Predbežné znenie

NÁVRHY GENERÁLNEJ ADVOKÁTKY

JULIANE KOKOTT

prednesené 10. novembra 2022( )

Vec C‑616/21

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

proti

Gmina L.

[návrh na začatie prejudiciálneho konania, ktorý podal Naczelny Sąd Administracyjny (Najvyšší správny súd, Poľsko)]

„Návrh na začatie prejudiciálneho konania – Daňová právna úprava – Daň z pridanej hodnoty – Smernica 2006/112/ES – Články 2, 9 a 13 – Poskytovanie služieb za protihodnotu – Pojem zdaniteľná osoba – Ekonomická činnosť – Typologický prístup – Subjekt spravujúci sa verejným právom, ktorý bezplatne organizuje pre obyvateľov odstraňovanie azbestu na území obce, ale dostáva za to dotáciu z fondu – Neexistencia závažného narušenia hospodárskej súťaže“





I. Úvod

1. Odstraňovanie nebezpečných starých environmentálnych záťaží, ako sú produkty obsahujúce azbest, obcou neslúži len na ochranu zdravia obyvateľov, ale tiež môže vyvolať zaujímavé otázky súvisiace s právnymi predpismi týkajúcimi sa DPH. Ak by si dotknutí obyvatelia sami objednali odstránenie azbestu u určitého podniku, posúdenie na účely právnych predpisov týkajúcich sa DPH by bolo jasné. Podnik im dodá zdaniteľné plnenie, ktoré nie je oslobodené od dane. Štát získa zodpovedajúcu DPH. Štátna dotácia vo výške 100 % nákladov pre obyvateľov by z hľadiska právnych predpisov týkajúcich sa DPH nebola relevantná.

2. Ako je to však v prípade, ak obec pre dotknutých obyvateľov bezodplatne zabezpečí, aby tento odpad zlikvidoval podnik poverený obcou, a následne jej náklady, ktoré najprv uhradila, úplne alebo čiastočne nahradí tretia osoba (v tomto prípade štátny fond)? Aj v tomto prípade získa štát aspoň raz DPH, na ktorú má nárok, od tohto podniku. Ak však obec získa dotáciu zo štátnych prostriedkov vo výške 40 % až 100 %, vedie to k ďalšiemu zdaniteľnému plneniu, ktoré nie je oslobodené od dane a ktoré obec poskytuje obyvateľom, a teda k vzniku povinnosti zaplatiť ďalšiu DPH?

3. Dôsledkom takto vzniknutého reťazca plnení (plnenie, ktoré poskytuje podnik obyvateľovi prostredníctvom obce) by bolo, že obec by musela odviesť túto DPH, avšak by v zásade nemohla uplatniť právo na odpočítanie dane z plnenia na vstupe. Ak sa výška dotácie presne zhoduje s výškou vstupných nákladov, ide len o operáciu s nulovým súčtom, s ktorou je spojená veľká administratívna záťaž. Ak je dotácia nižšia (alebo ak nie je súčasťou základu dane), výsledkom by bol kladný zostatok dane na vstupe, ktorý by znížil daňový príjem. Ak je dotácia vyššia, vznikol by dodatočný daňový príjem plynúci zo štátneho programu podpory. Všetky tri následky vyvolávajú nejasnosti, najmä ak sa vezme do úvahy aj cieľ sledovaný záväzkom obce (ochrana životného prostredia, ochrana zdravia, predchádzanie rizikám), z ktorého majú prospech nielen obyvatelia, ale ktorý je tiež všeobecne prospešný.

4. Posúdenie odstraňovania azbestu, ktoré zabezpečuje obec, podporovaného zo štátnych prostriedkov na účely právnych predpisov týkajúcich sa DPH vyvoláva určité zásadné otázky súvisiace s právnymi predpismi týkajúcimi sa DPH, na ktoré musí Súdny dvor odpovedať v tomto prejudiciálnom konaní. Okrem iného treba objasniť, ako sa má určiť príjemca a poskytovateľ služieb. Rovnako významná je otázka, či obec – za predpokladu, že by bola poskytovateľom služieb – v takom prípade tiež vykonáva ekonomickú činnosť.

II. Právny rámec

A. Právo Únie

5. Článok 2 ods. 1 písm. c) smernice 2006/112/ES o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty( ) (ďalej len „smernica o DPH“) stanovuje:

„DPH podliehajú tieto transakcie:

c) poskytovanie služieb za protihodnotu na území členského štátu zdaniteľnou osobou, ktorá koná ako taká“.

6. Článok 9 ods. 1 smernice o DPH stanovuje:

„‚Zdaniteľná osoba‘ je každá osoba, ktorá nezávisle a na akomkoľvek mieste vykonáva ekonomickú činnosť, odhliadnuc od účelu alebo výsledkov tejto činnosti.

‚Ekonomická činnosť‘ je každá činnosť výrobcov, obchodníkov alebo osôb poskytujúcich služby vrátane ťažobných a poľnohospodárskych činností a činností pri výkone slobodných povolaní. Ekonomickou činnosťou je predovšetkým využívanie hmotného alebo nehmotného majetku na účely získania príjmu na pokračujúcom základe.“

7. Článok 13 smernice o DPH naopak stanovuje:

„1. Štáty, regionálne a miestne orgány, ako aj iné subjekty, ktoré sa spravujú verejným právom, sa nepovažujú za zdaniteľné osoby vzhľadom na činnosti alebo transakcie, ktorých sa zúčastňujú ako orgány verejnej moci ani vtedy, keď v súvislosti s týmito činnosťami alebo transakciami vyberajú dávky, poplatky, príspevky alebo platby.

Keď však uskutočňujú takéto činnosti alebo transakcie, považujú sa za zdaniteľné osoby v súvislosti s týmito činnosťami alebo transakciami, ak by zaobchádzanie s nimi ako s nezdaniteľnými osobami viedlo k závažnému narušeniu hospodárskej súťaže.

Subjekty, ktoré sa spravujú verejným právom, sa v každom prípade považujú za zdaniteľné osoby v súvislosti s činnosťami uvedenými v prílohe I za predpokladu, že uvedené činnosti nevykonávajú v zanedbateľnom rozsahu.

2. Členské štáty môžu považovať činnosti, ktoré sú oslobodené od dane podľa článkov 132, 135, 136 a 371, článkov 374 až 377, článku 378 ods. 2, článku 379 ods. 2 alebo článkov 380 až 390c a ktoré vykonávajú subjekty, ktoré sa spravujú verejným právom, za činnosti, ktorých sa zúčastňujú ako orgány verejnej moci.“

8. Článok 28 smernice o DPH sa týka poskytovateľa služieb, ktorý má postavenie komisionára, a znie:

„Ak sa zdaniteľná osoba, ktorá koná vo vlastnom mene, ale na účet inej osoby, podieľa na poskytovaní služieb, predpokladá sa, že sama uvedené služby prijala aj poskytla.“

9. Článok 73 smernice o DPH upravuje základ dane:

„V prípade dodania tovaru a poskytovania služieb, ktoré nie sú uvedené v článkoch 74 až 77, zahŕňa základ dane všetko, čo tvorí protihodnotu, ktorú získal alebo má získať dodávateľ alebo poskytovateľ za tieto transakcie od odberateľa alebo od tretej strany vrátane dotácií priamo spojených s cenou týchto transakcií.“

B. Poľské právo

10. Poľská republika prebrala smernicu o DPH prostredníctvom ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (zákon z 11. marca 2004 o dani z tovarov a služieb, Dz. U. 2018, položka 2174, v znení neskorších predpisov; ďalej len „zákon o DPH“).

