NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA

PHILIPPE LÉGER

prednesené 22. júna 2006 1( )

Vec C‑345/04

Centro Equestre da Leziria Grande Lda

proti

Bundesamt für Finanzen

[návrh na začatie prejudiciálneho konania podaný Bundesfinanzhof (Nemecko)]

„Daňová právna úprava – Daň z príjmov – Článok 59 Zmluvy ES (zmenený, teraz článok 49 ES) – Jazdecké predstavenia a drezúrne úlohy uskutočnené v členskom štáte spoločnosťou usadenou v inom členskom štáte – Možnosť odpočtu výdavkov, ktoré majú priamu hospodársku súvislosť so službami poskytovanými v štáte zdanenia“

1. Má sa článok 59 Zmluvy ES (zmenený, teraz článok 49 ES) vykladať tak, že mu odporuje právna úprava členského štátu, na základe ktorej má spoločnosť usadená v inom členskom štáte v konaní o vrátenie dane nárok na zohľadnenie prevádzkových výdavkov, ktoré vynaložila na poskytovanie služieb v prvom uvedenom štáte, len za podmienky, že tieto náklady majú priamu hospodársku súvislosť s príjmami pochádzajúcimi z týchto služieb, keď táto podmienka neplatí pre spoločnosť usadenú v tomto istom štáte?

2. Okrem toho, odporuje článku 59 Zmluvy daňová právna úprava členského štátu, podľa ktorej môže k vráteniu dane odvedenej predtým spoločnosťou usadenou v inom členskom štátom dôjsť len vtedy, ak prevádzkové výdavky, ktorých zohľadnenie sa požaduje, presahujú polovicu príjmov dosiahnutých touto spoločnosťou v prvom uvedenom štáte?

3. Také sú v podstate otázky vznesené Bundesfinanzhof (Nemecko) v tomto prejudiciálnom konaní, ktorého podnetom je spor medzi spoločnosťou podľa portugalského práva a nemeckým správcom dane z dôvodu, že v konaní o vrátenie dane odvedenej predtým touto spoločnosťou z príjmov pochádzajúcich z jazdeckých predstavení, ktoré ponúkala v Nemecku, odmietol tento správca vziať do úvahy prevádzkové výdavky vynaložené v súvislosti s týmito podujatiami.

I – Vnútroštátny právny rámec

4. V nemeckom daňovom práve spoločnosti, ktoré v Nemecku nemajú ani sídlo, ani riaditeľstvo, podliehajú dani čiastočne, čiže zdaňované sú len zo základu príjmov dosiahnutých v tomto členskom štáte.( )

5. Takže príjmy z jazdeckých predstavení v Nemecku dosiahnuté kapitálovou spoločnosťou podľa portugalského práva, ktorá v tomto členskom štáte nemá ani sídlo, ani riaditeľstvo, v ňom podliehajú dani z príjmov právnických osôb.( ) V oblasti dane z príjmov právnických osôb tak táto spoločnosť patrí v Nemecku do kategórie daňovníkov podliehajúcich dani v obmedzenom rozsahu. V tomto členskom štáte má teda obmedzenú daňovú povinnosť.

6. V prípade daňovníkov s obmedzenou daňovou povinnosťou sa daň z príjmov vyberá zrážkou z príjmov pochádzajúcich z predstavení umeleckého, športového alebo iného charakteru organizovaných v Nemecku.( ) Sadzba zrážky vzťahujúcej sa na spoločnosť zdaňovanú v obmedzenom rozsahu v tomto členskom štáte bola v čase skutkových okolností sporu vo veci samej 45 %.( )

7. Daň, ktorou sú zdaňované príjmy podliehajúce zrážke, sa považuje za odvedenú vykonaním tejto zrážky,( ) ktorej sa ako takej priznáva definitívny charakter.

8. Toto pravidlo však pozná výnimku v tom smere, že daňovník s obmedzenou daňovou povinnosťou môže požiadať o úplné alebo čiastočné vrátenie zrazenej a odvedenej dane.

9. Predpokladom pre toto vrátenie je, aby prevádzkové náklady, ktoré priamo hospodársky súvisia so zdaňovanými príjmami, boli vyššie ako polovica týchto príjmov.( )

10. Odvedená daň sa preto vráti, ak jej výška presahuje 50 % rozdielu medzi príjmami a prevádzkovými nákladmi, ktoré sú v priamej hospodárskej súvislosti s týmito príjmami.( )

11. Na rozdiel od osôb s obmedzenou daňovou povinnosťou osoby zdaňované v plnom rozsahu, čiže daňovníci s neobmedzenou daňovou povinnosťou v Nemecku, si môžu od svojich príjmov zdaniteľných v tomto členskom štáte odpočítať všetky náklady spojené s predstaveniami umeleckej alebo športovej povahy, ktoré sa konali na jeho území, a to bez ohľadu na to, či tieto náklady majú priamu hospodársku súvislosť s týmito príjmami alebo nie. Čiže predmetom odpočtu môžu byť aj ich všeobecné náklady.

