EVROPSKA KOMISIJA Bruselj, 19.8.2020 COM(2020) 383 final POROČILO KOMISIJE EVROPSKEMU PARLAMENTU IN SVETU o izvajanju Direktive Sveta (EU) 2016/1164 z dne 12. julija 2016 o določitvi pravil proti praksam izogibanja davkom, ki neposredno vplivajo na delovanje notranjega trga, kakor je bila spremenjena z Direktivo Sveta (EU) 2017/952 z dne 29. maja 2017 o spremembi Direktive (EU) 2016/1164 v zvezi s hibridnimi neskladji s tretjimi državami



1.Uvod Direktiva Sveta (EU) 2016/1164 z dne 12. julija 2016 o določitvi pravil proti praksam izogibanja davkom, ki neposredno vplivajo na delovanje notranjega trga, kakor je bila spremenjena z Direktivo Sveta (EU) 2017/952 z dne 29. maja 2017 o spremembi Direktive (EU) 2016/1164 v zvezi s hibridnimi neskladji s tretjimi državami (v nadaljnjem besedilu: direktiva ATAD), določa ukrepe EU za obravnavo najpogostejših oblik agresivnega davčnega načrtovanja z določitvijo pravil o minimalnih standardih, ki bi jih morale vse države članice vključiti v svojo zakonodajo o davku od dohodkov pravnih oseb. Direktiva ATAD zagotavlja minimalno raven zaščite za davčne osnove vseh držav članic, usklajen in dosleden pristop k preprečevanju izogibanja davkom na celotnem enotnem trgu ter usklajeno izvajanje nekaterih priporočil, pripravljenih v okviru pobude Organizacije za gospodarsko sodelovanje in razvoj (OECD)/G20 v zvezi s projektom za preprečevanje erozije davčne osnove in preusmerjanja dobička (BEPS), na ravni EU. Direktiva ATAD določa ukrepe, ki jih morajo izvesti države članice, na petih področjih: pravilo o omejitvi obresti, izstopna obdavčitev, pravila o nadzorovanih tujih družbah, pravilo o hibridnih neskladjih in splošno pravilo o preprečevanju zlorab. 1.1.Časovni okviri za prenos Glavne zahteve glede časovnega okvira za prenos direktive ATAD so: Ukrep Rok za prenos Datum začetka uporabe Omejitev obresti, splošno pravilo o preprečevanju zlorab in nadzorovane tuje družbe 31. december 2018 1. januar 2019 Izstopna obdavčitev, hibridna neskladja (razen obratnih hibridnih neskladij) 31. december 2019 1. januar 2020 Obratna hibridna neskladja (s tretjimi državami) 31. december 2021 1. januar 2022 1.2.Poročilo V skladu s členom 10 direktive ATAD mora Komisija do 9. avgusta 2020 oceniti izvajanje direktive ATAD, zlasti določb o omejitvi obresti, in o tem poročati Svetu. Z odstopanjem od tega mora Komisija določbe v zvezi s hibridnimi neskladji oceniti do 1. januarja 2022. To poročilo pomeni prvi korak pri oceni učinka direktive ATAD in zagotavlja pregled izvajanja ukrepov iz direktive ATAD, ki so se začeli uporabljati prvi (omejitev obresti, splošno pravilo o preprečevanju zlorab, nadzorovane tuje družbe), v vseh državah članicah. V naslednjem koraku bo pripravljeno celovito poročilo o oceni ukrepov iz direktive ATAD, vključno s pregledom izvajanja tistih ukrepov direktive ATAD, ki niso bili vključeni v to poročilo. 