NÁVRHY GENERÁLNEJ ADVOKÁTKY

JULIANE KOKOTT

prednesené 10. novembra 2005 1( )

Vec C‑245/04

EMAG Handel Eder OHG

proti

Finanzlandesdirektion für Kärnten

[návrh na začatie prejudiciálneho konania podaný Verwaltungsgerichtshof (Rakúsko)]

„Daň z pridanej hodnoty – Šiesta smernica – Nadobudnutie v rámci Spoločenstva – Reťazové plnenie“

I – Úvod

1. V prejednávanej veci je potrebné odpovedať na otázky výkladu šiestej smernice Rady 77/388/EHS( ) zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu – spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia (ďalej len „šiesta smernica“), ktoré sa týkajú tzv. reťazových plnení. Pri takých plneniach niekoľko podnikov z dvoch alebo viacerých členských štátov postupne uzatvára kúpne zmluvy na ten istý tovar, ktoré sú potom plnené prostredníctvom jediného pohybu tovaru od prvého dodávateľa poslednému kupujúcemu.

2. V konaní vo veci samej pred rakúskym Verwaltungsgerichtshof je koncový kupujúci v reťazovom plnení v spore s daňovým úradom o uznanie – na základe odpočítania dane odvedenej na vstupe – DPH inkasovanej sprostredkujúcim subjektom. Daň odvedená na vstupe je odpočítateľná v rámci vnútroštátnych zdaniteľných plnení, ale nie z (cezhraničných) plnení v rámci Spoločenstva. Daňový úrad sa domnieva, že zúčastnené osoby neoprávnene zaobchádzali s plneniami uskutočnenými v prospech koncového kupujúceho ako s vnútroštátnym zdaniteľným plnením.

II – Právny rámec

A – Právna úprava Spoločenstva

3. Podľa článku 2 šiestej smernice podlieha dodávka tovaru dani z pridanej hodnoty, pričom zdaniteľnou osobou je podľa článku 4 ods. 1 a 2 nezávislý obchodník, ktorý uskutočňuje dodávku.

4. Na určenie miesta zdaniteľného plnenia stanovuje článok 8 tieto pravidlá:

„1. Za miesto dodávky tovaru sa považuje:

a) v prípade tovaru zaslaného alebo dopraveného buď dodávateľom, osobou, ktorej sa tovar dodáva, alebo treťou osobou: miesto, kde sa tovar nachádza v čase začiatku jeho zaslania alebo dopravy osobe, ktorej sa má tovar dodať…;

b) v prípade nezaslaného alebo nedopraveného tovaru: miesto, kde sa tovar nachádza v čase uskutočnenia dodávky;

…

2. Odchylne od ustanovení odseku 1a) platí, že ak sa miesto odoslania zásielky alebo dopravy tovaru nachádza v krajine inej, ako je krajina dovážajúca tento tovar, bude sa predpokladať, že miesto dodania tovaru dovozcom v zmysle článku 21(2) a miesto všetkých ďalších dodávok tovaru sa nachádza v rámci štátu dovážajúceho tovar.“

5. Smernicou Rady 91/680 zo 16. decembra 1991( ) bola do šiestej smernice zavedená nová hlava XVIa (Prechodné opatrenia na zdanenie obchodu medzi členskými štátmi; Artikel 28a až 28n). Tieto ustanovenia sú stále použiteľné, keďže až dosiaľ nebola stanovená definitívna úprava zdanenia obchodu s tovarom medzi podnikmi.

6. Článok 28a predovšetkým uvádza:

„1. Dani z pridanej hodnoty podlieha tiež:

a) nadobudnutie tovaru vnútri spoločenstva uskutočnené za úhradu [protihodnotu – neoficiálny preklad]na území krajiny zdaniteľnou osobou konajúcou ako taká alebo nezdaniteľnou právnickou osobou, keď dodávateľ je zdaniteľná osoba konajúca ako taká, ktorá nie je oprávnená na daňové oslobodenie podľa článku 24 a na ktorú sa nevzťahujú opatrenia stanovené v druhej vete článku 8 (1) a) alebo v článku 28b (B) (1).

…

3. ‚Interná akvizícia [Nadobudnutie – neoficiálny preklad] tovaru v rámci spoločenstva‘ predstavuje akvizíciu práva disponovať ako majiteľ hnuteľným hmotným majetkom, ktorý bol vyexpedovaný [zaslaný – neoficiálny preklad] alebo transportovaný [dopravený – neoficiálny preklad] osobe, ktorá nadobudla tovar prostredníctvom alebo v mene dodávateľa alebo osoby nadobúdajúcej tovar do členského štátu iného ako je ten, z ktorého tovar bol vyexpedovaný [odoslaný – neoficiálny preklad] alebo transportovaný [dopravený – neoficiálny preklad].“

7. Článok 28b časť A šiestej smernice upravuje miesto plnenia. Toto ustanovenie predovšetkým uvádza:

„1. Miesto internej akvizície [nadobudnutia – neoficiálny preklad] tovaru v rámci spoločenstva sa bude považovať to miesto, kde je tovar v tom čase, keď je vyexpedovaný [odoslaný – neoficiálny preklad] alebo transportovaný [dopravený – neoficiálny preklad] pre osobu získavajúcu tento tovar [nadobúdateľa – neoficiálny preklad], ktorá tým ukončí túto akvizíciu.

