NÁVRHY GENERÁLNEJ ADVOKÁTKY

JULIANE KOKOTT

prednesené 2. júna 2005 1( )

Vec C‑533/03

Komisia Európskych spoločenstiev

proti

Rade Európskej únie

„Nariadenie (ES) č. 1798/2003 – Smernica 2003/93/ES – Voľba právneho základu – Pojem ‚fiškálne ustanovenia‘“

I – Úvod

1. Komisia napáda svojou žalobou o neplatnosť skutočnosť, že Rada nezaložila nariadenie Rady (ES) č. 1798/2003 zo 7. októbra 2003 o administratívnej spolupráci v oblasti dane z pridanej hodnoty a ktoré zrušuje nariadenie (EHS) č. 218/92( ), a rovnako aj smernicu Rady 2003/93/ES zo 7. októbra 2003, ktorou sa mení a dopĺňa smernica Rady 77/799/EHS o vzájomnej pomoci príslušných orgánov členských štátov v oblasti priamych a nepriamych daní( ) tak, ako jej to Komisia navrhovala, na článku 95 ES, ale na článku 93 ES a na článkoch 93 a 94 ES.

2. Napadnuté nariadenie upravuje systém, ktorým spolupracujú daňové orgány členských štátov medzi sebou navzájom a s Komisiou pri vyberaní dane z pridanej hodnoty, pričom napadnutá smernica rozširuje pôsobnosť už existujúcej smernice 77/799/EHS o vzájomnej pomoci príslušných orgánov členských štátov v oblasti priamych a nepriamych daní( ) na dane z poistných prémií.

3. V tejto veci ide o to, či tieto predpisy, ktoré upravujú postup spolupráce orgánov v daňových veciach, predstavujú fiškálne ustanovenia v zmysle článku 95 ods. 2 ES. Od toho závisí, či sa v tomto prípade použije v súlade s článkom 95 ods. 1 ES spolurozhodovací postup podľa článku 251 ES, alebo či rozhodne Rada v súlade s článkom 93 ES a94 ES jednomyseľne po porade s Európskym parlamentom.

II – Napadnutá právna úprava

A – Vznik

4. Smernica 77/799 založená na článku 100 Zmluvy EHS (teraz článok 94 ES) vytvorila základ pre výmenu informácií medzi daňovými orgánmi členských štátov v oblasti priamych daní na právny základ Spoločenstva. Pôsobnosť tejto smernice bola neskôr rozšírená na základe článku 99 (zmenený, teraz článok 93 ES) a článku 100 Zmluvy EHS najskôr na daň z pridanej hodnoty( ) a neskôr na základe článku 99 Zmluvy EHS spotrebnú daň z minerálnych olejov, spotrebnú daň z alkoholu a alkoholických nápojov a na spotrebnú daň z tabakových výrobkov( ).

5. Nariadením (EHS) č. 218/92( ) bol potom na základe článku 99 Zmluvy EHS zriadený spoločný systém na výmenu informácií medzi príslušnými orgánmi členských štátov o obchodoch v rámci Spoločenstva( ). Tento spoločný systém bol v roku 2002 prechodne zmenený nariadením (ES) č. 792/2002 založeným na článku 93 ES, vzhľadom na dodatočné opatrenia pre elektronické obchodovanie( ).

6. S cieľom konsolidovať existujúce právne nástroje v oblasti dane z pridanej hodnoty do jedného právneho predpisu a jasnejšie upraviť spoluprácu členských štátov Komisia 18. júna 2001 predložila Rade návrh nariadenia Európskeho parlamentu a Rady o administratívnej spolupráci v oblasti dane z pridanej hodnoty( ). Okrem toho predložila návrh smernice Európskeho Parlamentu a Rady, ktorou sa mení a dopĺňa smernica Rady 77/799/EHS o vzájomnej pomoci príslušných orgánov členských štátov v oblasti priamych a nepriamych daní( ), ktorou sa mala vzájomná pomoc príslušných orgánov v oblasti priamych a nepriamych daní rozšíriť na dane z poistných prémií. Obidva právne akty sa mali podľa návrhu Komisie zakladať na článku 95 ES.

7. Na základe uvedeného návrhu Rada prijala obidva napadnuté právne akty, ale zmenila ich právny základ: nariadenie č. 1798/2003 založila na článku 93 ES a smernicu 2003/93 na článkoch 93 ES a 94 ES.

B – Obsah nariadenia č. 1798/2003

8. Znenie prvých troch odôvodnení nariadenia č. 1798/2003 je:

„(1) Daňové úniky a vyhýbanie sa daniam prekračujúce hranice členských štátov vedú k rozpočtovým stratám a porušovaniu zásady spravodlivého zdaňovania a môžu spôsobovať deformácie pohybu kapitálu a podmienok hospodárskej súťaže. Z tohto dôvodu ovplyvňujú fungovanie vnútorného trhu.

(2) Boj proti daňovým únikom v prípade dane z pridanej hodnoty (DPH) si vyžaduje užšiu spoluprácu medzi správnymi orgánmi jednotlivých členských štátov, ktoré sú zodpovedné za uplatňovanie ustanovení v uvedenej oblasti.

(3) Opatrenia na harmonizáciu daní prijaté kvôli dobudovaniu vnútorného trhu by preto mali zahrňovať zriadenie spoločného systému na výmenu informácií medzi členskými štátmi, pri ktorom administratívne orgány členských štátov si majú navzájom pomáhať a spolupracovať s Komisiou, aby sa zabezpečilo náležité uplatňovanie DPH na dodávky tovarov a služieb, nadobúdanie tovarov vo vnútri spoločenstva a dovozy tovarov.

…“

9. Kapitola I obsahuje všeobecné ustanovenia a pravidlá pre príslušnosť.

10. Článok 1 ods. 1 znie (výňatky):

„(1) Toto nariadenie stanovuje podmienky, za ktorých majú správne orgány v členských štátoch zodpovedné za uplatňovanie zákonov o DPH na dodávky tovarov a služieb, nadobúdanie tovarov vo vnútri spoločenstva a dovoz tovarov spolupracovať navzájom medzi sebou a s Komisiou, aby zabezpečili dodržiavanie uvedených zákonov.

