NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA

DÁMASO RUIZ-JARABO COLOMER

prednesené 26. októbra 2004 ( )

Vec C‑376/03

D.

proti

Inspecteur van de Belastingdienst/Particulieren/Ondernemingen buitenland te Heerlen

(návrh na začatie prejudiciálneho konania podaný Gerechtshof te ’s‑Hertogenbosch)

„Voľný pohyb kapitálu – Priame dane – Majetková daň – Nárok na zníženie základu dane – Rozlišovanie medzi daňovými poplatníkmi rezidentmi a daňovými poplatníkmi nerezidentmi – Nerezident, ktorého celý ‚majetok podliehajúci dani‘ sa nachádza v členskom štáte vyberajúcom daň“

I – Úvod

1. Vytvorenie colnej únie v Spoločenstve si vyžiadalo prijatie spoločného colného sadzobníka a zabezpečenie voľného pohybu tovaru prostredníctvom harmonizácie nepriamych daní. Voľný pohyb osôb a voľný pohyb kapitálu by mali byť doprevádzané aproximáciou priamych daní, aby tak rozhodovanie o mieste, kde sa budú platiť, nebolo ovplyvňované väčšími alebo menšími daňovými tlakmi v rozličných členských štátoch.( )

2. Pravdaže členské štáty si ponechávajú svoju legislatívnu suverenitu vo vyberaní tých daní, do ktorých oblasti právny poriadok Európskej únie v zásade nezasahuje.( ) Pri výkone tejto suverenity však musia dodržiavať právne normy Spoločenstva( ), v uvedenej súvislosti najmä predpisy zabezpečujúce voľný pohyb kapitálu, ktoré jednoznačne bránia prijať pravidlá, ktoré môžu odradiť vlastných príslušníkov od investovania na území iných členských štátov( ) alebo opačne, hoci ide o zriedkavejší prípad, odradiť cudzincov od investovania vo vlastnom štáte( ), pričom daňové ustanovenia s takýmito právnymi účinkami sú neprípustné.

3. Predmetom návrhu na začatie tohto prejudiciálneho konania sú základné otázky daňovej suverenity členských štátov a hranice tejto suverenity vymedzené právom Spoločenstva. Súdny dvor sa má najprv vyjadriť k otázke, či judikatúra týkajúca sa dane z prímov fyzických osôb je bez ďalších podmienok uplatniteľná tiež na majetkovú daň. Po druhé, Súdny dvor bol požiadaný, aby posúdil otázku, či členský štát môže na základe dohody o zamedzení dvojitého zdanenia diskriminovať štátnych občanov iných členských štátov. Nakoniec sa Súdny dvor má opätovne vyjadriť k otázke efektivity práva Spoločenstva vo vzťahu k vnútroštátnemu procesnému ustanoveniu.

4. Podľa holandskej daňovej právnej úpravy majú daňoví poplatníci s bydliskom v tejto krajine nárok na zníženie základu majetkovej dane, zatiaľ čo osoby s bydliskom v iných členských štátoch môžu požiadať o túto daňovú výhodu iba vtedy, ak 90 % ich majetku sa nachádza v Holandsku. Štvrtý daňový senát Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch( ) nastoľuje otázku zlučiteľnosti tejto právnej úpravy so zásadou voľného pohybu kapitálu.

Okrem toho treba poukázať na skutočnosť, že Holandsko uzatvorilo s Belgickom dohodu o zamedzení dvojitého zdanenia, podľa ktorej majú belgickí rezidenti nárok na uvedené zníženie základu dane bez ohľadu na to, aký podiel z ich celkového majetku sa nachádza v Holandsku. Vnútroštátny súd si nemyslí, že rozdielne zaobchádzanie s občanmi s bydliskom v Belgicku a občanmi s bydliskom v iných členských štátoch Európskej únie, ktoré zaviedla táto zmluva, je prípustné.

Nakoniec vnútroštátny súd kladie otázku, či vnútroštátna právna úprava trov konania, podľa ktorej je v zásade možná len obmedzená časť náhrady trov konania žalobcu, ktorý mal úspech vo veci, je zlučiteľná so zásadou efektivity práva Spoločenstva.

II – Právny rámec

A – Právna úprava Spoločenstva

5. Podľa článku 56 ES (predtým článok 73b Zmluvy ES) sú zakázané všetky obmedzenia pohybu kapitálu a platieb medzi členskými štátmi, ako aj medzi členskými štátmi a tretími krajinami s výhradou príslušných ustanovení daňových zákonov členských štátov, ktoré rozlišujú daňových poplatníkov podľa miesta bydliska alebo podľa miesta, kde investovali kapitál [článok 58 ods. 1 písm. a) ES (predtým článok 73d Zmluvy ES)]. Táto výhrada však nedovoľuje vydať predpisy, ktoré budú prostriedkom svojvoľnej diskriminácie alebo skrytého obmedzovania voľného pohybu kapitálu a platieb (článok 58 ods. 3 ES).

6. Okrem toho článok 293 ES druhá zarážka (predtým článok 220 Zmluvy ES) oprávňuje členské štáty k vzájomným rokovaniam s cieľom zaručiť svojim štátnym príslušníkom zrušenie dvojitého zdanenia v Spoločenstve.

B – Holandská právna úprava

1. O majetkovej dani

7. Majetková daň bola v Holandsku vyberaná do roku 2000. Bola upravená vo Wet op de vermogensbelasting 1964 (ďalej len „zákon o majetkovej dani“), pričom podľa článku 1 tohto zákona predstavovala priamu daň, ktorú platia fyzické osoby. Táto právna úprava rozlišovala medzi daňovými poplatníkmi s bydliskom v tuzemsku (daňoví poplatníci rezidenti) a daňovými poplatníkmi s bydliskom v iných členských štátoch (daňoví poplatníci nerezidenti), ktorých majetok sa nachádza v Holandsku.

8. Podľa článku 3 zákona o majetkovej dani daňoví poplatníci rezidenti platili daň z celého svojho majetku, zatiaľ čo podľa článku 12 tohto zákona daňoví poplatníci nerezidenti platili iba daň z majetku, ktorý mali v Holandsku na začiatku kalendárneho roka. V obidvoch prípadoch sa za hodnotu majetku podliehajúceho dani považovala jeho hodnota znížená o záväzky.

9. Podľa článku 14 ods. 2 zákona o majetkovej dani základ dane bol tvorený hodnotou čistého majetku po odpočítaní sumy uvedenej v článku 14 ods. 3, pričom daňovým poplatníkom nerezidentom nebol priznaný nárok na zníženie základu dane. Podľa odseku 3 toto zníženie predstavovalo v roku 1998 pre slobodných (I. daňová trieda) sumu 193 000 NLG a pre manželov (II. daňová trieda) sumu 241 000 NLG.

10. Výnosom ministerstva financií (Staatssecretaris van Financiën) z 18. apríla 2003 bola platnosť článku 14 ods. 3 zákona o majetkovej dani rozšírená na daňových poplatníkov nerezidentov za predpokladu, že aspoň 90 % ich majetku sa nachádza v Holandsku.( )

2. O dohodách o zamedzení dvojitého zdanenia, ktoré uzatvorilo Holandsko

a) Dohoda s Belgickom

11. Podľa bilaterálnej dohody z 19. októbra 1970 sa nehnuteľný majetok zdaňuje v štáte, v ktorom sa nachádza (článok 23 ods. 1).

12. Podľa článku 25 ods. 3 tejto dohody „sa fyzickým osobám s bydliskom v jednom z týchto štátov priznávajú v ich prospech osobné zrážky, zníženie základu dane a zľavy v druhom štáte, ktoré tento štát poskytuje svojim vlastným rezidentom z dôvodu ich osobnej situácie alebo rodinných výdavkov“.

13. Daňovým poplatníkom s bydliskom v Belgicku teda podľa holandského zákona o majetkovej dani prináležia rovnaké výhody ako holandským rezidentom.

14. V čase, keď nastali skutočnosti rozhodujúce v spore vo veci samej, belgické daňové predpisy majetkovú daň neupravovali.

b) Dohoda s Nemeckom

15. Podľa dohody, ktorú 16. júna 1959 v Haagu uzatvorilo Holandsko s Nemeckom, má oprávnenie vyberať daň z majetku osoby štát, ktorý je podľa tejto dohody oprávnený vyberať daň z výnosov z tohto majetku (článok 19).

16. Podľa článku 4 ods. 1 tejto dohody je na vyberanie dane z výnosov, ktoré daňový poplatník s bydliskom v jednom z dvoch štátov dosahuje z nehnuteľného majetku nachádzajúcom sa v druhom členskom štáte, oprávnený tento druhý štát.

17. Majetková daň bola v Nemecku zrušená s účinnosťou k 1. januáru 1997. Rozsudkom z 22. júna 1995 Bundesverfassungsgericht (Spolkový ústavný súd) určil, že zákon o majetkovej dani je v rozpore s ústavou, keďže porušuje zásadu rovnosti zaobchádzania, pričom ponechal tento zákon v platnosti do 31. decembra 1996.

