NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA

GIOVANNI PITRUZZELLA

prednesené 3. marca 2022 ( 1 )

Vec C‑98/21

Finanzamt R

proti

W‑GmbH

[návrh na začatie prejudiciálneho konania, ktorý podal Bundesfinanzhof (Spolkový finančný súd, Nemecko)]

„Návrh na začatie prejudiciálneho konania – Daň z pridanej hodnoty – Odpočítanie – Sprostredkovateľský zásah holdingovej spoločnosti do transakcií dcérskych spoločností – Činnosti dcérskych spoločností zväčša oslobodené od dane – Všeobecné náklady – Zneužívanie“

1. Tento návrh na začatie prejudiciálneho konania, ktorý podal Bundesfinanzhof (Spolkový finančný súd, Nemecko), sa v podstate týka niektorých aspektov súvisiacich s možnosťou holdingovej spoločnosti odpočítať DPH.

2. Holdingy sú vo všeobecnosti spoločnosti, ktoré vlastnia časť alebo celý kapitál iných spoločností, ktoré môžu pôsobiť v rôznych hospodárskych odvetviach alebo v odlišných fázach toho istého výrobného procesu. Z hľadiska vykonávanej činnosti sa rozlišuje „čistý holding“, ktorého pôsobenie sa obmedzuje na nákup a držbu podielov v obchodných spoločnostiach a tiež na výkon súvisiacich akcionárskych práv, od „zmiešaného holdingu“, ktorý popri uvedenej činnosti vykonáva aj vlastnú výrobnú alebo výmennú činnosť.

3. Právna úprava Únie v oblasti DPH – čiže smernica Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (ďalej len „smernica o DPH“) ( 2 ) – neobsahuje osobitné ustanovenia týkajúce sa holdingových spoločností. Z tohto dôvodu sa právny režim, ktorý sa na takéto spoločnosti vzťahuje, postupne upravoval prostredníctvom judikatúry Súdneho dvora. Napriek tomu táto oblasť ďalej vyvoláva otázky, a to vzhľadom na množstvo a zložitosť situácií, ktoré vznikajú v praxi, a tiež na ťažkosti, ku ktorým dochádza pri zastrešovaní týchto situácií jednotným systémom.

4. Konkrétnym predmetom prejednávanej veci je právo spoločnosti

W‑GmbH (ďalej len „W“ alebo „žalobkyňa“) – zmiešaného holdingu vlastniaceho kontrolný podiel v spoločnostiach X‑KG a Y‑KG (ďalej aj „dcérske spoločnosti“), ktorým odplatne poskytuje aj administratívne a účtovné služby – odpočítať DPH zaplatenú na vstupe za nadobudnutie tovaru a služieb určených ako vklad spoločníka do svojich dcérskych spoločností na účely nimi vykonávanej obchodnej činnosti, ktorá ja z väčšej časti oslobodená od DPH.

5. Súdny dvor má pri tejto príležitosti spresniť, či sa článok 168 písm. a) smernice o DPH v spojení s článkom 167 tejto smernice má vykladať v tom zmysle, že predmetné právo na odpočítanie existuje.

6. V prípade kladnej odpovede na uvedenú otázku bude tiež potrebné určiť, či podobnú transakciu možno považovať za zneužitie práva so zreteľom na skutočnosť, že ak by dcérske spoločnosti neodoberali predmetný tovar a služby od holdingu, ale nadobudli by ich priamo, nemali by právo na úplné odpočítanie dane zaplatenej na vstupe.

I. Právny rámec

A. Právo Únie

7. V článku 2 ods. 1 smernice o DPH sa stanovuje: „DPH podliehajú tieto transakcie: a) dodanie tovaru za protihodnotu na území členského štátu zdaniteľnou osobou, ktorá koná ako taká; … c) poskytovanie služieb za protihodnotu na území členského štátu zdaniteľnou osobou, ktorá koná ako taká; …“

8. V článku 9 ods. 1 uvedenej smernice sa stanovuje: „‚Zdaniteľná osoba‘ je každá osoba, ktorá nezávisle a na akomkoľvek mieste vykonáva ekonomickú činnosť, odhliadnuc od účelu alebo výsledkov tejto činnosti. ‚Ekonomická činnosť‘ je každá činnosť výrobcov, obchodníkov alebo osôb poskytujúcich služby vrátane ťažobných a poľnohospodárskych činností a činností pri výkone slobodných povolaní. Ekonomickou činnosťou je predovšetkým využívanie hmotného alebo nehmotného majetku na účely získania príjmu na pokračujúcom základe.“

9. Podľa článku 167 uvedenej smernice „právo odpočítať daň vzniká vtedy, keď vzniká daňová povinnosť v súvislosti s daňou, ktorá je odpočítateľná“.

10. V článku 168 tejto smernice sa stanovuje: „Pokiaľ ide o tovar a služby, ktoré sú použité na účely zdaniteľných transakcií zdaniteľnej osoby, táto má právo v členskom štáte, v ktorom uskutočňuje tieto transakcie, odpočítať z výšky DPH, ktorú je povinná zaplatiť, tieto sumy: a) DPH splatnú alebo zaplatenú v tomto členskom štáte za tovar, ktorý jej bol alebo bude dodaný, a za služby, ktoré jej boli alebo budú poskytnuté, inou zdaniteľnou osobou, …“

B. Nemecké právo

11. V § 2 Umsatzsteuergesetz (zákon o dani z obratu) z 21. februára 2005 ( 3 ) (ďalej len „UStG“) sa stanovuje: „1. Podnikateľom je každá osoba, ktorá samostatne vykonáva obchodnú alebo odbornú činnosť. Podnik zahŕňa celú obchodnú alebo odbornú činnosť podnikateľa. Obchodnou alebo odbornou činnosťou je akákoľvek trvalá činnosť vykonávaná na účely dosiahnutia príjmu, hoci aj bez zámeru dosiahnuť zisk, pričom v prípade združenia osôb ide o takúto činnosť aj vtedy, ak vykonáva svoju činnosť len voči vlastným spoločníkom. 2. Obchodná alebo odborná činnosť sa nevykonáva samostatne, v prípade, že: (1) fyzické osoby sú jednotlivo alebo spoločne začlenené do podniku tak, že sú povinné riadiť sa pokynmi podnikateľa; (2) celková štruktúra skutočných väzieb preukazuje, že právnická osoba je finančne, ekonomicky a organizačne včlenená do podniku materskej spoločnosti (daňová jednotka). Účinky daňovej jednotky sa obmedzujú na interné poskytovanie služieb medzi jednotlivými zložkami podniku so sídlom na území Nemecka. S týmito zložkami treba zaobchádzať ako s jednou spoločnosťou. …“

12. V § 15 UStG, ktorý má názov „Odpočítanie dane zaplatenej na vstupe“, sa uvádza: „1. Podnikateľ môže odpočítať tieto dane zaplatené na vstupe: (1) daň splatnú zo zákona pri dodaní tovaru a poskytnutí iných služieb iným podnikateľom v prospech jeho podniku. …“

13. V § 42 Abgabenordnung (Daňový poriadok) ( 4 ) v znení vzťahujúcom sa na spor vo veci samej (ďalej len „AO“) sa stanovuje: „1. Daňové právne predpisy nemožno obchádzať prostredníctvom zneužitia zákonom povolených postupov. Pokiaľ sú splnené podmienky podľa ustanovenia daňového právneho predpisu zameraného na potláčanie vyhýbania sa daňovým povinnostiam, príslušné právne následky určuje takéto ustanovenie. V ostatných prípadoch, v ktorých sa zistí zneužitie práva podľa odseku 2, sa daňová povinnosť riadi rovnakými podmienkami, aké stanovuje regulačný režim vzťahujúci sa na právnu konštrukciu primeranú dotknutým hospodárskym transakciám. 2. K zneužitiu práva dochádza v prípade voľby neprimeranej právnej konštrukcie, ktorá daňovníkovi alebo tretej osobe poskytuje daňovú výhodu, ktorú zákon nestanovuje v porovnaní s účinkami vyplývajúcimi z primeranej právnej konštrukcie. Toto pravidlo sa neuplatňuje, ak daňovník preukáže existenciu iných ako daňových dôvodov zakladajúcich opodstatnenosť zvolenej konštrukcie, na ktoré treba prihliadať so zreteľom na jeho celkovú situáciu.“

II. Skutkový stav, konanie vo veci samej a prejudiciálne otázky

14. W je spoločnosť s ručením obmedzeným, ktorá sa venuje nákupu, správe a zhodnocovaniu nehnuteľností, ako aj projektovaniu, obnove a realizácii stavebných projektov.

15. Počas roku 2013 vlastnila uvedená spoločnosť obchodný podiel v spoločnostiach X‑KG a Y‑KG, pričom v oboch prípadoch ide o komanditné spoločnosti s ručením obmedzeným (GmbH & Co. KG) vykonávajúce činnosť výstavby nehnuteľností a predaja bytov, a to prevažne v režime oslobodenia od DPH.

