NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA

JEAN RICHARD DE LA TOUR

prednesené 16. septembra 2021 ( 1 )

Vec C‑394/20

XY

proti

Finanzamt V

[návrh na začatie prejudiciálneho konania, ktorý podal Finanzgericht Düsseldorf (Finančný súd Düsseldorf, Nemecko)]

„Návrh na začatie prejudiciálneho konania – Voľný pohyb kapitálu – Články 63 a 65 ZFEÚ – Daň z dedičstva – Vnútroštátna právna úprava týkajúca sa dane z dedičstva – Rozdielne zaobchádzanie s rezidentmi a nerezidentmi – Obmedzená daňová povinnosť – Tuzemský nehnuteľný majetok – Pomerná nezdaniteľná suma pre nerezidentov – Obmedzenie – Neexistencia – Vnútroštátna právna úprava, ktorá nestanovuje pre nerezidentov odpočítanie záväzkov z povinných podielov – Neexistencia hospodárskej súvislosti so zdaneným majetkom – Obmedzenie – Odôvodnenie – Neexistencia“

I. Úvod

1. Návrh na začatie prejudiciálneho konania sa týka výkladu článku 63 ods. 1 a článku 65 ZFEÚ.

2. Tento návrh podal Finanzgericht Düsseldorf (Finančný súd Düsseldorf, Nemecko) v rámci sporu medzi XY a Finanzamt V (Daňový úrad V, Nemecko) ( 2 ), týkajúceho sa výpočtu dane z dedičstva tvoreného nehnuteľnosťami nachádzajúcimi sa v Nemecku.

3. Otázky položené Súdnemu dvoru nadväzujú na predchádzajúce rozhodnutia Súdneho dvora v oblasti dane z dedičstva týkajúce sa voľného pohybu kapitálu zaručeného Zmluvou. Dávajú Súdnemu dvoru príležitosť preskúmať s ohľadom na zásady, ktoré už vyvodil, vnútroštátnu právnu úpravu, ktorá bola čiastočne zmenená na účely ich zohľadnenia. Vnútroštátny súd chce vedieť, či, a prípadne v akom rozsahu, možno v závislosti od rozsahu daňovej právomoci dotknutého členského štátu pripustiť rozdielne zaobchádzanie pri poskytnutí daňových výhod založených na osobných nezdaniteľných sumách alebo odpočítaní niektorých častí dedičstva ako záväzkov viaznucich na pozostalosti podľa toho, či má daňová povinnosť za základ celý majetok poručiteľa, alebo je obmedzená na tuzemský majetok v tomto členskom štáte.

4. Táto nová vec zdôrazňuje, že napriek vývoju judikatúry Súdneho dvora ostávajú výrazné strety a napätia so zásadami vyplývajúcimi zo Zmluvy z dôvodu chýbajúcej koordinácie vnútroštátnych daňových predpisov, a to osobitne v prípade, keď si členský štát zvolil zdaniť celosvetový majetok daňového rezidenta na svojom území, pričom rozptýlenie rezidencií a majetku tvoriaceho pozostalosť je podporované voľným pohybom občanov Únie.

5. Vysvetlím dôvody, ktoré má vedú k názoru, že: – do voľného pohybu kapitálu zaručeného Zmluvou nezasahuje právna úprava členského štátu, ktorá stanovuje, že pokiaľ poručiteľ ani dedič neboli daňovými rezidentmi v tomto štáte v čase smrti poručiteľa, dedič má nárok na pomernú nezdaniteľnú sumu z jeho základu dane, pokiaľ táto právna úprava nemá za následok zníženie hodnoty majetku, ktorý nadobudol, čo prislúcha overiť vnútroštátnemu súdu, a – v rovnakej situácii predstavuje vylúčenie odpočítania hodnoty povinných podielov ako pasív z aktív z dedičstva, stanovené touto právnou úpravou v prípade obmedzenej daňovej povinnosti, obmedzenie voľného pohybu kapitálu, ktoré nie je odôvodnené naliehavým dôvodom všeobecného záujmu.

II. Právny rámec

A. Nemecké právo

6. Erbschaftsteuer‑ und Schenkungsteuergesetz (zákon o dani z dedičstva a darovania), v znení uverejnenom 27. februára 1997 ( 3 ), naposledy zmenený § 4 Gesetz zur Bekämpfung der Steuerumgehung und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (zákon o boji proti daňovým podvodom a o zmene ďalších daňových ustanovení) z 23. júna 2017 ( 4 ), vo svojom § 1 s názvom „Zdaniteľné úkony“ stanovuje: „1. Dani z dedičstva (alebo dani z darovania) podliehajú (1) nadobudnutia pre prípad smrti; (2) darovania medzi žijúcimi; …“

7. § 2 ErbStG s názvom „Osobná daňová povinnosť“ stanovuje: 1. Daňová povinnosť vzniká (1) v prípadoch uvedených v § 1 ods. 1 bodoch 1 až 3 v súvislosti s pripadnutím celého majetku (neobmedzená daňová povinnosť), ak poručiteľ v čase smrti, darca v čase darovania alebo nadobúdateľ v čase vzniku daňovej povinnosti (§ 9) má postavenie rezidenta. Za rezidentov sa považujú: a) fyzické osoby, ktoré majú v tuzemsku bydlisko alebo miesto svojho obvyklého pobytu; b) nemeckí štátni príslušníci, ktorí sa trvalo nezdržiavali v zahraničí viac než 5 rokov bez toho, aby mali bydlisko v Nemecku; … (3) vo všetkých ostatných prípadoch pripadnutia majetku, ktorý pozostáva z tuzemského majetku v zmysle § 121 Bewertungsgesetz [zákon o ohodnocovaní] (obmedzená daňová povinnosť)… …“

8. § 3 ErbStG s názvom „Nadobudnutie pre prípad smrti“ stanovuje vo svojom odseku 1: „Za nadobudnutie pre prípad smrti sa považuje (1) nadobudnutie dedením…, odkazom… alebo na základe uplatneného nároku na povinný podiel [§ 2303 a nasl. Bürgerliches Gesetzbuch (občiansky zákonník v znení uverejnenom 2. januára 2002 ( 5 ), ďalej ‚BGB‘)]; …“

9. § 10 ErbStG s názvom „Zdaniteľné nadobudnutie“ stanovuje: „1. Za zdaniteľné nadobudnutie sa považuje obohatenie nadobúdateľa, pokiaľ nie je oslobodené od dane… V prípadoch uvedených v § 3 sa za obohatenie považuje suma, ktorá vznikne tak, že od hodnoty… celého pripadnutého majetku v rozsahu, v akom tento majetok podlieha zdaneniu podľa tohto zákona, sa odpočítajú záväzky viaznuce na pozostalosti odpočítateľné podľa odsekov 3 až 9… … 5. Ak nie je v odsekoch 6 až 9 stanovené inak, od nadobudnutia je možné ako záväzky viaznuce na pozostalosti odpočítať (1) dlhy pochádzajúce od poručiteľa…; (2) záväzky z odkazov, uložených povinností a uplatnených povinných podielov a náhradných dedičských nárokov; … 6. Odpočítateľné nie sú dlhy a ťarchy, pokiaľ sú v hospodárskej súvislosti s majetkovými aktívami, ktoré nepodliehajú zdaneniu podľa tohto zákona. Ak sa zdanenie obmedzuje len na jednotlivé majetkové aktíva (§ 2 ods. 1 bod 3…), odpočítať možno iba dlhy a ťarchy v hospodárskej súvislosti s týmito majetkovými aktívami…“

10. § 15 ErbStG s názvom „Daňové triedy“ vo svojom odseku 1 stanovuje: „Na základe osobného vzťahu nadobúdateľa k poručiteľovi alebo darcovi sa rozlišujú tieto tri daňové triedy: Daňová trieda I: (1) manžel a životný partner, (2) vlastné a nevlastné deti, …“

11. § 16 ErbStG s názvom „Nezdaniteľné sumy“ stanovuje: „1. V prípadoch neobmedzenej daňovej povinnosti (§ 2 ods. 1 bod 1 a §2 ods. 3) je oslobodené od dane nadobudnutie majetku (1) manžela a registrovaného partnera vo výške 500000 eur; (2) detí v zmysle daňovej triedy I bodu 2 a detí zosnulých detí v zmysle daňovej triedy I bodu 2 do výšky 400000 eur; … 2. V prípadoch obmedzenej daňovej povinnosti (§ 2 ods. 1 bod 3) sa nezdaniteľná suma podľa odseku 1 zníži o čiastkovú sumu. Táto čiastková suma zodpovedá pomeru súčtu hodnôt súčasne nadobudnutého majetku, ktorý nepodlieha obmedzenej daňovej povinnosti, a hodnôt tých majetkových výhod nepodliehajúcich obmedzenej daňovej povinnosti, ktoré za posledných desať rokov boli nadobudnuté od tej istej osoby, a hodnoty všetkého majetku, ktorý za posledných desať rokov bol nadobudnutý od tej istej osoby. Skoršie nadobudnutia sa započítavajú v ich skoršej hodnote.“

12. § 121 zákona o ohodnocovaní, v znení uplatniteľnom na spor vo veci samej, s názvom „Tuzemský majetok“ stanovuje: „Do tuzemskému majetku patrí: (1) tuzemský poľnohospodársky a lesný majetok; (2) tuzemský nehnuteľný majetok; …“

13. § 2303 BGB s názvom „Oprávnení na povinný podiel, výška povinného podielu“ vo svojom odseku 1 stanovuje: „Ak bol potomok poručiteľa vylúčený z dedenia úkonom pre prípad smrti, môže od dediča žiadať povinný podiel. Povinný podiel tvorí polovica hodnoty zákonného dedičského podielu.“

14. § 2311 BGB s názvom „Hodnota pozostalosti“ stanovuje: „1. Povinný podiel sa vypočíta na základe stavu a hodnoty pozostalosti v čase smrti poručiteľa… 2. Ak je to potrebné, hodnota sa zistí ocenením. Určenie hodnoty vykonané poručiteľom nie je rozhodujúce.“

B. Rakúske právo

15. § 756 Allgemeines bürgerliches Gesetzbuch (občiansky zákonník, ďalej len „ABGB“) v znení uplatniteľnom na spor vo veci samej stanovuje: „Povinný podiel je podiel na hodnote majetku zomretého, ktorý má pripadnúť oprávnenému na povinný podiel.“

16. § 759 ABGB stanovuje: „Každej osobe oprávnenej na povinný podiel patrí ako povinný podiel polovica toho, čo by jej patrilo podľa zákonnej dedičskej postupnosti.“

17. § 761 ods. 1 ABGB stanovuje: „Povinný podiel sa plní v peniazoch...“

18. Nemecká vláda spresnila vo svojich písomných pripomienkach, že neexistuje dvojstranná dohoda medzi Nemeckou spolkovou republikou a Rakúskou republikou v oblasti zamedzenia dvojitého zdanenia týkajúceho sa dane z dedičstva. ( 6 )

III. Spor vo veci samej a prejudiciálne otázky

19. Žalobkyňa vo veci samej, rakúska štátna príslušníčka s bydliskom v Rakúsku, je dcérou poručiteľa tej istej štátnej príslušnosti, ktorý 12. augusta 2018 zomrel v tomto štáte, v ktorom mal bydlisko.

20. Poručiteľ bol vlastníkom troch zastavaných pozemkov, ako aj jedného nezastavaného pozemku v Nemecku. Spísal závet, v ktorom ustanovil žalobkyňu za svoju jedinú dedičku, pričom svojej manželke a svojmu synovi zanechal iba povinné podiely.

21. Žalobkyňa sa ako jediná dedička v dohode o vyrovnaní povinných podielov zaviazala vyplatiť týmto dedičom sumy vo výške 1700000 eur a 2850000 eur. Vo svojom daňovom priznaní k dani z dedičstva podanom na Finanzamt žiadala, aby boli z hodnoty jej dedičstva odpočítané záväzky z povinných podielov vo výške 43 %, teda vo výške 1956500 eur, ako záväzky viaznuce na pozostalosti. K tomuto výpočtu dospela určením podielu nehnuteľného majetku podliehajúcemu dani z dedičstva v Nemecku v hodnote 4970000 eur, ktorý zodpovedá 43 % hodnoty celkového majetku spadajúceho do pozostalosti vo výške 11592598,10 eur, ktorá zahŕňa majetok nepodliehajúci dani z dedičstva v Nemecku pozostávajúci z kapitálového majetku a nehnuteľnosti v Španielsku, ktorú ohodnotila na 6622598,10 eur.

22. Finanzamt vyrubil žalobkyni daň z dedičstva vo výške 642333 eur vo vzťahu k pozemkom nachádzajúcim sa v Nemecku. Odpočítanie povinných podielov ako záväzkov viaznucich na pozostalosti odmietol z dôvodu, že z § 10 ods. 6 druhej vety ErbStG vyplýva, že tieto povinné podiely nie sú v hospodárskej súvislosti s jednotlivými časťami majetku zahrnutými do pozostalosti. Okrem toho pri výpočte tejto dane z dedičstva uplatnil namiesto nezdaniteľnej sumy vo výške 400000 eur, v zásade stanovenej voči deťom poručiteľa podľa § 16 ods. 1 bodu 2 ErbStG, nezdaniteľnú sumu vo výške 171489 eur zníženú o čiastkovú sumu 228511 eur podľa ustanovenia § 16 ods. 2 ErbStG.

