NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA

M. POIARES MADURO

prednesené 14. júla 2005 1( )

Vec C‑494/03

Senior Engineering Investments BV

proti

Staatssecretaris van Financiën

[návrh na začatie prejudiciálneho konania podaný Hoge Raad der Nederlanden (Holandsko)]

„Smernica 69/335/EHS – Nepriame dane z tvorby a zvyšovania základného imania – Daň z vkladu – Priamy vklad splatený materskou spoločnosťou dcérskej spoločnosti jej dcérskej spoločnosti“

1. V danej veci boli Súdnemu dvoru položené Hoge Raad der Nederlanden dve otázky týkajúce sa vyrubenia dane z vkladu v súvislosti s priamym neformálnym finančným vkladom splateným materskou spoločnosťou so sídlom v Spojenom kráľovstve do jej dcérskej spoločnosti dcérskej spoločnosti so sídlom v Nemecku. Otázkou vo veci samej je, či holandské daňové úrady môžu vyrubiť daň z vkladu dcérskej spoločnosti, ktorá má sídlo v Holandsku. Po prvé, vnútroštátny súd žiada výklad článku 4 ods. 2 písm. b) smernice Rady 69/335/EHS zo 17. júla 1969 o nepriamych daniach z tvorby a navyšovania základného imania( ). Poukazujúc na rozsudok Súdneho dvora vo veci ESTAG,( ) sa Hoge Raad osobitne pýta, či má byť dcérska spoločnosť považovaná za subjekt skutočne zvýhodnený finančným vkladom. Svojou druhou otázkou žiada Hoge Raad posúdenie v zmysle práva slobodne sa usadiť.

I – Právny rámec

A – Predmetná právna úprava Spoločenstva

2. Cieľom smernice 69/335 podľa jej prvého odôvodnenia je podpora voľného pohybu kapitálu. V šiestom odôvodnení je stanovené, že na dosiahnutie tohto cieľa je inherentné, že dane z navŕšeného kapitálu [dane z tvorby a navyšovania základného imania – neoficiálny preklad] podniku alebo firmy na súčasnom trhu by sa mali platiť len raz a že úroveň týchto daní by mala byť rovnaká vo všetkých členských štátoch.

3. Podľa článku 2 ods. 1 smernice „transakcie podliehajúce kapitálovým daniam [dani z vkladu – neoficiálny preklad] budú zdaniteľné len v tých členských štátoch, na území ktorých bolo umiestnené výkonné centrum manažmentu kapitálového podniku [sa nachádza sídlo skutočného riadenia kapitálovej spoločnosti – neoficiálny preklad] v čase, keď sa také transakcie uskutočnili“.

4. Zdaniteľné transakcie sú stanovené v článku 4 smernice. Článok 4 ods. 1 stanovuje v rozsahu, aký je tu relevantný:

„Nasledujúce transakcie budú podliehať kapitálovej dani [dani z vkladu – neoficiálny preklad]:

…

(c) zvýšenie kapitálu kapitálového podniku príspevkom aktív ľubovoľného druhu [zvýšenie základného imania kapitálovej obchodnej spoločnosti prostredníctvom vkladu peňažných prostriedkov alebo iných peniazmi oceniteľných hodnôt akéhokoľvek druhu – neoficiálny preklad];

…“

5. Článok 4 ods. 2 smernice stanovuje v rozsahu, aký je tu relevantný:

„Nasledovné transakcie môžu, do rozsahu, v ktorom boli zdanené sadzbou 1 % k 1. júlu 1984, aj naďalej podliehať kapitálovej dani [dani z vkladu – neoficiálny preklad]:

…

(b) zvýšenie aktív kapitálového podniku prostredníctvom zabezpečenia služieb [zvýšenie obchodného majetku kapitálovej obchodnej spoločnosti prostredníctvom plnení vykonaných – neoficiálny preklad] spoločníkom [alebo akcionárom], ktoré nespôsobuje zvýšenie základného imania, ale ktoré spôsobuje zmenu práv v podniku [v rámci obchodnej spoločnosti – neoficiálny preklad], alebo ktorý môže zvýšiť hodnotu podnikových podielov [obchodných podielov – neoficiálny preklad] [alebo akcií];

…“

6. Článok 7 ods. 2 smernice 69/335 stanovuje:

„Členské štáty môžu alebo vyňať z kapitálovej dane [dane z vkladu – neoficiálny preklad]všetky transakcie iné než tie, na ktoré sa vzťahuje ods. 1, alebo uvaľovať na nich daň pri jednoduchej sadzbe nepresahujúcej 1 %.“

B – Vnútroštátne právo

7. V Holandsku je daň z vkladu vyrubená na základe Wet op belastingen van rechtsverkeer (zákon o zdaňovaní legálnych transakcií; ďalej len „WBR“).( ) Podľa článku 32 ods. 1 WBR má byť daň z vkladu vyrubená v súvislosti so zvýšením základného imania v organizačných jednotkách podnikov so sídlom v Holandsku.

8. Podľa článku 34 písm. c) WBR sa pod tvorbou a navýšením základného imania rozumie „tvorba alebo navýšenie základného imania, s ktorými je spojené vydávanie akcií s úplným splatením emisného kurzu, vkladov zakladateľov alebo iných podielov na základnom imaní, z ktorých vyplýva právo na podiel na zisku alebo na zostatok pri zrušení alebo likvidácii spoločnosti“.

9. Článok 63 Algemene wet inzake rijksbelastingen (všeobecný zákon o daniach, ďalej len „AWR“) obsahuje všeobecné ustanovenie o zamedzení tvrdosti, na základe ktorého minister alebo štátny sekretár financií môže v určitých prípadoch alebo skupinách prípadov zmierniť tvrdosť zákona tam, kde pri použití daňového zákona došlo k neprimeranej tvrdosti.

10. Z návrhu na začatie prejudiciálneho konania a z písomných vyjadrení holandskej vlády vyplýva, že s cieľom vyhnúť sa dvojitému zdaneniu uplatňovali daňové orgány v rozhodnom čase so zreteľom na neformálne finančné vklady v rámci vertikálnych skupín všeobecnú politiku založenú na ustanovení o zamedzení tvrdosti. Ak bol finančný vklad uskutočnený materskou spoločnosťou priamo do dcérskej spoločnosti jej dcérskej spoločnosti, daň z vkladu sa uložila len dcérskej spoločnosti dcérskej spoločnosti. Táto politika sa však uplatňovala len vtedy, ak dcérska spoločnosť a dcérska spoločnosť dcérskej spoločnosti mali sídlo v Holandsku. V návrhu na začatie prejudiciálneho konania je uvedené, že pokiaľ dcérska spoločnosť dcérskej spoločnosti nemala sídlo v Holandsku, ale dcérska spoločnosť áno, daň z vkladu sa uložila dcérskej spoločnosti. Podľa vnútroštátneho súdu politika nerozlišovala medzi situáciami, v ktorých štát, v ktorom mala dcérska spoločnosť dcérskej spoločnosti sídlo, uložil daň z vkladu z priameho neformálneho finančného vkladu dcérskej spoločnosti dcérskej spoločnosti a v ktorých neuložil. Holandská vláda vo svojich písomných vyjadreniach tvrdí, že so zreteľom na vklady uskutočnené do dcérskej spoločnosti dcérskej spoločnosti so sídlom mimo územia Holandska neexistovala žiadna všeobecná politika; rozhodovalo sa z prípadu na prípad, či by uloženie dane z vkladu dcérskej spoločnosti mohlo viesť k neodôvodnenej tvrdosti. Uloženie dane z vkladu dcérskej spoločnosti v Holandsku by však nebolo považované za neodôvodnenú tvrdosť, ak by dcérska spoločnosť dcérskej spoločnosti mala sídlo v štáte, ktorý neukladá daň z vkladu.

