NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA

PHILIPPE LÉGER

prednesené 16. mája 2006 1( )

Vec C‑290/04

FKP Scorpio Konzertproduktionen GmbH

proti

Finanzamt Hamburg-Eimsbüttel

[návrh na začatie prejudiciálneho konania podaný Bundesfinanzhof (Nemecko)]

„Daňová právna úprava – Daň z príjmov – Článok 59 Zmluvy EHS (zmenený na článok 59 Zmluvy ES, ďalej zmenený, teraz článok 49 ES) a článok 60 Zmluvy EHS (zmenený na článok 60 Zmluvy ES, ďalej zmenený, teraz článok 50 ES) – Poskytovanie služieb spojených s umeleckou činnosťou – Povinnosť príjemcu služieb vykonať zrážku dane pri zdroji z odmeny zaplatenej poskytovateľovi služieb nerezidentovi – Nemožnosť odpočítania prevádzkových nákladov v štádiu vykonania zrážky pri zdroji – Oslobodenie od dane vyplývajúce z dohody o zamedzení dvojitého zdanenia – Vplyv štátnej príslušnosti poskytovateľa služieb“

1. Týmto návrhom na začatie prejudiciálneho konania Bundesfinanzhof (Nemecko) žiada Súdny dvor, aby preskúmal niektoré ustanovenia nemeckej daňovej právnej úpravy v oblasti dane z príjmu poskytovateľov služieb nerezidentov, ktorí vykonávajú v Nemecku činnosť v rámci hudobných predstavení, z pohľadu pravidiel Zmluvy ES týkajúcich sa slobodného poskytovania služieb.

2. Táto vec nastoľuje najmä problém zlučiteľnosti jednak konania o vymáhaní dane zrážkou pri zdroji, ktoré sa v tejto situácii uplatní, a jednak niektorých spôsobov uplatnenia tohto konania s článkami 59 Zmluvy EHS (zmenený na článok 59 Zmluvy ES, ďalej zmenený, teraz článok 49 ES) a 60 Zmluvy EHS (zmenený na článok 60 Zmluvy ES, ďalej zmenený, teraz článok 50 ES)( ).

I – Vnútroštátny právny rámec

3. V súlade s § 1 ods. 4 nemeckého zákona o dani z príjmu (Einkommensteuergesetz) z roku 1990( ) platného v čase, keď nastali skutkové okolnosti prípadu vo veci samej, fyzické osoby, ktoré v Nemecku nemajú ani trvalý pobyt, ani obvyklé bydlisko, podliehajú – až na výnimky, ktoré v prejednávanej veci nemožno zohľadniť – dani z príjmu v obmedzenom rozsahu, ak v tomto členskom štáte vykazujú príjmy v zmysle § 49 EStG. Medzi tieto príjmy patria príjmy, ktoré pochádzajú z kultúrnych, športových, umeleckých alebo obdobných podujatí v tomto štáte, vrátane príjmov získaných z iných s nimi spojených plnení bez ohľadu na osobu, ktorej sa príjmy vyplácajú.( )

4. Pre osoby s obmedzenou daňovou povinnosťou sa daň uplatňovaná na tento druh príjmu vyberá zrážkou pri zdroji v súlade s § 50a ods. 4 bodom 1 EStG. Táto zrážka zodpovedá 15 % príjmov. Celkový suma príjmov podlieha tejto zrážke pri zdroji a odpočítanie napríklad prevádzkových nákladov a osobitných výdavkov nie je prípustné.( )

5. Daň z príjmu sa platí v čase vyplatenia odmeny veriteľovi. V tomto čase je dlžník tejto odmeny povinný vykonať zrážku dane pri zdroji na účet veriteľa s obmedzenou daňovou povinnosťou, ktorý sa považuje za daňovníka (daňového dlžníka)( ).

6. Dlžník uvedenej odmeny je povinný uhradiť príslušnému Finanzamt daň zrazenú v priebehu štvrťroka, a to najneskôr do desiateho dňa mesiaca nasledujúceho po tomto štvrťroku. Je zodpovedný za vykonanie zrážky a zaplatenie dane( ).

7. S výnimkami, ktoré sa v prejednávanej veci neuplatnia, sa daň z príjmu osôb s obmedzenou daňovou povinnosťou považuje za vybranú vykonaním zrážky pri zdroji( ).

8. Okrem toho článok 50d stanovuje určité osobitné pravidlá pre prípad uplatnenia dohody o zamedzení dvojitého zdanenia.

9. V tomto zmysle sa stanovuje, že ak na základe dohody o zamedzení dvojitého zdanenia nemožno podľa § 50a zdaniť príjmy podliehajúce zrážke pri zdroji alebo iba zníženou sadzbou dane, ustanovenia o zrážke dane pri zdroji, úhrade a daňovom priznaní dlžníka odmeny sa napriek tomu musia uplatniť bez toho, aby bola táto dohoda dotknutá. V takomto prípade nie je dotknuté právo veriteľa odmeny na čiastočné alebo úplné vrátenie zrazenej a zaplatenej dane. ( )

10. Dlžník však podľa dohody tohto typu nemusí vykonať zrážku pri zdroji alebo ju uskutočniť za zníženej sadzby dane, ak Bundesamt für Finanzen (Spolkový finančný úrad)( ) na žiadosť potvrdí, že podmienky stanovené na tento účel sú splnené (konanie o oslobodení od dane)( ). Ak BfF osvedčenie o oslobodení dane nevydá, je dlžník odmeny povinný vykonať zrážku dane pri zdroji.

11. Okrem toho, ak sa proti dlžníkovi uplatnia opatrenia založené na jeho zodpovednosti za nevykonanie zrážky dane pri zdroji, ten sa v rámci takého konania nemôže dovolávať práv, ktoré dohoda o zamedzení dvojitého zdanenia priznáva veriteľovi odmeny.( )

12. Upresňujem, že podľa informácií predložených vnútroštátnym súdom neboli príjmy získané z umeleckých služieb, ktoré sú predmetom sporu vo veci samej, zdaniteľné v Nemecku, ale iba v Holandsku na základe dohody o zamedzení dvojitého zdanenia uzatvorenej medzi týmito dvoma členskými štátmi( ).

13. Na záver treba na porovnanie uviesť situáciu poskytovateľa služieb, ktorý má svoj trvalý pobyt alebo obvyklé bydlisko v Nemecku a ktorý má preto v tomto členskom štáte vzhľadom na daň z príjmu neobmedzenú daňovú povinnosť.

14. Takýto poskytovateľ služby podlieha všeobecnej povinnosti predložiť daňové priznanie v rámci konania o vymeraní dane z príjmu. Keďže dlžník odmeny zaplatenej takémuto poskytovateľovi nie je povinný vykonať zrážku pri zdroji, je vylúčené, aby u neho mohla vzniknúť zodpovednosť za nevykonanie zrážky. Zodpovednosť dlžníka odmeny je tiež vylúčená v prípade dane z príjmu dlhovanej veriteľom odmeny.

II – Skutkový stav a konanie vo veci samej

15. FKP Scorpio Konzertproduktionen GmbH (ďalej len „Scorpio“) je spoločnosťou organizujúcou koncerty, ktorej sídlo a vedenie sa nachádzajú v Nemecku. V roku 1993 uzatvorila zmluvu s partnerom podpisujúcim sa pod menom Europop, ktorý mu dal k dispozícii hudobnú skupinu. Europop je fyzická osoba, ktorá bola v tom čase usadená v Holandsku a nemala v Nemecku ani trvalý pobyt, ani obvyklé bydlisko. Vnútroštátny súd uvádza, že štátnu príslušnosť Europop nepozná.

16. V prvom a treťom štvrťroku 1993 Scorpio zaplatil Europop celkom 438 600 DEM za služby poskytnuté týmto partnerom. Scorpio z tejto sumy nevykonal zrážku dane pri zdroji stanovenú v § 50a ods. 4 bode 1 EStG, hoci mu Europop nepredložil osvedčenie o oslobodení od dane uvedené v § 50d ods. 3 EStG.

17. Po tom, čo sa príslušný finančný orgán o týchto skutočnostiach dozvedel, uplatnil zodpovednosť Scorpio a požadoval od neho formou daňového výmeru z 21. marca 1997 zaplatenie sumy 70 395,30 DEM predstavujúcej daň, ktorú mal Scorpio zraziť z odmeny zaplatenej Europopu, t. j. 15 % z hrubej odmeny.

18. Sťažnosť, ktorú Scorpio podal na Finanzamt Hamburg Eimsbüttel proti uvedenému výmeru, bola zamietnutá. Ani Finanzgericht Hamburg, na ktorý sa žalobca následne obrátil, jeho žalobe nevyhovel, keďže Scorpio nepredložil osvedčenie o oslobodení od dane, ako to požadoval § 50d ods. 3 EStG.

