NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA

PHILIPPE LÉGER

prednesené 11. marca 2004 ( )

Vec C-169/03

Florian W. Wallentin

proti

Riksskatteverket

[návrh na začatie konania o prejudiciálnej otázke podaný Regeringsrätten (Švédsko)]

„Článok 39 ES – Voľný pohyb pracovníkov – Daň z príjmu – Diskriminácia medzi poplatníkmi s bydliskom a poplatníkmi bez bydliska v štáte zdanenia – Základné nezdaniteľné pásmo – Študent, ktorý poberal štipendium od štátu a príspevok od svojich rodičov v štáte, kde má bydlisko – Príjmy svojou povahou nepodliehajúce dani z príjmu – Zohľadnenie osobnej a rodinnej situácie v členskom štáte bydliska – Absencia nároku na zníženie daňového základu“

1. Táto vec sa opäť týka vymedzení, v ktorých základná sloboda voľného pohybu pracovníkov patrí v oblasti priamych daní do pôsobnosti členských štátov. V danom prípade ide o určenie, či článku 39 ES odporuje skutočnosť, že študent, poberajúci študijné štipendium a príspevok od svojich rodičov a ktorý počas letných prázdnin vykonával platenú prácu v členskom štáte, však inom, ako je ten, kde má bydlisko a kde študuje, je zdanený v členskom štáte, kde pracoval bez nároku na zníženie, ktoré je priznané osobám s bydliskom v tomto členskom štáte.

2. Táto otázka položená Regeringsrätten (Najvyšším správnym súdom) (Švédsko) sa týka sporu, v ktorom nemecký študent napáda zdanenie svojho príjmu, ktorý získal za prácu vykonávanú vo Švédsku v lete 1996, švédskou daňovou správou.

I – Vnútroštátna právna úprava

3. Švédsky všeobecný systém v oblasti zdaňovania fyzických osôb je upravený v kommunalskattelagen (1928:370) (zákon o obecných daniach) a lagen (1947:576) om statlig inkomstskat (zákon o dani z príjmu vyberanej štátom). Podľa týchto zákonov všetky zahraničné príjmy každej osoby s bydliskom vo Švédsku sú zdaňované v tomto štáte v prospech obcí a štátu. Obecná daň je pomerná a jej sadzba je vo všeobecnosti 30 %. Daň patriaca štátu sa vyberá iba nad určitú hranicu a je progresívna. Daňová sadzba v prvom pásme je 20 %.

4. Osoby s bydliskom vo Švédsku počas celého daňového roka majú právo na zníženie daňového základu, na základe ktorého ich príjmy nachádzajúce sa v rozmedzí tohto zníženia, nie sú zdaňované. V roku 1996 toto zníženie predstavovalo sumu 8 600 SEK.

5. Daňoví poplatníci, ktorí sa zdržiavali vo Švédsku menej ako jeden rok, ale najmenej šesť mesiacov a viac, majú pomerný nárok na toto zníženie v závislosti od dĺžky ich pobytu na území Švédska. Jeho výška predstavuje sumu 700 SEK za každý mesiac počas príslušného roka.

6. Zvláštny režim platí pre osoby, ktoré vo Švédsku nemajú bydlisko a zdržiavajú sa v tomto štáte po dobu kratšiu ako 6 mesiacov. Tento režim upravuje lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta (zákon o osobitnej dani z príjmu osôb s bydliskom v zahraničí, ďalej len „zákon SINK“). Podľa zákona SINK je fyzická osoba s bydliskom v zahraničí majúca vo Švédsku zdaniteľné príjmy v zmysle tohto zákona povinná zaplatiť osobitnú národnú daň z príjmu so sadzbou 25 %. Táto daň vyberaná zrážkou je konečná. Žiadne právo na odpočet alebo zníženie sa nepriznáva. Podľa vnútroštátneho súdu švédska právna úprava tento aspekt zohľadnila v tom, že sadzba 25 % je nižšia ako pri dani z príjmu osôb s bydliskom vo Švédsku( ).

7. Z prípravných prác na zákone SINK vyplýva, že tento systém bol zavedený s cieľom zjednodušenia ako pre dotknutých daňových poplatníkov, tak aj pre švédsku daňovú správu. Takto vďaka tomuto systému je zdanenie ukončené, akonáhle sa mzda vyplatí a daň vyberaná zrážkou odvedie daňovej správe.