II – Skutkový stav a prejudiciálne otázky

11. Senior Engineering Investments BV (ďalej len „SEI“) je súkromnou spoločnosťou s ručením obmedzeným založenou podľa holandského práva a majúcou sídlo v Holandsku. Všetky jej podiely vlastní Senior Engineering Investment Ltd (ďalej len „materská spoločnosť“), ktorá má sídlo v Spojenom kráľovstve. SEI vlastní všetky podiely v Senior Engineering Trading Gesellschaft für Autolieferteile mbH (ďalej len „dcérska spoločnosť dcérskej spoločnosti“), ktorá má sídlo v Nemecku.

12. Dňa 8. decembra 1997 previedla materská spoločnosť finančný vklad vo výške 10 071 000 DEM (alebo 11 359 000 NLG) „na účet emisného ážia“ dcérskej spoločnosti dcérskej spoločnosti. V Nemecku nebola vyrubená žiadna daň z vkladu v súvislosti s finančným vkladom prevedeným dcérskej spoločnosti dcérskej spoločnosti.

13. Holandské daňové úrady vyrubili SEI daň z vkladu vo výške 113 490 NLG, v súvislosti s predmetným vkladom. SEI vzniesla proti tejto výške námietku u správcu dane povereného výkonom daňovej kontroly a požiadala o vrátenie sumy. Táto žiadosť bola na základe rozhodnutia správcu dane povereného výkonom daňovej kontroly zamietnutá. SEI podala proti tomuto rozhodnutiu žalobu na Gerechtshof te’s-Gravenhage. Vo svojom rozsudku z 18. januára 2001 Gerechtshof potvrdil rozhodnutie správcu dane povereného výkonom daňovej kontroly. SEI sa následne proti tomuto rozsudku odvolala na Hoge Raad der Nederlanden.

14. Uznesením z 21. novembra 2003 Hoge Raad podal Súdnemu dvoru návrh na začatie prejudiciálneho konania. Z uznesenia je zrejmé, že Hoge Raad sa pýta na vplyv rozsudku Súdneho dvora vo veci ESTAG na daný prípad. V uvedenej veci, ktorá sa týkala článku 4 ods. 1 písm. c) smernice, bolo rozhodnuté, že spoločnosť podliehala dani z vkladu z časti vkladov, ktoré boli uskutočnené do jej dcérskych spoločností, keďže bolo z okolností zrejmé, že táto spoločnosť bola skutočným zvýhodneným subjektom týchto vkladov.( )

15. Okrem toho má Hoge Raad pochybnosti o tom, či politika uplatňovaná daňovými orgánmi s cieľom oslobodiť dcérsku spoločnosť od dane z vkladu za predpokladu, že táto spoločnosť a dcérska spoločnosť jej dcérskej spoločnosti majú obidve sídlo v Holandsku, musí byť považovaná za obmedzenie slobody usadiť sa zakázanej článkom 43 ES. Keďže Nemecko nevyrubilo dcérskej spoločnosti dcérskej spoločnosti žiadnu daň z vkladu, nie je si Hoge Raad istý, či existuje prekážka usadiť sa v inom členskom štáte v prípade, akým je tento, v ktorom nie je súhrne uložená vyššia daň z vkladu, ako by tomu bolo v prípade, pokiaľ by dcérska spoločnosť a dcérska spoločnosť dcérskej spoločnosti mali sídlo v Holandsku.

