1. Uvod

V svoji strategiji Evropa 2020 za pametno, trajnostno in vključujočo rast v EU[1] Evropska komisija poudarja, da izboljšanje gospodarskega položaja v EU vključuje zagotavljanje možnosti državljanom EU, da v polni meri sodelujejo na enotnem trgu ter da se jim izboljša potrebno zaupanje za to.

Znotraj EU lahko vsi državljani svobodno prečkajo meje, da bi v drugi državi živeli, delali, študirali ali živeli po upokojitvi, prav tako lahko svobodno kupujejo lastnino in vlagajo v drugih državah članicah EU. Vendar Akt za enotni trg[2] in Poročilo o državljanstvu[3] ugotavljata številne pravne in praktične ovire, ki ljudi odvračajo, da bi dejansko koristili te pravice prek meja znotraj EU, ter določata ukrepe, ki jih je treba sprejeti na številnih področjih, da so pravice državljanov EU v celoti učinkovite. Obdavčevanje je eno od teh področij. Sporočilo Evropske komisije z dne 20. decembra 2010 o odstranjevanju čezmejnih davčnih ovir za državljane EU[4] preučuje najbolj pereče davčne težave, s katerimi se srečujejo državljani v čezmejnem okolju znotraj EU, ter predstavi rešitve za te težave.

Čezmejna dediščina je eno od težavnih področij, ki jih ugotavlja sporočilo z dne 20. decembra 2010. Težave večinoma zajemajo dvojno obdavčevanje in diskriminatorno davčno obravnavo. Povzetek skrbi državljanov in podjetij glede notranjega trga, objavljen avgusta letos, je potrdil, da se davek na dediščino pojavlja med 20 najbolj perečimi težavami, s katerimi se srečujejo državljani in podjetja v čezmejnem okolju[5].

Sporočilo o dvojnem obdavčevanju na enotnem trgu[6] priznava, da obstoječi in načrtovani instrumenti za odpravo dvojnega obdavčevanja prihodka in kapitala ne morejo učinkovito obravnavati vprašanj davka na čezmejno dediščino ter da bi bile na davčnem področju potrebne ločene rešitve.

Zato to sporočilo, ki bo sprejeto skupaj s priporočilom[7] in bo priloženo delovnim dokumentom služb[8], opredeljuje rešitve za te težave v zvezi z davkom na čezmejno dediščino.

Pristop iz danes sprejetega paketa odraža stališče Komisije, da je nekatere težave v zvezi z davkom na čezmejno dediščino mogoče učinkovito rešiti z uskladitvijo nacionalne zakonodaje (ter s sodelovanjem na področju izvrševanja). Komisija je pred leti poudarila,[9] da je v številnih primerih za države članice morda dovolj, da upoštevajo pravila iz pogodb in enostransko izvajajo nekatere dobro opredeljene rešitve za odpravo diskriminacije in dvojnega obdavčevanja ter zmanjšanje stroškov zaradi usklajevanja za podjetja in državljane, ki nastanejo zaradi več kot enega davčnega sistema. Tovrstno usklajevanje bi prav tako okrepilo sposobnost držav članic, da zaščitijo svoje davčne prihodke in se izognejo sporom v zvezi z posameznimi določbami.

Sedanja pobuda je prav tako oblikovana za dopolnitev predloga Uredbe Komisije „o pristojnosti, pravu, ki se uporablja, priznavanju in izvrševanju sodnih odločb in javnih listin v zapuščinskih zadevah ter uvedbi evropskega potrdila o dedovanju“, ki je bil sprejet oktobra 2009[10]. Predlagana uredba bi zagotovila mehanizem za določitev države članice, katere zapuščinsko pravo bi se uporabljalo v primerih čezmejne dediščine, za katero bi sicer veljalo več, morda nasprotujočih, sklopov nacionalnih predpisov. Navedeni osnutek uredbe ne obravnava vprašanj obdavčevanja, ki se pojavijo v primeru čezmejne dediščine.

2. Sedanji predpisi o obdavčevanju dediščine

Na področju obdavčevanja dediščine ni enotne zakonodaje za celotno EU[11], tako da lahko države članice svobodno oblikujejo svoje predpise na tem področju, dokler ti niso diskriminatorni na podlagi državljanstva in ne uvajajo neupravičenih omejitev za izvajanje svoboščin, ki jih jamči Pogodba o delovanju EU.

