UREDBA KOMISIJE (ES) št. 254/2009

z dne 25. marca 2009

o spremembi Uredbe (ES) št. 1126/2008 o sprejetju nekaterih mednarodnih računovodskih standardov v skladu z Uredbo (ES) št. 1606/2002 Evropskega parlamenta in Sveta glede Pojasnila 12 Odbora za pojasnjevanje mednarodnih standardov računovodskega poročanja (OPMSRP)

(Besedilo velja za EGP)

KOMISIJA EVROPSKIH SKUPNOSTI JE –

ob upoštevanju Pogodbe o ustanovitvi Evropske skupnosti,

ob upoštevanju Uredbe (ES) št. 1606/2002 Evropskega parlamenta in Sveta z dne 19. julija 2002 o uporabi mednarodnih računovodskih standardov (1) in zlasti člena 3(1) Uredbe,

ob upoštevanju naslednjega:

Z Uredbo Komisije (ES) št. 1126/2008 (2) so bili sprejeti nekateri mednarodni standardi in pojasnila, ki so veljali 15. oktobra 2008.

Odbor za pojasnjevanje mednarodnih standardov računovodskega poročanja (OPMSRP) je 30. novembra 2006 objavil Pojasnilo 12 – Dogovori o koncesiji storitev (v nadaljevanju: OPMSRP 12). OPMSRP 12 pojasnjuje, kako uporabljati določbe mednarodnih standardov računovodskega poročanja (MSRP), ki jih je Komisija že potrdila za dogovore o koncesiji storitev. Razlaga, kako v računovodskih izkazih upravljavca koncesije pripoznati infrastrukturo, za katero velja dogovor o koncesiji storitev. Pojasnjuje tudi razliko med različnimi fazami dogovora o koncesiji storitev (faze gradnje/obratovanja) ter kako je treba v posameznem primeru pripoznati prihodke in odhodke. Razlikuje med dvema načinoma, kako pripoznati infrastrukturo ter z njo povezane prihodke in odhodke („modeli“ finančnega sredstva in neopredmetenega sredstva) odvisno od izpostavljenosti upravljavca koncesije negotovosti glede njegovih prihodnjih prihodkov.

Posvetovanje s skupino tehničnih strokovnjakov Evropske svetovalne skupine za računovodsko poročanje (EFRAG) potrjuje, da OPMSRP 12 izpolnjuje tehnična merila za sprejetje, določena v členu 3(2) Uredbe (ES) št. 1606/2002. Svetovalna skupina za presojo mnenj o računovodskih standardih je v skladu s Sklepom Komisije 2006/505/ES z dne 14. julija 2006 o ustanovitvi Svetovalne skupine za presojo mnenj o računovodskih standardih, ki bo svetovala Komisiji glede objektivnosti in nevtralnosti mnenj Evropske svetovalne skupine za računovodsko poročanje (EFRAG) (3) , preučila mnenje EFRAG o potrditvi in svetovala Evropski komisiji, da je dobro uravnoteženo in objektivno.

Ukrepi, predvideni s to uredbo, so v skladu z mnenjem Računovodskega regulativnega odbora –

SPREJELA NASLEDNJO UREDBO:

Člen 1

Priloga k Uredbi (ES) št. 1126/2008 se spremeni:

Člen 2

Posamezna družba začne uporabljati OPMSRP 12, kakor je navedeno v Prilogi k tej uredbi, najpozneje z začetkom svojega prvega finančnega leta po začetku veljavnosti te uredbe.

Člen 3

Ta uredba začne veljati tretji dan po objavi v Uradnem listu Evropske unije.

(1) UL L 243, 11.9.2002, str. 1.

(2) UL L 320, 29.11.2008, str. 1.

(3) UL L 199, 21.7.2006, str. 33.

