NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA

DÁMASO RUIZ‑JARABO COLOMER

prednesené 27. októbra 2009 1( )

Vec C‑440/08

F. Gielen

proti

Staatssecretaris van Financiën

[návrh na začatie prejudiciálneho konania podaný Hoge Raad der Nederlanden (Holandsko)]

„Sloboda usadiť sa – Článok 43 ES – Priame dane – Režim zdanenia daňovníkov nerezidentov – Daňový odpočet – Diskriminácia – Daň z príjmu, ktorá umožňuje voľbu medzi daňovým režimom daňovníkov rezidentov a daňovníkov nerezidentov“

1. Hoge Raad (najvyšší súd v Holandsku) predkladá Súdnemu dvoru prejudiciálnu otázku o zlučiteľnosti odpočtu dane z príjmov v Holandsku, ktorý predstavuje diskrimináciu daňovníkov nerezidentov, hoci im umožňuje, aby si predtým zvolili medzi svojím režimom a režimom daňovníkov rezidentov, s článkom 43 ES.

2. Prejednávaná vec ponúka Súdnemu dvoru možnosť objasniť, či s prihliadnutím na judikatúru o priamych daniach voľba zdanenia neutralizuje diskriminačné zaobchádzanie. Ako však uvediem neskôr, porovnanie medzi rezidentmi a nerezidentmi môže mať háčik, pretože existujú prípady, keď je potrebné uviesť, parafrázujúc prasa propagandistu, ktoré je postavou Zvieracej farmy, že všetci európski daňovníci sú si rovní, ale niektorí sú rovnejší ako ostatní( ).

3. Predložená prejudiciálna otázka je dobrým príkladom tejto orwellovskej deformácie.

I – Právny rámec

A – Právna úprava Spoločenstva

4. Článok 43 ES upravuje slobodu usadiť sa podnikov a podnikateľov v rámci celého Spoločenstva:

„V rámci nasledujúcich ustanovení sa zakazujú obmedzenia slobody usadiť sa štátnych príslušníkov jedného členského štátu na území iného členského štátu. Zakazujú sa aj obmedzenia, ktoré sa týkajú zakladania obchodných zastúpení, organizačných zložiek a dcérskych spoločností štátnymi príslušníkmi jedného členského štátu na území iného členského štátu.

Sloboda usadiť sa zahŕňa aj právo začať vykonávať samostatnú zárobkovú činnosť, založiť a viesť podniky, najmä spoločnosti v zmysle druhého pododseku článku 48, za podmienok stanovených pre vlastných štátnych príslušníkov právom štátu, v ktorom dochádza k usadeniu sa, pokiaľ ustanovenia kapitoly o pohybe kapitálu nestanovujú inak.“

B – Holandská právna úprava

5. Daň z príjmu upravuje v Holandsku Wet Inkomstenbelating 2001 (zákon o dani z príjmov). Podľa článku 2 ods. 1 tohto zákona daňovníkmi podliehajúcimi dani z príjmov sú fyzické osoby, ktoré nemajú bydlisko v tomto členskom štáte, pokiaľ na holandskom území dosahujú príjmy.

6. Článok 7.2 zákona z roku 2001 o dani z príjmov opisuje základ dane a daň takto:

„1. Príjem zdaniteľný z dôvodu pracovnej činnosti alebo ubytovania v Holandsku tvorí príjem z dôvodu pracovnej činnosti a ubytovania znížený o odpočet strát z dôvodu pracovnej činnosti alebo ubytovania v zmysle kapitoly 3.

2. Príjem zdaniteľný z dôvodu pracovnej činnosti alebo ubytovania v Holandsku je celkovou sumou príjmov pozostávajúcou zo:

a) zdaniteľného zisku pochádzajúceho z holandského podniku, čiže všetky príjmy z podniku alebo z jeho časti dosiahnuté v stálej prevádzkarni v Holandsku alebo pomocou stáleho zástupcu v Holandsku (holandský podnik).

…“

7. Odpočet pre podnikateľov definuje článok 3.74 citovaného zákona, ale článok 3.76 spresňuje, že odpočet pre samostatne zárobkovo činné osoby sa uplatní na tie osoby, ktoré splnia kritérium počtu hodín. Rozsah tohto odpočtu závisí od zisku a vypočíta sa pomocou degresívnej tabuľky uvedenej v zákone.

8. V zmysle článku 3.6 uvedeného predpisu „kritérium počtu hodín“ znamená:

„… odpracovanie minimálne 1 225 hodín počas jedného kalendárneho roka v prospech jedného alebo viacerých podnikov, z ktorých dosiahne daňovník ako podnikateľ zisk“.

9. Hoci to vnútroštátna právna úprava výslovne neuvádza, podľa vnútroštátneho súdu sa do tohto kritéria započítavajú len hodiny, počas ktorých daňovník nerezident vykonáva činnosť v prevádzkarni v Holandsku. Zo spisu vyplýva, že podľa článku 9 Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 (nariadenia z roku 2001 o zamedzení dvojitého zdanenia) môžu daňovníci, ktorí majú bydlisko v tejto krajine, započítať do celkového počtu hodín jednak hodiny odpracované v Holandsku, ako aj hodiny odpracované v zahraničí.