II – Skutkový stav a konanie

8. Pán Florian W. Wallentin, nemecký štátny príslušník, mal v čase skutkového stavu vo veci samej svoje bydlisko v Nemecku, kde študoval. Jeho rodičia mu mesačne vyplácali sumu 650 DEM a súčasne poberal štipendium od nemeckého štátu vo výške 350 DEM na pokrytie výdavkov na ubytovanie a živobytie. Podľa nemeckého daňového práva tieto sumy svojou povahou nepredstavujú zdaniteľný príjem.

9. Pán Wallentin sa zdržiaval vo Švédsku od 1. júla do 20. augusta 1996. Od 3. do 25. júla 1996 absolvoval platenú stáž pri Švédskej cirkvi. Z titulu tejto stáže mu bolo vyplatených 8 724 SEK ako peňažná odmena.

10. Pán Wallentin požiadal švédsku daňovú správu o oslobodenie tejto čiastky od dane z príjmu. Daňová správa jeho žiadosť zamietla s uvedením, že predmetná náhrada podlieha 25 % daňovému odvodu podľa zákona SINK.

11. V rámci rozhodovania o žalobe podanej pánom Wallentinom länsrätten i Norrbottens (Švédsko) zrušil rozhodnutie daňovej správy. Tento súd určil, že výber predmetnej dane zakladá diskrimináciu odporujúcu ustanoveniu článku 39 ES, pretože nie je rozdiel v postavení, v akom sa nachádza účastník konania a v akom sa nachádza daňový poplatník s bydliskom vo Švédsku.

12. Kammarrätten i Sundsvall (Švédsko) na základe odvolania daňovej správy zrušil rozsudok länsrätten i Norrbottens. Toto zrušenie odôvodnil nasledujúcimi skutočnosťami. Na jednej strane pán Wallentin mal svoje hlavné záujmy v Nemecku, kde poberal väčšinu prostriedkov na svoje živobytie, čím jeho situácia nie je porovnateľná so situáciou osoby s bydliskom vo Švédsku. Na druhej strane, ak by sa na pána Wallentina uplatnila všeobecná daňová právna úprava a mal by prospech z pomerného zníženia daňového základu v závislosti na dĺžke jeho pobytu vo Švédsku, zdanenie by bolo vyššie. Napokon, švédsky zákonodarca odôvodnil 25 % sadzbu, ktorá je na švédske pomery relatívne nízka, absenciou nároku na zníženie základu dane. V danom prípade teda nejde o diskrimináciu, či už priamu alebo nepriamu.

13. Pán Wallentin podal proti rozhodnutiu Kammarrätten i Sundsvall odvolanie na Regeringsrätten.

III – Prejudiciálna otázka

14. Regeringsrätten sa rozhodol konanie prerušiť a položiť Súdnemu dvoru nasledujúcu prejudiciálnu otázku:

„Má sa článok 39 ES vykladať v tom zmysle, že mu odporuje právna úprava členského štátu, podľa ktorej fyzické osoby, ktoré sa nepovažujú za osoby s daňovým bydliskom v tomto štáte, ale ktoré tam majú príjem z dôvodu výkonu pracovnej činnosti (obmedzená daňová povinnosť), podliehajú priamemu odvodu z príjmu bez toho, aby im bolo priznané zníženie základu dane alebo akékoľvek iné zníženia alebo odpočty viažuce sa na osobnú situáciu poplatníka, zatiaľ čo poplatníci s trvalým bydliskom v tomto istom štáte majú právo na tieto zníženia základu dane alebo odpočty pri celkovom zdanení ich príjmu poberaného v tomto členskom štáte a i v zahraničí (neobmedzená daňová povinnosť), avšak v prípade absencie práva na zníženie základu dane atď. je im vyrubovaná nižšia sadzba dane ako poplatníkom, ktorí majú v tomto členskom štáte daňové bydlisko?“

IV – Posúdenie

15. Na rozdiel od fínskej vlády a zhodne s ostatnými vedľajšími účastníkmi konania nevidím dôvod pochybovať o opodstatnenosti analýzy Regeringsrätten, podľa ktorej situácia pána Wallentina patrí pod ustanovenie článku 39 ES. Z rozhodnutia, ktorým bola položená prejudiciálna otázka, totiž vyplýva, že tento účastník konania vykonával pri Švédskej cirkvi od 3. do 25. júla 1996 platenú stáž, za ktorú mu bola vyplatená peňažná odmena vo výške 8 724 SEK. Nič nenasvedčuje tomu, že by tento pracovný vzťah nespĺňal podmienky definované Súdnym dvorom na priznanie postavenia „pracovníka“ pánovi Wallentinovi v zmysle článku 39 ES( ). Z tohto pohľadu treba pripomenúť, že preskúmanie týchto podmienok prináleží sudcovi vnútroštátneho súdu( ). V každom prípade okolnosť, že pán Wallentin študoval v Nemecku a do Švédska prišiel pracovať na krátke obdobie počas letných prázdnin, rovnako ako viac alebo menej úzka súvislosť medzi jeho štúdiom a platenou stážou pri Švédskej cirkvi, nemôžu ako také zbaviť pána Wallentina postavenia „pracovníka“, ak sú splnené vyššie uvedené podmienky( ). Budeme teda pokračovať v našej analýze s predpokladom, že ustanovenia článku 39 ES sa vzťahujú na daný prípad.