PRILOGA

MEDNARODNI RAČUNOVODSKI STANDARDI

OPMSRP 12 Pojasnilo OPMSRP 12 Dogovori o koncesiji storitev

Razmnoževanje je dovoljeno znotraj Evropskega gospodarskega prostora. Vse obstoječe pravice so pridržane zunaj EGS, z izjemo pravice do razmnoževanja za osebno ali drugo pošteno uporabo. Dodatne informacije so na voljo na spletni strani IASB www.iasb.org

POJASNILO OPMSRP 12

Dogovori o koncesiji storitev

SKLICEVANJE

— Okvirna navodila za pripravljanje in predstavljanje računovodskih izkazov

— MSRP 1 – Prva uporaba Mednarodnih standardov računovodskega poročanja

— MSRP 7 Finančni inštrumenti: Razkritja

— MRS 8 Računovodske usmeritve, spremembe računovodskih ocen in napake

— MRS 11 Pogodbe o gradbenih delih

— MRS 16 Opredmetena osnovna sredstva (nepremičnine, naprave in oprema)

— MRS 17 – Najemi

— MRS 18 – Prihodki

— MRS 20 – Obračunavanje državnih podpor in razkrivanje državne pomoči

— MRS 23 – Stroški izposojanja

— MRS 32 Finančni inštrumenti: Predstavitev

— MRS 36 Oslabitev sredstev

— MRS 37 Rezervacije, pogojne obveznosti in pogojna sredstva

— MRS 38 Neopredmetena sredstva

— MRS 39 Finančni inštrumenti: Pripoznavanje in merjenje

— OPMSRP 4 Določanje ali dogovor vsebuje najem

— SOP-29 Razkritje – Dogovori o koncesiji storitev

OZADJE

1 V številnih državah infrastrukturo za javne storitve – kot so ceste, mostovi, tuneli, zapori, bolnišnice, letališča, naprave in objekti za distribucijo vode, oskrba z energijo in telekomunikacijska omrežja – tradicionalno gradi, upravlja in vzdržuje javni sektor, financira pa se z dodeljenimi javnimi proračunskimi sredstvi.

2 V nekaterih državah so vlade uvedle dogovore o pogodbenih storitvah, da bi v razvoj, financiranje, upravljanje in vzdrževanje take infrastrukture pritegnile zasebni sektor. Infrastruktura morebiti že obstaja ali pa bo v obdobju dogovora o storitvah zgrajena. Dogovor v tem pojasnilu praviloma vključuje osebo zasebnega sektorja (upravljavec), ki gradi ali posodablja infrastrukturo, ki se uporablja za opravljanje javne storitve (na primer s povečanjem zmogljivosti infrastrukture), in to infrastrukturo upravlja in vzdržuje za določeno obdobje. Upravljavec je za svoje storitve plačan v obdobju dogovora. Dogovor ureja pogodba, ki določa standarde izvedbe, mehanizme za prilagajanje cen in dogovore o odločanju v primeru sporov. Taka ureditev se pogosto imenuje dogovor o koncesiji storitev „izgradi-upravljaj-prenesi“, „saniraj-upravljaj-prenesi“ ali „javno v zasebno“.

3 Značilnost teh dogovorov o storitvah je narava javne storitve obveze, ki jo prevzame upravljavec. Javna politika nudi storitve, ki se nanašajo na infrastrukturo, ki jo je treba zagotavljati javnosti, ne glede na identiteto stranke, ki opravlja storitve. Dogovor o storitvah pogodbeno zavezuje upravljavca, da opravlja storitve za javnost v imenu osebe javnega sektorja. Druge skupne značilnosti so:

(a) stranka, ki daje dogovor o storitvah (dajalec koncesije) je oseba javnega sektorja, vključno z vladnim organom ali oseba zasebnega sektorja, na katero je bila prenesena odgovornost za storitve.

(b) upravljavec je odgovoren vsaj za del upravljanja infrastrukture in s tem povezanih storitev in ne deluje le kot zastopnik v imenu dajalca koncesije.

(c) pogodba določa začetne cene, ki jih upravljavec obračunava in ureja spreminjanje cen v obdobju dogovora o storitvah.

(d) upravljavec je dolžan dajalcu koncesije infrastrukturo izročiti v določenem stanju ob koncu obdobja dogovora za nizko dodatno nadomestilo ali brez nadomestila, ne glede na to katera stranka je prvotno infrastrukturo financirala.

