NÁVRHY GENERÁLNEJ ADVOKÁTKY

JULIANE KOKOTT

prednesené 17. júna 2010 1( )

Vec C‑97/09

Ingrid Schmelz

[návrh na začatie prejudiciálneho konania podaný Unabhängiger Finanzsenat, Außenstelle Wien (Rakúsko)]

„Daň z pridanej hodnoty – Osobitná úprava pre malé podniky – Oslobodenie od dane pre obrat malých podnikov – Obmedzenie daňového oslobodenia pre usadené malé podniky“

I – Úvod

1. De minimis non curat lex (Zákon sa nestará o maličkosti) je odkazom latinského právnického výrazu, ako aj šiestej smernice o DPH( ) a smernice 2006/112/ES,( ) ktorá nahradila šiestu smernicu. Smernice povoľujú členským štátom oslobodiť od DPH malé podniky, ktorých ročný obrat nepresahuje určitý objem za rok.

2. Toto daňové oslobodenie však nie je prípustné, ak obrat nie je dosiahnutý usadenými hospodárskymi subjektmi. Sekundárne právne predpisy Spoločenstva preto výslovne stanovujú rozdiel v zaobchádzaní so zdaniteľnými osobami, ktorý je spojený s miestom usadenia.

3. I. Schmelz, žalobkyňa vo veci samej, dosahuje v Rakúsku obrat z prenájmu bytu, ktorý spadá pod prahovú hodnotu pre oslobodenie od dane pre malé podniky. Oslobodenie od dane jej však bolo zamietnuté z toho dôvodu, že v tejto krajine nežije. Unabhängiger Finanzsenat, Außenstelle Wien (nezávislý finančný senát, Viedeň) sa pýta, či príslušné ustanovenia smerníc a vnútroštátne vykonávacie ustanovenia sú zlučiteľné so základnými slobodami a so zásadou rovnosti. Členské štáty, ktoré sú účastníkmi konania pred Súdnym dvorom, Rada a Komisia zastávajú názor, že rozdielne zaobchádzanie je v zásade zákonné. Akýkoľvek odvodený zásah do základných slobôd je odôvodnený na účely zabezpečenia účinnej daňovej kontroly a predchádzania riziku zneužitia.

II – Právny rámec

A – Právna úprava Spoločenstva

– Daňový režim príjmu z prenájmu

4. Podľa článku 13B písm. b) šiestej smernice, prenajímanie nehnuteľného majetku je oslobodené od dane z pridanej hodnoty. V Akte o pristúpení( ) však bola Rakúska republika oprávnená uplatňovať zníženú sadzbu na nájom nehnuteľné majetku na účely bývania do 31. decembra 1998. Platnosť tohto ustanovenia bola predĺžená na neurčito podľa článku 28 ods. 2 písm. j) šiestej smernice v znení smernice 2000/17/ES( ) a neskôr bolo začlenené do článku 117 ods. 2 smernice 2003/112.

– Osobitná úprava pre malé podniky

5. S odkazom na druhú smernicu o DPH,( ) článok 24 šiestej smernice povoľuje členským štátom uplatniť osobitnú úpravu pre malé podniky (ďalej len „úprava pre malé podniky“). Ustanovenie znie takto:

„1. Členské štáty, v ktorých by mohli byť ťažkosti s aplikáciou normálnej daňovej sústavy pre malé podnikanie z dôvodu ich aktivít alebo štruktúry majú možnosť voľby, za daných podmienok a obmedzení, ktoré tam platia, avšak v súlade s výkladom ustanovení v článku 29, môžu aplikovať zjednodušené postupy ako napr. systém paušálnych sadzieb na účtovanie a inkasovanie dane za predpokladu, že nepovedú k zníženiu dane.

2. Až do dátumu, ktorý určí Rada konajúca súhlasne na základe návrhu Komisie, ale ktorý nesmie byť starší ako dátum, kedy boli medzi členskými štátmi povinnosti súvisiace s vyrubením dane za dovoz a úľavou na dani za dovoz v obchode medzi nimi zrušené:

a) členské štáty, ktoré využili možnosť voľby podľa článku 14 Druhej smernice Rady z 11. apríla 1967 na zavedenie oslobodenia od dane alebo udelenia daňovej úľavy si môžu tieto výhody naďalej ponechať, rovnaký ostáva aj spôsob, ako o úľavu z dane z pridanej hodnoty požiadať.