23. Žalobkyňa sa svojou žalobou pred vnútroštátnym súdom domáha zníženia dane z dedičstva, ktorú má zaplatiť, na 227181 eur. Uvádza, že nezdaniteľná suma vo výške 400000 eur stanovená v § 16 ods. 1 bode 2 ErbStG jej patrí v plnej výške z dôvodu, že odsek 2 tohto ustanovenia je v rozpore s právom Únie. Okrem toho sa domnieva, že je v rozpore s právom Únie, aby povinné podiely, ktoré je povinná vyplatiť, nebolo prípustné odpočítať ako záväzky viaznuce na pozostalosti ani len pomerne vo výške, ktorú vypočítala.

24. Vnútroštátny súd uvádza, že vzhľadom na to, že poručiteľ a žalobkyňa nemali v čase smrti poručiteľa bydlisko alebo miesto svojho obvyklého pobytu v Nemecku, dani podlieha len tuzemský nehnuteľný majetok.

25. V prípade obmedzenej daňovej povinnosti má vnútroštátny súd pochybnosti o súlade článku 63 ods. 1 a článku 65 ZFEÚ, tak ako sú vykladané Súdnym dvorom, s § 16 ods. 2, ako aj s § 10 ods. 6 druhou vetou ErbStG.

26. Tento súd po prvé spresňuje, že uvedený § 16 ods. 2 bol zavedený nemeckým zákonodarcom v nadväznosti na rozsudok z 8. júna 2016, Hünnebeck ( 7 ). Pripomína, že Súdny dvor v rozsudkoch zo 17. októbra 2013, Welte, ( 8 ) a zo 4. septembra 2014, Komisia/Nemecko, ( 9 ) na jednej strane rozhodol, že pokiaľ ide o skoršie znenia tohto § 16 ods. 2, menej výhodné zaobchádzanie voči nadobúdateľovi dedičstva z dôvodu nezdaniteľnej sumy obmedzenej na 2000 eur v prípade obmedzenej daňovej povinnosti nemôže byť odôvodnené potrebou zachovania koherencie nemeckého daňového systému. Na druhej strane sa Súdny dvor domnieval, že neexistuje žiaden dôvod opodstatňujúci rozdielne zaobchádzanie medzi nadobúdateľmi dedičstva podľa toho, či sa na nich vzťahuje neobmedzená, alebo obmedzená daňová povinnosť súvisiaca s ich bydliskom.

27. Po druhé sa vnútroštátny súd pýta na rozdielne zaobchádzanie s rezidentmi v Nemecku a tými, ktorí tam nemajú bydlisko, podľa § 10 ods. 6 druhej vety ErbStG. Spresňuje, že v dôsledku tohto ustanovenia si žalobkyňa nemôže pri nadobudnutí majetku pre prípad smrti odpočítať ako záväzky viaznuce na pozostalosti svoje záväzky spojené s povinnými podielmi manželky a syna poručiteľa.

28. Okrem toho podľa judikatúry Bundesfinanzhof (Spolkový finančný súd, Nemecko) ( 10 ) podmienka existencie hospodárskej súvislosti stanovená v § 10 ods. 6 ErbStG na účely odpočítateľnosti dlhov a tiarch nie je splnená, pokiaľ ide o povinné podiely. Toto riešenie možno použiť v prípade povinných podielov, ktoré sú v danom prípade dlžné podľa rakúskeho práva. Vnútroštátny súd v tejto súvislosti pripomína judikatúru Súdneho dvora týkajúcu sa najmä zákazu rozlišovať medzi rezidentmi a nerezidentmi v ustanoveniach týkajúcich sa obmedzenej odpočítateľnosti dlhov, pokiaľ ide o dedičstvo. ( 11 )

29. Finanzgericht Düsseldorf (Finančný súd Düsseldorf) za týchto podmienok rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru tieto prejudiciálne otázky: „1. Majú sa článok 63 ods. 1 a článok 65 [ZFEÚ] vykladať v tom zmysle, že bránia vnútroštátnej právnej úprave členského štátu týkajúcej sa výberu dane z dedičstva, ktorá v súvislosti s výpočtom dane stanovuje, že ak poručiteľ aj dedič mali v čase smrti poručiteľa bydlisko alebo miesto obvyklého pobytu v inom členskom štáte, nezdaniteľná suma zo základu dane v prípade nadobúdania nehnuteľností nachádzajúcich sa v tuzemsku je nižšia ako nezdaniteľná suma, ktorá by sa uplatnila, keby aspoň jeden z nich mal v tomto čase bydlisko alebo miesto obvyklého pobytu v prvom uvedenom členskom štáte? 2. Majú sa článok 63 ods. 1 a článok 65 [ZFEÚ] vykladať v tom zmysle, že bránia vnútroštátnej právnej úprave členského štátu týkajúcej sa výberu dane z dedičstva, ktorá v súvislosti s výpočtom dane stanovuje, že ak poručiteľ aj dedič mali v čase smrti poručiteľa bydlisko alebo miesto obvyklého pobytu v inom členskom štáte, nie sú v prípade nadobúdania nehnuteľností nachádzajúcich sa v tuzemsku odpočítateľné záväzky z povinných podielov, zatiaľ čo tieto záväzky by boli v plnej miere odpočítateľné od hodnoty majetku nadobúdaného pre prípad smrti, keby aspoň poručiteľ alebo dedič mal v čase smrti poručiteľa bydlisko alebo miesto obvyklého pobytu v prvom uvedenom členskom štáte?“

30. Nemecká a španielska vláda, ako aj Európska komisia predložili písomné pripomienky. Na pojednávaní z 9. júna 2021 tiež predniesli ústne pripomienky, tak ako aj žalobkyňa.

IV. Analýza

31. Súdnemu dvoru je položená otázka o zlučiteľnosti niektorých ustanovení nemeckého zákona o dedičskej dani, týkajúcich sa účinku absencie bydliska poručiteľa a jeho dediča ( 12 ) v Nemecku, pokiaľ ide o výšku osobnej nezdaniteľnej sumy, na ktorú má dedič nárok, a odpočítateľnosť záväzkov viaznucich na pozostalosti dlžných z titulu povinných podielov, s článkom 63 ods. 1 a článkom 65 ZFEÚ.

32. Zo skutočností oznámených Súdnemu dvoru vyplýva, že podľa nemeckého daňového práva sa daňová povinnosť v prípade nadobudnutia pre prípad smrti ( 13 ) uplatňuje na celý nadobudnutý majetok bez ohľadu na štát, v ktorom sa nachádza, pokiaľ má aspoň poručiteľ alebo dedič bydlisko alebo miesto svojho obvyklého pobytu v Nemecku. ( 14 ) Ide o prípad neobmedzenej daňovej povinnosti. ( 15 )

33. Pokiaľ poručiteľ ani dedič nemajú bydlisko alebo pobyt v Nemecku ( 16 ), daňová povinnosť sa vzťahuje na majetok predstavujúci tuzemský majetok, a síce najmä na nehnuteľný majetok. Ide o prípad obmedzenej daňovej povinnosti. ( 17 )

34. Zdaniteľné obohatenie (alebo základ dane) zahŕňa celé nadobudnuté dedičstvo ( 18 ), od ktorého sa odrátajú odpočítateľné záväzky viaznuce na pozostalosti ( 19 ), po nezdaniteľných sumách. ( 20 ) Režim týchto oslobodení alebo odpočítaní sa líši podľa toho, či je podmienka pobytu v Nemecku splnená, alebo nesplnená aspoň v prípade poručiteľa alebo dediča.

35. Nie je tomu tak v prípade daňového zaťaženia. To je určené na základe príbuzenského vzťahu medzi tými, ktorí určujú daňovú triedu ( 21 ), od ktorej závisí sadzba dane uplatňovaná podľa výšky základu dane. ( 22 )

36. Vzhľadom na to, že vnútroštátny súd sa pýta na rozdielne zaobchádzanie medzi rezidentmi a nerezidentmi v oblasti dane z dedičstva v rozsahu, v akom by mohlo predstavovať obmedzenia pohybu kapitálu, treba pripomenúť, že podľa ustálenej judikatúry Súdneho dvora dedičstvá, v prípade ktorých dochádza k prechodu majetku zanechaného zosnulou osobou na jednu alebo viac osôb, predstavujú pohyby kapitálu v zmysle článku 63 ZFEÚ s výnimkou prípadov, keď sa ich podstatné prvky nachádzajú v jedinom členskom štáte. ( 23 )

37. V prejednávanej veci je zrejmé, že na situáciu, o ktorú ide vo veci samej, sa vzťahuje článok 63 ods. 1 ZFEÚ.

A. O prvej prejudiciálnej otázke

38. Vnútroštátny súd sa svojou prvou prejudiciálnou otázkou v podstate pýta, či sa článok 63 ods. 1 a článok 65 ZFEÚ majú vykladať v tom zmysle, že bránia právnej úprave členského štátu v oblasti dedičskej dane, ktorá stanovuje v prípade obmedzenej daňovej povinnosti osobnú nezdaniteľnú sumu vypočítanú pomerne k podielu majetku, ktorý podlieha dedičskej dani tohto členského štátu, vo vzťahu k celému majetku tvoriacemu dedičstvo, zatiaľ čo táto nezdaniteľná suma nie je obmedzená v prípade neobmedzenej daňovej povinnosti týkajúcej sa tohto majetku, a ktorá sa uplatní, ak aspoň poručiteľ alebo dedič bol v čase úmrtia poručiteľa rezidentom v dotknutom členskom štáte.

39. Ako správne pripomína vnútroštátny súd, Súdny dvor už rozhodol o zlučiteľnosti, z hľadiska voľného pohybu kapitálu, nemeckej daňovej právnej úpravy, ktorá stanovovala pre nerezidentov s obmedzenou daňovou povinnosťou nižšiu nezdaniteľnú sumu, ako je tá, ktorú si mohol uplatniť dedič v prípade neobmedzenej daňovej povinnosti. ( 24 )

40. Novosť návrhu na začatie prejudiciálneho konania vyplýva z toho, že jeho predmetom je právna úprava uplatniteľná na dedičstvá, vo vzťahu ku ktorým daňová povinnosť vznikne po 24. júni 2017 ( 25 ), podľa ktorej v prípade obmedzenej daňovej povinnosti výška nezdaniteľnej sumy zodpovedá časti nehnuteľného majetku nachádzajúceho sa v Nemecku, ktorý zahŕňa pozostalosť. ( 26 )

41. Pripomínam, že v predmetnom prípade sa spor týka priznania nezdaniteľnej sumy vo výške približne 43 % sumy stanovenej v § 16 ErbStG, čiže sumy vo výške 171489 eur, namiesto sumy vo výške 400000 eur, čo zodpovedá časti, ktorú predstavuje nehnuteľný majetok nachádzajúci sa v Nemecku nadobudnutý dedičkou, ktorá je rezidentkou v Rakúsku, po smrti jej otca, ktorý bol tiež rezidentom tohto členského štátu. ( 27 )

42. Treba preto preskúmať, či tak, ako uvádza Komisia, a na rozdiel od tvrdenia nemeckej vlády predmetná vnútroštátna právna úprava, ktorá už nestanovuje paušálnu nezdaniteľnú sumu ako v predchádzajúcich veciach, ale sumu vypočítanú podľa základu dane, predstavuje obmedzenie voľného pohybu kapitálu, ktoré je zakázané článkom 63 ods. 1 ZFEÚ. ( 28 )

1. O existencii obmedzenia voľného pohybu kapitálu v zmysle článku 63 ZFEÚ

43. Súdny dvor sa v rozsudku Welte domnieval, že predmetná vnútroštátna právna úprava predstavovala obmedzenie voľného pohybu kapitálu ( 29 ) z dôvodu, že podmienením uplatniteľnosti nezdaniteľnej sumy na základ dane dotknutého nehnuteľného majetku bydliskom zosnulej osoby a nadobúdateľa v čase úmrtia táto právna úprava vedie k tomu, že dedenie takejto nehnuteľnosti medzi nerezidentmi podlieha vyššiemu daňovému zaťaženiu než dedenie zahŕňajúce minimálne jedného rezidenta, a z tohto dôvodu môže zapríčiniť zníženie hodnoty uvedeného dedičstva. ( 30 )

44. Konkrétne, v prípade pána Y. Welteho, dediča po svojej zosnulej manželke, si tento dedič uplatnil ako zdaniteľná osoba s obmedzenou daňovou povinnosťou iba pevnú nezdaniteľnú sumu z dedičstva vo výške 2000 eur. Ak by však zosnulá alebo samotný pán Welte mali v čase úmrtia bydlisko v Nemecku, mal by pán Welte nárok na nezdaniteľnú sumu vo výške 500000 eur. Nemusel by teda zaplatiť nijakú daň z dedičstva. ( 31 )

45. Súdny dvor rozhodol, že táto vnútroštátna právna úprava stanovovala, že nezdaniteľná suma uplatnená na základ dane bola nižšia ako tá, ktorý by sa uplatnila v prípade, ak by zosnulá osoba alebo dedič mali v čase úmrtia bydlisko na území Nemecka. ( 32 )

46. Súdny dvor rozhodol s odkazom na tri rozsudky, ktoré vydal v období rokov 2008 až 2011, týkajúce sa prípadov, v ktorých nerezidenti podliehali vyššiemu daňovému zaťaženiu než rezidenti, na základe čoho hodnota dedičstva zahŕňajúceho majetok, ktorý tvoril základ dane, bola znížená v porovnaní s hodnotou dedičstva rezidentov. ( 33 )

