NÁVRHY GENERÁLNEJ ADVOKÁTKY

VERICA TRSTENJAK

prednesené 3. septembra 2009 1( )

Vec C‑230/08

Dansk Transport og Logistik

proti

Skatteministeriet

[návrh na začatie prejudiciálneho konania podaný Østre Landsret (Dánsko)]

„Nezákonný dovoz tovaru – Zaistenie a zničenie – Určenie členského štátu, v ktorom vznikol colný dlh a pohľadávka na dani z pridanej hodnoty a spotrebnej dani – Zánik colného dlhu a dlhu týkajúceho sa dane z pridanej hodnoty a spotrebnej dane – Voľný pohyb tovaru v rámci karnetov TIR – Colný kódex Spoločenstva – Článok 202, článok 215 ods. 1 a 3, článok 217 ods. 1 a článok 233 písm. d) – Vykonávacie nariadenie k Colnému kódexu Spoločenstva – Článok 867a ods. 1 – Smernica 92/12/EHS – Článok 5 ods. 1 a 2, článok 6, článok 7 ods. 1 a články 8 a 9 – Šiesta smernica o DPH – Článok 2 ods. 2, článok 7, článok 10 ods. 3 a článok 16 ods. 1“





Obsah





I – Úvod

II – Právny rámec

A – Právo Spoločenstva

1. Colný kódex a vykonávacie nariadenie k colnému kódexu

2. Smernica 92/12/EHS

3. Šiesta smernica o DPH

B – Vnútroštátne právo

1. Vnútroštátne colné právo

2. Vnútroštátna právna úprava spotrebnej dane

3. Vnútroštátna právna úprava dane z pridanej hodnoty

C – Dohovor TIR

III – Skutkové okolnosti sporu vo veci samej a prejudiciálne otázky

IV – Konanie pred Súdnym dvorom

V – Tvrdenia účastníkov konania

A – O prvej prejudiciálnej otázke

B – O druhej prejudiciálnej otázke

C – O tretej prejudiciálnej otázke

D – O štvrtej prejudiciálnej otázke

VI – Právne posúdenie

A – O prvej prejudiciálnej otázke

1. Všeobecne

2. Rozsudok Elshani

3. Zaistenie na vonkajšej hranici Spoločenstva je predpokladom použitia dôvodu zániku colného dlhu podľa článku 233 písm. d) colného kódexu.

4. Zaistenie a zhabanie v zmysle článku 233 písm. d) colného kódexu

5. Návrh

B – O druhej prejudiciálnej otázke

1. Všeobecne

2. Zaistenie na vonkajšej hranici Spoločenstva a súčasné alebo následné zničenie

3. Zaistenie počas presunu cez vnútornú hranicu a súčasné alebo následné zhabanie

a) Podľa článku 6 ods. 1 druhého pododseku písm. c) smernice 92/12 sa pašovaný tovar od okamihu, keď bol nezákonne dovezený do Spoločenstva, považuje za uvedený do daňového voľného režimu.

b) Na základe článku 7 ods. 1 smernice 92/12 sa spotrebná daň z tovaru, ktorý bol na územie Spoločenstva dovezený nezákonne a na komerčné účely, vyberá v tom členskom štáte, v ktorom sa tovar nachádza v čase zaistenia

c) Zaistenie so súčasným alebo následným zhabaním pašovaného tovaru na vnútornej hranici Spoločenstva nevyvolá oslobodenie od dane podľa článku 5 ods. 2 smernice 92/12

4. O vzťahu medzi zánikom colného dlhu podľa článku 233 písm. d) colného kódexu a vznikom alebo zánikom nároku na spotrebnú daň

5. Návrh

C – O tretej prejudiciálnej otázke

1. Všeobecne

2. Zaistenie a súčasné alebo následné zhabanie pašovaného tovaru na vonkajšej hranici Spoločenstva

3. Zaistenie a súčasné alebo následné zhabanie pašovaného tovaru na vnútornej hranici Spoločenstva

4. Vzťah medzi zánikom colného dlhu podľa článku 233 písm. d) colného kódexu a vznikom alebo zánikom povinnosti zaplatiť daň z pridanej hodnoty

5. Návrh

D – O štvrtej prejudiciálnej otázke

1. Právomoc vyberať colný dlh

2. Právomoc vyberať spotrebnú daň

3. Právomoc vyberať daň z pridanej hodnoty

4. Návrh

VII – Návrh

I – Úvod

1. Tento návrh na začatie prejudiciálneho konania podal Østre Landsret (Dánsko) v rámci troch konaní medzi Dansk Transport og Logistik (ďalej len „spoločnosť DTL“) a Skatteministeriet (ministerstvo financií) vo veci vyberania ciel, spotrebnej dane a dane z pridanej hodnoty z cigariet, ktoré boli na dánske územie prepašované v rámci troch prepráv TIR, na ktoré spoločnosť DTL vydala karnety TIR a prevzala záruku, a ktoré tam colné a daňové orgány zadržali a zničili.

2. Návrh na začatie prejudiciálneho konania sa týka na jednej strane určenia času a miesta, v ktorom, resp. na ktorom vznikol nárok na clo, spotrebnú daň a daň z pridanej hodnoty za tovary nezákonne dopravené na územie Spoločenstva, ako aj určenia, ktorý členský štát bude oprávnený vybrať clo a dane. Na druhej strane sa ponúka otázka, za akých podmienok môže zaistenie a následné zničenie nezákonne dopravených tovarov viesť k zániku už vzniknutej povinnosti uhradiť clo, spotrebnú daň a daň z pridanej hodnoty. Pri analýze oboch tematických celkov treba odlišovať prípady, keď bol tovar zaistený a zničený už v prvom členskom štáte dovozu, a prípady, keď zaistenie a zničenie tovaru nastalo až po jeho preprave do ďalšieho členského štátu.

II – Právny rámec

A – Právo Spoločenstva

1. Colný kódex a vykonávacie nariadenie k colnému kódexu

3. Článok 84 Colného kódexu Spoločenstva( ) v znení účinnom v danom období znie:

„1. V článkoch 85 až 90:

a) ‚režimom s podmienečným systémom‘ sa v prípade tovaru, ktorý nie je tovarom spoločenstva, rozumie:

…

– colné uskladňovanie;

…“

4. Článok 98 tohto colného kódexu stanovuje:

„1. Režim colné uskladňovanie umožňuje uskladňovať v colnom sklade:

a) tovar, ktorý nie je tovarom spoločenstva, bez toho, aby tento tovar podliehal dovoznému clu alebo obchodno-politickým opatreniam;

…

2. Colným skladom sa rozumie akékoľvek miesto schválené colnými orgánmi a nachádzajúce sa pod colným dohľadom, kde je tovar za stanovených podmienok skladovaný.

…“

5. Článok 202 colného kódexu stanovuje:

„1. Colný dlh pri dovoze vzniká:

a) nezákonným dovozom tovaru, ktorý podlieha dovoznému clu, na colné územie spoločenstva...

…

Na účely tohto článku sa nezákonným dovozom rozumie akýkoľvek dovoz tovaru v rozpore s ustanoveniami článkov 38 až 41 a článku 177, druhá zarážka.

2. Colný dlh vzniká v okamihu nezákonného dovozu tovaru.

...“

6. Článok 215 colného kódexu stanovuje:

„1. Colný dlh vzniká:

– na mieste, kde došlo k udalostiam, pri ktorých vzniká;

– ak nie je možné určiť takéto miesto, na mieste, kde colné úrady dôjdu k záveru, že tovar je v situácii, pri ktorej colný dlh vzniká;

…

3. Colné úrady uvedené v článku 217 ods. 1 sú tie úrady členského štátu, kde colný dlh vzniká alebo je považovaný za vzniknutý v súlade s týmto článkom.“

7. Článok 217 ods. 1 colného kódexu stanovuje:

„Colné orgány vypočítajú sumu dovozného alebo vývozného cla vyplývajúcu z colného dlhu, ďalej len ‚sumu cla‘, akonáhle majú potrebné údaje, a zapíšu ju do účtovnej evidencie alebo do iného rovnocenného nosiča informácií (zápis).

…“

8. Článok 233 colného kódexu upravuje:

„Bez tohto, aby tým boli dotknuté platné právne predpisy týkajúce sa premlčania colného dlhu a nevybratia tohto dlhu z dôvodu vyhlásenia platobnej neschopnosti dlžníka súdom, colný dlh zaniká:

…

c) ak je pri tovare navrhnutom v colnom vyhlásení do režimu s povinnosťou zaplatiť clo:

– platnosť colného vyhlásenia zrušená v súlade s článkom 66,

– tovar pred jeho prepustením zaistený a súčasne alebo následne zhabaný, zničený na pokyn colných orgánov, zničený alebo prenechaný v prospech štátu podľa článku 182, alebo zničený či nenahraditeľne stratený v dôsledku jeho povahy alebo nepredvídateľných okolností alebo vyššej moci;

d) ak je tovar, pri ktorom vznikol colný dlh podľa článku 202, zaistený pri nezákonnom dovoze a súčasne alebo následne zhabaný.

V prípade zaistenia a zhabania pre účely trestného práva sa považuje colný dlh za nezaniknutý, ak sú podľa trestného práva členského štátu colné platby základom pre určenie trestu alebo ak je existencia colného dlhu podkladom na začatie trestného konania.“

9. Článok 454 vykonávacieho nariadenia k colnému kódexu( ) znie takto:

„1. Tento článok sa uplatňuje bez dosahu na osobitné ustanovenia Dohovorov TIR a ATA o zodpovednosti ručiteľských zväzov, ak sa používa karnet TIR alebo ATA.

2. Ak sa v priebehu alebo v súvislosti s prepravnou operáciou vykonávanou na základe karnetu TIR alebo tranzitnou operáciou vykonávanou na základe karnetu ATA zistí, že v určitom členskom štáte došlo k priestupku alebo nezrovnalosti, clá a ostatné poplatky, ktoré môžu byť splatné, vymáha tento členský štát v súlade s ustanoveniami Spoločenstva alebo národnými ustanoveniami bez dosahu na inštitút trestného konania.

3. Ak nie je možné určiť miesto, na ktorom území došlo k priestupku alebo nezrovnalosti, má sa za to, že k takémuto priestupku alebo nezrovnalosti došlo v členskom štáte, v ktorom bol zistený, ak v lehote ustanovenej v článku 455 ods. 1 nie je k spokojnosti colných orgánov predložený dôkaz o zákonnosti operácie alebo o mieste, na ktorom skutočne došlo k priestupku alebo nezrovnalosti.

Ak žiadny takýto dôkaz nie je predložený a má sa teda za to, že k tomuto priestupku alebo nezrovnalosti došlo v členskom štáte, v ktorom bol zistený, príslušný členský štát vymeria clá a ostatné poplatky, ktoré sa vzťahujú na príslušný tovar, v súlade s ustanoveniami spoločenstva alebo národnými ustanoveniami.

Ak je následne určený členský štát, v ktorom skutočne došlo k uvedenému priestupku alebo nezrovnalosti, clá a ostatné poplatky (okrem poplatkov uložených podľa druhého pododseku ako vlastné zdroje spoločenstva), ktoré sa týkajú príslušného tovaru v tomto členskom štáte, musí tomuto členskému štátu vrátiť členský štát, ktorý ich pôvodne vymáhal. V tomto prípade nadmerná platba musí byť vrátená osobe, ktorá pôvodne poplatky uhradila.

…“

10. Článok 867 vykonávacieho nariadenia k colnému kódexu stanovuje:

„Zabavenie tovaru podľa článku 233 c) a d) kódexu nemá vplyv na colný štatút príslušného tovaru.“

11. Článok 867a vykonávacieho nariadenia k colnému kódexu stanovuje:

„1. Tovar, ktorý nie je tovarom spoločenstva, ktorý bol prenechaný v prospech štátu alebo zaistený alebo prepadnutý alebo zhabaný, sa považuje za tovar prepustený do režimu colné uskladňovanie.

2. Colné orgány môžu predať tovar uvedený v odseku 1 len pod podmienkou, že kupujúci bezodkladne vykoná formality na pridelenie colne schváleného určenia tomuto tovaru.

…“

2. Smernica 92/12/EHS( )

12. V súlade s článkom 3 ods. 1 smernice 92/12/EHS platí smernica na úrovni Spoločenstva na minerálne oleje, alkohol a alkoholické nápoje a tabakové výrobky.

13. Článok 5 smernice 92/12/EHS stanovuje:

„1. Výrobky, ktoré sú uvedené v článku 3 ods. 1, budú podliehať spotrebnej dani v čase ich pohybu v rámci územia spoločenstva, ako je definované v článku 2, alebo ich dovozu na toto územie.

‚Dovoz výrobku podliehajúceho spotrebnej dani‘ znamená vstup tohto výrobku na územie spoločenstva, vrátane vstupu takéhoto výrobku z územia zahrnutého v článku 2 ods. 1, 2 a 3 alebo z Normanských ostrovov.

Avšak tam, kde je výrobok situovaný za podmienok colného riadenia spoločenstva pre vstup na územie spoločenstva, predpokladá sa uskutočnenie importu, keď tento opúšťa colné riadenie spoločenstva [Ak sa však tento výrobok nachádza pri vstupe na územie Spoločenstva v colnom režime Spoločenstva, za okamih dovozu tohto výrobku sa považuje okamih, keď tento výrobok opustil colný režim Spoločenstva – neoficiálny preklad].

2. Bez vplyvu na vnútroštátne predpisy alebo predpisy spoločenstva v oblasti colných pravidiel sa tovar podliehajúci spotrebnej dani:

– pochádzajú alebo idú do tretích štátov alebo území uvedených v článku 2 ods. 1, 2 a 3 alebo z Normanských ostrovov a sú umiestnené podľa jedného z dočasných colných postupov uvedených [ktorého miesto pôvodu alebo miesto určenia sa nachádza v treťom štáte alebo na územiach uvedených v článku 2 ods. 1, 2 a 3 alebo na Normanských ostrovoch a je umiestnený v režime s podmienečným systémom uvedenom – neoficiálny preklad] v článku 84 ods. 1 písm. a) [colného kódexu] alebo v bezcolnej zóne alebo v bezcolnom sklade [slobodnom sklade – neoficiálny preklad];

…

považuje za tovar podliehajúci zdaneniu [podmienečne oslobodený od dane – neoficiálny preklad]“.

14. Článok 6 smernice 92/12/EHS znie:

„1. Spotrebná daň sa začne vyberať v čase uvoľnenia výrobkov na spotrebu, alebo ak sa zaznamená nedostatok, čo musí podliehať spotrebnej dani v súlade s článkom 14 ods. 3.

Uvoľnenie výrobkov na spotrebu, ktoré podliehajú spotrebnej dani, bude znamenať

…

c) akýkoľvek import týchto výrobkov, vrátane nepravidelného importu, kde tieto výrobky neboli zaradené do dohody o pozastavení [akýkoľvek dovoz takýchto výrobkov v prípade, že neboli prepustené do režimu podmienečného oslobodenia od dane vrátane neoprávneného dovozu – neoficiálny preklad].

