Predlog DIREKTIVA EVROPSKEGA PARLAMENTA IN SVETA o letnih računovodskih izkazih, konsolidiranih računovodskih izkazih in povezanih poročilih nekaterih oblik podjetij /* COM/2011/0684 / 3 - 2011/0308 (COD) */





OBRAZLOŽITVENI MEMORANDUM 1. Splošne ugotovitve Direktive o računovodskih pravilih[1] (v nadaljnjem besedilu „Direktive“) obravnavajo letne in konsolidirane računovodske izkaze družb z omejeno odgovornostjo v Evropi. V tem pregledu so zastavljeni številni ključni cilji: (1) zmanjšanje upravnega bremena oziroma poenostavitev, in sicer predvsem za mala podjetja; (2) večja preglednost in primerljivost računovodskih izkazov, kategorij podjetij, za katera so ti vidiki pomembni zaradi pogostejših čezmejnih dejavnosti in večjega števila zunanjih zainteresiranih strani; (3) varovanje osnovnih potreb uporabnika z namenom ohranjanja potrebnih računovodskih informacij za uporabnike; (4) večja preglednost plačil, ki jih ekstraktivna industrija in sektor izkoriščanja prvotnih gozdov namenita vladam. Posvetovanja kažejo, da so zainteresirane strani na splošno zadovoljne s trenutnim okvirom, ki je v preteklih letih načeloma dobro deloval. Navedene zainteresirane strani med drugim vključujejo pripravljavce in uporabnike računovodskih izkazov ter javne organe. Vseeno pa se strinjajo, da so izboljšave možne, predvsem v korist najmanjših podjetij. V zadnjih 30 letih so spremembe Direktiv dodale veliko zahtev, kot so na primer nova razkritja in pravila vrednotenja, vključno z natančnimi določbami o računovodstvu poštene vrednosti. Manj pozornosti se je namenilo razmišljanju ali se obstoječe zahteve lahko poenostavi ali odstrani. Čeprav so bile spremembe same po sebi utemeljene, se pri teh dodanih zahtevah ni dovolj upoštevala primerljivost in uporabnost računovodskih izkazov, povečale so se zahteve poročanja in število možnosti za države članice, kar je na koncu privedlo do povečane zahtevnosti in regulativnega bremena za vsa podjetja. Povečano breme je velik pritisk predvsem na manjša podjetja. Zainteresirane strani so poudarile tudi potrebo po večji preglednosti in primerljivosti računovodskih izkazov, predvsem za večja podjetja, katerih poslovanje je velikokrat usmerjeno v čezmejno delovanje. Osnovni namen Direktiv je določiti zahteve za družbe z omejeno odgovornostjo, ki morajo pripraviti računovodske izkaze ter določiti minimalne zahteve za izboljšanje vseevropske primerljivosti računovodskih izkazov. To bi naj pomenilo boljše delovanje enotnega trga in podrobneje večji dostop do financiranja, zmanjšanje stroškov kapitala in povečanje čezmejnega trgovanja, združitev in pripojitev. Na splošno predlog prispeva k izboljšanju evropske konkurenčnosti z ustanavljanjem regulativnega okolja, ki ustvarja rast številnih delovnih mest. Ta predlog dopolnjuje predlog Direktive iz leta 2009[2] glede računovodskih izkazov mikro subjektov, o katerem trenutno tečejo pogajanja sozakonodajalcev EU. Glede na to, da sta se Svet in Evropski parlament strinjala z načelom ureditve za mikro subjekte, ta predlog ne vsebuje novih predlogov politik v zvezi z mikro podjetji, kot je razvidno iz priložene ocene učinka. Evropska komisija je pripravljena, v sodelovanju s sozakonodajalci EU, razmisliti o najboljši možnosti vključitve sedanjega predloga v končni medinstitucionalni sporazum glede Direktive iz leta 2009. Predlog podpira pristop Komisije do podjetij, ki je večkrat opisan. Cilj strategije Evropa 2020[3] je, da gospodarstvo EU postane bolj trajnostno in vključujoče. Cilj Akta za enotni trg[4] je poenostavitev delovanja za MSP, ki predstavljajo več kot 99 % evropskih podjetij, in izboljšati njihov dostop do financiranja. Akt za mala podjetja (SBA) priznava, da je v skupini MSP treba upoštevati njihove različne potrebe in potrebo po notranji razdelitvi skupine. Podpira pristop „najprej pomisli na male“. Predlog je tudi del tekočega programa Komisije za poenostavitev in pobud za zmanjšanje upravnega bremena. Tako uresničuje zavezo Komisije, da bo pregledala svojo zakonodajo in zagotovila ustreznost, učinkovitost in sorazmernost veljavne zakonodaje ter zmanjšala upravno breme s poenostavljenim uredbenim okvirjem[5]. Predlog razveljavlja in zamenjuje obstoječe računovodske direktive ter njihove poznejše spremembe z eno samo novo direktivo. 2. Posvetovanja z zainteresiranimi stranmi in ocena učinka 2.1. Posvetovanje z zainteresiranimi in zadevnimi stranmi Službe Komisije so se med pregledom redno posvetovale z zainteresiranimi stranmi. Cilj tega je bil zbrati stališča vseh zainteresiranih strani, vključno s pripravljavci, uporabniki, organi standardizacije, javnimi upravami in drugimi. Dialog se je odvijal prek: – neformalne ad hoc skupine za razmislek za MSP, ki jo sestavlja 10 strokovnjakov z različnimi izkušnjami in znanjem; – dveh javnih posvetov, in sicer na temo pregleda Direktiv in o mednarodnih standardih računovodskega poročanja za mala in srednje velika podjetja, katerima je sledilo srečanje z zainteresiranimi stranmi za pregled rezultatov in dodatni razpravi na temo; – številnih ciljno usmerjenih srečanj z nacionalnimi organi za standardizacijo, predstavniki malih in srednjih podjetij, bankami, vlagatelji in računovodji iz vse EU; – posvetovanj z delovno skupino za MSP Evropske svetovalne skupine za računovodsko poročanje (EFRAG) in ad hoc delovne skupine za MSP računovodskega regulativnega odbora (ARC); – študije vplivov na upravno breme zaradi sprememb Direktiv, ki jo je izvedel Center za strateške storitve in storitve vrednotenja (Centre for Strategy and Evaluation Services – CSES). V zvezi s poročanjem po državah so službe Komisije ohranile tudi reden dialog z različnimi kategorijami zainteresiranih strani (kot so pripravljavci, uporabniki in javni organi). Javni posvet je bil izveden med letoma 2010 in 2011 kot tudi dvostranska posvetovanja z zainteresiranimi stranmi (predvsem uporabniki in pripravljavci). Poleg tega je Evropska svetovalna skupina za računovodsko poročanje (EFRAG) sodelovala pri oceni upravnih stroškov, povezanih z morebitno zahtevo računovodskega poročanja po državah. 2.2. Ocena učinka 2.2.1. Računovodski izkazi Za pripravo računovodskih izkazov je bilo ugotovljeno, da je ena najbolj obremenjujočih regulativnih obveznosti podjetij[6]. Mala podjetja se soočajo s sorazmerno večjim upravnim bremenom v primerjavi s srednje velikimi in velikimi podjetji. Ocena učinka je analizirala pet obsežnejših možnosti politike, in sicer na podlagi izhodiščnega scenarija. Za najprimernejšo možnost na koncu še vedno ostaja širša možnost spreminjanja in posodabljanja izbranih zahtev, ki so trenutno zajete v računovodskih direktivah. Po pregledu bolj izdelanih možnosti se je izkazalo, da bi bila najboljša izbira politike „minimalne ureditve“, prirejene za mala podjetja. Potencial zmanjšanja upravnega bremena s to politiko znaša 1,5 mrd EUR, ki izhaja iz zmanjšanja zahtev po poročanju v pojasnilih, nadaljnja ublažitev zakonske revizije in izvzetje iz obveze predložitve konsolidiranih računovodskih izkazov za manjše skupine. Druga podrobna možnost zadeva povečanje praga za mala in srednje velika podjetja, kakor je določeno v Direktivi, zaradi inflacije v obdobju 2007 do 2011. Potencialno zmanjšanje bremena tega predloga znaša približno 0,2 mrd EUR. Ocenjeni potencial prihranka zgoraj zapisane možnosti je ocenjen na skupno 1,7 mrd EUR. Mikro podjetja bodo v vsakem primeru imela korist od poenostavljene ureditve, ki bo na voljo za mala podjetja[7]. Vendar vpliv zgoraj opisane izbire politike na mikro subjekte ni bil upoštevan, saj je ta zajet v predlogu direktive o mikro subjektih, ki ga obravnavata Evropski parlament in Svet. Te izbire politike bodo zmanjšale količino informacij, dostopnih uporabnikov računovodskih izkazov malih in srednje velikih podjetij, vključno z informacijami, ki so javno dostopne. Zaščita upnikov bo okrepljena, saj bosta razkritji glede jamstev in obveznosti ter transakcij s povezanimi strankami postali obvezni. Nekoliko pozitivne vplive bi se lahko zaznalo glede dostopnih informacij v primerih srednje velikih in velikih podjetjih zaradi izboljšane jasnosti in primerljivosti njihovih računovodskih izkazov. Statistični uradi bodo morda morali prilagoditi svoje postopke zbiranja podatkov za manjša podjetja, čeprav jim bo maksimalna usklajenost pragov dovoljevala zbiranje podatkov za podjetja, ki so objektivno enake velikosti po vsej EU, kar bo izboljšalo primerljivost. Vendar bo lahko uskladitev pragov imela negativne posledice na zbiranje statističnih podatkov predvsem v državah članicah, kjer je velik delež malih podjetij. Da bi ocenili nacionalne gospodarske kazalnike, bodo te države članice morda morale spremeniti način zbiranja statističnih podatkov podjetij. Predlog Komisije, da bi medsebojno povezali centralne in trgovinske registre ter registre podjetij[8], naj bi olajševalni dejavnik izboljšal čezmejni dostop do informacij o podjetjih. Davčne uprave ohranijo pristojnost odločanja o načinu obračunavanja dobička za davčne namene in o tem, katere so s tem povezane zahteve po poročilih. Glede socialnega učinka predloga bi morale poenostavljene računovodske zahteve pospešiti oblikovanje poslovnega okolja, ki spodbuja ustanavljanje podjetij in podjetništvo. Ocena učinka je upoštevala, da bo po sproščanju sredstev za podjetja ta pobuda predvidoma vsaj obrobno prispevala k ustvarjanju delovnih mest v EU. Nekateri prihranki za podjetja izhajajo iz zmanjšanja plačil za računovodska podjetja ali zunanje računovodje. Pričakuje se, da bo vpliv na delovna mesta zaradi prenosa sredstev nevtralen ali samo obrobno negativen z vidika splošne stopnje zaposlenosti. Ne pričakuje se merljivih vplivov na okolje. Ne pričakuje se, da bi uvajanje poenostavljene računovodske ureditve ustvarilo ovire za rast malih podjetij, saj je v zvezi s tem računovodstvo manjše breme od davčne ali socialne zakonodaje. Poleg tega pristop „najprej pomisli na male“ iz tega predloga omogoča, da računovodske ureditve ustrezajo različno velikim podjetjem. 2.2.2. Poročanje o plačilih vladam Komisija je javno izrazila podporo mednarodni pobudi za pregled ekstraktivne industrije (EITI) in napovedala pripravljenost za predložitev zakonodaje, ki bo odredila zahteve razkritja za podjetja v ekstraktivni industriji[9]. Podobna zaveza je bila sprejeta v sklepnih izjavah vrha skupine G8 v Deauvillu maja 2011[10], kjer se je skupina G8 zavezala, da bo „vzpostavila uredbe in predpise o preglednosti ali spodbujala prostovoljne standarde, ki od podjetij, ki delujejo na področju nafte, zemeljskega plina ali rudarjenja, zahtevajo ali jih spodbujajo k razkritju plačil vladam.“ Poleg tega je Evropski parlament pripravil resolucijo[11], v katerih je ponovno potrdil podporo zahtevam poročanja po državah, predvsem v zvezi z ekstraktivno industrijo. Zakonodaja EU trenutno od podjetij ne zahteva, da bi razkrile plačila vladam, v katerih delujejo. Zato taka plačila vladam v posamezni državi navadno niso razkrita, čeprav so lahko taka plačila ekstraktivne industrije (nafta, plin in rudarstvo) ali sektorja izkoriščanja[12] prvotnih gozdov[13] predstavljajo znatni delež prihodka države, predvsem v tretjih državah, ki so bogate z naravnimi viri. Da bi države postale odgovorne za uporabo teh virov in spodbujale dobro upravljanje, se predlaga uvedba zahteve po razkritju plačil vladam na individualni ali konsolidirani ravni podjetja. Ta predlog je primerljiv z ameriškim Dodd-Frankovim zakonom[14], sprejetim julija 2010, ki zahteva, da družbe ekstraktivne industrije (naftne, plinske in rudarske družbe), registrirane pri Komisiji za vrednostne papirje in borzo (KVP), javno poročajo o plačilih vladam za vsako državo[15] in vsak projekt posebej. Izvedbene določbe KVP bodo predvidoma sprejeto do konca leta 2011. Ocena učinka[16] je proučila pet obsežnih možnosti politike na podlagi izhodiščnega scenarija (možnost politike 0), nato je proučila možne sheme, ki bi bile lahko rezultat globalnega dogovora o poročanju po državah za EU in za večnacionalna podjetja izven EU (možnost politike 1), in na koncu je ocenila različne možnosti politike, ki bi samo podjetjem iz EU naložile obvezno razkritje podatkov po državah (možnost politik 2 in 4). Možnost politike 2 zahteva razkritje plačil vladam na podlagi držav za ekstraktivno industrijo in sektor izkoriščanja prvotnih gozdov, možnost politike 3 zahteva razkritje takih podatkov na podlagi držav in projektov. Poleg poročila o plačilih vladam možnost politike 4 zahteva celovit sklop izkazov po