SPOROČILO KOMISIJE EVROPSKEMU PARLAMENTU, SVETU IN EVROPSKEMU EKONOMSKO-SOCIALNEMU ODBORU

o delu Skupnega foruma EU za transferne cene v obdobju od julija 2010 do junija 2012 in povezanih predlogih 1. Poročilo o malih in srednje velikih podjetjih ter transfernih cenah in 2. Poročilo o dogovorih o delitvi stroškov pri storitvah, ki ne ustvarjajo neopredmetenega premoženja

1. Uvod

Na splošno velja, da povečana globalizacija povečuje praktične težave tako za multinacionalna podjetja kot za davčne uprave pri oblikovanju cen, za davčne namene, za čezmejne transakcije med povezanimi podjetji. Pristop, ki so ga sprejele države članice Evropske unije (EU) za pravilno ocenitev cene takšnih transakcij je načelo nepovezanosti[1]. Načelo nepovezanosti temelji na primerjavi pogojev, ki jih uporabljajo povezana podjetja, in pogojev, ki bi veljali med nepovezanimi podjetji.

Vendar pa se razlaga in uporaba načela nepovezanosti razlikujeta tako med davčnimi upravami kot med davčnimi upravami in podjetji. Posledica tega so lahko negotovost, višji stroški in morebitno dvojno obdavčevanje ali celo neobdavčevanje, ki pa negativno vplivajo na nemoteno delovanje notranjega trga.

Za rešitev tega problema je Komisija oktobra 2002[2] ustanovila Skupni forum EU za transferne cene (JTPF – Joint Transfer Pricing Forum), strokovno skupino, ki naj bi našla pragmatične rešitve za težave, ki se pojavljajo pri uporabi načela nepovezanosti, zlasti v EU. Leta 2011 je bil mandat JTPF s sklepom Komisije obnovljen in podaljšan do 31. marca 2015[3].

To sporočilo poroča o delu JTPF v obdobju od julija 2010 do junija 2012 in predstavlja sklepe o delu strokovne skupine v prihodnosti.

2. Povzetek dejavnosti Skupnega foruma EU za transferne cene

JTPF se je od julija 2010 do junija 2012 sestal šestkrat. Pripravljena so bila izčrpna poročila o dveh temah. Eno poročilo namenja posebno pozornost obravnavi transfernih cen pri malih in srednje velikih podjetjih v EU, drugo pa posebnemu dogovoru znotraj skupine, znanem kot dogovor o delitvi stroškov. Zaključeni so bili tudi postopki spremljanja, namenjeni ugotovitvi ravni izvajanja prejšnjih pobud JTPF. Po podaljšanju mandata je forum junija 2011 potrdil posodobljeni poslovnik in novi delovni program za obdobje 2011–2015. V tem obdobju so se začele razprave o naslednjih temah delovnega programa, ki pa še niso zaključene: pristopi za transferne cene na podlagi tveganja, vprašanja v zvezi z dvojnim obdavčevanjem, ki izhaja iz sekundarnih prilagoditev, ter kompenzacijske prilagoditve/prilagoditve ob koncu leta. JTPF bo te teme, skupaj s spremljanjem, obravnaval tudi na prihodnjih srečanjih.

2.1. Sklepi JTPF o malih in srednje velikih podjetjih ter transfernih cenah

Splošna lastnost transfernih cen je upravno breme, ki ga ustvarjajo za davkoplačevalce in davčne uprave. Mala in srednje velika podjetja (MSP) se soočajo s posebnimi težavami zaradi nezadostnega znanja, pomanjkanja izkušenj na tem področju in pomanjkanja razpoložljivosti virov. Tudi davčne uprave se soočajo z izzivi pri obravnavanju malih in srednje velikih podjetij, saj morajo doseči ravnovesje med nepristranskim izvajanjem lastne davčne politike, pri čemer morajo upoštevati lastne vire ter razmerje med stroški in koristmi, in preprečevanjem nastajanja neupravičenega upravnega bremena in nepotrebnih davčnih sporov za mala in srednje velika podjetja ter sporov med davčnimi upravami.

Ob upoštevanju osrednje vloge malih in srednje velikih podjetij v gospodarstvu EU, se je JTPF zavezal, da bo preučil izzive in predstavil predloge za izboljšanje okolja, v katerem delujejo mala in srednje velika podjetja, s stališča transfernih cen. Čeprav transferne cene za velik delež malih in srednje velikih podjetij niso težava, pa je absolutno število podjetij, ki jih zadevajo, lahko precej visoko.

V poročilu so podana različna priporočila za bolj enotno upoštevanje posebnih pogojev za mala in srednje velika podjetja v zvezi s transfernimi cenami. Obravnavane so različne stopnje izpolnjevanja obveznosti malih in srednje velikih podjetij glede transfernih cen.

V zvezi z opredelitvijo malih in srednje velikih podjetij je v poročilu tudi jasno navedeno, da cilj poročila ni strinjanje o skupni opredelitvi malih in srednje velikih podjetij za davčne namene. Vendar pa priporoča, da države članice pri opredeljevanju malih in srednje velikih podjetij upoštevajo merila iz Priporočila Komisije 2003/361/ES[4] (letna bilanca, promet, število zaposlenih).

V zvezi s skladnostjo s pravili o transfernih cenah so v poročilu navedene najboljše prakse in priporočene smernice za reševanje predrevizijskih, revizijskih in drugih sporov. Podpira tudi načelo sorazmernosti kot dober pristop pri upoštevanju potreb malih in srednje velikih podjetij, zahtev davčnih uprav in zmožnosti malih in srednje velikih podjetij, da izpolnjujejo te zahteve.

Za predrevizijsko fazo poročilo priporoča zagotavljanje informacijske točke, dostopne malim in srednje velikim podjetjem, ter spodbujanje ozaveščanja malih in srednje velikih podjetij o postopkih, ki zagotavljajo vnaprejšnjo gotovost. Države članice poziva tudi k razvoju ukrepov za poenostavitev, da se zmanjša breme izpolnjevanja pravil za mala in srednje velika podjetja. Za fazo revizije poročilo priporoča upoštevanje pragmatičnih rešitev, ki lahko temeljijo na izkušnjah drugih držav članic in prejšnjih poročilih JTPF. Mala in srednje velika podjetja bi morala biti med revizijo ustrezno obravnavana. Na področju reševanja sporov poročilo priporoča spodbujanje hitrega reševanja sporov za enostavne zahtevke majhnih vrednosti malih in srednje velikih podjetij ter preučevanje in izvajanje stikov med revizorji v okviru postopkov medsebojnega dogovora in tako imenovane Konvencije o arbitraži[5].

Poročilo se sklene s prepoznavanjem posebnih potreb malih in srednje velikih podjetij pri izpolnjevanju pravil o transfernih cenah. Poročilo zaključi, da njegove ugotovitve in priporočila temeljijo na uporabi načela sorazmernosti, ki ga spremlja prožno izvajanje. Med prihodnjimi ukrepi JTPF bo tudi spremljanje učinkov ukrepov, priporočenih v poročilu, ki jih izvajajo države članice pri obravnavi malih in srednje velikih podjetij.

2.2. Sklepi JTPF o dogovorih o delitvi stroškov pri storitvah, ki ne ustvarjajo neopredmetenega premoženja

Dogovori o delitvi stroškov pri storitvah se na splošno uporabljajo kot stroškovno učinkovito sredstvo multinacionalnih podjetij pri izvajanju dejavnosti skupine. Poslovno odločitev, da se uporabi dogovor o delitvi stroškov, lahko upravičujejo različni razlogi, npr. ekonomija obsega, delitev tveganj, veščin ali virov. Za preprečevanje podvajanja dela, ki ga trenutno izvaja OECD na področju transfernih cen za neopredmetena sredstva, se delo JTPF osredotoča na dogovore o delitvi stroškov pri storitvah, ki ne ustvarjajo neopredmetenega premoženja.

V poročilu so najprej predstavljeni različni pojmi, ki opredeljujejo dogovore o delitvi stroškov in storitve znotraj skupine. Poročilo poudarja čim hitrejše ugotavljanje pregledovalca, ali se načelo nepovezanosti uporablja pri dogovorih o delitvi stroškov pri storitvah, ki ne ustvarjajo neopredmetenega premoženja.

V poročilu so zato predstavljene splošne lastnosti za ugotavljanje, ali so dogovori o delitvi stroškov skladni z načelom nepovezanosti. Vsebuje tudi seznam podatkov, ki bi morali izpolnjevati zahteve večine pregledovalcev pri ugotavljanju, ali se dogovor o delitvi stroškov lahko obravnava, kot da je v skladu z načelom nepovezanosti.

Nekateri vidiki so obravnavni podrobneje, kot npr. preizkus pričakovane koristi, ključi dodelitve, ki se lahko uporabljajo za ugotavljanje prispevkov vseh udeležencev, načini za merjenje prispevkov v naravi, obravnava primerov, pri katerih se navajajo stroški, ki so bili na začetku pričakovani, in ne tisti, ki so dejansko nastali, kot tudi morebitna uporaba računovodskih standardov, ki se običajno uporabljajo za skupino.

Poročilo je v zvezi z dogovori o delitvi stroškov pri storitvah, ki ne ustvarjajo neopredmetenega premoženja, še pomembnejše zato, ker dopolnjuje obstoječe napotke o storitvah znotraj skupine z nizko dodano vrednostjo (smernice o storitvah znotraj skupine JTPF) in zaključuje delo JTPF na področju storitev znotraj skupine.

Poročilo ugotavlja, da bo skladnost s priporočili, ki v večini primerov sodijo na področje njegove uporabe, omogočilo ocenjevanje in davčnim upravam olajšalo sprejemanje, da se načelo nepovezanosti učinkovito uporablja. JTPF bo redno spremljal učinke teh smernic.

2.3. Poročanje o točkah delovnega programa

V obdobju, ki ga zajema to poročilo, je JTPF obravnaval tudi preostale teme iz predhodnega delovnega programa za obdobje 2007–2011 ter junija 2011 sprejel novi delovni program za obdobje 2011–2015, ki predstavlja temelj sedanjega dela JTPF. Od julija 2010 do junija 2011 je bilo delovanje JTPF osredotočeno predvsem na mala in srednje velika podjetja ter transferne cene. Forum je poročilo sprejel marca 2011[6].

Iz predhodnega delovnega programa se je preneslo oblikovanje skupnega pristopa k dogovorom o delitvi stroškov, ki je postalo prva točka delovnega programa za obdobje 2011–2015. Ta projekt, ki zajema dogovore o delitvi stroškov pri storitvah, ki ne ustvarjajo neopredmetenega premoženja, se je uspešno zaključil junija 2012[7].

V zvezi z oceno tveganja, ki je pomemben dejavnik pri politiki transfernih cen in omogoča tako davčnim upravam kot davkoplačevalcem, da čim bolj povečajo učinkovito uporabo svojih omejenih virov, bodo predstavitve več članov foruma (tako držav članic kot zasebnega sektorja) predstavljale podlago za nadaljnje delo. Skupina bo analizirala najboljše prakse in se na podlagi analize odločila, kakšen bi v zvezi s tem lahko bil potencialni obseg navodil EU.