3. O náhrade trov konania

18. Dotknuté daňové konanie je v Holandsku upravené v Algemene wet bestuursrecht (všeobecný správny zákon, ďalej len „AWB“), podľa ktorého účastník konania sa môže zastupovať sám, a teda právne zastúpenie nie je nevyhnutné. Podľa článku 8:73 AWB môže súd rozhodujúci vo veci zaviazať daňové orgány k náhrade škody vzniknutej v dôsledku nesprávneho vymerania dane, a to až do výšky skutočných nákladov vrátane nákladoch spojených s podaním opravného prostriedku.

19. Trovy konania upravuje článok 8:75 AWB, ktorý odkazuje na rozhodnutie z 22. decembra 1993 o trovách konania (Besluit van 22 december 1993, houdende nadere regels betreffende de proceskostenveroordeling in bestuursrechtelijke procedures). Pritom ide o ustanovenia správneho práva, podľa ktorých sa hradia najmä trovy odbornej právnej pomoci (článok 1), a to na základe bodového systému obsiahnutého v prílohe nariadenia, ktorý zohľadňuje predmet sporu a stupeň náročnosti (článok 2)( ).

20. Podľa článku 2 ods. 3 tohto rozhodnutia sa od tohto ustanovenia možno za výnimočných okolností odchýliť. Podľa názoru Gerechtshof te ’s‑Hertogenbosch samotná skutočnosť, že vyberanie daní porušuje právo Spoločenstva, nie je výnimočnou okolnosťou v tomto zmysle.

III – Skutkové okolnosti sporu vo veci samej

21. Daňový poplatník pán D. je ženatý, má bydlisko v Nemecku a je nemeckým štátnym príslušníkom. K 1. januáru 1998 tvorili 10 % jeho majetku nehnuteľnosti v Holandsku a zvyšok majetku sa nachádzal v Nemecku, pričom ako daňový poplatník nerezident podliehal holandskému zákonu o majetkovej dani.

22. V rámci vymerania dane v Holandsku, odvolávajúc sa na právo Spoločenstva, požiadal o zníženie základu dane v rovnakom rozsahu, aký platí pre holandských štátnych občanov.

23. Po odmietnutí tejto žiadosti daňovými orgánmi pán D. podal žalobu na Gerechtshof te ’s‑Hertogenbosch, ktorý v rámci prejednávania jeho sporu predložil Súdnemu dvoru nasledujúce prejudiciálne otázky.

24. Trovy konania pána D. predstavujú 20 000 eur, z čoho 10 000 eur pripadá na správne konanie o opravnom prostriedku a 10 000 eur na konanie pred vnútroštátnym súdom. Druhá suma sa z dôvodu trov prejudiciálneho konania pred Súdnym dvorom zvyšuje o 2 500 eur. Z návrhu na začatie prejudiciálneho konania vyplýva, že náhrada trov konania nemôže výrazne prevýšiť sumu 2 000 eur. Náhradu trov správneho konania je možné si uplatniť formou žaloby na náhradu škody.

IV – Prejudiciálne otázky

25. Gerechtshof te ’s‑Hertogenbosch predložil tieto prejudiciálne otázky:

1. Odporuje právu Spoločenstva, najmä článku 56 ES a nasl., taká právna úprava, ako je právna úprava v konaní vo veci samej, na základe ktorej daňový poplatník rezident má vždy nárok na zníženie základu majetkovej dane, zatiaľ čo daňový poplatník nerezident tento nárok nemá, ak sa podstatná časť jeho majetku nachádza na území štátu, v ktorom má bydlisko (kde sa majetková daň nevyberá)?

2. V prípade zápornej odpovede, mení sa posúdenie tohto prípadu tým, že na základe bilaterálnej dohody Holandsko priznalo osobám s bydliskom v Belgicku, ktoré sa inak nachádzajú v porovnateľnej situácii, nárok na zníženie základu dane (a v Belgicku sa nevyberá žiadna majetková daň)?

3. V prípade kladnej odpovede na jednu z predchádzajúcich otázok, odporuje právu Spoločenstva právna úprava o trovách konania, ako je právna úprava v konaní vo veci samej, na základe ktorej je v zásade možné nahradiť len časť trov konania, keď v konaní pred vnútroštátnym súdom, ktorého predmetom bolo porušenia práva Spoločenstva členským štátom, mal účastník konania vo veci úspech?

V – Konanie pred Súdnym dvorom

26. V lehote stanovenej v článku 20 Štatútu Súdneho dvora ES predložili svoje písomné pripomienky pán D., Komisia, belgická, nemecká, fínska, francúzska a holandská vláda a vláda Spojeného kráľovstva. Ďalej sa na konaní zúčastnil aj žalovaný orgán žalovaný v spore vo veci samej, ktorý podporil pripomienky holandskej vlády.

27. Dňa 14. septembra 2004 sa konalo pojednávanie, na ktorom sa zúčastnili a boli vypočutí zástupcovia pána D., nemeckej vlády a holandskej vlády, vlády Spojeného kráľovstva a Komisie.

VI – Skúmanie prejudiciálnych otázok

A – Úvodná poznámka k relevantným ustanoveniam práva Spoločenstva

28. Vnútroštátny súd vo svojich prejudiciálnych otázkach odkazuje najprv všeobecne na „právo Spoločenstva“ a neskôr konkrétnejšie na článok „56 ES a nasl.“.

29. Je nesporné, že iba odkaz na celý systém práva Spoločenstva by mohlo mať za následok neprípustnosť návrhu na začatie prejudiciálneho konania z dôvodu nepresnosti a chýbajúceho odôvodnenia. Preto sa Súdny dvor pri skúmaní musí obmedziť na rámec vymedzený citovanými ustanoveniami, teda na voľný pohyb kapitálu, na ktorý, ako sa uvádza v návrhu na začatie prejudiciálneho konania (bod 4.2), pán D. zameral svoje tvrdenia v spore vo veci samej.

B – O prvej prejudiciálnej otázke

30. Touto prejudiciálnou otázkou sa Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch pýta, či zásade voľného pohybu kapitálu v Európskej únii odporuje právna úprava, akou je dotknutá holandská právna úprava, ktorá priznáva nárok na zníženie základu majetkovej dane iba daňovým poplatníkom rezidentom, a tým daňovým poplatníkom, ktorí síce nemajú bydlisko v tuzemsku, ale aspoň 90 % ich majetku sa nachádza v Holandsku. Komisia a vlády zúčastnené na prejudiciálnom konaní považujú toto ustanovenie za zlučiteľné s právom Spoločenstva, zatiaľ čo pán D. zastáva opačný názor.

31. Na účely posúdenia tejto otázky sa javí byť užitočné zhrnúť judikatúru Súdneho dvora týkajúcu sa vzťahu medzi legislatívnou právomocou členských štátov v oblasti priamych daní a zásadou voľného pohybu kapitálu, ako aj slobodou usadiť sa. Keďže sa spor vo veci samej týka zdanenia fyzickej osoby, na účely ohraničenia spornej oblasti je pritom vhodné zaoberať sa iba judikatúrou, ktorá sa vzťahuje na dane fyzických osôb, a nezaoberať sa rozsudkami vzťahujúcimi sa na spoločnosti, ktoré síce vychádzajú z rovnakých zásad, ale medzi situáciou fyzických osôb a situáciou spoločností existujú značné rozdiely.

1. Judikatúra Súdneho dvora týkajúca sa základných slobôd a priamych daní fyzických osôb

32. Nie je to prvýkrát, čo sa Súdny dvor zaoberá holandskou právnou úpravou majetkovej dane. Vo veci C‑251/98 (Baars) skúmal právnu úpravu, na základe ktorej fyzická osoba, ktorá bola spolumajiteľom spoločnosti, mala nárok na zníženie základu dane za predpokladu, že táto spoločnosť mala svoje sídlo v Holandsku. Tento rozsudok( ) sa však zaoberal právnou úpravou vo vzťahu k článku 43 ES a vo vzťahu k slobode usadiť sa a v tomto ohľade ju vyhlásil za neprípustnú.

33. Pokiaľ viem, Súdny dvor dosiaľ neskúmal základné slobody zakotvené v Zmluve, najmä voľný pohyb kapitálu( ), vo vzťahu k majetkovej dani, opakovane ich však skúmal vo vzťahu k dani z príjmov.

34. Východisko tvoril rozsudok Biehl( ), v zmysle ktorého článok 48 Zmluvy ES (teraz článok 39 ES), ktorý zakotvuje voľný pohyb pracovníkov a bráni akejkoľvek diskriminácie na základe štátnej príslušnosti, zakazuje daňovú úpravu, ktorá sa v tom čase uplatňovala v Luxembursku, a ktorá neumožnila vrátenie preplatku na dani daňovému poplatníkovi nerezidentovi. Súdny dvor sa pritom zmienil o skrytých formách diskriminácie, ktoré môžu viesť k rovnakému výsledku ako otvorené formy diskriminácie na základe štátnej príslušnosti (body 13 a 14). Táto judikatúra bola neskôr potvrdená rozsudkom z 26. októbra 1995 vo veci C‑151/94( ).

35. Po ďalšom zmarenom pokuse harmonizovať túto problematiku rozsudkom z 26. januára 1993 vo veci C‑112/91( ) sa Súdny dvor v celom rozsahu venoval tejto otázke v už spomenutom rozsudku Schumacker, ktorý má rozhodujúce postavenie v uvedenej judikatúre, a pritom formuloval nasledujúce zásady:

1. Článok 48 Zmluvy ES môže obmedziť daňovú právomoc členských štátov tak, že určitému členskému štátu nedovolí, aby s príslušníkom iného členského štátu, ktorý vykonáva svoje právo voľného pohybu, zaobchádzal horšie ako s vlastnými štátnymi príslušníkmi nachádzajúcimi sa v porovnateľnej situácii (bod 24).