10. Článok 2.5 uvedeného zákona ustanovuje voliteľný režim zdanenia pre podnikateľov nerezidentov za nasledovných podmienok:

„Daňovník rezident, ktorý sa nezdržiava v Holandsku počas celého roka, a daňovník nerezident, ktorý ako rezident iného členského štátu Európskej Únie alebo tretieho štátu, s ktorým Holandsko uzavrelo zmluvu o zamedzení dvojitého zdanenia a o podpore výmeny informácií, podlieha zdaneniu v členskom štáte alebo v treťom štáte, sa môžu rozhodnúť pre uplatnenie ustanovení tohto zákona týkajúcich sa daňovníkov rezidentov. Na základe rozhodnutia ministra sa vypracujú požiadavky na dôkazy, potrebné na vykonanie tohto ustanovenia…“

II – Skutkový stav

11. Pán F. Gielen je samostatne zárobkovo činná osoba s bydliskom vo svojej rodnej krajine v Nemecku, kde spolu s dvoma spoločníkmi prevádzkuje podnik zaoberajúci sa pestovateľskou činnosťou v skleníkoch. Podnik pána Gielena má v Holandsku prevádzkareň na pestovanie okrasných rastlín.

12. V roku 2001 priznal F. Gielen v Holandsku príjmy vo výške 11 577 eur pochádzajúce z jeho holandskej prevádzkarne. Keďže v holandskom podniku odpracoval menej ako 1 225 hodín, nesplnil podmienku uvedenú v článku 3.6 zákona, a tak mu bolo odopreté odpočítať 6 084 eur zo základu dane, na čo by mal nárok na základe svojich príjmov v tomto štáte.

13. Po prijatí rozhodnutia daňovej správy, ktorým mu bolo odmietnuté právo na odpočet, podal F. Gielen sťažnosť, ktorá bola zamietnutá, a preto podal žalobu na Rechtbank te Breda, ale ani tu nemal úspech. Proti rozhodnutiu tohto súdu podal F. Gielen odvolanie na Gerechtshof (odvolací súd) v meste ’s‑Hertogenbosch, ktorý čiastočne vyhovel návrhu odvolateľa, pričom uviedol, že F. Gielen má právo na odpočet napriek tomu, že neodpracoval požadovaných minimálne 1 225 hodín v Holandsku, spornú čiastku však vypočítal na základe percentuálneho podielu zodpovedajúceho podielu holandského zisku k celkovým príjmom dotknutej osoby. Na tomto základe Gerechtshof znížil základ dane na 11 188 eur.

14. Pán F. Gielen podal proti rozhodnutiu o odvolaní dovolanie na Hoge Raad, pričom opäť uplatňoval svoje právo na celý odpočet vo výške 6 084 eur, na ktorý by mal mať nárok na základe svojich príjmov v Holandsku. Žalovaný správny orgán podal vzájomné dovolanie obhajujúce opačné stanovisko.

15. Dňa 4. októbra 2007 predniesol generálny advokát na Hoge Raad, J.A.C.A. Overgaauw svoje návrhy, v ktorých sa priklonil k tvrdeniam pána F. Gielena a uviedol, že daňovník nerezident, ktorému sa zabráni na účely daňového odpočtu započítať hodiny odpracované v inom členskom štáte, je obeťou diskriminácie, a to v rozpore s právom Spoločenstva. Dodal, že daňový režim v Holandsku pripúšťa, aby podnikatelia nerezidneti ako F. Gielen využili režim daňovníkov rezidentov, na základe ktorého by sa im započítali všetky hodiny odpracované tak v Holandsku, ako aj v iných štátoch Únie. Táto voľba napravuje diskrimináciu, na ktorú sa predtým poukázalo, pričom zachováva jej zlučiteľnosť so Zmluvou ES.

III – Prejudiciálna otázka a konanie na Súdnom dvore

16. Na základe vyjadrení účastníkov konania a návrhov, ktoré predniesol generálny advokát Overgaauw, prerušil tretí senát Hoge Raad konanie a uznesením z 12. septembra 2008 položil Súdnemu dvoru túto otázku:

„Má sa článok 43 ES vykladať v tom zmysle, že mu neodporuje uplatnenie ustanovenia daňového práva členského štátu na zisk, ktorý dosiahne štátny príslušník iného členského štátu (zahraničný daňovník) z časti svojho podniku nachádzajúcej sa v prvom členskom štáte, pokiaľ toto ustanovenie pri určitom výklade síce skutočne vytvára diskrimináciu medzi tuzemskými a zahraničnými daňovníkmi, ktorá síce sama o sebe odporuje článku 43 ES, ale dotknutý daňovník mal možnosť zvoliť si zaobchádzanie uplatňované voči tuzemským daňovníkom, ktorú z osobných dôvodov nevyužil?“

17. Návrh na začatie prejudiciálneho konania bol podaný do kancelárie Súdneho dvora 6. októbra 2008.

18. F. Gielen, vlády Holandska, Nemecka, Estónska, Švédska, Portugalska, ako aj Európska komisia predložili písomné pripomienky.

19. Na pojednávaní, ktoré sa konalo 17. septembra 2009, sa s cieľom predniesť ústne svoje pripomienky zúčastnili právny zástupca F. Gielena, splnomocnení zástupcovia holandskej, švédskej, nemeckej, portugalskej a estónskej vlády a splnomocnený zástupca Komisie Európskych spoločenstiev.

IV – Prípustnosť

20. Portugalská vláda a F. Gielen tvrdia, že otázky položené Hoge Raad majú hypotetický charakter a závisia len od výkladu vnútroštátneho práva, čo je úlohou výlučne súdov členských štátov.

