SL Uradni list Evropske unije L 260/61

SKLEP KOMISIJE (EU) 2016/1699

z dne 11. januarja 2016

o shemi državne pomoči v zvezi z oprostitvijo presežnega dobička SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN), ki jo je izvedla Belgija

(notificirano pod dokumentarno številko C(2015) 9837)

(Besedilo v francoskem in nizozemskem jeziku je edino verodostojno)

(Besedilo velja za EGP)

EVROPSKA KOMISIJA JE –

ob upoštevanju Pogodbe o delovanju Evropske unije in zlasti prvega pododstavka člena 108(2) Pogodbe,

ob upoštevanju Sporazuma o Evropskem gospodarskem prostoru in zlasti člena 62(1)(a) Sporazuma,

po pozivu zainteresiranim stranem, naj predložijo svoje pripombe v skladu z navedenima določbama (1), in ob upoštevanju teh pripomb,

ob upoštevanju naslednjega:

1. POSTOPEK

(1) Komisija je z dopisom z dne 19. decembra 2013 Belgijo pozvala, naj ji predloži informacije o „sistemu predhodnih davčnih odločb v zvezi s presežnim dobičkom“ (v nadaljnjem besedilu: oprostitev presežnega dobička ali sporna shema), ki temelji na členu 185(2)(b) „zakonika o davku od dohodkov iz leta 1992“ (v nadaljnjem besedilu: CIR 92). Komisija je zahtevala tudi seznam predhodnih odločb v zvezi z uporabo sheme oprostitve presežnega dobička.

(2) Belgija je z dopisom z dne 21. januarja 2014 odgovorila na vprašanja iz zahteve za informacije, ki jo je poslala Komisija. Vendar pa ji ni poslala zahtevanega seznama predhodnih odločb, kar je pojasnila s tem, da bi za predložitev takega seznama potrebovala več časa.

(3) Komisija je 21. februarja 2014 poslala nadaljnja vprašanja in ponovila svojo zahtevo v zvezi s seznamom predhodnih odločb. V zvezi z odločbami, ki so bile na podlagi sporne sheme izdane v letih 2004, 2007, 2010 in 2013, je zahtevala tudi, naj se ji pošljejo celotno besedilo odločb, ustrezne vloge za odločbe, priloge in po potrebi vsa poznejša korespondenca, povezana s temi vlogami.

(4) Belgija je 18. marca 2014 odgovorila na nadaljnja vprašanja Komisije ter ji poslala zahtevane predhodne odločbe, vključno z vlogami, prilogami in poznejšo korespondenco, povezanimi z izdajo teh odločb.

(5) Komisija jo je z dopisom z dne 28. julija 2014 obvestila, da bi lahko oprostitev presežnega dobička pomenila državno pomoč, ki ni združljiva z notranjim trgom. Zahtevala je tudi dodatne informacije v zvezi z več posameznimi odločbami. Belgija je na zahtevo z dne 28. julija 2014 odgovorila z dopisoma z dne 1. septembra in 4. novembra 2014.

(6) Službe Komisije so se z belgijskimi organi sestale 25. septembra 2014.

(7) Komisija je z dopisom z dne 3. februarja 2015 Belgijo obvestila, da se je v zvezi z oprostitvijo presežnega dobička odločila začeti formalni postopek preiskave iz člena 108(2) Pogodbe o delovanju Evropske unije (v nadaljnjem besedilu: PDEU).

(8) Belgija je 29. maja 2015 po zahtevi za podaljšanje roka predložila svoje pripombe v zvezi s sklepom o začetku postopka.

(9) Sklep o začetku formalnega postopka preiskave (v nadaljnjem besedilu: sklep o začetku postopka) je bil 5. junija 2015 objavljen v Uradnem listu Evropske unije (2). Komisija je v navedenem sklepu zainteresirane strani pozvala, naj predložijo svoje pripombe o zadevnem ukrepu.

(10) Zainteresirane strani so 1. in 2. julija 2015 predložile svoje pripombe o sklepu o začetku postopka, ki so bile posredovane belgijskim organom. Belgija je 14. septembra 2015 Komisijo obvestila, da ne namerava odgovoriti na te pripombe.

(11) Komisija je z dopisom z dne 16. septembra 2015 Belgijo pozvala, naj utemelji nekatere trditve, navedene v njenih pisnih pripombah z dne 29. maja 2015 o sklepu o začetku postopka. Belgija je na to zahtevo odgovorila z dopisom z dne 16. oktobra 2015.

(12) Službe Komisije in belgijski organi so se sestali 20. oktobra in 7. decembra 2015.

2. OPIS SPORNE SHEME

2.1 Shema oprostitve presežnega dobička

(13) Shema oprostitve presežnega dobička omogoča družbam rezidentkam Belgije, ki so del multinacionalne skupine, in belgijskim stalnim poslovnim enotam družb rezidentk v tujini, ki so del multinacionalne skupine (v nadaljnjem besedilu: belgijski subjekti skupine), da znižajo svojo davčno osnovo v Belgiji, tako da od dobička, ki so ga dejansko zabeležile, odštejejo svoj „presežni dobiček“. Ta presežni dobiček se določi tako, da se oceni hipotetični povprečni dobiček, ki bi ga lahko v primerljivih okoliščinah ustvarilo samostojno (3) podjetje, ki opravlja primerljive dejavnosti, nato pa se ta znesek odšteje od dobička, ki ga je zadevni belgijski subjekt skupine dejansko zabeležil. Za upravičenost do oprostitve presežnega dobička mora služba za predhodne odločbe (Service des Décisions Anticipées) sprejeti predhodno odločbo.

(14) Po navedbah belgijskih organov (4) je oprostitev presežnega dobička utemeljena z željo zagotoviti, da se belgijski subjekt skupine obdavči samo na podlagi svojega dobička, doseženega pri poslovanju v običajnih tržnih razmerah, tako da se mu dovoli, da iz svoje davčne osnove izvzame zabeleženi dobiček, ki presega navedeni dobiček, dosežen pri poslovanju v običajnih tržnih razmerah, in ki ustreza sinergijam, ekonomiji obsega ali drugim prednostim, ki izhajajo iz njegovega sodelovanja v multinacionalni skupini, ter ki ne bi obstajal za primerljivo samostojno podjetje.

(15) Po navedbah belgijskih organov (5) se znesek presežnega dobička, oproščenega na podlagi sheme oprostitve, določi na podlagi pristopa v dveh fazah: — prvič, primerljive tržne cene, uporabljene za transakcije, sklenjene med belgijskim subjektom skupine in družbami, s katerimi je povezan, se določijo na podlagi poročila o transfernih cenah, ki ga zagotovi davčni zavezanec. Ker se belgijski subjekt skupine v tem razmerju šteje za „osrednjega podjetnika“, se preostali dobiček iz teh transakcij pripiše njemu; — drugič, po mnenju Belgije se preostali dobiček ne sme šteti za dobiček belgijskega subjekta skupine, dosežen pri poslovanju v običajnih tržnih razmerah, ker lahko presega dobiček, ki bi ga primerljivo samostojno podjetje ustvarilo v okoliščinah, ki so podobne okoliščinam, v katerih deluje subjekt, ne da bi bilo del multinacionalne skupine. Zato se ta „presežni dobiček“ določi na podlagi drugega poročila davčnega zavezanca, predloženega v okviru vloge za predhodno odločbo, ki jo je vložil na podlagi sporne sheme, in oprosti davka.

(16) Belgija trdi, da se v poročilih, predloženih v teh dveh fazah, uporabijo najprimernejše metode OECD za določanje transfernih cen. V praksi iz predloženih informacij izhaja, da je metoda, uporabljena v drugi fazi, metoda stopnje čistega dobička (v nadaljnjem besedilu: TNMM). Uporaba metode TNMM v tem smislu je namenjena približni oceni donosnosti subjekta, ki je del multinacionalne skupine, tako da se primerja z dobički primerljivih neodvisnih (6) (samostojnih) podjetij, ki opravljajo podobne dejavnosti. Metoda TNMM omogoča oceno dobička, ki bi ga lahko neodvisna podjetja imela od dejavnosti, na primer prodaje blaga, tako da se vzame primerna osnova, kot so stroški, promet ali naložbe v osnovna sredstva (glede na funkcije, ki se opravljajo, prevzeta tveganja in vložena sredstva), in uporabi stopnja dobička („kazalnik dobičkonosnosti“), ki izraža stopnjo, ugotovljeno na tej podlagi za primerljiva neodvisna podjetja.

(17) Metoda TNMM omogoča izračun hipotetičnega povprečnega dobička za belgijski subjekt skupine na podlagi študije, s katero se opravi primerjava med tem subjektom in primerljivimi samostojnimi podjetji (7). Hipotetični povprečni dobiček je določen kot vrednost v kvartilnem razmiku izbranega kazalnika dobičkonosnosti za sklop primerljivih samostojnih podjetij (8), katere povprečje se izračuna v določenem obdobju (običajno pet let). Belgija navedeni hipotetični povprečni dobiček šteje za dobiček, ki bi ga ustvaril belgijski subjekt skupine, če bi bil samostojno podjetje in ne del multinacionalne skupine. V tem sklepu je navedeni dobiček poimenovan z izrazom „prilagojeni dobiček, dosežen pri poslovanju v običajnih tržnih razmerah“.

(18) Znesek presežnega dobička, ki ga je treba oprostiti, se nato izračuna kot razlika med dobičkom, doseženim pri poslovanju v običajnih tržnih razmerah, ocenjenim za belgijski subjekt skupine v prvi fazi (povprečje, izračunano v določenem obdobju), in „prilagojenim dobičkom, doseženim pri poslovanju v običajnih tržnih razmerah“, dobljenim v drugi fazi (prav tako povprečje, izračunano v istem predvidenem obdobju). Ta razlika se izrazi v odstotku oprostitve dobička pred obdavčitvijo (EBIT (9) ali PBT (10)), da bi se dobil povprečni odstotek presežnega dobička v predvidenem obdobju. Ta odstotek predstavlja sprejeto znižanje davčne osnove, ki se v okviru sporne sheme uporablja za dejansko zabeleženi dobiček belgijskega subjekta skupine za pet let, v katerih predhodna odločba zavezuje belgijsko davčno upravo.

(19) Belgijski organi trdijo, da se pričakovani poslovni rezultati subjektov, ki so upravičeni do sporne sheme, ocenijo na podlagi dobička, ki so ga dejansko zabeležili po treh letih. Dogovorjeni odstotek se nato lahko prilagodi, če je to pri tej oceni potrebno. Vendar nič ne kaže, da je v primerih, ki jih je preučila Komisija, taka ocena že privedla do prilagoditve dogovorjenega odstotka znižanja.

(20) Na podlagi člena 185(2) CIR 92 je predhodna odločba obvezna za upravičenost do oprostitve presežnega dobička. S to določbo je izdaja take odločbe tudi omejena na subjekte, ki so del multinacionalne skupine družb, povezanih v okviru njihovih čezmejnih odnosov. Poleg tega se lahko v skladu z belgijskim zakonom z dne 24. decembra 2002 (11) predhodne odločbe izdajo samo za nove položaje (12).

(21) Ker se za upravičenost do oprostitve presežnega dobička zahteva predhodna odločba in ker se lahko taka odločba izda le za dobiček, ki izhaja iz novega položaja, je prednost, ki jo bo lahko multinacionalna skupina pridobila na podlagi sporne sheme, pogojena s preselitvijo njenih dejavnosti v Belgijo ali povečanjem njenih dejavnosti v Belgiji ter sorazmerna z obsegom novih dejavnosti in novega dobička, ustvarjenega v navedeni državi. Predhodne odločbe, ki so bile izdane v okviru sporne sheme in jih je preučila Komisija, se brez razlikovanja nanašajo na spremembe v organizacijski strukturi multinacionalne skupine; v tem okviru so pri bistvenih elementih, opisanih v vlogah za predhodne odločbe, poudarjeni načrtovana preselitev dejavnosti v Belgijo, nove naložbe, ki jih je treba izvesti, in ustvarjanje novih delovnih mest v navedeni državi.

(22) Skratka, belgijski subjekti skupine, ki so pridobili predhodno odločbo na podlagi sporne sheme, lahko vsako leto na podlagi člena 185(2)(b) CIR 92 opravijo proaktivno negativno prilagoditev svoje davčne osnove za davek od dohodkov pravnih oseb, tako da od dejansko zabeleženega dobička odštejejo domnevni „presežni dobiček“. Belgijski organi tako menijo, da se ta presežni dobiček ne bi smel pripisati belgijskemu subjektu skupine in da bi torej moral biti izključen iz njegove davčne osnove v Belgiji v skladu s členom 185(2)(b) CIR 92. Posledično mora belgijski subjekt skupine, ki je upravičen do oprostitve presežnega dobička, plačati davek od zneska, ki ustreza razliki med dobičkom, ki ga je dejansko zabeležil, in njegovim „presežnim dobičkom“.

2.2 Veljavni zakonodajni in regulativni okvir

2.2.1 Obdavčitev dohodka na podlagi sistema davka od dohodkov pravnih oseb v Belgiji

(23) CIR 92 določa pravila obdavčitve dohodkov, ki jih uporablja Belgija. V členu 1 so opredeljene štiri kategorije davkov od dohodkov, ki zajemajo davek fizičnih oseb (naslov II: členi 3 do 178), družb rezidentk (naslov III: členi 179 do 219), drugih pravnih oseb (naslov IV: členi 220 do 226) in davčnih zavezancev nerezidentov – fizičnih oseb, podjetij, drugih pravnih oseb (naslov V: členi 227 do 248/3).

(24) Člen 183 CIR 92 določa, da so dohodki, ki so obdavčeni na podlagi naslova III (družbe rezidentke), iste vrste kot dohodki, obdavčeni na podlagi naslova II (pravne osebe), in da se obdavčljivi znesek določi na podlagi pravil, ki se uporabljajo za dobiček. Člen 24 CIR 92 določa, da obdavčljivi dohodki industrijskih, komercialnih in kmetijskih podjetij zajemajo vse dohodke, ki izhajajo iz podjetniških dejavnosti, kot je dobiček iz „vseh dejavnosti, ki jih opravljajo poslovne enote teh podjetij ali ki se opravljajo z njihovim posredovanjem,“ ali iz „vseh povišanj vrednosti sredstev […] in vseh znižanj vrednosti obveznosti […], če so bili ti dobički ali izgube izvedeni ali izraženi v poslovnih knjigah ali letnih računovodskih izkazih“.