19. Scorpio podal na Bundesfinanzhof opravný prostriedok „Revision“, v ktorom navrhoval zrušenie rozhodnutia Finanzgericht, ako aj výmeru.

20. Na podporu svojho opravného prostriedku navrhovateľ konania o „Revision“ uviedol v podstate tieto tvrdenia.

21. Na jednej strane § 50a ods. 4 šiesta veta EStG je v rozpore s článkami 59 a 60 Zmluvy v rozsahu, v akom vylučuje odpočítanie prevádzkových nákladov zo sumy, ktorá je predmetom zrážky pri zdroji. To vyplýva z rozsudku z 12. júna 2003, Gerritse( ). Podľa navrhovateľa v konaní o „Revision“ Súdny dvor totiž v uvedenom rozsudku rozhodol, že prevádzkové náklady musia byť zohľadnené na účely odpočítania v postupe vykonania zrážky pri zdroji a nie iba počas následného refundačného konania.

22. Na druhej strane § 50d ods. 1 štvrtá veta EStG, ktorý bráni navrhovateľovi, aby sa ako účastník konania, proti ktorému možno uplatniť zodpovednosť na základe § 50a ods. 5 piatej vety EStG, mohol dovolávať oslobodenia od dane, z ktorého má výhodu veriteľ odmeny – v tomto prípade Europop – na základe dohody o zamedzení dvojitého zdanenia, je tiež v rozpore so Zmluvou ES.

III – Návrh na začatie prejudiciálneho konania

23. Vzhľadom na opísaný skutkový a právny rámec vyjadruje Bundesfinanzhof pochybnosti, pokiaľ ide o výklad článkov 59 a 60 Zmluvy ES.

24. V prvom rade tvrdí, že Súdny dvor vo svojom už citovanom rozsudku Gerritse nerozhodol o otázke, či výber dane prostredníctvom zrážky pri zdroji vypočítanej podľa hrubých príjmov a režim zodpovednosti, ktorý z toho vyplýva, predstavujú nepriamu diskrimináciu v rozpore s článkami 59 a 60 Zmluvy ES tiež vtedy, ak je nerezidentovi poskytnutá možnosť byť zdanený na základe jeho čistých príjmov získaných v Nemecku v konaní nasledujúcom po vykonaní zrážky dane pri zdroji a získať tak vrátenie prípadného rozdielu medzi touto sumou a sumou zrážky pri zdroji. Pokiaľ ide o uvedené refundačné konanie, vnútroštátny súd sa odvoláva na list spolkového ministerstva financií z 3. novembra 2003.

25. Pokiaľ ide o výber dane prostredníctvom zrážky pri zdroji a riziko uplatnenia zodpovednosti voči tomu, kto je povinný vykonať takúto zrážku, Bundesfinanzhof pripomína, že môžu znevýhodniť poskytovateľa služieb nerezidenta v porovnaní s poskytovateľom služieb rezidentom, a predstavovať tak nepriamu diskrimináciu zakázanú článkami 59 a 60 Zmluvy ES. Podľa vnútroštátneho súdu totiž zrážka dane pri zdroji môže napríklad spôsobiť nerezidentovi problémy s hotovosťou, zatiaľ čo prevádzkové príjmy rezidenta v zásade takejto zrážke nepodliehajú. Zrážka pri zdroji predstavuje pre nerezidentov tiež riziko, že nezískajú vrátenie dane podľa § 50d ods. 1 druhej vety EStG v prípade, ak by dlžník odmeny nezaplatil daňovej správe zrazenú daň.

26. Vnútroštátny súd okrem toho tiež poznamenáva, že povinnosť vykonať zrážku, ktorá prináleží dlžníkovi odmeny, ako aj riziko, že bude voči nemu uplatnená jeho zodpovednosť za nevykonanie zrážky alebo vykonanie príliš nízkej zrážky, predstavujú konkurenčné nevýhody pre poskytovateľov služieb, ktorí sú nerezidentmi, pretože môžu viesť príjemcov týchto služieb k tomu, aby využili skôr služby rezidentov ako zodpovedajúce služby nerezidentov. Títo príjemcovia služieb by sa tak vyhli nákladom a rizikám spojeným so zrážkou dane pri zdroji.

27. Vnútroštátny súd z toho vyvodil záver, že postup vykonania zrážky pri zdroji a s ním spojený režim zodpovednosti môžu učiniť poskytovanie služieb medzi členskými štátmi náročnejším ako výlučne vnútroštátne poskytovanie služieb, a môžu byť tak v rozpore s cieľom článku 59 Zmluvy ES.

28. Podľa toho istého súdu však nevýhody pre poskytovateľa nerezidenta a náklady pre dlžníka odmeny spojené s postupom vykonania zrážky pri zdroji a režimom zodpovednosti by mohli byť odôvodnené.

29. Bundesfinanzhof v tejto súvislosti zdôrazňuje, že uvedený postup a režim sú legitímne a vhodné metódy na účely daňového zaobchádzania s príjmami získanými v Nemecku poskytovateľmi nerezidentmi a na zamedzenie tomu, aby príjmy unikli zdaneniu v tomto členskom štáte a v štáte, kde je poskytovateľ služieb usadený. Podľa Bundesfinanzhof treba tiež prihliadnuť na skutočnosť, že pred zmenou smernice 76/308/EHS( ) prostredníctvom smernice 2001/44/ES( ) a nadobudnutím účinnosti dňa 23. júna 2001 dohody medzi Spolkovou republikou Nemecko a Holandským kráľovstvom z 21. mája 1999 o vzájomnej administratívnej pomoci v oblasti vymáhania daňových pohľadávok a vydávaní dokumentov( ) nebolo Holandské kráľovstvo povinné v prípade, o aký ide vo veci samej, pristúpiť k vymáhaniu nemeckých práv v oblasti dani z príjmu.

30. Navyše podľa vnútroštátneho súdu nie je určenie dane z príjmu vybranej prostredníctvom vykonania zrážky pri zdroji podľa hrubých príjmov v rozpore s článkami 59 a 60 Zmluvy ES za predpokladu existencie následného refundačného konania na základe žiadosti poskytovateľa rezidenta. Vo všeobecnosti totiž veriteľ odmeny neinformuje dlžníka povinného vykonať zrážku pri zdroji o výške svojich prevádzkových nákladov, najmä aby neodhalil svoj vymeriavací základ a ziskovú maržu, ako aj prípadné obchodné tajomstvá. Bundesfinanzhof sa teda domnieva, že ak by sa vyžadovalo, aby poskytovateľ služieb rezident oznamoval zákazníkovi náklady hospodársky spojené s jeho službou, aby sa tak zrážka dane pri zdroji mohla vypočítať podľa čistých príjmov, cezhraničný obchod by mohol byť podstatne sťažený.

31. Vnútroštátny súd si tiež kladie otázku o existencii nepriamej diskriminácie, ktorá je v rozpore s článkami 59 a 60 Zmluvy ES, ak na základe dohody o zamedzení dvojitého zdanenia poskytovateľ služieb nerezident môže dosiahnuť, alebo by mohol dosiahnuť, ak by o to včas požiadal, oslobodenie od vykonania zrážky dane pri zdroji alebo vrátenie tejto zrážky v súlade s relevantnými ustanoveniami nemeckých daňových právnych predpisov.

32. Nakoniec vnútroštátny súd upresňuje, že výsledok sporu v konaní vo veci samej môže závisieť od otázky, či Europop bol počas sporného roku štátnym príslušníkom členského štátu. Odvoláva sa predovšetkým na judikatúru Súdneho dvora, podľa ktorej článok 59 Zmluvy ES zveruje práva nie len poskytovateľovi služieb, ale tiež príjemcovi služieb( ). Názor právnej teórie v tejto súvislosti znie, že takáto takzvaná „pasívna“ sloboda poskytovania služieb nevyžaduje, aby poskytovateľ služieb bol štátnym príslušníkom členského štátu.

33. Vzhľadom na znenie článku 59 druhého odseku Zmluvy ES vyjadruje vnútroštátny súd pochybnosti, či je takýto výklad Zmluvy ES správny.