21. V súlade s ustálenou judikatúrou je úlohou vnútroštátnych súdov, ktoré rozhodujú o spore, aby posúdili tak nevyhnutnosť rozhodnutia o prejudiciálnej otázke na vydanie ich rozsudku, ako aj relevantnosť otázok, ktoré kladú Súdnemu dvoru v zmysle článku 234( ). Súdny dvor napriek tomu uznal, že vo výnimočných prípadoch mu v rámci overenia svojej vlastnej príslušnosti prináleží preskúmať podmienky, za ktorých vnútroštátny súd podal návrh( ). K tomu dochádza vtedy, keď je predložený problém výlučne hypotetický( ), pretože duch spolupráce, v ktorom má prebiehať konanie o návrhoch na začatie prejudiciálneho konania, vyžaduje, aby vnútroštátny súd bral ohľad na činnosť zverenú Súdnemu dvoru, ktorou je prispievať k výkonu spravodlivosti v členských štátoch, a nie podávať poradné stanoviská ku všeobecným alebo hypotetickým otázkam( ).

22. Ako som uviedol vyššie, otázka, o ktorej sa diskutuje pred Hoge Raad, sa týka účinkov možnosti voľby upravenej holandskou právnou úpravou. F. Gielen si zvolil jednu z dvoch možností, ktoré mal na výber (tú, ktorá sa týka daňovníkov nerezidentov), a napáda znevýhodnenie, v ktorom sa nachádza oproti rezidentom v Holandsku. Hoci sa alternatíva, ponúkaná žalobcovi, môže posudzovať len pri „hypotetickom“ uplatnení holandskej právnej úpravy, na účely vykonania testu rovnosti je potrebné použiť referenčný parameter( ). Keď sa posudzuje diskriminácia upravená v právnych predpisoch, porovnáva sa táto právna úprava s inými ustanoveniami. Na účely úplnosti úvahy sa referenčný parameter uplatňuje vždy „hypoteticky“ bez toho, aby priznal sporu „hypotetický“ charakter.

23. Okrem toho si nemyslím, že sa na porovnanie medzi rezidentmi a nerezidentmi bol použitý nesprávny referenčný parameter. Tento aspekt spadá do posúdenia diskriminačného charakteru, ktorý sa má zistiť pri preskúmaní veci samej, pretože ako taký nemá vplyv na relevantnosť prejudiciálnej otázky, ale na podrobné preštudovanie, ktoré je z tohto hľadiska potrebné vykonať.

24. V dôsledku toho navrhujem, aby Súdny dvor rozhodol, že položená prejudiciálna otázka je prípustná.

V – Analýza prejudiciálnej otázky

25. Táto analýza sa musí vykonať v dvoch fázach.

26. V prvom rade F. Gielen uvádza, že nemožnosť započítať hodiny odpracované v Nemecku na účely dosiahnutia odpočtu od základu dane z príjmu v Holandsku je obmedzením, ktoré platí v Holandsku len pre daňovníkov nerezidentov, ktorí si zvolia vlastný režim, ktorý je pre nich ustanovený. Štáty, ktoré predložili svoje pripomienky v tomto prejudiciálnom konaní, ako aj Komisia a F. Gielen uviedli v tejto súvislosti rozdielne stanoviská.

27. V druhom rade Hoge Raad sústreďuje svoje pochybnosti na odôvodnenie, ktoré uviedla holandská vláda. Samostatne zárobkovo činným osobám, ktoré nemajú bydlisko v Holandsku, ale dosahujú príjmy na tomto území, sa umožňuje zvoliť si režim ustanovený pre daňovníkov rezidentov. Pán F. Gielen si tak mohol zvoliť druhý režim a započítať si hodiny odpracované v Nemecku. Na základe svojho rozhodnutia tak neurobil, a preto nebol nijako diskriminovaný spornou právnou úpravou, keďže sa s ním zaobchádzalo rozdielne na základe jeho voľby.

28. Vnútroštátny súd nemá pochybnosti o diskriminačnom charaktere sporného odpočtu vo vzťahu k osobám, ktoré nie sú rezidentmi v Holandsku, a teda o jeho nezlučiteľnosti s článkom 43 ES. Keby Súdny dvor prijal tento predpoklad, zaoberal by sa len účinkami voľby ustanovenej vyššie uvedeným zákonom o dani z príjmov. Nie všetci účastníci tohto prejudiciálneho konania však súhlasia so stanoviskom Hoge Raad. Ako správne uvádza nemecká vláda, keby bolo obmedzenie započítania hodín v zahraničí zlučiteľné s právom Spoločenstva, nemalo by zmysel rozhodovať o režime voľby ustanovenom daňovou právnou úpravou, ktorá je predmetom sporu.

29. Napokon je potrebné objasniť, či je systém odpočtu platný v Holandsku pre samostatne zárobkovo činné osoby nerezidentov zlučiteľný s článkom 43 ES. V prípade zápornej odpovede by bolo potrebné dôkladnejšie preskúmať režim voľby ustanovený zákonom o dani z príjmov, ktorý daňovníkom nerezidentom umožňuje, aby si zvolili daňový režim daňovníkov rezidentov.

