NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA

ANTONIO TIZZANO

prednesené 17. januára 2006 1( )

Vec C‑509/04

Magpar VI BV

proti

Staatssecretaris van Financiën

[návrh na začatie prejudiciálneho konania podaný Hoge Raad der Nederlanden (Holandsko)]

„Smernica 69/335/EHS – Nepriame dane z tvorby a zvýšenia základného imania – Daň z vkladu – Oslobodenie od dane“

1. Predmetná vec sa týka dvoch prejudiciálnych otázok, ktoré položil Hoge Raad der Nederlanden (holandský kasačný súd; ďalej len „Hoge Raad“) Súdnemu dvoru v zmysle článku 234 ES a ktoré sa vzťahujú na výklad článku 7 ods. 1 smernice Rady 69/335/EHS zo 17. júla 1969 o nepriamych daniach z tvorby a navyšovania základného imania( ), zmenenej a doplnenej smernicami 73/79/EHS( ) a 85/303/EHS( ) (ďalej len „smernica 69/335“ alebo iba „smernica“).

I – Právny rámec

Relevantné právo Spoločenstva

2. Cieľom smernice 69/335, ako vyplýva z jej prvého odôvodnenia, je podporovanie voľného pohybu kapitálu. Tento cieľ predovšetkým predpokladá, že uplatnenie dane z vkladu na kapitál „podniku alebo firmy... by sa mali platiť len raz a že úroveň týchto daní by mala byť rovnaká vo všetkých členských štátoch tak, aby to nezasahovalo do pohybu kapitálu“ (šieste odôvodnenie). Smernica teda na tento účel stanovuje zosúladenie týchto daní z hľadiska ich štruktúry, ako aj z hľadiska ich sadzieb (siedme odôvodnenie).

3. Na základe toho článok 1 smernice stanovuje, že „členské štáty zaťažia daňou príspevky kapitálu do kapitálových podnikov [členské štáty vyberajú zosúladenú daň z vkladu od kapitálových obchodných spoločností – neoficiálny preklad], ktoré budú zosúladené v súlade s ustanoveniami článkov 2 až 9...“.

4. V súvislosti s tým, čo nás teraz zaujíma, má význam článok 7, podľa ktorého:

„1. …

a) sadzba kapitálovej dane nemusí prevýšiť 2 % alebo byť nižšia ako 1 % [sadzba dane z vkladu nesmie byť vyššia ako 2 % a nižšia ako 1 % – neoficiálny preklad]

b) táto sadzba bude redukovaná o 50 % alebo viac, ak jeden alebo viac kapitálových podnikov nepresunie všetky svoje aktíva a pasíva, alebo jednu alebo viac častí ich podniku na jeden alebo viac kapitálových podnikov, ktoré sú v procese formovania alebo ktoré už existujú [táto sadzba je znížená o 50 % alebo o vyššie percento, ak jedna alebo viacero kapitálových spoločností vložia ako vklad celý svoj majetok alebo jednu alebo viacej častí podniku do základného imania viacerých obchodných spoločností, ktoré už existujú alebo ktoré sa zakladajú – neoficiálny preklad].

Toto zníženie sa prevádza iba vtedy, ak: [Toto zníženie sa viaže na splnenie podmienky, že – neoficiálny preklad]:

– je protihodnotou vkladu výlučne presunom podielov na spoločnosť, pričom členské štáty môžu zníženie rozšíriť aj na tie prípady, keď je protihodnotou vkladu presun podielov na spoločnosť spolu s výplatou v hotovosti vo výške najviac 10 % ich majetkovej hodnoty, [odplatou za vklady je pridelenie obchodných podielov, členské štáty môžu rozšíriť vecnú pôsobnosť zníženia sadzby na prípady, keď odplatou za vklady je pridelenie obchodných podielov spolu so zaplatením peňažnej sumy, ktorá zodpovedá najviac 10 % ich menovitej hodnoty – neoficiálny preklad],

– spoločnosti, ktoré sa zúčastňujú operácie, majú svoje skutočné ústredné vedenie alebo svoje štatutárne sídla na území niektorého členského štátu [ak riadiace alebo štatutárne orgány obchodných spoločností, ktoré sa zúčastňujú postupu, sa nachádzajú na území členského štátu – neoficiálny preklad];

…“.