(25) Člen 185(1) CIR 92 določa, da so družbe zavezane davku od skupnega zneska dobička pred razdelitvijo. Ta določba v povezavi s členi 1, 24 in 183 CIR 92 pomeni, da mora obdavčljivi dobiček na podlagi belgijske davčne zakonodaje vključevati najmanj – kot izhodišče in ne glede na morebitne poznejše prilagoditve navzgor ali navzdol – skupni znesek dobička, zabeležen v poslovnih knjigah davčnega zavezanca.

(26) Davčna osnova na podlagi belgijskega davka od dohodkov se namreč določi na podlagi dobička, dejansko zabeleženega v poslovnih knjigah davčnega zavezanca, ki se vzame kot izhodišče. Za določitev davčne osnove se lahko pozneje uporabi več pozitivnih (kot so neodbitni stroški) ali negativnih prilagoditev (kot so delna oprostitev nekaterih razdeljenih dividend, odštetje prenesenih izgub, davčne spodbude). Davčni zavezanci morajo za vsako od teh operacij davčni upravi zagotoviti informacije na podlagi svoje davčne napovedi (obrazec 275.1) in biti sposobni predložiti dokazila, ki utemeljujejo take prilagoditve.

(27) Kadar belgijska davčna zakonodaja določa stalno oprostitev dela dobička, dejansko zabeleženega v računovodskih izkazih davčnega zavezanca kot rezerva, se lahko prilagoditev opravi pri prvi operaciji izračuna davčne osnove na podlagi „povečanja začetnega stanja rezerv“.

(28) Torej, čeprav davčna osnova zaradi prilagoditev, uporabljenih za to osnovo za davčne namene, ne ustreza nujno vedno čistemu dobičku, dejansko zabeleženemu v letnih računovodskih izkazih davčnega zavezanca, mora določitev davčne osnove vsekakor temeljiti na številkah, dejansko zabeleženih v računovodskih izkazih, ki so izhodišče. Določitev davčne osnove se začne na primer z izračunom neto povečanja ali zmanjšanja obdavčljivih rezerv (dobiček/izguba v poslovnem letu, preneseni dobiček/izguba, drug rezervirani dobiček) v davčnem letu. V upravičenih primerih na podlagi določb davčne zakonodaje ali po davčnem nadzoru se lahko številke, zabeležene v poslovnih knjigah davčnega zavezanca, ali številke, navedene v njegovi davčni napovedi, prilagodijo ali popravijo.

2.2.2 Zakon z dne 21. junija 2004 o spremembah CIR 92

(29) Belgija je z zakonom z dne 21. junija 2004 (13) uvedla nove davčne določbe v zvezi s čezmejnimi transakcijami subjektov, povezanih v multinacionalni skupini. Zlasti je bil členu 185 CIR 92 dodan drugi odstavek, da bi se v belgijsko davčno zakonodajo preneslo mednarodno priznano „neodvisno tržno načelo“ za namene določanja transfernih cen (14). Člen 185(2) CIR 92 določa: „[…] za dve družbi, ki sta del multinacionalne skupine povezanih družb, in kar zadeve njune vzajemne čezmejne odnose: (a) kadar se med družbama v njunih komercialnih ali finančnih odnosih vzpostavijo ali določijo pogoji, drugačni od tistih, ki bi se vzpostavili med neodvisnimi družbami, se lahko kakršen koli dobiček, ki bi prirastel eni od družb, če takih pogojev ne bi bilo, vendar prav zaradi takih pogojev ni prirastel, vključi v dobiček te družbe; (b) kadar se v dobiček ene družbe vključi dobiček, ki je vključen tudi v dobiček druge družbe, in kadar je tako vključeni dobiček dobiček, ki bi prirastel tej drugi družbi, če bi bili pogoji, vzpostavljeni med družbama, taki, kot bi bili vzpostavljeni med neodvisnima družbama, se dobiček prve družbe ustrezno prilagodi. Prvi odstavek se uporablja na podlagi predhodne odločbe brez vpliva na uporabo konvencije o odpravi dvojnega obdavčevanja.“

(30) Čeprav je besedilo oblikovano drugače, je člen 185(2) CIR 92 podoben členu 9 vzorčne konvencije OECD o davku na dohodek in kapital, ki je pravna podlaga za prilagoditve transfernih cen v večini sporazumov, sklenjenih med dvema jurisdikcijama, da bi se preprečilo dvojno obdavčevanje dohodkov, ki jih ustvari rezident ene od zadevnih jurisdikcij (v nadaljnjem besedilu: sporazum o izogibanju dvojnemu obdavčevanju).

(31) V skladu z zadnjim pododstavkom člena 185(2) CIR 92 sta pozitivna prilagoditev iz točke (a) in negativna prilagoditev iz točke (b) predmet obveznega postopka predhodne odobritve, ki vodi do predhodne odločbe. Edine izjeme od tega pravila so primeri, v katerih prilagoditev izhaja iz uporabe Konvencije o odpravi dvojnega obdavčevanja v zvezi s preračunom dobička povezanih podjetij (v nadaljnjem besedilu: arbitražna konvencija EU) (15) ali sporazuma o izogibanju dvojnemu obdavčevanju.

(32) Z zakonom z dne 21. junija 2004 je bila uvedena tudi sprememba člena 235(2) CIR 92, da bi se pravila o določanju transfernih cen, določena s členom 185(2) CIR 92, uporabljala tudi za belgijske stalne poslovne enote družb nerezidentk.

2.2.3 Obrazložitev zakona z dne 21. junija 2004 in smernice v njej

2.2.3.1 Obrazložitev zakona z dne 21. junija 2004

(33) V obrazložitvi zakona z dne 21. junija 2004 (v nadaljnjem besedilu: obrazložitev) so zagotovljene smernice v zvezi s ciljem in uporabo člena 185(2) CIR 92 (16). Glede na obrazložitev člen 185(2) CIR 92 „temelji na besedilu člena 9 vzorčne konvencije OECD o davku na dohodek in kapital“ (17). V obrazložitvi je tudi pojasnjeno, da „predlagana določba omogoča uskladitev belgijske zakonodaje z mednarodno priznanim standardom“ (18). Poudarjena je zelo močna povezava med računovodsko in davčno zakonodajo, posledica česar je, da je za odstopanje od računovodske zakonodaje za davčne namene potrebna izrecna pravna podlaga. Kodifikacija neodvisnega tržnega načela v belgijskem zakoniku o davku od dohodkov se je torej štela za nujno, da bi se omogočile prilagoditve transfernih cen, ki se zahtevajo na podlagi mednarodno dogovorjenih standardov, vendar odstopajo od računovodske zakonodaje.

(34) Kar zadeva negativno prilagoditev, določeno v členu 185(2)(b) CIR 92, je v obrazložitvi pojasnjeno, da je cilj te določbe „preprečiti ali odpraviti (morebitno) dvojno obdavčitev“. Poleg tega je pojasnjeno, da se ta prilagoditev opravi le, če služba za predhodne odločbe meni, da je primarna prilagoditev upravičena tako glede njenega načela kot glede njenega zneska.

(35) Obrazložitev vsebuje tudi smernice v zvezi s tem, kaj je treba šteti za multinacionalno skupino povezanih družb, in v zvezi z nalogami službe za predhodne odločbe. Zlasti je v njej pojasnjeno, da se bo morala služba za predhodne odločbe izreči o uporabljeni metodologiji, prevzetih nalogah, prevzetih tveganjih in vloženih sredstvih, ki vodijo do določitve davčne osnove.

2.2.3.2 Upravna okrožnica z dne 4. julija 2006

(36) 4. julija 2006 je bila objavljena upravna okrožnica, ki vsebuje smernice v zvezi z uporabo člena 185(2) CIR 92 (v nadaljnjem besedilu: okrožnica) za pozitivne prilagoditve in za negativne prilagoditve transfernih cen (19). V okrožnici so potrjene opredelitve, določene v obrazložitvi za subjekte, ki so del multinacionalne skupine, in čezmejne transakcije iz člena 185(2) CIR 92. Opisane so tudi vloga, odgovornosti in pristojnosti službe za predhodne odločbe.

(37) V okrožnici sta navedena obvezno posredovanje službe za predhodne odločbe v zvezi z negativnimi prilagoditvami in avtonomija, ki jo ima služba za določitev pogojev za vsak primer posebej, kar naj bi prispevalo k večji učinkovitosti in gotovosti za davčne zavezance ter izboljšalo naložbeno klimo v Belgiji.

(38) V okrožnici je potrjeno, da bo za namen izračuna davčne osnove izvedena ustrezna negativna prilagoditev dobička na podlagi člena 185(2)(b) CIR 92 v obliki „povečanja začetnega stanja rezerv“ v davčni napovedi podjetja (obrazec 275.1) (20). Kar zadeva izraz „ustrezen“, uporabljen v členu 185(2)(b) CIR 92 v povezavi z negativno prilagoditvijo, je v okrožnici navedeno, da ustrezna negativna prilagoditev (21) ne bo izvedena, kadar je primarna pozitivna prilagoditev, opravljena v drugi jurisdikciji, čezmerna. Opisano je tudi, kako morajo biti prilagoditve transfernih cen zabeležene v davčnih izkazih zadevne belgijske družbe. Nazadnje je v okrožnici opozorjeno, da se člen 185(2) CIR 92 uporablja od 19. julija 2004.

2.2.3.3 Odgovori ministra za finance na parlamentarna vprašanja v zvezi z oprostitvijo presežnega dobička

(39) V odgovor na parlamentarno vprašanje, predloženo leta 2005 (22), je tedanji minister za finance potrdil, da se dejansko zabeleženi dobiček belgijskega subjekta skupine, ki presega dobiček, dosežen pri poslovanju v običajnih tržnih razmerah, v Belgiji ne sme obdavčiti in da ni naloga belgijskih davčnih organov, da določijo, kateri so drugi tuji subjekti skupine, ki morajo ta presežni dobiček vključiti v svojo davčno osnovo.

(40) V parlamentarnem vprašanju iz leta 2007 v zvezi s predhodnimi odločbami in mednarodno davčno utajo (23) je navedena povezava med točkama (a) in (b) člena 185(2) CIR 92 na eni strani ter ustreznima odstavkoma 1 in 2 člena 9 vzorčne konvencije OECD o davku na dohodek in kapital na drugi strani. Poslanec, ki je postavil vprašanje, je opozoril, da večina sporazumov o izogibanju dvojnemu obdavčevanju, ki jih je sklenila Belgija, vsebuje samo določbo v zvezi s pozitivnimi prilagoditvami transfernih cen. V sporazumih, ki vsebujejo določbo o negativnih prilagoditvah transfernih cen, je negativna prilagoditev, ki jo opravijo belgijski organi, vedno odziv na pozitivno prilagoditev, ki jo je izvedla druga država pogodbenica. Poslanec je pripomnil tudi, da bo malo davčnih zavezancev zaprosilo za predhodno odločbo v zvezi s pozitivno prilagoditvijo transfernih cen, čeprav s pravnega vidika ta obveznost velja tudi za tovrstno prilagoditev. Nazadnje je vprašal, ali bo Belgija enostransko negativno prilagoditev pogojila s tem, da zadevna tuja država svojo primarno prilagoditev uskladi z belgijsko negativno prilagoditvijo ali da je o njej obveščena.

(41) Tedanji minister za finance je odgovoril, da so bile do tedaj dejansko prejete samo vloge za negativno prilagoditev. Poleg tega je potrdil, da ni naloga Belgije, da opredeli državo, ki ji je treba pripisati presežni dobiček, in da je torej nemogoče določiti državo, s katero je treba izmenjati informacije v zvezi z belgijsko negativno prilagoditvijo.

(42) Januarja 2015 je bilo po razkritjih v tisku v zvezi z afero „LuxLeaks“ ministru za finance znova postavljenih več parlamentarnih vprašanj v zvezi z izmenjavo informacij med davčnimi upravami ali njenim neobstojem, oglaševanjem sheme oprostitve presežnega dobička pod sloganom „Only in Belgium“ in možnostmi, ponujenimi multinacionalkam, da na podlagi predhodnih odločb znižajo davčno obveznost iz naslova davka od dohodkov pravnih oseb (24). Minister za finance je opozoril, da služba za predhodne odločbe v predhodnih odločbah v zvezi z oprostitvijo presežnega dobička uporablja zgolj neodvisno tržno načelo, in potrdil odgovor ministra za finance iz leta 2007 v zvezi z izmenjavami informacij.

2.2.4 Zakon z dne 24. decembra 2002 o uvedbi sistema predhodnih davčnih odločb

(43) Zakon z dne 24. decembra 2002 ministru za finance omogoča, da s predhodno odločbo odloči o vsaki vlogi v zvezi z izvajanjem določb davčne zakonodaje (25).

(44) V členu 20 navedenega zakona je opredeljena predhodna odločba in določeno načelo, v skladu s katerim učinek take odločbe ne more biti znižanje zneska dolgovanega davka ali oprostitev davčnega zavezanca plačila tega zneska. „Predhodna odločba pomeni pravni akt, s katerim zvezna javna služba za finance v skladu z veljavnimi določbami določi, kako se bo zakon uporabil za poseben položaj ali operacijo, ki še nista imela učinkov na davčni ravni. Predhodna odločba ne more vključevati oprostitve ali znižanja davka.“

(45) V členu 22 zakona so opredeljene okoliščine, v katerih ni mogoče izdati predhodne odločbe, na primer, kadar se vloga nanaša na položaje ali operacije, enake tistim, ki so že imeli učinke na davčni ravni. V členu 23 zakona so opredeljeni načelo, v skladu s katerim so predhodne odločbe zavezujoče za davčno upravo v prihodnosti, in tudi okoliščine, v katerih predhodna odločba ni zavezujoča za davčno upravo. To velja, kadar se izkaže, da predhodna odločba ni v skladu z določbami pogodb, prava Unije ali nacionalnega prava.