2. Podmienky spoplatňovania a sadzby spotrebnej dane, ktoré majú byť prijaté, sú tie, ktoré sú v platnosti v deň, keď sa daň začne vyberať v členskom štáte, kde sa uskutoční uvoľnenie na spotrebu alebo je zaznamenaný nedostatok. Spotrebná daň sa má vyberať a inkasovať podľa postupu, ktorý určí každý členský štát, vedomý si toho, že členské štáty majú uplatňovať tie isté postupy pri vyberaní daní za štátne výrobky a výrobky z iných členských štátov.“

15. Článok 7 ods. 1 smernice 92/12/EHS znie:

„V prípade výrobkov podliehajúcich spotrebnej dani a už uvoľnených na spotrebu v jednom členskom štáte, určených na komerčné účely v inom členskom štáte, spotrebná daň sa má vyberať v tom členskom štáte, v ktorom sú tieto výrobky skladované.“

16. Článok 8 smernice 92/12/EHS znie:

„Pokiaľ ide o výrobky získané súkromnými osobami pre ich vlastné použitie a nimi prepravované princíp získavania vnútorného trhu stanovuje, že spotrebná daň sa má vyberať v členskom štáte, v ktorom boli získané.“

3. Šiesta smernica o DPH( )

17. Článok 2 šiestej smernice o DPH stanovuje:

„Dani z pridanej hodnoty podlieha:

1. dodávka tovaru alebo služieb za úhradu v rámci územia štátu zdaniteľnou osobou;

2. dovoz tovaru.“

18. Článok 7 šiestej smernice o DPH stanovuje:

„1. ‚Dovozom tovaru‘ je:

a) vstup takého tovaru do spoločenstva, ktorý nespĺňa podmienky stanovené v článkoch 9 a 10 Zmluvy o založení Európskeho hospodárskeho spoločenstva...

…

2. Miesto dovozu tovaru bude ten členský štát, v rámci ktorého územia je tento tovar vtedy, keď vstupuje do spoločenstva.

3. Nie v rozpore s odsekom 2, kde tovar referovaný v odseku 1 a) je pri vstupe do spoločenstva umiestnený pod jedno z opatrení, referovanom v článku 16 ods. 1 časti B písm. a), b), c) a d) podľa opatrení pre dočasné dovážanie s celkovým vyňatím z dovozného cla alebo pod externé tranzitné opatrenia, pričom miesto dovozu takéhoto tovaru musí byt′ členský štát, v rámci ktorého prestanú platiť tieto opatrenia.

…“

19. Článok 10 šiestej smernice o DPH znie:

„1. a) Pojem ‚zdaniteľný prípad [zdaniteľné plnenie – neoficiálny preklad]‘ predstavuje udalosť, na základe ktorej sú splnené právne podmienky potrebné na vznik daňového nároku [daňovej povinnosti – neoficiálny preklad];

b) ‚Daňový nárok [daňová povinnosť – neoficiálny preklad]‘ vzniká, keď sa daňový úrad podľa zákona stane v danom momente oprávneným požadovať daň od osoby povinnej túto daň zaplatiť, odhliadnuc od toho, že čas platby sa môže odsunúť.

…

3. Zdaniteľná udalosť [zdaniteľné plnenie – neoficiálny preklad] nastane a daň sa stane uplatniteľnou [splatnou – neoficiálny preklad], ak je tovar dovážaný. Keď je tovar zaradený pod jeden z režimov uvedených v článku 7 ods. 3 pri vstupe do spoločenstva, zdaniteľná udalosť [zdaniteľné plnenie – neoficiálny preklad] nastane a daň sa stane uplatniteľnou [splatnou – neoficiálny preklad], keď sa tieto režimy na tovar prestanú vzťahovať.

Keď je však dovážaný tovar podrobený clu, poľnohospodárskym poplatkom alebo poplatkom, ktoré majú rovnaký účinok ustanovený podľa spoločnej politiky, potom zdaniteľná udalosť nastane a daň sa stane uplatniteľnou [splatnou – neoficiálny preklad], keď zdaniteľná udalosť pre tieto poplatky spoločenstva nastane a takéto poplatky sa stanú uplatniteľné [splatné – neoficiálny preklad].

…“

20. Článok 16 šiestej smernice o DPH stanovuje:

„1. Bez toho, aby boli dotknuté iné predpisy spoločenstva, môžu členské štáty za predpokladu konzultácie podľa článku 29 prijať osobitné opatrenia na úľavy dane z pridanej hodnoty pri všetkých alebo pri niektorých z nasledovných plnení, pokiaľ tieto nie sú určené na konečné použitie a/alebo spotrebu, a pokiaľ čiastka dane z pridanej hodnoty vyrubená pri prepustení do voľného obehu zodpovedá čiastke dane, ktoré by bola bývala vyrubená, keby každé z týchto plnení bolo zdanené pri dovoze alebo na území štátu:

…

B. Dodávky tovaru, ktorý sa má

a) podrobiť precleniu a ak je to uplatniteľné, umiestniť na dočasné uskladnenie;

b) umiestniť do bezcolnej zóny alebo bezcolného skladu [slobodného skladu – neoficiálny preklad];

c) umiestniť podľa nariadenia o colných skladoch alebo podľa opatrení pre domáce spracovanie;

...“

B – Vnútroštátne právo

1. Vnútroštátne colné právo

21. Príslušná dánska colná úprava o zaobchádzaní s tovarom v prípade pašovania alebo pokusu o pašovanie sa nachádza v § 83 colného zákona v znení účinnom v danom období (vyhlásenie zákona č. 113 z 27. februára 1996 v znení zmien a doplnení, ďalej len „dánsky colný zákon“).

22. Podľa údajov vnútroštátneho súdu sa v § 83 ods. 1 prvej vete dánskeho colného zákona stanovuje, že tovar, ktorý sa objaví pri pašovaní alebo pokuse o pašovanie, vrátane tovaru, v prípade ktorého sa cestujúci vyhne alebo pokúsi vyhnúť dovozným clám a daniam, „zadržia“ štátne colné orgány alebo orgány kompetentné v oblasti spotrebnej dane alebo polícia v mene uvedených orgánov. Podľa § 83 ods. 1 druhej vety môžu uvedené orgány pod podmienkou dodržania ustanovení upravených v kapitole 75b (zaistenie) dánskeho procesného poriadku pašovaný tovar alebo iný tovar, v prípade ktorého došlo k vyhnutiu sa alebo pokusu o vyhnutie sa clu alebo dovozným daniam, aj „zadržať alebo zaistiť“.

23. § 83 ods. 2 dánskeho colného zákona znie:

„Ak bolo dlžné clo, dane alebo pokuty, ako aj trovy konania zaplatené, tak sa tovar, ktorý bol zadržaný alebo zaistený, pri dodržaní všeobecných predpisov upravujúcich dovoz vráti tým osobám, ktorým bol zadržaný alebo zaistený; alebo sa vráti akejkoľvek inej osobe, ktorá preukáže, že má na tento tovar právo. Ak tovar nebude vyzdvihnutý do dvoch mesiacov od konca mesiaca, v ktorom bol prípad s konečnou platnosťou vyriešený, štátne colné a daňové orgány ho po riadnom oznámení predajú na verejnej dražbe. Ak štátne colné a daňové orgány predpokladajú, že predaj tovaru bude problematický alebo nemožný, môžu ho po uplynutí lehoty pod colným dohľadom zničiť. Z výnosu z dražby sa najprv uhradia náklady štátnych orgánov, ktoré vznikli v súvislosti s úschovou a predajom, a potom sa zaplatia dlžné clá, dane, pokuty a trovy konania. Ak sa do troch rokov po uskutočnení dražby prihlási vlastník, ktorý v súlade s právnym poriadkom preukáže, že bol vlastníkom predaného tovaru, vyplatí sa mu prípadný prebytok.“

2. Vnútroštátna právna úprava spotrebnej dane

24. Dánska právna úprava dane z tabaku sa nachádza v zákone o dani z tabaku (vyhlásenie zákona č. 635 z 21. augusta 1998 v znení zmien a doplnení, ďalej len „zákon o dani z tabaku“).

25. Podľa informácií vnútroštátneho súdu § 2 ods. 1 zákona o dani z tabaku v znení účinnom v čase dovozu cigariet stanovoval, že daň z tovaru určeného na spotrebu v Dánsku treba zaplatiť najneskôr pri prevzatí zdaniteľného tovaru zo zahraničia. Podľa § 12 ods. 1 zákona o dani z tabaku v znení platnom v tej dobe sa musela daň zaplatiť zo zdaniteľného tovaru, ktorý sa dovážal z miest mimo Európskej únie.

26. Zákon o dani z tabaku však neobsahoval podrobnejšie ustanovenia o daňovom zaobchádzaní v súvislosti s pašovaním alebo pokusom o pašovanie tabakových výrobkov, resp. v súvislosti so zaistením, zhabaním alebo zničením takého tovaru.

3. Vnútroštátna právna úprava dane z pridanej hodnoty

27. Príslušné dánske ustanovenia týkajúce sa dane z pridanej hodnoty možno nájsť v zákone o dani z pridanej hodnoty (vyhlásenie zákona č. 422 z 2. júna 1999 v znení zmien a doplnení, ďalej len „zákon o dani z pridanej hodnoty“) v znení účinnom v tej dobe.

28. Podľa informácií vnútroštátneho súdu sa podľa § 12 ods. 1 dánskeho zákona o dani z pridanej hodnoty v znení účinnom v danom čase musela zaplatiť daň z tovaru, ktorý sa do tuzemska dovážal z miest ležiacich mimo EÚ. Podľa § 12 ods. 2 tohto zákona v prípade, že bol tovar pri dovoze uskladnený v kodanskom slobodnom prístave, v slobodnom sklade alebo v colnom sklade, vznikla daňová povinnosť až vtedy, keď sa už na tovar nevzťahoval jeden z týchto režimov.

29. Z § 26 ods. 1 dánskeho zákona o dani z pridanej hodnoty vyplýva, že daňová povinnosť vzniká v okamihu dovozu tovaru. Podľa § 26 ods. 2 vzniká povinnosť zdaniť tovar, na ktorý sa vzťahuje režim colného uskladňovania v zmysle § 12 ods. 2, až vtedy, keď sa tovar už nenachádza v uvedenom colnom režime.

30. Dánsky zákon o dani z pridanej hodnoty neobsahuje podrobnejšiu úpravu daňového zaobchádzania v súvislosti s pašovaním alebo pokusom o pašovanie tabakových výrobkov, resp. v súvislosti so zaistením, zhabaním alebo zničením takého tovaru.

C – Dohovor TIR

31. Colný dohovor o medzinárodnej preprave tovaru na podklade karnetov TIR (ďalej len „dohovor TIR“) bol podpísaný 14. novembra 1975 v Ženeve (Švajčiarsko). Európske spoločenstvo tento dohovor schválilo nariadením Rady (EHS) č. 2112/78 z 25. júla 1978, ktoré sa týka uzavretia Colného dohovoru o medzinárodnej preprave tovaru na podklade karnetov TIR (Dohovor TIR) zo 14. novembra 1975 v Ženeve( ). K tomuto dohovoru pristúpili aj všetky členské štáty.

32. Podľa článku 4 dohovoru TIR tovar prepravovaný na podklade karnetu TIR podľa ustanovení tohto dohovoru nepodlieha na pohraničných colniciach plateniu alebo zloženiu dovozných alebo vývozných ciel a poplatkov.

33. Predpokladom uvedených úľav je podľa článku 3 dohovoru TIR okrem iného to, že prepravné operácie vykonávajú vozidlá na podklade karnetu TIR a že za prepravu tovaru ručia združenia schválené podľa ustanovení článku 6 tohto dohovoru.

34. Podľa článku 6 ods. 1 dohovoru TIR môže každá zmluvná strana za istých podmienok splnomocniť niektoré združenia, aby priamo alebo prostredníctvom združení, ktoré sú s nimi v kontakte, vydávali karnety TIR a vystupovali ako ručiteľ.

35. Článok 8 dohovoru TIR stanovuje:

„1. Záručné združenie sa zaväzuje zaplatiť splatné dovozné alebo vývozné clá a poplatky zvýšené o prípadné úroky z omeškania, ktoré by sa mali zaplatiť podľa colných zákonov a nariadení krajiny, v ktorej bol predpis týkajúci sa operácie TIR porušený. Toto združenie ručí za zaplatenie uvedených súm spoločne a nerozdielne s osobami, ktoré ich dlhujú.

2. Ak sa v prípadoch uvedených v odseku 1 tohto článku v zákonoch a nariadeniach zmluvnej strany neustanovuje platenie dovozných alebo vývozných ciel a poplatkov, záručné združenie sa zaväzuje zaplatiť za tých istých podmienok sumu rovnajúcu sa výške dovozných alebo vývozných ciel a poplatkov zvýšených o prípadné úroky z omeškania.

3. Každá zmluvná strana určí pre každý karnet TIR maximálnu výšku súm, ktorých zaplatenie možno od záručných združení požadovať podľa ustanovení uvedených v odsekoch 1 a 2.

4. Zodpovednosť záručného združenia voči orgánom krajiny, v ktorej sa nachádza colný úrad odoslania, sa začína v čase, keď karnet TIR prijme colný úrad. V ďalších krajinách, cez ktoré prebieha preprava tovaru v režime TIR, sa táto zodpovednosť začína v čase, keď tovar vstupuje do týchto krajín...

5. Zodpovednosť záručného združenia sa vzťahuje nielen na tovar uvedený v karnete TIR, ale aj na akýkoľvek tovar, ktorý, aj keď nie je uvedený v karnete TIR, môže byť uložený v priestore cestného vozidla alebo kontajnera zabezpečeného colnou uzáverou. Táto zodpovednosť sa nevzťahuje na žiadny iný tovar.

6. Ak sa nepreukáže inak, na účely určenia ciel a daní uvedených v odsekoch 1 a 2 tohto článku platia údaje o tovare uvedené v karnete TIR.

7. Pri vzniknutej splatnosti súm uvedených v odsekoch 1 a 2 tohto článku príslušné orgány majú podľa možnosti žiadať o zaplatenie osobu alebo osoby, ktoré ich priamo dlhujú, predtým než svoj nárok uplatnia voči záručnému združeniu.“

III – Skutkové okolnosti sporu vo veci samej a prejudiciálne otázky

36. Pred vnútroštátnym súdom prebiehajú tri konania vo veci ciel a daní v súvislosti s pašovaním cigariet, ku ktorému došlo pri prepravách TIR, ktorým spoločnosť DTL – na základe povolenia, ktoré jej udelili dánske colné a daňové úrady v zmysle článku 6 dohovoru TIR na vydávanie karnetov TIR a vystupovanie v úlohe záručného združenia v súvislosti s prepravou TIR – udelila karnety TIR a prevzala záruku.

37. K prvým dvom pokusom o pašovanie došlo na mori. Dňa 2. mája 2000 ich po pristátí trajektu z Klaipedy (Litva) v meste Åbenrå (Dánsko) odhalili miestne colné a daňové orgány. V prvom litovskom nákladnom vozidle bolo objavených 537 200 cigariet značky „West“ a v druhom litovskom nákladnom aute bolo objavených 431 000 cigariet značky „Regal“, pričom v oboch prípadoch boli ukryté v dvojitom dne a dvojitej stene návesu.

