Vec C‑440/08

F. Gielen

proti

Staatssecretaris van Financiën

(návrh na začatie prejudiciálneho konania podaný Hoge Raad der Nederlanden)

„Priame dane – Článok 43 ES – Daňovník nerezident – Podnikateľ – Právo na odpočet pre samostatne zárobkovo činné osoby – Kritérium počtu hodín – Diskriminácia medzi daňovníkmi rezidentmi a nerezidentmi – Voľba rovnakého zaobchádzania“

Abstrakt rozsudku

Voľný pohyb osôb – Sloboda usadiť sa – Daňová právna úprava – Dane z príjmov

(Článok 49 ZFEÚ)

Článok 49 ZFEÚ bráni tomu, aby vnútroštátna právna úprava, ktorá má, pokiaľ ide o priznanie daňového zvýhodnenia, akým je odpočet pre samostatne zárobkovo činné osoby, ktoré odpracovali určitý počet pracovných hodín ako podnikatelia, diskriminačné účinky voči daňovníkom nerezidentom, ktorých hodiny odpracované pre prevádzkareň nachádzajúcu sa v inom členskom štáte sa na tento účel nezohľadňujú, a to aj v prípade, že si títo daňovníci môžu, pokiaľ ide o toto zvýhodnenie, zvoliť režim uplatňujúci sa na daňovníkov rezidentov.

Táto vnútroštátna právna úprava, ktorá na účely takéhoto daňového zvýhodnenia použije „kritérium počtu hodín“ spôsobom, ktorý bráni daňovníkom nerezidentom započítať si pracovné hodiny odpracované v inom členskom štátne, môže totiž spôsobiť ujmu predovšetkým týmto daňovníkom. Z tohto dôvodu predstavuje takáto právna úprava nepriamu diskrimináciu na základe štátnej príslušnosti v zmysle článku 49 ZFEÚ. Tento záver nespochybňuje ani skutočnosť, že voľba rovnakého zaobchádzania je prístupná aj daňovníkom nerezidentom a umožňuje im vybrať si medzi diskriminačným daňovým režimom a režimom uplatniteľným pre rezidentov, keďže takáto možnosť voľby nie je spôsobilá vylúčiť diskriminačné účinky prvého z týchto dvoch daňových režimov. Pokiaľ by sa takejto voľbe priznal uvedený účinok, malo by to za následok konvalidáciu daňového režimu, ktorý sám osebe porušuje článok 49 ZFEÚ z dôvodu svojej diskriminačnej povahy. Navyše vnútroštátny režim, ktorý obmedzuje slobodu usadiť sa, zostáva nezlučiteľný s právom Únie, aj keby bolo jeho uplatnenie fakultatívne. Z toho vyplýva, že možnosť voľby ponechaná daňovníkovi nerezidentovi prostredníctvom voľby rovnakého zaobchádzania nemá, pokiaľ ide o konštatovanú diskrimináciu, neutralizujúci účinok.

(pozri body 48 – 55 a výrok)

ROZSUDOK SÚDNEHO DVORA (prvá komora)

z 18. marca 2010 ( )

„Priame dane – Článok 43 ES – Daňovník nerezident – Podnikateľ – Právo na odpočet pre samostatne zárobkovo činné osoby – Kritérium počtu hodín – Diskriminácia medzi daňovníkmi rezidentmi a nerezidentmi – Voľba rovnakého zaobchádzania“

Vo veci C‑440/08,

ktorej predmetom je návrh na začatie prejudiciálneho konania podľa článku 234 ES, podaný rozhodnutím Hoge Raad der Nederlanden (Holandsko) z 12. septembra 2008 a doručený Súdnemu dvoru 6. októbra 2008, ktorý súvisí s konaním:

F. Gielen

proti

Staatssecretaris van Financiën,

SÚDNY DVOR (prvá komora),

v zložení: predseda komory A. Tizzano, vykonávajúci funkciu predsedu prvej komory, sudcovia E. Levits, A. Borg Barthet, M. Ilešič (spravodajca) a J.‑J. Kasel,

generálny advokát: D. Ruiz‑Jarabo Colomer,

tajomník: M. Ferreira, hlavná referentka,

so zreteľom na písomnú časť konania a po pojednávaní zo 17. septembra 2009,

so zreteľom na pripomienky, ktoré predložili:

– pán Gielen, v zastúpení: F. A. Engelen a S. C. W. Douma, belastingadviseurs,

– holandská vláda, v zastúpení: C. Wissels, C. ten Dam a M. Noort, splnomocnené zástupkyne,

– nemecká vláda, v zastúpení: M. Lumma a C. Blaschke, splnomocnení zástupcovia,

– estónska vláda, v zastúpení: L. Uibo, splnomocnený zástupca,

– portugalská vláda, v zastúpení: C. Guerra Santos, L. Inez Fernandes a J. Menezes Leitão, splnomocnení zástupcovia,

– švédska vláda, v zastúpení: A. Falk, splnomocnená zástupkyňa,

– Komisia Európskych spoločenstiev, v zastúpení: R. Lyal a W. Roels, splnomocnení zástupcovia,

po vypočutí návrhov generálneho advokáta na pojednávaní 27. októbra 2009,

vyhlásil tento

Rozsudok

1 Návrh na začatie prejudiciálneho konania sa týka výkladu článku 43 ES (teraz článok 49 ZFEÚ).

2 Tento návrh bol podaný v rámci sporu medzi pánom Gielenom a Staatssecretaris van Financiën v súvislosti s daňou z príjmov za rok 2001.

Vnútroštátna právna úprava

3 Zákon z roku 2001 o dani z príjmov (Wet op de Inkomstenbelasting 2001, ďalej len „zákon z roku 2001“) stanovuje vo svojom článku 2.1 písm. b), že dani z príjmov podliehajú fyzické osoby, ktoré síce nemajú bydlisko v Holandsku, ale poberajú holandské príjmy.

4 Podľa článku 3.2 zákona z roku 2001 zdaniteľný zisk predstavuje zisk dosiahnutý daňovníkom ako podnikateľom z jedného alebo viacerých podnikov, znížený o odpočet pre samostatne zárobkovo činné osoby.

5 Podľa článku 3.76 ods. 2 zákona z roku 2001 výška uvedeného odpočtu závisí od výšky zisku v súlade s degresívnou tabuľkou obsiahnutou v tomto ustanovení. Dosahuje výšku 6 084 eur pre zisk menší ako 11 745 eur a postupne sa znižuje až na sumu 2 984 eur pre zisk vyšší ako 50 065 eur.

6 V súlade s odsekom 1 tohto článku podlieha právo na odpočet pre samostatne zárobkovo činné osoby najmä „kritériu počtu hodín“.

7 Toto kritérium zodpovedá podľa článku 3.6 zákona z roku 2001 odpracovaniu minimálne 1 225 hodín počas jedného kalendárneho roka v prospech jedného alebo viacerých podnikov, z ktorých dosiahne daňovník ako podnikateľ zisk.

8 Na účely posúdenia, či daňovník nerezident spĺňa toto kritérium, sa zohľadňujú výlučne hodiny, ktoré sú venované činnostiam časti podniku prevádzkovaného v stálej prevádzkárni v Holandsku.

9 Daňovník nerezident, ktorý podlieha daňovému systému iného členského štátu, kde má bydlisko, si môže v súlade s článkom 2.5 ods. 1 zákona z roku 2001 zvoliť režim uplatňujúci sa na daňovníkov rezidentov (ďalej len „voľba rovnakého zaobchádzania“). Uvedené ustanovenie nevyžaduje, aby príjem daňovníka nerezidenta bol v plnom rozsahu alebo v skoro plnom rozsahu dosiahnutý v Holandsku. Znie takto:

„Každý tuzemský daňovník, ktorý býva v Holandsku len časť kalendárneho roka, a každý zahraničný daňovník, ktorý býva v inom členskom štáte Európskej únie alebo na území mocnosti označenej ministerským nariadením, s ktorým [Holandské kráľovstvo] uzavrelo dohodu o zamedzení dvojitého zdanenia a výmene informácií, a ktorý podlieha dani v uvedenom členskom štáte alebo na území uvedenej mocnosti, sa môže rozhodnúť pre daňový režim, ktorý tento zákon stanovuje pre tuzemských daňovníkov. …“

10 Podľa článkov 2 až 10 vykonávacieho nariadenia k zákonu z roku 2001 (Het Uitvoeringsbesluit inkomenstbelasting 2001) sa tomu, kto sa rozhodne, aby sa s ním zaobchádzalo rovnako ako s daňovníkom rezidentom, priznáva zníženie dane z príjmu, pokiaľ ide o daň týkajúcu sa častí príjmu, ktoré nie sú zdaniteľné v Holandsko alebo sú v ňom zdaniteľné len v obmedzenej sadzbe.