16. Konkrétne, spoločníkmi spoločnosti X‑KG boli v spornom roku spoločnosť Z‑KG, ktorá vlastnila 6 % podiel, a W s 94 % podielom. Dňa 31. januára 2013 sa dohodlo, že Z‑KG poskytne dcérskej spoločnosti vklad vo výške 600000 eur, zatiaľ čo W bezodplatne poskytne služby týkajúce sa dvoch stavebných projektov dcérskej spoločnosti v hodnote 9400000 eur. Presnejšie W mala vykonať v prospech spoločnosti X‑KG plánovacie služby v oblasti zásobovania energiou, tepelnej izolácie a pripojenia na siete, architektonické služby, všeobecné obchodné služby, služby materiálového zabezpečenia a marketingové služby, ako aj statické štúdie, a to sčasti prostredníctvom vlastného personálu a vlastného zariadenia, sčasti prostredníctvom odobratia tovaru a služieb od iných spoločností.

17. V rovnaký deň sa W a X‑KG ďalej dohodli na tom, že W za protihodnotu poskytne spoločnosti X‑KG účtovnícke a manažérske služby súvisiace s vyššie uvedenými stavebnými projektmi. Tieto služby zahŕňali prijímanie a prepúšťanie pracovníkov, nákup materiálu, vyhotovenie účtovných záznamov a daňových priznaní a ich oznámenie orgánom finančnej správy. Z predmetných účtovných a manažérskych služieb sa výslovne vylúčili služby, ktoré mala žalobkyňa poskytnúť ako vklad spoločníka.

18. V roku 2013 vlastnila W tiež 89,64 % podiel v spoločnosti Y‑KG; zvyšná časť obchodného podielu patrila spoločnosti P I GmbH. Dňa 10. apríla 2013 sa dohodlo, že P I GmbH vloží do spoločnosti Y‑KG vklad vo výške 3500000 eur, pričom W bezodplatne poskytne v súvislosti so stavebným projektom spoločnosti Y‑KG služby – obdobné službám uvedeným v bode 16 týchto návrhov – v hodnote 30290000 eur. V ten istý deň sa W a Y‑KG ďalej dohodli na tom, že W poskytne za protihodnotu druhej uvedenej spoločnosti účtovnícke a manažérske služby porovnateľné so službami uvedenými v predchádzajúcom bode 17.

19. Vo svojich daňových priznaniach k DPH za rok 2013 W v plnom rozsahu uplatnila odpočítanie DPH zaplatenej z vlastných pasívnych transakcií. Nemecká daňová správa však po daňovej kontrole konštatovala, že vklady spoločníka spoločnosti W v prospech spoločností X‑KG a Y‑KG sa mali kvalifikovať ako nezdaniteľné činnosti, keďže neslúžili na vytváranie príjmov podľa právnej úpravy dane z obratu, a preto ich nebolo možné pripísať podnikateľskej činnosti holdingovej spoločnosti. Sumy zaplatené ako DPH na vstupe v súvislosti s týmito činnosťami nebolo z tohto dôvodu možné odpočítať.

20. Po zamietnutí odvolania, ktoré W podala v správnom konaní, sa táto spoločnosť obrátila so žalobou na Niedersächsisches Finanzgericht (Finančný súd pre Dolné Sasko, Nemecko), ktorý jej rozsudkom z 19. apríla 2018 vyhovel. Tento súd dospel k záveru, že W bola oprávnená odpočítať celú daň z pridanej hodnoty zaplatenú na vstupe, keďže poskytnutie účtovných a manažérskych služieb spoločnosťou W spoločnostiam X‑KG a Y‑KG znamenalo priame alebo nepriame zapojenie do riadenia týchto spoločností za protihodnotu. Poskytnutie bezodplatných služieb, akými je vklad spoločníka, je z tohto dôvodu podľa uvedeného súdu tiež súčasťou podnikateľskej činnosti týkajúcej sa aktívnej správy obchodných podielov. Okrem toho prvostupňový súd poukázal na existenciu iných ako daňových dôvodov zakladajúcich opodstatnenosť zvolenej konštrukcie vo vzťahu k predmetnej transakcii.

21. Proti tomuto rozsudku podal Finanzamt (daňový úrad) kasačnú sťažnosť (Revision) na vnútroštátny súd, t. j. Bundesfinanzhof (Spolkový finančný súd), na ktorej podporu uviedol, že: i) sporné plnenia – čiže plnenia súvisiace s nepeňažnými vkladmi spoločníka do dcérskych spoločností – ktoré treba rozlišovať od účtovných a manažérskych služieb za protihodnotu, nepredstavujú vzhľadom na ich bezodplatný charakter predmet obchodnej výmeny; ii) transakcie uskutočnené spoločnosťou W viedli v každom prípade k zneužitiu právnych predpisov týkajúcich sa odpočítania DPH.

22. V návrhu na začatie prejudiciálneho konania Bundesfinanzhof (Spolkový finančný súd) predovšetkým poznamenáva, že W a jej dcérske spoločnosti nevytvárajú „daňovú jednotku“ v zmysle § 2 ods. 2 UStG, takže tieto spoločnosti nemožno považovať za jeden podnik.

23. Vnútroštátny súd ďalej uvádza, že vzhľadom na to, že W za protihodnotu poskytla svojim dcérskym spoločnostiam účtovné a manažérske služby, v zásade by napriek svojmu postaveniu holdingovej spoločnosti mohla využiť úplné odpočítanie dane zaplatenej za predmetné služby na vstupe. Vnútroštátny súd tiež konštatuje, že takéto právo na odpočítanie vzniká – na základe judikatúry Súdneho dvora – jednak v prípade, že náklady sa vzťahujú na konkrétne plnenie na vstupe, ktoré bezprostredne a priamo súvisí s plneniami na výstupe zakladajúcimi právo na odpočítanie, jednak v prípade, že takéto náklady tvoria súčasť všeobecných nákladov spoločnosti a sú ako také podstatnými prvkami tvoriacimi cenu tovarov alebo služieb, ktoré poskytuje.

24. Bundesfinanzhof (Spolkový finančný súd) má však pochybnosť, či plnenia, ktoré W bezodplatne vykonala v prospech spoločností X‑KG a Y‑KG ako vklad spoločníka, majú bezprostrednú a priamu súvislosť so zdaniteľnými plneniami poskytnutými spoločnosťou W, t. j. či ich možno považovať za jej všeobecné náklady, keďže v skutočnosti neslúžili na podnikateľskú činnosť holdingu, ale na vykonávanie činnosti jej dcérskych spoločností, ktorá je prevažne oslobodená od dane.

25. V druhom rade si vnútroštátny súd kladie otázku – v prípade, že by Súdny dvor rozhodol, že daň zaplatenú spoločnosťou W z pasívnych transakcií možno teoreticky odpočítať v súlade s ustanoveniami smernice o DPH – či sprostredkovanie materskej spoločnosti pri nákupe služieb v prospech dcérskej spoločnosti na účely odpočítania dane zaplatenej na vstupe, na ktoré by táto dcérska spoločnosť nemala právo, predstavuje obchádzanie právnych predpisov v oblasti DPH.

26. Vnútroštátny súd v tejto súvislosti upozorňuje na skutočnosť, že predpokladom posúdenia, či došlo k takémuto zneužitiu práva, je skutkové preskúmanie okolností konkrétneho prípadu s cieľom overiť existenciu iných ako daňových dôvodov podporujúcich spornú transakciu, pričom takéto skutkové preskúmanie podľa vnútroštátneho práva vykonáva prvostupňový finančný súd, ktorého rozhodnutie je pre Bundesfinanzhof (Spolkový finančný súd) v tejto súvislosti záväzné. Preto vzhľadom na to, že v rámci konania vo veci samej Niedersächsisches Finanzgericht (Finančný súd pre Dolné Sasko) konštatoval existenciu iných ako daňových dôvodov na podporu transakcií vykonaných v prospech spoločnosti W, si vnútroštátny súd kladie otázku, či existencia takýchto dôvodov bráni rozhodnutiu o zneužití práva.

27. Vnútroštátny súd napokon poznamenáva, že ak by sa takáto transakcia nemala považovať za zneužitie práva, vzniklo by riziko, že by sa za oprávnený považoval akýkoľvek sprostredkovateľský zásah holdingovej spoločnosti v rámci nákupov dcérskych spoločností vykonávaných s cieľom získať právo na odpočítanie DPH, ktoré by tieto spoločnosti v prípade priameho nadobudnutia tovaru a služieb nemali.

