NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA

NIILO JÄÄSKINEN

prednesené 14. júla 2011 ( )

Vec C‑93/10

Finanzamt Essen‑NordOst

proti

GFKL Financial Services AG

[návrh na začatie prejudiciálneho konania podaný Bundesfinanzhof (Nemecko)]

„Odkúpenie pohľadávok neuhradených po lehote ich splatnosti za cenu, ktorá sa odvíja od pravdepodobnosti ich neuhradenia – Šiesta smernica o DPH – Rozsah pôsobnosti – Článok 2 bod 1 – Poskytovanie služieb za protihodnotu – Článok 13 B písm. d) – Oslobodenie – Vymáhanie pohľadávok a faktoring – Článok 11 A ods. 1 písm. a) – Zdaniteľný základ“

1. Tento návrh na začatie prejudiciálneho konania sa týka postúpenia pohľadávok neuhradených po lehote ich splatnosti bankou (ďalej len „banka“) spoločnosti GFKL Financial Services AG (ďalej len „GFKL“) za cenu, ktorá je nižšia ako nominálna hodnota týchto pohľadávok. Bundesfinanzhof sa snaží zistiť, či takáto kúpa podlieha DPH, a ak áno, či to predstavuje „vymáhanie pohľadávok a faktoring“, a ak áno, čo by malo byť zdaniteľným základom.

2. Tento návrh na začatie prejudiciálneho konania bol podaný na účely stanovenia dosahu rozsudku vo veci MKG‑Kraftfahrzeuge‑Factoring (ďalej len „rozsudok vo veci MKG“)( ). Súdny dvor v tomto prípade rozhodol, že hospodárska činnosť, prostredníctvom ktorej hospodársky subjekt odkúpi pohľadávky a berie na seba riziko ich neuhradenia a ktorý za to svojim zákazníkom účtuje poplatky, predstavuje poskytovanie služieb v podobe „vymáhania pohľadávok a faktoringu“( ). Podľa Súdneho dvora služby poskytované v takomto prípade odbremeňujú prevodcu od vymáhania pohľadávok, ako aj od rizika ich neuhradenia( ).

3. Názory účastníkov konania sa rozchádzajú, pokiaľ ide o to, či sa na prejednávaný prípad vzťahuje rozsudok vo veci MKG, či sa od neho líši alebo či by sa mala táto judikatúra opätovne preskúmať.

4. Diogenes Laertius, autor gréckeho filozofického diela, ktorý žil v prvej polovici tretieho storočia, vo svojej knihe s názvom Životopisy slávnych filozofov opisuje Platónovu definíciu človeka( ). Rozpráva o tom, ako Platónovi tlieskali, keď definoval človeka ako „dvojnohé zviera bez peria“. Keď Diogenes zo Sinope, nazývaný aj Cynik, ošklbal sliepku a priniesol ju do prednáškovej sály so slovami „tu je Platónov človek“, k definícii pribudlo „so širokými nechtami“.

5. Definícia slovného spojenia „vymáhanie pohľadávok a faktoring“, ktorú Súdny dvor prijal v rozsudku vo veci MKG a ktorá je široká, sa podľa všetkého nevzťahuje len na faktoringové zmluvy, ktoré boli predmetom tohto prípadu, ale taktiež aj na akúkoľvek operáciu, v rámci ktorej dochádza k postúpeniu pohľadávky a s ňou súvisiaceho rizika jej nezaplatenia. Z tohto dôvodu, podobne ako to bolo v prípade Platónovej definície človeka, tento návrh na začatie prejudiciálneho konania poskytuje príležitosť pre ďalšie doplnenie definície, ktorá bola prijatá v rámci rozsudku vo veci MKG.

I – Právny rámec

Právna úprava Európskej únie

– Šiesta smernica o DPH( )

6. Článok 2 bod 1 šiestej smernice o DPH stanovuje rozsah pôsobnosti smernice. Podľa tohto článku DPH podlieha „dodávka tovaru alebo služieb za úhradu [protihodnotu – neoficiálny preklad] v rámci územia štátu zdaniteľnou osobou“.

7. Článok 4 definuje „zdaniteľnú osobu“ ako osobu, ktorá nezávisle vykonáva akúkoľvek hospodársku činnosť bližšie určenú v tomto článku, odhliadajúc od účelu tejto činnosti. Hospodárske činnosti sú uvedené v odseku 2 tohto článku:

„Hospodárske činnosti spomínané v odseku 1 predstavujú všetky činnosti výrobcov, obchodníkov a osôb poskytujúcich služby, vrátane banských a poľnohospodárskych činností a činností jednotlivých profesií. Aj využívanie hmotného alebo nehmotného majetku na účely nadobúdania zisku z nich na nepretržitom základe sa bude tiež považovať za hospodársku činnosť.“

8. Článok 6 je nazvaný „Poskytovanie služieb“. Jeho relevantná časť stanovuje:

„1. Pojem ‚poskytovanie služieb‘ predstavuje každé plnenie, ktoré nie je dodaním tovaru v zmysle článku 5.

Medzi takéto plnenia môžu okrem iného patriť:

– postúpenia nehmotného majetku nezávisle od toho, či je alebo nie je predmetom dokumentu stanovujúceho vlastnícke právo,

…“

9. Článok 11 A ods. 1 písm. a) definuje zdaniteľný základ ako „všetko, čo predstavuje protihodnotu, ktorú získal alebo získa dodávateľ [alebo poskytovateľ – neoficiálny preklad] od kupujúceho, od zákazníka alebo od tretej strany za tento tovar alebo služby vrátane dotácií priamo súvisiacich s cenou tohto tovaru alebo služieb.“

10. Článok 13 stanovuje oslobodenie od DPH. Podľa článku 13 B písm. d) bodu 1 až 3 a bodu 5 je oslobodené od DPH:

„1. poskytovanie a sprostredkovanie úverov a správa úverov osobou, ktorá ich poskytla,

2. vyjednávanie úverových záruk alebo akéhokoľvek iného zabezpečenia peňazí alebo akákoľvek činnosť súvisiaca s nimi a správa úverových záruk osobou, ktorá poskytla úver,

3. plnenia vrátane sprostredkovania týkajúce sa vkladov a bežných účtov, platieb, prevodov, dlhov, šekov a iných prevoditeľných dokumentov, ale nie inkasovania a skupovania dlhov [ale nie vymáhania pohľadávok a faktoringu – neoficiálny preklad],

…

5. plnenia vrátane sprostredkovania – s výnimkou spravovania a úschovy – týkajúce sa účastín, podielov v spoločnostiach a združeniach, dlhopisov a iných cenných papierov s výnimkou:

– dokumentov zakladajúcich právny nárok na tovar,

– práv alebo cenných papierov podľa článku 5 (3).“

II – Rozsudok vo veci MKG

11. Spoločnosť M-GmbH dovážala autá a distribuovala ich prostredníctvom svojej obchodnej siete na nemecký trh. Spoločnosť Factoring KG (ktorá sa následne premenovala na MKG), ktorá spolu s M-GmbH bola členom skupiny Trapp‑Dries/Mitsubishi, prebrala finančné operácie spoločnosti M-GmbH. V tejto súvislosti a podľa faktoringovej zmluvy nadobúdala spoločnosť Factoring KG každý týždeň splatné pohľadávky spoločnosti M-GmbH voči dodávateľom za cenu nominálnej hodnoty týchto pohľadávok, za čo si účtovala faktoringový poplatok vo výške 2 % a poplatok „delkredere“ (poplatok za prevzatie rizika) vo výške 1 % nominálnej hodnoty týchto pohľadávok, ako aj úrok, ktorého výška sa odvíjala od denného nesplateného dlhového zostatku dodávateľov voči Factoring KG.