47. V prvom z citovaných rozsudkov, teda v rozsudku Eckelkamp a i., boli predmetom návrhu na začatie prejudiciálneho konania vnútroštátne ustanovenia, ktoré stanovili, že dedičstvo zahŕňajúce nehnuteľný majetok nachádzajúci sa na území Belgicka podlieha vyššej dani z prechodu majetku, než je dedičská daň, ktorá by sa platila, ak by osoba, ktorej majetok je predmetom dedenia, mala v čase svojej smrti bydlisko v tomto členskom štáte. ( 34 ) V danej veci sa daň z prechodu majetku pre prípad smrti platila z celého majetku poručiteľky, ktorý sa nachádzal v Belgicku, a to bez toho, aby bolo možné odpočítať jej záväzok voči niektorému z dedičov viaznuci na predmetnom majetku, z dôvodu, že v čase svojej smrti nemala bydlisko v Belgicku. ( 35 )

48. V druhom rozsudku, na ktorý sa odkazuje v rozsudku Welte, teda v rozsudku Mattner, bola predmetom sporu nemecká právna úprava predchádzajúca tej, o ktorú ide vo veci samej. Tá stanovovala, že nezdaniteľná suma zo základu dane bola nižšia – ak mal darca alebo darovaný bydlisko v inom členskom štáte – než nezdaniteľná suma, ktorá by sa uplatnila, ak by jeden z nich mal bydlisko na nemeckom území. ( 36 )

49. Tretí rozsudok, na ktorý Súdny dvor odkazuje v rozsudku Welte, je rozsudok z 10. februára 2011, Missionswerk Werner Heukelbach ( 37 ). Toto rozhodnutie sa týka vnútroštátnej právnej úpravy, ktorá vyhradila výhodu zdanenia zníženou sadzbou dane z dedičstva neziskovým organizáciám, ktoré mali svoje sídlo v Belgicku alebo v členskom štáte, v ktorom mal poručiteľ v čase smrti skutočné bydlisko alebo miesto výkonu práce, alebo v ktorom mal predtým skutočné bydlisko alebo miesto výkonu práce. ( 38 )

50. V týchto predchádzajúcich rozhodnutiach existencia alebo zníženie daňovej výhody založenej na odpočítateľnosti dlhov, nezdaniteľnej sumy alebo zníženej sadzby dane priamo záviseli od podmienky bydliska v členskom štáte určujúcom daň z dedičstva. Z tohto dôvodu v prípade, keď bola hodnota dedičstva rovnaká pre rezidentov a nerezidentov, bol základ dane zjavne odlišný, čo pomerne znižovalo obohatenie nerezidentov a mohlo podľa judikatúry Súdneho dvora odradiť od investícií do dotknutého členského štátu. ( 39 )

51. Okrem toho uvádzam, že rozsudky Hünnebeck a Feilen, ktoré boli vydané v roku 2016 po rozsudku Welte, sa opierali o rovnakú logiku. Súdny dvor v prvom z týchto rozsudkov rozhodol, že „zohľadnenie dlhšieho obdobia sčítania v prípade darovaní medzi nerezidentmi ako v prípade darovaní, v rámci ktorých je aspoň jednou stranou rezident, môže viesť prípadne k tomu, že nezdaniteľná suma sa týka v prvej kategórii darovaní vyššieho vymeriavacieho základu ako v druhej kategórii, a že preto táto prvá kategória darovaní podlieha vyššej dani z darovania, než je daň z darovania vyrubená pri druhej kategórii darovaní. Takýto mechanizmus spôsobuje to, že dochádza k obmedzeniu pohybu kapitálu tým, že znižujú hodnotu darovania, ktoré zahŕňa taký majetok“ ( 40 ).

52. Súdny dvor v rozsudku Feilen uviedol, že „táto právna úprava podmieňuje zníženie dane z dedičstva miestom, kde sa pozostalosť nachádzala pri predchádzajúcom dedení a bydliskom poručiteľa alebo nadobúdateľa pri tomto predchádzajúcom dedení. Má za následok, že v prípade, že pozostalosť zahŕňa majetok, ktorý sa nachádzal v inom členskom štáte pri predchádzajúcom dedení, kde dedič ani porušiteľ nemali bydlisko v Nemecku, sa uloží vyššia daň z dedičstva než pri dedení majetku, ktorý sa pri predchádzajúcom dedení nachádzal v Nemecku, alebo než v prípade, že sa majetok pri predchádzajúcom dedení síce nachádzal v inom členskom štáte, ale aspoň jeden z účastníkov dedičského vzťahu mal bydlisko v Nemecku“ ( 41 ).

53. Možno vzhľadom na to, že právna úprava, o ktorú išlo v rozsudkoch Mattner a Welte, bola zmenená a že v prípade obmedzenej daňovej povinnosti stanovuje, že výška nezdaniteľnej sumy závisí od hodnoty tuzemského majetku podliehajúceho dani z dedičstva, prebrať analýzu Súdneho dvora uvedenú v týchto rozhodnutiach?

54. Nemyslím si to. Po prvé uvádzam, že na rozdiel od vecí, ktoré viedli najmä k rozsudkom Welte a Feilen ( 42 ), vnútroštátny súd neposkytol Súdnemu dvoru dôkazy umožňujúce domnievať sa, že hodnota predmetného dedičstva je znížená v porovnaní s hodnotou dedičstva týkajúceho sa poručiteľa alebo dediča s bydliskom v Nemecku.

55. Po druhé, podľa mňa treba vziať do úvahy skutočnosť, že predmetná právna úprava už nestanovuje pevnú nezdaniteľnú sumu v nižšej výške pre nerezidentov, ako je suma stanovená pre rezidentov, z čoho by jasne vyplývala rozdielna daňová záťaž vo väčšine prípadov nadobudnutia pozostalosti. ( 43 ) Z tohto dôvodu nemožno zo samotného znenia § 16 ErbStG vyvodiť existenciu rozdielneho zaobchádzania medzi rezidentmi a nerezidentmi, možné je len obmedziť sa na konštatovanie, že výška nezdaniteľnej sumy priznaná v závislosti od príbuzenského vzťahu je v prípade neobmedzenej daňovej povinnosti nemenná a nie je určená pri zohľadnení majetku nachádzajúceho sa výlučne v Nemecku alebo že dedič nerezident poručiteľa nerezidenta sa nemôže nikdy domáhať nezdaniteľnej sumy v rovnakej výške, ako je suma priznaná v prípade, keď je aspoň dedič alebo poručiteľ rezidentom, a to bez ohľadu na miesto, kde sa nachádzajú ostatné časti pozostalosti.

56. Zmena § 16 ErbStG odôvodňuje podľa mňa snahu znovu preskúmať, aký je konečný rozdiel v zdanení, ktorý by mohol vyplývať z predmetnej právnej úpravy posudzovanej ako celok pri uplatnení hospodárskeho prístupu ( 44 ) v súlade s cieľom sledovaným vnútroštátnym zákonodarcom, a síce oslobodením od dane z dedičstva celej pozostalosti alebo jej časti podliehajúcej nemeckej daňovej právomoci v závislosti od jej hodnoty. ( 45 )

57. Inak povedané, z hľadiska kritérií potvrdených v rozsudku Welte, ktoré som pripomenul ( 46 ), treba v predmetnom prípade konkrétne overiť, či z dôvodu spôsobu výpočtu výšky osobnej nezdaniteľnej sumy v prípade obmedzenej daňovej povinnosti nie je daňové zaťaženie rovnaké ako to, ktoré je znášané v podobných situáciách. ( 47 )

58. Názory účastníkov konania sa v tejto súvislosti líšia. Komisia, ktorá sa vo svojich veľmi všeobecných písomných pripomienkach domnievala, že „priznanie nezdaniteľnej sumy vypočítanej pomerne dedičom nerezidentom predstavuje na prvý pohľad… obmedzenie voľného pohybu kapitálu, ktoré je v zásade zakázané článkom 63 ZFEÚ“, sa na pojednávaní pripojila k návrhom založeným na príkladoch, ktoré žalobkyňa predniesla ústne.

59. Tá vysvetlila nasledujúci prípad: daňovník s neobmedzenou daňovou povinnosťou, keďže jeho bydlisko sa nachádza v Nemecku, odkáže nájomný dom v Nemecku s hodnotou 400000 eur a dom na osobné užívanie nachádzajúci sa v Nemecku s hodnotou 500000 eur svojej dcére, ktorá v ňom ďalej býva. Ide o prevod dedičstva v hodnote 900000 eur. Podľa nemeckého dedičského práva je rodinný dom oslobodený do výšky 500000 eur. Na zostávajúci základe dane vo výške 400000 eur sa uplatní nezdaniteľná suma vo výške 400000 eur priznaná jeho dcére. Dcéra preto nebude zdanená. Žalobkyňa porovnala túto situáciu so situáciou daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou, ktorý má bydlisko v Holandsku. Ten odkázal svojej dcére, ktorá tiež býva v Holandsku, nájomný dom v hodnote 400000 eur nachádzajúci sa v Nemecku a rodinný dom, ktorý používa, nachádzajúci sa v Holandsku, v hodnote 500000 eur. Hodnota dedičstva dosahuje sumu 900000 eur. Vzhľadom na to, že majetok v zahraničí nie je zdaniteľný, základ dane je 400000 eur, teda hodnota nájomného domu nachádzajúceho sa v Nemecku. V tomto prípade obmedzenej daňovej povinnosti je výška osobnej nezdaniteľnej sumy zo sumy 400000 eur vypočítaná v pomere k hodnote majetku. Po odpočítaní nezdaniteľnej sumy má hodnotu 222223 eur. Dedičská daň predstavuje 11 % ( 48 ), čo vedie v Nemecku k dani vo výške 24444 eur.

60. Pochybujem o relevantnosti záveru založeného na tomto porovnaní, ktorý je podľa slov žalobkyne tento: v prípade majetku rovnakej hodnoty a pri rovnakom stupni príbuzenstva, teda za okolností chýbajúceho objektívneho rozdielu to vedie k tomu, že v uvedených príkladoch v Nemecku štát vyberie pri obmedzenej daňovej povinnosti v rámci dedičskej dane o 24444 eur viac ako v prípade neobmedzenej daňovej povinnosti.

61. Treba totiž poukázať na rozdiely v situácii druhej nehnuteľnosti tvoriacej dedičstvo a v zdanení z dôvodu oslobodenia pre dediča s neobmedzenou daňovou povinnosťou. ( 49 )

62. Naproti tomu ma presvedčilo aritmetické vysvetlenie nemeckej vlády, ktoré nebolo na pojednávaní spochybnené, uvedené v bodoch 54 až 59 jej písomných pripomienok takto: „54. Na vysvetlenie tu možno citovať nasledujúci príklad, v rámci ktorého dedičstvo pozostáva z: majetku podliehajúceho obmedzenej daňovej povinnosti s hodnotou 430000 eur a zahraničného majetku, ktorý nepodlieha obmedzenej daňovej povinnosti, v hodnote 570000 eur, celá pozostalosť má teda hodnotu 1000000 eur. 55. V súlade s ustanovením § 16 ods. 2 ErbStG osobná nezdaniteľná suma (400000 eur) stanovená § 16 ods. 1 tohto zákona je znížená o hodnotu časti majetku, ktorá nepodlieha zdaneniu v Nemecku (570000 eur vo vzťahu k 1000000 eur), teda 228000 eur (57 %). Odpočítateľná nezdaniteľná suma teda predstavuje 172000 eur ( 50 ) (400000 eur – 228000 eur). Zdaniteľné nadobudnutie majetku pred odpočítaním záväzkov viaznucich na pozostalosti teda predstavuje sumu 258000 eur (430000 eur – 172000 eur). To zodpovedá pomeru 60 % medzi zdaniteľným nadobudnutím majetku a prevedeným majetkom, ktorý v Nemecku podlieha obmedzenej daňovej povinnosti v súvislosti s dedičskou daňou (258000 eur v porovnaní so sumou 430000 eur). Inými slovami,… základ dane (predbežný) (pred odpočítaním záväzkov viaznucich na pozostalosti) predstavuje 60 % majetku podliehajúceho dani. 56. Ak by sme naproti tomu vzali do úvahy nezníženú nezdaniteľnú sumu, zdaniteľné nadobudnutie majetku by dosiahlo sumu 30000 eur (430000 eur – 400000 eur). Pomer medzi zdaniteľným nadobudnutím majetku a prevedeným majetkom, ktorý podlieha obmedzenej daňovej povinnosti v Nemecku v súvislosti s dedičskou daňou, by bol 6,97 % (30000 eur vo vzťahu k 430000 eurám); majetok podliehajúci dani by bol teda zdanený len do výšky 6,97 %. V porovnaní s celým majetkom v hodnote 1000000 eur by bol pomer medzi zdaniteľným nadobudnutím majetku a prevedeným majetkom 3 % (30000 eur vo vzťahu k 1000000 eur). 57. Pri porovnaní s neobmedzenou daňovou povinnosťou by situácia bola podstatne výhodnejšia. Ak by totiž nadobudnutie majetku podliehalo neobmedzenej daňovej povinnosti, bolo by potrebné vziať do úvahy celý majetok vrátane majetku v zahraničí. Vyplynulo by z toho zdaniteľné nadobudnutie majetku, pred odpočítaním záväzkov viaznucich na pozostalosti, v hodnote 600000 eur (1000000 eur – 400000 eur). Pomer medzi zdaniteľným nadobudnutím a majetkom podliehajúcim dani by bol tiež 60 % (600000 eur vo vzťahu k 1000000 eur). 58. Pomerné zníženie nezdaniteľnej sumy z tohto dôvodu vedie k tomu, že majetok podliehajúci dani bude začlenený do základu dane pri rovnakej sadzbe a tým bude zdanený rovnakým spôsobom ako v prípade neobmedzenej daňovej povinnosti. 59. Neexistencia menej výhodného zaobchádzania je tiež zrejmá, pokiaľ porovnáme daňové zaťaženie žalobkyne v konaní vypočítané na základe v ňom uvedených hodnôt bez zohľadnenia ďalších okolností (teda 911715 eur) ( 51 ), s daňovým zaťažením dediča, ktorý má v prípade nadobudnutia toho istého majetku neobmedzenú daňovú povinnosť a… za inak rovnakých podmienok: 2126575 eur. ( 52 ) Tak v prípade obmedzenej daňovej povinnosti s hodnotou tuzemského majetku 4970000 eur, ako aj v prípade neobmedzenej daňovej povinnosti s hodnotou celosvetového majetku vo výške 11592598 eur má skutočná daňová sadzba výšku 18,34 %.“