28. Bundesfinanzhof (Spolkový finančný súd) z tohto dôvodu prerušil konanie a predložil Súdnemu dvoru tieto prejudiciálne otázky: „1. Má sa za okolností, ako sú tie vo veci samej, článok 168 písm. a) v spojení s článkom 167 smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty vykladať v tom zmysle, že riadiacemu holdingu, ktorý poskytuje zdaniteľné plnenia na výstupe svojim dcérskym spoločnostiam, patrí právo na odpočítanie dane aj z plnení, ktoré odoberá od tretích osôb a ktoré vkladá do dcérskych spoločností za podiel na všeobecnom zisku, hoci odoberané plnenia na vstupe nie sú v priamej a bezprostrednej súvislosti s vlastnými transakciami holdingu, ale s činnosťami dcérskych spoločností (vo veľkej miere) oslobodenými od dane, odoberané plnenia na vstupe sa nepremietajú do ceny zdaniteľných transakcií (poskytovaných dcérskym spoločnostiam) a nepatria medzi všeobecné nákladové prvky vlastnej hospodárskej činnosti holdingu? 2. V prípade kladnej odpovede na prvú otázku: Predstavuje zneužitie práva v zmysle judikatúry Súdneho dvora Európskej únie, keď je riadiaca holdingová spoločnosť ‚zapojená‘ do odoberania plnení dcérskych spoločností tým spôsobom, že plnenia, na ktoré by v prípade ich priameho odoberania dcérskymi spoločnosťami nepatrilo právo na odpočítanie dane, odoberá sama, vkladá ich do dcérskych spoločností výmenou za podiel na ich zisku a následne si s odvolaním sa na svoje postavenie riadiacej holdingovej spoločnosti uplatní právo na plné odpočítanie dane z plnení na vstupe, alebo toto zapojenie môže byť odôvodnené dôvodmi z oblasti mimo daňového práva, hoci právo na plné odpočítanie dane samo osebe je protisystémové a viedlo by k zvýhodneniu holdingových štruktúr oproti jednostupňovým podnikom v hospodárskej súťaži?“

III. Hlavné tvrdenia účastníkov konania

29. V písomnej časti konania na Súdnom dvore predložili pripomienky W, nemecká vláda a Komisia.

30. W vo svojich pripomienkach predovšetkým uvádza, že vyššie uvedené transakcie sa opierajú o iné ako daňové dôvody: i) v prvom rade z dôvodu, že realizácia projektov prostredníctvom dcérskych spoločností umožňuje obmedziť zodpovednosť súvisiacu s dekontamináciou lokalít, ktorých sa stavebné projekty týkajú (ide totiž o vojenské budovy zamorené výbušnou muníciou); ii) v druhom rade realizácia nepeňažného vkladu namiesto peňažného plnenia poskytuje spoločnosti W podľa jej názoru väčšiu ochranu pred prípadným konaním veriteľov dcérskych spoločností alebo správcu konkurznej podstaty, keďže pre tieto subjekty by malo zmysel požadovať plnenia, ktoré sú predmetom uvedeného vkladu, len v prípade pokračovania stavebných projektov, toto pokračovanie by však bolo veľmi nepravdepodobné v prípade platobnej neschopnosti dcérskych spoločností; iii) po tretie, pretože centralizácia plánovania a nákupov zo strany holdingu vedie k zvýšeniu efektívnosti a k ekonomickým výhodám z hľadiska zníženia nákupných nákladov; iv) napokon z dôvodu, že takáto konštrukcia zachováva dôvernosť ziskových marží, keďže kupujúci by si mohol nárokovať právo na informácie len voči zmluvným stranám, čiže voči dcérskym spoločnostiam a nie materskej spoločnosti W.

31. Vzhľadom na uvedené, pokiaľ ide o prvú prejudiciálnu otázku, W zastáva názor, že má právo na odpočítanie, keďže konala výlučne ako zdaniteľná osoba, pričom sa zapojila do riadenia svojich dcérskych spoločností prostredníctvom poskytnutia administratívnych a účtovných služieb za protihodnotu. W usudzuje, že náklady na služby, ktoré odobrala na účely nepeňažného vkladu svojim dcérskym spoločnostiam, zakladajú právo na úplné odpočítanie dane na vstupe, keďže tieto náklady, ktoré prispievajú k posilneniu jej hospodárskej činnosti ako celku, tvoria súčasť jej všeobecných nákladov. Okrem toho W spochybňuje skutočnosť, že sa jej odopiera právo na odpočítanie dane na vstupe z dôvodu čiastočne oslobodených služieb jej dcérskych spoločností na výstupe, a to vzhľadom na to, že ide o odlišné zdaniteľné osoby, pričom služby na vstupe bezprostredne a priamo nesúvisia s konkrétnymi službami jej dcérskych spoločností na výstupe.

32. V súvislosti s druhou prejudiciálnou otázkou zastáva W názor, že realizácia predmetných plnení nepredstavuje zneužitie práva, keďže je opodstatnená vzhľadom na iné ako daňové dôvody uvedené v bode 30 vyššie. V tomto ohľade W tiež uvádza, že výhoda vyplývajúca z viacúrovňovej organizácie zahŕňajúcej holding v porovnaní s jednoúrovňovou organizáciou je len vyjadrením slobody organizácie a nie zneužitím práva.

33. Nemecká vláda a Komisia uviedli tvrdenia, ktoré sú v značnej miere zhodné, pričom zastávajú názor, že na prvú prejudiciálnu otázku treba odpovedať záporne. Vzhľadom na to, že predpokladom práva na odpočítanie DPH podľa článku 168 písm. a) smernice o DPH je priama a bezprostredná súvislosť medzi konkrétnym plnením na vstupe na jednej strane a jedným alebo viacerými plneniami na výstupe zakladajúcimi právo na odpočítanie alebo súborom hospodárskej činnosti zdaniteľnej osoby na druhej strane, pokiaľ ide o prejednávanú vec, plnenia na vstupe bezprostredne a priamou nesúvisia s ekonomickou činnosťou holdingu. Hoci je totiž pravda, že za protihodnotu poskytnuté účtovné a manažérske služby sú zdaniteľným plnením, služby odobraté na vstupe následne poskytnuté ako nepeňažný vklad do dcérskych spoločností nepredstavujú podstatné prvky tvoriace cenu týchto služieb. Na druhej strane, zdaniteľná osoba je podľa smernice o DPH oprávnená odpočítať DPH splatnú alebo zaplatenú za tovar a služby, ktoré jej poskytla iná zdaniteľná osoba, iba pokiaľ tento tovar a služby používa na účely vlastných zdaniteľných transakcií. Vzhľadom na skutočnosť, že v prejednávanej veci sa takýto tovar a služby použili na účely uskutočnenia plnení dcérskymi spoločnosťami na výstupe, ktoré vo veľkej miere podliehajú režimu oslobodenia od dane, právo na odpočítanie nevzniklo.

34. V súvislosti s druhou prejudiciálnou otázkou nemecká vláda usudzuje – v neželanom prípade kladnej odpovede na prvú otázku – že dotknuté plnenie predstavuje v každom prípade zneužitie práva, keďže ich hlavným účelom je získanie daňovej výhody odporujúcej cieľom príslušných ustanovení smernice o DPH. Komisia naopak nepovažovala za potrebné v tejto súvislosti odpovedať.

IV. Právna analýza

A. Predbežné poznámky

35. S cieľom predložiť návrh odpovede na vyššie uvedené prejudiciálne otázky sa v nasledujúcich bodoch zameriam na predpoklady, ktoré sú nevyhnutné na to, aby holdingová spoločnosť mohla využiť právo na odpočítanie DPH, a zároveň na podmienky, ktorých splnenie môže viesť k zneužitiu práva. Na základe spisu, ktorý má Súdny dvor k dispozícii, následne uvediem informácie, ktoré vnútroštátnemu súdu umožnia posúdiť, či v prejednávanej veci došlo alebo nedošlo k splneniu týchto podmienok.

36. V každom prípade platí, že s prihliadnutím na všetky konkrétne okolnosti, za ktorých sa dotknuté plnenia uskutočnili, je úlohou vnútroštátneho súdu, aby posúdil, či v prejednávanej veci došlo alebo nedošlo k splneniu predmetných podmienok. ( 5 ) Podľa ustálenej judikatúry sa totiž systém spolupráce zavedený článkom 267 ZFEÚ zakladá na jasnom rozdelení právomocí medzi vnútroštátnymi súdmi a Súdnym dvorom. V rámci konania začatého podľa tohto článku prislúchajú rekonštrukcia skutkového stavu a výklad vnútroštátnych ustanovení súdom členských štátov. Naproti tomu Súdny dvor má právomoc poskytnúť vnútroštátnemu súdu všetky výkladové prvky týkajúce sa práva Únie a tiež usmernenia na základe informácií zo spisu v spore vo veci samej, ako aj z predložených ústnych a písomných pripomienok, ktoré vnútroštátnemu súdu umožnia rozhodnúť. ( 6 )

B. Prvá prejudiciálna otázka

37. Prostredníctvom prvej prejudiciálnej otázky žiada vnútroštátny súd o rozhodnutie, či sa má za okolností, akými sú tie vo veci samej, článok 168 písm. a) v spojení s článkom 167 smernice 2006/112/ES vykladať v tom zmysle, že holdingová spoločnosť realizujúca zdaniteľné plnenia na výstupe svojim dcérskym spoločnostiam má právo na odpočítanie dane na vstupe z plnení, ktoré odoberá od tretích osôb a ktoré vkladá do dcérskych spoločností za podiel na všeobecnom zisku, hoci odoberané plnenia na vstupe: i) nie sú v priamej a bezprostrednej súvislosti s vlastnými transakciami holdingu, ale s činnosťami dcérskych spoločností (vo veľkej miere) oslobodenými od dane; ii) nepremietajú sa do ceny zdaniteľných transakcií (poskytovaných dcérskym spoločnostiam) a iii) nepatria medzi všeobecné nákladové prvky vlastnej hospodárskej činnosti holdingu.