V EU obstajajo različne prakse glede sprejemanja kompenzacijskih prilagoditev/prilagoditev ob koncu leta. Leta 2011 je bil izdan vprašalnik, ki se je zaključil leta 2012. Ta pregled je že dosežek enega dela delovnega programa. JTPF bo še naprej preučeval možnost oblikovanja skupnega pristopa v EU glede kompenzacijskih prilagoditev.

V nekaterih državah članicah prilagoditve transfernih cen spremljajo tudi druge prilagoditve. Te tako imenovane „sekundarne prilagoditve“ lahko povzročijo dvojno obdavčevanje, zato so bile vključene v delovni program JTPF. Leta 2011 je bil izdan vprašalnik, ki se je zaključil leta 2012. Čeprav to stanje že pomeni uresničitev dela delovnega programa, pa JTPF še preučuje učinke sekundarnih prilagoditev v EU, saj želi predlagati rešitve za izboljšanje trenutnega stanja, tako v zvezi z morebitnim dvojnim obdavčevanjem kot tudi z nekaterimi praktičnimi vidiki njegove uporabe.

2.4. Dejavnost spremljanja

Trenutna naloga JTPF je spremljanje in upravljanje učinkovitega izvajanja svojih dosežkov. To se izvaja tako z objavljanjem letnih statističnih poročil kot s pripravo posebnih poročil. Poročila nato pregledajo službe Komisije in JTPF, da določijo področja, kjer bi lahko JTPF izvajal nadaljnje naloge.

Statistična poročila o nerešenih primerih v zvezi s Konvencijo o arbitraži in vnaprejšnjih cenovnih sporazumih se pripravljajo in ocenjujejo letno. Oblika teh statističnih poročil je bila izboljšana in bo v prihodnje ponovno pregledana. Oblikovana so bila tudi dodatna navodila za izpolnjevanje letnih vprašalnikov o vnaprejšnjih cenovnih sporazumih.

Ker JTPF deluje že 10 let, se bo izvedel obširnejši pregled njegovih dosežkov. Kodeks ravnanja o učinkovitem izvajanju Konvencije o arbitraži in o dokumentaciji o transfernih cenah v EU, smernice za vnaprejšnje cenovne sporazume v EU ter navodila glede storitev znotraj skupine z nizko dodano vrednostjo bodo pregledani sočasno. Cilj je oceniti skupno učinkovitost izvajanja priporočil JTPF, ki so jih odobrile države članice, in preučiti možnosti za izboljšave.

3. Sklepi Komisije

Strokovna skupina JTPF ima po mnenju Komisije še vedno pomembno vlogo pri reševanju vprašanj v zvezi s transfernimi cenami in iskanju pragmatičnih rešitev za številna taka vprašanja.

Komisija še zlasti ugotavlja, da poročilo o malih in srednje velikih podjetjih in transfernih cenah ter poročilo o dogovorih o delitvi stroškov pri storitvah, ki ne ustvarjajo neopredmetenega premoženja, izpostavljata glavne naloge, ki jih je opredelila Komisija pri oblikovanju JTPF, in sicer doseganje enotnejše uporabe pravil o transfernih cenah v Evropski uniji.

Komisija v celoti podpira sklepe in predloge iz poročil v Prilogi I: Poročilo o malih in srednje velikih podjetjih ter transfernih cenah, ter v Prilogi II: Poročilo o dogovorih o delitvi stroškov pri storitvah, ki ne ustvarjajo neopredmetenega premoženja.

Komisija poziva Svet, da odobri predlagano Poročilo o malih in srednje velikih podjetjih ter transfernih cenah in da države članice pozove k izvajanju praks, ki so v skladu s pristopi in postopkovnimi vidiki iz poročila, s svojo nacionalno zakonodajo ali upravnimi predpisi.

Komisija poziva Svet, da odobri predlagano Poročilo o dogovorih o delitvi stroškov pri storitvah, ki ne ustvarjajo neopredmetenega premoženja, države članice pa poziva k hitremu prenosu priporočil iz poročila v nacionalno zakonodajo ali upravne predpise.

Komisija meni, da bo prihodnje periodično spremljanje izvajanja sklepov in priporočil iz poročil ter njihovega delovanja zagotovilo koristne povratne informacije glede morebitnih potrebnih posodobitev.

V tem okviru Komisija spodbuja JTPF, da nadaljuje s spremljanjem, in z veseljem pričakuje rezultate sedanjega delovnega programa JTPF na področju ocene tveganja, sekundarnih prilagoditev ter kompenzacijskih prilagoditev/prilagoditev ob koncu leta.

PRILOGA I POROČILO O MALIH IN SREDNJE VELIKIH PODJETJIH TER TRANSFERNIH CENAH

I. Uvod

1. Skupni forum za transferne cene (JTPF) je v skladu s svojim dogovorjenim delovnim programom preučeval učinek transfernih cen na mala in srednje velika podjetja. Referenčni dokumenti za razpravo JTPF o tem delu so dostopni na spletni strani Generalnega direktorata za obdavčenje in carinsko unijo, vključno s prispevki Evropskega združenja računovodij in Zveze evropskih davčnih svetovalcev (Conféderation Fiscale Européenne). To poročilo je rezultat navedenega dela.

II. Ozadje

2. V EU je okoli 23 milijonov malih in srednje velikih podjetij, ki predstavljajo 99,8 % vseh evropskih podjetij. Okoli 5 % navedenih malih in srednje velikih podjetij ima povezana podjetja, pri katerih se lahko uporabljajo transferne cene[8]. Te številke kažejo, da transferne cene za velik delež malih in srednje velikih podjetij niso težava, vendar pa je absolutno število podjetij, ki jih zadevajo, lahko precej visoko. Kjer pa se transferne cene uporabljajo, se mala in srednje velika podjetja soočajo s posebnimi težavami zaradi nezadostnega znanja, pomanjkanja izkušenj na tem področju in pomanjkanja razpoložljivosti virov. Nizka številka mednarodnega trgovanja znotraj skupine na ravni malih in srednje velikih podjetij morda tudi kaže, da lahko navedene iste težave ovirajo sodelovanje malih in srednje velikih podjetij v čezmejnem trgovanju znotraj skupine.

3. Tudi davčne uprave se soočajo z izzivi pri obravnavi malih in srednje velikih podjetij. Davčne uprave morajo doseči ravnovesje med povsem nepristranskim izvajanjem lastne davčne politike, pri čemer morajo upoštevati lastne vire ter razmerje med stroški in koristmi, hkrati pa preprečevati nastajanje nepotrebnih upravnih bremen in davčnih sporov za mala in srednje velika podjetja ter med davčnimi upravami. V EU ni skupne opredelitve malih in srednje velikih podjetij za splošne davčne namene niti posebej za transferne cene, prav tako pa mala in srednje velika podjetja niso enotno obravnavana.

4. Nekatere davčne uprave so že uvedle posebne ukrepe na področju transfernih cen za mala in srednje velika podjetja. Navedeni ukrepi se lahko okvirno opredelijo kot splošni politični pristop ali posebni upravni ukrepi. Primer političnega pristopa je načelo sorazmernosti. Ta pristop je osredotočen na doseganje ravnovesja med pogoji izpolnjevanja obveznosti in razpoložljivimi viri malih in srednje velikih podjetij za izpolnjevanje navedenih pogojev. Primer upravnega ukrepa so manjše zahteve glede dokumentacije za transferne cene za mala in srednje velika podjetja v primerjavi z zahtevami za podjetja, ki niso mala ali srednje velika podjetja.

5. Perspektiva multinacionalnih podjetij je, da se z malimi in srednje velikimi podjetji pri poslovanju v EU pogosto dopolnjujejo, pri čemer ima vsak velik interes za učinkovito poslovanje drugega. Podjetja, ki niso mala in srednje velika podjetja, pa želijo ohraniti tudi ustrezne „enake konkurenčne pogoje“, da ne bi bile prikrajšane zaradi odzivov davčnih uprav na potrebe malih in srednje velikih podjetij.

6. Pri poslovanju je razvidno, da vprašanja, kot so upravljanje stroškov časa in strokovnih davčnih svetovalcev, mala in srednje velika podjetja lahko odvrnejo od uporabe strokovnih storitev.

7. JTPF je v svojih poročilih o dokumentaciji transfernih cen in smernicah za vnaprejšnje cenovne sporazume ugotovil, da obstaja potreba po prožnosti pri obravnavi malih in srednje velikih podjetij in transfernih cen. Poročilo v zvezi z dokumentacijo omenja uporabo „preizkusa razumnosti“, smernice za vnaprejšnje cenovne sporazume pa „omogočanje dostopa“, kadar so vpletena mala in srednje velika podjetja.

III. Opredelitev malih in srednje velikih podjetij

8. Enotna opredelitev malih in srednje velikih podjetij za namene transfernih cen bi zagotovila dogovorjeno izhodiščno točko za doseganje rezultatov in priporočil iz tega poročila. Opredelitev malih in srednje velikih podjetij je določena v Priporočilu 2003/361/ES[9], vendar je davčne uprave za neposredne davčne namene v veliki meri ne uporabljajo. JTPF je o uporabi opredelitve ugotovil naslednje.

9. V majhnih državah članicah bi uporaba določene opredelitve malih in srednje velikih podjetij lahko povzročila, da bi se lahko tudi velika domača podjetja/skupine klasificirala kot mala in srednje velika podjetja. Zato je pri uporabi opredelitve malih in srednje velikih podjetij potrebna posebna pozornost.

10. Pristop na podlagi opredelitve lahko vpliva na vedenje malih in srednje velikih podjetij. To lahko nekatera mala in srednje velika podjetja odvrne od povečanja svojega poslovanja in prestopa določenega praga, potencialno bi se zato povečali tudi njihovi stroški in upravno breme, izgubila pa bi lahko tudi dostop do spodbud.

11. Podobno menijo tudi nekatere davčne uprave, ki so prepričane, da preveč natančno predpisana opredelitev malih in srednje velikih podjetij EU ne bi v zadostni meri upoštevala sestave davčne osnove posamezne davčne uprave. Če na primer v skladu s skupno dogovorjeno opredelitvijo velik delež davčne osnove države članice predstavljajo mala in srednje velika podjetja, to odpira povsem drugačna vprašanja, kot če mala in srednje velika podjetja predstavljalo samo manjšinski delež davčne osnove.

12. Opredelitve malih in srednje velikih podjetij, ki jih sedaj uporabljajo davčne uprave, ali na splošno za namene neposredne obdavčitve ali posebej za transferne cene, si pogosto „izposojajo“ dele opredelitve, določene v Priporočilu 2003/361/ES. Merila, ki se uporabljajo v EU, vključujejo: letno bilanco, promet in število zaposlenih; posamezne ali skupne transakcijske vrednosti. Ta merila včasih sestavljajo tudi pravila proti zlorabi. Merila se lahko uporabljajo tudi na konsolidirani osnovi – tj. na ravni skupine. Če davčne uprave niso objavile opredelitve malih in srednje velikih podjetij za namene splošne opredelitve ali posebej za transferne cene, so pozvane, da premislijo o uporabi meril, ki se že običajno uporabljajo.

13. Forum meni, da bi bilo koristno na enem mestu zbrati opise opredelitev malih in srednje velikih podjetij davčnih uprav EU, ki so v veljavi za neposredne splošne davčne namene, za transferne cene ali za oboje[10].