državah, ki jih pripravijo podjetja, ki delujejo na področju ekstraktivne industrije in v sektorju izkoriščanja prvotnih gozdov. Možnost zahteve poročanja po državah (CBCR) v zvezi s plačili vladam na podlagi držav in projektov za večnacionalna podjetja EU v ekstraktivni industriji in v sektorju izkoriščanja prvotnih gozdov (možnost politike 3) se je ohranila. Ekstraktivna industrija zajema vsa podjetja z dejavnostmi, ki zadevajo raziskovanje, odkrivanje, razvijanje in izkoriščanje zalog mineralov, nafte in naravnega plina. Sektor izkoriščanja prvotnih gozdov zajema vsa podjetja z dejavnostmi, ki zadevajo posek na golo, selektivno sečnjo ali redčenje prvotnih gozdov. Razkritje plačil vladam na podlagi držav in po potrebi projektov bi bolj ustrezalo povpraševanju zainteresiranih strani, ki pozivajo k večjemu razkritju, medtem ko bi strošek take politike še vedno ostal sprejemljiv, pod pogojem, da se uvede ustrezen prag bistvenosti. Ta pristop bi vzpostavil ravnovesje, saj prispeva k večji preglednosti brez pretiranega bremena za podjetja, podjetjem EU pa ne bi povzročil prekomerne podrejenosti konkurenčnega položaja. To ne bi smelo ogrožati prihodnjih naporov EU pri doseganju mednarodnih sporazumov in ustvarjanju enakih konkurenčnih pogojev na svetovni ravni v zvezi z CBCR prek pogajanj z mednarodnimi partnerji. Nekatera podjetja, na katera se predlog nanaša, so izpostavila vprašanje morebitnega nasprotovanja med zahtevo EU po razkritju in nacionalno zakonodajo države prejemnice, ki prepoveduje objavo takih podatkov. Pojavili so se pozivi, da se za take primere pripravi oprostitev poročanja o zadevnih plačilih vladam. Čeprav je Komisija našla le nekaj primerov držav, ki prepovedujejo razkritja, je predvidena strogo omejena oprostitev za primere, v katerih bi podjetje, ki izpolnjuje obveznosti razkritja, jasno kršilo kazensko pravo zadevne države. Razlogov za to, da je zanesljivost preskrbe z energijo ena prednostnih nalog programa EU, je več, med drugim tudi zato, ker energija, ki jo proizvedejo države članice, ne pokriva trenutnega povpraševanja. Nekateri trdijo, da bi to lahko oviralo delovanje gospodarskih subjektov EU na področju ekstraktivne industrije v tretjih državah, kar bi posledično lahko vplivalo na dobavo nafte in plina v Evropo. Medtem so nekatera podjetja že razkrila plačila vladam po posameznih državah in niso bila ovirana pri njihovi dejavnosti, bi druga podjetja lahko imela drugačne izkušnje. Zato bi moral predlog med drugim oceniti vprašanje zanesljive oskrbe z energijo v Evropi. Postavljeno je bilo vprašanje o morebitni podrejenosti konkurenčnega položaja zaradi takih razkritij. Komisija zavzema stališče, da v večini primerov razkritje plačil vladam na podlagi držav in projektov, kjer so bila navedena plačila izplačana za določen projekt (s pragom bistvenosti), ne bi dalo neposrednega vpogleda v zaupne podatke podjetja, kot so prihodki, stroški in dobiček. Tudi krepitev EITI bi nasprotovala kakršnim koli možnim izgubam konkurenčnega položaja, saj lahko povzroči bolj globalno uporabo in okrepljen sloves sodelujočih družb. 2.3. Proračunske posledice Predlog ne vpliva na proračun Unije. 3. Dodatne informacije 3.1. Poenostavitev Predlog uvaja posebno ureditev za mala podjetja, ki bo znatno zmanjšala upravno breme, s katerim se trenutno soočajo mala podjetja pri pripravi računovodskih izkazov. Omejuje razkritja v pojasnilih k računovodskim izkazom za (i) računovodske usmeritve; (ii) jamstva, obveze, pojave in operacije, ki niso pripoznani v bilanci stanja; (iii) dogodke, ki so nastali po bilanci, in v bilanci stanja niso pripoznani; (iv) dolgoročne in zavarovane dolgove; ter (v) transakcije med povezanimi strankami. Omeniti je treba, da bodo določbe po razkritju iz točk (iii) in (v) postale nove obveze za mala podjetja, saj je večina držav članic za taka podjetja predvidela izvzetje iz takih razkritij. Predlog skuša uskladiti pragove, da bi zagotovil realno zmanjšanje upravnega bremena za vsa mala podjetja v EU. Trenutno veliko malih podjetij po opredelitvi EU spada v kategorijo srednje velikih in velikih podjetij, saj so predvidene opredelitve v Direktivah manjše od tistih, ki so jih države članice prenesle v svojo zakonodajo. Spodnja preglednica vsebuje povzetek pregleda glavnih vplivov poenostavitve iz tega predloga: Mala podjetja ~ 1,1 milijona podjetij ~ 21 % podjetij || – Maksimalno usklajevanje bo zagotovilo, da vsa podjetja enake velikosti lahko koristijo enotne pogoje delovanja v vsej EU. – Pojasnila k računovodskim izkazom bodo omejena na samo pet glavnih področij. – Nobene zahteve po zakonski reviziji. – Male skupine bodo izvzete iz priprave konsolidiranih računovodskih izkazov. 3.2. Drugi ukrepi Predlog skuša izboljšati primerljivost in jasnost računovodskih izkazov, ki jih pripravijo srednje velika in velika podjetja ter do določene mere mala podjetja. Zato predlog skuša zmanjšati število možnosti, ki jih imajo trenutno države članice na voljo, saj te možnosti neugodno vplivajo na primerljivost računovodskih izkazov. Splošna načela kot so „vsebina pred obliko“ bodo postala obvezna za večjo jasnost računovodskih izkazov. Kar zadeva spremembe obstoječih določb, spodnja tabela prikazuje povzetek pregleda glavnih sprememb. Srednje velika / velika podjetja ~ 0,3 milijona podjetij ~ 4% podjetij || – Uvajanje splošnega načela „bistvenosti“ in „vsebina pred obliko“. – Zmanjšanje števila možnosti, ki jih imajo na razpolago države članice. 3.3. MSRP za mala in srednje velika podjetja Ena od upoštevanih možnosti je sprejetje obvezne uporabe mednarodnih standardov računovodskega poročanja za mala in srednje velika podjetja (MSRP za MSP) v EU. Zainteresirane strani, zlasti javne uprave, pa so imele deljena mnenja o tej zamisli in zaključek v oceni učinka je bil tudi, da uvedba tega novega standarda ne bi prispevala k cilju poenostavljanja in zmanjševanja upravnega bremena. Poleg tega pa so MSRP za MSP dokaj novi standardi in še vedno ni veliko izkušenj z njihovim izvajanjem na svetovni ravni. V tem predlogu obvezno sprejetje MSRP za MSP ni uveljavljeno kot politika. Razlike med tem predlogom direktive in MSRP za MSP na področju prikaza nevplačanega vpisanega kapitala ter dobe amortiziranja dobrega imena, katerega pričakovane dobe koristnosti se ne more zanesljivo oceniti, pomeni, da sprejemanje celotnih MSRP za MSP ni mogoče. 3.4. Poročanje o plačilih vladam Da bi se podprlo sprejemanje odgovornosti držav in dobro upravljanje, predlog uvaja nove zahteve poročanja za podjetja, ki delujejo na področju ekstraktivne industrije ali v sektorju izkoriščanja prvotnih gozdov. Predlog predvideva, da bi podjetja razkrila plačila vladam v vsaki državi, kjer obratujejo in za vsak projekt, kjer je bilo plačilo namenjeno za določen projekt, in kjer je plačilo bistveno za vlado prejemnico. V skladu s splošnim ciljem in za omejevanje dodatnega upravnega bremena je nova zahteva omejena na velika podjetja in podjetja javnega interesa. 3.5. Predlagana direktiva in razveljavitev sedanje zakonodaje Predlog obsega novo Direktivo, ki razveljavlja direktivi iz let 1978 in 1983 in njune poznejše spremembe. 3.6. Pravna podlaga, subsidiarnost in sorazmernost Predlog temelji na členu 50(1) Pogodbe, ki je pravna podlaga za sprejetje ukrepov Unije, katerih cilj je vzpostavitev notranjega trga za pravo gospodarskih družb. Predlog predvideva, da družbe z omejeno odgovornostjo pripravijo računovodske izkaze v skladu s sklopom zahtev za izboljšanje primerljivosti računovodskih izkazov po vsej EU, da bi izboljšali delovanje enotnega trga in povečali raven čezmejnega trgovanja. Po načelu subsidiarnosti bi morala EU delovati zgolj tam, kjer lahko zagotovi boljše rezultate od poseganja na ravni države članice, delovanje pa mora biti omejeno na to, kar je potrebno in sorazmerno za doseganje ciljev zadevne politike. Cilj tega pregleda se ne more doseči z enostranskim ukrepanjem na ravni države članice. Zavezanost zgolj enemu sklopu osnovnih zahtev na ravni EU bi bilo koristno za mala podjetja po pristopu „najprej pomisli na male“. Mala podjetja bi morala biti deležna enake obravnave po vsej EU, da bi lahko imela koristi iz dostopa do enotnega trga po enotnih pogojih. Države članice ne bi smele nalagati nepotrebnih dodatnih zahtev. To se najlažje doseže prek usklajene zakonodaje EU. Glede srednje velikih in velikih podjetij morajo biti finančna poročila na ravni EU bolj primerljiva, saj ta podjetja pogosto delujejo po vsej EU in zadevajo zainteresirane strani v celotnem notranjem trgu. Kljub temu pa bi morale države članice imeti možnost odstopanja v zvezi z zahtevami po dodatnemu poročanju za taka podjetja. Zato je Direktiva najbolj primeren pravni instrument, saj državam članicam omogoča določeni manevrski prostor. Direktiva zagotavlja tudi, da vsebina in oblika predlaganega ukrepa EU ne presegata potrebnega in sorazmernega okvira za doseganje regulativnega cilja poenostavljanja in zmanjšanja upravnega bremena. 4. Razlaga členov Naslednji členi iz Četrte direktiva Sveta 78/660/EGS in Sedme direktive Sveta 83/349/EGS se v osnovi ne spremenijo, čeprav je njihovo številčenje v večini primerov drugačno od izvornega. To vključuje člene 1(1) (vključno s prilogami I in II), 2(2) do 2(8), 3(6) do 3(9), 4, 5(2) do 5(3), 6(2) do 6(3), 7, 8(1) do 8(5), 10, 11(1) do 11(7) in 11(11), 12(2), 19(2), 20, 21, 22, 28(2), 29(2) in 29(3), 30, 32, 33(1) do 33(2), 34(1), 35 z izjemo členov 35(3), 44, 45, 47 in 51. V prilogi III je navedena primerjalna preglednica. Zaradi jedrnatosti in jasnosti so obrazložitve vsebovane v tem delu zgolj za primere, kjer predlog uvaja znatne spremembe glede na Direktive, ki bodo razveljavljene. Številne spremembe so bile uvedene v celotnem besedilu zaradi usklajevanje terminologije iz predloga direktive s sodobnim računovodskim izražanjem brez kakršnega koli vpliva na vsebino pomembnih členov. Te spremembe vključujejo: zamenjavo izraza „družba“ (company) z izrazom „podjetje“ (undertaking), vsi sklici na „finančna poročila“ (accounts) se zamenjajo z „računovodskimi izkazi“ (financial statements) in vse omembe „letnega poročila“ (annual report) zamenja izraz „poslovno poročilo“ (management report). 4.1. Poglavje 1 – Področje uporabe, opredelitve in kategorije podjetij Člen 2 združuje številne opredelitve, ki so bile pred tem razpršene po izvornih Direktivah. Opredeljeni so subjekti javnega interesa z opredelitvijo iz Direktive 2006/43/ES o obveznih revizijskih pregledih. Nadrejeno, podrejeno in povezano podjetje so opredeljeni jasneje kot v Sedmi direktivi Sveta 83/349/EGS. Vendar ni sprememb v osnovnem pomenu. Podobno so jasneje opredeljena in v predvidevanju znatnega vpliva na podjetja, kjer ima investitor vsaj 20 % glasovalnih pravic, je opredelitev usklajena z ustreznim mednarodnim računovodskim standardom – MRS 28. Člen 3 podaja pravno podlago za pojme „malo“, „srednje veliko“ in „veliko“ podjetje ter ohranja prakso določanja velikosti podjetja glede na čisti prihodek, bilančno vsoto in število zaposlenih. Glede na cilje politik EU lahko Unija uporabi opredelitve, ki se do določene mere razlikujejo od zapisanih v tem členu[17]. Cilj predloga je popolnoma uskladiti merila za določanje velikosti, medtem ko so pred tem države članice lahko izbirale, ali se različne velikosti podjetij priznavajo v okviru njihove jurisdikcije, ter v določeni meri tudi merila za določanje velikosti. Mala in srednje velika podjetja so opredeljena jasneje od opredelitev v Sedmi direktivi Sveta 83/349/EGS. Merila glede čistega prihodka in bilančne vsote so povečana v skladu s stopnjo inflacije po zadnjem pregledu leta 2006. Opredelitve in izjeme za „finančna holding podjetja“ in „investicijska podjetja“ so odpravljene, saj posebne panožne računovodske rešitve delujejo kot ovira za usklajevanje. Poleg tega se te določbe niso splošno uporabljale po vsej EU. 4.2. Poglavje 2 – Temeljne določbe in načela Člen 4 in člen 17 (glej točko 4.4) sta podlaga za popolnoma usklajeno ureditev za pripravo računovodskih izkazov malih podjetij, ki je sestavljena iz izkaza poslovnega izida, bilance stanja in omejenega števila pojasnil. Države članice ne bi smele zahtevati predložitve drugih informacij. Splošno načelo bistvenosti je uvedeno v členu 5. Zagotavlja, da so priznavanje, merjenje, predložitev in razkritje računovodskih izkazov omejene na bistvenost. To bo omogočilo na primer združitev postavk v izkazu poslovnega izida ali bilanci stanja ali opustitev razkritij iz pojasnil, kjer zadevne informacije niso bistvene. Podobno ni potrebno priznavati nebistvenih predčasnih obveznosti, predplačil in rezervacij. Opredeljevanje bistvenosti bo še naprej primarna odgovornost podjetja, ne glede na to, ali je podjetje zavezano k reviziji. Zahteva po predstavitvi gospodarske stvarnosti v računovodskem izkazu in ne samo njegove pravne oblike je tudi uvedena kot splošno načelo v členu 5 za zagotovitev enotnih splošnih načel v EU in s tem usklajevanja. Pred tem so bili taki načini prikazovanja dovoljeni v okviru Direktiv, vendar države članice niso bile zavezane k sprejemanju načela v nacionalne zakonodaje. V členu 6 se možnost, da bi države članice dovolile računovodsko prevrednotenje za stalna sredstva kot drugo možnost za obračunavanje po izvirnih vrednostih ohrani, medtem ko so bile za zagotovitev večjega usklajevanja osnov za vrednotenje umaknjene možnosti, ki so državam članicam omogočale zamenjavo metod stroškovnega in inflacijskega računovodstva. 