Trenutno se predpisi držav članic o obdavčevanju dediščine zelo razlikujejo. Osemnajst držav uveljavlja posebne davke ob smrti, medtem ko devet držav (Avstrija, Ciper, Estonija, Latvija, Malta, Portugalska, Romunija, Slovaška in Švedska) tega davka nima, vendar pa nekatere od teh devetih držav dediščino obdavčijo znotraj drugih postavk, kot je davek na dohodek. Države članice, ki uveljavljajo davek na dediščino, se razlikujejo glede tega ali obdavčijo premoženje ali dediča, tj. ali določijo davek na podlagi osebne vezi dediča ali umrlega ali oboje v zadevnih državah članicah. Kot osebna vez se lahko šteje začasno ali stalno prebivališče ali državljanstvo umrlega ali dediča[12], nekatere države članice pa uporabljajo več kot enega od teh dejavnikov. Pomen teh izrazov se lahko razlikuje v posameznih državah članicah. Poleg tega večina držav članic uveljavlja davek na dediščino za premoženje, ki se nahaja v njihovi jurisdikciji, čeprav ne umrli ne dedič nimata osebnih vezi s to jurisdikcijo. Medtem ko so lahko dejanske stopnje davka na dediščino nizke v primerih dediščine, ki jo podedujejo dediči, ki so v tesnem sorodstvenem razmerju z umrlim, lahko v nekaterih državah članicah stopnje davka dosežejo 60–80 %, če umrli in dedič nista v sorodstvenem razmerju. Nekatere od devetih držav članic, ki nimajo davkov na dediščino, so te davke ukinile v zadnjih letih. To je morda zaradi nekaterih slabih strani takšnih davkov. Ena od teh je, da bogati pogosto uporabljajo davčno načrtovanje, zaradi česar davčno breme pade na manj bogate. Druga negativna stran je mnenje javnosti, da je obdavčevanje smrti nepravično, saj se obdavči premoženje, ki je že bilo obdavčeno. Vendar ta pobuda ne postavlja pod vprašaj obstoja davka na dediščino, ampak se osredotoča na težave, s katerimi se srečujejo državljani EU, kadar dedujejo prek meje.

3. Težave in njihov obseg

Študije so pokazale, da se vedno več državljanov EU seli iz ene države v drugo znotraj Evropske unije, da bi tam živeli, delali, študirali ali živeli po upokojitvi; število državljanov EU-27, ki prebivajo v državi članici, ki ni njihova država izvora, je leta 2010 doseglo približno 12,3 milijona, kar je za 3 milijone več v primerjavi z letom 2005.[13] Študije so prav tako pokazale, da je lastništvo čezmejnih nepremičnih v EU med letoma 2002[14] in 2010 naraslo za 50 % ter da se zelo povečuje tudi trend čezmejnega vlaganja v portfelje[15].

Glede na te statistike je verjetno, da bo v prihodnosti več premoženja dedovanega prek meje in zato se bo pojavilo več vprašanj v zvezi z davkom na dediščino. Trenutno po zadržani oceni število primerov možnega čezmejnega dedovanja znaša med 290 000 in 360 000 na leto[16]. Organizacije malih in srednjih podjetij pogosto poudarjajo posebej škodljive učinke davkov na dediščino za mala podjetja ter trdijo, da bi izvajanje dvojnega obdavčevanja le še dodatno poslabšalo težave[17]. Poleg tega že obstajajo posamezni dokazi o povečanju težav v zvezi z obdavčevanjem čezmejne dediščine v zadnjih letih. Komisija je v zadnjem desetletju prejela veliko več pritožb in poizvedb državljanov EU glede tega vprašanja kot kadar koli prej. Poleg tega je Sodišče Evropske unije (Sodišče), ki pred letom 2003 ni nikoli obravnavalo primerov obdavčitve dediščine, po tem letu odločalo o deset takšnih primerih. V čezmejnih primerih se lahko pojavijo naslednje težave:

(1) Države članice lahko razlikujejo med čezmejno dediščino in dediščinami brez čezmejnega elementa. Z drugimi besedami, lahko uporabljajo višjo stopnjo davka na dediščino, če se/so se premoženje, umrla oseba in/ali dediči nahajajo/nahajali v drugih državah, kot bi jo uporabili v popolnoma domačih primerih (tj. v primerih dedovanja premoženja, ki se nahaja na ozemlju države članice, ki uveljavlja davek na dediščino ter ki ga umrla oseba s stalnim prebivališčem v tej državi članici zapusti dediču s stalnim prebivališčem v tej državi članici).