Priporočila:

P1. Če želi davčna uprava EU opredeliti mala in srednje velika podjetja za neposredne davčne namene ali natančneje za namene transfernih cen, se priporoča, da upošteva merila, ki se že uporabljajo v EU. Takšen pristop bo pomagal tudi pri zmanjševanju primerov nesorazmerja pri obravnavah, ki izhajajo iz različnih opredelitev malih in srednje velikih podjetij.

P2. Priporočena merila, ki se trenutno uporabljajo, so sestavljena iz: letne bilance, prometa, števila zaposlenih; posamezne ali skupne transakcijske vrednosti. Priporoča se, da se vse meri na konsolidirani osnovi, tj. na ravni skupine.

P3. Opredelitve, ki jih trenutno uporabljajo države članice, bi bilo treba zbrati na enem mestu in jih redno posodabljati[11].

P4. Priporočljiva je skupna davčna opredelitev malih in srednje velikih podjetij v EU, ki bi zagotovila dogovorjeno izhodiščno točko za izvajanje ugotovitev in priporočil iz tega poročila, vendar sprejetje skupnega dogovora v bližnji prihodnosti ni realistično.

IV. Mala in srednje velika podjetja: skladnost in transferne cene

14. Skladnost s transfernimi cenami v EU trenutno pomeni spoštovanje načela nepovezanosti v skladu s členom 9 Vzorčne davčne konvencije Organizacije za gospodarsko sodelovanje in razvoj (OECD). Načelo nepovezanosti se uporablja enako, ne glede na velikost multinacionalnega podjetja. Vendar pa je stopnja težavnosti pri njegovi uporabi lahko večja pri malih in srednje velikih podjetjih. V smernicah za transferne cene OECD je na več mestih ta težava tudi izrecno prepoznana. Tako je na primer v odstavku 3.80 naveden poseben komentar v zvezi s stroški za izpolnjevanje obveznosti pri malih in srednje velikih podjetjih. OECD v odstavku 3.83 smernic za transferne cene navaja, da mala in srednje velika podjetja vstopajo na področje transfernih cen ter da se število čezmejnih transakcij nenehno povečuje. Čeprav se načelo nepovezanosti uporablja enako za mala in srednje velika podjetja ter njihove transakcije, pa bodo morda ustrezne bolj pragmatične rešitve, ki bodo omogočile razumen odziv na vsak posamezen primer transfernih cen.

15. To poročilo ugotavlja, katere najboljše prakse in priporočene smernice se lahko opazijo pri trenutni dejavnosti za skladnost. Uporaben okvir za takšen pregled je preučitev dejavnosti za reševanje predrevizijskih, revizijskih in drugih sporov. Zagotovo se bodo te precej široke kategorije ponekod prekrivale.

16. Ponavljajoča se tema v davčnih upravah je, da bi moral biti pristop do malih in srednje velikih podjetij sorazmeren z zahtevami davčne uprave in zmožnostjo malih in srednje velikih podjetij, da te zahteve izpolnjujejo. JTPF podpira načelo sorazmernosti kot dober pristop k izpolnjevanju potreb malih in srednje velikih podjetij. JTPF je tudi omenil, da je pristop, ki temelji na sorazmernosti, dobro usklajen s komentarjem na poglavji IV in V smernic OECD.

Priporočilo:

P5. JTPF podpira pristop, ki temelji na sorazmernosti. Zdi se še posebej ustrezen za doseganje ravnovesja med potrebo davčne uprave, da nepristransko uporablja pravila o transfernih cenah, in bremenom, ki ga lahko ustvari za mala in srednje velika podjetja pri upoštevanju navedenih pravil.

Predrevizija

17. Davčne uprave želijo pravočasno prejeti in davkoplačevalci želijo pravočasno plačati pravilen znesek davkov. Predrevizijska dejavnost je morda najučinkovitejša metoda, ki davkoplačevalcem in davčnim upravam omogoča, da dosežejo prostovoljno izpolnjevanje obveznosti – stroškovno je najučinkovitejša oblika izpolnjevanja obveznosti. Navedeni cilj se najlažje doseže z dobro komunikacijo ter zagotavljanjem in razumevanjem ustreznih informacij, ki jih dopolnjuje lahko dostopno strokovno svetovanje. Ustrezno medsebojno delovanje teh dejavnikov neposredno vpliva na raven prostovoljnega izpolnjevanja obveznosti ter na stopnjo bremena izpolnjevanja obveznosti.

Davčna uprava in komuniciranje z malimi in srednje velikimi podjetji

18. Obstaja vedno večja mednarodna zavest[12], da krepitev odnosa med davčno upravo in njenimi davkoplačevalci, ki so podjetja, s pomočjo stalnega dialoga izven postopka revizije koristi obema strankama. Izmenjave bodo tako manj konfrontalne ter bodo spodbujale širše in boljše razumevanje stališč druge strani. Ob začetku revizije bi bili tako obe stranki bolje obveščeni.

19. Še posebej težko je oblikovati komunikacijsko omrežje z malimi in srednje velikimi podjetji, tudi zaradi njihovih omejenih virov. Reprezentativne skupine malih in srednje velikih podjetij dajejo koristen vpogled v vprašanja, ki zadevajo njihove člane. Večjo težavo pa predstavlja vzpostavljanje neposredne komunikacije z vodilnimi malimi in srednje velikimi podjetji. Davčne uprave se poziva, da iščejo priložnosti za delo s posameznimi malimi in srednje velikimi podjetji, reprezentativnimi skupinami in strokovnimi svetovalci ter tako gradijo ali krepijo lokalno komunikacijsko omrežje z malimi in srednje velikimi podjetji. Relativno preprost ukrep, ki se v nekaterih davčnih upravah že odvija, je na primer organiziranje tehničnih delavnic. Številna mala in srednje velika podjetja so povabljena k sodelovanju pri razpravi in iskanju rešitev na težavnih področjih ter iskanju najboljše prakse. Na takšnih dogodkih se lahko z malimi in srednje velikimi podjetji posvetuje tudi o pobudah davčne uprave v zvezi s politiko transfernih cen, ki bi jih želela uvesti.

Dostop do informacij

20. Obseg in poglobljenost informacij, ki se posredujejo v pomoč malim in srednje velikim podjetjem pri doseganju skladnosti s pravili o transfernih cenah, se med davčnimi upravami razlikujeta. Možnost dostopa do navedenih informacij bi koristila tako podjetjem kot davčnim upravam. Podrobnosti o dostopu do teh informacij so trenutno navedene v dokumentu: JTPF/001/ANNEX/2011/EN.

21. JTPF predlaga, da se informacije, ki jih davčne uprave posredujejo za to poročilo, redno posodabljajo. Uprave bi morale preučiti, kako bi lahko najbolje vzpostavile elektronsko dostopne informacije malih in srednjih podjetij, morda na ločeni spletni strani ali kot del obstoječe spletne strani. Na strani(-eh) bi bile navedene podrobne opredelitve malih in srednje velikih podjetij – splošne in/ali za transferne cene – kot tudi vsa druga zakonodaja o transfernih cenah za mala in srednje velika podjetja, upravne prakse ali gradivo za usposabljanje. Poleg tega so lahko vključeni tudi kontaktni naslovi za nadaljnja vprašanja. Na spletnih straneh so lahko navedene tudi druge zadeve, ki se ne nanašajo na transferne cene, a so povezane z malimi in srednje velikimi podjetji. Seznam vseh navedenih spletnih strani bo dostopen tudi na spletni strani JTPF.

Usposabljanje

22. Potekala je tudi razprava o morebitni pripravi osnutka modula za usposabljanje malih in srednje velikih podjetij na področju transfernih cen. Razvoj tega predloga bi zahteval znaten delež forumovih virov. Prav tako ni bilo jasno, kakšno dodatno korist bi lahko JTPF prispeval v primerjavi z lokalno pripravljenimi gradivi[13].

Vnaprejšnja gotovost o izvedbi transakcije

23. Mala in srednje velika podjetja pred izvedbo transakcije pogosto iščejo gotovost, da bo izpolnjevala pravila o transfernih cenah, vendar pa morda ne vedo, kako lahko to zagotovijo.

24. Običajno se pri transfernih cenah za izpolnjevanje te potrebe uporabljajo vnaprejšnji cenovni sporazumi. Postopek določa ustrezen nabor meril, o katerih se dogovorita davčna uprava in davkoplačevalec, za določitev transferne cene za prihodnjo transakcijo. Vendar pa lahko pravila vnaprejšnjih cenovnih sporazumov vključujejo prage zapletenosti ali provizije, zaradi katerih je ta postopek nedostopen ali vsaj težje dostopen za mala in srednje velika podjetja. Kot je navedeno v odstavkih 4.158 in 4.163 smernic za transferne cene OECD, „lahko narava postopkov pri vnaprejšnjih cenovnih sporazumih dejansko omeji njihovo dostopnost samo na večje davkoplačevalce. Omejitev vnaprejšnjih cenovnih sporazumov na večje davkoplačevalce lahko odpre vprašanja glede enakosti in enotnosti, saj se davkoplačevalcev v enakih situacijah ne bi smelo različno obravnavati. Te pomisleke lahko zmanjša prožno dodeljevanje sredstev za preverjanje. Davčne uprave bodo morda morale preučiti tudi možnost sprejema izboljšanega dostopa za majhne davkoplačevalce. Davčne uprave bi morale poskrbeti, da so njihove ravni poizvedbe pri ocenjevanju vnaprejšnjih cenovnih sporazumov prilagojene obsegu zadevnih mednarodnih transakcij.“ JTPF je že objavil nekatere smernice o najboljšem pristopu k obravnavi vprašanja dostopnosti in v njih je zapisano: davčne uprave bi morale na podlagi svojih izkušenj v zvezi s težavami, s katerimi se soočajo mala in srednje velika podjetja, olajšati dostop malim in srednjim podjetjem do vnaprejšnjih cenovnih sporazumov, kadar vnaprejšnji cenovni sporazumi preprečujejo spore ali nudijo rešitev. To besedilo je namenjeno spodbujanju prožnejšega pristopa pri sprejemanju primerov v program vnaprejšnjih cenovnih sporazumov.

25. Nekatere davčne uprave ponujajo tudi druge možnosti za pridobitev določene mere gotovosti pri davčni obravnavi. Izda se lahko neobvezujoče mnenje. V navedenem primeru strokovnjak davčne uprave ponudi vpogled v transakcijo, s katerim lahko morda potrdi, da so transferne cene upravičene in da je predlagana metodologija OECD ustrezna. Ta pristop sicer ne potrjuje dejanske transferne cene. Obstaja lahko določen sistem obračunavanja ali odločanja, ki nudi zavezujoče stališče davčne uprave. Pridobljen obračun ali odločitev se lahko pridobi pred zadevnim davčnim obračunom.

26. Ugotovljeno je bilo, da so ukrepi, namenjeni malim in srednje velikim podjetjem, in „majhne transakcije“ najpogostejši ukrepi za poenostavitev.

27. Več komentatorjev meni, da bo uporaba varnih pristanov zagotovila ukrep za poenostavitev postopkov za mala in srednje velika podjetja, hkrati pa bo zagotovila tudi prihranek pri upravnih virih ter znižala breme izpolnjevanja obveznosti.