2. Bez toho, aby boli dotknuté ustanovenia odseku 1, za miesto nadobudnutia vnútri spoločenstva podľa článku 28a (1) a) sa bude považovať miesto na území členského štátu, ktorý vydá identifikačné číslo pre daň z pridanej hodnoty, pod ktorým osoba nadobúdajúca tovar uskutočnila toto nadobudnutie, s výnimkou prípadu, ak osoba, získavajúca tovar nepreukáže, že nadobudnutie podliehalo dani v zhode s odsekom 1.

…“

8. Podľa článku 28c časť A šiestej smernice sú dodávky v rámci Spoločenstva medzi dvoma členskými štátmi oslobodené od dane. Toto ustanovenie predovšetkým uvádza:

„Bez toho, aby boli dotknuté iné ustanovenia spoločenstva a za podmienok, ktoré samy stanovia na tento účel pre zabezpečenie správnej a jednoduchej aplikácie výnimiek, uvedených ďalej v texte ako aj na zabránenie akémukoľvek úniku, vyhýbaniu sa či zneužitiu, členské štáty oslobodia:

a) dodávky tovaru, ako sú definované v článku 5 a 28a (5) a), expedovaného a transportovaného [zasielaného a dopravovaného – neoficiálny preklad] prostredníctvom alebo v mene dodávateľa alebo osoby nadobúdajúcej tovar mimo územia, referovaného v článku 3, ale v rámci spoločenstva, ktorý je dodaný pre inú zdaniteľnú osobu alebo nezdaniteľnú právnickú osobu, pôsobiacu ako osoba v členskom štáte inom ako je ten, ktorý je odchodovým štátom pre expedovanie alebo transport tovaru [štátom odoslania pre zaslanie alebo dopravu tovaru – neoficiálny preklad].

…“

B – Vnútroštátna právna úprava

9. Ustanovenia vnútroštátneho práva, ktoré sú relevantné v konaní o veci samej, sú uvedené v Umsatzsteuergesetz (rakúsky zákon o daniach z obratu) z roku 1994 v znení predchádzajúcom Steuerreformgesetz (zákon o daňovej reforme) z roku 2000( ) (ďalej len „UStG“).

10. Článok 3 ods. 1, 7 a 8 UStG 1994 znejú takto:

„1. Dodávkami sú plnenia, ktorými podnikateľ umožní kupujúcemu alebo tretej osobe splnomocnenej kupujúcim disponovať samotným tovarom. Právo disponovať tovarom môže byť prevedené samotným podnikateľom alebo treťou osobou splnomocnenou podnikateľom.

…

7. Dodávka je uskutočnená v mieste, kde sa nachádza tovar pri prevode práva disponovať ním.

8. Pokiaľ je predmet dodávky zasielaný alebo dopravovaný s cieľom u kupujúceho alebo u tretích osôb splnomocnených kupujúcim, dodávka sa považuje za vykonanú pri začatí dopravy alebo pri odovzdaní veci sprostredkovateľovi dopravy, dopravcovi alebo zasielateľovi. Ide o zaslanie, ak podnikateľ dopravuje vec s cieľom u tretích osôb prostredníctvom dopravcu, zasielateľa alebo zabezpečuje takúto dopravu prostredníctvom sprostredkovateľa dopravy.“

11. Steuerreformgesetz z roku 2000 zmenil – podľa odôvodnenia zákonodarcu s cieľom prispôsobiť toto ustanovenie článku 8 ods. 1 písm. a) šiestej smernice – článok 3 ods. 8 UStG z roku 1994, ktorý od tej doby znie takto:

„Pokiaľ je predmet dodávky dopravovaný alebo zasielaný dodávateľom alebo kupujúcim, dodávka sa považuje za vykonanú začatím dopravy alebo zaslania s cieľom u kupujúceho alebo u tretích osôb splnomocnených kupujúcim. Ide o zaslanie, ak je tovar dopravovaný dopravcom alebo zasielateľom alebo ak je takáto doprava zabezpečovaná prostredníctvom sprostredkovateľa dopravy. Začiatok zaslania tvorí odovzdanie tovaru sprostredkovateľovi dopravy, dopravcovi alebo zasielateľovi.“

12. Ustanovenie článku 12 UStG z roku 1994 použiteľné na oblasť odpočítania dane zaplatenej na vstupe predovšetkým uvádza:

„1. Podnikateľ si môže odpočítať nasledujúce sumy dane zaplatenej na vstupe:

1. daň, ktorú iní podnikatelia uviedli oddelene na faktúre (článok 11), ktorá mu bola vystavená za dodávky alebo iné plnenia vykonané v Rakúsku pre jeho podnik…“.

