NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA

YVES BOT

prednesené 11. marca 2010 1( )

Vec C‑58/09

Leo‑Libera GmbH

proti

Finanzamt Buchholz in der Nordheide

[návrh na začatie prejudiciálneho konania podaný Bundesfinanzhof (Nemecko)]

„Spoločný systém dane z pridanej hodnoty – Oslobodenie hazardných alebo peňažných hier – Vnútroštátna právna úprava oslobodzujúca od DPH len lotérie a stávky – Zdanenie prevádzkovania hracích automatov – Miera voľnej úvahy členských štátov“

1. Právna úprava Únie v oblasti dane z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“) stanovuje, že hazardné alebo peňažné hry sú oslobodené od tejto dane za podmienok a obmedzení, ktoré určí každý členský štát.

2. Toto prejudiciálne konanie sa tiež týka miery voľnej úvahy priznanej členským štátom, pokiaľ ide o oslobodenie peňažných hier od dane.

3. Ide o to, či je členský štát oprávnený obmedziť toto oslobodenie od dane na limitovaný počet hier, a to na lotérie a stávky, aj keď tie predstavujú iba menšiu časť hier uskutočnených na území tohto štátu a menšiu časť obratu z tejto činnosti.

4. Základom sporu vo veci samej je znovu skutočnosť, že hospodársky subjekt spochybnil povinnosť odviesť DPH z prevádzkovania hracích automatov.

5. V týchto návrhoch uvediem dôvody, na základe ktorých sa domnievam, že miera voľnej úvahy členských štátov pri stanovení podmienok a obmedzení oslobodenia peňažných hier od dane nie je ohraničená kvantitatívnym kritériom. Navrhnem Súdnemu dvoru, aby vykladal relevantnú právnu úpravu Únie v tom zmysle, že priznáva členskému štátu právo oslobodiť od DPH len menšiu časť peňažných hier prevádzkovaných na jeho území, ako sú stávky a lotérie, a uplatniť túto daň na všetky ostatné hry.

I – Právny rámec

A – Právo Únie

1. Smernica 2006/112/ES

6. Príslušné ustanovenia sú stanovené v smernici Rady 2006/112/ES( ), ktorá sa stala účinnou 1. januára 2007. Táto smernica je prepracovaním šiestej smernice Rady 77/388/EHS( ) bez vecných zmien.

7. DPH má mať čo najširšiu pôsobnosť a má pokrývať najmä všetky služby. Podľa článku 2 ods. 1 písm. c) smernice 2006/112 povinnosti odviesť DPH podlieha poskytovanie služieb za protihodnotu na území členského štátu zdaniteľnou osobou, ktorá koná ako taká.

8. Právna úprava Únie však stanovuje, že niektoré činnosti môžu alebo musia byť oslobodené od DPH. Tieto oslobodenia od dane podliehajú všeobecným ustanoveniam uvedeným v článku 131 smernice 2006/112, ktorý stanovuje:

„Oslobodenia od dane ustanovené v kapitolách 2 až 9 sa uplatňujú bez toho, aby boli dotknuté ostatné ustanovenia Spoločenstva a v súlade s podmienkami, ktoré členské štáty stanovia na účely zabezpečenia správneho a jednoznačného uplatňovania tohto oslobodenia od dane a na účely predchádzania akýmkoľvek možným daňovým únikom, vyhýbaniu sa dani alebo zneužitiu dane.“

9. Smernica 2006/112 ďalej uvádza služby oslobodené od dane. Článok 135 ods. 1 písm. i) tejto smernice stanovuje:

„Členské štáty oslobodia od dane tieto transakcie:

…

i) stávky, lotérie a iné formy hazardných alebo peňažných hier, na ktoré sa vzťahujú podmienky a obmedzenia stanovené jednotlivými členskými štátmi.“

10. Článok 135 ods. 1 písm. i) smernice 2006/112 v podstate prevzal článok 13 B písm. f) šiestej smernice.

11. Napokon článok 401 smernice 2006/112 stanovuje, že ustanovenia tejto smernice nesmú brániť členskému štátu zachovávať alebo zavádzať dane z hazardných hier a zo stávok, spotrebné dane, poplatky za prevod nehnuteľností a všeobecne akékoľvek dane, clá alebo poplatky, ktoré nemožno označiť za dane z obratu, za predpokladu, že výber týchto daní, ciel a poplatkov nepovedie v obchode medzi členskými štátmi k vzniku formálnych úkonov spojených s prechodom hraníc.