PODROČJE

4 To pojasnilo daje upravljavcem napotke o obračunavanju dogovorov o koncesiji storitev javno v zasebno.

5 To pojasnilo se uporablja za dogovore o koncesiji storitev javno v zasebno, če:

(a) dajalec koncesije nadzira ali ureja, katere storitve mora upravljavec opravljati z infrastrukturo, komu jih mora zagotavljati in po kakšni ceni; in

(b) dajalec koncesije nadzira – prek lastništva, upravičenosti do koristi ali drugače – znaten preostali delež infrastrukture ob koncu obdobja dogovora.

6 Za infrastrukturo, ki se uporablja v dogovoru o koncesiji storitev javno v zasebno celotno življenjsko dobo (celotno življenje sredstev), se to pojasnilo uporablja, če so izpolnjeni pogoji iz odstavka 5(a). Odstavki AG1–AG8 dajejo napotke glede določanja, kdaj in do kakšnega obsega dogovori o koncesiji storitev javno v zasebno spadajo v področje tega pojasnila.

7 To pojasnilo se uporablja za:

(a) infrastrukturo, ki jo upravljavec zgradi ali pridobi od tretje osebe za namen dogovora o storitvah; in

(b) obstoječo infrastrukturo, do katere upravljavec od dajalca koncesije dobi dostop za namen dogovora o storitvah.

8 To pojasnilo ne določa obračunavanja infrastrukture, ki jo je upravljavec imel pred sklenitvijo dogovora o storitvah in ki je bila pripoznana kot opredmetena osnovna sredstva. Za tako infrastrukturo se uporabljajo zahteve odprave pripoznanja iz MSRP (določene v MRS 16).

9 To pojasnilo ne določa računovodenja s strani dajalca koncesije.

VPRAŠANJA

10 To pojasnilo določa glavna načela za pripoznanje in merjenje obvez in povezanih pravic v dogovorih o koncesiji storitev. Zahteve za razkrivanje informacij o dogovorih o koncesiji storitev so v SOP 29- Dogovori o koncesiji storitev: Razkritje. To pojasnilo obravnava naslednja vprašanja:

(a) obravnavanje pravic upravljavca nad infrastrukturo;

(b) pripoznavanje in merjenje nadomestila dogovora;

(c) storitve gradnje ali posodobitve;

(d) obratovanje;

(e) stroške izposojanja;

(f) kasnejše računovodsko obravnavanje finančnega sredstva in neopredmetenega sredstva; in

(g) postavke, ki jih upravljavcu zagotovi dajalec koncesije.

SOGLASJE

Obravnavanje pravic upravljavca nad infrastrukturo

11 Infrastruktura, ki spada v področje tega pojasnila, se ne pripozna kot opredmetena osnovna sredstva upravljavca, ker dogovor o pogodbenih storitvah na upravljavca ne prenaša pravice do nadzora uporabe infrastrukture za javne storitve. Upravljavec ima dostop do upravljanja infrastrukture, da opravlja javno storitev v imenu dajalca koncesije v skladu s pogoji, določenimi v pogodbi.

Pripoznavanje in merjenje nadomestila dogovora

12 V skladu s pogoji pogodbenega dogovora, ki spada v področje tega pojasnila, upravljavec deluje kot izvajalec storitve. Upravljavec izgradi ali posodobi infrastrukturo (storitve izgradnje ali posodobitve), ki se uporablja za opravljanje javne storitve, ter to infrastrukturo upravlja in vzdržuje (obratovanje) za določeno obdobje.

13 Upravljavec pripozna in meri prihodke v skladu z MRS 11 in 18 za storitve, ki jih opravlja. Če upravljavec opravlja več kot eno storitev (tj. storitve izgradnje ali posodobitve in obratovanje) na podlagi ene same pogodbe ali dogovora, se prejeto nadomestilo ali terjatve nadomestil razporedi s sklicevanjem na relativne poštene vrednosti opravljenih storitev, kadar je zneske mogoče ločeno opredeliti. Narava nadomestila določa njegovo poznejšo računovodsko obravnavo. Poznejše obračunavanje prejetega nadomestila kot finančnega sredstva ali kot neopredmetenega sredstva je podrobno opisano v odstavkih 23–26 spodaj.

