NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA

NIILO JÄÄSKINEN

prednesené 29. apríla 2010 1( )

Vec C‑72/09

Établissements Rimbaud SA

proti

Directeur général des impôts

a

Directeur des services fiscaux d’Aix‑en‑Provence

[návrh na začatie prejudiciálneho konania podaný Cour de cassation (Francúzsko)]

„Priame dane – Voľný pohyb kapitálu – Článok 40 Dohody o EHP – Článok 56 ES – Daň z trhovej hodnoty nehnuteľného majetku, ktorý v členskom štáte vlastnia právnické osoby usadené v tretej krajine, ktorá je členom Európskeho hospodárskeho priestoru – Nepriznanie oslobodenia od dane – Oslobodenie podmienené existenciou bilaterálnej dohody – Boj proti daňovým podvodom – Posúdenie so zreteľom na Dohodu o EHP“

I – Úvod

1. Návrh na začatie prejudiciálneho konania, ktorý je predmetom prejednávanej veci, predložila Obchodná, finančná a hospodárska komora Cour de cassation (Francúzsko). Týka sa najmä výkladu článku 40 Dohody o Európskom hospodárskom priestore z 2. mája 1992 (ďalej len „Dohoda o EHP“)( ) v rámci uplatnenia daňovej právnej úpravy členského štátu na spoločnosť usadenú v Lichtenštajnskom kniežactve, ktoré je zmluvnou stranou Dohody o EHP, ale nie je členom Európskej únie (ďalej len „krajina EHP“). Otázka vyvolala značný záujem medzi členskými štátmi, z ktorých deväť podalo písomné pripomienky.

2. Táto vec umožní Súdnemu dvoru doplniť judikatúru rozsudkov ELISA( ) a A( ) týkajúcu sa odôvodnení obmedzení voľného pohybu kapitálu v kontexte priamych daní a poskytnúť spresnenia, pokiaľ ide o režim použiteľný na situácie, kde vystupujú krajiny EHP.

II – Právny rámec

A – Právo Únie

3. Článok 56 ods. 1 ES zakazuje v rámci ustanovení kapitoly 4 všetky obmedzenia pohybu kapitálu medzi členskými štátmi a tretími krajinami.( )

4. Článok 57 ods. 1 ES stanovuje:

„1. Ustanovenia článku 56 sa prijmú bez toho, aby bolo dotknuté uplatňovanie obmedzení vo vzťahu k tretím krajinám, ktoré platia vo vnútroštátnom práve alebo v práve Spoločenstva k 31. decembru 1993 z hľadiska pohybu kapitálu do tretích krajín alebo z tretích krajín týkajúcich sa priamych investícií – vrátane investícií do nehnuteľného majetku, usadenia sa, poskytovania finančných služieb alebo vstupu cenných papierov na kapitálové trhy.“

5. Článok 58 ES stanovuje:

„1. Ustanovenia článku 56 majú bez toho, aby boli dotknuté práva členských štátov:

a) uplatňovať príslušné ustanovenia ich daňových zákonov, ktoré rozlišujú daňových poplatníkov podľa miesta bydliska alebo podľa miesta, kde investovali kapitál;

b) prijať všetky potrebné opatrenia, najmä v oblasti daňového systému a dohľadu nad finančnými inštitúciami, aby sa zabránilo porušovaniu vnútroštátnych predpisov, alebo stanoviť postupy na ohlasovanie kapitálových pohybov na štatistické alebo správne účely alebo prijať opatrenia, ktoré možno odôvodniť verejným záujmom či verejnou bezpečnosťou.

…

3. Opatrenia a postupy uvedené v odsekoch 1 a 2 však nesmú byť prostriedkom pre svojvoľnú diskrimináciu alebo skryté obmedzovanie voľného pohybu kapitálu a platieb vymedzených v článku 56.“

6. Článok 4 Dohody o EHP znie:

„V rozsahu uplatnenia tejto dohody a bez toho, aby boli dotknuté jej osobitné ustanovenia, zakazuje sa akákoľvek diskriminácia na základe štátnej príslušnosti.“

7. Znenie kapitoly 4 Dohody o EHP o voľnom pohybe kapitálu odráža ustanovenia Zmluvy o EHS a smernice Rady 88/361/EHS z 24. júna 1988, ktorou sa vykonáva článok 67 zmluvy [článok bol zrušený Amsterdamskou zmluvou]( ), ktoré boli v platnosti pred zmenami zavedenými Zmluvou o Európskej únii. Článok 40 Dohody o EHS stanovuje:

„V rámci ustanovení tejto dohody neexistujú žiadne obmedzenia medzi zmluvnými stranami na pohyb kapitálu, ktorý patrí osobe s bydliskom v členskom štáte ES alebo štáte [Európskeho združenia voľného obchodu (EZVO)] a rovnako neexistuje žiadna diskriminácia z dôvodu štátnej príslušnosti alebo miesta bydliska strán alebo miesta, kde sa kapitál investuje. Príloha XII obsahuje ustanovenia nevyhnutné na vykonávanie tohto článku.“

8. Uvedená príloha XII Dohody o EHP prehlasuje, že smernica 88/361 je platná v Európskom hospodárskom priestore. Príloha I tejto smernice, ktorá stanovuje nomenklatúru kapitálových pohybov a ktorá si na účely definície pojmu pohyb kapitálu zachovala orientačný charakter,( ) spresňuje, že tento pojem zahŕňa operácie, ktorými cudzozemci investujú do nehnuteľného majetku na území členského štátu.