2. Predpisy o rovnosti zaobchádzania nezakazujú iba otvorenú diskrimináciu na základe štátnej príslušnosti, ale zakazujú tiež akékoľvek skryté formy diskriminácie, ktoré pri uplatnení iných rozlišovacích kritérií môžu v skutočnosti viesť k rovnakému výsledku. To platí pre daňové predpisy, ktoré sa síce uplatňujú bez ohľadu na štátnu príslušnosť daňového poplatníka, ale vychádzajú z kritéria miesta bydliska, a pritom nerezidentom odopierajú určité daňové výhody, ktoré priznávajú rezidentom, keďže nerezidentmi sú spravidla cudzinci (body 26 až 28).

3. Pokiaľ ide o priame dane, rezidenti a nerezidenti sa spravidla nenachádzajú v porovnateľnej situácii. Príjem, ktorý nerezident dosiahne na území cudzieho štátu, tvorí najčastejšie iba časť z jeho celkových príjmov, ktoré sú spravidla sústredené v mieste jeho bydliska. Na tomto mieste možno tiež najjednoduchšie posúdiť jeho individuálnu schopnosť platiť daň, keďže sa tam nachádza centrum jeho osobných a majetkových záujmov. Z toho dôvodu spravidla nejde o diskrimináciu, ak členský štát odoprie nerezidentom určité daňové výhody, ktoré priznáva rezidentom (body 31 až 34).

36. Od vydania rozsudku Schumacker možno spory, v ktorých rozhodoval Súdny dvor, rozdeliť do dvoch kategórií. Do prvej kategórii patria spory, v ktorých sú spochybnené vnútroštátne daňové systémy, ktoré rozdielne zaobchádzajú s daňovými poplatníkmi v závislosti na kritériu miesta bydliska. Do druhej kategórii patria prípady, kde skúmaná právna úprava posudzuje daňového poplatníka na základe rozličných metód podľa pôvodu príjmu alebo majetku podliehajúceho dani. Skutkové okolnosti prejednávanej veci patria do prvej skupiny, teda je potrebné začať skúmanie touto časťou judikatúry, pričom nemožno nezohľadniť ani druhú časť judikatúry, pretože táto judikatúra, ako bude ukázané neskôr, má význam pre rozhodnutie o tomto prejudiciálnom návrhu.

a) Rozdiely založené na mieste bydliska daňového poplatníka

37. V rozsudku Wielockx( ), ktorý bol vydaný niekoľko mesiacov po vydaní rozsudku Schumacker, Súdny dvor vyložil článok 52 Zmluvy ES (teraz článok 43 ES) tak, že tento článok bráni tomu, aby členský štát vydal právny predpis, ktorý by iba osobám usadeným v tomto štáte dovoľoval odpočítať od príjmu podliehajúceho dani zisky z podnikateľskej činnosti využívané na tvorbu fondu dôchodkového zabezpečenia, zatiaľ čo túto výhodu nepriznáva daňovým poplatníkom – príslušníkom Spoločenstva, a to ani vtedy, ak v dotknutom členskom štáte dosahujú všetky svoje príjmy. V rozsudku Asscher( ) vydanom desať mesiacov neskôr bolo konštatované, že k porušeniu zásady rovnosti zaobchádzania zakotvenej v uvedenom článku dochádza bez ohľadu na štátnu príslušnosť vtedy, ak daňová právna úprava v objektívne porovnateľných prípadoch stanoví vyššiu sadzbu dane z príjmov pre daňových poplatníkov nerezidentov.

38. V rozsudku Gschwind zo 14. septembra 1999( ) sa na základe rovnakých kritérií konštatovalo, že voľný pohyb pracovníkov nebráni prijatiu daňovej právnej úpravy, ktorá manželom rezidentom poskytuje daňovú výhodu spočívajúcu v použití metódy splitting, pričom poskytnutie tejto výhody manželom nerezidentom je podmienené tým, že aspoň 90 % z ich celkových príjmov podlieha zdaneniu v príslušnej krajine, alebo ak táto percentuálna sadzba nie je dosiahnutá, je podmienená tým, že ich príjmy v zahraničí neprekročia určitú sumu.( )

39. Aj pokiaľ ide o článok 48 Zmluvy ES, bolo v rozsudku Zurstrassen( ) potvrdené, že voľný pohyb pracovníkov bráni vnútroštátnej úprave, v danom prípade opäť luxemburskej, ktorá v oblasti dane z príjmov podmieňovala spoločné vymeranie dane manželom žijúcim v spoločnej domácnosti tým, že obidvaja bývali na území veľkovojvodstva, pričom nepriznala túto daňovú výhodu pracovníkovi, ktorý býval v Luxembursku a v tejto krajine dosahoval prakticky všetky spoločné príjmy domácnosti, a ktorého manželka zostala v štáte pôvodu. V tomto rozsudku išlo opätovne o skryté formy diskriminácie a o požiadavku ich eliminácie, keďže situácia dotknutých manželov Zurstrassen sa javila ako porovnateľná so situáciou akéhokoľvek iného manželského páru, ktorý žije spolu v Luxemburgu (body 18 a nasl.).

40. Veľa užitočných informácií poskytuje v tomto smere rozsudok Gerritse z 12. júna 2003( ), v ktorom vychádzajúc zo zásad uznávaných od vydania rozsudku Schumacker (body 43 až 45) sa konštatuje, že zásade slobodného poskytovania služieb (článok 59 Zmluvy ES, teraz článok 49 ES) odporuje vnútroštátna právna úprava, podľa ktorej sa nerezidentom spravidla zdaňujú ich hrubé príjmy bez odpočítania nákladov spojených s podnikaním, zatiaľ čo rezidentom sa zdaňujú ich čisté príjmy znížené o tieto náklady.

41. Nedávno vydané rozsudky sa stotožnili so smerovaním staršej judikatúry a vychádzali z rovnakých zásad. V rozsudku Schilling a Fleck-Schilling z 13. novembra 2003( ) sa konštatovalo, že voľnému pohybu pracovníkov odporuje právna úprava, ktorá nedovoľuje úradníkom Európskeho spoločenstva pochádzajúcim z Nemecka, ktorí žijú v Luxemburgu, kde sú zamestnaní, aby si od svojich príjmov podliehajúcich zdaneniu v Nemecku odpočítali náklady na pomocníka v domácnosti v Luxemburgu.

42. Rovnaký trend sledoval napokon rozsudok Wallentin proti Riksskattenverket z 1. júla 2004( ), podľa ktorého zásade voľného pohybu pracovníkov odporuje švédska právna úprava, ktorá fyzickým osobám, ktoré sú z daňového hľadiska považované za osoby nežijúce v tuzemsku, odopiera poskytnutie niektorých výhod, ktoré prislúchajú rezidentom. Toto novšie rozhodnutie má osobitný význam pre predmetné prejudiciálne konanie, keďže vychádza zo skutkového stavu, keď daňový poplatník žijúci v Nemecku, ktorý v krajine pôvodu nemal príjmy podliehajúce dani z príjmov, sa vo Švédsku domáhal rovnosti daňového zaobchádzania pri príjmoch dosiahnutých v tejto krajine, aké prislúchali rezidentom.

43. Tieto rozsudky poskytujúce výklad práva Spoločenstva, ktoré sledovali trend udaný rozsudkom Schumacker, sú založené na nasledujúcich myšlienkach: 1. Členské štáty sú povinné pri vykonávaní svojich právomocí v oblasti priamych daní rešpektovať ustanovenia práva Spoločenstva, a teda aj zásadu voľného pohybu pracovníkov a slobodu usadiť sa. 2. Tieto základné pravidlá fungovania vnútorného trhu bránia akejkoľvek otvorenej alebo skrytej diskriminácii na základe štátnej príslušnosti, ktorá spočíva v tom, že na porovnateľné situácie sa bezdôvodne budú uplatňovať rozdielne pravidlá, alebo v tom, že rozdielne situácie sa budú posudzovať na základe rovnakých kritérií. 3. V oblasti priamych daní situácia rezidenta určitého štátu nie je vo všeobecnosti porovnateľná so situáciou nerezidenta, pretože tak vzhľadom na pôvod príjmov, ako aj vzhľadom na schopnosť platiť daň alebo vzhľadom na osobné alebo rodinné postavenie tieto situácie vykazujú objektívne rozdiely. 4. Napriek tomu je v početných prípadoch (niektoré vyplynuli z uvedených rozsudkov) situácia rezidenta porovnateľná so situáciou nerezidenta, v dôsledku čoho rozdielne zaobchádzanie môže porušovať uvedené základné slobody.

b) Rozdiely na základe miesta pôvodu príjmov

44. Odhliadnuc od rozsudku Baars, prvým rozhodnutím, ktoré sa zaoberalo rozdielnym zdanením príjmov fyzických osôb na základe miesta pôvodu príjmov podliehajúcim dani, je rozsudok Verkooijen zo 6. júna 2000 (C‑35/98, Zb. s. I‑4071), v ktorom voľný pohyb kapitálu navyše udáva „základné smerovanie práva Spoločenstva“. Súdny dvor tu uviedol skutočnosť, o ktorej sa rozsudok Baars( ) ešte nezmieňoval, a to, že v tom čase platnému článku 67 Zmluvy ES odporuje predpis členského štátu, ktorý poskytnutie výhody zníženia základu dane v prípade zdaňovania majetku vlastníka obchodného podielu podmienil tým, že spoločnosť, ktorej podiely vlastní, má sídlo na jeho území( ).