(46) Zakon z dne 21. junija 2004 vključuje spremembo zakona z dne 24. decembra 2002 o vzpostavitvi sistema predhodnih odločb v zvezi z davki, ki se nanaša na ustanovitev samostojnega organa v belgijski upravi, pristojnega za izdajo teh predhodnih odločb (26). Na podlagi zakona z dne 21. junija 2004 je bila s kraljevo uredbo z dne 23. avgusta 2004 v okviru ministrstva za finance (zvezna javna služba za finance) ustanovljena služba za predhodne odločbe, pristojna za izdajo predhodnih odločb. Služba za predhodne odločbe vsako leto objavi poročilo o svojih dejavnostih.

2.3 Opis smernic OECD za določanje transfernih cen

2.3.1 Vzorčna davčna konvencija OECD in smernice OECD za določanje transfernih cen

(47) Organizacija za gospodarsko sodelovanje in razvoj (v nadaljnjem besedilu: OECD) svojim državam članicam zagotavlja navodila s področja obdavčevanja. Navodila OECD v zvezi s transfernimi cenami so navedena v vzorčni davčni konvenciji OECD ter smernicah OECD za določanje transfernih cen za mednarodna podjetja in davčne uprave (v nadaljnjem besedilu: smernice OECD za določanje transfernih cen) (27), ki sta nezavezujoča pravna instrumenta.

(48) Ker vzorčna davčna konvencija in smernice OECD za določanje transfernih cen niso zavezujoče, se davčne uprave držav članic OECD samo spodbujajo k njihovemu upoštevanju. Vendar se na splošno ta instrumenta uporabljata kot referenca in jasno vplivata na davčno prakso držav članic OECD (in tudi držav nečlanic). Poleg tega sta v številnih državah članicah OECD pridobila zakonsko veljavo ali pa se uporabljata kot podlaga za razlago sporazumov o izogibanju dvojnemu obdavčevanju in nacionalne davčne zakonodaje (28). Če Komisija v tem sklepu navaja vzorčno davčno konvencijo in smernice OECD za določanje transfernih cen, je to zato, ker sta ta instrumenta rezultat razprav strokovnjakov v okviru OECD in zagotavljata pojasnila glede tehnik, ki omogočajo reševanje skupnih izzivov.

(49) Vzorčna davčna konvencija OECD in njen komentar zagotavljata smernice za razlago sporazumov o izogibanju dvojnemu obdavčevanju. S smernicami OECD za določanje transfernih cen so davčnim upravam in multinacionalnim podjetjem zagotovljene smernice za uporabo neodvisnega tržnega načela za določitev transfernih cen (29). Transferne cene se nanašajo na cene, zaračunane za komercialne transakcije med ločenimi subjekti iste skupine podjetij. Razmerja med člani multinacionalne skupine lahko članom skupine dovoljujejo, da v medsebojnih razmerjih v skupini, ki vplivajo na transferne cene (in posledično na obdavčljivi dohodek), vzpostavijo posebne pogoje, ki se razlikujejo od pogojev, ki bi bili dogovorjeni, če bi člani skupine delovali kot neodvisna podjetja (30). To lahko omogoči prenos dobička z enega davčnega ozemlja na drugo in spodbudi k temu, da se čim manj dobička pripiše ozemljem, na katerih je višje obdavčen. Da bi se preprečili taki položaji, bi morale davčne uprave sprejeti samo transferne cene med podjetji iste skupine, s katerimi se transakcije plačajo, kot da bi bile dogovorjene med neodvisnimi podjetji, ki se pogajajo v primerljivih okoliščinah po običajnih tržnih pogojih (31). To se imenuje „neodvisno tržno načelo“.

(50) Uporaba neodvisnega tržnega načela torej temelji na primerjavi pogojev povezanih transakcij (znotraj skupine) in pogojev primerljivih transakcij med neodvisnimi podjetji v primerljivih okoliščinah, tako da nobena od morebitnih razlik med položaji, ki se primerjajo, ne more bistveno vplivati na analizirane pogoje (na primer ceno ali maržo) ali da se lahko uporabijo razumni popravki za odpravo vpliva takih razlik.

(51) Tako vzorčna davčna konvencija kot smernice OECD za določanje transfernih cen se opirajo na načelo, ki so ga sprejele države članice OECD, in, širše, v skladu s katerim se različni pravni subjekti, ki sestavljajo multinacionalno skupino, obravnavajo kot ločeni subjekti z vidika davka od dohodkov pravnih oseb (v nadaljnjem besedilu: metoda ločenih subjektov). Iz te metode ločenih subjektov izhaja, da je vsak posamezni subjekt multinacionalne skupine zavezan davku od svojih dohodkov (32). Države članice OECD so metodo ločenih subjektov izbrale kot mednarodno načelo obdavčitve, da bi se pravilno določila davčna osnova v vsaki državi in preprečilo dvojno obdavčevanje, s čimer bi se izognili navzkrižjem med davčnimi upravami ter spodbujale mednarodna trgovina in naložbe.

(52) V odstavku 1.10 smernic OECD za določanje transfernih cen so izrecno navedene ekonomija obsega in koristi združevanja (sinergije), kar zadeva metodo ločenih subjektov, na kateri temelji neodvisno tržno načelo: „Nekateri menijo, da je neodvisno tržno načelo samo po sebi zgrešeno, ker način obravnavanja ločenih pravnih oseb ne upošteva vedno ekonomije obsega in medsebojne prepletenosti raznovrstnih dejavnosti podjetij, ki se povezujejo v celoto. Vsekakor ni splošno sprejetih objektivnih meril za razporejanje učinkov ekonomije obsega ali koristi združevanja med povezanimi podjetji.“

2.3.2 Neodvisno tržno načelo

(53) Splošno priznana opredelitev neodvisnega tržnega načela je zapisana v členu 9 vzorčne davčne konvencije OECD, ki je podlaga za sporazume o izogibanju dvojnemu obdavčevanju med državami članicami OECD, med katerimi je Belgija, in vedno številčnejšimi državami nečlanicami. Ker lahko prožnost, predvidena v sporazumu o transfernih cenah, povzroči premestitev davčne osnove z enega ozemlja na drugo, je prisotnost splošno priznanega neodvisnega tržnega načela v sporazumih o izogibanju dvojnemu obdavčevanju namenjena cilju, zastavljenemu s temi sporazumi, tj. izogibanju dvojnemu obdavčevanju in preprečevanju davčne utaje.

(54) V členu 9 vzorčne davčne konvencije OECD je navedeno, kako v praksi izvesti prilagoditve davčne osnove na področju transfernih cen, in pojasnjeno, kdaj je treba izvesti te prilagoditve. — V prvem odstavku člena 9 je pojasnjeno, da lahko država pogodbenica zviša davčno osnovo davčnega zavezanca, rezidenta na njenem ozemlju, kadar meni, da so transferne cene, ki jih uporablja, privedle do prenizke davčne osnove, in ga torej ustrezno obdavči. To se imenuje „primarna prilagoditev“, s katero davčna uprava zviša obdavčljivi dobiček, ki ga je prijavil davčni zavezanec (33). — Namen drugega odstavka člena 9 je preprečiti, da bi bil dobiček, ki ga je tako obdavčila država pogodbenica, ki je opravila primarno prilagoditev v skladu s prvim odstavkom člena 9, obdavčen tudi na ravni povezanega podjetja, rezidenta v drugi državi pogodbenici (34). Za to obvezuje to drugo državo pogodbenico, da ali zniža davčno osnovo tega povezanega podjetja za znesek prilagojenega dobička, ki ga je obdavčila prva država pogodbenica po primarni prilagoditvi, ali pa določi vračilo že plačanih davkov. Vendar druga država pogodbenica te prilagoditve ne opravi samodejno. Če meni, da primarna prilagoditev ni upravičena, bodisi glede njenega načela bodisi glede zneska, lahko opusti – in običajno bo to storila – tako prilagoditev (35). Negativna prilagoditev, ki jo opravi druga država pogodbenica na podlagi člena 9(2), se imenuje „ustrezna prilagoditev“ in, kadar je odobrena, učinkovito preprečuje dvojno obdavčenje dobička.

(55) V smernicah OECD za določanje transfernih cen je določenih pet metod za določitev približka primerljivih tržnih cen in razdelitve dobička med podjetji v isti skupini: (i) metoda primerljivih prostih cen; (ii) metoda dodatka na stroške; (iii) metoda preprodajne cene; (iv) metoda TNMM in (v) metoda porazdelitve dobička. Smernice OECD za določanje transfernih cen razlikujejo med tradicionalnimi transakcijskimi metodami (prve tri metode) in metodami transakcijskega dobička (zadnji dve metodi). Multinacionalna podjetja lahko še vedno prosto uporabljajo metode določanja transfernih cen, ki niso opisane v teh smernicah, če te metode privedejo do transfernih cen po običajnih tržnih pogojih (36).

(56) Metoda TNMM je ena od „posrednih metod“ za določitev približka primerljivih tržnih cen transakcij in razdelitve dobička med podjetji v isti skupini. Z njo se določi približek dobička, doseženega pri poslovanju v običajnih tržnih razmerah, za niz povezanih transakcij ali celotno dejavnost, in ne za določeno transakcijo.

(57) Pri uporabi metode TNMM je treba izbrati stranko v povezani transakciji ali nizu povezanih transakcij, za katere je izbran in preizkušen kazalnik čistega dobička (37). Ta izbira mora biti združljiva z opravljeno funkcijsko analizo. Na splošno je testna stranka v okviru študije, ki temelji na metodi TNMM, tista stranka, za katero se lahko metoda uporabi na najzanesljivejši način in za katero se lahko ugotovijo najzanesljivejše primerljivke. V praksi bo to manj zapletena od zadevnih dveh strank na podlagi funkcijske analize, medtem ko bo preostali dobiček, ustvarjen s povezano transakcijo ali nizom povezanih transakcij, pripisan bolj zapleteni stranki (38).

(58) Metoda TNMM se torej pogosto uporablja v primerih, v katerih ena od strank v povezani transakciji ali nizu povezanih transakcij vloži vse kompleksne in/ali edinstvene prispevke, povezane s transakcijo ali transakcijami, medtem ko druga stranka opravlja bolj običajne in/ali samodejne naloge in ne vlaga edinstvenih prispevkov, kot na primer velja pri distributerju z omejenim tveganjem. Nasprotno metoda TNMM verjetno ne bo zanesljiva, če vsaka stranka zagotavlja dragocene in edinstvene prispevke. V takem primeru se za najustreznejšo metodo za določanje transfernih cen šteje metoda porazdelitve dobička (39).

2.4 Upravičenci do sporne sheme

(59) Shema oprostitve presežnega dobička se uporablja od leta 2004 in je postopoma postala vse pomembnejša. Glede na informacije, ki jih je predložila Belgija, je sporno shemo od njene uvedbe izkoristilo 55 podjetij, izdanih pa je bilo 66 predhodnih odločb (40). Belgijski organi so navedli, da od uvedbe sporne sheme niso nikoli zavrnili nobene vloge za predhodno odločbo o upravičenosti do oprostitve presežnega dobička (41). Število predhodnih odločb, izdanih na leto od uvedbe sporne sheme leta 2004, je navedeno v preglednici. Število predhodnih odločb o oprostitvi presežnega dobička, izdanih od leta 2004 Leto 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014 Število zadev 0 2 3 5 4 7 6 7 15 9 8 Vir: belgijsko ministrstvo za finance, 31. maja 2014

(60) Belgija je sporočila ključne finančne podatke za vseh 66 predhodnih odločb o odobritvi oprostitve presežnega dobička (za več podrobnosti glej Prilogo).

(61) Položaje, v katerih je bila odobrena oprostitev presežnega dobička, je mogoče ponazoriti s primeri, predstavljenimi v uvodnih izjavah 62 do 64.

(62) Prvi primer: podjetje A v svoji vlogi za predhodno odločbo navaja, da namerava povečati svoje proizvodne zmogljivosti za določen proizvod v svoji belgijski tovarni, obenem pa premestiti funkcijo koordinacije (tako imenovano funkcijo „osrednjega podjetnika“) s tuje hčerinske družbe v Belgijo. V vlogi je navedeno tudi, da bo podjetje A v Belgijo preneslo tudi več delovnih mest s polnim delovnim časom. Iz predhodne odločbe izhaja, da ne obstaja nobena težava v zvezi z dvojnim obdavčenjem. V odločbi je navedeno, da je dejstvo, da je računovodski dobiček v Belgiji višji od dobička neodvisne družbe, povezano zlasti z znanjem in izkušnjami, ugodnostmi pri nakupih, seznami strank itd., ki so obstajali v skupini, preden je bila funkcija osrednjega podjetnika prenesena v Belgijo. Vendar je v predhodni odločbi navedeno, da je skupina ta „neopredemetena sredstva“ belgijskemu subjektu skupine dala na razpolago brezplačno, kar pomeni, da ne obstaja nikakršen obdavčljivi dohodek drugje v skupini in da torej ni nikakršnega tveganja dvojnega obdavčenja. V predhodni odločbi (točka 48) je namreč opozorjeno, da „ni naloga belgijskih davčnih organov, da določijo, v katere izkaze dobička tujih podjetij mora biti vključen presežni dobiček“.

(63) Drugi primer: podjetje B v svoji vlogi za predhodno odločbo navaja, da namerava v Belgiji izvesti naložbe za širitev. Trdi, da je nova naložba zanj kot subjekt skupine ugodnejša kot za neodvisno družbo. Sinergije, ki so navedene v predhodni odločbi, se nanašajo na ugodnosti, ki jih je deležno v Belgiji, v obliki nižjih naložbenih stroškov, povezanih z dejstvom, da že ima obrat v Belgiji, nižjih stroškov poslovanja, povezanih z dejstvom, da je mogoče splošne stroške lokacije porazdeliti na širšo proizvodno bazo, in dostopa do poceni energije.

(64) Tretji primer: podjetje C v svoji vlogi za predhodno odločbo pojasnjuje, da namerava po prestrukturiranju svojih dejavnosti v Evropi svojo belgijsko hčerinsko družbo določiti za osrednjega podjetnika. Podjetje C naj bi povečalo število zaposlenih s polnim delovnim časom v Belgiji. Belgija se tudi tu strinja z uporabo metode TNMM, pri kateri se upošteva dobiček pred davki, ki ga ustvarijo neodvisna podjetja v okviru primerljivih transakcij na prostem trgu, kot kazalnik dobičkonosnosti za izračun davčne osnove osrednjega podjetnika. Na tej podlagi podjetje C doseže negativno prilagoditev v višini približno 60 % svojega čistega dobička pred davki.