(2) Kadar imata pravico do obdavčitve iste dediščine dve ali več držav članic, se lahko pojavi dvojna ali večkratna obdavčitev brez oprostitve. V nasprotju z obdavčevanjem dohodka in kapitala obstaja malo nacionalnih ali mednarodnih ureditev za učinkovito oprostitev dvojnega ali večkratnega obdavčevanja.

Diskriminacija je prepovedana po načelih Pogodbe o EU, Sodišče pa je v osmih od desetih primerov, ki jih je obravnavalo od leta 2003, ugotovilo diskriminatorne določbe v zakonih držav članic o obdavčevanju dediščine. Vendar lahko obstajajo številni primeri diskriminacije, ki niso dosegli Sodišča, zlasti ker lahko sodne obravnave predstavljajo visok strošek za davkoplačevalce. Sodišče je ugotovilo, da dvojno obdavčevanje, ki je posledica vzporednega izvajanja davčnih pravic dveh ali več držav članic, ne pomeni kršitve Pogodbe[18].

V takih okoliščinah lahko tisti, ki dedujejo prek meje, naletijo na težave v zvezi z davki, zaradi katerih morajo plačati neprimerno visoke davke na dediščino. Celoten davek, ki ga mora plačati oseba na dediščino, ki jo je dedovala prek meje, je lahko tako visok, da mora dedič vzeti posojilo ali prodati podedovano premoženje, da lahko plača davek. V zvezi s tem je mogoče sklepati, da lahko kopičenje davkov, ki jih naloži več kot ena država, vodi do položaja, ki se vsaj v nekaterih državah članicah obravnava kot zaplemba in bi veljal za nezakonitega, če bi se izvajale zgolj določbe te države članice. Spodnji primer dvojnega obdavčevanja čezmejne dediščine temelji na primeru, ki je bil prijavljen na spletišču Tvoja Evropa – pravni nasveti[19]:

Primer: Nizozemski državljan, ki dela v Franciji, je podedoval premoženje v Franciji po svojem umrlem partnerju, ki je bil prav tako nizozemski državljan in ki je preteklih 6 let živel v Franciji. Njuno razmerje ni bilo formalizirano. Nizozemski državljan je moral plačati francoski davek na dediščino, ker je prebival v Franciji ter ker se je zadevno premoženje nahajalo v Franciji. Vendar je moral davek na dediščino plačati tudi na Nizozemskem, ker je imel njegov partner stalno prebivališče v tej državi. Za namene davka na dediščino morajo nizozemski državljani živeti na ozemlju države 10 let od datuma, ko se iz Nizozemske preselijo v tujino. Davek, ki ga je obračunala Francija, je znašal skoraj 60 % neto premoženja. Davek, ki ga je obračunala Nizozemska, je znašal dodatnih 12,5 %. Po zakonodaji, ki se uporablja na Nizozemskem, se tuji davki odštejejo kot obveznost na prejeto dediščino, in je zato je bila davčna podlaga na Nizozemskem zmanjšana na podlagi davka, ki ga je obračunala Francija. Kljub temu dvojna obdavčitev ni bila v celoti odpravljena in je bil skupni davek na zadevno premoženje višji, kot bi bil, če bi bila dediščina omejena na eno od obeh zadevnih držav članic.

Medtem ko lahko dvojna obdavčitev močno prizadene posameznike, prihodki iz davka na domačno ali čezmejno dediščino predstavljajo zelo majhen delež – manj kot 0,5 % – vseh davčnih prihodkov v državah članicah EU. Čezmejni primeri pa predstavljajo še veliko manjši delež.

Opomba: Osem novih državah članicah v vzorcu je: Ciper, Češka republika, Estonija, Madžarska, Litva, Malta, Slovaška in Slovenija. Podatki za ostale štiri nove države članice niso na voljo.