11 Podľa článku 3 uvedeného nariadenia:

„1. Zníženie z dôvodu existencie častí príjmov nezdaniteľných v Holandsku… z dôvodu pracovnej činnosti a bývania sa rovná sume, ktorá je k dani, ktorá by sa v prípade neuplatnenia článkov 2 až 10 mala platiť na základe zákona o dani z príjmov z dôvodu existencie pracovnej činnosti a bývania, v rovnakom pomere, ako je pomer súčtu v Holandsku nezdaniteľných častí príjmu uvedeného v menovateli… k príjmu uvedenému v menovateli.

…

5. ‚Príjem uvedený v menovateli‘ znamená príjem z dôvodu pracovnej činnosti a bývania…“

12 Článok 9 ods. 1 nariadenia z roku 2001 o zamedzení dvojitého zdanenia (Bersluit voorkoming dubbele belasting 2001) stanovuje:

„Zahraničný príjem z dôvodu pracovnej činnosti a bývania pochádzajúci z iného štátu sa skladá zo súčtu častí príjmu, ktoré poberá daňovník z dôvodu práce a bývania v tomto štáte ako:

a) zisk dosiahnutý zahraničným podnikom, teda podnikom a časťou podniku, ktorý je riadený prostredníctvom stálej prevádzkarne alebo stáleho zástupcu na území iného členského štátu;

…“

Spor vo veci samej a prejudiciálna otázka

13 F. Gielen je nemecký rezident, ktorý spolu s dvoma ďalšími osobami prevádzkuje v Nemecku podnik zaoberajúci sa skleníkovým pestovaním rastlín. V Holandsku založil stálu prevádzkareň, v ktorej na základe zmlúv pestuje okrasné rastliny.

14 V roku 2001 v Nemecku odpracoval pre uvedený podnik viac ako 1 225 pracovných hodín, zatiaľ čo v Holandsku pre uvedenú prevádzkareň odpracoval menej ako 1 225 pracovných hodín.

15 Holandská daňová správa sa preto domnievala, že F. Gielen nesplnil „kritérium počtu hodín“. Rechtbank Breda (súd v Breda) potvrdil tento výklad.

16 Na druhej strane Gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (odvolací súd v ‘s‑Hertogenbosch) sa domnieval, že takéto uplatňovanie uvedeného kritéria vedie k diskriminácii zakázanej článkom 49 ZFEÚ, pretože rozlišuje medzi daňovníkmi rezidentmi a daňovníkmi nerezidentmi. Podľa Gerechtshof te ‘s‑Hertogenbosch totiž pri uplatnení tohto kritéria môžu byť daňovníci rezidenti zdaňovaní v závislosti od ich zisku bez ohľadu na miesto na svete, kde bol tento zisk dosiahnutý.

17 Gerechtshof te ‘s‑Hertogenbosch sa domnieval, že toto rozlišovanie a túto prekážku nemožno odôvodniť rozdielnosťou objektívnej situácie daňovníkov nerezidentov a daňovníkov rezidentov, najmä z dôvodu, že odpočet pre samostatne zárobkovo činné osoby priamo súvisí s činnosťou daňovníkov.

18 Pán Gielen podal na Hoge Raad der Nederlanden dovolanie proti rozhodnutiu Gerechtshof te ‘s‑Hertogenbosch. Domnieva sa, že skutočnosť, že mu bol ako daňovníkovi nerezidentovi zamietnutý nárok na odpočet pre samostatne zárobkovo činné osoby, predstavuje diskrimináciu zakázanú článkom 43 ES.

19 Hoge Raad der Nederlanden poukazuje na to, že diskriminácia v zmysle článku 43 ES vyplýva zo skutočnosti, že v prípade daňovníka nerezidenta sa nezohľadňujú všetky hodiny, ktoré venoval svojmu podniku, vrátane hodín venovaných činnostiam pre podnik alebo časť podniku, ktoré sa nachádzajú v inom členskom štáte.

