NÁVRHY GENERÁLNEJ ADVOKÁTKY

JULIANE KOKOTT

prednesené 18. marca 2004 ( )

Vec C‑319/02

Petri Mikael Manninen

(návrh na začatie prejudiciálneho konania podaný Korkein Hallinto-Oikeus, Fínsko)

„Voľný pohyb kapitálu – Daň z príjmov – Zápočet dane pri dividendách vyplácaných tuzemskými spoločnosťami – Odôvodnenie z dôvodov koherencie daňového systému“

I – Úvod

1. Predmetom tohto návrhu na začatie prejudiciálneho konania, ktorý podal Korkein Hallinto-Oikeus (Najvyšší správny súd), sú fínske právne predpisy, ktoré upravujú zdaňovanie dividend. Tieto predpisy stanovujú, že akcionár tuzemskej spoločnosti nadobúda okrem dividend aj právo na pomerný zápočet dane z príjmov právnických osôb („avoir fiscal“), ktorú zaplatila spoločnosť. V okamihu zdanenia dividend je táto čiastka započítaná tak, že akcionár prakticky nemusí platiť žiadnu ďalšiu daň z tohto kapitálového príjmu. Naopak príjemca dividend zahraničných spoločností si nemôže započítať daň z príjmov právnických osôb platenú v štáte, kde má spoločnosť sídlo.

2. Pán Manninen býva vo Fínsku a má zaplatiť dane z dividend, ktoré dostal od istej švédskej spoločnosti. Domnieva sa, že fínske právne predpisy, ktoré mu bránia uplatniť si zápočet dane z príjmov právnických osôb už zaplatené vo Švédsku, sú nezlučiteľné s voľným pohybom kapitálu.

3. Základnou myšlienkou fínskeho právneho predpisu je zamedziť dvojitému zdaneniu zisku spoločností zo strany fínskeho daňového systému (ekonomické dvojité zdanenie). Táto skutočnosť by totiž nastala, keby sa zisky zdaňovali najprv daňou z príjmov právnických osôb a potom druhýkrát daňou z príjmov fyzických osôb pri zdaňovaní dividend.

4. Veľký počet členských štátov má alebo malo obdobné právne úpravy zápočtu alebo oslobodenia s cieľom vylúčiť alebo znížiť účinky tohto dvojitého zdanenia.( ) Napriek tomu sa však často tieto právne úpravy vzťahujú – ako v tomto prípade – výlučne na čisto vnútroštátne prípady, keďže členské štáty považujú za vhodné prihliadať na daň z príjmov právnických osôb pri zdaňovaní dividend len vtedy, ak bola táto daň zaplatená aj do tuzemského štátneho rozpočtu.( )

5. Súdny dvor už v rozsudku Verkooijen( ) uviedol, že oslobodenie od dane z príjmov fyzických osôb pri dividendách nemôže byť podmienené tým, aby boli tieto dividendy vyplácané spoločnosťou so sídlom v tuzemsku. Napriek tomu v žiadnom z prípadov, ktoré boli doposiaľ predmetom konaní, neexistovalo také silné ekonomické a právne spojenie dane z príjmov právnických osôb na jednej strane a dane z príjmov fyzických osôb pri zdaňovaní dividend na druhej strane, ako je to v tomto prípade. Z tohto dôvodu sa teda znova v tejto súvislosti kladie otázka odôvodnenia z dôvodu koherencie daňového systému, čo Súdny dvor doteraz pripustil iba v rozsudkoch Bachmann( ) a Komisia/Belgicko( ).

II – Vnútroštátna právna úprava o zápočte dane z príjmov právnických osôb

6. Vo Fínsku sú dividendy, ktoré dostávajú daňovníci – fyzické osoby, zdaňované sadzbou vo výške 29 %. Sadzba dane z príjmov právnických osôb, ktorú spoločnosti musia platiť zo svojich ziskov, zodpovedá tiež 29 %. Na účel zamedzenia dvojitého zdanenia ziskov, vyplácaných ako dividendy, stanovuje článok 4 zákona o zápočte dane z príjmov právnických osôb, že príjemcovi dividend sa priznáva právo na zápočet zodpovedajúci 29/71 hodnoty dividend. Zápočet a dividendy prijaté v hotovosti sa spočítajú a sú predmetom dane z príjmov z kapitálového majetku.

7. Nasledujúci príklad môže ilustrovať účinky zápočtu dane. Keď pripustíme, že hrubý zisk nejakej spoločnosti dosahuje 100 centov na akciu, spoločnosť zaplatí 29 centov z takejto čiastky ako daň z príjmov právnických osôb. Ostávajúcich 71 centov sa vyplatia ako dividendy. Zápočet dane z príjmov právnických osôb je vo výške 29/71 hodnoty dividend (71 centov), a teda 29 centov. Príjemca dividend dostane 71 centov na akciu v hotovosti a 29 centov vo forme zápočtu dane z príjmov právnických osôb, čiže spolu 100 centov. Keďže sadzba dane z kapitálového príjmu zodpovedá 29 % z týchto 100 centov, výška tejto dane je 29 centov, ktoré sa započítajú proti totožnej výške zápočtu. Príjemcovi dividend teda ostane po zdanení v čistom presne čiastka dividend v hotovosti vo výške 71 centov. Preto zápočet dane z príjmov právnických osôb zaplatenej spoločnosťou prináša v praxi úplnú kompenzáciu dane z príjmov kapitálového majetku.

8. Medzi daňou z príjmov právnických osôb, ktorú musí spoločnosť zaplatiť, a zápočtom dane z príjmov právnických osôb je vzťah vzájomného ovplyvňovania. Totiž v prípade, keď je výška dane z príjmov právnických osôb, ktorú spoločnosť konkrétne odviedla, nižšia ako 29/71 hodnoty dividend, a teda nižšia ako zápočet dane z príjmov právnických osôb, musí spoločnosť doplatiť rozdiel dodatočným odvodom dane. Takáto skutočnosť nastane, keď vyplatené dividendy presahujú zisk spoločnosti po zdanení.