(65) Komisija, ki je preučila vzorec 22 predhodnih odločb, meni, da so ti trije primeri reprezentativni za celotno sporno shemo. Čeprav se dejstva, zadevni zneski in transakcije razlikujejo od enega primera do drugega, se vsi nanašajo na multinacionalke, ki so razširile svoje dejavnosti v Belgiji ter so zaprosile in dosegle, da se njihov dobiček, ki je dejansko zabeležen v Belgiji, vendar ga je domnevno treba pripisati sinergijam, ekonomiji obsega ali drugim dejavnikom, povezanim z njihovo pripadnostjo skupini, odšteje od davčne osnove za davek od dohodkov pravnih oseb. Komisija je na podlagi vzorca ugotovila, da oprostitve presežnega dobička niso bile odobrene malim podjetjem, belgijski organi pa niso bili sposobni utemeljiti svoje trditve, da se lahko oprostitev presežnega dobička odobri tudi subjektom, ki so del majhne skupine, ali iz drugih razlogov, ki niso domnevni obstoj sinergij ali ekonomije obsega.

(66) Belgijski organi, ki so bili pozvani, naj dokažejo razpoložljivost oprostitve presežnega dobička za mala in srednja podjetja (v nadaljnjem besedilu: MSP), so navedli tri primere med najmanjšimi upravičenci: — podjetje D z bilančno vsoto v višini [100–120] (*) milijonov EUR in prometom v višini [60–80] milijonov EUR ter [200–250] zaposlenimi s polnim delovnim časom, — podjetje E z bilančno vsoto v višini [70–90] milijonov EUR in [250–300] zaposlenimi s polnim delovnim časom, — podjetje F z bilančno vsoto v višini [50–70] milijonov EUR in prometom v višini [70–90] milijonov EUR ter [350–400] zaposlenimi s polnim delovnim časom.

(67) Belgijski organi, ki so bili pozvani, naj dokažejo razpoložljivost oprostitve presežnega dobička iz drugih razlogov, ki niso domnevni obstoj sinergij ali ekonomije, so navedli tri primere. V teh predhodnih odločbah v zvezi s transfernimi cenami je služba za predhodne odločbe na zahtevo belgijskih podjetij iz skupin odobrila ustrezno negativno prilagoditev na ravni teh podjetij na podlagi člena 185(2)(b) CIR 92. Vendar je bila v teh treh primerih negativna prilagoditev, odobrena belgijskim subjektom, posledica primarne pozitivne prilagoditve dobička povezanih podjetij iz njihove skupine v Nemčiji, Združenem kraljestvu in na Danskem, ki so jo s transfernimi cenami izvedle nemška, britanska oziroma danska davčna uprava.

(68) Ta sklep se ne nanaša niti na take verodostojne ustrezne prilagoditve transfernih cen niti na druge podobne prilagoditve. Nanaša se samo na predhodne odločbe o odobritvi oprostitve presežnega dobička, ki pomeni enostransko in proaktivno znižanje belgijske davčne osnove, ki ne ustreza primarni pozitivni prilagoditvi transfernih cen, opravljeni v drugi davčni jurisdikciji, in brez kakršnega koli drugega znaka, da so bili znižani zneski vključeni v tujo davčno osnovo. Za uporabo oprostitve presežnega dobička se ne zahteva, da je bil oproščeni dobiček obdavčen ali celo vključen v davčno osnovo drugega tujega podjetja iz skupine. Po tej značilnosti se predhodne odločbe o oprostitvi presežnega dobička razlikujejo od drugih predhodnih odločb v zvezi s transfernimi cenami, ki jih izda služba za predhodne odločbe na podlagi člena 185(2)(b) CIR 92 in ki prav tako omogočajo znižanje dejansko zabeleženega dobička za davčne namene, vendar v primerih, v katerih je znižanje posledica dejanske obdavčitve ali primarne pozitivne prilagoditve transfernih cen s strani tuje davčne uprave.

3. RAZLOGI ZA ZAČETEK POSTOPKA

(69) Komisija se je odločila začeti formalni postopek preiskave, ker je predhodno menila, da shema oprostitve presežnega dobička pomeni shemo državne pomoči, ki je prepovedana s členom 107(1) Pogodbe, ker ni združljiva z notranjim trgom.

(70) Prvič, glede na predhodno mnenje Komisije shema oprostitve presežnega dobička pomeni shemo državne pomoči v smislu člena 1(d) Uredbe Sveta (EU) 2015/1589 (42), ki nekaterim belgijskim družbam, ki pripadajo multinacionalnim skupinam, brez nadaljnjih izvedbenih ukrepov omogoča, da dosežejo precejšnje znižanje zneska davka od dohodkov pravnih oseb, ki ga morajo plačati v Belgiji. Komisija je to ugotovila ne glede na dejstvo, da se oprostitev odobri na podlagi predhodnih davčnih odločb.

(71) Drugič, Komisija je predhodno menila, da je s sporno shemo njenim upravičencem dodeljena selektivna prednost. Menila je, da shema pomeni odstopanje od referenčnega sistema, ker je oprostitev davka od dohodkov pravnih oseb odobrena za del realiziranega dobička, kljub temu da ga je dejansko ustvaril belgijski subjekt skupine in je bil zabeležen v njegovih poslovnih knjigah. Prav tako je izrazila dvome glede tega, ali je tako imenovani presežni dobiček, ki je oproščen v okviru sporne sheme, v skladu z neodvisnim tržnim načelom, glede na to, da je možnost ločene opredelitve takega sestavnega dela dobička zelo vprašljiva in da so bile dejanske koristi pripadnosti multinacionalni skupini vsekakor znatno precenjene.

(72) Komisija je predhodno tudi ugotovila, da je bila prednost, dodeljena s sporno shemo, selektivna, ker so je bili deležni samo belgijski subjekti, ki so del multinacionalne skupine. Belgijski subjekti, ki svoje dejavnosti opravljajo izključno v Belgiji, namreč niso mogli prijaviti takega dobička. Upravičenci do sheme so poleg tega običajno preselili velik del svojih dejavnosti v Belgijo ali izvedli precejšnje naložbe v Belgiji.

(73) Komisija je predhodno tudi menila, da oprostitve presežnega dobička ni mogoče upravičiti s potrebo po izognitvi dvojnemu obdavčenju, ker ne ustreza nobenemu namenu druge države, da obdavči isti dobiček.

(74) Ker so vsi drugi pogoji iz člena 107(1) PDEU izpolnjeni in ker ni na podlagi nobenega očitnega razloga mogoče ugotoviti združljivosti sheme oprostitve presežnega dobička z notranjim trgom, je Komisija predhodno ugotovila, da ta shema pomeni shemo državne pomoči, ki ni združljiva z notranjim trgom. Zato se je v zvezi s sporno shemo odločila začeti postopek iz člena 108(2) PDEU.

4. PRIPOMBE BELGIJE

(75) Belgija je predložila pripombe glede okvira, uporabljenega za oceno ukrepa v sklepu o začetku postopka, navedla neupoštevanje načela enakega obravnavanja in trdila, da sklep o začetku postopka vsebuje več napačnih razlag.

4.1 Pripombe Belgije glede okvira, uporabljenega za oceno ukrepa, in načelo enakega obravnavanja

(76) Belgija izpodbija, da kombinacija člena 185(2) CIR 92, okrožnice z dne 4. julija 2006, letnih poročil službe za predhodne odločbe in analize predhodnih davčnih odločb pomeni shemo, ki ustreza merilom iz člena 1(d) Uredbe (EU) 2015/1589. Meni, da se mora analiza ukrepa kot sheme nanašati izključno na pravne določbe, ker niso bile temeljito preučene vse predhodne odločbe o odobritvi oprostitve presežnega dobička. Po njenem mnenju so bili primeri, navedeni v sklepu o začetku postopka, izbrani selektivno in omogočajo samo površne ugotovitve.

(77) Trdi tudi, da je edina država članica, zoper katero je Komisija uvedla formalni postopek preiskave v zvezi s shemo predhodnih odločb namesto v zvezi s posameznim ukrepom, čeprav večina držav članic uporablja predhodne davčne odločbe. Belgija meni, da je tako ravnanje v nasprotju z načelom enakega obravnavanja.

4.2 Pripombe Belgije v zvezi z obstojem napačnih razlag v sklepu o začetku postopka

4.2.1 Vloga računovodskega dobička in referenčnega sistema

(78) Belgija trdi, da Komisija za določitev referenčnega sistema prevelik pomen pripisuje računovodskemu dobičku belgijskih podjetij. Belgijska zakonodaja v zvezi z davkom od dohodkov pravnih oseb dovoljuje ali predpisuje številne prilagoditve, pozitivne in negativne, za prehod z računovodskega dobička na obdavčljivi dobiček. Po navedbah Belgije so te prilagoditve, zlasti tiste, določene v členu 185(2)(b) CIR 92, neločljiv del referenčnega sistema in se uporabljajo za vse davčne zavezance, ki izpolnjujejo pogoje za upravičenost do zadevnih prilagoditev.

(79) Belgija tudi trdi, da je namen člena 185(2)(b) CIR 92 preprečevati dvojna obdavčevanja. Ker se niti nacionalne skupine niti samostojni subjekti ne soočajo s težavami ekonomske dvojne obdavčitve, so ti v drugačnem dejanskem in pravnem položaju kot multinacionalna podjetja glede na cilj, zastavljen s spornim ukrepom. Člen 185(2)(b) CIR 92 torej ne pomeni odstopanja od splošnega davčnega sistema.

4.2.2 Belgija z uporabo neodvisnega tržnega načela na podlagi člena 185(2)(b) CIR 92 ne dodeljuje nikakršne prednosti

(80) Belgija trdi, da se lahko na podlagi njenega sistema davka od dohodkov pravnih oseb obdavči le dobiček, dosežen pri poslovanju v običajnih tržnih razmerah. Ker je poleg tega Komisija neodvisno tržno načelo predhodno sprejela kot načelo, ki omogoča ugotovitev obstoja prednosti za oceno državnih pomoči, je lahko s predhodno davčno odločbo davčnemu zavezancu prednost dodeljena le, če je v nasprotju z neodvisnim tržnim načelom.

(81) Belgija opozarja, da določanje transfernih cen ni namenjeno samo ugotovitvi ustrezne cene blaga in storitev, izmenjanih med povezanimi strankami, ampak tudi razdelitvi presežnega dobička med različnimi podjetji v skupini. Trdi, da tudi če so vse transakcije med podjetji pravilno zaračunane, to ne pomeni nujno, da je skupni dobiček v skladu z neodvisnim tržnim načelom (43). Dodaja, da sam mehanizem prilagoditev transfernih cen dokazuje, da se za davčne namene ni mogoče opreti na cene v poslovnih knjigah. Zato dejstvo, da komercialni dobiček presega sprejeti dobiček, dosežen pri poslovanju v običajnih tržnih razmerah, ni upoštevno.

(82) Belgija trdi, da se presežni dobiček ne more pripisati belgijskim subjektom na podlagi metode ločenih subjektov, na kateri temelji neodvisno tržno načelo. Z izključitvijo tega dobička iz davčne osnove belgijskih subjektov tem torej ni dodeljena prednost. Po mnenju Belgije na mednarodni ravni ni soglasja glede tega, kako je treba dobiček, ustvarjen zaradi sinergij v skupini in/ali ekonomije obsega, porazdeliti med različne subjekte v skupini. Tudi če bi se presežni dobiček izognil vsakršni obdavčitvi, ker ni obdavčen v nobeni drugi davčni jurisdikciji, medtem ko je v Belgiji oproščen, Belgiji ni treba zagotoviti, da bo obdavčen ves dobiček.

(83) Belgija je predložila opis postopka v dveh fazah, navedenega v uvodni izjavi 15, ki se uporablja za določitev dobička, ki se odšteje na podlagi oprostitve presežnega dobička.

(84) Meni, da izvor presežnega dobička ni upošteven za vprašanje, ali je s tem dodeljena prednost, če Belgija obdavči celotni dobiček zadevnih subjektov, dosežen pri poslovanju v običajnih tržnih razmerah. Belgija trdi, da presežni dobiček običajno izhaja iz sinergij ali ekonomije obsega in se sklicuje na odstavek 1.10 smernic OECD za določanje transfernih cen, da bi utemeljila, zakaj se ta dobiček ne sme pripisati Belgiji (44). Meni, da če presežni dobiček ni pripisan nobenemu drugemu davčnemu ozemlju, zaradi česar ostane neobdavčen, je to posledica pomanjkljivosti pri neodvisnem tržnem načelu.

(85) Belgija zanika obstoj nedoslednosti pri izbiri najustreznejše metode določanja transfernih cen ali pri izbiri testne stranke. Poleg tega po njenem mnenju morebitnih ugotovljenih nedoslednosti ni mogoče posplošiti, da bi se ocenila shema, ne da bi se posamezno in temeljito analizirale vse predhodne odločbe.

(86) Belgija trdi, da obdavčitev ali neobdavčitev presežnega dobička v tujini ne spada pod njeno odgovornost. Nekatere od predhodnih odločb, s katerimi je odobrena oprostitev presežnega dobička, so bile objavljene in nekatera podjetja v svojih letnih računovodskih zagotavljajo preglednost. Izmenjava informacij ni mogoča, ker ni naloga Belgije, da odloči o porazdelitvi dobička in kraju njegove obdavčitve. Če ta dobiček dejansko ostane popolnoma neobdavčen, je to posledica razhajanja med belgijskim in tujim pravom in/ali pomanjkljivosti pri neodvisnem tržnem načelu.

4.2.3 Uporaba člena 185(2)(b) CIR 92 ni selektivna

(87) Belgija, ki se sklicuje na sodno prakso Splošnega sodišča (45), trdi, da podjetja, upravičena do uporabe člena 185(2)(b) CIR 92, nimajo skupnih značilnosti, po katerih bi se razlikovala od drugih podjetij, razen dejstva, da izpolnjujejo pogoje za uporabo te določbe. Po mnenju Belgije dejstvo, da je uporaba te določbe omejena na multinacionalke, ne zadostuje za ugotovitev njene selektivnosti, ker tovrstna podjetja v nasprotju z offshore družbami, na primer, nimajo skupnih značilnosti v smislu gospodarskega sektorja, dejavnosti, velikosti bilance stanja, števila zaposlenih ali države sedeža.

