NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA

PAOLO MENGOZZI

prednesené 17. júna 2010 1( )

Vec C‑20/09

Európska komisia

proti

Portugalskej republike

„Nesplnenie povinnosti členským štátom – Prípustnosť – Zachovanie účinkov nesplnenia povinnosti – Voľný pohyb kapitálu – Článok 56 ES a článok 40 Dohody o EHP – Verejné dlhopisy – Zvýhodnené daňové zaobchádzanie“

I – Úvod

1. V prejednávanej veci Európska komisia podala na Súdny dvor žalobu podľa článku 226 ES smerujúcu k určeniu, že Portugalská republika si tým, že v rámci dodatočného zdanenia stanovila zvýhodnené daňové zaobchádzanie pre verejné dlhopisy vydávané výlučne portugalským štátom, nesplnila povinnosti, ktoré jej vyplývajú z článku 56 ES a z článku 40 Dohody o Európskom hospodárskom priestore (ďalej len „Dohoda o EHP“).

II – Právny rámec

2. Výnimočný režim dodatočného zdanenia finančných aktív nenachádzajúcich sa na portugalskom území (Regime Excepcional de Regularização Tributária de elementos patrimoniais que não se encontrem no território português, ďalej len „RERF“) prijalo republikové zhromaždenie zákonom č. 39‑A/2005 z 29. júla 2005, uverejneným v Diário da República v ten istý deň( ).

3. Účelom zavedenia RERF bol boj proti podvodom a daňovým únikom zakotvením časovo obmedzeného podnecujúceho opatrenia určeného fyzickým osobám – daňovníkom neplatičom, aby dobrovoľne pristúpili k dodatočnému zdaneniu, pokiaľ opomenutím alebo podvodom nepodali daňové priznanie k zdaniteľným príjmom a k finančným aktívam nachádzajúcim sa v zahraničí.

4. Na uskutočnenie tohto cieľa sa článok 1 RERF uplatňuje na finančné aktíva v podobe vkladov, vkladových certifikátov, cenných papierov a iných finančných nástrojov, ktoré sa nenachádzajú na portugalskom území. V rámci RERF sú finančné aktíva predmetom všeobecnej sadzby dane vo výške 5 % z ich hodnoty uvedenej v dodatočnom daňovom priznaní v súlade s článkami 2 a 5 RERF.

5. Podľa článku 6 ods. 1 RERF je táto všeobecná sadzba vo výške 5 % znížená o polovicu, ak finančné aktíva predstavujú cenné papiere vydané portugalským štátom. V súlade s článkom 6 ods. 2 RERF sa zníženie sadzby uplatňuje aj na iné finančné aktíva, ak je ich hodnota reinvestovaná do cenných papierov portugalského štátu, a to až do dátumu podania dodatočného daňového priznania.

6. Pre priznanie nároku na zníženú sadzbu 2,5 % stanovenú v článku 6 ods. 1 RERF však musia cenné papiere portugalského štátu podľa článku 6 ods. 4 RERF zostať vo vlastníctve deklaranta po dobu najmenej troch rokov odo dňa podania dodatočného daňového priznania, a to bez ohľadu na dátum ich nadobudnutia. Nedodržanie tejto minimálnej doby držby má podľa článku 6 ods. 5 RERF za následok doplatenie rozdielu do sumy, ktorá by bola určená na základe uplatňovania všeobecnej sadzby vo výške 5 %.

7. Účinnosť RERF skončila 31. decembra 2005.

III – Konanie pred podaním žaloby

8. Na základe sťažnosti a pred uplynutím účinnosti RERF Komisia doručila Portugalskej republike výzvu listom z 19. decembra 2005. Uvádzala v ňom, že Portugalská republika si nesplnila povinnosti, ktoré jej vyplývajú z článku 56 ES a z článku 40 Dohody o EHP, pretože uplatňovala výhodnejšiu sadzbu na dodatočné zdanenie finančných aktív, ktoré sú cennými papiermi portugalského štátu, alebo na hodnotu aktív reinvestovaných do takýchto cenných papierov, v porovnaní s dodatočným zdanením aktív, ktoré neboli investované do verejných dlhopisov portugalského štátu, a to až do dátumu podania dodatočného daňového priznania.

9. Dňa 27. februára 2006 portugalská vláda odpovedala na výzvu. Na úvod spochybnila aktuálnosť výhrad formulovaných Komisiou, pretože podľa jej názoru vytýkané nesplnenie povinnosti vyplývajúcej z článku 56 ES a z článku 40 Dohody o EHP už neexistovalo. Okrem toho sa portugalská vláda domnievala, že RERF neporušuje právo Spoločenstva. Sporný právny režim je v každom prípade odôvodnený verejným záujmom, a to bojom proti daňovým únikom a podvodom.

10. Keďže Komisiu táto odpoveď neuspokojila, vydala listom z 11. mája 2007 podľa článku 226 ES odôvodnené stanovisko, v ktorom požiadala Portugalskú republiku, aby v lehote dvoch mesiacov od doručenia tohto stanoviska splnila povinnosti, ktoré jej vyplývajú z článku 56 ES a z článku 40 Dohody o EHP.

11. Portugalská vláda ďalej trvala na svojom stanovisku vyjadrenom v odpovedi na výzvu.

IV – Konanie pred Súdnym dvorom a návrhy účastníkov konania

12. Za týchto podmienok Komisia návrhom na začatie konania doručeným do kancelárie Súdneho dvora 15. januára 2009 podala túto žalobu.

13. Komisia navrhuje, aby Súdny dvor:

– určil, že Portugalská republika si tým, že v rámci dodatočného zdanenia podľa zákona č. 39‑A/2005 stanovila zvýhodnené daňové zaobchádzanie pre verejné dlhopisy vydávané výlučne portugalským štátom, nesplnila povinnosti, ktoré jej vyplývajú z článku 56 ES a z článku 40 Dohody o EHP,

– zaviazal Portugalskú republiku na náhradu trov konania.

14. Portugalská republika navrhuje, aby Súdny dvor žalobu zamietol a zaviazal Komisiu na náhradu trov konania.

15. Účastníci konania predniesli svoje vyjadrenia na pojednávaní 11. mája 2010.