A – Odpočet priznaný samostatne zárobkovo činným osobám a diskriminačná povaha započítania hodín odpracovaných nerezidentmi

30. Podľa ustálenej judikatúry Súdneho dvora pravidlá rovnosti zaobchádzania zakazujú nielen zjavnú diskrimináciu na základe štátnej príslušnosti, ale aj akúkoľvek skrytú formu diskriminácie, ktorá v dôsledku uplatnenia iných kritérií rozlišovania v skutočnosti vedie k rovnakému výsledku.( ) Preto môže priama alebo nepriama diskriminácia spočívať len v uplatnení odlišných pravidiel na porovnateľné situácie alebo v uplatnení rovnakého pravidla na odlišné situácie.( )

31. Od rozsudku Schumacker( ) Súdny dvor trval na skutočnosti, že v oblasti priamych daní situácie rezidentov a nerezidentov štátu nie sú vo všeobecnosti porovnateľné( ). Príjem dosahovaný na území štátu nerezidentom tvorí najčastejšie iba časť jeho celkového príjmu sústredeného do miesta jeho bydliska. Okrem toho osobná schopnosť nerezidenta platiť dane, vychádzajúca zo zohľadnenia všetkých jeho príjmov a jeho osobných a rodinných pomerov, môže byť najľahšie posúdená v mieste, kde má sústredené svoje osobné a majetkové záujmy.( ) Tomuto miestu vo všeobecnosti zodpovedá miesto obvyklého bydliska.

32. Toto tvrdenie viedlo Súdny dvor k uznaniu skutočnosti, že aj keď členský štát nepriznáva nerezidentovi určité daňové výhody, ktoré priznáva rezidentovi, nejde spravidla o diskrimináciu, keďže tieto dve kategórie daňovníkov nie sú v porovnateľnej situácii( ).

33. Uvedené zásady neposkytujú členským štátom bianko šek, ani im neumožňujú zavádzať režimy, ktoré sú zjavne diskriminačné voči daňovníkom nerezidentom. Naopak, judikatúra Schumacker mala v úmysle zabrániť vnútroštátnym opatreniam, ktoré zaobchádzajú rozdielnym spôsobom s nerezidentmi, ktorí sa nachádzajú v obdobnej situácii ako rezidenti.( ) Zdá sa, že rozsudok Schumacker je v tomto ohľade veľmi významný, keďže sa týkal belgického štátneho príslušníka s bydliskom v Belgicku, ktorý dosiahol väčšinu svojich príjmov v Nemecku. Súdny dvor sa domnieval, že keďže sa nachádzal v obdobnej situácii ako pracovník, ktorý má bydlisko v Nemecku, a keďže sa nemohla posúdiť jeho osobná a rodinná situácia, pán Schumacker bol diskriminovaný. Na základe rovnakých úvah boli rozhodnuté veci Wielockx, Gschwind a Meindl( ).

34. Z tejto judikatúry vyplýva, že nerovnosť sa stane oprávnenou, pokiaľ sa osobné a rodinné podmienky rezidentov a nerezidentov podstatne odlišujú. Diskriminácia sa však opätovne stane protiprávnou, ak sa rozdielnosť týka odpočtov priamo súvisiacich s činnosťou, z ktorej pochádzajú zdaniteľné príjmy.( ) Naopak, Súdny dvor rešpektuje vnútroštátne daňové právne úpravy, ktoré podporujú, odmeňujú alebo postihujú prostredníctvom daňovej politiky, akúkoľvek hospodársku činnosť spojenú s osobnou situáciou daňovníkov.( ) Tento rozdiel otvorene pripúšťa, aby členské štáty využívali menší manévrovací priestor, pokiaľ sa ochraňuje určitá hospodárska činnosť, bez ohľadu na uvedenú osobnú situáciu tých, ktorí ju vykonávajú. Judikatúra však zaručuje, že daňová suverenita každého štátu je chránená, pokiaľ prekážka spočíva v spomínanej osobnej situácii daňovníka, čo musí posúdiť každý orgán na základe teritoriálnych kritérií. Hoci sa táto analýza nevyhla určitým problémom( ), má svoju logiku, pretože právomoc v daňovej oblasti ostáva v rukách každej krajiny a Súdny dvor nemá v úmysle zasahovať do takého chúlostivého aspektu, aký má priamy vplyv na príjmy členských štátov( ).

35. Odpočet stanovený v článku 3.74 holandského zákona o dani z príjmov môžu využívať tak nerezidenti, ako aj rezidenti. Tí prví musia splniť ročné minimum 1 225 hodín v Holandsku, zatiaľ čo druhí si môžu započítať nielen hodiny odpracované v tejto krajine, ale aj hodiny odpracované v iných štátoch. Ide o zjavne rozdielne zaobchádzanie, ktoré holandská vláda pripúšťa. Niektoré štáty však odmietajú porovnávať situáciu nerezidentov so situáciou rezidentov a zdôrazňujú, že dotknutá diskriminácia je zlučiteľná s článkom 43 ES.

36. S týmto prístupom nesúhlasím.

37. Sporný odpočet sleduje účel, ktorý naznačilo Holandsko v tomto konaní: zdanenie príjmov samostatne zárobkovo činných osôb musí zaťažovať tých, ktorí vykonávajú svoje činnosti ako hlavnú činnosť.( ) Holandské daňové právo vytvorilo daňový režim pre samostatne zárobkovo činné osoby odmeňujúci tých, ktorí vo významnom rozsahu uskutočňujú podnikateľskú činnosť. Aby sa zaručil tento konečný výsledok, musí sa prekročiť určitý počet hodín.

38. Nerezident, ktorý pôsobí ako samostatne zárobkovo činná osoba v Holandsku, kde podlieha dani, musí splniť kritérium počtu hodín na to, aby mohol žiadať o odpočet podľa článku 3.74 zákona o dani z príjmov. Okrem toho musí odpracovať tento počet hodín, aby preukázal, že jeho hlavná činnosť je podnikateľskej povahy( ). Ako správne uviedla Komisia vo svojich písomných pripomienkach, požiadavka na počet hodín ustanovená holandskou právnou úpravou nemá v úmysle podmieniť alebo posudzovať osobnú alebo rodinnú situáciu daňovníka, ale overiť skutočnosť, že tí, ktorí vykonávajú osobitnú činnosť (v tomto prípade samostatne zárobkovú činnosť), neposkytujú nepravdivé vyhlásenia( ). Vnútroštátna právna úprava tým, že vyžaduje, aby sa uvedený pracovný čas odpracoval v Holandsku, neprispieva k objasneniu druhu dotknutej činnosti.