12. Spoločnosť Factoring KG poskytovala skutočný faktoring, ako aj kvázi faktoring, keďže i) pokiaľ ide o niektoré pohľadávky, prebrala na seba riziko ich neuhradenia bez nároku na náhradu voči spoločnosti M-GmbH v prípade ich neuhradenia (skutočný faktoring), a takisto ii) sa zaviazala vymôcť zvyšné pohľadávky spoločnosti M-GmbH s nárokom na náhradu voči tejto spoločnosti (kvázi faktoring). Podľa praxe nemeckých daňových orgánov sa skutočný faktoring nepovažuje za poskytovanie služieb zo strany faktora, a z tohto dôvodu nebolo možné odpočítať DPH. Kvázi faktoring sa však považuje za zdaniteľné poskytnutie služieb zo strany faktora( ).

13. Bundesfinanzhof predložil dve prejudiciálne otázky, ktorými chcel v podstate zistiť to, či skutočný faktoring predstavuje zdaniteľné plnenia alebo či bol na základe niektorého z ustanovení obsiahnutých v článku 13 B písm. d) šiestej smernice o DPH oslobodený od DPH.

14. Súdny dvor rozhodol, že hospodársky subjekt, ktorý odkúpi pohľadávky a berie na seba riziko ich neuhradenia a ktorý za to svojím zákazníkom účtuje poplatky, vykonáva hospodársku činnosť v zmysle šiestej smernice o DPH. Súdny dvor taktiež rozhodol, že táto činnosť nie je oslobodená od DPH, keďže ide o „vymáhanie pohľadávok a faktoring“, a z tohto dôvodu sa na ňu nevzťahuje článok 13 B písm. d) bod 3.

III – Skutkové okolnosti prípadu a predložené prejudiciálne otázky

15. Dňa 26. októbra 2004 GFKL odkúpila, na základe kúpnej zmluvy uzatvorenej s bankou, záložné práva k nehnuteľnosti a pohľadávky zo 70 zrušených a splatných úverových zmlúv (ďalej len „portfólio“)( ), ktorých nominálna hodnota bola 15 500 915,16 eura, za kúpnu cenu 8 034 883 eur.

16. Predmety predaja sa považovali za „spravované alebo v držbe“ na účet a riziko kupujúceho od referenčného dátumu stanoveného v zmluve, a to 29. apríla 2004. Banka informovala dlžníkov o postúpení pohľadávok a zmene veriteľa prostredníctvom tzv. „goodbye letters“. Okrem toho, platby týkajúce sa predmetov predaja, ktoré prebehli po rozhodujúcom dni, mali prináležať spoločnosti GFKL. Podľa kúpnej zmluvy bolo ručenie banky, ktorá postúpila svoje pohľadávky, za uhradenie týchto pohľadávok a za hospodársku hodnotu záruk výslovne vylúčené.

17. Spoločnosť GFKL sa domnievala, že nadobúdateľ pohľadávok neposkytuje predávajúcemu pohľadávok služby podliehajúce DPH. Na základe listu Bundesministerium der Finanzen (Spolkové ministerstvo financií, ďalej len „BMF“) z 3. júna 2004, ktorý bol sformulovaný na účel výkonu rozsudku vo veci MKG, spoločnosť GFKL odovzdala predbežné daňové priznanie na DPH.

18. Pri výpočte výšky DPH, ktorú bolo potrebné zaplatiť, spoločnosť GFKL považovala za protihodnotu rozdiel medzi „hospodárskou nominálnou hodnotou“ (wirtschaftlicher Nennwert) portfólia, ako to dohodli zmluvné strany (predpokladané vymáhateľné pohľadávky znížené o úrok vo výške 5,97 % za obdobie, v ktorom sú tieto pohľadávky vymáhateľné), a kúpnou cenou. Zmluvné strany vypočítali hospodársku nominálnu hodnotu pohľadávok na 8 399 808 eur.

19. Spoločnosť GFKL následne podala v súvislosti so svojim predbežným daňovým priznaním na DPH sťažnosť. Žalovaný, Finanzamt Essen‑NordOst (Daňový úrad Essen-severovýchod), zamietol sťažnosť ako nedôvodnú. Proti tomuto rozhodnutiu spoločnosť GFKL podala žalobu na Finanzgericht (finančný súd). Finanzgericht žalobe vyhovel a rozhodol, že na rozdiel od pravého faktoringu prevod pohľadávok neuhradených po lehote ich splatnosti nepredstavuje poskytovanie služieb predávajúcemu, ktoré podlieha DPH.

20. Následne bola vec predložená Bundesfinanzhof, ktorý považoval za potrebné predložiť Súdnemu dvoru tieto tri prejudiciálne otázky:

„1. Na účely výkladu článku 2 bodu 1 a článku 4 šiestej smernice Rady č. 77/388/EHS zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu:

Ide pri predaji (kúpe) pohľadávok neuhradených po lehote ich splatnosti na základe prevzatia zodpovednosti za vymáhanie pohľadávok a rizika ich neuhradenia o odplatné plnenie a hospodársku činnosť kupujúceho pohľadávok aj vtedy, ak sa kúpna cena

– neurčuje podľa nominálnej hodnoty pohľadávok, keďže sa dohodla paušálna zrážka za prevzatie zodpovednosti za vymáhanie pohľadávok a riziko ich neuhradenia, ale

– podľa odhadovaného rizika neuhradenia predmetných pohľadávok, pričom vymáhaniu pohľadávok pripadá vo vzťahu k zrážke vyplývajúcej z rizika ich neuhradenia len vedľajší význam?

2. V prípade kladnej odpovede na prvú otázku, na účely výkladu článku 13 B písm. d) bodov 2 a 3 šiestej smernice Rady č. 77/388/EHS zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu:

a) Je prevzatie rizika neuhradenia zo strany kupujúceho pohľadávok pri nadobudnutí pohľadávok neuhradených po lehote ich splatnosti za výrazne nižšiu kúpnu cenu ako je nominálna hodnota pohľadávok oslobodené od dane ako poskytnutie inej záruky alebo zabezpečenia?

b) V prípade, že ide o prevzatie rizika, ktoré je oslobodené od dane: Je vymáhanie pohľadávok ako súčasť jediného plnenia alebo ako vedľajšie plnenie oslobodené od dane alebo je ako samostatné plnenie zdaniteľné?