9. Keď je naopak daň z príjmov právnických osôb, ktorú zaplatila spoločnosť, vyššia ako suma, ktorú jej akcionári dostali ako zápočet dane z príjmov právnických osôb, rozdiel ostane spoločnosti ako zápočet dane z príjmov právnických osôb, ktorý môže byť použitý v priebehu desiatich rokov na kompenzáciu príslušných daňových dlhov.

10. Napriek tomu sa však zákon o zápočte dane z príjmov právnických osôb uplatňuje podľa článku 1 ods. 1 iba na štátne a obecné zdaňovanie dividend, ktoré vyplácajú tuzemské akciové spoločnosti, a na príjemcu dividend s neobmedzenou daňovou povinnosťou, ktorý dostáva dividendy od tejto spoločnosti. Podľa odseku 4 tohto článku sa vzťahujú ustanovenia tohto zákona tiež na spoločnosti so sídlom v štáte, ktorý patrí do Európskeho hospodárskeho priestoru, ktorého akcie prinášajúce dividendy skutočne súvisia s ich stálou prevádzkárňou vo Fínsku.

11. Vo Švédsku podliehajú dividendy, ktoré sú vyplácané domácim daňovníkom, dani z príjmov fyzických osôb v celom rozsahu. U príjemcov dividend, ktorí nemajú bydlisko vo Švédsku, sa daň vyberá zrážkou. Na základe dohody o zamedzení dvojitého zdanenia, ktorú uzavreli severské krajiny, v štáte, v ktorom dôjde k rozdeleniu zisku, môže byť z dividend zadržaných zrážkovou daňou najviac 15 %, ktoré sa započítavajú v štáte, v ktorom má príjemca dividend bydlisko, pri zdanení jeho príjmu.

12. Keď pokračujeme v predchádzajúcom príklade, ak švédska spoločnosť vyplatí dividendu vo výške zodpovedajúcej 71 centom na akciu daňovníkovi s bydliskom vo Fínsku, dôjde k nasledujúcemu zaťaženiu. Švédske daňové orgány vyberú zrážkovou daňou 15 % (najviac), a teda 10,65 centov. Vo Fínsku musí zaplatiť príjemca dividend ako daň z príjmov 29 % zo 71 centov (20,59 centov), v ktorých je započítaných aj 10,65 centov, už zaplatených zrážkou. V dôsledku toho ostane po zdanení dividenda v hodnote 50,41 centov. Na daň z príjmov právnických osôb, už zaplatenú touto spoločnosťou vo Švédsku, sa neprihliada.

III – Skutkový stav sporu vo veci samej a prejudiciálne otázky

13. Vo svojom návrhu, ktorý pán Manninen podal na Keskusverolautakunta (ústredná daňová komisia), sa domáhal predbežného rozhodnutia o otázke, či môžu byť z hľadiska článkov 56 ES a 58 ES dividendy, zaplatené švédskou spoločnosťou Telia Ab (publ), ktorej účastiny sú kótované na burze, zdanené príjemcovi vo Fínsku, kde má tento príjemca neobmedzenú daňovú povinnosť. V predbežnom rozhodnutí Keskusverolautakunta uviedla, že dividendy, vyplatené spoločnosťou Telia Ab (publ) vo Fínsku podliehali v daňovom roku 2001 v celom rozsahu dani z príjmov. Ďalej uviedla, že neexistuje nárok na zápočet dane z príjmov právnických osôb.

14. Proti takémuto predbežnému rozhodnutiu podal pán Manninen odvolanie na Korkein Hallinto-Oikeus, ktorý uznesením z 10. februára 2002 položil Súdnemu dvoru tieto prejudiciálne otázky:

„1. Má sa článok 56 ES vykladať v tom zmysle, že mu odporujú ustanovenia o zápočte dane zmienenej fínskej právnej úpravy, podľa ktorej osoba s neobmedzenou daňovou povinnosťou vo Fínsku má právo na zápočet dane pri dividendách, ktoré sú jej vyplácané domácou akciovou spoločnosťou, ale toto právo nemá, ak ide o dividendy vyplácané akciovou spoločnosťou zapísanou do obchodného registra vo Švédsku?

2. V prípade kladnej odpovede na prvú otázku má sa článok 58 ES vykladať v tom zmysle, že ustanovenia článku 56 ES neobmedzujú právo Fínska uplatňovať predmetné ustanovenia zákona o zápočte dane, keďže priznanie nároku na zápočet dane je podmienené tým, že obchodná spoločnosť, ktorá vypláca dividendy, odvádza daň alebo príslušnú dodatočnú daň vo Fínsku, čo však nie je tento prípad, keďže ide o dividendy vyplácané zahraničnou spoločnosťou tak, že sa daň vôbec nevyberá?“

IV – Tvrdenia účastníkov konania

15. V konaní pred Súdnym dvorom predložili pripomienky pán Manninen, vlády Fínska, Francúzska a Spojeného kráľovstva, ako aj Komisia. Zatiaľ čo pán Manninen a Komisia považuje fínsky systém zápočtu dane z príjmov právnických osôb za nezlučiteľný s článkami 56 ES a 58 ES, vlády sa zhodujú v opačnom názore.

16. Podľa pána Manninena a Komisie ide o obmedzenie voľného pohybu kapitálu, pretože spôsob systému zápočtu dane z príjmov právnických osôb je spôsobilý odradiť investorov od investovania kapitálu v inom členskom štáte. Z nemožnosti započítať daň z príjmov právnických osôb pri zdaňovaní dividend, ktoré boli vyplatené v zahraničí by vyplývalo, že by bol tento príjem prakticky zdanený viac ako dividendy vyplatené na domácom území. Zároveň by takáto právna úprava viac zaťažovala spoločnosti, ktoré majú sídlo v inom členskom štáte, pri získavaní kapitálu vo Fínsku.