28. Za povečanje jasnosti in preglednosti tako za mala in srednje velika podjetja kot za davčne uprave se priporoča, da vsaka davčna uprava določi, kateri vnaprejšnji postopki za gotovost so na voljo pri transfernih cenah, kako se do njih dostopa ter pričakovane rezultate. Trenutno razpoložljive informacije so navedene v dokumentu: JTPF/001/ANNEX/2011/EN.

Predrevizijska priporočila:

P6. Za omogočanje prostovoljnega izpolnjevanja obveznosti bi morale države članice malim in srednje velikim podjetjem zagotoviti dostop do najnovejših informacij in nasvetov. Priporoča se, da vsaka država članica vzpostavi elektronsko dostopno informacijsko spletno stran, ki vključuje kontaktne podatke za nadaljnje nasvete. Seznam navedenih spletnih strani bo dostopen na spletni strani JTPF in na posredovanih povezavah.

P7. Države članice in poslovna skupnost bi morale izkoristiti priložnosti za vzpostavitev konstruktivnih odnosov s posameznimi malimi in srednje velikimi podjetji ter njihovimi reprezentativnimi skupinami.

P8. Države članice bi morale stremeti k povečanju ozaveščanja in možnosti dostopa malih in srednje velikih podjetij do postopkov, ki jim lahko zagotovijo vnaprejšnjo gotovost pred izvedbo transakcije ali pred poročanjem o transakciji za davčne namene.

P9. Države članice se poziva, da aktivno razvijajo ukrepe za poenostavitev, da se zmanjšata upravno breme ter breme izpolnjevanja obveznosti malih in srednje velikih podjetij.

Revizija

29. Vsaj ena država članica meni, da je politika izvzetja večine transakcij malih in srednje velikih podjetij iz njenih pravil o transfernih cenah sorazmeren odgovor. Seveda ima tak pristop prednosti pri varčevanju s sredstvi in gotovosti pri obravnavi, vendar ima lahko tudi neugodne učinke na davčno osnovo države, ki ga izvaja; njihova pomembnost pa bi se razlikovala glede na obseg dejavnosti, ki jih mala in srednje velika podjetja izvajajo v takšni državi. Vendar pa se lahko pojavijo nesorazmerja pri obravnavi, če družabniki v drugih državah članicah niso podobno izvzeti.

30. Druge države članice pri izvajanju načela sorazmernosti uporabljajo manj obsežen pristop. Tako pri reviziji kot pri postopkih vnaprejšnjih cenovnih sporazumov so vzpostavljeni določeni ukrepi, ki vključujejo: poenostavljene zahtevke za dokumentacijo, ustno zagotavljanje ustreznih informacij, priprava omejene študije o omejenih transfernih cenah s strani davčne uprave, nudenje pomoči davkoplačevalcem pri pripravi primerljivih podatkov s strani davčne uprave, posebni ukrepi za dolgoročne pogodbe. Več podrobnosti o veljavnih ukrepih je navedenih v dokumentu: JTPF/001/ANNEX/2011/EN.

31. JTPF je menil, da je spoštovanje načela sorazmernosti zagotovilo splošen okvir, ki davčnim upravam zagotavlja dovolj prožnosti pri razvijanju lastnih specifičnih ukrepov. Davčne uprave poziva, da preučijo ukrepe, ki so jih že uvedli drugi, in poiščejo priložnosti, da jih vključijo v lastna pravila, kjer je to ustrezno.

32. Prav tako se priporoča, da imajo pristopi, ki so na voljo v enem postopku, podobne koristi tudi v drugem. Primer tega je pomoč davčne uprave v postopku vnaprejšnjih cenovnih sporazumov, ko se za davkoplačevalca pripravi primerljive podatke ali poročila o omejenih transfernih cenah. Taka pomoč bi bila enako koristna v postopku revizije.

33. Podobno se lahko pri tej temi sklicuje tudi na vsa obstoječa poročila JTPF. Tako se je na primer v poročilu o storitvah znotraj skupine razpravljalo o postopku ocenjevanja neodvisne tržne cene. V poročilu je bilo ugotovljeno, da so analize stroškov in koristi še posebej ustrezne v primerih z nizkim davčnim tveganjem. Poročilo predlaga, da je v takih primerih zelo pomembno najti ravnovesje med razpoložljivim virom, bremenom izpolnjevanja obveznosti in morebitno stopnjo prilagoditve. Pomemben je tudi komentar v poročilu o opisih in obremenitvah po načelu nepovezanosti. V poročilu je poseben poudarek na delu z minimalnimi informacijami in ne z največjo količino informacij pri ocenjevanju transferne cene. Predlaga se, da se enak poudarek lahko uporabi pri ocenjevanju transfernih cen malih in srednje velikih podjetij.

34. Preučevane so bile tudi kazni, povezane z dokumentacijo. Davčna uprava bi ravnala nedosledno, če bi imela poenostavljen pristop pri zahtevkih glede predrevizijske dokumentacije, nato pa bi izrekla kazen zaradi manjkajoče dodatne dokumentacije, ki bi bila potrebna po reviziji, če je davkoplačevalec ravnal v dobri veri in se zanašal na poenostavljen pristop ter zahtevane dokumentacije ne more predložiti.

35. Izraženi so bili tudi pomisleki, da se izkušeno osebje davčne uprave na področju transfernih cen pogosto ne ukvarja z vprašanji, povezanimi s transfernimi cenami, pri malih in srednje velikih podjetjih. To bi lahko povzročilo razlike pri obravnavi malih in srednje velikih podjetij ter drugih podjetij. Nekatere uprave se izogibajo morebitnim težavam v zvezi z dodeljevanjem manj izkušenih uradnikov delu s transfernimi cenami za mala in srednje velika podjetja s strukturnimi sredstvi in so tako na primer vzpostavile posebne centre za mala in srednje velika podjetja, ki obravnavajo raznovrstne primere, vendar je v njih zaposlena relativno majhna skupina ljudi. Druge uprave so oblikovale postopkovne sisteme z notranjim medsebojnim strokovnim pregledom revizij za zagotavljanje doslednosti. Oba pristopa se priporočata za preučitev.

Priporočila:

P10. Pri obravnavi pristopov k reviziji malih in srednje velikih podjetij se države članice spodbuja, da upoštevajo poenostavitvene ukrepe, ki so jih drugi že uvedli, in da, kjer je to mogoče, uvedejo podobne ukrepe v svojih državah članicah.

P11. Predhodna poročila JTPF vsebujejo koristno gradivo o pragmatičnih pristopih k vprašanjem glede transfernih cen. Države članice so pozvane k preučitvi navedenih predhodnih poročil, da se seznanijo z načeli iz teh poročil, ki se lahko enako uporabijo tudi v tem kontekstu.

P12. Izrekanje kazni v zvezi z dokumentacijo, ki je zahtevana v postopku revizije, in ki v predrevizijskem postopku ni bila potrebna, bi bilo neprimerno, če je davkoplačevalec deloval v dobri veri in se zanašal na poenostavljen pristop ter zahtevane dokumentacije ne more predložiti.

P13. Države članice bi si morale prizadevati zagotoviti ustrezno obravnavo za mala in srednje velika podjetja pri reviziji v zvezi s transfernimi cenami. Notranji medsebojni strokovni pregledi ali strukturna organizacija revizijskih virov sta predlagana kot stroškovno učinkoviti sredstvi za doseganje tega cilja.

Reševanje sporov

36. Po prilagoditvi transferne cene se pogosto poveča možnost dvojnega obdavčevanja. Zahteva za olajšavo zaradi navedenega dvojnega obdavčenja je na voljo v skladu z davčno pogodbo, s t.i. Konvencijo o arbitraži[14] ali obema. Pri malih in srednje velikih podjetjih je vsota želene olajšave običajno majhna, vendar pa je vpliv na njihovo poslovanje pogosto zelo velik. Poleg tega so časovni okviri za reševanje zahtevkov pogosto nesorazmerni z zahtevnostjo in zneski, vključenimi v zahtevek.

37. Priporoča se, da davčne uprave pri obravnavi zahtevkov malih in srednje velikih podjetij, ali od njihovih revizorjev ali od drugih držav članic, v večji meri izkoristijo svojo pristojnost pri enostranskem reševanju vprašanj dvojnega obdavčevanja, ali v skladu s členom 6(2) Konvencije o arbitraži ali v skladu z določbami njihovih konvencij v zvezi z dvojnim obdavčevanjem, ki so v skladu s členom 9 vzorčne konvencije o davku na dohodek in kapital OECD.

38. Če ni potrebno, da prilagoditev, ki vključuje nezapleteno transakcijo z relativno nizko denarno vrednostjo, poteka po celotnem postopku medsebojnega dogovora v skladu s konvencijami o dvojnem obdavčevanju ali postopkom, predvidenim v oddelku 3 Konvencije o arbitraži, se predlaga uporaba hitrega pristopa. JTPF takega pristopa še ni natančno opredelil, vendar meni, da bo verjetno vključeval pristojne organe, ki se bodo strinjali s krajšim časovnim rokom v primerjavi z večjo zahtevno prilagoditvijo. Načela, na katerih temelji pristop skladnosti in ki so zgoraj podrobneje opisana, bi se lahko uporabljala tudi tukaj. Na primer sprejemanje odločitev na podlagi minimalnih informacij; prožnost glede načina posredovanja informacij, na primer zagotavljanje ustreznih informacij ustno namesto z uradnim dopisom o stanju. Hiter pristop bi lahko v nekaterih državah temeljil tudi na pravilu de minimis.

39. Potrebe po uradnih postopkih za reševanje sporov se lahko zmanjšajo, če revizorji zadevnih davčnih uprav med seboj neposredno komunicirajo v okviru postopka medsebojnega dogovora, predvidenega v konvencijah o dvojnem obdavčevanju, ali postopkov, opredeljenih v Konvenciji o arbitraži, in tako bolje razumejo sklepanje pri posamezni prilagoditvi, vendar takšna komunikacija ne sme biti v nasprotju s pravili o izmenjavi informacij. Neposredni stiki se lahko izvajajo na srečanjih zadevnih lokalnih revizorjev, ki zastopajo pristojne organe, na katerih neposredno razpravljajo o določenih primerih in se dogovarjajo o ustreznih rešitvah, pri čemer je stalno osebje pristojnih organov čim manj vpleteno, če je to le mogoče.

Priporočila:

P14. Davčne uprave se poziva, da izvajajo svojo pristojnost in delujejo enostransko pri reševanju primerov dvojnega obdavčevanja pri transfernih cenah za mala in srednje velika podjetja.

P15. Spodbujajo se postopki hitrega reševanja sporov za namene reševanja nezapletenih zahtevkov nizke vrednosti malih in srednje velikih podjetij za olajšavo zaradi dvojnega obdavčevanja.

P16. Davčne uprave bi morale preučiti in izvajati, kjer je to ustrezno, alternativne pristope k reševanju sporov, vključno s stiki med revizorji in mejnimi pravili de minimis, v okviru postopka medsebojnega dogovora, predvidenega v konvencijah o dvojnem obdavčevanju in postopkih, določenih v Konvenciji o arbitraži.

