SK Úradný vestník Európskej únie L 249/35

ROZHODNUTIE DOZORNÉHO ORGÁNU EZVO

č. 155/07/COL

z 3. mája 2007

o štátnej pomoci poskytnutej v súvislosti s článkom 3 nórskeho zákona o kompenzácii dane z pridanej hodnoty (DPH) (Nórsko)

DOZORNÝ ORGÁN EZVO (1),

SO ZRETEĽOM na Dohodu o Európskom hospodárskom priestore (2), najmä na jej články 61 až 63 a protokol 26,

SO ZRETEĽOM na Dohodu medzi štátmi EZVO o zriadení dozorného orgánu a súdneho dvora (3), najmä na jej článok 24,

SO ZRETEĽOM na článok 1 ods. 2 časti I a článok 4 ods. 4, článok 6, článok 7 ods. 5, článok 10 a článok 14 časti II protokolu 3 Dohody o dozore a súde,

SO ZRETEĽOM na usmernenia orgánu (4) o uplatňovaní a interpretácii článkov 61 a 62 Dohody o EHP,

SO ZRETEĽOM na rozhodnutie orgánu zo 14. júla 2004 o implementácii ustanovení uvedených v článku 27 časti II protokolu 3 Dohody o dozore a súde,

SO ZRETEĽOM na rozhodnutie orgánu č. 225/06/COL z 19. júla 2006 o začatí konania vo veci formálneho zisťovania so zreteľom na článok 3 nórskeho zákona o kompenzácii dane z pridanej hodnoty (DPH) (5),

PO VYZVANÍ Nórska a zúčastnených strán na predloženie pripomienok k tomuto rozhodnutiu a so zreteľom na pripomienky nórskych orgánov,

keďže:

I. SKUTKOVÝ STAV

1. Konanie

Dozorný orgán dostal listom zo 16. októbra 2003 podnet, v ktorom sa tvrdilo, že určitý druh škôl, ktoré poskytujú špecializované výchovno-vzdelávacie služby pre zahraničný sektor, konkurujúc tak navrhovateľovi, dostáva štátnu pomoc prostredníctvom kompenzácie dane na vstupe stanovenej v článku 3 zákona o kompenzácii dane z pridanej hodnoty (6). Obecné školy, ktoré poskytujú niektoré vzdelávacie služby oslobodené od uplatňovania DPH v hospodárskej súťaži s inými hospodárskymi subjektmi, dostávajú kompenzáciu DPH na vstupe zaplatenej z tovaru a služieb nakúpených v súvislosti so službami poskytovanými na komerčnom základe, na ktorú súkromní konkurenti nemajú nárok. Dozorný orgán tento list prijal a zaevidoval 20. októbra 2003 (dok. č. 03-7325 A).

Po určitej výmene korešpondencie (7) dozorný orgán listom z 19. júla 2006 (úkon č. 363440) informoval nórske orgány, že sa rozhodnutím č. 225/06/COL rozhodol začať konanie vo veci formálneho zisťovania stanovené v článku 4 časti II protokolu 3 Dohody o dozore a súde v súvislosti s článkom 3 nórskeho zákona o kompenzácii dane z pridanej hodnoty (DPH).

Nórske orgány predložili pripomienky k tomuto rozhodnutiu listom z 18. septembra 2006 (úkon č. 388922).

Rozhodnutie orgánu č. 225/06/COL bolo uverejnené v Úradnom vestníku EÚ C 305 zo 14. decembra 2006 a doplnku EHP č. 62 z toho istého dňa. Po jeho uverejnení neprišli žiadne ďalšie pripomienky tretích strán.

2. Právny rámec DPH a kompenzácie DPH v Nórsku

Zákon o kompenzácii DPH nadobudol účinnosť 1. januára 2004 s cieľom zmierniť narušenie hospodárskej súťaže vyplývajúce zo zákona o DPH.

DPH je spotrebná daň, ktorá znamená vymeranie dane presne pomerne k cene dodaného tovaru a služieb nezávisle od počtu transakcií, ktoré sa uskutočnili v procese výroby alebo distribúcie pred etapou, v ktorej sa daň napokon účtuje konečnému zákazníkovi.

Hlavným pravidlom je, že osoba, ktorá vykonáva živnosť alebo obchodnú činnosť a je povinná zaregistrovať sa k DPH (ďalej len „platca DPH“), účtuje a platí daň z predaja tovaru a služieb, na ktoré sa vzťahuje zákon o DPH (8), a môže odpočítať daň na vstupe za tovar a služby určené na použitie v podniku od dane na výstupe účtovanej z predaja (9). V systéme DPH sa preto zdaňujú všetky dodávky všetkých platcov DPH rovnako. Táto neutralita je jednou z hlavných vlastností systému DPH.

Články 5, 5a a 5b kapitoly I zákona o DPH však oslobodzujú niektoré transakcie z pôsobnosti zákona o DPH: predaj realizovaný niektorými inštitúciami, organizáciami atď. (10), predaj a prenájom nehnuteľností alebo práv na nehnuteľnosti, poskytovanie niektorých služieb, okrem iného poskytovanie zdravotných a so zdravotníctvom súvisiacich služieb, sociálnych služieb, vzdelávacích služieb, finančných služieb, služieb súvisiacich s výkonom verejnej moci, služieb vo forme práva navštíviť divadelné, operné, baletné, filmové a cirkusové predstavenia, výstavy v galériách a múzeách, služby súvisiace s lotériou, služby súvisiace s podávaním stravy v školských a študentských jedálňach atď. (11).

Z uvedeného vyplýva, že akýkoľvek platca DPH, ktorý vykonáva dodávky tovaru a služieb oslobodené od uplatňovania zákona o DPH, platí daň na vstupe za svoje nákupy tovaru a služieb, ale nemôže si odpočítať daň na vstupe zo svojej daňovej povinnosti, pretože pre takéto nákupy je platca DPH konečným zákazníkom.

Dôsledkom tohto oslobodenia je, že dodávatelia oslobodeného tovaru a služieb musia platiť DPH na vstupe za služby a tovary, ktoré nakupujú, ako akýkoľvek konečný spotrebiteľ (bez možnosti účtovať DPH na výstupe konečnému zákazníkovi). Tento logický dôsledok oslobodenia od DPH však vytvoril narušenie na inej úrovni. Verejnoprávne subjekty, tak ako akákoľvek integrovaná spoločnosť, ktorá je oslobodená od dane, bude mať motív obstarávať „interne“ (12) namiesto obstarávania služieb alebo tovaru na trhu. Nórske orgány prijali zákon o kompenzácii DPH v snahe vytvoriť systém, ktorý nevedie k žiadnemu osobitného stimulu vyrábať tovar alebo poskytovať služby na základe vlastných zdrojov v porovnaní s externým obstarávaním.

V článku 2 zákona o kompenzácii DPH sa vyčerpávajúco uvádzajú subjekty, na ktoré sa tento zákon vzťahuje:

a) orgány miestnej samosprávy a regionálne orgány verejnej správy vykonávajúce činnosti na miestnej alebo regionálnej úrovni, v ktorých je najvyšším orgánom obecné, okresné alebo iné zastupiteľstvo podľa zákona o miestnej samospráve (13) alebo iných osobitných právnych predpisov o miestnej samospráve,

b) podniky viacerých obcí zriadené podľa zákona o miestnej samospráve alebo iných osobitných právnych predpisov upravujúcich miestnu samosprávu,

c) súkromné alebo neziskové hospodárske subjekty, ak poskytujú zdravotné, vzdelávacie alebo sociálne služby, ktoré zo zákona patria do pôsobnosti orgánov miestnej samosprávy alebo regionálnych orgánov verejnej správy,

d) inštitúcie, ktoré poskytujú celodennú starostlivosť, uvedené v článku 6 zákona o celodennej starostlivosti (14),

e) združené obecné zastupiteľstvo (Kirkelig fellesråd).

Z článku 3 v spojení s článkom 4 ods. 2 zákona o kompenzácii DPH vyplýva, že nórsky štát kompenzuje daň na vstupe, ktorú platcovia DPH, na ktorých sa vzťahuje zákon o kompenzácii DPH, zaplatili pri nákupe tovaru a služieb od iných platcov DPH, ak nemajú právo odpočítať DPH na vstupe z dôvodu, že sú podľa zákona o DPH oslobodení od dane (15).

3. Pochybnosti dozorného orgánu vyjadrené v rozhodnutí o začatí konania vo veci formálneho zisťovania

V rozhodnutí č. 225/06/COL o začatí konania vo veci formálneho zisťovania v súvislosti s článkom 3 zákona o kompenzácii DPH predbežným stanoviskom dozorného orgánu bolo, že kompenzácia dane na vstupe, ako je uvedená v článku 3 zákona o kompenzácii DPH, predstavuje štátnu pomoc v zmysle článku 61 ods. 1 Dohody o EHP.

Dozorný orgán dospel k záveru, že kompenzáciu poskytnutú podľa zákona o kompenzácii DPH poskytol štát prostredníctvom štátnych zdrojov zo štátneho rozpočtu. Pre toto hodnotenie nebolo podľa názoru dozorného orgánu dôležité, či náklady štátu na kompenzáciu na centrálnej úrovni sú vyvážené zníženým transferom prostriedkov orgánom miestnej samosprávy a regionálnym orgánom verejnej správy ako takým.