17. Podľa tohto názoru článok 58 ES a koherencia daňového systému neodôvodňujú takúto právnu úpravu. Ako vyhlásil Súdny dvor v rozsudku Verkooijen( ), nie je možné sa dovolávať koherencie daňového systému, keď ide o odlišné daňové subjekty a odlišné druhy daní. Právna úprava, ktorá je predmetom sporu v konaní vo veci samej, sa na jednej strane týka dane z príjmov právnických osôb, ktorej podlieha spoločnosť a na druhej strane dane z príjmov príjemcu dividend.

18. Komisia tvrdí, že systém zápočtu dane z príjmov právnických osôb, ktorého cieľom je zamedziť dvojitému zdaneniu, je prípustný len vtedy, keď nespôsobuje diskrimináciu a je skutočne koherentný. Fínska právna úprava nespĺňa tieto podmienky, keďže pre investície v zahraničí nie je poskytovaný žiadny zápočet dane z príjmov právnických osôb. Naviac daňovníci s bydliskom v inom štáte nenadobúdajú žiadne právo na zápočet pre dividendy, ktoré dostanú od fínskych spoločností. V skutočnosti má dotknutá právna úprava za cieľ zabezpečiť príjmy do štátneho rozpočtu.

19. Aj pán Manninen sa domnieva, že systém by bol koherentný len vtedy, keby bol poskytovaný zápočet dane z príjmov právnických osôb tiež v prípade dividend vyplatených v zahraničí. Potvrdením tejto skutočnosti je zodpovedajúce ustanovenie Dohovoru medzi Írskom a Fínskom o zamedzení dvojitého zdanenia, podľa ktorého aj daňovníci s bydliskom v Írsku, ktorí dostávajú dividendy od fínskych spoločností, nadobúdajú v istých medziach právo na zápočet dane z príjmov právnických osôb.

20. Fínska, francúzska a britská vláda sa odvolávajú na judikatúru, ktorá dovoľuje robiť rozdiely medzi daňovníkmi, keď nie sú v rovnakej situácii.( ) V danom prípade je situácia odlišná preto, že v prípade spoločností vo Fínsku sa vďaka dodatočnému odvodu dane dosiahne úplné zosúladenie medzi daňou z príjmov právnických osôb, ktorú zaplatila spoločnosť, a poskytnutým zápočtom pre príjemcu dividend. Pre zahraničné spoločnosti, ktoré nepodliehajú dodatočnému odvodu dane, by to nebolo možné. Podľa francúzskej vlády je táto právna úprava výrazom princípu teritoriality, uznaným Súdnym dvorom.( )

21. Podľa názoru britskej, francúzskej a fínskej vlády ide tiež o koherentný systém. Právna úprava zaručuje, že rovnaké príjmy sú zdaňované iba jedenkrát vo Fínsku. Keďže príjmy zahraničných spoločností nepodliehajú zdaneniu vo Fínsku, pri zdaňovaní dividend, ktoré tieto spoločnosti vyplácajú daňovníkom vo Fínsku, nedochádza k dvojitému zdaneniu zo strany fínskeho daňového systému.

22. Medzi zdanením príjmov príjemcu dividend a spoločnosti je tiež priama súvislosť, keďže priznanie práva na zápočet dane z príjmov právnických osôb závisí od okolnosti, že zodpovedajúca daň z príjmov právnických osôb bola skutočne zaplatená. Z tohto dôvodu je právna úprava, ktorá je predmetom konania, odlišná od systému oslobodenia, ktorý je predmetom prípadu Verkooijen.

23. Zápočet dane z príjmov právnických osôb zaplatených v zahraničí, ktorý požaduje pán Manninen, by nebol zlučiteľný so systémom, ktorý je založený práve na spojení medzi zápočtom a daňou z príjmov právnických osôb. Pri spoločnostiach so sídlom v zahraničí také spojenie neexistuje.

24. Britská a francúzska vláda sa pýtajú, aký by bol potom rámec uplatňovania článku 58 ods. 1 písm. a) ES a zásady koherencie daňového systému, keby fínsky systém nezodpovedal požiadavkám uvedeným v tomto ustanovení. Isteže, koherenciu nemožno dosiahnuť v rámci zdaňovania príjmu jedného daňovníka. Právna úprava však sleduje legitímny cieľ zamedzenia dvojitého zdanenia. Pri neexistencii harmonizácie na úrovni Spoločenstva by Súdny dvor nemal zasahovať príliš závažným spôsobom do organizácie vnútroštátnych daňových systémov tým, že by povolil výlučne určitú formu zápočtu alebo oslobodenia od dane z príjmov právnických osôb.

V – Právne posúdenie

25. Dvoma prejudiciálnymi otázkami, ktoré treba skúmať spoločne, sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či sú také právne predpisy, akými sú fínske právne predpisy o zápočte dane z príjmov právnických osôb, ktoré sú predmetom sporu v konaní vo veci samej, zlučiteľné s ustanoveniami o voľnom pohybe kapitálu, osobitne s článkami 56 ES a 58 ods. 1 písm. a) a ods. 3 ES.

26. Pokiaľ ide o uplatňovanie voľného pohybu kapitálu na vnútroštátne právne predpisy, ktoré upravujú priame dane, treba odkázať na ustálenú judikatúru, podľa ktorej „v súčasnom stave práva Spoločenstva síce priame dane ako také nespadajú do právomoci Spoločenstva, členské štáty však musia pri vykonávaní právomocí, ktoré im zostali, dodržiavať právo Spoločenstva“( ). Fínsky daňový zákonodarca je preto povinný dodržiavať základné slobody a osobitne ustanovenia týkajúce sa voľného pohybu kapitálu.