4.3. Poglavje 3 – Bilanca stanja in izkaz poslovnega izida Splošne določbe v členu 8 so bile spremenjene za jasnejšo opredelitev možnosti za države članice, da lahko zahtevajo ali dovolijo združenim podjetjem, da se obračunajo po kapitalski metodi v letnem računovodskem izkazu. Predlog direktive predlaga le eno členitev bilance stanja (glej člen 9), medtem ko so prej države članice lahko izbirale med dvema različnima členitvama. To bo zagotovilo boljšo primerljivost računovodskih izkazov med različnimi jurisdikcijami v EU. Poleg tega so bili ustanovitveni stroški odpravljeni kot kategorija sredstev, saj je njihovo priznavanje odvisno od opredelitve v zakonodaji države članice. Zato so potrebne nadaljnje spremembe preverjanja razdeljivih dividend iz člena 11. Člen 11 uvaja tudi zahteve po priznavanju zneska v zvezi z določbo, ki ustreza najboljši oceni obveznosti ali prihodnjih stroškov podjetja, ta člen pa izključuje tudi metodo ocenjevanja LIFO „zadnji noter, prvi ven“ kot uporabno metodo ocenjevanja za zaloge in vseh zamenljivih postavk. Te spremembe bodo zagotovile boljšo primerljivost računovodskih izkazov. Členi od 12 do 15 določajo samo dve členitvi izkaza poslovnega izida, eno členitev na podlagi „narave“ postavk, drugo pa na podlagi „namena“. Pred tem so bile dovoljene štiri členitve. Cilj tega predloga je vnesti boljšo primerljivost z ohranjanjem prikaza, ki bo domač uporabnikom računovodskih izkazov. Predhodno razlikovanje med rednimi in izrednimi postavkami v izkazu poslovnega izida se odpravi, da bi se preprečila vsebovana neobjektivnost, ki je podpirala prikaz „večjih“ in „nenavadnih“ stroškovnih postavk kot izrednih stroškov, in tako zneski iz naslova dobička po obdavčitvi ne bi bili popačeni. Po drugi strani pa je obstajala vsebovana neobjektivnost glede predstavitve „večjih“ in „nenavadnih“ postavk prihodkov med rednimi postavkami, da bi se povečal skupni prihodek. Za zagotavljanje nevtralnega prikaza takih postavk prihodkov in odhodkov je uvedena nova zahteva po razkritju teh postavk ločeno s pojasnilom k izkazu poslovnega izida. Zato se za take vnose priznava, da so vključeni v prihodek po obdavčitvi. Ureditev skrajšanega računovodskega izkaza je v členu 16 predmet nadaljnjih sprememb, zaradi zmanjšanega števila členitev. 4.4. Poglavje 4 – Pojasnila k računovodskim izkazom V prejšnji Direktivi so države članice imele na razpolago številne možnosti glede razkritja pojasnil. Ta pristop je zamenjal usklajeni pristop, ki za podjetja enake velikosti po vsej EU uvaja enako ali primerjalno ureditev razkritij. To poglavje predvideva pristop od spodaj navzgor za določbe obveščanje s pojasnili k računovodskim izkazom. Člen 17 opredeljuje razkritja pojasnil, ki so obvezna za vsa podjetja. Mala podjetja bodo na splošno imela manjši obseg ureditve razkritij v primerjavi s prejšnjimi Direktivami in v skladu z zahtevami iz člena 4 (glej točko 4.2 zgoraj) se predlaga, da države članice od teh kategorij podjetij ne zahtevajo razkritij dodatnih informacij, saj se je širok krog svetovalcev sporazumel, da so to glavna razkritja za mala podjetja. Srednje velika podjetja morajo razkriti informacije iz členov 17 in 18, medtem ko morajo velika podjetja in subjekti javnega interesa razkriti informacije iz členov 17, 18 in 19. Člen 17 uvaja zahteve za vsa podjetja o razkritjih dogodkov, ki so nastali po bilanci, v pojasnilih k računovodskim izkazom. Te glavne informacije so bile predhodno razkrite v poslovnem poročilu in države članice so lahko izbrale izvzetje teh razkritij. Za zagotavljanje večje stopnje preglednosti postane obvezno tudi razkritje transakcij s povezanimi strankami za podjetja vseh velikosti, tudi transakcij med popolnoma podrejenimi podjetji, v zadevnih letnih računovodskih izkazih. Predhodno so države članice lahko izbrale izvzetje teh razkritij ne glede na velikost podjetja. 4.5. Poglavje 5 – Poslovno poročilo Glede določb, ki urejajo to poročilo, ni večjih sprememb v primerjavi s sedanjimi določbami Četrte direktive Sveta 78/660/EGS in Sedme Direktive Sveta 83/349/EGS. 4.6. Poglavje 6 – Konsolidirani računovodski izkazi Poglavje vsebuje določbe iz Sedme Direktive Sveta 83/349/EGS o konsolidiranih računovodskih izkazih in s tem oblikuje enotno direktivo v zvezi z obliko in vsebino letnih in konsolidiranih računovodskih izkazov. Da bi poenostavili besedilo in se izognili ponavljanjem so večji deli besedila Direktive 83/349/EGS odstranjeno in zamenjano z načelom, da se pri pripravi konsolidiranih računovodskih izkazov izhaja iz računovodske obravnave letnih računovodskih izkazov ob upoštevanju potrebnih prilagajanj, ki izhajajo iz posebnosti konsolidiranih računovodskih izkazov v primerjavi z lenimi računovodskimi izkazi. Večje spremembe v primerjavi s sedanjimi določbami Četrte direktive Sveta 78/660/EGS in Sedme Direktive Sveta 83/349/EGS so: Opredeliti sklop usklajenih konsolidacijskih meril; v členu 23 se zahteva konsolidacija za primere, v katerih ima eno podjetje prevladujoč vpliv ali nadzor nad drugim podjetjem ali kjer se podjetja upravlja na enotni osnovi. Pred tem so države članice lahko izbirale, ali je konsolidacija v takih primerih potrebna. V členu 24 so male skupine izvzete iz zahteve priprave konsolidiranih računovodskih izkazov, medtem ko so pred tem države članice lahko izbirale možnost izvzetja za taka podjetja. To usklajuje izvzetja po vsej EU in zmanjša upravno breme v skladu s pristopom, ki je izbran za letne računovodske izkaze za mala podjetja. Možnost izbire za države članice glede dovoljenja združenih računovodskih izkazov in dovoljenja za takojšnji odpis dobrega imena v rezerve (člena 20 in 30 Direktive 83/349/EGS). Člen 25 uvaja obravnavo na podlagi načel za priznavanje negativnega dobrega imena v konsolidiranem izkazu poslovnega izida. 4.7. Poglavje 7 – Objava Ni večjih sprememb glede določb za objavo v primerjavi s sedanjimi določbami Četrte direktive Sveta 78/660/EGS in Sedme Direktive Sveta 83/349/EGS. 4.8. Poglavje 8 – Revidiranje Splošne zahteve iz člena 34 so bile spremenjene, da bi odražale vsesplošni pristop tega predloga, in sicer „najprej pomisli na male“. Kot rezultat so mala podjetja popolnoma izvzeta revizije iz vidika zakonodaje EU o gospodarskih družbah. Ta člen določa tudi, da so subjekti javnega interesa podvrženi obvezni reviziji ne glede na njihovo velikost. Poleg tega pa člen 35(3) uvaja pojasnila o tem, kako se uporabljajo revizijske zahteve za skupine podjetij. 4.9. Poglavje 9 – Poročilo o plačilih vladam Nove zahteve poročanja so uvedene za velika podjetja in podjetja javnega interesa, ki opravljajo dejavnost v ekstraktivni industriji ali sektorju izkoriščanja prvotnih gozdov. Za vsako državo, v kateri delujejo, bi morala ta podjetja vsako leto razkriti plačila vladam za posamezno poslovno leto, ko so zneski bistveni za vlado prejemnico in ko so plačila namenjena projektu tudi plačila za posamezne projekte. Po potrebi se poročilo pripravi na ravni konsolidacije. V primeru konsolidiranega poročila podrejenim in nadrejenim podjetjem ni potrebno pripraviti poročila. Poročilo bi moralo biti objavljeno v skladu z zahtevami iz poglavja 2 Direktive 2009/101/ES. 4.10. Poglavje 10 – Končne določbe Kontaktni odbor, ki ga ustanavlja Četrta direktiva Sveta 78/660/EGS je zastarel in zato ni več zajet v tem predlogu. Za upoštevanje razvoja ekonomskih dogodkov in inflacije člen 42 pooblašča Komisijo za redno revidiranje pragov za določanje velikosti podjetij iz člena 3. To je potrebno za dolgoročno ohranjanje realne vrednosti pragov. Komisija mora biti pooblaščena tudi za posodabljanje vrst subjektov iz Priloge I in II, da bi lahko zagotovila njihovo ujemanje z morebitnimi spremembami v državah članicah. Treba je določiti in nadalje razviti načelo bistvenosti plačil, da bi se zagotovila ustrezna in primerna raven razkritij plačil, ki jih ekstraktivna industrija in sektor izkoriščanja prvotnih gozdov namenijo vladam. Da bi se zagotovili tehnično zanesljivi in učinkoviti predpisi, ki bi Komisiji omogočili, da upošteva razpoložljivo strokovno znanje, je uporaba delegiranih aktov primerna. Točen obseg delovanja in način tako podeljenih pooblastil sta opisana v členu 42. Končno je bil uveden člen 46 za pojasnitev, da kot splošno pravilo subjekti javnega interesa načeloma niso upravičeni do izvzetij iz Direktive. 2011/0308 (COD) Predlog DIREKTIVA EVROPSKEGA PARLAMENTA IN SVETA o letnih računovodskih izkazih, konsolidiranih računovodskih izkazih in povezanih poročilih nekaterih oblik podjetij (Besedilo velja za EGP) EVROPSKI PARLAMENT IN SVET EVROPSKE UNIJE STA – ob upoštevanju Pogodbe o delovanju Evropske unije in zlasti člena 50(1) Pogodbe, ob upoštevanju predloga Evropske komisije, po predložitvi osnutka zakonodajnega akta nacionalnim parlamentom, ob upoštevanju mnenja Evropskega ekonomsko-socialnega odbora, v skladu z rednim zakonodajnim postopkom, ob upoštevanju naslednjega: (1) Sporočilo Komisije „Pametna pravna ureditev v Evropski uniji“[18] skuša oblikovati in uresničiti uredbo najvišje kakovosti v skladu z načeli subsidiarnosti in sorazmernosti, hkrati pa zagotoviti sorazmernost upravnega bremena s koristmi, ki jih prinaša. Sporočilo Komisije „Najprej pomisli na male“ – „Akt za mala podjetja“ za Evropo[19], ki je bilo sprejeto junija 2008 in revidirano februarja 2011[20], priznava osrednjo vlogo, ki jo imajo mala in srednje velika podjetja (MSP) v gospodarstvu Unije ter se zavzema za izboljšanje celovitega pristopa k podjetništvu in ukoreninjenje načela „najprej pomisli na male“ v oblikovanje politik od uredb do javne uprave. Evropski svet z dne 24. in 25. marca 2011[21] je pozdravil namen Komisije, da predstavi Akt za enotni trg z ukrepi, ki ustvarjajo rast in delovna mesta ter prinašajo oprijemljive rezultate za državljane in podjetja. „Akt za enotni trg“[22], sprejet aprila 2011, predlaga poenostavitev Direktiv o računovodskih pravilih v zvezi z obvezami glede finančnih informacij in zmanjšanjem upravnega bremena, predvsem za MSP. Cilj strategije Evropa 2020[23] za pametno, trajnostno in vključujočo rast je zmanjšanje upravnega bremena in izboljšanja poslovnega okolja, predvsem za MSP ter spodbujanje uveljavljanja malih in srednjih podjetij na mednarodni ravni. Navedeni Evropski svet je pozval k splošnemu zmanjšanju regulativnega bremena, predvsem za MSP, in sicer tako na evropski kot na nacionalni ravni in predlagal ukrepe za povečanje produktivnosti, kot je na primer odpravljanje birokracije in izboljšanje regulativnega okvira za MSP. Ta predlog upošteva bolje oblikovane predpise Evropske komisije in predvsem Sporočilo o pametni pravni ureditvi EU iz oktobra 2010[24]. (2) Evropski parlament je 18. decembra 2008 sprejel nezakonodajno resolucijo o računovodskih zahtevah za mala in srednje velika podjetja ter predvsem za mikro podjetja[25], v kateri se trdi, da sta Direktivi 78/660/EGS in 83/349/EGS pogosto izredno zahtevni za mala in srednje velika podjetja in predvsem za mikro subjekte ter poziva Komisijo, da nadaljuje s prizadevanji za revizijo navedenih direktiv. (3) Uskladitev nacionalnih določb o prikazu in vsebini letnih računovodskih izkazov in poslovnih poročil, o uporabljeni podlagi za merjenje in njihovi objavi glede nekaterih podjetij z omejeno odgovornostjo je posebno pomembna za varstvo delničarjev, družbenikov in tretjih oseb. Sočasna uskladitev na navedenih področjih je za te oblike podjetij potrebna, kajti po eni strani nekatera podjetja delujejo v več državah članicah ter po drugi strani razen svojih neto sredstev ne nudijo tretjim osebam nobenega varovanja. (4) Obstaja