Vir: Študija podjetja Copenhagen Economics, ki temelji na nacionalnem davčnem seznamu: Http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/gen_info/analize/economic_tax_strukture/article_5985_en.htm.

4. Predlagane rešitve

Komisija verjame, da je težave v zvezi z davkom na čezmejno dediščino mogoče rešiti brez kakršne koli uskladitve predpisov držav članic o davku na dediščino, ki bi ostali predmet političnih odločitev posamezne države članice. Dovolj je enostavno zagotoviti, da se predpisi držav članic med seboj uporabljajo bolj usklajeno, da se zmanjšajo možnosti za dvojno ali celo večkratno obdavčitev dediščine. Poleg tega se morajo države članice na podlagi temeljnih svoboščin, zapisanih v pogodbah, v vsakem primeru vzdržati obdavčevanja dediščine, ki bi bilo diskriminatorno v čezmejnih primerih. Boljše poznavanje veljavnih predpisov s strani vseh interesnih strani bi nadalje prispevalo k skladnosti s temi svoboščinami.

Priloženo priporočilo Komisije v zvezi z dvojnim obdavčevanjem predlaga, kako bi lahko države članice sodelovale za zagotovitev celostne oprostitve dvojnega obdavčevanja v primerih čezmejne dediščine znotraj EU. Ker imajo države članice le nekaj dvostranskih pogodb za odpravo dvojnega obdavčevanja dediščine[20] in se ne zdi, da bi prevzemale pobudo za pogajanja o več tovrstnih pogodbah, se priporočilo namesto tega osredotoča na izboljšanje obstoječih nacionalnih ukrepov za odpravo dvojnega obdavčevanja dediščine. Kratkoročno in brez vplivanja na prihodnje sklepanje dvostranskih ali večstranskih dogovorov o dvojnem obdavčevanju želi Komisija spodbuditi širšo in prožnejšo uporabo teh obstoječih nacionalnih rešitev za dvojno obdavčevanje.

Priporočilo določa rešitev za primere, v katerih ima več držav članic pravico do obdavčevanja zaradi lokacije premoženja, vključenega v dediščino, in zaradi osebnih vezi umrlega in/ali dediča v teh državah. Poleg tega priporočilo obravnava primer več osebnih vezi zaradi različnega položaja umrlega in dediča ali dejstva, da ima ena oseba osebne vezi v več kot eni državi članici (npr. začasno prebivališče v eni državi članici in stalno v drugi).

Države članice poziva k uvedbi rešitev, ki so predlagane v zakonodaji ali z administrativnimi ukrepi, ki lahko vsebujejo sprejemanje prožnejše razlage obstoječih določb. Končni cilj teh ukrepov je zagotoviti, da skupna davčna obremenitev čezmejne dediščine ne presega davčne obremenitve enake dediščine znotraj ene ali druge vpletene države članice. Medtem ko te rešitve verjetno ne bodo imele velikega vpliva na proračunske prihodke držav članic zaradi nizkega deleža, ki ga davki na dediščino predstavljajo v skupnih prihodkih držav članic, bi bil pozitiven učinek na vpletene posameznike zelo velik.

Glede davčne diskriminacije priloženi delovni dokument Komisije[21] določa načela sodne prakse EU za nediskriminatorno obdavčitev dediščine ter si prizadeva razložiti in prikazati delovanje temeljnih svoboščin. Državljani EU bi zato bolje poznali pravila, ki jih morajo upoštevati države članice pri obdavčevanju čezmejne dediščine. Prav tako lahko pomaga državam članicam pri usklajevanju njihovih določb davka na dediščino s pravom EU[22] ter bi na ta način podprl in dopolnil tekoče ukrepe Komisije za ugotavljanje diskriminatornih določb o davku na dediščino. V takih okoliščinah bi državljani EU v prihodnosti manj verjetno naleteli na diskriminatorno obdavčevanje.

Predlagane rešitve bi bile prav tako uporabne in bi koristile tistim, ki podedujejo malo ali srednje podjetje prek meje.

Medtem ko Komisija trenutno ne predlaga nobenega zakonodajnega ukrepa v zvezi z dvojnim obdavčevanjem, lahko to stori pozneje, če se izkaže za potrebno. Komisija bo zato natančno spremljala zakone in prakse na področju obdavčevanja dediščine v državah članicah, da bi ocenila, katere spremembe, če sploh, se uvajajo na podlagi danes predlaganih rešitev ter ali te spremembe učinkovito obravnavajo opredeljene težave.