Členské štáty, ktoré používajú oslobodenie od dane u zdaniteľných osôb, ktoré majú ročný obrat v národnej mene menší ako protihodnotu 5 000 Európskych účtovných jednotiek pri prepočítacom kurze v deň, kedy bola smernica prijatá, môžu zvýšiť čiastku oslobodenia od dane až do výšky 5 000 Európskych účtovných jednotiek.

Členské štáty, ktoré používajú udelenú daňovú úľavu, nemôžu zvýšiť jej strop ani zabezpečiť podmienky, za ktorých by bola výhodnejšia;

b) členské štáty, ktoré nevyužili túto možnosť, môžu poskytnúť oslobodenie od dane zdaniteľným osobám, ktorých ročný obrat nie je vyšší ako protihodnota 5 000 Európskych účtovných jednotiek v národnej mene pri prepočítacom kurze platnom v deň, keď bola táto smernica prijatá, podľa potreby môžu poskytnúť daňovú úľavu zdaniteľnej osobe, ktorej ročný obrat prevyšuje strop stanovený členskými štátmi na poskytnutie daňovej úľavy;

c) členské štáty ktoré používajú oslobodenie od dane pri zdaniteľných osobách, ktorých ročný priemer sa rovná alebo je vyšší ako protihodnota 5 000 Európskych účtovných jednotiek v národnej mene pri prepočítacom kurze v deň, kedy táto smernica vstúpila do platnosti, môžu ju zvýšiť, aby zachovali jej hodnotu v reálnych podmienkach.

3. Pojem oslobodenie od dane a udelenie daňovej úľavy sa vzťahuje na zásoby tovaru a služieb v malom podnikaní.

Členské štáty môžu vylúčiť určité plnenia obsiahnuté v odseku 2. Ustanovenia odseku 2 sa v žiadnom prípade nemôžu použiť pri plneniach podľa článku 4 (3).

4. Obrat, ktorý slúži ako meradlo pre potreby uplatňovania ustanovení podľa odseku 2 musí obsahovať sumu tovarov a služieb bez dane z pridanej hodnoty dodaných spôsobom, ktorý definuje článok 5 a 6 v rozsahu v akom sú zdanené, vrátane plnení oslobodených od dane s náhradou dane vopred zaplatenej podľa článku 28 (2), a ďalej sumu plnení oslobodených od dane v súlade s článkom 15, sumu plnení s reálnym majetkom, finančných plnení podľa článku 13 B d), ako aj poistné služby, pokiaľ tieto plnenia nemajú charakter pomocných plnení.

Avšak disponovanie hmotnými alebo nehmotnými investičnými aktívami v podnikaní sa nebude brať do úvahy na účely vypočítania obratu.

5. Zdaniteľná osoba oslobodená od dane nemusí robiť odpočet dane podľa ustanovení v článku 17, ani nemusí uvádzať daň na svojich faktúrach alebo iných dokumentoch, ktoré slúžia ako faktúry.

6. Zdaniteľné osoby s nárokom na oslobodenie od dane sa môžu rozhodnúť pre normálny systém platenia dane z pridanej hodnoty alebo pre zjednodušený postup podľa odseku 1. V tomto prípade nemajú nárok na udelenie daňovej úľavy, ktorá môže platiť podľa tej – ktorej národnej legislatívy.

…“

6. Smernica 92/111/EEC,( ) začlenila do šiestej smernice článok 28i. Toto ustanovenie dopĺňa nový pododsek k článku 24 ods. 3 šiestej smernice.