16. Svojou otázkou sa vnútroštátny súd pýta, či článku 39 ES odporuje právna úprava členského štátu, podľa ktorej osobám bez bydliska v tomto štáte, ktoré tu mali príjmy, sú tieto príjmy zdaňované v tomto štáte paušálnou sadzbou bez toho, aby im bolo priznané zníženie základu dane, na aké tu majú nárok osoby s bydliskom, ak tieto osoby bez bydliska mali vo svojom vlastnom štáte, kde majú bydlisko, len príjmy, ktoré svojou povahou nepodliehajú dani z príjmu. Inými slovami ide vnútroštátnemu súdu o určenie, či predmetná právna úprava má pre takúto osobu bez bydliska v danom členskom štáte diskriminačný účinok, ktorý článok 39 ES zakazuje.

17. Francúzska a fínska vláda, ako aj švédska daňová správa tvrdia, že predmetná právna úprava nemá diskriminačný charakter. Zdôrazňujú, že počas roku 1996 pán Wallentin poberal podstatnú časť svojich príjmov vo svojom štáte, kde má bydlisko, teda v Nemecku, a že mzda, ktorú dostal vo Švédsku, predstavuje len malú časť jeho celkových príjmov. Pán Wallentin sa teda nenachádza v rovnakej situácii, v akej sa nachádzajú osoby s bydliskom vo Švédsku. Okolnosť, že príjmy, ktoré mal v Nemecku, nepodliehajú v tomto štáte zdaneniu, nespochybňuje túto analýzu. Pán Wallentin sa teda nemôže domáhať zníženia základu dane, ktoré švédska právna úprava priznáva osobám, ktoré tu majú bydlisko, pretože neprislúcha Švédsku zohľadniť jeho rodinné a osobné pomery, ale štátu, kde má bydlisko. V tomto ohľade francúzska vláda zdôrazňuje, že oslobodenie od dane podľa nemeckého daňového práva, pokiaľ ide o príjmy, ktoré mal pán Wallentin v Nemecku, je dôkazom, že v tomto štáte bola zohľadnená jeho rodinná a osobná situácia.

18. Švédska daňová správa dodáva, že na určenie, či je zákon SINK diskriminačný, treba porovnať situáciu pána Wallentina nie so situáciou osôb, ktoré majú vo Švédsku bydlisko, ale so situáciou osôb, ktoré tam určitú časť roka pracovali. Daňová správa pripomína, že podľa švédskeho práva tieto osoby majú nárok na pomerné zníženie daňového základu v závislosti na dĺžke ich pobytu vo Švédsku. Uplatnenie tohto režimu na pána Wallentina by však pre neho znamenalo vyššie zdanenie, než aké vyplýva zo zákona SINK.

19. Nezdieľam stanovisko týchto vedľajších účastníkov konania. Zhodne s pánom Wallentinom a Komisiou Európskych spoločenstiev sa domnievam, že právna úprava, ako je zákon SINK, má diskriminačnú povahu voči osobe bez bydliska v danom štáte, ktorá mala vo svojom vlastnom štáte, kde má bydlisko, iba príjmy, ktoré svojou povahou nepodliehajú dani z príjmu. Táto analýza je podľa mňa opodstatnená z pohľadu judikatúry Súdneho dvora v oblasti priameho zdaňovania fyzických osôb.

20. Podľa ustálenej judikatúry platí, že oblasť priamych daní ako taká síce nepatrí do právomoci Spoločenstva, členské štáty však musia právomoci, ktoré si v tejto oblasti ponechali, vykonávať v súlade s právom Spoločenstva( ). V tomto ohľade článok 39 ods. 2 ES zahŕňa zrušenie akejkoľvek diskriminácie pracovníkov členských štátov na základe štátnej príslušnosti, najmä pokiaľ ide o odmenu za prácu. V rozsudku z 8. mája 1990, Biehl( ), Súdny dvor rozhodol, že zásada rovnakého zaobchádzania v oblasti odmeňovania by bola zbavená účinku, ak by bolo možné uvedenú zásadu porušiť v oblasti dane z príjmu.