2. Relevantná judikatúra

12. Súdny dvor poskytol nasledujúce spresnenia, pokiaľ ide o mieru voľnej úvahy priznanej členským štátom článkom 13 B písm. f) šiestej smernice.

13. Súdny dvor v rozsudku z 5. mája 1994, Glawe( ), rozhodol o základe dane uplatniteľnom v prípade hracích automatov v takej situácii, keď je podľa zákona hráčom pri výhre rozdelené určité percento podaných vkladov. Súdny dvor rozhodol, že základ DPH tvorí iba podiel stávok, ktorými môže prevádzkovateľ skutočne disponovať na svoj účet, teda nezahrňuje podiel všetkých stávok, ktoré zodpovedajú výhram vyplateným hráčom.

14. Súdny dvor tiež poskytol spresnenia o rozsahu zásady daňovej neutrality patriacej do systému DPH v prípade, keď členské štáty využívajú svoju možnosť stanoviť obmedzenia a podmienky oslobodenia peňažných hier na ich území od dane.

15. Súdny dvor v rozsudku z 11. júna 1998, Fischer( ), rozhodol, že táto zásada odporuje tomu, aby sa na nelegálneho prevádzkovateľa peňažnej hry, v danom prípade rulety, uplatnila DPH, zatiaľ čo prevádzkovanie tej istej hry verejným kasínom, ktoré má povolenie, by bolo od dane oslobodené.

16. Súdny dvor v rozsudku zo 17. februára 2005, Linneweber a Akritidis( ), pripomenul, že táto zásada odporuje tomu, aby sa s poskytovaním služieb, ktoré sú podobné a navzájom si konkurujú, zaobchádzalo z hľadiska DPH odlišným spôsobom.

17. Z toho vyvodil, že takáto zásada odporuje vnútroštátnej právnej úprave, podľa ktorej je prevádzkovanie všetkých hazardných hier a hracích automatov oslobodené od DPH, ak je vykonávané vo verejných kasínach, ktoré majú povolenie, zatiaľ čo na výkon tej istej činnosti inými subjektmi, než sú prevádzkovatelia kasín, sa toto oslobodenie nevzťahuje. Keďže členské štáty stanovujú obmedzenia a podmienky, za ktorých môže byť prevádzkovanie peňažných hier oslobodené od DPH, nie je možné, aby oslobodenie od dane záviselo od totožnosti prevádzkovateľa týchto hier.( )

B – Vnútroštátne právo

18. Po už citovanom rozsudku Linneweber a Akritidis Spolková republika Nemecko zmenila právnu úpravu v oblasti oslobodenia peňažných hier od dane, podľa ktorej oslobodenie záviselo od totožnosti poskytovateľa. Podľa § 4 bodu 9 písm. b) zákona o dani z obratu (Umsatzsteuergesetz) z 21. februára 2005( ) je od DPH oslobodený:

„transakcie patriace do pôsobnosti [zákona o dostihových stávkach a lotériách (Rennwett‑ und Lotteriegesetz)]. Oslobodené nie sú transakcie, na ktoré sa vzťahuje [tento zákon], ktoré sú oslobodené od stávkovej dane a od dane vzťahujúcej sa na lotérie alebo z ktorých sa táto daň nevyberá.“

19. Na základe spoločného uplatnenia UStG a zákona o dostihových stávkach a lotériách sú v nemeckom práve peňažnými hrami oslobodenými od DPH stávky na verejné dostihové preteky, športové stávky s fixným kurzom, ako aj lotérie a zlosovania.

II – Súvislosti a návrh na začatie prejudiciálneho konania

20. Spoločnosť Leo‑Libera GmbH (ďalej len „Leo‑Libera“) prevádzkuje herňu s hracími automatmi. Vo svojom daňovom priznaní k DPH za mesiac január 2007 uviedla súvisiace transakcie. Po tom, čo jej Finanzamt Buchholz in der Nordheide vymeral preddavok na daň z obratu, podala sťažnosť proti tomuto výmeru, pričom uviedla, že tieto transakcie boli oslobodené od DPH. Domnieva sa, že zmena § 4 bodu 9 písm. b) UStG je v rozpore s právom Európskej únie.

21. Keď Finanzamt Buchholz in der Nordheide zamietol túto sťažnosť, spoločnosť Leo‑Libera podala žalobu na Finanzgericht (finančný súd) (Nemecko). Finanzgericht tiež zamietol túto žalobu z dôvodu, že hracie automaty nepatria pod peňažné hry, ktorých prevádzkovanie je oslobodené od DPH. Tento súd sa domnieval, že článok 135 ods. 1 písm. i) smernice 2006/112 umožňuje členským štátom stanoviť výnimku z oslobodenia od dane, ako je výnimka vo veci samej.