A – Obmedzenie pohybu kapitálu

27. Podľa článku 56 ods. 1 ES sú zakázané všetky obmedzenia pohybu kapitálu medzi členskými štátmi. V súlade s bodom III A 2 nomenklatúry, uvedenej v prílohe I k smernici Rady 88/361/EHS z 24. júna 1988, ktorou sa vykonáva článok 67 Zmluvy( ), nadobúdanie zahraničných cenných papierov obchodovaných na burze cenných papierov tuzemcami predstavuje operáciu, ktorá spadá do rámca uplatňovania voľného pohybu kapitálu, ako to Komisia správne uviedla. Nomenklatúra sa môže ďalej používať aj po zavedení článkov 73b až 73d Zmluvy ES (teraz články 56 ES až 58 ES) Maastrichtskou zmluvou.( )

28. Každé opatrenie, ktoré sťažuje alebo znižuje príťažlivosť cezhraničného prevodu kapitálu, a tým odrádza investora, predstavuje obmedzenie voľného pohybu kapitálu.( ) Pojem obmedzenie pohybu kapitálu zodpovedá v tomto rozsahu pojmu obmedzenie, ktorý Súdny dvor vypracoval pre oblasť iných základných slobôd, najmä voľného pohybu tovaru.( )

29. Vnútroštátne právne predpisy, ktoré sú predmetom sporu v konaní vo veci samej, sa nevzťahujú priamo na nadobúdanie akcií, ale na daňový systém výnosov pochádzajúcich z kapitálových investícií. Keďže je však základným cieľom kapitálovej investície dosiahnutie čistých ziskov, právne predpisy, ktoré upravujú daňový systém ziskov, ovplyvňujú aj charakter príťažlivosti kapitálovej investície.

30. Fínska právna úprava ustanovuje odlišný systém pre dividendy domácich a zahraničných spoločností. V prípade príjmu dividend domácich spoločností nadobúda akcionár právo na zápočet dane z príjmov právnických osôb, uplatnenie ktorej daň z príjmov znižuje prakticky na nulu. Dividendy prijímané zo zahraničia, musia byť zdanené sadzbou vo výške 29 %, bez toho, aby daň z príjmov právnických osôb, zaplatená zahraničnou spoločnosťou, mohla byť započítaná. Takže pri kapitálových investíciách do zahraničia prakticky dochádza k dvojitému zdaneniu zisku spoločnosti, aj keď to nespôsobuje ten istý daňový systém, čomu sa v čisto domácich prípadoch zamedzí vďaka zápočtu dane z príjmov právnických osôb.

31. Je pravda, že sa daň, už zrazená pri zdroji v zahraničí, započíta. To však nespôsobuje zmiernenie daňového zaťaženia príjemcu dividend. Tento musí naopak zaplatiť celkovú 29 % sadzbu dane, jednu časť ako daň zaplatenú zrážkou v štáte, v ktorom má sídlo spoločnosť vyplácajúca dividendy a ostávajúcu časť ako daň z príjmov vo Fínsku.

32. Nevýhodnejší daňový systém pre kapitálové investície do akcií spoločností so sídlom v zahraničí spôsobuje, že taká investícia je pre investorov menej príťažlivá oproti nadobúdaniu akcií domácich spoločností, a tak vytvára obmedzenie pohybu kapitálu.

33. Keďže je pre fyzické osoby z daňového hľadiska nevýhodnejšie nadobúdať akcie zahraničných spoločností, zároveň je tiež ťažšie pre zahraničné spoločnosti získavať kapitál na fínskom trhu. Aj to vytvára obmedzenie voľného pohybu kapitálu na ujmu zahraničných kapitálových spoločností.

B – Odôvodnenie obmedzenia

1. Výklad článku 58 ES

34. Článok 58 ods. 1 písm. a) ES( ) umožňuje členským štátom „uplatňovať príslušné ustanovenia ich daňových zákonov, ktoré rozlišujú daňovníkov podľa miesta bydliska alebo podľa miesta, kde investovali kapitál“.

35. Daňová úprava, ktorá je predmetom sporu v konaní vo veci samej, robí rozdiel medzi daňovníkmi, ktorí investovali do domácich spoločností, a daňovníkmi, ktorí majú obdobné investície v inom členskom štáte. Preto, ak existuje rozlíšenie z hľadiska miesta, kde sa investoval kapitál, také rozlíšenie môžu členské štáty v súlade s článkom 58 ods. 1 písm. a) ES v zásade ustanoviť v rámci svojho daňového zákonodarstva.

36. Ako uviedla britská vláda pri ústnom konaní, členské štáty síce zaviedli článok 73d ods. 1 písm. a) Zmluvy ES (teraz článok 58 ES) Maastrichtskou zmluvou, aby umožnili niektorým členským štátom zachovať si vlastný systém odlišného zápočtu podľa miesta investovania.( ) Od rozsudku Verkooijen je však isté, že toto ustanovenie neumožňuje členským štátom, aby prostredníctvom vnútroštátneho daňového zákonodarstva zaviedli akékoľvek rozdielne zaobchádzanie s daňovníkmi podľa miesta investovania kapitálu.

37. Naopak, článok 58 ods. 1 písm. a) ES sa musí vykladať reštriktívne( ) ako výnimka zo zásady voľného pohybu kapitálu. Naviac toto ustanovenie sa musí vykladať v spojitosti s ustanovením článku 58 ods. 3 ES, ktorý stanovuje, že opatrenia a ustanovenia uvedené v odseku 1 nesmú byť prostriedkom svojvoľnej diskriminácie a ani skrytým obmedzením voľného pohybu kapitálu.( )

38. V rozsudku Verkooijen( ) naviac Súdny dvor vyzdvihol, že výnimky z voľného pohybu kapitálu, upravené článkom 58 ES, judikatúra už predtým pripustila. Súdny dvor teda článok 58 ES kvalifikoval takmer ako kodifikáciu svojej predošlej judikatúry.( ) Táto právna úprava sa preto musí vykladať aj z hľadiska judikatúry vydanej pred jej prijatím.( )

39. Je preto potrebné pridŕžať sa toho, že obmedzenia voľného pohybu kapitálu podľa článku 58 ods. 1 písm. a) ES je možné uplatniť v medziach zásad uvedených v článku 58 ods. 3 ES a zásad vypracovaných judikatúrou.