21. Taktiež platí, že pravidlá rovnakého zaobchádzania zakazujú nielen zjavnú diskrimináciu na základe štátnej príslušnosti, ale tiež všetky skryté formy diskriminácie, ktoré uplatňovaním iných rozlišovacích kritérií vedú v skutočnosti k rovnakému výsledku( ). Súdny dvor rozhodol, že právna úprava členského štátu, ktorá priznáva daňové zvýhodnenie len osobám, ktoré majú bydlisko na jeho území, môže mať nepriaznivý dosah hlavne na štátnych príslušníkov iných členských štátov, pretože osoby bez bydliska na jeho území najčastejšie nie sú jeho štátnymi príslušníkmi, takže takáto právna úprava môže predstavovať nepriamu diskrimináciu na základe štátnej príslušnosti( ).

22. Diskriminácia však môže spočívať iba v uplatňovaní odlišných pravidiel na porovnateľné situácie alebo v uplatňovaní toho istého pravidla na rozdielne situácie. Súdny dvor rozhodol, že v oblasti priamych daní situácia osôb s bydliskom v danom štáte nie je vo všeobecnosti porovnateľná so situáciou osôb bez bydliska. Podľa Súdneho dvora totiž príjem poberaný na území daného štátu osobou, ktorá tam nemá bydlisko, je najčastejšie iba jednou časťou jeho celkového príjmu sústredeného v mieste jeho bydliska. Navyše osobná daňová schopnosť osoby bez bydliska v danom štáte, ktorá vyplýva zo zohľadnenia všetkých jeho príjmov a jeho osobnej a rodinnej situácie, môže byť najľahšie posúdená v mieste, kde sú sústredené jeho osobné a majetkové záujmy, ktoré vo všeobecnosti zodpovedá obvyklému bydlisku dotknutej osoby( ). Bydlisko je okrem toho určujúcim faktorom, z ktorého spravidla vychádza súčasné medzinárodné daňové právo a najmä vzorová zmluva Organizácie pre hospodársku spoluprácu a rozvoj (OECD) v oblasti dvojitého zdanenia pri rozdelení daňovej právomoci medzi štátmi v prípade situácie s medzinárodným prvkom. Z toho vyplýva, že ak členský štát nepriznáva osobe, ktorá na jeho území nemá bydlisko, nárok na určité daňové zvýhodnenie, vo všeobecnosti nejde o diskrimináciu vzhľadom na objektívne rozdiely v situáciách týchto dvoch kategórií poplatníkov( ).

23. Súdny dvor však v už citovanom rozsudku Schumacker rozhodol, že osoba bez bydliska a osoba s bydliskom v danom štáte sa nenachádzajú v objektívne rozdielnej situácii v prípade, keď osoba, ktorá nemá v danom štáte bydlisko, nemá významnejší príjem v štáte svojho bydliska a podstatnú časť svojich zdaniteľných príjmov má práve v tomto štáte, kde pracuje. V takom prípade mu totiž štát, v ktorom má bydlisko, nie je schopný priznať zvýhodnenie vyplývajúce zo zohľadnenia jeho osobnej a rodinnej situácie( ). Rozdielne zaobchádzanie sa takto stáva diskriminačným voči osobe, ktorá nemá v danom štáte bydlisko, pretože jej osobná a rodinná situácie nie je zohľadnená ani v štáte jej bydliska, ani v štáte, kde pracuje( ).

24. Z pripomenutých zásad uplatnených na okolnosti daného prípadu možno vyvodiť tieto dôsledky. Vnútroštátna právna úprava, ako je zákon SINK, ktorá stanovuje pre príjmy osôb, ktoré v tomto štáte nemajú bydlisko, paušálnu a konečnú daňovú sadzbu vo výške 25 %, zatiaľ čo príjmy osôb, ktoré tam majú bydlisko, sú zdaňované progresívnou sadzbou zahŕňajúcou základné nezdaniteľné pásmo, predstavuje rozdiel v zaobchádzaní, ktorý znevýhodňuje osoby bez bydliska v tomto štáte, ktoré vo všeobecnosti nie sú jeho štátnymi príslušníkmi. Takýto rozdiel v zaobchádzaní však nepredstavuje diskrimináciu zakázanú Zmluvou o ES, keďže osoby s bydliskom a osoby bez bydliska v danom štáte sa v zásade nachádzajú v objektívne rozdielnych situáciách. Keďže teda účelom zníženia základu dane, o aké ide v danom prípade, je v zásade zaručiť poplatníkovi životné minimum nepodliehajúce dani, je oprávnené, keď štát vyhradí takéto zvýhodnenie osobám, ktoré majú v tomto štáte bydlisko a ktoré vo všeobecnosti poberali podstatnú časť svojich príjmov na jeho území a podliehajú tu zdaneniu súhrnom svojich príjmov, zatiaľ čo osoby, ktoré v tomto štáte nemajú bydlisko, majú porovnateľné zvýhodnenie získať v ich vlastnom štáte, kde majú bydlisko, ktorému náleží zohľadnenie ich osobnej a rodinnej situácie.