12. Napokon uvádzam, že na základe článku 24 ods. 1 písm. a) dohovoru o zamedzení dvojitého zdanenia, keď rezidentovi Portugalskej republiky plynú podľa tohto dohovoru zdaniteľné príjmy z Nemecka, zníži Portugalsko daň splatnú z dôvodu príjmov tejto osoby o daň z príjmov zaplatenú v Nemecku.

II – Skutkové okolnosti a sporové konanie vo veci samej

13. Centro Equestre da Leziria Grande Lda (ďalej len „CELG“ alebo „žalobca“) je kapitálovou spoločnosťou podľa portugalského práva so sídlom a riaditeľstvom v Portugalsku. V roku 1996 sa CELG zúčastnilo na turné jazdeckých predstavení a drezúrnych úloh v Nemecku, Írsku a Spojenom kráľovstve.

14. V Nemecku podlieha CELG čiastočne dani z príjmov v rozsahu tržieb dosiahnutých v tomto členskom štáte. V roku 1997 požiadal na základe § 50 ods. 5 štvrtej vety bodu 3 EStG Bundesamt für Finanzen (spolkový daňový úrad, ďalej len „BfF“) o vrátenie dane z príjmov právnických osôb zrazenej z týchto príjmov v sume 71 758 DEM, ako aj dane z majetku vo výške 5 381,85 DEM.

15. Na tieto účely a na žiadosť BfF vyhotovilo CELG overenú portugalskú účtovnú závierku, v ktorej bol uvedený určitý počet nákladových položiek týkajúcich sa celého turné uskutočneného v roku 1996, t. j. 14 predstavení.

16. Táto závierka uvádzala nasledujúce výdavky: náklady spojené s komunikáciou, cestovaním, ubytovaním a reklamou; náklady na zamestnancov; bežné výdavky na kone; náklady na dodávku vody a elektriny; náklady na veterinárnu starostlivosť a lieky; náklady na podkúvanie koní; výstroj koní i jazdcov a odpisy odevov; odpisy koní; náklady na kamiónovú prepravu (viacnásobné opravy vyvolané dlhým cestovaním a znehodnotenie) a napokon aj náklady na daňové poradenstvo.

17. Keďže sa predstavenia konali v 11 nemeckých mestách, CELG vyrátalo, že 11/14 nákladov pripadalo na Nemecko, čo sa rovnalo 367 028,70 DEM. Keďže príjmy z celého turné dosiahli 354 361 DEM, CELG zaznamenalo stratu 12 667,70 DEM.

18. BfF odmietol požiadavku CELG na vrátenie dane najmä z dôvodu čiastočnej neexistencie priamej hospodárskej súvislosti medzi nákladmi a príjmami dosiahnutými v Nemecku.

19. Toto rozhodnutie napadlo CELG podaním žaloby na Finanzgericht (daňový súd). Poukázalo pritom aj na ďalšie náklady najmä v rozsahu polovice nákladov na vedenie účtovníctva a pomernej percentuálnej výške licenčných poplatkov. Finanzgericht túto žalobu zamietol ako nedôvodnú, lebo viac než 50 % uvádzaných nákladov chýbala priama súvislosť s týmito príjmami. Navyše podľa zistení tohto súdu nepresahovali náklady znášané žalobcom, ktoré majú priamu súvislosť s príjmami pochádzajúcimi z Nemecka, polovicu týchto príjmov. Následne podalo CELG opravný prostriedok „revision“ na Bundesfinanzhof.

III – Návrh na začatie prejudiciálneho konania

20. Vo svojom návrhu na začatie prejudiciálneho konania Bundesfinanzhof v prvom rade poznamenáva, že podľa zistení Finanzgericht, aj keď sú náklady vynaložené žalobcom celkovo vyššie než polovica príjmov, neznamená to, že by sa opravnému prostriedku „revision“ muselo vyhovieť, pretože všeobecné náklady sa nepovažujú za náklady v priamej hospodárskej súvislosti s príjmami pochádzajúcimi z Nemecka v zmysle § 50 ods. 5 štvrtej vety bodu 3 druhej vety EStG.