V. Sklepi

40. JTPF se zaveda, da imajo mala in srednje velika podjetja posebne potrebe pri izpolnjevanju svojih zahtev za skladnost s pravili o transfernih cenah. JTPF ugotavlja, da so države članice že uvedle nekaj koristnih ukrepov kot odgovor na omenjene potrebe in to poročilo želi graditi na navedenih ukrepih.

41. Ugotovitve in priporočila iz tega poročila so zasnovana na uporabi načela sorazmernosti, ki ga spremlja prožno izvajanje navedenega načela. Poročilo tudi predlaga način opredelitve malih in srednje velikih podjetij, tako da so lahko v poročilu predlagani ukrepi učinkovito ciljno usmerjeni.

42. V točkah prihodnjih delovnih programov JTPF bi bilo treba ustrezno upoštevati tudi posebne potrebe malih in srednje velikih podjetij.

43. V rednih časovnih presledkih bi bilo treba spremljati učinke ukrepov za mala in srednje velika podjetja, ki jih je priporočil JTPF.

PRILOGA II POROČILO O DOGOVORIH O DELITVI STROŠKOV PRI STORITVAH, KI NE USTVARJAJO NEOPREDMETENEGA PREMOŽENJA

I. Uvod

1. Dogovori o delitvi stroškov se na splošno uporabljajo kot stroškovno učinkovito sredstvo multinacionalnih podjetij pri izvajanju dejavnosti skupine. Poslovno odločitev, da se uporabi dogovorov o delitvi stroškov, lahko upravičujejo različni razlogi, npr. ekonomija obsega, delitev tveganj, veščin ali virov.

2. Dogovori o delitvi stroškov že dalj časa zanimajo Skupni forum za transferne cene (JTPF). Njihovo vprašanje se je preneslo iz predhodnega delovnega programa foruma, v novem mandatu pa je JTPF potrdil svojo predhodno odločitev o nadaljnjem preučevanju možnega obsega in stopnje, do katere bi se lahko v EU oblikoval skupni pristop do dogovorov o delitvi stroškov.

3. Dogovori o delitvi stroškov so podrobno obravnavani v poglavju VII smernic za transferne cene OECD (smernice OECD), OCED pa trenutno sodeluje pri projektu v zvezi z vidiki transfernih cen pri neopredmetenih sredstvih. Za preprečevanje podvajanja dela OECD se delo JTPF osredotoča na storitve, ki ne ustvarjajo neopredmetenih sredstev. To delo bi se moralo obravnavati kot dopolnilo obstoječih navodil in zaključevanje dela JTPF na področju storitev znotraj skupine z nizko dodano vrednostjo (smernice JTPF o storitvah znotraj skupine).

4. To poročilo se osredotoča na zadeve, ki jih v praksi pregledovalec težko rešuje, ter predlaga načine za njihovo najboljšo obravnavo. Izraz pregledovalec zajema tako davkoplačevalca kot davčno upravo. Poročilo je zasnovano na predpostavki, da tako multinacionalne družbe kot davčne uprave ravnajo v dobri veri in nedvoumno odobravajo načela OECD. Zato je v poročilu poudarek na čim hitrejšem ugotavljanju pregledovalca, ali se načelo nepovezanosti uporablja pri dogovorih o delitvi stroškov pri storitvah, ki ne ustvarjajo neopredmetenega premoženja.

5. V tem dokumentu se upoštevajo tako smernice OECD (predvsem poglavje VIII, vendar tudi VI in VII glede določanja načela nepovezanosti) kot smernice JTPF o storitvah znotraj skupine.

II. Terminologija

6. Ob upoštevanju, da lahko obstaja drugačno razumevanje o tem ali in kako se lahko dogovori o delitvi stroškov pri storitvah razlikujejo od storitev znotraj skupine, ki se zaračunavajo neposredno ali z ustvarjanjem skupnih stroškov, je namen tega poglavja vzpostavljanje skupnega razumevanja uporabljenih izrazov. Opisan je pojem dogovora o delitvi stroškov pri storitvah in kako se razlikuje od storitev znotraj skupine.

7. Dogovor o delitvi stroškov je opredeljen v točki 8.3 smernic OECD kot „okvir, dogovorjen med podjetji za delitev stroškov in tveganj pri razvoju, proizvodnji ali pridobivanju sredstev, storitev ali pravic, ter za določanje narave in obsega interesa vsakega udeleženca pri teh sredstvih, storitvah ali pravicah. Dogovor o delitvi stroškov je pogodbeni dogovor in ne nujno ločena pravna oseba ali stalna poslovna enota vseh udeležencev. Pri dogovoru o delitvi stroškov bo sorazmerni delež skupnih prispevkov vsakega udeleženca v dogovoru skladen s sorazmernim deležem udeleženca pri skupnih pričakovanih koristih, ki izhajajo iz poslovnega dogovora, ob upoštevanju, da transferne cene niso eksaktna znanost.“

8. Prikaz dogovora o delitvi stroškov pri storitvah:

9. Pojem storitev znotraj skupine je opredeljen v točki 7.2 smernic OECD: "Skoraj vsaka skupina multinacionalnih podjetij mora za svoje člane zagotoviti širok obseg storitev, zlasti upravne, tehnične, finančne in trgovske storitve“ ter „Strošek zagotavljanja takšnih storitev lahko na začetku nosi matično podjetje, posebej določen član skupine (‚storitveni center skupine‘) ali drugi član skupine.“ V poglavju VII smernic OECD so navedena navodila za ugotavljanje, ali se nudijo storitve znotraj skupine, navodila o mehanizmih neposrednega ali posrednega zaračunavanja, ter za ugotavljanje pod katerimi pogoji se lahko storitve zaračunavajo po nabavni vrednosti, ali če se lahko in kako se določijo obremenitve po načelu nepovezanosti, vključno z dobičkom.

10. Prikaz storitev znotraj skupine:

11. Ena izmed možnosti, ki sicer v smernicah OECD ni izrecno navedena, vendar se v praksi pogosto pojavlja, so dogovori, pri katerih več članov multinacionalne skupine združi stroške določenih storitev in jih zaračuna (neposredno ali posredno) drugim članom skupine, ki imajo koristi od navedenih storitev. Prav tako je tudi možno, da se nekateri člani multinacionalne skupine dogovorijo o delitvi stroškov za storitve, drugi člani skupine, ki pa v dogovoru o delitvi stroškov ne sodelujejo, pa nudijo storitve članom dogovora o delitvi stroškov. Udeleženec dogovora o delitvi stroškov lahko za izvajanje vseh ali dela svojih dejavnosti najame tudi ločeno neodvisno pravno osebo.

12. V praksi je včasih težko razlikovati med (skupnimi) storitvami znotraj skupine, vključno s skupnimi stroški, in dogovori o delitvi stroškov za storitve, ki ne ustvarjajo neopredmetenega premoženja. Tabela v nadaljevanju je namenjena pregledovalcem v pomoč pri razlikovanju med obema konceptoma.

Dogovori o delitvi stroškov za storitve, ki ne ustvarjajo neopredmetenega premoženja || Storitve znotraj skupine

Dogovor o delitvi stroškov, tveganj in koristi, pri katerem vsi udeleženci prispevajo v denarju ali v naravi. || Storitve znotraj skupine so omejene na zagotavljanje ali pridobivanje storitve s strani članic multinacionalne skupine podjetij. Tveganje za neuspešno in neučinkovito zagotavljanje storitve običajno nosi ponudnik storitve.

Če se udeleženci pridružijo ali odstopijo od dogovora o delitvi stroškov, bi bilo treba deleže prilagoditi/ponovno uravnovesiti v skladu z načelom nepovezanosti. || Prekinitev sporazuma o storitvah ali njegovo razširjanje na druge udeležence običajno ne vpliva na druge prejemnike storitev.

Zelo priporočljivi so pisni sporazumi, saj davčne uprave tako sprejmejo ali prepoznajo dogovore o delitvi stroškov. V nekaterih državah članicah so celo obvezni. Pisni sporazum in/ali ustrezna dokumentacija sta pomembna za pregledovalca pri preučevanju izvajanja/delovanja dogovora o delitvi stroškov. || V praksi pa uradne pogodbe niso vedno na voljo. Sporazum je pogosto omejen na neposreden odnos med ponudnikom in prejemnikom storitve. Moralo bi biti mogoče dokazati, da je bila storitev z vidika ponudnika izvedena ter da storitev z vidika prejemnika zagotavlja gospodarsko in tržno vrednost za izboljšanje njegovega tržnega položaja (oddelek VII.1 smernic o storitvah znotraj skupine).

Ker vsi udeleženci prispevajo k skupni dejavnosti in si delijo stroške, prispevki pa odražajo pričakovane koristi, se prispevki običajno vrednotijo po nabavni vrednosti. || Dobiček, ki ga zaračunava ponudnik storitve, je običajno bistvenega pomena, saj ponudnik svojega dobička ne bo delil s prejemniki.

Razporeditev stroškov temelji na pričakovanih koristih vsakega udeleženca iz dogovora o delitvi stroškov. || Ključ dodelitve temelji na obsegu, do katerega je posamezno podjetje zaprosilo za/prejelo ali je upravičeno do storitve.

III. Področje uporabe

13. V smernicah JTPF o storitvah znotraj skupine je poudarek na vprašanjih v zvezi s storitvami upravne narave, povezanimi s poslovanjem prejemnika, ta dokument pa obravnava posebne pomisleke v primerih, ko so v dogovore o delitvi stroškov vključene raznovrstne storitve znotraj skupine, ki ne ustvarjajo neopredmetenega premoženja.

14. Izčrpna opredelitev storitev, za katere lahko velja dogovor o delitvi stroškov, ni niti možna niti želena. Storitve, ki sodijo na področje uporabe tega dokumenta, lahko vključujejo naslednje dejavnosti: informacijsko tehnologijo, logistiko, nabavo, nepremičnine, finance, davke, storitve človeških virov, računovodstvo, izplačila in izstavljanje računov. To je le ponazoritveni seznam storitev in ne pomeni samodejne vključitve ali izključitve storitve iz področja uporabe tega dokumenta.

IV. Splošne značilnosti: dogovor o delitvi stroškov je v skladu z načelom nepovezanosti

15. Kot splošno načelo je dogovor o delitvi stroškov skladen z načelom nepovezanosti, če dogovorjeni prispevki ustrezajo prispevkom, za katere bi se neodvisna podjetja strinjala, da jih prispevajo pod primerljivimi pogoji, ob upoštevanju razumno pričakovanih koristi, ki bi izhajale iz dogovora, ki vključuje delitev stroškov in tveganj za zadovoljitev skupne potrebe. Pomembno vprašanje za pregledovalca v skladu s členom 9 vzorčne konvencije o davku na dohodek in kapital OECD je, če se dogovor o delitvi stroškov izvaja/uporablja v skladu z načelom nepovezanosti.