11. Článok 29a ods. 1 zákona o DPH sa týka základu dane a stanovuje:

„Bez toho, aby boli dotknuté odseky 2, 3 a 5, články 30a až 30c, článok 32, článok 119 a článok 120 ods. 1, 4 a 5, základom dane je všetko, čo predstavuje platbu, ktorú dodávateľ, resp. poskytovateľ služby dostal alebo má dostať na základe predaja od nadobúdateľa, príjemcu služby alebo tretej osoby, vrátane prijatých dotácií, subvencií a iných príplatkov podobného druhu, ktoré majú bezprostredný vplyv na cenu tovarov dodaných zdaniteľnou osobou alebo služieb poskytnutých zdaniteľnou osobou.“

12. Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (zákon z 8. marca 1990 o obecnej samospráve, Dz. U. 2020, položka 713, v znení neskorších predpisov; ďalej len „zákon o obecnej samospráve“) v článku 7 ods. 1 stanovuje:

„Uspokojovanie všeobecných potrieb spoločenstva je jednou z vlastných úloh obce. Vlastné úlohy obce zahŕňajú najmä:

1. územné plánovanie, hospodárenie s nehnuteľnosťami, ochranu životného prostredia a prírody, ako aj vodné hospodárstvo,

…

5. ochranu zdravia,

…“.

13. Ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (zákon z 27. apríla 2001 o ochrane životného prostredia, Dz. U. 2020, položka 1219, v znení neskorších predpisov; ďalej len „zákon o ochrane životného prostredia“) v článku 400 ods. 2 stanovuje:

„Vojvodské fondy ochrany životného prostredia a vodného hospodárstva (ďalej len ‚vojvodské fondy‘) sú právnické osoby územnej samosprávy v zmysle článku 9 bodu 14 zákona uvedeného v odseku 1 [teda ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (zákon z 27. augusta 2009 o verejných financiách, Dz. U. 2019, položka 869, v znení neskorších predpisov)].“

14. Článok 400b ods. 2 a 2a zákona o ochrane životného prostredia stanovuje:

„(2) Cieľom činnosti vojvodských fondov je financovať ochranu životného prostredia a vodného hospodárstva v rozsahu uvedenom v článku 400a ods. 1 bodoch 2, 2a, 5 až 9a, 11 až 22 a 24 až 42.

(2a) Cieľom činnosti národného fondu a vojvodských fondov je tiež vytvárať podmienky na realizáciu financovania ochrany životného prostredia a vodného hospodárstva, najmä prostredníctvom poskytovania podpory a propagácie činností zameraných na takúto realizáciu, ako aj prostredníctvom spolupráce s inými subjektmi, vrátane jednotiek miestnej samosprávy, podnikateľov a subjektov so sídlom mimo Poľskej republiky.“

15. Predpisy týkajúce sa odstraňovania azbestu sa nachádzajú v parlamentnom zákone.( ) Na základe neho bolo vydané uznesenie Rady ministrov zo 14. júla 2009 o vytvorení viacročného programu s názvom „Program očisty krajiny od azbestu na roky 2009 – 2032“( ). V tomto uznesení sú vymedzené úlohy uložené Európskou úniou na viacročné obdobie a stanovené ciele, ako aj právny, finančný a organizačný rámec programu. Miestnym samosprávnym celkom sa v ňom ukladá povinnosť vypracovať programy odstraňovania produktov obsahujúcich azbest.

16. Rada mesta L. na základe zákona o ochrane životného prostredia uznesením 227/VI/2019 z 26. apríla 2019 prijala „aktualizáciu programu odstraňovania azbestu pre mesto L. na roky 2018 – 2032“. Jeho realizáciou bol poverený primátor mesta L. V nariadení primátora mesta L. č. 62/9/2019 z 23. septembra 2019 boli spresnené zásady realizácie projektu. Podľa prílohy uznesenia Rady mesta L. činnosti v oblasti odstraňovania azbestu spočívajú najmä v odstraňovaní produktov a likvidácii odpadov obsahujúcich azbest z územia L.

III. Skutkový stav a prejudiciálne konanie

17. Gmina L. (obec L., Poľsko; ďalej len „obec“) je územný samosprávny celok. Obec vykonáva vlastné úlohy vymenované v článku 7 zákona o obecnej samospráve. Okrem toho vykonáva viaceré úlohy v prenesenej pôsobnosti štátnej správy. Je zaregistrovaná ako zdaniteľná osoba na účely DPH.

18. Realizácia programu odstraňovania produktov obsahujúcich azbest predstavuje plnenie spomenutých zákonných úloh obce, ako aj plnenie „programu očisťovania krajiny od azbestu na roky 2009 až 2032“. Vykonáva sa na základe nariadenia primátora mesta L. z 23. septembra 2019.

19. Podľa tohto nariadenia obec odstraňuje (zbiera) na svojom území produkty obsahujúce azbest z obytných a hospodárskych budov, ako aj odpady obsahujúce azbest. Tieto opatrenia sa netýkajú nehnuteľností, v ktorých sa vykonáva ekonomická činnosť. Obec plánuje financovať všetky náklady na odstránenie azbestu z budov, na ktoré sa vzťahuje program.

20. Obec organizuje tento projekt tak, že prijíma žiadosti od obyvateľov, ktorí majú záujem o odstránenie azbestu zo svojich nehnuteľností. Následne podľa zákona o verejnom obstarávaní vyberie dodávateľa, ktorý azbest odstráni. Potom s ním uzatvorí zmluvu o poskytovaní služieb v nehnuteľnostiach tých obyvateľov, ktorí predtým podali na obecný úrad príslušnú žiadosť.

21. Po poskytnutí služieb takto vybraný dodávateľ vystaví obci faktúru s DPH na dohodnutú odmenu. Celú túto odmenu vrátane DPH obec financuje z vlastných zdrojov. Následne obec požiada o náhradu všetkých alebo časti výdavkov vynaložených na tento účel vo forme dotácie z vojvodského fondu ochrany životného prostredia a vodného hospodárstva v L. Táto dotácia môže predstavovať 40 % až 100 % nákladov v závislosti od splnenia požiadaviek stanovených fondom. Obyvatelia nenesú z tohto dôvodu žiadne náklady a ani obec s nimi neuzatvára zmluvy o odstraňovaní azbestu z ich nehnuteľností.

22. Dňa 7. januára 2020 obec požiadala finančnú správu o vydanie stanoviska týkajúceho sa týchto otázok:

– koná obec pri realizácii tohto programu ako orgán v zmysle článku 15 ods. 6 zákona o DPH?

– má prijatie dotácie z vojvodského fondu ochrany životného prostredia a vodného hospodárstva v L. za následok vznik daňovej povinnosti obce podľa článku 19a ods. 5 bodu 2 v spojení s článkom 19a ods. 6 zákona o DPH?

– má obec právo na odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe na základe faktúr vystavených dodávateľom vybraným v súlade so zákonom o verejnom obstarávaní, ktoré preukazujú odstránenie produktov obsahujúcich azbest z nehnuteľností fyzických osôb a bytových spoločenstiev, na ktoré sa vzťahuje program odstraňovania azbestu v L.?

23. Obec sa v tejto súvislosti domnievala, že koná ako subjekt, ktorý sa spravuje verejným právom. Ako územný celok plní vlastné úlohy vyplývajúce z článku 7 ods. 1 bodu 1 zákona o obecnej samospráve a vyššie uvedených vládnych programov. Financuje bezodplatné odstránenie azbestu v prospech obyvateľov, ktorí sú členmi miestneho spoločenstva, od ktorých z tohto dôvodu nevyberá žiadne úhrady, poplatky, príspevky alebo platby. Okrem toho v opísanej situácii neexistuje riziko narušenia hospodárskej súťaže v zmysle článku 13 smernice o DPH. Obec nerealizuje projekt svojimi vlastnými silami a zdrojmi prostredníctvom svojich pracovníkov. Namiesto toho musí vybrať dodávateľa na základe ustanovení zákona o verejnom obstarávaní, čo je opatrením podporujúcim hospodársku súťaž.