2. Porovnateľnosť situácie v prípade kapitálovej investície v tuzemsku a v zahraničí (judikatúra Schumacker)

40. Aby bol rozdielny daňový systém dividend z hľadiska miesta investovania prípustný, nesmie byť v zmysle článku 58 ods. 3 ES prostriedkom svojvoľnej diskriminácie a ani skrytým obmedzením voľného pohybu kapitálu.

41. Svojvoľná diskriminácia by mohla byť vylúčená z dôvodu skutočnosti, že rozdielne zaobchádzanie sa týka odlišných prípadov. V rozsudku Schumacker totiž Súdny dvor uviedol, že rozdiel v zaobchádzaní podľa toho, či má daňovník bydlisko na domácom území alebo v inom členskom štáte, nepredstavuje zakázanú skrytú diskrimináciu, pokiaľ sa rezidenti a nerezidenti nenachádzajú v obdobnej situácii.( )

42. Princíp teritoriality, citovaný francúzskou vládou, sa v tomto ohľade spája s poslednou analýzou. Podľa výkladu Súdneho dvora v rozsudku Futura Participations a Singer( ) tento princíp stanovuje, že pri zdanení nerezidentov je potrebné vziať do úvahy iba zisky a straty, ku ktorým došlo v štáte zdanenia, zatiaľ čo pre rezidentov sú základom dane celosvetové zisky a straty. Keďže tento prípad sa týka práve zdanenia fyzickej osoby s neobmedzenou daňovou povinnosťou, z princípu teritoriality nie je možné vyvodiť, že by bol vylúčený zápočet dane z príjmov právnických osôb, ktoré spoločnosť zaplatila v zahraničí.

43. S odvolaním sa na judikatúru Schumacker vlády, ktoré predniesli svoje pripomienky, tvrdili, že situácia je odlišná podľa toho, či dividendy vypláca domáca alebo zahraničná spoločnosť.

44. V tejto súvislosti treba na prvom mieste uviesť, že počiatočná situácia v týchto dvoch prípadoch nie je rozdielna. Hrozí dvojité zdanenie ziskov spoločnosti, bez ohľadu na skutočnosť, či má spoločnosť, ktorá vypláca dividendy, svoje sídlo v inom členskom štáte ako príjemca dividend alebo v tom istom členskom štáte. V oboch prípadoch je zisk predmetom zdanenia, najprv daňou z príjmov právnických osôb a následne – ak je vyplatený ako dividenda – daňou z príjmov fyzických osôb.

45. Jediný rozdiel je v skutočnosti, že k dvojitému zdaneniu v jednom prípade dochádza v tom istom štáte, pričom pri cezhraničnom vyplatení dividend sa zdanenie vykoná dvomi štátmi. Tento rozdiel však nemá význam ani pre investora, ani pre spoločnosť, ktorá si chce zabezpečiť kapitál.

46. Okolnosť, že daňovníci majú bydlisko v rôznych členských štátoch, a teda že daňová právomoc je rozdelená medzi dva štáty, nadobúda osobitný význam len vtedy, keď má byť zavedená právna úprava na zamedzenie dvojitého zdanenia. Cieľom takýchto systémov je, aby sa zisk spoločnosti zdaňoval iba jedenkrát. Z tohto dôvodu je potrebné zosúladiť zdanenie oboch daňovníkov. Keďže v oblasti priamych daní nedošlo k žiadnemu zosúladeniu na úrovni Spoločenstva a keďže medzi Fínskom a Švédskom neexistuje tiež žiadny dohovor o dvojitom zdanení, taká úprava sa zdá byť bez ďalšieho možná len vtedy, ak by mali obaja daňovníci bydlisko v rovnakom členskom štáte.

47. Ako prvý záver treba uviesť, že z hľadiska zamedzenia dvojitého zdanenia ziskov spoločnosti dochádza k rozdielnym situáciám podľa toho, či spoločnosť, ktorá je subjektom dane z príjmov právnických osôb, a fyzická osoba, ktorá je subjektom dane z príjmov fyzických osôb v prípade dividend, ktoré dostala od tejto spoločnosti, majú alebo nemajú sídlo, resp. bydlisko v tom istom štáte.

48. To však neznamená prípustnosť akéhokoľvek rozdielu v zaobchádzaní. Je totiž možné zaobchádzať s rozdielnymi prípadmi rozdielnym spôsobom iba v rozsahu, v akom je to z dôvodu týchto rozdielov nevyhnutné.( )

3. Koherencia daňového systému a princíp primeranosti

49. Naviac, rozdielna daňová úprava čisto vnútroštátneho prípadu a cezhraničného prípadu, ktorý obmedzuje pohyb kapitálu, nepredstavuje svojvoľnú diskrimináciu alebo skryté obmedzenie v zmysle článku 58 ods. 3 ES iba v prípade, ak je taký systém nevyhnutný z nevyhnutných dôvodov všeobecného záujmu. V tejto súvislosti musí byť systém v súlade s princípom primeranosti, to znamená, že musí byť vhodný a nevyhnutný na sledovanie jedného z cieľov ustanovených v Zmluve ES a primeraný v užšom zmysle slova.( )

a) Pojem koherencia daňového systému

50. Fínska vláda a ostatné vlády zastávajú názor, že právne predpisy o zápočte dane z príjmov právnických osôb sú odôvodnené potrebou zaručiť koherenciu daňového systému.

51. Tento pojem je trochu vágny a ustálil sa v judikatúre a v právnej literatúre od rozsudkov Bachmann( ) a Komisia/Belgicko( ). V týchto rozsudkoch Súdny dvor v zásade uznal, že potreba zaručiť koherenciu daňového systému predstavuje jeden z cieľov, ktoré pripúšťa právo Spoločenstva, aby sa členské štáty mohli naň odvolať pri odôvodnení obmedzení základných slobôd.( ) V skutočnosti to neznamená nič iné, ako zamedzenie dvojitého zdanenia( ) alebo zaručenie, aby zdaniteľný prípad vôbec podliehal (jedenkrát) zdaneniu( ) (princíp jediného zdanenia). Belgická právna úprava, ktorá bola vtedy predmetom sporu v konaní vo veci samej, totiž musela vylúčiť, aby bol príjem, ktorý jeden daňovník investoval do starobného poistenia, zdanený najprv ako príjem zo zárobkovej činnosti a následne, pri vyplácaní dôchodku, znova daňou z príjmov.