3. V prípade kladnej odpovede na prvú otázku a v prípade, že nejde o plnenie oslobodené od dane, na účely výkladu článku 11 A ods. 1 písm. a) šiestej smernice Rady č. 77/388/EHS zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu:

Určuje sa protihodnota za zdaniteľné plnenie podľa zmluvnými stranami odhadovaných alebo podľa skutočných nákladov vynaložených na vymáhanie?“

21. Písomné pripomienky predložili spoločnosť GFKL, nemecká a írska vláda a Komisia a všetci uvedení sa zúčastnili na pojednávaní, ktoré sa konalo 12. mája 2011.

IV – Predbežné poznámky

22. Na začiatku je potrebné objasniť, aká je v prejednávanej veci úloha Súdneho dvora.

23. Spoločnosť GFKL a Írsko sa snažili odlíšiť rozsudok vo veci MKG na základe toho, že v danom prípade išlo o faktoringovú zmluvu, ktorá zaväzovala spoločnosť Factoring KG prevziať každý týždeň splatné pohľadávky, zatiaľ čo prejednávaný prípad sa týka jednorazového odkúpenia pohľadávok.

24. Hoci zastávam názor, že faktoring obvykle zahŕňa trvalý obchodný vzťah medzi faktorom a jeho klientom, v prejednávanom prípade nie je potrebné skúmať, či ide o faktoring. Domnievam sa, že v rámci právnej úpravy EÚ v oblasti DPH neexistuje žiaden samostatný pojem faktoring, a to hneď z dvoch dôvodov.

25. Po prvé, v rôznych jazykových zneniach článku 13 B písm. d) bodu 3 šiestej smernice o DPH existuje rozpor: deväť jazykových znení vylučuje „vymáhanie pohľadávok a faktoring“ z oslobodenia od DPH stanoveného v tomto ustanovení( ), zatiaľ čo jedenásť jazykových znení odkazuje iba na „vymáhanie pohľadávok“( ). V zodpovedajúcom ustanovení, ktoré sa nachádza v článku 135 ods. 1 písm. d) smernice o DPH, sa už pojem faktoring nespomína v žiadnom jazykovom znení.

26. Po druhé, na situáciu v rozsudku vo veci MKG sa nevzťahoval článok 13 B písm. d) bod 3 šiestej smernice o DPH, pretože išlo o „vymáhanie pohľadávok“. Súdny dvor tak dospel k záveru, že faktoring je potrebné považovať iba za variant všeobecnejšieho pojmu „vymáhania pohľadávok“ bez ohľadu na spôsob, akým sa uskutočňuje( ).

27. Preto je v prejednávanom prípade Súdny dvor vyzvaný rozhodnúť o tom, či vzťah medzi bankou a spoločnosťou GFKL predstavuje poskytovanie služieb spočívajúcich vo vymáhaní pohľadávok spoločnosťou GFKL banke, čo je širší pojem ako faktoring.

V – Patrí prejednávaný prípad do rozsahu pôsobnosti šiestej smernice o DPH?

1. Poskytovanie služieb a hospodárska činnosť

28. Článok 2 šiestej smernice o DPH stanovuje, že DPH podlieha poskytovanie služieb za protihodnotu v rámci územia členského štátu. Tento článok je potrebné vykladať v spojení s článkom 4 tej istej smernice, ktorá stanovuje, že DPH podliehajú iba činnosti hospodárskej povahy.

29. Článok 6 šiestej smernice o DPH definuje poskytovanie služieb ako každé plnenie, ktoré nie je dodaním tovaru. Z tohto dôvodu sa jedná o zvyšnú kategóriu, ktorú Súdny dvor vyložil široko. Článok 6 taktiež stanovuje, že takéto poskytnutie služieb môže okrem iného zahŕňať postúpenia nehmotného majetku nezávisle od toho, či je alebo nie je predmetom dokumentu stanovujúceho vlastnícke právo.

30. Pokiaľ ide o postúpenia nehmotného majetku, relevantné sú dva rozsudky. V rozsudku vo veci Swiss Re Germany Holding Súdny dvor rozhodol, že odplatný prevod portfólia zmlúv o životnom zaistení predstavuje poskytovanie služieb, keďže ide o postúpenie nehmotného majetku( ). V rozsudku vo veci First National Bank of Chicago musel Súdny dvor skúmať transakcie týkajúce sa nákupu dohodnutej čiastky v jednej mene výmenou za predaj dohodnutej čiastky v inej mene, pričom podrobnosti (akými sú druh meny, výška čiastky a dátum splatnosti) si zmluvné strany dohodli( ). Súdny dvor konštatoval, že tieto operácie, vzhľadom na to, že sa jednalo o prevody nehmotného majetku( ), predstavovali poskytovanie služieb, pričom službou bola skutočnosť, že banka je pripravená dohodnúť takéto operácie( ).

31. Domnievam sa, že prevod nehmotného majetku uvedený v článku 6 ods. 1 šiestej smernice o DPH sa týka situácie, v rámci ktorej prevodca (v prejednávanom prípade banka) prevádza svoje pohľadávky na nadobúdateľa (v prejednávanom prípade spoločnosť GFKL). V takom prípade prevodca poskytuje službu nadobúdateľovi.

32. V prejednávanom prípade však vyvstala otázka, či nadobúdateľ poskytuje službu prevodcovi. Článok 6 ods. 1 šiestej smernice o DPH však na túto otázku neposkytuje odpoveď.

33. Pokiaľ ide o odkúpenie pohľadávok, Súdny dvor v rozsudku vo veci MKG rozhodol, že v prípade skutočného faktoringu odkúpenie pohľadávok predstavuje poskytovanie služby, konkrétne odbremeňuje predávajúceho od vymáhania pohľadávok, ako aj od rizika ich neuhradenia( ). To podľa Súdneho dvora predstavuje poskytovanie služieb spočívajúcich vo vymáhaní pohľadávok a z tohto dôvodu nie sú tieto služby oslobodené od DPH v súlade s článkom 13 B písm. d) bod 3 šiestej smernice o DPH( ).

34. Domnievam sa však, že to nemožno vnímať tak, že každý predaj pohľadávky predstavuje poskytovanie služby spočívajúcej vo vymáhaní pohľadávok kupujúcim.

35. Spoločnosť GFKL a nemecká a írska vláda tvrdia, hoci z rôznych dôvodov, že operácia medzi bankou a spoločnosťou GFKL je „čisto“ postúpením pohľadávky, čiže predaj, ktorého predmetom je portfólio. Domnievajú sa, že takáto transakcia nezahŕňa žiadne zdaniteľné poskytnutie služby spoločnosťou GFKL banke. Zdá sa, že Komisia súhlasí s tým, že „čisté“ prevody pohľadávok nepredstavujú služby spočívajúce vo vymáhaní pohľadávok poskytované zo strany prevodcu nadobúdateľovi, ale zo skutočností vysvetlených vnútroštátnym súdom vyvodzuje, že v prejednávanom prípade existuje prvok služby.