22. Na podporu svojho opravného prostriedku „Revision“ spoločnosť Leo‑Libera tvrdila, že podľa článku 135 ods. 1 písm. i) smernice 2006/112 nemôže členský štát oslobodiť od dane výlučne stávky a lotérie, ale musí od DPH oslobodiť aj iné peňažné hry. Je nesporné, že vnútroštátni zákonodarcovia môžu stanoviť na toto oslobodenie podmienky a obmedzenia. Nie sú však oprávnení na to, aby všeobecne zdaňovali „iné formy hazardných alebo peňažných hier“. Keďže podľa nemeckej právnej úpravy podlieha DPH približne 63 % všetkých transakcií pochádzajúcich z hazardných hier, ktoré sa hrajú na nemeckom území, a len malá časť hier je oslobodená od dane podľa smernice 2006/112, sporná vnútroštátna právna úprava je teda v rozpore s právom Únie.

23. Po tom, čo bola vec predložená Bundesfinanzhof (Spolkový finančný súd) (Nemecko), tento súd vyslovil pochybnosti, pokiaľ ide o súlad § 4 bodu 9 písm. b) UStG s právom Únie. Tento súd sa domnieva, že tak podľa článku 13 B písm. f) šiestej smernice, ako aj podľa článku 135 ods. 1 písm. i) smernice 2006/112 musí byť prevádzkovanie hier a hracích automatov v zásade oslobodené od DPH. § 4 bod 9 písm. b) UStG pritom obmedzuje toto oslobodenie od dane až tak, že zdaniteľné plnenia prevažujú.

24. Za týchto okolností Bundesfinanzhof rozhodol o prerušení konania a položil Súdnemu dvoru túto prejudiciálnu otázku:

„Má sa článok 135 ods. 1 písm. i) smernice 2006/112... vykladať v tom zmysle, že povoľuje členským štátom takú právnu úpravu, podľa ktorej sú oslobodené od DPH len určité (dostihové) stávky a lotérie a všetky ,iné formy hazardných alebo peňažných hier‘ sú z tohto oslobodenia od dane vyňaté?“

III – Posúdenie

25. Vnútroštátny súd sa v podstate pýta, či sa článok 135 ods. 1 písm. i) smernice 2006/112 má vykladať v tom zmysle, že členský štát je oprávnený obmedziť oslobodenie od DPH, pokiaľ ide o peňažné hry, na limitovaný počet hier, ako sú stávky a lotérie, a uplatniť túto daň na všetky ostatné peňažné hry vrátane hracích automatov.

26. Vnútroštátny súd predkladá Súdnemu dvoru túto otázku preto, lebo dôsledkom vnútroštátnej právnej úpravy je uplatnenie DPH na väčšiu časť peňažných hier prevádzkovaných na vnútroštátnom území, a preto, lebo takto zdanené hry predstavujú skoro 63 % obratu z celej tejto činnosti. Chce teda vedieť, či uplatnením DPH na prevažnú väčšinu peňažných hier prekročila nemecká vláda mieru voľnej úvahy, ktorú jej priznáva článok 135 ods. 1 písm. i) smernice 2006/112.

27. Podobne ako Komisia a členské štáty, ktoré predložili pripomienky počas tohto konania,( ) zastávam názor, že predmetné ustanovenie priznáva členským štátom takú mieru voľnej úvahy. Túto analýzu opieram o znenie ustanovenia, ako aj o systém, v rámci ktorého je toto ustanovenie upravené, a o ciele, ktoré sleduje tak, ako boli spresnené judikatúrou.

28. Čo sa týka znenia článku 135 ods. 1 písm. i) smernice 2006/112, je nutné konštatovať, že nestanovuje kvantitatívne obmedzenia, pokiaľ ide o počet peňažných hier, na ktoré sa môže uplatniť DPH alebo podiel obratu týchto hier v pomere k celkovému obratu z tejto činnosti.

29. Tým, že normotvorca Únie stanovil, že peňažné hry sú oslobodené od DPH „za podmienok a obmedzení stanovených jednotlivými členskými štátmi“, bez ďalšej informácie, chcel zjavne ponechať každému členskému štátu možnosť stanoviť peňažné hry, na ktoré sa musí uplatniť DPH, bez toho, aby ohraničil mieru voľnej úvahy podmienkami týkajúcimi sa kategórie, do ktorej patria (stávky, lotérie alebo iné), ich počtu v pomere k počtu povolených hier a časti obratu, ktorý predstavujú.

