NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA

PEDRO CRUZ VILLALÓN

prednesené 16. februára 2012 ( 1 )

Vec C-558/10

Michel Bourgès-Maunoury,

Marie-Louise Heintz

proti

Direction des services fiscaux d’Eure-et-Loir

[návrh na začatie prejudiciálneho konania podaný Tribunal de grande instance de Chartres (Francúzsko)]

„Protokol o výsadách a imunitách Európskych spoločenstiev — Úradníci a zamestnanci Únie — Článok 13 — Daň z príjmov fyzických osôb — Vyňatie platov vyplácaných Úniou z vnútroštátneho zdanenia — Daň z majetku — Zahrnutie oslobodených príjmov pochádzajúcich zo Spoločenstva do výpočtu hornej hranice — ‚Klauzula o odstránení tvrdosti zákona‘“

1. V tejto veci je Súdnemu dvoru predložená prejudiciálna otázka týkajúca sa zlučiteľnosti vnútroštátneho ustanovenia o spôsobe výpočtu dane z majetku, v prejednávanom prípade francúzskej dane z majetku (ďalej len „DM“), s primárnym právom Únie. Výpočet tejto dane používa tzv. mechanizmus hornej hranice, ktorý umožňuje zohľadniť všetky príjmy zdaniteľných osôb bez vylúčenia platov, miezd a požitkov, ktoré Európska únia vypláca svojim úradníkom a zamestnancom.

2. Táto vec tak ponúka Súdnemu dvoru príležitosť poskytnúť nové spresnenia týkajúce sa významu a rozsahu článku 13 druhého odseku protokolu o výsadách a imunitách Európskych spoločenstiev ( 2 ), konkrétnejšie jeho ustálenej judikatúry, podľa ktorej toto ustanovenie bráni tomu, aby boli príjmy pochádzajúce zo Spoločenstva zaťažené, hoci len nepriamo.

3. Keďže mi relevantná judikatúra Súdneho dvora neponúka skutočnosti umožňujúce okamžite poskytnúť odpoveď prispôsobenú osobitostiam veci (daň z majetku s hornou hranicou zodpovedajúcou istému percentuálnemu podielu príjmu zdaniteľnej osoby), vyzývam Súdny dvor, aby sa zaoberal položenou otázkou a preskúmal význam a účel dotknutého vnútroštátneho ustanovenia, pričom mu navrhujem, aby v konečnom dôsledku prenechal rozhodnutie v tejto súvislosti vnútroštátnemu súdu.

I – Právny rámec

A – Právo Únie

4. Článok 13 protokolu o výsadách a imunitách v znení platnom v čase skutkových okolností dotknutých v spore vo veci samej stanovuje: „Úradníci a ostatní zamestnanci Spoločenstiev podliehajú v prospech Spoločenstiev dani z platov, miezd a požitkov vyplácaných im Spoločenstvami v súlade s podmienkami a postupmi ustanovenými Radou, ktorá rozhoduje na návrh Komisie. Sú vyňatí z vnútroštátnych daní z platov, miezd a požitkov vyplácaných Spoločenstvami.“

B – Vnútroštátne právo

5. DM ( 3 ), ktorá nahradila ročnú milionársku daň ( 4 ), bola zavedená zákonom o štátnom rozpočte na rok 1989 ( 5 ). V čase skutkových okolností sporu vo veci samej sa DM spravovala ustanoveniami článkov 885 A až 885 X všeobecného daňového zákonníka (ďalej len „VDZ“).

6. Článok 885 A VDZ v znení uplatniteľnom v čase skutkových okolností sporu vo veci samej ( 6 ) stanovoval: „Ak je hodnota ich majetku vyššia ako hranica prvej časti sadzby stanovenej v článku 885 U, ročnej dani z majetku podliehajú: 1o Fyzické osoby s daňovým domicilom vo Francúzsku z dôvodu ich majetku nachádzajúceho sa vo Francúzsku alebo mimo Francúzska. … 2o Fyzické osoby bez daňového domicilu vo Francúzsku z dôvodu ich majetku nachádzajúceho sa vo Francúzsku. Okrem prípadov stanovených v článku 6 ods. 4 písm. a) a b) sú manželské páry zdaňované spoločne. Podmienky zdanenia sa posudzujú každoročne k 1. januáru. … Majetok slúžiaci na podnikanie, definovaný v článkoch 885 N, 885 O, 885 Oa, 885 Ob, 885 Oc, 885 Od, 885 P a 885 R, sa vo vymeriavacom základe dane z majetku nezohľadňuje.“

7. DM používa mechanizmus hornej hranice a mechanizmus maximálnej hornej hranice, ktoré sú upravené v článku 885 Va VDZ. Uvedený článok v znení uplatniteľnom v čase skutkových okolností sporu vo veci samej ( 7 ) znel takto: „Daň z majetku zdaniteľnej osoby s daňovým domicilom vo Francúzsku sa znižuje o rozdiel medzi celkovou výškou tejto dane a daní splatných vo Francúzsku a v zahraničí z príjmov a výnosov predchádzajúceho zdaňovacieho obdobia vypočítaných pred započítaním daňových položiek a zrážkových daní neoslobodzujúcich od daňovej povinnosti na jednej strane a na druhej strane 85 % celkových čistých príjmov bez nákladov na podnikanie za predchádzajúce zdaňovacie obdobie po odpočítaní jediných kategoriálnych schodkov, ktorých započítanie dovoľuje článok 156, ako aj príjmov oslobodených od dane z príjmu dosiahnutých počas tohto istého obdobia vo Francúzsku alebo mimo Francúzska a výnosov podliehajúcich zrážkovej dani. Toto zníženie nesmie prekročiť sumu rovnajúcu sa 50 % sumy odvodov vyplývajúcich z uplatňovania článku 885 V alebo, ak je táto suma vyššia, sumu dane zodpovedajúcej zdaniteľnému majetku rovnajúcemu sa vyššej hranici tretej časti sadzby stanovenej v článku 885 U. Kapitálové zisky sa určujú bez ohľadu na prahové hodnoty, zníženia a zníženia základu dane stanovené týmto zákonníkom. Na účely uplatnenia prvého odseku, ak sa daň z príjmu vzťahovala na príjmy osôb, ktorých majetok sa nezapočítava do vymeriavacieho základu dane z majetku zdaniteľnej osoby, znižuje sa podľa percentuálneho podielu príjmu týchto osôb na celkovom príjme.“

II – Skutkové okolnosti sporu vo veci samej

8. Z rozhodnutia vnútroštátneho súdu, ako aj z pripomienok predložených Súdnemu dvoru vyplýva, že M. Bourgès-Maunoury a M.-L. Heintz, manželka M. Bourgèsa-Maunouryho (ďalej len spoločne „manželia Bourgèsovci-Maunouryovci“), sú bývalými úradníkmi Európskej komisie a Rady Európskej únie. M.-L. Heintz poberá starobný dôchodok od 1. septembra 2004. M. Bourgès-Maunoury dostával od 1. januára 2004 do 30. novembra 2008 náhradu za definitívne skončenie služobného pomeru a od 1. decembra 2008 takisto poberá starobný dôchodok.

9. Náhrada a dôchodky takto vyplácané Úniou podliehajú na základe článku 13 protokolu o výsadách a imunitách dani v prospech Únie a sú oslobodené od vnútroštátnych daní z príjmov.

10. Keďže manželia Bourgèsovci-Maunouryovci majú bydlisko vo Francúzsku, na základe článku 885 A VDZ podliehajú DM, a preto podali daňové priznania k DM za roky 2002 až 2007.

A – Daňové priznania k DM za roky 2002 až 2004, 2006 a 2007

11. Spoločné ročné daňové priznania manželov Bourgèsovcov-Maunouryovcov, o ktoré ide vo veci samej, zodpovedajú rokom 2002 až 2004, 2006 a 2007. Daňové priznanie za rok 2005, ktoré, ako uvidíme neskôr, predstavuje špecifický prípad, viedlo k úplne odlišnému výsledku.

12. Manželia Bourgèsovci-Maunouryovci do svojich daňových priznaní za roky 2002 až 2004, 2006 a 2007 v rámci výpočtu hornej hranice DM stanovenej v článku 885 Va VDZ nezahrnuli náhradu a dôchodok vyplácané Úniou.

13. Dňa 29. mája 2008 im francúzska daňová správa zaslala návrh na opravu ich DM za tieto roky z dôvodu, že ich príjmy pochádzajúce zo Spoločenstva musia byť zohľadnené vo výpočte hornej hranice DM, pričom tento návrh bol potvrdený rozhodnutím z 1. septembra 2008.

14. Dňa 19. januára 2009 francúzska daňová správa vydala proti manželom Bourgèsovcom-Maunouryovcom dva platobné výmery na úhradu DM splatnej za roky 2002 až 2004, 2006 a 2007. Sťažnosť proti týmto výmerom, ktorú manželia Bourgèsovci-Maunouryovci podali 4. februára 2009, bola zamietnutá rozhodnutím francúzskej daňovej správy z 18. februára 2009.