36. Zastávam názor, že Súdny dvor túto možnosť naznačil v rozsudku vo veci MKG keď konštatoval, že nemožno tvrdiť, že sprostredkovateľ by sa mal považovať iba za príjemcu prevodov splatných pohľadávok zo strany klienta( ).

37. Nie je vylúčené, že existujú prípady postúpenia pohľadávok, ktoré nepredstavujú služby spočívajúce vo vymáhaní pohľadávok. Napríklad osoby, ktoré odkúpia majetok spoločnosti v kontexte prevodu podniku, môžu nadobudnúť pohľadávky ako súčasť majetku. Považovať takéto odkúpenia za služby spočívajúce vo vymáhaní pohľadávok by bolo v rozpore s povahou týchto transakcií.

38. Okrem toho, „plnenia týkajúce sa pohľadávok“ sú oslobodené od DPH v zmysle článku 13 B písm. d) bodu 3 šiestej smernice o DPH. To naznačuje, že musia existovať prevody pohľadávok, ktoré nie sú „vymáhaním pohľadávok“, inak by toto oslobodenie od dane nemalo zmysel.

39. Na to, aby išlo o službu spočívajúcu vo vymáhaní pohľadávok a na základe toho bolo možné sa odvolávať na uplatnenie rozsudku vo veci MKG, je teda potrebné niečo viac ako iba samotný prevod pohľadávky.

40. Hospodárska povaha plnenia v prejednávanom prípade naznačuje to, že banka okrem jednoduchého postúpenia pohľadávok získa aj ďalšie výhody, čo znamená, že v prejednávanom prípade hľadá a prijíma službu.

41. Účelom poskytovania úverov zo strany banky je získať výnos v podobe úrokov bez toho, aby riskovala požičaný kapitál. Banka nepožičiava peniaze s cieľom obchodovať so svojimi pohľadávkami na trhu, ale s cieľom získať späť požičaný kapitál od pôvodného dlžníka alebo od osôb, ktoré sa za neho zaručili alebo inak poskytli zábezpeku za jeho úver. To odlišuje bankové úvery od dlhových nástrojov obchodovaných na kapitálových trhoch napriek tomu, že dlhopisy a iné podobné dlhové nástroje predstavujú dlh emitenta voči ich držiteľom.

42. V prípade omeškania dlžníka sa bude veriteľ, ktorým je banka, snažiť vymôcť požičaný kapitál ako aj úroky a vedľajšie náklady súvisiace s vymáhaním pohľadávok, čo môže zahŕňať realizáciu zabezpečenia poskytnutého k úveru.

43. V prejednávanom prípade banka údajne prijala kroky na vymáhanie pohľadávok, ale napokon zistila, že nie je rozumné v nich pokračovať. Využila teda služby spoločnosti GFKL, ktorá sa domnieva, že môže vymôcť pohľadávky neuhradené po lehote ich splatnosti účinnejšie ako banka, nakoľko pružnosť banky v tomto smere obmedzovali dôvody týkajúce sa právnych a verejných vzťahov. Úlohou spoločnosti GFKL v rámci tohto plnenia je vymáhanie pohľadávok, hoci nie nevyhnutne všetkých. Prvok úroku zahrnutý do výpočtu hospodárskej hodnoty preukazuje, že spoločnosť GFKL nenadobudla portfólio pohľadávok na účely obchodovania, ale na účely toho, aby v rámci vopred stanovenej lehoty tieto pohľadávky sama vymohla.

44. Sústavu v prejednávanom prípade netvorí len Banka a spoločnosť GFKL, ale taktiež aj dlžníci, čo predstavuje trojstranný vzťah. Z tohto dôvodu je úloha spoločnosti GFKL omnoho zložitejšia ako napríklad úloha osoby, ktorá kúpila zásoby tovarov podliehajúcich skaze, akým sú napríklad potraviny po uplynutí dátumu ich spotreby.

45. V prejednávanom prípade banka neprevádza na spoločnosť GFKL jednu pohľadávku ale portfólio viacerých pohľadávok a s tým súvisiace záložné práva, iné záruky, dokumentáciu a vedľajšie nároky. Spoločnosť GFKL zjavne zanalyzovala riziko a pravdepodobnú hospodársku hodnotu obsiahnutú v tomto portfóliu na základe predpokladaného úspechu ďalšieho vymoženia pohľadávok ako aj predpokladanej zrealizovateľnej hodnoty pohľadávok. Prevod pohľadávok predstavuje situáciu, ktorá je pre banku zjavne výhodnejšia ako situácia, kedy by mala vymáhať pohľadávky sama. Spoločnosť GFKL okrem toho ponúka banke možnosť ukončiť vzťahy s niektorými klientmi, ktoré sa ukázali ako nevyhovujúce, a odbremeniť ju od všetkých problémov vyplývajúcich z právnych a verejných vzťahov, ktoré sa týkajú nepretržitej snahy vymôcť pohľadávky. V krátkosti povedané, spoločnosť GFKL ponúka banke hospodársky prijateľnú možnosť zbaviť sa raz a navždy všetkých sedemdesiatich klientov, ktorí sú v omeškaní.

46. Vzhľadom na vyššie uvedené úvahy sa domnievam, že banka okrem zaplatenia ceny, ktorá sa odvíja od aktuálnej hodnoty pohľadávok, požíva aj ďalšiu výhodu. Inými slovami, banka kupuje od spoločnosti GFKL službu a Spoločnosť GFKL túto službu banke poskytuje.

47. Keďže v prejednávanom prípade ide o poskytnutie služby, nevyhnutne musí ísť o hospodársku činnosť. Z tohto dôvodu nie je potrebné podrobnejšie skúmať článok 4 ods. 1 šiestej smernice o DPH.

2. Protihodnota

48. Na to, aby sa na službu vzťahovala šiesta smernica o DPH, je však potrebné, aby sa poskytovala za protihodnotu. Väčšina pochybností vnútroštátneho súdu, pokiaľ ide o uplatnenie šiestej smernice o DPH na prejednávaný prípad, sa týka existencie protihodnoty.

49. Na to, aby išlo o protihodnotu v zmysle šiestej smernice o DPH, musí medzi zmluvnými stranami existovať právny vzťah, v ktorom dochádza k navzájom recipročným plneniam. To znamená, že odmena musí byť prijatá ako protihodnota za poskytnutie služby( ). Je to tiež známe ako „požiadavka priamej súvislosti“( ).