2.Opis ukrepov, vključno z možnostmi in nekaterimi pristopi, ki so na voljo državam članicam Pri prenosu ukrepov iz direktive ATAD je dovoljena določena stopnja izbire. Poleg tega je direktiva ATAD direktiva o minimalnih standardih, zato lahko države članice v nacionalni zakonodaji za njen prenos določijo bolj omejevalna pravila, kot so predpisana v samem besedilu navedene direktive, če so taki ukrepi v skladu s temeljnimi svoboščinami notranjega trga. Ta oddelek vključuje tudi pregled pomembnejših primerov strožjih ukrepov, ki so jih države članice določile v nacionalni zakonodaji. 2.1.Pravilo o omejitvi obresti Pravilo o omejitvi obresti (člen 4 direktive ATAD) omejuje priznavanje presežnih (neto) stroškov izposojanja davčnih zavezancev na 30-odstotni delež obdavčljivega dobička davčnega zavezanca pred obrestmi, davki in amortizacijo (EBITDA). Države članice lahko poleg tega pravila določijo usmerjena pravila proti dolžniškemu financiranju v povezanih skupinah, kot so pravila o tanki kapitalizaciji. Države članice lahko pri uporabi pravil, ki omejujejo priznavanje odhodkov za obresti, upoštevajo splošno stanje vseh subjektov v skupini v državi članici, vključno s sistemom obdavčitve ločenega subjekta, ter lahko odobrijo prenos dobička ali obresti med subjekti znotraj skupine. Direktiva ATAD določa, da lahko države članice, ki imajo 8. avgusta 2016 nacionalna ciljno usmerjena pravila za preprečevanje možnosti erozije davčne osnove in preusmeritve dobička, ki so enako učinkovita kot pravilo o omejitvi obresti, določeno v členu 4, z odstopanjem od člena 4 navedena ciljno usmerjena pravila uporabljajo do konca prvega polnega proračunskega leta po datumu objave sporazuma med članicami OECD o minimalnem standardu glede ukrepa 4 za preprečevanje erozije davčne osnove in preusmerjanja dobička na uradnem spletnem mestu, vendar ne dlje kot do 1. januarja 2024. a)Stopnja priznavanja presežnih stroškov izposojanja v zvezi z EBITDA Države članice lahko določijo nižjo omejitev od 30 %, če tako želijo. b)Uporaba praga de minimis ali varnega pristana, tj. popolnega priznavanja presežnih stroškov izposojanja do določenega praga

Za zmanjšanje upravnega bremena in bremena zagotavljanja skladnosti, ki nastane zaradi pravil, ne da bi se znatno zmanjšala njihova učinkovitost, lahko države članice v skladu s členom 4 uporabljajo pravilo „varnega pristana“. Ta varni pristan se lahko uporablja za priznavanje fiksnega zneska presežnih stroškov izposojanja v višini do 3 milijonov EUR ne glede na omejitev priznavanja na podlagi deleža EBITDA. Države članice lahko znižajo fiksni prag, da zagotovijo višjo raven zaščite svoje domače davčne osnove. c)Stopnja priznavanja za samostojne subjekte Ker erozija davčne osnove in preusmerjanje dobička načeloma potekata v obliki plačil previsokih obresti predvsem med povezanimi subjekti, lahko države članice v skladu s členom 4 določijo možnost izključitve samostojnih subjektov s področja uporabe pravila o omejitvi obresti, saj je tveganje izogibanja davkom omejeno (tj. subjekti, za katere ne veljajo pravila za transferne cene). d)Stroški izposojanja, nastali na podlagi