39. Článok 3.74 zákona o dani z príjmov odkazuje na povahu plnenia podliehajúceho dani, a nie na osobnú alebo rodinnú situáciu daňovníka, a preto je situácia samostatne zárobkovo činnej osoby nerezidenta porovnateľná so situáciou samostatne zárobkovo činnej osoby rezidenta, aspoň čo sa týka odpočtu od základu dane, o ktorý ide v uvedenom ustanovení.

40. Preto sa domnievam, že Holandsko diskriminuje samostatne zárobkovo činné osoby nerezidentov, pričom im zabraňuje (na rozdiel od rezidentov), aby si na účely preukázania významného rozsahu svojej hospodárskej činnosti započítali čas, keď pracovali v inom členskom štáte.

41. V tejto súvislosti je potrebné zistiť, či je táto diskriminácia odôvodnená na základe skutočnosti, že daňovník nerezident by si mohol dobrovoľne zvoliť daňový režim daňovníkov rezidentov.

42. Toto je gordický uzol tejto prejudiciálnej otázky.

B – Voliteľný režim zdanenia pre nerezidentov a jeho funkcia ako mechanizmu, ktorým sa neutralizuje diskriminácia

43. Ako som už objasnil, Hoge Raad sa domnieva, že odpočet upravený zákonom o dani z príjmov pre samostatne zárobkovo činné osoby vyvoláva diskrimináciu. S týmto stanoviskom súhlasia holandská a švédska vláda, ako aj pán F. Gielen. Existujú však rozdiely, pokiaľ ide o hlavnú otázku tohto konania, ktorá sa týka možnosti, ktorú holandská právna úprava ponúka podnikateľom nerezidentom, aby podliehali dani ako rezidenti a neboli diskriminovaní, ako sa vytýka.

44. V tejto súvislosti sa všetky štáty, ktoré predložili písomné pripomienky zhodujú v obrane takzvaného „predpokladu neutralizácie“, na základe ktorého voľba zdanenia umožňuje daňovníkovi posúdiť výhody a nevýhody každého režimu. Ak uprednostní diskriminačný režim, ktorému by sa vyhol, keby si zvolil druhú alternatívu, nie je možné namietať nerovnosť, ktorá z toho vyplýva. V tomto zmysle sa v konaní vo veci samej vyjadril aj generálny advokát v Hoge Raad.

45. Pán F. Gielen a Komisia podporujú na účely odpovede na prejudiciálnu otázku opačné stanovisko, pričom sa sústreďujú na iné dôvody, medzi inými na administratívne zaťaženie, ktoré zahraničnej samostatne zárobkovo činnej osobe spôsobuje skutočnosť, že sa podriadi režimu pre daňovníkov rezidentov.

1. Voľba ako nástroj konvalidácie protiprávnosti

46. Táto vec otvára chúlostivý problém týkajúci sa zásady rovnosti. Všeobecne povedané, Hoge Raad sa pýta Súdneho dvora, či sa neoprávnená diskriminácia môže stať oprávnenou, keď si ju obeť slobodne zvolila. Dilema nadobúda osobitný význam v daňovej oblasti, v ktorej sa často ponúkajú daňovníkovi rôzne režimy, ktoré v niektorých prípadoch obsahujú nie vždy výhodné prvky.( )

47. Ten, kto je diskriminovaný právnou úpravou, sa nenachádza v obdobnej situácii ako ten, kto je diskriminovaný individuálne alebo fakticky. Keď zákonodarca alebo správny orgán navrhujú všeobecný a stabilný právny rámec, posudzujú široké spektrum možností a majú rozsiahlu právomoc voľnej úvahy. Autor samotného rozhodnutia alebo určitej skutočnej praxe sa zvyčajne opiera o právny rámec, ktorý je vymedzenejší a konkrétnejší. V dôsledku toho sa zákonodarcovi zveruje väčšia právomoc a tento súbor možností, ktorý sa mu poskytol, môže viesť k diskriminácii len za osobitne závažných okolností( ). Samotná právna úprava vždy predpokladá rozdielne zaobchádzanie, pretože právna úprava sa bežne uplatňuje na niektoré, ale nie na všetky subjekty ( ). Toto rozlíšenie ako také neporušuje zásadu rovnosti, pričom ju neporušuje ani systém, ktorý obsahuje rôzne možnosti voľby, a teda rôzne právne režimy.

48. Štáty zastúpené v tomto prejudiciálnom konaní tvrdia, že ten, kto si slobodne zvolí, že sa podriadi určitej právnej úprave, nemôže proti tejto skutočnosti následne namietať. Preto, pokiaľ právo priznáva niekomu možnosť voľby medzi rôznymi právnymi úpravami, medzi ktorými je aj jedna diskriminačná, táto možnosť zachováva zásadu rovnosti. Inými slovami, ak je subjekt diskriminovaný v rámci režimu, ktorý si sám bez výhrad zvolil, prejavená voľba neutralizuje nerovnaké zaobchádzanie. Preto by zákonodarcovi stačilo poskytnúť niekomu priestor pre voľnú úvahu, aby následne bolo možné proti nemu úplne beztrestne prijať jasne diskriminačné ustanovenia.