50. V rozsudku vo veci MKG Súdny dvor rozhodol, že medzi službou poskytovanou zo strany faktora a sumou, ktorú za ňu prijal ako protihodnotu vo forme platby, existovalo priame spojenie, keďže si za poskytnutie tejto služby účtoval sprostredkovateľský poplatok ako aj poplatok za riziko „delkredere“( ).

51. Pokiaľ ide o prejednávaný prípad, zmluvné strany sa výslovne nedohodli na žiadnom poplatku. Vzniká teda otázka, čo by mohlo byť touto protihodnotou.

52. Hoci protihodnota môže pochádzať od tretej strany( ), neexistuje žiaden náznak toho, že dlžníci sú povinní spoločnosti GFKL zaplatiť niečo nad rámec toho, čo dlžili banke. Z toho dôvodu možno v prejednávanom prípade odvodiť protihodnotu z dvoch skutočností: zníženie nominálnej hodnoty pohľadávok pri výpočte kúpnej ceny (ako navrhol vnútroštátny súd) a príležitosť dosiahnuť zisk pri kúpe pohľadávky (ako navrhla spoločnosť GFKL)( ).

53. Domnievam sa však, že zníženie nemôže predstavovať protihodnotu. Je to tak preto, lebo zníženie odráža skutočnú mieru rizika, ktoré bolo prevedené, keďže predmetné pohľadávky sú pohľadávkami neuhradenými po lehote ich splatnosti. Z toho dôvodu spoločnosť GFKL platí iba trhovú cenu portfólia a za svoje služby neprijíma žiadnu odmenu. Z hospodárskeho hľadiska banka neposkytuje žiadne skutočné zníženie, ale jednoducho akceptuje cenu, ktorú je kupujúci ochotný zaplatiť za portfólio.

54. Aj keby Súdny dvor dospel k záveru, že banka poskytovala protihodnotu, sporné je, či existuje priame spojenie medzi znížením a poskytovaním služby.

55. V rozsudku vo veci Aardappelenbewaarplaats Súdny dvor rozhodol, že v situácii, v rámci ktorej sa za protihodnotu považovalo nešpecifikované zníženie hodnoty obchodných podielov, neexistovala žiadna priama súvislosť medzi poskytovanou službou a prijatou protihodnotou( ). V tomto prípade družstvo, ktoré prevádzkovalo sklad zemiakov, ako protihodnotu za uskladnenie zemiakov účtovalo svojim členom poplatok a títo členovia sa takisto stávali majiteľmi obchodných podielov. Jeden rok sa však družstvo rozhodlo neúčtovať poplatok za skladovanie, ale namiesto toho znížilo svojim členom hodnotu obchodných podielov. Súdny dvor rozhodol, že v tomto prípade nešlo o vzájomnú súvislosť.

56. Súdny dvor však vo svojom nedávnom rozsudku vo veci Astra Zeneca rozhodol, že medzi poskytnutím nákupných poukážok spoločnosťou Astra Zeneca jej zamestnancom (služba) a znížením mzdy zamestnancov (protihodnota) existovala priama súvislosť( ).

57. Tento záver nie je nevyhnutne v rozpore s rozsudkom vo veci Aardappelenbewaarplaats. V rozsudku vo veci Aardappelenbewaarplaats bolo zníženie hodnoty obchodných podielov nešpecifikované. Hoci Súdny dvor túto otázku ďalej nerozvinul, domnievam sa, že tento záver možno vysvetliť na základe skutočnosti, že by bolo obtiažne preukázať hodnotu, ktorú predstavovalo zníženie, a teda preukázať to, že táto hodnota predstavovala hodnotu poskytovanej služby. Hodnota poskytovaných služieb ako aj to, či protihodnota predstavuje skutočnú odplatu za poskytované služby, sú dôležité pri určení, či existuje priama súvislosť medzi prijatou protihodnotou a poskytnutou službou( ).

58. V prejednávanom prípade sa zjavné zníženie nominálnej hodnoty pohľadávok dosiahlo zhodnotením rôznych okolností, ktoré, pokiaľ ide o služby poskytované spoločnosťou GFKL, majú len obmedzený význam. Tieto okolnosti zahŕňajú: možné odlišné posúdenie platobnej schopnosti dlžníkov, trvalú hodnotu záruky poskytnutej za pohľadávky, skutočnú vymožiteľnosť pohľadávok, ako aj náklady, ktoré vznikli v tomto kontexte.

59. Ako zdôraznil vnútroštátny súd, zníženie nevyplýva zo služby spočívajúcej v odbremenení banky od jej pohľadávok a od rizika ich neuhradenia, ale z posúdenia skutočnej hodnoty pohľadávok, ktoré prebrala spoločnosť GFKL. Domnievam sa, že toto zníženie sa týka najmä skutočnosti, že riziká vyplývajúce z portfólia sú už zrejmé, hoci portfólio aj naďalej predstavuje značnú neistotu, pokiaľ ide o vývoj jeho hodnoty. Tieto neistoty sa netýkajú iba úspechu spoločnosti GFKL pri vymáhaní pohľadávok, ale aj hospodárskeho vývoja vo všeobecnosti, najmä však vývoja trhu s nehnuteľnosťami, ktorý má vplyv na hodnotu záložných práv.

60. Za týchto okolností teda nemožno konštatovať, že zníženie predstavuje protihodnotu prijatú za hodnotu služby, ktorú spoločnosť GFKL poskytuje banke. Z toho dôvodu neexistuje žiadne priame spojenie medzi poskytnutou službou a prijatou protihodnotou.

61. Aj keby bola protihodnota, ktorú spoločnosť GFKL prijala, príležitosťou k tomu, aby v dôsledku odkúpenia pohľadávok dosiahla zisk, nemyslím si, že ide o priamu súvislosť.

62. Po prvé Súdny dvor rozhodol, že výnos z investícií do kapitálových fondov nepredstavuje priamu protihodnotu prijatú za poskytovanie služieb, ktoré spočívajú v sprístupnení kapitálu v prospech tretej strany( ). Analogicky, zisk zo špekulatívnej transakcie, pokiaľ ide o pohľadávky neuhradené po lehote ich splatnosti, by nemal predstavovať priamu protihodnotu prijatú za poskytnutie základnej služby spočívajúcej vo vymáhaní pohľadávok.

63. Po druhé Súdny dvor rozhodol, že v prípade, ak protihodnota čiastočne závisí na nešpecifikovaných faktoroch, nemôže existovať priama súvislosť( ). Toto je prípad porovnateľný s prejednávaným prípadom, keďže výšku pravdepodobného zisku nemožno presne odhadnúť. Nie je však vylúčené, že spoločnosť GFKL napokon zinkasuje sumu vyššiu ako je hospodárska nominálna hodnota pohľadávok alebo sumu medzi touto sumou a kúpnou cenou alebo dokonca sumu nižšiu ako je kúpna cena, ktorú zaplatila banke.

64. Vzhľadom na to, že nie je splnená požiadavka priamej súvislosti medzi prijatou protihodnotu a poskytnutou službou, na prejednávaný prípad sa nevzťahuje šiesta smernica o DPH.