(88) Belgija zavrača tudi trditev, da preselitev bistvenih dejavnosti, izvedba naložb ali ustvarjanje delovnih mest v Belgiji pomenijo impliciten ali ekspliciten pogoj za uporabo predhodnih davčnih odločb o odobritvi oprostitve presežnega dobička. Po mnenju Belgije zakonodaja ne vsebuje takega pogoja, služba za predhodne odločbe pa ni pristojna za določitev takih pogojev. Edina pravna obveznost, naložena vložniku, je, da zagotovi opis svojih dejavnosti in popoln opis posameznega položaja ali operacije, kot je določeno s členom 21 zakona z dne 24. decembra 2002 o vzpostavitvi sistema predhodnih odločb v belgijski davčni zakonodaji.

4.2.4 Utemeljitev

(89) Belgija meni, da je oprostitev presežnega dobička upravičena, ker je to potrebno in sorazmerno sredstvo za preprečitev morebitnega dvojnega obdavčevanja. Poudarja, da namen te oprostitve ni znižati ali popraviti dejanskih dvojnih obdavčitev.

4.2.5 Vračilo

(90) Belgija trdi, da bi bilo vračilo pomoči vsekakor izključeno na podlagi načel pravne varnosti in legitimnega pričakovanja (46), ker je na podlagi predhodnih sklepov Komisije v zvezi s transfernimi cenami in državnimi pomočmi menila, da ni mogoče ugotoviti obstoja državne pomoči, če država članica upošteva neodvisno tržno načelo (47), glede na to, da na tem področju ni usklajene zakonodaje na ravni Unije. Belgija se poleg tega sklicuje na sklepe Sveta ministrov o kodeksu ravnanja pri obdavčitvi podjetij (48), ki se nanašajo na drugo shemo, ki domnevno temelji na istih načelih kot shema oprostitve presežnega dobička (49), in navaja dejstvo, da je Komisija zadnjenavedeno štela za problematično glede na pravila o državni pomoči šele deset let po izteku sheme sporazumov v zvezi z neformalnim kapitalom. Nazadnje, vračilo pomoči bi bilo izjemno zapleteno ter bi privedlo do dvojne obdavčitve in neenakega obravnavanja med Belgijo in drugimi državami članicami, ki prav tako uporabljajo predhodne odločbe na davčnem področju.

5. PRIPOMBE ZAINTERESIRANIH STRANI

(91) Pripombe sta predložili družbi AGC Glass Europe SA/NV 1. julija 2015 in […] 3. julija 2015. Obe družbi sta prejeli predhodno odločbo na podlagi člena 185(2)(b) CIR 92.

(92) Družba AGC Glass Europe SA/NV v svojih pripombah navaja, da ni nikoli uporabila niti izvajala predhodne odločbe, ki jo je pridobila na podlagi člena 185(2)(b) CIR 92.

(93) […] trdi, da je v sklepu o začetku postopka napačno navedena med upravičenci do spornega ukrepa. Dodaja, da je pridobila vnaprejšnji cenovni sporazum, ki lahko privede bodisi do pozitivne prilagoditve transfernih cen na podlagi člena 185(2)(a) CIR 92 bodisi do negativne prilagoditve na podlagi člena 185(2)(b) CIR 92 (50). Ob upoštevanju teh elementov meni, da ni bila upravičena do sheme, ter predlaga, naj se izključi iz končnega sklepa in kakršnega koli ukrepa vračila, do katerega bi lahko privedel.

6. OCENA UKREPA

6.1 Obstoj sheme

(94) Komisija meni, da zadevni ukrep pomeni shemo pomoči v smislu člena 1(d) Uredbe (EU) 2015/1589. V skladu s tem členom shema pomoči pomeni „vsak akt, na podlagi katerega je mogoče brez nadaljnjih izvedbenih ukrepov dodeliti individualno pomoč podjetjem, opredeljenim v aktu na splošen in abstrakten način“.

(95) Sodna praksa Unije ne vsebuje nobenih smernic glede razlage te opredelitve. Vendar Komisija navaja, da so sodišča Unije v preteklosti sprejela njeno prakso, pri kateri je davčne ukrepe, ki so imeli številne enake značilnosti kot sporna shema, opredelila kot sheme pomoči v smislu navedene določbe (51).

(96) Po definiciji shema pomoči izpolnjuje naslednja tri merila: (i) gre za akt, na podlagi katerega je mogoče dodeliti pomoč; (ii) shema ne zahteva nadaljnjih izvedbenih ukrepov in (iii) shema opredeljuje morebitne upravičence do pomoči na splošen in abstrakten način.

(97) Kar zadeva prvo od teh meril, se oprostitev preseženega dobička odobri na podlagi člena 185(2)(b) CIR 92. S to določbo, ki je bila v belgijski zakonik o davku od dohodkov vstavljena z zakonom z dne 21. junija 2004, so dovoljene negativne prilagoditve transfernih cen, vključenih v davčno osnovo davčnih zavezancev, če so izpolnjeni nekateri pogoji. Ta določba je v različnih predhodnih odločbah o oprostitvi presežnega dobička navedena kot pravna podlaga za to oprostitev, Belgija pa jo omenja v različnih dokumentih, v katerih opisuje oprostitev (52).

(98) Uporaba člena 185(2)(b) CIR 92 je pojasnjena v obrazložitvi zakona z dne 21. junija 2004, okrožnici z dne 4. julija 2006 in odgovorih ministra za finance na parlamentarna vprašanja v zvezi z uporabo te določbe. V navedenih odgovorih je potrjeno, da uporaba oprostitve presežnega dobička sega dlje od tega, kar je določeno z zgoraj navedeno določbo, in je razširjena na dobiček, ki ni bil vključen tudi v dobiček povezanega podjetja, ki je del iste skupine, na drugem davčnem ozemlju. Neobstoj obveznosti, da se dokaže, da je isti dobiček vključen v davčno osnovo dveh povezanih podjetij (enega v tujini in drugega v Belgiji), je pomemben element, ki omogoča razlikovanje predhodnih odločb o odobritvi oprostitve presežnega dobička od drugih predhodnih odločb, s katerimi je dovoljena negativna prilagoditev transfernih cen na podlagi člena 185(2)(b) CIR 92 (53).

(99) Skratka, člen 185(2)(b) CIR 92, obrazložitev zakona z dne 21. junija 2004, okrožnica z dne 4. julija 2006 in odgovori ministra za finance na parlamentarna vprašanja v zvezi z uporabo člena 185(2)(b) CIR 92 pomenijo akte, na podlagi katerih je odobrena oprostitev presežnega dobička.

(100) Kar zadeva drugo merilo, Komisija meni, da je treba izraz „izvedbeni ukrepi“ razumeti tako, da predpostavlja izvajanje nezanemarljive diskrecijske pravice s strani organa za dodelitev pomoči, ki lahko s sprejetjem poznejših aktov vpliva na znesek, značilnosti ali pogoje dodelitve pomoči (54). Nasprotno pa zgolj tehnična uporaba akta, s katerim je predvidena dodelitev zadevne pomoči, ne pomeni izvedbenega ukrepa v smislu člena 1(d) Uredbe (EU) 2015/1589.

(101) Komisija meni, da je oprostitev presežnega dobička odobrena, ne da bi bili potrebni nadaljnji izvedbeni ukrepi v smislu člena 1(d) Uredbe (EU) 2015/1589. Elemente, potrebne za upravičenost do te oprostitve, je mogoče opisati in abstracto. Ti razkrivajo obstoj sistematičnega ravnanja v zvezi z dodelitvijo pomoči, ki je bilo ugotovljeno v vzorcu predhodnih odločb, ki ga je preučila Komisija, in ki ga je Belgija opisala v svojih pripombah v zvezi s sklepom o začetku postopka.

(102) Oprostitev presežnega dobička se tako odobri, če so prisotni naslednji kumulativni elementi: — upravičeni subjekti pripadajo multinacionalnemu podjetju, — ti subjekti pridobijo obvezno predhodno dovoljenje na podlagi odločbe službe za predhodne odločbe, posledica česar je, da se lahko pomoč dodeli samo za dobiček, povezan z novim položajem, ki še ni imel učinkov z davčnega vidika, na primer reorganizacijo, ki je povzročila preselitev osrednjega podjetnika v Belgijo, ali razširitvijo dejavnosti ali izvedbo novih naložb v državi (55), — dobiček, ki ga ustvarijo ti subjekti, presega dobiček, ki bi ga v podobnih okoliščinah ustvarili primerljivi samostojni subjekti, — tem subjektom ni treba dokazati primarne pozitivne prilagoditve v drugi državi članici.

(103) Kot je navedeno v uvodni izjavi 65, je Komisija ocenila vzorec 22 individualnih predhodnih odločb, ki ga je mogoče šteti za reprezentativnega za sporno shemo. Čeprav se v resnici individualna dejstva, zadevni zneski in transakcije razlikujejo od ene predhodne odločbe do druge, se vse te odločbe nanašajo na velike multinacionalke, ki so razširile svoje dejavnosti v Belgiji ter zaprosile in dosegle, da se njihov dobiček, ki je dejansko zabeležen v Belgiji, vendar ga je domnevno treba pripisati sinergijam, ekonomiji obsega ali drugim dejavnikom, povezanim z njihovo pripadnostjo skupini, odšteje od davčne osnove za davek od dohodkov pravnih oseb.

(104) V nasprotju s trditvami Belgije dejstvo, da se Komisija sklicuje na skupne elemente, ugotovljene v vzorcu predhodnih odločb, ne pomeni, da po njenem mnenju elementi državne pomoči izhajajo iz individualnih predhodnih odločb in ne iz sheme. Komisija meni, da so predhodne odločbe instrument, na podlagi katerega se shema uporablja, kot je določeno z zakonom, na katerem temelji shema, in da je opis nekaterih individualnih predhodnih odločb v sklepu o začetku postopka namenjen zgolj ponazoritvi izvajanja sheme v praksi. Vsekakor je Komisija v oddelku 4.1 sklepa o začetku postopka jasno pojasnila razloge, zaradi katerih je tedaj menila, da ukrep pomeni shemo pomoči, tako da si Belgija ni mogla delati niti najmanjših utvar glede verjetnosti, da bo Komisija za elemente državne pomoči štela, da izhajajo iz individualnih predhodnih odločb in ne iz sheme.

(105) Obveznost pridobitve individualne predhodne odločbe za upravičenost do oprostitve presežnega dobička ne pomeni izvedbenega ukrepa, ampak tehnično pravilo uporabe sheme, katerega namen je potrditev izpolnjevanja pogojev, opredeljenih s shemo, in preveritev metode, ki jo je davčni zavezanec izbral za določitev zneska domnevno presežnega dobička, ki se oprosti (56).

(106) Na to ugotovitev ne vpliva dejstvo, da ima služba za predhodne odločbe omejeno diskrecijsko pravico, da sprejme natančno stopnjo negativne prilagoditve, ki se uporabi za davčno osnovo, na podlagi informacij, ki jih predloži davčni zavezanec, ali da oceni, ali so izpolnjeni nekateri pogoji, pod katerimi se lahko tako odštetje odobri (na primer obstoj novega položaja, ki še ni imel učinkov na davčni ravni). Obstoj posebne službe, pristojne za predhodne odločbe, ki ima izključno pristojnost na področju predhodnih odločb, da oceni zanesljivost približka zneska presežnega dobička, ki ga je davčni zavezanec prijavil v okviru druge faze, namreč nujno pomeni, da mora imeti služba za predhodne odločbe omejeno diskrecijsko pravico. Vendar je s tem mogoče zagotoviti zgolj dosledno uporabo oprostitve.

(107) Služba za predhodne odločbe je sistematično izdajala odločbe o odobritvi oprostitve presežnega dobička, če so bili izpolnjeni pogoji iz uvodne izjave 102. Poleg tega, kot je potrdila Belgija, ni nikoli zavrnila nobene vloge za predhodno odločbo o odobritvi oprostitve presežnega dobička (57).

(108) Komisija na podlagi tega ugotavlja, da za oprostitev presežnega dobička niso potrebni nobeni nadaljnji izvedbeni ukrepi.

(109) Kar zadeva tretje merilo, so v aktu, na podlagi katerega je odobrena oprostitev presežnega dobička, morebitni upravičenci do te oprostitve opredeljeni splošno in abstraktno. Uporaba člena 185(2)(b) CIR 92, ki je pravna podlaga za predhodne odločbe, potrebne za upravičenost do oprostitve, je omejena na subjekte, ki so del „multinacionalne skupine povezanih družb“.

(110) Skratka, oprostitev presežnega dobička, kot jo sistematično uporablja služba za predhodne odločbe, izpolnjuje pogoje za obstoj sheme pomoči, opredeljene v členu 1(d) Uredbe (EU) 2015/1589. V skladu s sodno prakso Sodišča lahko Komisija v primeru sheme pomoči preuči le splošne značilnosti zadevne sheme in ni dolžna obravnavati vsakega posameznega primera uporabe sheme (58).

6.2 Obstoj pomoči

(111) V skladu s členom 107(1) Pogodbe je vsaka pomoč, ki jo dodeli država članica, ali kakršna koli vrsta pomoči iz državnih sredstev, ki izkrivlja ali bi lahko izkrivljala konkurenco z dajanjem prednosti posameznim podjetjem ali proizvodnji posameznega blaga, nezdružljiva z notranjim trgom, kolikor prizadene trgovino med državami članicami.

(112) V skladu z ustaljeno sodno prakso morajo biti za opredelitev državne pomoči v smislu člena 107(1) Pogodbe izpolnjeni vsi pogoji iz te določbe (59). Tako je določeno, da mora za to, da bi bilo mogoče ukrep opredeliti kot državno pomoč, intervencija, prvič, biti državna ali iz državnih sredstev; drugič, biti taka, da lahko vpliva na trgovino med državami članicami; tretjič, pomeniti selektivno prednost za podjetje, in četrtič, izkrivljati konkurenco ali groziti z izkrivljanjem konkurence (60).

(113) Kar zadeva prvi pogoj za ugotovitev obstoja pomoči, oprostitev presežnega dobička temelji na členu 185(2)(b) CIR 92 in na vseh dokumentih s smernicami, ki podpirajo razlago te določbe o odobritvi oprostitve, kot jo razumejo belgijski organi. Poleg tega se oprostitev odobri na podlagi obveznih predhodnih odločb, ki jih izda služba za predhodne odločbe, ki je organ belgijske davčne uprave, in ki so zavezujoče za belgijsko davčno upravo. Oprostitev presežnega dobička je torej mogoče pripisati belgijski državi.