45. Rozsudok Skandia a Ramstedt z 26. júna 2003( ) rovnako potvrdil prednosť slobody usadiť sa pred švédskou právnou úpravou, ktorá zakotvila nevýhodný režim dane z prímov pre poistné zmluvy, ktoré boli uzatvárané so spoločnosťami sídliacimi v iných členských štátoch.

46. Podľa rozsudku z 13. novembra 2003( ) slobodnému poskytovaniu služieb odporuje vnútroštátny predpis, v tomto prípade fínsky, ktorý podriaďuje výhry v lotériách usporiadaných v iných členských štátoch dani z príjmov, zatiaľ čo výhry v lotériách v tuzemsku sú od dane z príjmov oslobodené.

47. V rozsudku Komisia/Francúzsko zo 4. marca 2004( ) sa konštatovalo, že Francúzsko si nesplnilo svoje povinnosti vyplývajúce z článkov 49 ES a 56 ES tým, že osobám poberajúcim príjmy od osôb alebo inštitúcií usadených v iných členských štátoch absolútne odoprelo možnosť voľby medzi zaplatením dane z príjmov a úhradou dane z príjmov uplatnením si zrážky z dane. Podobné závery obsahujú rozsudky z 15. júla 2004 vo veciach Lenz a Weidert-Paulus( ), v ktorých články 56 ES a 58 ods. 1 písm. a) ES boli vyložené tak, že tieto články bránia vnútroštátnej (v tomto prípade rakúskej a luxemburskej) právnej úprave, ktorá kapitálové príjmy z iných členských štátov posudzuje menej priaznivejšie ako domáce kapitálové príjmy. Už predtým v rozsudku X a Y z 21. novembra 2001( ) bol vyhlásený za neprípustný nevýhodnejší prístup k zhodnocovaniu realizovaný v súvislosti so spoločnosťami sídliacimi v zahraničí.

2. O otázke, či doterajšia judikatúra je uplatniteľná v spore vo veci samej

48. Proti uplatniteľnosti doterajšej judikatúry v spore vo veci samej vystupujú dve skutočnosti: Po prvé, je otázne, či rozsudky týkajúce sa dane z príjmov fyzických osôb možno aplikovať na majetkovú daň. Po druhé, je otázne, či určitá judikatúra týkajúca sa výkladu voľného pohybu osôb (zamestnancov alebo samostatne zárobkovo činných osôb) a zásady slobodného poskytovania služieb sa bez ďalšieho môžu vzťahovať na voľný pohyb kapitálu. Na vyjasnenie týchto sporných otázok je potrebné ozrejmiť si jednak podstatu majetkovej dane a jednak články 56 ES a 58 ES.

a) Povaha majetkovej dane

49. Rovnako ako daň z príjmov aj majetková daň zaťažuje bezprostredne občanov štátu. Inak povedané, ide o dane, ktoré sa odvíjajú od schopnosti daňového poplatníka platiť daň, a teda svojou povahou sú osobnými daňami. Daňová sadzba sa riadi hodnotou majetku daňového poplatníka v čase vyrubenia dane, ale súčasne, ako to platí pri zákone o majetkovej dani, zohľadňuje ďalšie okolnosti, ako napr. rodinný stav( ).

50. Napriek tomu existuje medzi oboma daňami rozdiel, ktorý, ako si ďalej ukážeme, je relevantný pre odpoveď na prejudiciálne otázky: Kým daň z príjmov je súčasťou daňových systémov všetkých členských štátov, majetková daň sa vyberá iba v niektorých členských štátoch( ). V prípade fyzickej osoby, ktorej majetok sa nachádza v dvoch štátoch, z ktorých jeden nevyberá žiadnu majetkovú daň, časť majetku nachádzajúca sa v inom štáte teda tvorí z daňového hľadiska jej celý majetok podliehajúci dani.

b) Výklad článkov 56 ES a 58 ES

51. Až do nedávno vydaného rozsudku Manninen zo 7. septembra 2004( ) sa judikatúra Spoločenstva výslovne nezaoberala vzťahom tohto článku k oprávneniu členských štátov vyberať od fyzických osôb priame dane. Už citovaný rozsudok Verkooijen sa venoval pôvodnému článku 67 Zmluvy ES, bezprostrednému predchodcovi článkov 56 ES a 58 ES( ), hoci v bodoch 43 až 45 obsahuje vysvetlenia, ktoré sú relevantné aj pre články 56 ES a 58 ES. Rovnako rozsudky Komisia/Francúzsko a Weidert-Paulus sa týmto problémom nedostatočne zaoberajú, keďže neskúmajú rozsah pôsobnosti článkov 56 ES a 58 ES.

52. V tomto ohľade treba najprv konštatovať, že Zmluva v ustanoveniach o voľnom pohybe kapitálu, inak ako v ustanoveniach o voľnom pohybe osôb a o slobodnom poskytovaní služieb, v prvom rade zakazuje všetky obmedzenia pohybu kapitálu (článok 56 ES) a následne odchylne stanovuje, že tento zákaz sa nedotýka práva členských štátov uplatňovať príslušné ustanovenia ich daňových zákonov, ktoré rozlišujú daňových poplatníkov podľa miesta bydliska alebo podľa miesta, kde investovali kapitál [článok 58 ods. 1 písm. a) ES], teda práve na základe obidvoch skutočností, na ktoré sa, ako bolo skôr uvedené, zamerala doterajšia judikatúra Spoločenstva.

53. Bolo poukázané na to, že jediným účelom článku 58 ods. 1 ES je osobitne pre daňovú oblasť stanoviť hranice suverenity štátu vo vzťahu k voľnému pohybu kapitálu( ), čo jasne vplýva z jeho znenia a systematiky( ). Znamená to, že členské štáty smú oblasť platnosti zásady voľného pohybu kapitálu obmedziť viac, ako by to bolo prípustné vo vzťahu k iným základným pravidlám fungovania spoločného trhu, čím by nebolo možné použiť citovanú judikatúru Súdneho dvora na voľný pohyb kapitálu?

54. Odpoveď na túto otázku je v zásade záporná.

55. Najprv je teda potrebné reštriktívne vyložiť článok 58 ods. 1 písm. a) ES, ako to uviedol Súdny dvor v rozsudku Manninen, pretože tento článok stanovuje výnimku zo zásady voľného pohybu kapitálu (bod 28). Ďalej podľa článku 58 ods. 3 ES členské štáty rozlišovaním medzi daňovými poplatníkmi podľa miesta ich bydliska alebo miesta, kde investovali kapitál, nesmú vyvolať svojvoľnú diskrimináciu alebo skryté obmedzenie voľného pohybu kapitálu, na čo poukázal Súdny dvor v bode 44 rozsudku Verkooijen v súvislosti s bývalým článkom 73d ods. 3 Zmluvy ES. Rozdielne zaobchádzanie( ) je teda, pravdaže iba ak je odôvodnené a iba v tomto rozsahu, prípustné buď preto, že skutkové okolnosti sa nezhodujú, alebo preto, že si to vyžadujú naliehavé dôvody verejného záujmu( ). Povedané slovami mojej kolegyne J. Kokott v jej návrhoch z 18. marca 2004 vo veci Manninen: „Od vydania rozsudku Verkooijen… je postarané o to, že toto ustanovenie nepriznáva členským štátom žiadnu neobmedzenú právomoc prostredníctvom vnútroštátnych daňových predpisov rozdielne zaobchádzať s daňovými poplatníkmi podľa miesta, kde investovali“ (bod 36)( ).

56. V skutočnosti článok 58 ods. 1 písm. a) ES, ako sa uvádza vyššie v bode VI.B.1 týchto návrhov a v bode 43 rozsudku Verkooijen, priznal zásade vytvorenej judikatúrou normatívnu povahu. Ak tvorí toto ustanovenie, použijúc formuláciu generálnej advokátky J. Kokott( ), „kodifikáciu“ judikatúry Súdneho dvora týkajúcu sa voľného pohybu osôb a slobody usadiť sa, nič nebráni jeho rozšíreniu na oblasť voľného pohybu kapitálu na vnútornom trhu. Povedané inými slovami, tieto základné slobody vyvolávajú v oblasti daní určité spoločné problémy( ).

57. Tým „doktrína Schumacker“ stanovuje hranicu pre uplatniteľnosť článku 58 ods. 1 písm. a) ES, v dôsledku čoho sa členské štáty napriek tomu, že im je ponechaná právomoc rozlišovať medzi rezidentmi a nerezidentmi, nesmú dopúšťať priamej, ako ani nepriamej diskriminácie na základe štátnej príslušnosti.

c) Prípad žalobcu v spore vo veci samej

58. Tým na zabezpečenie voľného pohybu kapitálu je možné použiť judikatúru Súdneho dvora nad rámec, ktorým zásada voľného pohybu osôb a sloboda poskytovať služby obmedzujú daňovú suverenitu členských štátov v oblasti priamych daní fyzických osôb, pokiaľ členské štáty svoju daňovú suverenitu uplatnia tak, že zdania majetok.