65. Mohlo by byť užitočné dodať, ak je navrhovaný vyššie uvedený výklad správny, že služby mnohých takzvaných zlých bánk so sídlom v členských štátoch, ktorých cieľom je odbremenenie bilancie finančných inštitúcií od pohľadávok neuhradených po lehote ich splatnosti, možno v mnohých prípadoch považovať, z hľadiska DPH, za služby spočívajúce vo vymáhaní pohľadávok. Čo sa týka požiadavky protihodnoty, bude potrebné v každom jednotlivom prípade posúdiť, či existuje priame spojenie medzi poskytovanou službou a protihodnotou, pokiaľ k nej došlo, ktorú prijíma tzv. zlá banka.

66. Pre prípad, že by Súdny dvor nezdieľal tento názor, odpoviem aj na druhú a tretiu predloženú prejudiciálnu otázku.

VI – Je prejednávaný prípad v súlade s článkom 13 B písm. d) šiestej smernice o DPH oslobodený od DPH?

1. Oslobodenia od DPH

67. V prejednávanom prípade predložili účastníci konania argumenty na základe oslobodení od DPH obsiahnutých v článku 13 B písm. d) bodoch 1, 2, 3 a 5 šiestej smernice o DPH.

a) Článok 13 B písm. d) bod 1 šiestej smernice o DPH

68. Spoločnosť GFKL tvrdí, že prevod by sa mal považovať za poskytnutie úveru v zmysle článku 13 B písm. d) bodu 1 šiestej smernice o DPH, keďže platba sa uskutočňuje ihneď, zatiaľ čo spoločnosť GFKL nadobúda pohľadávky neskôr.

69. Je pravda, že definícia stanovená v tomto článku je dostatočne široká na to, aby sa vzťahovala na poskytnutie úveru zo strany dodávateľa tovaru v podobe odloženej platby( ). Okrem toho, tento článok sa neobmedzuje na poskytovanie pôžičiek alebo úverov bankami a finančnými inštitúciami( ). Domnievam sa však, že poskytnutie úveru predstavuje trvalý dlhový vzťah medzi zmluvnými stranami v rámci určitého časového obdobia, ktoré sa končí dňom splatenia úveru. V rámci prejednávaného prípadu po tom, ako spoločnosť GFKL odkúpila portfólio, neexistuje žiaden trvalý dlhový vzťah( ).

70. Okrem toho nemožno konštatovať, že spoločnosť GFKL poskytla úver banke, keďže ide o pohľadávky už po lehote ich splatnosti, a cieľom spoločnosti GFKL je vymôcť ich( ). Pokiaľ ide o vzťah medzi bankou a spoločnosťou GFKL, na rozdiel od kvázi faktoringu, spoločnosť GFKL v prejednávanom prípade neposkytuje žiaden úver banke, ktorý sa má splatiť neskôr z platieb obdržaných od dlžníkov.

71. Z toho dôvodu prejednávaný prípad nemôže byť oslobodený od DPH podľa článku 13 B písm. d) bodu 1 šiestej smernice o DPH.

b) Článok 13 B písm. d) bod 2 šiestej smernice o DPH

72. Vnútroštátny súd sa pýta, či prejednávaná situácia predstavuje zabezpečenie záväzku, keďže sa zdá, že ide o podobnú situáciu, aká nastala v rozsudku vo veci Bally( ). Tento prípad sa týkal platby za určitý nakúpený tovar platobnou kartou. Súdny dvor rozhodol, že toto plnenie predstavovalo záruku a z tohto dôvodu bolo oslobodené od DPH. Podľa vnútroštátneho súdu tento prípad taktiež zahŕňal prevod pohľadávky zo spoločnosti Bally na spoločnosť, ktorá platobnú kartu vydala, za peňažnú odplatu.

73. Túto analógiu však nepovažujem za presvedčivú. Pokiaľ ide o prevod uskutočnený prostredníctvom platobnej karty, predávajúci akceptuje to, že kupujúci si nesplní svoju povinnosť spočívajúcu v zaplatení dohodnutej ceny v hotovosti, ale namiesto toho súhlasí s tým, že platba bude mať podobu nového dlhového vzťahu, ktorý vznikol medzi spoločnosťou vydávajúcou platobné karty a predávajúcim (čo zodpovedá dlhu kupujúceho voči spoločnosti vydávajúcej platobné karty). Skutočná platba uskutočnená zo strany spoločnosti vydávajúcej platobné karty predávajúcemu je vždy platbou odloženou, t. j. platba sa uskutoční neskôr, ako keby si kupujúci vybral platbu v hotovosti. Z tohto dôvodu z hľadiska pôvodných zmluvných strán obchodnej transakcie je úlohou spoločnosti vydávajúcej platobné karty zaručiť, aby predávajúci dostal dohodnutú cenu zníženú o poplatok, ktorý si účtuje táto spoločnosť, čo predstavuje protihodnotu, ktorú táto spoločnosť obdržala za jej službu spočívajúcu v poskytnutí záruky predávajúcemu.

74. V prejednávanom prípade neexistuje medzi dlžníkmi a spoločnosťou GFKL žiadny právny vzťah, ktorý by existoval nezávisle od kúpy portfólia. Spoločnosť GFKL nesľúbila dlžníkom alebo banke, že za pôvodné pohľadávky zaplatí ich nominálnu hodnotu. Platí iba cenu za portfólio, ktoré je súčasťou ich nominálnej hodnoty. Preto, hoci prejednávaný prípad zahŕňa prevod pohľadávky výmenou za peniaze, tento prevod sa neuskutočňuje v rámci vopred stanoveného zmluvného vzťahu medzi ručiteľom a veriteľom, ktorý je typický pre služby spočívajúce v poskytovaní záruk, vrátane prípadov, v ktorých sa predajca dohodne so spoločnosťou vydávajúcou platobné karty, že bude prijímať jej karty.

75. Írsko tvrdí, že prejednávaný prípad by mohol predstavovať „vyjednávanie zabezpečenia peňazí [prevzatie iných záruk a zabezpečení – neoficiálny preklad]“, upravené v inej časti článku 13 B písm. d) bodu 2 šiestej smernice o DPH, keďže niektoré pohľadávky sú zabezpečené nehnuteľnosťami.

76. Ani toto tvrdenie ma však nepresvedčilo. Ako Írsko samo priznalo, toto ustanovenie by sa neuplatnilo na časť daného portfólia, konkrétne na nezabezpečené úvery, ktoré sú taktiež jeho súčasťou. Domnievam sa, že portfólio by sa malo vnímať ako celok a nemožno ho umelo rozdeliť tak, že niektoré pohľadávky obsiahnuté v tomto portfóliu sú oslobodené od DPH v zmysle niektorého ustanovenia zatiaľ čo ostatné nie sú. Okrem toho, pri uhradení kúpnej ceny nemožno konštatovať, že spoločnosť GFKL poskytuje banke službu spočívajúcu v záruke alebo inom zabezpečení.

c) Článok 13 B písm. d) bod 5 šiestej smernice o DPH

77. Írsko napokon tvrdí, že prevod možno v súlade s článkom 13 B písm. d) bodom 5 tejto smernice klasifikovať ako plnenie týkajúce sa dlhopisov a iných cenných papierov, keďže dokumentácia týkajúca sa úveru bola jasne „prevoditeľná“.