III – Skutkový stav a prejudiciálne otázky

13. V rokoch 1996 a 1997 K GmbH, spoločnosť so sídlom v Rakúsku, predala v rámci ročných zmlúv žalobkyni vo veci samej, spoločnosti EMAG Handel Eder OHG v Klagenfurte, mesačne určité množstvo mäkkého surového olova „franko Arnoldstein, clo ES zaplatené, prepravná daň zaplatená“. Samotná spoločnosť K kúpila mäkké surové olovo od spoločností so sídlom v Taliansku a Holandsku. Tovar bol zakaždým uskladnený v colných skladoch v Rotterdame a v Terste. Odtiaľ bol prepravovaný dopravcom určeným spoločnosťou K na miesto určenia, t. j. spoločnosti EMAG prípadne odberateľom spoločnosti EMAG. Spoločnosť K vyúčtovala spoločnosti EMAG dodávky s DPH vo výške 20 %. Finanzamt ale zamietol spoločnosti EMAG odpočet dane zaplatenej na vstupe. Podľa názoru Finanzamt spoločnosť K vyúčtovala spoločnosti EMAG daň z pridanej hodnoty neoprávnene, pretože vzhľadom na prepravu tovaru z Talianska prípadne z Holandska treba považovať za dodávku v rámci Spoločenstva oslobodenú od dane.

14. EMAG sa proti tomuto rozhodnutiu odvolala, pričom tvrdila, že dodávka tovaru uskutočnená dopravcom z Holandska a Talianska do Rakúska bola uskutočnená len na základe iniciatívy K. Len vo vzťahoch medzi K a jej dodávateľom teda ide o dodávku z iného členského štátu. Nasledujúca dodávka K spoločnosti EMAG bola naopak zdaniteľnou vnútroštátnou dodávkou, takže by odpočítanie dane na vstupe malo byť zaručené.

15. Finanzlandesdirektion Kärnten (Daňové finančné riaditeľstvo Korutánska) zamietlo odvolanie EMAG ako nedôvodné. Podľa neho je v súlade s článkom 3 ods. 8 UstG z roku 1994 miesto dodávky tovaru v rámci Spoločenstva oslobodenej od dane v Holandsku alebo v Taliansku vzhľadom na to, že tovar bol odovzdaný dopravcom v Rotterdame a Terste na prepravu k EMAG a K.

16. Toto rozhodnutie Finanzlandesdirektion Kärnten bolo predmetom konania pred rakúskym Verwaltungsgerichtshof. Ten položil Súdnemu dvoru tieto prejudiciálne otázky:

1. Má sa článok 8 ods. 1 písm. a) prvá veta šiestej smernice Rady 77/388/EHS zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu — spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia, vykladať v tom zmysle, že miesto začiatku odoslania alebo dopravy je rozhodujúce aj v prípade, ak sa viacerí podnikatelia dohodnú na dodávke týkajúcej sa toho istého tovaru a tieto viaceré dodávky sa uskutočnia prostredníctvom jediného pohybu tovaru?

2. Možno považovať viacero dodávok za dodávky v rámci Spoločenstva oslobodené od dane, ak sa viacerí podnikatelia dohodnú na dodávke týkajúcej sa toho istého tovaru a tieto viaceré dodávky sú vykonané jediným pohybom tovaru?

3. Ak je odpoveď na prvú otázku kladná, považuje sa za miesto, kde sa začína uskutočňovať druhá dodávka, skutočné miesto odoslania tovaru alebo miesto, v ktorom prvá dodávka končí?

4. Je pre odpoveď na prvú až tretiu otázku významná skutočnosť, kto má dispozičné právo na tovar/predmet dodávky počas dopravy tovaru?

IV – Tvrdenia účastníkov konania

17. EMAG, rakúska, britská a talianska vláda, ako aj Komisia predložili v rámci konania pred Súdnym dvorom pripomienky. Všetci títo účastníci konania zastávajú názor, že v prípade reťazového plnenia môže byť iba jedna dodávka považovaná za dodávku v rámci Spoločenstva oslobodenú od dane. Názory sa tiež zhodujú, pokiaľ ide o skutočnosť, že vo vzťahu holandských a talianskych subdodávateľov ku spoločnosti K ide o dodávku vnútri Spoločenstva v zmysle šiestej smernice, z čoho vyplýva, že vo vzťahu k EMAG už o takú dodávku nemôže ísť.

18. Účastníci konania sa však rozdielne vyjadrujú k abstraktnému zodpovedaniu prejudiciálnych otázok. Zatiaľ čo EMAG a britská vláda sa domnievajú, že v prípade reťazových plnení je dodávkou v rámci Spoločenstva oslobodenou od dane vždy prvá dodávka, rakúska a talianska vláda, ako aj Komisia zastávajú názor, že okolnosti konkrétneho prípadu sú rozhodujúce pre to, ktoré dodávky je potrebné v konkrétnom prípade považovať za dodávku v rámci Spoločenstva oslobodenú od dane.

V – Právne posúdenie

A – Úvodné poznámky o pravidlách, ktoré sa týkajú zdaňovania obchodu medzi členskými štátmi

19. V tuzemsku podlieha dodávka tovaru dani z pridanej hodnoty (článok 2 bod 1 šiestej smernice). Naproti tomu v prípade dodávky tovarov pochádzajúcich z tretích krajín kupujúcemu v Spoločenstve nie je uskutočnením zdaniteľného plnenia dodávka, ale dovoz do Spoločenstva (článok 2 bod 2 a článok 7 šiestej smernice).

20. Pre cezhraničný obchod v rámci Spoločenstva prechodný režim zdaňovania obchodu medzi členskými štátmi (hlava XVIa) stanovený smernicou 91/680 zaviedol novú zdaniteľnú skutočnosť: nadobudnutie v rámci Spoločenstva. Na lepšie pochopenie týchto ešte stále platných pravidiel bude užitočný krátky prehľad vývoja.