52. V tejto súvislosti je podstatné, že zamedzenie dvojitého zdanenia prispieva tiež k neutralite hospodárskej súťaže v daňovom systéme. Cieľom fínskeho zákonodarcu v okamihu prijatia zákona o dani z príjmov právnických osôb bolo totiž zrovnoprávnenie nadobúdania vlastného kapitálu a financovanie prostredníctvom bankových úverov z daňového hľadiska. Aj úroky z kreditov sa totiž tiež zdaňujú iba jedenkrát – a teda ako príjem banky. Prijímateľ úveru môže naopak odpočítať zo základu dane výdavky na získanie úveru ako prevádzkové náklady.

53. Po rozsudku Bachmann sa koherencia daňového systému často uvádzala ako dôvod na odôvodnenie obmedzení rôznych základných slobôd. Súdny dvor preto, aby sa bral do úvahy výnimočný charakter tohto odôvodnenia, v nasledujúcich rozhodnutiach výrazne obmedzil pojem koherencie daňového systému. V ustálenej judikatúre Súdny dvor žiada, aby existovala priama spojitosť medzi priznaním nejakej daňovej výhody a kompenzáciou tejto výhody daňovým odvodom vykonaným v rámci jediného zdanenia.( )

54. V rozsudku Bosal Súdny dvor pokračuje: „Keď taká spojitosť chýba, pretože ide napríklad o odlišné dane alebo o daňové zaobchádzanie voči odlišným daňovníkom, nie je možné odvolať sa na koherenciu daňového systému“.( )

55. Nie je jasné, či požiadavky „rovnakého daňovníka“ a „rovnakého typu dane“ musia byť nevyhnutne splnené zároveň, alebo či v tomto smere ide iba o náznaky – aj keď veľmi silné – existencie priamej spojitosti medzi daňovou výhodou a nevýhodou.

56. Keby sa uprednostnil prvý výklad, Fínsko by sa už od začiatku nemohlo dovolávať koherencie daňového systému. Skutočne, daň z príjmov právnických osôb a daň z príjmov fyzických osôb by sa v podstate mohli považovať za rovnaký typ, keďže – na rozdiel od dane z majetku – sa týkajú bežných príjmov.( ) Chýba však požiadavka toho istého daňovníka. Ako už Súdny dvor objasnil v rozsudku Verkooijen, zdanenie spoločnosti daňou z príjmov právnických osôb na jednej strane a zdanenie príjmu príjemcu dividend na druhej strane totiž predstavuje dve odlišné dane, ktoré zaťažujú odlišných daňovníkov.( )

57. V prospech tohto reštriktívneho výkladu pojmu koherencia daňového systému hovorí skutočnosť, že je to osobitne vhodné na účel obmedzeného pripustenia výnimiek z voľného pohybu kapitálu. Na druhej strane úzke pridržiavanie sa požiadavky toho istého daňovníka môže viesť k svojvoľným výsledkom, ako vyplýva práve z prípadu, ktorý je predmetom tohto konania.

58. V zásade sa môže zamedzenie dvojitého zdanenia ziskov spoločnosti dosiahnuť rôznymi spôsobmi. Pri zdanení dividend sa môže daň z príjmov právnických osôb celkom započítať (fínsky model pre tuzemské dividendy), alebo, naopak, oslobodiť dividendy od dane z príjmov. V tomto prípade je jediným zdanením zdanenie na úrovni spoločnosti. Dá sa však tiež predpokladať opačný model, a teda, že iba zisky spoločnosti, ktoré nie sú rozdelené, budú predmetom dane z príjmov právnických osôb. V tomto prípade dostane akcionár svoje dividendy pred zdanením, pričom budú dividendy zdanené po prvýkrát u akcionára daňou z príjmov.( )

59. Napokon dane môžu vyť vyberané čiastočne aj v spoločnosti a čiastočne u príjemcu dividend, ako je to napríklad pri metóde zdanenia 50 % alebo v systémoch, ktoré Komisia definuje ako systémy schedule( ). Aj v konaní vo veci samej bola iba jedna časť dividend pána Manninena zdanená vo Fínsku. Druhá časť bola totiž zdanená predtým zrážkou pri výplate dividendy spoločnosťou vo Švédsku.

60. Tieto príklady ukazujú, že nakoniec je relatívne nepodstatné kto, či spoločnosť alebo akcionár, podlieha jedinému zdaneniu, aspoň vtedy, ak sa v týchto dvoch prípadoch uplatní rovnaká sadzba dane. V prípade fínskeho systému zápočtu dane je možné sa domnievať – ako to robí vnútroštátny súd – že spoločnosť nakoniec zaplatením dane z príjmov právnických osôb zo zisku spoločnosti, ktorý bol následne rozdelený ako dividendy, zaplatí v mene akcionára istý druh predčasnej dane z dividend.

61. Tieto úvahy vedú k domnienke, že výnimočne môže existovať spojitosť, ktorá odôvodňuje koherenciu daňového systému aj tam, kde sa zdanenie, ktoré zaťažuje jedného daňovníka, kompenzuje úľavou iného daňovníka.

Podmienkou je:

– aby sa zdanenie týkalo ak už nie toho istého daňovníka, tak aspoň toho istého príjmu alebo tej istej ekonomickej operácie a

– aby právne modely systému zaručovali, že daňovník bude mať prospech z výhody len vtedy, ak nastane skutočná a rovnocenná nevýhoda u iného daňovníka.