38. Pri treťom pokuse o pašovanie bolo po pozemných komunikáciách cez Poľsko a Nemecko do Dánska prepravených 1 005 840 cigariet značky „Prince“. Tieto cigarety boli ukryté v litovskom nákladnom aute a pri prekročení poľsko-nemeckej hranice sa prvýkrát dostali na colné územie Spoločenstva bez toho, aby si ich všimli nemecké orgány. Cigarety objavili dánske orgány 11. októbra 2000 pri colnej kontrole na nemecko-dánskom hraničnom priechode Frøslev vo vyrezaných dutinách v nohách prepravovaných paliet s tovarom. Až do colnej kontroly v Dánsku nedošlo k porušeniu colnej uzávery nákladného vozidla a návesu. K porušeniu colnej uzávery došlo až v súvislosti so samotnou kontrolou.

39. Vo všetkých troch prípadoch dánske orgány cigarety, ktoré neboli uvedené v karnete TIR, zadržali a po uplynutí dlhšej doby uskladnenia v čase od novembra 2004 do marca 2005 zničili. Od okamihu ich zaistenia už cigarety neboli odňaté z úschovy colných orgánov.

40. Dánske orgány písomne vyzvali príslušných vlastníkov karnetov TIR, všetko litovské podniky, aby zaplatili clo, poplatky a daň z pridanej hodnoty za cigarety, ktoré boli zadržané. Výzvu na zaplatenie sumy 699 613,99 DKK za 537 200 cigariet značky „West“, sumy 561 305,85 DKK za 431 000 cigariet značky „Regal“ a sumy 1 349 719,60 DKK za 1 005 840 cigariet značky „Prince“ príslušné litovské spoločnosti neuposlúchli.

41. Z tohto dôvodu vydali príslušné miestne colné a daňové orgány tri rozhodnutia voči spoločnosti DTL ako záručnému združeniu v zmysle dohovoru TIR. Na základe zistenia, že spoločnosť DTL má ručiť za colné pohľadávky a pohľadávky týkajúce sa dane z tabaku a dane z pridanej hodnoty, ktoré majú dánske orgány voči vlastníkom príslušných karnetov TIR v súvislosti s pašovaním cigariet, bola spoločnosť DTL v súlade s hornou hranicou ručenia za karnety TIR, ktoré vydala na tieto operácie, vyzvaná, aby zaplatila celkovo 407 463 DKK za 537 200 cigariet značky „West“ (rozhodnutie zo 16. apríla 2002), 407 463 DKK za 431 000 cigariet značky „Regal“ (rozhodnutie z 30. mája 2002) a 376 643 DKK za 1 005 840 cigariet značky „Prince“ (rozhodnutie zo 4. februára 2003). Posledné dve uvedené sumy zaplatila spoločnosť DTL s výhradou, prvú uvedenú sumu nezaplatila vôbec.

42. Proti uvedeným rozhodnutiam podala spoločnosť DTL žalobu na Landsskatteret, ktorý tieto žaloby zamietol a potvrdil príslušné rozhodnutia. Voči týmto rozhodnutiam podala spoločnosť DTL na vnútroštátnom súde Østre Landsret opravný prostriedok.

43. Østre Landsret zistil, že Skatteministeriet a spoločnosť DTL sa v troch konaniach vo veci samej zhodli na tom, že spoločnosť DTL nepatrí do okruhu osôb, ktoré podľa colného a daňového práva priamo ručia za clá a dane. Preto niet pochybností o tom, že prípadné ručenie spoločnosti DTL môže vyplývať len z dohovoru TIR, z podmienok, ktoré vyplývajú zo schválenia spoločnosti DTL ako záručného združenia, a z karnetov TIR, ktoré boli použité pri príslušných prepravách. Skatteministeriet a spoločnosť DTL sa ďalej zhodujú na tom, že takto založená zodpovednosť spoločnosti DTL je podobná ručeniu, a to v tom zmysle, že spoločnosť DTL neručí, ak by voči osobe, ktorá je hlavnou dlžníčkou v zmysle colného a daňového práva, neexistovali colné pohľadávky a pohľadávky súvisiace so spotrebnou daňou a daňou z pridanej hodnoty.

44. Na základe uvedeného má vnútroštátny súd v troch konaniach vo veci samej rozhodnúť, či aj napriek zabaveniu tovaru a následnému zničeniu pašovaných cigariet vznikli colné pohľadávky a pohľadávky na spotrebnej dani a na dani z pridanej hodnoty voči príslušným litovským podnikom, a ak áno, či tieto pohľadávky zanikli preto, lebo cigarety boli zničené. Ak colné pohľadávky a pohľadávky na spotrebnej dani a na dani z pridanej hodnoty nezanikli, musí Østre Landsret rozhodnúť o tom, či sú dánske colné a daňové orgány oprávnené vyberať clo, spotrebnú daň a daň z pridanej hodnoty.

45. V tejto súvislosti má Østre Landsret pochybnosti v súvislosti s výkladom ustanovení colného kódexu, ktoré sú relevantné pre vydanie rozhodnutia vo veci samej, ako aj ustanovení šiestej smernice o DPH. Súdnemu dvoru predkladá návrh na začatie prejudiciálneho konania o nasledujúcich prejudiciálnych otázkach:

1. Má sa výraz „zaistený... a súčasne alebo následne zhabaný“ uvedený v článku 233 písm. d) colného kódexu vykladať v tom zmysle, že toto ustanovenie sa vzťahuje na situácie, keď tovar, ktorý bol zadržaný podľa prvej vety § 83 ods. 1 colného zákona pri nezákonnom dovoze, je súčasne alebo následne zničený colnými orgánmi bez toho, aby prestal byť v ich držbe?

2. Má sa smernica o spotrebných daniach vykladať v tom zmysle, že nezákonne dovezený tovar, ktorý je zaistený pri dovoze a súčasne alebo následne zničený orgánmi, sa musí považovať za tovar v „režime s podmienečným oslobodením od dane“ s tým účinkom, že spotrebná daň nevznikla, resp. zanikla [pozri článok 5 ods. 2 prvý pododsek a článok 6 ods. 1 písm. c) smernice o spotrebných daniach v spojení s článkom 84 ods. 1 písm. a) a článkom 98 colného kódexu a článkom 867a vykonávacieho nariadenia]?

Ovplyvňuje odpoveď skutočnosť, či colný dlh vzniknutý pri takomto nezákonnom dovoze zanikol alebo nezanikol podľa článku 233 písm. d) colného kódexu?

3. Má sa šiesta smernica... vykladať v tom zmysle, že nezákonne dovezený tovar, ktorý je zaistený pri dovoze a súčasne alebo následne zničený orgánmi, sa považuje za tovar nachádzajúci sa v „režime colné uskladňovanie“ s tým účinkom, že povinnosť zaplatiť DPH nevznikla, resp. zanikla [pozri článok 7 ods. 3, článok 10 ods. 3 a článok 16 ods. 1 bod B písm. c) šiestej smernice a článok 867a vykonávacieho nariadenia]?

Ovplyvňuje odpoveď skutočnosť, či colný dlh vzniknutý pri takomto nezákonnom dovoze zanikol alebo nezanikol podľa článku 233 písm. d) colného kódexu?

4. Majú sa colný kódex, vykonávacie nariadenie a šiesta smernica vykladať v tom zmysle, že colné orgány v členskom štáte, kde bol zistený nezákonný dovoz tovaru počas prepravy TIR, sú príslušné na vyberanie cla, spotrebnej dane a DPH z prepravy, pri ktorej orgány v inom členskom štáte, kde došlo k nezákonnému dovozu do Spoločenstva, nezistili porušenie a v dôsledku toho nevymerali clo, spotrebnú daň a DPH (pozri článok 215 colného kódexu v spojení s jeho článkom 217, s článkom 454 ods. 2 a 3 vtedy účinného vykonávacieho nariadenia a s článkom 7 šiestej smernice)?

IV – Konanie pred Súdnym dvorom

46. Návrh na začatie prejudiciálneho konania z 20. mája 2008 bol Súdnemu dvoru doručený 28. mája 2008. V písomnej časti konania predložili pripomienky žalobca v konaní vo veci samej, dánska a holandská vláda i Komisia. Ústne pripomienky zástupcov žalobcu v konaní vo veci samej, dánskej a talianskej vlády a Komisie boli vypočuté na pojednávaní 13. mája 2009.

V – Tvrdenia účastníkov konania

A – O prvej prejudiciálnej otázke

47. Pokiaľ ide o prvú prejudiciálnu otázku, spoločnosť DTL, holandská vláda i Komisia si myslia, že zadržanie a následné zničenie tovaru v zmysle § 83 ods. 1 prvej vety dánskeho colného zákona treba vlastne považovať za zaistenie s následným zhabaním v zmysle článku 233 písm. d) colného kódexu. Dánska vláda sa zase domnieva, že zničenie tovaru nie je možné subsumovať pod pojem „zhabanie“ v zmysle článku 233 písm. d) colného kódexu.

48. Dánska vláda uvádza, že „zhabanie“ v zmysle článku 233 písm. d) colného kódexu nemožno prirovnávať k zničeniu tovaru v zmysle § 83 ods. 1 prvej vety dánskeho colného zákona. Podľa dánskeho práva, ako aj podľa práva viacerých iných členských štátov je neoddeliteľným predpokladom „zhabania“ prechod majetku na štát. Táto podmienka platí aj na „zhabanie“ v zmysle colného kódexu. Z dôvodu, že Dánsko sa pri zadržaní a následnom zničení tovaru v zmysle § 83 ods. 1 prvej vety dánskeho colného zákona nikdy nestane vlastníkom daného tovaru, nemožno takéto konanie považovať za „zhabanie“ v zmysle článku 233 písm. d) colného kódexu.

49. Dánska vláda ďalej poukazuje na to, že článok 233 písm. c) druhá zarážka colného kódexu pokladá ‑ popri zaistení a súčasnom alebo následnom zhabaní ‑ zničenie tovaru navrhnutého v colnom vyhlásení do colného režimu, ktorý zahŕňa povinnosť uhradiť daň, za samostatnú skutkovú podstatu, na základe ktorej dôjde k zániku colného dlhu. Z toho vyplýva, že zhabanie a zničenie tovaru nemožno obsahovo stavať na jednu úroveň. Okrem toho právo Spoločenstva neobsahuje nijakú colnú ani daňovú zásadu, podľa ktorej by sa clá a dane mali platiť len vtedy, keď dôjde k prepusteniu tovaru do režimu voľného obehu a ak by to následne bolo možné pokladať za stratu, ktorú utrpeli úrady.

50. Spoločnosť DTL, holandská vláda a Komisia si naopak myslia, že k zhabaniu v zmysle článku 233 písm. d) colného kódexu dochádza už vtedy, keď vlastnícke právo vlastníka tovaru zanikne v dôsledku jeho zničenia, a to bez ohľadu na to, či orgány samy v akomkoľvek okamihu nadobudli vlastnícke právo k tomuto tovaru.

51. Podľa spoločnosti DTL zo znenia článku 233 písm. d) colného kódexu vyplýva, že „zaistenie“ predstavuje jedno z opatrení, ktoré predchádza „zhabaniu“, má slabší účinok a jeho charakteristickým znakom je, že sa vlastníkovi dočasne odníme držba a právo nakladať s daným tovarom. K „zhabaniu“ daného tovaru dochádza v okamihu, keď pôvodný vlastník stratí vlastníckej právo k zaistenému tovaru, a to bez ohľadu na to, či jeho vlastnícke právo zaniklo na základe správneho aktu alebo na základe súdneho rozhodnutia. Podľa teleologického výkladu článku 233 písm. d) colného kódexu nie je podstatné, či štát v ktoromkoľvek okamihu nadobudol vlastnícke právo na zničený tovar alebo nie.

52. Ani argument dánskej vlády, ku ktorému dospela porovnaním textového znenia dôvodov zániku colného dlhu podľa článku 233 písm. c) druhej zarážky a písm. d) colného kódexu, neuspel. Výslovná právna úprava zničenia tovaru na príkaz colných úradov pred prepustením tovaru, ktoré je skutkovou okolnosťou zániku colného dlhu upravenou v písm. c) druhej zarážke, je založená na tom, že v poslednom citovanom právnom predpise sú okolnosti spôsobujúce zánik colného dlhu upravené nielen v súvislosti so zaistením colnými orgánmi, ale aj bez neho. Pokiaľ však ide o článok 233 písm. d) colného kódexu, ten sa vzťahuje len na skutkové stavy, ktorým predchádzalo zaistenie. Keďže zničenie tovaru na príkaz colných orgánov pred prepustením tovaru môže v zmysle článku 233 písm. c) druhej zarážky colného kódexu v zásade nastať len v prípadoch, keď nedošlo k predchádzajúcemu zaisteniu colnými orgánmi, tento dôvod zániku colného dlhu neumožňuje záver a contrario, ktorý vo svojom výklade uskutočnila dánska vláda.

53. Komisia zastáva názor, že skutková podstata zániku colného dlhu upravená v článku 233 písm. d) colného kódexu je naplnená vtedy, ak je tovar pri nezákonnom dovoze na colné územie zaistený a následne zničený bez dočasného vyňatia tovaru spod držby colných orgánov. Cieľom výberu dovozných ciel je ochrana produkcie Spoločenstva v rámci spoločnej obchodnej politiky. Podľa teleologického výkladu článku 233 písm. d) colného kódexu preto nemôže byť rozhodujúce, či štát získal tovar do svojej držby alebo či došlo k presunu aktív v prospech štátnej pokladnice. Dôvod zániku colného dlhu upravený v článku 233 písm. d) colného kódexu treba považovať za splnený, ak súdne rozhodnutie či konanie štátnej správy spôsobí, že dovozcovi sa definitívne odníme vlastnícke právo na vec a jeho práva na daný tovar zaniknú, pokiaľ sa na základe tohto štátneho zásahu s konečnou platnosťou zabráni vstupu daného tovaru do hospodárskeho cyklu.

54. Porovnanie znenia článku 233 písm. c) druhej zarážky a článku 233 písm. d) colného kódexu, ktoré predniesla dánska vláda, Komisia zamietla, rovnako ako argumenty spoločnosti DTL, pretože boli vecne nesprávne. Komisia navyše zdôraznila, že dôvod zániku colného dlhu podľa článku 233 písm. d) colného kódexu vyžaduje, aby k zaisteniu došlo „pri nezákonnom dovoze“ príslušného tovaru. Na základe toho sa uvedený dôvod zániku použije len vtedy, ak bol pašovaný tovar zaistený pri prekročení vonkajšej hranice Spoločenstva, a to najneskôr v čase, keď opustil prvú colnú hranicu.

55. Holandská vláda najskôr poukazuje na to, že pojem „zadržať“ sa v colnom kódexe nepoužíva. Z návrhu na začatie prejudiciálneho konania však vyplýva, že zadržanie (tovaru) v zmysle dánskeho colného zákona je menej ráznym opatrením ako zaistenie s následným zhabaním v zmysle článku 233 písm. d) colného kódexu. Kým zadržanie predstavuje časovo obmedzené opatrenie, ktoré nemá vplyv na vlastnícke právo a po jeho uplynutí je možné aj vrátenie tovaru, predpokladom zaistenia a následného zhabania je prechod vlastníctva na colné orgány.