24. Finančná správa vo svojom individuálnom daňovom výklade z 13. marca 2020 konštatovala, že projekt predložený obcou by sa mal považovať za činnosť podliehajúcu DPH. Táto činnosť totiž spočíva v následnom predaji služieb odstraňovania azbestu zakúpených od vybraného dodávateľa obyvateľom obce. Obec nakupuje tieto služby od dodávateľa vybraného podľa zákona o verejnom obstarávaní vo svojom mene, ale na účet tretích osôb. Podľa článku 8 ods. 2a zákona o DPH preto vystupuje ako poskytovateľ služieb, aj keď neuzatvára zmluvy s obyvateľmi. Príjemcami služieb nie sú všetci obyvatelia obce, ale len tí, ktorí podajú príslušnú žiadosť o odstránenie azbestu zo svojej nehnuteľnosti. V tejto súvislosti nie je dôležité, či z účinkov projektu nepriamo profitujú všetci obyvatelia.

25. Finančná správa zdôraznila, že dodávateľa vyberie obec (a nie obyvatelia), obec uzavrie s dodávateľom zmluvu, budú jej vystavené faktúry a odmenu zaplatí z vlastných prostriedkov. Obec sa tak aktívne podieľa na poskytovaní služieb. Zo strany obce sú poskytované konkrétne plnenia jednotlivým, individualizovaným vlastníkom nehnuteľností, ktorí podali žiadosť, a dotácia z vojvodského fondu ochrany životného prostredia a vodného hospodárstva v L. je spojená s úhradou nákladov na tieto konkrétne plnenia.

26. Vzhľadom na vyššie uvedené úvahy finančná správa priznala obci postavenie zdaniteľnej osoby na účely DPH a konštatovala, že vykonávanie uvedených činností podlieha DPH a vzniká daňová povinnosť, ktorá zahŕňa aj dotáciu poskytnutú z vojvodského fondu ochrany životného prostredia a vodného hospodárstva v L. Zároveň existuje právo na odpočítanie DPH na vstupe z faktúr vystavených dodávateľom.

27. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (Vojvodský správny súd Lublin, Poľsko) rozsudkom z 21. júla 2020 zrušil individuálny daňový výklad z 13. marca 2020 s odôvodnením, že obec, ktorá dostáva dotáciu na odstránenie azbestu z nehnuteľností svojich obyvateľov a nedostáva za to od obyvateľov žiadnu protihodnotu, nekoná pri realizácii tohto projektu ako zdaniteľná osoba na účely DPH. Obec odstraňovaním azbestu na svojom území, a to aj z nehnuteľností svojich obyvateľov, nevykonáva ekonomickú činnosť v súkromnoprávnej oblasti. Neoslovuje bližšie neurčený počet potenciálnych klientov s ponukou na poskytovanie služieb spojených s odstraňovaním azbestu (produktov a odpadov obsahujúcich azbest) ako podnikateľ pôsobiaci v podmienkach voľného trhu.

28. Za týchto podmienok obec plní svoj verejnoprávny záväzok odstrániť azbest z územia obce ako látku nebezpečnú pre zdravie a život ľudí, ako aj pre životné prostredie. Všetky činnosti obce súvisia výlučne s plnením úloh verejnej moci, ktoré vyplývajú z článku 7 ods. 1 bodov 1 a 5 zákona o obecnej samospráve a ktoré sú priamo zamerané na ochranu zdravia a života obyvateľov, ako aj prírodného prostredia na území spravovanom obcou, subjektom, ktorý sa spravuje verejným právom.

29. Proti tomuto rozhodnutiu bol podaný opravný prostriedok na Naczelny Sąd Administracyjny (Najvyšší správny súd, Poľsko). Tento súd prerušil konanie a v rámci prejudiciálneho konania podľa článku 267 ZFEÚ položil Súdnemu dvoru nasledujúcu otázku:

Majú sa ustanovenia [smernice o DPH], najmä článok 2 ods. 1, článok 9 ods. 1 a článok 13 ods. 1 tejto smernice, vykladať v tom zmysle, že obec (subjekt, ktorý sa spravuje verejným právom) sa má považovať za zdaniteľnú osobu na účely DPH, keď realizuje program, ktorého cieľom je odstránenie azbestu z nehnuteľností nachádzajúcich sa na území tejto obce vo vlastníctve obyvateľov, ktorí z tohto dôvodu nenesú žiadne náklady? Alebo je takáto činnosť činnosťou obce ako orgánu verejnej moci s cieľom plniť úlohy, ktoré sú zamerané na ochranu zdravia a života obyvateľov a na ochranu životného prostredia, v súvislosti s ktorou sa obec nepovažuje za zdaniteľnú osobu na účely DPH?

30. Obec, Poľská republika, poľská finančná správa a Európska komisia predložili v konaní na Súdnom dvore písomné pripomienky. Súdny dvor podľa článku 76 ods. 2 rokovacieho poriadku vo veci nenariadil pojednávanie.

IV. Právne posúdenie

A. O prejudiciálnej otázke

31. Ak sa prejudiciálna otázka posudzuje doslovne, na prvý pohľad sa zdá, že vnútroštátny súd sa pýta na posúdenie konkrétnej situácie z hľadiska smernice o DPH. Len vnútroštátny súd však má právomoc posúdiť skutkový stav.( ) Tento súd sa však v podstate pýta, ako sa majú vykladať články 2, 9 a 13 uvedenej smernice, aby následne mohol rozhodnúť, či obec v tomto prípade – ako tvrdí finančná správa – uskutočňuje poskytovanie služieb, ktoré je zdaniteľné a nie je oslobodené od dane, v prospech obyvateľov.

32. Na to, aby sa na činnosti, ktoré uskutočňuje obec v rámci odstraňovania azbestu, uplatnila smernica o DPH, tieto činnosti musia predstavovať poskytovanie služieb, ktoré obec uskutočnila v prospech svojich obyvateľov za protihodnotu [článok 2 ods. 1 písm. c) smernice o DPH – pozri v tejto súvislosti časť B]. Na to, aby obec tiež konala ako zdaniteľná osoba, by sa toto poskytovanie služieb muselo vykonať v rámci ekonomickej činnosti (článok 9 ods. 1 smernice o DPH – pozri v tejto súvislosti časť C). Obce sa však za určitých okolností nepovažujú za zdaniteľné osoby, ak vykonávali ekonomickú činnosť ako orgány verejnej moci (článok 13 smernice o DPH). Preto treba následne preskúmať ešte túto výnimku (pozri v tejto súvislosti časť D).

B. O určení poskytovateľa a príjemcu služieb

33. Účelom DPH ako všeobecnej spotrebnej dane je zdaniť finančné možnosti spotrebiteľa, ktoré sa prejavujú tým, že spotrebiteľ vynaloží majetok na získanie spotrebovateľnej výhody.( ) Preto je potrebné, aby príjemca plnenia získal spotrebovateľnú výhodu. To platí tak pre dodanie tovaru, ako aj pre poskytovanie služieb v zmysle článku 2 ods. 1 písm. a) a c) smernice o DPH. Spotrebovateľnou výhodou, ktorá prichádza do úvahy v prejednávanej veci, je odstraňovanie azbestu. Odstraňovanie azbestu nie je dodaním tovaru v zmysle článku 14 smernice o DPH, a preto predstavuje poskytovanie služieb v zmysle článku 24 ods. 1 tejto smernice.

