NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA

DÁMASO RUIZ-JARABO COLOMER

prednesené 22. júna 2006 1( )

Vec C‑240/05

Administration de l’enregistrement et des domaines

proti

Eurodental Sàrl

[návrh na začatie prejudiciálneho konania podaný Cour d’appel (Luxembursko)]

„Šiesta smernica o DPH – Plnenia uskutočňované na území štátu – Oslobodenie od dane – Zubné protézy – Právo na odpočet – Dodávky tovaru a poskytovanie služieb vnútri Spoločenstva – Oslobodenie od dane – Plnenia uskutočňované vnútri Spoločenstva, ktoré by boli oslobodené od dane aj vtedy, ak by mali výlučne vnútroštátnu povahu – Zásada neutrality“

I – Úvod

1. Šiesta smernica o dani z pridanej hodnoty( ) (ďalej len „DPH“) upravuje vnútorné oslobodenia od dane, ktoré nezakladajú právo na odpočet zaplatenej dane, ako aj oslobodenia od dane, ktoré zvýhodňujú určité plnenia uskutočňované vnútri Spoločenstva, na ktoré sa vzťahuje tento odpočet.

2. Cour d’appel (Luxembursko) chce vedieť, či ekonomická činnosť, ktorá je vykonávaná v určitom členskom štáte a je oslobodená od dane bez priznania práva na odpočet dane zaplatenej na vstupe, je oslobodená bez práva na odpočet aj v prípade, ak prekročí hranice tohto štátu.

3. Táto prejudiciálna otázka poukazuje na spojenie medzi oslobodeniami určitých vnútroštátnych plnení od dane, ktoré sú upravené v článku 13 šiestej smernice, a oslobodeniami, ktoré stanovuje článok 15 pre medzištátne plnenia týkajúce sa poskytovania služieb a dodávky tovaru pred 1. januárom 1993 a článok 28c( ) týkajúci sa tohto posledného typu plnení po uvedenom dátume.

4. Má sa predovšetkým objasniť, či v prípade výroby a opravy zubných protéz v Luxembursku, ktoré podliehajú uvedenému daňovému zvýhodneniu, je možné odpočítať daň zaplatenú na vstupe, ak sú zákazníci usadení v Nemecku.

II – Šiesta smernica

A – Oslobodenia od dane v tuzemsku

5. V zmysle šiestej smernice podliehajú dani z pridanej hodnoty dodávky tovaru a poskytovanie služieb( ) za úhradu uskutočňované na území štátu osobami, ktoré samostatne vykonávajú výrobnú a obchodnú činnosť alebo poskytujú služby, vrátane slobodných povolaní (článok 2 ods. 1 a článok 4 ods. 1 a 2).

6. V hlave X sú upravené oslobodenia od dane a v článku 13 sú uvedené tie oslobodenia od dane, ktoré sa vzťahujú na plnenia na území štátu, pričom v bode A sú medzi oslobodeniami určitých činností uskutočňovaných vo verejnom záujme od dane uvedené „služby poskytované zubnými technikmi v rámci ich profesionálneho výkonu a zubné protézy poskytované zubnými lekármi a technikmi“ [odsek 1 písm. e)].

7. Z odsekov 1 a 2 článku 17 možno a contrario vyvodiť, že zdaniteľná osoba nemá právo na odpočet dane zaplatenej na vstupe okrem prípadu, že tovary a služby použije na účely svojich zdaniteľných plnení.

8. Článok 28 ods. 3 písm. e) dovoľuje členským štátom počas prechodného obdobia stanoveného v odseku 4 naďalej zdaňovať plnenia oslobodené od dane podľa článku 13, ktoré sú uvedené v prílohe E, v ktorej bode 2 sa odkazuje na článok 13 A ods. 1 písm. e). Podľa § 4 bodu 14 štvrtej vety Umsatzsteuergesetz 1991 (zákon o dani z obratu)( ) sa oslobodenia plnení týkajúcich sa lekárov a zubných lekárov neuplatní na dodávanie alebo opravu zubných protéz a ortodontických prístrojov, ktoré podnikateľský subjekt vyrobil alebo opravil vo svojom podniku.