38. Na účely zodpovedania tejto otázky treba pripomenúť, že zo znenia článku 168 smernice o DPH podľa ustálenej judikatúry vyplýva, že na uplatnenie práva na odpočítanie dane je potrebné, aby dotknutá osoba bola jednak „zdaniteľnou osobou“ v zmysle tejto smernice a jednak, aby táto zdaniteľná osoba využívala uvedený tovar a služby zakladajúce toto právo na výstupe pre potreby svojich zdaniteľných plnení. ( 7 ) Na každú z týchto podmienok sa zameriam v nasledujúcich odsekoch.

1. O postavení spoločnosti W ako zdaniteľnej osoby

39. Podľa článku 9 smernice o DPH je zdaniteľnou osobou každá osoba, ktorá nezávisle a na akomkoľvek mieste vykonáva ekonomickú činnosť, odhliadnuc od účelu alebo výsledkov tejto činnosti. Z uvedeného článku 9 ďalej vyplýva, že pojem ekonomická činnosť zahŕňa každú činnosť výrobcov, obchodníkov alebo osôb poskytujúcich služby, predovšetkým plnenia spočívajúce vo využívaní hmotného alebo nehmotného majetku na účely získania príjmu na pokračujúcom základe. ( 8 )

40. Podľa ustálenej judikatúry spoločnosť, ktorej jediným účelom je nadobudnutie obchodných podielov v iných spoločnostiach bez toho, aby sa priamo alebo nepriamo zapájala do riadenia týchto spoločností, nie je zdaniteľnou osobou na účely DPH v zmysle článku 9 smernice o DPH a nemá ani právo na odpočítanie. Len samotné nadobudnutie a samotná držba podielov totiž samy osebe nie sú ekonomickou činnosťou v zmysle smernice o DPH, ktoré osobe, ktorá ich vykonáva, priznávajú postavenie zdaniteľnej osoby, pretože tieto transakcie nezahŕňajú využívanie majetku na účely dosahovania príjmu na pokračujúcom základe. Poberanie prípadnej dividendy ako výnosu z tohto podielu alebo kapitálového zisku po jeho predaji totiž vyplýva zo samotného vlastníctva majetku. ( 9 )

41. Inak je to v prípade, ak je držba podielu spojená s priamym alebo nepriamym zapojením do riadenia dcérskych spoločností, pokiaľ zahŕňa vykonanie transakcií podliehajúcich DPH. ( 10 ) Konkrétne zmiešaný holding, ktorého činnosť spočíva nielen v držbe obchodných podielov v spoločnostiach, ale ktorý týmto spoločnostiam poskytuje služby za protihodnotu podliehajúce DPH, je z tohto hľadiska zdaniteľnou osobou, ktorej v zásade patrí právo na odpočítanie dane zaplatenej na vstupe. ( 11 ) Holdingové spoločnosti tohto druhu sa zvyčajne označujú názvom „riadiace“ holdingy. ( 12 )

42. Súdny dvor spresnil, že pojem „zapojenie holdingu do riadenia jeho dcérskej spoločnosti“ treba chápať tak, že zahŕňa všetky plnenia zakladajúce ekonomickú činnosť v zmysle smernice o DPH, ktorú vykonáva holding v prospech svojej dcérskej spoločnosti. ( 13 ) Hoci sa príklady činností, ktoré sú prejavom takéhoto zapojenia, nevymenúvajú taxatívne, je nesporné, že zapojenie spočíva v poskytovaní administratívnych, finančných, obchodných a technických služieb. ( 14 )

43. V prejednávanej veci zo spisu, ktorý má Súdny dvor k dispozícii, vyplýva, že W poskytovala svojim dcérskym spoločnostiam administratívne a účtovné služby podliehajúce DPH (ako sa uviedlo, išlo o služby týkajúce sa prijímania a prepúšťania pracovníkov, nákupu materiálu, vyhotovenia účtovných záznamov a daňových priznaní). Z tohto dôvodu možno jednoznačne konštatovať, že uvedená spoločnosť vykonávala ekonomickú činnosť, pričom sa zapájala do riadenia svojich dcérskych spoločností prostredníctvom vykonávania transakcií podliehajúcich DPH, a že ju v dôsledku uvedeného treba považovať za zdaniteľnú osobu podľa článku 9 ods. 1 smernice o DPH.

2. O súvislosti medzi tovarom alebo službami, ktorých sa zdaniteľná osoba dovoláva ako základu práva na odpočítanie, a jej zdaniteľnými transakciami na výstupe

44. Ako sa už naznačilo, na účely možnosti odpočítať daň je okrem postavenia kupujúceho ako zdaniteľnej osoby nevyhnutná aj existencia súvislosti medzi pasívnymi transakciami na vstupe a ekonomickou činnosťou dotknutého kupujúceho. Inými slovami, tieto plnenia sa musia skutočne týkať podnikania danej spoločnosti.

45. Z článku 168 smernice o DPH totiž vyplýva, že zdaniteľná osoba je oprávnená odpočítať DPH splatnú alebo zaplatenú za nadobudnutý tovar alebo prijatú službu, pokiaľ tento tovar alebo túto službu používa na účely zdaniteľných transakcií. ( 15 )

46. Podľa ustálenej judikatúry platí, že na priznanie práva na odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe zdaniteľnej osobe je potrebná existencia priamej a bezprostrednej súvislosti medzi konkrétnym plnením na vstupe a jedným alebo viacerými plneniami na výstupe zakladajúcimi právo na odpočítanie. ( 16 )

47. Právo na odpočítanie je však rovnako prípustné aj pri neexistencii priamej a bezprostrednej súvislosti medzi konkrétnym plnením na vstupe a jedným alebo viacerými plneniami na výstupe zakladajúcimi právo na odpočítanie, ak náklady na predmetné služby tvoria súčasť všeobecných nákladov zdaniteľnej osoby. Takéto náklady totiž priamo a bezprostredne súvisia s celkovou hospodárskou činnosťou zdaniteľnej osoby. ( 17 )

48. V oboch prípadoch je nevyhnutné, aby sa náklady na služby na vstupe zahrnuli do ceny konkrétnych transakcií na výstupe, resp. do ceny tovaru dodaného alebo služieb poskytnutých zdaniteľnou osobou v rámci jej hospodárskej činnosti. ( 18 )

49. Naproti tomu, keď tovary alebo služby nadobudnuté zdaniteľnou osobou súvisia s transakciami oslobodenými od dane alebo nepatriacimi do pôsobnosti DPH, nemožno ani vybrať daň na výstupe, ani odpočítať daň zaplatenú na vstupe. ( 19 )

50. Súdny dvor tiež spresnil, že na účely posúdenia splnenia vyššie uvedených predpokladov treba zohľadniť výlučný dôvod dotknutej transakcie, keďže tento dôvod treba považovať za kritérium na určenie jej objektívneho obsahu. Ak je preukázané, že transakcia nebola uskutočnená na účely zdaniteľných činností zdaniteľnej osoby, túto transakciu nemožno považovať za bezprostredne a priamo súvisiacu s týmito činnosťami, aj keby táto transakcia vzhľadom na svoj objektívny obsah podliehala zdaneniu DPH. ( 20 )

51. Zo spisu, ktorým v prejednávanej veci disponuje Súdny dvor, je zrejmé, že tovar a služby, ktorých sa týkali pasívne transakcie spoločnosti W, táto spoločnosť nepoužila v súlade s článkom 168 smernice o DPH na účely svojich zdaniteľných transakcií, ale, s prihliadnutím na ich „výlučný dôvod“, v rámci poskytnutia, prirodzene bezodplatného, vkladu spoločníka dvom dcérskym spoločnostiam. Vklad holdingu v prospech spoločností, v ktorých má podiel – či už ide o peňažný alebo nepeňažný vklad – slúži zo svojej podstaty na účely príjmu dividend.

52. Z tohto hľadiska treba odmietnuť, že plnenie na výstupe spočívajúce v poskytnutí nepeňažného vkladu dcérskym spoločnostiam predstavuje „ekonomickú činnosť“ podľa článku 9 ods. 1 uvedenej smernice. Ako sa uviedlo, ekonomická činnosť totiž súvisí s využívaním hmotného alebo nehmotného majetku na účely získania príjmu na pokračujúcom základe, t. j. ide o pojem, z ktorého sa podľa ustálenej judikatúry vymyká jednoduchý príjem dividend. Z uvedeného vyplýva, že náklady vynaložené na nákup tovaru a služieb, ktorých účelom je poskytnutie vkladu dcérskym spoločnostiam – a ktoré sa zameriavajú na vykonávanie činnosti, ktorá nemá, pokiaľ ide o W, ekonomický charakter – nemôžu byť odpočítateľné.