49. Na rozdiel od tých, ktorí podporujú neutralizujúci účinok možnosti voľby, sa domnievam, že pochybnosti Hoge Raad sú abstraktnejšie, čo bez ohľadu na charakteristiky tejto veci umožňuje odpovedať na položenú otázku.

50. Úvaha štátov vychádza z nesprávneho predpokladu, podľa ktorého sa dá vybrať medzi zákonnou a protiprávnou voľbou.

51. Podľa ustálenej judikatúry neexistuje nerovnosť v protiprávnosti.( ) Ak sa napríklad daňová správa dopustí chyby a vyrubí spoločnosti nižšiu daň, ako bolo potrebné, konkurenti nemôžu namietať proti diskriminačnému zaobchádzaniu a v dôsledku toho žiadať obdobné vyrubenie dane. Ak sa nejaký subjekt v takej situácii rozhodne pre legálnu možnosť alebo iný pre protiprávnu, táto voľba nezmení diskriminačné zaobchádzanie na rovnaké.

52. Na účely popretia tohto tvrdenia sa portugalská vláda odvoláva na pravidlo rímskeho práva venire contra factum proprium vyjadrujúce zásadu, podľa ktorej je potrebné zohľadniť vlastné úkony dotknutého subjektu. Určite je potrebné objasniť, že toto pravidlo sa používalo vždy v kontexte zákonnosti. Ak sa nepripustí rovnosť v protiprávnosti, nemôže sa ani pripísať právna váha vlastným úkonom, ktoré porušujú právo, pretože by sa tým konvalidoval protiprávny úkon, a to je pre právny poriadok neprijateľné.

53. Okrem toho sa možnosť voľby ponúka všetkým samostatne zárobkovo činným osobám – podnikateľom bez toho, aby Holandsko odkázalo na iné doplňujúce požiadavky na účely uplatnenia tohto mechanizmu. Za týchto okolností sa o to ťažšie priznáva neutralizujúca funkciu tejto možnosti voľby, ktorá je „surová“, nepodmienená a otvorená pre každého podnikateľa bez toho, aby sa venovala pozornosť osobitostiam rôznych kategórií samostatne zárobkovo činných osôb – podnikateľov( ).

54. Položená prejudiciálna otázka by sa v tejto chvíli mohla považovať za vyriešenú. Keby sa však Súdny dvor domnieval, že táto možnosť voľby konvaliduje diskrimináciu tým, že jej dodá zákonnú povahu, preskúmam porovnateľnosť jednotlivých situácií zahraničných rezidentov, ktorí si zvolia túto možnosť a skutočných holandských rezidentov.

2. Dôsledky vyplývajúce daňovníkovi z voľby režimu pre rezidentov

55. Keby si podľa vlády Holandska pán Gielen zvolil režim zdanenia pre rezidentov, jeho daňová povinnosť by bola porovnateľná s daňovou povinnosťou osoby so skutočným daňovým domicilom v Holandsku. Právny zástupca pána Gielena však s týmto stanoviskom nesúhlasí a poukazuje na zjavné rozdiely tak v oblasti správy, ako aj zdanenia, ktoré redukujú voliteľný režim na falošnú alternatívu.

56. Tieto posledné tvrdenia je potrebné teraz analyzovať.

a) Správne náklady

57. Komisia a pán Gielen poukazujú na správne náklady pri priznaní príjmov v režime ustanovenom pre rezidentov.

58. Toto tvrdenie sa dá uplatniť na väčšinu daňových systémov členských štátov, keďže v medzinárodnom daňovom práve existuje všeobecne ustálená zásada, podľa ktorej každému štátu prináleží zdaňovať príjmy dosiahnuté na svojom území (zásada teritoriality). Táto zásada sa vykonáva tak, že sa daňové právomoci priznávajú jednak štátu bydliska (zdanenie v štáte bydliska) jednak v štáte, kde sa vykonáva činnosť, ktorá podlieha dani (zdanenie v štáte zdroja).( ) Prvý štát predstavuje miesto, v ktorom sa ľahšie posúdi osobná schopnosť platiť dane a od daňovníka sa vyžaduje priznanie všetkých jeho príjmov, s výnimkou následného uplatnenia postupov opravy určených na zamedzenie dvojitého zdanenia (zásada zdanenia pri zdroji). V druhom štáte, ktorý je svojím charakterom cudzí individuálnym podmienkam daňovníka, sa priznávajú a zdaňujú len tam dosiahnuté príjmy.

59. Zdá sa, že je jasné, že prvá možnosť si od daňovníka vyžaduje pri dokazovaní daňovej správe väčšie úsilie.

60. Na základe tohto predpokladu by F. Gielen mohol prijať daňový režim rezidenta v Holandsku prostredníctvom fikcie ustanovenej holandským zákonodarcom, hoci by nebol oslobodený od povinnosti predložiť priznanie v Nemecku v súlade s režimom pre rezidentov (tentoraz nemeckým). Vzhľadom na to, že má F. Gielen svoj domicil v Nemecku, musí však priznať svoje celkové príjmy tam. To isté by musel urobiť aj v Holandsku, keby si v ňom zvolil režim pre rezidentov upravený holandským zákonom o dani z príjmov. Po podaní priznania v každom štáte by sa v každom z nich pristúpilo k zodpovedajúcej úprave na základe zásady teritoriality.