34. Za týchto podmienok Bundesfinanzhof rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru tieto prejudiciálne otázky:

„1. Majú sa články 59 a 60 Zmluvy [EHS] vykladať v tom zmysle, že ide o ich porušenie, keď podľa § 50a ods. 5 piatej vety [EStG] môže vzniknúť zodpovednosť dlžníka usadeného v Nemecku, ktorý je povinný zaplatiť odmenu veriteľovi usadenému v inom členskom štáte Európskej únie (v konkrétnom prípade v Holandsku), ktorý má štátnu príslušnosť členského štátu, preto, že nevykonal zrážku pri zdroji podľa § 50a ods. 4 EStG, hoci na odmeny vyplácané veriteľovi s neobmedzenou daňovou povinnosťou v Nemecku (t. j. nemeckému štátnemu príslušníkovi) sa zrážka pri zdroji v zmysle § 50a ods. 4 EStG neuplatní, a preto nevzniká ani zodpovednosť dlžníka za nevykonanie zrážky, resp. vykonanie nízkej zrážky pri zdroji?

2. Bola by odpoveď na prvú otázku odlišná, ak by veriteľ odmeny, ktorý je usadený v inom štáte Európskej únie, nebol v čase poskytnutia služby štátnym príslušníkom členského štátu?

3. V prípade zápornej odpovede na prvú otázku:

a) Majú sa články 59 a 60 Zmluvy [EHS] vykladať v tom zmysle, že dlžník odmeny je už v konaní o zrážke pri zdroji podľa § 50a ods. 4 EStG povinný zohľadniť na účely zníženia dane prevádzkové náklady, ktoré vznikli veriteľovi odmeny usadenému v inom členskom štáte a ktoré majú hospodársku súvislosť s jeho činnosťou v Nemecku, zakladajúce nárok na odmenu, lebo aj v prípade nemeckých štátnych príslušníkov sú predmetom dane z príjmov len čisté príjmy po odpočítaní prevádzkových nákladov?

b) Stačí na to, aby sa vyhlo porušeniu článkov 59 a 60 Zmluvy [EHS], ak sa v konaní o zrážke pri zdroji podľa § 50a ods. 4 EStG zohľadnia na účely zníženia dane len prevádzkové náklady, ktoré majú hospodársku súvislosť s činnosťou vykonávanou v Nemecku a zakladajú nárok na odmenu, ktoré veriteľ usadený v inom členskom štáte dlžníkovi odmeny preukázal, s tým, že prípadné ďalšie prevádzkové náklady sa môžu zohľadniť v neskoršom refundačnom konaní?

c) Majú sa články 59 a 60 Zmluvy [EHS] vykladať v tom zmysle, že ide o ich porušenie, keď sa oslobodenie od dane, na ktoré má v Nemecku právo veriteľ odmeny usadený v Holandsku podľa dohody o zamedzení dvojitého zdanenia, nezohľadní v konaní o zrážke pri zdroji podľa § 50a ods. 4 v spojení s § 50d ods. 1 EStG a zohľadní sa až v neskoršom konaní o oslobodení dane a refundačnom konaní, a že sa dlžník odmeny nesmie v konaní o zodpovednosti dovolávať oslobodenia od dane, hoci na príjmy štátnych príslušníkov, ktoré sú oslobodené od dane, sa zrážka pri zdroji neuplatní, a preto ani nemôže dôjsť k vzniku zodpovednosti za nevykonanie zrážky, resp. vykonanie príliš nízkej zrážky pri zdroji?

d) Boli by odpovede na tretiu otázku písm. a) až c) odlišné, ak by veriteľ odmeny usadený v inom štáte Európskej únie nebol v čase poskytnutia služby štátnym príslušníkom členského štátu?“

35. Vnútroštátny súd v podstate vysvetľuje, že odpovede na tieto otázky mu umožnia na strane jednej zistiť, či opatrenia uplatnené voči žalobcovi vo veci samej založené na jeho zodpovednosti za nevykonanie zrážky dane pri zdroji sú alebo nie sú v rozpore s právom Spoločenstva, a v prípade zápornej odpovede, aký má byť rozsah jeho zodpovednosti.

IV – Analýza

A – O prvej prejudiciálnej otázke

36. Svojou prvou otázkou Bundesfinanzhof žiada Súdny dvor, aby rozhodol, či sa články 59 a 60 Zmluvy ES majú vykladať v tom zmysle, že im odporuje vnútroštátna právna úprava, na základe ktorej môže v rámci cezhraničného poskytovania služieb vzniknúť príjemcovi služby usadenému v členskom štáte zodpovednosť v tomto členskom štáte, ak nevykonal zrážku dane pri zdroji z odmeny vyplatenej poskytovateľovi služby s bydliskom v inom členskom štáte ako protihodnotu za túto službu, zatiaľ čo odmena zaplatená poskytovateľovi s bydliskom v prvom štáte nepodlieha takejto zrážke, a preto by dlžníkovi tejto odmeny, príjemcovi služby, nevznikla za nevykonanie zrážky dane pri zdroji zodpovednosť.

37. Vnútroštátny súd teda žiada Súdny dvor, aby sa vyslovil z pohľadu pravidiel Zmluvy ES týkajúcich sa slobody poskytovania služieb tak o uplatnení postupu vykonania zrážky dane pri zdroji na poskytovateľov služieb nerezidentov, ako aj k jeho dôsledku, t. j. zodpovednosti, ktorá môže vzniknúť príjemcovi služieb, ak opomenie vykonať takúto zrážku pri zdroji z odmeny vyplatenej poskytovateľovi služieb.

38. Všetci účastníci konania, ktorí predložili v tomto konaní pripomienky, teda Scorpio, Spolková republika Nemecko, Belgické kráľovstvo, Španielske kráľovstvo, Talianska republika, Spojené kráľovstvo Veľkej Británie a Severného Írska, ako aj Komisia Európskych spoločenstiev, navrhujú odpovedať na túto prvú otázku záporne.

39. Tiež zastávam názor, že články 59 a 60 Zmluvy ES nebránia ani zásade vyberania dane dlžnej poskytovateľom služieb nerezidentom zrážkou pri zdroji, ani prípadnej zodpovednosti príjemcu služieb, ktorá môže vzniknúť v dôsledku nevykonania zrážky pri zdroji týmto príjemcom.

40. Pokiaľ ide o prípadnú existenciu obmedzenia slobody poskytovania služieb, treba pripomenúť ustálenú judikatúru Súdneho dvora, podľa ktorej „hoci systém priamych daní patrí do pôsobnosti členských štátov, tie sú povinné vykonávať túto pôsobnosť tak, aby dodržiavali právo Spoločenstva“( ).

41. Podľa Súdneho dvora článok 59 Zmluvy ES „bráni uplatneniu akejkoľvek vnútroštátnej právnej úpravy, ktorá bez objektívneho odôvodnenia obmedzuje možnosť poskytovateľa služieb využívať účinne túto slobodu“( ). Navyše z pohľadu jednotného trhu a na účely uskutočnenia jeho cieľov článok 59 Zmluvy ES tiež bráni uplatneniu akejkoľvek vnútroštátnej právnej úpravy, v dôsledku ktorej je sťažené poskytovanie služieb medzi členskými štátmi oproti poskytovaniu služieb len v rámci jedného členského štátu( ).

42. Okrem toho pripomínam, že podľa článku 60 posledného odseku Zmluvy ES „… poskytovateľ služieb môže dočasne vykonávať svoju činnosť v štáte, v ktorom sa služba poskytuje, za rovnakých podmienok, aké tento štát ukladá svojim vlastným štátnym príslušníkom“.

43. Ustanovenia vnútroštátnej daňovej právnej úpravy, ktoré sú dôvodom konania v tejto veci, sa týkajú postupu vyberania dane z príjmu, ktorý sa uplatňuje na odmenu získanú poskytovateľom služieb, ktorý nemá bydlisko v Nemecku. V tejto súvislosti zdôrazňujem, že Súdny dvor sa už viackrát zaoberal postupmi uplatniteľnými na daňovníkov nerezidentov v oblasti dane z príjmov z pohľadu pravidiel Zmluvy ES týkajúcich sa voľného pohybu pracovníkov( ). Podľa môjho názoru nič nebráni, aby tomu tak bolo aj v oblasti slobodného poskytovania služieb.

44. V tejto veci treba skonštatovať, že podľa vnútroštátnej daňovej právnej úpravy existuje rozdielne zaobchádzanie medzi poskytovateľmi služieb rezidentmi a tými, ktorí sú nerezidenti, pokiaľ ide o postup, ktorý sa na nich uplatňuje na účely vyberania dane z príjmu. Zatiaľ čo sú totiž poskytovateľom služieb s bydliskom v Nemecku zdanené príjmy na konci každého roku v rámci konania o vymeraní dane z príjmu, príjem poskytovateľov, ktorí v tomto členskom štátne nemajú bydlisko, podlieha zrážke pri zdroji z ich odmien.