56. Holandská vláda však predsa len dospela k záveru, že dôvod zániku colného dlhu upravený v článku 233 písm. d) colného kódexu bol splnený, ak dánske colné právo umožňovalo, aby príslušné (colné) orgány zničili tovar bez toho, aby ho predtým zhabali, resp. ak k zničeniu tovaru došlo na ich príkaz. Zničenie tovaru totiž prekračuje rámec zhabania, a tak by rozumný výklad colného práva Spoločenstva viedol k tomu, aby sa v takomto prípade použil dôvod zániku colného dlhu podľa článku 233 písm. d) colného kódexu.

57. Napokon Talianska vláda zdôrazňuje, že dôvody zániku colného dlhu upravené v článku 233 colného kódexu treba vykladať reštriktívne, pričom zaistenie a zhabanie pašovaného tovaru môže zánik colného dlhu spôsobiť vtedy, ak k nim došlo pred opustením colnice nachádzajúcej sa na prvej vonkajšej hranici Spoločenstva. Uvedené platí aj pre tovar pašovaný v rámci prepravy TIR, pretože ustanovenia dohovoru TIR musia byť vykladané v súlade s colným kódexom.

B – O druhej prejudiciálnej otázke

58. Pokiaľ ide o druhú prejudiciálnu otázku, posúdenie právneho stavu zo strany spoločnosti DTL, dánskej vlády, holandskej vlády a Komisie sa značne líši. Vo svojich ústnych pripomienkach sa talianska vláda v podstate pripojila k stanovisku Komisie.

59. Podľa názoru dánskej vlády zaistenie a následné zničenie nezákonne dovezeného tovaru nikdy nespôsobí oslobodenie od povinnosti uhradiť spotrebnú daň v zmysle článku 5 ods. 2 smernice 92/12/EHS. Dánska vláda to najprv odôvodnila znením článku 5 ods. 2 prvej zarážky smernice 92/12/EHS, podľa ktorého sa tovar môže považovať za oslobodený od dane len v prípade, že sa nachádza v jednom z colných režimov s podmienečným oslobodením od cla upravených v článku 84 ods. 1 písm. a) colného kódexu. Z toho vyplýva, že tovar sa v takomto colnom režime musí nachádzať už pri dovoze. V prípade zaistenia nezákonne dovezeného tovaru táto podmienka nie je splnená. Uvedený doslovný výklad článku 5 ods. 2 prvej zarážky smernice 92/12 má oporu v článku 6 ods. 1 písm. c) tejto smernice, ktorý sa tiež vzťahuje na – aj nezákonný – dovoz príslušného tovaru, ak tieto tovary „neboli zaradené do dohody o pozastavení [neboli prepustené do režimu podmienečného oslobodenia od dane – neoficiálny preklad]“.

60. Ak by sa aj článok 5 ods. 2 prvá zarážka smernice 92/12/EHS mal vykladať v tom zmysle, že podmienečne oslobodený od dane môže byť aj tovar, ktorý sa až po svojom dovoze prepustil do colného režimu s podmienečným oslobodením od cla, v prípade zaistenia pašovaného tovaru by to neviedlo k podmienečnému oslobodeniu od spotrebnej dane. Použitie článku 867a vykonávacieho nariadenia k colnému kódexu na tovar, ktorý bol po svojom dovoze zaistený, znamená len to, že v prípade uvedeného nezákonne dovezeného tovaru nenastáva z hľadiska colného práva zmena jeho colného statusu. Článok 867a vykonávacieho nariadenia k colnému kódexu nemení nič na skutočnosti, že colné orgány – ak bol tovar zaistený – môžu uplatňovať colné pohľadávky voči colnému dlžníkovi (v danom prípade vlastníkovi karnetu TIR) a subsidiárne aj voči spoločnosti DTL ako záručnému združeniu v zmysle dohovoru TIR. V prospech takéhoto výkladu hovorí najmä článok 867a ods. 2 vykonávacieho nariadenia k colnému kódexu, z ktorého – prinajmenšom implicitne – vyplýva, že colný dlh trvá naďalej, a to aj vtedy, ak došlo k zaisteniu prepašovaného tovaru. V prospech uvedeného výkladu článku 867a vykonávacieho nariadenia k colnému kódexu ďalej svedčí aj to, že opačný názor by viedol k neprimeranej ochrane osoby, ktorá uskutočňuje nezákonný dovoz, alebo iného colného dlžníka, okrem iného aj záručného združenia. V dôsledku toho by mohlo dôjsť k podmienečnému oslobodeniu od colného dlhu a vzniknutej spotrebnej dane na neurčitú dobu, až dokiaľ sám dlžník nebude ochotný zaplatiť clo.

61. Spoločnosť DTL požaduje, aby sa posúdenie týkajúce sa zániku colného dlhu v prípade zaistenia a súčasného alebo následného zhabania nezákonne dovezeného tovaru, ktoré je upravené v článku 233 písm. d) colného kódexu, použilo aj ako východisko pri posúdení skutkovej podstaty podmienečného oslobodenia od dane podľa článku 5 ods. 2 smernice 92/12/EHS. Podľa spoločnosti v konečnom dôsledku nie je možné uložiť spotrebnú daň na tovar, v prípade ktorého colný dlh zanikol v zmysle článku 233 písm. d) colného kódexu.

62. Na základe toho spoločnosť DTL uvádza, že tovar, ktorý podľa § 83 ods. 1 prvej vety dánskeho colného zákona zadržali orgány pri jeho dovoze a následne ho zničili, pričom ho stále mali v držbe, možno považovať za tovar prepustený do colného režimu uskladňovania v colnom sklade. Pretože režim uskladňovania v colnom sklade je jedným z podmienečných colných režimov uvedených v článku 84 ods. 1 písm. a) colného kódexu, treba skutkovú podstatu podmienečného oslobodenia od dane upravenú v článku 5 ods. 2 druhej zarážke považovať za naplnenú v prípade, o ktorom sa vedie konanie vo veci samej. Oslobodenie od dane sa skončí až vtedy, keď tovar opustí colný režim Spoločenstva. Okrem toho podľa článku 6 ods. 1 smernice 92/12 vzniká spotrebná daň až prepustením do daňového voľného obehu. V prípade zničenia tovaru, ktorý bol zaistený pri nezákonnom dovoze, sa tento tovar neumiestni do daňového voľného obehu, a tak už oslobodenie od spotrebnej dane nemôže byť zrušené a v konečnom dôsledku vlastne odpadá. V podstate ide o základný princíp colných a daňových predpisov Spoločenstva, podľa ktorého treba clo a dane uhradiť len vtedy, ak možno hovoriť o strate orgánov v tom zmysle, že tovar bol prepustený do daňového voľného obehu. Uvedená základná zásada je okrem iného vyjadrená v článku 206 a článku 233 písm. d) colného kódexu i v článku 14 smernice 92/12.

63. Komisia uvádza, že pri odpovedi na druhú prejudiciálnu otázku treba odlíšiť vznik povinnosti zaplatiť spotrebnú daň za tovar v súlade s článkom 5 ods. 1 smernice 92/12 od doplňujúcej otázky vzniku daňového dlhu podľa článku 6 ods. 1 uvedenej smernice.

64. Podľa článku 5 ods. 1 prvého pododseku smernice 92/12 vzniká povinnosť zaplatiť spotrebnú daň za tovar, na ktorý sa vzťahuje táto smernica, v okamihu jeho dovozu na územie Spoločenstva. Podľa druhého pododseku pritom treba pod dovozom rozumieť prepravu tovaru na územie Spoločenstva. V tomto kontexte sa pojem „preprava“ tovaru vykladá rovnako ako v prípade článku 233 písm. d) colného kódexu. Podľa tohto výkladu vzniká povinné zdanenie spotrebnou daňou v čase, keď sa príslušný tovar prepraví cez colnú hranicu. Ak sa však na tovar po jeho preprave do Spoločenstva vzťahoval colný režim Spoločenstva, považuje sa podľa článku 5 ods. 1 tretieho pododseku smernice 92/12 jeho dovoz za uskutočnený až vtedy, keď tovar opustí colný režim Spoločenstva.

65. Pri poslednom ustanovení treba brať do úvahy článok 867a vykonávacieho nariadenia k colnému kódexu, podľa ktorého sa na zaistený alebo zhabaný tovar, ktorý nie je tovarom Spoločenstva, nazerá ako na tovar umiestený do režimu uskladňovania v colnom sklade. Keďže v prípade uvedeného – na právnej fikcii založeného – režimu uskladňovania v colnom sklade ide o colný režim Spoločenstva v zmysle článku 5 ods. 1 tretieho pododseku smernice 92/12, hľadí sa na tovar, ktorý orgány zaistili pri jeho dovoze do Spoločenstva, počas jeho zaistenia tak, ako keby k jeho dovozu nedošlo. Ak by bol zaistený tovar následne zničený, tak by zanikol skôr, ako by opustil colný režim Spoločenstva, a z tohto dôvodu by daňová povinnosť zaplatiť spotrebnú daň nikdy nevznikla.

66. Tento výklad zodpovedá cieľu, ktorý sleduje smernica 92/12, a nad jej rámec zaručuje, že zaistenie pašovaného tovaru s jeho následným alebo neskorším zhabaním má v prípade nezákonného dovozu na územie Spoločenstva rovnaký výsledok v daňovom aj colnom práve.

67. Ak by však k zaisteniu tovaru došlo až po tom, ako bol nezákonne dovezený na colné územie, a teda by bol zaistený až za prvou colnicou nachádzajúcou sa na území Spoločenstva, vznikla by v zmysle článku 5 ods. 1 smernice 92/12 povinnosť uhradiť spotrebnú daň z tohto tovaru. Okrem toho by povinnosť uhradiť spotrebnú daň v dôsledku nezákonného dovozu podľa článku 6 ods. 1 písm. c) smernice 92/12 v skutočnosti vznikla aj bez toho, aby následné zaistenie viedlo k podmienečnému oslobodeniu od daňovej povinnosti v zmysle článku 5 ods. 2 uvedenej smernice.

68. K tejto argumentácii Komisie sa v podstatných bodoch pripája aj talianska vláda. Podľa článku 5 ods. 1 smernice 92/12 v spojení s článkom 867a vykonávacieho nariadenia k colnému kódexu povinnosť zaplatiť spotrebnú daň nevznikne, ak predtým, ako mal tovar opustiť prvú colnicu na vonkajšej hranici Spoločenstva, došlo k jeho zaisteniu a následnému zničeniu. Ak by však bol tovar zaistený a zničený až po tom, ako opustil prvú colnicu, vzniklo by nebezpečenstvo jeho uvedenia do hospodárskeho obehu Spoločenstva a vznikla by aj povinnosť uhradiť spotrebnú daň nezávisle od toho, či by neskôr došlo k zaisteniu a zničeniu pašovaného tovaru.

69. Podľa názoru holandskej vlády treba na úpravu podmienečného oslobodenia od dane podľa článku 5 ods. 2 smernice 92/12/EHS nazerať tak, že medzi vznikom povinnosti zdaniť tovar spotrebnou daňou a skutočným vznikom daňového dlhu môže uplynúť istý čas. V rámci tejto úpravy je spotrebná daň splatná až od času prepustenia tovaru do daňového voľného obehu. Preto sa v článku 5 ods. 2 smernice 92/12/EHS stanovuje, že tovar sa považuje za podmienečne oslobodený od dane, ak sa nachádza v colnom režime s podmienečným oslobodením od cla uvedenom v článku 84 ods. 1 písm. a) colného kódexu. Pašovanie tovaru však nie je možné považovať za takýto režim s podmienečným oslobodením od cla, a preto v prípade tovaru, ktorý bol zaistený pri nezákonnom dovoze a súčasne alebo následne zničený, nemožno hovoriť o jeho umiestnení do režimu s podmienečným oslobodením od cla, a teda ani o podmienečnom oslobodení od dane.

70. Pokiaľ ide o tovar, ktorý bol zaistený pri nezákonnej preprave na colné územie Spoločenstva, spotrebnú daň možno vyberať podľa ustanovení platných pre colný dlh. Ak bol tovar odhalený a zaistený na vnútornej hranici až po svojej nezákonnej preprave na územie Spoločenstva, možno ho považovať za tovar prepustený do daňového voľného obehu, čo umožňuje výber spotrebnej dane.

C – O tretej prejudiciálnej otázke

71. Čo sa týka tretej prejudiciálnej otázky, názory spoločnosti DTL, dánskej vlády, holandskej vlády a Komisie sa značne odlišujú, čím sa otvára široké spektrum možných návrhov odpovedí. Vo svojom ústnom stanovisku sa talianska vláda v podstate pripojila k stanovisku Komisie.

72. Spoločnosť DTL najprv opakuje, že článok 233 písm. d) colného kódexu treba vykladať v tom zmysle, že colný dlh zaniká, ak by bol tovar, ktorý colné úrady na základe § 83 ods. 1 prvej vety colného zákona zadržali alebo prevzali do držby, zničený. Spoločnosť DTL považuje za prirodzené a vecne správne, aby sa ustanovenia šiestej smernice o DPH vykladali v súlade s ustanoveniami colného kódexu, to znamená, aby za daných okolností nemohla v súvislosti s nezákonne dovezenými cigaretami vzniknúť povinnosť zaplatiť daň z pridanej hodnoty, ak orgány tieto cigarety zaistili alebo prevzali do držby a neskôr zničili, pričom nedošlo k zmene držby cigariet zo strany úradov. Z tohto hľadiska sa obe uvedené právne úpravy musia zhodovať.

73. Okrem toho spoločnosť DTL konštatuje, že podľa článku 10 ods. 3 šiestej smernice o DPH zdaniteľné plnenie a daňová povinnosť nastanú v okamihu, keď sa uskutoční dovoz tovaru. Ak je tovar od okamihu svojej prepravy do Spoločenstva prepustený do režimu uskladňovania v colnom sklade, tak zdaniteľné plnenie a daňová povinnosť nastanú až vtedy, keď sa už tovary nebudú v tomto colnom režime nachádzať. Keďže tovar, ktorý podľa § 83 ods. 1 prvej vety colného zákona orgány pri dovoze zaistili alebo prevzali do držby a následne zničili, nebol z ich väzby odňatý, musí sa v zmysle článku 867a vykonávacieho nariadenia považovať za tovar prepustený do colného režimu, nemôže v prípadoch, o ktorých ma rozhodnúť vnútroštátny súd, podľa článku 10 ods. 3 šiestej smernice o DPH dôjsť k uhradeniu spotrebnej dane.

74. Dánska vláda argumentuje, že podľa článku 10 ods. 1 prvého pododseku šiestej smernice o DPH zdaniteľné plnenie a daňová povinnosť súvisiace s tovarom, ktorý nepochádza zo Spoločenstva a na ktorý sa v čase jeho prepravy do Spoločenstva vzťahuje niektoré z ustanovení článku 7 ods. 3, nastanú až v čase, keď je tovar z týchto režimov prepustený. Článok 7 ods. 3 odkazuje na režimy uvedené v článku 16 ods. 1 časti B písm. a), b), c) a d) smernice, čiže okrem iného na režim uskladnenia v colnom sklade. Článok 16 časť B odkazuje v záujme bližšieho vysvetlenia pojmu „colný sklad“ na „platné colné predpisy Spoločenstva“.