16. Smernice OECD (9.163) navajajo, da lahko multinacionalna podjetja organizirajo svoje poslovanje, kot se jim zdi primerno. Davčna uprava lahko, kadar je to ustrezno, izvede prilagoditev transfernih cen v skladu s členom 9 vzorčne konvencije o davku na dohodek in kapital OECD. To pomeni, da bi moralo multinacionalno podjetje upoštevati morebitne posledice (npr. pri tveganjih) pri vsaki od razumno razpoložljivih alternativnih možnosti, kadar se odloča, ali se bodo storitve znotraj skupine zaračunavale neposredno ali posredno prek storitev znotraj skupine (vključno s skupnimi stroški) ali je ustreznejši dogovor o delitvi stroškov. Pri izbiri ne bi smelo iti le za preprosto izbiro izraza (glej tudi odstavek 43 v nadaljevanju). Pomembna dejstva bi morala biti dokumentirana. Vendar zaradi tega pregledovalec ne sme dvomiti v poslovno odločitev ali razloge za odločitev ali od davkoplačevalca zahtevati analizo, kaj je bila najboljša možnost.

Dogovor o delitvi stroškov pri storitvah, ki ne ustvarjajo neopredmetenega premoženja, ki je v skladu z načelom nepovezanosti, bo imel naslednje značilnosti:

i) Dogovor bi moral biti poslovno smiseln.

ii) Gospodarski del bi moral biti v skladu s pogoji dogovora o delitvi stroškov.

iii) Pogoji dogovora o delitvi stroškov bi morali biti načeloma dogovorjeni pred začetkom dejavnosti.

iv) Pogoji dogovora o delitvi stroškov bi morali biti v skladu z načelom nepovezanosti in upoštevati znane okoliščine ali smiselno predvidljive okoliščine v času sklepanja dogovora.

v) Vsak udeleženec bi moral imeti razumno pričakovano korist.

vi) Delež posameznega udeleženca pri stroških bi moral biti v skladu z njegovim deležem pri pričakovanih koristih.

vii) Razumno pričakovane koristi se lahko ocenjujejo na podlagi učinkovitosti ali uspešnosti v količinskem ali kakovostnem smislu.

viii) Prispevki udeleženca so lahko v denarju ali v naravi, zato aktivna udeležba ni pogoj. Stopnja vpliva na odločanje se bo razlikovala glede na vrsto dogovora o delitvi stroškov, strokovno znanje udeležencev in višino stroškov, dodeljenih posameznim udeležencem.

ix) Kadar se storitev iz dogovora o delitvi stroškov nudi ali prejema tudi od neudeležencev v dogovoru o delitvi stroškov, jo je treba vrednotiti po načelu nepovezanosti.

x) Če se udeleženci pridružijo ali odstopijo od dogovora o delitvi stroškov, bi bilo treba deleže prilagoditi/ponovno uravnovesiti v skladu z načelom nepovezanosti.

17. Dejanski rezultat se lahko razlikuje od pričakovanega, npr. prispevek udeleženca je previsok ali pa so koristi njegovega sodelovanja v dogovoru o delitvi stroškov nezadostne. Kadar pride do takšne razlike, bi moral pregledovalec analizirati razloge za takšno razhajanje, preden sklepa o tem, ali je bil sorazmerni prispevek udeleženca pravilno ali nepravilno ugotovljen in ali so bile pričakovane sorazmerne koristi udeleženca pravilno ali nepravilno ocenjene.

18. Nadaljnje vprašanje za pregledovalca je, ali je razlika tako velika, da je potrebna prilagoditev, ali je dovolj majhna, da prilagoditev ni potrebna, glede na to, da smernice OECD določajo, da naj bi se davčne uprave izogibale uporabi majhnih ali mejnih prilagoditev. Pregledovalec mora upoštevati tudi, da bodo kakršne koli spremembe vplivale na druge udeležence, kar prav tako govori v prid izogibanju majhnim prilagoditvam.

19. V nekaterih primerih lahko dejstva in okoliščine kažejo tudi, da se resničnost dogovora razlikuje od pogojev, o katerih naj bi se udeleženci sporazumeli (smernice OECD 8.29). Odločitev pregledovalca bi morala vedno temeljiti na dejstvih in okoliščinah, povezanih s posameznim dogovorom za primerno časovno obdobje, vendar pregledovalec na splošno naj ne bi izvajal prilagoditev na osnovi samo enega leta. Pregledovalec bi moral upoštevati tudi, da načelo nepovezanosti samo po sebi ne zahteva, da se projekcije koristi ujemajo z dejanskimi koristmi, in tudi velika razlika med dejanskimi in pričakovanimi koristmi ne pomeni, da projekcija ni bila v skladu z načelom nepovezanosti. Pri tem bi bilo treba paziti, da se ne uporablja ugotovitev za nazaj.

20. Ob upoštevanju predhodnega odstavka uporaba načela nepovezanosti morda zahteva prilagoditev prispevka udeleženca s plačilom za usklajevanje, kadar je prišlo na primer do nepravilne ocene pričakovanih koristi. V nekaterih drugih primerih se del ali vse določbe dogovora o delitvi stroškov ne upošteva, npr. kadar se dejstva in okoliščine iz dogovora o delitvi stroškov razlikujejo od dogovorjenih pogojev (od 8.26 do 8.30 v smernicah OECD).

21. Plačila za usklajevanje se bodo štela kot dodatni strošek za plačnika in kot povračilo stroškov za prejemnike.

V. Podkrepitvene informacije: Opis v zvezi z dogovori o delitvi stroškov pri storitvah, ki ne ustvarjajo neopredmetenega premoženja

22. Pregledovalec lahko ob upoštevanju dejstev in okoliščin primera, izkušenj in poznavanja zadevnega multinacionalnega podjetja na različne načine zahteva zadostne potrditvene informacije, da je dogovor o delitvi stroškov pri storitvah v skladu z načelom nepovezanosti. Pri sprejemanju utemeljene odločitve je bistveno, da ima dostop do zadostnih in kakovostnih informacij.

23. Pri pripravi ali pregledu dogovora o delitvi stroškov bo moral pregledovalec razumeti in biti prepričan o več ključnih zadevah. Glavno vprašanje je: „ali je rezultat v skladu z načelom nepovezanosti?“ V večini primerov se na to vprašanje lahko odgovori s predložitvijo opisa, ki vključuje zahtevane informacije iz odstavkov 24 in 25 v nadaljevanju[15].

24. Ključni element pa je seveda sam dogovor. Navedena morajo biti jasna pričakovanja o vzajemni koristi vseh strank dogovora o delitvi stroškov. Neodvisna stranka ne bi sodelovala v dogovoru o delitvi stroškov brez razumnega pričakovanja koristi (glej točko VI.1 v nadaljevanju). Dogovor bi moral tudi zagotoviti, da razporejanje prispevkov odraža pričakovane koristi vsakega udeleženca (glej točko VI.2 v nadaljevanju).

25. Ker se bodo dogovori o delitvi stroškov med seboj razlikovali, sta lahko natančna vsebina in obseg opisa različna, vendar pa bi morale naslednje točke s seznama izpolnjevati zahteve večine pregledovalcev. Po potrebi se vedno lahko predloži dodatna dokumentacija.

i) Splošne informacije o dogovoru o delitvi stroškov

a) Pojasnjevanje dogovora o delitvi stroškov v splošnem okviru poslovanja multinacionalnih podjetij za razumevanje razlogov sodelovanja v dogovoru o delitvi stroškov: glavna politika multinacionalnih podjetij glede transfernih cen, vrste storitev, za katere velja dogovor o delitvi stroškov, vzajemni gospodarski interes udeležencev, potrebna znanja in veščine, kateri prispevki in tveganja se delijo itn.

b) Seznam udeležencev in dodeljevanje odgovornosti in nalog, povezanih z delovanjem dogovora o delitvi stroškov, med udeleženci in drugimi podjetji.

c) Proračun za dogovor o delitvi stroškov in njegovo pričakovano trajanje.

ii) Pričakovane koristi od dogovora o delitvi stroškov

d) Pričakovana korist vsakega udeleženca in način, kako je bila ocenjena in se odraža v metodi razporejanja (vključno z metodologijo in morebitnimi uporabljenimi projekcijami).

iii) Prispevki k dogovoru o delitvi stroškov

e) Oblika in vrednost prispevka vsakega udeleženca in natančen opis načina določitve vrednosti začetnega in ostalih prispevkov.

f) Opis uporabljenega računovodskega standarda in njegove dosledne uporabe pri vseh udeležencih pri določanju odhodkov in vrednosti prispevkov. Opis neposrednih in posrednih stroškov, vključenih v skupne prispevke, datumov za poravnavo, metod plačevanja in kakršnih koli pričakovanih prilagoditev v primerjavi z dejanskimi prilagoditvami.

g) Informacije o obstoju vladnih subvencij ali davčnih spodbud v zvezi s prispevki udeležencev ter njihov vpliv.

iv) Spremljanje/prilagajanje dogovora o delitvi stroškov

h) Informacije o plačilih za usklajevanje, tj. pod katerimi pogoji nastanejo, kako se izračunavajo in kdaj zapadejo.

i) Opis standarda skupine v zvezi z njenim pristopom k reviziji in njegovo uporabo pri dogovorih o delitvi stroškov. Vzpostaviti je treba na primer zaščitne ukrepe, ki zagotavljajo dosledno uporabo ključa dodelitve za določeno storitev; zagotavljanje, da se stroški/storitve ne podvajajo.

j) Način spremljanja in posodabljanja pogojev dogovora o delitvi stroškov.

k) Razumevanje načina vključevanja novih udeležencev v dogovor o delitvi stroškov in načina prekinitve sodelovanja. Določitev metode, ki se uporablja pri potrebnih prilagoditvah/ponovnem usklajevanju deležev v dogovoru o delitvi stroškov.

v) Odnos do drugih pravnih oseb

l) Seznam drugih članov skupine ali neodvisnih podjetij, ki imajo koristi od storitev, vključenih v dogovor o delitvi stroškov. Opis provizij, ki se zaračunajo, in ključa(-ev) dodelitve za razporejanje med udeleženci.

26. Navedene informacije so lahko na voljo in se zagotavljajo na različne načine, kot je na primer namenski pisni opis, možno pa je tudi, da pisni sporazum že vsebuje večino informacij. Pomembno je, da pregledovalec dobi vpogled in razume način delovanja dogovora o delitvi stroškov v praksi.

VI. Posebni vidiki

27. V tem poglavju so obravnavana nekatera posebna vprašanja, v zvezi s katerimi bo pregledovalec morda potreboval dodatna navodila.

VI.1. Preizkus „pričakovane koristi“

28. Preizkus „pričakovane koristi“ je ključni element pri oblikovanju, primernem spremljanju in pregledu dogovora o delitvi stroškov. Preizkus bo osnova za ocenjevanje, ali so prispevki udeležencev v dogovoru o delitvi stroškov v skladu z načelom nepovezanosti, in bo utemeljil ključ dodelitve.

29. Na podlagi načela nepovezanosti mora biti prispevek udeleženca v skladu s pričakovanimi koristmi, ki bodo posledica njegove udeležbe v dogovoru o delitvi stroškov. Korist v tem smislu pomeni povečanje gospodarske ali tržne vrednosti, kot so na primer prihranki pri stroških ali povečanje prihodkov ali dobičkov. Primeren prikaz, da se dobički ali dohodek lahko ohranjajo, ali da se lahko preprečijo izgube/večje izgube, lahko prav tako šteje kot pričakovana korist. Treba je omeniti, da se storitve znotraj skupine od dogovorov o delitvi stroškov razlikujejo glede preizkusa koristi, saj bi moral pregledovalec pri dogovorih o delitvi stroškov – poleg preverjanja ali so zadevne storitve dejansko bile tudi izvedene (to je zahteva storitev znotraj skupine) – preveriti, ali so prispevki udeležencev dogovora o delitvi stroškov v skladu s pričakovanimi koristmi iz tega dogovora.