„Dodávky nových dopravných prostriedkov uskutočnené za podmienok stanovených v článku 28c (A) ako aj dodávky tovarov a služieb vykonané zdaniteľnou osobou, ktorá nemá sídlo v tuzemsku, sa v každom prípade vylúčia z oslobodenia od dane podľa odstavca 2.“

7. Podľa prílohy XV – Zoznam stanovený v článku 151 Aktu o pristúpení( ) – hlava IX. Dane, bod 2 písm. c) Aktu o pristúpení, sa tieto ustanovenia uplatňujú na Rakúsku republiku:

„Pri vykonávaní článku 24 ods. 2 [až]. 6 a až do prijatia predpisov Spoločenstva v tejto oblasti, Rakúska republika môže uplatňovať oslobodenie od dane z pridanej hodnoty zdaniteľným osobám, ktorých ročný obrat je nižší ako ekvivalent v národnej mene vo výške 35 000 ECU.“

8. Ustanovenia článku 24 a článku 24a, ktoré do šiestej smernice zaviedli hranicu obratu, boli zapracované, s niekoľkými redakčnými zmenami, do smernice 2006/112 ako články 281 až 294. Príslušné ustanovenia týchto smerníc stanovujú:

„Článok 282

Oslobodenie od dane a odstupňované daňové výhody ustanovené v tomto oddiele sa vzťahujú na dodanie tovaru a poskytovanie služieb, ktoré uskutočňujú malé podniky.

Článok 283

1. Z úpravy ustanovenej v tomto oddiele sú vyňaté tieto transakcie Z úpravy ustanovenej v tomto oddiele sú vyňaté tieto transakcie.

…

c) dodanie tovaru a poskytovanie služieb uskutočnené zdaniteľnou osobou, ktorá nie je usadená v členskom štáte, v ktorom je DPH splatná.

[články 284 až 286 sa týkajú štátov, ktoré patrili do Európskeho spoločenstva pred 1. januárom 1978 a sú v podstate zhodné s článkom 24 ods. 2 šiestej smernice]

Článok 287

Členské štáty, ktoré pristúpili po 1. januári 1978, môžu oslobodiť od dane zdaniteľné osoby, ktorých ročný obrat nie je vyšší ako ekvivalent týchto hodnôt v národnej mene pri prepočítacom kurze platnom v deň ich pristúpenia:

...

4. Rakúsko: 35 000 ECU,

…

Článok 288

Obrat, ktorý je základom pre uplatňovanie úpravy ustanovenej v tomto oddiele, pozostáva z týchto súm bez DPH:

1. hodnoty dodaného tovaru a poskytnutých služieb v rozsahu, v akom sú zdanené,

2. hodnoty transakcií oslobodených od dane s možnosťou odpočítania DPH zaplatenej na predchádzajúcom stupni podľa článkov 110 a 111, článku 125 ods. 1, článku 127 alebo článku 128 ods. 1,

3. hodnoty transakcií oslobodených od dane podľa článkov 146 až 149 a článkov 151, 152 a 153,

4. hodnoty transakcií s nehnuteľnosťami, finančných transakcií uvedených v článku 135 ods. 1 písm. b) až g) a poisťovacích služieb, pokiaľ tieto transakcie nemajú charakter doplnkových transakcií.

Výnosy z prevodu hmotného alebo nehmotného investičného majetku podniku sa však neberú do úvahy pri vypočítaní obratu.

Článok 289

Zdaniteľné osoby oslobodené od dane nemajú právo na odpočítanie DPH v súlade s článkami 167 až 171 a s článkami 173 až 177 a ani nesmú DPH uvádzať vo svojich faktúrach.

Článok 290

Zdaniteľné osoby, ktoré sú oprávnené na oslobodenie od dane, sa môžu rozhodnúť buď pre všeobecnú úpravu uplatňovania DPH, alebo pre zjednodušujúce pravidlá ustanovené v článku 281. V tomto prípade majú nárok na akúkoľvek odstupňovanú daňovú výhodu ustanovenú vnútroštátnymi právnymi predpismi.“

B – Vnútroštátna právna úprava

9. Podľa § 6 ods. 1 bod 1 Umsatzsteuergesetz 1994 (zákon o dani z obratu, ďalej len „UStG 1994“), v znení platnom v čase konania vo veci samej, prenájom nehnuteľného majetku je v zásade oslobodený od dane z obratu. Prenájom (prenechanie do užívania) nehnuteľnosti na účely bývania, však nie je oslobodený od dane.