75. Právnym základom predpokladu, že sa na cigarety vzťahoval režim colného uskladnenia, môže byť jedine článok 867a vykonávacieho nariadenia k colnému kódexu. Podľa názoru dánskej vlády však ani toto ustanovenie nemôže viesť k tomu, aby sa na zadržaný tovar hľadelo ako na tovar prepustený do režimu podmienečného oslobodenia od cla v zmysle uvedených ustanovení šiestej smernice o DPH, a to bez ohľadu na to, či bol tovar po zaistení zničený alebo nie.

76. Argumentácia holandskej vlády sa nesie v rovnakom duchu a zdôrazňuje sa v nej, že článok 16 časť B šiestej smernice o DPH tiež odkazuje na prepustenie tovaru do režimu uskladnenia v colnom sklade, avšak colný kódex umiestnenie nezákonne dovezeného tovaru do režimu uskladnenia v colnom sklade neupravuje. Okrem toho by na uvedené prepustenie bolo podľa článku 85 colného kódexu potrebné povolenie colných orgánov. Toto povolenie však v prípadoch, o ktorých rozhoduje vnútroštátny súd, nebolo udelené. V tejto súvislosti predstavuje článok 867a vykonávacieho nariadenia k colnému kódexu len vykonávacie ustanovenie, ktoré sa nemôže odlišovať od jednoznačných normatív colného kódexu. Článok 867a vykonávacieho nariadenia k colnému kódexu nie je vlastne možné použiť v prípade, ak došlo k „zadržaniu“ predmetov.

77. Podľa názoru holandskej vlády môže v prípade nezákonnej prepravy tovaru cez vonkajšiu hranicu Spoločenstva vzniknúť povinnosť uhradiť daň z pridanej hodnoty, a to v súlade s predpismi colného práva. Ak colný dlh zanikne v dôsledku použitia článku 233 písm. d) colného kódexu, zaniká aj povinnosť uplatniť na tovar daň z pridanej hodnoty (článok 10 ods. 3 šiestej smernice o DPH). Ak sa však nezákonne dovezený tovar prepraví cez vnútornú hranicu Spoločenstva a následne bude nájdený a zaistený, v zmysle článku 7 ods. 2 šiestej smernice o DPH vznikne povinnosť uplatniť na tovar daň z pridanej hodnoty v tom členskom štáte, na území ktorého sa tovar nachádzal v čase, keď bol prepravený na územie Spoločenstva.

78. Aj Komisia vo svojom návrhu odpovede na tretiu prejudiciálnu otázku rozlišuje medzi sporom vo veci samej, v ktorom ide o nezákonnú prepravu tovaru cez vonkajšiu hranicu Spoločenstva, a sporom vo veci samej, v ktorom ide o tovar nezákonne dovezený na územie Spoločenstva a prepravený cez jeho vnútornú hranicu.

79. Z článku 2 v spojení s článkom 7 ods. 1 písm. a) a ods. 2, ako aj z článku 10 ods. 3 šiestej smernice o DPH Komisia vyvodzuje záver, že nárok na daň z pridanej hodnoty v zásade vzniká vo chvíli, keď bol daný tovar prepravený do Spoločenstva. Veriteľom je v tomto prípade prvý členský štát dovozu. Ak by však tovar od okamihu vstupu do Spoločenstva podliehal colnému režimu, tak zdaniteľné plnenie a daňová povinnosť podľa článku 10 ods. 3 šiestej smernice o DPH vzniknú až vtedy, keď tovar uvedený colný režim opustí. Formulácia „ak je tovar dovážaný“ má pritom rovnaký význam ako „pri nezákonnom dovoze“ v zmysle článku 233 colného kódexu, ako aj text „jeho dovozom“ v zmysle článku 5 ods. 1 smernice 92/12/EHS.

80. V tomto kontexte by bol tovar, ktorý colné orgány zaistili skôr, ako prešiel cez prvú colnicu nachádzajúcu sa na colnom území Spoločenstva, umiestnený v colnom režime v súlade s článkom 867a vykonávacieho nariadenia k colnému kódexu. Ak bol však tento tovar v nadväznosti na zaistenie zničený, nemôže už dôjsť k vzniku povinnosti zdaniť tovar daňou z pridanej hodnoty. Ak však colné orgány zaistili tovar až po tom, ako prešiel cez prvú colnicu nachádzajúcu sa na colnom území Spoločenstva, tento tovar by sa v čase svojej prepravy na územie Spoločenstva nenachádzal v žiadnom colnom režime. Za tohto predpokladu by nastali zdaniteľné plnenie a daňová povinnosť a daň z pridanej hodnoty by teda v zásade bola splatná.

D – O štvrtej prejudiciálnej otázke

81. Všetci účastníci konania sa zhodujú na tom, že štvrtá prejudiciálna otázka sa týka len toho konania vo veci samej, v ktorom ide o cigarety nezákonne dovezené na územie Spoločenstva po prekročení nemecko-dánskej hranice, ktoré boli zaistené dánskymi colnými orgánmi.

82. Spoločnosť DTL uvádza, že v takomto prípade nie sú na výber cla, spotrebnej dane a dane z pridanej hodnoty príslušné dánske colné a daňové orgány, ale skôr orgány prvého štátu dovozu, hoci nezákonný dovoz neodhalili.

83. Z pohľadu colného práva je podľa článku 217 v spojení s článkom 215 ods. 3 colného kódexu právomocou colných orgánov toho členského štátu, v ktorom colný dlh vznikol alebo sa považuje za vzniknutý, vypočítať výšku colného dlhu a zapísať ho do účtovnej evidencie. Tieto orgány uskutočnia aj jeho výber. Pre prepravu TIR je okrem toho relevantný aj článok 454 vykonávacieho nariadenia k colnému kódexu, ktorým sa potvrdzuje základná príslušnosť orgánov toho štátu, v ktorom došlo k nezákonnému dovozu tovaru na územie Spoločenstva.

84. Podľa spoločnosti DTL musí to isté platiť aj pri výbere spotrebnej dane a dane z pridanej hodnoty. Nepriamo to vyplýva z článku 454 ods. 2 vykonávacieho nariadenia k colnému kódexu, ktorý sa týka výberu cla a ostatných ad hoc vyberaných daní a poplatkov. Pokiaľ ide o daň z pridanej hodnoty, spoločnosť DTL poukazuje ešte aj na článok 7 ods. 2 šiestej smernice o DPH, z ktorého vyplýva, že k dovozu tovaru dochádza v tom členskom štáte, v rámci ktorého územia je tento tovar v čase, keď vstupuje do Spoločenstva. Vybrať daň z pridanej hodnoty je preto v zásade oprávnený prvý členský štát dovozu.

85. Ak sa nezrovnalosť zistila v Dánsku, sú to podľa názoru dánskej vlády práve dánske colné a daňové orgány, ktoré sú oprávnené vyberať clo, poplatky a daň z pridanej hodnoty v prípade, o aký ide vo veci samej.

86. Na otázku príslušnosti sa v súvislosti s clom, poplatkami a daňou z pridanej hodnoty musí odpovedať súčasne. Ani článok 215 v spojení s článkom 217 colného kódexu, ani článok 454 vykonávacieho nariadenia k colnému kódexu, ani článok 7 šiestej smernice o DPH nemôžu zakladať domnienku, že colný dlh a povinnosť zaplatiť daň z tabaku a DPH vzniknú v tom členskom štáte, v ktorom došlo k nezákonnému dovozu na územie Spoločenstva, aj keď tam tento dovoz nebol odhalený. Nároky vznikli v tom členskom štáte, v ktorom bola nezrovnalosť zistená.

87. V odôvodnení poukazuje dánska vláda na zásady režimu TIR. Základný princíp režimu TIR spočíva práve v tom, že sa pre cestnú prepravu TIR vytvorí voľný „priestor“ pod colnou uzáverou, siahajúci od colného úradu odoslania až po colný úrad určenia. Prepravy TIR sa uskutočňujú ako vonkajší tranzit Spoločenstva, čo znamená, že tovar musí byť colným orgánom predložený až na mieste určenia, a nie pri dovoze do Spoločenstva. Vzhľadom na články 4 a 5 dohovoru TIR v prípade, keď sa pri kontrole na vnútornej hranici Spoločenstva zistí, že sa tovar prepravovaný pod colnou uzáverou nezhoduje s tovarom uvedeným v karnete TIR, platí, že k priestupku alebo nezrovnalosti došlo v rámci Spoločenstva. V takom prípade by platila domnienka, že nezákonný dovoz nastal na vnútornej hranici, čím by k vzniku relevantných povinností zaplatiť clo, spotrebnú daň a DPH došlo v dotknutom členskom štáte. Takéto riešenie je vhodné aj z dôvodu účinnosti, pretože orgány, ktoré zistia nezrovnalosti v rámci cestnej prepravy TIR, majú tie najlepšie predpoklady na to, aby v záujme ochrany hospodárskych záujmov Spoločenstva zistené priestupky potrestali a vymáhali neuhradené dane a poplatky.

88. Holandská vláda odlišuje právomoc vyberať spotrebnú daň od právomoci vyberať clá a daň z pridanej hodnoty. Vyberať spotrebnú daň sú oprávnené orgány nasledujúceho členského štátu dovozu, ak nezákonný dovoz tovaru v prvom štáte dovozu nebol zistený. Pokiaľ ide o colný dlh, toto riešenie vyplýva z článku 202 ods. 2 v spojení s článkom 215 colného kódexu; v prípade povinnosti uhradiť DPH je základom článok 7 ods. 2 šiestej smernice o DPH.

89. Aj podľa názoru Komisie v prípade, o aký ide vo veci samej, na základe článku 215 v spojení s článkom 217 ods. 1 colného kódexu a článkom 454 ods. 2 vykonávacieho nariadenia k colnému kódexu patrí výber ciel do právomoci orgánov prvého členského štátu dovozu. Podľa článku 7 ods. 2 šiestej smernice o DPH sú tieto orgány taktiež oprávnené vyberať daň z pridanej hodnoty.

90. Čo sa týka výberu spotrebnej dane, Komisia uvádza, že – pokiaľ vnútroštátny súd nedospeje k záveru, že zaistené cigarety boli určené na osobnú spotrebu – v súlade s článkom 7, resp. článkom 9 smernice 92/12 vzniká spotrebná daň v tom členskom štáte, v ktorom bol nezákonne dovezený tovar naposledy objavený.

91. Toto zásadné zistenie týkajúce sa právomoci toho členského štátu v oblasti spotrebných daní, na ktorého území bol objavený nezákonne dovezený tovar, podľa názoru Komisie ešte neznamená, že daný členský štát môže spotrebnú daň aj skutočne vyberať. Hoci by sa podľa článku 6 ods. 2 smernice 92/12 spotrebná daň vyberala a platila podľa pravidiel stanovených členskými štátmi, normatívy Spoločenstva by museli ostať zachované. Členské štáty sú predovšetkým povinné pri výkone svojich právomocí dodržiavať právo Spoločenstva a jeho všeobecné zásady, čiže aj zásadu proporcionality. Ak teda pri prekročení vnútornej hranice Spoločenstva došlo k zaisteniu a následnému zničeniu nezákonne dovezeného tovaru, pričom držba orgánov stále trvala, neexistuje žiadne skutočné nebezpečenstvo, že by bol tento tovar na území daného členského štátu prepustený do daňového voľného obehu. Zničením daného tovaru sa úplne vylúčila možnosť, že by v tomto členskom štáte mohlo dôjsť k jeho prepusteniu do daňového voľného obehu. Keďže sa podľa systému smernice 92/12 spotrebná daň pokladá za daň spojenú s výsostným územím každého členského štátu, bolo by v takomto prípade nekoherentné a nad rámec cieľa, ktorý sleduje – čiastočne harmonizovaná – právna úprava dane z pridanej hodnoty, ak by sa spotrebná daň naozaj vyberala. V takomto prípade by výber spotrebnej dane zo strany daného členského štátu nebol primeraný. To ale neznamená, že by členský štát nemohol ukladať sankcie za nezákonný dovoz tovaru zdaniteľného spotrebnou daňou z iného členského štátu. Ak však spotrebnú daň vyberá členský štát, ktorý nezrovnalosť zistil a tovar následne zničil, tak ako vo veci samej, je to podľa názoru Komisie jednoznačne neprimerané.

92. Podľa názoru talianskej vlády je v prípade, o aký ide vo veci samej, prvý členský štát dovozu oprávnený vybrať colný dlh, spotrebnú daň aj daň z pridanej hodnoty. Avšak aj nasledujúci členský štát dovozu je oprávnený vyberať spotrebnú daň, v dôsledku čoho vzniká v tejto oblasti súbežná právomoc. V tejto súvislosti odmieta talianska vláda argumentáciu Komisie, ktorá sa týka neprimeranosti výberu spotrebnej dane nasledujúcim členským štátom dovozu. Svoj postoj odôvodňuje tým, že otázka príslušnosti je formálnej, nie však materiálno-právnej povahy.

VI – Právne posúdenie

A – O prvej prejudiciálnej otázke

1. Všeobecne

93. Svojou prvou otázkou žiada vnútroštátny súd o výklad pojmov „zaistený... a súčasne alebo následne zhabaný“ v zmysle článku 233 písm. d) colného kódexu. Z návrhu na začatie prejudiciálneho konania vyplýva, že od Súdneho dvora sa žiada najmä poskytnúť vysvetlenie, či zadržanie pašovaného tovaru podľa § 83 ods. 1 prvej vety dánskeho colného zákona predstavuje zhabanie v zmysle článku 233 písm. d) colného kódexu a či následné zničenie pašovaného tovaru dánskymi orgánmi môže byť zrovnoprávnené so zhabaním uvedeného tovaru v zmysle tohto ustanovenia.

94. Odpoveď na prvý čiastkový aspekt prvej prejudiciálnej otázky, či zadržanie tovaru podľa § 83 ods. 1 prvej vety dánskeho colného zákona zodpovedá zaisteniu v zmysle článku 233 písm. d) colného kódexu, si vyžaduje výklad vnútroštátneho práva, čo neprináleží Súdnemu dvoru. Súdny dvor však môže vnútroštátnemu súdu pomocou výkladu skutkových znakov inštitútu „zaistenia“ v zmysle článku 233 písm. d) colného kódexu poskytnúť všetky potrebné informácie, aby súd konajúci vo veci samej určil, či konkrétny prípad zadržania pašovaných cigariet spĺňa podľa § 83 ods. 1 dánskeho colného zákona podmienky zaistenia v zmysle článku 233 písm. d) colného kódexu.