34. Je však potrebné určiť, kto poskytol tieto služby a komu. Môže ísť o poskytovanie služieb, ktoré uskutočnil podnik vykonávajúci odstraňovanie azbestu v prospech obce (keďže obec zadala objednávku a zaplatila) alebo obyvateľa (lebo z jeho pozemku bol odstránený azbest). Môže však ísť aj o poskytovanie služieb, ktoré uskutočnila obec v prospech obyvateľa, keďže obyvateľ predložil príslušnú žiadosť obci a obec (prostredníctvom určeného subdodávateľa) odstránila azbest, ktorý sa nachádzal na jeho pozemku (pozri v tejto súvislosti oddiel 2). Okrem toho poľská finančná správa zjavne predpokladá, že ide o komisionársku transakciu v zmysle článku 28 smernice o DPH (pozri v tejto súvislosti oddiel 1), v rámci ktorej obec vystupovala ako komisionár na účet obyvateľa.

1. O existencii komisionárskej transakcie

35. V článku 28 smernice o DPH sa uvádza, že „ak sa zdaniteľná osoba, ktorá koná vo vlastnom mene, ale na účet inej osoby, podieľa na poskytovaní služieb“, predpokladá sa, že „sama uvedené služby prijala aj poskytla“. Ak teda obec ako komisionár vo vlastnom mene, ale na účet obyvateľov poverila podnik odstraňovaním azbestu, predpokladalo by sa, že sama uskutočnila odstraňovanie azbestu u obyvateľov.

36. Toto posudzovanie komisionárskej transakcie na účely právnych predpisov týkajúcich sa DPH je právna fikcia, ako to Súdny dvor zdôrazňuje v ustálenej judikatúre( ). Činnosť komisionára je v skutočnosti výlučne plnením spočívajúcim v obstaraní transakcie, za ktoré dostane províziu. Z dôvodov súvisiacich s právnymi predpismi týkajúcimi sa DPH sa však toto plnenie spočívajúce v obstaraní transakcie prekvalifikuje, takže sa posudzuje ako hlavné plnenie. To je rozhodujúce predovšetkým so zreteľom na oslobodenia od dane( ), ktoré sa následne uplatnia aj na plnenie komisionára spočívajúce v obstaraní transakcie. V dôsledku toho sa priame transakcie a komisionárske transakcie posudzujú rovnako.

37. Z toho však podľa názoru Súdneho dvora( ) vyplýva, že na to, aby sa toto ustanovenie mohlo uplatniť, musia byť splnené dve podmienky. Na jednej strane musí existovať poverenie, na základe ktorého komisionár vystupuje na účet komitenta pri poskytovaní služieb. Na druhej strane musí existovať totožnosť medzi poskytnutím služieb nadobudnutých komisionárom a poskytnutím služieb, ktoré boli predané komitentovi.

38. Pokiaľ ide o prvú z týchto podmienok, Súdny dvor( ) poukazuje na to, že článok 14 ods. 2 písm. c) smernice o DPH výslovne používa pojem „zmluva“ a v článku 28 uvedenej smernice sa spresňuje, že zdaniteľná osoba musí konať „na účet inej osoby“. Z toho vyplýva, že medzi komisionárom a komitentom musí existovať dohoda, ktorej predmetom je udelenie dotknutého poverenia. Komitent sa preto v niektorých právnych poriadkoch označuje aj ako „príkazca“.

39. Ak je však také poverenie a oprávnenie komitenta (príkazcu) dávať pokyny komisionárovi, ktoré vyplýva z tohto poverenia, podstatným znakom komisionárskej transakcie, v tomto prípade – ako Komisia správne poznamenáva – nejde o takú transakciu. Dotknutý obyvateľ nepoveruje obec, aby na jeho účet odstránila azbest, ale podáva žiadosť o zaradenie do štátom financovaného programu odstraňovania azbestu. O úspešnosti tejto žiadosti rozhoduje obec, a nie obyvateľ. Zdá sa, že obyvateľ okrem podania žiadosti nemôže nijako ovplyvniť poskytovanie služieb. Nemožno teda konštatovať, že ide o komisionársku transakciu.

2. Poskytovateľ a príjemca služieb „odstraňovania azbestu“

40. Preto vzniká zásadná otázka, kto v tomto prípade komu poskytol služby odstraňovania azbestu. To vyvoláva otázku, ako sa má určiť poskytovateľ a príjemca, keď sa na „poskytovan[í] služieb za protihodnotu“ v zmysle článku 2 ods. 1 písm. c) smernice o DPH podieľajú viaceré osoby.

a) Faktory umožňujúce určiť poskytovateľa a príjemcu plnenia

41. Keďže účelom DPH je zdaniť náklady, ktoré príjemca plnenia vynaložil na spotrebný tovar, určenie príjemcu plnenia v zásade môže byť založené na tom, kto zaplatil za službu. Táto osoba totiž vynaložila príslušné náklady. To je však len jeden z faktorov. Na to, aby mohlo byť poskytnutie služby považované za vykonané „za protihodnotu“ v zmysle smernice o DPH, totiž nie je nevyhnutné, ako vyplýva aj z článku 73 tejto smernice, aby sa protihodnota za túto službu získala priamo od jej príjemcu. Naopak túto protihodnotu je možné získať aj od tretej osoby.( ) Skutočnosť, že za službu nezaplatil obyvateľ, ale fond, resp. obec, preto nebráni konštatovaniu, že ide o poskytnutie služby obyvateľovi.

42. Keďže podnikateľ, ktorý je poskytovateľom služby, podľa právnych predpisov týkajúcich sa DPH vyberá daň na účet štátu,( ) pri určovaní poskytovateľa služby treba v zásade vychádzať z toho, kto získa protihodnotu. Len táto osoba totiž môže odviesť DPH, ktorá je súčasťou protihodnoty, štátu. V tomto smere môže byť obec poskytovateľom služby. Fond jej totiž nahrádza určitú sumu za odstránenie azbestu z nehnuteľnosti obyvateľa. V tejto súvislosti je irelevantné, že obec neodstraňuje azbest s pomocou vlastných zamestnancov, ale jeho odstránením poverila súkromný subjekt. Využitie subdodávateľa je v hospodárskom styku úplne bežné a vedie k tomu, že subdodávateľ poskytne plnenie objednávateľovi, ktorý následne poskytne toto plnenie ako vlastné plnenie svojmu klientovi. Súdny dvor to už spresnil.( )

43. Skutočnosť, že obec odstraňovaním azbestu plní úlohu vo verejnom záujme (zdravotná prevencia, predchádzanie rizikám), pritom neznamená, že obec nemôže poskytovať plnenie obyvateľom. Poskytovanie služieb za protihodnotu totiž podľa judikatúry môže spočívať aj v plnení úloh zverených a upravených zákonom vo všeobecnom záujme.( )

b) Právny vzťah medzi poskytovateľom a príjemcom plnenia

44. Súdny dvor naopak výslovne uviedol, že na účely zistenia príjemcu zdaniteľného plnenia je potrebné určiť účastníkov právneho vzťahu, v rámci ktorého dochádza k výmene vzájomných plnení.( ) Taký právny vzťah však podľa Súdneho dvora existuje už vtedy, ak existuje dostatočne priama súvislosť medzi plnením a platbou.( ) Relevantné zmluvné dojednania pritom predstavujú prvok, ktorý treba zohľadniť, keďže zmluvná situácia obvykle odráža hospodársku a obchodnú realitu plnení.( ) Tieto právne vzťahy a zmluvné ustanovenia musí v konečnom dôsledku posúdiť vnútroštátny súd.