10. Podľa § 6 ods. 1 bod 27 UStG 1994, nasledujúce je tiež oslobodené od dane:

„obrat malých podnikov. Malým podnikom je podnikateľ, ktorý má bydlisko alebo sídlo v Rakúsku, ktorého obrat podľa § 1 ods. 1 bod 1 a 2 v zdaniteľnom období nepresiahne 22 000 eur (do roku 2006, od roku 2007: 30 000 eur). Pokiaľ ide o túto hornú hranicu obratu, obrat z doplnkových transakcií, vrátane predaja podnikov sa neberie do úvahy. Ak horná hranica obratu bude prekročená pri jedinej príležitosti o nie viac ako 15 % v období piatich kalendárnych rokov, bude to nepodstatné…“.

11. § 6 ods. 3 UStG 1994 stanovuje:

„Podnikateľ, ktorého obrat je podľa § 6 ods. 1 bodu 27 oslobodený od dane, môže na daňový úrad podať písomné vyhlásenie, že sa zrieka uplatnenia § 6 ods. 1 bodu 27. Toto vyhlásenie musí byť záväzné pre podnik, po dobu najmenej piatich kalendárnych rokov. Môže byť zrušené len s účinnosťou od začiatku kalendárneho roka. Takéto zrušenie musí byť vyhlásené najneskôr do konca prvého kalendárneho mesiaca po začiatku tohto kalendárneho roka.“

III – Skutkový stav a prejudiciálne otázky

12. I. Schmelz je nemecká štátna príslušníčka a má bydlisko v Nemecku. Je majiteľkou bytu v Rakúsku, ktorý prenajíma za mesačné nájomné vo výške 330 eur vrátane náhrady prevádzkových nákladov. Nezapočítava si žiadnu daň z obratu z prenájmu.

13. Rakúske finančné úrady vyrubili daň z obratu z príjmov z prenájmu, po odpočítaní dane na vstupe, vo výške 316,15 eura za rok 2006 a 334,93 eura za rok 2007. V daných rokoch, podľa I. Schmelzovej, nemala žiadny ďalší obrat na území Spoločenstva.( )

14. Vzhľadom na to, že I. Schmelz zastávala názor, že nebola povinná platiť žiadnu daň z obratu na základe právnej úpravy malých podnikov, odvolala sa proti rozhodnutiam Unabhängiger Finanzsenat, týkajúcim sa vymerania dane z obratu, ktorý uznesením zo 4. marca 2009 predložil Súdnemu dvoru návrh na začatie prejudiciálneho konania o týchto otázkach:

1. Porušuje slovné spojenie „ako aj dodanie tovaru, resp. poskytovanie služieb, ktoré vykonáva, resp. poskytuje zdaniteľná osoba, ktorá nemá sídlo v tuzemsku“ uvedené v článku 24 ods. 3 a v článku 28i šiestej smernice Rady 77/388/EHS zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu – spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia (ďalej len „šiesta smernica“) v znení bodu 21 smernice Rady 92/111/EHS zo 14. decembra 1992, ktorou sa mení a dopĺňa smernica 77/388/EHS a zavádzajú sa zjednodušujúce opatrenia k dani z pridanej hodnoty, ako aj pravidlo, ktoré má toto ustanovenie prebrať do vnútroštátneho práva, Zmluvu o založení Európskeho Spoločenstva (ďalej len „Zmluva ES“), najmä zásadu zákazu diskriminácie (článok 12 ES), slobodu usadiť sa (článok 43 ES a nasl.), slobodu poskytovať služby (článok 49 ES a nasl.), alebo základné práva Spoločenstva (zásadu rovnosti Spoločenstva), lebo ustanovenie spôsobuje, že občania Únie, ktorí nemajú sídlo v tuzemsku, sú vyňatí z daňového oslobodenia podľa článku 24 ods. 2 šiestej smernice (mimoriadna úprava pre malé podniky), zatiaľ čo občania Únie, ktorí majú sídlo v tuzemsku, môžu uplatniť toto daňové oslobodenie, pokiaľ dotknutý členský štát v súlade so smernicou poskytuje daňové oslobodenie pre malých podnikateľov?