Dozorný orgán ďalej dospel k záveru, že ak nórske orgány kompenzujú daň na vstupe za nákup tovaru a služieb hospodárskym subjektom, ktoré nie sú platcami DPH, ale patria do pôsobnosti článku 2 zákona o kompenzácii DPH, poskytujú týmto hospodárskym subjektom ekonomickú výhodu.

Pri hodnotení selektivity vyjadril dozorný orgán pochybnosť, či kompenzácia DPH, ktorá podľa jeho názoru predstavuje výrazne selektívne opatrenie, by mohla byť odôvodnená na základe povahy a logiky systému DPH, t. j. či spĺňa ciele obsiahnuté v samotnom systéme DPH, alebo či sleduje iné ciele mimo systému DPH. Podľa vysvetlení poskytnutých nórskymi orgánmi cieľom, ktorý sa sledoval zavedením zákona o kompenzácii DPH, bolo uľahčiť a podporiť výber medzi interným obstarávaním a outsourcingom tovaru a služieb podliehajúcich platbe DPH pre platcov DPH, na ktorých sa vzťahuje zákon o kompenzácii DPH. Dozorný orgán mal pochybnosti, či možno povedať, že tento účel je v súlade s povahou a logikou samotného systému DPH, ktorou je daň zo spotreby. Podľa predbežného názoru dozorného orgánu kompenzácia DPH nebola súčasťou systému DPH ako takého, ktorý sa ustanovil v roku 1970, ale osobitné opatrenie zavedené neskôr na nápravu niektorých deformácií vytvorených systémom DPH.

Dozorný orgán zdôraznil, že hoci kompenzácia DPH zmiernila deformácie obstarávania obecnými úradmi, vytvorila narušenie hospodárskej súťaže medzi hospodárskymi subjektmi, ktoré vykonávajú rovnaké ekonomické činnosti v sektoroch oslobodených od uplatňovania DPH.

Dozorný orgán pripomenul, že oprávnené osoby v systéme kompenzácie DPH môžu v zásade dostať kompenzáciu na DPH na vstupe na základe podmienok schémy bez ohľadu na to, či pomoc hospodárskym subjektom v týchto sektoroch bude mať vplyv na obchod. Niektoré zo sektorov, na ktoré sa vzťahuje zákon o kompenzácii DPH, sú sčasti alebo úplne otvorené hospodárskej súťaži v rámci celého EHP. Pomoc poskytnutá hospodárskym subjektom v týchto sektoroch môže mať preto vplyv na obchod medzi zmluvnými štátmi Dohody o EHP. Dozorný orgán musel zhodnotiť systém ako taký, a nie jeho uplatňovanie na každý individuálny sektor, na ktorý sa vzťahuje. Na základe judikatúry dospel dozorný orgán k predbežnému záveru, že zákon o kompenzácii DPH ako všeobecná celoštátna schéma môže ovplyvniť obchod medzi zmluvnými stranami.

Dozorný orgán vyjadril nakoniec pochybnosti, či by sa kompenzácia dane na vstupe mohla považovať za zlučiteľnú s pravidlami štátnej pomoci Dohody o EHP v prípade uplatnenia ktorejkoľvek z výnimiek stanovených v článkoch 61 ods. 2 a 3 uvedenej dohody. Navyše napriek tomu, že by sa pomoc mohla potenciálne považovať v niektorých situáciách za zlučiteľnú na základe odchýlky stanovenej v článku 59 ods. 2 Dohody o EHP, dozorný orgán zastával predbežný názor, že toto ustanovenie neodôvodňuje zlučiteľnosť zákona o kompenzácii DPH ako schémy.

4. Pripomienky nórskych orgánov

Nórske orgány listom z 18. septembra 2006 (úkon č. 388922) predložili pripomienky k rozhodnutiu dozorného orgánu začať konanie vo veci formálneho zisťovania. Tieto pripomienky boli rozdelené do troch častí:

4.1. Rámec schémy kompenzácie DPH

Nórske orgány vysvetlili, že DPH je všeobecná daň, ktorá sa v zásade vzťahuje na všetky komerčné činnosti týkajúce sa výroby, distribúcie tovaru a poskytovania služieb. DPH účtovaná na strane výdavkov je preplatiteľná, len ak platca DPH poskytuje služby, ktoré podliehajú platbe DPH. Podľa súčasných pravidiel DPH väčšina činností v komunálnom sektore nepodlieha platbe DPH:

„Komunálna činnosť nepatrí vo všeobecnosti do systému DPH. Základné komunálne činnosti ako zdravotné služby, vzdelávacie služby a sociálne služby nepodliehajú platbe DPH. Hospodárske činnosti, v ktorých sú obecné úrady zapojené ako ‚verejný orgán‘, sú mimo systému DPH. Preto DPH vynaložená obecnými úradmi v súvislosti s oslobodenými alebo nezdaniteľnými činnosťami predstavuje nerefundovateľný náklad. Možno ju označiť ako ‚skryté náklady na DPH‘. Možno ju považovať aj za anomáliu systému DPH. Keďže sa predpokladá, že sa systém DPH riadi zásadou neutrality, uplatnenie DPH na obecné úrady môže narúšať hospodársku súťaž. Skutočnosť, že obecné úrady si nemôžu uplatňovať nárok na vrátenie DPH zaplatenej za vstupy poskytnuté súkromným sektorom, môže privodiť preferovanie obstarávania tovaru a služieb podliehajúcich platbe DPH verejnými orgánmi z interných zdrojov oproti zadávaniu externých zákaziek súkromnému sektoru.“

Nórske orgány tvrdili, že keď kompenzujú daň na vstupe za všetok tovar a služby pre obecné úrady, účelom všeobecného systému kompenzácie DPH je vytvoriť podmienky rovnováhu medzi interným obstarávaním a outsourcingom:

„DPH už nebude narúšať motiváciu obecných úradov pri výbere medzi ‚interným‘ poskytovaním služieb a nákupom služieb podliehajúcich DPH od súkromných poskytovateľov služieb. […] Za cieľ priradený systému kompenzácie DPH možno preto považovať neutralitu.“

Nórske orgány zdôraznili názor, ktorý už vyjadrili v predbežnej fáze prešetrovania, že systém kompenzácie DPH nepredstavuje pomoc pre subjekty spadajúce do pôsobnosti článku 2 zákona o kompenzácii DPH. Dôvodom tohto vyhlásenia je, že keď bol všeobecný systém kompenzácie DPH zavedený v roku 2004, rozpočtové príjmy obecných úradov v ročnom fiškálnom rozpočte boli primerane znížené o očakávanú sumu kompenzovanej dane na vstupe. Systém kompenzácie DPH preto nemá vplyv na vládne príjmy. Systém preto možno charakterizovať ako samofinancujúci systém prostredníctvom alokácie zľavy/kompenzácie nákladov obecným úradom.

4.2. Štátna pomoc v zmysle článku 61 ods. 1 Dohody o EHP

Nórske orgány v liste z 18. septembra 2006 vyjadrili nesúhlas s hodnotením dozorného orgánu, že zákon o kompenzácii DPH predstavuje štátnu pomoc, a to z týchto dôvodov:

Nórske orgány sa domnievajú, že nie je správne považovať kompenzáciu DPH za „výhodu“, ktorá oslobodzuje hospodárske subjekty od nákladov, ktoré štandardne platia zo svojich rozpočtov. Keďže obecné úrady financujú systém kompenzácie DPH sami prostredníctvom zníženia všeobecných dotácií, neposkytuje sa žiadna faktická ekonomická podpora. Systém kompenzácie DPH neznamená ani žiadne zníženie sumy dane, ani žiadny druh odloženia dane. Podľa názoru nórskych orgánov je preto chybné porovnávať systém kompenzácie DPH s opatreniami, ktoré znamenajú skutočné zníženie daňovej záťaže príjemcu.

Rámec pôsobnosti zákona o kompenzácii DPH je pozitívne vymedzený v tom, že kompenzáciu dane na vstupe za nákupy môžu dostať len právnické osoby patriace do rozsahu pôsobnosti článku 2 zákona.

Selektívne daňové opatrenia však možno odôvodniť na základe povahy všeobecnej schémy príslušného daňového systému. Nórske orgány zastávajú názor, že dozorný orgán uvedením, že kompenzácia DPH nie je súčasťou systému DPH, odmietol ich argument, že kompenzáciu DPH možno považovať za zodpovedajúcu povahe a logike systému DPH samotného. Nórske orgány namietali proti tomuto prístupu s odvolaním sa na kapitolu 17B.3.1. a nasl. usmernení o štátnej pomoci dozorného orgánu, kde sa skúmajú rozdielne aspekty rôznych opatrení. Dospeli k záveru, že kompenzácia DPH je oprávnená na základe povahy alebo všeobecnej schémy príslušného daňového systému a odvolávali sa na kapitolu 17B.3.4. usmernení o štátnej pomoci „Uplatňovanie predpisov vzťahujúcich sa na štátnu pomoc pri opatreniach priameho zdaňovania podnikov“. Základnou zásadou je, že systém DPH by mal byť neutrálny a nediskriminačný. Podľa názoru nórskych orgánov neutralitu možno preto považovať za obsiahnutú v samotnom systéme DPH. Neutralita, ktorá je obsiahnutá v systéme DPH, je aj cieľom určeným pre systém kompenzácie DPH. Nórske orgány sa preto domnievajú, že je objektívne považovať systém kompenzácie DPH za zodpovedajúci povahe a logike samotného systému DPH.