61. Daňový režim pre samostatne zárobkovo činné osoby rezidentov spôsobuje daňovníkovi nerezidentovi dodatočné náklady, ktoré daňovník rezident nemusí vynaložiť. Zatiaľ čo osoba, ktorá má domicil v Holandsku, priznáva len celkové príjmy a v zahraničí platí dane z príjmov dosiahnutých tam, daňovník, akým je F. Gielen, by mal priznať svoj celkový príjem v oboch členských štátoch, pričom by mal prispôsobiť svoje účtovné pravidlá dvom vnútroštátnym právnym poriadkom a znášať správne náklady uložené dvomi daňovými orgánmi, ktoré navyše používajú dva rôzne jazyky( ). Je zjavné, že taký daňovník, akým je F. Gielen, ktorý nežije v Holandsku, sa nenachádza v rovnakej situácii ako daňovník, ktorý platí dane a býva v tomto štáte.

62. Súdny dvor je prísny pri posudzovaní administratívneho zaťaženia, ktoré členský štát ukladá daňovníkom nerezidentom. Nebezpečenstvo týchto opatrení pre riadne fungovanie vnútorného trhu viedlo judikatúru, aby mlčky pripustila, že povinnosť nerezidenta dodržiavať účtovné pravidlá štátu, v ktorom dosahuje príjem, môže predstavovať prekážku nezlučiteľnú s článkom 43 ES( ).

63. Predmetom tohto konania nie je otázka, či je administratívne zaťaženie, ktoré spôsobuje voľba podľa článku 2.5 zákona o dani z príjmov, v rozpore s voľným pohybom. Toto posúdenie len ukazuje, že napriek tomu, že zahraničná samostatne zárobkovo činná osoba môže platiť dane podľa režimu pre daňovníkov rezidentov, nepožíva rovnaké výhody. Pán Gielen a Komisia sa vyjadrili v tomto zmysle bez toho, aby Holandsko alebo iné členské štáty toto tvrdenie vo svojich písomných pripomienkach alebo ústnych prejavoch vyvrátili.

b) Výška daňovej povinnosti

64. Na pojednávaní v rámci tohto prejudiciálneho konania vláda Holandska uviedla, že príjmami, ktoré tvoria základ dane v režime pre daňovníkov rezidentov, sú na účely uplatnenia zodpovedajúceho odpočtu podľa článku 2 ods. 5 zákona, celkové príjmy daňovníka, čo znamená, že keby si F. Gielen zvolil režim pre daňovníkov rezidentov, nepriznal by 11 577 eur dosiahnutých v Holandsku, ale 88 849 eur dosiahnutých za rok vo svojich dvoch prevádzkarniach, holandskej a nemeckej. Preto sa príslušný odpočet týka vyšších príjmov a predstavuje 2 984 eur. Výpočet tu nekončí, pretože F. Gielen by si mohol od svojho základu dane odpočítať len pomernú časť zodpovedajúcu ziskom dosiahnutým v Holandsku.

65. Podľa obhajoby žalobcu je na výpočet konečného odpočtu potrebné vydeliť príjem dosiahnutý v Holandsku celkovým príjmom a vynásobiť výsledok uplatniteľným odpočtom. Číselne vyzerá táto operácia takto:

(11 577 / 88 849) x 2 984 = 389 eur

66. Podľa F. Gielena však rezident v Holandsku, ktorý platí dane z celého svojho príjmu, bez ohľadu na jeho holandský alebo zahraničný pôvod, nevypočítava výšku svojho odpočtu pomerne, ale vždy odpočítava celú sumu pripísanú k základu dane. Táto diskriminácia je odôvodnená skutočnosťou, že napriek tomu, že by F. Gielen platil dane na základe režimu pre daňovníkov rezidentov, podlieha zdaneniu, len pokiaľ ide o príjmy dosiahnuté v Holandsku, a preto uplatňuje pomerný výpočet, aby daňovník nerezident nemal výhodnejší režim ako skutoční rezidenti.

67. Vláda Holandska predložila na pojednávaní alternatívnu metódu výpočtu, na základe ktorej sú finančné odpočty pre skutočného rezidenta a pre nerezidenta, ktorý si zvolí režim daňovníka rezidenta, totožné. Okrem toho, hoci zástupca F. Gielena trval na tom, že táto metóda nie je správna a konečný hospodársky výsledok je u týchto dvoch daňovníkov rozdielny, Súdny dvor nemá k dispozícii dostatočné dôkazy, aby objasnil tento spor, pretože nemôže zasahovať do kontroly zákonnosti holandskej daňovej úpravy, čím by výrazne prekročil svoju právomoc.

68. Domnievam sa preto, že posúdiť to, či je výška daňovej povinnosti pre tieto dva prípady rovnaká, prináleží vnútroštátnemu súdu.

69. Napriek opísanej neistote je ťažké si predstaviť, že existujú obdobné situácie.

70. Ako na pojednávaní vysvetlil zástupca holandskej vlády, napriek tomu, že daňová povinnosť sa zhoduje, platné právne predpisy sa pre jednotlivé skupiny daňovníkov odlišujú. Okrem toho v súlade s tým, čo uviedla Komisia, a ako som už uviedol v bodoch 57 až 63, povinnosť podať priznanie v oboch prípadoch za celkové príjmy tak v Holandsku, ako aj v Nemecku, spôsobuje veľké zaťaženie najmä vtedy, ak je príjem dosiahnutý v týchto dvoch krajinách nízky. Preto pôvodná diskriminácia, preskúmaná v bodoch 30 až 42 týchto návrhov, nie je odstránená, keďže s daňovníkom nerezidentom sa nezaobchádza rovnako ako s daňovníkom rezidentom, aj keď si zvolí jeho daňový režim.

c) Predbežný záver

71. Zahraničný daňovník, ktorý uprednostní zdanenie na základe právnych predpisov, ktoré sa vzťahujú na daňovníkov rezidentov, na nenachádza v rovnakej situácii ako tuzemský daňovník. Tento nedostatok rovnorodosti bráni konštatovaniu, že možnosť uvedená v článku 2.5 zákona o dani z príjmov neutralizuje protiprávne diskriminácie spojené s jednou z týchto alternatív. Toto tvrdenie má väčšiu váhu, ak sa chápe všeobecnejšie, najmä s ohľadom na judikatúru Súdneho dvora.