2. Porušuje slovné spojenie „dodanie tovaru a poskytovanie služieb uskutočnené zdaniteľnou osobou, ktorá nie je usadená v členskom štáte, v ktorom je DPH splatná“ v článku 283 ods. 1 písm. c) smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (ďalej len „smernica 2006/112/ES“), ako aj právna úprava, ktorá má toto ustanovenie prebrať do vnútroštátneho práva, Zmluvu o založení Európskeho Spoločenstva (ďalej len „Zmluva ES“), najmä zásadu zákazu diskriminácie (článok 12 ES), slobodu usadiť sa (článok 43 ES a nasl.), slobodu poskytovať služby (článok 49 ES a nasl.), alebo základné práva Spoločenstva (zásadu rovnosti Spoločenstva), lebo ustanovenie spôsobuje, že občania Únie, ktorí nemajú sídlo v príslušnom členskom štáte, sú vyňatí z daňového oslobodenia podľa článku 282 a nasl. smernice 2006/112/ES (mimoriadna úprava pre malé podniky), zatiaľ čo občania Únie, ktorí majú sídlo v príslušnom členskom štáte, môžu uplatniť toto daňové oslobodenie, pokiaľ dotknutý členský štát v súlade so smernicou poskytuje daňové oslobodenie pre malých podnikateľov?

3. V prípade kladnej odpovede na otázku č. 1: Je slovné spojenie „ako aj dodanie tovaru, resp. poskytovanie služieb, ktoré vykonáva, resp. poskytuje zdaniteľná osoba, ktorá nie je usadená v tuzemsku“ v článku 24 ods. 3 a v článku 28i šiestej smernice v zmysle článku 234 písm. b) ES neplatné?

4. V prípade kladnej odpovede na otázku č. 2: Je slovné spojenie „dodanie tovaru a poskytovanie služieb uskutočnené zdaniteľnou osobou, ktorá nie je usadená v členskom štáte, v ktorom je DPH splatná“ v článku 283 ods. 1 písm. c) smernice 2006/112/ES v zmysle článku 234 písm. b) ES neplatné?

5. V prípade kladnej odpovede na otázku č. 3: Má sa pod pojmom „ročný obrat“ v zmysle prílohy XV Zmluvy medzi Belgickým kráľovstvom, Dánskym kráľovstvom, Spolkovou republikou Nemecko, Gréckou republikou, Španielskym kráľovstvom, Francúzskou republikou, Írskom, Talianskou republikou, Luxemburským veľkovojvodstvom, Holandským kráľovstvom, Portugalskou republikou, Spojeným kráľovstvom Veľkej Británie a Severného Írska (členskými štátmi Európskej únie) a Nórskym kráľovstvom, Rakúskou republikou, Fínskou republikou a Švédskym kráľovstvom o pristúpení Nórskeho kráľovstva, Rakúskej republiky, Fínskej republiky, Švédskeho kráľovstva k Európskej Únii, vrátane záverečného aktu (Zmluva o pristúpení k EÚ), IX. dane, bod 2 písm. c), resp. v zmysle článku 24 šiestej smernice rozumieť obrat, ktorý je dosiahnutý za rok v príslušnom členskom štáte, na ktorý sa uplatňuje právna úprava týkajúca sa malých podnikateľov, alebo obrat podnikateľa, ktorý bol dosiahnutý počas jedného roka na celom území Spoločenstva?

6. V prípade kladnej odpovede na otázku č. 4: Má sa pod pojmom „ročný obrat“ v zmysle článku 287 smernice 2006/112/ES rozumieť počas jedného roka v príslušnom členskom štáte dosiahnutý obrat, na ktorý sa uplatňuje právna úprava týkajúca sa malých podnikateľov, alebo obrat podnikateľa, ktorý bol dosiahnutý počas jedného roka na celom území Spoločenstva?

15. Rakúska, nemecká a grécka vláda, Rada Európskej únie a Európska komisia sa zúčastnili konania. Písomné pripomienky predložila len grécka vláda a ústne pripomienky uviedla len nemecká vláda.

IV – Právne posúdenie

A – O prípustnosti návrhu na začatie prejudiciálneho konania

16. Rada kladie otázku, či návrh na začatie prejudiciálneho konania je prípustný. Vnútroštátny súd až oneskorene rozhodol, že I. Schmelz nedosahuje žiadny ďalší obrat na území Spoločenstva, než napadnutý obrat z prenájmu. Rada navrhuje, že v prípade, ak by vnútroštátny súd mal takúto informáciu, asi by bol upustil od návrhu, pretože za takýchto okolností je I. Schmelz považovaná za zdaniteľnú osobu so sídlom v Rakúsku.