95. V súvislosti s výkladom pojmov „zaistený... a súčasne alebo následne zhabaný“ v zmysle článku 233 písm. d) colného kódexu treba ďalej poukázať na to, že ich definícia spadá do oblasti práva Spoločenstva. Ak to nie je výslovne vopred stanovené, právny poriadok Spoločenstva uvedené pojmy zásadne nedefinuje na základe jedného či viacerých vnútroštátnych právnych poriadkov( ). Z tohto hľadiska nie sú argumenty dánskej vlády týkajúce sa úpravy právneho inštitútu zhabania v rôznych vnútroštátnych právnych poriadkov účelné. Obsahové vymedzenie pojmov „zaistený... a súčasne alebo následne zhabaný“ v zmysle článku 233 písm. d) colného kódexu by sa malo uskutočniť na základe systematického a teleologického výkladu uvedeného dôvodu zániku povinnosti.

96. Takýto systematický a teleologický výklad článku 233 písm. d) colného kódexu vykonal Súdny dvor vo svojom rozsudku z 2. apríla 2009 vo veci Elshani( ). Z tohto rozsudku možno prevziať aj podklady relevantné pri formulácii odpovede na prvú prejudiciálnu otázku.

2. Rozsudok Elshani

97. V rozsudku Elshani mal Súdny dvor rozhodnúť predovšetkým o výklade formulácie „pri nezákonnom dovoze“ v zmysle článku 233 písm. d) colného kódexu. Zdôraznil pri tom, že v prípade dôvodu zániku colného dlhu podľa článku 233 písm. d) colného kódexu ide o príčinu zániku colného dlhu, ktorá musí byť vykladaná reštriktívne( ). Účelom tohto ustanovenia je zabrániť, aby sa clo vyberalo z tovaru, ktorý pri jeho dovoze na územie Spoločenstva príslušné orgány včas zachytili, v dôsledku čoho nemohol byť uvedený na trh, a tak z hľadiska hospodárskej súťaže nepredstavoval hrozbu pre tovar Spoločenstva.( )

98. Na základe týchto všeobecných normatív Súdny dvor v rozsudku Elshani „nezákonný dovoz“ v zmysle článku 233 písm. d) colného kódexu vyložil v tom zmysle, že tento proces sa končí v okamihu, keď tovar prekročí prvý colný úrad nachádzajúci sa na colnom území Spoločenstva( ).

99. Tento striktný výklad skutkových znakov nezákonného dovozu( ) sa odôvodňoval najmä odkazom na nebezpečenstvo, ktoré – z hľadiska hospodárskej súťaže – vyplývalo z prítomnosti nezákonne dovezeného tovaru na colnom území Spoločenstva. Ak tento tovar prekročí zónu, v ktorej sa nachádza prvý colný úrad v rámci tohto územia, existuje menšia pravdepodobnosť, že bude náhodne odhalený colnými úradmi v rámci neočakávaných kontrol. Počnúc týmto okamihom by existovalo veľmi veľké nebezpečenstvo, že tento tovar predsa len bude uvedený na trh v Spoločenstve( ). Na colných úradoch strategicky umiestnených na vstupných miestach na vonkajších hraniciach sú totiž úrady najlepšie prispôsobené na výkon intenzívnej kontroly tovaru vstupujúceho na colné územie Spoločenstva s cieľom vyhnúť sa tak nekalej súťaži voči výrobcom Spoločenstva, ako aj strate príjmov, ktoré v sebe zahŕňajú nezákonné dovozy( ).

100. Podľa názoru dánskej vlády hodnotenie, ktoré sa stalo základom rozsudku Elshani, nie je možné použiť v prípade pašovania tovaru v rámci prepravy s karnetmi TIR. V tejto súvislosti uvádza najmä to, že pri preprave TIR nemusí byť tovar predložený orgánom na (pohraničnom) colnom úrade na vonkajšej hranici Spoločenstva, ale až na colnom úrade určenia. Ak sa pašovaný tovar v rámci operácie TIR odhalí a zaistí na (vnútornej) hranici nasledujúceho členského štátu dovozu, vzhľadom na špecifické znaky operácie TIR nedošlo k „nezákonnému dovozu“ na území prvého členského štátu dovozu, ale v tom členskom štáte, kde bol tovar objavený. Z tohto dôvodu tam vznikol aj colný dlh.

101. Táto argumentácia dánskej vlády nie je presvedčivá.

102. Ak sa tovar do Spoločenstva dováža na základe karnetu TIR, v zásade sa na (pohraničnom) colnom úrade na vonkajšej hranici Spoločenstva overí karnet TIR a skontroluje sa, či sú zahraničné colné uzávery ešte stále neporušené. Na tento účel sa dopravné prostriedky, na ktorých sa náklad tovaru nachádza, ukážu spolu s príslušným karnetom TIR colným orgánom. V tejto súvislosti môžu colné orgány v plnom rozsahu uplatniť svoju kontrolnú právomoc. V prípade podozrenia z podvodu, alebo ak sú colné uzávery porušené, alebo ak existuje obava, že karnet TIR bol sfalšovaný, colné orgány tovar ihneď prezrú. Aj v prípadoch pašovania tovaru pri prepravách TIR treba teda vychádzať z toho, že od okamihu, keď tovar prekročí zónu, v ktorej sa nachádza prvý colný úrad v rámci daného územia, existuje menšia pravdepodobnosť, že bude náhodne odhalený colnými úradmi v rámci neočakávaných kontrol. Aj v prípadoch pašovania pri preprave TIR existuje veľmi vysoké riziko, že pašovaný tovar nakoniec vstúpi do hospodárskeho obehu členských štátov.

103. Podľa môjho názoru treba aj v prípade pašovania tovaru pri preprave TIR vychádzať z toho, že „nezákonný dovoz“ v zmysle článku 233 písm. d) colného kódexu nastáva v okamihu, keď tovar prekročí prvý colný úrad v rámci colného územia Spoločenstva.

3. Zaistenie na vonkajšej hranici Spoločenstva je predpokladom použitia dôvodu zániku colného dlhu podľa článku 233 písm. d) colného kódexu

104. Na sformulovanie odpovede na prvú prejudiciálnu otázku možno z rozsudku Elshani najprv odvodiť, že zaistenie tovaru a súčasné alebo následné zhabanie v zmysle článku 233 písm. d) colného kódexu môže k zániku colného dlhu viesť len vtedy, ak k zaisteniu došlo na vonkajšej hranici Spoločenstva a predovšetkým predtým, ako tovar opustil zónu, v ktorej sa nachádza prvá pohraničná colnica na danom území.

105. Vzhľadom na rôzne skutkové stavy, ktoré sú základom troch konaní vo veci samej pred vnútroštátnym súdom, môže skutková podstata zániku colného dlhu podľa článku 233 písm. d) colného kódexu mať aj naďalej význam len v tých dvoch konaniach vo veci samej, v ktorých ide o cigarety dopravené z Litvy do Dánska po mori a ihneď po príchode trajektu do Dánska objavené a zadržané miestnymi colnými a daňovými orgánmi. Pretože iba v týchto dvoch konaniach vo veci samej došlo totiž k zadržaniu tovaru na – vtedajšej – vonkajšej hranici Spoločenstva.

106. V konaní vo veci samej, v ktorom ide o cigarety dopravené po pozemných komunikáciách cez Poľsko a Nemecko do Dánska, pašovaný tovar bol na colné územie Spoločenstva nezákonne dovozený už na poľsko-nemeckej hranici. K neskoršiemu zadržaniu spojenému so zničením tohto tovaru na nemecko-dánskej vnútornej hranici teda nedošlo pri „nezákonnom dovoze“, a tak už nespadá do vecnej pôsobnosti článku 233 písm. d) colného kódexu.

4. Zaistenie a zhabanie v zmysle článku 233 písm. d) colného kódexu

107. Ako všeobecnú pomôcku pri výklade znakov „zaistenia“ a „zhabania“ v zmysle článku 233 písm. d) colného kódexu možno z rozsudku Elshani použiť to, že tento predpis treba vykladať zužujúco, pričom by colný dlh mal zaniknúť len v tom prípade, ak tovar zaistený na vonkajšej hranici Spoločenstva z hľadiska hospodárskej súťaže nepredstavoval hrozbu pre produkciu Spoločenstva.

108. Výklad článku 233 písm. d) colného kódexu podľa znenia a systematiky viet ďalej naznačuje, že v prípade „zaistenia... so súčasným alebo následným zhabaním“ treba logicky odlišovať zaistenie a zhabanie daného tovaru, aj keď v skutočnosti môžu obe konania nastať v rovnakom čase.

109. Takéto rozlíšenie medzi zaistením a zhabaním tovaru možno vysvetliť aj tým, že ochrana produkcie Spoločenstva pred pašovaným tovarom z praktického hľadiska predpokladá nielen materiálne zachytenie daného tovaru príslušnými orgánmi, ale aj právne odňatie dispozičného práva vlastníkovi pašovaného tovaru.

110. Za týchto podmienok treba pod pojmom „zaistenie“ tovaru v zmysle článku 233 písm. d) colného kódexu rozumieť materiálny zásah určený na fyzické ovládnutie tovaru príslušnými orgánmi, na základe ktorého bol tovar zabezpečený a zabránilo sa jeho vstupu do hospodárskeho obehu členských štátov. Súčasné alebo neskoršie zhabanie zaisteného tovaru potom znamená, že faktická ochrana produktov Spoločenstva, ktorá vznikla zaistením tovaru, bude právne posilnená tým, že sa pôvodnému vlastníkovi alebo osobe, ktorá má dispozičné právo, neodvolateľne odníme právo nakladať so zaisteným tovarom( ).

111. Vzhľadom na uvedené tvrdenia má vnútroštátny súd konajúci vo veci samej v rámci prijímania rozhodnutia preskúmať, či kompetentné orgány zaistili zadržané pašované cigarety v tom zmysle, že získali právo skutočne nakladať s tovarom, čím až do času definitívneho zhabania fakticky zabránili tomu, aby tovar vstúpil do hospodárskeho obehu členských štátov.

112. Na druhý čiastkový aspekt prvej prejudiciálnej otázky – či úradné zničenie zadržaného tovaru predstavuje zhabanie v zmysle článku 233 písm. d) colného kódexu – treba na základe uvedených úvah odpovedať kladne.

113. Účastníci konania sa nemôžu dohodnúť predovšetkým na tom, či zhabanie tovaru podľa článku 233 písm. d) colného kódexu predpokladá nielen to, že vlastnícke právo pôvodného vlastníka zanikne na základe súdneho rozhodnutia alebo iného štátneho zásahu, alebo či vyžaduje ešte aj to, že štát – prinajmenšom na krátky čas – získa alebo získal vlastnícke právo k zhabanému tovaru.

114. Podľa môjho názoru nie je nevyhnutným predpokladom „zhabania“ v zmysle článku 233 písm. d) colného kódexu, že štát v istom časovom okamihu získal vlastnícke právo k danému tovaru. Relevantné je len to, že došlo k neodvolateľnému odňatiu dispozičného práva k tovaru. Na základe toho „zhabanie“ v zmysle daného predpisu vlastne vyžaduje zánik vlastníckeho práva pôvodného vlastníka, nie však zmenu vlastníctva v prospech štátu. V súlade s cieľom daného predpisu nie je totiž podstatné, že štát získa vecné práva k dotknutému tovaru, ale to, že na základe štátneho zásahu sa definitívne zabráni tomu, aby tovar vstúpil do hospodárskeho obehu.

115. Keďže sa pri zničení tovaru pod štátnym dohľadom definitívne zabráni tomu, aby tento tovar vstúpil do hospodárskeho obehu, treba takéto zničenie klasifikovať ako „zhabanie“ v súlade s článkom 233 písm. d) colného kódexu aj v prípade, ak štát predtým, ako došlo k zničeniu, nezískal žiadne vecné právo k tomuto tovaru.

116. Dánska vláda proti tomuto hodnoteniu namieta, že v súlade s článkom 233 písm. c) druhou zarážkou colného kódexu zničenie deklarovaného tovaru na príkaz orgánov predstavuje samostatný dôvod zániku colného dlhu, popri zaistení a zhabaní daného tovaru. Na základe toho sa dánska vláda domnieva, že zničenie tovaru nevyhnutne predstavuje dôvod zániku colného dlhu, ktorý sa líši od zaistenia tovaru spojeného s jeho zhabaním.

117. Uvedený argument dánskej vlády týkajúci sa doslovného výkladu nie je presvedčivý.

118. Na prvom mieste treba poukázať na to, že dôvod zániku colného dlhu podľa článku 233 písm. d) colného kódexu platí len pre tovar, ktorý príslušné orgány zaistili, a teda bol pri nezákonnom dovoze zadržaný a hmotne zaistený. Dôvody zániku colného dlhu upravené v článku 233 písm. c) druhej zarážke colného kódexu naproti tomu platia vo všeobecnosti pre tovar, ktorý bol prihlásený do colného režimu obsahujúceho povinnosť zaplatiť clo a dane. Na základe toho neobsahuje posledné uvedené ustanovenie len dôvody zániku colného dlhu, pokiaľ ide o prihlásený tovar, ktorý bol pred prepustením do colného režimu voľného colného obehu zadržaný, ale tiež pokiaľ ide o prihlásený tovar, ktorým colné orgány skutočne nedisponovali. Do prvej skupiny dôvodov zániku colného dlhu patrí zaistenie so zhabaním daného tovaru, druhá spomínaná kategória dôvodov zániku colného dlhu zahŕňa zničenie prihláseného tovaru na príkaz colných orgánov.

119. Za týchto podmienok je jasné, že rozlíšenie medzi dôvodom zániku colného dlhu z dôvodu zaistenia spojeného so zhabaním deklarovaného tovaru a z dôvodu zničenia tohto tovaru na príkaz colných orgánov upravené v článku 233 písm. c) druhej zarážke colného kódexu nie je založené na rôznom význame pojmov „zhabanie“ a „zničenie“ tovaru. V kontexte článku 233 písm. c) druhej zarážky colného kódexu platí, že „zhabanie“ zaisteného tovaru vlastne predpokladá zánik vlastníckeho práva pôvodného vlastníka k zhabanému tovaru, ktorý môže byť ovplyvnený zmenou vlastníctva v prospech štátu, ako aj zničením tovaru. Keďže by okrem týchto dôvodov malo k zániku colného dlhu viesť aj zničenie tovaru na verejný príkaz, resp. zničenie deklarovaného, no nezaisteného tovaru, musí byť tento dôvod zániku uvedený v článku 233 písm. c) druhej zarážke colného kódexu upravený ako samostatný dôvod zániku colného dlhu.

120. V súhrne je teda potrebné konštatovať, že z teleologického, ako aj zo systematického výkladu dôvodu zániku colného dlhu upraveného v článku 233 písm. d) colného kódexu vyplýva, že zničenie zaisteného tovaru, ktoré vykonal príslušný orgán, treba vykladať ako „zhabanie“ v zmysle tohto ustanovenia.

5. Návrh

121. Z predchádzajúceho vyplýva, že na prvú prejudiciálnu otázku treba odpovedať tak, že „zaistenie“ v zmysle článku 233 písm. d) colného kódexu vyžaduje, aby pri nezákonnom dovoze do Spoločenstva prešlo na vnútroštátne orgány dispozičné právo, čím sa tovar zabezpečí dovtedy, kým nedôjde k jeho zhabaniu. Predpokladom „zhabania“ tovaru v zmysle daného ustanovenia je neodvolateľné zrušenie práva disponovať tovarom, ktoré mal buď pôvodný vlastník, alebo osoba oprávnená nakladať s tovarom; pričom nie je podstatné, či je to spojené s prechodom vlastníctva v prospech štátu.