16. Hoge Raad preto položil Súdnemu dvoru nasledujúce prejudiciálne otázky:

„1. Umožňuje článok 4 ods. 2 písm. b) smernice Rady 69/335/EHS zo 17. júla 1969, zmenenej a doplnenej smernicou Rady 85/303/EHS z 10. júna 1985, vyrubovať daň z vkladu spoločnosti, ktorej predmetom je neformálny finančný vklad splatený priamo materskou spoločnosťou tejto spoločnosti dcérskej spoločnosti uvedenej spoločnosti, a ak áno, aké sú relevantné okolnosti z tohto hľadiska; zvlášť je dôležité, aby táto spoločnosť bola z hospodárskeho hľadiska kvalifikovaná ako skutočný subjekt zvýhodnený týmto priamo splateným neformálnym finančným vkladom?

2. Sloboda usadiť sa stanovená v článku 52 Zmluvy o ES (zmenený, teraz článok 43 ES) v spojení s článkom 58 Zmluvy o ES (zmenený, teraz článok 48 ES) zakazuje daňovej správe členského štátu uplatňovať túto politiku, na základe ktorej nevzniká spoločnosti povinnosť zaplatiť daň z vkladu, ktorej predmetom je neformálny finančný vklad splatený priamo jej materskou spoločnosťou jej dcérskej spoločnosti, ak jej dcérska spoločnosť usadená v tomto členskom štáte, pričom je v tomto ohľade dôležité – vzhľadom na to, že smernica v danom prípade povoľuje, aby daň z vkladu bola uložená tejto spoločnosti, ako aj jej dcérskej spoločnosti – že daň z vkladu uložená skupine je prípadne vyššia, než by bola v prípade, ak by táto spoločnosť a jej dcérska spoločnosť mali sídlo v Holandsku?“

17. Holandská vláda, SEI a Komisia predložili Súdnemu dvoru písomné pripomienky a predniesli vyjadrenia na pojednávaní, ktoré sa uskutočnilo 26. mája 2005.

III – Posúdenie

18. Svojou prvou otázkou žiada vnútroštátny súd výklad článku 4 ods. 2 písm. b) smernice 69/335.

19. Holandská vláda vo svojich písomných pripomienkach tvrdí, že zvýšením vkladu dcérskej spoločnosti dcérskej spoločnosti zvýšila materská spoločnosť obchodný majetok SEI, a teda zvýšila hodnotu podielov SEI. Zvýšenie hodnoty podielov SEI bude preto predmetom dane z vkladu podľa článku 4 ods. 2 písm. b). Daň z vkladu môžu byť v dôsledku toho uložená dcérskej spoločnosti dcérskej spoločnosti, ako aj SEI. Podľa holandskej vlády je to v súlade s hospodárskou realitou, keďže obidve spoločnosti zvýšili ich hospodársky potenciál.

20. SEI a Komisia tvrdili, že stanovisko Holandska sa zakladá na nesprávnom výklade smernice. Podľa nich nemôže byť daň z vkladu uložená dvakrát za tú istú transakciu. SEI v tomto zmysle zdôrazňuje, že názor Holandska znamená, že ak by v tomto reťazci existovali ďalšie spoločnosti, daň z vkladu by sa uložila každej z nich.

21. Zdá sa mi, že Holandsko v skutočnosti chápe vklad do dcérskej spoločnosti dcérskej spoločnosti ako dve transakcie namiesto jednej. Podstata tohto chápania však spočíva v zámene medzi tým, čo predstavuje transakciu, a tým, čo musí byť považované len za účinok tejto transakcie. Hospodársky účinok vkladu do dcérskej spoločnosti dcérskej spoločnosti na SEI zjavne nepredstavuje transakciu v jej samotnej podstate.

22. Názor, že jedna transakcia môže viesť k súbežným zdaniteľným prípadom v rôznych členských štátoch, musí byť podľa môjho názoru takisto zamietnutý. Smernica, ktorá sa snaží podporiť voľný pohyb kapitálu, vychádza zo zásady, že daň z vkladu má byť vyrubená len raz.( ) Na tento účel smernica definuje v článku 4 zdaniteľné transakcie a v článku 2 určuje členský štát, v ktorom je transakcia zdaniteľná. Článok 2 výslovne uvádza, že transakcie „budú zdaniteľné“ v jednom členskom štáte. Systém a účel smernice tak potvrdzuje, že ak transakcia spadá pod článok 4, a teda je predmetom dane z vkladu v jednom členskom štáte, nemôže byť tá istá transakcia súčasne predmetom dane z vkladu v inom členskom štáte.