veliko število partnerstev in omejenih partnerstev, kjer so vsi družbeniki s polno odgovornostjo ustanovljeni kot javne ali zasebne družbe z omejeno odgovornostjo in zato bi zanje morali veljati usklajevalni ukrepi te direktive. (5) V Uniji je treba vzpostaviti minimalne enakovredne pravne zahteve glede obsega finančnih informacij, ki bi jih morala medsebojno konkurenčna podjetja dati javnosti na razpolago. (6) Letni računovodski izkazi bi morali prikazati resnično in pošteno sliko sredstev in obveznosti, finančnega stanja in dobička ali izgube podjetja. V ta namen bi bilo treba predpisati obvezno členitev bilance stanja in izkaza poslovnega izida ter določiti minimalno vsebino pojasnil računovodskih izkazov in poslovnih poročil. Po načelu „najprej pomisli na male“ bi morale biti obvezne zahteve za mala podjetja v zakonodaji v celoti usklajena. Da bi se preprečilo nesorazmerno breme na te subjekte, države članice ne bi smele imeti možnosti, da zahtevajo predložitev dodatnih podatkov. Države članice pa lahko naložijo dodatne zahteve za srednje velika in velika podjetja. (7) Mala, srednja in velika podjetja bi bilo treba opredeliti in razlikovati glede na skupna sredstva, prihodek in povprečno število zaposlenih, saj so to postavke, ki nudijo nepristranska dokazila o velikosti podjetja. (8) Za zagotovitev primerljivih in enakovrednih informacij, priznavanj in meritev bi morala načela zajemati nadaljnje poslovanje, preudarnost in podlago nastanka poslovnega dogodka. Pobot med postavkami sredstev in obveznosti ter postavkami prihodkov in odhodkov ne bi smel biti dovoljen; sestavine sredstev in obveznosti bi se morale vrednotiti ločeno. Prikaz postavk v računovodskih izkazih bi moral upoštevati gospodarsko stvarnost ali komercialno vsebino temeljnih transakcij ali ureditev. Načelo bistvenosti bi moralo urejati priznavanje, merjenje, prikaz in razkritje v računovodskih izkazih. (9) Postavke, priznane v letnem računovodskem izkazu, bi se morale meriti na podlagi načela nabavne cene ali proizvodnih stroškov, da bi zagotovila zanesljivost informacij v računovodskem izkazu. Vendar bi morale države članice imeti pooblastilo, da podjetjem dovolijo ali od njih zahtevajo prevrednotenje stalnih sredstev, da bi pridobile bolj ustrezne informacije za uporabnike računovodskih izkazov. (10) Zaradi potrebe po primerljivosti finančnih informacij po vsej Uniji je od držav članic treba zahtevati, da dovolijo sistem računovodstva po pošteni vrednosti za nekatere finančne instrumente. Poleg tega sistemi obračunavanja poštene vrednosti zagotavljajo informacije, ki so za uporabnike računovodskih izkazov lahko bolj pomembne od informacij na podlagi nabavne cene ali proizvodnih stroškov. Države članice bi torej morale omogočiti sprejetje sistema računovodstva po pošteni vrednosti za vsa podjetja ali vse kategorije podjetij glede na letne in konsolidirane računovodske izkaze ali glede izključno konsolidiranih računovodskih izkazov. Poleg tega bi moralo biti državam članicam omogočeno, da dovolijo ali zahtevajo računovodstvo po pošteni vrednosti za sredstva, ki niso finančni instrumenti. (11) Enotna členitev bilance stanja je potrebna, da bi lahko uporabniki računovodskih izkazov primerjali finančno stanje podjetij znotraj Unije. Vendar bi državam članicam moralo biti omogočeno, da podjetjem dovolijo ali od njih zahtevajo spremembo členitve in predložitev bilance stanja, ki razlikuje med kratkoročnimi in dolgoročnimi postavkami. Dovoljena bi morala biti členitev izkaza poslovnega izida, ki prikazuje naravo odhodkov, ter členitev izkaza poslovnega izida, ki prikazuje funkcijo odhodkov. Država članica bi morala predpisati uporabo ene ali obeh členitev. Države članice bi morale imeti možnost, da podjetjem dovolijo, da namesto izkaza poslovnega izida predložijo izjavo o uspešnosti poslovanja, pripravljeno v skladu z eno od dovoljenih členitev. Za mala in srednje velika podjetja bi bilo treba pripraviti poenostavitve glede na zahtevano členitev. (12) Za namene primerjave bi bilo treba predvideti skupne okvire za priznavanje, meritve in prikaze med drugim za prilagoditve vrednosti, dobro ime, rezervacije, zalog blaga in nadomestnih sredstev ter prihodke in odhodke izjemnega obsega ali pomena. (13) Informacije, prikazane v bilanci stanja ter v izkazu poslovnega izida, bi morale spremljati razkritja v pojasnilih k računovodskim izkazom. Uporabniki računovodskih izkazov imajo navadno omejene potrebe po dodatnih informacijah od malih podjetjih in za mala podjetja bi lahko bilo drago analizirati dodatne informacije, za katere velja razkritje. Manjši obseg razkritij za mala podjetja je torej upravičen. Vendar je malim podjetjem, ki menijo, da je prikaz dodatnih razkritij, obveznih za srednje velika in velika podjetja, koristen, omogočeno, da to naredijo. (14) Uporabniki računovodskih izkazov srednje velikih in velikih podjetij so praviloma zahtevnejši. Zato bi bilo treba za določena področja zagotoviti dodatna razkritja. Oprostitev nekaterih od navedenih obveznosti razkritij bi morala biti utemeljena, če bi bila lahko škodljiva za določene osebe ali podjetje. (15) Poslovno poročilo in konsolidirano poslovno poročilo sta pomembna elementa poročanja o finančnem položaju. Zagotoviti bi bilo treba pošten prikaz razvoja poslovanja in njegovega položaja, skladno z velikostjo in zapletenostjo poslovanja. Informacije ne bi smele biti omejene samo na finančne vidike poslovanja podjetja in morale bi vsebovati analizo okoljskih in socialnih vidikov poslovanja, ki so potrebni za razumevanje razvoja, uspešnosti ali položaja podjetja. V primeru, ko sta konsolidirano poslovno poročilo in poslovno poročilo nadrejenega podjetja prikazani v enem samem poročilu, je morda ustrezno večji poudarek nameniti zadevam, ki so pomembne za podjetja, vključena v konsolidiranje kot celoto. Vendar je ob upoštevanju morebitnega bremena za srednje velika podjetja primerno državam članicam omogočiti, da lahko opustijo obveznost zagotavljanja nefinančnih informacij v primeru, da tako podjetje predloži poslovno poročilo. (16) Države članice bi morale imeti možnost, da mala podjetja oprostijo obveze predložitve poslovnega poročila, če v pojasnila k računovodskim izkazom vključijo podatke o pridobitvi lastnih delnic v skladu s členom 22(2) Druge Direktive Sveta 77/91/EGS z dne 13. decembra 1976 o uskladitvi zaščitnih ukrepov za varovanje interesov družbenikov in tretjih oseb, ki jih države članice zahtevajo od gospodarskih družb v skladu z drugim odstavkom člena 58 Pogodbe glede ustanavljanja delniških družb ter ohranjanja in spreminjanja njihovega kapitala, zato da se oblikujejo zaščitni ukrepi z enakim učinkom v vsej Skupnosti[26]. (17) Ker imajo lahko subjekti javnega interesa pomembno vlogo v gospodarstvih, kjer delujejo, bi se določbe te direktive glede izkaza o upravljanju podjetja morale uporabljati za vse subjekte javnega interesa. (18) Številna podjetja so družbeniki skupin podjetij. Konsolidirani računovodski izkazi bi morali biti pripravljeni tako, da se lahko finančni podatki o takih skupinah podjetij sporočijo družbenikom in tretjim osebam. Nacionalna zakonodaja, ki ureja konsolidirane računovodske izkaze, bi tako morala biti usklajena, da mogoča doseganje cilja primerljivosti in enakovrednosti informacij, ki bi jih podjetja v Uniji morala objavljati. (19) Konsolidirani računovodski izkazi bi načeloma morali predstavljati dejavnosti nadrejenega podjetja in njegovih podrejenih podjetij kot dejavnosti enotnega gospodarskega subjekta (skupine). Podjetja, ki jih nadzirajo nadrejena podjetja, bi morala veljati za podrejena podjetja. Nadzor bi moral temeljiti na lastništvu večine glasovalnih pravic, vendar je lahko nadzor pogojen tudi z dogovori med delničarji ali družbeniki. V določenih razmerah se nadzor dejansko izvaja, ko ima nadrejena družba manjšino delnic v podrejenem podjetju. Države članice bi morale imeti možnost, da zahtevajo od podjetij, ki niso v nadzorovanem odnosu, se upravljajo na enotni osnovi ali imajo skupne upravne, poslovodne ali nadzorne organe, da so vključena v konsolidirane računovodske izkaze. (20) Podrejeno podjetje, ki je tudi nadrejeno podjetje, predloži konsolidirane računovodske izkaze. Kljub temu bi morale države članice imeti možnost, da lahko nadrejeno podjetje v nekaterih okoliščinah oprostijo obveznosti priprave takšnih konsolidiranih računovodskih izkazov, pod pogojem, da so njegovi družbeniki in tretje osebe dovolj zavarovani. (21) Male skupine bi morale biti oproščene obveznosti priprave konsolidiranih računovodskih izkazov, saj uporabniki računovodskih izkazov malih podjetij nimajo velikih potreb po obveščanju in jo lahko priprava konsolidiranih računovodskih izkazov draga poleg letnih računovodskih izkazov nadrejenega podjetja in podrejenih podjetij. Države članice bi morale imeti možnost, da srednje velike skupine oprostijo obveznosti priprave konsolidiranih računovodskih izkazov na osnovi iste stroškovne upravičenosti. (22) Konsolidacija zahteva celotno vključitev sredstev in obveznosti ter prihodkov in odhodkov navedenih podjetij ter ločeno razkritje neobvladujočih deležev v konsolidirani bilanci stanja v okviru kapitala in rezerv in posebno razkritje neobvladujočih deležev v okviru dobička ali izgube skupine v konsolidiranemu izkazu poslovnega izida. Vendar bi bilo treba narediti potrebne popravke, da se odpravijo učinki finančnih odnosov med konsolidiranimi podjetji. Predvsem bi bilo treba iz konsolidiranih računovodskih izkazov izključiti dolgove in terjatve med podjetji, prihodke in odhodke iz transakcij med podjetji ter dobičke in izgube, iz transakcij med podjetji, če so vključeni med knjigovodske vrednosti sredstev. (23) Priznavanje in merjenje uporabljenih načel za pripravo letnih računovodskih izkazov bi se moralo uporabljati tudi za pripravo konsolidiranih računovodskih izkazov. (24) Pridružena podjetja bi morala biti vključena v konsolidirane računovodske izkaze po kapitalski metodi. Države članice bi morale imeti možnost, da podjetju s skupnim upravljanjem dovolijo ali od njega zahtevajo, da se sorazmerno konsolidira v okviru konsolidiranih računovodskih izkazov. (25) Konsolidirani računovodski izkazi bi morali zajemati vsa razkritja s pojasnili k računovodskim izkazom za podjetja, ki so v konsolidacijo vključena v celoti. Imena , registrirani sedeži in udeležba skupine v kapitalu podjetja bi tudi moralo biti razkriti v zvezi s podrejenimi podjetji, pridruženimi podjetji, podjetji s skupnim upravljanjem ter naložbami v druga podjetja. (26) Letni računovodski izkazi vseh družb, za katere se uporablja ta direktiva, bi se morali objaviti v skladu z Direktivo 2009/101/ES. Vsekakor je primerno zagotoviti, da se določena odstopanja dodelijo tudi na tem področju za mala in srednje velika podjetja. (27) Države članice se močno spodbuja k razvoju sistema elektronske objave, ki omogoča podjetjem, da računovodske podatke, vključno z obveznimi računovodskimi izkazi, predajo le enkrat in v obliki, ki omogoča številnim uporabnikom enostaven dostop in uporabo teh podatkov. Taki sistemi pa vsekakor ne smejo predstavljati bremena za mala in srednje velika podjetja. (28) Člani upravnih, poslovodnih in nadzornih organov podjetja bi morali biti, v skladu z minimalnimi zahtevami, kolektivno odgovorni za predložitev in objavo letnih računovodskih izkazov in poslovnih poročil podjetja. Enak pristop se bi moral uporabiti tudi za člane upravnih, poslovodnih in nadzornih organov podjetij, ki pripravljajo konsolidirane računovodske izkaze. Ti organi delujejo v okviru pooblastil, ki jim jih podeljuje nacionalna zakonodaja. Državam članicam to ne bi smelo preprečevati, da gredo dalje in zagotovijo neposredno odgovornost do delničarjev ali celo drugih zainteresiranih strani. (29) Odgovornost za pripravo in objavo letnih in konsolidiranih računovodskih izkazov ter poslovni poročil in konsolidiranih poslovnih poročil temelji na nacionalni zakonodaji. Ustrezna pravila o odgovornosti na člane upravnih, poslovodnih in nadzornih organov bi morale določiti države članice v nacionalni zakonodaji. Države članice bi morale imeti možnost opredelitve obsega te odgovornosti. (30) Da bi se podprlo zaupanja vredne postopke finančnega poročanja v celotni Uniji, bi morali člani organa podjetja, odgovornega za pripravo računovodskih izkazov podjetja, zagotoviti, da so finančne informacije v letnih računovodskih izkazih in letnih poslovnih poročilih podjetja resničen in pošten prikaz finančnega stanja. (31) Za letne