59. Majetok osoby, predovšetkým jej nehnuteľný majetok, sa spravidla nachádza v štáte jej bydliska, zatiaľ čo prípad, keď celý majetok fyzickej osoby alebo jeho prevažná časť sa nachádza v inom členskom štáte, je skôr výnimkou( ). Okrem toho, ako to bolo už zdôraznené v rozsudku Schumacker, členský štát, v ktorom daňový poplatník žije, môže lepšie posúdiť jeho schopnosť platiť daň, a tak stanoviť daň, ktorá bude túto schopnosť patrične odrážať. Abstraktné rozlišovanie medzi rezidentmi a nerezidentmi preto považujem za opodstatnené.

60. Ak má byť odpoveď Súdneho dvora na prejudiciálnu otázku užitočná pre vnútroštátny súd, musí byť zameraná na skutkový stav sporu vo veci samej, ktorý je vymedzený právnym a skutkovým aspektom. Právny aspekt ako taký zahŕňa dve skutočnosti: po prvé, holandská právna úprava majetkovej dane stanovuje rozlišovanie v závislosti od miesta bydliska daňového poplatníka tým spôsobom, že rezidentom priznáva nárok na zníženie základu dane, ktorý nerezidentom prináleží iba v prípade, ak minimálne 90 % ich majetku sa nachádza v Holandsku. Po druhé, v Nemecku v roku 1998 sa nevyberala žiadna majetková daň. Skutkovým aspektom je to, že majetok pána D. nachádzajúci sa v Holandsku predstavuje iba 10 % z jeho celkového majetku, kým zvyšná časť majetku sa nachádza v členskom štáte jeho bydliska.

61. Vzhľadom na to, že k diskriminácii dochádza v prípade, ak bez pochopiteľného dôvodu sú porovnateľné situácie posudzované rozdielne alebo rozdielne situácie rovnako, je potrebné najprv odpovedať na otázku, či situácia pána D. je napriek rozdielu v mieste bydliska porovnateľná so situáciou holandského rezidenta, ktorý môže požiadať o zníženie základu dane.

62. Podľa môjho názoru treba na túto otázku odpovedať kladne.

63. Po prvé, ako pán D. zdôrazňuje vo svojich písomných pripomienkach, v obidvoch prípadoch je stanovený rovnaký vymeriavací základ dane: tvorí ho hodnota majetku znížená o záväzky, pričom osobitosťou nerezidentov je to, že sa zohľadňuje iba ich majetok a záväzky nachádzajúce sa v Holandsku.

64. Po druhé, napriek odlišnému názoru Komisie a holandskej vlády v prejednávanej veci je zrejme rozhodujúcou skutočnosť, že v Nemecku v tom čase nebola vyberaná majetková daň. V dôsledku toho je situácia pána D. porovnateľná so situáciou holandského rezidenta, pretože v skutočnosti sa 100 % jeho majetku podliehajúceho dani nachádza v Holandsku, keďže majetok, ktorý vlastní v štáte svojho bydliska, je z hľadiska zdanenia irelevantný. V rozsudku Wallentin proti Riksskatteverket Súdny dvor v súvislosti s daňou z príjmov prirovnal situáciu daňového poplatníka, ktorý v členskom štáte svojho pôvodu dosahuje iba príjmy nepodliehajúce zdaneniu, k situácii osoby, ktorá nedosahuje žiadne príjmy. Súdny dvor teda v tomto prípade považoval „doktrínu Schumacker“ za uplatniteľnú.

65. Pán D. sa nachádza v porovnateľnej situácii ako holandský rezident s porovnateľným majetkom, keďže jeho celý majetok podliehajúci dani sa nachádza v Holandsku. Napriek tomu mu bolo odoprené zníženie základu dane, čím, pokiaľ ide o jeho majetok v Holandsku, musí niesť väčšie daňové bremeno ako holandský rezident. Objektívna podobnosť a rozdielne zaobchádzanie sú zreteľné, ak porovnáme situáciu žalobcu v spore vo veci samej so situáciou holandského rezidenta, ktorého majetok sa rovnako ako v prípade pána D. nachádza z 10 % v Holandsku a zvyšná časť sa nachádza v Nemecku, keďže tento holandský rezident nemusel v Spolkovej republike Nemecko platiť žiadne dane a v Holandsku si v prípade svojho majetku mohol požiadať o zníženie základu dane.

66. Takéto rozdielne zaobchádzanie predstavuje priamu diskrimináciu na základe štátnej príslušnosti, keďže osoby s bydliskom v určitom členskom štáte sú spravidla zároveň jeho štátnymi príslušníkmi, a súčasne evidentne predstavuje prekážku pre voľný pohyb kapitálu, pretože odrádza osoby s bydliskom v Nemecku od investovania kapitálu v susednej krajine. Prejednávaný prípad je v skutočnosti doplnením vnútroštátneho skutkového stavu vo veci Verkooijen, v ktorom fyzická osoba rezident bola odrádzaná od investovania svojich úspor do spoločností, ktoré sídlili v iných členských štátoch.

67. O diskrimináciu tu ide preto, že rozdielne zaobchádzanie nie je ničím odôvodnené. Vlády zúčastnené na tomto konaní a Komisia neuviedli nič, čo by túto anomáliu v holandskej právnej úprave mohlo odôvodňovať, ale iba s odvolaním sa na rozsudky Schumacker, Gschwind a Verkooijen tvrdili, že právo Spoločenstva nebráni prijatiu právnej úpravy. Iba belgická vláda svoje stanovisko bližšie odôvodnila, a to tak, že medzi situáciou pána D. a situáciou holandského rezidenta neexistovala dostatočná podobnosť, ktorá by vyžadovala rovnosť zaobchádzania pri zdaňovaní.

68. Belgická vláda ďalej uviedla, že k porušeniu práva Spoločenstva nedošlo z dôvodu, že osobné a rodinné pomery pána D. v Nemecku, kde sa nachádza prevažná časť jeho majetku na rozdiel od toho, ako to bolo v prípade pána Schumackera alebo manželov Gschwind, je možné zohľadniť. To však nie je vôbec isté už zo samotného dôvodu, že ako bolo uvedené, Spolková republika Nemecko nevyberala žiadnu priamu daň z majetku fyzických osôb, čím daňové zaťaženie celého „majetku podliehajúceho dani“ pána D. neodzrkadľuje jeho schopnosť platiť dane.

69. To síce vyplýva zo skutočnosti, že v Nemecku sa nevyberala majetková daň, čím „reálny majetok“ pána D. nebol zdanený. Táto skutočnosť je však irelevantná, keďže neexistuje žiadne logické odôvodnenie pre daňovú úpravu, ktorej pán D. v Holandsku podliehal, a ktorá bola spôsobilá odradiť ho od investovania v tejto krajine.

70. Navyše články 56 ES a 58 ES nezakazujú akékoľvek neodôvodnené rozdielne zaobchádzania, ale iba negatívne rozdielne zaobchádzania, ktoré dotknutej osobe spôsobujú ujmu. Pozitívne diskriminácie, ktoré zvýhodňujú kapitálové investovanie v iných krajinách a voľný pohyb kapitálu, je potrebné akceptovať a všemožne podporovať. To, že pán D. neplatil žiadne dane z majetku nachádzajúceho sa v Nemecku, je irelevantná, pretože to isté platilo aj pre osoby usadené v iných členských štátoch, predovšetkým pre holandských rezidentov s nehnuteľný majetkom v Spolkovej republike Nemecko.

71. Z týchto dôvodov navrhujem, aby Súdny dvor určil, že zásade voľného pohybu kapitálu v Európskej únii odporuje vnútroštátna právna úprava, ktorá daňovým poplatníkom rezidentom priznáva nárok na zníženie základu majetkovej dane, ktorý naproti tomu nepriznáva daňovým poplatníkom nerezidentom (s výnimkou prípadu, že 90 % ich majetku sa nachádza v dotknutom členskom štáte), ak daňoví poplatníci nerezidenti nevlastnia iný „majetok podliehajúci dani“ ako ten, ktorý sa nachádza v dotknutom členskom štáte, keďže ich majetok nachádzajúci sa v iných štátoch tejto dani nepodlieha.

C – O druhej prejudiciálnej otázke

1. Rečnícka otázka

72. Vzhľadom na riešenie, ktoré navrhujem pri prvej prejudiciálnej otázke Gerechtshof te ’s‑Hertogenbosch, nie je potrebné odpovedať na druhú prejudiciálnu otázku. Pre prípad, že Súdny dvor bude iného názoru, by som však sa chcel preventívne vyjadriť k niektorým skutočnostiam.

73. Vnútroštátny súd sa pýta, či sa v prípade, ak daňová úprava zákona o majetkovej dani je v súlade s článkom 56 ES, mení posúdenie tohto prípadu vo svetle dohody o zamedzení dvojitého zdanenia uzatvorenej medzi Holandskom a Belgickom v tom zmysle, že táto dohoda priznáva belgickým rezidentom s nehnuteľným majetkom v Holandsku rovnaké daňové výhody, aké holandským rezidentom zabezpečuje holandské právo, čím im rovnako prislúcha nárok na zníženie základu dane.