V – Právne posúdenie

A – O prípustnosti žaloby

1. Tvrdenia účastníkov konania

16. Portugalská republika vo svojej obhajobe uvádza, že žaloba je neprípustná z dvoch dôvodov. Po prvé tvrdí, že žaloba o nesplnenie povinnosti nemôže byť považovaná za prípustnú, pokiaľ pripísané porušenie skončilo pred uplynutím lehoty stanovenej v odôvodnenom stanovisku (v tomto prípade pred viac ako jeden a pol rokom), pretože účinnosť zákona č. 39‑A/2005 zavádzajúceho RERF skončila 31. decembra 2005. Po druhé podľa žalovaného členského štátu sa predmet nesplnenia povinnosti uvádzaný v odôvodnenom stanovisku nezhoduje s predmetom uvedeným vo výzve. Komisia totiž v odôvodnenom stanovisku len vysvetlila, že údajné nesplnenie povinnosti bolo spôsobené, ako sa uvádzalo vo výzve, zvýhodneným zaobchádzaním s verejnými dlhopismi vydanými portugalským štátom, nie v porovnaní s inými finančnými aktívami, ale len v porovnaní s verejnými dlhopismi iných členských štátov.

17. Komisia všetky tieto tvrdenia odmieta a uvádza, že žaloba je plne prípustná. K predmetu žaloby spresňuje, že stále existuje záujem na pokračovaní v konaní. Tvrdí, že v prejednávanej veci na rozdiel od judikatúry uvádzanej portugalskou vládou( ) konala včas, na základe čoho môže Súdny dvor rozhodnúť a contrario o prípustnosti tejto žaloby. Okrem toho účinky RERF pretrvávajú, pretože osoby, ktoré nemohli uplatniť nárok na zvýhodnené daňové zaobchádzanie, sú naďalej finančne znevýhodnené v pomere k osobám, ktoré túto možnosť mali. Na pojednávaní Komisia dodala, že účinky sporného zákona preukazuje ďalšia skutočnosť vychádzajúca z povinnosti uloženej daňovníkom, ktorí sú držiteľmi dlhopisov vydaných portugalským štátom a chcú, aby sa na nich uplatnila 2,5 %‑ná sadzba (dodatočného zdanenia), ponechať si tieto dlhopisy po dobu troch rokov po podaní dodatočného daňového priznania v súlade s článkom 6 ods. 4 RERF. Pokiaľ ide o údajný nesúlad medzi výzvou a odôvodneným stanoviskom, výhrada uvedená v odôvodnenom stanovisku je len spresnením výhrady uvedenej vo výzve. Táto výhrada už bola nevyhnutne obsiahnutá vo výzve. Žiadnym spôsobom teda nejde o zmenu pôvodne uvádzanej výhrady.

2. Posúdenie

a) O druhej námietke neprípustnosti založenej na nesúlade medzi výzvou a odôvodneným stanoviskom

18. V prvom rade sa domnievam, že druhá námietka neprípustnosti vznesená Portugalskou republikou, ktorá sa zakladá na nesúlade medzi výzvou a odôvodneným stanoviskom, musí byť jednoznačne zamietnutá.

19. V tomto ohľade je potrebné pripomenúť rozdiel medzi oboma časťami konania pred podaním žaloby. Podľa judikatúry Súdneho dvora musí odôvodnené stanovisko podľa článku 226 ES obsahovať koherentný a podrobný výklad dôvodov, ktoré Komisiu viedli k presvedčeniu, že si dotknutý členský štát nesplnil niektorú z povinností, ktoré mu vyplývajú zo Zmluvy o ES. Naopak výzva nemôže podliehať takým prísnym požiadavkám na presnosť, keďže nutne spočíva len v prvom stručnom zhrnutí výhrad. Komisii preto nič nebráni, aby v odôvodnenom stanovisku spresnila výhrady, ktoré už všeobecne uviedla vo výzve.( )

20. V prejednávanej veci Komisia nepopiera, že zatiaľ čo výzva porovnávala zvýhodnené zaobchádzanie s dlhopismi portugalského štátu vo vzťahu ku všetkým ostatným finančným aktívam, odôvodnené stanovisko porovnávalo tieto cenné papiere len s verejnými dlhopismi vydanými inými členskými štátmi.

21. To však nič nemení na skutočnosti, že pojem finančné aktíva je všeobecnejším než pojem verejné dlhopisy, a tento druhý pojem nutne zahŕňa. Odôvodnené stanovisko vydané v prejednávanej veci teda nie je ničím iným, len upresnením výhrad uvedených vo výzve, či dokonca úplne legitímnym zúžením predmetu nesplnenia povinnosti.( ) Predmet nesplnenia povinnosti teda nebol v odôvodnenom stanovisku zmenený, ale bol podrobnejšie špecifikovaný, či dokonca obmedzený v zmysle judikatúry citovanej v bode 18 týchto návrhov.

b) O prvej námietke neprípustnosti založenej na neexistencii trvajúceho porušenia Zmluvy a Dohody o EHP

22. Vyriešenie prvej námietky prináša podľa môjho názoru viac ťažkostí a vyžaduje si preskúmanie judikatúry o prípustnosti žaloby o nesplnenie povinnosti podanej proti dočasným vnútroštátnym opatreniam, teda problematiky, ktorej som sa už čiastočne venoval vo svojich návrhoch vo veciach Komisia/Grécko( ) a Komisia/Nemecko( ).

23. Ako som už pripomenul, úloha priznaná Komisii článkom 226 ES spočíva najmä v tom, že jej umožňuje zaistiť určenie existencie prípadných nesplnení povinností, ktoré vyplývajú z práva Spoločenstva, s cieľom odstrániť ich.( )

24. Okrem toho v súlade s článkom 226 ES a podľa judikatúry sa existencia nesplnenia povinnosti musí posudzovať v závislosti od situácie, ktorá bola v členskom štáte ku dňu uplynutia lehoty stanovenej v odôvodnenom stanovisku.( ) Ako už uviedol generálny advokát Lenz vo veci Komisia/Taliansko( ), neexistuje žiadny právny záujem na tom, aby Súdny dvor konštatoval porušenie zmluvy, ak k porušeniu došlo pred uplynutím lehoty stanovenej v odôvodnenom stanovisku vydanom Komisiou.( )

25. Toto riešenie samozrejme platí v prípade, ak je ukončenie uvedeného porušovania práva Spoločenstva výsledkom opatrení prijatých dotknutým členským štátom na účely dosiahnutia súladu s odôvodneným stanoviskom.