posojil, sklenjenih pred 17. junijem 2016 Zaradi lažjega prehoda na pravilo o omejitvi obresti iz direktive ATAD lahko države članice v skladu s členom 4 določijo klavzulo o uporabi predhodno veljavnih pravil, ki zajema predhodno obstoječa posojila, kolikor njihovi pogoji niso naknadno spremenjeni. V primeru naknadnih sprememb se predhodno veljavna pravila ne bi uporabljala za nobeno povečanje zneska ali podaljšanje trajanja posojila, temveč bi bila omejena na prvotne pogoje posojila. e)Stroški izposojanja, nastali na podlagi posojil, uporabljenih za financiranje dolgoročnih javnih infrastrukturnih projektov v Evropski uniji Ker pri shemah financiranja dolgoročnih javnih infrastrukturnih projektov tveganj erozije davčne osnove ali preusmerjanja dobička ni ali pa so majhna, lahko države članice presežne stroške izposojanja, ki nastanejo na podlagi posojil za financiranje takih projektov, izključijo s področja uporabe pravil o omejitvi obresti iz člena 4. Za uporabo te možnosti morajo biti upravljavec projekta, stroški izposojanja, sredstva in dohodek vsi v Uniji. f)Višja stopnja priznavanja za davčnega zavezanca, ki je del konsolidirane skupine za namene finančnega računovodstva, bodisi na podlagi 6.1.„odstopne klavzule glede na lastniški kapital“ iz člena 4(5)(a) direktive ATAD bodisi 6.2.pravila o „razmerju skupine“ iz člena 4(5)(b) direktive ATAD Če je davčni zavezanec del skupine, ki vloži konsolidirane računovodske izkaze, se lahko zadolženost skupine na svetovni ravni upošteva za to, da se dovoli priznavanje višjih zneskov presežnih stroškov izposojanja. V okviru tega lahko države članice določijo, da ima davčni zavezanec pravico do uporabe enega od dveh pristopov. Pri prvem pristopu lahko države članice določijo pravila za odstopno klavzulo glede na lastniški kapital, kadar se pravilo o omejitvi obresti ne uporablja, če lahko davčni zavezanec dokaže, da je razmerje med njegovim lastniškim kapitalom in bilančno vsoto približno enako enakovrednemu razmerju skupine ali višje od njega. Pri drugem pristopu lahko države članice davčnim zavezancem priznajo višje zneske presežnih stroškov izposojanja na podlagi zadolženosti celotne skupine na svetovni ravni do tretjih oseb. g)Države članice lahko določijo pravila za: 7.1.prenos naprej – brez časovne omejitve – presežnih stroškov izposojanja, ki jih v tekočem davčnem obdobju ni mogoče priznati;; 7.2.prenos naprej – brez časovne omejitve – in nazaj – za največ tri leta – presežnih stroškov izposojanja, ki jih v tekočem davčnem obdobju ni mogoče priznati, ali 7.3.prenos naprej – brez časovne omejitve – presežnih stroškov izposojanja in – za največ pet let – neporabljenih obresti, ki jih v tekočem davčnem obdobju ni mogoče priznati Da bi države članice obravnavale nestanovitnost donosnosti davčnega zavezanca, lahko dovolijo prenos zneska nekompenziranih stroškov izposojanja ali obresti naprej ali nazaj. Države članice lahko določijo časovno omejitev za tak prenos naprej ali nazaj, da zagotovijo višjo raven zaščite.