25. V prejednávanom prípade však vzniká otázka, či judikatúra vyvodená Súdnym dvorom v už citovanom rozsudku Schumacker je použiteľná na situáciu pána Wallentina. Inými slovami, či je možné sa domnievať, že pán Wallentin, napriek tomu, že počas predmetného roku poberal v Nemecku štátne štipendium a príspevok na bežné výdavky od svojich rodičov, sa nachádza vo Švédsku v rovnakej situácii ako osoba, ktorá tu má bydlisko, pokiaľ ide o nárok na sporné zníženie základu dane.

26. Domnievam sa, že na túto otázku treba odpovedať kladne vzhľadom na to, ako ďalej Súdny dvor uplatňoval judikatúru, ktorá bola použitá v už citovanom rozsudku Schumacker. Na základe skúmania rozsudkov v oblasti priameho zdanenia fyzických osôb vydaných Súdnym dvorom v nadväznosti na tento rozsudok možno podľa môjho názoru vyvodiť dva závery, ktoré sú relevantné pre zodpovedanie prejudiciálnej otázky.

27. Prvým záverom je, že ak daňový poplatník vykonal svoje právo voľného pohybu, jeho vlastnému štátu, v ktorom má bydlisko, síce prináleží zohľadnenie jeho osobnej a rodinnej situácie, takisto je však potrebné, aby tento poplatník v tomto štáte podliehal dani, aby toto zohľadnenie bolo vôbec možné( ). Zohľadnenie osobnej a rodinnej situácie tohto poplatníka štátom, v ktorom má bydlisko, je teda podmienené poberaním zdaniteľných príjmov v tomto štáte.

28. Táto podmienka je celkom logická vzhľadom na to, o čo v tomto type sporov ide. Sú to totiž spory, v ktorých proti sebe stoja osoba, ktorá v danom štáte nemá bydlisko, a daňová správa štátu, v ktorom táto osoba pracuje a v rámci ktorých táto osoba požaduje podľa práva tohto štátu priznanie daňového zvýhodnenia príjmov, ktoré tam mal. Súdny dvor pripúšťa, že tejto osobe možno odmietnuť priznanie takéhoto zvýhodnenia bez toho, aby takéto rozdielne zaobchádzanie predstavovalo diskrimináciu zakázanú Zmluvou, pretože sa domnieval, že situácia osoby, ktorá v tomto štáte nemá bydlisko, a situácia osoby, ktorá tam bydlisko má, nie sú vo všeobecnosti porovnateľné, pretože príjem poberaný osobou v štáte, kde nemá bydlisko, „najčastejšie predstavuje len jednu časť jej celkových príjmov, ktoré sú sústredené v mieste jej bydliska“( ), a práve v mieste jej bydliska môže byť najlepšie posúdená jej osobná daňová schopnosť vyplývajúca zo zohľadnenia všetkých jej príjmov a jej osobnej a rodinnej situácie( ). Za týchto okolností môže byť osobám bez bydliska v štáte, kde pracujú, odmietnuté priznanie daňových zvýhodnení podľa vnútroštátneho práva tohto štátu, pretože porovnateľné zvýhodnenia sa im môžu priznať v ich vlastnom štáte, kde majú bydlisko, za podmienok a spôsobom, ktoré sú upravené právom toho štátu( ). Priznanie zvýhodnení porovnateľných s odpočtom alebo znížením základu pri zdaniteľných príjmoch v štáte, kde dotknutá osoba pracuje, teda nevyhnutne predpokladá existenciu zdaniteľných príjmov v štáte jej bydliska.