74. Táto otázka predpokladá, že Súdny dvor záporne odpovie na prvú prejudiciálnu otázku, pretože otázku zásady rovnosti zaobchádzania v oblasti voľného pohybu kapitálu Súdny dvor posudzuje tak, že situácia nemeckého rezidenta vo vzťahu k majetkovej dani v Holandsku nie je porovnateľná so situáciou holandského rezidenta ani vtedy, ak obidvaja v Holandsku vlastnia majetok rovnakej hodnoty, ktorý predstavuje ich všetok majetok podliehajúci dani. Vychádzajúc z tohto predpokladu sa druhá prejudiciálna otázka javí ako zbytočná, keďže táto porovnateľnosť situácií sa nedosiahne ani vtedy, ak by z dvoch vlastníkov takéhoto majetku bol jeden žil v Nemecku a druhý v Belgicku.

75. Ak by sme naproti tomu obidve situácie porovnávané v spore vo veci samej (t. j. situáciu pána D. a situáciu daňového poplatníka s bydliskom v Holandsku) považovali za porovnateľné, potom aj druhá prejudiciálna otázka by sa vzťahovala na dve porovnateľné situácie (situáciu pána D. a situáciu belgického rezidenta s daňovou povinnosťou v Holandsku), pričom posledné porovnanie by bolo čisto hypotetické a podporné bez toho, aby ho bolo potrebné zohľadniť vo výrokovej časti rozsudku prejudiciálneho konania.

76. V roku 1998 podliehal belgický rezident s nehnuteľným majetkom v Holandsku v dôsledku uvedenej vzájomnej dohody v Holandsku výhodnejšiemu daňovému režimu ako nemecký rezident s nehnuteľným majetkom rovnakej hodnoty v Holandsku, keďže belgickému rezidentovi prislúchal nárok na zníženie základu dane, ktorý nemeckému rezidentovi priznaný nebol, pričom žiadny z nich nemusel v krajine pôvodu zo svojho majetku platiť majetkovú daň. V dôsledku tejto medzinárodnej dohody holandský právny poriadok odradzoval Nemcov v porovnaní s belgickými rezidentmi od investovania úspor v Holandsku.

77. Aby sme mohli posúdiť, či uvedený stav je v súlade s právom Spoločenstva, je potrebne objasniť význam článku 293 ES.

2. Právomoc členských štátov zamedziť dvojitému zdaneniu v Spoločenstve prostredníctvom dvojstranných dohôd

78. Zamedzenie fenoménu dvojitého zdanenia je jedným s cieľom Zmluvy( ), ktorý úzko súvisí s vytvorením spoločného trhu( ).

79. Ako Súdny dvor pripomenul v rozsudku Gilly, s výnimkou dohovoru z 23. júla 1990 o zamedzení dvojitého zdanenia v súvislosti s úpravou zisku združených podnikov( ) až do dnešného dňa neboli v Európskej únii vydané žiadne aproximačné alebo harmonizujúce predpisy o zamedzení dvojitého zdanenia.

80. Článok 293 ES v tejto súvislosti vyzýva členské štáty, aby pristúpili k vzájomným rokovaniam.( ) Keďže neexistuje žiaden multilaterálny dohovor, ktorý by podpísali všetky členské štáty, boli uzatvorené viaceré bilaterálne dohody, v ktorých sa členské štáty dohodli na obmedzení daňovej suverenity a čiastočnom vzdaní sa tejto právomoci. Inak povedané, na základe tejto dohody si štáty delia právomoc stanovovať kritériá, podľa ktorých určité skutkové stavy podliehajú určitým daňovým režimom.

81. Výkon tejto právomoci prináša určité rozdiely, keďže vnútroštátne daňové úpravy neboli harmonizované.( )

82. Legitímny výkon právomoci však vyžaduje, aby sa tento výkon uskutočňoval v rámci stanovených hraníc, ktorých prekročenie je neprípustné. Okrem toho, ako bolo uvedené, právomoc členských štátov uzatvárať bilaterálne dohody ako v spore vo veci samej sleduje deľbu daňovej suverenity, a teda táto dohoda stráca svoj význam v prípade, keď nie je čo rozdeliť. Keďže v rozhodujúcom čase v Belgicku neexistovala majetková daň, článok 25 ods. 3 dohody s Holandskom( ) nadobúda v rozsahu, v ktorom nárok na zníženie základu dane prislúchajúci holandským rezidentom priznáva belgickým rezidentom, jednoznačne povahu výhody bez protiplnenia alebo reciprocity, pričom pre skúmanie, či toto ustanovenie je „zlučiteľné s právom Spoločenstva“, je potrebné stanoviť podstatne prísnejšie kritériá. Obavy a dôsledky, na ktoré vlády zúčastnené na prejudiciálnom konaní s určitým znepokojením poukázali a ktorým som sa stručne venoval v predchádzajúcich odsekoch, sa tým rozplynú ako obláčik dymu, pretože sporné ustanovenie nemá nič spoločné so špecifickým obsahom medzinárodnej dohody o zamedzení dvojitého zdanenia.

83. Z toho vyplýva, že nerovnosť zaobchádzania s daňovými poplatníkmi usadenými v Belgicku a v Nemecku, ktoré vyvolala holandská daňová úprava, v ktorej kontexte bola uzatvorená uvedená dohoda z dôvodu, že vytvára prekážky voľnému pohybu kapitálu medzi Nemeckom a Holandskom, nie je v súlade s článkami 56 ES a 58 ES.

84. Ak by sa aj vychádzalo z toho, že vnútroštátna daňová právna úprava, ako v tomto prípade skúmaná daňová úprava, je založená výlučne na výkone daňovej suverenity s cieľom zamedziť dvojitému zdaneniu, nie je jej zlučiteľnosť s právom Spoločenstva zaručená. Skôr by bolo potrebné druhýkrát nahliadnuť do doterajšej judikatúry.

3. Judikatúra Súdneho dvora týkajúca sa výkonu právomoci, ktorú členským štátom priznáva článok 293 ES

85. Ako bolo vyššie uvedené, členské štáty sú oprávnené vykonávať svoju daňovú suverenitu samostatne alebo spoločne, ale musia pritom rešpektovať právo Spoločenstva.( ) Výzva obsiahnutá v článku 293 ES nevedie k výsledku, ktorý by bol v rozpore s požadovaným vytvorením spoločného trhu prostredníctvom zabezpečenia základných slobôd, keďže prípadné dvojité zdanenie toho istého majetku by vytváralo veľmi závažnú prekážku cezhraničného obchodu právnych subjektov a cezhraničných pohybov ich kapitálu.

86. V prípadoch, v ktorých Súdny dvor skúmal obsah sporných bilaterálnych dohôd, išlo vždy o osobu, ktorá mala svoje bydlisko v jednom z dvoch zúčastnených členských štátov a ktorá namietala, že v dôsledku uplatnenia dohody je v druhom členskom štáte diskriminovaná. Predmetom sporu Gilly bola otázka, ako sa má v prípade manželského páru s bydliskom vo Francúzsku vypočítať daň z príjmov pre fyzické osoby v Nemecku so zreteľom na dohodu, ktorú 21. júla 1959 obidva členské štáty uzatvorili. V rozsudku De Groot z 12. decembra 2002( ) sa Súdny dvor zaoberal situáciou holandského rezidenta, ktorý v daňovom roku 1994 pracoval ako zamestnanec pre podniky toho istého koncernu v Holandsku a v ďalších troch členských štátoch (v Nemecku, Francúzsku a Spojenom kráľovstve), s ktorými Holandsko uzatvorilo dohodu o zamedzení dvojitého zdanenia.

87. Inak je to v prípadoch týkajúcich sa právnických osôb. Predmetom už citovaného rozsudku Metallgesellschaft a i. bola otázka, či orgány členského štátu sú oprávnené nepovoliť podniku so sídlom v inom členskom štáte odklad platenia dane, ktorý povoľujú podnikom so sídlom v tuzemsku alebo v členských štátoch, s ktorými bola uzatvorená dohoda o zamedzení dvojitého zdanenia. V tomto spore chcel v skutočnosti vnútroštátny súd vedieť, či je možné prostredníctvom tejto dohody rozdielne zaobchádzať s podnikmi z rozličných členských štátov. Súdny dvor žiaľ nepovažoval za potrebné odpovedať na túto špeciálnu otázku (bod 97).

88. Z podobného skutkového stavu vychádzal, ako už bolo vyššie spomenuté, spor Saint-Gobain ZN, kde sa v Nemecku umiestnená prevádzkareň kapitálovej spoločnosti, ktorá mala sídlo v inom členskom štáte, dožadovala v Nemecku daňových výhod, ktoré boli poskytnuté domácim podnikom pri zdaňovaní dividend, ktoré dostávali zo spoločností usadených v tretích štátoch (Švajčiarsko a Spojené štáty americké) na základe dohody o zamedzení dvojitého zdanenia uzatvorenej s týmito tretími štátmi.