h)Stališče v zvezi s finančnimi podjetji Čeprav na splošno velja, da bi se morale omejitve glede priznavanja odhodkov za obresti uporabljati tudi za finančna podjetja, tj. finančne institucije in zavarovalnice, pa je splošno priznano tudi, da imata ta sektorja posebne značilnosti, ki zahtevajo bolj prilagojen pristop. Ker razprave na tem področju v Evropski uniji in na mednarodni ravni niso dovolj napredovale, v finančnem in zavarovalniškem sektorju ni bilo mogoče določiti posebnih pravil. Zato lahko države članice s področja uporabe člena 4 izključijo nekatera finančna podjetja, ki se urejajo na ravni EU. 2.2.Pravilo o nadzorovanih tujih družbah V skladu s pravilom o nadzorovanih tujih družbah (člena 7 in 8 direktive ATAD) se dohodek nizko obdavčene nadzorovane hčerinske družbe ali stalne poslovne enote pripiše matični družbi ali sedežu. Matična družba ali sedež se obdavči za ta pripisani dohodek v državi, kjer je rezidentka oziroma rezident, če je davek od dohodkov pravnih oseb, ki ga je nadzorovani subjekt / stalna poslovna enota dejansko plačal ali plačala za svoj dohodek, nižji od razlike med davkom od dohodkov pravnih oseb, ki bi se plačal za isti dobiček v državi članici domačega davčnega zavezanca / matične družbe, ter davkom od dohodkov pravnih oseb, ki ga je subjekt / stalna poslovna enota dejansko plačal ali plačala v državi izvora. a)Obdavčitev posebnih kategorij dohodka (člen 7(2)(a)) ali ciljno obravnavanje dohodka, ki je bil umetno preusmerjen v hčerinsko družbo / stalno poslovno enoto (člen 7(2)(b)) Države članice se lahko odločijo za pravila o nadzorovanih tujih družbah, ki so bodisi usmerjena na posebne kategorije dohodka bodisi omejena na dohodek, ki je bil umetno preusmerjen v hčerinsko družbo / stalno poslovno enoto. V skladu z „možnostjo A“ pravil o nadzorovanih tujih družbah se nekatere predhodno opredeljene kategorije nerazdeljenega pasivnega dohodka (npr. dividende, obresti, licenčnine in dohodek od finančnih dejavnosti) nadzorovane tuje družbe pripišejo davčnemu zavezancu (matični družbi / sedežu). Dohodek, ki se vključi na podlagi „možnosti A“, se izračuna v skladu s pravili države članice, katere rezident je davčni zavezanec, in glede na udeleženost davčnega zavezanca v nadzorovani tuji družbi. V skladu z „možnostjo B“ se nerazdeljeni dohodek nadzorovane tuje družbe, ki izhaja iz nepristnih ureditev, vzpostavljenih poglavitno z namenom pridobitve davčne ugodnosti, pripiše davčnemu zavezancu (matični družbi / sedežu). Dodelitev dohodka nadzorovane tuje družbe se izračuna v skladu z neodvisnim tržnim načelom. b)Države članice lahko pri izvajanju „možnosti A“ razširijo vsebinsko odstopno klavzulo na nadzorovane tuje družbe, ki so rezidentke tretje države ali so v tretji državi, ki ni podpisnica Sporazuma EGP Zaradi skladnosti s temeljnimi svoboščinami EU je v členu določeno vsebinsko izvzetje, s katerim se znotraj Unije (in EGP) vpliv pravil omeji na primere, ko nadzorovana tuja družba ne opravlja pomembne gospodarske dejavnosti. Države članice lahko to izvzetje razširijo na tretje države. c)Države članice se lahko pri izvajanju „možnosti A“ odločijo, da subjekta / stalne poslovne enote ne bodo obravnavale kot nadzorovano tujo družbo, če ena tretjina njegovega/njenega dohodka ali manj spada v predhodno opredeljene kategorije dohodka Da bi omejile upravno breme in stroške zagotavljanja skladnosti, lahko države članice izvzamejo nekatere subjekte z nizkimi dobički ali nizko stopnjo dobička, ki predstavljajo manjše tveganje za izogibanje