29. Druhým záverom vyplývajúcim zo skúmania judikatúry je nutnosť skutočného a efektívneho zohľadnenia osobnej a rodinnej situácie poplatníka, ktorý vykonal svoje právo voľného pohybu. Členským štátom prislúcha prijať potrebné opatrenia na tento účel. Na základe predchádzajúceho výkladu vidno, že táto povinnosť v zásade spočíva na štáte, kde sa nachádza bydlisko dotknutej osoby( ). Súdny dvor spresnil, že rozsah tejto povinnosti nemožno zúžiť, ak je štát, v ktorom má dotknutá osoba svoje bydlisko, zmluvnou stranou zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia( ). Ak však poplatník nemá v štáte svojho bydliska dostatočné zdaniteľné príjmy nato, aby bolo možné uskutočniť toto zohľadnenie, táto povinnosť nevyhnutne prechádza na štát, kde táto osoba pracuje( ). V každom prípade to znamená, že v konečnom dôsledku pri zdanení tohto poplatníka v štáte alebo štátoch, kde pracuje, a v štáte, kde má svoje bydlisko, nesmie dôjsť k tomu, že jeho osobná a rodinná situácia nebude vôbec zohľadnená alebo bude zohľadnená len sčasti( ).

30. Vzhľadom na tieto skutočnosti sa domnievam, že judikatúru použitú Súdnym dvorom v citovanom rozsudku Schumacker možno uplatniť na skutkové okolnosti sporu vo veci samej.

31. V danom prípade je nesporné, že pán Wallentin v priebehu fiskálneho roku 1996 poberal všetky svoje zdaniteľné príjmy vo Švédsku. Z rozhodnutia, ktorým bola položená prejudiciálna otázka, a z písomných pripomienok Komisie totiž vyplýva, že príspevok na pokrytie bežných výdavkov, ktorý mu poukazovali jeho rodičia, ako aj štátom poskytované štipendium, predstavujú príjmy, ktoré svojou povahou v Nemecku nepodliehajú dani( ). Hoci teda pán Wallentin má v tomto členskom štáte svoje bydlisko a takisto sú tu sústredené jeho osobné záujmy, treba skonštatovať, že nemecké daňové úrady nemohli zohľadniť jeho osobnú a rodinnú situáciu v rámci zdanenia jeho príjmov, pretože v štáte svojho bydliska nemal žiadny zdaniteľný príjem.

32. Na rozdiel od francúzskej vlády sa teda domnievam, že oslobodenie štipendia a príspevku poberaných pánom Wallentinom v Nemecku od dane v súlade s nemeckým daňovým právom nemožno považovať za zohľadnenie osobnej a rodinnej situácie dotknutej osoby v zmysle judikatúry Súdneho dvora v oblasti priameho zdaňovania fyzických osôb. Účelom tohto oslobodenia totiž nie je priznať dotknutej osobe zníženie miery zdanenia jej zdaniteľných príjmov na základe celkového posúdenia jej daňovej schopnosti vzhľadom na jej osobnú a rodinnú situáciu.

33. Z toho vyvodzujem, že z pohľadu sporného zníženia daňového základu sa pán Wallentin skutočne nachádza v rovnakej situácii ako osoba s bydliskom vo Švédsku, ktorá by vykonávala porovnateľnú prácu po rovnaký čas, pretože jediné zdaniteľné príjmy, ktoré získal a ktoré môžu byť predmetom takéhoto zníženia daňového základu, mu boli vyplatené vo Švédsku a v tomto štáte podliehajú dani. Z toho vyplýva, na rozdiel od toho, čo tvrdí švédska daňová správa, že situáciu pána Wallentina nemožno porovnávať ani so situáciou osoby, ktorá nemá vo Švédsku bydlisko, ale vykonávala tu zárobkovú činnosť po dobu v rozmedzí od šesť mesiacov do jedného roka.

34. Na podporu mojej analýzy musím zdôrazniť, že keby Súdny dvor zaujal stanovisko, ktoré obhajuje francúzska a fínska vláda, ako aj švédska daňová správa, odradilo by to veľký počet študentov, ktorí sú štátnymi príslušníkmi členských štátov Spoločenstva, od výkonu práce počas leta v inom členskom štáte, než je štát, kde majú svoje bydlisko. Je totiž úplne zjavné, že študent nemôže po celý rok vyžiť zo zárobku za prácu vykonávanú počas letných prázdnin. Nevyhnutne ho musia pri pokrytí jeho bežných výdavkov podporovať jeho rodičia alebo štát, ibaže by si zobral pôžičku. Tieto čiastky takisto zrejme budú vyššie ako zárobok počas leta. Veľkému počtu študentov by potom mohol štát, kde pracovali, systematicky odmietať nárok na zníženie daňového základu, aký je priznaný osobám, ktoré majú v tomto štáte bydlisko, s odôvodnením, že v štáte, kde majú svoje bydlisko poberali príjem omnoho vyšší, než bol zárobok za ich prácu.