89. Obidva tieto prípady sú zjavne podobné prípadu pána D., ktorý sa v Holandsku domáha rovnakého zaobchádzania, ktoré sa na základe bilaterálnej dohody uplatňuje na belgických rezidentov. S ohľadom na tento trojstranný vzťah s určujúcimi porovnávanými prvkami v cudzine (v Nemecku a v Belgicku) by mal Súdny dvor poskytnúť uspokojivú odpoveď zohľadňujúcu požiadavky práva Spoločenstva.

4. Zákaz diskriminácie a doložka najvyšších výhod

90. Vlády zúčastnené na prejudiciálnom konaní a Komisia sa jednomyseľne vyslovili proti tomu, aby sa článok 56 ES s ohľadom na platnú dohodu o zamedzení dvojitého zdanenia vykladal tak, že s občanmi s bydliskom v Nemecku sa má v Holandsku zaobchádzať rovnako ako s belgickými rezidentmi.

91. V tomto zmysle najmä holandská vláda podrobne opísala rozdiely medzi skutkovými okolnosťami prejednávanej veci a skutkovými okolnosťami, z ktorých vychádzali rozsudky Saint-Gobain ZN a Gottardo( ), v ktorých boli zvrchovanej moci jedného členského štátu podriadení príslušníci iných členských štátov a v ktorých bola nastolená otázka, či týmto príslušníkom mal prvý členský štát na základe medzinárodnej dohody, ktorú uzatvoril s tretími štátmi, priznať rovnaké výhody ako svojim vlastným štátnym príslušníkom. V skutočnosti táto účasť tretích krajín predstavuje jediný rozdiel vo vzťahu k prejednávanej veci, kde bilaterálna dohoda bola uzatvorená s iným členským štátom. Inak sú tieto skutkové stavy rovnaké.

92. Pani Gottardo, pôvodom Talianka, ktorá uzatvorením manželstva získala francúzske štátne občianstvo, požiadala, aby na účely výpočtu jej starobného dôchodku v krajine, v ktorej sa narodila, sa okrem dôb poistenia v Taliansku a vo Francúzsku navyše na základe taliansko-švajčiarskej dohody o sociálnom zabezpečení zohľadnili aj doby poistenia vo Švajčiarsku. Podľa tejto dohody sa talianskym štátnym príslušníkom na účely výpočtu dôchodku započítavali aj doby poistenia vo Švajčiarsku. Vec Saint-Gobain ZN sa týkala spoločnosti so sídlom vo Francúzsku, ktorá platila v Nemecku za svoju tamojšiu pobočku daň z príjmov právnických osôb a majetkovú daň, a v tejto súvislosti chcela využiť daňové výhody, ktoré spoločnostiam so sídlom v Nemecku prináležali na základe dohody o zamedzení dvojitého zdanenia uzatvorenej medzi Nemeckom a Švajčiarskom a medzi Nemeckom a Spojenými štátmi. Pán D. býva v Nemecku a jeho majetok nachádzajúci sa v Holandsku podlieha daňovej povinnosti v Holandsku. Chce si uplatniť daňovú výhodu, ktorú holandský právny poriadok na základe dohody o zamedzení dvojitého zdanenia uzatvorenej s Belgickom priznáva vlastníkom holandských nehnuteľností bývajúcim v Belgicku. Jediný rozdiel medzi uvedenými spormi a prejednávanou vecou spočíva v tom, že v obidvoch uvedených sporoch krajina, s ktorou bola uzatvorená dohoda o zamedzení dvojitého zdanenia, nepatrí medzi krajiny Spoločenstva.

93. Tento rozdiel však nepostačuje na to, aby sme dospeli k odlišnému záveru.

94. Po prvé, sporná dohoda v prejednávanej veci sa tu odlišuje od dohody vo veciach Saint-Gobain ZN a Gottardo tým, že v celom rozsahu spadá do pôsobnosti Zmluvy (článok 293 ES), čím členské štáty v prípade, že doslovný výklad dohody by znemožnil použitie predpisu Spoločenstva, sú v porovnaní s predchádzajúcimi prípadmi o to viac povinné podniknúť potrebné kroky, aby zabránili tomuto výsledku. Aj keď sa to môže javiť ako zbytočné, musím v súvislosti s tvrdením zúčastnených vlád ešte raz pripomenúť, že členské štáty pri výkone svojej daňovej suverenity musia rešpektovať právo Spoločenstva, a to bez ohľadu na použitý druh normatívneho aktu: zákon, správny predpis alebo medzinárodný dohovor, dohodu uzatvorenú medzi členskými štátmi Spoločenstva alebo dohodu uzatvorenú s treťou krajinou. V tejto súvislosti Súdny dvor v rozsudku Gottardo zdôraznil, že „členské štáty pri plnení povinností, na ktoré sa zaviazali na základe medzinárodnej dohody, musia bez ohľadu na to, či ide o dohodu medzi členskými štátmi alebo medzi členským štátom a jedným alebo viacerými tretími štátmi, s výhradou článku 307 ES rešpektovať svoje záväzky vyplývajúce z práva Spoločenstva“ (bod 33)( ).

95. Keďže situácia pána D. týkajúca sa dane z nehnuteľností vyberanej v Holandsku je porovnateľná so situáciou belgického rezidenta, pán D. má nárok na výhody, ktoré dohoda o zamedzení dvojitého zdanenia medzi Holandskom a Belgickom priznáva belgickému rezidentovi, pokiaľ neuplatnenie dohody predstavuje neodôvodnené obmedzenie voľného pohybu kapitálu.

96. Súhlasím s názorom vlád zúčastnených na prejudiciálnom konaní v tom smere, že doložku najvyšších výhod zrejme nemožno automaticky preniesť na spornú oblasť, alebo inak povedané, zákaz diskriminácie na základe štátnej príslušnosti, ktorý smeruje k zabezpečeniu základných slobôd, nevyžaduje, aby sa občan určitého členského štátu mohol v inom členskom štáte domáhať najlepšieho možného zaobchádzania bez ohľadu na to, či je to pre fungovanie vnútorného trhu nevyhnutné. Tieto úvahy vyplývajú z bodov 66 a 67 mojich návrhov vo veci Gilly, kde som v súvislosti s daňou z príjmov fyzických osôb poukázal na to, že účelom dohody o zamedzení dvojitého zdanenia je zabrániť, aby členský štát opätovne zaťažil daňou príjmy, ktoré boli už zdanené v inom členskom štáte. Účelom dohody však nie je zabezpečiť daňovému poplatníkovi daňové postavenie v zmysle doložky najvyšších výhod.

97. Ak však uplatnenie ustanovenia dohody členským štátom bráni voľnému pohybu kapitálu z dôvodu, že vyvolá rozdielne zaobchádzanie s rezidentmi iných členských štátov (ktorí ako európski občania majú v zmysle článku 12 ods. 1 ES právo na to, aby neboli priamo ani nepriamo diskriminovaní na základe štátnej príslušnosti), potom nič nebráni tomu, aby právo Spoločenstva tento stav napravilo a odstránilo túto diskrimináciu( ). Inak povedané, v trojstrannom vzťahu v spore vo veci samej je potrebné situáciu daňového poplatníka v štáte vyberajúcom dane posudzovať tak z hľadiska doložky najvyšších výhod, ako aj z hľadiska existencie obmedzenia voľného pohybu kapitálu. Daňový poplatník sa bude snažiť, ako je to v prípade pána D., dosiahnuť, aby sa platnosť dohody určenej belgickým rezidentom vzťahovala aj na jeho vlastný prípad, pričom tento nárok možno odôvodniť obmedzením voľného pohybu kapitálu, ak väčšie daňové zaťaženie a jeho negatívne dôsledky budú v rozpore s právnym poriadkom Spoločenstva. Stručne povedané, prijatie vzájomných záväzkov voči inému členskému štátu, ktoré obmedzujú základné slobody štátnych príslušníkov tretích členských štátov, sú v rozpore s právom Spoločenstva( ). Netreba zabúdať, že vnútroštátne predpisy, ku ktorým patria aj platne uzatvorené a ratifikované medzinárodné dohody, nesmú porušovať základné slobody zakotvené v právnom poriadku Spoločenstva.

98. Vlády, ktoré v prejednávanej veci podali svoje pripomienky, dôrazne odmietajú tento záver, uvádzajúc rozličné argumenty.

99. Domnievajú sa, že situáciu pána D. nemožno porovnávať so situáciou belgického rezidenta. Okrem toho dohody uzatvorené podľa článku 293 ES sú výsledkom rokovaní, v ktorých bola štruktúra a obsah rôznych daňových systémov už zohľadnená, pričom otázku rovnosti zaobchádzania v konkrétnom prípade nie je možné posudzovať na základe určitého izolovaného ustanovenia dohody, ako ani na základe dohody ako celku, ale iba po zohľadnení komplexného vnútroštátneho daňového práva. Komisia vo svojich názorných vysvetleniach poukazuje na to, že rozličné ustanovenia dohody vytvárajú rozličné situácie, ktoré nie sú porovnateľné.