21. Pred zavedením nadobudnutia tovaru vnútri Spoločenstva boli cezhraničné dodávky tovaru v Spoločenstve zdaňované podobne ako ostatný medzinárodný obchod. Podľa všeobecných pravidiel bola dodávka zdaniteľná v mieste dodávky v zmysle článku 8 ods. 1 písm. a) šiestej smernice, teda v mieste odoslania, ale bola oslobodená od dane pri vývoze. DPH teda bola splatná pri dovoze do štátu určenia. Výber DPH vyžadoval vykonávanie hraničných kontrol.

22. V rámci uskutočňovania vnútorného trhu musela byť táto forma zdanenia, teda aj kontroly na vnútorných hraniciach na daňové účely, odstránená.( ) Reforma však nezasiahla tak ďaleko, aby sa pravidlá uplatniteľné na dodávku tovaru v tuzemsku mohli použiť aj na obchod medzi dvomi členskými štátmi. To by totiž znamenalo, že na rozdiel od predchádzajúcej situácie by DPH nepatrila členskému štátu, do ktorého sa tovar dováža, ale tomu, z ktorého sa tovar odosiela. Všeobecne je totiž v prípade obchodu vnútri členského štátu zdaniteľnou skutočnosťou dodávka tovaru (článok 2 bod 1 šiestej smernice). V tejto súvislosti je miestom zdaniteľného plnenia miesto, kde sa tovar nachádza v dobe odoslania osobe, ktorej sa tovar dodáva [článok 8 ods. 1 písm. a) šiestej smernice].

23. Podľa prechodného režimu musí už existujúce rozdelenie daňovej zvrchovanosti medzi členskými štátmi ostať nedotknuté. DPH ako spotrebná daň musí byť splatná v členskom štáte konečnej spotreby. Na zaručenie tohto výsledku smernica 91/680 zaviedla, pokiaľ ide o obchod medzi členskými štátmi, nadobudnutie tovaru v Spoločenstve ako novú zdaniteľnú skutočnosť [článok 28a ods. 1 písm. a)]. V takom prípade je zdanené prijatie tovaru osobou, ktorej sa tovar dodáva, v členskom štáte dovozu. Táto zdaniteľná skutočnosť nahradila bývalé zdanenie pri dovoze.

24. Aby sa v tejto súvislosti zabránilo dvojitému zdaneniu, sú zdaňovacie právomoci skoordinované – ako uviedol generálny advokát Ruiz Jarabo Colomer vo veci Lipjes – tak, aby v rámci plnenia vnútri Spoločenstva právomoc výberu dane jedného členského štátu začínala existovať tam, kde právomoc druhého členského štátu končí.( )

25. Keďže podľa platného prechodného režimu je nadobudnutie tovaru v Spoločenstve zdanené v krajine určenia tovaru, zodpovedajúca dodávka tovaru v rámci Spoločenstva v krajine pôvodu musí byť od dane oslobodená [článok 28c A písm. a) šiestej smernice]. Zatiaľ čo teda nadobudnutie tovaru v rámci Spoločenstva nahradilo zdanenie pri dovoze, oslobodenie od dane dodávky tovaru v rámci Spoločenstva nahradilo oslobodenie od dane pri vývoze.

B – O druhej prejudiciálnej otázke

26. Prvé dve prejudiciálne otázky navzájom úzko súvisia. Treba odpovedať najprv na druhú prejudiciálnu otázku, ktorá má zásadnejšiu povahu. Jej dosah možno posúdiť, keď si uvedomíme, akým spôsobom zrejme chce rakúska daňová správa kvalifikovať prvky reťazových plnení.

27. Rakúska daňová správa považuje oba prvky, ktoré tvoria reťazové plnenie, za dodávky v rámci Spoločenstva, ktoré sú oslobodené od dane. Za prvú dodávku v rámci Spoločenstva oslobodenú od dane sa považuje dodávka medzi holandským alebo talianskym podnikom a K v Rakúsku; druhou dodávkou tovaru oslobodenou od dane je dodávka medzi rakúskou spoločnosťou K a rakúskou spoločnosťou EMAG. Tieto dve z právneho pohľadu nezávislé dodávky tovaru sú pritom predmetom len jedného pohybu tovaru z Holandska/Talianska do Rakúska. Aby bolo možné kvalifikovať aj plnenie medzi spoločnosťami K a EMAG, obidvoma so sídlom v Rakúsku, ako dodávku v rámci Spoločenstva – teda cezhraničnú – oslobodenú od dane, daňová správa pripočítava dopravu tovaru z Holandska/Talianska, ktorá bola v skutočnosti vykonaná spoločnosťou K, tiež k druhej dodávke.

28. V tejto súvislosti by sa chcel Verwaltungsgerichtshof svojou druhou otázkou dozvedieť, či reťazové plnenie v skutočnosti zahŕňa dve dodávky v rámci Spoločenstva oslobodené od dane, aj keď v skutočnosti došlo len k jedinému pohybu tovaru.