62. Uplatnenie týchto kritérií zaručuje práve tak účinne ako kritérium toho istého daňovníka, že koherencia daňového systému sa nepremení na bezmedzné odôvodňujúce kritérium. Tak sa napríklad na základe uvedených podmienok nemuseli príslušné vnútroštátne právne predpisy vo veci Verkooijen( ), ako aj vo veci Svensson a Gustavsson( ) považovať tiež za koherentné systémy.

63. Vo veci Verkooijen nebolo zaručené, aby boli dividendy oslobodené od dane z príjmov, iba ak spoločnosť vyplácajúca dividendy skutočne zaplatila daň z príjmov právnických osôb v príslušnej výške. V luxemburskom právnom predpise, o ktorý sa opieral rozsudok Svensson a Gustavsson, nebola splnená požiadavka tej istej ekonomickej operácie resp. toho istého príjmu. V súlade s týmto právnym predpisom totiž luxemburskí daňovníci dostávali výhodu k úrokom z úverov domácich bánk na financovanie bývania. Obmedzenie iba na tuzemské banky bolo odôvodnené okolnosťou, že len tieto boli daňovníkmi v tuzemsku.

64. Fínska právna úprava, ktorá je predmetom konania, spĺňa podmienky uvedené v bode 61. Týka sa toho istého príjmu, totiž príjmu spoločnosti, ktorý kvázi prechádza na daňovníka dane z príjmov vo forme dividend a zaručuje, že výhoda (zápočet dane z príjmov právnických osôb) sa povolí len potom, keď nevýhoda (zaplatenie dane z príjmov právnických osôb) skutočne nastala. Ustanovenia o dodatočnom zdanení naviac zaručujú, že zápočet dane z príjmov právnických osôb sa zhoduje s výškou dane, ktorú zaplatila spoločnosť.

65. V tomto prípade preto nie je dovolávanie sa koherencie daňového systému vylúčené z dôvodu, že sa vzťahuje na dvoch daňovníkov, a teda na spoločnosť a na príjemcu dividend.

b) Koherencia daňového systému ako legitímny cieľ v oblasti odôvodnenia rozdielneho zaobchádzania v tuzemských a zahraničných prípadoch

66. Je pochybné, v akom rozsahu je možné aj konkrétne uplatňovať koherenciu daňového systému ako cieľ zlučiteľný so Zmluvou o ES, ak sa v rámci systému rozdielne zaobchádza s tuzemskými a zahraničnými prípadmi. Ak by Zmluva o ES ukladala, aby sa zaručovala koherencia nielen na vnútroštátnej úrovni, ale pokiaľ je to možné, aj s ohľadom na zahraničné prípady, účel fínskej právnej úpravy by už nebol v súlade s právom Spoločenstva.

67. Fínske ustanovenia o zápočte dane z príjmov právnických osôb, ktoré sú predmetom sporu v konaní vo veci samej, nenachádzajú uplatnenie, ak má spoločnosť, ktorá vypláca dividendy, sídlo v zahraničí. Právna úprava sa teda obmedzuje na zamedzenie dvojitého zdanenia pre úzko vnútroštátne prípady, ale nemá rovnocenné účinky pre zahraničné kapitálové investície.

68. Komisia naviac namieta, že aj zahraničný príjemca dividend fínskej spoločnosti nenadobúda právo na zápočet dane z príjmov právnických osôb. V tejto súvislosti však fínska vláda správne na pojednávaní uviedla, že zápočet dane z príjmov právnických osôb pri zdaňovaní príjemcu dividend v zahraničí nepatrí do pôsobnosti fínskeho daňového systému.

69. Je pravdou, že právo Spoločenstva nepredpisuje členským štátom, ako si majú organizovať vlastné systémy, aby zamedzili dvojitému zdaneniu. Vnútroštátny zákonodarca však musí, ako už bolo uvedené na začiatku, dodržiavať základné slobody v rámci vnútorného trhu, v tomto prípade voľný pohyb kapitálu, aj keď Spoločenstvo v oblasti priamych daní v súčasnosti nemá vlastnú kompetenciu.( ) Naviac, členské štáty v zásade môžu zaobchádzať rozdielne s čisto vnútroštátnymi a so zahraničnými prípadmi. Ak je však také rozdielne zaobchádzanie spojené s obmedzením základnej slobody, rozlíšenie nesmie prekročiť mieru nevyhnutnú z dôvodu rozdielnosti situácií.( )

70. K tomuto bodu sa pripájajú tvrdenia zúčastnených vlád. V podstate uvádzajú dva argumenty. Na jednej strane zdôrazňujú, že fínsky daňový systém nemá prospech z dane z príjmov právnických osôb, zaplatenej v zahraničí – v tomto prípade vo Švédsku – a teda, že nemôže byť započítaná pri zdaňovaní dividend vo Fínsku. Na druhej strane sa zdôrazňuje, že fínsky daňový systém nemôže zaručiť úplné pokrytie dane z príjmov právnických osôb zaplatených vo Švédsku a zodpovedajúci zápočet, ktorý má byť uznaný vo Fínsku, pretože nemôže uložiť švédskej spoločnosti žiadny dodatočný odvod dane.

71. Pokiaľ ide o prvý argument, treba sa odvolať na ustálenú judikatúru, podľa ktorej zníženie daňových príjmov v zásade nemôže byť použité pre odôvodnenie opatrenia, ktoré je v rozpore so základnou slobodou.( ) Fínsko preto musí prijať skutočnosť, že prostredníctvom zápočtu dane z príjmov právnických osôb zaplatenou do švédskeho štátneho rozpočtu pri zdaňovaní domácich príjemcov dividend stráca daňové príjmy, ktoré teda nakoniec ostanú v štáte, v ktorom podnikateľská činnosť viedla k dosiahnutiu zisku.

72. Pokiaľ ide o druhý argument, ktorý uviedli vlády, je nepopierateľné, že kompenzácia je podstatne jednoduchšia, ak dotknutí obaja daňovníci podliehajú tej istej daňovej suverenite. To však nemôže odôvodniť, že daň z príjmov právnických osôb, zaplatená v zahraničí, nie je nikdy započítaná a že sa takto bráni voľnému pohybu kapitálu.