(114) Kar zadeva financiranje sheme iz državnih sredstev, v skladu z ustaljeno sodno prakso Sodišča ukrep, s katerim javni organi nekaterim podjetjem odobrijo davčno oprostitev, ki, čeprav ne vključuje pozitivnega prenosa državnih sredstev, ta podjetja postavlja v ugodnejši finančni položaj kot druge davčne zavezance, pomeni državno pomoč (61). Komisija bo v oddelku 6.3 prikazala, da oprostitev presežnega dobička privede do znižanja davčne obveznosti za podjetja v Belgiji, ki so pridobila predhodno odločbo na podlagi sporne sheme, in odstopa od davka, ki bi ga ta podjetja morala plačati na podlagi splošnega sistema obdavčitve dobička pravnih oseb, če ta shema ne bi obstajala. Posledično oprostitev presežnega dobička privede do izgube državnih sredstev, saj vsako znižanje davka, ki ga morajo plačati podjetja, upravičena do sporne sheme, povzroči izgubo davčnih prihodkov, s katerimi bi Belgija običajno razpolagala.

(115) Kar zadeva drugi pogoj za ugotovitev obstoja državne pomoči, so podjetja, ki so upravičena do sporne sheme, multinacionalne družbe, ki svoje dejavnosti opravljajo v več državah članicah, tako da lahko vsaka pomoč v njihovo korist vpliva na trgovino v Uniji. Poleg tega, ker se lahko predhodna odločba o odobritvi oprostitve izda samo za dobiček, ki izhaja iz novega položaja, kar predpostavlja preselitev dejavnosti podjetja v Belgijo ali njihovo razširitev v Belgiji, in ker je prednost, zagotovljena z oprostitvijo, sorazmerna z obsegom novih dejavnosti in novega dobička, ki ga ustvari podjetje v Belgiji, lahko shema vpliva na odločitve multinacionalnih skupin glede kraja njihovih naložb v Uniji in s tem na trgovino v Uniji.

(116) Za ukrep, ki ga dodeli država, se poleg tega šteje, da izkrivlja ali bi lahko izkrivljal konkurenco, kadar lahko izboljša konkurenčni položaj upravičencev v primerjavi z drugimi konkurenčnimi podjetji (62). Kolikor so s sporno shemo upravičena podjetja razbremenjena bremena, ki bi ga običajno morala nositi, ker se zniža njihova davčna obveznost na podlagi splošnega sistema obdavčitve dobička pravnih oseb, sporna shema izkrivlja ali bi lahko izkrivljala konkurenco z okrepitvijo finančnega položaja teh podjetij, tako da je izpolnjen tudi četrti pogoj za ugotovitev obstoja državne pomoči.

(117) Kar zadeva tretji pogoj za ugotovitev obstoja državne pomoči, bo Komisija v naslednjem oddelku prikazala, kako je s sporno shemo dodeljena selektivna prednost belgijskim subjektom skupine, upravičenim do te sheme, in tudi multinacionalnim skupinam, ki jim ti subjekti pripadajo. Ta prednost izhaja iz enostranske negativne prilagoditve njihove davčne osnove, ki privede do znižanja davka od dohodkov pravnih oseb, ki ga morajo ti subjekti plačati v Belgiji, v primerjavi z davki, ki bi jih sicer morali plačati na podlagi splošnega sistema obdavčitve dobička pravnih oseb.

6.3 Obstoj selektivne prednosti

(118) V skladu s sodno prakso „zahteva člen [107(1) Pogodbe], naj se ugotovi, ali je nacionalni ukrep v okviru določene pravne ureditve take vrste, da omogoča prednost ‚posameznim podjetjem ali proizvodnji posameznega blaga‘ v primerjavi z drugimi podjetji in proizvodnjo blaga, ki so glede na cilj, ki ga zasleduje zadevna ureditev, v primerljivem dejanskem in pravnem položaju. Če je tako, potem je zadevni ukrep selektiven“ (63).

(119) Sodišče je v zadevah z davčnega področja izdelalo analizo v treh korakih za ugotovitev, ali je posamezni davčni ukrep selektiven (64). Najprej je treba določiti skupno ali običajno davčno ureditev, ki se uporablja v državi članici, tj. „referenčni sistem“. Nato je treba ugotoviti, ali zadevni davčni ukrep pomeni odstopanje od tega sistema, ker uvaja razlikovanja med gospodarskimi subjekti, ki so glede na cilje tega sistema v primerljivem pravnem in dejanskem položaju. Če ukrep pomeni odstopanje od referenčnega sistema, je nato treba v tretjem koraku ugotoviti, ali je ta ukrep upravičen glede na naravo ali splošno sistematiko referenčnega sistema. Davčni ukrep, ki pomeni odstopanje od uporabe referenčnega sistema, je lahko upravičen, če lahko zadevna država članica dokaže, da ta ukrep izhaja neposredno iz temeljnih ali usmerjevalnih načel njenega davčnega sistema (65). V takem primeru davčni ukrep ni selektiven. Dokazno breme v tem tretjem koraku nosi država članica.

6.3.1 Določitev referenčnega sistema

(120) Za namene analize selektivnosti ukrepa pomoči referenčni sistem sestavlja skladna celota pravil, ki se na podlagi objektivnih meril uporabljajo za vsa podjetja, ki spadajo na njegovo področje uporabe, kot je opredeljeno z njegovim ciljem.

6.3.1.1 Referenčni sistem je sistem davka od dohodkov pravnih oseb v Belgiji

(121) V obravnavanem primeru Komisija meni, da je referenčni sistem splošni sistem obdavčitve dobička pravnih oseb, predviden s sistemom davka od dohodkov pravnih oseb v Belgiji (66), katerega cilj je obdavčitev dobička vseh družb, zavezanih davku v Belgiji. Sistem davka od dohodkov pravnih oseb v Belgiji se uporablja za vse družbe rezidentke Belgije in belgijske podružnice družb nerezidentk. Družbe rezidentke Belgije (67) so zavezane davku od dohodkov pravnih oseb na dobiček, ki ga ustvarijo na svetovni ravni (68), razen če se uporablja sporazum o izogibanju dvojnemu obdavčevanju. Družbe nerezidentke so davku od dohodkov pravnih oseb zavezane samo za nekatere vrste posebnih dohodkov belgijskega izvora (69). V obeh primerih se belgijski davek od dohodkov pravnih oseb plača na celotni dobiček, naj je bil ta ustvarjen na svetovni ravni ali v Belgiji. Zato se na splošno za vsa podjetja, ki ustvarjajo dohodek v Belgiji, šteje, da so z vidika obdavčitve podjetij v podobnem pravnem in dejanskem položaju.

(122) Skupni dobiček se določi na podlagi pravil o dobičku, navedenih v določbah o izračunu obdavčljivega dobička podjetnikov posameznikov, kot je opredeljen v členu 24 CIR 92. Skupni dobiček ustreza dohodkom, zmanjšanim za odbitne stroške, ki so na splošno zabeleženi v poslovnih knjigah, tako da dejansko zabeleženi dobiček pomeni podlago za izračun skupnega obdavčljivega dobička na podlagi sistema davka od dohodkov pravnih oseb v Belgiji (70).

6.3.1.2 Oprostitev presežnega dobička ni sestavni del referenčnega sistema

(123) Na podlagi sistema davka od dohodkov pravnih oseb v Belgiji se za dejansko zabeleženi dobiček uporabi vrsta pozitivnih in negativnih prilagoditev, določenih v belgijski davčni zakonodaji, da se dobi skupni obdavčljivi dobiček (71). V zvezi s tem Belgija trdi, da so vse prilagoditve dejansko zabeleženega dobička, ki jih predpisuje CIR 92, med katerimi je oprostitev presežnega dobička, sestavni del referenčnega sistema.

(124) Komisija se iz razlogov, predstavljenih v uvodnih izjavah 125 do 128, ne strinja z mnenjem, da je oprostitev presežnega dobička sestavni del referenčnega sistema.

(125) Prvič, oprostitev presežnega dobička ni predpisana z nobeno določbo CIR 92. Komisija namreč navaja, da se člen 185(2)(b) CIR 92, na podlagi katerega je oprostitev presežnega dobička dejansko odobrena, nanaša na posebne transakcije ali ureditve med dvema povezanima subjektoma, ki sta del skupine. Tržna podlaga pogojev, določenih za te transakcije ali ureditve, lahko privede do prilagoditve transfernih cen na podlagi te določbe, vendar pa ne dovoljuje niti ne predpisuje abstraktne enostranske oprostitve fiksnega dela ali odstotka dobička, ki ga je dejansko zabeležil belgijski subjekt, ki pripada multinacionalni skupini. S to določbo se zahteva bolj opredelitev transakcije ali ureditve (ali niza transakcij) z določeno povezano tujo nasprotno stranko, ki pripada skupini. Samo člen 185(2)(a) CIR 92, ki se nanaša na pozitivne prilagoditve transfernih cen, dejansko omogoča belgijski davčni upravi, da opravi enostransko primarno prilagoditev transfernih cen, če se pogoji, določeni za transakcijo ali ureditev, razlikujejo od tistih, ki bi bili dogovorjeni po običajnih tržnih pogojih. Nasprotno pa uporaba člena 185(2)(b) CIR 92, ki se nanaša na negativne prilagoditve transfernih cen, vsebuje dodatni pogoj, da je moral biti dobiček, ustvarjen s transakcijo ali ureditvijo, ki bo oproščen, vključen tudi v dobiček tuje nasprotne stranke v tej transakciji ali ureditvi.

(126) Drugič, cilj sistema davka od dohodkov pravnih oseb v Belgiji je obdavčiti vsa podjetja, zavezana davku od svojega dejanskega dobička, ne glede na to, ali so to samostojne družbe ali družbe, ki pripadajo skupini, ali pripadajo nacionalni ali multinacionalni skupini, ali pripadajo veliki ali majhni multinacionalni skupini in ali so v Belgiji začele poslovati pred kratkim ali pa tam svoje dejavnosti opravljajo že več let. Povedano drugače, vsi ti davčni zavezanci so v primerljivem pravnem in dejanskem položaju glede na cilj sistema davka od dohodkov pravnih oseb, ki je obdavčiti vse družbe, zavezane davku od svojega dejanskega dobička. V belgijskem pravu so našteti subjekti v Belgiji, ki so zavezani davku od dohodkov pravnih oseb in vključujejo vsako družbo, združenje, ustanovo ali kakršno koli organizacijo, ki je zakonito ustanovljena, ima pravno osebnost in upravlja podjetje ali se ukvarja s pridobitnimi dejavnostmi (72). Niti pravna oblika podjetja niti njegova struktura (skupina družb ali ne) nista odločilno merilo, kar zadeva plačilo davka od dohodkov pravnih oseb v Belgiji. Zato, čeprav so prilagoditve dejansko zabeleženega dobička, ki so dostopne vsem davčnim zavezancem, splošne in torej neselektivne v smislu člena 107(1) PDEU (73), pri oprostitvi presežnega dobička obstaja razlikovanje med temi davčnimi zavezanci, ker so lahko do sporne sheme upravičeni samo belgijski subjekti, ki so del dovolj velike multinacionalne skupine, ki je v Belgiji začela poslovati pred kratkim, kot je pojasnjeno v oddelku 6.3.2.

(127) Tretjič, razlika pri izračunu obdavčljivega dobička med samostojnimi družbami in družbami iz skupine ne vpliva na cilj sistema davka od dohodkov pravnih oseb v Belgiji, ki je obdavčiti dobiček vseh družb, ki so rezidentke Belgije ali poslujejo prek stalne poslovne enote v Belgiji, naj bodo to samostojne ali povezane družbe. Če je izračun obdavčljivega dobička v primeru samostojnih nepovezanih/nacionalnih družb, ki opravljajo transakcije na trgu, razmeroma preprost, ker temelji na razliki med prihodki in odhodki, ki jih določa konkurenčni trg, pa je za izračun obdavčljivega dobička v primeru povezanih družb multinacionalne skupine treba uporabiti posredne podatke. Tako bodo morale povezane družbe multinacionalne skupine za izračun svojega obdavčljivega dobička določiti cene, ki jih je treba uporabiti za te transakcije znotraj skupine, namesto da bi uporabile cene, ki jih narekuje neposredno trg. Čeprav je mogoče meniti, da se nekatere strateške odločitve sprejemajo v višjem interesu skupine kot celote, se davek od dohodkov pravnih oseb v Belgiji zaračuna individualnim subjektom in ne skupinam. Sporna shema se nanaša izključno na obdavčljivi dobiček belgijskih družb skupine, tako da vsako zmanjšanje davčnih prihodkov temelji individualno na rezultatih teh družb. Čeprav je res, da belgijska davčna zakonodaja vsebuje posebne določbe, ki se uporabljajo za skupine, so te na splošno namenjene zagotovitvi enakega obravnavanja nepovezanih družb in gospodarskih subjektov, strukturiranih v obliki skupin, in ne zagotovitvi ugodnejšega obravnavanja zadnjenavedenih.

(128) Nazadnje, če bi Komisija sprejela trditev Belgije v zvezi s tem, bi to pomenilo, da bi se lahko država članica izognila uporabil pravil Unije o državni pomoči preprosto tako, da bi oprostitev vključila v svoj davčni zakonik.

6.3.1.3 Sklepna ugotovitev v zvezi z referenčnim sistemom

(129) Ugotoviti je treba, da je referenčni sistem, ki ga je treba upoštevati za ugotovitev, ali je oprostitev presežnega dobička selektivna ali ne, sistem davka od dohodkov pravnih oseb v Belgiji, katerega cilj je enako obdavčiti dobiček vseh družb, ki so rezidentke Belgije ali poslujejo prek stalne poslovne enote v Belgiji. Ker je namreč cilj sporne sheme prilagoditi obdavčljivi dobiček družbe za namen pobiranja davka od dohodkov pravnih oseb v Belgiji v skladu s sistemom davka od dohodkov pravnih oseb v Belgiji, ta sistem pomeni referenčni sistem, glede na katerega je treba preučiti shemo, da bi ugotovili, ali je bila njenim upravičencem dodeljena selektivna prednost.