45. Tento rozdiel v zaobchádzaní môže znevýhodniť poskytovateľov služieb nerezidentov vo vzťahu k rezidentom najmä vtedy, ak nerezidentom bude na rozdiel od rezidentov odopretá výhoda dostupnosti hotovostných prostriedkov. Poskytovatelia služieb nerezidenti by takto mohli byť odradení vykonávať svoju činnosť v Nemecku.

46. Okrem toho rozdiel v zaobchádzaní na úrovni vyberania dane môže predstavovať faktor podnecujúci príjemcu služieb obrátiť sa skôr na poskytovateľa služieb s bydliskom v Nemecku ako na poskytovateľa služieb s bydliskom v inom členskom štáte. Je totiž pravdepodobné, že niektorí príjemcovia služieb, dlžníci odmeny, uprednostnia vyhnúť sa situácii, v ktorej by museli znášať náklady a administratívne obmedzenia spojené s výberom dane prostredníctvom zrážky pri zdroji a v ktorej by riskovali vznik svojej zodpovednosti v dôsledku nevykonania alebo vykonania príliš nízkej zrážky pri zdroji.

47. Rozdiel v zaobchádzaní ustanovený nemeckou daňovou právnou úpravou sa mi však nezdá byť sám osebe v rozpore s článkami 59 a 60 Zmluvy ES, pretože na strane jednej poskytovatelia služieb, ktorí sú rezidenti a nerezidenti, sa nachádzajú v objektívne rozdielnej situácii z hľadiska požiadaviek spojených s výberom dane a na strane druhej, postup vykonania zrážky pri zdroji uplatniteľný na poskytovateľov nerezidentov je odôvodnený nevyhnutnosťou zaručiť účinnosť vyberania dane z príjmu.

48. Ako to zdôraznil vnútroštátny súd a ako sa domnieva aj Scorpio( ), v tejto súvislosti treba zohľadniť ťažkosti, ktoré mal v spornom období, teda v roku 1993, členský štát zdanenia pri vymáhaní daňovej pohľadávky v inom členskom štáte vzhľadom na vtedy platné právne nástroje. Pripomínam totiž, že pôsobnosť vzájomnej pomoci v oblasti daňového vymáhania stanovená smernicou 76/308 sa rozšírila na pohľadávky týkajúce sa daní z príjmu až smernicou 2001/44. Navyše dohoda o zamedzení dvojitého zdanenia neupravovala počas sporného obdobia vzájomnú administratívnu pomoc v oblasti vymáhania daňových pohľadávok, keďže tieto dva štáty uzatvorili s tým spojenú dohodu až v máji 1999.

49. Domnievam sa preto, že pokiaľ ide o daň z príjmu dlžnú poskytovateľom služieb nerezidentom počas sporného obdobia, uplatnenie spôsobu vykonania zrážky pri zdroji bolo odôvodnené nevyhnutnosťou zaručiť účinnosť vyberania tejto dane a predstavovalo primeraný prostriedok na účely zabezpečenia vymáhania daňovej pohľadávky štátom zdanenia.

50. To isté podľa môjho názoru tiež platí, pokiaľ ide o prípadný vznik zodpovednosti príjemcu služieb, ktorý je povinný takúto zrážku vykonať, čo v prípade potreby umožňuje sankcionovať nevykonanie zrážky pri zdroji. Ak je totiž uvedená zodpovednosť dôsledkom takého spôsobu vyberania dane z príjmu, potom tiež primeraným spôsobom prispieva k zabezpečeniu účinnosti tohto vyberania dane.

51. Z uvedených úvah podľa mňa vyplýva, že pokiaľ ide o daň z príjmu dlžnú počas sporného obdobia, články 59 a 60 Zmluvy ES sa majú vykladať v tom zmysle, že im neodporuje vnútroštátna právna úprava, podľa ktorej v rámci cezhraničného poskytovania služieb môže vzniknúť príjemcovi služieb usadenému v členskom štáte zodpovednosť v tomto istom členskom štáte za nevykonanie zrážky dane pri zdroji z odmeny vyplatenej poskytovateľovi služieb s bydliskom v inom členskom štáte ako protihodnotu za túto službu, zatiaľ čo odmena zaplatená poskytovateľovi s bydliskom v prvom štáte nepodlieha takejto zrážke, a preto by dlžníkovi tejto odmeny, príjemcovi služieb, nevznikla za nevykonanie zrážky dane pri zdroji zodpovednosť.

52. Vzhľadom na skutočnosť, že navrhujem na prvú otázku odpovedať záporne, na druhú otázku nie je potrebné odpovedať.

53. Ďalej treba preskúmať, či niektoré spôsoby uplatnenia zrážky pri zdroji, tak ako ich ustanovuje nemecká daňová právna úprava, sú v súlade s tým, čo ukladajú články 59 a 60 Zmluvy ES. To je cieľ tretej prejudiciálnej otázky písm. a).

B – O tretej prejudiciálnej otázke písm. a)

54. Touto otázkou Bundesfinanzhof žiada Súdny dvor, aby určil, či sa články 59 a 60 Zmluvy ES majú vykladať v tom zmysle, že im odporuje vnútroštátna daňová právna úprava, podľa ktorej dlžník odmeny vyplatenej poskytovateľovi služieb nerezidentovi nemôže pri vykonaní zrážky dane pri zdroji odpočítať zo zdaniteľného príjmu prevádzkové náklady tohto poskytovateľa, ktoré majú hospodársku súvislosť s jeho činnosťou v členskom štáte, v ktorom sa služba poskytuje, hoci poskytovateľ služieb s bydliskom v tomto prvom členskom štáte, podlieha dani len z jeho čistých príjmov, t. j. po odpočítaní prevádzkových nákladov.

55. Na účely odpovede na túto otázku treba najskôr presne vymedziť prínos už citovaného rozsudku Gerritse, pokiaľ ide o odpočítanie prevádzkových nákladov.

56. V tejto veci pán Gerritse, holandský štátny príslušník s bydliskom v Holandsku, získal v roku 1996 odmenu ako protihodnotu za výkon činnosti bubeníka v rádiovej stanici v Berlíne. Táto odmena podliehala dani z príjmu vo výške 25 % vyberanej zrážkou pri zdroji. Pred Súdnym dvorom pán Gerritse a Komisia predovšetkým tvrdili, že v prípade samostatne zárobkovo činných osôb s neobmedzenou daňovou povinnosťou podlieha dani z príjmu iba ich zisk, pričom prevádzkové náklady nie sú vo všeobecnosti zahrnuté do základu dane, zatiaľ čo pre osoby s obmedzenou daňovou povinnosťou sa daň vo výške 25 % vyberá z príjmov, pričom prevádzkové náklady nie sú odpočítateľné( ). Pán Gerritse tiež poukazoval na závažnosť dôsledkov spochybnených ustanovení nemeckej daňovej právnej úpravy pre umelcov nerezidentov na turné v Nemecku, ktorých prevádzkové náklady sú často vysoké.

57. Súdny dvor vo svojom rozsudku rozhodol, že „vnútroštátna právna úprava, ktorá nerezidentom odopiera právo v oblasti zdanenia odpočítania prevádzkových nákladov, ktoré je naopak rezidentom priznané, môže pôsobiť predovšetkým na úkor štátnych príslušníkov iných členských štátov, a predstavuje teda nepriamu diskrimináciu na základe štátnej príslušnosti, ktorá je v zásade v rozpore s článkami 59 a 60 Zmluvy ES“( ).

58. Aby Súdny dvor mohol dospieť k takému zisteniu, musel sa uistiť o porovnateľnosti situácie medzi rezidentmi a nerezidentmi z hľadiska možnosti odpočítania prevádzkových nákladov. Z tohto pohľadu skonštatoval, že „prevádzkové náklady, o ktoré ide, priamo súvisia s činnosťou, z ktorej vznikli zdaniteľné príjmy v Nemecku, takže rezidenti aj nerezidenti sa z tohto hľadiska nachádzajú v porovnateľnej situácii“( ).

59. Kritérium porovnateľnosti medzi rezidentmi a nerezidentmi je založené na myšlienke, podľa ktorej, pokiaľ ide o príjmy dosiahnuté za tú istú podnikateľskú činnosť vykonávanú v Nemecku, tieto dve kategórie daňových poplatníkov rovnakým spôsobom znášajú zníženie týchto príjmov o prevádzkové náklady, ktoré museli priamo vynaložiť na dotknutú činnosť. Keďže z tohto pohľadu neexistuje medzi nimi žiaden objektívny rozdiel, uplatniť na nich rozdielne zaobchádzanie z hľadiska možnosti odpočítať tieto náklady predstavuje nepriamu diskrimináciu na základe štátnej príslušnosti v rozpore s článkami 59 a 60 Zmluvy ES.