9. Členský štát sa môže dovolávať smernice Rady 77/799/EHS z 19. decembra 1977 týkajúca sa vzájomnej pomoci kompetentných orgánov členských štátov v oblasti priameho a nepriameho zdaňovania( ) s cieľom získať od príslušných orgánov iného členského štátu všetky informácie nevyhnutné na to, aby mohol správne vymerať výšku daní, ktoré uvedená smernica stanovuje.

B – Vnútroštátne právo

10. Články 990 D a nasl. francúzskeho code général des impôts (všeobecný daňový zákonník, ďalej len „CGI“) patria medzi opatrenia prijaté francúzskym zákonodarcom s cieľom bojovať proti určitým formám daňových únikov.

11. Článok 990 D CGI znie( ):

„Právnické osoby, ktoré priamo alebo sprostredkovane vlastnia jednu alebo viac nehnuteľností nachádzajúcich sa vo Francúzsku alebo sú držiteľmi vecných práv k takýmto nehnuteľnostiam, sú povinné platiť ročne daň vo výške 3 % z trhovej hodnoty takýchto nehnuteľností alebo práv.

Za osobu, ktorá sprostredkovane vlastní alebo má právo k nehnuteľnostiam vo Francúzsku, sa považuje každá právnická osoba, ktorá má podiel, bez ohľadu na jeho formu alebo výšku, v právnickej osobe, ktorá je vlastníkom tohto majetku alebo práv alebo držiteľom podielu v tretej právnickej osobe, ktorá je sama vlastníkom majetku alebo práv alebo sprostredkovateľom v reťazci podielov. Toto ustanovenie sa uplatňuje bez ohľadu na počet sprostredkujúcich právnických osôb.“

12. Podľa článku 990 E CGI( ) dani uvedenej v článku 990 D nepodliehajú:

„…

2. Právnické osoby, ktoré majú svoje sídlo v krajine alebo na území, ktoré uzavreli s Francúzskom dohodu o administratívnej pomoci v boji proti daňovým podvodom a únikom a ktoré každý rok najneskôr 15. mája oznámia na mieste stanovenom vyhláškou uvedenou v článku 990 F umiestnenie, opis a hodnotu nehnuteľností vo svojom vlastníctve k 1. januáru, totožnosť a adresy svojich členov k tomu istému dátumu a počet akcií alebo podielov, ktoré sú v držbe každého z nich;

3. Právnické osoby, ktoré majú miesto skutočného vedenia vo Francúzsku, a iné právnické osoby, ktoré na základe Zmluvy nesmú podliehať väčšiemu daňovému zaťaženiu, pokiaľ každoročne oznámia alebo prevezmú a dodržia povinnosť oznámiť daňovému úradu na jeho vyžiadanie umiestnenie a opis nehnuteľností vo vlastníctve k 1. januáru, totožnosť a adresy svojich akcionárov, spoločníkov alebo iných členov, počet akcií alebo iných práv, ktoré sú v držbe každého z nich, a dôkazy o ich pobyte na daňové účely. Povinnosť sa prijíma dňom, keď právnická osoba nadobudla nehnuteľnosť alebo právo k nej alebo podiel uvedený v článku 990 D, alebo najneskôr 15. mája 1993 pre nehnuteľnosti, práva alebo podiely, ktoré sú vo vlastníctve k 1. januáru 1993.

4. Spoločnosti, ktorých akcie sú kótované na hlavnom alebo vedľajšom trhu francúzskej burzy alebo zahraničnej burzy, ktorá sa riadi podobnými pravidlami;

…“

13. Medzi Francúzskou republikou a Lichtenštajnským kniežactvom nebol v čase, keď nastali skutkové okolnosti, uzatvorený žiadny dohovor typu, aký je stanovený v článku 990 E bod 2 CGI( ).

III – Spor vo veci samej a prejudiciálne otázky

14. Spoločnosť Établissements Rimbaud SA (ďalej len „Établissements Rimbaud“) so sídlom v Lichtenštajnsku je vlastníkom nehnuteľnosti vo Francúzsku. Z tohto dôvodu v zásade podlieha dani vo výške 3 % upravenej v článku 990 D CGI.

15. Francúzska daňová správa vymáhala dotknutú daň od Établissements Rimbaud najprv za obdobie rokov 1988 až 1997, potom za obdobie rokov 1998 až 2000.

16. Établissements Rimbaud podala odvolanie proti rozhodnutiu, ktorým boli zamietnuté jej žiadosti o oslobodenie od sporných zdanení. Po tom, čo jej návrhy zamietol Tribunal de grande instance v Aix‑en‑Provence a neskôr Cour d’appel v Aix‑en‑Provence, podala Établissements Rimbaud kasačný opravný prostriedok na Cour de cassation.