3. Voľba zdanenia a judikatúra Schumacker

72. Holandská vláda uvádza, že holandská daň z príjmov, ktorá ponúka možnosť voľby medzi režimom rezidentov a režimom nerezidentov, je v súlade s už citovaným rozsudkom Schumacker, ba dokonca ide nad rámec pravidiel stanovených Súdnym dvorom v tejto veci.( )

73. Nesúhlasím s týmto stanoviskom, ktoré vychádza z nesprávneho výkladu uvedeného rozsudku.

74. V uvedenom rozsudku Súdny dvor uviedol, že keď nerezident nemá významný príjem v štáte svojho trvalého bydliska a dosahuje hlavnú časť svojho príjmu z činnosti vykonávanej v inom štáte, nemôžu byť tieto príjmy zdaňované v štáte zamestnania vo väčšej miere ako príjmy rezidenta, ktorý vykonáva rovnakú činnosť. Na základe uvedeného rozsudku potom existuje možnosť porovnania situácií, pretože s daňovníkom, ktorý pracuje prakticky výlučne v inej krajine ako je krajina jeho bydliska, sa musí zaobchádzať v štáte zamestnávateľa rovnako ako s rezidentom. Keďže porovnanie takejto povahy je možné, daňový systém hostiteľského štátu musí prihliadať na osobnú a rodinnú situáciu pracovníka nerezidenta, najmä ak sa tieto okolnosti nezohľadňujú v štáte jeho bydliska( ).

75. Nie je možné vychádzať z už citovaného rozsudku Schumacker na účely odôvodnenia neutralizácie diskriminácie, ktorej obeťou bol F. Gielen. Táto judikatúra má osobitný rámec, do ktorého táto vec nespadá, a patrí do kontextu týkajúce sa pracovníka, na ktorého osobnú a rodinnú situáciu sa neprihliadlo, čím sa vzďaľuje od predmetu tejto veci. V dôsledku toho nie je možné uviesť tak, ako to uvádza Holandsko, že článok 2.5 zákona o dani z príjmov poskytuje vyššiu úroveň ochrany než judikatúra Schumacker.

76. Okrem toho by extenzívne uplatňovanie rozsudku Schumacker, ktoré navrhuje Holandsko, malo nechcené dôsledky. Predmetný spor to potvrdzuje. Nedá sa pripustiť ani to, aby členský štát mohol prijatím voliteľných daňových režimov v prospech nerezidenta schváliť všetky diskriminácie, ktoré považuje za vhodné len preto, že jednoduchá voľba neutralizuje nerovnaké zaobchádzanie. Keby Súdny dvor prijal stanovisko holandskej vlády, museli by sa prijať opatrenia na účely zastavenia rozšírenia diskriminácií v neprospech nerezidentov a ich obmedzenia do úzkostlivo vymedzeného rámca. Keďže je ťažké vymyslieť také ochranné opatrenia, prikláňam sa k tomu, že je potrebné odmietnuť tvrdenie, podľa ktorého dotknutá možnosť voľby mala konvalidujúci účinok.

4. Záverečná úvaha

77. Nechcem uzavrieť tieto návrhy bez toho, aby som uviedol, že v tomto konaní sa nenamietalo proti voliteľnému režimu stanovenému v článku 2.5 zákona o dani z príjmov. Napriek všetkým úvahám je potrebné trvať na skutočnosti, že uvedené posúdenie bolo vykonané na účely posúdenia neutralizujúceho dosahu voliteľného režimu na diskrimináciu zistenú v neprospech nerezidentov.

78. Je potrebné postupovať opatrne, pretože systém ustanovený v Holandsku má zjavné výhody( ). Podľa spoľahlivých informácií môže mať poskytnutie možnosti daňovníkovi, aby všetky jeho príjmy boli zdanené jednak v štáte bydliska a jednak v štáte zdroja príjmu, optimálne dôsledky, najmä pri cezhraničnom zdanení fyzických osôb( ). Vzhľadom na rôzne daňové modely platné v členských štátoch obsahuje holandský systém pozitívne prvky, proti ktorým nenamietam. Nie je teda ani úmyslom namietať proti oprávnenosti tohto modelu, keďže diskusia sa obmedzuje na neutralizujúci účinok tohto systému. V tejto súvislosti sa len článok 2.5 zákona o dani z príjmov javí ako nedostačujúci na odôvodnenie protiprávnej diskriminácie takých nerezidentov, akým je F. Gielen.

VI – Návrh

79. So zreteľom na uvedené skutočnosti navrhujem, aby Súdny dvor odpovedal na otázku položenú Hoge Raad takto:

Článok 43 ES sa musí vykladať v tom zmysle, že mu odporuje uplatnenie takého vnútroštátneho ustanovenia, ktorým sa diskriminujú samostatne zárobkovo činné osoby nerezidenti, a to aj vtedy, keď daňovník nerezident mal možnosť, ktorú nevyužil, zvoliť si režim uplatňovaný voči samostatne zárobkovo činným osobám rezidentom.