26. Súdny dvor tak zamietol pre neprípustnosť žalobu o nesplnenie povinnosti, ktorou bolo dotknutému členskému štátu vytýkané, že prijal viacero zákonných opatrení, ktoré, ako sa preukázalo po posúdení Súdnym dvorom, boli zrušené pred uplynutím lehoty stanovenej v odôvodnenom stanovisku vydanom Komisiou.( )

27. V prejednávanej veci to však neplatí. Ustanovenia RERF totiž neboli formálne zrušené a Portugalská republika neprijala opatrenia na dosiahnutie súladu s odôvodneným stanoviskom pred uplynutím lehoty stanovenej v odôvodnenom stanovisku.

28. V prejednávanej veci je nesporné, že účinnosť zákona č. 39‑A/2005 skončila 31. decembra 2005, a teda dávno pred uplynutím lehoty stanovenej v odôvodnenom stanovisku z 11. mája 2007.

29. Preto treba overiť, či údajné porušenie článku 56 ES a článku 40 Dohody EHP naďalej vyvolávalo právne účinky po uplynutí tejto lehoty, ako to tvrdí Komisia.

30. Judikatúra Súdneho dvora nie je v tejto súvislosti jednoznačná a líši sa podľa dotknutých odvetví, niektoré rozsudky vyžadujú, aby sporné ustanovenia naďalej vyvolávali právne účinky, zatiaľ čo iné rozsudky túto podmienku nestanovujú.

31. Spomedzi posledných uvedených treba venovať pozornosť rozsudkom vydaným v oblasti kvót na rybolov, v ktorej bolo niekoľko žalôb o nesplnenie povinnosti vyhlásených za prípustné; napriek tomu, že Komisia začala konania pred podaním žaloby dávno po skončení sporných ročných rybolovných kampaní.( ) V už citovanej veci Komisia/Francúzsko sa Francúzska republika dovolávala neprípustnosti žaloby o nesplnenie povinnosti najmä z dôvodu, že táto žaloba sa týkala rybolovných kampaní, ktoré sa začali pred viac než desiatimi rokmi, teda išlo o nesplnenie povinnosti, ktoré už nemohla napraviť.( )

32. S ohľadom na túto argumentáciu Súdny dvor najprv pripomenul, že Komisia nie je povinná preukázať právny záujem na konaní, ďalej, že Komisia je povinná posúdiť možnosť postupu voči členskému štátu, najmä zvoliť moment, v ktorom voči nemu začne konanie o nesplnenie, a nakoniec, že Komisia nie je podľa článku 226 ES povinná dodržať konkrétnu lehotu pre podanie žaloby.( )

33. Je potrebné uviesť, že Súdny dvor ani neoveril, či tvrdené porušenie pretrvávalo v deň uplynutia lehoty stanovenej v odôvodnenom stanovisku, aj keď sa zdalo, že to bola skutočná výhrada Francúzskej republike proti prípustnosti žaloby. Namiesto toho spočíva odôvodnenie Súdneho dvora výlučne na troch tvrdeniach uvedených v predchádzajúcom bode týchto návrhov.

34. Toto odôvodnenie však primerane neodpovedá na námietku neprípustnosti, ktorú vzniesla Francúzska republika a ktorá je v podstate založená na skončení trvania nesplnenia povinnosti, ktoré jej je vytýkané.

35. Predovšetkým ani nepopierateľné uznanie voľnej úvahy Komisie pri podaní žaloby o nesplnenie povinnosti, ani neexistencia povinnosti preukázať právny záujem na konaní totiž nijako nesúvisia s problematikou vlastnej povahy nesplnenia povinnosti alebo s pokračovaním jeho právnych účinkov v prípade jednorazového nesplnenia povinnosti vyplývajúcej z práva Spoločenstva; kým sa ale existencia voľnej úvahy priznanej Komisii a neexistencia povinnosti preukázať právny záujem na konaní týkajú subjektívnych práv Komisie, existencia porušenia ku dňu uplynutia lehoty stanovenej v odôvodnenom stanovisku je objektívnou podmienkou prípustnosti, ktorá musí byť Súdnym dvorom konštatovaná vopred, a v prípade potreby aj bez návrhu.( ) Okrem toho judikatúra, ktorá v rámci žaloby o nesplnenie povinnosti vyžaduje od Komisie preukázanie právneho záujmu na konaní, sa uplatňuje len vtedy, ak sa tvrdené porušenie odstráni až po uplynutí lehoty stanovenej v odôvodnené stanovisku( ), a nie pred jej uplynutím.

36. Ďalej nepokladám za relevantné odkazy na rozsudky Komisia/Nemecko( ) a Komisia/Taliansko( ), ktoré uviedol Súdny dvor v bode 24 už citovaného rozsudku z 1. februára 2001, Komisia/Francúzsko, aby odôvodnil voľnú úvahu, ktorá prislúcha Komisii pri výbere okamihu podania žaloby o nesplnenie povinnosti.