17. V rámci preskúmania tohto odvolania Cour de cassation položil Súdnemu dvoru nasledujúcu prejudiciálnu otázku:

„Bráni článok 40 Dohody o Európskom hospodárskom priestore takej právnej úprave, aká vyplýva z článku 990 D a nasl. všeobecného daňového zákonníka v platnom znení, ktorá od dane vo výške 3 % z trhovej hodnoty nehnuteľného majetku nachádzajúceho sa vo Francúzsku oslobodzuje spoločnosti so sídlom vo Francúzsku a ktorá v prípade spoločnosti so sídlom v štáte, ktorý je súčasťou Európskeho hospodárskeho priestoru, ale nie je členom Európskej únie, podmieňuje toto oslobodenie existenciou dohody o administratívnej pomoci uzavretej medzi Francúzskom a takýmto štátom na účely boja proti daňovým podvodom a únikom alebo skutočnosťou, že podľa zmluvy obsahujúcej ustanovenie o zákaze diskriminácie z dôvodu štátnej príslušnosti nemajú byť tieto právnické osoby zdaňované viac ako spoločnosti so sídlom vo Francúzsku?“

IV – Konanie na Súdnom dvore

18. Návrh na začatie prejudiciálneho konania bol zapísaný do registra kancelárie Súdneho dvora 18. februára 2009.

19. Písomné pripomienky podali Établissements Rimbaud, nemecká, estónska, helénska, španielska, francúzska, talianska, holandská, švédska vláda a vláda Spojeného kráľovstva, ako aj Komisia Európskych spoločenstiev, vláda Lichtenštajnska a Dozorný orgán EZVO.

20. Zástupcovia Établissements Rimbaud, splnomocnenci estónskej, helénskej, španielskej, francúzskej, švédskej vlády a vlády Spojeného kráľovstva, ako aj Komisie a Dozorného orgánu EZVO boli vypočutí na pojednávaní 3. februára 2010.( )

V – Stanoviská účastníkov konania

21. Établissements Rimbaud sa domnieva, že článok 40 Dohody o EHP bráni právnej úprave, ktorá rovnako ako články 990 D a nasl. CGI, oslobodzuje od dane vo výške 3 % z trhovej hodnoty nehnuteľností nachádzajúcich sa vo Francúzsku spoločnosti so sídlom vo Francúzsku a ktorá v prípade spoločností so sídlom v krajine EHP viaže uvedené oslobodenie od dane na diskriminačné podmienky.

22. Dozorný orgán EZVO, Komisia a vláda Lichtenštajnska sa rovnako domnievajú, že článok 40 Dohody o EHP bráni vnútroštátnej právnej úprave, akou je právna úprava v prejednávanej veci, keďže neumožňuje spoločnosti usadenej v krajine EHP poskytnúť dôkazy umožňujúce stanoviť totožnosť fyzických osôb, ktoré sú jej akcionármi alebo spoločníkmi.

23. Naopak členské štáty, ktoré predložili písomné pripomienky, sa všetky domnievajú, že článok 40 Dohody o EHP nebráni takejto právnej úprave.

VI – Posúdenie

A – Úvodné pripomienky

24. V prvom rade treba pripomenúť, že Súdny dvor už mal príležitosť analyzovať ustanovenia CGI, o ktoré ide v prejednávanej veci. Po tom, čo mu Cour de cassation položil prejudiciálnu otázku, Súdny dvor v už citovanom rozsudku ELISA rozhodol, že právo Únie vo vzťahoch medzi členskými štátmi bráni takej právnej úprave, akou je dotknutá francúzska právna úprava. Preto je Súdny dvor v tejto veci, ktorá taktiež pochádza od Cour de cassation, výlučne vyzvaný, aby rozhodol o otázke, či obmedzenie, ktoré môže vyplývať z predmetných vnútroštátnych ustanovení, môže byť odôvodnené v rámci Dohody o EHP, teda v situácii, ktorá sa nachádza niekde uprostred medzi vzťahmi medzi samotnými členskými štátmi Únie a vzťahmi medzi členskými štátmi Únie a štátmi, ktoré nie sú zmluvnými stranami Dohody o EHP.

25. Pokiaľ ide o časový aspekt tejto veci, je potrebné pripomenúť, že vnútroštátny súd požiadal o výklad článku 40 Dohody o EHP. Keďže Lichtenštajnské kniežactvo je zmluvnou stranou Dohody o EHP od 1. mája 1995, Súdny dvor je vyzvaný, aby sa vyjadril k právnemu režimu platnému od tohto dátumu( ).

26. Ako už uviedol generálny advokát Bot vo svojich návrhoch v už citovanej veci A( ), pohyb kapitálu medzi členskými štátmi na jednej strane a medzi členskými štátmi a tretími krajinami na druhej strane bol predmetom postupnej liberalizácie. V Zmluve o založení Európskeho hospodárskeho spoločenstva bol pohyb kapitálu vnútri a mimo Spoločenstva predmetom rôznych ustanovení, ktoré neboli pre členské štáty veľmi záväzné. Dôležitý krok predstavovala smernica 88/361, ktorá stanovila úplnú a bezpodmienečnú liberalizáciu pohybu kapitálu medzi členskými štátmi. Na úrovni vzťahov medzi členskými štátmi a tretími krajinami bol účinok ustanovení smernice 88/361 menej záväzný, pretože členské štáty sa v súvislosti s tretími krajinami mali snažiť len o dosiahnutie rovnakého stupňa liberalizácie, aký sa uplatňuje vnútri Spoločenstva.