Konštatovali ďalej, že v prípade, že by sa schéma kompenzácie DPH mala postupne prestať uplatňovať, narušenie hospodárskej súťaže vyplývajúce zo systému DPH by sa obnovilo: „Skutočnosť, že obecné úrady nemôžu refundovať DPH na vstupe, narúša motiváciu obecných úradov pri výbere medzi ‚interným‘ obstarávaním služieb a nákupom služieb podliehajúcich DPH od súkromných poskytovateľov služieb.“

Nórske orgány poukázali, že v snahe zmierniť narušenie hospodárskej súťaže vyplývajúce zo systému DPH takzvaný výbor Rattsø hodnotil viaceré možné opatrenia, než rozhodol, že systém kompenzácie DPH bude najvhodnejší (16). Jedným z možných opatrení, ktoré výbor posudzoval, bolo poskytnúť obecným úradom právo odpočítať DPH na vstupe. Ďalším možným opatrením by bolo stanoviť, aby obecné úrady podliehali platbe DPH všeobecne. Výbor Rattsø nebol za možnosť poskytnúť obecným úradom právo odpočítať DPH na vstupe, keďže toto opatrenie by znamenalo rozklad DPH ako všeobecnej dane. Do úvahy sa tiež vzalo, že toto opatrenie by mohlo vytvárať tlak z ostatných skupín. Výbor Rattsø nebol ani za možnosť všeobecne podriadiť obecné úrady platbe DPH. Výbor poukázal okrem iných faktorov aj na skutočnosť, že z dôvodu bezplatného výkonu mnohých komunálnych služieb neexistuje základ pre výpočet DPH:

„Poskytnutie práva na odpočet obecným úradom a rámcové zavedenie povinnosti platiť DPH pre obecné úrady by boli riešenia v rámci systému DPH. Motív týchto opatrení, teda zmierniť narušenie hospodárskej súťaže vyplývajúce zo systému DPH, by však bol úplne rovnaký ako motív systému kompenzácie DPH. Okrem toho z ekonomickej stránky neexistuje rozdiel medzi systémom kompenzácie a poskytnutím práva odpočítavať daň na vstupe obecným úradom. Ministerstvo preto zastáva názor, že konštrukcia systému kompenzácie DPH sama osebe nemusí mať žiadne dôsledky.“

Nórske orgány kritizovali hodnotenie kritéria „vplyv na obchod“ dozorným orgánom.

„Prostredníctvom systému kompenzácie DPH obecné úrady predovšetkým dostávajú vrátenie dane na vstupe za tovar a služby nakúpené na ich povinné aktivity. Obecné úrady majú zo zákona uloženú povinnosť vykonávať určité služby. To sa týka najmä vzdelávania, zdravotníctva a sociálnej oblasti. V sektore zdravotníctva majú napríklad obecné úrady nariadené zabezpečovať okrem iného všeobecné lekárske služby, ošetrovateľské služby, služby pôrodnej asistencie a ošetrovateľské služby v domácnostiach. V sociálnom sektore majú obecné úrady zabezpečovať praktickú a ekonomickú podporu pre prijímateľov, napr. sociálnu bytovú výstavbu.“

„Podľa článku 2 a 3 zákona o kompenzácii DPH môže byť kompenzácia DPH poskytnutá aj obecným úradom, ktoré vykonávajú nepovinné aktivity. Okrem osobitného vzdelávania, ktoré zabezpečujú tematické okresné školy, však ministerstvo nepozná žiadne oblasti nepatriace do pôsobnosti systému DPH, kde sa považuje za sporné, či príjemcovia kompenzácie DPH vykonávajú služby v súťaži s inými hospodárskymi subjektmi v EHP.“

Nórske orgány sa preto domnievali, že v sektoroch, ktoré sú oslobodené od pôsobnosti zákona o DPH, by len veľmi málo hospodárskych subjektov usídlených v susedských európskych krajinách poskytovalo služby v hospodárskej súťaži s nórskymi subjektmi, na ktoré sa vzťahuje zákon o kompenzácii DPH. Pri výbere poskytovateľa služieb sú ďalej rozhodujúce také okolnosti, ako fyzická vzdialenosť k poskytovateľovi služieb, jazykové ťažkosti a iné formy kultúrnej väzby.

Nórske orgány dospeli k záveru, že v snahe vykonať pravdivé hodnotenie systému kompenzácie DPH vo vzťahu ku kritériám uvedeným v článku 61 ods. 1 Dohody o EHP by malo byť dôležité, že hospodárska súťaž medzi nórskymi hospodárskymi subjektmi a ostatnými subjektmi v EHP v sektoroch oslobodených od uplatňovania DPH je pomerne okrajová.

Nórske orgány preto zastávali názor, že kompenzáciu DPH poskytnutú hospodárskym subjektom v sektoroch oslobodených od uplatňovania DPH nemožno považovať za schopnú ovplyvniť obchod medzi zmluvnými stranami Dohody o EHP.

4.3. Všeobecné pripomienky

Nórske orgány poukázali na viaceré členské štáty EÚ, ktoré zaviedli systémy refundácie nákladov na DPH za nezdaňované činnosti alebo činnosti oslobodené od dane pre orgány miestnej samosprávy. Vo Švédsku, Dánsku, Fínsku, Holandsku a Spojenom kráľovstve boli zriadené rôzne systémy, ktoré poskytujú vratky DPH orgánom miestnej samosprávy s cieľom odstrániť deformáciu spočívajúcu v rozhodovaní verejných orgánov medzi obstarávaním od verejného sektora a uzatváraním zmlúv so subjektmi mimo verejného sektora. Rôzne systémy vracania DPH v zásade podobnej povahy sú zriadené vo Francúzsku, Luxembursku, Rakúsku a Portugalsku.

Nórske orgány ďalej citovali bývalého komisára pána Bolkesteina. V liste z 1. februára 2000 adresovanom Michelovi Hansenneovi (Belgicko), ktorý položil otázku Európskemu parlamentu, či systém kompenzácie DPH v Spojenom kráľovstve je v súlade so šiestou smernicou o DPH, pán Bolkestein uviedol, že systém kompenzácie DPH „nie je v rozpore so šiestou smernicou o DPH“ keďže „znamená čisto finančnú operáciu medzi rôznymi verejnými orgánmi a spravuje sa príslušnou vnútroštátnou politikou financovania verejných orgánov“.

Pán Bolkestein sa vyjadril aj o „možnom systéme, ktorým by írska vláda poskytla dotáciu írskym charitatívnym organizáciám vo výške rovnocennej neodpočítateľnej DPH, ktorú uhradili“. Uviedol, že „poskytnutie štátnych dotácií nie je samo osobe v rozpore s právnymi predpismi Európskej únie o DPH“.

Nórske orgány uznali, že žiadny z týchto výrokov sa nezaoberal priamo pravidlami štátnej pomoci. Podľa ich názoru sa však z týchto výrokov zdá, že systémy kompenzácie DPH sa nepovažujú za odporujúce šiestej smernici o DPH. Podľa ich názoru to odráža skutočnosť, že systémy kompenzácie DPH sú v súlade s povahou a logikou systému DPH samotného.

II. PRÁVNE POSÚDENIE

1. Existencia štátnej pomoci

1.1. Úvod

Článok 61 ods. 1 Dohody o EHP má toto znenie:

„S výnimkou prípadu, ak je v tejto Dohode uvedené inak, je každá pomoc poskytnutá členským štátom ES, štátmi EZVO alebo prostredníctvom štátnych zdrojov v akejkoľvek forme, ktorá poškodzuje alebo hrozí poškodením súťaže uprednostnením určitých podnikov alebo výroby určitého tovaru, ak ovplyvňuje obchod medzi zmluvnými stranami, nezlučiteľná s plnením tejto Dohody.“

Dozorný orgán by rád vyjadril úvodnú poznámku týkajúcu sa rozsahu tohto hodnotenia. Toto rozhodnutie sa nezaoberá rozhodnutím nórskych orgánov oslobodiť určité transakcie z rozsahu pôsobnosti zákona o DPH. Týka sa len kompenzácie dane na vstupe zaplatenej určitými osobami, ktoré patria do rozsahu pôsobnosti zákona o kompenzácii DPH.