Na tento účel stanovuje pravidlá a postupy, ktoré umožnia príslušným orgánom členských štátov, aby spolupracovali a navzájom si vymieňali akékoľvek informácie, ktoré im môžu pomôcť pri uskutočňovaní správneho stanovenia DPH.“

11. Kapitola II sa týka výmeny informácií na požiadanie a obsahuje predpisy o prítomnosti v administratívnych úradoch iných členských štátov.

12. Článok 5 ods. 1 znie:

„Na požiadanie žiadajúceho orgánu žiadaný orgán oznamuje informácie uvedené v článku 1, vrátane informácií týkajúcich sa jednotlivého prípadu alebo prípadov.“

13. Článok 11 znie (výňatky):

„(1) Dohodou medzi žiadajúcim orgánom a žiadaným orgánom a v súlade s úpravami stanovenými žiadaným orgánom, úradníci schválení žiadajúcim orgánom môžu byť s cieľom výmeny informácií uvedenej v článku 1 prítomní v úradoch, kde administratívne orgány členského štátu, v ktorom žiadaný orgán sídli, vykonávajú svoje úlohy. …

(2) Dohodou medzi žiadajúcim orgánom a žiadaným orgánom a v súlade s úpravami stanovenými žiadaným orgánom, úradníci menovaní žiadajúcim orgánom môžu byť s cieľom výmeny informácií uvedenej v článku 1 prítomní pri administratívnych vyšetrovaniach. …“

14. V kapitole III je v článku 14 stanovené, že na žiadosť žiadajúceho orgánu a v súlade s pravidlami regulujúcimi oznamovanie podobných nástrojov v členskom štáte, v ktorom sídli, oznamuje adresátovi všetky nástroje a rozhodnutia, ktoré vychádzajú od správnych orgánov a týkajú sa uplatňovania legislatívy v oblasti DPH na území členského štátu, v ktorom žiadajúci orgán sídli.

15. Kapitola IV upravuje výmenu informácií bez predchádzajúceho požiadania.

16. Článok 17 stanovuje:

„Bez toho, aby boli dotknuté ustanovenia kapitoly V a VI, príslušný orgán jednotlivých štátov posúva informácie uvedené v článku 1 prostredníctvom automatickej alebo štruktúrovanej automatickej výmeny príslušnému orgánu ktoréhokoľvek iného príslušného členského štátu v týchto prípadoch:

1. pokiaľ sa zdaňovanie považuje za uskutočňované v členskom štáte určenia a účinnosť kontrolného systému nevyhnutné závisí od informácií poskytovaných členským štátom pôvodu;

2. pokiaľ má členský štát dôvody na domnenie [dôvod domnievať sa – neoficiálny preklad], že takéto porušenie legislatívy v oblasti DPH bolo spáchané alebo pravdepodobne bolo spáchané v inom členskom štáte;

3. pokiaľ existuje riziko daňovej straty v inom členskom štáte.“

17. Článok 18 znie:

„V súlade s postupom uvedeným v článku 44 ods. 2 sa určuje toto:

1. presné skupiny informácií, ktoré sa majú vymieňať;

2. častosť výmen;

3. praktické úpravy ohľadom výmeny informácií.

Každý členský štát určí, či sa zúčastní na výmene konkrétnej skupiny informácií, ako aj to, či tak bude robiť automatickým alebo štruktúrovaným automatickým spôsobom.“

18. Kapitola V obsahuje predpisy o uchovávaní a výmene informácií, ktoré sa týkajú transakcií vo vnútri Spoločenstva.

19. V súlade s článkom 22 sa informácie, ktoré zhromažďujú členské štáty v súlade so smernicou 77/388/EHS( ) (ďalej len „šiesta smernica o DPH“), uchovávajú v elektronickej databáze.

20. Článok 23 znie (výňatky):

„Na základe údajov uchovávaných v súlade s článkom 22 príslušnému orgánu členského štátu automaticky a bez meškania oznámi iný členský štát tieto informácie, ku ktorým takisto môže mať bezprostredný prístup:

1. identifikačné čísla DPH vydávané členským štátom prijímajúcim informácie;

2. celkovú hodnotu dodávok tovarov vo vnútri spoločenstva osobám majúcim identifikačné číslo DPH prostredníctvom všetkých subjektov s identifikačným číslom na účely DPH v členskom štáte poskytujúcom informácie.

…“

21. Článok 24 znie (výňatky):

„Na základe údajov uchovávaných v súlade s článkom 22 a výlučne kvôli tomu, aby sa zabránilo porušovaniu legislatívy v oblasti DPH, príslušný orgán členského štátu, kedykoľvek to považuje za potrebné na kontrolu nadobúdania tovarov vo vnútri spoločenstva, získa bezprostredne a bez meškania akékoľvek z týchto informácií alebo má k nim bezprostredný prístup prostredníctvom elektronických prostriedkov:

1. identifikačné číslo DPH osôb, ktoré vykonávali dodávky uvedené v bode 2 článku 23, a

2. celkovú hodnotu takýchto dodávok od každej takejto osoby každej osobe majúcej identifikačné číslo DPH uvedené v bode 1 článku 23.

…“

22. Článok 27 znie (výňatky):

„(1) Každý členský štát prevádzkuje elektronickú databázu obsahujúcu register osôb, ktorým boli v uvedenom členskom štáte vydané identifikačné čísla DPH.

(2) Príslušný orgán členského štátu môže kedykoľvek získať bezprostredne alebo mu môže byť oznámené na základe údajov uchovávaných v súlade s článkom 22 potvrdenie o platnosti identifikačného čísla DPH, na základe ktorého niektorá osoba vykonávala alebo prijímala dodávku tovarov alebo služieb vo vnútri spoločenstva.

Na základe osobitnej žiadosti môže žiadaný orgán taktiež oznámiť dátum vydania a prípadne dátum uplynutia platnosti identifikačného čísla DPH.

(3) Na požiadanie príslušný orgán takisto bez meškania poskytne meno a adresu osoby, ktorej bolo číslo vydané, za podmienky, že takéto informácie žiadajúci orgán neuchováva s cieľom možného použitia v budúcnosti.“

23. Kapitola VI sa týka ustanovení zvláštneho režimu v článku 26c šiestej smernice o DPH pre nesídliace zdaniteľné osoby, ktoré poskytujú elektronické služby osobám nepodliehajúcim zdaneniu. Nariadenie č. 1798/2003 opakuje v článku 29 a 30 okrem iného povinnosť, ktorá je uloženú nesídliacej zdaniteľnej osobe už v článku 26c šiestej smernice o DPH, podať oznámenie o začatí vykonávania činnosti a daňové priznanie elektronickým spôsobom, stanovuje postup určenia technických údajov a upravuje odovzdávanie takto získaných informácií príslušným orgánom iných členských štátov.