računovodske izkaze in konsolidirane računovodske izkaze bi morala biti predvidena revizija. Zahteva, da bi se v revizijskem poročilu moralo navesti, ali letni ali konsolidirani računovodski izkaz daje resnični in pošten prikaz v skladu z ustreznim okvirom poročanja o finančnem položaju, ne pomeni omejitve namena tega mnenja, ampak pojasnjuje kontekst, v katerem je izraženo. Za letne računovodske izkaze malih podjetij ne bi smela veljati ta obveznosti revizije, saj je revizija lahko dokaj veliko upravno breme za to kategorijo podjetij, kajti za veliko malih podjetij velja, da so iste osebe delničarji in upravitelji in zato so njihove potrebe po zagotovitvah tretjih oseb o računovodskih izkazih omejene. (32) Za zagotovitev boljše preglednosti plačil vladam bi morala velika podjetja in podjetja javnega interesa, ki opravljajo dejavnost v ekstraktivni industriji ali sektorju izkoriščanja prvotnih gozdov[27], v ločenem letnem poročilu razkriti bistvena plačila državi v državah, kjer poslujejo. Taka podjetja poslujejo v državah, ki imajo veliko naravnih virov, predvsem mineralnih virov, nafte, zemeljskega plina in tudi prvotnih gozdov. Poročilo bi moralo vsebovati oblike plačil, primerljiva s tistimi, ki jih razkrivajo podjetja, ki sodelujejo v pobudi za preglednost ekstraktivne industrije (EITI). Pobuda dopolnjuje tudi Akcijski načrt EU izvrševanja zakonodaje, upravljanja in trgovanja na področju gozdov (FLEGT)[28] in uredbo o lesu[29], ki od trgovcev z lesnimi izdelki, da se obnašajo skrbno, da bi se preprečilo nezakonito prihajanje lesa na trge EU. (33) Poročila so namenjena vladam držav, ki so bogate z viri, za lažje izvajanje načel in pogojev EITI[30] ter za obrazložitev državljanom glede plačil, ki jih te vlade prejmejo od podjetij, ki delujejo v ekstraktivni industriji ali v sektorju izkoriščanja prvotnih gozdov na območju njihove pristojnosti. Poročilo bi moralo vsebovati razkritja na podlagi države in projektov, kjer projekt velja za najnižjo raven operativne poročevalske enote, za katero podjetje pripravlja redno notranje poslovno poročilo, ko gre za koncesijo, geografsko območje ipd., kjer so bila plačila namenjena takim projektom. V zvezi s splošnim ciljem spodbujanja dobrega upravljanja v teh državah, bi se moralo bistvenost plačila oceniti glede na vlado prejemnico. Za bistvenost plačila se lahko predvidi različne kriterije, kot so absolutni zneski ali odstotkovna omejitev (kot so plačila, ki presegajo določeni odstotek BDP neke države), kar lahko določa delegirani akt. Komisija bi morala ureditev poročanja pregledati in pripraviti poročilo v petih letih od začetka veljave Direktive. Pregled bi moral upoštevati učinkovitost ureditve in mednarodnega razvoja, vključno z vprašanji konkurenčnosti in zanesljivost preskrbe z energijo. Pregled bi moral upoštevati tudi izkušnje pripravljavcev in uporabnikov podatkov o plačilih in proučiti primernost vključevanja dodatnih podatkov o plačilih, kot so dejanske davčne stopnje in podrobnosti o prejemniku, na primer podatki o bančnem računu. (34) Komisija bi morala v skladu s sklepi vrha skupine G8 v Deauvillu maja 2011 in, da bi spodbudila mednarodno enake konkurenčne pogoje, še naprej spodbujati vse mednarodne partnerje, da uvedejo podobne zahteve. Pri tem je nadaljevanje dela na področju zadevnih mednarodnih računovodskih standardov izrednega pomena. (35) Za upoštevanje prihodnjih sprememb zakonodaje držav članic in zakonodaje Unije glede vrst podjetij bi se Komisiji morale podeliti pristojnosti za sprejemanje delegiranih aktov v skladu s členom 290 Pogodbe za posodabljanje seznama podjetij v Prilogi I in II. Uporaba delegirani aktov je potrebna za prilagajanje meril za določanje velikosti podjetij, saj s časom inflacija zmanjšuje njihovo dejansko vrednost. Zlasti je pomembno, da Komisija med pripravljalnimi deli opravi ustrezna posvetovanja, tudi na ravni strokovnjakov. Da bi se zagotovila ustrezna in primerna raven razkritij plačil, ki jih ekstraktivna industrija in sektor izkoriščanja prvotnih gozdov namenijo vladam, in za zagotavljanje enotne uporabe te Direktive, bi se Komisiji morale podeliti pristojnosti za sprejemanje delegiranih aktov v skladu s členom 290 Pogodbe v zvezi s specifikacijami načela bistvenosti plačil. (36) Komisija bi morala pri pripravi in oblikovanju delegiranih aktov zagotoviti hkratno, pravočasno in ustrezno posredovanje zadevnih dokumentov Evropskemu parlamentu in Svetu. (37) Ker ciljev te direktive, in sicer olajšati čezmejna vlaganja in izboljšati primerljivost v vsej Evropski uniji, zaupanje javnosti v računovodske izkaze in poročila z uvedbo izboljšanih in doslednih posebnih razkritij, države članice ne morejo zadovoljivo doseči in ker te cilje zaradi obsega in učinkov te direktive laže doseže Unija, lahko Unija sprejme ukrepe v skladu z načelom subsidiarnosti iz člena 5 Pogodbe. V skladu z načelom sorazmernosti iz navedenega člena ta direktiva ne presega tistega, kar je potrebno za doseganje navedenih ciljev. (38) Ta direktiva spoštuje temeljne pravice in upošteva načela, priznana zlasti v Listini o temeljnih pravicah Evropske unije – SPREJELA NASLEDNJO DIREKTIVO: Poglavje I Področje uporabe, opredelitve in kategorije podjetij Člen 1 Področje uporabe 1. Usklajevalni ukrepi iz te direktive se uporabljajo za: (a) zakone, uredbe in upravne določbe držav članic v zvezi z vrsto podjetij iz seznama v Prilogi I; (b) zakone, uredbe in upravne določbe držav članic v zvezi z vrsto podjetij iz seznama Priloge II, kjer vsi člani z neomejeno odgovornostjo veljajo za podjetja vrste, ki je zabeležena v seznamu Priloge I ali podjetja, za katere ne velja zakonodaja države članice, ampak imajo pravno obliko, ki je primerljiva s tistimi iz seznama v Prilogi I Direktive 2009/101/ES; (c) vrste podjetij iz seznama v Prilogi II, kjer so vsi družbeniki z omejeno odgovornostjo so: (i) podjetja vrste iz seznama v Prilogi I ali podjetja, za katera ne velja nacionalna zakonodaja države članice, vendar imajo pravno obliko, ki je primerljiva s tistimi iz seznama v členu 1 Direktive 2009/101/ES ali (ii) podjetja vrste iz seznama v Prilogi I, kjer so vsi družbeniki z omejeno odgovornostjo in so podjetja vrste iz Priloge I ali podjetja, za katera ne velja nacionalna zakonodaja države članice, vendar imajo pravno obliko, ki je primerljiva s tistimi iz seznama v členu 1 Direktive 2009/101/ES. 2. Komisijo se pooblašča, da z delegiranimi akti v skladu s členom 42, posodablja seznam podjetij, zajetih v Prilogah I in II, iz odstavka 1. Člen 2 Opredelitve V tej direktivi se uporabljajo naslednje opredelitve pojmov: (1) „subjekti javnega interesa“ so subjekti, ki jih ureja zakonodaja države članice, kakor so opredeljeno v točki 13 člena 2 Direktive 2006/43/ES[31]. (2) "delež v kapitalu" pomeni pravice udeležbe v kapitalu drugih podjetij, ne glede na to, ali so te pravice izražene v obliki potrdil ali ne, ki z ustvarjanjem trajne povezave s temi podjetji prispevajo k dejavnostim podjetja, imetnika teh pravic; Za lastništvo dela kapitala v drugem podjetju velja, da je to delež v kapitalu, kadar presega odstotek, ki ga določijo države članice in je lahko nižji ali enak 20%; (3) „povezana stranka“ ima enak pomen kot v mednarodnem računovodskem standardu 24, sprejetem z Uredbo (ES) št. 1126/2008; (4) „osnovna sredstva“ obsegajo tista sredstva, ki so namenjena za dolgotrajno uporabo pri dejavnosti podjetja; (5) „čisti prihodek“ je znesek, ki izhaja iz prodaje proizvoda in storitev po odbitku prodajnih rabatov, davka na dodano vrednost in drugih davkov, neposredno povezanih s prihodki iz prodaje; (6) „nakupna cena“ je plačana cena in z njo povezani stroški; (7) „proizvodni stroški“ so nakupna cena surovine, potrošnega materiala in drugih stroškov, ki so neposredno povezani z zadevnim proizvodom. Ustrezen delež drugih stroškov, ki so posredno povezani z zadevnim proizvodom, se lahko vključi v obsegu, ki se nanaša na obdobje proizvodnje. Stroški distribucije niso vključeni; (8) „popravek vrednosti“ pomeni popravke, ki so namenjeni upoštevanju zmanjšanja vrednosti posameznih sredstev, ugotovljenih na dan bilance stanja, ne glede na to, ali je zmanjšanje dokončno ali ne; (9) „nadrejeno podjetje“ pomeni podjetje, ki nadzira eno ali več podrejenih podjetij; (10) „podrejeno podjetje“ pomeni podjetje, ki ga nadzira nadrejeno podjetje; (11) „skupina“ zajema nadrejeno podjetje in vsa podrejena podjetja, vključena v konsolidacijo; (12) „povezana podjetja“ sta dve ali več podjetij, ki so medsebojno povezana ali povezana znotraj skupine; (13) „pridruženo podjetje“ pomeni podjetje, v katerem ima drugo podjetje delež v kapitalu in na katerega finančne in operativne usmeritve drugo podjetje znatno vpliva. Za podjetje šteje, da izvršuje prevladujoč vpliv na drugo podjetje, kadar ima v slednjem 20% ali več delničarskih ali družbenikovih glasovalnih pravic. Člen 3 Kategorije podjetij in skupin 2. Mala podjetja so tista, ki na dan svoje bilance stanja ne presegajo omejitev dveh od treh spodnjih kriterijev: (a) bilančna vsota: 5 000 000 EUR; (b) čisti prihodek: 10 000 000 EUR; (c) povprečno število zaposlenih v poslovnem letu: 50 3. Srednje velika podjetja so tista, ki niso mala podjetja in na dan svoje bilance stanja ne presegajo omejitev dveh od treh spodnjih kriterijev: (a) bilančna vsota: 20 000 000 EUR; (b) čisti prihodek: 40 000 000 EUR; (c) povprečno število zaposlenih v poslovnem letu: 250. 4. Velika podjetja so tista, ki na dan svoje bilance stanja presegajo dva od treh spodnjih kriterijev: (d) bilančna vsota: 20 000 000 EUR; (e) čisti prihodek: 40 000 000 EUR; (f) povprečno število zaposlenih v poslovnem letu: 250. 5. Male skupne zajemajo nadrejena in podrejena podjetja, ki na konsolidirani osnovi na dan bilance stanja nadrejenega podjetja ne presegajo omejitev dveh od treh spodnjih kriterijev: (a) bilančna vsota: 5 000 000 EUR; (b) čisti prihodek: 10 000 000 EUR; (c) povprečno število zaposlenih v poslovnem letu: 50. 6. Srednje velike skupine zajemajo nadrejena in podrejena podjetja, ki niso male skupine in na konsolidirani osnovi na dan bilance stanja nadrejenega podjetja ne presegajo omejitev dveh od treh spodnjih kriterijev: (a) bilančna vsota: 20 000 000 EUR; (b) čisti prihodek: 40 000 000 EUR; (c) povprečno število zaposlenih v poslovnem letu: 250. 7. Država članica dovoli, da se pobot iz prvega pododstavka člena 25(3) in izločitev v skladu s členom 25(7) ne opravita, kadar se izračunavajo meje iz odstavkov 4 in 5 tega člena. V takih primerih se meje za celotno bilanco stanja in merila za čisti prihodek povečajo za 20 %. 8. V državah članicah, ki niso uvedle eura, se znesek v nacionalni valuti, ki ustreza zneskom iz odstavkov od 1 do 5, izračuna po menjalnem tečaju, objavljenem v Uradnem listu Evropske unije na dan začetka veljavnosti katere koli direktive, ki določa te zneske. 9. Če podjetje na dan svoje bilance stanja preseže ali neha presegati meje dveh kriterijev od treh, naštetih v odstavkih od 1 do 5, to dejstvo na uporabo izjeme, predvidene v tem členu, vpliva le, če se pokaže v dveh zaporednih poslovnih letih. 10. Bilančno vsoto iz odstavkov od 1 do 5 tega člena sestavljajo sredstva v A do E v členitvi iz člena 9. 11. Za prilagajanje posledicam inflacije Komisija redno pregleda in po potrebi z delegiranimi akti v skladu s členom 42 spremeni opredelitve iz odstavkov od 1 do 5 tega člena, ob upoštevanju inflacijskih ukrepov, kakor so objavljeni v Uradnem Listu Evropske unije. POGLAVJE 2 Splošne določbe in načela Člen 4 Splošne določbe 1. Letni računski izkazi so sestavljena celota in za vsa podjetja zajemajo najmanj bilanco stanja, izkaz poslovnega izida in pojasnila k računovodskih izkazom. Države članice lahko od podjetij, ki niso mala podjetja, zahtevajo, da v letne računovodske izkaze poleg dokumentov iz prvega odstavka vključijo tudi druge izkaze. 2. Letni računovodski izkazi so pripravljeni jasno in v skladu z določbami te direktive. 3. Letni računovodski izkazi prikazujejo resnično in pošteno sliko sredstev in obveznosti, finančnega stanja in dobička ali izgube podjetja. Kjer uporaba določb te direktive ne bi zadoščala za izkaz resničnega/dejanskega in poštenega prikaza sredstev, obveznosti, finančnega stanja ter dobička in izgube podjetja, se predloži dodatne informacije. 