20 Hoge Raad der Nederlanden si však napriek tomu kladie otázku, či takejto diskiminácii možno zabrániť voľbou rovnakého zaobchádzania. Na základe tejto voľby sadzobník, podľa ktorého je daňovník nerezident zdaňovaný v Holandsku v prípade, že si zvolí zdaňovanie daňovníkov rezidentov, predpokladá použitie progresívnej sadzby.

21 Za týchto podmienok Hoge Raad der Nederlanden rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru nasledujúcu prejudiciálnu otázku:

„Má sa článok 43 ES vykladať v tom zmysle, že mu neodporuje uplatnenie ustanovenia daňového práva členského štátu na zisk, ktorý dosiahne štátny príslušník iného členského štátu (zahraničný daňovník) z časti svojho podniku nachádzajúcej sa v prvom členskom štáte, pokiaľ toto ustanovenie pri určitom výklade síce skutočne vytvára diskrimináciu medzi tuzemskými a zahraničnými daňovníkmi, ktorá síce sama o sebe odporuje článku 43 ES, ale dotknutý daňovník mal možnosť zvoliť si zaobchádzanie uplatňované voči tuzemským daňovníkom, ktorú z osobných dôvodov nevyužil?“

O prejudiciálnej otázke

O prípustnosti

22 Nemecká vláda a portugalská vláda vyslovujú pochybnosti, pokiaľ ide o možnosť Súdneho dvora rozhodnúť o otázke položenej vnútroštátnym súdom.

23 Podľa nemeckej vlády daňový režim dotknutý vo veci samej v podstate neobsahuje žiadnu zakázanú diskrimináciu v zmysle článku 43 ES, takže nie je opodstatnené klásť si otázku, či by diskriminácia mohla byť vylúčená voľbou rovnakého zaobchádzania. V dôsledku toho odpoveď Súdneho dvora na prejudiciálnu otázku stráca akúkoľvek užitočnosť pre vyriešenie sporu vo veci samej.

24 Portugalská vláda predovšetkým tvrdí, že prejudiciálna otázka závisí od určitého výkladu vnútroštátnej právnej úpravy dotknutej vo veci samej.

25 Z rozhodnutia vnútroštátneho súdu totiž vyplýva, že článok 3.6 zákona z roku 2001 by sa mohol vykladať v tom zmysle, že na účely odpočtu dotknutého vo veci samej je možné v prípade daňovníka nerezidenta zohľadniť hodiny odpracované v prospech prevádzkarne nachádzajúcej sa Holandsku, ako aj hodiny odpracované v prospech zariadenia nachádzajúceho sa v inom členskom štáte, čím by sa toto ustanovenie stalo zlučiteľným s článkom 43 ES a odpoveď na prejudiciálnu otázku by bola nadbytočná.

26 Keďže vnútroštátny súd má možnosť vykladať daňový režim dotknutý vo veci samej tak, aby neviedol k žiadnej diskriminácii, ktorá by bola v rozpore s článkom 43 ES, portugalská vláda sa domnieva, že prejudiciálna otázka je hypotetická, a odpoveď Súdneho dvora v dôsledku toho nebude pre vnútroštátny súd záväzná.

27 V tomto ohľade treba pripomenúť, že podľa ustálenej judikatúry v rámci konania zavedeného článkom 267 ZFEÚ prislúcha výlučne vnútroštátnemu súdu, ktorý vec prejednáva a ktorý musí prevziať zodpovednosť za rozhodnutie sporu, aby s prihliadnutím na osobitosti konkrétneho prípadu posúdil potrebu prejudiciálneho rozhodnutia na vydanie svojho rozhodnutia, ako aj relevantnosť otázok položených Súdnemu dvoru. Preto pokiaľ sa položené otázky týkajú výkladu práva Únie, Súdny dvor je v zásade povinný rozhodnúť (pozri najmä rozsudky z 23. apríla 2009, Rüffler, C‑544/07, Zb. s. I‑3389, bod 36, a z 19. novembra 2009, Filipiak, C‑314/08, Zb. s. I‑11049, bod 40).