37. V týchto rozsudkoch Komisia/Nemecko a Komisia/Taliansko, ktoré citoval Súdny dvor, sa námietky neprípustnosti vznesené žalovanými členskými štátmi odlišovali od námietok, ktorých sa dovolávala francúzska vláda v už citovanom rozsudku z 1. februára 2001, Komisia/Francúzsko. V prvej veci nemecká vláda spochybnila prípustnosť žaloby tvrdením, že uvedenie do súladu s odôvodneným stanoviskom prebieha, že podanie žaloby porušuje zásadu legitímnej dôvery a že zasahuje do rokovaní prebiehajúcich v Rade Európskej únie.( ) V druhej veci sa Talianska republika dovolávala najmä porušenia práv na obranu tvrdením, že Komisia neprávom začala druhé konanie o nesplnení povinnosti, ktoré obsahovalo v podstate rovnaké výhrady, aké boli uvedené v žalobe o nesplnenie povinnosti podanej proti nej už predtým.( ) Ak je možné chápať odôvodnenie Súdneho dvora založené na existencii voľnej úvahy Komisie, pokiaľ ide o výber okamihu na podanie žaloby o nesplnenie povinnosti v prípade opísaných okolností, nemožno takéto odôvodnenie rozšíriť na situáciu, keď sa ako v už citovanom rozsudku z 1. februára 2001, Komisia/Francúzsko, námietka neprípustnosti podaná členským štátom týkala trvania porušenia Zmluvy po uplynutí lehoty stanovenej v odôvodnenom stanovisku.

38. Preto sa domnievam, že v prejednávanej veci nie je vhodné nasledovať smer judikatúry týkajúci sa rybolovných kvót, ktorý bol práve analyzovaný.( )

39. Naopak navrhujem, aby sa Súdny dvor inšpiroval rozsiahlejšou judikatúrou rozvinutou v iných oblastiach, podľa ktorej Súdny dvor posudzuje prípustnosť žaloby o nesplnenie povinnosti skúmaním otázky, či v deň uplynutia lehoty na dosiahnutie súladu s odôvodneným stanoviskom tvrdené porušenie práva Spoločenstva, ktoré zrejme skončilo, naďalej vyvoláva právne účinky.

40. Táto judikatúra má pôvod v oblasti verejného obstarávania. Súdny dvor vyslovil prípustnosť žalôb Komisie o nesplnenie povinnosti, pokiaľ zmluvy, ktoré boli údajne uzavreté v rozpore s príslušnými ustanoveniami sekundárneho práva Spoločenstva, neboli v čase uplynutia lehoty stanovenej v odôvodnenom stanovisku úplne vykonané, a teda naďalej vyvolávali právne účinky.( ) Žaloby o nesplnenie povinnosti boli naopak vyhlásené za neprípustné, ak tieto zmluvy už nespôsobovali žiadne právne účinky( ) alebo ak vnútroštátna vyhláška povoľujúca zadávanie zákaziek v prípadoch, ktoré smernice „o verejnom obstarávaní“ nepredpokladali, už nespôsobovala „žiadne riadne účinky“( ).

41. Tento smer judikatúry sa taktiež rozšíril na iné oblasti.

42. Súdny dvor tak odkázal na uvedené rozsudky, pokiaľ ide o skúmanie prípustnosti žalôb o nesplnenie povinnosti týkajúcich sa jednak( ) prebratia smernice Rady 85/337/EHS z 27. júna 1985 o posudzovaní vplyvov určitých verejných a súkromných projektov na životné prostredie( ) a jednak( ) smernice Rady 92/43/EHS z 21. mája 1992 o ochrane prirodzených biotopov a voľne žijúcich živočíchov a rastlín( ).

43. Súdny dvor uplatnil túto judikatúru nedávno v už citovanom rozsudku zo 6. decembra 2007, Komisia/Nemecko, ktorý sa týkal porušenia slobody psychoterapeutov usadiť sa v Nemecku.( )

44. Predmetom tejto veci bola otázky, či sú zlučiteľné s článkom 43 ES vnútroštátne prechodné ustanovenia, ktoré vyhradzujú možnosť vykonávať činnosť na zmluvnom základe len tým psychoterapeutom, ktorí počas daného obdobia vykonávali svoju činnosť v nemeckom regióne v rámci nemeckého zdravotného poistenia, a nepriznávajú túto možnosť takým psychoterapeutom, ktorí v rovnakom období vykonávali svoju činnosť mimo územia Nemecka v rámci zdravotného poistenia iného členského štátu. Nemecká vláda popierala trvanie tvrdeného porušenia slobody usadiť sa, keďže Komisia vydala odôvodnené stanovisko až po viac ako dvoch rokoch od uplynutia platnosti prechodných ustanovení.

45. V odpovedi na túto námietku neprípustnosti Súdny dvor po tom, ako uviedol, že je povinný podľa judikatúry preskúmať, či v čase uplynutia lehoty stanovenej v odôvodenom stanovisku „sporná právna úprava naďalej spôsobovala právne účinky“( ), skonštatoval, že nemožnosť použitia sporných prechodných ustanovení na psychoterapeutov, ktorí počas príslušného obdobia nevykonávali svoju činnosť v Nemecku, nebola časovo obmedzená, mala trvalý charakter a existovala aj v čase uplynutia lehoty stanovenej v odôvodnenom stanovisku.( ) Z tohto dôvodu zamietol námietku neprípustnosti uvádzanú nemeckou vládou, pričom spresnil, že sporné prechodné ustanovenia v čase rozhodujúcom pre posúdenie prípustnosti žaloby o nesplnenie povinnosti naďalej spôsobovali právne účinky.( )

46. Táto judikatúra je podľa môjho názoru koherentná a v súlade s cieľom článku 226 ES, ktorý spočíva v poskytnutí možnosti členským štátom, aby zabezpečili súlad s odôvodneným stanoviskom, a všeobecnejšie, so svojimi povinnosťami na základe práva Spoločenstva v čase uplynutia lehoty stanovenej v odôvodnenom stanovisku.( ) Členský štát pritom môže mať prospech z takejto situácie len vtedy, ak v čase stanovenom v odôvodnenom stanovisku existuje reálna možnosť tohto členského štátu skončiť údajné nesplnenie povinnosti vrátane jeho účinkov, a to zmenou svojho správania lato sensu.

47. Preto zastávam názor, že podľa tohto prúdu judikatúry je dôležité v prejednávanej veci preskúmať, či RERF naďalej spôsoboval právne účinky aj po uplynutí lehoty stanovenej v odôvodnenom stanovisku.

48. V tejto súvislosti pripomínam, že zákon č. 39‑A/2005 stratil účinnosť 31. decembra a že lehota stanovená v odôvodnenom stanovisku na dosiahnutie súladu s týmto zákona naopak uplynula v júli 2007.