5. Smernica 73/79 doplnila znenie článku 7 ods. 1 o písmeno b) bis, ktoré znie takto:

„b) bis „Sadzba dane z vkladu môže byť znížená o 50 % alebo o vyššie percento, keď do existujúcej alebo zakladanej obchodnej spoločnosti sú vložené vklady predstavujúce aspoň 75 % základného imania už existujúcej inej kapitálovej spoločnosti. V prípade, keď 75 %-ná účasť na základnom imaní je dosiahnutá v dôsledku viacerých postupov, potom predmetom zníženej sadzby je postup, v dôsledku ktorého táto účasť bola dosiahnutá, ako aj následné postupy, ktoré zvyšujú túto účasť.

Povinnosť zaplatiť daň, ktorá nebola zaplatená v súlade s týmto ustanovením, však vzniká, ak si obchodná spoločnosť nadobúdajúca obchodné podiely neponechá vo vlastníctve počas piatich rokov od uskutočnenia postupu, na ktorý sa vzťahuje zníženie sadzby, všetky obchodné podiely inej spoločnosti a aspoň 75 % základného imania tejto spoločnosti, ktoré od nej nadobudla následkom tohto postupu, vrátane obchodných podielov nadobudnutých prv, ktorých vlastníkom bola v čase uvedeného postupu. Výhoda zníženej sadzby však ostáva v prípade postúpenia týchto obchodných podielov v rámci postupu, na ktorý sa uplatňuje znížená sadzba v zmysle prvého odseku alebo písmena b), alebo v prípade likvidácie nadobúdajúcej spoločnosti.

Toto zníženie sa viaže na podmienku, že:

– odplatou vkladu je výlučne pridelenie obchodných podielov s tým, že členské štáty majú právo rozšíriť priznanie zníženia sadzby na prípady, keď odplatou za vklad je pridelenie obchodných podielov spolu so zaplatením peňažnej sumy, ktoré zodpovedá najviac 10 % ich menovitej hodnoty,

– spoločnosť, ktorá prijíma vklad, a spoločnosť, ktorej obchodnej podiely sú vkladom, majú svoje riadiace alebo štatutárne orgány na území členského štátu.“ [neoficiálny preklad]

6. Nakoniec treba uviesť smernicu 85/303, ktorá takto nahradila znenie článku 7:

„1. Členské štáty oslobodia od kapitálovej dane [dane z vkladu – neoficiálny preklad] transakcie iné než tie, ktoré sú uvádzané v článku 9, ktoré boli k 1. júlu 1984 oslobodené od dane alebo zdaňované sadzbou 0,50 % alebo menej.

Oslobodenie od dane bude podliehať podmienkam, ktoré boli aplikované pri tom dátume, kvôli umožneniu vyňatia [oslobodenia – neoficiálny preklad] alebo, čo tiež môže byť, kvôli zavedeniu poplatkov pri sadzbe 0,50 % alebo menej.

…“.

7. Keďže nové znenie článku 7 ods. 1 výslovne odkazuje, čo sa týka oslobodenia od dane z vkladov, na „podmienky, ktoré boli [k 1. júlu 1984] aplikované kvôli umožneniu vyňatia [oslobodenia – neoficiálny preklad] alebo, čo tiež môže byť, kvôli zavedeniu poplatkov pri sadzbe 50 % alebo menej“, uplatniteľné sú teda podmienky stanovené v článku 7 ods. 1 písm. b) a b) bis smernice 69/335 v znení smernice 73/79.

Vnútroštátne právo

8. V Holandsku je daň z vkladu upravená vo Wet op belastingen van rechtsverkeer (zákon o zdanení právnych postupov; ďalej len „WBR“)( ). V zmysle článku 32 ods. 1 WBR má byť daň z vkladu vyrubená v súvislosti so zvýšením základného imania v spoločnostiach so sídlom v Holandsku.