53. Na druhej strane zo skutočností uvedených v návrhu na začatie prejudiciálneho konania je zrejmé, že pasívne transakcie, v súvislosti s ktorými sa spochybňuje právo na odpočítanie (výdavky vynaložené na realizáciu architektonických služieb, služieb týkajúcich sa statických výpočtov, plánovania, všeobecných obchodných služieb, materiálového zabezpečenia a uvedenia na trh) mali bezprostrednú a priamu súvislosť s plneniami na výstupe uskutočnenými dcérskymi spoločnosťami v rámci ich činnosti spočívajúcej vo výstavbe nehnuteľností a v predaji bytov. Ide o súvislosť, ktorú možno so zreteľom na samotnú povahu predmetných činností pozorovať z objektívneho hľadiska, pričom na jej existencii nič nemení skutočnosť, že služby odobraté spoločnosťou W táto spoločnosť následne poskytla dcérskym spoločnostiam, naopak, zdá sa, že uvedený fakt predmetnú súvislosť skôr potvrdzuje.

54. Z tohto dôvodu možno vylúčiť, že uvedené pasívne transakcie bezprostredne a priamo súviseli s plneniami spoločnosti W na výstupe podliehajúcimi DPH, ktoré naopak spočívali v poskytnutí účtovných a manažérskych služieb dcérskym spoločnostiam za protihodnotu, ako aj to, že náklady na takéto pasívne transakcie sa začlenili do ceny uvedených administratívnych a účtovných služieb.

55. Zostáva preto posúdiť, či predmetné pasívne transakcie možno označiť ako transakcie patriace do rámca všeobecných nákladov spoločnosti W. Ak sa nemýlim, v predchádzajúcich rozhodnutiach Súdneho dvora sa nenachádza spoločná definícia „všeobecných nákladov“, ale iba v niektorých rozhodnutiach Súdny dvor spojil konkrétne situácie s uvedeným pojmom.

56. Konkrétne podľa ustálenej judikatúry, na ktorú sa vo svojich pripomienkach vo veľkej miere odvoláva aj W, sú výdavky holdingovej spoločnosti, ktorá sa zapája do riadenia dcérskej spoločnosti, vynaložené za rôzne služby, ktoré holdingová spoločnosť odobrala v rámci nadobudnutia podielu v danej dcérskej spoločnosti, súčasťou všeobecných nákladov zdaniteľnej osoby, pričom ako také sú podstatnými prvkami tvoriacimi cenu produktov, ktoré táto osoba poskytuje. Takéto výdavky majú preto priamu a bezprostrednú súvislosť s celkovou ekonomickou činnosťou holdingovej spoločnosti. ( 21 )

57. Situácia, ktorá je predmetom konania vo veci samej, sa podľa môjho názoru jednoznačne líši od prípadov, v ktorých sa rozhodlo prostredníctvom práve uvedenej judikatúry. Tieto prípady sa totiž týkali výdavkov (ako napríklad výdavky za právne alebo finančné poradenstvo) súvisiacich s nadobudnutím podielu v dcérskych spoločnostiach, z ktorých mala holdingová spoločnosť skutočný prospech. Predmetné výdavky sa preto podľa všetkého vyznačujú bezprostrednou a priamou súvislosťou s celkovou ekonomickou činnosťou riadiaceho holdingu poskytujúceho dcérskym spoločnostiam služby podliehajúce DPH, pričom predstavujú nevyhnutný predpoklad na účely nadobudnutia príslušného podielu, čiže na realizáciu ekonomickej činnosti holdingovej spoločnosti.

58. Naproti tomu, pokiaľ ide o prejednávanú vec, výdavky vynaložené na vstupe spoločnosťou W nie sú v priamom a bezprostrednom vzťahu s podnikaním tejto spoločnosti, pretože, ako sa už vysvetlilo vyššie, predstavujú predmet „nepeňažného“ vkladu poskytnutého v prospech dcérskych spoločností. Nejde preto o náklady holdingovej spoločnosti nevyhnutné na účely nadobudnutia obchodných podielov, ale o výdavky, ktoré sú samy osebe predmetom vkladu do dcérskych spoločností a slúžia na účely vykonávania ich ekonomickej činnosti, ktorá je z veľkej časti oslobodená od dane. Z tohto dôvodu zastávam názor, že vyššie uvedenej judikatúry sa nemožno dovolávať s cieľom uznať právo spoločnosti W na odpočítanie.

59. Na účely rozhodnutia prejednávanej veci však považujem za užitočnejšie konštatovanie Súdneho dvora v nedávnom rozsudku, ktorým sa neuznala možnosť odpočítania DPH zaplatenej na vstupe holdingovou spoločnosťou v prípade, v ktorom sa nadobudnuté služby (odobraté s cieľom čerpať dlhopisovú pôžičku) v skutočnosti použili na realizáciu plnenia oslobodeného od dane (čiže na poskytnutie pôžičky materskej spoločnosti). ( 22 ) Z uvedeného rozsudku totiž možno vyvodiť potrebu posúdiť skutočný účel pasívnej transakcie, z ktorej sa zaplatila DPH na vstupe, pričom odpočítanie treba vylúčiť v prípade, že takáto transakcia je spojená s uskutočnením plnenia na výstupe, ktoré je oslobodené od dane. Z tohto dôvodu je nevyhnutné zdôrazniť, že so zreteľom na skutočnosti uvedené v bode 53 vyššie, transakcie, vo vzťahu ku ktorým sa v prejednávanej veci žiada o odpočítanie, v skutočnosti bezprostredne a priamo súviseli s činnosťami dcérskych spoločností oslobodenými od dane, a preto by sa odpočítanie malo vylúčiť.

60. Ako ďalšie potvrdenie takéhoto riešenia možno tiež pripomenúť judikatúru Súdneho dvora, ktorá napriek tomu, že sa osobitne nezaoberá holdingovými spoločnosťami, v každom prípade poskytla, na rozdiel od tvrdení uvedených spoločnosťou W v jej pripomienkach, všeobecne platné pravidlá týkajúce sa odpočítania DPH, čiže aj prípadu, ktorý je predmetom prejednávanej veci.

61. Okolnosť, že zdaniteľná osoba nevynaložila náklady na účely jej vlastných zdaniteľných plnení, ale na účely plnenia uskutočneného treťou osobou, by mohla prerušiť priamu a bezprostrednú súvislosť, ktorá musí existovať medzi nadobudnutím služieb na vstupe a plnením na výstupe, čím by sa zdaniteľnej osobe bránilo, aby vykonala odpočítanie DPH v plnom rozsahu. ( 23 ) Ide o zásadu, ktorá zodpovedá situácii uvedenej vo veci samej, a to vzhľadom na odlišnú právnu subjektivitu, ktorou sa vyznačujú dcérske spoločnosti v porovnaní s holdingom.

62. Na záver poznámka, ktorú predniesol Bundesfinanzhof (Spolkový finančný súd) v bode 59 návrhu na začatie prejudiciálneho konania, sa mi zdá byť relevantná: prijatie úvah v tom zmysle, ktorý navrhla W a ktorému prvostupňový súd vyhovel, by v konečnom dôsledku viedlo, pri akomkoľvek zapojení holdingovej spoločnosti do dcérskych spoločností vykonávajúcich činnosť oslobodenú od dane, k oprávnenosti sprostredkovateľských zásahov holdingu pri všetkých nákupoch tovaru a služieb slúžiacich na účely činnosti dcérskych spoločností, vrátane získania práva na úplné odpočítanie v rozpore so zásadou neutrality DPH.

63. Vzhľadom na všetky vyššie uvedené úvahy sa domnievam, že na prvú prejudiciálnu otázku treba odpovedať takto: Článok 168 písm. a) v spojení s článkom 167 smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty sa má vykladať v tom zmysle, že riadiacemu holdingu, ktorý poskytuje zdaniteľné plnenia na výstupe svojim dcérskym spoločnostiam, nepatrí právo na odpočítanie DPH z plnení, ktoré odoberá od tretích osôb a ktoré vkladá do dcérskych spoločností za podiel na všeobecnom zisku, v prípade, že odoberané plnenia na vstupe nie sú v priamej a bezprostrednej súvislosti s vlastnými transakciami holdingu, ale s činnosťami dcérskych spoločností (vo veľkej miere) oslobodenými od dane, odoberané plnenia na vstupe sa nepremietajú do ceny zdaniteľných transakcií (poskytovaných dcérskym spoločnostiam) a nepatria medzi všeobecné nákladové prvky vlastnej hospodárskej činnosti holdingu.