49. Takisto je potrebné pripomenúť, že podľa článku 6 ods. 4 RERF verejné dlhopisy vydané portugalským štátom, ktoré majú v držbe portugalskí daňovníci využívajúci dotknutý zvýhodnený režim, musia zostať vo vlastníctve deklaranta po dobu najmenej troch rokov odo dňa podania dodatočného daňového priznania a bez ohľadu na dátum ich nadobudnutia, inak by bol deklarant povinný doplatiť rozdiel medzi zvýhodnenou a všeobecnou sadzbou. Okrem toho muselo byť podľa článku 5 ods. 2 dodatočné daňové priznanie podané do 16. decembra 2005. Preto mohlo dôjsť k úplnému uskutočneniu zvýhodneného režimu až po uplynutí lehoty troch rokov po podaní dodatočného daňového priznania, teda najskôr medzi koncom júla 2008 a najneskôr 16. decembrom 2008.

50. Z toho jednoznačne vyplýva, že RERF naďalej spôsoboval právne účinky v júli 2007, a to v okamihu uplynutia lehoty stanovenej v odôvodnenom stanovisku. Okrem toho mala Portugalská republika k tomuto dátumu ešte stále reálnu možnosť vyhovieť odôvodnenému stanovisku, napríklad, opätovným zavedením jednotnej sadzby dane uplatniteľnej na všetky verejné dlhopisy vydané členskými štátmi a štátmi Európskeho združenia voľného obchodu (EZVO), ktoré sú zmluvnými stranami Dohody o EHP.

51. Skutočnosť, že RERF mal naďalej právne účinky aj po uplynutí účinnosti zákona č. 39-A/2005, je podľa mňa potvrdená možnosťou priznanou portugalskej daňovej správe uplatňovať všeobecnú sadzbu 5 % na daňovníkov, ktorí previedli verejné dlhopisy vydané portugalským štátom počas doby troch rokov uvedenej v článku 6 ods. 4 RERF. Táto možnosť, podmienená prevodom predmetných cenných papierov, totiž umožňuje portugalskej daňovej správe zmierniť účinky vytýkaného nesplnenia povinnosti po 31. decembri 2005 tým, že v jednotlivých prípadoch napraví rovnosť zaobchádzania s daňovníkmi podľa toho, či majú v držbe cenné papiere vydané portugalským štátom, alebo inými členskými štátmi (alebo štátmi EZVO, zmluvnými stranami Dohody o EHP). Samotná existencia tejto možnosti prijatia opatrení v prospech portugalskej daňovej správy po 31. decembri 2005, ktorá si zachováva svoju aktuálnosť v čase uplynutia lehoty stanovenej na dosiahnutie súladu s odôvodneným stanoviskom, preto podľa môjho názoru podporuje skutočnosť, že zvýhodnené daňové zaobchádzanie nebolo v deň skončenia účinnosti zákona č. 39‑A/2005 úplne uskutočnené.

52. Nakoniec nemôže podľa mňa uspieť ani argument Portugalskej republiky vyjadrený na pojednávaní, podľa ktorého v podstate vytýkané nesplnenie povinnosti nepokrýva lehotu troch rokov týkajúcu sa ponechania si cenných papierov vydaných Portugalskou republikou, keďže Komisia sa obmedzila len na to, že Portugalskú republiku požiadala o rozšírenie zvýhodneného zaobchádzania na držiteľov cenných papierov iných členských štátov ako Portugalsko, hoci lehota povinného ponechania si cenných papierov stanovená daňovníkom majúcich verejné dlhopisy vydané portugalským štátom nepredstavuje pre týchto daňovníkov výhodu, ale naopak nevýhodu.

53. Bez ohľadu na to, či lehota, počas ktorej si dotknutí daňovníci musia ponechať predmetné cenné papiere, je pre nich výhodou alebo nevýhodou, nie je tvrdenie Portugalskej republiky relevantné na účely skúmania, či sa účinky zákona č. 39-A/2005 skončili alebo neskončili ku koncu lehoty stanovenej v odôvodnenom stanovisku, na účely overenia prípustnosti žaloby. Okrem toho sa vytýkané nesplnenie povinnosti týka tohto zákona ako celku a bez vylúčenia článku 6 ods. 4 a 5 RERF.

54. Ďalej pripomínam, že konanie o nesplnenie povinnosti má objektívnu povahu a jeho cieľom je určiť, že došlo k nesplneniu povinností podľa Zmluvy. Toto konanie teda neumožňuje Komisii, aby nariadila členskému štátu konať takým alebo onakým spôsobom. Portugalská republika preto podľa môjho názoru nemôže argumentovať tým, že konaním začatým proti nej sa Komisia obmedzila len na žiadosť o rozšírenie zvýhodneného zaobchádzania vyhradeného držiteľom verejných dlhopisov vydaných portugalským štátom na držiteľov takýchto cenných papierov vydaných inými členskými štátmi. V tomto prípade Portugalská republika nemôže vytýkať Komisii skutočnosť, že Komisia sa len obmedzila na to, že ju vyzvala k ukončeniu nerovnakého zaobchádzania zisteného v konaní pred podaním žaloby, ktoré podľa nej porušovalo ustanovenia Zmluvy. Portugalská republika teda mala dostatočne širokú mieru voľnej úvahy na to, aby zmenila konanie vytýkané v odôvodnenom stanovisku opätovným zavedením údajne porušenej rovnosti zaobchádzania, a to aj po skončení účinnosti zákona č. 39‑A/2005 v čase, keď naďalej pretrvávali jeho účinky.( )

55. Za týchto okolností navrhujem, aby Súdny dvor zamietol námietku neprípustnosti podanú Portugalskou republikou, a rozhodol tak o prípustnosti žaloby.

c) Subsidiárne o včasnom konaní Komisie

56. Ak by sa však Súdny dvor nepridŕžal návrhu vysloviť prípustnosť žaloby z dôvodu, že RERF naďalej spôsoboval účinky v čase skončenia lehoty stanovenej v odôvodnenom stanovisku, musel by rozhodnúť o tvrdení Komisie, podľa ktorého na účely uznania prípustnosti žaloby stačilo skonštatovať, že Komisia začala konanie včas.