23. Skutočnosť, že nemecké daňové orgány v skutočnosti nevyrubili v prípade danej transakcie daň z vkladu, nemá vplyv na otázku, či daň z vkladu môže byť vyrubená SEI. Nemecko využilo svoje možnosti, ktoré sú stanovené článkom 7 ods. 2 smernice, nevyrubiť daň z vkladu v rámci svojej jurisdikcie. Skutočnosť, že členský štát využil možnosť oslobodiť transakciu od dane z vkladu, je irelevantná vo vzťahu k otázke, v ktorom členskom štáte je transakcia považovaná za zdaniteľný prípad podľa článku 2 smernice.

24. Keďže jedna transakcia nemôže predstavovať zdaniteľné prípady v rôznych členských štátoch, otázkou, ktorá zostáva, v podstate je, či daná transakcia musí byť podľa smernice považovaná za zdaniteľný prípad v Nemecku alebo v Holandsku.

25. Preukázateľne, Holandsko môže mať právo vyrubiť daň z vkladu – s vylúčením Nemecka –, pokiaľ je vklad do dcérskej spoločnosti dcérskej spoločnosti v skutočnosti považovaný za službu poskytnutú spoločníkom SEI.( ) V tomto prípade bude transakcia spadať do pôsobnosti článku 4 ods. 2 písm. b) smernice a namiesto dcérskej spoločnosti dcérskej spoločnosti bude za skutočný zvýhodnený subjekt považovaná SEI. Komisia je proti takémuto výkladu. Zdôrazňuje, že vklad zvýšil základné imanie dcérskej spoločnosti dcérskej spoločnosti, a preto spadá pod článok 4 ods. 1 písm. c). Tvrdí, že ak transakcia spadá pod článok 4 ods. 1 písm. c), je irelevantné, či by mohla spadať pod článok 4 ods. 2 písm. b). Komisia v skutočnosti chápe článok 4 druhý bod ako podriadený článku 4 prvému bodu.

26. Nesúhlasím s názorom Komisie. Nepochybne by to vyriešilo problém, pred ktorý je postavený Hoge Raad, a to, že je v súlade s požiadavkou, aby daň z vkladu nebolo možné uložiť v rôznych členských štátoch dvakrát za tú istú transakciu. Aj keď nie je možné použiť článok 4 prvý a druhý bod súčasne, nie som celkom presvedčený o tom, že medzi nimi existuje jasná hierarchia.( )

27. Okrem toho boli na pojednávaní pred Súdnym dvorom vznesené pochybnosti o tom, či na úrovni dcérskej spoločnosti dcérskej spoločnosti bolo v skutočnosti, prostredníctvom predmetného vkladu, zvýšené základné imanie v zmysle článku 4 ods. 1 písm. c) smernice, tak ako sa domnieva Komisia a vnútroštátny súd. Holandská vláda na pojednávaní tvrdila, že článok 4 ods. 1 písm. c) sa použije len vtedy, ak ide o obchodné podiely.( ) Predmetom daného prípadu neboli obchodné podiely.( ) Holandská vláda je presvedčená o tom, že vklad nemal za následok zvýšenie základného imania dcérskej spoločnosti dcérskej spoločnosti, ale že zvýšil jej obchodný majetok v zmysle článku 4 ods. 2 písm. b).

28. Podľa môjho názoru výsledok diskusie o tom, či transakcia mala za následok zvýšenie základného imania dcérskej spoločnosti dcérskej spoločnosti v zmysle článku 4 ods. 1 písm. c), alebo mala za následok zvýšenie obchodného majetku v zmysle článku 4 ods. 1 písm. b), nemá vplyv na odpoveď na otázku položenú Hoge Raad.