15. Manželia Bourgèsovci-Maunouryovci teda 16. apríla 2009 podali na Tribunal de grande instance de Chartres jednak návrh na zrušenie rozhodnutia francúzskej daňovej správy z 18. februára 2009, ktorým bola výslovne zamietnutá ich sťažnosť, ako aj na zrušenie dvoch platobných výmerov vydaných proti nim 19. januára 2009 za roky 2002 až 2004, 2006 a 2007, a jednak návrh, aby ich súd zbavil daňovej povinnosti k DM uloženej týmito výmermi vo výške 15663 eur.

B – Daňové priznanie k DM za rok 2005

16. Manželia Bourgèsovci-Maunouryovci naopak nepožiadali o uplatnenie hornej hranice DM za rok 2005 a v dôsledku toho podali 7. júla 2006 opravné daňové priznanie zahŕňajúce tento výpočet za tento rok a požiadali o vrátenie preplatku vo výške 6239 eur z priznanej sumy dane vo výške 8861 eur.

17. Keďže francúzska daňová správa túto žiadosť zamietla, manželia Bourgèsovci-Maunouryovci 27. decembra 2006 napadli toto zamietnutie na Tribunal de grande instance de Chartres. Na základe článku 24 Služobného poriadku úradníkov Európskych spoločenstiev tiež v tejto súvislosti požiadali o pomoc Komisie, ktorá im bola priznaná rozhodnutím zo 6. marca 2007.

18. Rozsudkom z 10. októbra 2007 Tribunal de grande instance de Chartres ich návrh zamietol.

19. Manželia Bourgèsovci-Maunouryovci okrem toho podali sťažnosť na Komisiu, ktorá im listom zo 14. januára 2008 oznámila, že dospela k záveru o porušení článku 13 protokolu o výsadách a imunitách a zaregistrovala ich sťažnosť ako prípad porušenia.

20. Listom z 15. apríla 2008 Komisia informovala francúzske orgány o svojich pochybnostiach, pokiaľ ide o zlučiteľnosť zohľadnenia príjmov pochádzajúcich zo Spoločenstva pri výpočte hornej hranice DM s článkom 13 druhým odsekom protokolu o výsadách a imunitách.

21. Rozsudkom z 27. novembra 2008 Cour d’appel de Versailles zrušil rozsudok Tribunal de grande instance de Chartres z 10. októbra 2007, ktorým bola zamietnutá ich žiadosť týkajúca sa roku 2005.

22. Rozsudkom z 19. januára 2010 ( 8 ) Cour de cassation zamietol odvolanie podané francúzskou daňovou správou proti tomuto rozsudku Cour d’appel de Versailles.

23. Cour de cassation sa domnieval, že ak Cour d’appel de Versailles konštatoval, že výška DM manželov Bourgèsovcov-Maunouryovcov sa zvýšila započítaním súm dôchodkov a náhrad poberaných z Únie do výpočtu hornej hranice 85 % celkových príjmov stanovenej článkom 885 Va VDZ, mohol oprávnene dospieť k záveru, že vo vzťahu k daňovníkom bolo uplatnené zdanenie, ktoré malo za následok nepriame zaťaženie ich príjmov zo Spoločenstva.

24. Listom z 15. októbra 2010 Komisia informovala manželov Bourgèsovcov-Maunouryovcov, že s ohľadom na takto vydaný rozsudok Cour de cassation sa domnieva, že konanie o porušení proti Francúzskej republike by im neprinieslo nijaký prospech.

III – Prejudiciálna otázka a konanie pred Súdnym dvorom

25. V tomto kontexte sa Tribunal de grande instance de Chartres, ktorému boli predložené návrhy manželov Bourgèsovcov-Maunouryovcov týkajúce sa ich daňových priznaní k DM za roky 2002 až 2004, 2006 a 2007 a vyvolávajúce pochybnosti o výklade ustanovení článku 13 protokolu o výsadách a imunitách, rozhodol najmä so zreteľom na vyššie citovaný rozsudok Cour de cassation prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru túto prejudiciálnu otázku: „Bráni článok 13 odsek 2 kapitoly V Protokolu o výsadách a imunitách Európskych spoločenstiev pripojeného k Zmluve o vytvorení spoločnej Rady a Komisie Európskych spoločenstiev tomu, aby sa celkové príjmy daňovníka, vrátane príjmov pochádzajúcich zo Spoločenstva, zohľadnili pri výpočte hornej hranice dane?“

26. Žalobcovia vo veci samej a Francúzska republika, Belgické kráľovstvo, Holandské kráľovstvo, ako aj Komisia predložili písomné pripomienky.

27. Súdny dvor vypočul poradcov žalobcov vo veci samej, ako aj zamestnancov Francúzskej republiky a Komisie na verejnom pojednávaní, ktoré sa konalo 23. novembra 2011.

IV – Analýza

28. Prejudiciálna otázka napriek svojej zdanlivej jednoduchosti vyžaduje uvedenie úvah týkajúcich sa tak protokolu o výsadách a imunitách, ako aj DM a mechanizmu hornej hranice upraveného článkom 885 Va VDZ.

A – Článok 13 protokolu o výsadách a imunitách

29. Článok 13 protokolu o výsadách a imunitách ( 9 ) v prvom odseku stanovuje, že úradníci a ostatní zamestnanci Únie podliehajú dani z platov, miezd a požitkov ( 10 ), ktoré im vypláca Únia, a v druhom odseku stanovuje vyňatie týchto platov, miezd a požitkov z vnútroštátnych daní.

30. Z judikatúry Súdneho dvora vyplýva, že dva odseky tohto článku, ktoré od seba nemožno izolovať ( 11 ), majú za cieľ nahradiť vnútroštátne dane daňou Spoločenstva uplatniteľnou na úradníkov a zamestnancov Únie podľa jednotných podmienok v záujme nezávislosti Únie ( 12 ), a tak smerujú jednak k zabezpečeniu prísnej rovnosti odmeňovania medzi úradníkmi a zamestnancami Únie ( 13 ), ako aj k zamedzeniu akéhokoľvek dvojitého zdanenia platov, miezd a požitkov, ktoré im vypláca Únia, na úrovni Spoločenstva a vnútroštátnej úrovni.

31. Toto ustanovenie ako celok má totiž za cieľ zabezpečiť jednotné zdanenie uvedených platov, miezd a požitkov pre všetkých úradníkov a zamestnancov Únie tým, že zabráni najmä jednak tomu, aby sa ich skutočná odmena v dôsledku vyberania rôznych vnútroštátnych daní líšila v závislosti od ich štátnej príslušnosti alebo bydliska, a jednak tomu, aby táto odmena bola neprirodzene zaťažená v dôsledku dvojitého zdanenia ( 14 ).

32. Súdny dvor spresnil, že článok 13 protokolu o výsadách a imunitách sa podľa svojho znenia a štruktúry týka „vyňatia z akéhokoľvek vnútroštátneho zdanenia založeného tak priamo, ako aj nepriamo na platoch, mzdách a požitkoch, ktoré Únia vypláca svojim úradníkom a ostatným zamestnancom“, a „preto bráni akémukoľvek vnútroštátnemu zdaneniu, bez ohľadu na jeho povahu alebo spôsoby vyberania, ktoré má za následok priame alebo nepriame zaťaženie úradníkov a ostatných zamestnancov Únie, a to aj keď sa dotknutá daň nevypočítava ako podiel výšky tejto odmeny“ ( 15 ), čím obmedzuje daňovú suverenitu členských štátov. ( 16 )

33. Toto vyňatie sa týka osobitne úradníkov a zamestnancov Únie ( 17 ) a je obmedzené na vnútroštátne dane analogickej povahy, ako sú dane, ktorými Únia zaťažuje ich platy, mzdy a požitky ( 18 ), vnútroštátne zdanenia, ktoré sa môžu vzťahovať na príjmy z výkonu ich funkcií, ktoré sú predmetom zdanenia zo strany Spoločenstva ( 19 ).

34. Na pripomenutie veľmi jednoducho uvediem obsah judikatúry Súdneho dvora.

35. Vo veci, ktorá viedla k rozsudku Humblet/Belgické kráľovstvo ( 20 ), bol Súdny dvor vyzvaný, aby posúdil zlučiteľnosť belgickej dodatočnej dane z celkových príjmov domácností s progresívnymi sadzbami v jednotlivých skupinách s článkom 11 písm. b) protokolu o výsadách a imunitách ESUO. V prejednávanej veci belgická daňová správa v podstate určila daňovú sadzbu uplatniteľnú na manželku úradníka ESUO so zohľadnením jeho príjmov.