57. V tejto súvislosti sa Komisia na účely odôvodnenia a contrario dovoláva už citovaného rozsudku z 31. marca 1992 Komisia/Taliansko( ), vydaného v oblasti verejného obstarávania, v ktorom Súdny dvor rozhodol o neprípustnosti žaloby o nesplnenie povinnosti najmä z dôvodu, že Komisia jednak nekonala včas, aby prostredníctvom postupov, ktoré mala k dispozícii, zamedzila tomu, aby vytýkané nesplnenie povinnosti spôsobilo účinky, a jednak, že sa neodvolala na existenciu okolností, ktoré by jej bránili ukončiť konanie pred podaním žaloby podľa článku 226 ES predtým, než toto nesplnenie povinnosti prestalo existovať.( )

58. Komisia teda v prejednávanej veci tvrdí, že vzhľadom na to, že konala včas, je opodstatnené vyhlásiť jej žalobu za prípustnú.

59. Myslím si, že je potrebné prijať tvrdenie, ktoré obhajuje Komisia, práve preto, že situácia v prejednávanej veci presne zodpovedá prípadu, ktorý som uviedol v bode 54 mojich návrhov vo veci, v ktorej bol vydaný už citovaný rozsudok Komisia/Nemecko( ).

60. Ako som už v podstate uviedol v danom bode citovaných návrhov, skutočnosť, že žaloba o nesplnenie povinnosti bola podaná po uplynutí účinnosti vnútroštátneho opatrenia, ktorého účinky skončili, nemôže zabrániť Súdnemu dvoru skonštatovať prípustnosť žaloby o nesplnenie povinnosti proti takémuto opatreniu, pokiaľ by vyšlo najavo, že Komisia nemala pred skončením týchto účinkov dostatok času na ukončenie etáp konania pred podaním žaloby. Vyhlásenie neprípustnosti žaloby by totiž v tejto situácii znamenalo, že vytýkané nesplnenie povinnosti bolo „spotrebované“, zatiaľ čo Komisia nemohla konať skôr, než nesplnenie povinnosti zaniklo, a zabrániť tak tomu, aby vyvolalo účinky, a fortiori, ak Komisia urobila všetko pre to, aby konala včas.

61. V prejednávanej veci konala podľa môjho názoru Komisia včas, pretože RERF bol jednak účinný len približne päť rokov a jednak Komisia doručila svoju výzvu ešte pred skončením účinnosti zákona č. 39-A/2005.

62. Pokiaľ ide o prvý bod, teoreticky si možno predstaviť, ako uviedla Portugalská republika na pojednávaní, že Komisia mohla vykonať celé konanie pred podaním žaloby v lehote piatich mesiacov pred uplynutím účinnosti zákona č. 39-A/2005.

63. Napriek tomu vieme, že podľa judikatúry je Komisia povinná poskytnúť členským štátom primeranú lehotu na odpoveď na výzvu a na dosiahnutie súladu s odôvodneným stanoviskom a že pri posúdení primeranosti tejto lehoty je potrebné vziať do úvahy všetky okolnosti prípadu. Súdny dvor sa teda domnieval, že veľmi krátke lehoty môžu byť odôvodnené v osobitných situáciách, najmä vtedy, ak existuje naliehavá potreba napraviť nesplnenie povinnosti, alebo ak si je dotknutý členský štát plne vedomý názoru Komisie ešte pred začatím konania.( )

64. S ohľadom na obmedzený rozsah vytýkaného nesplnenia povinnosti a na skutočnosť, že Komisia bola o prijatí sporného zákona informovaná až v septembri 2005, si však možno len ťažko predstaviť, že by prejednávaná vec mohla splniť podmienky uvedenej judikatúry rozvinutej v kontexte takých citlivých a závažných vecí, ako je odmietnutie francúzskych orgánov ukončiť embargo na dovoz britského hovädzieho mäsa( ) alebo zadávanie verejných zákaziek značného rozsahu na území členského štátu( ).

65. Pokiaľ ide o druhý bod, chcel by som pripomenúť, že situácia v prejedávanej veci sa v tomto smere značne odlišuje od situácie, ktorá nastala v už citovanej veci Komisia/Nemecko( ), v ktorej začala Komisia konanie pred podaním žaloby takmer dva roky po skončení účinnosti prechodných ustanovení.( )

66. S ohľadom na tieto okolnosti je podľa môjho názoru potrebné vyhlásiť prípustnosť žaloby z jediného dôvodu, že Komisia konala včas.

B – O veci samej

1. Tvrdenia účastníkov konania

67. Komisia sa domnieva, že ustanovenia RERF predstavujú obmedzenie voľného pohybu kapitálu v zmysle článku 56 ES a článku 40 Dohody o EHP. Podľa nej by boli daňovníci, ktorí majú prospech z RERF, odrádzaní od toho, aby si ponechali dodatočne zdaňovaný majetok v iných formách než verejné dlhopisy portugalského štátu. Komisia síce nijako nepopiera, že sa na verejné dlhopisy môže uplatňovať priaznivejšie zaobchádzanie, avšak konkrétnym problémom v prejednávanej veci je otázka, či vnútroštátne ustanovenie môže zvýhodňovať verejné dlhopisy vydané jediným z členských štátov. Komisia teda zastáva názor, že uplatňovanie nižšej sadzby dane výlučne na dodatočne zdanené finančné aktíva, ktoré sú verejnými dlhopismi portugalského štátu, predstavuje diskriminačné obmedzenie pohybu kapitálu.

68. Na základe rozsudku Verkooijen( ) sa Komisia domnieva, že neexistuje žiadne objektívne odôvodnenie rozdielu medzi prednostnou 2 %‑nou sadzbou a všeobecnou 5 %‑nou sadzbou, keďže situácia daňovníkov je rovnaká. Okrem toho ani správy Organizácie pre hospodársku spoluprácu a rozvoj (OECD)( ) uvádzané portugalskou vládou v jej vyjadrení k žalobe, ani smernica Rady 2003/48/ES z 3. júna 2003 o zdaňovaní príjmu z úspor v podobe výplaty úrokov( ) neumožňujú odôvodniť zvýhodnené zaobchádzanie vyhradené verejným dlhopisom vydaným portugalským štátom.