29. Hoge Raad vo svojej prvej otázke odkazuje predovšetkým na rozsudok Súdneho dvora vo veci ESTAG. Názor, že daň z vkladu by mohla byť vyrubená SEI, by musel byť založený na tvrdení, že existuje analógia medzi daným prípadom a vecou ESTAG, v tom rozsahu, že SEI musí byť považovaná za skutočný zvýhodnený subjekt namiesto dcérskej spoločnosti dcérskej spoločnosti. Toto tvrdenie však musí byť zamietnuté.

30. Podľa všeobecného pravidla daň z vkladu musí byť uložená spoločnosti, ktorá je skutočným zvýhodneným subjektom vkladu – v tomto prípade dcérskej spoločnosti dcérskej spoločnosti. Na základe výnimky, ako je z okolností prípadu zjavné, že skutočným zvýhodneným subjektom je iná spoločnosť, môže byť daň z vkladu vyrubená neskôr menovanej spoločnosti.( ) Za takýchto okolností je však potrebné zistiť, či je vklad uskutočnený z dôvodu výmeny za akcie,( ) poukážky na dividendy,( ) alebo iné práva v kapitálovej obchodnej spoločnosti. Len v prípade, že je vklad uskutočnený za protiplnenie, je možné dospieť k záveru, že priamy zvýhodnený subjekt nie je skutočným zvýhodneným subjektom. Okolnosti musia preukázať, že vklad, ktorý bol uskutočnený do kapitálovej obchodnej spoločnosti (priamy zvýhodnený subjekt), bol nevyhnutný pre získanie práv v inej kapitálovej obchodnej spoločnosti (skutočný zvýhodnený subjekt). Ak vklad nebol uskutočnený za protiplnenie, určenie skutočného zvýhodneného subjektu nemôže slúžiť svojmu účelu a musí byť použité všeobecné pravidlo.

31. SEI môže byť teda určená ako skutočný zvýhodnený subjekt len vtedy, ak vklad do dcérskej spoločnosti dcérskej spoločnosti bol uskutočnený ako protiplnenie výmenou za práva v SEI. Je tomu tak bez ohľadu na to, či na úrovni dcérskej spoločnosti dcérskej spoločnosti mal vklad za následok zvýšenie základného imania v zmysle článku 4 ods. 1 písm. c) alebo mal za následok zvýšenie obchodného majetku v zmysle článku 4 ods. 1 písm. b) smernice.

32. Hoci vklad materskej spoločnosti do dcérskej spoločnosti dcérskej spoločnosti zvýšil obchodný majetok SEI, nebol uskutočnený ako protiplnenie za práva v SEI. V dôsledku toho musí byť v súlade so všeobecným pravidlom dcérska spoločnosť dcérskej spoločnosti považovaná za zvýhodnený subjekt z vkladu na účely vyrubenia dane z vkladu.

33. Na základe týchto skutočností je potrebné dospieť k záveru, že predmetná transakcia predstavuje zdaniteľný prípad v Nemecku. Holandsko nie je v postavení vyrubiť daň z vkladu, a preto nie je potrebné odpovedať na druhú otázku.

IV – Návrh

34. Som preto toho názoru, že Súdny dvor by mal rozhodnúť, že:

Článok 4 ods. 2 písm. b) smernice Rady 69/335/EHS zo 17. júla 1969, zmenenej a doplnenej smernicou Rady 85/303/EHS z 10. júna 1985, nepovoľuje vyrubiť daň z vkladu spoločnosti v zmysle priameho vkladu, akým je vklad vo veci samej, uskutočnený materskou spoločnosťou tejto spoločnosti do dcérskej spoločnosti tejto spoločnosti, ktorá má sídlo skutočného riadenia v inom členskom štáte.