27. Zmluva o Európskej únii, podpísaná v Maastrichte 7. februára 1992, zaviedla voľný pohyb kapitálu ako jednu zo základných slobôd zaručených Zmluvou o ES, nielen pokiaľ ide o pohyb medzi členskými štátmi, ale aj medzi týmito štátmi a tretími krajinami. Podľa článku 56 ods. 1 ES „v rámci ustanovení tejto kapitoly sú zakázané všetky obmedzenia pohybu kapitálu medzi členskými štátmi a tretími krajinami“. Tento článok platil od 1. januára 1994.

28. Dohoda o EHP neobsahuje však ustanovenia obdobné ustanoveniam článkov 57 ES a 58 ES. Podľa môjho názoru je nepochybné, že povinnosti členských štátov voči štátom EHP podľa článku 40 Dohody o EHP nemôžu byť záväznejšie ako tie, ktoré vyplývajú z článku 58 ES. Navyše sa zdá, že zásady lex posterior derogat legi priori a lex specialis derogat legi generali vylučujú akékoľvek uplatnenie článku 57 ods. 1 ES na vzťahy medzi členskými štátmi a Lichtenštajnským kniežactvom.

29. Nezdá sa teda, že by bolo možné uplatniť článok 57 ods. 1 ES voči dotknutej tretej krajine od nadobudnutia účinnosti Dohody o EHP.

30. Treba sa vyjadriť aj k druhému časovému aspektu. Z vnútroštátneho rozhodnutia vyplýva, že pohyb predmetného kapitálu v konaní vo veci samej, teda investície do nehnuteľného majetku, časovo predchádza zavedeniu voľného pohybu kapitálu tak vnútri Európskej únie, ako aj vo vzťahu členských štátov s krajinami EHP. Keďže Établissements Rimbaud uskutočnila investíciu pred uvedenými dátumami, nevyužila v striktnom zmysle predmetnú základnú slobodu. Nezdá sa však, že by táto skutočnosť mala vplyv na odpoveď, ktorú poskytne Súdny dvor vnútroštátnemu súdu vo veci režimu použiteľného po nadobudnutí účinnosti Dohody o EHP voči Lichtenštajnskému kniežactvu.( ) Z hľadiska daňového zaobchádzania musí mať voľný pohyb kapitálu rovnaké účinky na existujúce aj na nové investície.

31. Na účely analýzy najprv v krátkosti uvediem judikatúru vychádzajúcu z už citovaného rozsudku ELISA, ako aj z rozsudku Ospelt a Schlössle Weissenberg( ), týkajúcu sa voľného pohybu kapitálu v oblasti priamych daní vo vzťahoch medzi členskými štátmi na jednej strane a vo vzťahoch medzi týmito členskými štátmi a krajinami EHP na strane druhej a potom porovnám oba tieto režimy. Nakoniec budem analyzovať odôvodnenia predložené na podporu rozdielneho zaobchádzania.

B – Judikatúra týkajúca sa voľného pohybu kapitálu v oblasti priamych daní

32. Pokiaľ ide o vzťahy medzi členskými štátmi, Súdny dvor v už citovanom rozsudku ELISA rozhodol, že článok 56 ES sa má vykladať v tom zmysle, že bráni vnútroštátnej právnej úprave, ktorá oslobodzuje od dane z trhovej hodnoty nehnuteľností nehnuteľnosti nachádzajúce sa v tomto členskom štáte a vlastnené spoločnosťami so sídlom v tomto členskom štáte, zatiaľ čo vo vzťahu k spoločnostiam so sídlom v inom členskom štáte toto oslobodenie podmieňuje existenciou dohody o administratívnej pomoci v boji proti daňovým podvodom a únikom uzavretej medzi dotknutým členským štátom a takýmto štátom alebo skutočnosťou, že podľa zmluvy obsahujúcej ustanovenie o zákaze diskriminácie z dôvodu štátnej príslušnosti nesmú byť tieto spoločnosti zdaňované viac ako spoločnosti so sídlom v prvom členskom štáte, a neumožňuje spoločnosti usadenej v inom členskom štáte, aby poskytla dôkazy umožňujúce stanoviť totožnosť fyzických osôb, ktoré sú jej akcionármi.( )

33. V už citovanom rozsudku ELISA Súdny dvor konštatoval existenciu obmedzenia zásady voľného pohybu kapitálu. Ďalej preskúmal, či toto obmedzenie bolo odôvodnené naliehavým dôvodom všeobecného záujmu. Po tom, čo potvrdil, že sporná daň umožňuje bojovať proti postupom, ktorých jediným cieľom je to, aby sa fyzické osoby vyhli plateniu dane z kapitálu vo Francúzsku, Súdny dvor analyzoval primeranosť opatrenia. Konštatoval, že na spornú daň sa vzťahujú ustanovenia o spolupráci stanovené smernicou 77/799 a že nemožno a priori vylúčiť, že daňovník bude schopný predložiť relevantné dôkazy. Súdny dvor z toho vyvodil, že Francúzska republika mohla prijať vo vzťahoch medzi členskými štátmi menej obmedzujúce opatrenia, aby dosiahla cieľ spočívajúci v boji proti daňovým únikom.