24. Kapitola VII upravuje spoluprácu s Komisiou pri zhromažďovaní štatistických údajov a zhodnocovaní účinnosti mechanizmov upravených nariadením. Kapitola VIII upravuje spôsob zaobchádzania s informáciami z tretích krajín.

25. Kapitola IX stanovuje všeobecné podmienky výmeny informácií a v článku 40 menuje okrem iného niekoľko dôvodov na odmietnutie poskytnutia informácií.

26. Článok 40 znie (výňatky):

„…

(2) Toto nariadenie neukladá žiadny záväzok vykonávať vyšetrovania alebo poskytovať informácie, ak zákony alebo administratívna prax členského štátu, ktorý by musel dodávať informácie, nedovoľujú danému členskému štátu vykonávať uvedené vyšetrovania alebo zbierať alebo používať uvedené informácie na vlastné účely.

(3) Príslušný orgán členského štátu môže odmietnuť poskytovať informácie, pokiaľ príslušný členský štát nie je z právnych dôvodov schopný podobné informácie poskytovať. Komisia je informovaná o dôvodoch odmietnutia žiadaným členským štátom.

(4) Poskytovanie informácií sa môže odmietnuť, pokiaľ by viedlo k zverejňovaniu obchodného, priemyselného alebo profesionálneho tajomstva alebo obchodného postupu či informácií, ktorých zverejnenie by bolo v protiklade s verejným poriadkom.

…“

27. Ďalej sa v článku 41 uvádza, aké aspekty ochrany informácií je potrebné dodržiavať. Nakoniec obsahuje kapitola X ešte niekoľko všeobecných a záverečných ustanovení.

C – Obsah smernice 2003/93

28. Odôvodnenia č. 1 a 3 smernice znejú:

„(1) S cieľom bojovať proti únikom dane z pridanej hodnoty (DPH) je nevyhnutné posilniť spoluprácu medzi daňovou správou v rámci spoločenstva a medzi spoločenstvom a Komisiou v súlade so spoločnými zásadami.

(3) Oblasť vzájomnej pomoci stanovenej smernicou 77/799/EHS sa musí rozšíriť na daň poistnej prémie stanovenú v smernici 76/308/EHS, aby tak lepšie chránila finančné záujmy členských štátov a neutralitu vnútorného trhu.“

29. V článku 1 smernice sú potom uvedené v bode 1) a 2) zmeny smernice 77/799, ktoré rozširujú jej pôsobnosť na dane poistnej prémie.

30. Okrem toho bod 3) vykonal redakčnú úpravu ustanovení o utajovaní informácií smernice 77/799 a dopĺňa ich o jeden pododsek.

31. Článok 1 bod 3 druhý pododsek znie:

„Okrem toho môžu členské štáty stanoviť informácie uvedené v prvom pododseku na použitie k stanoveniu iných poplatkov, ciel a daní, na ktoré sa vzťahuje článok 2 smernice 76/308/EHS.“

D – Obsah smernice 77/799

32. Smernica 77/799 rozšírená smernicou 2003/93 upravuje podobným spôsobom ako napadnuté nariadenie spoluprácu členských štátov v oblasti priamych daní a niektorých nepriamych daní. Podstatné ustanovenia smernice 77/799 znejú takto:

„Článok 2

Výmena na požiadanie

(1) Príslušný úrad členského štátu môže pre daný prípad požiadať príslušný úrad iného členského štátu o zaslanie informácií, o ktorých sa hovorí v článku 1 ods. 1.

…

Článok 3

Automatická výmena informácií

Príslušné úrady členských štátov si budú vzájomne pravidelne vymieňať informácie uvedené v článku 1 (1) bez predchádzajúceho požiadania pre kategórie prípadov, ktoré sa určia po konzultačnom postupe uvedenom v článku 9.

Článok 4

Spontánna výmena informácií

(1) Príslušný úrad členského štátu zašle bez predchádzajúceho požiadania informácie vzťahujúce sa k článku 1 (1), ktoré sú mu známe, príslušnému úradu ktoréhokoľvek dotknutého členského štátu, za nasledujúcich okolností:

…

(2) Príslušné úrady členských štátov môžu, podľa konzultačného postupu uvedeného v článku 9, rozšíriť výmenu informácii uvedeného v odseku 1 na prípady iné, než sa tu špecifikuje.

…

Článok 6

Spolupráca úradníkov daných štátov

S cieľom použitia predchádzajúcich ustanovení príslušný úrad členského štátu, ktorý poskytuje informácie a príslušný úrad členského štátu, pre ktorého sú informácie určené, sa môžu podľa konzultačného postupu uvedeného v článku 9 dohodnúť na oprávnení prítomnosti úradníkov daňovej administrácie z členského štátu požadujúceho informácie v členskom štáte poskytujúcom informácie. Podrobnosti na použitie tohto ustanovenia sa určia podľa toho istého postupu.

…

Článok 8

Obmedzenia výmeny informácií

(1) Táto smernica nezaväzuje na začatie zisťovania na získanie informácií, pokiaľ členský štát, ktorý má zadovážiť informáciu je obmedzený zákonmi alebo administratívnou praxou na začatie takéhoto zisťovania, alebo na získavanie a využívanie takto získaných informácií na vlastné účely.

(2) Poskytnutie informácií môže byť odmietnuté tam, kde by to viedlo k odhaleniu obchodného, priemyselného, profesionálneho tajomstva alebo obchodného postupu, alebo informácií, ktorých odhalenie by odporovalo verejným zásadám.

(3) Príslušné úrady členského štátu môžu odmietnuť poskytnúť informácie tam, kde je daný štát z praktických alebo právnych dôvodov neschopný podobné informácie poskytnúť.