Dozorný orgán by chcel ďalej zdôrazniť tri poznámky, ktoré sa už uviedli v rozhodnutí č. 225/06/COL:

Po prvé, všeobecným pravidlom je, že Dohoda o EHP neupravuje daňový systém štátu EZVO. Tvorba a uplatňovanie daňového systému podľa vlastného výberu politiky je záležitosťou každého štátu EZVO. Uplatňovanie daňového opatrenia, akým je kompenzácia dane na vstupe ustanovená v článku 3 zákona o kompenzácii DPH, však môže mať dôsledky, na základe ktorých by patrilo do rozsahu pôsobnosti článku 61 ods. 1 Dohody o EHP. Podľa judikátu (17) článok 61 ods. 1 nerozlišuje opatrenia štátneho zasahovania na základe ich dôvodov alebo cieľov, ale vymedzuje ich na základe vplyvov.

Po druhé, otázka, či príslušné opatrenie predstavuje štátnu pomoc, vzniká, len ak sa týka hospodárskej činnosti, t. j. činnosti spočívajúcej v ponuke tovaru a služieb na danom trhu (18). Opatrenie predstavuje štátnu pomoc, len ak prináša výhody pre hospodársky subjekt. Pojem hospodársky subjekt zahŕňa na účel uplatňovania pravidiel hospodárskej súťaže subjekty „zapojené do hospodárskej činnosti bez ohľadu na právne postavenie subjektu a spôsob, akým je financovaný“ (19). Hoci niektoré subjekty, ktoré dostávajú vratky dane na vstupe, nespĺňajú podmienku, aby predstavovali hospodársky subjekt, skutočnosť, že niektoré oprávnené osoby podľa zákona o kompenzácii DPH predstavujú hospodárske subjekty, je dostatočný dôvod, aby sa systém posúdil ako systém na účely štátnej pomoci (20).

Po tretie, pomoc sa môže poskytnúť verejnoprávnym hospodárskym subjektom, ako aj súkromným hospodárskym subjektom (21). Na to, aby sa verejnoprávny hospodársky subjekt považoval za prijímateľa štátnej pomoci, nemusí mať nutne inú právnu subjektivitu ako štát. Skutočnosť, že sa subjekt spravuje verejným právom a je neziskovou inštitúciou, neznamená nutne, že nepredstavuje „hospodársky subjekt“ v zmysle pravidiel štátnej pomoci (22).

Po štvrté, pokiaľ ide o všeobecné pripomienky nórskych orgánov o existencii podobných schém v Európskej únii, dozorný orgán by rád poznamenal, že tieto systémy môžu byť odlišné od zákona o kompenzácii DPH a že informoval Európsku komisiu o pripomienkach nórskych orgánov. Okrem toho podľa judikatúry „žiadne porušenie povinnosti vyplývajúcej zo zmluvy členským štátom v súvislosti so zákazom stanoveným v článku 92 nemožno ospravedlniť skutočnosťou, že iné členské štáty tiež nespĺňajú túto povinnosť.“ (23)

V nasledujúcom texte bude dozorný orgán posudzovať, či zákon o kompenzácii DPH ako schéma (24) spĺňa kritériá stanovené v článku 61 ods. 1 Dohody o EHP, aby sa považoval za štátnu pomoc.

1.2. Štátne zdroje

Na to, aby išlo o štátnu pomoc v zmysle článku 61 ods. 1 Dohody o EHP, musí ju poskytnúť štát prostredníctvom štátnych zdrojov.

Kompenzáciu poskytuje štát priamo, preto je poskytnutá štátom prostredníctvom štátnych zdrojov.

Nórske orgány tvrdili, že systém kompenzácie DPH nepredstavuje pomoc, pretože predstavuje samofinancujúci sa systém. Podľa ich názoru obecné úrady financujú systém kompenzácie DPH sami prostredníctvom zníženia všeobecných transferov prostriedkov zo štátneho rozpočtu obecným úradom. Zavedením systému kompenzácie DPH v roku 2004 boli obecné rozpočtové príjmy v ročnom fiškálnom rozpočte znížené v súlade s očakávanou sumou kompenzovanej dane na vstupe.

Dozorný orgán zastáva názor, že na účely štátnej pomoci nie je relevantné, či peňažná suma prijatá obecnými úradmi bola alebo nebola zmenšená. Dôležité je, či podniky v zmysle pravidiel hospodárskej súťaže prijali finančnú podporu od štátu prostredníctvom štátnych zdrojov. Ak obecný úrad pôsobí ako hospodársky subjekt, mal by sa skúmať na účely štátnej pomoci oddelene od obecného úradu ako verejného orgánu. Či náklady štátu na kompenzáciu na centrálnej úrovni sú vyvážené zníženými transfermi prostriedkov pre orgány miestnej samosprávy a regionálne orgány verejnej správy ako také, nemení tento záver. Zaplatená vratka dane na vstupe je financovaná zo štátneho rozpočtu, preto predstavuje štátne zdroje.

Okrem toho podľa chápania dozorného orgánu každý obecný úrad nedostáva zníženie štátneho transferu presne zodpovedajúce presnej kompenzácii DPH, ktorú dostáva.

1.3. Ekonomická výhoda

Finančné opatrenie poskytnuté štátom alebo prostredníctvom štátnych zdrojov hospodárskemu subjektu, ktoré ho oslobodí od nákladov, ktoré by štandardne znášal z vlastného rozpočtu, predstavuje ekonomickú výhodu (25).

Nórske orgány tvrdili, že systém kompenzácie DPH nepredstavuje výhodu, pretože neznamená zníženie sumy dane, ani odklad dane. Systém kompenzácie DPH neznamená zníženie daňovej záťaže príjemcu.

Dozorný orgán nesúhlasí s týmto prístupom. Podľa jeho názoru nórske orgány nerobia potrebné rozlišovanie medzi rôznymi sférami štátu, t. j. v tomto prípade medzi štátom ako daňovým orgánom, obecnými úradmi ako štátnymi orgánmi a obecnými hospodárskymi subjektmi ako samostatnými subjektmi na účely štátnej pomoci.

Na zistenie, či bola poskytnutá ekonomická výhoda, musí dozorný orgán posúdiť, či pomoc oslobodzuje jej prijímateľov od nákladov, ktoré štandardne znášajú pri svojej podnikateľskej činnosti. Platba dane na vstupe predstavuje prevádzkový náklad súvisiaci s nákupmi pri bežnej hospodárskej činnosti hospodárskeho subjektu, ktorý zvyčajne znáša samotný hospodársky subjekt. Ak nórske orgány kompenzujú daň na vstupe za nákup tovaru a služieb hospodárskym subjektom spadajúcim do pôsobnosti článku 2 zákona o kompenzácii DPH, poskytujú týmto hospodárskym subjektom ekonomickú výhodu. Výhoda je im poskytnutá, pretože prevádzkové náklady, ktoré budú tieto hospodárske subjekty musieť znášať, sú znížené o sumu rovnajúcu sa kompenzovanej dani na vstupe.

Zákon o kompenzácii DPH preto znamená poskytnutie ekonomickej výhody oprávneným osobám schémy.

1.4. Selektivita

Na to, aby pomoc predstavovala štátnu pomoc v zmysle článku 61 ods. 1 Dohody o EHP, musí byť ďalej selektívna v tom, že uprednostňuje „určité hospodárske subjekty alebo výrobu určitého tovaru“.

Dozorný orgán dospel v rozhodnutí č. 225/06/COL k záveru, že zákon o kompenzácii DPH predstavuje výrazne selektívne opatrenie. Rozsah pôsobnosti zákona o kompenzácii DPH je pozitívne vymedzený tak, že len daňovníci patriaci do pôsobnosti článku 2 zákona o kompenzácii DPH môžu dostať kompenzáciu za daň na vstupe za nákupy. Výhoda poskytnutá podľa zákona o kompenzácii DPH hospodárskym subjektom, ktorým bola vrátená ich daň na vstupe, znamená oslobodenie od povinnosti, ktorá vyplýva zo všeobecného systému DPH vzťahujúceho sa na všetkých kupujúcich tovaru a služieb.

V judikatúre Súdneho dvora sa však stanovilo, že osobitné daňové opatrenie môže byť oprávnené vnútornou logikou daňového systému, ak je s ním v súlade (26). Akékoľvek opatrenie určené čiastočne alebo úplne na oslobodenie firiem v konkrétnom sektore od platby poplatkov vyplývajúcich zo zvyčajného uplatňovania všeobecného systému predstavuje štátnu pomoc, ak toto oslobodenie nie je oprávnené na základe povahy a logiky všeobecného systému (27).

Dozorný orgán posúdi, či vratka dane na vstupe ustanovená v článku 3 zákona o kompenzácii DPH spadá do logiky systému DPH. Na účel tohto hodnotenia musí orgán preskúmať, či vratka dane na vstupe spĺňa ciele obsiahnuté v samotnom systéme DPH, alebo či sleduje iné ciele, ktoré nie sú zakotvené v systéme DPH.

Hlavným cieľom systému DPH je zdaniť určité dodávky tovaru alebo služieb. DPH je nepriama daň zo spotreby tovaru a služieb. DPH sa spravidla počíta vo všetkých etapách reťaze dodávok a z dovozu tovaru a služieb zo zahraničia. Konečný spotrebiteľ platí DPH ako súčasť nákupnej ceny bez práva odpočítať daň.

Hoci sa DPH v zásade vzťahuje na všetok predaj tovaru a služieb, niektoré transakcie môžu byť oslobodené (a v dôsledku toho bez vrátenia dane na vstupe), čo znamená, že takéto dodávky nepodliehajú dani.