60. Súdny dvor teda uznal, že s poskytovateľmi služieb rezidentmi a nerezidentmi sa musí zaobchádzať rovnakým spôsobom, pokiaľ ide o ich základ dane. Výslovne mu však nebola položená otázka, a teda sa ani explicitne nevyjadril k tomu, v akom štádiu daňového konania sa majú prevádzkové náklady vynaložené poskytovateľom služieb zohľadniť.

61. V tejto veci Bundesfinanzhof požaduje, aby sa Súdny dvor výslovne vyjadril k otázke, či články 59 a 60 Zmluvy ES bránia tomu, aby bolo vylúčené odpočítanie takýchto prevádzkových nákladov zo zdaniteľného príjmu v čase, keď dlžník odmeny uskutoční zrážku dane pri zdroji.

62. Je zrejmé, že pokiaľ vnútroštátne daňové právo neponúka poskytovateľovi služieb nerezidentovi konanie o ročnej oprave alebo refundačné konanie umožňujúce neskoršie zohľadnene jeho prevádzkových nákladov, teda po tom, ako bola vykonaná zrážka pri zdroji, články 59 a 60 Zmluvy ES tak, ako ich vykladá Súdny dvor vo svojom už citovanom rozsudku Gerritse, nevyhnutne bránia tomu, aby bolo vylúčené odpočítanie takýchto nákladov zo zdaniteľného príjmu v čase, keď dlžník odmeny uskutoční zrážku dane pri zdroji.

63. V takom prípade by sa totiž nezohľadnenie prevádzkových nákladov v štádiu vykonania zrážky pri zdroji rovnalo zachovávaniu odlišného zaobchádzania s poskytovateľmi služieb rezidentmi a nerezidentmi, pokiaľ ide o samotnú možnosť odpočítať si takéto náklady, čo predstavuje, ako rozhodol Súdny dvor v tomto rozsudku, nepriamu diskrimináciu z dôvodu štátnej príslušnosti v rozpore s článkami 59 a 60.

64. Okrem toho, pokiaľ ide o možnosť daňových poplatníkov s obmedzenou daňovou povinnosťou neskôr zohľadniť ich prevádzkové náklady, je užitočné pripomenúť, že v už citovanom rozsudku Schumacker Súdny dvor pristúpil k preskúmaniu, z hľadiska pravidiel Zmluvy ES týkajúcich sa voľného pohybu pracovníkov, ustanovení nemeckej daňovej právnej úpravy, ktoré iba rezidentom umožňovali využiť také postupy, ako je ročná oprava zrážok pri zdroji z hľadiska dane zo mzdy, ako aj úradné vymeranie dane z príjmov zo závislej činnosti.

65. Súdny dvor najskôr skonštatoval, že podľa údajov poskytnutých vnútroštátnym súdom sú v dôsledku liberačného účinku zrážky pri zdroji „nerezidenti… z dôvodov administratívneho zjednodušenia zbavení možnosti uplatniť v rámci konania o ročnej oprave zrážok pri zdroji alebo v rámci úradného výmeru príjmov zo závislej činnosti také položky základu dane (ako napríklad prevádzkové náklady, výnimočné výdavky alebo takzvané ‚mimoriadne‘ náklady), ktoré by mohli viesť k čiastočnému vráteniu dane zrazenej pri zdroji“( ). Podľa Súdneho dvora z uvedeného môže vyplývať „znevýhodnenie nerezidentov v porovnaní s rezidentmi“, keďže nemecká daňová právna úprava pre posledných menovaných stanovuje „zdanenie zohľadňujúce všetky položky základu dane“( ).

66. V tomto kontexte je tvrdenie Súdneho dvora, podľa ktorého „článok 48 Zmluvy ES ukladá z procesného hľadiska rovnaké zaobchádzania so štátnymi príslušníkmi Spoločenstva nerezidentmi a vnútroštátnymi príslušníkmi rezidentmi“( ), úzko spojené s povinnosťou členských štátov nezdaňovať bez objektívneho dôvodu nerezidentov prísnejšie ako rezidentov.

67. Táto úvaha viedla Súdny dvor k rozhodnutiu, že „článok 48 Zmluvy ES sa má vykladať v tom zmysle, že bráni tomu, aby právna úprava členského štátu v oblasti priamych daní umožňovala iba rezidentom využívať také postupy, ako je ročná oprava zrážok zo mzdy pri zdroji a úradný výmer dane zo závislej činnosti, a vylučovala fyzické osoby, ktoré nemajú trvalý pobyt ani obvyklé bydlisko na jeho území, ale poberajú tam príjmy zo závislej činnosti“( ).

68. Túto úvahu možno platne použiť v oblasti slobody poskytovania služieb, pretože podľa môjho názoru z nej možno vyvodiť, že články 59 a 60 Zmluvy ES tiež bránia nezohľadneniu a posteriori prevádzkových nákladov poskytovateľov služieb nerezidentov, ak takáto možnosť existuje pre poskytovateľov služieb rezidentov.

69. Pokiaľ ide o existenciu konania, ktoré umožňuje poskytovateľom služieb nerezidentom neskoršie zohľadnenie ich prevádzkových nákladov, a teda prípadné vrátenie rozdielu medzi výškou čistých príjmov získaných v Nemecku a zrážkou pri zdroji( ), v nemeckom daňovom práve, vnútroštátny súd sa odvoláva na list Spolkového ministerstva financií z 3. novembra 2003( ).

70. Vo svojich písomných pripomienkach( ) Scorpio naopak zdôrazňuje, že na rozdiel od toho, čo platilo pre poskytovateľov služieb rezidentov, možnosť pre daňových poplatníkov s obmedzenou daňovou povinnosťou neskoršie zohľadniť svoje prevádzkové náklady v spornom roku 1993 neexistovala. Scorpio tiež upresňuje, že možnosť požadovať neskoršie vrátenie preplatku na dani v rámci takzvaného „zjednodušeného refundačného konania“ sa objavila až v roku 1996( ).

71. Tieto skutočnosti síce vyvolávajú pochybnosti, pokiaľ ide o existenciu refundačného konania v roku 1993, ktoré by umožňovalo neskoršie zohľadnenie prevádzkových nákladov vynaložených poskytovateľmi služieb nerezidentmi, treba však zdôrazniť, že zodpovedný za vymedzenie, aké vnútroštátne právo sa má uplatniť na spor vo veci samej, je vnútroštátny súd. Prináleží teda Bundesfinanzhof overiť, či nemecká daňová právna úprava platná v čase sporných skutkových okolností skutočne upravovala refundačné konanie v prospech poskytovateľov služieb nerezidentov. Ak by takéto overenie viedlo k zisteniu, že títo poslední menovaní nemali možnosť neskoršie zohľadniť svoje prevádzkové náklady, hoci takáto možnosť existovala pre poskytovateľov služieb rezidentov, vnútroštátny súd by mal dospieť k záveru, že v tejto súvislosti je platná právna úprava v rozpore s článkami 59 a 60 Zmluvy ES, tak ako ich vyložil Súdny dvor vo svojich už citovaných rozsudkoch Schumacker a Gerritse.

72. Po tomto upresnení poznamenávam, že z návrhu na začatie prejudiciálneho konania Bundesfinanzhof vyplýva, že tento súd sa na základe odlišnej tézy chce dozvedieť, či vzhľadom na to, ako Súdny dvor rozhodol vo svojom už citovanom rozsudku Gerritse, výber dane prostredníctvom zrážky pri zdroji vypočítanej na základe hrubých príjmov a režim zodpovednosti, ktorý z toho vyplýva, tiež predstavujú nepriamu diskrimináciu v rozpore s článkami 59 a 60 Zmluvy ES, ak je poskytovateľovi nerezidentovi umožnené neskoršie vrátenie prípadného rozdielu medzi výškou čistých príjmov poberaných v Nemecku a zrážkou pri zdroji( ).

73. Inak povedané, mal by Súdny dvor zájsť až tak ďaleko, aby uplatnil výklad, podľa ktorého aj v prípade, že vnútroštátna daňová právna úprava stanovuje možnosť neskoršieho zohľadnia prevádzkových nákladov vynaložených poskytovateľom služieb nerezidentom, bránia články 59 a 60 Zmluvy ES tomu, aby sa podľa tej istej právnej úpravy nemohlo uskutočniť odpočítanie takýchto nákladov dlžníkom odmeny v čase, keď vykonal zrážku dane pri zdroji?