davkom. d)Države članice se lahko pri izvajanju „možnosti A“ odločijo, da finančnih podjetij ne bodo obravnavale kot nadzorovano tujo družbo, če ena tretjina dohodka iz predhodno opredeljenih kategorij dohodka ali manj izhaja iz transakcij z davčnim zavezancem ali njegovimi povezanimi podjetji Da bi omejile upravno breme in stroške zagotavljanja skladnosti, se lahko države članice odločijo, da nekaterih finančnih podjetij, ki se urejajo na ravni EU in katerih ena tretjina dohodka iz predhodno opredeljenih kategorij dohodka ali manj izhaja iz transakcij z davčnim zavezancem ali njegovimi povezanimi podjetji, ne bodo obravnavale kot nadzorovano tujo družbo. Taka podjetja namreč predstavljajo manjše tveganje za izogibanje davkom. e)Države članice lahko pri izvajanju „možnosti B“ s področja uporabe pravil izključijo subjekt ali stalno poslovno enoto: 5.1.z računovodskim dobičkom v višini največ 750 000 EUR in dohodkom, ki ne prihaja iz trgovanja, v višini največ 75 000 EUR ali 5.2.z računovodskim dobičkom, ki znaša največ 10 % njegovih oziroma njenih stroškov poslovanja v davčnem obdobju Da bi omejile upravno breme in stroške zagotavljanja skladnosti, lahko države članice izvzamejo nekatere subjekte z nizkimi dobički ali nizko stopnjo dobička, ki predstavljajo manjše tveganje za izogibanje davkom. f)Širša opredelitev nadzorovane tuje družbe Države članice lahko pri opredelitvi nadzorovane tuje družbe uporabijo širši pristop, kot je določen v členu 7, na primer znižajo prag za nadzor ali uporabijo višji prag s primerjavo med dejansko plačanim davkom od dohodkov pravnih oseb in davkom od dohodkov pravnih oseb, ki bi se zaračunal v državi članici davčnega zavezanca.

g)Uporaba belih, sivih ali črnih seznamov Države članice lahko pri prenosu pravil o nadzorovanih tujih družbah v nacionalno pravo uporabijo bele, sive ali črne sezname tretjih držav, sestavljene na podlagi nekaterih meril iz direktive ATAD, ki lahko vključujejo višino davčne stopnje za davke od dohodkov pravnih oseb, ali uporabijo bele sezname držav članic, sestavljene na takšni podlagi. 2.3.Splošno pravilo o preprečevanju zlorab Splošno pravilo o preprečevanju zlorab (člen 6 direktive ATAD) je namenjeno boju proti praksam davčne zlorabe, ki še niso bile urejene s posebnimi določbami, in ne vpliva na uporabo posebnih pravil o preprečevanju zlorab. V skladu z direktivo ATAD je treba splošna pravila o preprečevanju zlorab uporabljati za ureditve, ki niso pristne, saj ima davčni zavezanec pravico, da za svoje poslovne dejavnosti izbere davčno najučinkovitejšo strukturo. Pri presoji, ali je treba ureditev šteti za pristno, lahko države članice upoštevajo vse tehtne gospodarske razloge, vključno s finančnimi dejavnostmi. 2.4.Izstopna obdavčitev Izstopna obdavčitev (člen 5 direktive ATAD) zagotavlja, da v primeru, ko davčni zavezanec prenese sredstva ali svoje davčno rezidentstvo iz države članice, zadevna država obdavči ekonomsko vrednost morebitnega kapitalskega dobička, ustvarjenega na njenem ozemlju, tudi če ta dobiček v času izstopa še ni bil realiziran. Dobiček se izračuna glede na tržno vrednost prenesenih sredstev ob njihovem izstopu (ki temelji na neodvisnem tržnem načelu). Znotraj Evropske unije je treba obravnavati uporabo izstopne obdavčitve in nazorno predstaviti pogoje za skladnost s pravom Evropske unije. V takih primerih imajo davčni zavezanci pravico, da znesek ocenjenega izstopnega davka plačajo takoj ali da odložijo plačilo zneska davka, tako da ga plačajo po obrokih v določenem številu let. Države članice lahko za odloženi davek zaračunajo obresti in zahtevajo, naj davčni zavezanci predložijo jamstvo, kot pogoj za odložitev plačila izstopnega davka, če obstaja dokazljivo in dejansko tveganje neizterjave. 