Články 5, 5a a 5b kapitoly I nórskeho zákona o DPH oslobodzujú určité transakcie ako predaj a prenájom nehnuteľností, poskytnutie zdravotných a so zdravotníctvom súvisiacich služieb, sociálnych služieb, vzdelávacích služieb, finančných služieb atď. Poskytovatelia týchto tovarov a služieb sa na účely DPH berú ako koneční spotrebitelia, keďže musia zaplatiť daň na vstupe bez toho, aby boli schopní žiadať daň na výstupe. Dôsledkom logiky tohto systému je, že oslobodil dodávky tovaru a služieb a koneční spotrebitelia platia daň na vstupe bez možnosti odpočítať ju.

Tento logický dôsledok systému DPH však vytvoril narušenie na inej úrovni, ktoré sa nórske orgány pokúsili neutralizovať zavedením zákona o kompenzácii DPH. Z toho vyplýva, že logikou zákona o kompenzácii DPH je vyvážiť prirodzený logický dôsledok systému DPH pri oslobodení určitých dodávok. Logikou zákona o kompenzácii DPH preto nie je zdaňovať konečných používateľov ako v prípade všeobecného systému DPH, ale poskytnúť úľavu určitej skupine konečných spotrebiteľov s cieľom zabrániť narušeniu hospodárskej súťaže medzi „interným“ obstarávaním a outsourcingom transakcií podliehajúcich DPH.

Nórske orgány vysvetlili, že podľa článku 1 zákona o kompenzácii DPH cieľom kompenzácie dane na vstupe bolo vytvoriť podmienky pre spravodlivú hospodársku súťaž medzi „interným“ obstaraním a outsourcingom tovaru a služieb podliehajúcich DPH.

Dozorný orgán zastáva názor, že kompenzovať daň zaplatenú na vstupe z iných dôvodov ako sú dôvody stanovené v systéme DPH nie je odôvodnené cieľom zdanenia určitej činnosti, o ktorý v systéme DPH v prvom rade ide. Cieľ, ktorý sledovali nórske orgány pri tvorbe podmienok pre spravodlivú hospodársku súťaž medzi interným obstarávaním a outsourcingom tovaru a služieb podliehajúcich DPH verejnými orgánmi, treba ako taký považovať za chvályhodný, ale ťažko možno povedať, že je v súlade s povahou a logikou samotného systému DPH. V tomto zmysle sa dozorný orgán odvoláva najmä na judikát Heiser (28), podľa ktorého samotná skutočnosť, že opatrenie má chvályhodný účel, nestačí na jeho vyňatie z klasifikácie ako pomoc v zmysle článku 61 ods. 1 Dohody o EHP. Článok 61 ods. 1 Dohody o EHP nerozlišuje opatrenia štátneho zasahovania na základe ich dôvodov alebo cieľov, ale vymedzuje ich na základe vplyvov (29).

Dozorný orgán neignoruje, že cieľom, ktorý nórske orgány sledovali zavedením zákona o kompenzácii DPH, bolo vytvoriť neutralitu v obstarávaní tovaru a služieb podliehajúcich DPH pre verejnú správu. Túto neutralitu nemožno zamieňať s neutralitou obsiahnutou v systéme DPH.

Keďže účel vytvorenia podmienok pre spravodlivú hospodársku súťaž medzi „interným“ dodávaním a outsourcingom dodávok tovaru a služieb pre orgány verejnej moci nie je v súlade s logikou systému DPH, tento cieľ by sa mohol brať do úvahy len pri posudzovaní zlučiteľnosti príslušného opatrenia.

Z uvedených dôvodov orgán dospel k záveru, že kompenzáciu DPH nemožno odôvodniť na základe povahy a logiky systému DPH. Preto predstavuje selektívne opatrenie.

1.5. Narušenie hospodárskej súťaže

Opatrenie musí narúšať alebo hroziť narušením hospodárskej súťaže, aby patrilo do pôsobnosti článku 61 ods. 1 Dohody o EHP.

Len verejnoprávne a súkromné subjekty spadajúce do pôsobnosti článku 2 zákona o kompenzácii DPH majú nárok na výhody kompenzácie dane na vstupe. Ak však tieto subjekty poskytujú služby oslobodené od uplatňovania DPH v hospodárskej súťaži s hospodárskymi subjektmi, ktoré nespadajú do pôsobnosti článku 2 zákona o kompenzácii DPH, tieto hospodárske subjekty budú musieť znášať vyššie nákupné náklady, hoci vykonávajú podobné služby. Hoci kompenzácia dane na vstupe mala za cieľ zmierniť narušenie v komunálnom obstarávaní, vytvorila narušenie hospodárskej súťaže medzi orgánmi verejnej moci, ktoré vykonávajú hospodárske činnosti, a súkromnými hospodárskymi subjektmi, ktoré vykonávajú tie isté hospodárske činnosti v sektoroch oslobodených od uplatňovania DPH. Preto v dôsledku zasahovania štátu budú výrobky poskytované súkromnými hospodárskymi subjektmi drahšie, ak budú všetky ostatné faktory rovnaké. Hospodárska súťaž je preto narušená. V oblastiach, v ktorých budú kompenzované verejnoprávne, ako aj súkromné hospodárske subjekty, stále bude hroziť narušenie hospodárskej súťaže medzi vnútroštátnymi hospodárskymi subjektmi a subjektmi ostatných štátov EHP pôsobiacimi na tom istom trhu.

Preto pokiaľ ide o kompenzáciu poskytnutú hospodárskym subjektom, ktoré vyrábajú tovar alebo poskytujú služby oslobodené od uplatňovania DPH, dozorný orgán zastáva názor, že existuje narušenie hospodárskej súťaže medzi hospodárskymi subjektmi.

1.6. Vplyv na obchod

Štátna pomoc spadá do pôsobnosti článku 61 ods. 1 Dohody o EHP, len ak má vplyv na obchod medzi zmluvnými stranami Dohody o EHP.

Nórske orgány v pripomienkach k rozhodnutiu dozorného orgánu č. 225/06/COL napadli hodnotenie kritéria vplyv na obchod dozorným orgánom, ktoré sa podľa ich názoru nezakladá na objektívnom chápaní situácie. Podľa ich názoru prostredníctvom systému kompenzácie DPH obecné úrady dostávajú predovšetkým vratky dane na vstupe za tovar a služby nakúpené pre ich povinné činnosti. Pokiaľ ide o nepovinné činnosti, ktoré obecné úrady môžu vykonávať, nórske orgány nezaregistrovali žiadne oblasti oslobodené od uplatňovania DPH, v ktorých príjemcovia kompenzácie DPH vykonávajú služby v hospodárskej súťaži s inými hospodárskymi subjektmi v EHP, mimo osobitného druhu škôl, ktorým venuje pozornosť navrhovateľ. Nórske orgány zastávajú názor, že je veľmi málo hospodárskych subjektov usídlených v susedských európskych krajinách, ktoré súťažia s nórskymi hospodárskymi subjektmi, na ktoré sa vzťahuje zákon o kompenzácii DPH.

Dozorný orgán opakuje svoje stanovisko vyjadrené v rozhodnutí č. 225/06/COL, týkajúce sa hodnotenia vplyvu na obchod. Dozorný orgán je povinný preskúmať, či schéma pomoci vy mohla mať vplyv na obchod v EHP a určiť jej skutočný vplyv (30). V zásade všetky oprávnené osoby v systéme kompenzácie DPH môžu dostať kompenzáciu DPH na vstupe na základe podmienok schémy bez ohľadu, či pomoc konkrétnemu hospodárskemu subjektu bude mať vplyv na obchod. V judikatúre ESD sa stanovilo, že „pokiaľ ide o schémy pomoci, Komisia sa môže obmedziť na skúmanie všeobecných charakteristík uvedeného programu bez toho, že by mala povinnosť skúmať každý jednotlivý prípad uplatnenia“. (31). Súdny dvor EZVO tiež prijal za svoju túto interpretáciu (32).

Kritérium vplyvu na obchod sa tradične interpretovalo v tom zmysle, že zo všeobecného hľadiska sa opatrenie považuje za štátnu pomoc, ak môže ovplyvniť obchod medzi štátmi EHP (33). Aj keď by mali nórske orgány pravdu v odhade, že len málo hospodárskych subjektov v EHP súťaží s oprávnenými subjektmi zákona o kompenzácii DPH, pomoc môže aj tak ovplyvniť obchod, keďže v zmysle článku 61 ods. 1 Dohody o EHP počet oprávnených subjektov ani množstvo konkurujúcich podnikov nepredstavujú významné prvky pre hodnotenie kritéria vplyv na obchod (34).

Poskytnutie štátnej podpory hospodárskemu subjektu môže viesť k udržaniu alebo zvýšeniu interného zásobovania s dôsledkom, že sa znížia príležitosti preniknúť na trh príslušných štátov EHP (35) pre ostatné hospodárske subjekty. Charakter pomoci preto nezávisí od miestneho alebo regionálneho charakteru poskytovaných služieb, ani od rozsahu príslušnej oblasti činnosti (36).