9. Článok 37 tohto zákona stanovuje, že:

„1. Za podmienok, ktoré budú stanovené všeobecným podzákonným opatrením, tvorba a zvyšovanie základného imania sú oslobodené od dane za týchto podmienok:

a) v prípade zlúčenia, splynutia, rozdelenia a vnútornej organizácie;

…

2. Oslobodenie uvedené v ods. 1 písm. a) sa uplatňuje len v týchto prípadoch:

a) spoločnosť, ktorej základné imanie je rozvrhnuté na akcie, nadobudne ako odplatu za svoje akcie výlučne akcie inej obdobnej spoločnosti a takto nadobudne aspoň 75 % akcií tejto spoločnosti alebo zvýši podiel akcií, ktoré vlastní, o 75 % alebo viac;

b) spoločnosť, ktorej základné imanie je rozvrhnuté na akcie, nadobudne ako odplatu za svoje akcie výlučne celý majetok alebo celý podnik, alebo samostatnú časť podniku inej obdobnej spoločnosti;

…“( ).

10. Na účely predmetnej veci je potrebné poukázať aj na článok 14 vykonávacej vyhlášky k WBR( ), ktorý stanovuje:

„1. Daň, ktorá sa podľa článku 37 ods. 1 písm. a) zákona [WBR] nevyberá v prípade zlúčenia alebo splynutia, je v zmysle článku 3 ods. 2 písm. a) [WBR] však povinný zaplatiť daňovník, ak počas piatich rokov nasledujúcich odo dňa vkladu nie je viac majiteľom všetkých akcií inej spoločnosti, ktoré nadobudol k uvedenému dňu alebo ktoré už vlastnil, a aspoň 75 % akcií inej spoločnosti.

2. Odsek 1 sa neuplatňuje v prípade nadobudnutia vlastníckeho práva k akciám v rámci zlúčenia alebo splynutia alebo vnútornej reorganizácie v zmysle článku 37 ods. 2 zákona [WBR] a rovnako v prípade zrušenia alebo likvidácie spoločnosti, ktorá nadobudla vlastnícke právo k akciám“( ).

11. Nakoniec treba citovať článok 2:311 holandského občianskeho zákonníka, v zmysle ktorého s výnimkou právnickej osoby nadobúdateľa právnické osoby, ktoré sa zlučujú alebo ktoré splynú, zanikajú v dôsledku účinnosti splynutia alebo zlúčenia.

II – Skutkový stav a konanie

12. V priebehu roku 1998 spoločnosť M. J. Hoffmann Beheer BV (ďalej len „Hoffmann“ alebo „spoločnosť Hoffmann“) a ďalšie štyri spoločnosti s ručením obmedzeným vytvorili obchodnú spoločnosť s názvom Magnus Management Consultants. Každá z týchto piatich spoločností (ďalej len „staré spoločnosti“) mala jedného spoločníka, fyzickú osobu, ktorá vlastnila všetky obchodné podiely spoločnosti.

13. V auguste 1998 boli založené spoločnosti Magpar VI BV (ďalej len „Magpar“ alebo „nadobúdajúca spoločnosť“) a ďalšie štyri spoločnosti s ručením obmedzeným. Každá z týchto piatich spoločností (ďalej len „novozaložené spoločnosti“) nadobudla výmenou za vlastné obchodné podiely všetky obchodné podiely každej zo starých spoločností. V rámci tejto výmeny obchodných podielov spoločnosť Magpar nadobudla všetky obchodné podiely spoločnosti Hoffmann, jednej zo starých spoločností.

14. Vklad obchodných podielov spoločnosti Hoffmann do spoločnosti Magpar bol oslobodený od dane z vkladu na základe ustanovení článku 37 ods. 1 písm. a) a článku 37 ods. 2 písm. a) zákona WBR (ďalej len „oslobodený postup“).

15. Dňa 31. augusta 1998 bola v rámci právneho zlúčenia založená spoločnosť Magnus Holding NV (ďalej len „Magnus Holding“). V rámci tohto zlúčenia bol majetok starých spoločností (medzi ktorým je aj majetok spoločnosti Hoffmann) prevedený na spoločnosť Magnus Holding a novozaložené spoločnosti (medzi ktorými je aj Magpar) – z ktorých každá vlastnila všetky podiely jednej zo starých spoločností – nadobudli v pomere k podielom na týchto starých spoločnostiach obchodné podiely na spoločnosti Magnus Holding.