28 Súdny dvor však zároveň rozhodol, že za výnimočných okolností mu prináleží skúmať podmienky, za akých sa naň vnútroštátny súd obrátil, s cieľom preveriť svoju vlastnú právomoc (pozri v tomto zmysle rozsudky zo 16. decembra 1981, Foglia, 244/80, Zb. s. 3045, bod 21; Rüffler, už citovaný, bod 37, a Filipiak, už citovaný, bod 41).

29 Odmietnuť rozhodnúť o prejudiciálnej otázke, ktorú položil vnútroštátny súd, možno len vtedy, ak je zjavné, že požadovaný výklad práva Únie nemá nijaký vzťah k existencii alebo predmetu sporu vo veci samej, ak ide o problém hypotetickej povahy, alebo tiež vtedy, ak Súdny dvor nemá k dispozícii skutkové a právne podklady nevyhnutné na užitočné zodpovedanie otázok, ktoré sú mu položené (rozsudky Rüffler, už citovaný, bod 38, a Filipiak, už citovaný, bod 42).

30 V tomto ohľade treba konštatovať, že z rozhodnutia vnútroštátneho súdu vyplýva, že spor vo veci samej a prejudiciálna otázka sa týkajú predovšetkým výkladu článku 49 ZFEÚ v súvislosti s vnútroštátnou právnou úpravou majúcou potenciálne diskriminačné účinky na daňovníkov nerezidentov, čo sa týka daňového zvýhodnenia, akým je odpočet možný pre samostatne zárobkovo činné osoby, hoci uvedení daňovníci si podľa dotknutej právnej úpravy môžu, pokiaľ ide o uvedené zvýhodnenie, zvoliť možnosť rovnakého zaobchádzania.

31 Ďalej, aby bolo možné odpovedať na uvedenú otázku, je potrebné najskôr overiť, či vnútroštátna právna úprava dotknutá vo veci samej spôsobuje diskriminačné účinky v zmysle článku 49 ZFEÚ, čo predstavuje otázku práva Únie, ktorého výklad spadá do právomoci Súdneho dvora.

32 Vzhľadom na tieto zistenia nie je zjavné, že požadovaný výklad nemá žiaden vzťah k skutočnosti alebo predmetu sporu vo veci samej, takže námietky neprípustnosti predložené nemeckou a portugalskou vládou sa musia zamietnuť.

33 Z toho vyplýva, že návrh na začatie prejudiciálneho konania je prípustný.

O veci samej

34 Svojou otázkou, ktorú je treba skúmať v dvoch častiach, sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či článok 49 ZFEÚ bráni tomu, aby vnútroštátna právna úprava, ktorá má, pokiaľ ide o priznanie takého daňového zvýhodnenia, akým je odpočet pre samostatne zárobkovo činné osoby, potenciálne diskriminačné účinky vo vzťahu k daňovníkom nerezidentom, hoci si títo daňovníci v súvislosti s týmto zvýhodnením môžu podľa uvedenej právnej úpravy zvoliť rovnakého zaobchádzania.

O diskriminačných účinkoch vnútroštátnej právnej úpravy dotknutej vo veci samej v zmysle článku 49 ZFEÚ

35 S cieľom odpovedať na položenú otázku je potrebné na úvod overiť, ako to vyplýva aj z bodu 31 tohto rozsudku, či vnútroštátna právna úprava dotknutá vo veci samej skutočne obsahuje diskrimináciu v rozpore s článkom 49 ZFEÚ.

36 V úvode treba pripomenúť, že aj keď priame dane patria do právomoci členských štátov, pravdou tiež ostáva, že členské štáty musia skúmať, či sú v súlade s právom Únie (pozri najmä rozsudok zo 7. septembra 2004, Manninen, C‑319/02, Zb. s. I‑7477, bod 19 a citovanú judikatúru).

37 Tiež treba pripomenúť, že pravidlá rovnosti zaobchádzania zakazujú nielen zjavnú diskrimináciu na základe štátnej príslušnosti, ale aj akúkoľvek skrytú formu diskriminácie, ktorá v dôsledku uplatnenia iných kritérií rozlišovania v skutočnosti vedie k rovnakému výsledku (pozri najmä rozsudok zo 14. februára 1995, Schumacker, C‑279/93, Zb. s. I‑225, bod 26 a citovanú judikatúru).