63. Navyše uvádzam, že dosah zmien vnútroštátnej právnej úpravy, účinných od 24. júna 2017 ( 53 ), by mal byť preskúmaný s ohľadom na odôvodnenie rozhodnutia Súdneho dvora o zlučiteľnosti situácií, uvedené v bodoch 50 až 53 rozsudku Welte ( 54 ). Súdny dvor uviedol, že skutočnosť, že základ dane pri dedení dedičom nerezidentom, ak podlieha v Nemecku čiastočnej povinnosti platiť daň z dedičstva, je v zásade nižší než základ dane dediča, ktorý je rezidentom alebo nerezidentom a ktorý má v súvislosti s touto daňou neobmedzenú daňovú povinnosť v tomto členskom štáte, nemôže spochybniť konštatovanie a neexistencii vplyvu bydliska, pokiaľ ide o daňovú triedu a sadzbu, pretože výška nezdaniteľnej sumy uplatnenej na základ dane upravená predmetnou právnou úpravou sa vôbec nemení podľa výšky základu dane z dedičstva, ale je stále rovnaká bez ohľadu na to, aká je výška základu dane.

64. Súdny dvor v bode 55 rozsudku Welte rozhodol, že výška nezdaniteľnej sumy nezávisí od výšky základu dane, ale priznáva sa dedičovi ako zdaniteľnej osobe, a rozhodol o neexistencii rozdielu z hľadiska tejto nezdaniteľnej sumy v situáciách dedičov rezidentov a nerezidentov.

65. Toto odôvodnenie možno pripodobniť, ako to navrhol vnútroštátny súd, k analýze, ktorú uviedol generálny advokát Mengozzi vo svojich návrhoch vo veci Welte ( 55 ) pri hypotéze, podľa ktorej si pán Welte mohol nárokovať na právo na nezdaniteľnú sumu v plnej výške, hoci časť pozostalosti, ktorú zdedil, zdanená v Nemecku, nepredstavovala – na rozdiel od zvyčajných výlučne vnútroštátnych situácií daňovníkov s neobmedzenou daňovou povinnosťou – celú hodnotu dedičstva. Uvádza nasledujúce: „na túto otázku treba podľa môjho názoru odpovedať kladne. … domnievam sa, že situácia pána Welteho sa podstatne neodlišuje od situácie nemeckého rezidenta, ktorý dedí v Nemecku po svojej manželke, ktorá je v čase svojej smrti tiež nemeckou rezidentkou, ak je predmetom tohto dedenia len jedna nehnuteľnosť[ ( 56 )]. Pokiaľ by pritom ostatné okolnosti boli rovnaké, takému rezidentovi by sa poskytla celá nezdaniteľná suma a tento rezident by nemusel zaplatiť daň z dedičstva za nadobudnutie tejto veci.“.

66. Pokiaľ ide o prejednávanú vec, od zmeny nemeckej právnej úpravy, ktorá bola predmetom rozhodnutia Súdneho dvora v rozsudku Welte, je objektívne nepopierateľné, že ak dedičstvo zahŕňa iba nehnuteľný majetok v Nemecku, daňové zaťaženie pozostalosti, ktoré sa vzťahuje na nerezidentov alebo aspoň na jedného rezidenta, je rovnaké. V situácii, v ktorej dedičstvo zahŕňa aj majetok nachádzajúci sa mimo Nemecka, je daňové zaťaženie dediča rovnaké bez ohľadu na to, či je, alebo nie je rezidentom v Nemecku. ( 57 ) Navyše, ak sa žiadna z nehnuteľností tvoriacich dedičstvo nenachádza v Nemecku, nevzniká otázka nezdaniteľnej sumy priznanej dedičovi nerezidentovi. Okrem toho bez ohľadu na štádium analýzy nie je potrebné zaoberať sa daňovým zaťažením stanoveným v tejto situácii dotknutým členským štátom. ( 58 )

67. Pri čítaní niektorých nemeckých autorov, ktorí vyjadrujú opatrný názor na zlučiteľnosť predmetnej právnej úpravy s článkom 63 ods. 1 a článkom 65 ZFEÚ sa však zdá, že do úvahy by sa mali vziať iné argumenty ako tie, ktoré boli predložené na posúdenie Súdnemu dvoru. ( 59 )

68. Podľa môjho názoru totiž potvrdzujú, že konštatovanie rozdielneho zaobchádzania v oblasti dane z dedičstva ( 60 ) by sa malo zakladať na celkovej analýze daňového režimu a všetkých skutočností, ktoré slúžia na výpočet skutočnej sadzby dane ( 61 ) z obohatenia dediča, pri zohľadnení jeho jednorazového charakteru a neexistencie súvislosti s jeho činnosťou.

69. Za týchto podmienok sa s výhradou overení, ktoré prislúchajú urobiť vnútroštátnemu súdu, domnievam, že predmetná vnútroštátna právna úprava v rozsahu, v akom zavádza pravidlo proporcionality na výpočet výšky nezdaniteľnej sumy priznanej dedičovi nerezidentovi, nepredstavuje obmedzenie voľného pohybu kapitálu v zmysle článku 63 ZFEÚ.

70. Ak by však na základe samotného konštatovania ( 62 ), že nezdaniteľná suma je daňovou výhodou spojenou s príbuzenským vzťahom medzi zosnulým a dedičom – zdaniteľnou osobou, ktorej výška je pevná bez ohľadu na hodnotu dedičstva v prípade neobmedzenej daňovej povinnosti, mal Súdny dvor dospieť k záveru, že právna úprava, o ktorú ide vo veci samej, vedie k menej výhodnému zaobchádzaniu s dedičom v prípade obmedzenej daňovej povinnosti, ktoré by mohlo odradiť nerezidentov v Nemecku od investícií v tomto členskom štáte a z tohto dôvodu obmedziť voľný pohyb kapitálu, potom treba overiť, či sa tento rozdiel v zaobchádzaní týka situácií, ktoré nie sú objektívne porovnateľné, alebo či je odôvodnený naliehavým dôvodom všeobecného záujmu. ( 63 )

2. O existencii objektívne porovnateľnej situácie

71. Súdny dvor v rozsudku Welte uviedol, že predmetná vnútroštátna právna úprava zaobchádzala rovnakým spôsobom s dedeniami – okrem výšky nezdaniteľnej sumy priznanej dedičovi – bez ohľadu na to, či dediči alebo poručiteľ boli, alebo neboli rezidentmi. ( 64 )

72. Súdny dvor vylúčil tvrdenie založené na základe dane podľa toho, či zahŕňa celé dedičstvo, alebo len nehnuteľný majetok v Nemecku, pričom sa zohľadňovala skutočnosť, že výška nezdaniteľnej sumy bola pevná v oboch prípadoch. ( 65 ) Opieral sa tiež o skutočnosť, že status zdaniteľnej osoby nezávisí od miesta bydliska ( 66 ), že nezdaniteľná suma znižuje celkovú výšku dane z dedičstva ( 67 ) a že sa priznáva dedičovi ako zdaniteľnej osobe ( 68 ).

73. Súdny dvor z toho vyvodil, že „čiastočné zdanenie dediča nerezidenta po zosnulom nerezidentovi nepredstavuje okolnosť, ktorá by v súvislosti s nezdaniteľnou sumou objektívne odlišovala situáciu tohto dediča od situácie dediča nerezidenta po zosnulom rezidentovi alebo situáciu dediča rezidenta po zosnulom rezidentovi, resp. nerezidentovi“ ( 69 ), a že z tohto dôvodu je „situácia pána Welteho porovnateľná jednak so situáciou ktoréhokoľvek dediča, ktorý dedením nadobudne nehnuteľnosť nachádzajúcu sa v Nemecku od zosnulej osoby, ktorá v tomto členskom štáte bývala a s ktorou bol v manželskom zväzku, a jednak so situáciou dediča bývajúceho v Nemecku, ktorý takúto nehnuteľnosť nadobudne od zosnulého manželského partnera, ktorý v tomto členskom štáte nebýval“ ( 70 ).

74. V prípade, že by dedičstvo zahŕňalo iba tuzemský majetok nachádzajúci sa v Nemecku, jediný rozdiel vyplývajúci z právnej úpravy, o ktorú šlo v rozsudku Welte, medzi dedičmi na základe ich bydliska alebo bydliska poručiteľa by sa týkal nezdaniteľnej sumy, teda sumy vo výške 2000 eur pre nerezidentov a sumy vo výške 500000 eur pre rezidentov. ( 71 )

75. Nemyslím si, že rozhodnutie Súdneho dvora v rozsudku Welte možno uplatniť na situáciu, ktorá je predmetom sporu vo veci samej, okrem nezohľadnenia prispôsobenia daňového zvýhodnenia skutočnej záťaži znášanej zdaniteľnou osobou, ktorá sa líši podľa miesta jej bydliska alebo bydliska poručiteľa. Primeranosť nezdaniteľnej sumy totiž zodpovedá konečnému obohateniu rezidentov a nerezidentov, ktoré tvorí predmet zdanenia dedičstva ( 72 ) v medziach daňovej právomoci Nemecka ( 73 ), a síce celosvetového majetku pri rezidentoch a časti prevedeného majetku pri nerezidentoch. V tejto súvislosti odkazujem na moje predchádzajúce tvrdenia. ( 74 )

76. Z tohto dôvodu subsidiárne navrhujem, aby Súdny dvor rozhodol, že v daňovom systéme, v ktorom je výška nezdaniteľnej sumy určená podľa rozsahu daňovej povinnosti, nie sú situácie objektívne porovnateľné. ( 75 )

77. Odlišné riešenie, ktoré by sa riadilo rozsudkom Welte, by teda predpokladalo, že situácia dediča nerezidenta poručiteľa nerezidenta je porovnateľná so situáciou dediča alebo poručiteľa rezidenta v zásade z dôvodu systému zdanenia, v ktorom postavenie zdaniteľnej osoby nezávisí od miesta bydliska a trieda zdanenia, ako aj nezdaniteľná suma sú určené len podľa príbuzenského vzťahu.

78. V takom prípade by mal Súdny dvor preskúmať, či právna úprava, o ktorú ide vo veci samej, môže byť objektívne odôvodnená naliehavým dôvodom všeobecného záujmu, ako to subsidiárne tvrdí nemecká vláda.

3. O existencii naliehavého dôvodu všeobecného záujmu

79. Nemecká vláda tvrdí, že predmetné právne úpravy sú odôvodnené naliehavým dôvodom všeobecného záujmu, a síce zachovaním koherencie nemeckých právnych predpisov týkajúcich sa dane z dedičstva a zabezpečením vyváženého rozdelenia daňovej právomoci medzi členskými štátmi.

80. Pokiaľ ide o odôvodnenie založené na zásade daňovej koherencie ( 76 ), už preskúmané Súdnej dvorom z hľadiska právnej úpravy predchádzajúcej tej, o ktorú ide vo veci samej, Súdny dvor rozhodol, že nebolo opodstatnené, keďže „stačí konštatovať, že daňová výhoda v členskom štáte, na ktorého území sa nachádza nehnuteľnosť, ktorá je predmetom dedenia, spočívajúca v tom, že nezdaniteľná suma sa na základ dane uplatní v plnej výške v prípade, že toto dedenie zahŕňa minimálne jedného rezidenta tohto štátu, nie je v tomto štáte vykompenzovaná určitou daňovou záťažou vzťahujúcou sa na daň z dedičstva“ ( 77 ).

81. V prejednávanej veci nemecká vláda odkazuje predovšetkým na rozhodnutie Súdneho dvora prijaté vo veci Feilen. ( 78 ) Analogicky uvádza, že existencia priameho vzťahu medzi zníženou nezdaniteľnou sumou a sadzbou nemeckej dane z dedičstva, ktorej podlieha nadobudnutý majetok, sleduje reflexnú logiku.