36. Súdny dvor, ktorý rozhodoval na základe článku 16 protokolu o výsadách a imunitách ESUO, rozhodol, že tento protokol bráni nielen akémukoľvek zdaneniu úradníka úplne alebo čiastočne na základe vyplatenia platu zo strany ESUO, ale aj zohľadneniu uvedeného platu na účely stanovenia daňovej sadzby uplatniteľnej na ostatné príjmy. Súdny dvor v tejto súvislosti predovšetkým konštatoval, že vyberanie daní z jednej kategórie príjmov zohľadňujúce na výpočet sadzby ostatné príjmy sa v podstate rovná priamemu zdaňovaniu týchto príjmov, keďže vzhľadom na odôvodnené ekonomické a finančné úvahy celkové príjmy daňovníka predstavujú organický celok. ( 21 )

37. Vo veci, ktorá viedla k rozsudku Brouerius van Nidek ( 22 ), Súdny dvor rozhodol, že dedičské dane, ktoré sa jednotným zaťažením vzťahujú na dedičstvo pri jeho prechode, nespadajú do zakázaných vnútroštátnych daní stanovených v článku 13 protokolu o výsadách a imunitách, ak sa nediskriminačne uplatňujú na všetkých daňovníkov.

38. Vo veci, ktorá viedla k rozsudku Tither ( 23 ), bola Súdnemu dvoru položená otázka týkajúca sa subvenčného mechanizmu úrokov, ktoré jednotlivci platia z úverov určených na získanie alebo zlepšenie svojho hlavného bydliska. Tento mechanizmus umožňoval dlžníkovi, aby si z úrokov, ktoré má zaplatiť poskytovateľovi úveru, odpočítal sumu rovnajúcu sa výške dane z príjmu zodpovedajúcej týmto platbám, pričom poskytovateľ úveru musel s týmto odpočtom súhlasiť. Z daňového hľadiska mal takto vykonaný odpočet z platby úrokov rovnaký účinok ako zníženie základu dane z príjmu dlžníka. Výhoda tejto subvencie však bola vylúčená pre osoby oslobodené od dane z príjmu. Súdny dvor rozhodol, že článok 13 protokolu o výsadách a imunitách nezaväzuje členský štát, aby priznal uvedenú subvenciu úradníkom a zamestnancom Únie.

39. Vo veci, ktorá viedla k rozsudku Kristoffersen ( 24 ), bola Súdnemu dvoru položená otázka, či je dánsky zákon o dani z príjmu zlučiteľný s článkom 13 protokolu o výsadách a imunitách v rozsahu, v akom umožňuje zdaniť hodnotu prenájmu ubytovania európskeho úradníka. Súdny dvor rozhodol, že toto zdanenie nepredstavuje nepriame zdanenie platov, miezd a požitkov vyplácaných Úniou. keďže nemá nijaký právny vzťah s týmito platmi, mzdami a požitkami a má objektívny charakter.

40. Napokon vo veci, ktorá viedla k rozsudku Vander Zwalmen a Massart ( 25 ), bola Súdnemu dvoru položená otázka týkajúca sa priznania výhody manželského kvocientu na účely zdanenia príjmu v Belgicku. Belgická právna úprava stanovovala v rámci oddeleného zdaňovania príjmov manželov priznanie úľavy na dani (manželský kvocient) domácnostiam s jedným príjmom a domácnostiam s dvomi príjmami, z ktorých druhý príjem bol nižší ako určená suma. Súdny dvor rozhodol, že zamietnutie priznania manželského kvocientu domácnostiam, v ktorých jeden z manželov mal postavenie úradníka Únie, ak bol jeho plat nižší ako táto suma, nebolo nezlučiteľné s článkom 13 protokolu o výsadách a imunitách. Príčina vylúčenia z tejto výhody totiž vyplývala z uplatnenia všeobecnej a objektívnej podmienky uplatniteľnej na každého daňovníka, a teda nediskriminačnej, a nie z dodatočnej podmienky súvisiacej s postavením jedného z manželov ako úradníka Únie.

41. Naopak vo veci, ktorá viedla k rozsudku Komisia/Belgicko ( 26 ), Súdny dvor rozhodol, že Belgické kráľovstvo porušilo povinnosti, ktoré mu boli uložené článkom 13 protokolu o výsadách a imunitách, keď zamietlo priznať majiteľom nehnuteľností zníženia zrážkovej dane z nehnuteľnosti, ak nájomca nehnuteľnosti alebo jeho manžel/manželka boli úradníkmi alebo zamestnancami Únie. Dotknutá belgická právna úprava v podstate stanovovala, že zrážkovú daň z nehnuteľnosti, daň z nehnuteľného majetku v Belgicku splatnú majiteľom, bolo možné znížiť na základe sociálnej situácie obyvateľa nehnuteľnosti. Toto zníženie však bolo vylúčené, ak bola nehnuteľnosť obývaná nájomcom oslobodeným od dane z príjmu „podľa medzinárodných dohovorov“. Výhoda zrážkovej dane so zníženou sadzbou bola v dôsledku toho zamietnutá majiteľovi, ak bol nájomcom úradník alebo zamestnanec Únie oslobodený od belgickej dane z príjmu na základe článku 13 protokolu o výsadách a imunitách.

42. Súdny dvor zohľadnil skutočnosť, že ak bola nehnuteľnosť daná do prenájmu, zrážkovú daň si v ekonomickej realite majiteľ zohľadní u nájomcu, a rozhodol, že toto vylúčenie z výhody zrážkovej dane z nehnuteľnosti so zníženou sadzbou je v rozpore s článkom 13 protokolu o výsadách a imunitách. V dôsledku tohto vylúčenia totiž úradníci a zamestnanci z dôvodu, že sú príjemcami odmeny vyňatej z vnútroštátnych daní, znášajú dodatočné finančné zaťaženie v porovnaní s ostatnými zdaniteľnými osobami. ( 27 )

43. Všeobecnou, avšak ustálenou myšlienkou takto vyvodenou z judikatúry Súdneho dvora je, že príjmy úradníkov a zamestnancov Únie sa nepriamo zdaňujú len v prípade, ak účelom dotknutej vnútroštátnej právnej úpravy je pri zdanlivo formálnom dodržaní protokolu o výsadách a imunitách zaťažiť uvedené príjmy nad rámec dane Spoločenstva, pokiaľ z tejto právnej úpravy možno vyvodiť, že jej cieľom alebo dôsledkom je „obísť“ uvedený protokol. V tejto súvislosti sa právna úprava, ktorá „je namierená“ na úradníkov a zamestnancov Únie alebo im vyhradzuje diskriminačné zaobchádzanie, aby som použil myšlienku vyjadrenú Súdnym dvorom v už citovaných rozsudkoch Brouerius van Nidek, ako aj Vander Zwalmen a Massart ( 28 ), môže analyzovať ako prejav vôle obísť protokol o výsadách a imunitách.

B – Vnútroštátne ustanovenie

44. Vnútroštátny súd vo svojom rozhodnutí neposkytuje takmer žiadne spresnenia ani o DM, ani osobitne o význame a účele mechanizmu hornej hranice uplatniteľného na vyrubenie DM. So zreteľom na položenú otázku je nevyhnutné pristúpiť k preskúmaniu tak povahy a štruktúry DM, ako aj mechanizmu hornej hranice upraveného v článku 885 Va VDZ, a teda in fine výpočtu výšky DM.

45. Po tomto spresnení zostáva skutočnosťou, že len vnútroštátnemu súdu prináleží vykladať ustanovenia svojho vnútroštátneho práva. Z tohto dôvodu bude potrebné v rámci preskúmania vnútroštátneho práva na účely poskytnutia užitočnej odpovede vnútroštátnemu súdu na otázku, ktorú položil, spoľahnúť sa do istej miery na jeho vlastný výklad uvedeného vnútroštátneho práva.

46. Preskúmanie vnútroštátneho práva sa bude týkať najskôr DM ako takej, potom mechanizmu hornej hranice upraveného v článku 885 Va VDZ a napokon nevylúčenia príjmov pochádzajúcich zo Spoločenstva z výpočtu uvedenej hornej hranice.

1. Povaha a legitímnosť DM

47. Podľa článku 885 A VDZ dani z majetku podliehajú tak fyzické osoby s daňovým domicilom vo Francúzsku z dôvodu ich majetku nachádzajúceho sa vo Francúzsku alebo mimo Francúzska, ako aj fyzické osoby bez daňového domicilu vo Francúzsku z dôvodu ich majetku nachádzajúceho sa vo Francúzsku ( 29 ), podľa každoročne aktualizovanej progresívnej sadzby stanovenej v článku 885 U VDZ ( 30 ), ak hodnota uvedeného majetku presahuje prvú časť uvedenej sadzby ( 31 ).

48. Vymeriavací základ DM podľa článku 885 E VDZ ( 32 ) tvorí čistá hodnota celého zdaniteľného majetku, práv a cenných papierov zdaniteľnej osoby ( 33 ). Tento vymeriavací základ teda zahŕňa celý finančný majetok ( 34 ) (hotovosť, cenné papiere) alebo nefinančný majetok (hlavné alebo prechodné bydlisko, nehnuteľnosti určené na prenájom, pozemky) zdaniteľnej osoby. Samotný daňovník vykonáva hodnotenie svojho zdaniteľného majetku podľa pravidiel platných v oblasti prevodu a prechodu nehnuteľností v prípade smrti. Majetok sa ohodnocuje skutočnou trhovou hodnotou v deň vzniku daňovej povinnosti, čo je 1. január zdaňovacieho roka.