34. Établissements Rimbaud však nie je usadená v členskom štáte, ale v Lichtenštajnskom kniežactve, ktoré je krajinou EHP od 1. mája 1995.

35. V tejto súvislosti treba pripomenúť, že jedným zo základných cieľov Dohody EHP je dosiahnuť v najširšej možnej miere slobodu pohybu tovarov, osôb, služieb a kapitálu v celom EHP tak, aby sa vnútorný trh na úrovni Spoločenstva rozšíril na štáty EZVO. Z tohto hľadiska viacero ustanovení dohody zabezpečuje, aby jej výklad bol, pokiaľ je to možné, jednotný na celom území EHP.( ) V tomto rámci vykonáva Súdny dvor dozor na tým, aby sa pravidlá Dohody EHP, ktoré sú v podstate totožné s pravidlami Zmluvy, vykladali v členských štátoch jednotne.( )

36. Z uvedeného vyplýva, že obmedzenia voľného pohybu kapitálu medzi štátnymi príslušníkmi zmluvných štátov Dohody EHP sa majú posudzovať z hľadiska článku 40 a prílohy XII uvedenej dohody, lebo tieto ustanovenia majú rovnaký právny dosah ako v podstate totožné ustanovenia článku 56 ES( ), bez ohľadu na rozdiely, ktoré môžu existovať, pokiaľ ide o znenie týchto ustanovení.

37. Okrem toho sa Súdny dvor domnieval, že pojem obmedzenie pohybu kapitálu sa má vykladať vo vzťahoch medzi členskými štátmi a tretími krajinami rovnako ako vo vzťahoch medzi členskými štátmi( ).

38. Zdá sa mi jasné, že vo veci samej existuje rozdielne zaobchádzanie vo vzťahu k slobodnému pohybu kapitálu podľa toho, či sa sídlo spoločnosti nachádza vo Francúzsku alebo Lichtenštajnsku.

39. Podľa ustálenej judikatúry diskriminácia spočíva v uplatnení rôznych pravidiel na porovnateľné situácie alebo v uplatnení rovnakého pravidla na rôzne situácie.( )

40. V oblasti priamych daní nie je pritom situácia rezidentov a nerezidentov spravidla porovnateľná.( ) Rozdielne zaobchádzanie s daňovníkmi rezidentmi a daňovníkmi nerezidentmi teda nemožno samo osebe považovať za diskrimináciu v zmysle Zmluvy.( )

41. Ako uviedol generálny advokát Mazák v už citovanej veci ELISA( ), z ustálenej judikatúry Súdneho dvora vyplýva, že vnútroštátna daňová úprava, o akú ide v konaní vo veci samej, sa môže považovať za zlučiteľnú s ustanoveniami Zmluvy o voľnom pohybe kapitálu, ak sa rozdielne zaobchádzanie týka situácií, ktoré nie sú objektívne porovnateľné. Pokiaľ ide o situáciu, ktorá vedie k vzniku daňovej povinnosti v už citovanej veci ELISA, konkrétne to, že právnické osoby majú priamo alebo nepriamo vlastnícke alebo iné právo in rem k nehnuteľnému majetku vo Francúzsku k 1. januáru daného roka, sú právnické osoby, ktoré majú skutočné centrum riadenia vo Francúzsku, a právnické osoby, ktoré majú skutočné centrum riadenia mimo Francúzska, vo vzťahu k zdaňovaniu nehnuteľného majetku v rovnakom východzom postavení. Tieto pravidlá nemôžu bez toho, aby viedli k diskriminácii, zaobchádzať s takými osobami odlišne, pokiaľ ide o poskytnutie výhody, ako je oslobodenie, vo vzťahu k rovnakej dani. Francúzsky zákonodarca tým, že zaobchádzal s obidvomi druhmi právnických osôb rovnako na účely zdanenia ich nehnuteľného majetku, v skutočnosti uznal, že v ich postavení neexistuje objektívny rozdiel, pokiaľ ide o detailné pravidlá a podmienky týkajúce sa tohto zdaňovania, ktorý by odôvodňoval rozdielne zaobchádzanie. Preto je za okolností, o aké ide vo veci ELISA, účinkom predmetnej vnútroštátnej právnej úpravy rozdielne zaobchádzanie s právnickými osobami v objektívne porovnateľných situáciách.

42. Toto odôvodnenie generálneho advokáta Mazáka sa mi zdá byť na túto vec použiteľné.

43. Otázkou, ktorá vyvstáva, je to, či takéto rozdielne zaobchádzanie môže byť odôvodnené vzhľadom na relevantný právny rámec.