29. Kvalifikácia prvkov reťazového plnenia uskutočnená daňovou správou, ako bola opísaná, nie je v súlade s cieľmi osobitných pravidiel týkajúcich sa zdanenia dodávky tovaru v rámci Spoločenstva, ktoré sú uvedené v hlave XVIa šiestej smernice. Cieľom týchto pravidiel je koordinácia právomocí členských štátov na zdanenie dodávky v rámci Spoločenstva. Cezhraničné dodávky môžu byť zdanené len raz, a to – na rozdiel od pravidiel uplatniteľných na vnútroštátne plnenia – v krajine určenia.

30. Tento cieľ môže byť dosiahnutý len vtedy, pokiaľ je len jedna z dotknutých dodávok považovaná za dodávku v rámci Spoločenstva oslobodenú od dane. Naopak, všetky plnenia nachádzajúce sa na vstupe a výstupe tejto dodávky sú vnútroštátnymi dodávkami, ktoré podľa všeobecných pravidiel podliehajú dani v členskom štáte, v ktorom sa uskutočnili.

31. V prípade cezhraničných plnení predstavuje dodávka tovaru v rámci Spoločenstva oslobodená od dane v súlade s článkom 28c A písm. a) šiestej smernice presný odraz zdaniteľného nadobudnutia v rámci Spoločenstva. Keďže došlo len k jedinému pohybu tovaru cez hranice členského štátu, môže existovať len jedna dodávka tovaru oslobodená od dane a jedno zdaniteľné plnenie. Tým sa zabezpečuje, že koordinácia právomocí dotknutých členských štátov, teda cieľ ustanovení obsiahnutých v hlave XVIa šiestej smernice, funguje bez ťažkostí a že dodávky tovaru v rámci Spoločenstva nie sú ani zdanené dvakrát, ani úplne neunikajú zdaneniu (daňová neutralita). Preto v situáciách, ako je táto, v ktorej je zúčastnených viacero osôb, ktoré môžu byť považované za osoby, ktorým je tovar dodaný, musí byť na účely vymedzenia daňových právomocí členských štátov každý pohyb tovaru cez hranice pripočítaný určitej dodávke tovaru alebo jeho nadobudnutiu.

32. Z nasledujúcich úvah vyplývajú nezrovnalosti, ku ktorým by došlo, pokiaľ by v takej veci, o akú ide v konaní o veci samej, bol prijatý záver o dvoch dodávkach tovaru v rámci Spoločenstva oslobodených od dane. Najskôr by teda bola od dane oslobodená dodávka tovaru v rámci Spoločenstva od pôvodného talianskeho/holandského dodávateľa spoločnosti K. Tomu by zodpovedalo zdaniteľné plnenie v rámci Spoločenstva spoločnosťou K v Rakúsku. Podľa článku 28b A písm. a) by totiž miestom tohto plnenia bolo miesto, kde sa tovar nachádzal v dobe skončenia dopravy alebo jeho doručenia osobe, ktorá je jeho príjemcom.

33. Aby sa však mohla dodávka spoločnosťou K spoločnosti EMAG považovať za dodávku tovaru v rámci Spoločenstva oslobodenú od dane, muselo by sa miesto dodávky nevyhnutne nachádzať znova v inom členskom štáte, než je Rakúsko. V tomto prípade teda prichádza do úvahy len Holandsko alebo Taliansko. V tomto reťazovom plnení by teda K znova dodávala rovnaký tovar z Holandska alebo Talianska do Rakúska, aj keď ho nadobudla v rámci Spoločenstva v zmysle šiestej smernice.

34. Takto konštruovaná druhá dodávka tovaru v rámci Spoločenstva by bola sprevádzaná novým zdaniteľným nadobudnutím v rámci Spoločenstva v súlade s článkom 28a ods. 1 písm. a) šiestej smernice, uskutočneným spoločnosťou EMAG v Rakúsku. Fiktívne zdvojenie dopravy teda nie je len umelé, ale vedie k dvojitému zdaneniu, keďže rovnaký tovar vedie k dvojitému zdaniteľnému nadobudnutiu v rámci Spoločenstva v Rakúsku.

35. Na druhú prejudiciálnu otázku teda treba odpovedať tak, že za dodávku v rámci Spoločenstva oslobodenú od dane môže byť považovaná iba jedna z viacerých dodávok, pokiaľ sa viaceré podniky dohodnú na dodávkach týkajúcich sa toho istého tovaru a tieto dodávky sa uskutočnia prostredníctvom jediného pohybu tovaru; dodávkou tovaru v rámci Spoločenstva je pritom tá dodávka, ktorá zodpovedá nadobudnutiu tovaru v rámci Spoločenstva v zmysle článku 28a ods. 1 písm. a) šiestej smernice.

C – O prvej prejudiciálnej otázke

36. Prvá prejudiciálna otázka smeruje k určeniu miesta dvoch dodávok podľa článku 8 ods. 1 písm. a) šiestej smernice. Vzhľadom na skutočnosti vo veci samej treba túto otázku chápať reštriktívne, teda v tom zmysle, že sa týka len reťazového plnenia dotýkajúceho sa dvoch členských štátov.

37. Podľa daňovej správy by sa za miesto dodávky malo v každom prípade považovať skutočné miesto odoslania v Holandsku alebo Taliansku. Podľa jej názoru by to viedlo k tomu, že by obe dodávky predstavovali dodávky v rámci Spoločenstva oslobodené od dane. Tento výsledok vyplýva v konečnom dôsledku z výkladu článku 8 šiestej smernice.