21. Bundesfinanzhof sa domnieva, že rozdielne zaobchádzanie medzi daňovníkmi s neobmedzenou daňovou povinnosťou na jednej strane a daňovníkmi s obmedzenou daňovou povinnosťou na druhej strane, ktoré je výsledkom nemeckej daňovej právnej úpravy vo veci vymedzenia príjmov, vzbudzuje pochybnosti o jeho zlučiteľnosti s právom Spoločenstva. Konkrétne by toto rozdielne zaobchádzanie mohlo byť podľa vnútroštátneho súdu v rozpore so slobodou poskytovať služby, zaručenou článkom 59 Zmluvy i článkom 60 Zmluvy ES (teraz článok 50 ES), a tým sa dostať do rozporu s judikatúrou Súdneho dvora vyplývajúcou z rozsudku z 12. júna 2003, Gerritse( ).

22. Bundesfinanzhof sa s poukazom na túto judikatúru, ktorú možno podľa neho uplatniť aj na právnické osoby, pýta na dôvody, pre ktoré je v zmysle nemeckej daňovej právnej úpravy daňovník nerezident znevýhodňovaný v porovnaní s rezidentom.

23. V tomto smere podotýka, že aj keď by sa rozdielne zaobchádzanie dalo zdôvodniť tým, že predmetné nepriame náklady si možno uplatňovať súčasne v konaní o vrátenie dane v Nemecku i v štáte rezidenta, toto riziko dvojitého odpočtu existuje rovnako aj pri výdavkoch, ktoré majú priamu hospodársku súvislosť s príjmami dosiahnutými v Nemecku.

24. Pritom takéto riziko dvojitého odpočtu prevádzkových nákladov by stratilo na význame, ak by štát rezidenta zabraňoval dvojitému zdaneniu v spolupráci so štátom, z ktorého príjmy pochádzajú – ako v danom prípade Portugalská republika v spolupráci so Spolkovou republikou Nemecko – nie oslobodením, ale znížením dane splatnej v Portugalsku o daň odvedenú v Nemecku.

25. Zároveň sa vnútroštátny súd domnieva, že prípadné riziko dvojitého odpočtu prevádzkových nákladov nie je dôvodom na menej priaznivé zaobchádzanie s nerezidentmi, pretože snaha zabrániť skracovaniu daňových príjmov by v každom prípade nemala byť považovaná za naliehavý dôvod všeobecného záujmu.( ) Napokon, podľa toho istého súdu nie je toto rozdielne zaobchádzanie možné zdôvodňovať potrebou zaručiť koherenciu daného daňového režimu.

26. Za týchto okolností Bundesfinanzhof rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru túto prejudiciálnu otázku:

„Je v rozpore s článkom 59 Zmluvy ES skutočnosť, že sa príslušník členského štátu, ktorý je daňovníkom s obmedzenou daňovou povinnosťou v Nemecku, môže domáhať vrátenia dane vybranej zrážkou pripadajúcej na jeho príjmy, ktoré tam dosiahol, len vtedy, ak jeho prevádzkové náklady, ktoré priamo hospodársky súvisia s týmito príjmami, presahujú polovicu týchto príjmov?“

IV – Posúdenie

27. Táto prejudiciálna otázka má podľa môjho názoru dve stránky.

28. V prvom rade Bundesfinanzhof chce vedieť, či sa má článok 59 Zmluvy ES vykladať tak, že mu odporuje daňová právna úprava členského štátu, na základe ktorej má spoločnosť usadená v inom členskom štáte v konaní o vrátenie dane odvedenej predtým z príjmov pochádzajúcich zo služieb poskytovaných v prvom uvedenom štáte nárok na zohľadnenie prevádzkových nákladov, ktoré vynaložila na poskytovanie týchto služieb, len za podmienky, že tieto náklady majú priamu hospodársku súvislosť s týmito príjmami, keď táto podmienka neplatí pre spoločnosť usadenú v tomto istom štáte.

29. V druhom rade sa pýta, či odporuje tomuto článku Zmluvy daňová právna úprava členského štátu, podľa ktorej dôjde k vráteniu dane odvedenej predtým spoločnosťou usadenou v inom členskom štátom len vtedy, ak prevádzkové výdavky, ktorých zohľadnenie sa požaduje, presahujú polovicu príjmov dosiahnutých touto spoločnosťou v prvom uvedenom štáte.

30. Slovom Bundesfinanzhof na tomto mieste žiada Súdny dvor, aby preskúmal zlučiteľnosť § 50 ods. 5 štvrtej vety bodu 3 druhej vety EStG s článkom 59 Zmluvy, pretože toto vnútroštátne ustanovenie podmieňuje zohľadnenie prevádzkových nákladov vynaložených poskytovateľom služieb nerezidentom dodržaním dvoch kumulatívnych podmienok, t. j. podmienky priamej hospodárskej súvislosti medzi prevádzkovými nákladmi a príjmami a zároveň podmienky, podľa ktorej tieto náklady musia presahovať polovicu príjmov dosiahnutých týmto poskytovateľom v štáte, v ktorom podniká.