74. Nestotožňujem sa s týmto názorom.

75. Ak totiž takto popísaný procesný rámec v konečnom dôsledku umožňuje poskytovateľovi služieb nerezidentovi odpočítať si od svojich zdaniteľných príjmov vynaložené prevádzkové náklady, je podľa môjho názoru a z hľadiska vyššie analyzovanej judikatúry rozhodujúce, že tento poskytovateľ nakoniec nie je prísnejšie zdanený ako poskytovateľ služieb s bydliskom v Nemecku. Keďže s týmito dvoma kategóriami daňových poplatníkov sa zaobchádzalo z hľadiska poskytnutia možnosti odpočítať si prevádzkové náklady z ich zdaniteľných príjmov porovnateľným spôsobom, domnievam sa, že samotná okolnosť, že tieto náklady nemôžu byť odpočítané zo zdaniteľných príjmov poskytovateľa služieb nerezidentov práve v čase, keď je daň zrazená pri zdroji, nepredstavuje porušenie článkov 59 a 60 Zmluvy ES.

76. Preto zastávam názor, že Bundesfinanzhof treba odpovedať tak, že články 59 a 60 Zmluvy ES sa majú vykladať v tom zmysle, že im neodporuje vnútroštátna daňová právna úprava, na základe ktorej si dlžník odmeny vyplatenej poskytovateľovi služieb nerezidentovi nemôže pri výkone zrážky dane pri zdroji odpočítať zo zdaniteľného príjmu prevádzkové náklady tohto poskytovateľa, ktoré majú hospodársku súvislosť s jeho činnosťou v štáte, kde sa služby poskytujú, avšak za podmienky, že tieto náklady môžu byť neskoršie zohľadnené, a teda poskytovateľ služieb nerezident nakoniec nie je prísnejšie zdanený ako poskytovateľ služieb rezident.

77. Vzhľadom na to, že navrhujem Súdnemu dvoru odpovedať na tretiu prejudiciálnu otázku písm. a) záporne, nie je potrebné odpovedať na tretiu otázku písm. b). Priamo teda prejdem k preskúmaniu tretej otázky písm. c).

C – O tretej prejudiciálnej otázke písm. c)

78. Touto otázkou sa Bundesfinanzhof pýta Súdneho dvora, či sa majú články 59 a 60 Zmluvy ES vykladať v tom zmysle, že im na strane jednej odporuje, aby sa oslobodenie od dane, na ktoré má podľa dohody o zamedzení dvojitého zdanenia uzatvorenej medzi Spolkovou republikou Nemeckou a Holandským kráľovskom nárok poskytovateľ služby nerezident, ktorý svoju činnosť vykonal v Nemecku, nemohlo zohľadniť v postupe vykonania zrážky pri zdroji dlžníkom odmeny, ale iba v neskoršom konaní o oslobodení od dane alebo refundačnom konaní, a na strane druhej, aby sa dlžník odmeny nemohol dovolávať tohto daňového oslobodenia v rámci konania o zodpovednosti, ktoré voči nemu bolo začaté.

79. Pripomínam, že podľa údajov poskytnutých vnútroštátnym súdom príjmy získané z umeleckých služieb, ktoré sú predmetom sporu vo veci samej, neboli zdaniteľné v Nemecku, ale iba v Holandsku na základe dohody o zamedzení dvojitého zdanenia uzatvorenej medzi týmito dvoma členskými štátmi( ).

80. Tiež pripomínam, že v súlade s § 50d ods. 1 EStG, zatiaľ čo príjmy, ktoré podliehajú zrážke pri zdroji na základe § 50a tohto zákona, nemôžu byť na základe dohody o zamedzení dvojitého zdanenia zdanené alebo môžu byť zdanené iba nižšou sadzbou dane, ustanovenia vnútroštátnej daňovej právnej úpravy týkajúce sa zrážky, zaplatenia dane a podania daňového priznania dlžníkom odmeny sa napriek tomu uplatňujú bez toho, aby bola táto dohoda dotknutá. V tomto prípade nie je dotknuté právo veriteľa odmeny na čiastočné alebo úplné vrátenie zrazenej a zaplatenej dane.

81. Z ustanovení § 50d ods. 3 prvej vety EStG však vyplýva, že dlžník odmeny nemusí v súlade s dohodou tohto typu vykonať zrážku pri zdroji alebo ju vykonať za zníženej sadzby dane, ak BfF na žiadosť potvrdí splnenie podmienok stanovených na tento účel (konanie o oslobodení od dane). Takýto dlžník je teda povinný zraziť daň pri zdroji s výnimkou prípadu, ak mu BfF vydá osvedčenie o oslobodení od dane.

82. Prvej časti tretej otázky písm. c) treba preto rozumieť tak, že jej cieľom je v podstate zistiť, či článkom 59 a 60 Zmluvy ES odporuje vnútroštátna daňová právna úprava, ktorá povoľuje zohľadnenie oslobodenia od dane vyplývajúceho z dohody o zamedzení dvojitého zdanenia v štádiu vykonania zrážky pri zdroji iba v prípade, že príslušný daňový orgán vydá osvedčenie o oslobodení od dane.

83. Ako už Súdny dvor rozhodol, „ak neboli prijaté opatrenia na úrovni Spoločenstva na zjednotenie alebo harmonizáciu, najmä na základe článku 220 druhej zarážky Zmluvy ES (teraz článok 293 ES druhá zarážka), majú členské štáty naďalej právomoc, aby stanovili kritériá zdanenia príjmov, prípadne aj prostredníctvom zmluvy, s cieľom zamedziť dvojitému zdaneniu. V tejto súvislosti členským štátom nič nebráni v tom, aby v rámci bilaterálnych zmlúv uzatvorených s cieľom zamedziť dvojitému zdaneniu stanovili hraničné ukazovatele na účely rozdelenia daňovej právomoci“( ).

84. Súdny dvor tiež upresnil, že „pri výkone daňovej právomoci rozdelenej týmto spôsobom však členské štáty nesmú nechať bez povšimnutia právne predpisy Spoločenstva“( ), a to z dôvodu, že sú povinné vykonávať svoju právomoc v oblasti priamych daní v súlade s právom Spoločenstva.

85. V prejednávanej veci spočíva jeden z problémov v určení, či sa na konanie, ktoré musí začať poskytovateľ služieb nerezident, aby mu BfF vydal osvedčenie o oslobodení od dane, a ktorého cieľom je overiť, či sú dodržané kritériá zdanenia príjmov stanovené v dohode o zamedzení dvojitého zdanenia, vzťahujú pravidlá Zmluvy ES týkajúce sa slobody poskytovania služieb.

86. Keďže uplatnenie tohto konania úzko súvisí s vymedzením hraničných ukazovateľov na účely rozdelenia daňovej právomoci medzi Spolkovou republikou Nemecko a Holandským kráľovstvom, bolo by možné tvrdiť, že na toto konanie sa nevzťahuje právo Spoločenstva a že sa týka iba bilaterálneho vzťahu, ktorý tieto dva štáty založili na účely zamedzenia dvojitého zdanenia.

87. Otázka položená vnútroštátnym súdom sa však netýka samotnej definície kritérií zdanenia, ktoré umožňujú rozdelenie daňových právomocí medzi týmito dvoma štátmi, ale výkonu právomoci, ktorú Spolková republika Nemecko považuje za súčasť svojej daňovej právomoci vo vzťahu k poskytovateľovi služieb nerezidentovi, ak ten nepožiadal ani nezískal osvedčenie o oslobodení od dane. Pri výkone takej právomoci je totiž Spolková republika Nemecko povinná dodržiavať právo Spoločenstva a predovšetkým články 59 a 60 Zmluvy ES.

88. V tejto súvislosti podľa mňa treba zastávať názor, že povinnosť poskytovateľa služieb nerezidenta žiadať od BfF vydanie osvedčenia o oslobodení od dane, aby sa tým vyhol zdaneniu svojich príjmov v Nemecku, predstavuje prekážku slobodného poskytovania služieb z dôvodu administratívnych opatrení, ktoré z nej pre tohto poskytovateľa vyplývajú.

89. Domnievam sa však, že táto prekážka je objektívne odôvodnená z hľadiska zaručenia riadneho priebehu zrážkového daňového konania.

90. Ako tvrdí Belgické kráľovstvo, zdá sa byť dôležité, že dlžník odmeny sa môže oslobodiť od výberu dane pri zdroji, iba ak má istotu, že poskytovateľ služieb spĺňa podmienky umožňujúce mu oslobodenie od dane( ). Tiež sa mi zdá byť odôvodnené umožniť príslušnému daňovému orgánu overiť, či sú splnené podmienky na oslobodenie od dane, keďže nemožno požadovať od dlžníka odmeny, ako to tvrdí Spolková republika Nemecko, aby sám objasnil otázku, či v každom jednotlivom prípade predmetné príjmy sú alebo nie sú oslobodené od dane na základe dohody o zamedzení dvojitého zdanenia( ). Nakoniec, splnomocniť dlžníka odmeny, aby sa jednostranne oslobodil od povinnosti vykonať zrážku pri zdroji, môže v prípade omylu na jeho strane ohroziť vyberanie dane u veriteľa odmeny.