30. Pomembno je, da je pregledovalec zadovoljen, da je iz vidika udeleženca prispevek v skladu s pričakovanimi koristmi v smislu npr. ekonomije obsega ali delitve tveganj in veščin, ter da bi udeleženec za takšno storitev plačal ali pa jo izvedel sam. Ključ za razporejanje stroškov bi moral odražati pričakovano korist udeleženca in kako udeleženec izkorišča rezultate sodelovanja v dogovoru o delitvi stroškov na način, ki je v skladu z dogovorom.

31. Stopnja gotovosti, ki jo pregledovalec potrebuje za potrditev, da zagotavljanje storitve iz dogovora o delitvi stroškov ustreza standardu načela nepovezanosti, se bo od primera do primera spreminjala in je odvisna od ocene tveganja. Čeprav se v večini primerov pričakovana korist posameznega udeleženca zlahka pridobi iz ustreznega prikaza celotne koristi iz dogovora o delitvi stroškov in primernosti izbranega ključa dodelitve, pa je primerom, pri katerih pričakovana korist za posameznika ni tako jasna, treba posvetiti več pozornosti s stališča posameznega udeleženca. Poleg tega in ob upoštevanju dejstev in okoliščin se lahko pričakovana korist tudi neposredno oceni, npr. z oceno dodatnega ustvarjenega prihodka ali privarčevanih stroškov, ali posredno, npr. z uporabo posrednih kazalnikov pričakovane koristi, kot so promet, število zaposlenih, bruto dobiček itn.

VI.2. Prispevki vsakega udeleženca

32. Prispevek vsakega udeleženca mora biti usklajen s tistim, kar bi prispevale neodvisne stranke v primerljivih okoliščinah. Vrednotenje deležev pri pričakovanih koristih je eden od ključnih elementov dogovorov o delitvi stroškov. To bo podlaga za izračun prispevkov.

33. Pogosto se za določanje deleža, ki ga bo moral prispevati vsak udeleženec, uporabljajo ključi dodelitve, čeprav lahko metoda razporeditve temelji na ocenjenih stroških, pri katerih bo udeleženec v dogovoru privarčeval. Navodila o izbiri, upravičenosti, uporabi, dokumentiranju in možnih ključih dodelitve, ki so navedeni v odstavkih 48–55 smernic JTPF o storitvah znotraj skupine, se enakovredno uporabljajo v okviru dogovorov o delitvi stroškov pri storitvah, ki ne ustvarjajo neopredmetenega premoženja.

34. Vrednost prispevka vsakega udeleženca mora biti v skladu z vrednostjo, s katero bi se strinjale neodvisne stranke v primerljivih situacijah. Posebnega rezultata za določanje prispevka udeležencev v vseh situacijah ni mogoče določiti, to vprašanje pa je treba reševati pri vsakem primeru posebej v skladu s splošnim delovanjem načela nepovezanosti. Glede dogovorov o delitvi stroškov na splošno imajo države izkušnje tako z uporabo stroškov kot z uporabo tržnih cen za merjenje vrednosti prispevkov iz dogovorov o delitvi stroškov v skladu z načelom nepovezanosti (odstavek 8.15 smernic OECD). Vendar pa se za vrsto dogovorov o delitvi stroškov, ki jih zajema ta dokument, domneva, da je pogosto majhna razlika med ceno po nabavni vrednosti in tržno vrednostjo, ter se zato priporoča, da se iz praktičnih razlogov na splošno vrednoti prispevke po stroških.

35. Ker prispevki temeljijo na pričakovanih koristih, to na splošno pomeni, da v osnovi temeljijo na pričakovanih stroških. Pri dogovorih o delitvi stroškov pri storitvah med predvidenimi in dejanskimi stroški običajno ni bistvene razlike, zato je morda praktično, da se kot merilo prispevka vsakega udeleženca uporabljajo dejanski stroški. V primerih, ko je prilagoditev prispevka iz pričakovanih na dejanske stroške potrebna, pa se to običajno izvede retrospektivno, tj. s prilagoditvijo preteklih pričakovanih stroškov. Če nacionalna zakonodaja tega ne prepoveduje, bi zaradi praktičnih razlogov bilo ustreznejše, da se prilagoditev izvede za naprej. To pomeni, da se morebitna prilagoditev upošteva v prihodnjem letu, če se lahko šteje, kot da nima pomembnega vpliva. Vprašanje, ali je potrebna kakršna koli prilagoditev prispevkov od stroškov (ali predvidenih ali dejanskih) na tržno ceno[16] za oceno prispevka, je obravnavano v odstavku 34.

36. Za obravnavo vprašanja prilagoditev prispevkov smernice OECD priporočajo pripravo letnega računovodskega izkaza o odhodkih, ki so se pojavili pri izvajanju dejavnosti v zvezi z dogovorom o delitvi stroškov, ki bi vključeval natančen opis načina določanja vrednosti prispevkov ter dosledne uporabe računovodskih načel pri vseh udeležencih pri določanju odhodkov ter vrednosti prispevkov. Lahko se predpostavlja, da se bodo tudi tretje stranke pri skupnem prispevanju v določen projekt strinjale o skupnem standardu glede določanja njihovih prispevkov. Zato se iz praktičnih razlogov priporoča, da je treba multinacionalnim podjetjem dovoliti uporabo računovodskih standardov, ki se običajno uporabljajo v skupini. Kljub temu pa davčna uprava lahko zahteva prilagoditve, zlasti v primerih, kjer se pričakujejo stalne velike razlike v primerjavi z domačimi računovodskimi standardi v času veljavnosti dogovora o delitvi stroškov.

37. Prispevki bi morali vključevati vse zadevne stroške, ki izhajajo iz pridobivanja, ohranjanja ali zavarovanja koristi iz dogovora. Pregledovalec bo tako moral razumeti, kateri stroški so se šteli kot zadevni (in se tako lahko porazdelijo). Včasih bo to jasno razvidno iz vrste storitev, ki so vključene v dogovor o delitvi stroškov. Včasih, v bolj zapletenih situacijah, pa bi moralo biti v dogovoru jasno navedeno, kateri stroški so izključeni in način izognitve morebitnemu podvajanju stroškov.

38. Podobno vprašanje je tudi obravnava davčnih spodbud in vladnih subvencij, ki je obravnavano v točki 8.17 smernic OECD. Glavno vprašanje je, ali naj bi stroški, posredovani v dogovor o delitvi stroškov, vključevali samo dejansko porabljene stroške, od katerih se odštejejo davčne spodbude in vladne subvencije. "Če se naj in v kolikšni meri naj bi se ti prihranki upoštevali pri merjenju vrednosti prispevkov udeleženca, je odvisno od tega, ali bi neodvisna podjetja tako ravnala v primerljivih okoliščinah“.

VI.3. Pričakovana korist v primerjavi z dejansko koristjo

39. Ker dogovori o delitvi stroškov temeljijo na pričakovanih koristih, lahko neodvisne stranke, ob upoštevanju pogosto dolge veljavnosti dogovora o delitvi stroškov, v pogodbo vključijo klavzulo, ki omogoča redno ocenjevanje, ali so pričakovane koristi v skladu z dejanskimi koristmi in ali bi bilo treba v prihodnje prispevke spremeniti.

40. Obravnava teh dveh pomislekov odpira vprašanja, ali se lahko prispevki prilagodijo dejanskemu stanju in ali se to lahko šteje v skladu z načelom nepovezanosti oziroma ali je to neprimerna uporaba za nazaj.

41. Dogovor o delitvi stroškov se mora preučiti glede na predpostavke o bodočih koristih na podlagi gospodarskih in tržnih okoliščin, ki prevladujejo ali pa so smiselno predvidljive v času sklepanja dogovora. Zato v primeru, kadar pregledovalec meni, da so projekcije koristi smiselne, dogodki v prihodnosti, ki vplivajo na začetne projekcije, ne bi smeli voditi do prilagajanja prispevkov za nazaj.

42. Ker lahko nepričakovani ali nepredvidljivi dogodki ali okoliščine vplivajo na začetna predvidevanja o koristih, bi moral pregledovalec preučiti, ali bi neodvisne stranke v takšnih primerih omogočile prilagoditev ali ponovna pogajanja o dogovoru.

VI.4. Sodelovanje v dogovoru o delitvi stroškov

43. Glavna značilnost dogovora o delitvi stroškov je, da so prispevki udeležencev v skladu s pričakovanimi koristmi zadevnih udeležencev pri sodelovanju v dogovoru o delitvi stroškov. Podjetje, katerega pričakovana korist izhaja samo ali predvsem iz izvajanja dejavnosti dogovora o delitvi stroškov, se ne bi štelo kot član dogovora o delitvi stroškov, ampak kot ponudnik storitve (podjetje), ki bi v svoje izračune dodalo tudi dobiček, tj. obravnavati bi se moralo kot podjetje, ki ponuja storitve v skladu z načelom nepovezanosti.

VI.5. Pridružitev/izstop iz dogovora o delitvi stroškov

44. Splošno vprašanje pravnih oseb, ki se pridružujejo ali izstopajo iz dogovora o delitvi stroškov, je v praksi pogosto zelo težko, čeprav so združitve in prestrukturiranja del vsakodnevnega poslovanja multinacionalnih podjetij. Vprašanje, kako oceniti vrednost dela, ki poteka, in/ali določene veščine, pridobljene iz preteklih dejavnosti, pogosto povzroča težave mnogim pregledovalcem.

45. Ker pa je sedanje področje uporabe omejeno na dogovore o delitvi stroškov pri storitvah, ki ne ustvarjajo neopredmetenega premoženja, bi moralo biti preučevanje kritnega nakupa/kritnega odkupa zelo omejeno (ali neobstoječe). Odgovori na naslednja vprašanja bi lahko bili v pomoč pregledovalcem: kakšne dodatne stroške bodo plačali udeleženci pri izstopu pravne osebe iz dogovora ali izjemoma pri pridružitvi? Ali je dogovor po izstopu tega podjetja še trajnosten? Ali naj se ti novi elementi (drugačna struktura stroškov ali strokovnega znanja ali veščin ali tveganj itn.) povrnejo z denarjem ali naj se zaradi njih izvede samo pregled pričakovanih koristi, ki bo vodil do sprejetja novih ključev dodelitve, ali novi udeleženec prinaša posebna znanja?

46. Jasno je, da če rezultati preteklih dejavnosti, ki so bile razvite v okviru dogovora o delitvi stroškov, nimajo nobene vrednosti, povračila ne bi smelo biti. Kljub temu pa bo pristop ali izstop podjetja načeloma vodil do prilagoditve sorazmernih deležev (ključev dodelitve).

VI.6. Dokumentacija

47. Pregledovalci bi se morali zavedati, da dogovore o delitvi stroškov že ureja kodeks ravnanja glede dokumentacije o transfernih cenah v EU, v katerem je navedeno, da bi morala multinacionalna podjetja v glavno dokumentacijo vključiti seznam dogovorov o delitvi stroškov, če ti zadevajo člane skupine v EU.