B – Oslobodenia plnení vnútri Spoločenstva od dane

1. Pred 1. januárom 1993

9. V pôvodnom znení šiestej smernice bola táto kategória plnení postavená na rovnakú úroveň s plneniami mimo Spoločenstva a upravoval ju článok 15, ktorého prvé tri odseky oslobodzujú od dane dodávky tovarov odoslaných alebo dopravených na miesto určenia mimo teritória daného členského štátu a poskytovanie služieb týkajúce sa týchto tovarov.( )

10. Článok 17 ods. 3 písm. b) dovoľoval v týchto prípadov odpočet dane zaplatenej na vstupe.

2. Po prvom januári 1993

11. Smernicou 91/680 bola do šiestej smernice pridaná nová hlava XVIa s názvom „Prechodné opatrenia na zdanenie obchodu medzi členskými štátmi“ s cieľom zjednodušiť prechod ku konečnej úprave zdaňovania obchodu medzi členskými štátmi v rámci spoločného systému DPH akonáhle budú odstránené daňové kontroly na vnútorných hraniciach s účinnosťou od 1. januára 1993.( )

12. V tejto prechodnej právnej úprave podlieha DPH „nadobudnutie tovaru vnútri Spoločenstva“ za úhradu na území krajiny zdaniteľnou osobou konajúcou ako taká alebo nezdaniteľnou právnickou osobou, keď dodávateľ je zdaniteľná osoba konajúca ako taká [článok 28a ods. 1 písm. a) prvý pododsek].

13. Od dane sú oslobodené dodávky tovaru „expedovaného a transportovaného prostredníctvom alebo v mene dodávateľa alebo osoby nadobúdajúcej tovar… ktorý je dodaný pre inú zdaniteľnú osobu alebo nezdaniteľnú právnickú osobu, pôsobiacu ako osoba v členskom štáte inom ako je ten, ktorý je odchodovým štátom pre expedovanie alebo transport tovaru“ [článok 28c A písm. a)]. Od dane sú oslobodené tiež nadobudnutia tovaru vnútri Spoločenstva, ktorého dodanie zdaniteľnou osobou by na území štátu bolo v každom prípade oslobodené od dane [článok 28c B písm. a)].

14. Napokon článok 17 ods. 3, ktorý bol zmenený článkom 28f ods. 1, umožňuje odpočet dane zaplatenej na vstupe, ak zdaniteľná osoba použije tovary alebo služby na účely: 1. zdaniteľných plnení súvisiacich s ekonomickými aktivitami a uskutočnených v zahraničí, ktoré by boli odpočítateľné, ak by sa boli vykonali na území štátu [písm. a)] a 2. plnení, ktoré sú oslobodené podľa článku 15 a článku 28c A a C [písm. b)].

III – Spor vo veci samej a prejudiciálne otázky

15. Luxemburská spoločnosť Eurodental Sàrl sa zaoberá výrobou a opravou zubných protéz pre zákazníkov usadených v Nemecku.

16. Rozhodnutím z 26. marca 1997 príslušný daňový orgán Luxemburského veľkovojvodstva (Administration de l’enregistrement et des domaines) odmietol povoliť spoločnosti Eurodental vykonať odpočet DPH na vstupe zaplatenej z tovarov použitých na dodávky tovaru a poskytovanie služieb v susednej krajine. Tento orgán usúdil, že článok 44 (ktorý upravuje oslobodenie zubných protéz od dane) zákona z 12. februára 1979, ktorým sa mení a dopĺňa zákon z 5. augusta 1969 o dani z pridanej hodnoty( ), má prednosť pred článkom 43 (ktorý upravuje oslobodenie dodávok tovaru vnútri Spoločenstva od dane) bez toho, aby bol uplatniteľný článok 49 ods. 2 písm. a), ktorý umožňuje odpočet dane vyberanej z tovarov použitých na činnosti stanovené v článku 43.