C. Druhá prejudiciálna otázka

64. Prostredníctvom druhej prejudiciálnej otázky vnútroštátny súd žiada v prípade kladnej odpovede na prvú otázku o rozhodnutie, či predstavuje zneužitie práva v zmysle judikatúry Súdneho dvora, keď je riadiaca holdingová spoločnosť „zapojená“ do odoberania plnení dcérskych spoločností tým spôsobom, že plnenia, pri ktorých by v prípade ich priameho odoberania dcérskymi spoločnosťami nevzniklo právo na odpočítanie dane, odoberá sama, vkladá ich do dcérskych spoločností výmenou za podiel na ich zisku a následne si s odvolaním sa na svoje postavenie riadiacej holdingovej spoločnosti uplatní právo na plné odpočítanie dane z plnení na vstupe, alebo toto zapojenie môže byť odôvodnené dôvodmi z oblasti mimo daňového práva, hoci právo na plné odpočítanie dane samo osebe je protisystémové a viedlo by k zvýhodneniu holdingových štruktúr oproti jednostupňovým podnikom v hospodárskej súťaži.

65. Vzhľadom na úvahy uvedené v predchádzajúcich bodoch sa domnievam, že na prvú prejudiciálnu otázku treba odpovedať záporne a že, pokiaľ ide o prejednávanú vec, W nesprávne uplatnila podmienky stanovené príslušnými ustanoveniami smernice o DPH. Z tohto dôvodu nie je podľa môjho názoru potrebné odpovedať na otázku týkajúcu sa prípadného zneužitia práva. V prípade, že by Súdny dvor dospel k odlišným záverom, však považujem za užitočné vyjadriť sa niekoľkými poznámkami aj k odpovedi na druhú prejudiciálnu otázku.

66. Ako je známe, boj proti podvodom, daňovým únikom a prípadným zneužívaniam je cieľom uznaným a podporovaným právnymi predpismi v oblasti DPH. ( 24 )

67. Zásada zákazu zneužitia práva vedie k zákazu vyslovene umelých konštrukcií zbavených hospodárskej reality a vytvorených iba s cieľom získať daňovú výhodu. ( 25 ) Pokiaľ ide o oblasť DPH, uvedená zásada nevyplýva z konkrétneho ustanovenia práva Únie, ale vychádza z ustálenej judikatúry Súdneho dvora, podľa ktorej je odopretie práva alebo výhody z dôvodu zneužívajúcich skutočností len jednoduchým dôsledkom konštatovania, podľa ktorého objektívne podmienky vyžadované na účely priznania sledovanej výhody nie sú v prípade zneužitia práva v skutočnosti splnené. ( 26 )

68. Aby mohla finančná správa členského štátu konštatovať, že došlo k zneužitiu práva, je povinná preukázať splnenie dvoch kumulatívnych podmienok. Po prvé musí byť zrejmé, že sporné plnenia napriek formálnemu dodržaniu podmienok stanovených v príslušných ustanoveniach smernice o DPH a vo vnútroštátnej právnej úprave preberajúcej túto smernicu vedú k získaniu daňovej výhody, ktorej poskytnutie je v rozpore s cieľom sledovaným týmito ustanoveniami („objektívny predpoklad“). Po druhé z celku objektívnych prvkov musí vyplývať, že hlavný cieľ dotknutých plnení je získať daňovú výhodu („subjektívny predpoklad“). ( 27 )

69. Ako sa už naznačilo vyššie, vnútroštátnemu súdu prináleží overiť, či vo veci samej boli splnené podmienky zneužitia práva. Súdny dvor pri rozhodovaní o prejudiciálnej otázke však môže vydať spresnenia, ktorých cieľom je viesť vnútroštátny súd pri jeho výklade. ( 28 )

1. O objektívnom predpoklade zneužitia práva

70. V súvislosti s objektívnym predpokladom prípadu zneužitia práva je potrebné v prvom rade uviesť, že cieľom ustanovení týkajúcich sa odpočítania je celkovo zmierniť záťaž, ktorú pre podnikateľa predstavuje DPH splatná alebo zaplatená pri výkone všetkých jeho hospodárskych činností. Predmetná právna úprava sa preto zameriava na zabezpečenie neutrality zdaňovania len vo vzťahu k ekonomickým činnostiam podliehajúcim DPH. ( 29 )

71. Na základe skutočností vyplývajúcich z návrhu na začatie prejudiciálneho konania sa domnievam, že daňová výhoda, ktorú žalobkyňa získala v dôsledku odpočítania, je v rozpore s uvedeným cieľom. A skutočne, vzhľadom na to, že tovar a služby nadobudnuté spoločnosťou W na vstupe slúžia na účely ekonomickej činnosti dcérskych spoločností, sprostredkovateľský zásah W umožnil využiť odpočítanie, ktorému nezodpovedá nijaké zdanenie na výstupe, a to ani s odkazom na samotnú spoločnosť W, keďže vklad predmetných plnení do dcérskych spoločností je nezdaniteľnou činnosťou, ani s odkazom na dcérske spoločnosti, ktorých činnosť je z veľkej časti oslobodená od dane.

72. Predmetná situácia preto podľa všetkého odporuje účelu spoločného systému DPH, ktorého cieľom, je, ako sa už uviedlo, zabezpečiť neutralitu zdaňovania len vo vzťahu k ekonomickým činnostiam podliehajúcim dani uvedeným v článku 9 smernice o DPH.

73. Na potvrdenie uvedeného je tiež potrebné poznamenať, že pokiaľ ide o úvahy na úrovni skupiny spoločností, daňové zvýhodnenie vyplývajúce z úplného odpočítania DPH zaplatenej spoločnosťou W na vstupe by sa pri odlišnej konštrukcii dotknutej transakcie nedosiahla.

74. Budem vychádzať predovšetkým z teoretického predpokladu, že žalobkyňa by tovar a služby nadobudnuté na vstupe previedla dcérskym spoločnostiam za protihodnotu. V takom prípade by podobný prevod podliehal DPH, v dôsledku čoho by si W mohla na jednej strane odpočítať daň z pasívnych transakcií, keďže by išlo o nadobudnutie tovaru a služieb na účely jej vlastných zdaniteľných transakcií (čiže o odplatné plnenia v prospech dcérskych spoločností). Na druhej strane daň zaplatenú dcérskymi spoločnosťami by s prihliadnutím na skutočnosť, že vykonávajú činnosť prevažne oslobodenú od dane, nebolo možné odpočítať, prinajmenšom nie v plnej výške.

75. Obdobne právo na úplné odpočítanie by nevzniklo, ak by W a jej dcérske spoločnosti vytvorili skupinu DPH podľa článku 11 smernice o DPH. Vzhľadom na to, že skupina DPH sa považuje za jedinú zdaniteľnú osobu, ( 30 ) by sa totiž právo na odpočítanie dane zaplatenej na vstupe v uvedenom prípade určilo výlučne s prihliadnutím na transakcie realizované skupinou – čiže aj dcérskymi spoločnosťami – s tretími osobami. ( 31 ) Tovar a služby nadobudnuté spoločnosťou W na vstupe by preto museli súvisieť – v rámci činnosti podniku považovaného za jedinú osobu – s plneniami dcérskych spoločností, z veľkej časti oslobodenými od dane, týkajúcimi sa výstavby a predaja bytov, s následným vylúčením alebo obmedzením odpočítateľnej dane.

76. Ďalej budem predpokladať situáciu, v ktorej by W, rovnako ako iné osoby s podielmi v dcérskych spoločnostiach, uhradila svoj vklad prostredníctvom peňažného plnenia, čím by poskytla prostriedky na účely nadobudnutia tovaru a služieb priamo samotnými dcérskymi spoločnosťami. Daň, ktorú by dcérske spoločnosti zaplatili z nadobudnutého tovaru a služieb, by ani v tomto prípade nebolo možné odpočítať, prinajmenšom nie v plnom rozsahu, a to z dôvodu, že tieto spoločnosti vykonávajú prevažne činnosti oslobodené od dane.

77. S ohľadom na vyššie uvedené skutočnosti a s výhradou konečného posúdenia vnútroštátnym súdom sa domnievam, že plnenie, o aké ide vo veci samej, je v rozpore s účelom článkov 167 a 168 smernice o DPH, s tým, že objektívny predpoklad zneužitia práva možno považovať za splnený.

2. O subjektívnom predpoklade zneužitia práva

78. Pokiaľ ide o „subjektívny predpoklad“ zneužitia práva v oblasti DPH, ako sa už zdôraznilo, podľa ustálenej judikatúry musí z celku objektívnych prvkov vyplývať, že hlavným cieľom dotknutých plnení je získať daňovú výhodu.

79. W uviedla rad iných ako daňových dôvodov – uvedených v bode 30 vyššie – ktoré mali odôvodniť konštrukciu transakcií predstavujúcich predmet konania vo veci samej; tieto dôvody potvrdil vnútroštátny prvostupňový súd, ktorého rozhodnutie v tomto bode, ako sa uvádza v návrhu na začatie prejudiciálneho konania, zaväzuje Bundesfinanzhof (Spolkový finančný súd). Tento súd si preto kladie otázku, či existencia iných ako daňových dôvodov bráni v prípade, o aký ide vo veci samej, rozhodnutiu, že došlo k zneužitiu práva.