A – O podmienke priamej hospodárskej súvislosti medzi prevádzkovými nákladmi a príjmami

31. Ako som už uviedol vyššie, je potrebné stanoviť, či sa má článok 59 Zmluvy vykladať v tom zmysle, že mu odporuje daňová právna úprava členského štátu, na základe ktorej má spoločnosť usadená v inom členskom štáte v konaní o vrátenie dane odvedenej predtým z príjmov pochádzajúcich zo služieb poskytovaných v prvom uvedenom štáte nárok na zohľadnenie prevádzkových výdavkov, ktoré vynaložila na poskytovanie týchto služieb, len za podmienky, že tieto náklady majú priamu hospodársku súvislosť s týmito príjmami, keď táto podmienka neplatí pre spoločnosť usadenú v tomto istom štáte.

32. Podmienka týkajúca sa hospodárskej súvislosti, ktorá musí podľa vnútroštátneho práva existovať medzi prevádzkovými výdavkami, ktorých odpočet sa požaduje, a činnosťou, z ktorej vzišli zdaňované príjmy, je podľa mňa vyjadrením daňovej zásady teritoriality, ktorej v práve Spoločenstva Súdny dvor priznal platnosť.( )

33. Je v súlade s touto zásadou, aby členský štát ukladal daňovníkom rezidentom na jeho území neobmedzenú daňovú povinnosť, teda aby dani podliehal ich celosvetový príjem a aby sa naproti tomu na daňovníkov nerezidentov vzťahovala v tomto štáte obmedzená daňová povinnosť v tom zmysle, aby dani podliehali výlučne ich príjmy pochádzajúce z podnikania v tomto štáte.

34. Okrem toho, pokiaľ ide o daňovníkov nerezidentov, v súlade s daňovou zásadou teritoriality je aj to, aby pri stanovovaní základu dane, ktorú budú títo povinní odviesť, boli na účely výpočtu splatnej dane v štáte zdanenia zohľadňované iba tie príjmy a výdavky, ktoré súvisia s podnikaním v tomto štáte.

35. V tomto ohľade stojí za povšimnutie už citovaná vec Futura Participations a Singer, v ktorej mal Súdny dvor najmä rozhodnúť, či článok 52 Zmluvy ES (zmenený, teraz článok 43 ES) bráni tomu, aby členský štát viazal prenos strát z minulých období, ktorého sa domáha daňovník, ktorý má v tomto štáte organizačnú zložku, ale nestal sa jeho rezidentom, na podmienku, aby tieto straty boli v hospodárskom vzťahu s príjmami dosiahnutými týmto daňovníkom v tomto štáte. Táto podmienka viedla k tomu, že jedinými stratami, ktoré mohli byť prenesené, boli tie, ktoré boli výsledkom podnikania daňovníka nerezidenta na území členského štátu zdanenia.

36. Po konštatovaní, že čo sa týka výpočtu základu dane daňovníkov nerezidentov sa na účely výpočtu ich dane v štáte zdanenia zohľadňujú iba zisky a straty pochádzajúce z ich podnikania v Luxembursku, dospel Súdny dvor k záveru, že „o takom režime, ktorý je v súlade s daňovou zásadou teritoriality, nemožno hovoriť, že v sebe obsahuje Zmluvou zakázanú, zjavnú či skrytú diskrimináciu“.( )

37. Z tejto judikatúry možno podľa môjho názoru vyvodiť, že nie je v rozpore s článkom 59 Zmluvy ako takým podmienka existencie hospodárskej súvislosti medzi prevádzkovými výdavkami, ktorých odpočet sa požaduje, a zdaňovanými príjmami, tak ako to vyplýva z § 50 ods. 5 štvrtej vety bodu 3 druhej vety EStG.

38. Hoci je táto členským štátom zdanenia uložená podmienka možnosti odpočtu prevádzkových výdavkov, ktoré vynaložili spoločnosti poskytujúce služby v inom členskom štáte, podľa všetkého zdôvodnená daňovou zásadou teritoriality, spôsoby, akými sa táto podmienka uplatní vo vnútroštátnom práve, však nesmú viesť k diskriminácii týchto spoločností v porovnaní so spoločnosťami poskytujúcimi služby usadenými v štáte zdanenia.

39. Je teda namieste overiť, či uplatňovanie nemeckej daňovej právnej úpravy tým, že vyžaduje, aby mala hospodárska súvislosť medzi prevádzkovými výdavkami a príjmami spoločností poskytujúcich služby usadených v inom členskom štáte priamy charakter, nevedie k takejto diskriminácii týchto spoločností priečiacej sa slobode poskytovať služby.