17. Tribunal d’arrondissement (prvostupňový súd) v rozsudku zo 16. decembra 2002 konštatoval, že nepovolenie tohto odpočtu bolo nesprávne a odôvodnil to tým, že každý z uvedených článkov 43 a 44 sa týka odlišných plnení, a to prvý z nich plnení v zahraničí a druhý plnení v tuzemsku. Článok 49 sa vzťahuje na prvé plnenia bez ohľadu na ich povahu, v dôsledku čoho žiadne ustanovenie neodôvodňuje prednosť článku 44 pred článkom 43. Podľa názoru tohto súdu v prípade dodávok tovaru vnútri Spoločenstva existuje vždy právo na odpočet dane.( )

18. Daňový orgán podal proti tomuto rozsudku odvolanie, v ktorom poukázal na to, že zastávaný výklad zvýhodňuje dodávky zubných protéz do Nemecka pred dodávkami uskutočňovanými v Luxemburskom veľkovojvodstve, a tým porušuje zásadu daňovej neutrality spoločného systému DPH.

19. Cour d’appel usúdil, že riešenie tohto sporu nevyplýva zo znenia dotknutých právnych predpisov, a preto rozhodol položiť Súdnemu dvoru nasledujúce prejudiciálne otázky:

„1. Spadá dodávka tovaru, ktorá, pokiaľ je uskutočnená vnútri členského štátu, je oslobodená od dane podľa článku 13 A ods. 1 písm. e) šiestej smernice… a nezakladá právo na odpočet dane na vstupe podľa článku 17 uvedenej smernice, do pôsobnosti článku 15 ods. 1 a 2 uvedenej smernice v jeho znení platnom pred 1. januárom 1993 a článku 28c A písm. a) uplatniteľného od 1. januára 1993, a teda následkom toho do pôsobnosti článku 17 ods. 3 písm. b) uvedenej smernice, ktorý zakladá právo na odpočet dane na vstupe, ak túto dodávku tovaru uskutoční podnikateľský subjekt usadený v členskom štáte Spoločenstva v prospech podnikateľského subjektu usadeného v inom členskom štáte, a ak sú splnené podmienky stanovené pre použitie článku 15 ods. 1 a 2 uvedenej smernice, v jeho znení platnom pred 1. januárom 1993 a článku 28c A písm. a) uplatniteľného od 1. januára 1993?

2. Spadá poskytovanie služieb, ktoré, pokiaľ je uskutočnené vnútri členského štátu, je oslobodené od dane podľa článku 13 A ods. 1 písm. e) šiestej smernice… a nezakladá právo na odpočet dane na vstupe podľa článku 17 uvedenej smernice, do pôsobnosti článku 15 ods. 3 v jeho znení platnom pred 1. januárom 1993 (pričom neexistuje žiadne ustanovenie o oslobodení od dane pre rok 1993), a teda následkom toho do pôsobnosti článku 17 ods. 3 písm. b) uvedenej smernice, ktorý zakladá právo na odpočet dane na vstupe, ak toto poskytovanie služieb uskutoční podnikateľský subjekt usadený v členskom štáte Spoločenstva v prospech podnikateľského subjektu usadeného v inom členskom štáte Spoločenstva, a ak sú splnené podmienky stanovené pre použitie článku 15 ods. 3 v jeho znení platnom pred 1. januárom 1993?“

IV – Konanie pred Súdnym dvorom

20. Spoločnosť Eurodental, Administration de l’enregistrement et des domaines, ktorý je žalovaným vo veci samej, nemecká vláda a Komisia Európskych spoločenstiev podali písomné pripomienky v lehote stanovenej v článku 23 Štatútu Súdneho dvora.

21. Keďže nijaký z účastníkov konania nenavrhol otvorenie ústnej časti konania, Súdny dvor na všeobecnej porade konanej 13. decembra 2005 v súlade s článkom 104 ods. 4 rokovacieho poriadku rozhodol, že vec prejedná, pričom predloženie návrhov generálneho advokáta nepovažoval za potrebné.