69. Portugalská vláda sa domnieva, že pokiaľ bude žaloba vyhlásená za prípustnú, zvýhodnené zaobchádzanie vyhradené verejným dlhopisom vydaným portugalským štátom v rámci RERF je odôvodnené podľa článku 58 ods. 1 písm. b) ES. V tejto súvislosti odôvodnenie na základe verejného záujmu spočíva v boji proti daňovým únikom a podvodom.

70. Na podporu svojho tvrdenia portugalská vláda odkazuje na smernicu 2003/48. Keďže táto smernica pripustila tento druh rozlišovania pre obchodovateľné dlhopisy vydávané verejnou správnou, v rámci prijímania RERF sa teda považovalo za rovnako legitímne priznať zvýhodnené zaobchádzanie držiteľom verejných dlhopisov vydaných portugalským štátom.

71. Okrem toho podľa portugalskej vlády už citované správy OECD zaväzujú členské štáty, ktoré sú zmluvnými stranami tejto organizácie, k prijatiu opatrení na zvýhodnenie dobrovoľného dodatočného zdanenia daňovníkov, ktorí investovaním svojich prostriedkov v zahraničí zastreli svoje zdaniteľné príjmy v štáte svojho bydliska.

72. Keďže cieľom RERF bolo dodatočné zdanenie finančných aktív, ktoré boli v Portugalsku oslobodené od dane, portugalská vláda sa napokon domnieva, že sporný právny režim je legitímny. Predmetná daň v skutočnosti pôsobila ako „náklady na usporiadanie“ daňovej situácie. Táto daň mala formu náhrady za vyhýbanie sa daňovým povinnostiam voči portugalskému štátu týkajúcim sa predmetných finančných aktív.

73. Táto odškodňovacia funkcia teda odôvodňuje, aby v prípade verejných dlhopisov vydaných portugalským štátom boli stanovené nižšie náklady na rozdiel o nákladov, ktoré by vznikli v súvislosti s cennými papiermi iného členského štátu, pretože v kontexte RERF boli prostredníctvom zániku príslušných daňových povinnosti zohľadnené daňové príjmy tohto členského štátu.

2. Posúdenie

a) O existencii obmedzenia voľného pohybu kapitálu

74. Ako už Súdny dvor rozhodol, opatrenia uložené členským štátom, ktoré sú spôsobilé odradiť jeho rezidentov od uzatvárania úverových zmlúv alebo od investovania v iných členských štátoch, predstavujú obmedzenia pohybov kapitálu v zmysle článku 56 ES.( )

75. Ako v prejednávanej veci zhrnula Komisia – bez toho, aby to Portugalská republika spochybnila – daňovníci, ktorí sú držiteľmi verejných dlhopisov vydaných portugalským štátom, majú nárok na zvýhodnené daňové zaobchádzanie podľa článku 6 ods. 1 RERF na rozdiel od daňovníkov, ktorí majú v držbe verejné dlhopisy vydané inými členskými štátmi.

76. Kým totiž poslední uvedení museli podľa RERF zaplatiť daň so základnou sadzbou 5 % z hodnoty finančných aktív uvedených vo svojich dodatočných daňových priznaniach, daňovníci, ktorí investovali do verejných dlhopisov vydaných portugalským štátom, boli povinní zaplatiť len daň so zníženou 2,5 %‑nou sadzbou.

77. Takéto zvýhodnené zaobchádzanie je spôsobilé odradiť dotknutých daňovníkov od držby verejných dlhopisov vydaných inými členskými štátmi, pretože na takéto dlhopisy sa podľa RERF uplatňuje menej priaznivá 5 %‑ná sadzba.

78. Z predchádzajúcich úvah vyplýva, že sporné opatrenie predstavuje obmedzenie v zmysle článku 56 ods. 1 ES.

79. Keďže nesplnenie povinnosti sa vzťahuje aj na daňové zaobchádzanie s verejnými dlhopismi vydanými štátmi EZVO, zmluvnými stranami Dohody o EHP, takýto predbežný záver platí aj vo vzťahu k článku 40 uvedenej dohody, ktorého právny rozsah je v podstate totožný s článkom 56 ods. 1 ES.( )

b) O odôvodnení obmedzenia voľného pohybu kapitálu

80. Z ustálenej judikatúry vyplýva, že voľný pohyb kapitálu ako základná zásada Zmluvy môže byť vnútroštátnou právnou úpravou obmedzený len vtedy, ak je takáto právna úprava odôvodnená jedným z dôvodov uvedených v článku 58 ES alebo naliehavými dôvodmi všeobecného záujmu, pokiaľ neexistuje harmonizačné opatrenie Spoločenstva stanovujúce opatrenia nevyhnutné na zabezpečenie ochrany týchto záujmov.( )

81. Pokiaľ harmonizačné opatrenie Spoločenstva neexistuje, každý členský štát je oprávnený určiť úroveň zabezpečenia ochrany týchto legitímnych záujmov, ako aj spôsob, ako ju dosiahnuť pri súčasnom dodržaní Zmluvy, a najmä zásady proporcionality, podľa ktorej musia byť prijaté opatrenia spôsobilé zaručiť naplnenie nimi sledovaného cieľa a nesmú presahovať rámec toho, čo je na dosiahnutie tohto cieľa nevyhnutné.( )

82. Portugalská vláda predovšetkým uvádza, že smernica 2003/48 by mohla v tomto prípade odôvodniť rozdielne zaobchádzanie s obchodovateľnými dlhopismi vydanými verejnou správou a takýmito cennými papiermi vydanými súkromnými osobami.