40. Ako uvádza nemecká vláda, podľa nemeckého vnútroštátneho práva je potrebné rozlišovať medzi troma situáciami.( )

41. Po prvé, v prípade kapitálovej spoločnosti s neobmedzenou daňovou povinnosťou v Nemecku, právne predpisy tohto členského štátu dávajú tejto spoločnosti možnosť, aby si od svojich zdaniteľných príjmov odpočítala všetky prevádzkové náklady spojené s jazdeckými predstaveniami, ktoré ponúka. Nerozlišuje sa, či výdavky majú priamu hospodársku súvislosť s týmito príjmami alebo nie. Od týchto zdaniteľných príjmov teda možno odpočítať aj všeobecné náklady.

42. Po druhé, v prípade kapitálovej spoločnosti s obmedzenou daňovou povinnosťou v Nemecku a v tomto členskom štáte podnikajúcej v podobnej oblasti, odpočet všetkých prevádzkových nákladov je možný vtedy, ak má táto spoločnosť v tom istom štáte prevádzkareň. Na to, aby sme o tejto spoločnosti mohli povedať, že má v Nemecku prevádzkareň, stačí, aby tam mala stále zastúpenie alebo podnik.

43. Napokon, kapitálová spoločnosť podnikajúca v Nemecku v podobnej oblasti, ktorá má obmedzenú daňovú povinnosť a ktorá nemá v tomto štáte prevádzkareň, má nárok len na zohľadnenie tých prevádzkových nákladov, ktoré majú priamu hospodársku súvislosť s jej príjmami pochádzajúcimi z Nemecka, čiže so šnúrou predstavení, ktoré sa tam konali. Takýto prípad zodpovedá situácii CELG v tejto veci.

44. Nemecká vláda pripúšťa, že so spoločnosťami ako CELG, ktoré majú obmedzenú daňovú povinnosť a ktoré nemajú v Nemecku prevádzkareň, sa zaobchádza inak než so spoločnosťami v prvých dvoch prípadoch. Podľa nej toto rozdielne zaobchádzanie nezakladá diskrimináciu v rozpore so slobodou poskytovať služby, pretože situácia kapitálovej spoločnosti s obmedzenou daňovou povinnosťou nemajúcej v Nemecku prevádzkareň nie je porovnateľná so situáciou kapitálovej spoločnosti s obmedzenou alebo neobmedzenou daňovou povinnosťou, ktorá v tomto členskom štáte prevádzkareň má.( ) V tomto ohľade nemecká vláda najmä poznamenáva, že kapitálová spoločnosť s obmedzenou daňovou povinnosťou, ktorá nemá v Nemecku prevádzkareň, sa na nemeckom hospodárskom živote podieľa menej.( )

45. S týmto názorom nesúhlasím.

46. V protiklade s tým, čo tvrdí táto vláda, sa domnievam, že v súvislosti s možnosťou odpočtu výdavkov, ktoré majú hospodársku súvislosť s umeleckými alebo športovými podujatiami konajúcimi sa v Nemecku, sa spoločnosť, ktorá má obmedzenú daňovú povinnosť a nemá v tomto členskom štáte prevádzkareň, nenachádza v objektívne odlišnej situácii v porovnaní so spoločnosťou, ktorá má obmedzenú alebo neobmedzenú daňovú povinnosť a v tomto istom štáte prevádzkareň má.

47. Pokiaľ totiž ide o poskytovanie toho istého druhu služieb, museli sa tieto spoločnosti vysporiadať s výdavkami porovnateľnej povahy či výšky, nevyhnutnými na to, aby svoje služby mohli poskytovať. Pri rovnakom podnikaní v Nemecku teda rovnakým spôsobom pocítili zmenšenie svojich príjmov z dôvodu výdavkov hospodársky súvisiacich s ich podnikaním v štáte, v ktorom boli služby poskytované.

48. Preto fakt, že sa na ne, pokiaľ ide o možnosti odpočtu takýchto výdavkov spojených s poskytovaním služieb v štáte zdanenia, uplatňuje rozdielne daňové zaobchádzanie, predstavuje podľa môjho názoru diskrimináciu v rozpore s článkom 59 Zmluvy.

49. Potvrdenie tohto môjho rozboru možno nájsť v tom, ako, pokiaľ ide o možnosť odpočtu prevádzkových nákladov, rozhodol vo svojom už citovanom rozsudku Gerritse Súdny dvor.

50. V tejto veci bola Arnoudovi Gerritseovi, občanovi a rezidentovi Holandska, v roku 1996 vyplatená odmena za hru na bicie v istom rádiu v Berlíne. Táto odmena bola zdanená daňou z príjmov vo výške 25 % vybratou zrážkou. Na Súdnom dvore sa A. Gerritse a Komisia Európskych spoločenstiev dovolávali, že v prípade nezávislých pracovníkov s neobmedzenou daňovou povinnosťou podliehal dani z príjmov len zisk, pričom prevádzkové náklady neboli vo všeobecnosti do základu dane zahŕňané, hoci u osôb s obmedzenou daňovou povinnosťou sa 25 % daň vyrubovala z príjmov, pričom prevádzkové náklady nemohli byť predmetom odpočtu. A. Gerritse sa tiež dovolával závažnosti dôsledkov napadnutých ustanovení nemeckej daňovej právnej úpravy pre umelcov nerezidentov na turné v Nemecku, ktorých prevádzkové náklady sú často veľmi vysoké.