…“

III – Konanie a návrhy účastníkov konania

33. Podaním z 18. decembra 2003, ktoré bolo doručené Súdnemu dvoru 19. decembra 2003, podala Komisia žalobu, ktorou napadla nariadenie č. 1798/2003 a smernicu 2003/93. Komisia žiada, aby Súdny dvor:

1. zrušil nariadenie Rady (ES) č. 1798/2003 zo 7. októbra 2003 o administratívnej spolupráci v oblasti dane z pridanej hodnoty a ktoré zrušuje nariadenie (EHS) č. 218/92 a smernicu Rady 2003/93/ES zo 7. októbra 2003, ktorou sa mení a dopĺňa smernica Rady 77/799/EHS o vzájomnej pomoci príslušných orgánov členských štátov v oblasti priamych a nepriamych daní;

2. zachoval účinky obidvoch právnych aktov až do účinnosti nových právnych aktov založených na vhodnom právnom základe;

3. zaviazal Radu na náhradu trov konania.

34. Rada žiada, aby Súdny dvor:

1. žalobu zamietol;

2. uložil Komisii nahradiť trovy konania;

3. subsidiárne, pre prípad, že by zrušil napadnuté právne akty, aby zachoval účinky obidvoch právnych aktov až do účinnosti nových právnych aktov založených na vhodnom právnom základe.

35. Uznesením z 8. júna 2004 Súdny dvor povolil vstup Spojeného kráľovstva Veľkej Británie a Severného Írska, Portugalskej republiky a Írska do konania na podporu návrhov Rady.

36. Všetci účastníci konania sa k veci vyjadrili v písomnom konaní. Ústne pojednávanie sa nekonalo.

IV – Argumentácia účastníkov konania

37. Komisia uvádza, že v tomto prípade ide o opatrenia, ktorých predmetom je vytváranie vnútorného trhu a ktoré by sa mali zakladať na článku 95 ods. 1 ES. Je toho názoru, že súvislosť opatrení s daňami neznamená, že každé takéto opatrenie je fiškálnym ustanovením, a domnieva sa najmä, že právna úprava o spolupráci správcov daní členských štátov nie je fiškálnymi ustanoveniami v zmysle článku 95 ods. 2 ES a že ju nemožno považovať ani za ustanovenia o nepriamych daniach v zmysle článku 93 ES.

38. Komisia si je síce vedomá toho, že pri tvorbe článku 95 ES členské štáty vyňali z väčšinového rozhodovania zvlášť citlivé oblasti, ako sú hlavne daňové ustanovenia, je však toho názoru, že táto výnimka sa má vykladať veľmi reštriktívne a platí len vtedy, keď je to nevyhnutné pre ochranu daňovej zvrchovanosti členských štátov. Pod fiškálnymi ustanoveniami chápe Komisia preto ustanovenia o daňovníkoch, zdaniteľných plneniach, daňovom základe, výške sadzieb dane a výnimkách z dane, ako aj sprievodné ustanovenia o vyberaní a vymáhaní daní, teda všetko to, čo ovplyvňuje daňové výnosy. Ustanovenia o vzájomnej spolupráci sa však tejto oblasti netýkajú a neovplyvňujú daňovú zvrchovanosť. Slúžia len na uľahčenie presadzovania daňových nárokov každého jednotlivého členského štátu, a nedotýkajú sa teda daňového systému členských štátov.

39. Rada naopak zdôrazňuje, že cieľom opatrení je boj proti daňovým únikom a zabezpečenie správneho vyberania daní v záujme štátnych rozpočtov a fungovania vnútorného trhu. Harmonizáciou pravidiel o výmene informácií majú obidva napadnuté právne akty priamy vplyv na práva daňovníkov a povinnosti správcov dane, na vyberanie daní, a tým aj na daňové výnosy. Tieto opatrenia tým slúžia aj na daňové účely. Pre takéto pravidlá, ktoré sledujú tak fiškálne ciele, ako aj ciele zamerané na vnútorný trh, sú články 93 ES a 94 ES tými správnymi splnomocňujúcimi podkladmi.

40. Rada zvlášť poukazuje na to, že článok 93 ES je špeciálnejším ustanovením vo vzťahu k článku 95 ES a že pôsobnosť článku 93 ES sa článkom 95 ES nemení. Obidva predpisy boli vo svojom znení prijaté Jednotným európskym aktom a nie sú žiadnou oporou toho, že predpisy o nepriamych daniach, ktoré sa netýkajú zásadnej oblasti daňovej zvrchovanosti členských štátov, ktoré popísala Komisia, by nemali patriť pod článok 93 ES. Preto nemá výklad článku 95 ods. 2 ES ani žiadny účinok na oblasť pôsobnosti článku 93 ES, ktorý je nezávisle od účinkov na daňovú zvrchovanosť špeciálnejšou normou v oblasti nepriamych daní. Okrem toho nemá zmysel, aby sa s pojmom fiškálne ustanovenia v oblasti priamych daní zaobchádzalo rozdielne. Rozšírenie oprávnení členských štátov týkajúcich sa vyšetrovacej právomoci za ich štátne hranice má aj tak vplyvy na daňovú zvrchovanosť, aj keď sa za základ zoberie úzka definícia daňovej zvrchovanosti, ktorú zastáva Komisia.

41. Britská vláda zdôrazňuje, pokiaľ ide o nariadenie č. 1798/2003, že boj proti daňovým únikom prostredníctvom podpory pri stanovení a vyberaní dane z pridanej hodnoty v Spoločenstve zvyšuje výkonnosť daňových správ, a má teda praktické účinky na skutočné daňové výnosy. Predpisy, ktoré sú predmetom sporu, sú teda dôležitým prvkom funkčnosti daňového systému a majú vplyv na právne postavenie zdaniteľnej osoby. Okrem toho článok 30 nariadenia( ) ukladá aj jednu bezprostrednú povinnosť zdaniteľným osobám. Nariadenie teda harmonizuje vnútroštátne právne predpisy v oblasti nepriamych daní v zmysle článku 93 ES.

42. Pokiaľ ide o smernicu 2003/93, britská vláda zdôrazňuje, že jej cieľ a obsah možno posudzovať len v súvislosti so smernicou 77/799, ktorej pôsobnosť napadnutá smernica rozširuje na daň z poistných prémií. Aj tu je výkonnosť daňových správ dôležitým faktorom pre skutočné daňové výnosy a nemožno ju preto oddeľovať od daňovej zvrchovanosti členských štátov. Smernica tým harmonizuje vnútroštátnu právnu úpravu, pokiaľ ide o priame a nepriame dane, a patrí preto pod články 93 ES a 94 ES.