B – O druhej prejudiciálnej otázke

1. Všeobecne

122. Pomocou druhej prejudiciálnej otázky by vnútroštátny súd chcel zistiť, či zaistenie spojené so súčasným alebo následným zhabaním pašovaného tovaru pri použití článku 5 ods. 2 prvého pododseku a článku 6 ods. 1 písm. c) smernice 92/12 v spojení s článkom 84 ods. 1 písm. a) a článkom 98 colného kódexu a článku 867a vykonávacieho nariadenia k colnému kódexu vedie k tomu, že sa tovar považuje za tovar, ktorý je oslobodený od spotrebnej dane.

123. Okrem toho sa vnútroštátny súd pýta, či je z hľadiska odpovede dôležitá otázka, či colný dlh, ktorý vznikol pri nezákonnom dovoze, zaniká podľa článku 233 písm. d) colného kódexu.

124. Predpokladom odpovede na druhú prejudiciálnu otázku je vysvetlenie rozdielu, ktorý zákonodarca sledoval odlíšením skutkových znakov vzniku spotrebnej dane v zmysle článku 5 ods. 1 smernice 92/12 a vznikom daňovej povinnosti podľa článku 6 ods. 1 uvedenej smernice( ).

125. Povinnosť uhradiť spotrebnú daň za tovar, na ktorý sa vzťahuje smernica 92/12, vzniká podľa článku 5 ods. 1 prvého pododseku jeho vyrobením na území Spoločenstva alebo jeho dovozom na toto územie. Naplnenie tohto znaku spotrebnej dane však znamená len to, že povinnosť zdaniť tovar spotrebnou daňou môže vzniknúť. Na to, aby v konkrétnom prípade povinnosť uhradiť spotrebnú daň aj skutočne vznikla, musí ešte existovať aj skutkový znak vzniku daňovej povinnosti, ktorý je upravený v článku 6 ods. 1 smernice 92/12. Podľa článku 6 ods. 1 prvého pododseku vzniká daňový nárok až vtedy, keď bol tovar uvedený do daňového voľného režimu, alebo ak boli zistené chýbajúce množstvá, ktoré sa majú zdaniť podľa článku 14 ods. 3 smernice. V článku 6 ods. 1 druhom pododseku sú okrem toho uvedené rôzne prípady, ktoré predstavujú uvedenie zdaniteľného tovaru do daňového voľného režimu. Režim podmienečného oslobodenia od dane upravený v článku 5 ods. 2 smernice 92/12 v tejto súvislosti znamená, že pokiaľ ide o tovar zdaniteľný spotrebnou daňou, vznik daňového dlhu sa odsunie dovtedy, kým nebude splnený skutkový znak vzniku daňovej povinnosti( ).

126. V tejto súvislosti je očividné, že vnútroštátny súd pri formulácii druhej prejudiciálnej otázky sa koncentruje na skutkový znak vzniku daňovej povinnosti podľa článku 6 ods. 1 v spojení s článkom 5 ods. 2 smernice 92/12, pričom sa konkrétne pýta, či nezákonne dovezené cigarety, ktoré boli pri „dovoze“ zaistené a súčasne alebo následne zhabané, treba považovať za podmienečne oslobodené od dane, pričom sa nerozlišuje „dovoz“ cez vonkajšiu hranicu Spoločenstva a následný „dovoz“ cez vnútornú hranicu.

127. Zo spisu však vyplýva, že cigarety, ktoré boli v dvoch z troch konaní vo veci samej zaistené na – vtedajšej – vonkajšej hranici Spoločenstva, takže v týchto konaniach nemôže ísť predovšetkým o otázku, ktorá sa týka vplyvu uvedeného zaistenia na vznik daňovej povinnosti podľa článku 6 ods. 1 smernice 92/12, ale oveľa viac o doplňujúcu otázku o vplyve uvedeného zaistenia na skutkový znak vzniku spotrebnej dane podľa článku 5 ods. 1 smernice 92/12. Dovoz cez vonkajšiu hranicu Spoločenstva predstavuje totiž „dovoz na územie Spoločenstva“ v zmysle článku 5 ods. 1 smernice 92/12, takže v rámci analýzy následkov zaistenia a súčasného alebo následného zhabania pašovaného tovaru na vonkajších hraniciach Spoločenstva na spotrebnú daň treba zistiť hlavne to, či sa tovar aj napriek súčasnému alebo následnému zhabaniu podľa článku 5 ods. 1 smernice stal tovarom podliehajúcim zdaneniu spotrebnou daňou. Ak na túto otázku možno odpovedať kladne, možno položiť otázku týkajúcu sa vzniku daňovej povinnosti podľa článku 6 ods. 1 a prípadného podmienečného oslobodenia od dane podľa článku 5 ods. 2 smernice 92/12.

128. Hoci Súdny dvor nie je oprávnený na to, aby sám hodnotil skutkový stav sporu vo veci samej, môže vnútroštátnemu súdu v súvislosti so špecifikami tohto skutkového stavu poskytnúť všetky užitočné poznámky, ktoré by uľahčili vyriešenie právneho sporu vo veci samej.( ). Za týchto podmienok sa v rámci odpovede na druhú prejudiciálnu otázku zameriam nielen na vplyv zaistenia a súčasného alebo následného zničenia tovaru pri jeho dovoze cez vonkajšiu hranicu Spoločenstva na spotrebnú daň, ale aj na následky uvedeného zaistenia a zničenia pri dovoze cez vnútornú hranicu, pričom budem rozlišovať skutkový znak vzniku spotrebnej dane podľa článku 5 ods. 1 smernice 92/12 a skutkový znak vzniku daňovej povinnosti podľa článku 6 ods. 1 uvedenej smernice.

2. Zaistenie na vonkajšej hranici Spoločenstva a súčasné alebo následné zničenie

129. Na základe článku 5 ods. 1 druhého pododseku smernice 92/12 sa za dovoz tovaru považuje dovoz daného tovaru na územie Spoločenstva. Čo presne sa rozumie pod „vstupom“ a kedy je daný proces ukončený, to smernica 92/12 výslovne neupravuje. Keďže uvedený pojem „vstup“ tovaru spoluurčuje vznik povinnosti zdaniť tovar spotrebnou daňou, je pre teleologický výklad pojmu dovoz rozhodujúce, odkedy má v zmysle cieľov sledovaných smernicou 92/12/EHS vzniknúť daňová povinnosť.

130. Z tohto hľadiska treba najprv poukázať na to, že spotrebné dane predstavujú nepriame dane zo spotreby a môžu sledovať dvojaký cieľ: po prvé zabezpečiť príjmy do štátnej poklade a po druhé zabrániť spotrebiteľom v spotrebe určitých druhov tovaru( ). Podľa ustálenej judikatúry Súdneho dvora by mal výber spotrebnej dane v tejto súvislosti navyše zaistiť, aby medzi legálnym a nelegálnym hospodárskym sektorom nevznikla konkurencia. Pritom by sa malo zabrániť najmä tomu, aby sa pašovaný tovar, na ktorý sa vzťahuje smernica 92/12, mohol predávať lacnejšie ako legálny tovar( ). V tejto súvislosti Súdny dvor tiež konštatoval, že trh s cigaretami je mimoriadne náchylný na to, aby sa na ňom rozvinul nelegálny obchod( ).

131. Na základe týchto normatív by tovar mal podliehať zdaneniu spotrebnou daňou podľa článku 5 ods. 1 smernice 92/12 od toho okamihu, keď je tesne pred vstupom do hospodárskeho obehu Spoločenstva, resp. keď bol do neho uvedený, pričom v prípade pašovania tovaru cez vonkajšiu hranicu Spoločenstva je akútne ohrozenie legálneho hospodárskeho sektora porovnateľné so vstupom do hospodárskeho obehu.

132. Na určenie daného momentu ohrozenia v prípade pašovaného tovaru je mimoriadne užitočnou pomôckou rozsudok Elshani, v ktorom sa Súdny dvor zaoberal výkladom pojmu „nezákonný dovoz“ v zmysle colného kódexu. V tomto rozsudku Súdny dvor totiž poukázal na to, že nebezpečenstvo vstupu pašovaného tovaru do hospodárskeho obehu členských štátov je oveľa väčšie od okamihu, keď daný tovar nepozorovane opustil pásmo, v ktorom sa nachádza prvý colný úrad na území Spoločenstva( ).

133. Domnievam sa, že článok 5 ods. 1 smernice 92/12 treba vykladať tak, že k „vstupu“ pašovaného tovaru dôjde vtedy, keď tovar opustí pásmo, v ktorom sa nachádza prvý colný úrad na území Spoločenstva. Od tohto okamihu tovar s konečnou platnosťou vstúpil na územie Spoločenstva, a teda podlieha spotrebnej dani v zmysle článku 5 ods. 1 smernice 92/12.

134. Na základe toho som dospela k záveru, že o „vstupe“ pašovaného tovaru, ktorý je základom zdaniteľnosti spotrebnou daňou v zmysle článku 5 ods. 1 smernice 92/12 možno hovoriť od toho okamihu, keď tovar opustil pásmo, v ktorom sa nachádza prvý colný úrad na území Spoločenstva. Ak je pašovaný tovar, na ktorý sa vzťahuje smernica 92/1, zaistený predtým, ako prejde cez prvý colný úrad nachádzajúci sa na území Spoločenstva, a orgány ho súčasne alebo následne zničia, treba vychádzať z toho, že tovar nebol dovezený. Tak teda nie je naplnený skutkový znak vzniku daňovej povinnosti v zmysle článku 5 ods. 1 smernice 92/12 a povinnosť zaplatiť z tovaru spotrebnú daň nevznikla. Z dôvodu neexistencie daňovej povinnosti nemôže v takomto prípade vzniknúť ani daňový dlh podľa článku 1 ods. 1 uvedenej smernice.

3. Zaistenie počas presunu cez vnútornú hranicu a súčasné alebo následné zhabanie

a) Podľa článku 6 ods. 1 druhého pododseku písm. c) smernice 92/12 sa pašovaný tovar od okamihu, keď bol nezákonne dovezený do Spoločenstva, považuje za uvedený do daňového voľného režimu

135. Ak bol pašovaný tovar, na ktorý sa vzťahuje smernica 92/12, zaistený na vnútornej hranici Spoločenstva, t. j. nie v prvom, ale skôr v nasledujúcom členskom štáte dovozu, a došlo k jeho súčasnému alebo následnému zhabaniu, stal sa tento tovar zdaniteľným spotrebnou daňou podľa článku 5 ods. 1 smernice 92/12 už v dôsledku predchádzajúceho vstupu do Spoločenstva( ). Uvedená zdaniteľnosť spotrebnou daňou platí na celom území Spoločenstva a vzniká v okamihu, keď bol tovar dovezený do Spoločenstva. Neskoršie zaistenie tovaru nemôže spôsobiť ani zánik, ani oslobodenie od tejto daňovej povinnosti. V takomto prípade ostáva už len vysvetliť, či má zaistenie zdaniteľného tovaru a jeho súčasné alebo následné zhabanie na vnútornej hranici vplyv na vznik daňového nároku podľa článku 6 ods. 1 smernice 92/12.

136. Na rozdiel od naplnenia relevantných daňových skutočností podľa článku 5 ods. 1 smernice 92/12, na základe ktorých sa tovar stane zdaniteľným na celom území Spoločenstva, naplnenie skutkových znakov vzniku daňovej povinnosti upravených v článku 6 ods. 1 tejto smernice spôsobí vznik colného dlhu len v konkrétnom členskom štáte, a to podľa pravidiel, ktoré sú platné v čase vzniku daňového nároku v tomto členskom štáte. Určenie členského štátu, v ktorom povinnosť zaplatiť spotrebnú daň vznikla naposledy, sa uskutoční na základe smernice 92/12 podľa zásady krajiny určenia( ). Podľa nej sa zdaniteľný tovar spravidla počas svojej prepravy do krajiny určenia považuje za tovar podmienečne oslobodený od dane. V krajine určenia sa potom z režimu podmienečného oslobodenia od dane vyberie, čo podľa článku 6 ods. 1 druhého pododseku písm. a) smernice 92/12 spôsobí vznik daňového dlhu.

137. V prípade pašovaného tovaru sa uvedenie do daňového voľného obehu neriadi všeobecným pravidlom krajiny určenia. Každý nezákonný dovoz tovaru podliehajúceho spotrebnej dani sa podľa článku 6 ods. 1 druhého pododseku písm. c) smernice 92/12 považuje za uvedenie do daňového voľného režimu, na základe čoho vzniká daňový dlh. Výnimkou je situácia, keď bol daný tovar uvedený do režimu podmienečného oslobodenia od dane.

138. Pojem „dovoz“ v zmysle článku 6 ods. 1 druhého pododseku písm. c) smernice 92/12 treba vykladať v rovnakom zmysle, ako sa dovoz definuje v článku 5 ods. 1 smernice 92/12( ). To znamená, že o nezákonnom dovoze možno hovoriť od okamihu, keď tovar opustí pásmo, v ktorom sa nachádza prvý colný úrad na území Spoločenstva.

139. Na základe takéhoto nezákonného „dovozu“ sa pašovaný tovar uvedie do daňového voľného obehu, a tým v súvislosti s pašovaným tovarom podliehajúcim spotrebnej dani vznikne daňový dlh podľa článku 6 ods. 1 druhého pododseku písm. c) smernice 92/12.

b) Na základe článku 7 ods. 1 smernice 92/12 sa spotrebná daň z tovaru, ktorý bol na územie Spoločenstva dovezený nezákonne a na komerčné účely, vyberá v tom členskom štáte, v ktorom sa tovar nachádza v čase zaistenia

140. Skutočnosť, že podľa článku 6 ods. 1 druhého pododseku písm. c) smernice 92/12 vzniká daňový dlh z pašovaného tovaru, ktorý je zdaniteľný spotrebnou daňou, v tom členskom štáte, v ktorom došlo k preprave tovaru na územie Spoločenstva, ešte neznamená, že je tým aj definitívne určené, v ktorom členskom štáte sa má spotrebná daň vybrať. Ak použijeme článok 7 ods. 1 smernice 92/12, každé prekročenie vnútornej hranice Spoločenstva spôsobí posun právomoci vybrať daň v prospech toho členského štátu, do ktorého sa pašovaný tovar prepravil. Výnimkou je tovar určený na osobnú spotrebu.

141. Článok 7 ods. 1 smernice 92/12 predovšetkým upravuje, že sa spotrebná daň vzťahujúca sa na tovar podliehajúci spotrebnej dani, ktorý bol v jednom členskom štáte uvedený do daňového voľného obehu a následne prepravený do iného členského štátu, kde mal slúžiť na komerčné účely, vyberie v tom členskom štáte, v ktorom sa tovar nachádza( ). Ako vo svojom rozsudku z 9. septembra 2004, Meiland Azewijn( ), konštatoval Súdny dvor, daňový nárok na základe týchto ustanovení vzniká v tom členskom štáte, ktorému bol tovar určený, a nie v členskom štáte, v ktorom bol tovar uvedený do daňového voľného obehu.