4. Kadar je v izjemnih primerih uporaba določbe te direktive nezdružljiva z obveznostmi določenimi v odstavku 3, se za izkaz resničnega in poštenega prikaza sredstev, obveznosti, finančnega stanja ter dobička ali izgube podjetja, to določbo opusti. Vsako tako opustitev se navede v pojasnilih k računovodskim izkazom, obrazloži razloge zanjo in navede njen vpliv na sredstva, obveznosti, finančni položaj in poslovni izid. 5. Države članice lahko od podjetij, ki niso mala podjetja, zahtevajo da v svojih letnih računovodskih izkazih poleg obveznih razkritij v skladu s to direktivo razkrijejo dodatne informacije . Člen 5 Splošna načela poročanja o finančnem položaju 1. Postavke v letnih računovodskih izkazih se priznavajo in merijo v skladu z naslednjimi splošnimi načeli: (a) predpostavlja se, da podjetje nadalje posluje kot uspešno delujoče podjetje; (b) računovodske usmeritve in ovrednotenje se uporabljajo dosledno od enega do drugega poslovnega leta; (c) pripoznavanje in merjenje se opravita na preudarni osnovi, še zlasti: (aa) pripoznajo se le dobički na dan bilance stanja, (bb) pripoznajo se vse obveznosti, ki izhajajo iz zadevnega ali preteklega poslovnega leta, tudi če postanejo očitne šele med datumom bilance stanja in datumom, ko se ta pripravi, (iii) pripozna se celotna amortizacija, ne glede na to, ali je rezultat poslovnega leta izguba ali dobiček; (d) zneski, pripoznani v bilanci stanja in izkazu poslovnega izida se obračunajo po nastanku poslovnega dogodka; (e) otvoritvena bilanca stanja za vsako poslovno leto se mora ujemati z zaključno bilanco stanja predhodnega poslovnega leta; (f) sestavine postavk sredstev in obveznosti se vrednotijo ločeno; (g) kakršen koli pobot med postavkami sredstev in obveznosti ali med postavkami prihodkov in odhodkov je prepovedan; (h) postavke v izkazu poslovnega izida in bilanci stanja so prikazane ob upoštevanju vsebine transakcije ali dogovora iz poročila; (i) postavke, pripoznane v letnem računovodskem izkazu se merijo na podlagi načela nabavne cene ali proizvodnih stroškov; (j) v letnih računovodskih izkazih se pri pripoznavanju, merjenju, prikazu in razkritju upošteva bistvenost nekaterih postavk. 2. Poleg zneskov, pripoznanih v skladu z odstavkom (1)(c)(ii), lahko države članice dovolijo ali zahtevajo pripoznavanje vseh predvidljivih obveznosti in morebitnih izgub, ki izhajajo iz zadevnega ali preteklega poslovnega leta, tudi če postanejo očitne šele med datumom bilance stanja in datumom, ko se ta pripravlja. 3. Odstopanja od splošnih načel se dovoli izjemoma z namenom resničnega in poštenega prikaza sredstev, obveznosti, finančnega stanja ter dobička ali izgube podjetja. Vsako tako odstopanje se razkrije v pojasnilih k računovodskim izkazom, skupaj z razlogi zanje pa mora biti podana ocena njihovega vpliva na sredstva, obveznosti, finančno stanje in na dobiček ali izgubo. Člen 6 Nadomestna podlaga za merjenje stalnih sredstev po prevrednotenih zneskih 1. Ne glede na člen 5(1)(i) lahko države članice dovolijo ali zahtevaj od vseh podjetij ali od katere koli ali od vseh kategorij podjetij merjenje stalnih sredstev po prevrednotenih zneskih. V primerih, ko nacionalna zakonodaja ureja tako merjenje slednja določi vsebino in omejitve ter predpise za uporabo. 2. Pri uporabi odstavka 1 se znesek razlike med meritvami, nakupne cene ali proizvodnih stroškov ali meritvami na podlagi revalorizacije zavede med revalorizacijske rezerve pod „Kapital in rezerve“. Revalorizacijska rezerva se lahko kadarkoli kapitalizira v celoti ali delno. Revalorizacijska rezerva se zmanjša, če nanjo preneseni zneski niso več potrebni za izvajanje revalorizacijske podlage za računovodstvo. Države članice smejo določiti pravila, ki veljajo za uporabo revalorizacijske rezerve, če se prenosi iz revalorizacijske rezerve v izkaz poslovnega izida lahko naredijo le v primeru, ko so bili preneseni zneski v izkazu poslovnega izida vneseni kot odhodki ali odražajo povečanje vrednosti, ki je bila dejansko uresničena. Noben del revalorizacijske rezerve se ne sme razdeliti, niti neposredno niti posredno, razen če pomeni dejansko ustvarjeni presežek. Razen v primerih iz drugega in tretjega pododstavka tega odstavka se revalorizacijske rezerve ne smejo zmanjšati. 3. Popravek vrednosti se vsako leto izračuna na podlagi revalorizacijskega zneska. Vendar lahko, ne glede na člena 8 in 12, države članice dovolijo ali zahtevajo, da se samo znesek popravka vrednosti, ki je rezultat uporabe podlage merjenja po nabavni vrednosti ali proizvodnih stroških, prikaže pod ustreznimi postavkami v členitvi iz členov 13 in 14, in da se razlika, ki je posledica merjenja na podlagi revalorizacije iz tega člena, v členitvi prikaže ločeno. Člen 7 Nadomestna podlaga merjenja poštene vrednosti 1. Ne glede na člen 5(1)(i) in pod pogoji iz tega člena: (a) država članica dovoli ali zahteva od vseh podjetij ali vseh kategorij podjetij merjenja finančnih instrumentov, vključno z izvedenimi finančnimi instrumenti, po pošteni vrednosti; (b) države članice lahko dovolijo ali zahtevajo od vseh podjetij ali katere koli kategorije podjetij merjenje določenih kategorij sredstev, razen finančnih instrumentov, po zneskih, ki se določijo s sklicevanjem na pošteno vrednost. Tako dovoljenje ali zahteva je lahko omejena na konsolidirane računovodske izkaze. 2. Za namene te direktive se blagovne pogodbe, ki dajejo pogodbeni stranki pravico do poravnave v gotovini ali s kakim drugim finančnim instrumentom, štejejo za izvedene finančne instrumente, razen kadar so izpolnjeni naslednji pogoji: (a) so sklenjene in podaljšane, da bi izpolnile pričakovane zahteve podjetja po nabavi, prodaji ali uporabi; (b) so določene kot blagovne pogodbe na svojem začetku; (c) se pričakuje, da bodo poravnane z dobavo blaga. 3. Odstavek 1(a) se uporablja le za naslednje obveznosti: (a) obveznosti, ki so del trgovalnega portfelja; (b) izvedeni finančni instrumenti. 4. Merjenje v skladu z odstavkom 1(a) se ne uporablja za: (a) neizvedene finančne instrumente do dospelosti; (b) posojila in terjatve podjetja, ki niso namenjene trgovanju; (c) deleže v podrejenih podjetjih, povezanih podjetjih in skupnih podvigih, lastniške instrumente, ki jih izda podjetje, pogodbe o pogojni kupnini v poslovnem združenju, pa tudi za druge finančne instrumente, ki imajo take posebne značilnosti glede na tisto, kar je splošno sprejemljivo, da se upoštevajo drugače od drugih finančnih instrumentov. 5. Z odstopanjem od člena 5(1)(i) lahko države članice za vsa sredstva in obveznosti, ki se po računovodskem sistemu varovanja poštene vrednosti opredeljujejo kot varovane postavke, ali za ugotovljene deleže takih sredstev ali obveznosti, dovolijo vrednotenje po specifičnem znesku, ki se zahteva po tem sistemu. 6. Ne glede na odstavka 3 in 4 tega člena lahko država članica dovoli ali zahteva pripoznavanje, merjenje ali razkritje finančnih instrumentov v skladu z mednarodnimi standardi, sprejetimi v skladu z Uredbo (ES) št. 1606/2002. 7. Pravična vrednost v smislu tega člena se določi s sklicevanjem na eno izmed naslednjih vrednosti: (a) tržno vrednost za tiste finančne instrumente, za katere je mogoče zlahka identificirati zanesljive trge; kadar tržne vrednosti ni mogoče zlahka identificirati za instrument, vendar jo je mogoče identificirati za njegove sestavine ali za podoben instrument, se lahko tržna vrednost izvede iz njegovih sestavin ali podobnega instrumenta; (b) z vrednostjo, ki izhaja iz splošno sprejetih modelov in tehnik vrednotenja za tiste instrumente, za katere ni mogoče zlahka identificirati zanesljivega trga. Taki modeli in tehnike vrednotenja zagotavljajo sprejemljiv približek tržne vrednosti. Finančni instrumenti, za katere merjenje z metodami opisanimi pod točkama (a) in (b) ni zanesljivo, se merijo v skladu z načelom nabavne cene ali proizvodnih stroškov. 8. Ne glede na člen 5(1)(c) se sprememba vrednosti, kadar je finančni instrument vrednoten po pošteni vrednosti, vključi v izkaz poslovnega izida. Vendar se taka sprememba vključi neposredno v rezervo poštene vrednosti, kadar: (a) je izkazani instrument po računovodskem sistemu varovanja, ki dovoljuje, da se v izkazu poslovnega izida ne prikaže nekaterih ali nobene spremembe vrednosti, instrument za varovanje pred tveganjem; ali (b) se sprememba vrednosti nanaša na tečajno razliko, ki izhaja iz denarne postavke, ki tvori del neto naložb podjetja v tuj subjekt. Države članice lahko dovolijo ali zahtevajo, da se sprememba vrednosti finančnega sredstva, ki je naprodaj in ni izvedeni finančni instrument, vključi neposredno v rezervo poštene vrednosti. Rezerva poštene vrednosti se popravi, kadar prikazani zneski niso več potrebni za izvajanje točk (a) in (b). 9. Ne glede na člen 5(1)(c) lahko države članice vsem družbam ali kateri koli skupini družb dovolijo ali od njih zahtevajo, da se pri merjenju sredstev, ki niso finančni instrumenti, po pošteni vrednosti sprememba vrednosti vključi v izkaz poslovnega izida. POGLAVJE 3 BILANCA STANJA IN IZKAZ POSLOVNEGA IZIDA Člen 8 Splošne določbe o bilanci stanja in izkazu poslovnega izida 1. Členitev bilance stanja in izkaza poslovnega izida se od enega poslovnega leta do drugega ne spreminja. Odstopanja od teh načel se dovoli izjemoma z namenom resničnega in poštenega prikaza sredstev, obveznosti, finančnega stanja ter dobička in izgube podjetja. Vsako takšno odstopanje se razkrije v pojasnilih k računovodskim izkazom skupaj z razlago vzrokov zanj. 2. V bilanci stanja in izkazu poslovnega izida morajo biti postavke iz členov 9, 13 in 14 prikazane posebej, in sicer v navedenem vrstnem redu. Podrobnejša delitev je dovoljena, če je v skladu s členitvijo. Nove postavke se lahko dodajajo, če njihova vsebina ni zajeta v kateri od postavk, predpisanih s členitvijo. Države članice lahko zahtevajo tako razdelitev ali nove postavke. 3. Členitev, nomenklatura in izrazoslovje postavk v bilanci stanja in izkazu uspeha, pred katerimi so arabske številke, se morajo prilagoditi, kadar tako zahteva posebna narava podjetja. Države članice lahko zahtevajo take prilagoditve za podjetja, ki so del posebnega gospodarskega sektorja. 4. Pri vsaki postavki bilance stanja in izkaza poslovnega izida se prikaže vrednost za zadevno postavko za predhodno poslovno leto. Vsaka nezdružljivost ali prilagoditev vrednosti se razkrije v pojasnilih k računovodskih izkazom z ustrezno razlago. 5. Države članice lahko dovolijo ali zahtevajo prilagoditev členitve bilance stanja in izkaza poslovnega izida zaradi vključitve razdelitve dobička ali obravnavanja izgube. 6. V zvezi s povezanim podjetjem: (a) Država članica pridruženemu podjetju dovoli ali od njega zahteva, da je obračunano v letnem računovodskem izkazu z uporabo kapitalske metode iz člena 27(2) do (8), ob upoštevanju potrebnih prilagajanj, ki izhajajo iz posebnosti letnega računovodskega izkaza v primerjavi s konsolidiranimi računovodskimi izkazi. (b) Država članica lahko dovoli ali zahteva, da se delež poslovnega izida, ki ga je mogoče pripisati pridruženemu podjetju, prikaže v izkazu poslovnega izida le do obsega zneska, ki ustreza že prejetim dividendam ali katerih plačil se terja. (c) Kadar dobiček ali izguba, ki ustreza pridruženemu podjetju, pripoznanemu v izkazu poslovnega izida, preseže zneske že prejetih dividend ali terjanih plačil, se znesek razlik vnese v rezerve, ki jih ni mogoče razdeliti delničarjem. Člen 9 Členitev bilance stanja Za predložitev bilance stanja države članice predpišejo spodnjo členitev: Sredstva Vpisani nevplačani kapital od tega pozvano k vplačilu (razen če nacionalna zakonodaja ne določa, da se na poziv vplačani kapital prikaže pod „kapital in rezerve“. V tem primeru se del kapitala, ki je bil pozvan k vplačilu, a še ni plačan, prikaže kot sredstvo bodisi pod A bodisi pod C(II)(5)). B. Stalna sredstva I. Neopredmetena osnovna sredstva 1. Stroški za raziskave in razvoj, če nacionalna zakonodaja dovoljuje, da so prikazani kot sredstva. 2. Koncesije, patenti, licence, blagovne znamke in podobne pravice in sredstva, če: (d) so pridobljena za kupnino, plačano v denarju, in jih ni treba prikazovati pod B(I)(3); ali (e) jih je ustvarilo podjetje samo, do praga, do katerega nacionalna zakonodaja dovoljuje, da so prikazani kot sredstva. 3. Dobro ime v obsegu, do katerega je bilo pridobljeno za kupnino, plačano v denarju (pridobljeno odplačno). 4. Predujmi za neopredmetena sredstva II. Opredmetena osnovna sredstva 1. Zemljišča in zgradbe. 2. Gradbeni objekti in stroji. 3. Druge inštalacije in vgrajena oprema, orodje in notranja oprema. 4. Predujmi za pridobitev opredmetenih osnovnih sredstev in opredmetena osnovna sredstva v gradnji in izdelavi. III. Finančna sredstva 1. Delnice in deleži v družbah v skupini. 2. Dolgoročna posojila družbam v skupini. 