17. V tejto súvislosti treba pripomenúť, že v rámci konania podľa článku 234 ES prislúcha výlučne vnútroštátnemu súdu, ktorý vec prejednáva a je povinný prevziať zodpovednosť za rozhodnutie sporu, aby s prihliadnutím na osobitosti konkrétneho prípadu posúdil potrebu prejudiciálneho rozhodnutia na vydanie svojho rozhodnutia, ako aj relevantnosť otázok položených Súdnemu dvoru. Preto, pokiaľ sa predložené otázky týkajú výkladu práva Spoločenstva, Súdny dvor je v zásade povinný rozhodnúť.( )

18. Súdny dvor môže odmietnuť návrh podaný vnútroštátnym súdom len vtedy, ak je zjavné, že požadovaný výklad práva Únie nemá nijakú súvislosť s existenciou alebo predmetom sporu vo veci samej, pokiaľ ide o hypotetický problém alebo ak Súdny dvor nedisponuje skutkovými ani právnymi okolnosťami potrebnými na užitočnú odpoveď na otázky, ktoré mu boli položené.( )

19. Pokiaľ ide o prejednávanú vec, je potrebné uviesť, že vnútroštátny súd predložil Súdnemu dvoru len list od I. Schmelzovej. Nie je jasné, či už urobil konečné skutkové zistenia s ohľadom na toto vyhlásenie. To však nevylučuje prípustnosť návrhu, pretože v zásade prislúcha vnútroštátnemu súdu, aby rozhodol, v akom štádiu konania sa považuje za vhodné predložiť vec Súdnemu dvoru.( )

20. Dokonca aj za predpokladu, že informácie poskytnuté I. Schmelzovou sú správne, neznamená to, že odpovede na položené otázky sú zjavne zbytočné pre rozhodnutie vo veci samej. Nie je zďaleka jasné, že I. Schmelz sa má považovať za usadenú v Rakúsku, z dôvodu jej plnení, ktoré sú obmedzené na nájom bytu v Rakúsku, s tým výsledkom, že sa na ňu nepochybne vzťahuje oslobodenie od dane.

21. Za týchto okolností je potrebné odpovedať na položené otázky.

B – Odpovede na položené otázky

22. Prvá a druhá, tretia a štvrtá, piata a šiesta otázka sa všetky týkajú rovnakého súboru problémov. Líšia sa len v tom, že odkazujú na ustanovenia šiestej smernice (otázky 1, 3, a 5) alebo príslušné ustanovenia smernice 2006/112 (otázky 2, 4 a 6).

23. Podľa odôvodnenia č. 3 smernica 2006/112 prepracováva šiestu smernicu a v zásade neprináša podstatné zmeny platných právnych predpisov. Toto odôvodnenie stanovuje, že ustanovenia, ktoré boli podstatne zmenené v procese prepracovania sú taxatívne vymenované v ustanoveniach týkajúcich sa transpozície a nadobudnutia účinnosti (článok 412). Právna úprava malých podnikov (článok 281 a násl.) tu nie je spomenutá. Nie je teda nutné vykonávať samostatné preskúmanie otázky na základe šiestej smernice a smernice 2006/112.

24. Tri súbory otázok tiež úzko súvisia z vecného hľadiska. Vnútroštátny súd kladie do popredia zlučiteľnosť týchto pravidiel so základnými slobodami (prvá a druhá otázka).

25. Tretia a štvrtá otázka sú relevantné len v prípade, že ustanovenia smernice sú nezlučiteľné so základnými slobodami a sú určené na objasnenie následných dôsledkov.

26. Súd kladie piatu a šiestu otázku za predpokladu, že právna úprava obmedzenia malých podnikov na obyvateľov je v súlade so základnými slobodami. Otázky sú zamerané na výklad pravidiel, presnejšie pojmu „ročný obrat“ ktorý je v nich použitý, ktorý je relevantný pre uznanie postavenia malého podniku. V tejto súvislosti Unabhängiger Finanzsenat uvádza možnosť použiť len obrat dosiahnutý v štáte bydliska/sídla alebo obrat dosiahnutý na celom území Spoločenstva.