82. Rozhodnutie Súdneho dvora v tomto rozsudku sa však týka veľmi odlišnej situácie od tej, o ktorú ide vo veci samej, v ktorej predmetná právna úprava zaobchádza rozdielne s dedičmi – v závislosti od toho, či sa predmetný majetok nachádzal, alebo nenachádzal v tuzemsku pri predchádzajúcom dedení, a v závislosti od otázky, či mali dediči alebo poručiteľ na tomto území bydlisko – výlučne na účely zníženia dane z dedičstva, ktorú možno kumulovať. ( 79 )

83. V takom prípade sa kompenzácia daňovej výhody výberom určitej dane javí ako zjavná. To nie je prípad, pokiaľ ide o mechanizmus nezdaniteľnej sumy, ktorý vo väčšine prípadov smeruje k oslobodeniu dedičov od každého zdanenia bez protiplnenia. Súdny dvor totiž uviedol, že daňová logika vychádzala z výberu dane z dedičstva pri predchádzajúcom dedení v tom istom členskom štáte. ( 80 ) Z tohto dôvodu pri neexistencii podrobných argumentov nemeckej vlády o tom, čo ju viedlo k názoru, že situácia, o ktorú ide vo veci samej, má znaky umožňujúce vylúčiť analýzu Súdneho dvora potvrdenú v rozsudku Welte, navrhujem Súdnemu dvoru, aby rozhodol, že právna úprava, o ktorú ide vo veci samej, nemôže byť odôvodnená potrebou zachovania koherencie nemeckého daňového systému.

84. Pokiaľ ide o odôvodnenie založené na zásade teritoriality a potreby zabezpečiť vyvážené rozdelenie daňovej právomoci medzi členskými štátmi, Súdny dvor rozhodol, že ide o legitímny cieľ ( 81 ), ale že toto odôvodnenie nie je opodstatnené, pokiaľ rozdielne zaobchádzanie vyplýva zo samotného uplatnenia predmetnej vnútroštátnej právnej úpravy alebo ak nie je preukázané, že tento rozdiel v zaobchádzaní je nevyhnutný na zaručenie daňovej právomoci dotknutého členského štátu. ( 82 )

85. Nemecká vláda v prejednávanej veci uvádza, že z dôvodu neexistencie zjednocujúcich alebo harmonizačných opatrení prijatých Úniou v oblasti dane z dedičstva vykonala svoju právomoc, na základe ktorej je oprávnená jednostranne vymedziť kritériá rozdelenia daňovej právomoci v prípade dedení zahŕňajúcich cezhraničné prvky. Táto vláda dodáva, že sa inšpirovala uznanými zásadami zdaňovania ( 83 ) a že rozlišuje medzi prípadmi neobmedzenej daňovej povinnosti, ktoré zahŕňajú majetok na celosvetovej úrovni, a prípadmi obmedzenej daňovej povinnosti, ktoré zahŕňajú iba nadobudnutie kvalifikovaného tuzemského majetku. Týmto rozdelením sleduje tak cieľ predchádzania ( 84 ) alebo zrušenia ( 85 ) dvojitého zdanenia, ako aj zabránenia čiastočnému dvojitému nezdaneniu nadobudnutého majetku.

86. Podľa mňa nemecká vláda preukazuje, že rozdielne zaobchádzanie je potrebné na účely zaručenia jej daňovej právomoci a je primerané sledovanému cieľu, keďže berie do úvahy rozdiel v základe dane.

87. Treba totiž prihliadnuť na skutočnosť, že osobné nezdaniteľné sumy sú priznané na základe sadzby vo výške, v ktorej majetok podlieha nemeckej dani z dedičstva, a že z tohto dôvodu odráža daňovú právomoc Nemecka týkajúcu sa nerezidentov vo vzťahu k právomoci voči rezidentom.

88. Podľa mňa z toho subsidiárne vyplýva, že obmedzenie pohybu kapitálu vyplývajúce z takej vnútroštátnej právnej úpravy, o akú ide vo veci samej, je odôvodnené zásadou teritoriality.

B. O druhej prejudiciálnej otázke

89. Vnútroštátny súd sa svojou druhou prejudiciálnou otázkou v podstate pýta, či sa článok 63 ods. 1 a článok 65 ZFEÚ majú vykladať v tom zmysle, že bránia právnej úprave členského štátu týkajúcej sa výpočtu dedičskej dane, ktorá stanovuje v prípade obmedzenej daňovej povinnosti tuzemského nehnuteľného majetku, ktorá sa uplatní, ak ani poručiteľ, ani dedič neboli v čase smrti poručiteľa rezidentmi tohto členského štátu, že hodnota záväzkov z povinných podielov nie je ani pomerne odpočítateľná od hodnoty majetku nadobudnutého pre prípad smrti, pričom hodnota týchto záväzkov by mohla byť v celom rozsahu odpočítateľná v prípade neobmedzenej daňovej povinnosti z pozostalosti, ktorá sa uplatní, ak aspoň poručiteľ alebo dedič bol v čase smrti poručiteľa rezidentom v danom členskom štáte.

90. Nemecká vláda pripúšťa, že predmetná právna úprava predstavuje obmedzenie voľného pohybu kapitálu v zmysle článku 63 ods. 1 ZFEÚ.

91. Ako totiž vysvetlil vnútroštátny súd, žalobkyňa nemôže v súlade s § 10 ods. 6 druhou vetou ErbStG požadovať odpočítanie hodnoty záväzkov spojených s povinnými podielmi jej matky a jej brata, ktoré musí splniť, ako záväzku viaznuceho na pozostalosti pri nadobudnutí pre prípad smrti. V zmysle týchto ustanovení v prípade obmedzenej daňovej povinnosti sú odpočítateľné iba dlhy a ťarchy, ktoré sú v hospodárskej súvislosti so zdanenými časťami majetku. ( 86 )

92. Okrem toho vnútroštátny súd uvádza, že podľa judikatúry Bundesfinanzhof (Spolkový finančný súd) hospodárska súvislosť požadovaná v § 10 ods. 6 prvej a druhej vete ErbStG nie je preukázaná medzi určenými časťami majetku zaradenými do dedičstva a povinným podielom, hoci je vypočítaný podľa hodnoty dedičstva. ( 87 )

93. Ako som už pripomenul, za týchto podmienok treba na účely toho, aby sa mohla vnútroštátna daňová právna úprava považovať za zlučiteľnú s ustanoveniami Zmluvy týkajúcimi sa voľného pohybu kapitálu, overiť, či sa tento rozdiel v zaobchádzaní týka situácií, ktoré nie sú objektívne porovnateľné, alebo či je odôvodnený naliehavým dôvodom všeobecného záujmu. ( 88 )

1. O existencii objektívne porovnateľnej situácie

94. Ako uvádza nemecká vláda a Komisia, predmetnú právnu úpravu možno pripodobniť k tej, ktorá bola preskúmaná Súdnym dvorom v rozsudku Arens‑Sikken. Vo veci, v ktorej bol vydaný tento rozsudok, totiž vnútroštátna právna úprava stanovovala, že ak osoba, ktorej majetok je predmetom dedenia, má v čase svojej smrti bydlisko v inom členskom štáte než v dotknutom členskom štáte, dlhy z finančného vyrovnania za zvýšenie dedičského podielu podľa závetnej dohody rodičov o rozdelení dedičstva nemohli byť odpočítané pri výpočte dane z prechodu týkajúcej sa nehnuteľného majetku zanechaného v dedičstve. ( 89 )

95. Súdny dvor preskúmal najmä tvrdenia, podľa ktorých sa v prvom rade dlhy z finančného vyrovnania nesmú považovať za priamo spojené s nehnuteľným majetkom v zmysle rozsudku z 12. júna 2003, Gerritse, ( 90 ) a z 11. decembra 2003, Barbier ( 91 ), ďalej že tieto dlhy nie sú dlhmi tvoriacimi súčasť dedičstva, ale dlhmi, ktoré preberá pozostalý manžel, ktoré vznikli po smrti dotknutej osoby na základe závetu, ktorý zanechala, a napokon, že uvedené dlhy nezaťažujú nehnuteľný majetok a že veritelia pozostalého manžela, ktorý preberá dlh z finančného vyrovnania za zvýšenie dedičského podielu, si k tejto nehnuteľnosti nemôžu uplatňovať žiadne vecné právo. ( 92 )

96. Hoci vo veci, v ktorej bol vydaný rozsudok Arens‑Sikken, Súdny dvor uviedol, že dlhy z finančného vyrovnania za zvýšenie dedičského podielu boli spojené s predmetnou nehnuteľnosťou, nerozhodol však o otázke, či existuje priama súvislosť medzi dlhmi z finančného vyrovnania za zvýšenie dedičského podielu a nehnuteľnosťou, ktorá bola predmetom dedenia. Domnieval sa, že stačilo preskúmať rozdielne zaobchádzanie vyplývajúce z predmetnej právnej úpravy, ktorá viedla k rozdeleniu daňového zaťaženia medzi jednotlivých dedičov rozdielne podľa toho, či poručiteľ mal, alebo nemal v čase svojej smrti bydlisko v dotknutom členskom štáte. ( 93 )

97. Vyvodzujem z toho, že na rozdiel od toho, čo tvrdí nemecká vláda, pokiaľ ide o povinné podiely, Súdny dvor tak ako v rozsudku Eckelkamp a i. ( 94 ) nerozhodol, že prislúcha vnútroštátnemu súdu určiť, či existuje priama súvislosť medzi uvádzaným dlhom a zdanenými časťami majetku.

98. Nemecká vláda uvádza, že podľa vnútroštátnej judikatúry ( 95 ) právo na povinné podiely zaťažuje dedičstvo ako celok a že z tohto dôvodu neexistuje súvislosť medzi časťami tuzemského majetku a týmito záväzkami. Dodáva, že neexistencia odpočítateľnosti záväzkov bez hospodárskej súvislosti so zdanenými časťami majetku v prípade obmedzenej daňovej povinnosti smeruje k dosiahnutiu cieľa sledovaného § 10 ErbStG, podľa ktorého možno ako základ dane z dedičstva použiť iba čisté zvýšenie majetku vyplývajúce z prechodu majetku.

99. Tieto tvrdenia na podporu tézy o neporovnateľných situáciách, ktoré sú v podstate rovnaké ako tvrdenia uvádzané španielskou vládou, keďže sú založené na rozdiele v daňovom základe, nie sú presvedčivé. Podobne ako Komisia totiž konštatujem, že v situácii, v ktorej dedičstvo zahŕňa iba jednu nehnuteľnosť v Nemecku, bude záväzok z titulu povinných podielov odpočítateľný, ak je dedič alebo poručiteľ rezidentom, a nebude odpočítateľný, ak žiaden z nich nie je rezidentom. Prijatím rovnakej logiky, ako je logika navrhnutá, pokiaľ ide o uplatnenie nezdaniteľnej sumy na aktíva pozostalosti, ( 96 ) sa zdá, že musí byť zachovaná súvislosť medzi obohatením dediča, jeho zdanením a povoleným daňovým zvýhodnením. V opačnom prípade sa zdanenie dediča bude týkať časti hodnoty majetku, ktorá nie je predmetom prevodu, alebo inými slovami, časti obohatenia, ktorá konkrétne neexistuje.

100. Z tohto dôvodu navrhujem, aby Súdny dvor rozhodol analogicky s výkladom potvrdeným v rozsudku Arens‑Sikken ( 97 ), že vnútroštátna právna úprava, ktorá kladie na účely zdanenia nehnuteľného majetku nadobudnutého dedením a nachádzajúceho sa v dotknutom členskom štáte na rovnakú úroveň dedičov osoby, ktorá mala v čase svojej smrti postavenie rezidenta, a dedičov osoby, ktorá mala v tom čase postavenie nerezidenta, nemôže bez toho, aby išlo o diskrimináciu, zaobchádzať v rámci toho istého zdanenia s týmito dedičmi odlišne, pokiaľ ide o odpočítateľnosť záväzkov, ktoré zaťažujú dedičstvo.

2. O existencii naliehavého dôvodu všeobecného záujmu

101. Nemecká vláda subsidiárne tvrdí, že predmetná vnútroštátna právna úprava je odôvodnená tými istými naliehavými dôvodmi všeobecného záujmu, ako sú tie, ktoré uviedla v súvislosti s nezdaniteľnou sumou. ( 98 ) Táto vláda sa predovšetkým domnieva, že uplatnenie odlišného režimu odpočítania dlhov zaťažujúcich pozostalosť je koherentné so základom dane v Nemecku.

102. Tak ako v prípade otázky týkajúcej sa nezdaniteľnej sumy, pokiaľ ide o zachovanie daňovej koherencie, nemecká vláda odkazuje na rozsudok Feilen a obmedzuje sa na tvrdenie, že zníženie možno priznať len v prípadoch, keď je dotknutý majetok zdanený v Nemecku.

103. Na jednej strane odkazujem na moju analýzu týkajúcu sa uplatnenia tohto rozsudku v situácii, o ktorú ide vo veci samej, čo platí aj pre odpočítateľnosť povinných podielov. ( 99 ) Na druhej strane z titulu kompenzácie, ktorá je kritériom uplatneným Súdnym dvorom pri odvolávaní sa na koherenciu daňového systému, ( 100 ) konštatujem, že nemecká vláda nepredložila Súdnemu dvoru na posúdenie žiaden dôkaz.

104. Analogicky s tým, čo rozhodol Súdny dvor v rozsudku Eckelkamp a i. ( 101 ), treba konštatovať, že právna úprava, o ktorú ide vo veci samej, úplne a jednoznačne vylučuje odpočítanie záväzku spojeného s povinnými podielmi ( 102 ) aj v prípade, ak sa celé dedičstvo podliehajúce dani nachádza v Nemecku, bez zohľadnenia iných skutočností ako bydliska poručiteľa alebo dediča, pokiaľ sa nachádza mimo Nemecka.