C – Prípustné obmedzenia v rámci článku 40 Dohody o EHP

44. Domnievam sa, že výklad a uplatnenie článku 40 Dohody o EHP musí v oblasti priamych daní nevyhnutne zohľadňovať zvláštnosti právneho rámca, ktorý sa použije na prejednávanú vec, teda neexistenciu ustanovení týkajúcich sa administratívnej spolupráce v oblasti daní v rámci Dohody o EHP na jednej strane a neexistenciu daňového dohovoru medzi členským štátom a dotknutou krajinou EHP na strane druhej.

45. Súdny dvor totiž uznal, že obmedzenie voľného pohybu kapitálu medzi dotknutým členským štátom a krajinou EHP bolo odôvodnené naliehavým dôvodom všeobecného záujmu súvisiacim s bojom proti daňovým únikom.( )

46. Judikatúra, ktorá sa týka obmedzení výkonu slobôd pohybu na úrovni Spoločenstva, však nemôže byť úplne prenesená na pohyb kapitálu medzi členskými štátmi a tretími krajinami, keďže taký pohyb sa odohráva v odlišnom právnom kontexte( ).

47. V prejednávanom prípade je potrebné najskôr zdôrazniť, že medzi príslušnými orgánmi členského štátu a tretej krajiny, aj keď je stranou Dohody o EHP, neexistuje rámec spolupráce porovnateľný s rámcom medzi príslušnými orgánmi členských štátov zavedeným smernicou 77/799, pokiaľ dotknutá krajina EHP neprijala žiadny záväzok vzájomnej pomoci.

48. Je nesporné, že medzi Francúzskou republikou a Lichtenštajnským kniežactvom neexistovalo počas posudzovanej doby žiadne dodatočné ustanovenie o výmene informácií.

49. Dozorný orgán EZVO na pojednávaní uviedol rozdiel, ktorý podľa neho existuje medzi zdaňovaním dividend, ktoré predstavujú „mobilný“ základ dane na jednej strane a zdaňovaním nehnuteľností dotknutej spoločnosti, ktoré sa nachádzajú a budú sa nachádzať vo Francúzsku, na strane druhej.

50. Aj keď sa zdá nesporné, že nemennosť základu dane z nehnuteľnosti je v rámci daňovej politiky dôležitá, treba konštatovať, že daň z nehnuteľnosti je formou dane vyberanej z časti kapitálu.( ) Vlastník nehnuteľností tým, že platí túto daň, prispieva najmä k financovaniu nákladov týkajúcich sa fyzickej a sociálnej infraštruktúry, ktorú využíva. Prenesenie výkladu Súdneho dvora, uskutočneného v už citovanom rozsudku Komisia/Taliansko, podľa mňa nemožno vylúčiť z dôvodov vychádzajúcich z rozdielov medzi zdaňovaním dividend a daňou z nehnuteľnosti.

51. Základnou otázkou tejto veci je, či rozdiel, ktorý existuje medzi členskými štátmi Únie a krajinami EHP, môže odôvodniť rozdielne zaobchádzanie s daňovníkmi z iných členských štátov Únie a daňovníkmi z krajín EHP. Zatiaľ čo rozsudok ELISA sa týka len vzťahov medzi týmito členskými štátmi( ), vyvstáva otázka, či riešenie, ku ktorému sa dospelo v tomto rozsudku, platí taktiež vo vzťahoch medzi členskými štátmi a krajinami EHP, alebo či sa má s poslednými uvedenými zaobchádzať ako s ostatnými tretími štátmi.

52. Podľa môjho názoru už citovaný rozsudok ELISA obsahuje dva aspekty, ktoré môžu byť dôležité na účely prejednávanej veci a z ktorých účastníci konania vyvodili rozdielne závery. Prvý aspekt sa týka možnosti založenej na základe zásady proporcionality, aby daňovník nahradil absenciu formálneho rámca spolupráce medzi daňovými orgánmi – alebo jeho nepoužiteľnosť v individuálnom prípade – poskytnutím informácií priamo daňovým orgánom. Druhým aspektom je dôležitosť, ktorá sa prikladá takémuto rámcu v právnej úprave Únie.

53. Mám určité pochybnosti o rozšírení dosahu už citovaného rozsudku ELISA na prejednávanú vec, pokiaľ ide o možnosť nahradiť mechanizmy stanovené pre spoluprácu medzi daňovými orgánmi rôznych štátov listinnými dôkazmi predloženými daňovníkmi.( )

54. Účinný a spravodlivý systém priamych daní môže fungovať len na základe dôvery v informácie predložené daňovníkmi. To možno dosiahnuť, len ak orgány disponujú vhodnými prostriedkami na účely kontroly správnosti údajov predložených daňovníkmi, pričom využívajú ostatné zdroje informácií, akými sú verejné registre, daňové kontroly týkajúce sa účtovníctva daňovníka, alebo prípadne údaje poskytované zahraničnými daňovými orgánmi. Aby boli informácie poskytnuté daňovníkmi spoľahlivé, musia byť orgánmi overiteľné.( ) Požiadavka, aby informácie poskytované daňovníkom boli overiteľné, sa mi nezdá byť zo všeobecného hľadiska v rozpore so zásadou proporcionality.