49. DM je teda daň vyrubená z držby majetku, zdanenie čistého majetku zdaniteľnej osoby. ( 35 ) Za týchto okolností sa mi zdá jasné, že Súdny dvor môže odôvodnene prijať za svoj tento výklad DM, podľa ktorého táto daň so zreteľom na jej zdaniteľný základ zaťažuje majetok ako rôzne zdroje obohatenia príjmu.

50. Po tomto spresnení treba trvať na skutočnosti, že táto vec so zreteľom na protokol o výsadách a imunitách nijako nespochybňuje legitímnosť dane z majetku, ktorá je paralelná s daňou z príjmu, ani možnosť členských štátov podrobiť úradníkov a zamestnancov Únie takejto dani na základe ich daňovej suverenity. Súdny dvor teda nie je vyzvaný, aby odpovedal na otázku, či je vnútroštátna daň v rozsahu, v akom formálne zaťažuje majetok, za každých okolností zlučiteľná s protokolom o výsadách a imunitách.

51. V každom prípade treba zamietnuť myšlienku, že DM so zreteľom na rozsah svojho vymeriavacieho základu zaťažuje príjem, keďže v dôsledku jej výberu sa znižuje celkový disponibilný majetok zdaniteľnej osoby. Bezpochyby, keďže DM postihuje celý majetok zdaniteľnej osoby, vrátane jej finančného majetku, v dôsledku toho nutne zahŕňa zostávajúcu časť neminutých príjmov z roka predchádzajúceho zdaňovaciemu roku. Akékoľvek zdanenie majetku však v konečnom dôsledku predstavuje zdanenie „zmrazeného príjmu“, teda nespotrebovaného príjmu zahŕňajúceho majetok zdaniteľnej osoby. ( 36 )

2. Mechanizmus hornej hranice DM

a) Opis DM

52. Vyjadrené veľmi jednoducho, cieľom hornej hranice DM upravenej v článku 885 Va VDZ ( 37 ) je zabrániť tomu, aby všetky priame dane, ktoré má daňovník zaplatiť, vrátane dane z príjmu a DM, prekročili určitý stanovený percentuálny podiel z jeho príjmov ( 38 ).

53. Uplatnenie hornej hranice ( 39 ) spočíva v podstate v tom, že od výšky DM v zásade splatnej za prebiehajúci rok sa odpočíta ( 40 ) suma predstavujúca rozdiel medzi celkovou výškou DM splatnej za prebiehajúci rok a daní ( 41 ) splatných vo Francúzsku a v zahraničí ( 42 ) na základe príjmov za predchádzajúci rok na jednej strane a 85 % príjmov dosiahnutých zdaniteľnou osobou v predchádzajúcom roku na strane druhej. Článok 885 Va VDZ stanovuje ( 43 ), že do týchto 85 % sú zahrnuté príjmy oslobodené od dane z príjmu dosiahnuté vo Francúzsku alebo v zahraničí, čo zahŕňa odmeny, dávky, renty, dôchodky a rôzne príjmy vyplatené Úniou počas roka predchádzajúcemu roku, v ktorom je uložené zdanenie DM, ktorá je predmetom prejednávanej veci. Tento mechanizmus sa teda uplatňuje len pod podmienkou, že v podstate celková výška priamych daní, ktoré majú byť zaplatené za prebiehajúci rok, prekročí 85 % ( 44 ) celkových príjmov dosiahnutých počas predchádzajúceho roka.

b) Význam a účel hornej hranice DM

54. Hlavným cieľom mechanizmu hornej hranice DM, ktorý v podstate zabraňuje tomu, aby celkové zdanenie zdaniteľných osôb prekročilo 85 % ich príjmov ( 45 ), je zamedziť tomu, aby sa zdaniteľné osoby disponujúce len nízkymi príjmami, avšak vlastniace veľký majetok s priemernou rentabilitou, museli vzdať časti svojho majetku, aby mohli zaplatiť splatnú daň. ( 46 ) Cieľom tohto mechanizmu je teda prispôsobiť dopad DM presne podľa príjmov zdaniteľnej osoby, a preto smeruje k obmedzeniu potenciálne konfiškačnej povahy DM. ( 47 )

55. V tejto súvislosti z parlamentných diskusií ( 48 ) vyplýva, že mechanizmus hornej hranice bol zavedený s cieľom zamedziť tomu, aby DM mala konfiškačný účinok a bola taká neúnosná, neprijateľná z hľadiska sociálnej spravodlivosti a spravodlivého zaobchádzania. ( 49 )

56. Navyše sa zdá ( 50 ), že zákonodarca rozhodol práve so zohľadnením judikatúry Conseil constitutionnel ( 51 ) zameranej na dodržiavanie zásady rovnosti, konkrétnejšie zásady rovnosti v oblasti odvodov v prospech štátu ( 52 ), o zavedení mechanizmu hornej hranice DM ( 53 ).

57. Rovnako je potrebné trvať na skutočnosti, že mechanizmus hornej hranice ako taký nie je spochybnený ani v tejto veci. Výhodu tohto mechanizmu môžu využívať tak úradníci a zamestnanci Únie, ako aj ostatné zdaniteľné osoby podliehajúce DM. Nemožno totiž vylúčiť, že na úradníka alebo zamestnanca Únie podliehajúceho DM sa môže vzťahovať „syndróm rybárov z Île de Ré“ ( 54 ). V dôsledku toho a pri neexistencii hornej hranice DM by časť jeho príjmov zo Spoločenstva mohla byť v prípadne veľmi významnom pomere určená na zaplatenie DM. Ide preto o situácie, v ktorých sa úradníci a zamestnanci Únie nielenže nemôžu vzdať uplatnenia hornej hranice, ale musia mať možnosť jej uplatnenia. ( 55 )

58. Takto opísaný mechanizmus hornej hranice DM zahrnutý do spôsobov vyrubenia DM vykazuje všetky charakteristiky toho, že v právnej kultúre niektorých členských štátov, osobitne štátov používajúcich nemecký jazyk, sa nazýva „klauzulou o odstránení tvrdosti zákona“ ( 56 ), čo však nevylučuje, že základná myšlienka sa môže objavovať v právnej kultúre všetkých členských štátov ( 57 ).

59. V každom právnom poriadku, ktorý sa má vyjadrovať prostredníctvom všeobecných a abstraktných formulácií, čo je zákonu vlastné, je nevyhnutné stanoviť zmiernenie dôsledkov jeho uplatňovania, a teda uplatnenie výnimky. Tvrdosť zákona musí mať hranice, ak dosiahne určitý stupeň intenzity. V takýchto prípadoch by mal zákonodarca zasiahnuť klauzulou o odstránení tvrdosti zákona, prinajmenšom ak má v úmysle byť uznaný ako legitímny, spravodlivý zákonodarca, alebo jednoduchšie povedané, ak má v úmysle zachovať súlad s požiadavkami vyplývajúcimi zo zásady proporcionality.

60. Daňové právo sa neriadi odlišnými normami. ( 58 ) Daňový systém v spoločných ústavných tradíciách členských štátov podlieha okrem iného kritériám spravodlivosti, ktorých úsilím je nájsť vyjadrenie v platných formuláciách všeobecným a abstraktným spôsobom. Treba si však byť vedomý toho, že toto tvrdenie má vlastné obmedzenia. Rozšírená a známa myšlienka, že výkon daňovej právomoci nemôže mať konfiškačný dosah, teda môže tak upravovať všeobecnú formuláciu daňovej normy, ako aj inšpirovať výnimky, klauzuly o odstránení tvrdosti zákona, ktoré môžu byť súčasťou tejto normy.

61. Z tohto hľadiska je dôležitosť metód výkladu o to výstižnejšia. Zaiste, v súlade s ustálenou praxou musí byť každá výnimka z normy predmetom striktného výkladu. Pokiaľ však ide o klauzuly o odstránení tvrdosti zákona, nemožno sa zastaviť len pri tejto úvahe. Naopak, výklad týchto klauzúl ukladá, že vždy treba mať na pamäti ich účel, ktorý stojí na samotnom začiatku ich zavedenia zo strany zákonodarcu. Akýkoľvek výklad klauzuly o odstránení tvrdosti zákona, ktorý by sa zjavne odkláňal od zmyslu jej existencie, by viedol k skresleniu tejto klauzuly, čím by ju zbavoval akejkoľvek pôvodnej legitimity.

62. Aj keď starostlivo pripomínam, že prislúcha vnútroštátnemu súdu, aby vykladal ustanovenia svojho vnútroštátneho práva, odôvodnene sa možno domnievať, že mechanizmus hornej hranice DM má za cieľ prekonať potenciálne konfiškačný účinok DM v súlade s článkom 1 prvého dodatkového protokolu k Európskemu dohovoru o ochrane ľudských práv a základných slobôd, ktorý bol podpísaný v Ríme 4. novembra 1950 ( 59 ), ako aj zo širšieho hľadiska v súlade so spoločnými ústavnými tradíciami členských štátov ( 60 ).

c) Nevylúčenie príjmov pochádzajúcich z Únie

63. Tretím prvkom vnútroštátnej právnej úpravy, ktorý ešte treba analyzovať, je zahrnutie príjmov pochádzajúcich zo Spoločenstva do výpočtu hornej hranice DM.