38. Ako sa však konštatovalo už v odpovedi na druhú otázku, cezhraničný pohyb tovaru takého druhu, o aký ide vo veci samej, môže viesť len k jednej dodávke tovaru v rámci Spoločenstva oslobodenej od dane. Z toho pre odpoveď na prvú otázku vyplýva, že miesto začatia dopravy v zmysle článku 8 ods. 1 písm. a) šiestej smernice nie je určujúce pre posúdenie vzťahov oboch dodávok, pokiaľ sa viaceré podniky dohodnú na dodávke toho istého tovaru a tieto viaceré dodávky sa uskutočnia prostredníctvom jediného pohybu tovaru.

39. Podľa článku 8 ods. 1 písm. a) šiestej smernice by síce bolo možné považovať Holandsko alebo Taliansko za miesto dodávky aj pre zmluvný vzťah medzi prvými holandskými alebo talianskymi dodávateľmi a spoločnosťou K, ako aj pre zmluvný vzťah medzi spoločnosťami K a EMAG. Tovar sa totiž pri začatí dopravy skutočne nachádzal v týchto členských štátoch. Tento postoj by však nebol v súlade s ustanoveniami upravujúcimi nadobudnutie v rámci Spoločenstva, ktoré sú obsiahnuté v hlave XVIa šiestej smernice.

40. Na určenie dodávky tovaru v rámci Spoločenstva oslobodenej od dane preto nie je rozhodujúce, ktoré miesto skutočne predstavuje miesto začatia dopravy tovaru, a tým miesto dodávky tovaru v zmysle článku 8 ods. 1 písm. a) šiestej smernice. Oveľa viac záleží na tom, ktorá dodávka tovaru viedla k nadobudnutiu tovaru v rámci Spoločenstva v zmysle článku 28a ods. 1 písm. a). Táto dodávka je dodávkou v rámci Spoločenstva oslobodenou od dane.

41. Dodávky, ktoré sa uskutočnili v rámci reťazového plnenia pred nadobudnutím tovaru v rámci Spoločenstva a po ňom, sú naproti tomu vnútroštátnymi dodávkami tovaru uskutočnenými v členskom štáte odoslania alebo členskom štáte určenia; ich miesto sa musí určiť podľa článku 8 šiestej smernice.

42. V súlade so skutočnosťami uvedenými vyššie Súdny dvor vo svojom rozsudku Lipjes( ) rozhodol, že nadobudnutie tovaru v rámci Spoločenstva predstavuje rozhodujúce plnenie pri obchode v rámci Spoločenstva. Miesto tohto plnenia je upravené článkom 28b časťami A a B, ktorý tak predstavuje osobitnú úpravu vo vzťahu k všeobecnej úprave článku 8, ktorá upravuje dodávku tovaru v rámci členského štátu.

43. Na prvú prejudiciálnu otázku teda treba odpovedať tak, že miesto začiatku odoslania v zmysle článku 8 ods. 1 písm. a) šiestej smernice nie je rozhodujúce pre odpoveď na otázku, či sa dodávka tovaru uskutočnená v rámci reťazového plnenia takého druhu, o aký ide vo veci samej, má považovať za dodávku tovaru v rámci Spoločenstva oslobodenú od dane.

D – O tretej prejudiciálnej otázke

44. Tretia prejudiciálna otázka je položená len pre prípad kladnej odpovede na prvú prejudiciálnu otázku. Odpoveď na prvú otázku umožnila dôjsť k záveru, že článok 8 ods. 1 písm. a) šiestej smernice nemožno vykladať v tom zmysle, že len na základe skutočného miesta dodávky v zmysle tohto ustanovenia môže byť v rámci jedného cezhraničného reťazového plnenia niekoľko dodávok kvalifikovaných ako dodávka tovaru v rámci Spoločenstva.

45. Toto zistenie však neznamená, že by odpoveď na tretiu otázku bola zbavená akéhokoľvek významu pre konanie vo veci samej. Článok 8 v zásade ostáva použiteľným pre vnútroštátne dodávky, ku ktorým došlo pred dodávkou tovaru v rámci Spoločenstva alebo po nej.

46. Pokiaľ ide o dodávky, ku ktorým došlo len v členskom štáte odoslania pred nadobudnutím v rámci Spoločenstva, použitie článku 8 sa uskutoční bez väčších ťažkostí.

47. Inak je to však v prípade vnútroštátnej dodávky, ktorá nasleduje po nadobudnutí v rámci Spoločenstva. Pokiaľ je tovar dodávaný tým, kto nadobudol tovar v rámci Spoločenstva (v prejednávanej veci K) tretej osobe v rovnakom členskom štáte (v prejednávanej veci EMAG), nemožno na rozdiel od toho, ako to uvádza článok 8 ods. 1 písm. a) šiestej smernice, považovať za miesto dodávky miesto, kde sa tovar skutočne nachádza v čase odoslania tovaru alebo začatia jeho dopravy (v prejednávanej veci Holandsko alebo Taliansko).

48. Treba naopak v tejto súvislosti zohľadniť okolnosť, či už v krajine určenia (v prejednávanej veci v Rakúsku) došlo k nadobudnutiu v rámci Spoločenstva. Za miesto dodávky, ktoré nasleduje po tomto nadobudnutí, musí byť v dôsledku toho považovaná aj krajina určenia.