48. Smernice OECD (5.4) navajajo načela skrbnega poslovnega upravljanja, ki bi določala postopek ugotavljanja, ali so transferne cene ustrezne za davčne namene ter kolikšna podporna dokumentacija je potrebna za transferne cene.

49. To vprašanje se odraža v točki 2.3.1 kodeksa ravnanja glede dokumentacije o transfernih cenah, ki pravi: „Načelo skrbnega poslovanja“, ki temelji na gospodarskih načelih, pomeni, da se lahko dokaz, ki bi bil primeren za transakcijo večje vrednosti, zelo razlikuje od dokaza, ki bi bil primeren za transakcijo, pri kateri je skupna vrednost znatno nižja.“

50. Uporaba tega načela pri dogovorih o delitvi stroškov bi zagotovila, da udeleženci pripravijo ali pridobijo gradivo o naravi storitev, ki so vključene, o pogojih dogovora, ter skladnosti z načelom nepovezanosti (vključno s projekcijami za določanje pričakovanih in predvidenih koristi v primerjavi z dejanskimi odhodki).

51. Treba bi bilo upoštevati, da lahko informacije iz enega vira (npr. pisni sporazum) vsebujejo informacije, ki so vključene že v drugi vir (npr. opis). Obsežna uporaba računalniških sistemov zagotavlja tudi priložnost za dostop do podrobnosti iz povzetkov, zaradi česar ni potrebna obsežnejša primarna dokumentacija.

52. Sporazumi o dogovoru o delitvi stroškov, ki so po potrebi dopolnjeni z informacijami, navedenimi v opisu v zvezi z dogovori o delitvi stroškov, za JTPF predstavljajo pomembne informacije v zvezi z zahtevami kodeksa ravnanja glede dokumentacije o transfernih cenah.

VI.7. Pomisleki po pregledu

53. Dogovori o delitvi stroškov bodo pogosto vključevali več kot dve pravni osebi in se pogosto oblikujejo med več ali celo vsemi člani multinacionalnega podjetja. Prilagoditve tako morda ne vplivajo samo na eno pravno osebo, temveč tudi na vse druge udeležence. Izogibanje dvojnemu obdavčevanju lahko v takšnih primerih sporov zahteva stroškovno in glede virov intenzivne postopke. Zato se priporoča, da se po eni strani davčne uprave vzdržijo izpodbijanja udeležbe ali prispevka, dodeljenega njihovemu davkoplačevalcu pri majhnih prilagoditvah, po drugi strani pa bi si morali davkoplačevalci prizadevati, da upoštevajo te smernice pri pripravi in dokumentiranju svojih dogovorov o delitvi stroškov pri storitvah, ki ne ustvarjajo neopredmetenega premoženja.

54. V primeru spora lahko postopek medsebojnega dogovora vključuje več kot dva pristojna organa. Zato bo koristno uporabiti večstranske pristope, ki so predlagani v kodeksu ravnanja pri Konvenciji o arbitraži o tristranskih zadevah.

VII. Ugotovitve

55. Skladnost s priporočili v tem poročilu, ki v večini primerov sodijo na njegovo področje uporabe, bo omogočila ocenjevanje in davčnim upravam olajšala sprejemanje dejstva, da se načelo nepovezanosti učinkovito uporablja.

56. Priporoča se, da se za v prihodnje in ob koncu tega postopka opis arhivira v povezavi z nekaterimi dogovori o rednih posodobitvah.

57. JTPF bo redno spremljal učinke teh smernic.

PRILOGA: Povzetek trenutnega stanja zakonodaje držav članic glede dogovorov o delitvi stroškov, upravnih navodil in najboljših praks

V tem poglavju so povzete navedbe o trenutnem stanju v državah članicah EU v zvezi z zakonodajo ali upravnimi navodili glede dogovorov o delitvi stroškov.

Poglavje je oblikovano na podlagi prispevkov davčnih uprav EU, tako da odražajo prevladujoče stanje na dan 1. julija 2011.

Vprašanje 1: Imate posebno zakonodajo glede dogovorov o delitvi stroškov? Če ne, ali se pripravlja in kdaj naj bi bila vpeljana?

Nekaj držav članic ima posebno zakonodajo na področju dogovorov o delitvi stroškov.

Estonija, Španija, Nizozemska, Portugalska in Slovenija uporabljajo na področju dogovorov o delitvi stroškov za pridobivanje sredstev, pravic ali storitev posebne pravne določbe, medtem ko se zakonodaja Poljska na dogovore o delitvi stroškov sklicuje samo v okviru neopredmetenih sredstev. Nemčija ima posebne predpise samo glede dokumentacije o dogovorih za delitev stroškov. Druge države članice za ocenjevanje dogovorov o delitvi stroškov uporabljajo smernice o transfernih cenah OECD ali lastne smernice za transferne cene.

Samo Grčija preučuje možnost uvedbe posebnih predpisov o dogovorih o delitvi stroškov.

Vprašanje 2. Je vaša uprava izdala kakšne notranje smernice za revizijo, ki vsebujejo napotke o dogovorih o delitvi stroškov, in če da, katere glavne točke obravnavajo (npr. kako prepoznati dogovor, kako revidirati dogovor, kako omogočiti izmenjavo informacij z drugimi državami itn.)?

Le nekaj držav članic je izdalo notranje smernice o reviziji dogovorov o delitvi stroškov.

Italija, Litva, Slovenija in Združeno kraljestvo imajo smernice o transfernih cenah, ki vključujejo tudi revizijo dogovorov o delitvi stroškov. Smernice v Združenem kraljestvu še posebej poudarjajo pomen ugotavljanja jasnih pričakovanj glede medsebojnih, skupnih koristi ter tako razlikujejo dogovore o delitvi stroškov od običajnejših situacij, ki vključujejo preprost prenos blaga ali storitev.

Na Madžarskem se uporablja vladni odlok o zahtevah glede dokumentacije v zvezi z dogovori o transfernih cenah na splošno.

Latvija ima notranje splošne smernice o dogovorih o delitvi stroškov, ki so zasnovane na smernicah OECD.

Portugalska je v postopku odobritve priročnika za revizijo transfernih cen, ki vključuje tudi notranje smernice za revizijo na področjih, kot so npr. dogovori o delitvi stroškov.

Vprašanje 3. Je vaša uprava objavila domača upravna navodila o dogovorih o delitvi stroškov (smernice, uredbe, okrožnice itn.), v katerih so razloženi postopki za davkoplačevalce pri pripravi dogovora o delitvi stroškov, s posebnim poudarkom na zahtevah glede strukture in dokumentacije (v primeru, da to obstaja, prosimo priložite elektronsko povezavo do dokumentov)?

Nekaj držav članic je izdalo domača upravna navodila v zvezi z dogovori o delitvi stroškov.

Na Danskem so dogovori o delitvi stroškov obravnavani v danskih smernicah o dokumentaciji za transferne cene.

Estonija je izdala smernice s kratkim pregledom smernic in primerov o transfernih cenah OECD.

Na Madžarskem se uporablja vladni odlok o zahtevah glede dokumentacije v zvezi z dogovori o transfernih cenah na splošno.

Nemčija je izdala upravna navodila, ki so zavezujoča za davčno upravo, ne pa za sodišča.

Italijanske smernice za revidiranje so javne, naslovljene na davčne inšpektorje, vendar jih spoštujejo tudi davkoplačevalci.

Portugalske uredbe predvidevajo vključevanje zadevnih podatkov o dogovorih o delitvi stroškov v dokument o transfernih cenah.

Vprašanje 4. Katera je najpogostejša oblika dogovorov o delitvi stroškov, ki jo uporabljajo podjetja v vaši državi članici?

Dogovori o delitvi stroškov, ki jih obravnavajo davčne uprave držav članic, se najpogosteje nanašajo na storitve, razvoj intelektualne lastnice, raziskave in razvoj ter pridobivanje sredstev.

Vprašanja 5-7. S kakšnimi posebnimi praktičnimi težavami ste se soočali pri obravnavi dogovorov o delitvi stroškov in na kakšen način ste jih reševali? Kakšne pomisleke imate v zvezi z dogovori o delitvi stroškov pri storitvah? Na podlagi vaših izkušenj, kako pogosti so spori v zvezi z dogovori o delitvi stroškov?

Najpogostejše praktične težave v okviru dogovorov o delitvi stroškov so povezane z razpoložljivostjo/pravočasnim zagotavljanjem ustreznih informacij/dokumentacije o transfernih cenah s strani davkoplačevalcev, primernost ključev dodelitve, izračun vstopnih in izstopnih pristojbin, vrednotenje plačil kritnega nakupa/kritnega odkupa, razporejanje stroškov, določanje primerljivih elementov, uporabnost stopnje dobička ter samo prepoznavanje dogovorov o delitvi stroškov.

Posebno vprašanje za davčne uprave v tem okviru vključuje merila za določanje dogovorov o delitvi stroškov, merjenje vrednosti prispevkov udeležencev v dogovoru o delitvi stroškov in ocenjevanje povezanih koristi (pričakovanih in dejanskih) ter tveganj za namen razporejanja stroškov, uporabnosti pribitkov in za dostop do zadevne dokumentacije.

[1] Načelo nepovezanosti je opredeljeno v členu 9 Vzorčne davčne konvencije Organizacije za gospodarsko sodelovanje in razvoj (OECD). OECD je oblikovala tudi smernice o transfernih cenah za multinacionalna podjetja in davčne uprave.

[2] Sporočilo Komisije Svetu, Evropskemu parlamentu in Ekonomsko-socialnemu odboru: „Za notranji trg brez ovir – Strategija za zagotavljanje konsolidirane davčne osnove za pravne osebe, ki delujejo v celotni EU“ COM (2001) 582 final, 23.10.2001, str. 21.

[3] C/2011/75 z dne 25. januarja 2011, (UL C 24, 26.1.2011, str. 189).

[4] Priporočilo Komisije z dne 6. maja 2003 o opredelitvi mikro, majhnih in srednje velikih podjetij, UL L 124, 20.5.2003, str. 36.

[5] Konvencija o odpravi dvojnega obdavčevanja v zvezi s preračunom dobička povezanih podjetij, UL L 225, 20.8.1990, str. 10.

[6] Priloga I

[7] Priloga II

[8] Letno poročilo o evropskih malih in srednje velikih podjetjih 2009 (http://ec.europa.eu/enterprise/policies/sme/facts-figures-analysis/performance-review/pdf/dgentr_annual_report2010_100511.pdf, stran 15).

[9] UL L 124, 20.5.2003, str. 36.

[10] Glej dokument: JTPF/001/ANNEX/2011/EN.

[11] Glej dokument: JTPF/001/ANNEX/2011/EN.

[12] Kot primer se lahko navede nedavno delo foruma za davčno upravo OECD.

[13] Glej dokument: JTPF/001/ANNEX/2011/EN

[14] Konvencija z dne 23. julija 1990 o odpravi dvojnega obdavčevanja v zvezi s preračunom dobička povezanih podjetij, UL L 225, 20.8.1990, str. 10.

[15] Podobno se lahko doseže v skladu z oddelkom VI Opis, odstavki 21 do 25 smernic JTPF o storitvah znotraj skupine.

[16] 8.15 smernic za transferne cene OECD se nanaša na ocenjevanje prispevkov po tržnih cenah.