43. Portugalská vláda uvádza, že článok 41 ods. 5 nariadenia č. 1798/2003 umožňuje obmedzenie práv vyplývajúcich zo smernice o ochrane osobných údajov 95/46/ES( ) a že článok 1 ods. 3 smernice 2003/93 viedol k zmene článku 7 ods. 1 smernice 77/799, čo bezprostredne ovplyvňuje práva daňovníkov. Keďže tieto predpisy upravujú práva daňovníkov, sú fiškálnymi ustanoveniami v zmysle článku 93 ES a článku 95 ods. 2 ES.

44. Írska vláda je toho názoru, že článok 93 ES predstavuje zodpovedajúci právny základ pre všetky právne akty, ktoré sa týkajú nepriamych daní alebo s nimi súvisia. Ďalej uvádza, že znenie článku 95 ES neposkytuje oporu pre reštriktívny výklad pojmu „fiškálne ustanovenia“ uvedeného v odseku 2, pretože potom by to isté muselo platiť pre „ustanovenia, ktoré sa týkajú voľného pohybu osôb“ a „ktoré sa týkajú práv a záujmov zamestnancov“. Pre to však neexistuje v uvedenom predpise žiadne opodstatnenie. Podľa svojho obsahu nariadenie upravuje podrobnejšie pravidlá harmonizácie predpisov o dani z pridanej hodnoty. Rovnako smernica pozostáva z fiškálnych ustanovení. Obidva právne akty boli preto vydané na základe správneho právneho základu.

V – Právne posúdenie

45. Touto žalobou Komisia uplatňuje, že napadnuté právne akty boli vydané podľa nesprávneho právneho základu, a namieta teda porušenie Zmluvy ES v zmysle článku 230 ods. 2 ES.

A – Kritériá voľby právneho základu

46. Voľba právneho základu musí byť podľa ustálenej judikatúry založená pre každý právny akt Spoločenstva na objektívnych prvkoch, ktoré možno preskúmať v rámci súdneho prieskumu, medzi ktoré patria najmä cieľ a obsah aktu( ).

47. Medzi účastníkmi konania existuje zhoda o tom, že nariadenie č. 1798/2003 a smernica 2003/93 sú potrebné na fungovanie vnútorného trhu.

48. Napadnuté nariadenie upravuje spoluprácu správcov dane členských štátov medzi sebou a Komisiou v oblasti dane z pridanej hodnoty. Cieľom nariadenia je podľa odôvodnenia boj proti daňovým únikom a vyhýbaniu sa daniam, pretože daňové úniky a vyhýbanie sa daniam vedú k rozpočtovým stratám, porušujú zásadu spravodlivého zdaňovania, spôsobujú deformácie hospodárskej súťaže a ovplyvňujú fungovanie vnútorného trhu.( )

49. Napadnutá smernica rozširuje predpisy o spolupráci orgánov členských štátov v oblasti priamych daní a niektorých spotrebných daní( ) na dane z poistných prémií a obsahuje okrem toho zmenu ochrany osobných údajov. Deklarovaným cieľom tohto právneho aktu je lepšie chrániť finančné záujmy členských štátov a neutralitu vnútorného trhu( ).

50. Stále užšie prepojenie národných hospodárstiev členských štátov ide ruka v ruke s odstraňovaním byrokratických prekážok voľného pohyb tovaru a služieb v rámci spoločného trhu. Pri nedostatku informácií správcu dane o cezhraničných obchodoch rastie pritom nebezpečenstvo daňových únikov. Boj proti tomuto nebezpečenstvu slúži záujmu členských štátov a Spoločenstvu o nedeformovanú hospodársku súťaž a o zabezpečenie finančných zdrojov, a tým o udržanie dosiahnutého stavu integrácie. Právne akty môžu preto prispievať k fungovaniu vnútorného trhu aj tým, že odstraňujú problémy vyplývajúce z výkonu základných slobôd( ). Nakoniec niet pochybnosti o tom, že obidva napadnuté právne akty tento deklarovaný cieľ aj svojím obsahom objektívne podporujú.

51. Právne akty slúžiace na dobudovanie spoločného trhu môžu byť podľa článku 95 ES prijaté po porade s Hospodárskym a sociálnym výborom spolurozhodovacím postupom podľa článku 251 ES Radou kvalifikovanou väčšinou. Ak však pri týchto právnych aktoch ide súčasne o ustanovenia o nepriamych daniach, je namiesto toho správnym základom zvláštna úprava uvedená v článku 93 ES, takže Rada musí rozhodnúť jednomyseľne po porade s Európskym parlamentom a Hospodárskym a sociálnym výborom. To vyplýva z toho, že podľa svojho znenia sa článok 95 ods. 1 ES použije len vtedy, pokiaľ Zmluva ES neustanoví inak. Pokiaľ existuje v Zmluve špeciálne ustanovenie, ktoré môže predstavovať právny základ pre predmetný akt, potom musí byť tento akt založený na takomto ustanovení. Ako už Súdny dvor rozhodol, v súvislosti s harmonizáciou právnych úprav týkajúcich sa dane s obratu, spotrebnej dane a iných nepriamych daní je takýmto prípadom najmä článok 93 ES.( )

52. Keďže článok 95 ods. 2 ES vyníma okrem toho fiškálne ustanovenia z pôsobnosti článku 95 ods. 1 ES, nemôže ich aproximácia prebiehať všeobecne na základe tohto článku. Pokiaľ ide o predpisy o priamych daniach, treba sa preto pri aproximácii predpisov členských štátov o vytváraní spoločného trhu odvolať na článok 94 ES, ktorý taktiež vyžaduje jednomyseľné rozhodnutie Rady po porade s Európskym parlamentom a Hospodárskym a sociálnym výborom.

53. Na základe týchto odlišných postupov nemožno splnomocňujúce ustanovenia článkov 93 ES a 94 ES na jednej strane a článku 95 ES na strane druhej ani navzájom kombinovať.( )

54. Pre voľbu právneho základu je teda rozhodujúce, či pri napadnutých právnych aktoch ide o fiškálne ustanovenia v zmysle článku 93 ES alebo v zmysle článku 95 ods. 2 ES.

55. Bližšie vysvetlenia k dosahu tohto pojmu sa v Zmluve nenachádzajú. Výklad týchto ustanovení Zmluvy však bol nedávno predmetom právneho sporu na Súdnom dvore.