45. Ak by obec na žiadosť obyvateľa len sprostredkovala zmluvu medzi obyvateľom a podnikom vykonávajúcim odstraňovanie azbestu, pričom by len ako „tretia strana“ v zmysle článku 73 smernice o DPH zaplatila protihodnotu a časť z nej by jej nahradil fond, v takom prípade by išlo o priamy vzťah medzi podnikom a obyvateľom týkajúci sa plnenia. Jedným z faktorov by bolo, kto by bol v prípade, ak by pri poskytovaní týchto služieb vznikla škoda, zodpovedný vo vzťahu k obyvateľovi.

46. Ak by však obec uzavrela zmluvu s podnikom vykonávajúcim odstraňovanie azbestu vo vlastnom mene a na vlastný účet a vo vzťahu k príslušnému obyvateľovi (žiadateľovi) tiež konala vo vlastnom mene a na vlastný účet – a to prípadne na základe verejného práva –, v takom prípade mohol fond tiež ako „tretia strana“ zaplatiť za plnenie obce uskutočnené v prospech obyvateľa.

47. Ak správne chápem, čo uvádza vnútroštátny súd, podnik vykonávajúci odstraňovanie azbestu sa vo vzťahu k obci zaviazal, že odstráni azbest, ktorý sa nachádza na pozemkoch označených obcou. Obec sa zaviazala, že za to zaplatí. Ide teda o poskytovanie služieb zo strany podniku v prospech obce za protihodnotu.

48. Naproti tomu medzi vlastníkom a podnikom zjavne neexistuje nijaký zmluvný vzťah. Vlastník naopak len požiadal obec o likvidáciu azbestu, ktorý sa nachádza na jeho pozemku. Svedčí to o tom, že pre vlastníka je odstránenie azbestu obcou dôležité, a preto pre neho predstavuje spotrebovateľnú výhodu. Za toto odstránenie azbestu u obyvateľa obec následne dostane od fondu náhradu nákladov v plnej alebo čiastočnej výške. V tejto súvislosti vychádzam z toho, že existuje priama súvislosť medzi odstránením azbestu v prospech konkrétneho obyvateľa (na základe jeho žiadosti predloženej obci) a aspoň čiastočnou „úhradou“ tretej strany (fondu) za tieto služby poskytnuté obcou.

49. Bolo by však tiež možné predstaviť si, že refinancovanie z fondu sa poskytne bez ohľadu na to, čí azbest (azbest obyvateľa alebo azbest obce) bol odstránený. V takom prípade by sa platba fondu (tretej strany v zmysle článku 73 smernice o DPH) vzťahovala na plnenie podniku vykonávajúceho odstraňovanie azbestu v prospech obce a predstavovala jednoduché refinancovanie obce z verejných prostriedkov. To však z návrhu na začatie prejudiciálneho konania nevyplýva.

50. Pokiaľ sa v niektorých písomných pripomienkach zdôrazňuje neexistencia zmluvy medzi obcou a obyvateľom, táto skutočnosť je irelevantná. Určite tu nejde o klasickú občianskoprávnu zmluvu. Ako však už bolo spomenuté (bod 44), stačí, aby existovala priama súvislosť medzi poskytnutými službami a získanou protihodnotou.( )

51. Taká priama súvislosť existuje už vtedy, keď sú dve plnenia vzájomne podmienené, teda keď k prvému plneniu dôjde len pod podmienkou, že sa vykoná aj druhé, a naopak.( ) V tomto prípade je to tak, ak medzi refinancovaním zo strany fondu v prospech obce a odstránením azbestu u určitého obyvateľa, ktorý predtým podal príslušnú žiadosť, existuje taká súvislosť,( ) čo musí overiť vnútroštátny súd.

52. V prejednávanom prípade teda ide o dvojaké poskytovanie služieb. Podnik poskytuje služby (odstraňovanie azbestu) obci, ktoré sa nepochybne tiež poskytujú za protihodnotu. Obec zasa poskytuje služby (odstraňovanie azbestu) príslušnému obyvateľovi, ktorý ju o to požiadal, pričom tieto služby sa zrejme tiež poskytujú za protihodnotu, ktorú uhrádza tretia osoba (platba z fondu).

c) Výška protihodnoty

53. Jedinou spornou otázkou je, či odmena, ktorú dostáva obec, predstavuje skutočnú protihodnotu za služby poskytnuté obyvateľovi. Táto otázka vyvoláva pochybnosti, lebo protihodnota, ktorú uhradila tretia osoba (v tomto prípade fond), v niektorých prípadoch pokrýva len časť nákladov. Podľa návrhu na začatie prejudiciálneho konania to bolo v závislosti od splnenia podmienok od 40 % do 100 % vzniknutých nákladov.

54. Smernica o DPH však nestanovuje podmienku, aby odmena bola primeraná. Svedčí o tom už článok 26 ods. 1 písm. b) smernice o DPH, ktorý aj v prípade bezodplatného poskytovania služieb stanovuje fikciu, že ide o poskytovanie služieb za protihodnotu. V takom prípade musí tým skôr možné, aby sa poskytovanie služieb za nižšiu protihodnotu považovalo za poskytovanie služieb za protihodnotu. To isté vyplýva z článku 80 smernice o DPH. Podľa neho môžu členské štáty stanoviť, že v prípade poskytovania služieb medzi blízkymi osobami sa príliš nízka protihodnota zvýši na trhovú hodnotu. Vo všetkých ostatných prípadoch je dohodnutá protihodnota, ktorá je nižšia ako trhová hodnota, dostatočná a smerodajná.

55. Z tohto dôvodu Súdny dvor už viackrát rozhodol, že skutočnosť, že ekonomické plnenie sa uskutočňuje za cenu vyššiu alebo nižšiu, ako je režijná cena, a teda za cenu vyššiu alebo nižšiu, ako je bežná trhová cena, je pri kvalifikácii plnenia za protihodnotu irelevantná. Nemôže to ovplyvniť priamu súvislosť medzi poskytovaním služieb, ktoré sa uskutočňuje alebo má uskutočniť, a protihodnotou, ktorá bola alebo má byť prijatá a ktorej suma je určená vopred a podľa presne stanovených kritérií.( )

56. Výška odmeny preto nie je smerodajná pre kvalifikáciu poskytovania služieb za protihodnotu v zmysle článku 2 ods. 1 písm. c) smernice o DPH. Naopak je rozhodujúce, či sa platba (ktorú v tomto prípade uskutočnil fond) vzťahuje na konkrétne poskytovanie služieb (v tomto prípade odstraňovanie azbestu) uskutočnené príjemcom platby (v tomto prípade obcou). Ak je to tak – čo musí preskúmať vnútroštátny súd –, ide aj o poskytovanie služieb uskutočnené obcou „za protihodnotu“.

3. Predbežný záver

57. Článok 2 ods. 1 písm. c) smernice o DPH sa má vykladať v tom zmysle, že určenie subjektov, medzi ktorými dochádza k poskytovaniu služieb za protihodnotu, závisí od celkového posúdenia existujúcich právnych vzťahov. Ak z tohto celkového posúdenia vyplynie priama súvislosť medzi platbou (ktorú v tomto prípade uskutočnil fond) a poskytovaním služieb (v tomto prípade odstraňovaním azbestu u obyvateľa zo strany obce), ide o poskytovanie služieb „za protihodnotu“.

C. Pojem ekonomická činnosť v zmysle článku 9 smernice o DPH

58. Na to, aby obec v tejto súvislosti konala ako zdaniteľná osoba, je potrebné, aby odstraňovaním azbestu v konkrétom prípade vykonávala ekonomickú činnosť. Podľa článku 9 ods. 1 druhého pododseku smernice o DPH pojem „ekonomická činnosť“ označuje každú činnosť výrobcov, obchodníkov alebo osôb poskytujúcich služby vrátane ťažobných a poľnohospodárskych činností a činností pri výkone slobodných povolaní.