80. V tejto súvislosti treba zdôrazniť, že judikatúra Súdneho dvora, napriek použitiu rôznych formulácií, ( 32 ) nevyžaduje dôkaz o tom, že získanie daňovej výhody predstavuje jediný cieľ dotknutých plnení. I keď plnenia sledujúce výlučne takýto cieľ môžu splniť požiadavku vyplývajúcu z tejto judikatúry, Súdny dvor spresnil, že o zneužitie práva môže ísť aj v prípade, že úsilie o daňovú výhodu predstavuje hlavný (nie však výlučný) cieľ dotknutých plnení. ( 33 ) V oblasti priamych daní – v rámci ktorej sa zákaz zneužitia práva riadi osobitnou právnou úpravou ( 34 ) – Súdny dvor uviedol, že za riadny obchodný dôvod možno považovať operáciu zakladajúcu sa na viacerých cieľoch, medzi ktoré možno zaradiť aj záujmy daňovej povahy, avšak za podmienky, že tieto záujmy nebudú v rámci plánovanej operácie rozhodujúce. ( 35 ) Z uvedeného vyplýva, že existencia obchodných dôvodov nesúvisiacich s daňovým systémom sama osebe nebráni tomu, aby došlo k zneužitiu práva, a to za predpokladu, že možno konštatovať, že rozhodujúcim účelom transakcie je získanie daňovej výhody.

81. V tejto súvislosti Súdny dvor tiež spresnil, že za hlavný účel sporných transakcií možno označiť získanie daňovej výhody, ak tieto plnenia nepredstavujú bežné obchodné transakcie, ( 36 ) čiže ak nezodpovedajú hospodárskej a obchodnej realite plnení. ( 37 )

82. Vnútroštátnemu súdu samozrejme prináleží overiť, či je predmetný predpoklad vo veci samej splnený, a to tým spôsobom, že stanoví skutočný obsah a význam dotknutých transakcií. Musí preto dôkladne posúdiť „obchodné dôvody“, ktoré sú základom uskutočnených obchodných transakcií, a to s cieľom preskúmať, či sú objektívne opodstatnené na základe bežnej obchodnej praxe, alebo či je štruktúra týchto transakcií z ekonomického hľadiska „abnormálna“. Vnútroštátny súd môže najmä vziať do úvahy čisto umelý charakter predmetných plnení, ako aj právne, ekonomické a/alebo personálne prepojenie medzi hospodárskymi subjektmi zapojenými do plánu zníženia daňového zaťaženia, ( 38 ) keďže z takýchto prvkov môže vyplynúť, že získanie daňovej výhody predstavuje hlavný sledovaný cieľ bez ohľadu na prípadnú existenciu okrem iného hospodárskych cieľov inšpirovaných úvahami týkajúcimi sa napríklad marketingu, organizácie a záruk. ( 39 )

83. Naopak, na účely identifikácie zneužívania nepovažujem za relevantný aspekt týkajúci sa konkurenčnej výhody, z ktorej by mali profitovať transakcie konštruované holdingovými spoločnosťami v porovnaní s plneniami jednostupňových podnikov, a to napriek tomu, že v druhej otázke položenej Bundesfinanzhof (Spolkový správny súd) sa na tento aspekt upozorňuje. Organizačnú slobodu možno oprávnene uplatňovať s cieľom získať výhodu, vrátane daňovej výhody, vo vzťahu ku konkurenčným podnikom, za predpokladu, že nie sú splnené vyššie uvedené predpoklady zneužívania.

84. Vzhľadom na všetky vyššie uvedené skutočnosti sa domnievam – v prípade, že Súdny dvor sa v rozpore so stanoviskom vyjadreným vyššie rozhodne odpovedať na prvú prejudiciálnu otázku kladne – že na druhú prejudiciálnu otázku treba odpovedať takto: Skutočnosť, že riadiaca holdingová spoločnosť je „zapojená“ do odoberania plnení dcérskych spoločností tým spôsobom, že plnenia, pri ktorých by v prípade ich priameho odoberania dcérskymi spoločnosťami nevzniklo právo na odpočítanie dane, odoberá sama, vkladá ich do dcérskych spoločností výmenou za podiel na ich zisku a následne si s odvolaním sa na svoje postavenie riadiacej holdingovej spoločnosti uplatní právo na plné odpočítanie dane z plnení na vstupe, vedie k daňovej výhode, ktorej poskytnutie je v rozpore s cieľom ustanovení smernice o DPH týkajúcich sa odpočítania. Uvedená transakcia predstavuje zneužitie práva aj v prípade, že môže byť opodstatnená na základe dôvodov z oblasti mimo daňového práva, pokiaľ sa preukáže, že hlavným účelom transakcie je získanie daňovej výhody.

V. Návrh

85. Na základe všetkých vyššie uvedených úvah navrhujem, aby Súdny dvor odpovedal na prejudiciálne otázky, ktoré položil Bundesfinanzhof (Spolkový finančný súd, Nemecko), takto: 1. Článok 168 písm. a) v spojení s článkom 167 smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty sa má vykladať v tom zmysle, že riadiacemu holdingu, ktorý realizuje zdaniteľné plnenia na výstupe svojim dcérskym spoločnostiam, nepatrí právo na odpočítanie DPH z plnení, ktoré odoberá od tretích osôb a ktoré vkladá do dcérskych spoločností za podiel na všeobecnom zisku, v prípade, že odoberané plnenia na vstupe nie sú v priamej a bezprostrednej súvislosti s vlastnými transakciami holdingu, ale s činnosťami dcérskych spoločností (vo veľkej miere) oslobodenými od dane, odoberané plnenia na vstupe sa nepremietajú do ceny zdaniteľných transakcií (poskytovaných dcérskym spoločnostiam) a nepatria medzi všeobecné nákladové prvky vlastnej hospodárskej činnosti holdingu. 2. Skutočnosť, že riadiaca holdingová spoločnosť je „zapojená“ do odoberania plnení dcérskych spoločností tým spôsobom, že plnenia, pri ktorých by v prípade ich priameho odoberania dcérskymi spoločnosťami nevzniklo právo na odpočítanie dane, odoberá sama, vkladá ich do dcérskych spoločností výmenou za podiel na ich zisku a následne si s odvolaním sa na svoje postavenie riadiacej holdingovej spoločnosti uplatní právo na plné odpočítanie dane z plnení na vstupe, vedie k daňovej výhode, ktorej poskytnutie je v rozpore s cieľom ustanovení smernice o DPH týkajúcich sa odpočítania. Uvedená transakcia predstavuje zneužitie práva aj v prípade, že môže byť opodstatnená na základe dôvodov z oblasti mimo daňového práva, pokiaľ sa preukáže, že hlavným účelom transakcie je získanie daňovej výhody.

( 1 ) Jazyk prednesu: taliančina.

( 2 ) Ú. v. EÚ L 347, 2006, s. 1.

( 3 ) BGBl. 2005 I, s. 386

( 4 ) BGBl. 2002 I, s. 3866.

( 5 ) Pozri vo veci práva na odpočítanie dane holdingovou spoločnosťou rozsudok z 29. októbra 2009, SKF (C‑29/08, EU:C:2009:665, bod 63 a tam citovaná judikatúra), ako aj rozsudok z 1. októbra 2020, Vos Aannemingen (C‑405/19, EU:C:2020:785, bod 4). Pozri, pokiaľ ide o overenie existencie predpokladov zneužitia práva, rozsudky z 21. februára 2006, Halifax a i. (C‑255/02, EU:C:2006:121, body 76 a 77), ako aj zo 17. decembra 2015, WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, bod 34).

( 6 ) Pozri ostatný rozsudok z 18. novembra 2020, Syndicat CFTC (C‑463/19, EU:C:2020:932, body 29 a 67). Pozri v rovnakom zmysle uznesenie predsedu Súdneho dvora z 28. januára 2015, Gimnasio Deportivo San Andrés (C‑688/13, EU:C:2015:46, bod 30 a tam citovaná judikatúra), ako aj rozsudok z 3. októbra 2019, Fonds du Logement de la Région de Bruxelles Capitale (C‑632/18, EU:C:2019:833, bod 48).

( 7 ) Pozri rozsudok z 3. júla 2019, The Chancellor, Masters and Scholars of the University of Cambridge (C‑316/18, EU:C:2019:559, bod 23 a tam citovaná judikatúra).

( 8 ) Pozri v tomto zmysle rozsudky z 8. novembra 2018, C&D Foods Acquisition ApS (C‑502/17, EU:C:2018:888, bod 29), a z 29. októbra 2009, SKF (C‑29/08, EU:C:2009:665, bod 27).