142. Pojmový znak „na komerčné účely“ v zmysle článku 7 smernice 92/12 vyložil Súdny dvor vo svojom rozsudku z 23. novembra 2006( ) veľmi široko. Súdny dvor pritom konštatoval najmä to, že aby sa daná smernica mohla použiť na výrobky, ktoré nie sú držané na súkromné účely, musia byť nutne považované za také, ktoré sú držané na komerčné účely.

143. Vzhľadom na uvedenú judikatúru sa predpokladá, že tovar, ktorý bol nezákonne dovezený na územie Spoločenstva a v rámci medzinárodnej prepravy tovaru došlo k jeho preprave cez vnútornú hranicu z prvého členského štátu dovozu do nasledujúceho členského štátu, je v poslednom členskom štáte za normálnych okolností určený na „komerčné účely“. Je však právomocou vnútroštátneho súdu, aby po zohľadnení uvedenej judikatúry rozhodol, či 1 005 840 cigariet, ktoré boli v prípade, o ktorý ide v konaní vo veci samej, zaistené na nemecko-dánskej hranici, možno pokladať za cigarety dovezené do Dánska na komerčné účely.

144. Ak sa pašovaný tovar podliehajúci spotrebnej dani prepraví cez vnútornú hranicu Spoločenstva na komerčné účely, je podľa článku 7 ods. 1 smernice 92/12 oprávnený vybrať spotrebnú daň ten členský štát, v ktorom orgány pašovaný tovar objavili a zaistili.

145. Tento výklad je v súlade so zmyslom a účelom smernice 92/12. Pomocou článku 7 smernice 92/12 sa malo zabezpečiť, že spotrebná daň vzťahujúca sa na tovar prevážaný na komerčné účely v konečnom dôsledku pripadne tomu členskému štátu, v ktorom sa zdržiava konečný spotrebiteľ( ). Či však konečný spotrebiteľ tovar podliehajúci spotrebnej dani aj skutočne spotrebuje, nie je v tejto súvislosti podstatné( ).

146. V prípade pašovaného tovaru je za normálnych okolností takmer nemožné zistiť miesto pobytu údajných konečných spotrebiteľov. Napriek tomu je jasné, že nebezpečenstvo nekontrolovaného vstupu do hospodárskeho obehu, a teda aj riziko predaja konečným spotrebiteľom, je mimoriadne naliehavé od toho okamihu, keď pašovaný tovar opustí pásmo, v ktorom sa nachádza prvý colný úrad ležiaci na území Spoločenstva. Uvedené nebezpečenstvo platí pre celé územie Spoločenstva. Po prekročení ďalšej vnútornej hranice je však možné priradiť ho prvému členskému štátu dovozu, v dôsledku čoho dôjde k vzniku povinnosti uhradiť spotrebnú daň na základe článku 6 ods. 1 druhého pododseku písm. c) smernice 92/12 v prvom členskom štáte dovozu. Ak sa uvedený pašovaný tovar následne prepraví cez vnútornú hranicu Spoločenstva do ďalšieho členského štátu, kde má slúžiť na komerčné účely, nebezpečenstvo vyvolané týmto tovarom podliehajúcim spotrebnej dani sa presunie do ďalšieho dovážajúceho členského štátu, čo je v zmysle teleologického výkladu smernice 92/12 dôvodom presunu povinnosti uhradiť spotrebnú daň.

147. Uvedený presun právomoci vyberať spotrebnú daň v zmysle článku 7 ods. 1 smernice 92/12 nastane od okamihu, keď pašovaný tovar fyzicky prekročil vnútornú hranicu. Preto nemôže zaistenie, ku ktorému došlo na (vnútornom) hraničnom prechode a ktoré bolo spojené so súčasným alebo následným zhabaním, zabrániť tomu, aby nárok na spotrebnú daň existoval už v čase zaistenia a aby príslušný členský štát bol jeho veriteľom.

148. Preto som dospela k záveru, že podľa článku 5 ods. 1 v spojení s článkom 6 ods. 1 druhým pododsekom písm. c) a článkom 7 ods. 1 smernice 92/12 povinnosť uhradiť spotrebnú daň za tovar, ktorý bol nezákonne a – čo musí overiť vnútroštátny súd – na komerčné účely dovezený na územie Spoločenstva a po prekročení vnútornej hranice Spoločenstva ho vnútroštátne colné orgány objavili a zaistili, vznikol v nasledujúcom dovážajúcom členskom štáte už od okamihu fyzického prekročenia vnútornej hranice. A preto ani zaistenie so súčasným alebo následným zhabaním pašovaného tovaru, ku ktorému došlo po prekročení vnútornej hranice, nemôže zabrániť vzniku nároku na spotrebnú daň. Daný členský štát pritom bude v pozícii veriteľa.

c) Zaistenie so súčasným alebo následným zhabaním pašovaného tovaru na vnútornej hranici Spoločenstva nevyvolá oslobodenie od dane podľa článku 5 ods. 2 smernice 92/12

149. Zaistenie spojené so súčasným alebo následným zhabaním tovaru, ktorý bol na územie Spoločenstva dovezený nezákonne, ku ktorému došlo na vnútornej hranici Spoločenstva, nie je prekážkou vzniku nároku na spotrebnú daň v nasledujúcom členskom štáte dovozu. Napriek tomu treba objasniť, či možno tovar na základe zaistenia považovať po použití článku 5 ods. 2 smernice 92/12 za tovar podmienečne oslobodený od dane.

150. Podľa môjho názoru treba na túto otázku odpovedať záporne.

151. V tejto súvislosti treba objasniť predovšetkým to, či právna fikcia zavedená článkom 867a vykonávacieho nariadenia k colnému kódexu, podľa ktorej sa zaistený a zhabaný tovar, ktorý nepochádza zo Spoločenstva, považuje za tovar nachádzajúci sa v režime colného uskladnenia, spôsobí, že sa zaistený tovar stále pokladá za tovar podmienečne oslobodený od dane. V prípade jeho následného zničenia by teda daňový dlh nemohol vzniknúť, resp. by zanikol. Takýto záver je zrejme blízky názoru vnútroštátneho súdu, ktorý sa pri formulácii svojej prejudiciálnej otázky výslovne odvoláva na interakciu medzi článkom 5 ods. 2 prvým pododsekom a článkom 6 ods. 1 písm. c) smernice 92/12 v spojení s článkom 84 ods. 1 písm. a) a článkom 98 colného kódexu, ako aj článkom 867a vykonávacieho nariadenia k colnému kódexu.

152. Určujúcim bodom takto formulovanej otázky je, či na tovar podliehajúci spotrebnej dani na základe článku 5 ods. 2 prvej zarážky smernice 92/12 možno nazerať ako na tovar oslobodený od dane v prípade, že sa nachádza v colnom režime s podmienečným oslobodením od cla uvedenom v článku 84 ods. 1 písm. a) colného kódexu. Vzhľadom na skutočnosť, že režim colného uskladnenia je na jednej strane jedným z režimov s podmienečným oslobodením od cla, ktoré sú uvedené v článku 84 ods. 1 písm. a) colného kódexu, a že na strane druhej zaistený tovar nepochádzajúci zo Spoločenstva sa považuje za tovar nachádzajúci sa v režime colného uskladnenia, by vnútroštátny súd chcel vedieť, či sa pašovaný tovar, ktorý kompetentné orgány zaistili, tiež nenachádza v režime s podmienečným oslobodením od cla. V dôsledku toho by sa naň na základe článku 5 ods. 2 prvej zarážky smernice 92/12 hľadelo ako na tovar oslobodený od dane.

153. Takýto výklad príslušných ustanovení by bol popretím hierarchie a vzťahu medzi vykonávacím nariadením k colnému kódexu a colným kódexom, ako aj smernicou 92/12. S týmto výkladom nemožno súhlasiť.

154. Vykonávacie nariadenie k colnému kódexu vydala Komisia v rámci výkonu vykonávacích právomocí, ktoré na ňu Rada preniesla nariadením Rady (EHS) č. 2913/92 z 12. októbra 1992, ktorým sa ustanovuje Colný kódex Spoločenstva. Z toho vyplýva, že colný kódex ako základné nariadenie je nadradený nad vykonávacím nariadením k colnému kódexu, a tak v prípade, že by došlo k rozporu, treba vykonávacie nariadenie k colnému kódexu ako podriadenú normu vykladať v zmysle ustanovení colného kódexu, ktorý je normou nadradenou( ).

155. S ohľadom na toto základné pravidlo hierarchie noriem Spoločenstva generálny advokát Mengozzi vo svojich návrhoch prednesených v už citovanej veci Elshani plným právom zamietol argumenty poľskej vlády, podľa ktorých z článku 867a vykonávacieho nariadenia k colnému kódexu vyplýva, že v prípade, ak je pašovaný tovar zaistený pri nezákonnom dovoze, nikdy nevznikne colný dlh. Poľská vláda argumentovala predovšetkým tým, že zaistený tovar, ktorý nemal svoj pôvod na území Spoločenstva, bol na základe článku 867a vykonávacieho nariadenia považovaný za tovar umiestnený v režime colného uskladnenia, a teda v colnom režime s podmienečným oslobodením od cla. Keďže článok 867a vykonávacieho nariadenia je lex speciali vo vzťahu k tým ustanoveniam colného kódexu, ktoré upravujú vznik a zánik colného dlhu, nemôže vo všeobecnosti v prípadoch, na ktoré sa vzťahuje článok 867a, dôjsť ku vzniku colného dlhu( ).

156. Toto stanovisko poľskej vlády sa okrem iného opieralo o odkaz na to, že takýto výklad by nakoniec implikoval, že by sa vykonávaciemu predpisu (článok 867a) pripísal taký význam, že by to mohlo zmariť použitie „základnej normy“ – článku 233 písm. d) colného kódexu( ). Preto aj Súdny dvor v rozsudku Elshani( ) nebral do úvahy článok 867a vykonávacieho nariadenia k colnému kódexu ani príslušné argumenty poľskej vlády.

157. Rovnako ako sa článok 867a vykonávacieho nariadenia k colnému kódexu v spojení s článkom 84 ods. 1 colného kódexu v prípade zaistenia pašovaného tovaru a jeho súčasného alebo následného zničenia môže minimálne odchýliť od úpravy colného dlhu v článku 202 colného kódexu, môže aj vykonávacie nariadenie k colnému kódexu zmariť na základe spojenia s článkom 84 ods. 1 písm. a) colného kódexu a článkom 5 ods. 2 prvým pododsekom smernice 92/12 účinok skutkového stavu vzniku daňového dlhu v zmysle článku 6 ods. 1 druhého pododseku písm. c) v spojení s článkom 7 ods. 1 smernice 92/12.

158. Tým sa dostávam k záveru, že zaistenie a súčasné alebo následné zhabanie tovaru, ktorý bol na územie Spoločenstva dovezený nezákonne, na vnútornej hranici Spoločenstva nespôsobuje, že sa tento tovar od okamihu, keď bol zaistený, považuje za tovar oslobodený od dane.

4. O vzťahu medzi zánikom colného dlhu podľa článku 233 písm. d) colného kódexu a vznikom alebo zánikom nároku na spotrebnú daň

159. Vo svojej druhej prejudiciálnej otázke vnútroštátny súd žiada o vysvetlenie, či je z pohľadu vzniku alebo zániku nároku na spotrebnú daň dôležité, či colný dlh, ktorý vznikol pri nezákonnom dovoze, podľa článku 233 písm. d) colného kódexu zanikol alebo nie.

160. Ako som uviedla vo svojej analýze vplyvu zaistenia nezákonne dovezeného tovaru, ku ktorému došlo na vonkajšej hranici Spoločenstva, na spotrebnú daň( ), v prípadoch, v ktorých je naplnená skutková podstata zániku colného dlhu v zmysle článku 233 písm. d) colného kódexu, povinnosť zaplatiť spotrebnú daň nevzniká. Ak nie je splnený dôvod zániku upravený v článku 233 písm. d) colného kódexu a k zaisteniu tovaru došlo až po jeho nezákonnom dovoze, v súlade s článkom 5 ods. 1 smernice 92/12 podlieha tovar spotrebnej dani a daňový nárok vznikol na základe článku 6 ods. 1 druhého pododseku písm. c) tejto smernice. Neviem o nijakom prípade, v ktorom by súčasne došlo k naplneniu dôvodu zániku podľa článku 233 písm. d) colného kódexu a ku vzniku nároku na spotrebnú daň.

161. Odpoveď na druhú časť druhej prejudiciálnej otázky je tým pádom zbytočná.

5. Návrh

162. Na základe uvedeného treba na druhú prejudiciálnu otázku odpovedať tak, že nezákonne dovezený tovar podlieha v súlade s článkom 5 ods. 1 smernice 92/12 spotrebnej dani až od okamihu, keď tovar opustí pásmo, v ktorom sa nachádza prvý colný úrad ležiaci na území Spoločenstva. Zaistenie a zničenie, ktoré nastalo predtým, bráni vzniku daňovej povinnosti. Opustením daného pásma začne nezákonne dovezený tovar podliehať spotrebnej dani a zároveň vzniká aj daňový dlh podľa článku 6 ods. 1 uvedenej smernice. Neskoršie zaistenie a zničenie nie je dôvodom na zánik daňového dlhu ani pozastavenie dane.

C – O tretej prejudiciálnej otázke

1. Všeobecne

163. Pomocou tretej prejudiciálnej otázky by vnútroštátny súd chcel po prvé zistiť, či právna fikcia, ktorú zaviedol článok 867a vykonávacieho nariadenia k colnému kódexu, na základe ktorej sa zaistený alebo zhabaný tovar, ktorý nepochádza zo Spoločenstva, považuje za tovar umiestnený v colnom režime uskladnenia v colnom sklade, vlastne spôsobuje, že tovar zaistený pri nezákonnom dovoze aj naďalej podlieha režimu colného uskladnenia, a preto by nenastala ani zdaniteľná udalosť, ani daňová povinnosť, ktoré sú upravené v článku 10 ods. 3 v spojení s článkom 7 ods. 3 a článkom 16 ods. 1 časťou B šiestej smernice o DPH.

164. Keďže je v zmysle článku 10 ods. 3 šiestej smernice o DPH predpokladom dovozu „vstup na územie Spoločenstva“, pričom z tohto spisu jasne vyplýva, že v jednom z troch konaní vo veci samej došlo k zaisteniu cigariet pri „dovoze“ cez vnútornú hranicu Spoločenstva, je podľa môjho názoru potrebné v rámci odpovede na prvú časť tretej prejudiciálnej otázky venovať sa nielen vplyvu zaistenia spojeného so súčasným alebo následným zničením tovaru pri dovoze cez vonkajšiu hranicu Spoločenstva na spotrebnú daň, ale aj dôsledkom takého zaistenia (spojeného so zničením) na ďalšiu prepravu tovaru cez vnútornú hranicu( ).

165. Prostredníctvom svojej prejudiciálnej otázky by sa chcel vnútroštátny súd dozvedieť po druhé to, či je z hľadiska odpovede na prvú časť tejto otázky dôležité, či colný dlh týkajúci sa daného tovaru zanikol na základe použitia článku 233 písm. d) colného