27. Skôr než preskúmam podrobnejšie konkrétne otázky, rada by som uviedla niekoľko bodov, pokiaľ ide o charakter právnej úpravy malých podnikov ako osobitnej úpravy a pokiaľ ide o ciele sledované touto úpravou. Osobitne je nejasné, do akej miery sú zákonodarca Únie a členské štáty viazané základnými slobodami a všeobecnými zásadami práva Únie v oblasti organizácie daňového oslobodenia pre malé podniky.

1. Úvodné poznámky

a) Právna úprava malých podnikov ako osobitná úprava

28. Všetky transakcie uvedené v článku 2 smernice 2006/112 zdaniteľnou osobou v zmysle článku 9 smernice podliehajú v zásade DPH. Samotná smernica však stanovuje značný počet výnimiek pre konkrétne služby, často na základe sociálnej otázky.

29. Okrem toho, smernica umožňuje členským štátom, aby uplatnili osobitnú úpravu (hlava XII) a výnimky (hlava XIII), ktoré sa odchyľujú od harmonizovanej právnej úpravy. Jednou s osobitných úprav je úprava malých podnikov.

30. Súdny dvor rozhodol, že táto harmonizácia, postupne vykonaná prostredníctvom jednotlivých smerníc, a to najmä prostredníctvom šiestej smernice, je zatiaľ iba čiastočnou harmonizáciou.( ) Táto zamýšľaná harmonizácia teda doposiaľ nebola vykonaná, keďže členské štáty si môžu ponechať v účinnosti alebo prijať niektoré ustanovenia, ktoré by bez tohto súhlasu boli so smernicou nezlučiteľné.( )

31. Článok 14 druhej smernice( ) umožňuje členským štátom zachovať oslobodenie od DPH pre malé podniky a teda nie úplne harmonizoval vnútroštátne predpisy.( ) Táto osobitná úprava – doplnená určitými presnejšími predpismi – bola začlenená do článku 24 šiestej smernice a nakoniec do článku 281 a násl. smernice 2006/112.( ) Vo svojom návrhu šiestej smernice( ) Komisia uviedla:

„Oslobodenie od dane alebo udelenie daňovej úľavy by mohli zohrávať úlohu pri prekonávaní ťažkostí, ktoré môžu nastať u malých podnikov pri uplatňovaní dane z pridanej hodnoty. Okrem toho môžu uľahčovať úlohu daňových orgánov. Systém oslobodenia od dane a udelenia daňovej úľavy sa nemôžu považovať za normálne v rámci všeobecnej spotrebnej dane, akou je daň z pridanej hodnoty. Navyše, existencia rozdielnych osobitných vnútroštátnych právnych úprav by mohla brániť zamedzeniu daňových hraníc. Toto je hlavný dôvod, pre ktorý je navrhované ustanovenie len prechodnej povahy.“ [neoficiálny preklad]

32. Keďže osobitná úprava malých podnikov predstavuje čiastočne harmonizovanú osobitnú úpravu, ktorá sa odchyľuje od všeobecného systému dane z pridanej hodnoty, je potrebné ju vykladať reštriktívne a musí byť uplatnená v miere nevyhnutnej na dosiahnutie svojho cieľa.( )

33. Cieľom daňového oslobodenia pre malé podniky je posilnenie konkurencieschopnosti tejto skupiny hospodárskych subjektov. Jej cieľom je tiež ušetriť im náklady, ktoré by boli spojené s platením dane z pridanej hodnoty, a ktoré by ich mohli neúmerne ovplyvniť vzhľadom na malý rozsah ich činnosti. Úprava slúži zároveň k zjednodušeniu administratívy, pretože daňové orgány sa nemusia zaoberať vyberaním veľmi malých súm pre veľký počet malých podnikov.

34. Právo Únie ponecháva členským štátom priestor na definovanie hranice obratu pre klasifikáciu malého podniku. To umožňuje členským štátom, aby zohľadnili príslušné národné hospodárske a administratívne štruktúry.