78. Hoci je pravda, že prejednávaný prípad zahŕňa „prevoditeľnú“ dokumentáciu týkajúcu sa úveru, táto skutočnosť však nie je podstatná pri stanovovaní rozsahu pôsobnosti článku 13 B písm. d) bodov 3 a 5 šiestej smernice o DPH, keďže obe tieto ustanovenia sa vzťahujú na prevoditeľné finančné nástroje. Dôležité je to, že úverové zmluvy uzatvorené s jednotlivými klientmi banky, hoci sú tvorené alebo zabezpečené prevoditeľnými zmenkami, nie sú určené na výmenu na trhoch cenných papierov rovnakým spôsobom ako dlhopisy alebo iné cenné papiere.

79. Domnievam sa, že článok 13 B písm. d) bod 5 šiestej smernice o DPH nie je v prejednávanom prípade uplatniteľný. Oslobodenia od DPH uvedené v článku 13 B písm. d) tejto smernice nepredstavujú jasný systematický celok. Napriek tomu znenie tohto ustanovenia vedie k záveru, že rôzne oslobodenia od DPH sa zameriavajú na rôzne skupiny transakcií, ktoré zvyčajne poskytujú hospodárske subjekty v rámci finančných služieb( ).

80. Oslobodenie od DPH stanovené v článku 13 B písm. d) bode 5 šiestej smernice o DPH sa zameriava na plnenia týkajúce sa cenných papierov predstavujúcich buď vlastný kapitál spoločnosti, alebo jej zahraničný kapitál, ktoré sú bežné pre primárne alebo sekundárne trhy s cennými papiermi a financovanie podniku. Tieto plnenia zvyčajne uskutočňujú investičné banky, poskytovatelia finančných služieb a investori.

81. Na druhej strane, oslobodenie od DPH stanovené v článku 13 B písm. d) bode 3 sa týka plnení, ktoré zvyčajne uskutočňuje finančná inštitúcia poskytujúca bankové služby, ktoré podľa článku 13 B písm. d) bodu 1 a 2 tejto smernice nie sú oslobodené od DPH. Toto oslobodenie od DPH sa uplatňuje na plnenia, ktoré sa týkajú účtov, pohľadávok, platieb a s tým súvisiacich prevoditeľných finančných nástrojov.

82. Práve preto prejednávaný prípad nemožno posudzovať podľa článku 13 B písm. d) bodu 5 šiestej smernice o DPH ale skôr podľa článku 13 B písm. d) bodu 3 tejto smernice.

d) Článok 13 B písm. d) bod 3 šiestej smernice o DPH

83. Článok 13 B písm. d) bod 3 šiestej smernice o DPH oslobodzuje od DPH plnenia týkajúce sa pohľadávok, ale vylučuje z tohto oslobodenia „vymáhanie pohľadávok“. Otázka teda znie, či sa na prejednávaný prípad vzťahuje pojem „vymáhanie pohľadávok“ obsiahnutý v tomto ustanovení.

84. Z ustálenej judikatúry vyplýva, že oslobodenia od DPH by sa mali vykladať striktne, zatiaľ čo výnimky z týchto oslobodení široko( ).

85. Pojem „vymáhanie pohľadávok“ však šiesta smernica o DPH nedefinuje, ale doposiaľ sa mu venovala pozornosť v rámci dvoch rozsudkov( ). Podľa ustálenej judikatúry „vymáhanie pohľadávok“ odkazuje na finančné plnenia, ktorých cieľom je získať platbu za peňažnú pohľadávku( ). To isté platí pre pohľadávky neuhradené po lehote ich splatnosti a ostatné pohľadávky( ). V dôsledku toho skutočnosť, že pohľadávky sú v omeškaní, nemá vplyv na možnosť kvalifikovať plnenie ako „vymáhanie pohľadávok“( ).

86. Z dôvodov stanovených v bodoch 39 až 46 týchto návrhov som dospel k záveru, že na prejednávaný prípad sa vzťahuje pojem „vymáhanie pohľadávok“ stanovený v článku 13 B písm. d) bode 3 šiestej smernice o DPH, a spoločnosť GFKL poskytuje banke službu spočívajúcu vo vymáhaní pohľadávok.

2. Jediné plnenie?

87. Poslednou otázkou v rámci druhej prejudiciálnej otázky je to, či poskytovanie služieb v prejednávanom prípade možno považovať za jediné plnenie alebo či ide o poskytovanie dvoch služieb: jedna pozostáva z odbremenenia banky od vymáhania pohľadávok (ktorú som už vyššie klasifikoval ako službu spočívajúcu vo vymáhaní pohľadávok) a druhá je v súlade s článkom 13 B písm. d) bodom 1 šiestej smernice o DPH kvalifikovaná ako služba spočívajúca v poskytnutí úveru.

88. Podľa judikatúry Súdneho dvora, ak súbor prvkov a úkonov tvorí jedno plnenie, potom je opodstatnené brať do úvahy všetky okolnosti, za ktorých sa vykonáva predmetné plnenie s cieľom určiť, či ide o dve alebo viacero odlišných plnení alebo jediné plnenie( ).

89. Súdny dvor zároveň na jednej strane rozhodol, že z článku 2 šiestej smernice o DPH vyplýva, že každé plnenie sa má zvyčajne považovať za odlišné a nezávislé, a na druhej strane, že plnenie pozostávajúce z jediného plnenia z hospodárskeho hľadiska nesmie byť umelo členené, aby sa nezmenila funkčnosť systému DPH.

90. O jediné plnenie ide vtedy, keď dva alebo viaceré prvky alebo úkony poskytnuté zdaniteľnou osobou v prospech spotrebiteľa sú tak úzko zviazané, že objektívne tvoria jediné a nerozlučné hospodárske plnenie, ktorého rozčlenenie by bolo neprirodzené( ). O jediné plnenie ide aj vtedy, keď sa jeden alebo viaceré prvky považujú za hlavné plnenie, kým ostatné prvky sa považujú za jedno alebo viacero vedľajších plnení, ktoré podliehajú rovnakému daňovému režimu ako hlavné plnenie. Konkrétne sa musí plnenie považovať za vedľajšie plnenie k hlavnému plneniu, ak pre zákazníkov nepredstavuje cieľ sám o sebe, ale je prostriedkom lepšieho využitia hlavného plnenia poskytovateľa služby( ).