Neexistuje žiadna prahová hodnota ani percentuálny podiel, pod ktorého úrovňou možno dospieť k záveru, že obchod medzi zmluvnými stranami nie je ovplyvnený (37). Skôr naopak, podľa judikatúry (38) vždy, keď štátna finančná pomoc posilňuje pozíciu hospodárskeho subjektu v porovnaní s inými hospodárskymi subjektmi súťažiacimi v obchode vnútri EHP, tieto hospodárske subjekty sa musia považovať za ovplyvnené touto pomocou.

Články 5 a 5a kapitoly I zákona o DPH oslobodzujú určité transakcie z pôsobnosti zákona o DPH. Článok 5b toho istého zákona ďalej stanovuje, že tento zákon sa nevzťahuje na poskytovanie niektorých služieb, okrem iného poskytovanie zdravotných a so zdravotníctvom súvisiacich služieb, sociálnych služieb, vzdelávacích služieb, finančných služieb, služieb súvisiacich s výkonom verejnej moci, služieb vo forme nároku na návštevu divadla, opery, baletu, filmových a cirkusových predstavení, výstav v galériách a múzeách, služieb lotérie, služieb týkajúcich sa podávania stravy v školských a študentských jedálňach atď. Všetky tieto služby sú preto oslobodené od uplatňovania DPH, ale v zásade sa na ne vzťahuje zákon o kompenzácii DPH. (39) Niektoré tieto sektory, napríklad finančné služby, služby spojené s podávaním stravy v školských a študentských jedálňach, niektoré zubárske služby, niektoré vzdelávacie služby poskytované za odmenu, niektoré kinematografické služby, sú čiastočne alebo úplne otvorené hospodárskej súťaži v rámci celého EHP. Pomoc poskytnutá hospodárskym subjektom v sektoroch, ktoré sú otvorené hospodárskej súťaži, môže preto ovplyvňovať obchod medzi zmluvnými stranami Dohody o EHP.

Z týchto dôvodov a so zreteľom na judikatúru Súdneho dvora zastáva dozorný orgán názor, že zákon o kompenzácii DPH predstavuje vo všeobecnosti celoštátnu kompenzačnú schému, ktorá môže ovplyvniť obchod medzi zmluvnými stranami Dohody o EHP.

1.7. Záver

Dozorný orgán dospel z uvedených dôvodov k záveru, že zákon o kompenzácii DPH predstavuje schému štátnej pomoci v zmysle článku 61 ods. 1 Dohody o EHP.

2. Formálne náležitosti

Podľa článku 1 ods. 3 časti I protokolu 3 Dohody o dozore a súde, „Dozorný orgán EZVO musí byť v dostatočnom čase informovaný o akýchkoľvek plánoch v súvislosti s poskytnutím alebo zmenou pomoci, aby mohol predložiť svoje pripomienky (…). Členský štát nemôže vykonať navrhované opatrenia, pokiaľ konanie neviedlo ku konečnému rozhodnutiu“.

Nórske orgány neoznámili zákon o kompenzácii DPH dozornému orgánu pred jeho účinnosťou. Dozorný orgán preto dospel k záveru, že nórske orgány nedodržali povinnosti podľa článku 1 ods. 3 časti I protokolu 3 Dohody o dozore a súde.

3. Zlučiteľnosť pomoci

Dozorný orgán zastáva názor, že v tomto prípade nemožno uplatniť žiadne výnimky uvedené v článku 61 ods. 2 Dohody o EHP.

Pokiaľ ide o uplatňovanie článku 61 ods. 3 Dohody o EHP, kompenzáciu dane na vstupe nemožno posudzovať v rámci článku 61 ods. 3 písm. a) Dohody o EHP, keďže žiadny z nórskych regiónov nespĺňa podmienky pre toto ustanovenie, ktoré vyžaduje mimoriadne nízku životnú úroveň alebo výraznú podzamestnanosť. Nezdá sa, že by táto kompenzácia podporovala výkon dôležitého projektu spoločného európskeho záujmu alebo nápravu závažnej poruchy hospodárstva štátu, ako sa to vyžaduje pre zlučiteľnosť na základe článku 61 ods. 3 písm. b) Dohody o EHP.

Pokiaľ ide o článok 61 ods. 3 písm. c) Dohody o EHP, pomoc by sa mohla považovať za zlučiteľnú s Dohodou o EHP, ak uľahčuje rozvoj určitých hospodárskych činností alebo určitých ekonomických oblastí bez negatívneho vplyvu na obchodné podmienky v rozsahu, ktorý by bol v neprospech verejného záujmu. Nezdá sa, že by táto schéma pomoci uľahčovala rozvoj určitých hospodárskych činností alebo oblastí, ale, ako uvádzajú nórske orgány, sleduje cieľ vytvorenia podmienok pre spravodlivú hospodársku súťaž pre tovar a služby podliehajúce DPH medzi „interným“ obstarávaním a outsourcingom služieb v obecných úradoch.

Dozorný orgán zastáva názor, že zníženie prevádzkových nákladov hospodárskeho subjektu, napríklad dane na vstupe, predstavuje prevádzkovú pomoc. Tento druh pomoci je v zásade zakázaný. Dozorný orgán preto zastáva názor, že zákon o kompenzácii DPH predstavuje schému pomoci, ktorú v dnešnej podobe nemožno považovať za zlučiteľnú s pravidlami štátnej pomoci Dohody o EHP.

Bez ohľadu na to dozorný orgán pripomína, ako sa uvádza vyššie, že otázka, či opatrenie predstavuje štátnu pomoc, vzniká, len pokiaľ ide o hospodársku činnosť, t. j. činnosť, ktorú predstavuje ponuka tovaru a služieb na danom trhu. To pre tento predmetný prípad znamená, že pokiaľ oprávnené subjekty schémy vykonávajú úlohy verejnej správy alebo povinnosti vyplývajúce zo zákona, ktoré nepredstavujú hospodársku činnosť, hodnotenie štátnej pomoci vrátane hodnotenia zlučiteľnosti opatrenia sa na ne neuplatňuje.

Podľa článku 59 ods. 2 Dohody o EHP sa ďalej pravidlá štátnej pomoci nevzťahujú na hospodárske subjekty poverené vykonávaním služieb všeobecného hospodárskeho záujmu, pokiaľ by uplatňovanie týchto pravidiel bránilo výkonu konkrétnych úloh im uložených a pokiaľ obchod nie je ovplyvnený v neprospech záujmov zmluvných strán dohody.

Štáty majú vo všeobecnosti veľkú šírku konania podľa vlastného uváženia pri vymedzení služieb, ktoré by sa mohli klasifikovať ako služby všeobecného hospodárskeho záujmu. V súvislosti s tým je úlohou dozorného orgánu zabezpečiť, aby neexistovala žiadna zjavná chyba v súvislosti s vymedzením služieb všeobecného hospodárskeho záujmu. Dozorný orgán nemôže v tomto kontexte podrobne posúdiť, či všetci dodávatelia v sektoroch oslobodených od uplatňovania DPH, ktorí majú nárok na využívanie vratky dane na vstupe, t. j. ktorí spadajú do rámca schémy pomoci, dosahujú súlad s podmienkami stanovenými v článku 59 ods. 2 Dohody o EHP. Dozorný orgán môže iba podotknúť, že v prípade splnenia týchto podmienok by sa vratka DPH na vstupe poskytnutá danému hospodárskemu subjektu alebo určitej skupine hospodárskych subjektov mohla považovať za zlučiteľnú štátnu pomoc v zmysle článku 59 ods. 2 Dohody o EHP. Zákon o kompenzácii DPH nie je týmto spôsobom obmedzený.

Dňa 28. novembra 2005 prijala Európska komisia rozhodnutie o uplatnení článku 86 ods. 2 Zmluvy o založení ES na štátnu pomoc vo forme kompenzácie pre verejné služby poskytnutej niektorým hospodárskym subjektom povereným výkonom služieb všeobecného hospodárskeho záujmu (40). Toto rozhodnutie bolo zahrnuté do Dohody o EHP v júli 2006 (41).

Podľa tohto rozhodnutia (42) nemocnice a hospodárske subjekty zodpovedné za sociálnu bytovú výstavbu, ktoré sú poverené úlohami zahrňujúcimi služby všeobecného hospodárskeho záujmu, majú špecifické charakteristiky, ktoré je potrebné zohľadniť. Intenzita narušenia hospodárskej súťaže v týchto sektoroch nie je v súčasnej fáze rozvoja vnútorného trhu nutne úmerná úrovni obratu a kompenzácie. Nemocnice, ktoré poskytujú služby lekárskej starostlivosti, prípadne aj pohotovostné služby a pomocné služby priamo súvisiace s hlavnými činnosťami, najmä v oblasti výskumu, a hospodárske subjekty zodpovedné za sociálnu bytovú výstavbu, ktoré poskytujú obytné nehnuteľnosti pre znevýhodnených občanov alebo sociálne znevýhodnené skupiny, ktoré kvôli obmedzenej platobnej spôsobilosti nie sú schopné získať obytnú nehnuteľnosť za trhových podmienok, sú preto oslobodené od oznamovacej povinnosti.