64. Ako som už uviedol, problém, ktorý článok 885 Va VDZ nastoľuje vzhľadom na právo Únie, spočíva v tom, že do výpočtu hornej hranice zahŕňa oslobodené príjmy zdaniteľných osôb. V danej veci tento článok zohľadňuje okolnosť, že niektoré zdaniteľné osoby podliehajúce DM majú príjmy plynúce z pracovnoprávneho vzťahu s inštitúciou Únie.

65. Toto zohľadnenie, alebo inými slovami, nevylúčenie príjmov s pôvodom v Spoločenstve, pri výpočte hornej hranice môže v určitom počte prípadov zvýšiť platbu DM zdaniteľnej osoby. ( 61 ) Presnejšie povedané, zohľadnenie príjmov pochádzajúcich zo Spoločenstva zvyšujúce výšku zohľadňovaných príjmov oslabuje účinnosť hornej hranice, čo mechanicky vedie k zvýšeniu zaťaženia DM, a to vždy priamo úmerne k výške majetku.

66. Toto je jediný bod na diskusiu v rámci tejto veci.

C – Nevylúčenie príjmov pochádzajúcich zo Spoločenstva pri výpočte hornej hranice DM s ohľadom na článok 13 protokolu o výsadách a imunitách

1. Dôsledky nevylúčenia príjmov pochádzajúcich z Únie

67. Treba ešte raz pripomenúť, že nevylúčenie príjmov pochádzajúcich zo Spoločenstva pri výpočte hornej hranice DM môže v určitom počte prípadov zahŕňať inaktiváciu alebo neutralizáciu klauzuly o odstránení tvrdosti zákona, čoho nepriamym následkom je zvýšenie platby DM zdaniteľnej osoby. Hoci táto okolnosť sama osebe nevyhnutne nepostačuje na domnievanie sa, že ustanovenia článku 885 Va VDZ nie sú zlučiteľné s článkom 13 protokolu o výsadách a imunitách, vedie k povinnosti pokračovať v analýze s cieľom uistiť sa, že DM bez ohľadu na svoju osobitnú povahu nepriamo nezaťažuje uvedené príjmy.

68. V skutočnosti manželia Bourgèsovci-Maunouryovci sledujú svojím návrhom dosiahnutie uplatnenia klauzuly o odstránení tvrdosti zákona v ich prospech, avšak posúdením ich príjmov bez zohľadnenia príjmov pochádzajúcich zo Spoločenstva. Je tento návrh legitímny?

2. Údaje vyplývajúce z judikatúry Súdneho dvora

69. DM a jej horná hranica sa v dvoch bodoch zjavne odlišujú od daňového systému dotknutého vo veci, ktorá viedla k už citovanému rozsudku Humblet/Belgické kráľovstvo. Na jednej strane, pričom pripomínam, že DM predstavuje systém progresívneho zdaňovania ( 62 ), príjmy pochádzajúce zo Spoločenstva sa nezohľadňujú pri stanovení uplatniteľnej sadzby DM. Na druhej strane sa v dôsledku uvedeného, hoci mechanizmus hornej hranice bezpochyby môže zahŕňať vyššie zaťaženie DM pre úradníkov a zamestnancov Únie, nemožno domnievať, že príjmy týchto úradníkov sú zdaňované vo vyššej miere len z toho dôvodu, že poberajú príjmy s pôvodom v Spoločenstve ( 63 ), pričom toto zvýšenie závisí od veľkosti všetkých príjmov vo vzťahu k majetku.

70. Ďalej sa so zreteľom na už citovaný rozsudok Komisia/Belgicko, ktorý sa týkal zrážkovej dane z nehnuteľnosti ( 64 ), nemožno domnievať, že horná hranica DM vedie k zamietnutiu priznania daňového zvýhodnenia úradníkom a zamestnancom Únie ex offo, čo teda znamená, že spĺňajú podmienky stanovené vnútroštátnou právnou úpravou na priznanie tohto zvýhodnenia.

71. Zdá sa totiž, že sa nemožno domnievať, čo musí posúdiť vnútroštátny súd, že osobitným cieľom zahrnutia príjmov pochádzajúcich zo Spoločenstva do výpočtu hornej hranice ako takého bolo upraviť situáciu francúzskych úradníkov a zamestnancov Únie. ( 65 )

72. Preskúmanie hornej hranice DM s prihliadnutím na judikatúru Súdneho dvora tak neumožňuje dospieť k záveru, že táto horná hranica je nezlučiteľná s článkom 13 druhým odsekom protokolu o výsadách a imunitách. Uvedená judikatúra tiež neumožňuje konštatovať, že článok 885 Va VDZ nepoškodzuje uvedený článok 13.

73. Osobitný problém, ktorý pri hornej hranici DM vzniká v súvislosti s článkom 13 protokolu o výsadách a imunitách, sa však v skutočnosti doteraz nikdy neobjavil, a preto vyžaduje ad hoc odpoveď Súdneho dvora, ktorá bude v súlade s jeho relevantnou judikatúrou a zohľadní osobitosti DM a mechanizmu hornej hranice, ktorý je jej súčasťou.

3. Nevylúčenie príjmov pochádzajúcich z Únie ako prvok zahrnutý do klauzuly o odstránení tvrdosti zákona

74. Zdá sa, že je legitímne vychádzať z predpokladu, že mechanizmus hornej hranice bol zavedený len ako klauzula o odstránení tvrdosti zákona, teda na účely zamedzenia vzniku nespravodlivej situácie a prekonania potenciálne konfiškačného účinku DM. Manželia Bourgèsovci-Maunouryovci zjavne žiadajú, aby ich príjmy zo Spoločenstva neboli zahrnuté do príjmov zohľadnených pri výpočte hornej hranice DM na základe ustanovení článku 13 protokolu o výsadách a imunitách. Podľa môjho názoru by však kladná odpoveď na túto žiadosť viedla k skresleniu klauzuly o odstránení tvrdosti zákona, ktorú mechanizmus hornej hranice predstavuje, pričom by boli úplne porušené dôvody, ktoré viedli k legislatívnemu zriadeniu tohto mechanizmu.

75. Keby sa klauzula o odstránení tvrdosti zákona takto uplatňovala na francúzskych úradníkov a zamestnancov, ktorých príjmy pochádzajú výlučne alebo takmer výlučne z platov, miezd a požitkov vyplácaných Úniou, k čomu môže dochádzať veľmi často, vyplývalo by z toho, že majetok týchto úradníkov a zamestnancov by zostal prakticky mimo dosahu DM. Pri neexistencii akéhokoľvek iného príjmu, ktorý možno zahrnúť do výpočtu hornej hranice, by výška DM viedla k prekročeniu prahovej hodnoty 85 %, čo by malo za následok oslobodenie tejto kategórie zdaniteľných osôb od DM. Takýto prístup by tendenčne viedol k oslobodeniu úradníkov a zamestnancov Únie od akéhokoľvek zdanenia zaťažujúceho akýmkoľvek spôsobom ich majetok, čo je téza, ktorá by bola veľmi ťažko obhájiteľná, keďže by viedla k skresleniu cieľa sledovaného klauzulou o odstránení tvrdosti zákona.

76. Domnievam sa preto, že zahrnutie príjmov pochádzajúcich zo Spoločenstva do výpočtu hornej hranice DM stanovenej v článku 885 Va VDZ nie je v rozpore s článkom 13 druhým odsekom protokolu o výsadách a imunitách, keďže vykazuje charakteristiky a nesleduje iné účely ako účely klauzuly o odstránení tvrdosti zákona, čo však prislúcha určiť vnútroštátnemu súdu.

V – Návrh

77. Navrhujem preto, aby Súdny dvor na prejudiciálnu otázku, ktorú položil vnútroštátny súd, odpovedal takto: Článok 13 druhý odsek protokolu o výsadách a imunitách Európskych spoločenstiev sa má vykladať v tom zmysle, že nebráni vnútroštátnemu ustanoveniu, o aké ide v spore vo veci samej, ktoré stanovuje tzv. mechanizmus hornej hranice sumy platby splatnej ako daň z majetku, v rámci ktorej sa zohľadňujú celkové príjmy zdaniteľnej osoby, vrátane príjmov pochádzajúcich zo Spoločenstva oslobodených od vnútroštátnych daní z príjmu, keďže tento mechanizmus vykazuje charakteristiky a nesleduje iné účely ako účely klauzuly o odstránení tvrdosti zákona, čo však prislúcha určiť vnútroštátnemu súdu.

( 1 ) Jazyk prednesu: francúzština.

( 2 ) Ďalej len „protokol o výsadách a imunitách“, po nadobudnutí účinnosti Lisabonskej zmluvy 1. decembra 2009 zmenený, teraz článok 12 druhý odsek protokolu č. 7 o výsadách a imunitách Európskej únie.