30. Článok 135 ods. 1 písm. i) smernice 2006/112 tak, ako bol upravený, teda nebráni tomu, aby členský štát oslobodil od DPH len malý počet peňažných hier, ako sú stávky a lotérie.

31. Táto analýza je podľa môjho názoru potvrdená systémom právnej úpravy DPH v Únii, v rámci ktorého je oslobodenie od DPH stanovené v článku 135 ods. 1 písm. i) smernice 2006/112.

32. Z judikatúry je možné vyvodiť, že pokiaľ členský štát využije v rámci miery voľnej úvahy, ktorú mu priznáva právna úprava Únie, možnosť uplatniť alebo neuplatniť DPH na transakcie, musí rešpektovať všeobecné ciele a zásady šiestej smernice, najmä zásadu daňovej neutrality a požiadavku správneho, jednoduchého a jednotného uplatnenia stanovených oslobodení.( )

33. Pokiaľ ide o rozsah zásady daňovej neutrality, táto zásada predovšetkým bráni tomu, ako už bolo uvedené, aby sa s poskytovaním podobných služieb, ktoré si navzájom konkurujú, zaobchádzalo z hľadiska DPH odlišne. Čo sa týka peňažných hier, z už citovaných rozsudkov Fischer, ako aj Linneweber a Akritidis možno vyvodiť, že rôzne kategórie peňažných hier, ako sú lotérie, stávky, hry v kasínach, hracie automaty atď., ktoré sú povolené v členskom štáte, nemusia byť považované za hry, ktoré si navzájom konkurujú.

34. Pripustenie opaku by predstavovalo značnú stratu potrebného účinku článku 135 ods. 1 písm. i) smernice 2006/112, lebo by to viedlo k obmedzeniu členských štátov v tom zmysle, že by museli prijať politiku „všetko, alebo nič“, teda neoslobodiť nijakú peňažnú hru alebo oslobodiť všetky hry.

35. So zreteľom na judikatúru zásada daňovej neutrality bráni tomu, aby rovnaká peňažná hra bola predmetom rozdielneho zaobchádzania podľa toho, či je vykonávaná v súlade so zákonom, alebo protizákonne, ako aj na základe totožnosti a právnej formy osoby, ktorá ju prevádzkuje. Naopak, táto zásada nebráni tomu, aby určité kategórie peňažných hier boli oslobodené a aby iné kategórie oslobodené neboli.

36. Skutočnosť, že oslobodené peňažné hry predstavujú v prejednávanej veci len menšiu časť hier povolených v Nemecku a menšiu časť celkového obratu vytvoreného touto činnosťou, neporušuje zásadu daňovej neutrality, pokiaľ môžu byť hry oslobodené od dane a hry neoslobodené od dane považované za rozdielne hry, a teda navzájom si nekonkurujúce.

37. Je namieste sa domnievať, že predmetná právna úprava splnila túto podmienku, lebo hry oslobodené od dane a hry neoslobodené od dane sú definované podľa kategórií. Okrem toho táto právna úprava bola prijatá po citovanom rozsudku Linneweber a Akritidis – a podľa písomných pripomienok nemeckej vlády – so súhlasom Komisie. V každom prípade vnútroštátny súd nevyjadril pochybnosti, pokiaľ ide o otázku, či je táto právna úprava v súlade so zásadou daňovej neutrality.

38. Pokiaľ ide ďalej o požiadavku správneho, jednoduchého a jednotného uplatnenia stanovených oslobodení, zdá sa mi, že je tiež rešpektovaná predmetnou právnou úpravou. Definovanie rozsahu pôsobnosti oslobodenia od dane v závislosti od kategórie hier sa odvoláva na kritérium, ktoré sa mi pre hospodárske subjekty zdá a priori jasné a presné.

39. Naopak, ak by toto oslobodenie záviselo od kvantitatívnych kritérií, ako to chcel žalobca vo veci samej, istotne by to nepredstavovalo rovnaké záruky. Pokiaľ ide obzvlášť o relevantnosť kritéria podielu obratu oslobodených hier, takéto kritérium dostáva tie isté hospodárske subjekty do neistej situácie, pretože ho možno overiť len a posteriori a obrat vytvorený jednou alebo viacerými hrami sa môže osobitne významným spôsobom meniť z roka na rok.

40. Predmetná nemecká právna úprava je teda podľa môjho názoru v súlade so systémom, do ktorého patrí článok 135 ods. 1 písm. i) smernice 2006/112. Zdá sa mi tiež primeraná k cieľom tohto ustanovenia.