( 9 ) Pozri v tomto zmysle najmä rozsudok z 20. júna 1991, Polysar Investments Netherlands BV (C‑60/90, body 13 a 14). Pozri, pokiaľ ide o novšiu judikatúru, tiež rozsudky z 12. novembra 2020, Sonaecom SGPS SA (C‑42/19, EU:C:2020:913, bod 30); z 8. novembra 2018, C&D Foods Acquisition ApS (C‑502/17, EU:C:2018:888, bod 30); z 5. júla 2018, Marle Participations (C‑320/17, EU:C:2018:537, body 27 a 28), ako aj zo 17. októbra 2018, Ryanair (C‑249/17, EU:C:2018:834, bod 16).

( 10 ) Pozri rozsudky z 12. novembra 2020, Sonaecom SGPS SA (C‑42/19, EU:C:2020:913, bod 31); z 5. júla 2018, Marle Participations (C‑320/17, EU:C:2018:537, bod 29), ako aj zo 17. októbra 2018, Ryanair (C‑249/17, EU:C:2018:834, bod 17 a tam citovaná judikatúra).

( 11 ) Pozri v tomto zmysle rozsudky z 12. novembra 2020, Sonaecom SGPS SA (C‑42/19, EU:C:2020:913, bod 32); z 27. septembra 2001, Cibo Participations (C‑16/00, EU:C:2001:495, bod 22), a z 13. marca 2008, Securenta (C‑437/06, EU:C:2008:166, bod 31).

( 12 ) Pozri návrhy, ktoré predniesol generálny Mengozzi vo veci Larentia + Minerva a Marenave Schiffahrt (C‑108/14 a C‑109/14, EU:C:2015:212, bod 31).

( 13 ) Pozri v tomto zmysle rozsudok z 5. júla 2018, Marle Participations (C‑320/17, EU:C:2018:537, bod 32).

( 14 ) Pozri v tomto zmysle rozsudok z 5. júla 2018, Marle Participations (C‑320/17, EU:C:2018:537, body 30 a 31 a tam citovaná judikatúra).

( 15 ) Pozri rozsudky z 12. novembra 2020, Sonaecom SGPS SA (C‑42/19, EU:C:2020:913, bod 36), a zo 17. októbra 2018, Ryanair (C‑249/17, EU:C:2018:834, bod 21 a tam citovaná judikatúra). Stojí za pozornosť, že hoci sa uvedené rozsudky vzťahujú na článok 17 šiestej smernice Rady zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu – spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia (Ú. v. ES L 145, 1977, s. 1; Mim. vyd. 09/001, s. 23; „šiesta smernica“), príslušné ustanovenia smernice o DPH majú v podstate totožnú pôsobnosť ako ustanovenia šiestej smernice. Z tohto dôvodu sa konštatovalo, že judikatúra Súdneho dvora týkajúca sa šiestej smernice je relevantná aj na účely výkladu smernice o DPH (pozri rozsudok z 3. júla 2019, The Chancellor, Masters and Scholars of the University of Cambridge, C‑316/18, EU:C:2019:559, bod 17).

( 16 ) Pozri rozsudky z 12. novembra 2020, Sonaecom SGPS SA (C‑42/19, EU:C:2020:913, bod 41), a zo 17. októbra 2018, Ryanair (C‑249/17, EU:C:2018:834, bod 26 a tam citovaná judikatúra).

( 17 ) Pozri rozsudky z 12. novembra 2020, Sonaecom SGPS SA (C‑42/19, EU:C:2020:913, bod 42), a zo 17. októbra 2018, Ryanair (C‑249/17, EU:C:2018:834, bod 27 a tam citovaná judikatúra).

( 18 ) Pozri rozsudok z 3. júla 2019, The Chancellor, Masters and Scholars of the University of Cambridge (C‑316/18, EU:C:2019:559, bod 27).

( 19 ) Pozri rozsudok z 29. októbra 2009, AB SFK (C‑29/08, EU:C:2009:665, bod 59 a tam citovaná judikatúra).

( 20 ) Pozri v tomto zmysle rozsudok z 8. novembra 2018, C&D Foods Acquisition ApS (C‑502/17, EU:C:2018:888, bod 37).

( 21 ) Pozri rozsudky z 12. novembra 2020, Sonaecom SGPS SA (C‑42/19, EU:C:2020:913, bod 49); z 5. júla 2018, Marle Participations (C‑320/17, EU:C:2018:537, bod 43 a tam citovaná judikatúra), ako aj zo 16. júla 2015, Larentia + Minerva a Marenave Schiffahrt (C‑108/14 a C‑109/14, EU:C:2015:496, bod 33).

( 22 ) Pozri rozsudok z 12. novembra 2020, Sonaecom SGPS SA (C‑42/19, EU:C:2020:913, body 67 a 68).

( 23 ) Pozri rozsudok z 1. októbra 2020, Vos Aannemingen (C‑405/19, EU:C:2020:785, bod 45).

( 24 ) Pozri rozsudky z 21. februára 2006, Halifax a i. (C‑255/02, EU:C:2006:121, bod 71), ako aj z 29. apríla 2004, Gemeente Leusden a Holin Groep (C‑487/01 a C‑7/02, EU:C:2004:263, bod 76).

( 25 ) Pozri rozsudok z 22. mája 2008, Ampliscientifica a Amplifin, C‑162/07, EU:C:2008:301, bod 28.

( 26 ) Rozsudok z 22. novembra 2017, Cussens (C‑251/16, EU:C:2017:881, bod 32).

( 27 ) Rozsudky z 21. februára 2006, Halifax a i. (C‑255/02, EU:C:2006:121, bod 86), a z 26. februára 2019, T Danmark (C‑116/16 a C‑117/16, EU:C:2019:135, bod 97).

( 28 ) Rozsudky z 21. februára 2006, Halifax a i. (C‑255/02, EU:C:2006:121, body 76 a 77), ako aj zo 17. decembra 2015, WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, bod 34).

( 29 ) Rozsudok z 21. februára 2006, Halifax a i. (C‑255/02, EU:C:2006:121, bod 78).

( 30 ) Pozri v tomto zmysle rozsudky Ampliscientifica a Amplifin (C‑162/07, EU:C:2008:301, bod 19), a Skandia America (USA), filial Sverige (C‑7/13, EU:C:2014:2225, bod 29). Pozri aj návrhy, ktoré v súvislosti so zodpovedajúcimi ustanoveniami šiestej smernice predniesol generálny advokát Mengozzi vo veci Larentia + Minerva a Marenave Schiffahrt (C‑108/14 a C‑109/14, EU:C:2015:212, body 46 až 50).

( 31 ) V rovnakom zmysle pozri aj oznámenie Komisie Rade a Európskemu parlamentu o možnosti skupinovej registrácie na účely DPH podľa článku 11 smernice Rady 2006/112/ES o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty [KOM (2009) 325 v konečnom znení z 2. júla 2009, s. 11].

( 32 ) Pozri v tejto súvislosti návrhy, ktoré predniesol generálny advokát Bobek vo veci Cussens (C‑251/16, EU:C:2017:648, bod 97).

( 33 ) Pozri rozsudky z 21. februára 2008, Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108, bod 45) a z 22. novembra 2017, Cussens (C‑251/16, EU:C:2017:881, bod 53).

( 34 ) Bez uvádzania prehľadu všetkých právnych predpisov prijatých v tejto oblasti na úrovni Únie treba odkázať na článok 6 smernice Rady (EÚ) 2016/1164 z 12. júla 2016, ktorou sa stanovujú pravidlá proti praktikám vyhýbania sa daňovým povinnostiam, ktoré majú priamy vplyv na fungovanie vnútorného trhu (Ú. v. EÚ L 193, 2016, s. 1). Na základe vyššie uvedeného článku možno predpokladať, že došlo k zneužitiu za predpokladu, že získanie daňovej výhody v rozpore s uplatniteľným daňovým právom je „jedným z hlavných účelov“ dotknutej transakcie. Takáto transakcia však musí byť „nie skutočná“, čiže nemohla sa realizovať „z opodstatnených obchodných dôvodov, ktoré odzrkadľujú ekonomickú realitu“.

( 35 ) Pozri rozsudok z 10. novembra 2011, Foggia (C‑126/10, EU:C:2011:718, bod 35). Tento rozsudok sa týka osobitného ustanovenia proti zneužívaniu uvedeného v článku 11 bodu 1 písm. a) smernice Rady 90/434/EHS z 23. júla 1990 o spoločnom systéme zdaňovania pri zlúčeniach, rozdeleniach, prevodoch majetku a výmene akcií týkajúcich sa spoločností rôznych členských štátov (Ú. v. ES L 225, 1990, s. 1; Mim. vyd. 09/001, s. 142).

( 36 ) Pozri rozsudok z 21. februára 2006, Halifax a i. (C‑255/02, EU:C:2006:121, bod 69).

( 37 ) Pozri rozsudok z 20. júna 2013, Paul Newey (C‑653/11, EU:C:2013:409, body 44 a 45).

( 38 ) Pozri rozsudok z 21. februára 2006, Halifax a i. (C‑255/02, EU:C:2006:121, body 76 a 81).

( 39 ) Rozsudok z 21. februára 2018, Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108, bod 62).