49. K tomuto výsledku možno dospieť dvomi spôsobmi. Jednak možno hľadieť na vnútroštátnu dodávku, ktorá nasleduje po nadobudnutí, tak, že patrí do rámca článku 8 ods. 1 písm. b) šiestej smernice („spiaca dodávka“). Toto riešenie sa zdá prijateľné, keďže cezhraničná doprava už bola pripísaná predchádzajúcej dodávke v rámci Spoločenstva a nemôže už byť zahrnutá do inej dodávky.

50. Okrem toho možno analogicky použiť článok 8 ods. 2 šiestej smernice. Toto ustanovenie stanovuje osobitný režim na určenie miesta dodávky v prípade, keď je tovar odoslaný na základe pokynu dovozcu z tretej krajiny do Spoločenstva. V tom prípade nie je miestom dodávky miesto skutočného odoslania v tretej krajine, ale členský štát, do ktorého sa tovar dováža. Nadobudnutie tovaru v rámci Spoločenstva v praxi nahrádza dovoz; toto riešenie sa tiež zdá obhájiteľné.

51. Keďže oba prístupy nakoniec vedú k záveru, že za miesto dodávky sa považuje členský štát, v ktorom sa uskutočnilo predchádzajúce nadobudnutie v rámci Spoločenstva, nie je potrebné rozhodnúť, ktorému prístupu treba dať prednosť.

52. Na tretiu prejudiciálnu otázku preto treba odpovedať tak, že v rámci reťazového plnenia takého druhu, o aký ide vo veci samej, nemá byť miesto, z ktorého je tovar skutočne odoslaný, považované za miesto dodávky nasledujúcej po nadobudnutí v rámci Spoločenstva. Za miesto dodávky sa naopak považuje členský štát, v ktorom k nadobudnutiu v rámci Spoločenstva došlo.

E – O štvrtej prejudiciálnej otázke

53. Štvrtou otázkou, ktorá je položená nezávisle na odpovediach, ktoré budú dané na prvú až tretiu otázku, sa Verwaltungsgerichtshof pýta, či je pre posúdenie tejto otázky dôležité, kto má právo nakladať s tovarom v priebehu jeho pohybu.

54. Ako už bolo uvedené, v prípade reťazového plnenia takého druhu, o aký ide vo veci samej, je potrebné za dodávku tovaru v rámci Spoločenstva oslobodenú od dane považovať dodávku, ktorá vedie priamo k nadobudnutiu tovaru v rámci Spoločenstva.

55. Podľa článku 28a ods. 3 šiestej smernice sa za „nadobudnutie tovaru v rámci Spoločenstva“ považuje právo nakladať ako vlastník s hnuteľným hmotným majetkom, ktorý je odoslaný alebo odovzdaný na prepravu nadobúdateľovi, predávajúcim alebo nadobúdateľom alebo na jeho účet, do iného členského štátu, než je členský štát odoslania tovaru.

56. Keďže ide o skutkovú okolnosť, teda získanie práva nakladať s tovarom, je akékoľvek všeobecné riešenie vylúčené. Za rozhodujúcu teda nemôže byť považovaná napríklad vždy prvá alebo vždy posledná dodávka tovaru. Treba naopak vziať do úvahy okolnosti každej konkrétnej veci.

57. „Prevod práva nakladať s hmotným majetkom ako vlastník“ tiež predstavuje ústredný prvok definície dodávky tovaru, ktorá je uvedená v článku 5 ods. 1 šiestej smernice. V tejto súvislosti už Súdny dvor konštatoval v rozsudku Shipping and Forwarding Enterprise Safe( ), že nemusí ísť o prevod vlastníctva v zmysle vnútroštátneho práva. Naopak, stačí, aby nadobúdateľ mal faktickú možnosť nakladať s tovarom, ako by bol jeho vlastníkom. Toto odôvodnenie sa použije mutatis mutandis na definíciu nadobudnutia tovaru v rámci Spoločenstva.

58. Typickým výrazom oprávnenia vlastníka je právo nakladať s tovarom podľa svojej vôle, predovšetkým mať tovar v držbe a postúpiť ho iným osobám.

59. Popri získaní oprávnenia vlastníka je určujúcim prvkom nadobudnutia tovaru v rámci Spoločenstva prekročenie hranice s tovarom. Zdá sa preto vhodné priznať zvláštny význam doprave, ako aj jej začatiu. Osoba, ktorá tovar prepravuje, rozhoduje v zásade o okamihu, kedy sa tovar ocitne na mieste určenia. Pokiaľ sa obráti na účely dopravy na tretiu osobu, fyzická kontrola tovaru skutočne patrí odosielateľovi. Určenie miesta, kde sa tovar bude nachádzať, je výrazom práv vlastníka, teda rozhodujúceho prvku nadobudnutia tovaru v rámci Spoločenstva.

60. V dôsledku toho platí, že nadobudnutie tovaru v rámci Spoločenstva je, pokiaľ neexistujú iné oporné body( ), uskutočnené osobou, ktorá vykonáva prepravu, a tým vykonáva priamo alebo nepriamo právo nakladať s tovarom pri jeho cezhraničnom presune. Ďalšou podmienkou je pritom to, že zadávateľ prepravy nemá sídlo v členskom štáte odoslania a že nekoná s daňovým identifikačným číslom vydaným týmto štátom.