Storitve gradnje ali posodobitve

14 Upravljavec obračunava prihodek in stroške v zvezi s storitvami gradnje ali posodobitve v skladu z MRS 11.

Nadomestilo, ki ga dajalec koncesije da upravljavcu

15 Če upravljavec opravi storitve gradnje ali posodobitve, prejeto nadomestilo ali terjatev nadomestila upravljavec pripozna po njegovi pošteni vrednosti. Nadomestilo je lahko pravica do:

(a) finančnega sredstva ali

(b) neopredmeteno sredstvo.

16 Upravljavec pripozna finančno sredstvo le kolikor ima brezpogojno pogodbeno pravico prejeti denarna sredstva ali drugo finančno sredstvo dajalca koncesije ali po njegovem naročilu za storitve izgradnje; dajalec koncesije ima malo, če sploh kaj, diskrecijske pravice izogibati se plačilu, običajno zato, ker je sporazum zakonsko izvršljiv. Upravljavec ima brezpogojno pravico prejeti denarna sredstva, če dajalec koncesije pogodbeno zagotavlja, da bo upravljavcu plačal (a) določene ali določljive zneske ali (b) morebitni primanjkljaj med zneski, prejetimi od uporabnikov javne storitve in določenimi ali določljivimi zneski, tudi če je plačilo odvisno od upravljavčevega zagotavljanja, da infrastruktura izpolnjuje določene zahteve glede kakovosti ali učinkovitosti.

17 Upravljavec pripozna neopredmeteno sredstvo, kolikor prejme pravico (dovoljenje), da uporabnikom zaračunava javno storitev. Pravica uporabnikom zaračunavati javno storitev ni brezpogojna pravica prejeti denarna sredstva, ker so zneski odvisni od obsega, v katerem javnost storitev uporablja.

18 Če je upravljavec plačan za storitve gradnje deloma s finančnim sredstvom in deloma z neopredmetenim sredstvom, je treba vsako sestavino upravljavčevega nadomestila obračunati ločeno. Prejeto nadomestilo ali terjatev nadomestila za obe sestavini se na začetku pripozna po pošteni vrednosti prejetega nadomestila ali terjatve nadomestila.

19 Narava nadomestila, ki ga upravljavcu da dajalec koncesije, se določi s sklicevanjem na pogodbene pogoje in ustrezno pogodbeno pravo, če obstaja.

Obratovanje

20 Upravljavec obračunava prihodke in stroške, povezane z obratovanjem, v skladu z MRS 18.

Pogodbene obveze obnoviti infrastrukturo, da doseže določeno raven uporabnosti

21 Upravljavec ima lahko pogodbene obveze, ki jih mora izpolniti kot pogoj za dovoljenje (a) ohranjati infrastrukturo na določeni ravni uporabnosti ali (b) obnoviti infrastrukturo do določenega stanja preden jo izroči dajalcu koncesije ob koncu dogovora o storitvah. Te pogodbene obveze vzdrževati ali obnoviti infrastrukturo, razen elementa posodobitve (glej odstavek 4), se pripoznajo in merijo v skladu z MRS 37, tj. najboljša ocena izdatkov, potrebnih za poravnavo sedanje obveze na datum bilance stanja.

Stroški izposojanja, ki jih ima upravljavec

22 V skladu z MRS 23 se stroški izposojanja, ki jih je mogoče pripisati dogovoru, pripoznajo kot odhodki v obdobju, v katerem nastanejo, razen če ima upravljavec pogodbeno pravico prejeti neopredmeteno sredstvo (pravico uporabnikom zaračunavati javno storitev). V tem primeru se stroški izposojanja, ki jih je mogoče pripisati dogovoru, usredstvijo v fazi gradnje dogovora v skladu s tem standardom.