56. Ako Súdny dvor rozhodol v rozsudku z 29. apríla 2004 o článku 95 ods. 2 ES, že pojem fiškálne ustanovenia z dôvodu svojho všeobecného charakteru pokrýva nielen každú oblasť dane bez rozlišovania, o aký druh dane alebo poplatku ide, ale tiež všetky aspekty tejto oblasti, či už ide o hmotnoprávne alebo procesné pravidlá( ).

57. Rozšírenie na procesné otázky odvodil Súdny dvor z toho, že na jednej strane v niektorých členských štátoch sa aj predpisy o vymáhaní priamych a nepriamych daní považujú za fiškálne ustanovenia a na druhej strane z toho, že podľa judikatúry Súdneho dvora k článku 90 ES pri posudzovaní, či je určitá daňová úprava diskriminujúca, treba pri určovaní skutočných účinkov dane zobrať do úvahy nielen sadzby dane, ale aj spôsoby ich vyberania( ). Spôsoby vymáhania daní akéhokoľvek druhu preto nemožno oddeľovať od systému daní alebo poplatkov, s ktorým sa spájajú. Súdny dvor ďalej uviedol, že článok 95 ods. 2 ES sa preto netýka len ustanovení o daňovníkoch, zdaniteľných plneniach, základe dane, alebo o sadzbách priamych a nepriamych daní a oslobodeniach od nich, ale aj ustanovení o spôsoboch vymáhania týchto daní.( )

58. V judikatúre Súdneho dvora zatiaľ nedošlo k ďalšiemu upresneniu, či sú procesné pravidlá vždy alebo len v určitých prípadoch fiškálnymi ustanoveniami v zmysle článku 93 ES a článku 95 ods. 2 ES.

59. Sporná právna úprava sa teda na základe doterajšej judikatúry nedá jednoznačne zaradiť. Nejde tu bezpochyby ani o ustanovenia o daňovníkoch, ani o zdaniteľných plneniach, základe dane, alebo sadzbách priamych a nepriamych daní a ani o oslobodeniach od nich. Výmena informácií sa bezprostredne netýka ani vymáhania daní. Ide však nesporne o pravidlá, ktoré sa týkajú konania v daňových veciach a ktoré majú vplyv na vymeriavanie a vymáhanie daní tým, že napomáhajú získať na to potrebné informácie.

60. Treba preto nájsť kritérium, podľa ktorého bude možné posúdiť, kedy sa majú také procesné predpisy považovať za fiškálne predpisy v zmysle Zmluvy.

61. Rada a britská vláda argumentujú, pokiaľ ide o napadnuté právne akty, že výkonnejšia daňová správa môže dôslednejšie presadzovať daňové právo, a tým môže dosiahnuť vyššie daňové príjmy. Preto sa pravidlá o výmene informácií medzi príslušnými orgánmi týkajú aj daňových výnosov. Tento argument však nemôže byť takto všeobecne rozhodujúci pre kvalifikáciu určitého opatrenia ako fiškálne opatrenie. Zvyšovanie výkonnosti daňovej správy je mysliteľné aj prostredníctvom iných pravidiel, ako napríklad týkajúcich sa úpravy pracovného času, ktoré sa tým nestávajú zároveň pravidlami o dani.

62. Rozhodujúcim by skôr mohlo byť to, že procesnoprávne predpisy musia mať špecifický vzťah k materiálnemu základu daňového práva, aby mohli byť považované za fiškálne ustanovenia. Existuje napríklad špecifická súvislosť medzi hmotnoprávnymi pravidlami o daniach a pravidlami o výkone daňových rozhodnutí, pretože možnosť núteného vymáhania je celkom rozhodujúcim faktorom pre skutočné odvádzanie dane, a tým aj pre príjmy štátneho rozpočtu. Súdny dvor na odôvodnenie uvedeného výkladu predpisu uviedol, že spôsoby vymáhania daní nemožno oddeliť od systému daní alebo poplatkov, s ktorým sú spojené.( )

63. Pri napadnutých právnych aktoch sú pri posudzovaní tejto súvislosti rozhodujúce dve hľadiská: otvorenie daňových správ, s ktorými sa zaobchádza v celom Spoločenstve mimoriadne citlivo, a sprístupnenie vlastných daňových údajov daňovým orgánom iných členských štátov, ktoré sa na jednej strane z pohľadu členského štátu poskytujúceho informácie dotýkajú základnej oblasti daňovej zvrchovanosti z procesnoprávneho pohľadu. Získanie informácií o daňovníkoch a o zdaniteľných plneniach na druhej strane umožňuje členskému štátu prijímajúcemu informácie správne vymerať daň, pričom je to aj bezprostredný predpoklad na vyberanie daní v tomto štáte. Toto treba rozviesť na základe jednotlivých ustanovení nižšie.

B – O nariadení č. 1798/2003

64. Nariadenie č. 1798/2003 obsahuje niekoľko prvkov, ktoré idú v oblasti spolupráce medzi členskými štátmi v daňových záležitostiach novými cestami a idú čiastočne nad rámec súčastného stavu spolupráce.

65. Podľa článku 5 nariadenia sú daňové orgány členských štátov povinné oznámiť orgánom iného členského štátu na požiadanie informácie o daňových záležitostiach. Takúto informáciu možno odmietnuť poskytnúť len z dôvodov uvedených v článku 40, teda vtedy, keď právne predpisy požiadaného štátu nedovoľujú zbierať alebo používať takéto informácie ani v čisto vnútroštátnych prípadoch (článok 40 ods. 2), keď nie je zabezpečená reciprocita výmeny príslušných informácií (článok 40 ods. 3) a ak by poskytovanie informácií viedlo k zverejňovaniu určitých konkrétne určených tajomstiev alebo ich zverejnenie by bolo v protiklade s verejným poriadkom (článok 40 ods. 4).

66. Na základe tejto povinnosti musia členské štáty poskytovať orgánom iných členských štátov rôzne informácie, ktoré poskytujú vysvetlenie prípadov relevantných z hľadiska dane. Tieto informácie sú určené na to, aby slúžili ako styčný bod pre zdanenie v žiadajúcom členskom štáte.