105. Pokiaľ ide o zásadu teritoriality a potrebu zabezpečiť vyvážené rozdelenie daňovej právomoci medzi členskými štátmi, uvádzané nemeckou vládou, táto vláda tvrdí, že odpočítanie tohto záväzku by prekročilo hranice jej daňovej právomoci a že do úvahy treba vziať prípadné dvojité odpočítanie záväzku.

106. Súdny dvor však v rámci svojej judikatúry týkajúcej sa voľného pohybu kapitálu a daní z dedičstva uviedol, že štátneho príslušníka nemožno pri neexistencii zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia zbaviť práva dovolávať sa ustanovení Zmluvy z dôvodu, že má prospech z daňových výhod, ktoré mu legálne poskytujú normy platné v inom členskom štáte, než je štát, kde má bydlisko ( 103 ). ( 104 )

107. V predmetnom prípade treba pripomenúť, že neexistuje dvojstranná dohoda medzi Spolkovou republikou Nemecko a Rakúskou republikou v oblasti zdanenia daňou z dedičstva. ( 105 )

108. Za týchto podmienok sa domnievam, že členský štát, v ktorom sa nachádza nehnuteľný majetok tvoriaci predmet dedičstva, nemôže na účely odôvodnenia obmedzenia voľného pohybu kapitálu vyplývajúceho z jeho právnej úpravy odkazovať na možnosť, ktorá je nezávislá na jeho vôli a ponúknutá dedičovi iným členským štátom, než je ten, v ktorom mala osoba, ktorej majetok je predmetom dedenia, v čase svojej smrti bydlisko, využiť pri výpočte dane z dedičstva daňové zvýhodnenie, ktoré by mohlo úplne alebo čiastočne nahradiť ujmu, ktorá bola spôsobená dedičovi tohto poručiteľa z dôvodu neodpočítania záväzku spojeného s povinnými podielmi v členskom štáte, v ktorom sa nachádza nehnuteľnosť tvoriaca predmet dedičstva. ( 106 )

109. Z tohto dôvodu sa domnievam, že systematické vylúčenie nerezidentov z odpočítania záväzku spojeného s povinnými podielmi od hodnoty nadobudnutého majetku pre prípad smrti v prípade obmedzenej daňovej povinnosti bez toho, aby bol aspoň pomerne zohľadnený základ dane, keď je tento základ definovaný na účely určenia obohatenia dediča, podľa § 10 ods. 1 ErbStG predstavuje obmedzenie voľného pohybu kapitálu v zmysle článku 63 ZFEÚ, ktoré nie je odôvodnené naliehavým dôvodom verejného záujmu.

V. Návrh

110. Vzhľadom na predchádzajúce úvahy navrhujem, aby Súdny dvor odpovedal na prejudiciálne otázky, ktoré položil Finanzgericht Düsseldorf (Finančný súd Düsseldorf, Nemecko) takto: 1. Článok 63 ods. 1 a článok 65 ZFEÚ sa majú vykladať v tom zmysle, že nebránia vnútroštátnej právnej úprave členského štátu v oblasti dane z dedičstva, ktorá stanovuje v prípade obmedzenej daňovej povinnosti týkajúcej sa iba tuzemského nehnuteľného majetku, ktorá sa uplatní, ak ani poručiteľ, ani dedič nemali v čase smrti poručiteľa bydlisko na území tohto členského štátu, osobnú nezdaniteľnú sumu vypočítanú pomerne podľa časti majetku podliehajúcej dani z dedičstva daného členského štátu vo vzťahu k celému majetku tvoriacemu predmet dedičstva, pričom táto nezdaniteľná suma nie je obmedzená v prípade neobmedzenej daňovej povinnosti týkajúcej sa tohto majetku, ktorá sa uplatní, ak aspoň poručiteľ alebo dedič mal v čase smrti poručiteľa bydlisko v dotknutom členskom štáte. 2. Článok 63 ods. 1 a článok 65 ZFEÚ sa majú vykladať v tom zmysle, že bránia vnútroštátnej právnej úprave členského štátu týkajúcej sa výpočtu dane z dedičstva, ktorá stanovuje v prípade obmedzenej daňovej povinnosti týkajúcej sa len tuzemského nehnuteľného majetku, ktorá sa uplatní, ak ani poručiteľ, ani dedič nemali v čase smrti poručiteľa bydlisko na území tohto členského štátu, že hodnota záväzkov z povinných podielov nie je ani len pomerne odpočítateľná od hodnoty majetku nadobudnutého pre prípad smrti, zatiaľ čo hodnota týchto záväzkov by mohla byť odpočítaná v celom rozsahu v prípade neobmedzenej daňovej povinnosti týkajúcej sa pozostalosti, ktorá sa uplatní, ak aspoň poručiteľ alebo dedič mal v čase smrti poručiteľa bydlisko v danom členskom štáte.

( 1 ) Jazyk prednesu: francúzština.

( 2 ) Ďalej len „Finanzamt“.

( 3 ) BGBl. 1997 I, s. 378.

( 4 ) BGBl. 2017 I, s. 1682, ďalej len „ErbStG“.

( 5 ) BGBl. 2002 I, s. 42, ako aj zmeny BGBl. 2002 I, s. 2909, a BGBl. 2003 I, s. 738.

( 6 ) Podľa WATRIN, C.: Droits de succession et de donation. In: La fiscalité des successions et des donations internationales: Théorie générale et applications en droit comparé. Bruylant, Bruxelles, 2011, s. 514 až 532, predovšetkým s. 525, nemecko‑rakúska dohoda bola zrušená po tom, ako Rakúska republika zrušila dedičskú daň v roku 2008. Na účely prehľadu rozhodnutí členských štátov v oblasti dane z dedičstva a darovania, ako aj zoznamu tých, ktorí nezdaňujú nadobudnutie majetku dedením, pozri WEBER‑FRISCH, N., a DUQUENNOIS‑DJOUA, R.: Domestic inheritance tax rules in EU Member States regarding cross‑border successions. In: ERA Forum, Springer, Heidelberg, zb. 15, 2014, s. 409 až 424, k dispozícii na tejto internetovej adrese: dhttps://link.springer.com/content/pdf/10.1007/s12027‑014‑0357‑9.pdf, predovšetkým tabuľka č. 1, s. 410. Šesť dvojstranných dohôd týkajúcich sa dane z dedičstva a darovania bolo v Nemecku v platnosti k 1. januáru 2021, pozri zoznam Bundesfinanzministerium (Spolkové ministerstvo financií, Nemecko), ktorý je k dispozícii na tejto internetovej adrese: https://www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/Downloads/BMF_Schreiben/Internationales_Steuerrecht/Allgemeine_Informationen/2021‑02‑18‑stand‑DBA‑1‑januar‑2021.pdf?__blob=publicationFile&v=3 (s. 7).

( 7 ) C‑479/14, ďalej len „rozsudok Hünnebeck“, EU:C:2016:412.

( 8 ) C‑181/12, ďalej len „rozsudok Welte“, EU:C:2013:662, bod 61. Vnútroštátny súd odkazuje tiež na návrhy, ktoré predniesol generálny advokát Mengozzi vo veci Welte (C‑181/12, EU:C:2013:384, bod 84 a nasl.).

( 9 ) C‑211/13, neuverejnený, EU:C:2014:2148, bod 49 a nasl.

( 10 ) Vnútroštátny súd odkazuje na rozsudok z 22. júla 2015, č. II R 12/14.

( 11 ) Vnútroštátny súd cituje rozsudky z 11. decembra 2003, Barbier (C‑364/01, EU:C:2003:665, bod 76); z 11. septembra 2008, Eckelkamp a i. (C‑11/07, ďalej len „rozsudok Eckelkamp a i.“, EU:C:2008:489, bod 46), a z 11. septembra 2008, Arens‑Sikken (C‑43/07, ďalej len „rozsudok Arens‑Sikken“, EU:C:2008:490, bod 38).

( 12 ) V týchto návrhoch je pojem „dedič“ chápaný v širokom zmysle, označujúc nadobúdateľa dedičstva alebo oprávnený subjekt.

( 13 ) Pozri bod 6 vyššie.

( 14 ) V snahe o redakčné zjednodušenie je pojem „rezident“ použitý v týchto návrhoch v súvislosti s touto situáciou. O širokej koncepcii daňovej rezidencie v nemeckom práve pozri WEISS, M.: The Influence of ECJ Case Law on the German Inheritance and Gift Tax Act. In: European taxation. IBFD Journal Articles, Amsterdam, 2016, zb. 56, s. 444 až 450, predovšetkým bod 2.1.2, s. 445.

( 15 ) Pozri bod 7 vyššie. Pozri, pokiaľ ide o rovnakú voľbu zdanenia v niektorých členských štátoch, WEBER‑FRISCH, N., a DUQUENNOIS‑DJOUA, R.: c. d., predovšetkým tabuľky č. 3 a 4, s. 416.

( 16 ) V snahe o redakčné zjednodušenie je pojem „nerezident“ použitý v súvislosti s touto situáciou.

( 17 ) Pozri body 7 a 12 vyššie. Z tohto dôvodu všetok ostatný majetok, najmä peňažná hotovosť alebo bankové vklady, nepodliehajú zdaneniu, aj keby boli uložené v Nemecku.

( 18 ) Pokiaľ ide o oslobodenia, pozri WEISS, M.: c. d., predovšetkým bod 2.2, s. 445, v ktorom sú pripomenuté najmä podmienky, za ktorých je nadobudnutie rodinnej nehnuteľnosti v celom rozsahu oslobodené od dane. Pozri tiež, pokiaľ ide o príklad citovaný na pojednávaní, bod 59 nižšie.

( 19 ) Pozri bod 9 vyššie.

( 20 ) Pozri bod 11 vyššie.

( 21 ) Pozri bod 10 vyššie.

( 22 ) Pozri § 19 ods. 1 ErbStG. Tento článok je k dispozícii na nasledujúcej internetovej stránke: https://www.gesetze‑im‑internet.de/erbstg_1974/__19.html. Pozri, pokiaľ ide o podrobné vysvetlenia týkajúce sa určenia sadzby dane, WEISS, M.: c. d., predovšetkým bod 2.2, s. 445 a 446. V predmetnom prípade, pokiaľ ide o dediča I. triedy (dieťa), sa sadzba dane pohybuje od 7 do 30 %. Pozri tiež, pokiaľ ide o nemennosť tejto sadzby, ktorá je uplatniteľná aj na manžela, rozsudok Welte (bod 5). Sadzby dane sú rovnaké bez ohľadu na to, či dedič je, alebo nie je rezidentom.

( 23 ) Pozri najmä rozsudok z 30. júna 2016, Feilen (C‑123/15, ďalej len „Feilen“, EU:C:2016:496, bod 16 a citovaná judikatúra).

( 24 ) Pozri rozsudok z 22. apríla 2010, Mattner (C‑510/08, ďalej len „rozsudok Mattner“, EU:C:2010:216), Welte a Hünnebeck. Vo veci, v ktorej bol vydaný rozsudok Mattner, ako aj v tých, ktoré boli predmetom rozsudkov Welte a Hünnebeck, bola výška pevnej nezdaniteľnej sumy v prípade obmedzenej daňovej povinnosti výrazne nižšia než suma stanovená v prípade neobmedzenej daňovej povinnosti (v prvej veci: 1100 eur namiesto 205000 eur a v ďalších dvoch veciach: 2000 eur namiesto 400000 eur alebo 500000 eur). Rozsudok Hünnebeck sa týka osobitného daňového mechanizmu (pozri bod 51 nižšie). Súdny dvor v bodoch 24 až 26 tohto rozsudku analyzoval zmenu tejto právnej úpravy, ku ktorej došlo v nadväznosti na rozsudok Mattner a rozsudok zo 4. septembra 2014, Komisia/Nemecko (C‑211/13, neuverejnený, EU:C:2014:2148). Pozri tiež, na účely súhrnného pripomenutia judikatúry Súdneho dvora v tejto oblasti, van VIJFEIJKEN, I., J.F.A.: One Inheritance, One Tax. In: EC Tax Review. Kluwer Law International, Alphen‑sur‑le‑Rhin, 2017, zb. 26, s. 214 až 219, predovšetkým s. 215.

( 25 ) Pozri § 37 ods. 14 ErbStG.

( 26 ) Vo veci, v ktorej bol vydaný rozsudok Welte, vnútroštátny súd spresnil v bode 16 svojho návrhu na začatie prejudiciálneho konania toto: „zníženie nezdaniteľnej sumy na 2000 eur iba podľa § 16 ods. 2 [ErbStG] ide nad rámec toho, čo je potrebné na účely stanovenia rovnakého zaobchádzania s rezidentmi. V prejednávanej veci hodnota pozemku v Düsseldorfe vo výške 329200 eur, ktorý bol jediný zdanený, zodpovedá napriek tomu takmer 62 % celkovej hodnoty dedičstva vo výške 532397,76 eura. Z tohto dôvodu sa kladie otázka, či skutočnosť, že približne 38 % hodnoty dedičstva nebolo zdanených, môže slúžiť na odôvodnenie priznania nezdaniteľnej sumy len vo výške 2000 eur namiesto 500000 eur“.

( 27 ) Pozri bod 22 vyššie.

( 28 ) Pozri rozsudok Feilen (bod 19 a citovaná judikatúra).

( 29 ) Pozri rozsudok Welte (bod 26).

( 30 ) Pozri rozsudok Welte (bod 25).

( 31 ) Pozri rozsudok Welte (bod 12) a poznámku pod čiarou 26 vyššie.

( 32 ) Pozri rozsudok Welte (bod 24).