41. Oslobodenie peňažných hier nezodpovedá dôvodu všeobecného záujmu. Jeho cieľom nie je zabezpečiť pre túto špecifickú hospodársku činnosť výhodnejšie zaobchádzanie v oblasti DPH, na rozdiel od činností uvedených v článku 132 smernice 2006/112 týkajúcich sa poštových služieb, hospitalizácie a zdravotnej starostlivosti, vzdelávania, kultúrnych služieb atď.

42. Oslobodenie, ktoré môžu hazardné hry požívať, je motivované praktickými dôvodmi, keďže hazardné hry sa nehodia na uplatňovanie DPH.( ) DPH je totiž spotrebnou daňou, ktorej základ tvorí protihodnota za dodávku tovaru alebo poskytnutie služieb. Tento systém nie je jednoducho uplatniteľný na peňažné hry, v ktorých spotrebitelia platia vklady výmenou za možnosť výhry, ktorá môže mať vyššiu hodnotu.

43. Tiež sa možno domnievať, že vzhľadom na možnosť priznanú členským štátom v článku 401 smernice 2006/112 zachovať alebo vytvoriť špeciálnu daň z hier, ktorá by nemala charakter DPH, má oslobodenie od DPH, stanovené v článku 135 ods. 1 písm. i) tejto smernice, za cieľ vyhnúť sa aj tomu, aby na peňažné hry bolo uplatňované dvojité zdanenie.

44. Chápem tieto ustanovenia v tom zmysle, že členské štáty majú možnosť uplatniť na každú peňažnú hru buď špeciálny poplatok, alebo DPH.

45. Podľa mňa teda nemožno z týchto cieľov vyvodiť, že členské štáty sú povinné oslobodiť od DPH prevažnú alebo určitú časť peňažných hier povolených na ich území preto, lebo otázka, či sú hry prevádzkované v štáte vhodné alebo nevhodné na uplatňovanie DPH, závisí konkrétne od hier, ktoré sú povolené v tomto štáte, a škála hier ponúkaných v rámci Európskej únie sa môže v jednotlivých členských štátoch veľmi líšiť.

46. Je isté, že počet hier povolených v členskom štáte a podmienky, za ktorých môžu byť prevádzkované, bude v prípade neexistencie harmonizácie práva Európskej únie naďalej spadať do regulačnej právomoci tohto štátu. Rovnako je isté, že členské štáty z kultúrnych dôvodov a predovšetkým z dôvodu rizík, ktoré táto špeciálna hospodárska činnosť znamená pre verejný poriadok a spotrebiteľov, môžu obmedziť ich výkon a úplne zakázať peňažnú hru alebo formu peňažnej hry na svojom území.( )

47. Zaiste si teda možno predstaviť, že všetky povolené hry v členskom štáte, vzhľadom na podmienky definované týmto členským štátom na ich výkon, sa budú hodiť na uplatňovanie DPH, rovnako ako hracie automaty, so zreteľom na citovaný rozsudok Glawe, takže žiadna z nich nebude oslobodená.

48. Je zrejmé, že cieľ, ktorý je podstatou článku 135 ods. 1 písm. i) smernice 2006/112, neodôvodňuje obmedziť možnosť oslobodenia od dane, ktorá bola priznaná členským štátom týmto ustanovením, kvantitatívnym alebo proporčným kritériom, ktoré by malo v rámci Európskej únie záväznú povahu.

49. Vzhľadom na tieto okolnosti navrhujem Súdnemu dvoru, aby rozhodol, že článok 135 ods. 1 písm. i) smernice 2006/112 sa má vykladať v tom zmysle, že členský štát je oprávnený obmedziť oslobodenie od DPH, pokiaľ ide o peňažné hry, na limitovaný počet hier, ako sú stávky a lotérie, a uplatniť túto daň na všetky ostatné peňažné hry vrátane hracích automatov.

IV – Návrh

50. Vzhľadom na vyššie uvedené úvahy navrhujem, aby Súdny dvor odpovedal na prejudiciálnu otázku, ktorú položil Bundesfinanzhof, takto:

„Článok 135 ods. 1 písm. i) smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty sa má vykladať v tom zmysle, že členský štát je oprávnený obmedziť oslobodenie od DPH, pokiaľ ide o peňažné hry, na limitovaný počet hier, ako sú stávky a lotérie, a uplatniť túto daň na všetky ostatné peňažné hry vrátane hracích automatov.“