91. V dôsledku toho zastávam názor, že článkom 59 a 60 Zmluvy ES neodporuje vnútroštátna daňová právna úprava, ktorá povoľuje zohľadnenie oslobodenia od dane vyplývajúceho z dohody o zamedzení dvojitého zdanenia v štádiu vykonania zrážky pri zdroji iba v prípade, ak príslušný daňový orgán vydá osvedčenie o oslobodení od dane.

92. Na účely odpovede na druhú časť tretej otázky písm. c) treba ešte určiť, či článok 59 Zmluvy ES bráni tomu, aby sa dlžník odmeny nemohol dovolávať daňového oslobodenia vyplývajúceho z dohody o zamedzení dvojitého zdanenia v rámci konania o zodpovednosti, ktoré bolo voči nemu začaté( ).

93. Ako už bolo uvedené v rámci preskúmania prvej otázky, články 59 a 60 Zmluvy ES sa majú podľa môjho názoru vykladať v tom zmysle, že im neodporuje vnútroštátna právna úprava, podľa ktorej v rámci cezhraničného poskytovania služieb môže vzniknúť príjemcovi služieb usadenému v členskom štáte zodpovednosť v tomto istom členskom štáte za nevykonanie zrážky dane pri zdroji z odmeny vyplatenej poskytovateľovi služieb usadenému v inom členskom štáte ako protihodnota za túto službu.

94. Takéto vyvodenie zodpovednosti, ktoré predstavuje dôsledok postupu vykonania zrážky pri zdroji, tiež primeraným spôsobom prispieva k zabezpečeniu účinného výberu dane.

95. Pokiaľ však ide o spôsob uplatnenia uvedenej zodpovednosti, zdá sa mi byť z hľadiska tohto cieľa neprimerané, že dlžník odmeny sa v rámci uplatnenia zodpovednosti nemôže dovolávať oslobodenia od dane vyplývajúceho z dohody o zamedzení dvojitého zdanenia.

96. Ak veriteľ odmeny nepožiadal o osvedčenie o oslobodení od dane, ak sa dlžník tejto odmeny napriek všetkému rozhodol nevykonať zrážku pri zdroji, v dôsledku čoho nemecká daňová správa voči nemu uplatnila zodpovednosť, je podľa môjho názoru v rozpore so slobodou poskytovania služieb, ak mu bude v celom rozsahu odopretá možnosť dovolávať sa práv veriteľa, ktoré vyplývajú z dohody o zamedzení dvojitého zdanenia. Takýto zákaz ho totiž môže odradiť od obrátenia sa na poskytovateľa služieb usadeného v inom členskom štáte, a to nad rámec toho, čo je nevyhnutné z hľadiska cieľa spočívajúceho v zabezpečení účinného výberu dane.

97. V tejto súvislosti treba poznamenať, ako to uvádza Scorpio, že v štádiu konania o zodpovednosti môže nemecká daňová správa overiť, či sú splnené podmienky oslobodenia od dane stanovené dohodou o zamedzení dvojitého zdanenia, a ak áno, mala by upustiť od pokračovania v tomto konaní voči dlžníkovi odmeny, pokiaľ ide o daň, o ktorej sa nakoniec preukáže, že nemá byť odvedená v Nemecku( ). Tiež treba poznamenať, ako tvrdí žalobca vo veci samej, že ak BfF môže vykonať takéto overenie v rámci konania o oslobodení od dane, ktoré sa uskutoční pred vykonaním zrážky pri zdroji, nemecká daňová správa by tiež mala mať možnosť postupovať tak aj v rámci neskoršieho konania o zodpovednosti( ).

98. Vzhľadom na tieto skutočnosti navrhujem odpovedať Bundesfinanzhof tak, že články 59 a 60 Zmluvy ES sa majú vykladať v tom zmysle, že im neodporuje vnútroštátna daňová právna úprava, ktorá povoľuje zohľadnenie oslobodenia od dane vyplývajúceho z dohody o zamedzení dvojitého zdanenia v štádiu vykonania zrážky pri zdroji iba v prípade, ak príslušný daňový orgán vydá osvedčenie o oslobodení od dane. Naopak, článok 59 Zmluvy ES bráni tomu, aby sa dlžník odmeny nemohol dovolávať daňového oslobodenia vyplývajúceho z dohody o zamedzení dvojitého zdanenia v rámci konania o zodpovednosti, ktoré bolo voči nemu začaté.

D – O tretej prejudiciálnej otázke písm. d)

99. Touto poslednou otázkou sa Bundesfinanzhof pýta Súdneho dvora, či by bolo treba odpovedať odlišne na tretiu otázku písm. a) až c), ak by dlžník odmeny usadený v inom členskom štáte nebol štátnym príslušníkom členského štátu v čase poskytnutia služby( ).

100. Týmto vzniká zásadná otázka uplatniteľnosti pravidiel Zmluvy ES týkajúcich sa slobodného poskytovania služieb v prípade, ak prijímateľ služby, ktorý sa domáha týchto pravidiel, je štátnym príslušníkom členského štátu a poskytovateľ týchto služieb je štátnym príslušníkom tretieho štátu.

101. Treba sa najskôr zamyslieť nad prípustnosťou tejto otázky.

102. Vnútroštátny súd totiž uvádza, že mu nie je známa štátna príslušnosť Europop. Jeho otázka je teda založená na hypotéze, ktorú treba overiť. Z ustálenej judikatúry Súdneho dvora vyplýva, že Súdny dvor môže odmietnuť rozhodnúť o prejudiciálnej otázke položenej vnútroštátnym súdom, „ak problém je hypotetickej povahy“( ).

103. Zastávam názor, že Súdny dvor by však mohol súhlasiť s odpoveďou na otázku položenú Bundesfinanzhof, keďže tento súd, ktorý rozhoduje o právnych, a nie skutkových okolnostiach, nevykonáva zistenia týkajúce sa skutkového stavu. Jeho úlohou je vyriešiť zásadné otázky na základe skutkových okolností zistených Finanzgericht, prvostupňovým súdom. Bude prináležať príslušnému Finanzgericht, ktorému bude vec postúpená, aby so zreteľom na odpoveď poskytnutú Súdnym dvorom na túto otázku určil, či bol Europop štátnym príslušníkom členského štátu v čase poskytovania svojej služby.

104. Navyše vzhľadom na skutočnosť, že ide o zásadnú otázku, ku ktorej Súdny dvor podľa môjho názoru ešte nezaujal stanovisko, predkladám mu túto analýzu, ktorá mu prípadne umožní na túto otázku odpovedať.

105. Z tejto perspektívy treba najskôr pripomenúť, že podľa ustálenej judikatúry článok 59 Zmluvy ES priznáva práva nie len poskytovateľovi služieb, ale tiež príjemcovi týchto služieb( ). Tento článok osobitne priznáva príjemcovi služieb právo vybrať sa do iného členského štátu, aby v ňom mohol službu využiť bez toho, aby mu v tom bránili obmedzenia( ).

106. Okrem presídlenia poskytovateľa alebo príjemcu služieb v rámci Spoločenstva článok 59 Zmluvy ES chráni tiež „presídlenie“ samotného poskytovania služieb. Pre ilustráciu z rozsudku Alpine Investments( ) vyplýva, že tento článok sa vzťahuje na činnosť „cold calling“, ktorá zahŕňa úkony, ktorými sa poskytovateľ služieb telefonicky spojí s osobami usadenými v inom členskom štáte, aby im ponúkol rôzne finančné služby, ktoré poskytuje bez toho, aby sa presídlil z členského štátu, kde je usadený( ).

107. V tejto súvislosti sa uviedlo, že „cieľ liberalizácie obchodu sledovaný Zmluvou na účely realizácie vnútorného trhu vysvetľuje rozsah obsahu, ktorý Súdny dvor priznal pojmu poskytovanie služieb v zmysle [článku 60 Zmluvy ES]. Tento pojem totiž zahrnuje služby poskytnuté z jedného členského štátu do druhého vrátane prípadu, keď ani poskytovatelia týchto služieb, ani ich skutoční či potenciálni príjemcovia neprekročia hranice“( ).