67. Ďalším, už v úvode spomenutým, aspektom je, že pri tom ide o informácie, ktoré sú v niektorých členských štátoch zvlášť chránené a ktoré patria do pôsobnosti špeciálnych predpisov o utajovaní daňových údajov. Poskytované informácie totiž podliehajú aj v prijímajúcom štáte utajeniu a tam platnej ochrane informácií tohto druhu. Nariadenie však rozširuje okruh subjektov oprávnených na prístup k týmto informáciám, a zasahuje tým jasne do vnútroštátnych predpisov o zaobchádzaní s daňovými údajmi.

68. Nad rámec výmeny informácií na požiadanie je okrem toho v článku 17 nariadenia uvedená možnosť automatickej alebo štruktúrovanej automatickej výmeny informácií. Členské štáty však podľa článku 18 nariadenia samotné určujú, do akej miery sa na tejto výmene zúčastnia. To, že je v ňom daná členským štátom možnosť voľby, nemení však nič na tom, že predmetom úpravy je výmena daňových údajov. Ak sa niektorý členský štát pripojí k systému, dáva k dispozícii najmä informácie daňovej správy, ktoré sú potrebné na zdaňovanie v niektorom inom členskom štáte. Rozdiel voči postupu poskytovania informácií uvedenému v článku 5 je len v tom, že informácie v rámci výmeny informácií podľa článku 17 sa poskytujú bez konkrétneho požiadania automatickým spôsobom.

69. Článok 22 nariadenia zaväzuje členské štáty, aby zriadili a prevádzkovali centrálnu databázu s rozsiahlymi informáciami potrebnými na vyberanie dane z pridanej hodnoty. Existencia tejto databázy je na jednej strane predpokladom výmeny informácií elektronickou cestou podľa článku 23 nariadenia. Na druhej strane je však článok 22 aj štrukturálnou úlohou pre vnútroštátnych správcov dane, ktorá svojím dosahom prekračuje samotnú spoluprácu správcov.

70. Navyše umožňuje prístup k informáciám z elektronickej databázy stanovený článkom 23 aj poskytovanie informácií, ktoré môžu mať značný význam pri zdaňovaní. Tak je možný bezprostredný prístup k identifikačným číslam DPH vydávaným členským štátom prijímajúcim informácie a k celkovej hodnote dodávok tovarov vo vnútri Spoločenstva príslušným osobám alebo ich možno aspoň automaticky a bez meškania oznámiť. Okrem toho je podľa článku 24 nariadenia za podmienok v ňom uvedených možný bezprostredný prístup bez meškania k niektorým ďalším informáciám alebo ich možno poskytnúť prostredníctvom elektronických prostriedkov. Toto doplňuje článok 27 nariadenia, ktorý vymenováva ďalšie údaje, ktoré treba uchovávať a oznámiť iným orgánom, hlavne meno a adresu osôb, ktorým boli vydané identifikačné čísla DPH.

71. Okrem tejto výmeny informácií, ktoré môžu byť základom pre zdanenie, a s tým spojených dosahov na daňové tajomstvo v členských štátoch nariadenie prináša ešte jeden ďalší významný zásah do autonómie vnútroštátnych správcov dane.

72. Podľa článku 11 nariadenia sú úradníci žiadajúceho orgánu oprávnení byť súlade s úpravami stanovenými žiadaným orgánom prítomní v úradoch, kde administratívne orgány členského štátu, v ktorom žiadaný orgán sídli, vykonávajú svoje úlohy (článok 11 ods. 1). Okrem toho môžu byť prítomní pri administratívnych vyšetrovaniach (článok 11 ods. 2).

73. Toto otvorenie daňových orgánov predstavuje pozoruhodnú zmenu spolupráce v daňových záležitostiach. Smernica 77/799 už tiež dávala členským štátom možnosť dohodnúť sa o povolení prítomnosti úradníkov štátu žiadajúceho o informácie v štáte poskytujúcom informácie. Ako to uviedla Komisia vo svojom návrhu nariadenia o administratívnej spolupráci v oblasti dane z pridanej hodnoty, takáto možnosť však vo väčšine členských štátov ale nie je právne zakotvená. V praxi sa prítomnosť zahraničných úradníkov pri vyšetrovaniach povoľuje v skoro všetkých členských štátoch len so súhlasom zdaniteľných osôb.( ) V niektorých členských štátoch bola účasť úradníka z iného členského štátu pri vyšetrovaniach na ich území s odvolaním sa na s tým spojené právne problémy dokonca výslovne zakázaná.( ) Z toho vyplýva, že možnosť prístupu k daňovým orgánom iných členských štátov zasahuje príliš ďaleko do organizácie vnútroštátnej daňovej správy.

74. Aj toto treba zohľadniť pri klasifikácii napadnutého nariadenia z hľadiska pojmu „fiškálne ustanovenia“. Súdny dvor sa vo veci C‑338/01 výslovne zameral aj na to, že v niektorých členských štátoch sa predpisy o spôsoboch platby a o vymáhaní považujú za daňové ustanovenia.( ) Takéto zaradenie v praxi zohľadňuje rolu členských štátov ako suverénnych zmluvných strán. Ak majú členské štáty v daňových predpisoch zvláštnu úpravu konania v daňových veciach a zvláštne ustanovenia o utajovaných informáciách a považujú ich za pravidlá daňového práva, naznačuje to, že procesné pravidlá Spoločenstva, ktoré túto oblasť menia zásadným spôsobom, sú tiež pravidlami o daniach v zmysle Zmluvy ES.

75. Sprístupnenie informácií a otvorenie finančných orgánov je však len jednou stranou mince, ktorá sa týka štátu poskytujúceho informácie. Významnejšia je z hľadiska účelu úpravy druhá strana, totiž že informácie získané prostredníctvom tejto spolupráce môžu byť v danom členskom štáte, ktorý informácie získa, podkladom pre zdanenie. Nariadenie má práve umožniť správne vymeranie dane a má zabezpečiť orgánom daňovej správy k tomu potrebné údaje.

76. Z toho vyplýva, že procesné otázky upravené v nariadení č. 1798/2003 sa nevenujú len všeobecnej cezhraničnej spolupráci v správnej oblasti, ale majú špecifický vzťah k hmotnoprávnym daňovým predpisom a nemožno ich oddeľovať od daňového systému.