38 Diskriminácia môže spočívať len v uplatnení odlišných pravidiel na porovnateľné situácie alebo v uplatnení rovnakého pravidla na odlišné situácie (pozri najmä rozsudky Schumacker, už citovaný, bod 30, a zo 14. septembra 1999, Gschwind, C‑391/97, Zb. s. I‑5451, bod 21).

39 V prejednávanej veci zo spisu vyplýva, že pán F. Gielen, ktorý má bydlisko v Nemecku, v roku 2001 odpracoval v prospech svojej prevádzkarne v Holandsku menej ako 1 225 pracovných hodín, zatiaľ čo v prospech svojej prevádzkarne v Nemecku odpracoval viac ako 1 225 pracovných hodín.

40 Vnútroštátny súd uvádza, že podľa vnútroštátnej právnej úpravy dotknutej vo veci samej podnikateľ, ktorý je daňovníkom rezidentom, si môže na účely výpočtu kritéria počtu hodín, ktoré zakladá právo na odpočet pre samostatne zárobkovo činné osoby, započítať jednak pracovné hodiny odpracované v inom členskom štáte a jednak pracovné hodiny odpracované v Holandsku, kým podnikateľ, ktorý je daňovníkom nerezidentom, si na účely tohto výpočtu môže započítať len pracovné hodiny odpracované v Holandsku.

41 Holandská vláda vo svojich písomných pripomienkach okrem toho uznáva, že v tomto ohľade ide o diskrimináciu z dôvodu miesta bydliska.

42 Preto treba konštatovať, že vnútroštátna právna úprava dotknutá vo veci samej, pokiaľ ide o splnenie „kritéria počtu hodín“ na účely odpočtu pre samostatne zárobkovo činné osoby, zaobchádza s daňovníkmi nerovnako v závislosti od toho, či sú alebo nie sú rezidentmi v Holandsku. Takéto nerovnaké zaobchádzanie by mohlo spôsobovať ujmu predovšetkým štátnym príslušníkom iných členských štátov, keďže nerezidenti sú často cudzí štátni príslušníci.

43 Hoci, pokiaľ ide osobitne o veci týkajúce sa daní z príjmov fyzických osôb, Súdny dvor pripustil, že postavenie rezidentov a nerezidentov v určitom členskom štáte nie je vo všeobecnosti porovnateľné, pretože je objektívne rozdielne z hľadiska zdroja ich príjmu, ako aj z hľadiska osobnej schopnosti daňovníka platiť dane alebo zohľadnenia osobných a rodinných pomerov (pozri najmä rozsudky z 22. marca 2007, Talotta, C‑383/05, Zb. s. I‑2555, bod 19, ako aj tam citovú judikatúru, a zo 16. októbra 2008, Renneberg, C‑527/06, Zb. s. I‑7735, bod 59).

44 Súdny dvor však uviedol, že v prípade daňového zvýhodnenia, ktoré sa nepriznáva nerezidentom, možno rozdielne zaobchádzanie s týmito dvoma kategóriami daňovníkov považovať za diskrimináciu v zmysle ZFEÚ, ak neexistuje žiadny rozdiel v ich objektívnom postavení, ktorý by odôvodnil rozdielne zaobchádzanie v tejto otázke medzi týmito dvoma kategóriami (už citované rozsudky Talotta, bod 19, ako aj tam citovaná judikatúra, a Renneberg, bod 60).

45 Vnútroštátny súd uvádza, že odpočet pre samostatne zárobkovo činné osoby nesúvisí s osobnou spôsobilosťou daňovníkov, ale skôr s povahou ich činnosti. Tento odpočet sa totiž priznáva podnikateľom, ktorých podnikateľská činnosť je hlavnou činnosťou, čo je preukázané najmä splnením „kritéria počtu hodín“.

46 Pokiaľ sa uvedený odpočet priznáva všetkým podnikateľom, ktorí splnili najmä uvedené kritérium, treba konštatovať, že v tomto ohľade je rozlišovanie, či uvedení daňovníci odpracovali pracovné hodiny v Holandsku, alebo v inom členskom štáte, irelevantné.

47 Z toho vyplýva, ako to uviedol generálny advokát v bode 39 svojich návrhov, že daňovníci rezidenti a daňovníci nerezidenti sa nachádzajú na účely odpočtu pre samostatne zárobkovo činné osoby v porovnateľnej situácii (pozri v tomto zmysle rozsudky z 12. júna 2003, Gerritse, C‑234/01, Zb. s. I‑5933, bod 27, a zo 6. júla 2006, Conijn, C‑346/04, Zb. s. I‑6137, bod 20).