61. Toto spojenie so zodpovednosťou za prepravu sa zdá logické, keďže osoba, na základe ktorej príkazu sa tovar prepravuje a ktorá má právo s ním nakladať v priebehu dopravy, je najlepšie informovaná všetkými podnikmi zúčastňujúcimi sa na reťazovom plnení v mieste odoslania a na mieste určenia. V rámci cezhraničnej dodávky tovaru táto osoba preberá osobitnú zodpovednosť za správne zdanenie tohto plnenia.

62. Kritérium zorganizovania dopravy môže byť za výnimočných okolností nepoužiteľné, pokiaľ je tovar prepravovaný samotným prvým dodávateľom v reťazovom plnení (v prejednávanej veci dodávateľ K do Holandska alebo Talianska) alebo na jeho účet. Je zrejmé, že dodávateľ/predávajúci nemôže byť zároveň nadobúdateľom. Prvý dodávateľ pri iniciovaní prepravy nezíska žiadne (nové) právo vlastníka, ale obmedzí sa na výkon svojich už existujúcich práv.

63. V takom prípade sa môže nadobudnutie tovaru v rámci Spoločenstva uskutočniť len jedným z nasledujúcich kupujúcich. S cieľom zaistiť skutočné zdanenie treba v takom prípade považovať priameho kupujúceho do prvého dodávateľa za zdaniteľnú osobu na základe nadobudnutia tovaru v rámci Spoločenstva, aj keď tovar v skutočnosti nebol dopravený k nemu, ale k poslednému kupujúcemu v rámci reťazového plnenia.

64. Len prvý dodávateľ – keďže organizoval dopravu – vie, že ide o dodávku tovaru v rámci Spoločenstva oslobodenú od dane. Vzhľadom na túto skutočnosť preto nefakturuje DPH svojmu kupujúcemu (v prejednávanej veci K), z čoho pre prvého kupujúceho nevyhnutne vyplýva povinnosť zdaniť nadobudnutie tovaru v rámci Spoločenstva. Naproti tomu v rámci všetkých nasledujúcich dodávateľských vzťahov môže byť DPH bez problémov preukázaná a zohľadnená z dôvodu odpočítania dane zaplatenej na vstupe.

65. Skutočnosť, že navrhované riešenie je v súlade so štruktúrou hlavy XVIa šiestej smernice, vyplýva z porovnania s osobitnými ustanoveniami upravenými v článku 28c E ods. 3 pre tzv. trojstranné obchody. Trojstranný obchod nie je nakoniec ničím iným, než zvláštnou formou reťazového plnenia, v ktorom sú zúčastnené podniky z najmenej troch členských štátov.

66. V hrubých obrysoch tento osobitný režim stanovuje, že sprostredkujúci obchodník, ktorý obvykle uskutočňuje zdaniteľné nadobudnutie v krajine určenia, keďže organizoval prepravu tovaru, môže byť oslobodený od povinnosti zaplatiť daň, pokiaľ nemá sídlo v krajine určenia, a konečný kupujúci, ktorý tam má sídlo, určil svoje miesto ako miesto zdanenia( ). Tento osobitný režim potvrdzuje kvalifikáciu, ktorú som uviedla v prípade (jednoduchých) reťazových plnení, teda že vo všeobecnosti osoba, ktorá organizuje dopravu, uskutočňuje nadobudnutie tovaru v rámci Spoločenstva.

VI – Návrh

67. Navrhujem teda, aby sa na prejudiciálne otázky Verwaltungsgerichtshof odpovedalo takto:

1. Pokiaľ sa viacerí podnikatelia dohodnú na dodávkach týkajúcich sa toho istého tovaru a tieto dodávky sa uskutočnia prostredníctvom jediného pohybu tovaru, za dodávku v rámci Spoločenstva oslobodenú od dane môže byť považovaná len jedna z viacerých dodávok; dodávkou tovaru v rámci Spoločenstva je pritom tá dodávka, ktorá zodpovedá nadobudnutiu tovaru v rámci Spoločenstva v zmysle článku 28a ods. 1 písm. a) šiestej smernice.

2. Miesto začiatku odoslania v zmysle článku 8 ods. 1 písm. a) šiestej smernice nie je rozhodujúce pre odpoveď na otázku, či sa dodávka tovaru uskutočnená v rámci reťazového plnenia takého druhu, o aký ide vo veci samej, má považovať za dodávku tovaru v rámci Spoločenstva oslobodenú od dane.

3. V situácii, o akú ide vo veci samej, nemá byť miesto, z ktorého je tovar skutočne odoslaný, považované za miesto dodávky nasledujúcej po nadobudnutí v rámci Spoločenstva. Za miesto dodávky sa naopak považuje členský štát, v ktorom k nadobudnutiu v rámci Spoločenstva došlo.

4. Pre určenie osoby, ktorá v rámci takých reťazových plnení uskutočňuje nadobudnutie tovaru v rámci Spoločenstva, je rozhodujúce, pokiaľ neexistujú iné oporné body, kto tovar prepravuje alebo na koho príkaz sa tovar prepravuje a kto má v priebehu prepravy právo s tovarom nakladať.