35. Takéto stanovisko by napokon sotva bolo zlučiteľné s riešením, k akému dospel Súdny dvor v už citovanom rozsudku Gerritse, ktorý sa takisto týkal použitia paušálnej daňovej sadzby vo výške 25 % bez nároku na odpočet či zníženie v prípade osoby, ktorá v dotknutom štáte nemá bydlisko( ). Súdny dvor určil, že pán Gerritse, ktorý má bydlisko v Holandsku, poberal na nemeckom území len malú časť svojho celkového príjmu( ). Súdny dvor predsa však uviedol, že v Holandsku by mohol mať nárok na zvýhodnenie porovnateľné s tým, o aké žiadal v Nemecku, v tom zmysle, že by mohol využiť nezdaniteľné pásmo príjmov, ktoré by sa odpočítalo od jeho celkového príjmu. Súdny dvor ďalej uviedol, že v rámci uplatňovania zmluvy uzatvorenej medzi Holandským kráľovstvom a Spolkovou republikou Nemecko, v súlade s pravidlom progresivity Holandsko zahŕňa príjmy pána Gerritse zdanené v Nemecku do daňového základu a vykonáva odpočet, aby bolo zohľadnené zaplatenie dane v tomto štáte. Z toho Súdny dvor vyvodil, že vo vzťahu k pravidlu progresivity sa osoby bez bydliska a osoby s bydliskom v danom štáte nachádzajú v porovnateľnej situácii, takže uplatnenie vyššej sadzby dane z príjmu na osoby, ktoré nemajú v danom štáte bydlisko, ako je sadzba dane uplatnená na osoby, ktoré majú v tomto štáte bydlisko, predstavuje nepriamu diskrimináciu zakázanú právom Spoločenstva( ).

36. Z toho vyplýva, že v tejto veci bolo uplatnenie paušálnej daňovej sadzby vo výške 25 % v prípade osôb bez bydliska v danom štáte považované za zlučiteľné s pravidlami Zmluvy, pokiaľ takáto osoba poberala vo svojom štáte, kde má bydlisko, prevažnú časť svojich zdaniteľných príjmov, ale s výhradou, že táto sadzba nie je vyššia ako sadzba, ktorá by sa na dotknutú osobu skutočne uplatnila, keby sa na ňu vzťahovala bežná progresívna daň štátu, kde pracuje.

37. Výklad obhajovaný francúzskou a fínskou vládou, ako aj švédskou daňovou správou by viedol k tomu, že na poplatníkov nachádzajúcich sa v situácii pána Wallentina by sa uplatňovalo riešenie porovnateľné s tým, aké bolo použité v prípade pána Gerritse. Tento výklad by staval štátne štipendium a finančnú podporu od rodičov, ktoré pán Wallentin poberal v štáte, kde má bydlisko, a ktoré svojou povahou nepodliehajú dani a slúžia dotknutej osobe len na pokrytie bežných výdavkov počas štúdia, na úroveň významnejších zdaniteľných príjmov získaných v rámci výkonu zárobkovej činnosti. K tomuto riešeniu sa však nemôžem prikloniť( ).

38. Preto sa domnievam, že zákon SINK je diskriminačný voči osobám, ktoré v danom štáte nemajú bydlisko a ktoré v ich štáte, kde majú bydlisko, poberali iba príjmy, ktoré svojou povahou nepodliehajú dani z príjmu.

39. Teraz treba posúdiť, či táto nepriama diskriminácia môže byť odôvodnená.

40. Regeringsrätten sa vo svojom rozhodnutí, ktorým bola položená prejudiciálna otázka, osobitne nepýta na prípadné odôvodnenie predmetnej diskriminácie. Švédska daňová správa, ktorá svoje tvrdenie sústredila na neexistenciu diskriminácie, k tomuto bodu takisto neuvádza žiadnu skutočnosť. Fínska vláda naproti tomu tvrdí, že predmetná diskriminácia môže byť odôvodnená potrebou zabezpečenia súdržnosti daňového systému. Zníženie základu totiž nemôže byť uplatnené v rámci systému vyberania daní zrážkou, pretože by osobe bez bydliska v danom štáte poskytovalo neodôvodnené daňové zvýhodnenie.

41. Toto tvrdenie sa sčasti zhoduje s dôvodmi, ktoré boli uplatnené počas prípravných prác na tvorbe zákona SINK a uvedené v rozhodnutí, ktorým bola položená prejudiciálna otázka. Podľa týchto dôvodov systém vyberania dane paušálnou zrážkou bol zavedený preto, lebo realizovanie zdanenia osôb usadených v cudzine prostredníctvom daňového priznania sa ukázalo ako príliš ťažké a švédske daňové orgány neboli schopné zohľadniť osobnú a rodinnú situáciu pracovníkov prichádzajúcich do Švédska na krátky čas.