51. Vo svojom rozsudku Súdny dvor rozhodol, že „pri vnútroštátnej právnej úprave, ktorá v otázkach zdaňovania odopiera nerezidentom možnosť odpočtu prevádzkových nákladov, priznanú naopak rezidentom, hrozí, že pôjde hlavne na úkor štátnych príslušníkov iných členských štátov, a preto v sebe nesie nepriamu diskrimináciu podľa štátnej príslušnosti v zásade sa priečiacu článkom 59 a 60 Zmluvy“.( )

52. Aby došiel k tomuto konštatovaniu, musel sa Súdny dvor uistiť o porovnateľnosti postavenia rezidentov a nerezidentov, čo sa týka možnosti odpočtu prevádzkových nákladov. Z tohto pohľadu konštatoval, že „predmetné prevádzkové náklady priamo súvisia s činnosťou, z ktorej vzišli príjmy zdaniteľné v Nemecku, do tej miery, že rezidenti a nerezidenti sú v tomto ohľade v porovnateľnej situácii“.( )

53. Kritérium porovnateľnosti medzi rezidentmi a nerezidentmi tu spočíva na myšlienke, že pokiaľ ide o príjmy pochádzajúce z tej istej podnikateľskej aktivity vykonávanej v Nemecku, obe kategórie daňovníkov pociťujú rovnakým spôsobom zmenšenie príjmov z dôvodu prevádzkových nákladov, ktoré na toto podnikanie museli vynaložiť. Keďže z tohto hľadiska medzi nimi neexistuje žiadny objektívny rozdiel, predstavuje fakt, že sa na nich, pokiaľ ide o možnosť odpočtu takýchto nákladov, uplatňuje rozdielne zaobchádzanie, nepriamu diskrimináciu z dôvodu štátnej príslušnosti v rozpore s článkami 59 a 60 Zmluvy.

54. Súdny dvor tak uznal, že s poskytovateľmi služieb rezidentmi a nerezidentmi sa musí zaobchádzať rovnako, čo sa týka základu ich dane a konkrétne vo veci odpočtu prevádzkových nákladov v priamej hospodárskej súvislosti s podnikaním, z ktorého vzišli príjmy zdaniteľné v Nemecku.

55. Podľa môjho názoru nič nebráni tomu, aby to tak bolo aj v prípade, keď sa slobody poskytovať služby dovolávajú spoločnosti a nie fyzické osoby.

56. Navyše, ak aj Súdny dvor kládol v tomto rozsudku dôraz na existenciu priamej súvislosti medzi prevádzkovými nákladmi a činnosťou, z ktorej vzišli príjmy zdaniteľné v Nemecku, nemyslím si, že by sa zmysel, ktorý sa tejto podmienke dá, odrazil na zmysle, ktorý je vo vnútroštátnom práve pripisovaný podmienke „priamej hospodárskej súvislosti“ uvedenej v § 50 ods. 5 štvrtej vete bode 3 druhej vete EStG. V tomto ohľade pripomínam, že pri uplatnení tohto ustanovenia nemajú spoločnosti s obmedzenou daňovou povinnosťou v Nemecku, ktoré v tomto členskom štáte nemajú prevádzkareň, nárok na zohľadnenie svojich všeobecných nákladov, aj keby tieto náklady vykazovali hospodársku súvislosť s ich podnikaním v tomto istom štáte.

57. Nedomnievam sa ani, že by Súdny dvor pri zisťovaní porovnateľnosti postavenia rezidentov a nerezidentov chcel konštatovaním, že „predmetné prevádzkové náklady priamo súvisia s činnosťou, z ktorej vzišli príjmy zdaniteľné v Nemecku“, vyjadriť niečo iné než nevyhnutnosť hospodárskej príčinnej súvislosti medzi týmito výdavkami a týmito príjmami v súlade s tým, čo, ako som už spomínal, vychádza z daňovej zásady teritoriality.