16. K tomu istému dátumu bolo založené aj družstvo Coöperatie Pym UA (ďalej len „družstvo“), do ktorého pristúpilo trinásť spoločností s ručením obmedzeným, medzi inými aj Magpar. Spoločnosť Magpar postúpila družstvu svoje podiely na spoločnosti Holding ako odplatu za poskytnutie práv člena tohto družstva.

17. Dňa 27. novembra 1998 boli akcie spoločnosti Holding prijaté na obchodovanie na Amsterdamskej burze.

18. Dňa 5. februára 1999 dostala spoločnosť Magpar platobný výmer na daň z vkladu vo výške 87 782 NLG, teda na daň, od ktorej bola, ako už bolo povedané, pôvodne oslobodená.

19. Spoločnosti Magpar bolo predovšetkým vytýkané porušenie zákazu postúpenia podielov stanoveného v článku 14 vykonávacej vyhlášky k WBR, keďže počas obdobia piatich rokov od oslobodeného postupu si nezachovala vlastníctvo podielov na spoločnosti Magnus Holding, teda podielov, ktoré nadobudla v rámci zlúčenia ako odplatu za podiely, ktoré boli predmetom oslobodenia (podiely spoločnosti Hoffmann). Inými slovami, holandská daňová správa sa domnievala, že povinnosť ponechať si počas obdobia piatich rokov vo vlastníctve podiely na spoločnosti Hoffmann treba považovať za povinnosť prenesenú na podiely na spoločnosti Magnus Holding, ktorá je nadobúdajúcou spoločnosťou vkladateľa, teda na podiely, ktoré spoločnosť Magpar vlastnila predtým, než ich postúpila družstvu.

20. Keďže Inspecteur der Belastingdienst/Ondernemingen (holandský daňový inšpektor) zamietol sťažnosť, ktorú spoločnosť Magpar podala proti tomuto opatreniu, spoločnosť Magpar podala žalobu na Gerechtshof te Arnhem (súd v Arnhem).

21. Aj táto žaloba však bola zamietnutá. Spoločnosť Magpar sa preto odvolala na Hoge Raad. Keďže tento súd mal pochybnosti o výklade článku 7 ods. 1 smernice, uznesením z 10. decembra 2004 prerušil prebiehajúce konanie a položil Súdnemu dvoru tieto prejudiciálne otázky:

„1. Má sa článok 7 ods. 1 písm. b) bis smernice 69/335/EHS, zmenenej a doplnenej smernicou 73/79/EHS vykladať v tom zmysle, že podmienky, ktoré stanovuje, musia byť uplatňované na obchodné podiely vlastnené v spoločnosti, ktorá je nadobúdateľom, keď v lehote piatich rokov, ktorá začína plynúť odo dňa nadobudnutia obchodných podielov v rámci zlúčenia na základe výmeny cenných papierov oslobodeného od dane z vkladu, spoločnosť prestáva byť vlastníkom týchto obchodných podielov, pretože spoločnosť, ktorej obchodné podiely vlastnila, sa zlúčila?

2. Je na zodpovedanie vyššie uvedenej otázky dôležité, že spoločnosť, v ktorej obchodné podiely boli vlastnené, prestala existovať v dôsledku účinnosti právneho zlúčenia s inou spoločnosťou (článok 311 ods. 1 knihy 2 občianskeho zákonníka) tak, že doslovne nemôže ísť o postúpenie?“

22. Holandská vláda a Komisia predložili v takto nastolenom konaní svoje písomné pripomienky.

III – Právna analýza

O prvej otázke

23. Hoge Raad svojou prvou otázkou v podstate žiada Súdny dvor o spresnenie rozsahu zákazu postúpenia obchodných podielov, ktorý je stanovený v článku 7 ods. 1 písm. b) bis smernice, zmenenej a doplnenej smernicou 73/79, a na ktorý odkazuje v súčasnosti účinná verzia. Ako bolo uvedené, tento zákaz stanovuje, že povinnosť zaplatiť daň z vkladu, ktorá nebola zaplatená v rámci výmeny obchodných podielov, „vzniká, ak si obchodná spoločnosť [nadobúdajúca obchodné podiely] počas piatich rokov od uskutočnenia postupu, na ktoré sa vzťahuje zníženie sadzby, nezachová vo vlastníctve všetky obchodné podiely [vkladateľa] a aspoň 75 % základného imania tejto spoločnosti“ [neoficiálny preklad].