( 33 ) Pozri rozsudok Welte (bod 25).

( 34 ) Pozri rozsudok Eckelkamp a i. (body 45 a 46). V bode 8 tohto rozsudku je citovaný článok 18 zákona o daniach z dedičstva flámskeho regiónu, týkajúci sa nerezidentov, s týmto znením: „Daň z prechodu majetku pre prípad smrti sa platí z celého nehnuteľného majetku nachádzajúceho sa v Belgicku vo vlastníctve zosnulého alebo vyhláseného za mŕtveho, pričom sa neberú do úvahy dlhy a záväzky patriace do dedičstva.“.

( 35 ) Pozri rozsudok Eckelkamp a i. (bod 17). Súdny dvor uviedol v bode 61 tohto rozsudku, že výpočet dedičskej dane a dane z prechodu je priamo viazaný na hodnotu nehnuteľného majetku.

( 36 ) Pozri rozsudok Mattner (body 27 a 28, na ktoré sa analogicky odkazuje v bodoch 45 a 46 rozsudku Eckelkamp a i.). Pozri, pokiaľ ide o predmetnú právnu úpravu, poznámku pod čiarou 24 vyššie. Pozri tiež rozsudok zo 4. septembra 2014, Komisia/Nemecko (C‑211/13, neuverejnený, EU:C:2014:2148, body 40 a 43).

( 37 ) C‑25/10, EU:C:2011:65.

( 38 ) Pozri rozsudok z 10. februára 2011, Missionswerk Werner Heukelbach (C‑25/10, EU:C:2011:65, bod 23).

( 39 ) V tejto súvislosti by sa však z jednotlivých skutkových okolností sporov, v rámci ktorých boli Súdnemu dvoru predložené návrhy na začatie prejudiciálneho konania, dalo vyvodiť, že majetkové rozhodnutia osôb, ktoré zanechali pozostalosť, neboli urobené s ohľadom na daň z dedičstva.

( 40 ) Rozsudok Hünnebeck (bod 45). Súdny dvor v bode 41 tohto rozsudku spresnil, že „mechanizmus zdanenia zavedený prijatím § 2 ods. 3 ErbStG, umožňujúci obdarovanému v rámci darovania medzi nerezidentmi uplatniť vyššiu nezdaniteľnú sumu stanovenú v prípade darovania, v rámci ktorého je aspoň jednou zo strán rezident, sa uplatní fakultatívne,… a že výkon tejto možnosti zo strany obdarovaného nerezidenta implikuje na účely výpočtu dane z predmetného darovania súčet všetkých darovaní, ktoré dostal tento obdarovaný od tej istej osoby v priebehu desiatich rokov, ktoré predchádzali, a desiatich rokov, ktoré nasledovali po tomto darovaní, kým v prípade darovania, v rámci ktorého je aspoň jednou zo strán rezident, sa sčítavajú len darovania, ku ktorým došlo v priebehu obdobia desiatich rokov“. Pozri tiež poznámku pod čiarou 24 vyššie.

( 41 ) Rozsudok Feilen (bod 21).

( 42 ) Pozri rozsudok Welte (bod 12) a Feilen (bod 21 in fine).

( 43 ) Pozri poznámku pod čiarou 24 vyššie.

( 44 ) V rovnakom zmysle pozri návrhy, ktoré predniesol generálny advokát Hogan vo veci Autoridade Tributária a Aduaneira (Impôt sur les plus‑values immobilières) (C‑388/19, EU:C:2020:940, body 31, 54 a 74), ako aj v spojených veciach UBS Real Estate (C‑478/19 a C‑479/19, EU:C:2021:148, bod 63), týkajúcich sa katastrálnej dane a dane z prevodu vlastníckych práv k nehnuteľnosti.

( 45 ) Pozri, na účely zhrnutia vývoja zdanenia v členských štátoch v prospech prevodu majetku v rámci rodiny, WEBER‑FRISCH, N., a DUQUENNOIS‑DJOUA, R: c. d., predovšetkým bod 1.1.3, s. 413. Pozri tiež, o odôvodneniach odlišných zameraní členských štátov v oblasti medzigeneračných prevodov majetku, NAVEZ, E.‑J.: La fiscalité des successions face à l’évolution des systèmes fiscaux étatiques. In: La fiscalité des successions et des donations internationales: Théorie générale et applications en droit comparé, c. d., s. 50 až 72, predovšetkým s. 59.

( 46 ) Pozri bod 43 vyššie a osobitne, na účely konkrétneho príkladu, rozsudok Welte (bod 54).

( 47 ) Pozri analogicky závery Súdneho dvora v rozsudku Arens‑Sikken (body 34 a 35).

( 48 ) Pozri poznámku pod čiarou 22 vyššie.

( 49 ) Nemecká vláda v tejto súvislosti na pojednávaní uviedla, že tieto situácie nie sú porovnateľné a že v prípade uvedenom v bode 54 rozsudku Welte predmetná právna úprava mala za následok priznanie zodpovedajúcej nezdaniteľnej sumy. Pozri tiež bod 65 nižšie.

( 50 ) To zodpovedá 43 % nezdaniteľnej sumy 400000 eur.

( 51 ) Daňové zaťaženie bolo vypočítané na základe hodnôt celého nadobudnutého majetku, ktorý žalobkyňa uviedla v daňovom priznaní a ktorý bol uvedený v uznesení vnútroštátneho súdu…

( 52 ) Ak odkážeme na celý nadobudnutý majetok v hodnote 11592598 eur mínus nezdaniteľná suma 400000 eur, v súlade s kogentnými pravidlami o zaokrúhľovaní dosiahneme zdaniteľné nadobudnutie majetku vo výške 11192500 eur, a preto v skutočnosti sadzbu dane uplatniteľnú podľa § 19 ods. 1 ErbStG, ktorá bude vo výške 23 %, teda vyššia. Na účely lepšieho porovnania sme však použili sadzbu dane vo výške 19 %.

( 53 ) Pozri bod 40 vyššie.

( 54 ) Toto prirovnanie považujem za prípustné, keďže sa domnievam, že porovnanie situácií predstavuje všeobecnú podmienku na účely určenia rozdielneho zaobchádzania. Pozri tiež v tomto zmysle návrhy, ktoré predniesol generálny advokát Hogan v spojených veciach UBS Real Estate (C‑478/19 a C‑479/19, EU:C:2021:148, body 57 a 62). Pozri okrem toho NAVEZ, E.‑J.: L’influence de la Cour de justice de l’UE. In: La fiscalité des successions et des donations internationales: Théorie générale et applications en droit comparé, c. d., s. 197 až 230, predovšetkým s. 214.

( 55 ) C‑181/12, EU:C:2013:384 (body 83 a 84).

( 56 ) Kurzívou zvýraznil generálny advokát. Pozri rozsudok Welte (bod 54) a poznámku pod čiarou 49 vyššie.

( 57 ) Nemecká vláda na pojednávaní uviedla tento nový príklad na vysvetlenie výsledkov hypotézy, pri ktorej by bola priznaná nezdaniteľná suma v tej istej výške bez ohľadu na stupeň zdanenia a na účely zdôraznenia ústavných otázok, ktoré by z toho vyplynuli: pozostalosť je tvorená dvomi nehnuteľnosťami, z ktorých jedna sa nachádza v zahraničí a druhá na vnútroštátnom území, v celkovej hodnote 800000 eur, pričom každá nehnuteľnosť má hodnotu 400000 eur. Jedno dieťa zosnulého má podľa § 16 ErbStG nárok na osobnú nezdaniteľnú sumu. V prípade neobmedzenej daňovej povinnosti bude celá pozostalosť, teda obe nehnuteľnosti, zdanená v Nemecku, čiže 800000 eur mínus osobná nezdaniteľná suma 400000 eur. Základ dane bude teda predstavovať 400000 eur, čo je 50 % pozostalosti. V prípade obmedzenej daňovej povinnosti podlieha nemeckej dani z dedičstva a nemeckej daňovej právomoci iba nehnuteľnosť v hodnote 400000 eur nachádzajúca sa v Nemecku. Ak by bola priznaná nezdaniteľná suma v plnej výške 400000 eur, základ dane by bol 0.

( 58 ) Pozri bod 108 nižšie.

( 59 ) Pozri BILLIG, H.: Die neuen Freibetragsregelungen für beschränkt Steuerpflichtige im ErbStG, Keine Vereinbarkeit mit dem Unionsrecht in Sicht. NWB‑Erben und Vermögen, Herne, 2018, zb. 2, s. 54 až 56, predovšetkým s. 55, ktorý odkazuje na nasledujúce články: STALLEIKEN, J., a HOLTZ, M.: Anwendungserlasse zum neuen Erbschaftsteuerrecht und aktuelle Änderungen des ErbStG. ErbR, Nomos, Baden‑Baden, 2017, s. 602 až 606; HALACZINSKY, R.: Gestaltungen zur Steuerminderung bei der beschränkten Erbschaftsteuerpflicht unter Berücksichtigung des Steuerumgehungsbekämpfungsgesetzes. UVR, Stotax Stollfuß Medien, Bonn, 2017, s. 249 až 253; BOCKHOFF, B., a FLECKE, L.‑M.: Erhöhte Freibeträge für beschränkt steuerpflichtige Erwerbe durch das StUmgBG? ZEV, Nomos, Baden‑Baden, 2017, s. 552 až 556, k dispozícii na tejto internetovej adrese: https://beck‑online.beck.de/Dokument?vpath=bibdata%2Fzeits%2Fzev%2F2017%2Fcont%2Fzev.2017.552.1.htm&pos=1&hlwords=on&lasthit=True. Komentáre v tomto poslednom článku sa opierajú o číselné príklady. Pozri konkrétnejšie body 4.1 a 4.2. Títo autori tiež zdôrazňujú v bode 4.3 tohto článku ťažkosti, ktoré vyplývajú zo zohľadnenia celosvetových aktív na účely výpočtu sumy oslobodenej od dane. Pozri v tejto súvislosti, pokiaľ ide o § 21 ErbStG, ktorý je tu citovaný: https://www.gesetze‑im‑internet.de/erbstg_1974/__21.html, komentár WEISS, M.: c. d., predovšetkým bod 2.3, s. 446. Pozri tiež rozsudok z 12. februára 2009, Block (C‑67/08, EU:C:2009:92). Na jednej strane však uvádzam, že tak BILLIG, H.: c. d., bod 2, s. 54, ako aj BOCKHOFF, B., a FLECKE, L.‑M.: c. d., bod 4.3, zdôraznili, že Bundesfinanzhof (Spolkový finančný súd) vo svojom rozhodnutí č. II R 53/14 z 10. mája 2017, k dispozícii na tejto internetovej stránke: https://www.bundesfinanzhof.de/en/entscheidungen/entscheidungen‑online/decision‑detail/STRE201710186/, uviedol, že prislúchalo vnútroštátnemu zákonodarcovi stanoviť odlišný režim nezdaniteľnej sumy medzi rezidentmi a nerezidentmi. Na druhej strane vo svojom rozhodnutí č. 3 K 163/19 z 22. júla 2020, k dispozícii na tejto internetovej stránke: https://www.rechtsprechung.niedersachsen.de/jportal/portal/page/bsndprod.psml?doc.id=STRE202075214&st=ent&doctyp=juris‑r&showdoccase=1¶mfromHL=true#focuspoint, Niedersächsisches Finanzgericht (Finančný súd spolkovej krajiny Dolné Sasko, Nemecko) poukázal v bode 44 na viaceré odlišné stanoviská iných autorov o súlade zmeny § 16 ods. 2 ErbStG s právom Únie.

( 60 ) V tejto súvislosti treba vziať do úvahy skutočný charakter dane z dedičstva, ktorý ju všeobecne odlišuje od dane z príjmu. Tento charakter vyplýva z podmienok nadobudnutia majetku dedením a odôvodňuje preskúmanie podmienok zdanenia. V tejto súvislosti pozri rozsudok Eckelkamp a i. (bod 63).

( 61 ) V tomto zmysle pozri, pokiaľ ide o uplatnenie nezdaniteľnej sumy v prípade oslobodenia od dane niektorých častí dedičstva alebo v prípade neexistencie zdanenia pri uplatnení niektorej dohody o zamedzení dvojitého zdanenia, rozsudok, ktorý vydal Bundesfinanzhof (Spolkový finančný súd) č. II R 53/14 z 10. mája 2017 (body 29, 32 a 33).

( 62 ) Inak povedané, bez ohľadu na to, či daňové zaťaženie bude vyššie, alebo nie. Pozri, pokiaľ ide o toto kritérium, body 43 a 46 vyššie.

( 63 ) Pozri, najmä na účely vyčerpávajúceho pripomenutia uplatniteľných zásad, rozsudok z 26. mája 2016, Komisia/Grécko (C‑244/15, EU:C:2016:359, body 33 až 35 a citovaná judikatúra).

( 64 ) Pozri rozsudok Welte (bod 51). Súdny dvor v bode 50 tohto rozsudku konštatoval, že trieda a sadzba dane sú upravené podľa pravidiel, ktoré nezakladajú rozdielne zaobchádzanie podľa bydliska. Pozri tiež rozsudok z 26. mája 2016, Komisia/Grécko (C‑244/15, EU:C:2016:359, bod 36).

( 65 ) Pozri rozsudok Welte (bod 53).

( 66 ) Pozri rozsudok Welte (bod 53). Toto konštatovanie musí byť podľa mňa obmedzené na nerezidentov, keďže v prípade pozostalosti zahŕňajúcej iba nehnuteľnosti v zahraničí sú zdaniteľnými osobami len rezidenti.