59. Z judikatúry Súdneho dvora vyplýva, že táto formulácia poukazuje na rozsah pôsobnosti pojmu „ekonomická činnosť“, ako aj na objektívnu povahu tohto pojmu v tom zmysle, že činnosť sa posudzuje ako taká nezávisle od jej cieľov alebo jej výsledkov.( )

60. Pokiaľ ide o „využívanie… majetku“, v článku 9 ods. 1 druhom pododseku druhej vete smernice o DPH sa uvádza, že získavanie príjmu na pokračujúcom základe je ekonomickou činnosťou. Z toho vyplýva, že aj samotná správa majetku – ak sa vykonáva na pokračujúcom základe – môže byť relevantná na účely právnych predpisov týkajúcich sa DPH. V prejednávanej veci však nejde o „využívanie… majetku“,( ) takže kritérium týkajúce sa pokračujúceho základu v tomto prípade nie je rozhodujúce. Okrem toho plánované odstraňovanie azbestu, ktoré sa má vykonávať určitú dobu, u veľkého počtu osôb by malo bez problémov spĺňať aj toto kritérium. Program na odstraňovanie azbestu pre mesto L. bol v každom prípade naplánovaný na obdobie od roku 2018 do roku 2032.

61. Z judikatúry Súdneho dvora vyplýva, že na účely určenia, či sa poskytnutie služby vykonáva za odmenu, a preto ju treba považovať za ekonomickú činnosť, treba zanalyzovať všetky podmienky, za ktorých bola uskutočnená.( )

62. Tento záver potvrdzuje znenie článku 9 ods. 1 smernice o DPH. V tomto ustanovení je ekonomická činnosť, na základe ktorej sa osoba považuje za zdaniteľnú osobu, opísaná pomocou rôznych konkrétnych povolaní a „[podobných] povolaní“, ktorých výkon sa považuje za ekonomickú činnosť.

63. Vzhľadom na ťažkosti spojené s presným vymedzením ekonomickej činnosti sú pojem zdaniteľná osoba a ekonomická činnosť, ktorú musí táto osoba vykonávať, opísané pomocou nevyhnutnej ekonomickej činnosti vykonávanej v rámci určitých typov povolaní („činnosť výrobcov, obchodníkov alebo osôb poskytujúcich služby vrátane ťažobných a poľnohospodárskych činností a činností pri výkone slobodných povolaní“).

64. Taký typologický opis je na rozdiel od abstraktného pojmu prístupnejší.( ) Príslušnosť k určitému typu sa nemusí určiť na základe logicko‑abstraktného priradenia, ale možno ju stanoviť aj na základe stupňa podobnosti s predlohou (vzorom). Takéto priradenie si v jednotlivom prípade vyžaduje celkové posúdenie, pri ktorom sa zohľadní mienka účastníkov trhu.

65. V tejto súvislosti môže byť podľa doterajšej judikatúry Súdneho dvora relevantným faktorom otázka, či je výška odmeny určená podľa kritérií, ktoré zaručujú, že bude postačovať na pokrytie nákladov na prevádzku poskytovateľa.( ) Takým faktorom môžu byť tiež výška príjmov, ako aj iné skutočnosti, ako je počet zákazníkov.( ) Samotná okolnosť, že každé individuálne posudzované poskytovanie služieb nie je odmeňované na úrovni zodpovedajúcej vynaloženým nákladom, však nemôže stačiť na preukázanie toho, že činnosť ako celok nie je odmeňovaná podľa kritérií zaručujúcich pokrytie prevádzkových nákladov poskytovateľa.( ) Súdny dvor však dospel k záveru o neexistencii ekonomickej činnosti dotknutých poskytovateľov najmä z dôvodu, že príspevky platené príjemcami dotknutých služieb pokrývali len malú časť celkových prevádzkových nákladov vynaložených poskytovateľmi.( )

66. Na takom typologickom prístupe je založené napríklad rozhodnutie Súdneho dvora týkajúce sa ekonomickej činnosti člena dozornej rady, ktorý za svoju činnosť člena dozornej rady kapitálovej spoločnosti dostával odmenu. Súdny dvor v konečnom dôsledku porovnal túto činnosť s činnosťou typickej zdaniteľnej osoby a na základe špecifík (odmena nezávisela od účasti na zasadnutiach alebo od rozsahu práce, člen dozornej rady neniesol žiadne ekonomické riziko a dostával paušálne stanovenú pevnú sumu) konštatoval, že nejde o ekonomickú činnosť.( ) Súdny dvor uplatnil tento typologický prístup už aj vo svojom rozsudku Gemeente Borsele( ) a predtým do určitej miery v rozsudku Enkler( ).

67. Ak preskúmame činnosť obce v predmetnej situácii, zistíme určité rozdiely v porovnaní s typickou zdaniteľnou osobou, ktorá vykonáva porovnateľné povolanie (v tomto prípade „povolanie likvidátora azbestu“). Po prvé obec nevykonáva vlastnú činnosť na účely poskytovania týchto služieb. Nevyužíva vlastných zamestnancov ani aktívne nevyhľadáva klientov. Naopak len jej obyvatelia môžu požiadať o zaradenie do programu odstraňovania azbestu vytvoreného na základe verejného práva. Až potom obec zabezpečí, aby podnik za ňu vykonal odstraňovanie azbestu. Tento podnik sa vyberá v rámci verejnoprávneho postupu verejného obstarávania. To nezodpovedá typickému výberu subdodávateľa zo strany podniku vykonávajúceho odstraňovanie azbestu.

68. Činnosť obce spočíva len v zabezpečení úspešnej realizácie odstraňovania azbestu súkromným subjektom. Tieto organizačné služby sa práve neodmeňujú – fond nahradí maximálne náklady určeného „subdodávateľa“. Typický podnikateľ by naopak pripočítal k cene svojho plnenia tieto organizačné náklady spolu so ziskovou maržou. Obec v každom prípade svojimi sprostredkovateľskými organizačnými službami nekonkuruje iným súkromným poskytovateľom.

69. O tom, komu sa v rámci tohto programu budú poskytovať príslušné služby, tiež rozhoduje obec. Nejde teda o klasickú objednávku zo strany obyvateľa. Opatrenia týkajúce sa odstraňovania azbestu pre príjemcu (v tomto prípade príslušného obyvateľa) spravidla nie sú bezodplatné, najmä ak sa tieto služby predtým nakupujú výlučne od tretej osoby. Aj s prihliadnutím na platby fondu, ktorý hradí od 40 % do 100 % nákladov, stále existuje neistota spojená s protihodnotou, ktorá nanajvýš pokrýva náklady, pričom táto neistota je pre „štandardnú“ zdaniteľnú osobu netypická.

70. Otázka, či a v akom rozsahu tretia osoba nahradí náklady na poskytovanie služieb, zostáva až do neskoršieho rozhodnutia tretej osoby (v tomto prípad fondu) otvorená. Obec v tomto smere nevyvíja podnikateľskú iniciatívu ani nemá vyhliadky na zisk.( ) V konečnom dôsledku znáša len riziká strát, a to v závislosti od podmienok poskytovania náhrady treťou osobou. Žiadna typická zdaniteľná osoba by neorganizovala svoj podnik tak, aby pre klienta niečo zabezpečila, ale v tejto súvislosti by niesla len riziká strát a dokonca ani z veľmi dlhodobého hľadiska by nemala žiadne vyhliadky na zisk.

71. Dôvod činnosti obce tiež nie je ekonomický. Nejde o dosiahnutie ďalších príjmov alebo maximalizáciu existujúcich ziskov alebo vôbec o dosiahnutie výnosov. Rozhodujúce sú naopak dôvody všeobecného záujmu (ochrana životného prostredia, predchádzanie rizikám, ochrana zdravia atď.) v prospech všetkých alebo v prospech jednotlivca. Typická zdaniteľná osoba koná inak.