24. Pre lepšie pochopenie tejto otázky považujem za vhodné stručne preskúmať právne postupy, ktoré vyvolali spor vo veci samej.

25. Ako sme videli, prvým z vyššie uvedených postupov spoločnosť Magpar nadobudla na základe výmeny za vlastné obchodné podiely všetky obchodné podiely spoločnosti Hoffmann. Keďže ide o nadobudnutie podielov, ktoré predstavujú celé základné imanie spoločnosti, tento postup bol na základe článku 7 ods. 1 smernice oslobodený od dane z vkladu. Toto oslobodenie teda okrem iného podliehalo zákazu postúpenia obchodných podielov na spoločnosti Hoffmann v priebehu piatich rokov od ich nadobudnutia spoločnosťou Magpar.

26. V období kratšom než mesiac od realizácie tohto oslobodeného postupu bol celý majetok spoločnosti Hoffmann prevedený v rámci právneho zlúčenia na spoločnosť Magnus Holding. Hoci spoločnosť Magpar v dôsledku tohto postupu už nevlastnila obchodné podiely spoločnosti Hoffmann, ktoré predtým nadobudla, zachovala si výhodu oslobodenia od dane z vkladu, keďže aj toto zlúčenie predstavovalo postup oslobodený od dane v zmysle článku 7 ods. 1 písm. b).

27. Spoločnosť Magpar nakoniec postúpila družstvu podiely v spoločnosti Magnus Holding, ktoré nadobudla právnym zlúčením.

28. Podľa vnútroštátneho súdu by práve toto posledné postúpenie obchodných podielov mohlo predstavovať porušenie citovaného zákazu postúpenia.

29. Hoge Raad sa totiž pýta na uplatniteľnosť tohto zákazu na obchodné podiely (v prejednávanej veci obchodné podiely na spoločnosti Magnus Holding), ktoré nadobudla spoločnosť využívajúca výhodu oslobodenia od dane z vkladu výmenou za obchodné podiely, ktoré sú predmetom vkladu (v danej veci podiely na spoločnosti Hoffmann). Inými slovami sa pýta, či možno povinnosť ponechať si podiely stanovená v článku 7 ods. 1 písm. b) bis presunúť na iné podiely, ktoré nie sú predmetom oslobodeného vkladu. Podľa jeho názoru by však tento výklad mal za následok, že na zachovanie výhody oslobodenia od dane by si spoločnosť Magpar musela ponechať počas piatich rokov podiely na spoločnosti Magnus Holding, táto podmienka však nebola splnená v dôsledku postúpenia uvedených podielov družstvu pred uplynutím tohto obdobia.

30. Holandsko a Komisia dávajú na predmetnú otázku úplne odlišné odpovede s odôvodneniami, ktoré, ak to bude potrebné, uvediem neskôr. Podľa názoru Komisie by totiž uplatnenie povinnosti stanovenej v článku 7 ods. 1 zachovať si podiely nadobudnuté ako odplatu za podiely, ktoré boli pôvodne vložené, predstavovalo dodatočnú podmienku na uplatnenie oslobodenia od dane z vkladu, ktorú dané ustanovenie neuvádza. Holandská vláda sa naopak domnieva, že výklad vnútroštátneho súdu o zákaze postúpenia je v súlade ako so znením, tak aj so zmyslom smernice, keďže podporuje predovšetkým stabilitu investícií.

31. Musím hneď uviesť, že nesúhlasím s názorom holandských orgánov. Rovnako ako Komisia sa totiž domnievam, že odpoveď na túto otázku možno ľahko vyvodiť zo samotného znenia článku 7 ods. 1 smernice.

32. Ako sme videli, predmetné ustanovenie stanovuje presný a podrobný režim zosúladenia v oblasti oslobodenia od dane z vkladu (pozri body 4 až 6 vyššie). Stanovuje predovšetkým kategórie oslobodených postupov a podmienky, ktorým je podriadené oslobodenie, podmienky týkajúce sa protihodnoty vkladu, miesta, kde sa nachádza sídlo dotknutých spoločností, ako aj minimálneho obdobia zachovania kapitálového vkladu vloženého subjektom, ktorý využil toto oslobodenie.