( 3 ) Všeobecnú prezentáciu pozri najmä v GROSCLAUDE, J.: Genèse et problématique. In: JurisClasseur Impôt sur la fortune, zošit 15.

( 4 ) Táto daň, zavedená článkom 2 zákona č. 81-1160 o štátnom rozpočte na rok 1982 z 30. decembra 1981 (JORF z 31. decembra 1981, s. 3539), bola zrušená opravným zákonom č. 86-824 o štátnom rozpočte na rok 1986 z 11. júla 1986 (JORF z 12. júla 1986, s. 8688), ktorý nadobudol účinnosť 1. januára 1987.

( 5 ) Zákon č. 88-1149 z 23. decembra 1988 (JORF z 28. decembra 1988, s. 16320).

( 6 ) Ustanovenie vyplývajúce zo zákona č. 98-1266 o štátnom rozpočte na rok 1999 z 30. decembra 1998 (JORF z 31. decembra 1998, s. 20050), zmenené článkom 1 dekrétu č. 2009-389 zo 7. apríla 2009, ktorým sa do všeobecného daňového zákonníka zahŕňajú rôzne texty, ktorými sa menia a dopĺňajú niektoré ustanovenia tohto zákonníka (JORF z 9. apríla 2009, s. 6236).

( 7 ) Ustanovenie vyplývajúce z článku 16 zákona č. 98-1266, zmenené článkom 38 opravného zákona č. 2004-1485 o štátnom rozpočte na rok 2004 z 30. decembra 2004 (JORF z 31. decembra 2004, s. 22522). Článok 885 Va VDZ bol odvtedy zrušený opravným zákonom č. 2011-900 o štátnom rozpočte na rok 2011 z 29. júla 2011 (JORF z 30. júla 2011, s. 12969).

( 8 ) Odvolanie č. H 09-11.174.

( 9 ) Toto ustanovenie, ktorého znenie uplatniteľné v čase skutkových okolností sporu vo veci samej pochádza z 1. júla 1967, čo je dátum nadobudnutia účinnosti tzv. zmluvy o zlúčení, podpísanej v Bruseli 8. apríla 1965, preberá podstatu totožných ustanovení článkov 12 rovnomenných protokolov pripojených k Zmluve EHS a k Zmluve ESAE, ktoré boli podpísané v Ríme 25. marca 1957. Článok 11 písm. b) protokolu o výsadách a imunitách pripojeného k Zmluve o ESUO podpísanej v Paríži 18. apríla 1951 tiež stanovoval zásadu oslobodenia od akejkoľvek dane z platov a požitkov, ktoré Európske spoločenstvo uhlia a ocele (ESUO) vyplácalo členom Vysokého úradu a jeho úradníkom, ale bez stanovenia vyberania dane Spoločenstva. Pozri v tejto súvislosti rozsudok z 25. februára 1969, Klomp, 23/68, Zb. s. 43, bod 8.

( 10 ) Podmienky a postup, podľa ktorých sa uvedená daň určuje a vyberá, sú stanovené nariadením Rady (EHS, Euratom, ESUO) č. 260/68 z 29. februára 1968, ktorým sa určujú podmienky a postup uplatňovania dane v prospech Európskych spoločenstiev (Ú. v. ES L 56, s. 8; Mim. vyd. 01/001, s. 33). Rovnako najmä na základe článku 13 protokolu o výsadách a imunitách bolo prijaté nariadenie Rady (Euratom, ESUO, EHS) č. 3821/81 z 15. decembra 1981, ktorým sa mení a dopĺňa Služobný poriadok úradníkov Európskych spoločenstiev a Podmienky zamestnávania ostatných zamestnancov Európskych spoločenstiev [neoficiálny preklad] (Ú. v. ES L 386, s. 1), zavádzajúce výnimočný krízový odvod sporný vo veci, ktorá viedla k rozsudku z 3. júla 1985, Abrias a i./Komisia, 3/83, Zb. s. 1995.

( 11 ) Rozsudok z 3. júla 1974, Brouerius van Nidek, 7/74, Zb. s. 757, bod 10. Súdny dvor v tomto rozsudku (bod 11) zdôrazňuje myšlienku, že vyňatie z akejkoľvek vnútroštátnej dane stanovené v článku 13 druhom odseku protokolu o výsadách a imunitách je dôsledkom výberu dane Spoločenstva upraveného v prvom odseku tohto článku, čo je myšlienka, ktorú na základe definície nemožno obhajovať podľa protokolu o výsadách a imunitách ESUO. Pozri tiež rozsudok z 15. septembra 1981, Bruce of Donington, 208/80, Zb. s. 2205, bod 11.

( 12 ) Rozsudok z 3. marca 1988, Komisia/EIB, 85/86, Zb. s. 1281, bod 23. Pozri tiež rozsudok z 8. septembra 2005, AB, C-288/04, Zb. s. I-7837, bod 27, v ktorom Súdny dvor uviedol, že udelenie výsad a imunít, ktoré inštitúcie Spoločenstva potrebujú na plnenie úlohy na základe ustanovení s vyššou právnou silou, akými sú ustanovenia protokolu o výsadách a imunitách, umožňuje zaručiť ich „inštitucionálnu a funkčnú autonómiu“.

( 13 ) Vo svojom rozsudku zo 16. decembra 1960, Humblet/Belgické kráľovstvo (6/60, Zb. s. 1125, 1156 a 1157), už Súdny dvor zdôraznil, že výlučná právomoc Spoločenstva určiť čistú výšku platov svojich úradníkov je nevyhnutná na „posilnenie nezávislosti [jeho] administratívnych pracovníkov… voči vnútroštátnym orgánom“, ale aj na zabezpečenie rovnosti zaobchádzania s úradníkmi s rozličnou štátnou príslušnosťou.

( 14 ) Rozsudky z 8. februára 1968, Van Leeuwen, 32/67, Zb. s. 63, osobitne s. 71, a Brouerius van Nidek, už citovaný, bod 11.

( 15 ) Nemenná formulácia od rozsudku z 24. februára 1988, Komisia/Belgicko, 260/86, Zb. s. 955, bod 10; pozri najmä rozsudky z 22. marca 1990, Tither, C-333/88, Zb. s. I-1133, bod 12, a z 25. mája 1993, Kristoffersen, C-263/91, Zb. s. I-2755, bod 15.

( 16 ) Rozsudok zo 14. októbra 1999, Vander Zwalmen a Massart, C-229/98, Zb. s. I-7113, bod 24.

( 17 ) V rozsudku Humblet/Belgické kráľovstvo (už citovaný, osobitne s. 1148), ktorý sa týkal článku 11 písm. b) protokolu o výsadách a imunitách ESUO, a teda bol vydaný v období, keď daň Spoločenstva z odmien úradníkov ESUO neexistovala, Súdny dvor rozhodol, že výsady a imunity, ktorých vyňatie z vnútroštátnych daní bolo stanovené vo verejnom záujme, boli úradníkom priznané priamo a zakladali subjektívne právo na zisk.

( 18 ) Rozsudok Brouerius van Nidek, už citovaný, bod 12.

( 19 ) Rozsudok z 22. marca 2007, Komisia/Belgicko, C-437/04, Zb. s. I-2513, bod 61.

( 20 ) Už citovaný.

( 21 ) Osobitne s. 1159.

( 22 ) Už citovaný.

( 23 ) Už citovaný.

( 24 ) Už citovaný.

( 25 ) Už citovaný.

( 26 ) Už citovaný.

( 27 ) Bod 12.

( 28 ) Bod 14.

( 29 ) Pozri najmä Champ d’application, Fait générateur, Personnes imposables. In: JurisClasseur Impôt sur la fortune, zošit 20.

( 30 ) Uplatniteľné sadzby sa pohybovali v rozpätí od 0,55 % do 1,8 % čistej hodnoty majetku. Po reforme z roku 2011 sú už len dve sadzby: 0,25 % pre majetok vo výške od 1300000 do 3000000 eur a 0,50 % pre väčší majetok.

( 31 ) A to hodnota vyššia ako 720000 eur v období od marca 2002 do januára 2005, vyššia ako 732000 eur v období od januára 2005 do januára 2007 a vyššia ako 760000 eur v období od januára 2007 do apríla 2008.

( 32 ) Pozri najmä Assiette de l’impôt, Patrimoine à prendre en considération. In: JurisClasseur Impôt sur la fortune, zošit 24.

( 33 ) Zaťaženie DM je však zmiernené najmä zníženiami základu dane, ako napríklad v prípade hlavného bydliska, a celkovými alebo čiastočnými oslobodeniami, najmä oslobodeniami týkajúcimi sa majetku slúžiaceho na podnikanie, akcií spoločností podliehajúcich záväzku zachovania (pozri v tejto súvislosti rozhodnutie Conseil constitutionnel č. 2003-477 DC z 31. júla 2003, zákon o hospodárskej iniciatíve, Zb. s. 418, odôvodnenia č. 11 až 16), ale aj umeleckých predmetov, starožitností a zberateľských predmetov, lesov a lesných porastov, práv duševného vlastníctva vynálezcov a autorov alebo niektorých doživotných rent. Pozri v tejto súvislosti rôzne zošity JurisClasseur Impôt sur la fortune.