Finančno sredstvo

23 MRS 32 in 39 ter MSRP 7 se uporabljajo za finančno sredstvo, pripoznano na podlagi odstavkov 16 in 18.

24 Znesek, ki ga dolguje dajalec koncesije ali ki je dolgovan po njegovem naročilu, se obračuna v skladu z MRS 39 kot:

(a) posojilo ali terjatev;

(b) za prodajo razpoložljivo finančno sredstvo; ali

(c) če je tako določeno ob začetnem pripoznanju, finančno sredstvo po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, če so izpolnjeni pogoji za to razvrstitev.

25 Če se znesek, ki ga dolguje dajalec koncesije, obračuna kot posojilo ali kot terjatev ali kot za prodajo razpoložljivo finančno sredstvo, MRS 39 zahteva, da se obresti, izračunane po metodi veljavnih obresti, pripoznajo v poslovnem izidu.

Neopredmeteno sredstvo

26 MRS 38 se uporablja za neopredmeteno sredstvo, pripoznano v skladu z odstavkoma 17 in 18. Odstavki 45–47 MRS 38 dajejo napotke o merjenju neopredmetenih sredstev, pridobljenih z zamenjavo za nedenarno sredstvo ali sredstva ali kombinacijo denarnih in nedenarnih sredstev.

Postavke, ki jih upravljavcu zagotovi dajalec koncesije

27 V skladu z odstavkom 11, postavke infrastrukture, do katerih dajalec koncesije upravljavcu da dostop za namene dogovora o storitvah, niso pripoznane kot opredmetena sredstva upravljavca. Dajalec koncesije lahko upravljavcu zagotovi tudi druge postavke, ki jih upravljavec lahko zadrži ali z njimi naredi, kar želi. Če taka sredstva predstavljajo del nadomestila, ki jih dajalec koncesije plača za storitve, niso državna podpora, kakor je opredeljena v MRS 20. Pripoznana so kot sredstva upravljavca, ki se pri začetnem pripoznanju merijo po pošteni vrednosti. Upravljavec pripozna obveznost v zvezi z neizpolnjenimi obvezami, ki jih je prevzel v zamenjavo za sredstva.

DATUM UVELJAVITVE

28 Podjetje začne uporabljati to pojasnilo za letna obračunska obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2008 ali pozneje. Uporaba pred tem datumom je dovoljena. Če podjetje uporablja to pojasnilo za obdobje pred 1. januarjem 2008, mora to razkriti.

PREHOD

29 Ob upoštevanju odstavka 30, se spremembe računovodskih usmeritev obračunajo v skladu z MRS, to je za nazaj.

30 Če za posamezen dogovor o storitvah za upravljavca uporaba tega pojasnila za nazaj na začetku prvega predstavljenega obdobja praktično ni izvedljiva, upravljavec:

(a) pripozna finančna sredstva in neopredmetena sredstva, ki so obstajala na začetku prvega predstavljenega obdobja;

(b) uporabi prejšnje knjigovodske vrednosti teh finančnih in neopredmetenih sredstev (kakorkoli prej razvrščene) kot njihove knjigovodske vrednosti na ta dan; in

(c) preskusi finančna in neopredmetena sredstva, pripoznana na dan oslabitve, razen če to praktično ni izvedljivo, in v tem primeru se zneski preskusijo glede oslabitve na začetku obravnavanega obdobja.