6.3.2 Oprostitev presežnega dobička pomeni odstopanje od referenčnega sistema

(130) Ker je zdaj ugotovljeno, da je splošni sistem davka od dohodkov pravnih oseb v Belgiji referenčni sistem, glede na katerega je treba oceniti sporno shemo, je treba ugotoviti, ali oprostitev presežnega dobička pomeni odstopanje od tega referenčnega sistema, ki vodi do neenakega obravnavanja družb, ki so glede na cilj, zastavljen s tem sistemom, v podobnem pravnem in dejanskem položaju.

(131) Kar zadeva to drugo fazo analize selektivnosti, bo ugotavljanje, ali davčni ukrep pomeni odstopanje od referenčnega sistema ali ne, na splošno sovpadalo z opredelitvijo prednosti, ki je s tem ukrepom dodeljena upravičencem. Kadar namreč davčni ukrep privede do neupravičenega znižanja davčne obveznosti upravičencev, ki bi morali, če takega ukrepa ne bi bilo, na podlagi referenčnega sistema plačati višji davek, to znižanje pomeni hkrati odstopanje od referenčnega sistema in prednost, dodeljeno z davčnim ukrepom.

(132) Komisija meni, da oprostitev presežnega dobička, odobrena na podlagi člena 185(2)(b) CIR 92, pomeni odstopanje od sistema davka od dohodkov pravnih oseb v Belgiji in ne preprosto uporabo tega sistema. Kot bo prikazano v naslednjih dveh pododdelkih, Komisija meni, da je s tem odstopanjem upravičencem do sporne sheme dodeljena selektivna prednost.

(133) Najprej, oprostitev presežnega dobička odstopa od splošnega sistema obdavčitve dobička pravnih oseb, določenega s sistemom davka od dohodkov pravnih oseb v Belgiji, na podlagi katerega so subjekti družb, ki so rezidentke Belgije ali poslujejo prek stalne poslovne enote v Belgiji, obdavčeni na podlagi svojega celotnega dobička, tj. svojega dejansko zabeleženega dobička, in ne na podlagi hipotetične ravni dobička, dobljene z oceno „prilagojenega dobička, doseženega pri poslovanju v običajnih tržnih razmerah,“ za zadevni subjekt. Z oprostitvijo presežnega dobička je belgijskim subjektom skupine, upravičenim do sporne sheme, dodeljena selektivna prednost v smislu člena 107(1) PDEU, s tem ko je del njihovega dejansko zabeleženega dobička oproščen davka od dohodkov pravnih oseb v Belgiji (74).

(134) Poleg tega brez poseganja v predhodno uvodno izjavo in ne glede na dejstvo, da je mogoče meniti, da referenčni sistem vključuje splošno pravilo, v skladu s katerim družbe iz multinacionalne skupine, ki so rezidentke Belgije ali poslujejo prek stalne poslovne enote v Belgiji, ne bi smele biti obdavčene od dejansko zabeleženega dobička, ki presega dobiček, dosežen pri poslovanju v običajnih tržnih razmerah, kar pa ne drži (75), Komisija meni, da oprostitev presežnega dobička pomeni napačno uporabo neodvisnega tržnega načela in torej odstopanje od tega načela, ki je del tega sistema (76).

6.3.2.1 S sporno shemo je njenim upravičencem z odstopanjem od splošnega sistema davka od dohodkov pravnih oseb v Belgiji dodeljena selektivna prednost

(135) Gospodarska prednost se lahko dodeli z različnimi vrstami zmanjšanja davčnega bremena podjetja in zlasti z znižanjem davčne osnove ali zneska dolgovanega davka (77). Kot je pojasnjeno v oddelku 2.1, shema oprostitve presežnega dobička omogoča subjektom, ki so rezidenti Belgije ali poslujejo prek stalne poslovne enote v Belgiji in so del multinacionalne skupine, da znižajo svojo davčno obveznost v Belgiji, tako da od svojega dejansko zabeleženega dobička odštejejo tako imenovani „presežni“ dobiček. Ta presežni dobiček se izračuna tako, da se oceni hipotetični povprečni dobiček, ki bi ga lahko v primerljivih okoliščinah ustvarilo samostojno podjetje, ki opravlja primerljive dejavnosti. Razlika med tem dejansko zabeleženim dobičkom subjekta in tem hipotetičnim povprečnim dobičkom se nato pretvori v odstotek oprostitve dobička pred obdavčitvijo, da se dobi odstotek povprečnega presežnega dobička v predvidenem obdobju. Ta odstotek predstavlja davčno osnovo, določeno za upravičenca na podlagi sporne sheme za pet let, v katerih predhodna odločba zavezuje belgijsko davčno upravo.

(136) Vendar pa oprostitev presežnega dobička ni dostopna vsem subjektom družb, ki so v podobnem pravnem in dejanskem položaju, kar glede na cilj sistema davka od dohodkov pravnih oseb v Belgiji, ki je obdavčiti dobiček družb, ustreza vsem družbam, zavezanim davku od dohodkov pravnih oseb v Belgiji. Sistem davka od dohodkov pravnih oseb v Belgiji namreč ne vsebuje nobenega načela niti pravila, ki bi omogočalo davčno oprostitev dejansko zabeleženega dobička, ki presega hipotetično raven dobička, doseženega pri poslovanju v običajnih tržnih razmerah (78). Člen 185(2)(b) CIR 92, na katerega se Belgija sklicuje za odobritev oprostitve presežnega dobička na podlagi sporne sheme, nima niti tega pomena niti tega učinka. Sporna shema pomeni bolj odstopanje od splošnega pravila, določenega z belgijsko davčno zakonodajo, v skladu s katerim se obdavči dejansko zabeleženi dobiček.

(137) Zato Komisija potrjuje mnenje, izraženo v uvodni izjavi 89 sklepa o začetku postopka, tj. da je sporna shema selektivna na več ravneh in iz več razlogov.

(138) Prvič, oprostitev presežnega dobička je dostopna samo subjektom, ki so del multinacionalne skupine, in ne samostojnim subjektom ali subjektom, ki so del nacionalnih skupin družb. Ker sporna shema temelji na členu 185(2)(b) CIR 92, s katerim je uporaba oprostitve – in izdaja predhodne odločbe, potrebne za upravičenost do oprostitve – omejena na subjekte, vključene v čezmejne transakcije, so namreč lahko do te oprostitve presežnega dobička upravičeni samo belgijski subjekti, ki so del multinacionalne skupine. Povedano drugače, gospodarska prednost, dodeljena upravičencem na podlagi sporne sheme, je de jure selektivna, ker je dostopna samo subjektom, ki pripadajo multinacionalni skupini, in ne samostojnim subjektom ali subjektom, ki so del nacionalne skupine družb. Zlasti bi lahko tudi subjekti, ki so del nacionalne skupine družb, po nacionalni reorganizaciji opravljali delovali kot osrednji podjetnik in torej prav tako trdili, da je njihov dejansko zabeleženi dobiček po tej reorganizaciji višji od hipotetičnega povprečnega dobička, ki bi ga lahko pričakovala samostojna družba, ki opravlja primerljive dejavnosti, zaradi (domnevnega) ustvarjanja sinergij ali ekonomije obsega na nacionalni ravni. Vendar v nasprotju z osrednjimi podjetniki njihovih mednarodnih konkurentov s sedežem v Belgiji, ki poslujejo s tujimi povezanimi družbami skupine, navedeni subjekti ne morejo doseči znižanja svoje davčne osnove, predvidenega s sporno shemo v primeru presežnega dobička, ker ti subjekti ne spadajo na področje uporabe člena 185(2)(b) CIR 92.

(139) Drugič, za upravičenost do oprostitve presežnega dobička na podlagi sporne sheme mora služba za predhodne odločbe izdati predhodno dovoljenje v obliki predhodne odločbe, ki pa se lahko pridobi le za prihodnje položaje ali operacije, ki še niso imeli učinkov na davčni ravni, in ne za obstoječe položaje. Sistem predhodne odločbe na davčnem področju, ki je bil v belgijski davčni zakonik uveden z zakonom z dne 24. decembra 2002, namreč določa, da se bo predhodna odločba uporabljala samo za „poseben položaj ali operacijo, ki še ni imela učinkov na davčni ravni“ za zadevnega davčnega zavezanca (79). Natančneje, davčni zavezanec ne more zaprositi za predhodno odločbo, ki se nanaša na davčne posledice njegovega sedanjega položaja, saj lahko predhodna davčna odločba zajema samo davčne posledice „novega položaja“. Ti pogoji veljajo tudi za predhodne davčne odločbe, s katerimi je odobrena oprostitev presežnega dobička na podlagi sporne sheme. V vzorcu predhodnih odločb o odobritvi oprostitve presežnega dobička, ki ga je analizirala Komisija, so bili dejansko v vsaki predhodni odločbi navedeni pomembne naložbe in/ali ustvarjanje novih delovnih mest in/ali preselitev dejavnosti v Belgijo (80). Ti elementi niso izrecno navedeni kot pogoji za odobritev oprostitve presežnega dobička na podlagi člena 185(2)(b) CIR 92, vendar so bistveni za možnost pridobitve predhodne odločbe, ki je obvezna za uporabo oprostitve presežnega dobička. Zahteva glede „novega položaja“, ki izhaja iz obveznosti predhodne vložitve vloge za predhodno odločbo za upravičenost do oprostitve presežnega dobička (81), torej povzroči de jure selektivnost med multinacionalnimi skupinami, ki spremenijo svoj poslovni model z vzpostavitvijo novih dejavnosti v Belgiji, in vsemi drugimi gospodarskimi subjekti (vključno z multinacionalnimi skupinami), ki v Belgiji še naprej poslujejo po obstoječih poslovnih modelih.

(140) Tretjič, s shemo oprostitve presežnega dobička je oproščen dobiček, ki – domnevno – izhaja iz sinergij, ekonomije obsega ali drugih prednosti, povezanih s pripadnostjo multinacionalni skupini. Čeprav lahko te ugodnosti zahtevajo vse skupine družb, imajo spodbudo za pridobitev predhodne odločbe na podlagi sporne sheme samo subjekti, ki pripadajo multinacionalni skupini, ki je dovolj velika, da ustvarja precejšen dobiček na podlagi sinergij, ekonomije obsega in drugih prednosti znotraj skupine. Razlog za to je, da je za pridobitev predhodne odločbe potrebna podrobna vloga, v kateri je predstavljen novi položaj, ki upravičuje oprostitev, podrobno opisana prisotnost subjekta v smislu delovnih mest in predložena celovita študija presežnega dobička, kar je očitno bolj obremenjujoče za majhne skupine družb kot za velike. Sinergije in prihranki stroškov, navedeni v vlogah za predhodne odločbe, dejansko zahtevajo, da sta področje in obseg dejavnosti dovolj velika, da upravičujeta vlogo za predhodno odločbo. Belgija v odgovor na zahtevo Komisije dejansko ni mogla navesti niti enega samega primera oprostitve presežnega dobička, ki jo je zahteval in pridobil belgijski subjekt, ki je del majhne multinacionalne skupine. Povedano drugače, sporna shema je tudi de facto selektivna, ker lahko samo belgijski subjekti, ki so del velike ali vsaj srednje velike multinacionalne skupine, dejansko izkoristijo oprostitev presežnega dobička, ne pa tudi subjekti, ki so del manjše multinacionalne skupine.

(141) Skratka, ker sporna shema samo belgijskim subjektom, ki so del dovolj velike multinacionalne skupine, ki v Belgiji vzpostavi nove dejavnosti, omogoča, da znižajo svojo davčno osnovo, tako da od svojega dejansko zabeleženega dobička odštejejo tako imenovani „presežni“ dobiček, je treba za to shemo šteti, da je z njo tem subjektom dodeljena selektivna prednost v smislu člena 107(1) PDEU. Z znižanjem zneska davka, ki ga je običajno treba plačati na podlagi splošnega sistema obdavčitve dobička pravnih oseb, so ti belgijski subjekti z oprostitvijo presežnega dobička razbremenjeni bremena, ki bi ga običajno morali nositi, zaradi česar jim je dodeljena selektivna prednost.

(142) Belgija utemeljuje različno obravnavanje na podlagi sporne sheme s sklicevanjem na sodbo Splošnega sodišče z dne 7. novembra 2014 v zadevi T-399/11 in trdi, da dejstvo, da je davčni ukrep omejen na multinacionalke, ne zadostuje za ugotovitev njegove selektivnosti, ker tovrstne družbe v nasprotju z offshore družbami, na primer, nimajo skupnih značilnosti v smislu gospodarskega sektorja, dejavnosti, velikosti bilance stanja, števila zaposlenih ali države sedeža (82). Vendar ne samo, da je zoper sodbo, na katero se sklicuje Belgija, vložena pritožba (83), ampak je tudi ni mogoče uporabiti za sporno shemo, ker se je nanašala na vprašanje, ali je bila davčna prednost, povezana z določenimi finančnimi transakcijami, selektivna, medtem ko se sporna shema nanaša na prednosti, dodeljene posebnim kategorijam podjetij. Splošno sodišče je namreč v sodbi, na katero se sklicuje Belgija, menilo, da davčni ukrep, s katerim se prednost daje pridobitvi tujih hčerinskih družb v primerjavi s pridobitvijo nacionalnih hčerinskih družb, ne vključuje nikakršne selektivne prednosti v smislu člena 107(1) PDEU, ker nobeni kategorij podjetij a priori ne preprečuje, da bi ga izkoristila. Nasprotno pa lahko shemo oprostitve presežnega dobička izkoristijo samo nekatere kategorije podjetij, in sicer subjekti, ki so del dovolj velike multinacionalne skupine, ki v Belgiji vzpostavi nove dejavnosti.

(143) Komisija se tudi ne strinja s trditvijo Belgije, da je selektivna prednost povezana z dejstvom, da dobiček, oproščen v Belgiji, ni obdavčen v tujini, ker je Belgija tista, ki enostransko zniža davčno osnovo belgijskega subjekta skupine, upravičenega do sporne sheme, neodvisno od dejanske ali domnevne obdavčitve istega dobička v drugi državi članici. Vsekakor je s členom 107(1) PDEU prepovedano, da bi država članica dodelila državno pomoč. Zato je treba vprašanje, ali je s posebno shemo njenim upravičencem dodeljena prednost, oceniti z vidika ukrepov zadevne države članice, tj. Belgije. Pri tej oceni se ne sme upoštevati morebitni nevtralni ali negativni učinek sheme na ravni drugih družb skupine zaradi njihove obravnave s strani drugih držav članic.