3. Delež v kapitalu. 4. Posojila podjetjem, s katerimi je podjetje povezano z deležem v kapitalu. 5. Naložbe v obliki stalnih sredstev . 6. Druga posojila. 7. Lastne delnice (z navedbo njihove nominalne vrednosti, ali če nominalne vrednosti ni, njihove ocenjene imenske vrednosti) v obsegu, do katerega nacionalna zakonodaja dovoljuje njihov prikaz v bilanci stanja. B. Gibljiva sredstva I. Zaloge 1. Surovine in potrošni material. 2. Nedokončana proizvodnja. 3. Dokončani proizvodi in trgovsko blago. 4. Predujmi. II. Terjatve (Pri vsaki postavki morajo biti ločeno izkazani zneski, ki zapadejo v plačilo kasneje kot v enem letu.) 1. Terjatve do kupcev. 2. Terjatve do družb v skupini. 3. Terjatve do podjetij, s katerimi je podjetje povezano z deležem v kapitalu. Druge terjatve. 4. Vpisani nevplačani kapital, pozvan k vplačilu (razen če nacionalna zakonodaja ne določa, da se na poziv vplačani kapital prikaže kot sredstvo pod A. Aktivne časovne razmejitve (razen če nacionalna zakonodaja ne določa za takšne postavke, da so prikazane kot sredstvo pod D). III. Naložbe 1. Delnice in deleži v družbah v skupini. 2. Lastne delnice (z navedbo njihove nominalne vrednosti, ali če nominalne vrednosti ni, njihove ocenjene imenske vrednosti) v obsegu, do katerega nacionalna zakonodaja dovoljuje njihov prikaz v bilanci stanja. 3. Druge naložbe. IV. Denarna sredstva na računih in v blagajni D. Aktivne časovne razmejitve (razen če nacionalna zakonodaja ne določa, da se takšne postavke prikažejo kot sredstvo pod C(II)6)). Kapital, rezerve in obveznosti A. Kapital in rezerve I. Vpisani kapital (Razen če nacionalna zakonodaja ne določa, da se vpoklicani kapital prikaže pod to postavko. V tem primeru se morata znesek vpisanega kapitala in znesek vplačanega kapitala prikazati ločeno). II. Vplačani presežek kapitala. III. Revalorizacijska rezerva IV. Rezerve 1. Zakonske rezerve, če nacionalna zakonodaja zahteva takšno rezervo. 2. Rezerve za lastne deleže, če nacionalna zakonodaja zahteva takšno rezervo, brez vpliva na člen 22(1)(b) Direktive 77/91/EGS. 3. Statutarne rezerve. 4. Druge rezerve, vključno z rezervo, nastalo zaradi vrednotenja na pošteno vrednost. V. Preneseni čisti dobiček ali izguba VI. Čisti dobiček ali izguba poslovnega leta B. Rezervacije 1. Rezervacije za pokojnine in podobne obveznosti. 2. Rezervacije za davčne obveznosti. 3. Druge rezervacije. C. Obveznosti (Pri vsaki postavki in za vse postavke skupaj morajo biti ločeno izkazani zneski, ki zapadejo v plačilo v enem letu, in zneski, ki zapadejo v plačilo kasneje kot v enem letu.) 1. Obveznosti na podlagi obveznic, z ločenim prikazom obveznosti na podlagi zamenljivih obveznic. 2. Obveznosti do kreditnih institucij. 3. Predujmi, prejeti na podlagi naročil, če niso izkazani kot odbitna postavka pri zalogah. 4. Obveznosti do dobaviteljev. 5. Menične obveznosti. 6. Obveznosti do družb v skupini. 7. Obveznosti do podjetij, s katerimi je družba povezana z deležem v kapitalu . 8. Druge obveznosti, tudi iz naslova davčne obveznosti in socialne varnosti. 9. Pasivne časovne razmejitve (razen če nacionalna zakonodaja ne določa za takšne postavke, da se prikažejo pod D pod „¸Pasivne časovne razmejitve“). D. Pasivne časovne razmejitve (razen če nacionalna zakonodaja ne določa, da se takšne postavke prikažejo pod C(9) pod „Obveznostmi“). Člen 10 Nadomestni prikaz bilance stanja Država članica lahko podjetjem ali kategorijam podjetij dovoli ali od njih zahteva predložitev postavk na podlagi razlikovanja med stalnimi in gibljivimi sredstvi v različnih členitvah od opisanih v členu 9, če je podana informacija vsaj enakovredna informaciji, predvideni v členu 9. Člen 11 Posebne določbe o nekaterih postavkah bilance stanja 1. Kadar se sredstvo ali obveznost nanaša na več kakor eno postavko v členitvi, mora biti odnos do drugih postavk razkrit bodisi pod postavko, kjer se pokaže, bodisi v pojasnilih k računovodskim izkazom. 2. Lastne delnice in delnice v povezanih podjetjih se prikažejo le v postavkah, določenih v ta namen. 3. Obveznost razkrivanja določenih sredstev, stalnih ali gibljivih sredstev, je odvisna od njihovega namena. 4. Pravice na nepremičninah in druge podobne pravice, ki jih opredeljuje nacionalna zakonodaja, se prikažejo pod postavko „Zemljišča in zgradbe“. 5. Nabavna cena ali proizvodni stroški stalnih sredstev z omejeno uporabno življenjsko dobo se zmanjša za popravke vrednosti, ki se izračuna tako, da se vrednost takšnih sredstev sistematično odpisuje ves čas njihove uporabne življenjske dobe, pod naslednjimi pogoji: (f) popravki vrednosti dolgoročnih materialnih naložb se lahko naredijo tako, da se vrednotijo po nižji vrednosti, ki bo zanje veljala na dan bilance stanja; (g) popravki vrednosti stalnih sredstev se, ne glede na to, ali je njihova uporabna življenjska doba omejena ali ne, naredijo tako, da so vrednoteni po nižji vrednosti, ki bo zanje veljala na dan bilance stanja, če se pričakuje, da bo znižanje njihove vrednosti trajno; (h) popravek vrednosti, naveden pod (a) in (b), se naredi v breme izkaza poslovnega izida in razkrije ločeno v pojasnilih k računovodskim izkazom, če ni posebej prikazan v izkazu poslovnega izida; (i) vrednotenje po nižji vrednosti, predvideno pod (a) in (b), se ne sme nadaljevati, če prenehajo razlogi, zaradi katerih je bil narejen popravek vrednosti; Ta določba se ne uporablja za popravek vrednosti za dobro ime. 6. Popravek vrednosti gibljivih sredstev se naredi v tem smislu, da se prikažejo po nižji tržni vrednosti, ali v posebnih okoliščinah, po drugi nižji vrednosti, po kateri bodo prikazana na dan bilance stanja. Vrednotenje po nižji vrednosti, predvideno v prvem pododstavku, se ne sme nadaljevati, če prenehajo obstajati razlogi, zaradi katerih so bili uporabljeni popravki vrednosti. 7. Obresti na kapital, izposojen za financiranje proizvodnje stalnih ali gibljivih sredstev, se lahko vključijo v proizvodne stroške v obsegu, v katerem se nanašajo na obdobje proizvodnje. Vsaka uporaba te določbe se razkrije v pojasnilih k računovodskim izkazom. 8. Države članice lahko dovolijo, da se nabavna cena ali proizvodni strošek zalog blaga iste kategorije in vseh zamenljivih postavk z naložbami vred izračuna na podlagi tehtanih povprečnih cen ali po „prvi noter, prvi ven“ (FIFO) metodi ali po kaki drugi podobni metodi. 9. Če nacionalna zakonodaja dovoljuje vključitev stroškov za raziskave in razvoj pod „Sredstva“, se ti stroški odpišejo najpozneje v petih letih. Če stroški raziskav in razvoja niso v celoti odpisani, se ne sme opraviti nobena razdelitev dobička, razen če znesek rezerve, namenjene razdelitvi, in prenesenega dobička nista najmanj enaka znesku neodpisanih stroškov. V izjemnih primerih lahko država članica dovoli odstopanje od določb predhodnega pododstavka. Takšna odstopanja in razlogi zanje se razkrijejo v pojasnilih k računovodskim izkazom. 10. Dobro ime se sistematično odpisuje v obdobju koristnosti. Če obdobja koristnosti ni mogoče zanesljivo oceniti se odpiše v največ petih letih. Obrazložitev obdobja ali obdobij, v katerem se odpiše dobro ime, je določena v pojasnilih k računovodskim izkazom. 11. Rezervacije krijejo obveznosti, katerih značaj je jasno določen in ki so na dan bilance stanja bodisi možne ali zanesljive, ni pa gotov njihov znesek ali dan, ko se bodo pojavile; Države članice lahko odobrijo tudi oblikovanje določb, namenjenih pokrivanju stroškov, katerih narava je jasno opredeljena in za katere je na dan bilance stanja verjetno, da bodo nastali, ali gotovo, da bodo nastali, vendar ni znan znesek ali dan, kdaj se bodo pojavili. Določba je najboljša možna ocena odhodkov, za katere je verjetno, da bodo nastali, ali v primeru obveznosti vrednost, potrebna za njihovo poravnavo na dan bilance stanja. Člen 12 Členitev izkaza poslovnega izida 1. Za prikaz izkaza poslovnega izida države članice predpišejo eno ali obe členitvi, predvideni v členih 13 in 14. Če država članica predpiše obe členitvi, lahko podjetjem dovoli izbiro predpisane členitve. 2. Ne glede na člen 4(1) lahko države članice vsem podjetjem ali kateri koli skupini podjetij dovolijo ali od njih zahtevajo, da namesto izkaza poslovnega izida v skladu s členoma 13 in 14 predložijo poročilo o uspešnosti poslovanja, če so podane informacije vsaj enakovredne tistim iz členov 13 in 14. Člen 13 Členitev izkaza poslovnega izida – po naravi odhodkov 1. Čisti prihodek. 2. Sprememba zalog končnih izdelkov in nedokončane proizvodnje. 3. Delo podjetja za lastne potrebe, kapitalizirano. 4. Drugi poslovni prihodki. 5. (a) Surovine in potrošni material. (b) Drugi zunanji odhodki. 5. Stroški zaposlenih: (j) plače; (k) stroški za socialno varnost z ločenim prikazom tistih, ki se nanašajo na pokojnine. 7. (a) popravki vrednosti v zvezi opredmetenimi in neopredmetenimi osnovnimi sredstvi. (b) popravki vrednosti gibljivih sredstev v obsegu, do katerega je presežen znesek popravka vrednosti, ki je normalen za zadevno podjetje. 8. Drugi odhodki iz poslovanja. 9. Prihodki od naložb v druga podjetja, z ločenim prikazom prihodkov od naložb v povezana podjetja. 10. Prihodki od drugih naložb in posojil, ki so del stalnih sredstev, z ločenim prikazom prihodkov povezanih podjetij. 11. Druge terjatve iz naslova obresti in podobni prihodki, z ločenim prikazom prihodkov povezanih podjetij. 12. Popravki vrednosti v zvezi finančnimi sredstvi in naložbami v gibljiva sredstva. 13. Obrestni in podobni odhodki, z ločenim prikazom zneskom, odhodkov, plačljivih povezanim podjetjem. 14. Davek na dobiček ali izgubo. 15. Dobiček ali izguba po obdavčitvi. 16. Drugi davki, ki niso prikazani pod postavkami 1 do 13. 17. Dobiček ali izguba v poslovnem letu. Člen 14 Členitev izkaza poslovnega izida – po funkciji odhodkov 1. Čisti prihodek. 2. Stroški prodaje (s popravki vrednosti vred). 3. Bruto dobiček ali izguba. 4. Stroški distribucije (s popravki vrednosti vred). 5. Stroški upravljanja (s popravki vrednosti vred). 6. Drugi poslovni prihodki. 7. Prihodki od naložb v druga podjetja, z ločenim prikazom prihodkov od naložb v povezana podjetja. 8. Prihodki od drugih naložb in posojil, ki so del stalnih sredstev, z ločenim prikazom prihodkov povezanih podjetij. 9. Druge terjatve iz naslova obresti in podobni prihodki, z ločenim prikazom prihodkov povezanih podjetij. 10. Popravki vrednosti v zvezi s finančnimi sredstvi in naložbami v gibljiva sredstva. 11. Obrestni in podobni odhodki, z ločenim prikazom zneskom, odhodkov, plačljivih povezanim podjetjem. 12. Davek na dobiček ali izgubo. 13. Dobiček ali izguba po obdavčitvi. 14. Drugi davki, ki niso prikazani pod postavkami 1 do 13. 15. Dobiček ali izguba v poslovnem letu. Člen 15 Posebne določbe v zvezi z izkazom poslovnega izida V primeru posamezne postavke prihodka ali odhodka izjemnega obsega ali učinka podjetje to razkrije posebej v izkazu poslovnega izida in predloži obrazložitev obsega ali narave postavke v pojasnilih k računovodskim izkazom. Člen 16 Poenostavitve za mala in srednje velika podjetja 1. Države članice omogočijo malim podjetjem, da pripravijo skrajšano bilanco stanja, ki prikazuje zgolj tiste postavke, ki so v členu 9 označene z rimskimi številkami, posebej pa razkrijejo informacije, ki so označene v oklepaju pod C (II) v razdelku „Sredstva“ in pod C v razdelku „Kapital, rezerve in obveznosti“, vendar v skupnem znesku za vsak razdelek. 