( 67 ) Pozri rozsudok Welte (bod 53). Treba uviesť, že hoci vnútroštátna právna úprava nestanovuje, že sa sadzba dane mení podľa toho, či ide o obmedzenú, alebo neobmedzenú daňovú povinnosť, zdanenie dedičstva zahŕňajúceho celosvetový majetok s menšou časťou tuzemského majetku bude konkrétne určené na základe vyššej sadzby, ako je sadzba uplatňovaná len na tuzemský majetok. Na ilustráciu pozri poznámku pod čiarou 52 vyššie.

( 68 ) Pozri rozsudok Welte (bod 55).

( 69 ) Rozsudok Welte (bod 55).

( 70 ) Rozsudok Welte (bod 56).

( 71 ) Pozri bod 44 vyššie, ako aj rozsudok Welte (bod 54).

( 72 ) Pozri bod 9 vyššie. V tejto súvislosti zdôrazňujem, že tento systém v súlade s právom Únie preukazuje výhodu prispôsobenia daňového režimu rozdielnosti situácií nerezidentov a osobitne tej, v ktorej sa väčšina zdaneného majetku nachádza na území dotknutého členského štátu.

( 73 ) Pozri rozsudok z 12. februára 2009, Block (C‑67/08, EU:C:2009:92, body 30 a 31). Pozri tiež, na porovnanie, skutočnosti, ktoré boli zohľadnené na účely výpočtu dane z dedičstva v prípade postupného nadobudnutia toho istého majetku v lehote desiatich rokov dedičom s bydliskom v Nemecku, rozsudok Feilen (bod 27) a poznámku pod čiarou 79 nižšie.

( 74 ) Pozri body 62, 63 a 68 vyššie.

( 75 ) Pozri, pokiaľ ide o tvrdenia založené na rozdielnych základoch dane rezidentov a nerezidentov, a síce celého dedičstva pre rezidentov a len tuzemského majetku pre nerezidentov, najmä s ohľadom na rovnosť v zaobchádzaní, prípravné práce na Entwurf eines Gesetzes zur Bekämpfung der Steuerumgehung und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (návrh zákona o boji proti daňovým únikom a o zmene ďalších daňových predpisov), dokument Bundestag 18/11132, prístupný na tejto internetovej stránke: https://dserver.bundestag.de/btd/18/111/1811132.pdf (s. 35), ktorý Komisia citovala vo svojich písomných pripomienkach. Pozri, pokiaľ ide o odkazy na reformu z roku 2017, bod 6 vyššie. Pozri tiež o kontexte legislatívneho zásahu BILLIG, H.: c. d., predovšetkým s. 54 a 55. Uvádzam však, že Komisia na pojednávaní zmenila svoje stanovisko, odkazujúc na rozsudok Welte (bod 53) na účely tvrdenia, že nezdaniteľná suma musí byť vždy rovnaká bez ohľadu na hodnotu dedičstva a časť dedičstva, ktorá je zdanená v Nemecku. Zdôraznila, že pre zdaniteľnú osobu sa príbuzenský vzťah, ktorý odôvodňuje nezdaniteľnú sumu, nemení podľa toho, či je, alebo nie je rezident. Navyše vzhľadom na to, že pre dediča nerezidenta sa daňová právomoc Nemecka nevzťahuje na celosvetový majetok, tento majetok nemôže byť zohľadnený na účely výpočtu čiastočnej nezdaniteľnej sumy.

( 76 ) Súdny dvor v tejto súvislosti v rozsudku Feilen (bod 30) na jednej strane pripomenul, že už pripustil, že nevyhnutnosť zachovať koherenciu daňového systému môže odôvodniť určité obmedzenie výkonu slobôd pohybu zaručených Zmluvou. Na druhej strane, aby sa také odôvodnenie mohlo pripustiť, treba preukázať existenciu priamej súvislosti medzi predmetnou daňovou výhodou a kompenzáciou tejto výhody vo forme stanoveného daňového odvodu, pričom priamy charakter tejto súvislosti sa musí posudzovať vzhľadom na cieľ sledovaný predmetnou právnou úpravou.

( 77 ) Rozsudok Welte (bod 60 a citovaná judikatúra v oblasti darovania).O neexistencii odôvodnenia tohto kompenzačného mechanizmu, pokiaľ ide na účely uplatnenia zvýšenej nezdaniteľnej sumy o zohľadnenie obdobia desiatich rokov pred darovaním, ktorého aspoň jednou stranou je nemecký rezident, pozri tiež rozsudok Hünnebeck (bod 63).

( 78 ) Vláda odkázala predovšetkým na rozsudok Feilen (body 30 a 37).

( 79 ) Pozri rozsudok Feilen (bod 27). Súdny dvor spresnil, že ide o situáciu, v ktorej právna úprava „kladie na účely dane z dedičstva na rovnakú úroveň osoby patriace do daňovej triedy I s bydliskom v tuzemsku, ktoré dedením nadobudli majetok, ktorý v priebehu desiatich rokov pred nadobudnutím už zdedili osoby rovnakej daňovej triedy, bez ohľadu na to, kde sa tento majetok nachádzal, alebo kde mali dediči alebo poručiteľ bydlisko v čase tohto predchádzajúceho dedenia“. Z faktického hľadiska je v bode 17 tohto rozsudku spresnené, že súčasťou pozostalosti je majetok z predchádzajúceho dedičstva matky pána Maxa‑Heinza Feilena po jeho sestre v Rakúsku, kde sa tento majetok vtedy nachádzal a kde mala jeho matka a sestra bydlisko v čase úmrtia jeho sestry. Výber dane z dedičstva z titulu majetku v tomto členskom štáte a nie v Nemecku je dôvodom, pre ktorý nebolo pánovi Feilenovi priznané zníženie dedičskej dane stanovené vnútroštátnou právnou úpravou.

( 80 ) Pozri rozsudok Feilen (bod 33).

( 81 ) Pozri rozsudok Hünnebeck (bod 65 a citovaná judikatúra).

( 82 ) Pozri rozsudok Hünnebeck (bod 66). O predmetnej právnej úprave pozri poznámku pod čiarou 24 vyššie.

( 83 ) Nemecká vláda odkazuje na modelovú dohodu Organizácie pre hospodársku spoluprácu a rozvoj (OECD) týkajúcu sa dedičstva a darovania. V tejto súvislosti pozri rozsudok z 23. februára 2006, van Hilten‑van der Heijden (C‑513/03, EU:C:2006:131, bod 48).

( 84 ) Nemecká vláda uvádza ako príklad neexistenciu zdanenia majetku v zahraničí v rámci obmedzenej daňovej povinnosti.

( 85 ) Nemecká vláda uvádza príklad o započítaní zahraničnej dane z dedičstva v súlade s § 21 ErbStG alebo o odpočítaní zahraničnej dane z dedičstva ako záväzku viaznuceho na pozostalosti.

( 86 ) Pozri bod 27 vyššie.

( 87 ) Pozri bod 28 vyššie.

( 88 ) Pozri bod 70 vyššie.

( 89 ) Pozri rozsudok Arens‑Sikken (bod 34). V bode 16 tohto rozsudku je spresnené, že pani Arensová‑Sikkenová dostala v dôsledku závetnej dohody rodičov o rozdelení dedičstva aktíva a pasíva, ktorých hodnota presahovala hodnotu jej dedičského podielu určenú podľa zákona. V jej prípade teda došlo k zvýšeniu dedičského podielu. Jej deti mali znížený dedičský podiel, keďže nedostali žiadnu časť majetku tvoriaceho dedičstvo. V zmysle závetnej dohody o rozdelení dedičstva bola povinná uhradiť každému zo svojich detí peňažnú protihodnotu jeho dedičského podielu. Vznikol jej teda dlh z finančného vyrovnania za zvýšenie dedičského podielu voči každému zo svojich detí a tie nadobudli pohľadávku voči žalobkyni, ktorá vyplývala z finančného vyrovnania. V súlade s holandským režimom dane z prechodu platí, že pokiaľ mal poručiteľ v čase svojej smrti bydlisko v členskom štáte zdanenia, žalobkyňa vo veci samej mohla zohľadniť dlhy z finančného vyrovnania za zvýšenie dedičského podielu, rovnako ako všetky dlhy patriace do dedičstva pri výpočte základu dedičskej dane, ktorú by bola povinná zaplatiť za tohto predpokladu (bod 23 daného rozsudku).

( 90 ) C‑234/01, EU:C:2003:340. Tento rozsudok sa týka vnútroštátnej právnej úpravy, ktorá v oblasti zdanenia odmietala nerezidentom uznať odpočítanie prevádzkových nákladov priamo spojených s činnosťou, ktorá viedla k príjmom zdaneným v dotknutom členskom štáte.

( 91 ) C‑364/01, EU:C:2003:665. V tejto veci predmetná vnútroštátna právna úprava týkajúca sa výpočtu výšky dane splatnej v prípade nadobudnutia nehnuteľnosti z dôvodu smrti, nachádzajúcej sa v dotknutom členskom štáte, stanovovala, že na účely ohodnotenia tohto majetku mohla byť zohľadnená nepodmienečná povinnosť uložená držiteľovi vecného práva vydať vec tretej osobe, ktorá mala hospodárske vlastníctvo k nehnuteľnosti, pokiaľ mala k dátumu jeho smrti bydlisko v tomto štáte, pričom nemohla byť zohľadnená v prípade, že mal bydlisko v inom členskom štáte.

( 92 ) Pozri rozsudok Arens‑Sikken (bod 42). V tomto prípade, ako je spresnené v bodoch 35 a 39 tohto rozsudku, pokiaľ bol poručiteľ v čase svojej smrti rezidentom v Holandsku, daňové zaťaženie bolo rozdelené medzi dedičov. Len z dôvodu, že nemal bydlisko v tomto členskom štáte, daňové zaťaženie znášal jediný dedič.

( 93 ) Pozri rozsudok Arens‑Sikken (bod 45).

( 94 ) Pozri rozsudok Eckelkamp a i. (bod 53).

( 95 ) V tejto súvislosti uvádzam, že Komisia vo svojich písomných pripomienkach spresnila: „na rozdiel od nemeckých finančných súdov, ktoré sa domnievajú, že povinný podiel nezakladá hospodársku súvislosť s dedičstvom [pozri rozhodnutie vnútroštátneho súdu (bod 36)], nemecké finančné orgány uvádzajú opak v stanovisku, ktoré vydali: ‚Pokiaľ ide o povinné podiely, existuje hospodárska súvislosť s majetkom, ktorý je predmetom nadobudnutého dedičstva, nezávisle na miere, v akej sú zdanené alebo oslobodené od dane, na základe čoho sa na toto zaťaženie vzťahuje obmedzenie odpočítania. Naproti tomu táto hospodárska súvislosť s majetkom, ktorý je predmetom nadobudnutého dedičstva, neexistuje v prípade ostatných všeobecných dlhov spojených s dedičstvom.‘“ Rozhodnutia v tomto zmysle vyšších finančných orgánov Spolkových krajín z 25. júna 2009, Bundessteuerblatt (úradný vestník daňových informácií) 2009 I, s. 713, „Zu § 10 ErbStG“, časť 1, „Obmedzenie odpočítania dlhov a tiarch“, odsek 2, k dispozícii na tejto internetovej adrese: https://datenbank.nwb.de/Dokument/Anzeigen/347085/.

( 96 ) Pozri bod 56 vyššie.

( 97 ) Pozri bod 57 tohto rozsudku, v ktorom Súdny dvor analogicky odkázal na rozsudok Eckelkamp a i., Súdny dvor v bode 56 rozsudku Arens‑Sikken pripomenul, že podľa predmetnej právnej úpravy „k rozdielnemu zaobchádzaniu s dedičstvom po rezidentoch a nerezidentoch dochádza až pri odpočítaní dlhov z finančného vyrovnania za zvýšenie dedičského podielu v dôsledku závetnej dohody rodičov o rozdelení dedičstva“.

( 98 ) Pozri bod 79 vyššie.

( 99 ) Pozri body 82 a 83 vyššie.

( 100 ) Pozri bod 80 vyššie.

( 101 ) Pozri rozsudok Eckelkamp a i. (bod 70).

( 102 ) Treba uviesť, že v niektorých prípadoch môže byť odpočítanie úmerné oslobodenej hodnote. Nemecká vláda vo svojich písomných pripomienkach spresnila, že podľa § 10 ods. 6 tretej vety ErbStG platí, že ak je časť majetku iba čiastočne vylúčená zo zdanenia, dlhy a s ňou súvisiace ťarchy musia byť rozdelené pomerne. Pozri tiež WEISS, M.: c. d., predovšetkým bod 2.1.1, s. 445.

( 103 ) Pozri rozsudok Eckelkamp a i. (bod 66 a citovaná judikatúra).

( 104 ) Pozri, pokiaľ ide o zhrnutie judikatúry Súdneho dvora v tomto kontexte, zhrnutie odporúčania Komisie z 15. decembra 2011 o úľave pri dvojitom zdanení dedičstva [C(2011) 8819 final] a prvky analýzy otázky o cezhraničných dedičstvách z hospodárskeho hľadiska, van VIJFEIJKEN, I., J.F.A.: c. d., predovšetkým s. 214 až 217.

( 105 ) Pozri bod 18 vyššie.

( 106 ) Pozri analogicky rozsudok Arens‑Sikken (bod 65 a citovaná judikatúra).