22. Tretia komora, ktorej bola vec pridelená na prejednávanie, na porade konanej 6. apríla 2002 rozhodla o vrátení veci na všeobecnú poradu, ktorá 25. apríla potvrdila rozhodnutie o pridelení veci tejto komore, avšak predloženie návrhov generálneho advokáta a uskutočnenie pojednávania považovala za potrebné a účastníkov konania vyzvala, aby písomne uviedli svoj názor, či je pre toto prejudiciálne konanie relevantné rozhodnutie Spolkovej republiky Nemecko, prijaté na základe článku 28 ods. 3 písm. a) šiestej smernice, prechodne zdaňovať dodávku a výrobu zubných protéz a ortodontických aparátov uskutočňovanú špecialistami usadenými na jeho území.

23. Na verejnom pojednávaní konanom 31. mája 2006 sa zúčastnili zástupcovia spoločnosti Eurodental a Komisie a zopakovali svoje doterajšie stanoviská.

V – Posúdenie prejudiciálnych otázok

24. Uvedené prejudiciálne otázky, ktoré možno zhrnúť do jednej otázky, umožňujú skúmať vzťahy medzi dvoma druhmi oslobodenia od dane upravenými v šiestej smernici: oslobodenia určitých vnútroštátnych činností uskutočňovaných vo verejnom záujme, upravených v článku 13 A ods. 1 a oslobodenia, ktorým podliehajú plnenia vnútri Spoločenstva. Prvá otázka sa týka dodávok tovaru pred a po 1. januári 1993, zatiaľ čo druhá otázka sa vzťahuje na poskytovanie služieb pred týmto dátumom.

25. Spor zapríčinila skutočnosť, že ekonomická činnosť, ktorá je predmetom sporu vo veci samej, môže podliehať obidvom druhom oslobodení od dane, buď svojou povahou (činnosť zubných technikov) alebo podmienkami (vnútri Spoločenstva), pričom dôsledky sú rozdielne, keďže v prípade prvého druhu nevzniká právo na odpočet dane, kým v druhom prípade toto právo na odpočet dane vzniká.

26. Riešenie tohto problému vyžaduje dvojaké skúmanie: skúmanie oslobodení od dane s ohľadom na daňovú neutralitu, čo je nosným pilierom systému a skúmanie osobitnej a prechodnej situácie plnení vnútri Spoločenstva.

A – Neutralita oslobodení od dane na území štátu

27. DPH sa vzťahuje na spotrebné plnenia ako nepriame vyjadrenie ekonomickej produktivity osôb, pričom tento cieľ sa dosiahne zdanením činnosti podnikateľských subjektov alebo samostatne zárobkovo činných osôb, ktoré prostredníctvom prenesenia dane presúvajú daňovú záťaž na konečného spotrebiteľa. Týmto spôsobom sa dosiahne „neutrálna“ daň, ktorou je zaťažený iba posledný článok reťazca, ktorý nadobudne tovar alebo využije službu.

28. Táto štrukturálna požiadavka vedie k tomu, že subjekt, ktorý vystupuje v medzištádiu procesu, si odpočíta zaplatenú daň za podmienok stanovených v článku 17 ods. 1 a 2 šiestej smernice. Hneď ako zaplatí dane a použije tovary alebo služby na účely svojich zdaniteľných plnení, má právo na odpočet dane. Ak ich použije na účely nezdaniteľných alebo od dane oslobodených plnení, neplatí nijaké dane, a teda mu nevzniká právo na odpočet, keďže daňová povinnosť nevznikla.( )

29. V tomto smere sa v rozsudku BLP Group( ) konštatovalo, že až na výslovne upravené prípady zdaniteľná osoba, ktorá s cieľom uskutočniť plnenie oslobodené od dane, využije službu, za ktorú už zaplatila daň, nie je oprávnená vykonať odpočet zaplatenej dane, ani ak konečným cieľom plnenia oslobodeného od dane je zdaniteľné plnenie.