( 34 ) Dlhy sa z vymeriavacieho základu DM odpočítavajú za rovnakých podmienok a obmedzení ako v oblasti dedičských daní.

( 35 ) Pozri v tejto súvislosti analýzu, ktorú vypracoval D. Migaud v informatívnej správe Národného zhromaždenia č. 1065 o dani z majetku a z úspor zo 16. júla 1998, osobitne s. 35. Autor uvádza, že sociálnym cieľom DM je snaha zabezpečiť vyššiu úroveň rovnosti medzi daňovníkmi tým, že zohľadňuje platobné možnosti, ktoré vlastníkovi majetku poskytuje samotné vlastníctvo tohto majetku.

( 36 ) Conseil constitutionnel v tejto súvislosti rozhodla, že keďže vymeriavací základ DM sa neobmedzuje len na zahrnutie produktívneho majetku do príjmov, DM nie je vzhľadom na francúzske právo zdanením príjmu, ale zo všeobecnejšieho hľadiska daňou zaťažujúcou „platobnú schopnosť, ktorú vytvára držba majetku a práv“. Pozri rozhodnutie č. 2010-44 QPC z 29. septembra 2010, Époux M., odôvodnenie č. 11; CROUY-CHANEL, E., LE BRIS, A.-S.: La décision no 2010-44 QPC du Conseil constitutionnel: réflexions sur la notion de faculté contributive. In: Revue de Droit fiscal, č. 9, s. 230; FELDMAN, J.-Ph.: Le Conseil constitutionnel et l’ISF. De l’égalité et de la progressivité de l’impôt. Dalloz, 2010, č. 39, s. 2620; rozhodnutie č. 2010-99 QPC z 11. februára 2011, Mme Laurence N., odôvodnenie č. 5; ROEMER, F.: Conformité à la Constitution du principe de la limitation du plafonnement de l’impôt sur la fortune. In: Semaine juridique édition Générale. 2011, č. 15, s. 703.

( 37 ) Treba spresniť, že horná hranica bola vyhradená osobám s daňovým domicilom vo Francúzsku. Komisia v tejto súvislosti formálne začala konanie o porušení proti Francúzskej republike, ktoré sa skončilo 27. októbra 2011 po reforme z roku 2011, ktorou bola horná hranica zrušená. Pozri tlačovú správu Komisie IP/10/1405 z 28. októbra 2010, „Fiscalité directe: la Commission européenne demande à la France de revoir deux mesures de plafonnement“.

( 38 ) Horná hranica stanovená zákonom č. 88-1149 z 23. decembra 1988, ktorým bola zavedená DM, bola pôvodne stanovená na 70 % disponibilných príjmov, predtým, než bola zvýšená na 85 % článkom 16 zákona č. 90-1168 o štátnom rozpočte na rok 1991 z 29. decembra 1990 (JORF z 30. decembra 1990, s. 16367). Článok 885 Va VDZ bol zrušený zákonom č. 2011-900, súbežne so zmenou sadzby dane. Pozri v tejto súvislosti rozhodnutie Conseil constitutionnel č. 2011-638 DC z 28. júla 2011, opravný zákon o štátnom rozpočte na rok 2011 (JORF z 30. júla 2011, s. 13001, odôvodnenie č. 18).

( 39 ) Konkrétne zmeny výpočtu hornej hranice pozri v THIBAULT-LIGER, J.: Tarif et liquidation de l’impôt. In: JurisClasseur Impôt sur la fortune, zošit 70.

( 40 ) Pod podmienkou maximálnej hornej hranice. Článok 885 Va VDZ stanovuje zároveň hornú hranicu DM a maximálnu hornú hranicu DM. Maximálna horná hranica zavedená zákonom č. 95-1346 o štátnom rozpočte na rok 1996 z 30. decembra 1995 (JORF z 31. decembra 1995, s. 19030) navyše nie je dotknutá v rámci tejto veci. Jej cieľom bolo zamedziť tomu, aby bola horná hranica príliš výhodná a aby daňovník znižoval svoje príjmy s cieľom výrazne znížiť splatnú milionársku daň. Pozri v tejto súvislosti napríklad CHENEVOY-GUERIAUD, M.: L’impôt de solidarité sur la fortune: une évolution inachevée. In: Revue de la recherche juridique – Droit prospectif. 2006, č. 3.

( 41 ) O výpočte sumy, ktorá sa má v tejto súvislosti zohľadniť. Pozri Conseil d’État, 28. február 2007, sťažnosť č. 292912, M. et Mme Lefoulon, ktorá potvrdzuje správne usmernenie 7 R-1-89 z 28. apríla 1989 (BOI 7 R-1-89), a návrhy, ktoré predložil p. Collin, Droit fiscal, 2007, č. 43, komentár č. 936.

( 42 ) Z článku 885 Va VDZ vyplýva, že dane platené Únii jej úradníkmi a zamestnancami sa v tejto súvislosti zohľadňujú.

( 43 ) Od roku 1999.

( 44 ) Francúzska Conseil constitutionnel v tejto súvislosti rozhodla, že stanovenie tejto hranice 85 % zákonodarcom bez ohľadu na jej značnú výšku nemá za následok závažné narušenie rovnosti v oblasti odvodov v prospech štátu, pričom zdôraznila, že jej cieľom je zabrániť tomu, aby zdaniteľné osoby, ktoré sú vlastníkmi najväčších majetkov, upravovali svoju situáciu zvýhodňovaním vlastníctva majetku, ktorý neprináša žiaden zdaniteľný príjem, a tak obmedzili výhodu, ktorú týmto vlastníkom horná hranica prináša. Pozri rozhodnutie č. 2010-99 QPC z 11. februára 2011, Mme Laurence N., odôvodnenie č. 5.

( 45 ) Zákonodarca neskôr zaviedol druhý mechanizmus, daňový štít, ktorý výrazne znížil rozsah hornej hranice, avšak tento mechanizmus nie je dotknutý v tejto veci a bol zrušený zároveň s hornou hranicou zákonom č. 2011-900 uvedeným vyššie.

( 46 ) Dôsledky známe pod názvom „syndróm rybárov z Île de Ré“, čo je ostrov, na ktorom nárast cien nehnuteľností znemožňuje niektorým poľnohospodárom, ktorí sú majiteľmi veľkého majetku, a teda podliehajú DM, splatiť svoje povinnosti z dôvodu nedostatočných príjmov.

( 47 ) O logike tohto mechanizmu pozri CHOUVELON, Th.: Le plafonnement de l’ISF. In: Semaine juridique édition Notariale. 1993, č. 51 a 52, s. 684 až 687.

( 48 ) Pozri osobitne MIGAUD, D., informatívna správa č. 1065 uvedená vyššie, v ktorej autor spresňuje, že „pôvodné odôvodnenie hornej hranice sa týka snahy zbaviť daň z čistého majetku akejkoľvek konfiškačnej povahy, osobitne v prípade zdaniteľných osôb disponujúcich majetkom s nízkou rentabilitou, napríklad ak je tento majetok v zásade nehnuteľný, ktoré majú nízke príjmy“.

( 49 ) Na túto tému pozri najmä TUROT, J.: Le caractère confiscatoire de l’ISF. In: Lettre des avocats conseils fiscaux. 1999, č. 66, s. 34; MAUBLANC, J.-P.: Le contribuable peut-il tenir en échec le caractère confiscatoire de l’ISF? In: Actualité juridique: Droit immobilier. 2005, č. 11, s. 823; COURREC DU PONT, N., a MERCIER, J.-Y.: Le plafonnement de l’ISF est-il bien conforme aux exigences constitutionnelles? In: Semaine juridique édition Entreprises. 2008, č. 17 a 18, s. 46.

( 50 ) V tomto zmysle MARINI, Ph.: L’impôt sur la fortune, informatívna správa, finančná komisia senátu, č. 351; FRIBOURG, M.: Impôt sur le revenu, impôt de solidarité sur la fortune et équité fiscale, č. 177. In: Conseil des prélèvements obligatoires, Prélèvements obligatoires sur les ménages: progressivité et effets redistributifs. Máj 2011.