6.3.2.2 S sporno shemo je dodeljena selektivna prednost zaradi odstopanja od neodvisnega tržnega načela

(144) Ne glede na to, ali je za sistem davka od dohodkov pravnih oseb v Belgiji mogoče šteti, da vsebuje splošno pravilo, v skladu s katerim je prepovedano obdavčiti dobiček, ki so ga dejansko zabeležili subjekti multinacionalne skupine in ki presega dobiček, dosežen pri poslovanju v običajnih tržnih razmerah, kar Komisija izpodbija (84), oprostitev presežnega dobička pomeni odstopanje od referenčnega sistema, ker so razlogi, ki upravičujejo oprostitev in metodo, uporabljeno za določitev presežnega dobička za namene uporabe sporne sheme, v nasprotju z neodvisnim tržnim načelom, ki je del tega sistema.

(a) Neodvisno tržno načelo glede na člen 107(1) Pogodbe

(145) Sodišče je že razsodilo, da je z znižanjem davčne osnove, ki izhaja iz davčnega ukrepa, s katerim je davčnemu zavezancu dovoljeno, da v okviru transakcij znotraj skupine uporabi transferne cene, ki niso blizu cenam, ki bi se uporabljale v razmerah svobodne konkurence med neodvisnimi podjetji, ki se pogajajo v primerljivih okoliščinah v skladu z neodvisnim tržnim načelom, navedenemu davčnemu zavezancu dodeljena selektivna prednost, ker je davek, ki ga mora plačati na podlagi splošnega davčnega sistema, nižji od davka, ki ga morajo plačati neodvisne družbe, ki svojo davčno osnovo izračunajo na podlagi svojega dejansko zabeleženega dobička (85).

(146) Sodišče je v svoji sodbi o davčni shemi, ki jo je Belgija uporabljala za centre za usklajevanje (86), preučilo tožbo, vloženo zoper odločbo Komisije, s katero je bilo med drugim ugotovljeno, da je bila z metodo določitve obdavčljivega dohodka, predvideno s to shemo, tem centrom dodeljena selektivna prednost (87). V skladu s to shemo je bil obdavčljivi dobiček določen v pavšalnem znesku, ki je ustrezal odstotku celotnega zneska odhodkov in stroškov poslovanja, iz katerih so bili izključeni stroški za zaposlene in finančne dajatve. Kot je navedlo Sodišče, je treba, „[d]a bi preučili, ali določitev obdavčljivih prihodkov, kot jo predvideva shema centrov za usklajevanje, slednjim daje prednost, […] navedeno shemo primerjati s splošnim davčnim sistemom, ki temelji na razlikovanju med prihodki in odhodki podjetja, ki dejavnosti opravlja v razmerah svobodne konkurence“. Sodišče je nato menilo, da „izključitev [stroškov za zaposlene in finančnih dajatev], namenjena določitvi obdavčljivih prihodkov navedenih centrov, ne dopušča, da bi se transferne cene približale cenam, ki bi se dosegle v pogojih svobodne konkurence“, kar po mnenju Sodišča „navedenim centrom lahko daje gospodarsko prednost“ (88).

(147) Sodišče je torej priznalo, da je z davčnim ukrepom, na podlagi katerega družba, ki pripada skupini, zaračuna transferne cene, ki niso v skladu s tistimi, ki bi bile zaračunane v razmerah svobodne konkurence, tj. cenami, ki bi jih neodvisna podjetja izpogajala v primerljivih okoliščinah na podlagi neodvisnega tržnega načela, tej družbi dodeljena selektivna prednost, kolikor privede do znižanja njene davčne osnove in s tem do njene davčne obveznosti na podlagi splošnega sistema davka od dohodkov pravnih oseb. To načelo, v skladu s katerim bi morale biti transakcije, opravljene med družbami iz iste skupine, plačane, kot če bi jih sklenile neodvisne družbe, ki se pogajajo v primerljivih okoliščinah po običajnih tržnih pogojih, se na splošno imenuje „neodvisno tržno načelo“.

(148) Namen neodvisnega tržnega načela je zagotoviti, da se transakcije med družbami iz iste skupine za davčne namene obravnavajo tako, da se upošteva znesek dobička, ki bi bil ustvarjen, če bi iste transakcije sklenile neodvisne družbe, sicer bi bile družbe iz skupine deležne ugodnejše obravnave na podlagi splošnega sistema davka od dohodkov pravnih oseb, kar zadeva izračun njihovega obdavčljivega dobička, v primerjavi s samostojnimi družbami, kar bi privedlo do neenakega obravnavanja glede na cilj takega sistema, ki je obdavčiti dobiček vseh družb, ki spadajo pod njegovo davčno jurisdikcijo.

(149) Da bi Komisija ocenila, ali je Belgija s sporno shemo dodelila selektivno prednost, mora preveriti, ali metoda, ki jo je Belgija sprejela za določitev prilagojenega dobička, doseženega pri poslovanju v običajnih tržnih razmerah, v drugi fazi sheme, odstopa od metode, ki vodi do zanesljivega približka rezultata, temelječega na trgu, in s tem od neodvisnega tržnega načela. Kolikor metoda privede do znižanja davčne obveznosti belgijskega subjekta na podlagi splošnega sistema davka od dohodkov pravnih oseb v Belgiji v primerjavi s podjetji, ki so v primerljivem pravnem in dejanskem položaju, se bo za shemo štelo, da je z njo dodeljena selektivna prednost v smislu člena 107(1) PDEU.

(150) Neodvisno tržno načelo je torej nujno sestavni del ocene, ki jo Komisija na podlagi člena 107(1) PDEU opravi v zvezi z davčnimi ukrepi, odobrenimi družbam skupine, ne glede na to, ali je država članica to načelo vključila v svoj nacionalni pravni sistem in v kakšni obliki. To načelo se uporabi za določitev, ali je bil obdavčljivi dobiček družbe, ki pripada skupini, za namen izračuna davka od dohodkov pravnih oseb izračunan z uporabo metode, ki se približa tržnim pogojem, tako da ta družba na podlagi splošnega sistema davka od dohodkov pravnih oseb ni deležna ugodnejše obravnave, kot so je deležne samostojne družbe, katerih obdavčljivi dobiček določa trg. Da bi se izognili kakršni koli dvoumnosti, neodvisno tržno načelo, ki ga Komisija uporablja za oceno državnih pomoči, ni načelo, ki izhaja iz člena 9 vzorčne davčne konvencije OECD in smernic OECD za določanje transfernih cen, ki sta nezavezujoča instrumenta, ampak splošno načelo enakega obravnavanja pri obdavčenju, ki spada na področje uporabe člena 107(1) PDEU, ki zavezuje države članice in zajema nacionalna davčna pravila (89).

(151) V obravnavanem primeru Komisija meni, da metoda za določitev „prilagojenega dobička, doseženega pri poslovanju v običajnih tržnih razmerah,“ v drugi fazi, predvideni s sporno shemo, kot je opisana v uvodni izjavi 15, odstopa od neodvisnega tržnega načela, zaradi česar je subjektom, upravičenim do te sheme, dodeljena selektivna prednost. Glede na opis sporne sheme, ki so ga zagotovili belgijski organi, in informacije, predstavljene v vzorcu posameznih predhodnih odločb, ki ga je pregledala Komisija (90), se za belgijske subjekte skupine, ki so upravičeni do oprostitve svojega presežnega dobička, šteje, da upravljajo in prevzemajo najbolj kompleksne funkcije v okviru svoje multinacionalne skupine (naj bodo to vse funkcije ali samo tiste, ki so povezane z linijo dejavnosti ali geografskim ozemljem). Kot je pojasnjeno v naslednjem pododdelku, Komisija torej meni, da bi bilo treba celotni preostali dobiček, ki izhaja iz transakcij, sklenjenih med temi subjekti in njihovimi povezanimi družbami v okviru skupine, pripisati belgijskim subjektom skupine kot njihov dobiček, dosežen pri poslovanju v običajnih tržnih razmerah (v okviru prve faze). Uporaba neodvisnega tržnega načela ne pušča prostora za splošno ločeno priznanje in pripis dobička iz sinergij in ekonomije obsega pri oceni transfernih cen (v okviru druge faze).

(b) Preostali dobiček je dobiček, dosežen pri poslovanju v običajnih tržnih razmerah, belgijskega subjekta skupine, ki deluje kot „osrednji podjetnik“

(152) Belgijski organi sporno shemo opisujejo tako, da temelji na zamisli, da belgijski subjekti skupine delujejo kot „osrednji podjetniki“ (91). Po njihovih navedbah so glavne odgovornosti v zvezi s strateškim in taktičnim postopkom odločanja ter najbolj kompleksnimi funkcijami skupine – naj bodo to vse funkcije ali samo tiste, ki so povezane z linijo dejavnosti ali geografskim ozemljem – združene v okviru teh belgijskih subjektov skupine. Povezani subjekti skupine, ki poslujejo s temi belgijskimi subjekti skupine, bi torej morali biti pogodbeni proizvajalci ali proizvajalci za dodelavne posle, pogodbeni raziskovalci, distributerji z omejenim tveganjem ali komisionarji/zastopniki (92) ali drugi subjekti, ki opravljajo „rutinske“ funkcije in imajo omejene odgovornosti.

(153) Kot je pojasnjeno v uvodni izjavi 15, se oprostitev presežnega dobička odobri na podlagi pristopa v dveh fazah. V prvi fazi v okviru tega pristopa belgijski subjekt skupine oceni svoj dobiček, dosežen pri poslovanju v običajnih tržnih razmerah, kot da gre za preostali dobiček, kar pomeni uporabo enostranske metode določanja transfernih cen, kot je metoda TNMM, ki se v praksi najpogosteje uporablja (93). Metoda TNMM se včasih šteje za ustrezno metodo izračuna transfernih cen za določitev cen in pogojev za povezane transakcije med subjekti, ki opravljajo kompleksne funkcije, in subjekti, ki opravljajo manj kompleksne funkcije. Pri uporabi metode TNMM je testna stranka na splošno stranka v transakciji, za katero se lahko metoda uporabi najzanesljiveje in za katero se lahko ugotovijo najzanesljivejše primerljivke, tako da bo to najpogosteje stranka z najmanj kompleksno funkcijsko analizo (94). Pri uporabi metode TNMM se neto dobiček testne stranke preuči glede na primerno osnovo, kot so stroški, prihodki od prodaje ali sredstva (95). Nasprotno bo pri uporabi metode TNMM preostali dobiček (ali morebiti preostala izguba), ki izhaja iz niza povezanih transakcij, pripadel netestni stranki, tj. praviloma subjektu z najbolj kompleksnim profilom.

(154) Brez vpliva na vprašanje, ali je za določitev dobička belgijskega subjekta skupine, doseženega pri poslovanju v običajnih tržnih razmerah, v prvi fazi enostranska metoda določanja transfernih cen primerna za vsak posamezen primer, v katerem je bila na podlagi sporne sheme izdana predhodna odločba (96), Komisija meni, da bi moral belgijski subjekt skupine kot osrednji podjetnik, ki je zadolžen za sprejemanje strateških in taktičnih odločitev v skupini ter ki upravlja in izvršuje najbolj kompleksne funkcije v multinacionalni skupini, dobiti nadomestilo v obliki povečanega pričakovanega donosa, da se zagotovi rezultat, ki je v skladu s tržnimi pogoji (97). Nasprotno pa bi njegove povezane nasprotne stranke v skupini, ki so izpostavljene majhnemu tveganju, prejele le omejeno nadomestilo v zameno za dejstvo, da so zaščitene pred podjetniškimi tveganji in s tem povezanimi izgubami (98). Povedano drugače, kot posledica določitve transfernih cen, opravljene v prvi fazi, se belgijskemu subjektu skupine kot „osrednjemu podjetniku“ pripiše preostali dobiček, ki izhaja iz transakcij v skupini. Ta preostali dobiček je torej enak dobičku belgijskega subjekta skupine, doseženemu pri poslovanju v običajnih tržnih razmerah, glede na sistem davka od dohodkov pravnih oseb v Belgiji in je v primeru sheme oprostitve presežnega dobička enak tudi njegovemu dejansko zabeleženemu dobičku.

(155) Vendar v drugi fazi postopka, opisanega v uvodni izjavi 15, belgijski subjekt skupine oceni dobiček, ki bi ga primerljiva samostojna družba ustvarila v primerljivih okoliščinah, da bi z uporabo metode TNMM dobil „prilagojeni dobiček, dosežen pri poslovanju v običajnih tržnih razmerah,“ tokrat z belgijskim subjektom skupine kot testno stranko. Razlika med dobičkom, dobljenim v prvi in drugi fazi (preostali dobiček minus „prilagojeni dobiček, dosežen pri poslovanju v običajnih tržnih razmerah,“ izračunan v drugi fazi), pomeni znesek „presežnega dobička“, ki je na podlagi sporne sheme oproščen davka (99). Po navedbah Belgije je druga faza postopka upravičena z dejstvom, da se mora pri belgijskih subjektih multinacionalne skupine obdavčiti le „prilagojeni dobiček, dosežen pri poslovanju v običajnih tržnih razmerah,“ tako da se lahko dejansko zabeleženi dobiček, ki presega ta prilagojeni dobiček, dosežen pri poslovanju v običajnih tržnih razmerah, zanemari za davčne namene, ker pomeni „presežni dobiček“.

(156) Komisija meni, da druga faza ni v skladu z neodvisnim tržnim načelom. Kot je pojasnjeno v uvodni izjavi 153, bi bilo praviloma treba preostali dobiček iz transakcij znotraj skupine v celoti šteti za dobiček osrednjega podjetnika, dosežen pri poslovanju v običajnih tržnih razmerah, glede na podjetniška tveganja in povezane stroške, ki jih ta nosi (tj. morebitne stroške obvladovanja ali zmanjševanja tveganja ali stroške, ki bi lahko nastali zaradi uresničitve tveganja) kot osrednji podjetnik v strukturi skupine. Del dobička, ki ga Belgija šteje za „presežnega“, je torej dejansko samo sestavni del preostalega dobička, ki ga je treba pripisati belgijskemu subjektu skupine kot osrednjemu podjetniku v njegovi mu