B – Prechodný režim pohybu tovaru vnútri Spoločenstva

30. V bode 11 týchto návrhov som uviedol, že šiesta smernica bola zmenená a doplnená smernicou 91/680/EHS s cieľom zjednodušiť po odstránení daňových kontrol na vnútroštátnych hraniciach prechod ku konečnej úprave zdaňovania obchodu vnútri Spoločenstva v rámci spoločného systému DPH, v ktorom sú plnenia zdaňované v členskom štáte pôvodu. Keďže 31. decembra 1992 (deň predchádzajúci dňu odstránenia týchto kontrol) požadované podmienky neboli splnené, bolo na prechodné obdobie – ktoré ešte stále trvá – ponechané v platnosti pravidlo zdaňovania v členskom štáte určenia. Z tohto dôvodu článok 28c A písm. a) uvádza oslobodenie dodávok tovaru vnútri Spoločenstva od dane a zdaňuje nadobudnutia tohto druhu v prijímajúcom členskom štáte.

31. To znamená, že počas prechodného obdobia a až do uplatňovania uvedenej konečnej právnej úprave sú nadobudnutia tovaru vnútri Spoločenstva zdaniteľnými osobami alebo právnickými osobami, ktoré nie sú zdaniteľnými osobami, dočasne zdaňované, pričom sa predpokladá, že k zdaneniu dôjde v členskom štáte, kde bol tovar nakoniec vyexpedovaný alebo dopravený nadobúdateľom [článok 28a ods. 1 písm. a) a článok 28b A ods. 1 šiestej smernice].

32. Tieto ustanovenia sú odôvodnené tým, že daňová neutralita v prípade zdanenia v prijímajúcom štáte môže byť zaručená iba vtedy, ak subjektu, ktorý má daň zaplatiť, bude umožnené ju preniesť alebo vykonať jej odpočet, keďže nie je konečným spotrebiteľom, ale zdaniteľnou osobou, ktorá používa tovar skutočne na účely zdaniteľných plnení.

33. V tomto procese zrovnoprávnenia medzištátnych plnení s plneniami výlučne vnútroštátnej povahy prestáva byť prekročenie hranice na daňové účely relevantné, v dôsledku čoho je dodávka tovaru v krajine pôvodu oslobodená od dane [článok 28c A písm. a)], keďže nadobudnutie tovaru je zdanené v prijímajúcom štáte a zdaniteľná osoba má právo na odpočet dane [článok 28a A písm. a)], čo umožňuje prenesenie dane na konečného spotrebiteľa.

34. Článok 17 ods. 3 písm. b) v znení článku 28f ods. 1, v zmysle ktorého zdaniteľná osoba môže vykonať odpočet DPH, ak použije tovar alebo služby na účely svojich plnení oslobodených od dane podľa článku 28c A,( ) tak má svoju logiku, keďže osobe, ktorá uskutočňuje plnenie z jedného členského štátu do druhého, nesmie tým vzniknúť „ujma“, akoby táto osoba ani neexistovala alebo akoby sa tejto transakcie nezúčastňovala.

C – Neexistujúca kolízia noriem

35. Predchádzajúca argumentácia založená na skutočnosti, že ide o plnenie vnútri Spoločenstva, stratí svoj zmysel, ak oslobodenie od dane na základe článku 13 šiestej smernice spočíva v povahe plnenia.

36. Ak by zdaniteľná osoba v prípade cezhraničnej dodávky tovaru nepodliehajúcej dani, ktorá by nebola zdanená ani vtedy, ak by mala výlučne vnútroštátny rozmer, vykonala odpočet DPH, potom by v prospech subjektu konajúceho zo zahraničia v rozpore s pravidlami hospodárskej súťaže vznikla výhoda, čím by sa narušila požadovaná rovnováha,( ) ktorej účelom je nielen to, aby medzičlánok bol odbremenený a daňové zaťaženie postihlo výlučne príjemcu, ale jej účelom je tiež dosiahnuť rovné zaobchádzanie( ) bez ohľadu na reťazec vzťahov, v ktorom sa každý podnik nachádza, a bez ohľadu na miesto v Spoločenstve, z ktorého pôsobí.( )

37. Inými slovami povedané: odpočet DPH zaplatenej v skorších štádiách je prípustný v prípade plnení oslobodených od dane iba z dôvodu ich povahy plnení vnútri Spoločenstva, a nie v dôsledku iných kritérií; tým sa rozumie, že odpočet nebude dovolený pre oslobodenia od dane podľa článku 28c B písm. a), t. j. pre cezhraničné nadobudnutie tovarov, ktorých dodanie zdaniteľnými osobami do členského štátu by bolo oslobodené od dane v niektorom štáte, s výnimkou prípadu, že by nadobudnutie, ako to stanovuje článok 17 ods. 3 písm. a), založilo právo na odpočet dane pre plnenia uskutočnené na území daného štátu.