72. Podmienky, za ktorých sa poskytujú služby, o ktoré ide v konaní vo veci samej, sa teda odlišujú od podmienok, za ktorých sa obvykle vykonáva činnosť odstraňovania azbestu. Obec v tomto prípade tiež neponúka poskytovanie služieb na všeobecnom trhu s likvidáciou azbestu, ale skôr sama vystupuje ako konečný spotrebiteľ služieb likvidácie azbestu. Tieto služby kupuje od podnikov vykonávajúcich likvidáciu azbestu, s ktorými udržiava zmluvné vzťahy, a dáva ich k dispozícii obyvateľom na území obce v rámci zdravotnej prevencie a predchádzania rizikám (resp. služieb vo verejnom záujme a ochrany životného prostredia).( )

73. Článok 9 ods. 1 druhý pododsek smernice o DPH sa preto má vykladať v tom zmysle, že v rámci celkového posúdenia vyžaduje, aby sa konkrétna činnosť porovnala s činnosťou typickej zdaniteľnej osoby, ktorá je príslušníkom predmetnej kategórie povolaní. Na základe vyššie opísaných okolností existujú pochybnosti o tom, či obec vykonáva ekonomickú činnosť. Konkrétne rozhodnutie však musí prijať vnútroštátny súd.

D. Subsidiárne: o transakciách, na ktorých sa subjekty, ktoré sa spravujú verejným právom, zúčastňujú „ako orgány verejnej moci“

74. Ak by sa napriek tomu konštatovalo, že ide o ekonomickú činnosť v zmysle článku 9 ods. 1 smernice o DPH, bolo by potrebné objasniť, či sa uplatní článok 13 smernice o DPH. Tento článok stanovuje fikciu, podľa ktorej sa subjekty, ktoré sa spravujú verejným právom, za určitých okolností predsa len nepovažujú za zdaniteľné osoby, aj keď vykonávajú ekonomické činnosti v zmysle článku 9 smernice o DPH.

1. Povaha a účel článku 13 smernice o DPH

75. Článok 13 smernice o DPH nestanovuje oslobodenie od dane,( ) keďže predpokladom daňovej povinnosti, ako aj oslobodenia od dane je ekonomická činnosť zdaniteľnej osoby (pozri najmä právnu úpravu oslobodení od dane, ktorá sa nachádza v článku 131 a nasl. uvedenej smernice). V prípade transakcií, na ktoré sa vzťahuje článok 13 smernice o DPH, nejde o takú činnosť, a preto tieto transakcie vôbec nepodliehajú dani. Nepatria do pôsobnosti smernice o DPH.

76. Na tento účel je potrebné, aby išlo o „transakcie“, na ktorých sa subjekt, ktorý sa spravuje verejným právom (v tomto prípade obec), „zúčastňuj[e]“ ako orgán verejnej moci (článok 13 ods. 1 prvý pododsek smernice o DPH), okrem prípadu, že by to viedlo k závažnému narušeniu hospodárskej súťaže (článok 13 ods. 1 druhý pododsek uvedenej smernice).

77. Táto osobitná právna úprava vzťahujúca sa na subjekty, ktoré sa spravujú verejným právom, je podľa môjho názoru založená na predpoklade, že na zachovanie neutrality hospodárskej súťaže nie je potrebné, aby štát opäť zdanil činnosti, ktoré vykonáva ako daňový veriteľ v rámci výkonu verejnej moci.( ) Také „úradné činnosti“ na základe typovej analýzy, ktorú treba vykonať, spravidla nie sú ani ekonomickými činnosťami v zmysle článku 9 smernice o DPH. Ak však sú takými činnosťami, článok 13 tejto smernice ako zjednodušujúca právna úprava bráni tomu, aby z tohto dôvodu štátu vznikli povinnosti týkajúce sa daňových predpisov (evidenčné, oznamovacie a platobné povinnosti). To sa však len ťažko dá zosúladiť s vyššie opísanou myšlienkou spotrebnej dane, na ktorej je založená smernica o DPH (bod 33),( ) keďže správne zdanenie konečného spotrebiteľa nemôže závisieť od toho, či plnenie v prospech spotrebiteľa uskutočňuje orgán verejnej moci.

78. Smernica o DPH napriek tomu stanovuje osobitný režim pre subjekty, ktoré sa spravujú verejným právom, v prípade transakcií, na ktorých sa tieto subjekty zúčastňujú ako orgány verejnej moci. Môže to byť odôvodnené myšlienkou, že pri výkone verejnej moci za úhradu (napríklad vystavenie pasu za poplatok – za predpokladu, že by išlo o ekonomickú činnosť v zmysle článku 9 smernice o DPH) neexistuje hospodárska súťaž, ktorú treba chrániť, a samozdanenie štátu v takom prípade nemá veľký zmysel. Ak by napriek tomu došlo k závažnému narušeniu hospodárskej súťaže, lebo súkromné subjekty by mohli poskytovať rovnaké plnenie, výnimka z výnimky stanovená v druhom pododseku bráni narušeniu neutrality hospodárskej súťaže medzi poskytovateľmi porovnateľných plnení.

2. Transakcie uskutočňované orgánmi verejnej moci

79. Podľa judikatúry Súdneho dvora sú činnosťami uskutočňovanými orgánmi verejnej moci v zmysle tohto ustanovenia činnosti, ktoré vykonávajú subjekty, ktoré sa spravujú verejným právom, v rámci osobitného verejnoprávneho režimu. Nepatria k nim činnosti, ktoré tieto subjekty vykonávajú za rovnakých právnych podmienok ako súkromné hospodárske subjekty.( ) Jediným kritériom, ktoré umožňuje s istotou odlíšiť tieto dve kategórie činností, je teda právny režim, ktorý sa má uplatniť podľa vnútroštátneho práva.( ) Vzhľadom na povahu analýzy, ktorá sa má vykonať, pritom prislúcha vnútroštátnemu súdu, aby so zreteľom na vyššie uvedené kritérium posúdil činnosť, o ktorú ide v konaní vo veci samej.( )

80. Judikatúra Súdneho dvora podľa všetkého v tejto súvislosti vychádza predovšetkým z toho, či má právny základ verejnoprávny alebo súkromnoprávny charakter. Čisto formálne zohľadnenie právneho základu je však vždy sporné v prípade, ak právo členského štátu subjektom, ktoré sa spravujú verejným právom, umožňuje uzatvárať zmluvy aj na základe verejného práva. Pôsobnosť smernice o DPH by nemala závisieť od výberu formy právneho úkonu (verejnoprávna alebo občianskoprávna zmluva), ale skôr od materiálnych kritérií. Pokiaľ sa však ekonomická činnosť subjektu, ktorý sa spravuje verejným právom, posúdi na základe typologického porovnania (pozri v tejto súvislosti časť C vyššie), väčšina problémov by sa dala vyriešiť už na úrovni článku 9 smernice o DPH.

81. V prejednávanej veci sa zdá – čo však musí posúdiť vnútroštátny súd –, že obec konala v rámci osobitného verejnoprávneho režimu v zmysle judikatúry. Žiadosť obyvateľa (príjemcu plnenia) sa podáva v rámci verejnoprávneho programu na odstraňovanie produktov obsahujúcich azbest, ktorý schválila Rada mesta L. Na základe (verejnoprávneho) nariadenia primátora obec zbiera produkty obsahujúce azbest. Je teda možné, že k podaniu žiadosti o zaradenie do programu odstraňovania azbestu a k schváleniu tejto žiadosti došlo na základe verejného práva. Dokonca aj refinancovanie z fondu ochrany životného prostredia a vodného hospodárstva by mohlo byť založené na verejnom práve. Preto ide o činnosť uskutočňovanú orgánom verejnej moci v zmysle judikatúry. To znamená, že obec sa v takom prípade podľa článku 13 ods. 1 smernice o DPH nepovažuje za zdaniteľnú osobu.