Táto výnimka sa však nevzťahuje na žiadnu vratku dane na vstupe, poskytnutú hospodárskemu subjektu za časť hospodárskych činností, ktoré vykonáva, pokiaľ nepredstavujú súčasť tejto povinnosti pri poskytovaní služby vo verejnom záujme. Ako sa už posúdilo vyššie, táto schéma vracania DPH predstavuje štátnu pomoc a nemožno ju považovať za zlučiteľnú s pravidlami Dohody o EHP. V tejto súvislosti možno odkázať na niektoré zo sektorov príslušnej činnosti, t. j. na sektory, ktoré sú oslobodené od uplatňovania DPH a v súvislosti s ktorými je z existujúcej prípadovej praxe buď Európskej komisie, dozorného orgánu alebo existujúcej judikatúry jasné, že táto činnosť predstavuje hospodársku činnosť, ktorá sa vykonáva v hospodárskej súťaži s ostatnými. To je najmä prípad zubárov (43) alebo ambulantných služieb (44).

Niektorí prijímatelia pomoci na základe systému kompenzácie DPH môžu navyše využiť ďalšie výnimky, ako pomoc de minimis, uplatnenie ustanovení nariadení o skupinovej výnimke, napríklad nariadenia o skupinovej výnimke pre MSP atď.

Táto schéma v jej dnešnej podobe však nie je zameraná len na riešenie povinností pri poskytovaní verejnej služby alebo ktorejkoľvek z uvedených výnimiek. Zákon o kompenzácii DPH je široký v uplatňovaní a poňatí. Neobsahuje požadované kritériá, ktoré by zabezpečili splnenie týchto výnimiek. Túto schému preto nemožno považovať za zlučiteľnú s pravidlami štátnej pomoci Dohody o EHP.

4. Záver

Dozorný orgán rozhodol, že nórske orgány nezákonne implementovali zákon o kompenzácii DPH v rozpore s článkom 1 ods. 3 časti I protokolu 3 Dohody o dozore a súde. Vratka dane na vstupe stanovená v tomto zákone nie je v jej dnešnej podobe z dôvodov uvedených vyššie zlučiteľná s fungovaním Dohody o EHP.

Ak sa v prípadoch nezákonnej pomoci zistí, že je nezlučiteľná, dozorný orgán podľa článku 14 časti II protokolu 3 Dohody o dozore a súde obvykle nariadi príslušnému štátu EZVO, aby vymáhal vrátenie pomoci od jej prijímateľa.

Dozorný orgán zastáva názor, že v tomto prípade vymáhaniu nebránia žiadne všeobecné zásady. Podľa ustálenej judikatúry je zrušenie nezákonnej pomoci prostredníctvom vrátenia pomoci logickým dôsledkom zistenia, že je nezákonná. Vrátenie nezákonne poskytnutej štátnej pomoci na účel obnovy predtým existujúcej situácie preto v zásade nemožno považovať za neprimerané k cieľom Dohody o EHP týkajúcim sa štátnej pomoci. Vrátením pomoci príjemca stráca výhodu, ktorú mal voči svojim konkurentom na trhu, a obnoví sa situácia pred zaplatením pomoci (45). Z tejto funkcie vrátenia pomoci tiež vyplýva ako všeobecné pravidlo, že dozorný orgán, okrem výnimočných okolností, neprekročí medze svojej posudzovacej právomoci, ktorú mu priznáva judikatúra ESD, ak požiada príslušný štát EZVO, aby vrátil sumy poskytnuté vo forme nezákonnej pomoci, keďže tým len obnoví predošlú situáciu (46).

Okrem toho z hľadiska mandatórnej povahy dohľadu dozorného orgánu nad štátnou pomocou podľa protokolu 3 Dohody o dozore a súde hospodárske subjekty, ktorým bola pomoc poskytnutá, sa nemôžu oprávnene domnievať, že pomoc je zákonne poskytnutá, ak nebola poskytnutá v súlade s postupom stanoveným v ustanoveniach tohto protokolu (47).

Vyhlásenia poskytnuté pánom Bolkesteinom spomínané nórskymi orgánmi sa týkajú dosahovania súladu príslušných schém s pravidlami DPH ako takými. Pán Bolkestein ďalej aspoň v jednom z vyhlásení vložil právne upozornenie „za predpokladu, že sa dodržia pravidlá štátnej pomoci“. Dozorný orgán preto zastáva názor, že tieto vyhlásenia nezakladajú žiadny dôvod na oprávnenú domnienku.

Nórske orgány ďalej nepoukázali na žiadnu podobnú schému štátnej pomoci, ktorú schválila Európska komisia alebo dozorný orgán a na základe ktorej by sa mohla potvrdiť legitímna dôvera v súvislosti so zákonom o kompenzácii DPH.

Dozorný orgán zastáva z týchto dôvodov názor, že v tomto prípade neexistujú žiadne zjavné mimoriadne okolnosti, ktoré by viedli k oprávnenej domnienke na strane prijímateľov pomoci.

Vrátenie pomoci by malo zahŕňať úroky z úrokov v súlade s článkom 14 ods. 2 časti II protokolu 3 Dohody o dozore a súde a článkom 9 a 11 rozhodnutia dozorného orgánu 195/04/COL zo 14. júla 2004 (48).

Od nórskych orgánov sa preto žiada, aby prijali potrebné opatrenia na vrátenie akejkoľvek nezlučiteľnej pomoci poskytnutej na základe článku 3 zákona o kompenzácii DPH a do dvoch mesiacov o tom informovali dozorný orgán.

Nórske orgány s okamžitou účinnosťou zmenia a doplnia zákon o kompenzácii DPH s cieľom vylúčiť poskytovanie štátnej pomoci. Do dvoch mesiacov informujú dozorný orgán o prijatí potrebných legislatívnych zmien a doplnení,

PRIJAL TOTO ROZHODNUTIE:

Článok 1

Štátna pomoc poskytnutá v súvislosti so zákonom o kompenzácii DPH implementovaným nórskymi orgánmi nie je zlučiteľná s plnením Dohody o EHP.

Článok 2

Nórsko s okamžitou účinnosťou zmení a doplní zákon o kompenzácii DPH s cieľom vylúčiť poskytnutie štátnej pomoci.

Článok 3

Nórske orgány prijmú všetky potrebné opatrenia na vrátenie pomoci uvedenej v článku 1 od každého hospodárskeho subjektu, ktorý ju prijal.

Článok 4

Vrátenie pomoci sa uskutoční bez zbytočného odkladu a v súlade s postupmi vnútroštátnych právnych predpisov za predpokladu, že umožňujú okamžité a účinné vykonanie rozhodnutia. Pomoc, ktorá sa má vrátiť, zahŕňa úrok a úrok z úrokov od dátumu, ku ktorému ju mal príjemca k dispozícii, až do dátumu jej vrátenia. Úrok sa počíta na základe článku 9 a 11 rozhodnutia Dozorného orgánu EZVO č. 195/04/COL.

Článok 5

Nórske orgány do dvoch mesiacov od oznámenia tohto rozhodnutia informujú Dozorný orgán EZVO o opatreniach prijatých na dosiahnutie súladu s ním.

Článok 6

Toto rozhodnutie je určené Nórskemu kráľovstvu.

Článok 7

Iba znenie v anglickom jazyku je autentické.

V Bruseli 3. mája 2007 Za Dozorný orgán EZVO Bjørn T. GRYDELAND predseda Kurt JÄGER člen kolégia

(1) Ďalej len „dozorný orgán“.

(2) Ďalej len „Dohoda o EHP“.

(3) Ďalej len „Dohoda o dozore a súde“.

(4) Usmernenia o uplatňovaní a interpretácii článkov 61 a 62 Dohody o EHP a článku 1 protokolu 3 Dohody o dozore a súde, prijaté a vydané Dozorným orgánom EZVO 19. januára 1994, uverejnené v Ú. v. ES 1994 L 231, dodatky EHP z 3.9.1994 č. 32. Tieto usmernenia boli naposledy zmenené a doplnené 7. februára 2007. Ďalej len „usmernenia o štátnej pomoci“.

(5) Uverejnené v Ú. v. EÚ C 305 zo 14.12.2006 a v dodatku EHP č. 62 zo 14.12.2006, s. 1.

(6) Zákon č. 108 z 12. decembra 2003 o kompenzácii DPH pre orgány miestnej samosprávy a regionálne orgány verejnej správy (Lov om kompensasjon av merverdiavgift for kommuner, fylkeskommuner mv). Ďalej len „zákon o kompenzácii DPH“.

(7) Ďalšie podrobnosti pozri v rozhodnutí dozorného orgánu č. 225/06/COL uverejnenom v Ú. v. EÚ C 305 zo 14.12.2006.

(8) Článok 10 ods. 1 kapitoly III zákona o DPH. V súvislosti s tým pozri kapitolu IV spolu s kapitolou I zákona o DPH.

(9) Článok 21 kapitoly VI zákona o DPH.