5. Sklep in nadaljnje spremljanje

Pravila davka na dediščino niso bila zasnovana za sedanjo resničnost, ko se državljani pogosteje selijo v tujino ter v tujini kupujejo premoženje ter vlagajo sredstva. Najti je treba ustrezne rešitve za obravnavo težav v zvezi z davkom na čezmejno dediščino, ki jih bo v prihodnosti verjetno še več, če se ne ukrepa. Komisija:

· je zato sprejela priporočilo za celovit sistem oprostitev dvojnega obdavčevanja čezmejne dediščine znotraj EU ter bo začela razprave z državami članicami za zagotovitev ustreznega nadaljnjega spremljanja izvajanja tega priporočila;

· je zato pripravljena pomagati državam članicam pri usklajevanju zakonov o davku na dediščino s Pogodbo o EU, vendar bo v okviru svoje vloge varuha pogodb tudi sprejela ukrepe, za katere meni, da so potrebni za ukrepanje proti diskriminatornim elementom predpisov držav članic o obdavčevanju dediščine;

· bo v obdobju treh let pripravila poročilo o oceni, ki bo temeljilo na ugotovitvah iz spremljanja praks držav članic in vseh sprememb, ki jih bodo uvedle na podlagi danes predstavljenih pobud;

· lahko, če se v poročilu izkaže, da težave pri obdavčevanju čezmejne dediščine ostajajo, in na podlagi ocene učinka pripravi ustrezen predlog za odpravo teh ovir.

Komisija poziva Svet, Evropski parlament, nacionalne parlamente in Evropski ekonomsko-socialni odbor, da preučijo to sporočilo in z njim povezane dokumente ter to pobudo v celoti podprejo.

PRILOGA I. SEZNAM DAVKOV, KI SE UPORABLJAJO ZA DEDIŠČINO V DRŽAVAH ČLANICAH

Država || Davki/druge dajatve

Belgija || Droits de succession et de mutation par décès / Rechten van successie en van overgang bij overlijden, (davek na dediščino in dajatev ob prenosu po smrti)

Bolgarija || Данък върху наследствата (davek na dediščino)

Češka republika || Daň dědická (davek na dediščino)

Danska || Afgift af dødsboer og gaver (davek na premoženje umrlega in davek na darila)

Nemčija || Erbschaftsteuer (davek na dediščino)

Estonija || nima davka na dediščino || Različne dajatve, vključno z davkom na dohodek in kapitalski dobiček v nekatzerih primerih).

Irska || Davka na dediščino in darila

Grčija || Φόρος κληρονομιάς, δωρεών και γονικών παροχών (davek na dediščino, darila in vzdrževalnine)

Španija || Impuesto sobre sucesiones y donaciones (dajatev na zapuščino in darila)

Francija || Droits de mutation entre vifs (donacije) et par décès (zapuščina), (dajatev na zapuščino – dajatev ob prenosu)

Italija || Imposta sulle successioni e donazioni (dajatev na zapuščino in darila)

Ciper || nima davka na dediščino || Αποθανόντων προσώπων – (davek na prepis zemljišča)

Latvija || nima davka na dediščino ||

Litva || Paveldimo turto mokesčio (davek na dediščino)

Luxembourg || Droits de succession (davek na dediščino)

Madžarska || Öröklési illeték (davek na dediščino)

Malta || nima davka na dediščino || Dajatev ob prenosu v nekaterih primerih

Nizozemska || Schenk- en erfbelasting (dajatev na dediščino in darila)

Avstrija || nima davka na dediščino || Stiftungseingangssteuer, Grundwerbsteuer (davek na prepis zemljišča in prispevek v zasebne sklade)

Poljska || Podatek od spadków i darowizn (davek na dediščino in darila)

Portugalska || nima davka na dediščino || Imposto do selo (kolkovina)

Romunija || nima davka na dediščino ||

Slovenija || Davek na dediščino in darila

Slovaška || nima davka na dediščino ||

Finska || Perintövero/arvsskatt (davek na dediščino)

Švedska || nima davka na dediščino || Različne dajatve, vključno z davkom na dohodek in kapitalski dobiček v nekaterih primerih).