3. Neexistencia závažného narušenia hospodárskej súťaže

82. Podľa článku 13 ods. 1 druhého pododseku smernice o DPH sa subjekty, ktoré sa spravujú verejným právom, aj v prípade, ak uskutočňujú transakcie ako orgány verejnej moci, napriek tomu opäť považujú za zdaniteľné osoby, ak by zaobchádzanie s nimi ako s nezdaniteľnými osobami viedlo k závažnému narušeniu hospodárskej súťaže. Podľa článku 13 ods. 1 tretieho pododseku tejto smernice sa subjekty, ktoré sa spravujú verejným právom, v každom prípade považujú za zdaniteľné osoby v súvislosti s činnosťami uvedenými v prílohe I okrem prípadu, že uvedené činnosti vykonávajú v zanedbateľnom rozsahu. V prílohe I sú uvedené typické služby týkajúce sa zásobovania obyvateľov členského štátu. K týmto službám patrí dodávanie vody, plynu atď., ale nie likvidácia odpadu.

83. Táto výnimka z výnimky je odôvodnená tým, že v rámci právneho režimu, ktorý je pre subjekt, ktorý sa spravuje verejným právom, osobitný, môže byť tento subjekt podľa vnútroštátneho práva poverený vykonávaním určitých činností najmä hospodárskej povahy. Rovnaké činnosti môžu súbežne vykonávať súkromné hospodárske subjekty, takže skutočnosť, že uvedený subjekt nepodlieha DPH, môže mať za dôsledok vznik narušení hospodárskej súťaže.( ) Okrem toho niektorí spotrebitelia by znášali DPH a niektorí nie, hoci všetkým sa poskytuje to isté plnenie (tá istá spotrebovateľná výhoda). Právna forma poskytovateľa (súkromnoprávny subjekt alebo subjekt, ktorý sa spravuje verejným právom) nemôže odôvodniť tento rozdiel v uložení povinnosti znášať DPH príjemcom plnenia.

84. To je nežiaduci výsledok, ktorému sa normotvorca chcel vyhnúť tým, že v článku 13 ods. 1 treťom pododseku smernice o DPH stanovil, že činnosti presne vymenované v prílohe I „v každom prípade“ – pokiaľ nie sú zanedbateľné – podliehajú DPH, hoci subjekty, ktoré sa spravujú verejným právom, ich uskutočňujú ako orgány verejnej moci.( ) Druhý a tretí pododsek článku 13 ods. 1 smernice o DPH sú teda úzko prepojené, keďže sledujú rovnaký cieľ, a to zabezpečiť, aby spotrebiteľ znášal DPH, aj keď jeho dodávateľ koná ako orgán verejnej moci.

85. Tieto pododseky sa teda riadia rovnakou logikou, podľa ktorej každá ekonomická činnosť, ktorá poskytuje spotrebiteľovi spotrebovateľnú výhodu, v zásade podlieha DPH.( ) Preto je potrebné druhý a tretí pododsek článku 13 ods. 1 smernice o DPH vykladať ako jeden celok.( ) Na základe tohto celkového výkladu treba závažné narušenia hospodárskej súťaže, ku ktorým by viedlo nezdaňovanie subjektov, ktoré sa spravujú verejným právom, konajúcich ako orgány verejnej moci, posúdiť vzhľadom na predmetnú činnosť ako takú bez toho, aby sa toto posúdenie týkalo konkrétneho trhu.( )

86. Napriek uvedenému spresneniu zo strany Súdneho dvora tento neurčitý znak (neexistencia závažného narušenia hospodárskej súťaže) v praxi naďalej vyvoláva problémy. V tejto súvislosti chápem judikatúru Súdneho dvora tak, že v konečnom dôsledku treba preskúmať, či a do akej miery činnosti subjektu, ktorý sa spravuje verejným právom, znemožňujú súkromným hospodárskym subjektom poskytovať služby spotrebiteľom, aj keď tento subjekt koná len v rámci osobitného verejnoprávneho režimu. Nazdávam sa však, že v prejednávanej veci je závažné narušenie hospodárskej súťaže v dôsledku špecifických okolností súvisiacich s podmienkami programu odstraňovania azbestu vylúčené.

87. Jedným z podstatných aspektov je v tejto súvislosti skutočnosť, že – ako bolo uvedené vyššie v časti C – obec nevystupuje práve ako typický podnik na trhu a neponúka plnenia, ale naopak sama koná len ako príjemca plnení. Tento záver potvrdzuje aj skutočnosť, že na účely poskytovania služieb sa vyberie a určí súkromný subjekt na základe právnych predpisov týkajúcich sa verejného obstarávania. Obec tým v prejednávanej veci nevytlačí žiadneho súkromného konkurenta z trhu s odstraňovaním azbestu, ale – z verejnoprávnych dôvodov všeobecného záujmu (ochrana životného prostredia, predchádzanie rizikám, ochrana zdravia, služby vo verejnom záujme) – len vystupuje ako sprostredkovateľ medzi podnikom vykonávajúcim odstraňovanie azbestu a konečným spotrebiteľom (v tomto prípade príslušným obyvateľom) a získava čiastočnú finančnú náhradu zo štátnych prostriedkov pochádzajúcich od iného subjektu, ktorý sa spravuje verejným právom.

88. V takej situácii možno podľa môjho názoru vylúčiť – v každom prípade závažné – narušenie hospodárskej súťaže. Skutočnosť, že príjem z DPH je v tomto smere rovnaký ako v prípade, ak by si vlastník na vlastné náklady (namiesto obce) objednal služby u podniku vykonávajúceho odstraňovanie azbestu, rovnako svedčí v prospech uplatnenia článku 13 smernice o DPH na činnosti obce v rámci konkrétneho programu odstraňovania azbestu.

4. Predbežný záver

89. Článok 13 ods. 1 druhý pododsek smernice o DPH sa má vykladať v tom zmysle, že závažné narušenie hospodárskej súťaže možno vylúčiť, ak sa prostredníctvom podmienok vykonávania verejnoprávnych činností zabezpečí, že súkromné hospodárske subjekty nebudú vylúčené z poskytovania služieb spotrebiteľom, ale – tak ako v tomto prípade – sa budú podieľať na ich poskytovaní.

V. Návrh

90. Preto navrhujem, aby Súdny dvor odpovedal na prejudiciálne otázky, ktoré mu položil Naczelny Sąd Administracyjny (Najvyšší správny súd, Poľsko), takto:

1. Článok 2 ods. 1 písm. c) smernice o DPH sa má vykladať v tom zmysle, že určenie subjektov, medzi ktorými dochádza k poskytovaniu služieb za protihodnotu, závisí predovšetkým od celkového posúdenia existujúcich právnych vzťahov. Ak z tohto posúdenia vyplynie priama súvislosť medzi platbou tretej osoby a poskytovaním služieb, ide o poskytovanie služieb „za protihodnotu“.

2. Článok 9 ods. 1 druhý pododsek smernice o DPH sa má vykladať v tom zmysle, že vyžaduje, aby sa konkrétna činnosť porovnala s činnosťou typickej zdaniteľnej osoby, ktorá je príslušníkom predmetnej kategórie povolaní.

3. Článok 13 ods. 1 druhý pododsek smernice o DPH sa má vykladať v tom zmysle, že závažné narušenie hospodárskej súťaže je vylúčené, ak sa prostredníctvom podmienok výkonu verejnej moci zabezpečí, že súkromné hospodárske subjekty nebudú vylúčené z poskytovania služieb spotrebiteľom, ale sa budú podieľať na ich poskytovaní.