Priloga A NAPOTKI ZA UPORABO Ta priloga je sestavni del tega pojasnila. PODROČJE (odstavek 5) AG1 Odstavek 5 tega pojasnila določa, da infrastruktura spada v področje tega pojasnila kadar se uporabljajo naslednji pogoji: (a) dajalec koncesije nadzira ali ureja, katere storitve mora upravljavec opravljati z infrastrukturo, komu jih mora zagotavljati in po kakšni ceni; in (b) dajalec koncesije nadzira – prek lastništva, upravičenosti do koristi ali drugače – znaten preostali delež infrastrukture ob koncu obdobja dogovora. AG2 Nadzor ali urejanje iz pogoja (a) je lahko po pogodbi ali drugače (kot prek urejevalca) in vključuje razmere, ko dajalec koncesije kupi vso proizvodnjo ter razmere, ko drugi uporabniki kupijo vso ali del proizvodnje. Pri uporabi tega pogoja se dajalec koncesije in vse povezane stranke obravnavajo skupaj. Če je dajalec koncesije oseba javnega sektorja, se javni sektor kot celota, skupaj z urejevalci, ki delujejo v javnem interesu, šteje kot povezan z dajalcem koncesije za namene tega pojasnila. AG3 Za namen pogoja (a) ni treba, da ima dajalec koncesije popoln nadzor nad ceno: zadostuje, če ceno ureja dajalec koncesije, pogodba ali urejevalec, na primer z zamejitvenim mehanizmom. Vendar se pogoj uporablja za vsebino sporazuma. Nevsebinske značilnosti, kot je omejitev, ki se uporabljajo samo v oddaljenih razmerah, se ne upoštevajo. Če pa na primer pogodba namerava upravljavcu dati svobodo pri določanju cen, vendar se ves presežek dobička vrne dajalcu koncesije, je upravljavčev donos omejen in cenovni element preskusa nadzora izpolnjen. AG4 Za namen pogoja (b) mora nadzor dajalca koncesije nad znatnim preostalim deležem omejevati praktično zmožnost upravljavca, da infrastrukturo proda ali zastavi, in dati dajalcu koncesije stalno pravico do uporabe v celotnem obdobju dogovora. Preostali delež v infrastrukturi je ocenjena sedanja vrednost infrastrukture, kot da bi bila že tako stara in v stanju, ki se pričakuje ob koncu obdobja dogovora. AG5 Nadzor je treba razlikovati od upravljanja. Če dajalec koncesije zadrži stopnjo nadzora, opisanega v odstavku 5(a), in znaten preostali delež v infrastrukturi, upravljavec samo upravlja infrastrukturo v imenu dajalca koncesije – čeprav ima v številnih primerih veliko poslovodne diskrecijske pravice. AG6 Pogoja (a) in (b) skupaj opredeljujeta kdaj infrastrukturo, vključno s potrebnimi zamenjavami (glej odstavek 21), v celotni življenjski dobi nadzira dajalec koncesije. Če mora na primer upravljavec v obdobju dogovora zamenjati del postavke infrastrukture (npr. zgornjo plast ceste ali streho objekta), se postavka infrastrukture obravnava kot celota. Tako je pogoj (b) izpolnjen za celo infrastrukturo, vključno z zamenjanim delom, če dajalec koncesije nadzira znaten preostali delež v končni zamenjavi tega dela. AG7 Včasih je uporaba infrastrukture deloma urejena na način, opisan v odstavku 5(a), deloma pa je neurejena. Te ureditve pa imajo lahko različne oblike: (a) infrastruktura, ki jo je fizično mogoče ločiti in se lahko upravlja samostojno ter ustreza opredelitvi denar ustvarjajoče enote, kot je opredeljena v MRS 36, se analizira ločeno, če se v celoti uporablja za namene, ki niso urejeni. To se lahko uporablja na primer za zasebni del bolnišnice, kadar preostali del bolnišnice uporablja dajalec koncesije za zdravljenje javnih pacientov. (b) kadar so neurejene čisto pomožne dejavnosti (kot je trgovina v bolnišnici), se preskus nadzora opravi, kot da te storitve ne bi obstajale, ker v primerih, ko dajalec koncesije nadzira storitve na način, opisan v odstavku 5, obstoj pomožnih dejavnosti ne zmanjša nadzora infrastrukture s strani dajalca koncesije. AG8 Upravljavec ima lahko pravico uporabljati ločljivo infrastrukturo, opisano v odstavku AG7(a) ali objekte in naprave, ki se uporabljajo za opravljanje pomožnih neurejenih storitev, opisanih v odstavku AG7(b). V obeh primerih vsebinsko lahko gre za najem dajalca koncesije upravljavcu; v tem primeru se obračuna v skladu z MRS 17.