55. Navyše v daňovom systéme založenom na zásade zákonnosti nemôžu daňové orgány odmietnuť zohľadniť informácie poskytnuté daňovníkom bez odôvodnenia takéhoto odmietnutia. Keďže sa zdá vylúčené, že by Súdny dvor chcel priznať daňovým orgánom takúto diskrečnú právomoc, vyvstáva otázka, podľa akých kritérií môžu tieto orgány určiť, že informácie sú nedostatočné, a teda je nutné predložiť dodatočné listinné dôkazy stanovené v bode 99 už citovaného rozsudku ELISA, pokiaľ z povahy veci nemôžu overiť presnosť dotknutých otázok v dôsledku neexistencie dohody o daňovej spolupráci s orgánmi dotknutého štátu.

56. Otázka rozloženia dôkazného bremena v daňovom práve je zložitá. Pokiaľ ide o právo Únie, judikatúru možno zhrnúť nasledovne: dôkazné bremeno týkajúce sa neexistencie legitímneho cieľa, ktoré odôvodňuje vymyslenú konštrukciu, spočíva na daňových orgánoch, ktoré ale môžu uplatniť určité domnienky, pokiaľ ide o existenciu vymyslenej konštrukcie.( ) Daňovníci musia mať vždy možnosť vyvrátiť takéto domnienky tým, že preukážu, že daná operácia sleduje skutočné obchodné ciele. Orgány však nie sú viazané dôkazmi, ktoré nemajú overiteľný charakter.

57. Okrem toho, pokiaľ ide o oslobodenia od dane a iné daňové zvýhodnenia, je normálne, že daňovník dostatočne právne preukáže splnenie podmienok nevyhnutných na ich priznanie. Článok 990 E CGI sa mi zdá byť v súlade s týmto prístupom. Oslobodenie od dane je priznané všetkým právnickým osobám, pokiaľ poskytnú presné informácie, ktoré môžu byť overené daňovými orgánmi buď priamo, alebo v spolupráci s orgánmi iných dotknutých štátov.

58. Nie je mojím úmyslom spochybniť už citovaný rozsudok ELISA, pokiaľ ide o vzťahy medzi členskými štátmi. Preto nemôžem navrhnúť, aby bol výklad Súdneho dvora z tohto rozsudku rozšírený aj na vzťahy s krajinami EHP alebo inými tretími krajinami, keďže podľa môjho názoru neexistuje z hľadiska zásady proporcionality v situáciách daňovníkov – rezidentov v krajinách týchto dvoch kategórií žiadny relevantný rozdiel. Zdá sa, že Komisia totiž navrhuje, aby sa test proporcionality uplatnil na krajiny EHP v prípade neexistencie adekvátnej dohody o výmene informácií s dotknutým štátom.( )

59. Okrem toho treba vyjasniť postoj Súdneho dvora v už citovanej veci A, pokiaľ ide o vplyv harmonizačných opatrení Spoločenstva v oblasti účtovníctva spoločností. Analýzu Súdneho dvora je podľa môjho názoru potrebné zasadiť do jej kontextu( ). Zdá sa mi, že vyjadrenia Súdneho dvora k tomuto bodu sa týkajú situácie, keď daňovník predkladá daňovým orgánom listinné dôkazy, ktoré nemôžu tieto orgány overiť s pomocou zahraničných daňových orgánov. Súdny dvor túto situáciu vôbec nekvalifikoval ako „bežnú“ alebo „žiaducu“; jednoducho zdôraznil, že v takejto situácii sú účtovné doklady predložené spoločnosťou usadenou v krajine EHP spoľahlivejšie ako účtovné doklady predložené spoločnosťou usadenou v tretej krajine, ktorá neuplatňuje rovnaké pravidlá. Súdny dvor teda uskutočnil komparatívne posúdenie. Je potrebné zdôrazniť, že daňovníci z členských štátov nemôžu vyžadovať, aby zdaňovanie podniku bolo založené len na jeho vlastnom účtovníctve, aj keď účtovníctvo je pod podmienkou dodržiavania účtovných pravidiel hlavným východzím bodom.

60. Pokiaľ ide o identifikáciu akcionárov, treba poznamenať, že smernice prijaté v oblasti účtovníctva sa netýkajú ich totožnosti. Touto otázkou sa zaoberala smernica 2004/109/ES, ale len pokiaľ ide o oznámenie o nadobudnutí alebo prevode významného podielu na regulovanom trhu( ). V každom prípade je identifikácia akcionárov zložitou otázkou a riešenia prijaté v rôznych členských štátoch sa značne líšia, od povinnej registrácie akcií až po možnosť vydávať akcie na doručiteľa.

61. Okrem toho je potrebné zdôrazniť účinky dvoch zásad, ktoré sú základom Dohody o EHP, a to zásady zákazu diskriminácie a zásady jednotného výkladu.

62. Voľný pohyb kapitálu jasne stanovujú Zmluva a Dohoda o EHP.( ) Pokiaľ ide o dane, tieto dva systémy sú rozdielne. Pokiaľ ide o právo Únie, priame dane patria do právomoci členských štátov, ale túto právomoc musia uplatňovať v súlade s právom Únie.( ) Únia však vždy disponovala určitou právomocou na účely prijímania opatrení uľahčujúcich približovanie daňových predpisov členských štátov vrátane predpisov týkajúcich sa priamych daní. Táto právomoc sa vykonáva už dlho.( ) Pokiaľ ide o Dohodu o EHP, ktorá nepreberá všetky prvky a oblasti právneho poriadku Únie, regulácia priamych daní je o to slabšia( ).