( 51 ) Osobitne rozhodnutie č. 81-133 DC z 30. decembra 1981, zákon o štátnom rozpočte na rok 1982 (Zb. s. 41, odôvodnenia č. 4 až 7), ktorým bola milionárska daň vyhlásená za daň v súlade s ústavou. Hoci Conseil constitutionnel v prejednávanej veci nikdy formálne nerozhodovala o ústavnosti hornej hranice DM ako takej, mala príležitosť vyjadriť sa k zásade hornej hranice dane, ktorou bol v prejednávanej veci daňový štít, slovami, ktoré si zaslúžia byť citované. Conseil constitutionnel rozhodla, že „požiadavka vyplývajúca z článku 13 Deklarácie z roku 1789 nie je dodržaná, ak má daň konfiškačnú povahu alebo ukladá kategórii daňovníkov nadmernú záťaž vzhľadom na ich platobné možnosti“, a že „teda vo svojej zásade horná hranica časti príjmov domácnosti ako daňového subjektu určenej na zaplatenie priamych daní, ktorá má ďaleko od porušovania daňovej rovnosti, smeruje k zamedzeniu závažného narušenia rovnosti v oblasti odvodov v prospech štátu“; pozri rozhodnutie č. 2007-555 DC, zo 16. augusta 2007, loi en faveur du travail, de l’emploi et du pouvoir d’achat (Zb. s. 310, odôvodnenie č. 24), ako aj rozhodnutie č. 2005-530 DC z 29. decembra 2005, zákon o štátnom rozpočte na rok 2006 (Zb. s. 168, odôvodnenia č. 65 a 66). Conseil constitutionnel vo svojom nedávnom rozhodnutí týkajúcom sa opravného zákona o štátnom rozpočte na rok 2011 (rozhodnutie č. 2011-638 DC, uvedené vyššie, odôvodnenie č. 18), ktorým bola najmä zrušená horná hranica DM stanovená v článku 885 Va VDZ a zmenená sadzba DM, rozhodla, že zníženie progresivity DM vyplývajúce zo zmeny sadzby oznámenej predkladateľmi je v súlade s ústavou. Conseil constitutionnel sa v tejto súvislosti domnievala, že zákonodarca zmenou sadzby DM „mal v úmysle zamedziť tomu, aby súbežné zrušenie hornej hranice stanovenej článkom 885 Va [VDZ] a [daňového štítu] vyústilo do nadmerného zaťaženia kategórie daňovníkov vzhľadom na ich platobné možnosti“.

( 52 ) Pozri najmä EVEILLARD, G.: L’exigence de critères objectifs et rationnels dans le contrôle de l’égalité devant l’impôt par le Conseil constitutionnel. In: Les Petites Affiches. 26. januára 2000, s. 8; CASTAGNÈDE, B.: Le contrôle constitutionnel d’égalité fiscale. In: Les Petites Affiches. 1. mája 2001, s. 4; MASTOR, W.: L’impôt de solidarité sur la fortune à l’épreuve de la Constitution. Dalloz, 2005, s. 1257; FRANK, A.: Les critères objectifs et rationnels dans le contrôle constitutionnel de l’égalité. In: Revue du droit public. 2009, s. 77; DUSSART, M.-L.: Les choix de politiques fiscales du législateur, l’égalité devant les charges publiques et le pouvoir d’appréciation du juge constitutionnel. In: Revue du droit public. 2010, s. 1003; MONTGOLFIER, J.-F.: Le conseil constitutionnel et la propriété privée des personnes privées. In: Nouveaux cahiers du Conseil constitutionnel. 2011, s. 35; FOUQUET, O.: Le Conseil constitutionnel et le principe d’égalité devant l’impôt. In: Nouveaux cahiers du Conseil constitutionnel. 2011, s. 7.

( 53 ) Pokiaľ ide o judikatúru Cour de cassation, pozri najmä ALBERT, J.-L.: La Cour de cassation et l’impôt de solidarité sur la fortune: conséquences et inconséquence. Dalloz, 2005, č. 25, s. 1659; MERCIER, J.-Y.: L’ISF est-il spoliateur? Une réponse négative de la Cour de cassation. In: Bulletin de gestion fiscale des entreprises. 2005, č. 2, s. 25; QUILICI, S.: ISF et caractère confiscatoire: choix de gestion n’est pas raison. In: Semaine juridique édition Entreprises. 2009, č. 42. Pozri osobitne Cour de cassation, obchodná komora, rozsudok zo 4. októbra 2011, sťažnosť č. 10-18.601, Alain Y a Mme. X., odkazujúci na rozhodnutia Conseil constitutionnel č. 2010-44 QPC a č. 2010-99 QPC, uvedené vyššie, ktorými bol vyhlásený súlad článkov 885 E a 885 Va VDZ s ústavou.

( 54 ) Pozri poznámku pod čiarou 48 týchto návrhov.

( 55 ) Pozri analogicky rozsudok Vander Zwalmen a Massart, už citovaný, body 28 a 29.

( 56 ) Formulácia „klauzula o odstránení tvrdosti zákona“ sa tu používa ako preklad „Härteklausel“ v nemeckom jazyku a „hardship clause“ v anglickom jazyku. Pozri v tejto súvislosti PERNICE, I.: Billigkeit und Härteklausel im öffentlichen Recht. Nomos, 1991; LÜCKE, J.: Die (Un-) Zumutbarkeit als allgemeine Grenze öffentlich-rechtlicher Pflichten des Bürgers. Duncker & Humblot, 1973.

( 57 ) Napríklad GUILLOD, O.: La clause de dureté dans quelques législations européennes sur le divorce. In: Revue internationale de droit comparé. 1983, zväzok 3, č. 4, s. 787; FOULETIER, M.: Recherches sur l’équité en droit public français. LGDJ, 2003, osobitne s. 44 a nasl.; PHILIP, L.: Solidarité et politique fiscale. In: BÉGUIN, J.-C., CHARLOT, P., LAIDIÉ, Y.: La solidarité en droit public. L’Harmattan, 2005, s. 241; ALMEIDA PRADO, M.: Le hardship dans le droit du commerce international. Bruylant et Forum Européen de la Communication, Bruxelles; Paris, 2003.

( 58 ) ISENSEE, J.: Das Billigkeitskorrektiv des Steuergesetzes. Rechtfertigung und Reichweite des Steuererlasses im Rechtssystem des Grundgesetzes. In: Festschrift für Werner Flume. 1978, zv. 2, s. 129.

( 59 ) Európsky súd pre ľudské práva mal navyše príležitosť rozhodnúť, že spôsoby uplatňovania DM, a najmä uplatňovanie pravidla hornej hranice a stanovenie vymeriavacieho základu slúžiaceho na výpočet tejto hranice, spadá do miery voľnej úvahy, ktorá je štátu priznaná v rámci vykonávania svojej daňovej politiky. Pozri rozhodnutie zo 4. januára 2008, sťažnosti č. 25834/05 a 27815/05, Epoux Imbert de Tremiolles v. Francúzsko, s. 11; VAN BRUSTEM, E.-J.: L’ISF et la notion d’impôt confiscatoire sous l’angle de l’article 1er du protocole no 1 de la Convention européenne des droits de l’homme. In: Droit fiscal. 2008, č. 15, s. 33 až 38. Zo širšieho hľadiska pozri tiež rozhodnutie Európska komisia pre ľudské práva zo 14. decembra 1988, Liv Ömsesidigt, Försäkringsbolaget Valands Pensionsstiftelse a skupina asi 15000 osôb v. Švédsko, sťažnosť č. 13013/87, D. R. č. 58, s. 191; rozsudok ESĽP, Buffalo Srl v likvidácii v. Taliansko z 3. júla 2003, sťažnosť č. 38746/97, § 32.

( 60 ) Treba zdôrazniť, že nemecký Ústavný súd vyhlásil za neústavnú nemeckú majetkovú daň z dôvodu neexistencie takéhoto mechanizmu hornej hranice. Pozri v tejto súvislosti GROSCLAUDE, J.: De l’inconstitutionnalité de l’imposition de la fortune en Allemagne et en France. In: Droit fiscal. 2002, č. 24, s. 879.

( 61 ) Treba pripomenúť, že presne toto konštatoval Cour d’appel de Versailles vo svojom rozsudku z 27. novembra 2008, aby dospel k záveru, že vyberanie DM za rok 2005 nepriamo zaťažilo príjmy manželov Bourgèsovcov-Maunouryovcov pochádzajúce zo Spoločenstva, čo potvrdil Cour de cassation vo svojom rozsudku z 19. januára 2010. Pozri body 19 až 21 týchto návrhov.

( 62 ) Reforma z roku 2011 zrušila progresívnu sadzbu zároveň s mechanizmom hornej hranice.

( 63 ) Pozri v tejto súvislosti rozsudok Humblet/Belgické kráľovstvo, už citovaný, osobitne s. 1160.

( 64 ) Aj na rozsudok Vander Zwalmen a Masart, už citovaný, bod 26.

( 65 ) Hoci horná hranica DM bola stanovená už od začiatku, zahrnutie oslobodených príjmov do výpočtu hornej hranice bolo zavedené až zákonom o štátnom rozpočte na rok 1999, uvedeným vyššie. V tejto súvislosti treba zdôrazniť skutočnosť, že ako vyplýva z parlamentných diskusií, zohľadnenie príjmov oslobodených od dane bolo v zásade odôvodnené internými úvahami, vzdialenými od akejkoľvek vôle upraviť oslobodené príjmy zo Spoločenstva, hoci túto okolnosť nemožno považovať za rozhodujúcu na účely odpovede na prejudiciálnu otázku. Pozri MIGAUD, D., správa č. 1078, vypracovaná v mene finančnej komisie o hospodárení a o stanovení osnovy návrhu zákona o štátnom rozpočte na rok 1999, zväzok II, osobitne prezentácia článku 11 návrhu zákona.