77. Na doplnenie treba poukázať na to, že nariadenie v článkoch 29 a 30 opakuje povinnosť, ktorá už bola stanovená v článku 26c časti B šiestej smernice o DPH pre nesídliace zdaniteľné osoby, ktoré poskytujú elektronické služby osobám nepodliehajúcim zdaneniu, aby predkladali elektronickým spôsobom určité údaje, najmä štvrťročné daňové priznania. V náväznosti na to je upravený postup určenia technických podrobností a oznamovania údajov iným členským štátom. Tým pádom sú predmetom nariadenia priamo samotné podstatné akty zdaňovania. Nie je pri tom dôležité, že táto matéria je už čiastočne obsiahnutá v šiestej smernici o DPH, pretože splnomocňujúci podklad právneho aktu treba v zásade stanoviť nezávisle od paralelne zameraných predpisov. Nariadenie povyšuje navyše tieto ustanovenia oproti smernici na vyššiu právnu kvalitu, lebo platí bezprostredne, a ukladá tým povinnosti jednotlivcom nezávisle od vnútroštátnych vykonávacích predpisov.

78. Nariadenie č. 1798/2003 teda obsahuje predpisy o nepriamych daniach v zmysle článku 93 ES.

C – O ustanoveniach smernice 2003/93

79. Smernica 2003/93 prináša okrem rozšírenia pôsobnosti smernice 77/799 na dane z poistných prémií aj malú zmenu ustanovení o utajovaní informácií obsiahnutých v tejto smernici: článok 1 bod 3 napadnutej smernice obsahuje nové znenie článku 7 ods. 1 smernice 77/799. Podľa tohto znenia prijaté informácie môžu byť použité členskými štátmi aj na stanovenie dane, odvodov a poplatkov podľa článku 2 smernice o vzájomnej pomoci pri refundácii pohľadávok vyplývajúcich z činností, ktoré tvoria časť systému financovania Európskeho poľnohospodárskeho usmerňovacieho a záručného fondu, a o poľnohospodárskych poplatkoch a clách ( ).

80. Keďže obsahom napadnutej smernice je hlavne to, že stanovuje použiteľnosť ustanovení smernice 77/799 aj na dane z poistných prémií, musia byť pri stanovení správneho splnomocňovacieho podkladu zohľadnené ustanovenia smernice 77/799.

81. Smernica 77/799 nebola svojho času súdne napadnutá. Lehoty na jej napadnutie už okrem iného dávno uplynuli. Tým, že smernica 2003/93 rozširuje pôsobnosť smernice 77/799, predstavuje však sama osebe samostatný napadnuteľný právny akt, pre ktorého zákonnosť je smerodajný obsah všetkých predpisov, ktorých pôsobnosť bola rozšírená.

82. Podľa článku 1 smernice 77/799 si členské štáty poskytnú navzájom všetky informácie, ktoré by im umožnili vykonávať správne stanovenie daní, ktoré patria do pôsobnosti smernice. Článok 2 smernice 77/799 k tomu popisuje postup výmeny informácií na požiadanie. Článok 3 určuje postup automatickej výmeny informácií uvedených v článku 1 ods. 1 a článok 4 upravuje postup spontánnej výmeny informácií v ňom uvedených prípadoch.

83. Existuje tu povinnosť poskytovať informácie, podobne ako pri nariadení. Poskytnutie informácií môže byť odmietnuté len z dôvodov uvedených v článku 8 smernice 77/799, a to pokiaľ zákony alebo administratívna prax bráni príslušným orgánom členského štátu, ktorý má zadovážiť informácie, získať alebo použiť takéto informácie pre vlastné daňové účely (článok 8 ods. 1), keď by poskytnutie informácií viedlo k odhaleniu bližšie vymenovaných tajomstiev alebo by odporovalo verejným zásadám (článok 8 ods. 2) alebo keď je štát, ktorý má záujem o informácie z praktických alebo právnych dôvodov, neschopný podobné informácie poskytnúť (článok 8 ods. 3).

84. Smernica má teda paralelný obsah s obsahom nariadenia č. 1798/2003. Je teda stanovená povinnosť výmeny informácií, ktoré môžu byť podkladom pre zdanenie.

85. Úprava smernice 77/799 nejde síce tak ďaleko ako vyššie rozobraté nariadenie, najmä prítomnosť úradníkov členského štátu požadujúceho informácie závisí od úvahy členských štátov (článok 6). Smernica upravuje v oblasti poskytovania informácií rovnako ako nariadenie 1798/2003 na jednej strane uvoľnenie daňových informácií a na druhej strane vytvára základ pre správne stanovenie dane.

86. Napadnutá smernica 2003/93 prenáša tento režim na dane z poistných prémií. Rovnako ako pri nariadení č. 1798/2003 je oblasť, ktorá je upravená napadnutou smernicou, úzko spojená so stanovením daní, pretože má špecifický vzťah k hmotnému daňovému právu a obsahuje teda taktiež ustanovenia o nepriamych daniach.

D – Návrh

87. Z toho vyplýva, že obidva právne akty obsahujú fiškálne ustanovenia. Keďže sa nariadenie č. 1798/2003 týka dane z pridanej hodnoty, zakladá sa oprávnene na článku 93 ES. Smernica 2003/93 sa týka sčasti dane z poistných prémií a zakladá sa teda na článku 93 ES. Keďže okrem toho celkovo mení a upravuje smernicu 77/799, pokiaľ ide o priame dane uvedené v tejto smernici, mohol by byť ako právny základ použitý zároveň aj článok 94 ES. Uvedené právne akty sa teda zakladajú na správnom právnom základe.

88. Žaloba Komisie je teda nedôvodná a treba ju zamietnuť.

VI – O trovách

89. Podľa článku 69 ods. 2 rokovacieho poriadku účastník konania, ktorý vo veci nemal úspech, je povinný nahradiť trovy konania, ak to bolo v tomto zmysle navrhnuté. Keďže Rada navrhla zaviazať Komisiu na náhradu trov konania a Komisia nemala úspech vo svojich dôvodoch, je opodstatnené zaviazať ju na náhradu trov konania. Podľa článku 69 ods. 4 rokovacieho poriadku členské štáty, ktoré vstúpili do konania ako vedľajší účastníci, znášajú svoje vlastné trovy konania.

VII – Návrh

90. Z vyššie uvedených dôvodov navrhujem, aby Súdny dvor rozhodol takto:

1. Žaloba sa zamieta.

2. Komisia Európskych spoločenstiev je povinná nahradiť trovy konania.

3. Spojené kráľovstvo Veľkej Británie a Severného Írska, Portugalská republika a Írsko znášajú svoje vlastné trovy konania.