58. Tento záver nás podľa môjho názoru oprávňuje domnievať sa, že pokiaľ ide o možnosť odpočtu výdavkov spojených s jazdeckými predstaveniami konajúcimi sa v Nemecku a analogicky so situáciou poskytovateľov služieb fyzických osôb rezidentov a nerezidentov štátu, v ktorom poskytujú svoje služby, sa spoločnosť s obmedzenou daňovou povinnosťou, ktorá nemá v tomto členskom štáte prevádzkareň, nenachádza v objektívne odlišnej situácii v porovnaní so spoločnosťou s obmedzenou alebo neobmedzenou daňovou povinnosťou, ktorá v tomto členskom štáte prevádzkareň má. S týmito spoločnosťami sa preto musí zaobchádzať rovnako, čo sa týka základu ich dane a konkrétne vo veci odpočtu prevádzkových nákladov, ktoré sú v priamej hospodárskej súvislosti s podnikaním, z ktorého vzišli príjmy zdaniteľné v Nemecku.

59. Dôvody prezentované nemeckou vládou s cieľom zdôvodniť uplatňovanie rozdielneho daňového zaobchádzania s poskytovateľmi služieb rezidentmi a nerezidentmi, pokiaľ ide o odpočet ich prevádzkových výdavkov, ktoré hospodársky súvisia s ich podnikaním v štáte zdanenia, sa mi nezdajú byť presvedčivé.

60. Čo sa týka prípadného rizika dvojitého odpočtu prevádzkových výdavkov zároveň v štáte, v ktorom bola služba poskytnutá, a v štáte, v ktorom je daná spoločnosť usadená, treba predovšetkým uviesť, že z ustanovení nemeckých daňových právnych predpisov vyplýva, že v konaní o vrátenie dane upravenom v § 50 ods. 5 EStG môže ministerstvo financií informovať štát, v ktorom je daňovník s obmedzenou daňovou povinnosťou rezidentom, o obsahu žiadosti o vrátenie dane a o sume, ktorej vrátenie sa požaduje, a že podanie tejto žiadosti platí ako súhlas s poskytnutím informácií tomuto štátu. Spolková republika Nemecko teda zaviedla mechanizmus umožňujúci práve predchádzať dvojitému odpočtu prevádzkových výdavkov, ktorých zohľadnenie akceptuje. Domnievam sa, že takýto mechanizmus spolupráce medzi príslušnými správnymi orgánmi štátu zdanenia a štátu rezidenta by sa mal používať v širšom meradle na všetky prevádzkové výdavky, ktoré hospodársky súvisia s podnikaním poskytovateľa služieb nerezidenta v štáte zdanenia.( )

61. Treba tiež uviesť, že na základe článku 24 ods. 1 písm. a) dohovoru o zamedzení dvojitého zdanenia, keď rezidentovi Portugalskej republiky plynú podľa tohto dohovoru zdaniteľné príjmy z Nemecka, zníži Portugalsko daň splatnú z dôvodu príjmov tejto osoby o daň z príjmov zaplatenú v Nemecku. Keď štát rezidenta uplatní toto konanie o zníženie dane, môže ho to doviesť k tomu, aby v záujme vylúčenia dvojitého odpočtu nákladov overil, ktoré náklady boli zohľadnené pri výpočte dane odvedenej v štáte podnikania.

62. Vzhľadom na tieto skutočnosti sa domnievam, že ak aj článok 59 Zmluvy nebráni ako taký tomu, aby sa na poskytovateľa služieb nerezidenta uplatňovala podmienka existencie hospodárskej súvislosti medzi prevádzkovými nákladmi, ktorých odpočet sa požaduje, a zdanenými príjmami, tento článok sa naproti tomu musí vykladať tak, že mu odporuje daňová právna úprava členského štátu, na základe ktorej má spoločnosť usadená v inom členskom štáte v konaní o vrátenie dane odvedenej predtým z príjmov pochádzajúcich zo služieb poskytovaných v prvom uvedenom štáte nárok na zohľadnenie prevádzkových nákladov, ktoré vynaložila na poskytovanie týchto služieb, len za podmienky, že tieto náklady majú priamu hospodársku súvislosť s týmito príjmami, keď taká podmienka neplatí pre spoločnosť usadenú v tomto istom štáte.

63. Napokon dodávam, že v súlade s daňovou zásadou teritoriality a v zhode s tým, čo podľa mňa nevyhnutne vyplýva z už citovaného rozsudku Gerritse, toto riešenie platí len vo vzťahu k tým prevádzkovým výdavkom, ktoré sú v hospodárskom vzťahu s podujatiami konanými na území štátu zdanenia, t. j. len vo vzťahu k výdavkom, ktoré boli potrebné na riadnu realizáciu jazdeckých predstavení v tomto štáte. Preto v prípade šnúry predstavení, ktoré sa konali vo viacerých členských štátoch tak, ako je tomu v spore vo veci samej, musí byť zohľadnenie prevádzkových výdavkov poskytovateľa služieb nerezidenta zo strany štátu v pomernom rozsahu k podujatiam, ktoré sa konali na území tohto štátu.