2.5.Pravilo o hibridnih neskladjih S pravilom o hibridnih neskladjih (členi 9, 9a in 9b direktive ATAD, uvedeni z direktivo o spremembi direktive ATAD) se nevtralizirajo davčni učinki hibridnih neskladij. Hibridna neskladja so razlike med davčnimi sistemi, ki se lahko izkoriščajo za naslednje namene: (i) dvojno neobdavčitev; (ii) dvojni odbitek; (iii) odbitek brez vključitve in (iv) neobdavčitev brez vključitve. Tako lahko ta neskladja povzročijo erozijo davčne osnove. Direktiva ATAD določa pravila za obravnavo hibridnih neskladij, ki se pojavljajo med državami članicami EU in s tretjimi državami, vključno z uvoženimi neskladji, obratnimi hibridnimi neskladji in neskladji glede davčnega rezidentstva. Direktiva ATAD dovoljuje določeno stopnjo izbire pri zavrnitvi odbitka v jurisdikciji plačnika v nekaterih okoliščinah ter pri izključitvi nekaterih hibridnih neskladij, ki izhajajo iz plačila obresti na podlagi finančnega instrumenta povezanemu podjetju, s področja uporabe do 31. decembra 2022. 3.Pregled izvajanja V tem oddelku je predstavljen pregled, kako so države članice izvajale različne ukrepe direktive ATAD na podlagi izvzetij, možnosti in različnih pristopov. Oblika in sklici v tem oddelku so usklajeni z oddelkom 2. 3.1.Pravilo o omejitvi obresti Sklic 2.1.a 30 % EBITDA manj kot 30 % EBITDA 22 1 2.1.b 3 milijoni EUR manj kot 3 milijoni EUR 16 6 2.1.c izvzetje samostojnih subjektov samostojni subjekti niso izvzeti 9 18 2.1.d izključitev posojil, sklenjenih pred 17. junijem 2016 posojila, sklenjena pred 17. junijem 2016, niso izključena 9 18 2.1.e izključitev posojil za javno infrastrukturo posojila za javno infrastrukturo niso izključena 16 11 2.1.f razpoložljivost odstopne klavzule glede na lastniški kapital razpoložljivost pravila o razmerju skupine 8 6 2.1.g možnost g.1 s časovno omejitvijo ali brez nje možnost g.3 20 1 2.1.h izključitev finančnih podjetij finančna podjetja niso izključena 17 10

3.2.Pravilo o nadzorovanih tujih družbah Sklic 2.2.a izvaja se „možnost A“ izvaja se „možnost B“ 16 10 2.2.b vsebinska odstopna klavzula je razširjena na tretje države vsebinska odstopna klavzula ni razširjena na tretje države 10 5 2.2.c izvaja se odstopna klavzula na podlagi ene tretjine dohodka ali manj odstopna klavzula na podlagi ene tretjine dohodka ali manj se ne izvaja 12 3 2.2.d za finančna podjetja se izvaja odstopna klavzula na podlagi ene tretjine dohodka ali manj za finančna podjetja se odstopna klavzula na podlagi ene tretjine dohodka ali manj ne izvaja 5 10 2.2.e določena je odstopna klavzula za nizki računovodski dobiček ali stopnjo dobička odstopna klavzula za nizki računovodski dobiček ali stopnjo dobička ni določena 7 3 2.2.f širša opredelitev nadzorovane tuje družbe ni širše opredelitve nadzorovane tuje družbe 17 10 2.2.g beli seznam črni seznam beli in črni seznam ni belega, sivega ali črnega seznama 1 7 1 18 3.3.Splošno pravilo o preprečevanju zlorab Pri prenosu splošnega pravila o preprečevanju zlorab državam članicam ni na voljo možnosti oziroma države članice ne izvajajo specifičnih pristopov, ki bi jih bilo treba vključiti v ta oddelek. 3.4.Izstopna obdavčitev Kot je navedeno v oddelku 1.2, bo pregled izvajanja izstopne obdavčitve v vseh državah članicah vključen v poročilo o oceni direktive ATAD. 3.5.Pravilo o hibridnih neskladjih