73. Naopak príjemcovi dividend, ktorý je daňovníkom s neobmedzenou daňovou povinnosťou vo Fínsku, musí byť aspoň ponechaná možnosť poskytnúť dôkaz, napríklad preukázaním zodpovedajúcich potvrdení spoločnosti, že skutočne zaplatila splatnú daň z príjmov právnických osôb. Takýto dôkaz však nemôže byť podmienený takými rozsiahlymi podmienkami, ktoré by prakticky znemožnili alebo by výrazne sťažili výkon práv zavedených právnym poriadkom Spoločenstva.( )

74. Naviac zápočet nemusí viesť nevyhnutne k tomu, aby boli dividendy pochádzajúce zo Švédska úplne oslobodené od dane z príjmov fyzických osôb vo Fínsku. Naopak, zákaz diskriminácie pri výkone (jediného) zdanenia len ukladá, že skutočne zaplatená daň z príjmov právnických osôb sa (v celom rozsahu) zohľadňuje. Keďže fínsky daňový systém nemôže žiadať, aby zahraničná spoločnosť urobila kompenzáciu, ktorou by vyrovnala rozdiel medzi daňou, ktorú zaplatila spoločnosť, a daňou z príjmov fyzických osôb, bolo by prípustné, aby sa taká kompenzácia uskutočnila tak, že sa primerane viac zaťaží tuzemský daňovník dane z príjmov fyzických osôb.

75. Aj riešením takéhoto druhu by sa zaobchádzalo s príjemcom dividend zo zahraničnej investície nevýhodnejšie ako s príjemcom dividend domácej spoločnosti. Na jednej strane musí v jednotlivých prípadoch prípadne strpieť zdanenie, ktoré ho viac zaťaží. Na druhej strane by mal splniť ďalšie formality, aby mohol ťažiť zo zápočtu dane z príjmov právnických osôb, pričom v prípade domácich investícií dochádza k zápočtu z úradnej povinnosti. Tieto rozdiely v zaobchádzaní sú však nevyhnutné, keď sa vezme do úvahy rozdielnosť prípadov.( )

76. V súvislosti s týmito argumentmi sa Súdny dvor účastníkov konania opýtal, aké praktické ťažkosti by bránili započítať daň z príjmov právnických osôb zaplatenú v zahraničí pri zdaňovaní dividend vo Fínsku.

77. Pri ústnom konaní fínska a britská vláda v tejto súvislosti predovšetkým uviedli, že v rámci zdanenia dividend je pre daňovníka, resp. daňovú správu zložité získať informácie týkajúce sa dane z príjmov právnických osôb zaplatenej spoločnosťou v inom členskom štáte. Fínska vláda dodala, že pri započítaní sa neprihliada iba na sadzbu dane z príjmov právnických osôb platnú v zahraničí, keďže základ dane môže obsahovať faktory, ktoré sú v jednotlivých štátoch rozdielne. Britská vláda upozornila na osobitné ťažkosti, ktoré vyplývajú z uplatňovania voľného pohybu kapitálu aj vo vzťahu k tretím krajinám.

78. Tieto ťažkosti však nemôžu odôvodňovať absolútne vylúčenie zápočtu dane z príjmov právnických osôb zaplatenej v zahraničí. Na účely zohľadnenia rozdielov daňovej sadzby a rôzneho typu základu dane by bolo možné započítať daň, ktorú spoločnosť skutočne zaplatila za každú akciu ako daň z príjmov právnických osôb. Dotknutá spoločnosť by mala byť schopná uviesť túto čiastku, napríklad na základe svojej účtovnej súvahy za príslušný finančný rok, za ktorý boli tiež vyplatené dividendy. Keby to spoločnosť nebola schopná urobiť, nakoniec by to poškodilo akcionára, ktorý by pri zdanení svojich dividend nemohol poskytnúť dostatočný dôkaz o dani, ktorá sa má započítať. S veľkou pravdepodobnosťou sa v tomto prípade rozhodne pre iný typ investície.

79. Osobitné problémy môžu vzniknúť v prípadoch existencie vzťahu k tretím krajinám. Princíp voľného pohybu kapitálu uvedený v článku 56 ods. 1 ES však vo vzťahu k tretím krajinám kogentne neukladá, aby bola daň z príjmov právnických osôb, zaplatená v týchto krajinách, započítaná tak isto ako v prípadoch vo vnútri Spoločenstva. Naopak, aj v tejto súvislosti platí, že rovnaké zaobchádzanie sa vyžaduje iba vtedy, keď sú situácie porovnateľné. Vzhľadom na prípad, ktorý je predmetom konania vo veci samej, však môže ostať otvorená otázka, v akom rozsahu možno tu rozvinuté zásady uplatniť aj na prípady so vzťahom k tretím krajinám.

80. Na záver treba konštatovať, že právna úprava zápočtu dane z príjmov právnických osôb pri zdaňovaní dividend nemôže byť odôvodnená odvolaním sa na koherenciu daňového systému, pokiaľ je zápočet vylúčený pre zahraničné kapitálové investície, aj ak by bolo započítanie v zásade možné.

VI – Návrh

81. Vzhľadom na predchádzajúce úvahy navrhujem, aby Súdny dvor odpovedal na prejudiciálne otázky, ktoré položil Korkein Hallinto-Oikeus, takto:

Článku 56 ods. 1 ES a článku 58 ods. 1 písm. a) a ods. 3 ES odporuje právna úprava členského štátu, podľa ktorej pri zdaňovaní dividendy vyplatenej tuzemskou akciovou spoločnosťou fyzickej osobe, ktorá je daňovníkom s neobmedzenou daňovou povinnosťou v tuzemsku, dochádza k zápočtu dane z príjmov právnických osôb zaplatenej spoločnosťou, zatiaľ čo obdobný zápočet dane z príjmov právnických osôb je vylúčený, ak je dividenda vyplatená spoločnosťou so sídlom v zahraničí.