B – O podmienke, na základe ktorej prevádzkové náklady musia presahovať polovicu príjmov dosiahnutých poskytovateľom služieb v štáte podnikania

64. Bundesfinanzhof sa Súdneho dvora pýta aj na to, či sa má článok 59 Zmluvy vykladať tak, že mu odporuje daňová právna úprava členského štátu, podľa ktorej môže k vráteniu dane odvedenej predtým spoločnosťou usadenou v inom členskom štátom dôjsť len vtedy, ak prevádzkové výdavky, ktorých zohľadnenie sa požaduje, presahujú polovicu príjmov dosiahnutých touto spoločnosťou v prvom uvedenom štáte.

65. Už skôr som uviedol, že z judikatúry vychádzajúcej z už citovaného rozsudku Gerritse vyplýva, že s poskytovateľmi služieb rezidentmi i nerezidentmi sa musí zaobchádzať rovnako, čo sa týka základu ich dane, a konkrétne vo veci odpočtu výdavkov, ktoré vykazujú priamu hospodársku súvislosť so službami poskytovanými v štáte zdanenia.

66. Takže viazanie zohľadnenia prevádzkových výdavkov vynaložených poskytovateľom služieb nerezidentom na dodatočnú podmienku v porovnaní s tým, čo platí pre rezidentov, vedú nemecké daňové predpisy k tomu, že sa s nerezidentmi zaobchádza v porovnaní s rezidentmi menej priaznivým spôsobom. Keď totiž poskytovateľ služieb nerezident nespĺňa podmienku, na základe ktorej musia jeho prevádzkové výdavky, ktorých zohľadnenie sa požaduje, presahovať polovicu príjmov dosiahnutých v štáte, v ktorom poskytoval svoje služby, ocitá sa v situácii, keď nárok na zohľadnenie takýchto výdavkov nemá, v protiklade s tým, na čo má nárok poskytovateľ služieb rezident. Výsledkom je v takom prípade väčšie daňové zaťaženie poskytovateľa služieb nerezidenta.

67. Ako som už vyššie ukázal, keď sa poskytovatelia služieb rezidenti a nerezidenti nachádzajú v porovnateľnej situácii, čo sa týka zohľadňovania ich prevádzkových výdavkov, ktoré hospodársky súvisia s ich podnikaním v štáte zdanenia, predstavuje takéto menej priaznivé zaobchádzanie s poskytovateľmi služieb nerezidentmi diskrimináciu v rozpore s článkom 59 Zmluvy.

68. Navrhujem preto, aby Súdny dvor odpovedal Bundesfinanzhof, že článok 59 Zmluvy sa má vykladať tak, že mu odporuje daňová právna úprava členského štátu, podľa ktorej môže k vráteniu dane odvedenej predtým spoločnosťou usadenou v inom členskom štátom dôjsť len vtedy, ak prevádzkové výdavky, ktorých zohľadnenie sa požaduje, presahujú polovicu príjmov dosiahnutých touto spoločnosťou v prvom uvedenom štáte, keď taká podmienka neplatí pre spoločnosť usadenú v tomto istom štáte.

V – Návrh

69. S vzhľadom na predchádzajúce úvahy navrhujem, aby Súdny dvor odpovedal na prejudiciálnu otázku položenú Bundesfinanzhof takto:

Ak aj článok 59 Zmluvy (zmenený, teraz článok 49 ES) nebráni ako taký tomu, aby sa na poskytovateľa služieb nerezidenta uplatňovala podmienka existencie hospodárskej súvislosti medzi prevádzkovými nákladmi, ktorých odpočet sa požaduje, a zdanenými príjmami, tento článok sa naproti tomu musí vykladať tak, že mu odporuje daňová právna úprava členského štátu, na základe ktorej má spoločnosť usadená v inom členskom štáte v konaní o vrátenie dane odvedenej predtým z príjmov pochádzajúcich zo služieb poskytovaných v prvom uvedenom štáte nárok na zohľadnenie prevádzkových nákladov, ktoré vynaložila na poskytovanie týchto služieb, len za podmienky, že tieto náklady majú priamu hospodársku súvislosť s týmito príjmami, keď taká podmienka neplatí pre spoločnosť usadenú v tomto istom štáte.

Pritom článok 59 Zmluvy sa má vykladať tak, že mu odporuje daňová právna úprava členského štátu, podľa ktorej môže k vráteniu dane odvedenej predtým spoločnosťou usadenou v inom členskom štátom dôjsť len vtedy, ak prevádzkové výdavky, ktorých zohľadnenie sa požaduje, presahujú polovicu príjmov dosiahnutých touto spoločnosťou v prvom uvedenom štáte, keď taká podmienka neplatí pre spoločnosť usadenú v tomto istom štáte.