42. Celkom iste netvrdím, že pri neexistencii harmonizácie v oblasti priameho zdaňovania fyzických osôb na úrovni Spoločenstva je pre vnútroštátne daňové orgány jednoduché stanoviť daňové systémy tak, aby v každom prípade zaistili dodržanie slobody pohybu zaručené Zmluvou. Je však zjavné, že keby obtiažnosť alebo administratívne prekážky mohli odôvodniť výnimky z dodržiavania tejto slobody, jej rozsah by tak bol veľmi zúžený. Súdny dvor preto pravidelne odmietal argumenty odvolávajúce sa na nevyhnutnosť zabezpečenia súdržnosti daňového systému, pričom pripomínal, že v prípadoch, keď pripustil, že táto nevyhnutnosť môže zdôvodniť právnu úpravu obmedzujúcu základné slobody( ), existoval priamy vzťah medzi odpočítateľnosťou poistného uhrádzaného na základe poistných zmlúv pre prípad staroby a pre prípad úmrtia, na jednej strane a zdanením čiastok vyplatených ako plnenie z týchto zmlúv na druhej strane( ).

43. V danom prípade neexistuje takýto vzťah medzi systémom vyberania dane zrážkou a nezohľadnením osobnej a rodinnej situácie poplatníka. Navyše mi nie je zrejmé, ako by to mohlo poplatníkovi v situácii pána Wallentina, ktorý nemal žiaden zdaniteľný príjem v svojom štáte, kde má bydlisko, poskytnúť neoprávnené daňové zvýhodnenie. V tomto ohľade treba pripomenúť, že Súdny dvor v už citovanom rozsudku Schumacker odmietol argumentáciu odvolávajúcu sa na nevyhnutnosť zachovania súdržnosti daňového systému, keď uviedol, že ak štát, v ktorom má poplatník bydlisko, nemôže zohľadniť jeho osobnú a rodinnú situáciu, pretože táto osoba tu má nedostatočnú daňovú povinnosť nato, aby toto zohľadnenie bolo možné vykonať, zásada Spoločenstva o rovnakom zaobchádzaní vyžaduje, aby štát, kde tento cudzinec pracuje, zohľadnil jeho osobnú a rodinnú situáciu rovnakým spôsobom ako u svojich štátnych príslušníkov, ktorí majú na jeho území svoje bydlisko, a aby mu boli priznané rovnaké daňové zvýhodnenia( ).

44. Domnievam sa teda, že nepriamu diskrimináciu, ktorú pripúšťa zákon SINK vo vzťahu k osobe, ktorá nemá v danom štáte bydlisko, nachádzajúcej sa v situácii pána Wallentina, nemožno odôvodniť. Navrhujem preto Súdnemu dvoru, aby na prejudiciálnu otázku odpovedal tak, že článku 39 ES odporuje vnútroštátna právna úprava, ako je zákon SINK, pokiaľ osoby, ktoré v štáte zdanenia nemajú svoje bydlisko, mali vo svojom vlastnom štáte, kde majú bydlisko, iba príjmy, ktoré svojou povahou nepodliehajú dani z príjmu.

V – Návrhy

45. S ohľadom na predchádzajúce úvahy navrhujem, aby Súdny dvor na prejudiciálnu otázku položenú Regeringsrätten odpovedal nasledujúco:

„Článok 39 ES sa má vykladať v tom zmysle, že mu odporuje právna úprava členského štátu, podľa ktorej fyzické osoby, ktoré sa nepovažujú za osoby s daňovým bydliskom v tomto členskom štáte, ale ktoré tam majú príjem z titulu výkonu pracovnej činnosti, sú zdaňované priamou zrážkou dane z príjmu bez toho, aby im bolo priznané základné zníženie základu dane alebo akékoľvek iné zníženia alebo odpočty viažuce sa na osobnú situáciu poplatníka, zatiaľ čo poplatníci s bydliskom v tomto istom štáte majú právo uplatniť si toto zníženie alebo odpočty pri všeobecnom zdanení ich príjmov doma i v zahraničí, pokiaľ osoby, ktoré v štáte zdanenia nemajú svoje bydlisko, mali vo svojom vlastnom štáte, kde majú bydlisko, iba príjmy, ktoré svojou povahou nepodliehajú dani z príjmu.“