Združeno kraljestvo || Davek na dediščino

Vir: Davki v Evropi, zbirka podatkov (2011) in IBFD (2011)

PRILOGA II DRŽAVE PODPISNICE KONVENCIJ O DVOJNEM OBDAVČEVANJU DEDIŠČINE

Opomba: √ pomeni v veljavi pred 1. januarjem 2000; √ * pomeni novo od 1. januarja 2000. Pogodbe med nordijskimi državami so del večstranskega sporazuma, podpisanega s strani nordijskih držav leta 1983: Nordiska skatteavtalet (Nordijska konvencija) je bila podpisana v Helsinkih 22. marca 1983. V matriki je vsaka pogodba prikazana dvakrat, npr. pogodba med UK in SE je označena za SE-UK in UK-SE.

Vir: Copenhagen Economics na podlagi zbirke podatkov o davčnih pogodbah IBF.

[1] COM(2010) 2020.

[2] COM(2011) 206.

[3] COM(2010) 603.

[4] COM (2010) 769 in delovni dokument služb SEC/2010/1576.

[5] Enotni trg skozi oči ljudi: povzetek stališč in skrbi državljanov in podjetij – delovni dokument osebja SEC (2011) 1003.

[6] COM(2011) 712.

[7] C(2011) 8819

[8] SEC(2011) 1488, SEC(2011) 1489 in SEC(2011) 1490

[9] Sporočilo Komisije „Usklajevanje sistemov neposrednih davkov držav članic na notranjem trgu“ COM(2006) 823 z dne 19. decembra 2006.

[10] COM(2009) 154.

[11] Davek na dediščino pomeni davke, ki se obračunajo ob smrti posameznika, ne glede na ime davka, način, na katerega se obračuna, ali je bil uveljavljen na nacionalni, regionalni ali lokalni ravni ter ali je bil obračunan na posest ali naložen dediču. Vključuje tudi davke na darila, kadar so ta podarjena v pričakovanju poznejše dediščine in če so obdavčena na podlagi enakih ali podobnih določb kot dediščina. Glej Prilogo I za nepopoln seznam ustreznih davkov v državah članicah.

[12] Posameznik ima lahko stalno prebivališče prijavljeno v eni državi, ima istočasno začasno prebivališče v drugi državi in je državljan tretje države.

[13] Podatki Eurostata in študija podjetja Copenhagen Economics o davkih na dediščino v državah članicah EU ter o možnih mehanizmih za odpravo težav zaradi dvojnega obdavčevanja v EU iz avgusta 2010.

[14] Glej študijo podjetja Copenhagen Economics za podrobnosti o teh drugih študijah – stran 63 –64.

[15] Glej oceno učinka rešitev težav čezmejnega obdavčevanja dediščine – SEC(2011) 1489.

[16] Glej oceno učinka rešitev težav čezmejnega obdavčevanja dediščine – SEC(2011) 1489. Pri tem je treba vedeti, da uporabljena metodologija verjento podcenjuje dejanske številke, ker se je pri navedenih številkah lahko upoštevalo le lastništvo čezmejnih nepremičnih in ne drugega premoženja, kot so na primer bančni prihranki.

[17] Glej Evropski družinska podjetja – prispevek GEEF k posvetovanju Komisije o možnih pristopih k odpravljanju davčnih ovir pri čezmejni dediščini v EU – http://www.efb-geef.eu/documents/EFB-EEF%20contribution%20to%20EU%20consultation%20on%20inheritance%20tax.pdf.

[18] Zadeva Block (C-67/08).

[19] Glej oceno učinka o rešitevah za težave v zvezi z obdavčevanjem čezmejne dediščine, strani 21-22, kjer so opisani drugi resnični primeri.

[20] Priloga II k temu sporočilu vsebuje pregled obstoječih pogodb o dvojnem obdavčevanju dediščine.

[21] SEC(2011) 1488

[22] Pri tem je treba vedeti, da mora biti tak ukrep v primerih, ko dediščina vključuje poslovno premoženje in se odobri selektivna prednost v obliki pristranske davčne obravnave dediščine, v skladu z predpisi o pomoči držav članic EU, ki niso podrobno obravnavana v delovnem dokumnetu služb.