33. Pokiaľ ide o tento posledný aspekt, ktorý má z hľadiska prejednávanej veci osobitný význam, článok 7 ods. 1 písm. b) bis stanovuje, že ak dôjde k postúpeniu podielov nadobudnutých v rámci oslobodeného postupu v priebehu piatich rokov od tohto postupu, výhoda oslobodenia sa zachová, pokiaľ sú tieto podiely postúpené „v rámci samotného postupu, na ktorý sa uplatňuje znížená sadzba v zmysle prvého odseku alebo písmena b), alebo v prípade likvidácie nadobúdajúcej spoločnosti“.

34. Na účely zachovania oslobodenia od dane teda postačuje, aby bola splnená táto podmienka, a teda aby subjekt, ktorý využil oslobodenie, nevlastnil žiadne obchodné podiely v dôsledku následnej výmeny podielov [článok 7 ods. 1 písm. b) bis prvý pododsek], v dôsledku prevodu obchodného majetku alebo oblastí činnosti obchodnej spoločnosti [článok 7 ods. 1 písm. b)] alebo v dôsledku svojej vlastnej likvidácie.

35. Smernica okrem tejto podmienky nestanovuje v danej oblasti žiadne ďalšie obmedzenie a predovšetkým žiaden zákaz ďalšieho postúpenia takého typu, ako naznačil vnútroštátny súd.

36. Na rozdiel od toho, čo tvrdia holandské orgány, sa mi tento záver zdá byť tiež v súlade s cieľom smernice, ktorý smeruje predovšetkým k zníženiu „ekonomického efektu kapitálovej dane [dane z vkladu – neoficiálny preklad], [pretože] je škodlivý pre preskupovanie a rozvoj podnikov“ (druhé odôvodnenie smernice 85/303)( ).

37. Zdá sa mi totiž, že s týmto cieľom by sa ťažko zosúladilo riešenie v neprospech daňovníka, ktoré by zachovanie výhody oslobodenia podriadilo dodatočným podmienkam. A to predovšetkým vtedy, keď by sa, ako v prejednávanej veci, táto dodatočná podmienka preniesla, a zaťažila by tým postupy právnej transformácie alebo preskupenia spoločnosti, ktoré nesúvisia s pôvodným oslobodeným postupom, a odradila tým subjekt, ktorý využil oslobodenie, od zúčastnenia sa na týchto postupoch alebo by jeho účasť urobila drahšou.

38. Z vyššie uvedených dôvodov sa preto domnievam, že ak v priebehu piatich rokov od vkladu obchodných podielov, ktorý bol oslobodený od dane z vkladu, nadobúdajúca spoločnosť prestane vlastniť tieto podiely, pretože vkladajúca spoločnosť sa zlúčila, podmienky stanovené v článku 7 ods. 1 smernice sa neuplatnia na obchodné podiely spoločnosti nadobúdajúcej vkladajúcu spoločnosť, ktoré nadobúdajúca spoločnosť nadobudla v dôsledku postupu zlúčenia.

O druhej otázke

39. Druhou otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či je na účely uplatnenia oslobodenia v zmysle článku 7 ods. 1 smernice relevantné, že vkladateľ (spoločnosť Hoffmann) zanikol následkom zlúčenia s inou spoločnosťou (Magnus Holding).

40. Pri formulovaní tejto otázky sa vnútroštátny súd odvolal predovšetkým na článok 2:311 ods. 1 holandského občianskeho zákonníka, na základe ktorého spoločnosť, ktorá je následkom zlúčenia včlenená do inej spoločnosti, „zaniká“ v okamihu nadobudnutia účinnosti tohto právneho postupu. Na základe tejto skutočnosti sa v priebehu konania vo veci samej objavili niektoré pochybnosti o uplatniteľnosti článku 7 ods. 1 písm. b) bis na zlúčenia takého typu ako v prejednávanej veci, pokiaľ ide o podmienky zachovania oslobodenia od dane. Problém vzniká na základe toho, že toto ustanovenie vyžaduje na zachovanie oslobodenia od dane, aby obchodné podiely, ktoré boli pôvodne predmetom vkladu, boli „postúpené“ v rámci postupu, na ktorý je možné uplatniť oslobodenie. Z formálneho hľadiska však obchodné podiely spoločnosti, ktorá má zaniknúť v dôsledku zlúčenia, nemôžu byť „postúpené“. Podľa holandského práva totiž právne zlúčenie so zánikom zlučovanej spoločnosti nemá za následok postúpenie podielov( ), a preto daná podmienka nemôže byť splnená.