2. Države članice omogočijo malim in srednje velikim podjetjem, da pripravijo skrajšan izkaz poslovnega izida, in sicer z naslednjimi omejitvami: (l) v členu 13 se lahko postavke od 1 do 5 združijo v eno postavko, imenovano „Bruto dobiček ali izguba“; (m) v členu 14 se lahko postavke od 1, 2, 3 in 6 združijo v eno postavko, imenovano „Bruto dobiček ali izguba“. POGLAVJE 4 Pojasnila k računovodskim izkazom Člen 17 Vsebina pojasnil k računovodskim izkazom, ki se nanašajo na vsa podjetja 1. V pojasnilih k računovodskim izkazom vsa podjetja poleg drugih podatkov, ki jih zahtevajo druge določbe te direktive, razkrijejo vsaj podatke v zvezi s: (a) sprejetimi računovodskimi usmeritvami, zlasti podlago za merjenje, ki se uporablja za različne postavke v letnih računovodskih izkazih; (b) kjer se stalna sredstva merijo po prevrednotenih zneskih razpredelnico, ki kaže gibanja revalorizacijske rezerve v poslovnem letu z razlago obdavčenja postavk v tabeli; knjigovodsko vrednostjo v bilanci stanja, ki bi bila pripoznana, če osnovna sredstva ne bi bila prevrednotena. (c) Kjer se finančni instrumenti merijo po pošteni vrednosti, se razkrije naslednje: (i) pomembne predpostavke, na katerih temeljijo modeli in tehnike vrednotenja, pri katerih so bile poštene vrednosti opredeljene v skladu s členom 7(7)(b); (ii) po kategorijah finančnih instrumentov pošteno vrednost, spremembe vrednosti, ki so neposredno vključene v izkaz uspeha, pa tudi spremembe, ki so vključene v rezervo poštene vrednosti; (iii) za vsak razred izvedenih finančnih instrumentov informacije o obsegu in naravi instrumentov, vključno s pomembnimi pogoji, ki lahko vplivajo na znesek, časovni okvir in zanesljivost prihodnjih denarnih tokov; (iv) tabelo, ki kaže gibanja rezerve poštene vrednosti med poslovnim letom. (d) celotni znesek vseh finančnih obvez, jamstev ali nepredvidenih dogodkov, ki niso vključeni v bilanco stanja ter kazalec narave in oblike kakšnega koli zagotovljenega zanesljivega poroštva. vse obveznosti v zvezi s pokojninami in povezanimi ali pridruženimi podjetji se razkrijejo ločeno; (e) narava in poslovni namen ureditev podjetja, ki niso vključene v bilanco stanja ter finančni učinek teh ureditev na podjetje; (f) narava bistvenih dogodkov po koncu leta, ki se ne odražajo v poslovnem izidu ali bilanci stanja ter finančni učinek teh dogodkov. (g) zneski, ki jih podjetje dolguje in zapadejo v plačilo in so plačljivi po več kot petih letih, pa tudi celotni dolgovi družbe, pokriti z zanesljivim poroštvom, ki ga je zagotovilo podjetje z navedbo narave in oblike poroštva. (h) transakcije, ki jih je podjetje začelo s povezanimi strankami, vključno z zneskom takšnih transakcij, naravo razmerja s povezanimi strankami in drugimi podatki o transakcijah, potrebnimi za razumevanje finančnega stanja podjetja, če takšne transakcije niso bile opravljene pod običajnimi tržnimi pogoji. Podatke o posameznih transakcijah je mogoče prikazati v agregatni obliki glede na njihovo naravo, razen kadar so za razumevanje učinka transakcij s povezanimi strankami na finančno stanje podjetja potrebni ločeni podatki. 2. Države članice poleg tega, kar se zahteva v tem členu, ne zahtevajo nadaljnjega razkritja za mala podjetja. 3. Kjer so pojasnila k bilanci stanja in izkazu uspeha predstavljena v skladu s tem poglavjem, se pojasnila predstavijo v vrstnem redu, po katerem so te postavke predstavljene v bilanci stanja in izkazu uspeha. Člen 18 Dodatna razkritja za srednja in velika podjetja ter podjetja javnega interesa 1. V pojasnilih k računovodskim izkazom srednjih in velikih podjetij ter podjetij javnega interesa so poleg informacij iz člena 17 in drugih določb iz te direktive določene informacije v zvezi z naslednjim: (a) Za različne postavke stalnih sredstev: (i) nabavna cena ali proizvajalni stroški ali pri nadomestni osnovi merjenja poštena vrednost ali prevrednoten znesek na začetku in koncu poslovnega leta; (ii) pridobitve, odtujitve in prenosi med poslovnim letom; (iii) seštevek prilagoditev vrednosti na začetku in koncu poslovnega leta; (iv) prilagoditve vrednosti, ki se obračunajo med finančnim letom; (v) gibanja seštetih prilagoditev vrednosti v zvezi s pridobitvami, odtujitvami in prenosi med poslovnim letom. (vi) kjer se obresti usredstvijo v skladu s členom 11(7), med letom usredstven znesek. (b) če za osnovna ali tekoča sredstva veljajo prilagoditve vrednosti samo za namene obdavčenja, znesek prilagoditev in razlogi za njih; (c) Če se finančni instrumenti merijo po nabavni vrednosti ali proizvajalnih stroških: (i) za vsak razred izvedenih finančnih instrumentov: – poštena vrednost instrumentov, če se lahko taka vrednost določi s katero od metod, predpisanih v členu 7(7)(a); – podatki o obsegu in naravi instrumentov; (ii) za finančna osnovna sredstva, prenesena v znesku, ki presega njihovo pošteno vrednost: – knjižna vrednost in poštena vrednost bodisi posameznih sredstev bodisi ustrezne skupine teh posameznih sredstev; – razlogi za nezmanjšanje knjižne vrednosti, vključno z naravo dokaza, ki daje osnovo za predpostavljanje, da bo knjižna vrednost zopet pridobljena; (d) znesek nagrad v poslovnem letu, ki so bile odobrene članom upravnih, poslovodnih in nadzornih organov zaradi njihovih odgovornosti in kakršnih koli obveznosti, prevzetih v zvezi s pokojninskim skladom za nekdanje člane teh organov, z navedbo skupnega zneska za vsako kategorijo; Države članice se lahko odpovejo zahtevi po zagotavljanju informacij, kjer je mogoče opredeliti položaj posebnega člana takšnega organa; (e) znesek predplačil in posojil, odobrenih članom upravnega, poslovodnega in nadzornega organa, z navedbo stopenj obresti, glavnih pogojev in vseh zneskov, ki so bili odplačani, odpisani ali opuščeni, pa tudi obveznosti, prevzetih na njihov račun v obliki kakršnih koli jamstev vrste, z navedbo skupnega zneska za vsako kategorijo; (f) povprečno število ljudi, zaposlenih med poslovnim letom, razdeljeno po kategorijah, in če niso posebej prikazani ločeno v izkazu poslovnega izida, tudi stroški zaposlenih, ki se nanašajo na poslovno leto, razdeljeni med plače, stroške socialnih zavarovanj in stroške pokojninskih zavarovanj; (g) saldi za odloženi davek ob koncu poslovnega leta in njihovo gibanje med poslovnim letom; (h) ime in registrirani sedež vsakega podjetja, v katerem ima podjetje bodisi samo bodisi prek osebe, ki deluje v svojem imenu, vendar v korist podjetja, delež v kapitalu, ki kaže delež kapitala, ki ga ima v lasti, znesek kapitala in rezerv ter poslovni izid zadnjega poslovnega leta zadevnega podjetja, za katerega so bili sprejeti računovodski izkazi; informacije o kapitalu in rezervah ter poslovnem izidu se lahko izpustijo, če zadevno podjetje ne objavi svoje bilance stanja in ga ne obvladuje podjetje. Države članice lahko dovolijo, da so informacije, ki jih je treba razkriti v skladu s prvim zgoraj navedenim pododstavkom, v obliki izkaza, ki se knjiži v skladu s členom 3(1) in (3) Direktive 2009/101/ES; knjiženje takšnega izkaza se razkrije v pojasnilih k računovodskim izkazom. Države članice lahko tudi dovolijo, da se te informacije izpustijo, kadar je njihova narava takšna, da bi resno škodovala podjetjem, na katera se nanaša. Države članice morajo za takšne opustitve pridobiti predhodno upravno ali sodno odobritev. Vsaka takšna opustitev se razkrije v pojasnilih k računovodskim izkazom; (i) število in nominalna vrednost, ali če nominalne vrednosti ni, ocenjena imenska vrednost delnic, vpisanih med poslovnim letom na podlagi omejitev odobrenega kapitala, brez vpliva na znesek kapitala v zvezi s členom 2(1)(e) Direktive 2009/101/ES ali členom 2(c) Direktive 77/91/EGS; (j) kadar obstaja več kakor en razred delnic, število in nominalna vrednost, ali če nominalne vrednosti ni, ocenjena imenska vrednost delnic za vsak razred; (k) obstoj kakršnih koli potrdil o naložbah v nepovezane družbe, zamenljivih zadolžnic, nakupnih bonov, opcij ali podobnih vrednostnih papirjev ali pravic, z navedbo njihove številke in pravic, ki jih vsebujejo; (l) ime, glavna pisarna ali registrirani sedež in pravna oblika vsakega podjetja, katerega družba ali podjetje je družbenik, ki ima neomejeno odgovornost. (m) ime in registrirani sedež podjetja, ki pripravi konsolidirane računovodske izkaze največje skupine podjetij, katere del je podjetje kot podrejeno podjetje; (n) ime in registrirani sedež podjetja, ki pripravi konsolidirane računovodske izkaze najmanjše skupine podjetij, katere del je podjetje kot podrejeno podjetje in ki je vključena tudi v skupino podjetij iz točke (m); (o) kraj, kjer se lahko dobijo kopije konsolidiranih računovodskih izkazov iz točk (m) in (n), če so na voljo; (p) predlagana razporeditev dobička ali obravnavanje izgube; (q) razporeditev dobička ali obravnavanje izgube. 2. Državam članicam ni treba uporabljati točke (h) za podjetje, ki ga ureja nacionalna zakonodaja in je nadrejeno podjetje, v naslednjih primerih: (a) kadar je zadevno podjetje vključeno v konsolidirane računovodske izkaze, ki jih pripravi to nadrejeno podjetje, ali v konsolidirane računovodske izkaze večje skupine podjetij, kakor je navedeno v členu 24(5); (b) kadar je bilo imetje v zadevnem podjetju obravnavano v letnih računovodskih izkazih nadrejenega podjetja v skladu s členom 8(6) ali v konsolidiranih računovodskih izkazih, ki jih je pripravilo to nadrejeno podjetje v skladu s členom 27(1) do (8). Člen 19 Dodatna razkritja za velika podjetja ter podjetja javnega interesa 3. V pojasnilih k računovodskim izkazom velika podjetja in podjetja javnega interesa poleg informacij iz členov 17 in 18 ter drugih določb iz te direktive razkrivajo informacije v zvezi z naslednjim: (a) čistim prihodkom iz prodaje, razdeljenim po kategorijah dejavnosti in po geografskih trgih, če se ob upoštevanju načina, kako sta organizirana prodaja izdelkov in nudenje storitev, te kategorije in trgi med seboj znatno razlikujejo; (b) vsi honorarji za poslovno leto, ki jih je zaračunal zakoniti revizor ali revizijsko podjetje za obvezno revizijo letnih računovodskih izkazov, in vsi honorarji, ki jih je zaračunal zakoniti revizor ali revizijsko podjetje za druge zavarovalniške storitve, davčne svetovalne storitve in za druge nerevizijske storitve. 4. Države članice lahko dovolijo, da se izpustijo informacije iz odstavka 1(a), kjer bi razkritje teh informacij resno škodilo podjetju. Države članice morajo za takšne opustitve pridobiti predhodno upravno ali sodno odobritev. Vsaka takšna opustitev se razkrije v pojasnilih k računovodskim izkazom. POGLAVJE 5 Poslovno poročilo Člen 20 Vsebina poslovnega poročila 1. Poslovno poročilo vsebuje vsaj pošten prikaz razvoja in uspešnosti poslovanja podjetja ter njegovega položaja, skupaj z opisom glavnih tveganj in negotovosti, s katerimi se sooča. Pregled je uravnotežena in celovita analiza razvoja in uspešnosti poslovanja podjetja ter njegovega položaja, skladno z velikostjo in zapletenostjo poslovanja; Kolikor je potrebno za razumevanje razvoja, uspešnosti ali položaja podjetja, analiza vključuje tako ključne finančne, in kjer je to ustrezno, nefinančne kazalce uspešnosti, pomembne za posamezno poslovanje, skupaj z informacijami o okoljskih zadevah in zaposlenih. Pri analizi letno poslovno poročilo, kjer je to ustrezno, vsebuje sklice na zneske v letnih računovodskih izkazih in dodatna pojasnila v zvezi z njimi. 2. V poročilu poslovodstva morajo biti navedeni tudi: (a) vsi pomembni dogodki od konca poslovnega leta; (b) verjeten prihodnji razvoj podjetja; (c) dejavnosti na področju raziskav in razvoja; (d) informacije v zvezi s pridobivanjem lastnih delnic iz člena 22(2) Direktive 77/91/EGS; (e) obstoj podružnic podjetja; (f) v zvezi s finančnimi instrumenti, ki jih je uporabilo podjetje, in, kadar je to bistveno za oceno njegovih sredstev, obveznosti, finančnega stanja in dobička ali izgube; (i) cilji in politika podjetja pri obvladovanju finančnega tveganja, vključno z njegovo politiko varovanja pred tveganjem za vse glavne vrste predvidenih transakcij, za katere se uporablja obračunavanje varovanja pred tveganjem; (ii) izpostavljenost podjetja cenovnemu tveganju, kreditnemu tveganju, likvidnostnemu tveganju in tveganju denarnih tokov. 3. Države članice lahko izvzamejo mala podjetja iz obveznosti, da morajo pripraviti poslovna poročila, pod pogojem, da so navedene informacije iz člena 22(2) Direktive 77/91/EGS o pridobivanju lastnih delnic podjetja v pojasnilih k računovodskim izkazom. 4. Države članice lahko izvzamejo srednje velika podjetja iz obveznosti v tretjem pododstavku odstavka 1, kolikor se nanašajo na nefinančne informacije. Člen 21 Izkaz o upravljanju podjetja 1. Podjetje javnega interesa v svoje poslovno poročilo vključi izkaz o upravljanju podjetja. Ta izkaz se vključi kot poseben razdelek poslovnega poročila in vsebuje vsaj naslednje informacije: (a) sklic na enega ali več naslednjih podatkov: (i) kodeks o upravljanju podjetja, ki velja za podjetje; (ii) kodeks o upravljanju podjetja, ki ga je podjetje prostovoljno sklenilo uporabljati; (iii) vse ustrezne informacije o praksi upravljanja podjetja, ki presega zahteve nacionalne zakonodaje. Pri sklicevanju na kodeks o upravljanju podjetja iz točk (i) in (ii) podjetje navede tudi, kje so zadevna besedila javno dostopna; pri sklicevanju na informacije iz toče (iii) podjetje javno objavi svoje prakse upravljanja; (b) če podjetje v skladu z nacionalno zakonodajo odstopa od kodeksa o upravljanju podjetja iz točk (a)(i) ali (ii), obrazložitev podjetja, katerih delov kodeksa o upravljanju podjetja ne upošteva in o razlogih za to. Če se podjetje odloči, da ne bo uporabljalo nobene določbe kodeksa o upravljanju podjetja iz točk (a)(i) ali (ii), razloži ra