(10) Odkazuje sa na článok 5 zákona o DPH, podľa ktorého sú tržby dosiahnuté niektorými subjektmi ako múzeá, divadlá, neziskové združenia atď. oslobodené od uplatnenia DPH. V článku 5 ods. 2 zákona o DPH je stanovené, že ministerstvo financií môže vydávať právne predpisy, ktoré vymedzujú a doplňujú ustanovenia prvého pododseku a môžu stanoviť, že hospodárske subjekty uvedené v prvom pododseku ods. 1 písm. f) napriek tomu musia účtovať a platiť daň na výstupe, ak oslobodenie spôsobí výrazné narušenie hospodárskej súťaže v porovnaní s inými registrovanými subjektmi, ktoré dodávajú rovnocenný tovar a služby.

(11) Pozri článok 5b zákona o DPH.

(12) „Interné“ obstarávanie sa nepovažuje za transakciu, ktorá podlieha DPH.

(13) Zákon č. 107 z 25. septembra 1992 o miestnej samospráve (Lov om kommuner og fylkeskommuner).

(14) Zákon č. 64 zo 17. júna 2005 o inštitúciách, ktoré poskytujú celodennú starostlivosť (Lov om barnehager).

(15) Podrobnejšie vysvetlenie fungovania systému DPH v Nórsku možno nájsť v oddiele I.2. „Právny rámec DPH a kompenzácie DPH v Nórsku“ rozhodnutia č. 225/06/COL, s. 2.

(16) Norges Offentlige Utredinger (NOU) 2003: 3, Merverdiavgiften og kommunene, Konkurransevridninger mellom kommuner og private (ďalej len „správa Rattsø“).

(17) Vec E-6/98 Nórsko/Dozorný orgán EZVO [1999], Zbierka správ Súdneho dvora EZVO, s. 76, bod 34; spojené veci E-5/04, E-6/04 a E-7/04 Fesil a Finnfjord, PIL a i. a Nórsko/Dozorný orgán EZVO [2005], Zbierka správ Súdneho dvora EZVO, s. 121, bod 76; vec 173/73 Taliansko/Komisia [1974], Zb. s. 709, bod 13; a vec C-241/94 Francúzsko/Komisia [1996], Zb. s. I-4551, bod 20.

(18) Spojené veci C-180/98 až C-184/98 Pavlov a i. [2000], Zb. s. I-6451, bod 75.

(19) Vec C-41/90 Höfner a Elser [1991], Zb. s. I-1979, bod 21.

(20) Vec E-2/05 Dozorný orgán EZVO/Island [2005], Zbierka správ Súdneho dvora EZVO, s. 202, bod 24.

(21) Vec C–387/92 Banco Exterior de España [1994], Zb. s. I-877, bod 11.

(22) Vec C-244/94 Fédération Française des Sociétés d'Assurance a iní [1995], Zb. s. I-4013, bod 21; a vec 78/76 Steinike & Weinlig [1977], Zb. s. 595, bod 1.

(23) Vec 78/76 Steinike & Weinlig citovaná vyššie, bod 24; vec T-214/95 Het Vlaamse Gewest/Komisia [1998], Zb. s. II-717, bod 54.

(24) Dozorný orgán zhodnotil v oddiele II.2.1. rozhodnutia č. 225/06/COL, že zákon o kompenzácii DPH predstavuje schému pomoci. Odkazuje sa na toto hodnotenie.

(25) Spojené veci E-5/04, E-6/04 a E-7/04 Fesil a Finnfjord, PIL a i. a Nórsko/Dozorný orgán EZVO citované vyššie, body 76 a 78-79; vec C-301/87 Francúzsko/Komisia [1990], Zb. s. I-307, bod 41.

(26) Vec E-6/98 Nórsko/Dozorný orgán EZVO citovaná vyššie, bod 38; spojené veci E-5/04, E-6/04 a E-7/04 Fesil a Finnfjord, PIL a iní a Nórsko/Dozorný orgán EZVO citované vyššie, body 84-85; spojené veci T-127/99, T-129/99 a T-148/99 Territorio Histórico de Alava a iní/Komisia [2002], Zb. s. II-1275, bod 163, vec C-143/99 Ropovod Adria - Viedeň [2001], Zb. s. I-8365, bod 42; vec T-308/00 Salzgitter/Komisia [2004], Zb. s. II-1933 bod 42, vec C-172/03 Wolfgang Heiser [2005], Zb. s. I-1627, bod 43.

(27) Vec E-6/98 Nórsko/Dozorný orgán EZVO [1999], Zbierka správ Súdneho dvora EZVO, s. 76, bod 38; spojené veci E-5/04, E-6/04 a E-7/04 Fesil a Finnfjord, PIL a i. a Nórsko/Dozorný orgán EZVO citované vyššie, body 76-89; vec 173/73 Taliansko/Komisia [1974], Zb. s. 709, bod 16.

(28) Vec C-172/03 Wolfgang Heiser citovaná vyššie.

(29) Vec C-159/01 Holandsko/Komisia [2004], Zb. s. I-4461, bod 51.

(30) Vec C-298/00 P Taliansko/Komisia [2004], Zb. s. I-4087, bod 49, a vec C-372/97 Taliansko/Komisia [2004], Zb. s. I-3679, bod 44.

(31) Vec T-171/02 Regione autonoma della Sardegna/Komisia [2005], Zb. s. II-2123, bod 102; vec 248/84 Nemecko/Komisia [1987], Zb. s. 4013, bod 18; vec C-75/97 Belgicko/Komisia [1999], Zb. s. I-3671, bod 48; a vec C-278/00 Grécko/Komisia [2004], Zb. s. I-3997, bod 24.

(32) Vec E-6/98 Nórsko/Dozorný orgán EZVO citovaná vyššie, bod 57 a vec E-2/05 Dozorný orgán EZVO/Island [2005], Zbierka správ Súdneho dvora EZVO, s. 202, bod 24.

(33) Spojené veci T-298/97-T-312/97 e.a. Alzetta a.o./Komisia [2000], Zb. s. II-2319, body 76-78.

(34) Vec C-71/04 Administración del Estado/Xunta de Galicia [2005], Zb. s. I-7419, bod 41; vec C-280/00 Altmark Trans [2003], Zb. s. I-7747, bod 81; spojené veci C-34/01 až C-38/01 Enirisorse [2003], Zb. s. I-14243, bod 28; vec C-142/87 Belgicko/Komisia („Tubemeuse“) [1990], Zb. s. I-959, bod 43; spojené veci C-278/92 až C-280/92 Španielsko/Komisia [1994], Zb. s. I-4103, bod 42.

(35) Vec E-6/98 Nórsko/Dozorný orgán EZVO citovaná vyššie, bod 59; vec C-303/88 Taliansko/Komisia [1991], Zb. s. I-1433, bod 27; spojené veci C-278/92 až C-280/92 Španielsko/Komisia [1994], Zb. s. I-4103, bod 40, vec C-280/00 Altmark Trans citovaná vyššie, bod 78.

(36) Vec C-280/00 Altmark Trans citovaná vyššie, bod 77; vec C-172/03 Wolfgang Heiser [2005], Zb. s. I-1627, bod 33; vec C-71/04 Administración del Estado/Xunta de Galicia [2005], Zb. s. I-7419, bod 40.

(37) Vec C-280/00 Altmark Trans [2003], Zb. s. I-7747, bod 81, vec C-172/03 Wolfgang Heiser [2005], Zb. s. I-1627, bod 32.

(38) Vec E 6/98 Nórsko/Dozorný orgán EZVO citovaná vyššie, bod 59; vec 730/79 Philip Morris/Komisia [1980], Zb. s. 2671, bod 11.

(39) Článok 4 zákona o kompenzácii DPH zavádza niektoré obmedzenia možnosti dostať kompenzáciu.

(40) Uverejnené v Ú. v. EÚ L 312 z 29.11.2005, strana 67.

(41) Rozhodnutie Komisie 2005/842/ES z 28. novembra 2005 o uplatňovaní článku 86 ods. 2 Zmluvy o ES na štátnu pomoc vo forme náhrady za služby vo verejnom záujme udeľovanej niektorým podnikom povereným poskytovaním služieb všeobecného hospodárskeho záujmu, bolo začlenené do prílohy XV Dohody o EHP ako bod 1h rozhodnutím č. 91/2006 (Ú. v. EÚ č. L 289, 19.10.2006, s. 31 a dodatok EHP č. 52, 19.10.2006, s. 24), nadobudnutie účinnosti 8.7.2006.

(42) Bod 15.

(43) Vec C-172/03 Wolfgang Heiser citovaná vyššie.

(44) Vec C-475/99, Firma Ambulanz Glöckner/Landkreis Südwestpfalz [2001], Zb. s. I-8089.

(45) Vec C-350/93 Komisia/Taliansko [1995], Zb. s. I-699, bod 22.

(46) Vec C-75/97 Belgicko/Komisia [1999], Zb. s. I-3671, bod 66, a vec C-310/99 Taliansko/Komisia [2002], Zb. s. I-2289, bod 99.

(47) Vec C-169/95 Španielsko/Komisia [1997], Zb. s. I-135, bod 51.

(48) Uverejnené v Ú. v. EÚ L 139 25.5.2006, s. 37 a v doplnku EHP č. 26 z 25.5.2006, s. 1.