41. Čo sa mňa týka, súhlasím s holandskou vládou a Komisiou v názore, že odpoveď na danú otázku musí byť záporná.

42. Hoci je pravda, že použitie slovesa „postúpiť“ v článku 7 ods. 1 písm. b) bis druhom pododseku( ) nie je celkom jednoznačné, zdá sa mi, že celkové znenie ustanovenia umožňuje ľahko vyriešiť prípadné pochybnosti o výklade.

43. Ako som už totiž uviedol (body 33 a 34 vyššie), toto ustanovenie výslovne stanovuje, že subjekt, ktorý využil výhodu oslobodenia od dane z vkladu, môže predmetné podiely postúpiť bez toho, aby prišiel o túto výhodu, nielen v rámci následnej výmeny podielov, ale aj v rámci postupov iného charakteru, akými sú prevod celého základného imania kapitálovej spoločnosti, alebo jednej či viacerých oblastí jej činnosti. Aj keď v týchto prípadoch nadobúdajúca spoločnosť formálne „nepostupuje“ podiely, ktoré sú predmetom vkladu, výsledok je ten istý, keďže prestáva byť ich vlastníkom v rámci postupu, ktorý je tiež oslobodený od dane.

44. Stručne povedané, postúpenie podielov stricto sensu nepredstavuje jediný spôsob „zachovania“ oslobodenia od dane upraveného v článku 7 ods. 1 písm. b) bis. Napokon uvádzam, že z hľadiska smernice sú uvedené postupy prevodu majetku spoločnosti považované za úplne „rovnocenné z ekonomického hľadiska“ [neoficiálny preklad] výmenám obchodných podielov (druhé odôvodnenie smernice 73/79)( ).

45. Nazdávam sa preto, že na účely zachovania oslobodenia od dane nie je sama osebe relevantná skutočnosť, že postup právneho zlúčenia nemá za následok postúpenie obchodných vkladov, ak predmetné zlúčenie spadá pod postupy uvedené v článku 7 ods. 1 písm. b) bis. A za taký nepochybne považujem prípad zlúčení, akým je aj zlúčenie v prejednávanej veci, ktorých prostredníctvom jedna kapitálová spoločnosť nadobudne celý obchodný majetok inej spoločnosti.

46. Podľa môjho názoru teda možno uzavrieť, že zánik vkladajúcej spoločnosti v dôsledku takého právneho zlúčenia, akým je zlúčenie vo veci samej, nie je relevantný na účely zachovania výhody oslobodenia od dane z vkladu v zmysle článku 7 ods. 1 smernice.

IV – Návrh

47. Vo svetle vyššie uvedených úvah navrhujem, aby Súdny dvor odpovedal Hoge Raad der Nederlanden takto:

1. Ak v priebehu piatich rokov od vkladu podielov, ktorý bol oslobodený od dane z vkladu, nadobúdajúca spoločnosť prestane vlastniť tieto podiely, pretože vkladajúca spoločnosť sa zlúčila, podmienky stanovené v článku 7 ods. 1 smernice Rady 69/335/EHS, zmenenej a doplnenej smernicou Rady 85/303/EHS, sa neuplatnia na obchodné podiely spoločnosti nadobúdajúcej vkladajúcu spoločnosť, ktoré nadobúdajúca spoločnosť nadobudla v dôsledku postupu zlúčenia.

2. Zánik vkladajúcej spoločnosti v dôsledku takého právneho zlúčenia, akým je zlúčenie vo veci samej, nie je relevantný na účely zachovania výhody oslobodenia od dane z vkladu v zmysle článku 7 ods. 1 smernice 69/335, zmenenej a doplnenej smernicou 85/303.