63. Domnievam sa, že skutočnosť, že Dohoda o EHP neupravuje priame dane a nestanovuje rámec pre administratívnu spoluprácu v oblasti daní, znamená, že ide o rozdielny právny kontext.

64. Okrem toho rámec administratívnej spolupráce v daňovej oblasti, ktorý bol zavedený prijatím smernice 77/977 a následne posilnený postupnými zmenami smernice, je teraz prepracovaný normotvorcom na základe návrhov Komisie.( ) Aj pred prijatím tohto návrhu je rámec stanovený v Únii v tejto oblasti jednoznačne na inej úrovni ako rámec, ktorý sa uplatňuje na vzťahy s tretími krajinami vrátane krajín EHP. Nezdá sa mi prehnané tvrdiť, že medzi členskými štátmi Únie existuje v daňovej oblasti spolupráca blízka solidarite, ktorá istotne nie je vyčerpávajúca, ale predstavuje jednotný a vyvíjajúci sa rámec.( )

65. Domnievam sa tak, že rozdiel zistený na úrovni právneho rámca daňovej spolupráce plne odôvodňuje rozdielne zaobchádzanie v rámci vzťahov medzi členskými štátmi Únie na jednej strane a vzťahov medzi týmito štátmi a krajinami EHP na strane druhej.

66. Za týchto podmienok navrhujem Súdnemu dvoru, aby odpovedal Cour de cassation v tom zmysle, že článok 40 Dohody o EHP nebráni vnútroštátnej právnej úprave, akou je právna úprava v konaní vo veci samej.

67. Pokiaľ ide o spor vo veci samej, chcel by som nakoniec doplniť, že na pojednávaní vyšlo najavo, že Établissements Rimbaud je spoločnosťou, ktorej jediným akcionárom je švajčiarsky štátny príslušník, ktorý používa dotknutú nehnuteľnosť na prechodné bývanie. Tieto informácie sú francúzskym daňovým orgánom pravdepodobne známe. Vyvstáva nie bezdôvodná otázka, či za takýchto okolností nie je nespravodlivé a neprimerané priznať francúzskym orgánom možnosť odmietnuť, aby táto spoločnosť mohla preukázať pravdivosť skutkových okolností.

68. Vyhýbam sa ale vyvodeniu takéhoto záveru. Uplatnenie daňových ustanovení ukladajúcich formálne podmienky sa v určitých prípadoch môže zdať nespravodlivé. Nemožno však vylúčiť, že v situácii, keď štátny príslušník tretej krajiny investuje do nehnuteľnosti nachádzajúcej sa v členskom štáte, ktorú používa na súkromné účely, a to prostredníctvom spoločnosti usadenej v Lichtenštajnsku, ktorej je jediným akcionárom, môže ísť o čisto vykonštruovanú operáciu.( )

69. V každom prípade Súdnemu dvoru neprináleží rozhodnúť o zdanení žalobkyne vo veci samej. Súdny dvor navyše nemá prístup ku všetkým skutočnostiam relevantným v tejto súvislosti. Súdnemu dvoru prináleží, aby vykladal článok 40 Dohody o EHP, ktorý sa uplatní tiež na prípady, ktoré sú po vecnej stránke totožné alebo porovnateľné. Výklad Dohody o EHP, ktorý navrhujem Súdnemu dvoru, nepochybne nebráni uplatneniu vnútroštátnych ustanovení, ktoré majú za cieľ odstrániť tvrdosť zákona v individuálnych nespravodlivých daňových situáciách, ak takéto ustanovenia existujú vo vnútroštátnom právnom poriadku.

VII – Návrh

70. Vzhľadom na všetky predchádzajúce úvahy navrhujem, aby Súdny dvor odpovedal na prejudiciálne otázky predložené Cour de cassation takto:

Článok 40 Dohody o Európskom hospodárskom priestore z 2. mája 1992 nebráni takej právnej úprave, ktorá vyplýva z článku 990 D a nasl. francúzskeho všeobecného daňového zákonníka vo vtedy platnom znení, ktorá spoločnosti so sídlom vo Francúzsku oslobodzuje od dane vo výške 3 % z trhovej hodnoty nehnuteľného majetku, ktorý sa nachádza vo Francúzsku, a ktorá podmieňuje toto oslobodenie, pokiaľ ide o spoločnosť so sídlom v krajine Európskeho hospodárskeho priestoru, ktorá nie je členom Európskej únie, existenciou dohody o administratívnej pomoci v boji proti daňovým podvodom a únikom uzavretej medzi Francúzskom a takýmto štátom alebo skutočnosťou, že podľa zmluvy obsahujúcej ustanovenie o zákaze diskriminácie z dôvodu štátnej príslušnosti nemajú byť tieto právnické osoby zdaňované viac ako spoločnosti so sídlom vo Francúzsku.