108. Tento výklad podľa môjho názoru platí aj v prípade, keď sa práve príjemca služby dovoláva využitia pravidiel Zmluvy ES týkajúcich sa slobodného poskytovania služieb. V takom prípade, akým je prejednávaná vec, je totiž podstatné, že služba, ktorá, pripomínam, spočíva v daní k dispozícii hudobnú skupinu, je poskytnutá poskytovateľom usadeným v členskom štáte príjemcovi usadenom v inom členskom štáte a je takto predmetom „presídlenia“ v rámci Spoločenstva. „Presídlenie“ poskytnutia služieb je tu skonkretizované fyzickým presunom hudobnej skupiny, a je teda ešte hmatateľnejšie ako ponuka služieb prostredníctvom telefónu alebo Internetu.

109. Z týchto skutočností vyplýva, že žalobca vo veci samej by mal mať možnosť dovolávať sa ako príjemca služby poskytnutej Europop subjektívnych práv, ktoré mu priznáva článok 59 Zmluvy ES.

110. Platilo by to však aj v prípade, ak by sa ukázalo, že poskytovateľ služieb je štátnym príslušníkom tretieho štátu?

111. Myslím si, že treba odpovedať kladne.

112. Už bolo uvedené vyššie, že článok 59 Zmluvy ES priamo priznáva práva tak poskytovateľovi, ako aj príjemcovi služieb. Za súčasného stavu práva Spoločenstva sa týchto práv môžu dovolávať iba štátni príslušníci členských štátov( ).

113. Pokiaľ ide o poskytovateľa služieb, zo znenia článku 59 prvého a druhého odseku Zmluvy ES jasne vyplýva, že na to, aby poskytovateľ služieb mohol požívať slobodu poskytovania služieb, musí byť nie len usadený v členskom štáte Európskeho spoločenstva, ale musí byť tiež štátnym príslušníkom jedného z členských štátov.

114. Článok 59 druhý odsek Zmluvy ES však stanovuje možnosť, ktorá do dnešného dňa nebola skonkretizovaná Radou rozhodujúcou kvalifikovanou väčšinou o návrhu Komisie, rozšíriť prospech ustanovení kapitoly týkajúcej sa služieb na poskytovateľov služieb, ktorí sú štátnymi príslušníkmi tretieho štátu a sú usadení v rámci Spoločenstva( ).

115. Poznamenávam, že takáto možnosť nie je stanovená v prospech príjemcov služieb, ktorí sú štátnymi príslušníkmi tretieho štátu a sú usadení v rámci Spoločenstva( ). Neexistencia ustanovenia takejto povahy hovorí podľa môjho názoru v prospech tvrdenia, podľa ktorého sa jedine príjemcovia služieb, ktorí sú štátnymi príslušníkmi členského štátu, môžu dovolávať výhod poskytnutých pravidlami Zmluvy ES týkajúcimi sa slobodného poskytovania služieb( ). Navyše nevidím žiadne odôvodnenie pre to, aby štátni príslušníci členských štátov požívali výhodnejšie postavenie či už ako príjemcovia služieb alebo poskytovatelia služieb( ).

116. Situácia, ktorá u Bundesfinanzhof vyvoláva pochybnosti, je však úplne odlišná.

117. Ako som už uviedol, ide o prípad, v ktorom sa príjemca služby, ktorý je nesporne štátnym príslušníkom členského štátu, dožaduje požívania práv vyplývajúcich z pravidiel Zmluvy ES týkajúcich sa slobodného poskytovania služieb v rámci vzťahu založeného s poskytovateľom služieb, ktorého štátna príslušnosť nie je vnútroštátnemu súdu známa.

118. V takejto situácii sa domnievam, že štátna príslušnosť poskytovateľa služieb nie je relevantná z hľadiska práv, ktoré požíva príjemca služieb.

119. V tejto súvislosti je dôležité poznamenať, že ani zo znenia článku 59 Zmluvy ES, ani z judikatúry Súdneho dvora nevyplýva, že požívanie výhody zo slobody ustanovenej týmto článkom poskytovateľom služby podlieha podmienke, že tento poskytovateľ preukáže, že jeho partner, príjemca služby, je štátnym príslušníkom členského štátu.

120. Takýto koncept nemôže obstáť o nič lepšie ani vtedy, ak je to príjemca služby, ktorý sa tohto článku dovoláva. Ak využijem príklad citovaný v návrhoch, ktoré predniesol generálny advokát Elmer v už citovanej veci Svensson a Gustavsson, právo vstúpiť na územie iného členského štátu ako turista s cieľom požívať tam služby bez diskriminačného zaobchádzania nemôže podľa môjho názoru podliehať podmienke, aby tento príjemca služieb predložil dôkaz, že poskytovatelia služieb, napríklad vlastníci hotelov, sú štátnymi príslušníkmi členského štátu( ).

121. Ako tiež podotýka Komisia, rozlišovanie poskytovateľov služieb na základe štátnej príslušnosti nie je ani odôvodnené, ani uskutočniteľné, pretože by to nútilo príjemcu služby systematicky získavať a overovať informácie o štátnej príslušnosti svojich obchodných partnerov usadených v inom členskom štáte( ).

122. Nakoniec, ako podľa môjho názoru správne uvádza Scorpio, pripustiť tvrdenie, podľa ktorého ochrana príjemcu služieb závisí od štátnej príslušnosti jeho zmluvného partnera, by viedlo k tomu, že sloboda poskytovania služieb by bola pozbavená z významnej časti svojich účinkov( ).

123. Vzhľadom na tieto skutočnosti navrhujem, aby Súdny dvor odpovedal na tretiu otázku písm. d) tak, že článok 59 Zmluvy ES sa má vykladať v tom zmysle, že je uplatniteľný v prípade, ak je príjemca služieb, ktorý sa tohto článku dovoláva, štátnym príslušníkom členského štátu a poskytovateľ týchto služieb je štátnym príslušníkom tretieho štátu.

V – Návrh

124. Vzhľadom na vyššie uvedené úvahy navrhujem, aby Súdny dvor odpovedal na prejudiciálne otázky položené Bundesfinanzhof takto:

1. Pokiaľ ide o daň z príjmu dlžnú počas sporného obdobia, článok 59 Zmluvy EHS (zmenený na článok 59 Zmluvy ES, ďalej zmenený, teraz článok 49 ES) a článok 60 Zmluvy EHS (zmenený na článok 60 Zmluvy ES, ďalej zmenený, teraz článok 50 ES) sa majú vykladať v tom zmysle, že im neodporuje vnútroštátna právna úprava, podľa ktorej v rámci cezhraničného poskytovania služieb môže vzniknúť príjemcovi služieb usadenému v členskom štáte zodpovednosť v tomto istom členskom štáte za nevykonanie zrážky dane pri zdroji z odmeny vyplatenej poskytovateľovi služieb s bydliskom v inom členskom štáte ako protihodnotu za túto službu, zatiaľ čo odmena zaplatená poskytovateľovi s bydliskom v prvom štáte nepodlieha takejto zrážke, a preto by dlžníkovi tejto odmeny, príjemcovi služieb, nevznikla za nevykonanie zrážky dane pri zdroji zodpovednosť.

2. Články 59 a 60 Zmluvy ES sa majú vykladať v tom zmysle, že im neodporuje vnútroštátna daňová právna úprava, na základe ktorej si dlžník odmeny vyplatenej poskytovateľovi služieb nerezidentovi nemôže pri výkone zrážky dane pri zdroji odpočítať zo zdaniteľného príjmu prevádzkové náklady tohto poskytovateľa, ktoré majú hospodársku súvislosť s jeho činnosťou v štáte, kde sa služby poskytujú, avšak za podmienky, že tieto náklady môžu byť neskoršie zohľadnené, a teda poskytovateľ služieb nerezident nakoniec nie je prísnejšie zdanený ako poskytovateľ služieb rezident.

3. Články 59 a 60 Zmluvy ES sa majú vykladať v tom zmysle, že im neodporuje vnútroštátna daňová právna úprava, ktorá povoľuje zohľadnenie oslobodenia od dane vyplývajúceho z dohody o zamedzení dvojitého zdanenia v štádiu vykonania zrážky pri zdroji iba v prípade, ak príslušný daňový orgán vydá osvedčenie o oslobodení od dane. Naopak, článok 59 Zmluvy ES bráni tomu, aby sa dlžník odmeny nemohol dovolávať daňového oslobodenia vyplývajúceho z dohody o zamedzení dvojitého zdanenia v rámci konania o zodpovednosti, ktoré bolo voči nemu začaté.

4. Článok 59 Zmluvy ES sa má vykladať v tom zmysle, že je uplatniteľný v prípade, ak je príjemca služieb, ktorý sa tohto článku dovoláva, štátnym príslušníkom členského štátu a poskytovateľ týchto služieb je štátnym príslušníkom tretieho štátu.