91. V prejednávanom prípade je hospodárskym účelom prevodu odbremenenie banky od vymáhania jej pohľadávok. Pravdou samozrejme zostáva, že na to, aby spoločnosť GFKL nadobudla pohľadávky, musí za ne zaplatiť kúpnu cenu, ale táto cena je protihodnotou prijatou za pohľadávky, ktoré spoločnosť GFKL odkúpila. Z tohto dôvodu nemožno konštatovať, že ide o dve samostatné služby poskytované spoločnosťou GFKL, ale skôr o služby, ktoré sú neoddeliteľne prepojené.

92. Z týchto dôvodov je potrebné konštatovať, že prejednávaný prípad predstavuje „vymáhanie pohľadávok“ v zmysle článku 13 B písm. d) bodu 3 šiestej smernice o DPH a teda nie je oslobodený od DPH.

VII – Čo je v prejednávanom prípade hodnota protihodnoty?

93. Treťou otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta, čo by sa malo v prejednávanom prípade považovať za protihodnotu na účely výpočtu zdaniteľného základu: zmluvnými stranami odhadované, alebo skutočné náklady vynaložené na vymáhanie.

94. Článok 11 A ods. 1 písm. a) šiestej smernice o DPH definuje zdaniteľné plnenie ako „všetko, čo predstavuje protihodnotu, ktorú získal alebo získa dodávateľ [alebo poskytovateľ – neoficiálny preklad] od kupujúceho, od zákazníka alebo od tretej strany za tento tovar alebo služby vrátane dotácií priamo súvisiacich s cenou tohto tovaru alebo služieb“.

95. Podľa ustálenej judikatúry protihodnotou musí byť subjektívna hodnota a nie odhadovaná hodnota, ku ktorej sa dospelo uplatnením objektívnych kritérií( ). Z tohto dôvodu je základom posúdenia poskytovania služieb hodnota skutočne prijatej protihodnoty a nie nominálna hodnota.

96. Preto v prejednávanom prípade nemožno protihodnotu vypočítať na základe rozdielu medzi takzvanou hospodárskou nominálnou hodnotou a kúpnou cenou. Ako už uviedol vnútroštátny súd, je veľmi pravdepodobné, že zmluvné strany sa dohodli na hospodárskej nominálnej hodnote výhradne na účely DPH. Z toho dôvodu hospodárska nominálna hodnota pravdepodobne odráža buď predpokladanú mieru zisku spoločnosti GFKL, pokiaľ ide o prevod pohľadávok, alebo sumu, z ktorej sú zmluvné strany ochotné platiť DPH. Domnievam sa však, že v prípade, v rámci ktorého sa zdaniteľný základ zakladá na miere zisku, táto miera by sa mala zakladať na skutočnom vývoji, nie na predbežných predpokladoch, inak by mohli byť zdaniteľné osoby povinné platiť DPH za protihodnotu, ktorú nikdy neprijali.

97. Výška protihodnoty nemôže vychádzať ani z rozdielu medzi nominálnou hodnotou pohľadávky obsiahnutej v portfóliu a kúpnou cenou, ktorú zaplatila spoločnosť GFKL, keďže to jednoducho predstavuje zníženie hodnoty pohľadávky.

98. Domnievam sa, že v prejednávanom prípade sa musí protihodnota vypočítať na základe toho, čo spoločnosť GFKL skutočne prijala od banky. To znamená, že protihodnotou je rozdiel medzi sumou, ktorú spoločnosť GFKL eventuálne vymôže od dlžníkov v rámci portfólia, a cenou, za ktorú odkúpila portfólio.

99. Tento záver vychádza z dvoch rozsudkov, v rámci ktorých Súdny dvor čelil podobným problémom, pokiaľ ide o výpočet výšky protihodnoty.

100. V rozsudku vo veci First National Bank Chicago Súdny dvor konštatoval, že pri zahraničných devízových transakciách, v rámci ktorých sa neúčtuje žiaden poplatok alebo provízia, pokiaľ ide o určité osobitné transakcie, je zdaniteľným základom čistý výsledok transakcií poskytovateľa služieb v rámci stanoveného časového obdobia( ). Súdny dvor navyše odmietol myšlienku, že ako zdaniteľný základ by sa mohol použiť rozdiel medzi ponúknutou predajnou cenou a ponúknutou nákupnou cenou( ).

101. Analogicky je v prejednávanom prípade taktiež užitočný rozsudok vo veci Argos. V tomto prípade išlo o predaj poukážok zo strany obchodu, ktorý ich niekedy predával za ich nominálnu hodnotu a niekedy za diskontovanú hodnotu. Súdny dvor bol požiadaný, aby odpovedal na otázku, aká by mala byť výška protihodnoty v situácii, v rámci ktorej boli predmetné poukážky kúpené za diskontovanú hodnotu – nominálna hodnota alebo hodnota, za ktorú boli poukážky kúpené. Súdny dvor rozhodol, že relevantná bola suma, ktorú obchod skutočne prijal, a nie nominálna hodnota( ).

102. Je pravda, že tento záver bude spôsobovať oneskorenia pri zisťovaní toho, čo je zdaniteľný základ, ako aj pri vymáhaní dlžnej sumy. Súdny dvor už však rozhodol, že protihodnota môže vzniknúť v rámci určitého časového obdobia( ).

103. Vzhľadom na vyššie uvedené úvahy som dospel k záveru, že v prejednávanom prípade by sa mala protihodnota zakladať na rozdiele medzi sumou pohľadávky, ktorú spoločnosť GFKL skutočne vymohla, a cenou, ktorú spoločnosť GFKL zaplatila za odkúpenie pohľadávky od banky.

VIII – Návrh

104. Vzhľadom na vyššie uvedené navrhujem, aby Súdny dvor odpovedal na prejudiciálne otázky predložené zo strany Bundesfinanzhof takto:

1. Kúpa portfólia pohľadávok nezaplatených po lehote ich splatnosti predstavuje službu a hospodársku činnosť v zmysle článku 2 bodu 1 a článku 4 šiestej smernice Rady č. 77/388/EHS zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu – spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia.

Vzhľadom na to, že v prejednávanom prípade neexistuje žiadna priama súvislosť medzi poskytovanou službou a prijatou protihodnotou, sa však na poskytovanie tejto služby nevzťahuje šiesta smernica o DPH.

105. Na druhú a tretiu predloženú prejudiciálnu otázku nie je potrebné odpovedať. Subsidiárne však navrhujem, aby na ne Súdny dvor odpovedal takto:

2. Prejednávaný prípad predstavuje „vymáhanie pohľadávok“ v zmysle článku 13 B písm. d) bodu 3 šiestej smernice o DPH, a preto nie je oslobodený od DPH.

3. Protihodnota v prejednávanom prípade by sa mala zakladať na rozdiele medzi sumou pohľadávky, ktorú spoločnosť GFKL skutočne vymohla, a cenou, ktorú spoločnosť GFKL zaplatila za odkúpenie pohľadávky od banky.