38. Vysvetlenie poskytuje tiež článok 17 ods. 3 písm. c), ktorý osobitne priznáva právo na odpočet zaplatenej dane v prípade určitých oslobodení od dane podľa článku 13 B, ak plnenie prekračuje hranice Spoločenstva. Uvedené ustanovenie písmena c) by bolo zbytočné, ak by sa tieto oslobodenia, ako to uvádza Eurodental a nemecká vláda, pri dosiahnutí medzinárodného rozmeru priamo opierali o článok 17 ods. 3 písm. b).

39. Komisia to vo svojich písomných pripomienkach v prejednávanej veci veľmi jasne vysvetľuje, keď uvádza, že ak by sa spoločnosti Eurodental priznalo právo na odpočet dane, poskytlo by sa jej zvýhodnené postavenie vo vzťahu ku konkurenčným podnikom, ktoré pôsobia na vnútroštátnom trhu a týmto právom nedisponujú, čo by mohlo dať podnet ku kráteniu daní a viesť spoločnosti k tomu, aby sa presťahovali do iných členských štátov, ako je štát, v ktorom skutočne vykonávajú svoju činnosť.

40. Nemecká vláda oprávnene tvrdí, že ak by sa na základe článku 28 ods. 3 písm. a) rozhodla zdaňovať vo svojej krajine plnenia týkajúce sa zubných protéz, mohli by byť zubné protézy pre spotrebiteľov na území Spoločenstva drahšie, keďže by boli v Nemecku zdanené a DPH zaplatenú v Luxembursku by nebolo možné odpočítať.( ) Tento dôsledok spôsobený neexistenciou úplnej harmonizácie tejto nepriamej dane vyplýva z legitímneho rozhodnutia nemeckých úradov prechodne vyňať niektoré činnosti z platnosti spoločnej právnej úpravy, ktorého následky musia znášať.( ) Zdá sa byť neprípustné, aby všeobecné porušenie zásady daňovej neutrality a koherentnosti systému bolo akceptované s odvolaním sa na slobodne si zvolenú vnútroštátnu osobitosť,( ) ktorá by znamenala pre rozpočet iných členských štátov, v danom prípade Luxemburska, finančnú záťaž vyplývajúcu z tohto jednostranného rozhodnutia.

41. Úvahy týkajúce sa dodávok tovaru tak pred, ako aj po 1. januári 1993 sa vzhľadom na pôvodné znenie článku 15 ods. 3 a článku 17 ods. 3 písm. b) šiestej smernice budú vzťahovať rovnako aj na poskytovanie služieb pred týmto dátumom, ktoré je predmetom druhej prejudiciálnej otázky.

42. V konečnom dôsledku plnenie vnútri Spoločenstva oslobodené od dane nezakladá právo na odpočet zaplatenej DPH, ak toto plnenie uskutočnené výlučne v tuzemsku je tiež oslobodené od dane z dôvodu jeho povahy.( )

VI – Návrh

43. Na základe predchádzajúcich úvah teda navrhujem, aby Súdny dvor odpovedal na prejudiciálne otázky položené Cour d’appel Luxemburského veľkovojvodstva takto:

Dodávky tovaru a poskytovanie služieb, na ktoré odkazuje článok 13 A ods. 1 písm. e) šiestej smernice Rady 77/388/EHS zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu – spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia, sú na základe tohto ustanovenia oslobodené od dane aj v prípade, ak ide o plnenia vnútri Spoločenstva upravené v článku 15 ods. 1, 2 a 3 (v pôvodnom znení a v znení smernice 91/680/EHS) a v článku 28c A písm. a), bez toho, aby tak zakladali právo na odpočet dane podľa článku 17.