100. Uvedený „maximalistický“ pohľad by však bránil vydaniu rozsudkov Gottardo a Saint-Gobain ZN, a vôbec akémukoľvek skúmaniu kritéria rovnosti, keďže ak by sa okrem podobnosti situácií a použiteľných noriem, ktorú by mali vykazovať porovnávané normy, vyžadovala aj podobnosť odôvodnení, postupov, ako aj právnych poriadkov, potom by nikdy alebo skoro nikdy neexistovali porovnateľné situácie a tomu zodpovedajúce posúdenie. V skutočnosti je skúmanie kritéria rovnosti jednoduchšie a obmedzenejšie, keďže jeho cieľom je zistiť, či dve osoby v porovnateľnej situácii možno neodôvodnene podriadiť rozličným predpisom a v rámci porovnania týchto predpisov sa má skúmať iba to, či ich uplatnenie vyvoláva rozličné účinky spôsobujúce ujmu jednej z dvoch dotknutých osôb.

101. Som si vedomý nebezpečenstva, ktoré z predchádzajúcich úvah vyplýva pre vyváženosť a reciprocitu systému dohôd o zamedzení dvojitého zdanenia, ale tieto pochybnosti nemôžu vytvoriť prekážky pre zavedenie vnútorného trhu. Po prvé, členské štáty pri stanovovaní kritérií vyberania daní, na základe ktorých si v dohode rozdelia svoju daňovú suverenitu, musia postupovať s veľkou opatrnosťou, aby sa vyhli ustanoveniam, ktoré by mohli byť v rozpore s týmto cieľom. Po druhé, právo na rovnosť zaobchádzania má vo vzťahu k reciprocite vlastný a samostatný význam, a preto v prípade kolízie musí byť uprednostnený pred vzájomnými záväzkami. Ak reciprocita záväzkov prijatých v dohode o zamedzení dvojitého zdanenia je v rozpore so základnými zásadami, ktoré majú kľúčovú úlohu v procese vytvárania jednotnej Európy, potom musia dotknuté členské štáty prijať iné dohody, ktorými dosiahnú svoj cieľ bez toho, aby znevýhodňovali občanov iných členských štátov, a tým porušili právny poriadok Spoločenstva. To vyžaduje zásada proporcionality.

102. Britská vláda uvádza, že sprievodným znakom doložky najvyšších výhod je nebezpečenstvo daňových únikov, pretože daňový poplatník by sa mohol odvolávať na najmenej prísne ustanovenie zabraňujúce kráteniu daní, ktoré členský štát stanovil v dohode s iným členským štátom.

103. Tento argument však neobstojí. Po prvé, nejde o uplatnenie doložky najvyšších výhod, ale o účinnosť základných pravidiel práva Spoločenstva, ktoré príležitostne vedú k rovnakým výsledkom ako uplatnenie doložky najvyšších výhod. Po druhé, údajné nebezpečenstvo v spore vo veci samej je čisto hypotetické, keďže pán D. sa nesnaží obísť daňové kontroly, ale žiada o konkrétnu a presne vymedzenú daňovú výhodu.

104. Napokon, ak by sa predchádzanie daňový únikom stalo absolútnym dôvodom verejného záujmu, ktorý by mohol odôvodňovať porušovanie základných slobôd, ešte dnes by sa diskutovalo o tom, či pohyb kapitálu v členských štátoch Spoločenstva nemá podliehať režimu predchádzajúceho povolenia. V mojich návrhoch vo veci Komisia/Francúzsko (bod 27) som poukázal na to, že boj proti kráteniu daní nedáva členským štátom bianko šek na obmedzovanie základných slobôd. Skôr je potrebné každú výnimku zo základných zásad právneho poriadku Spoločenstva vykladať v súlade s požiadavkami zásady proporcionality. Problémy spojené so správou a kontrolou vyberania daní teda nepostačujú na prijatie ustanovení s absolútnym charakterom, ktoré obmedzujú základné slobody, pokiaľ sú k dispozícii iné, menej účinné, ale zároveň menej zaťažujúce nástroje, za pomoci ktorých možno tento cieľ dosiahnuť.

105. Kladná odpoveď na druhú prejudiciálnu otázku by mohla do komplexného systému bilaterálnych dohôd o zamedzení dvojitého zdanenia v Spoločenstve vniesť určité ťažkosti, nebolo by to však prvýkrát, čo rozsudok Súdneho dvora vyvolal napätie v právnom poriadku členských štátov.

106. Na základe uvedeného s prihliadnutím na skutočnosť, že druhá prejudiciálna otázka bola položená podporne, a s prihliadnutím na navrhovanú odpoveď na prvú prejudiciálnu otázku, navrhujem, aby Súdny dvor na túto otázku neodpovedal, alebo v opačnom prípade, aby rozhodol na základe úvah uvedených na predchádzajúcich stranách.

D – O tretej prejudiciálnej otázke

107. Napriek tomu, že aj posledná prejudiciálna otázka sa týka zlučiteľnosti holandských predpisov s právom Spoločenstva, vnútroštátny súd v nej opustil oblasť daňového práva a venoval sa niektorým nevyriešeným otázkam procesného práva.

108. Vnútroštátny súd predovšetkým chce vedieť, či zásada efektivity práva Spoločenstva dovoľuje vnútroštátnu právnu úpravu, ktorá žalobcovi, ktorý mal úspech vo veci, obmedzuje náhradu trov konania, ktoré môže na základe príslušného rozhodnutia o trovách konania požadovať od úradov, na nepatrnú časť.

109. Pred nedávnom som mal príležitosť vyjadriť sa k uvedenej zásade a k hraniciam, ktorými je podľa môjho názoru vymedzená rozhodovacia právomoc Súdneho dvora, pokiaľ ide o zabezpečenie efektivity práva Spoločenstva. Aby som tieto už aj tak rozsiahle návrhy ešte viac nepredlžoval, odkazujem tu na moje návrhy zo 14. marca 2002 a 11. decembra 2003 vo veciach Grundig Italiana (body 26 až 30)( ) a Recheio (body 23 až 35)( ).

110. Ako som tam uviedol, Súdny dvor by sa podľa môjho názoru mal obmedziť na zodpovedanie poslednej prejudiciálnej otázky v tom zmysle, že právo Spoločenstva a najmä zásada efektivity bránia predpisom členského štátu, ktoré vo vzťahu k žalobám na vrátenie vybraných daní proti tomuto štátu stanovujú pravidlá o náhrade trov konania, ktoré uplatnenie nároku na vrátenie dani v praxi extrémne sťažujú. Ak náhrada protiprávne vybraných daní je pre daňového poplatníka spojená s vysokými výdavkami, potom sa tomuto daňovému poplatníkovi neprípustným spôsobom bráni v uplatňovaní jeho práv. Nákladný procesný systém je rovnako ako pomalý procesný systém nezlučiteľný s právom na efektívnu súdnu ochranu.

111. Posúdenie vlastného procesného práva a jeho preskúmanie na základe týchto požiadaviek je vecou vnútroštátneho súdu, a to tak z vecných, ako aj z pragmatických dôvodov. Nielen že vnútroštátny súd môže lepšie posúdiť vlastné vnútroštátne právo a vyvodiť z toho dôsledky, ale disponuje aj potrebnými nástrojmi, čo mu umožňuje urobiť to s ohľadom na skutkový stav a príslušné právne predpisy.

112. Vzhľadom na uvedené je podľa judikatúry zrejme bez ďalšieho možné, aby sa Súdny dvor, tak ako to urobil v rozsudkoch z 24. septembra 2002 a 17. júna 2004 vo veciach Grundig Italiana a Recheio, neriadil mojimi odporúčaniami, ale pokúsil sa zaujať postavenie vnútroštátneho súdu. Pre tento prípad by som chcel podporne uviesť, že procesná právna úprava, ktorá umožňuje náhradu iba niečo vyše 2 000 eur z celkových trov konania vo výške 12 500 eur( ) vynaložených v súdnom konaní zameranom na vrátenie protiprávne vybraných daní, porušuje zásadu efektivity práva Spoločenstva, keďže je spôsobilá zabrániť podaniu žaloby a odradiť držiteľov práv, ktoré vyplývajú z právneho poriadku Spoločenstva, od ich uplatnenia.

VII – Návrh

113. Na základe uvedeného navrhujem, aby Súdny dvor odpovedal na prvú prejudiciálnu otázku takto:

Článkom 56 ES a 58 ES zakotvujúcim zásadu voľného pohybu kapitálu v Spoločenstve odporuje vnútroštátna právna úprava, ktorá daňovým poplatníkom rezidentom poskytuje výhodu zníženia základu majetkovej dane, ktorú naproti tomu odmieta poskytnúť daňovým poplatníkom nerezidentom (s výnimkou prípadu, že 90 % ich majetku sa nachádza v dotknutom členskom štáte), ak daňoví poplatníci nerezidenti nevlastnia iný „majetok podliehajúci dani“ ako ten, ktorý sa nachádza v dotknutom členskom štáte, keďže ich majetok nachádzajúci sa v iných štátoch tejto dani nepodlieha.

Právu Spoločenstva, najmä jeho zásade efektivity, odporujú predpisy členského štátu, ktoré vo vzťahu k žalobám na vrátenie vybraných daní proti tomuto štátu stanovujú pravidlá, ktoré vrátenie dani v praxi extrémne sťažujú. Pritom je vecou vnútroštátneho súdu určiť, či sporný vnútroštátny predpis v spore vo veci samej je vo vzťahu k skutkovému stavu a príslušným právnym predpisom v súlade s uvedenou zásadou.