83. Táto argumentácia ma vôbec nepresvedčila, pričom ani nie je nevyhnutné podrobne skúmať ustanovenia smernice 2003/48.

84. Aj keby táto smernica zaviedla rozdielne zaobchádzanie uvádzané portugalskou vládou, neznamenalo by to totiž odôvodnenie rozdielneho zaobchádzania s cennými papiermi rovnakej povahy, v prejednávanej veci teda s verejnými dlhopismi vydanými rôznymi členskými štátmi. Tak však znie výhrada formulovaná Komisiou, ktorá, ako som už uviedol v bode 21 týchto návrhov, obmedzila predmet konania v štádiu odôvodneného stanoviska na rozdielne daňové zaobchádzanie s verejnými dlhopismi vydanými Portugalskou republikou a verejnými dlhopismi vydanými inými členskými štátmi (ako aj štátmi EZVO, zmluvnými stranami Dohody o EHP), a nie na rozdielne daňové zaobchádzanie s verejnými dlhopismi vydanými portugalským štátom a všetkými ostatnými finančnými aktívami.

85. Smernica 2003/48 preto nemôže slúžiť ako zdroj inšpirácie na odôvodnenie obmedzení voľného pohybu kapitálu dotknutých v prejednávanej veci.

86. Zostáva teda ešte preskúmať, ako to ďalej tvrdí portugalská vláda, či boj proti daňovým únikom a podvodom odôvodňuje uvedené obmedzenia.

87. Je pravda, že podľa judikatúry Súdneho dvora je vyššie uvedený cieľ spôsobilý odôvodniť obmedzenie voľného pohybu kapitálu.( ) Je však potrebné, aby dotknuté obmedzenia, v prejednávanej veci obmedzenia vyplývajúce z uplatňovania RERF, boli nevyhnutnými opatreniami, ktoré zabránia daňovým únikom a podvodom.( )

88. Nezdá sa mi, že RERF možno považovať za takéto opatrenie.

89. Portugalská vláda v tejto súvislosti nijako nevysvetlila ani a fortiori nepreukázala nevyhnutnosť rozdielnych sadzieb dane medzi verejnými dlhopismi vydanými portugalským štátom a verejnými dlhopismi vydanými inými členskými štátmi na dosiahnutie zamýšľaného cieľa všeobecného záujmu, hoci ďalšie pravidlá RERF vzťahujúce sa na daňovníkov, ktorí chcú dodatočne zdaniť svoje príjmy, sa uplatňujú bez ohľadu na miesto investovania kapitálu. Vysvetlenia vychádzajúce zo skutočnosti, že rozdielnu sadzbu v podstate odôvodňuje vyššia náhrada za dodatočné zdanenie investícií do verejných dlhopisov vydaných inými členskými štátmi, sa totiž podľa môjho názoru obmedzujú na snahu odôvodniť opatrenie, ktoré obmedzuje voľný pohyb kapitálu tým, že sa sleduje čisto hospodársky cieľ, a to vyrovnanie straty daňových príjmov členského štátu. Podľa judikatúry Súdneho dvora však istotne nemožno odôvodniť opatrenie, ktoré je v rozpore s článkom 56 ods. 1 ES, dôvodom hospodárskej povahy.( ) Keďže boli podľa RERF vyzvaní všetci daňovníci, aby podali dodatočné daňové priznania k dani, ktorá nebola zaplatená v Portugalsku, nevidím žiadny dôvod, prečo by mali mať v prípade daňového úniku nárok na zvýhodnené zaobchádzanie len tí daňovníci, ktorí investovali do verejných dlhopisov portugalského štátu.

90. Nakoniec správy OECD uvedené v bode 68 týchto návrhov sa v prejednávanej veci podľa môjho názoru nemôžu uplatniť. Tieto správy neumožňujú členským štátom Európskej únie obmedziť voľný pohyb. Navyše je dosť pochybné, že by takéto správy, ktoré neobsahujú žiadnu právnu povinnosť, mohli viesť k zaviazaniu členských štátov k určitému konaniu.

91. Z predchádzajúcich úvah vyplýva, že RERF podľa môjho názoru predstavuje obmedzenie voľného pohybu kapitálu upravené v článku 56 ES, ktoré nemožno odôvodniť dôvodmi uvádzanými portugalskou vládou.

92. Podľa môjho názoru sa rovnaký záver vzťahuje aj na výhradu založenú na porušení článku 40 Dohody o EHP.

93. Vzhľadom na to, že sa situácia v prejednávanej veci jednak dotýka aj verejných dlhopisov vydaných členskými štátmi EZVO, ktoré sú zmluvnými stranami Dohody o EHP, a jednak, že Portugalská republika nepredložila osobitné dôvody založené na odlišnom právnom kontexte, do ktorého by patrili obmedzenia pohybu kapitálu medzi členskými štátmi a tretími štátmi vo vzťahu k uskutočneniu voľného pohybu kapitálu v rámci Spoločenstva( ), ktorý by mohli v prípade potreby odôvodniť zvýhodnené daňové zaobchádzanie stanovené RERF, toto zaobchádzanie porušuje aj článok 40 Dohody o EHP, pričom ho ale nemožno odôvodniť cieľom boja proti daňovým únikom a podvodom.

94. Súdnemu dvoru preto navrhujem, aby vyhovel žalobe Komisie o nesplnenie povinnosti členským štátom.

VI – O trovách

95. V súlade s článkom 69 ods. 2 rokovacieho poriadku účastník konania, ktorý vo veci nemal úspech, je povinný nahradiť trovy konania, ak to bolo v tomto zmysle navrhnuté.

96. Keďže navrhujem, aby Súdny dvor vyhovel žalobe, a keďže Komisia navrhla zaviazať žalovaný členský štát na náhradu trov konania, domnievam sa, že je opodstatnené zaviazať Portugalskú republiku na náhradu týchto trov konania.

VII – Návrh

97. Vzhľadom na vyššie uvedené skutočnosti navrhujem, aby Súdny dvor:

– určil, že Portugalská republika si tým, že v rámci dodatočného zdanenia finančných aktív podľa zákona č. 39-A/2005 stanovila zvýhodnené daňové zaobchádzanie pre verejné dlhopisy vydávané výlučne portugalským štátom, nesplnila povinnosti, ktoré jej vyplývajú z článku 56 ES a z článku 40 Dohody o EHP, a

– zaviazal Portugalskú republiku na náhradu trov konania.