48 Za týchto podmienok je nutné dospieť k záveru, že vnútroštátna právna úprava, ktorá na účely daňového zvýhodnenia, akým je odpočet pre samostatne zárobkovo činné osoby dotknutý vo veci samej, použije „kritérium počtu hodín“ spôsobom, ktorý bráni daňovníkom nerezidentom započítať si pracovné hodiny odpracované v inom členskom štátne, môže spôsobiť ujmu predovšetkým týmto daňovníkom. Z tohto dôvodu predstavuje takáto právna úprava nepriamu diskrimináciu na základe štátnej príslušnosti v zmysle článku 49 ZFEÚ.

O voľbe rovnakého zaobchádzania

49 Tento záver nespochybňuje ani tvrdenie, podľa ktorého by bolo možné dotknutú diskrimináciu vylúčiť voľbou rovnakého zaobchádzania.

50 Na úvod je potrebné uviesť, že voľba rovnakého zaobchádzania umožňuje daňovníkovi nerezidentovi, akým je F. Gielen, výber medzi diskriminačným daňovým režimom a druhým daňovým režimom, ktorý údajne nie je diskriminačný.

51 V tomto ohľade však treba zdôrazniť, že takáto možnosť voľby nie je v prejednávanej veci spôsobilá vylúčiť diskriminačné účinky prvého z týchto dvoch daňových režimov.

52 Pokiaľ by sa takejto voľbe priznal uvedený účinok, malo by to za následok, ako to v podstate zdôraznil generálny advokát v bode 52 svojich návrhov, konvalidáciu daňového režimu, ktorý sám osebe porušuje článok 49 ZFEÚ z dôvodu svojej diskriminačnej povahy.

53 Navyše, ako to Súdny dvor už mal príležitosť spresniť, vnútroštátny režim, ktorý obmedzuje slobodu usadiť sa, zostáva nezlučiteľný s právom Únie, aj keby bolo jeho uplatnenie fakultatívne (pozri v tomto zmysle rozsudok z 12. decembra 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑446/04, Zb. s. I‑11753, bod 162).

54 Z toho vyplýva, že možnosť voľby, ktorá je v spore dotknutom vo veci samej, ponechaná daňovníkovi nerezidentovi prostredníctvom voľby rovnakého zaobchádzania, nemá neutralizujúci účinok, pokiaľ ide o diskrimináciu konštatovanú v bode 48 tohto rozsudku.

55 Z prechádzajúceho vyplýva, že článok 49 ZFEÚ bráni takej vnútroštátnej právnej úprave, ktorá má, pokiaľ ide o poskytnutie daňového zvýhodnenia, akým je odpočet pre samostatne zárobkovo činné osoby dotknutý vo veci samej, diskriminačné účinky voči daňovníkom nerezidentom, a to aj v prípade, že si títo daňovníci môžu, pokiaľ ide o toto zvýhodnenie, zvoliť režim uplatňujúci sa na daňovníkov rezidentov.

O trovách

56 Vzhľadom na to, že konanie pred Súdnym dvorom má vo vzťahu k účastníkom konania vo veci samej incidenčný charakter a bolo začaté v súvislosti s prekážkou postupu v konaní pred vnútroštátnym súdom, o trovách konania rozhodne tento vnútroštátny súd. Iné trovy konania, ktoré vznikli v súvislosti s predložením pripomienok Súdnemu dvoru a nie sú trovami uvedených účastníkov konania, nemôžu byť nahradené.

Z týchto dôvodov Súdny dvor (prvá komora) rozhodol takto:

Článok 49 ZFEÚ bráni takej vnútroštátnej právnej úprave, ktorá má, pokiaľ ide o poskytnutie daňového zvýhodnenia, akým je odpočet pre samostatne zárobkovo činné osoby dotknutý vo veci samej, diskriminačné účinky voči daňovníkom nerezidentom, a to aj v prípade, že si títo daňovníci môžu, pokiaľ ide o toto zvýhodnenie, zvoliť režim uplatňujúci sa na daňovníkov rezidentov.

Podpisy