35. Úprava malých podnikov má v úmysle zvýhodniť iba tie podniky, ktoré sú skutočne ekonomicky aktívne v malom rozsahu. Účastníci konania zastávajú názor, že je to zaručené obmedzením výnimky na malé podniky usadené na domácom trhu. Zabraňuje podnikom v zneužívaní zvýhodnenia oslobodenia od dane v niekoľkých štátoch súčasne a výhod priznaných podnikom, ktoré v skutočnosti nie sú malými podnikmi. Obmedzenie na usadené zdaniteľné osoby navyše zabezpečuje, že daňové orgány sú schopné kedykoľvek objektívne overiť si, či podmienky pre udelenie tejto výhody sú skutočne splnené.

b) Dôsledky čiastočnej harmonizácie pre záväzný účinok práva Únie s vyššou právnou silou

36. Nie je isté, či členské štáty a zákonodarca Únie sú tiež viazaní základnými slobodami a všeobecnými právnymi zásadami v legislatívnych oblastiach, ktoré nie sú plne harmonizované.

37. Komisia zastáva názor, s poukázaním na rozsudok vo veci Idéal Tourisme,( ) že členské štáty nebudú konať v rozpore s právom Spoločenstva, ak prijmú opatrenia odchyľujúce sa od spoločného systému dane z pridanej hodnoty v čiastočne harmonizovanej oblasti. Ak však využijú možnosť ustanovenú v tejto smernici, musia brať do úvahy základné pravidlá primárneho práva Európskej únie. Ich opatrenia sú zlučiteľné s týmito pravidlami, ak spĺňajú požiadavky tejto smernice a akékoľvek obmedzenia základných slobôd sú odôvodnené naliehavými dôvodmi všeobecného záujmu.

38. Komisia tvrdí, že ak dôjde k porušeniu práva Európskej únie, nemôže byť pripísané smernici, ale skutočnosti, že dotknutý členský štát sám využil možnosť výnimky takým spôsobom, ktorý nie je potrebný z naliehavých dôvodov verejného záujmu.

39. S názorom Komisie môžem súhlasiť len v obmedzenej miere.

40. Je pravda, že so zdaniteľnými osobami sa zaobchádza odlišne z dôvodu čiastočnej harmonizácie, v závislosti od vnútroštátnych právnych predpisov, ktoré sa na nich uplatňujú. Napríklad na podniky v Španielsku sa vzťahuje daňové oslobodenie pre malé podniky, ak ich obrat nepresahuje ekvivalent 10 000ECU ročne, zatiaľ čo hranica pre rakúske zdaniteľné osoby je 35 000 ECU.( ) Toto nepredstavuje diskrimináciu na základe štátnej príslušnosti, pretože rozdiel v zaobchádzaní nie je možné pripísať orgánom verejnej moci a neprebieha v rámci rovnakého právneho systému, ale vyplýva z koexistencie neharmonizovaných pravidiel v rôznych členských štátoch.( ) Súdny dvor sa podobnou situáciou zaoberal vo veci Idéal Tourisme.( )

41. Je tiež pravda, že členské štáty spadajú do oblasti pôsobnosti práva Únie, v rámci ktorej vykonávajú svoju právomoc udelenú podľa smernice a uplatňujú osobitný režim odchyľujúci sa od spoločného systému dane z pridanej hodnoty.( ) Ak je aj pravda, že v oblasti, ktorá nebola úplne harmonizovaná na úrovni Spoločenstva, je členským štátom v zásade ponechaná právomoc stanoviť podmienky výkonu činností v tejto oblasti, nič to nemení na veci, že musia vykonávať svoje právomoci s ohľadom na základné slobody zaručené Zmluvou.( )

42. V prejednávanej veci však rozdiel v zaobchádzaní so zdaniteľnými osobami nie je možné pripísať výlučne koexistencii neharmonizovaných vnútroštátnych právnych predpisov alebo výkonu právomoci prostredníctvom vnútroštátneho práva, ktorá bola priznaná podľa práva Únie. Naopak, článok 24 ods. 3 šiestej smernice a článok 283 ods. 1 písm. c) smernice 2006/112 stanovuje, že daňové oslobodenie nie je možné pre služby poskytované zdaniteľnou osobou, ktorá nie je usadená v členskom štáte.

43. Ak tento rozdiel v zaobchádzaní, stanovený v smerniciach, založený na bydlisku alebo sídle zdaniteľnej osoby nie je zlučiteľný so Zmluvou o fungovaní EÚ alebo so všeobecnými právnymi zásadami uplatniteľnými pri jej implementácii, členské štáty nesmú mať žiadny priestor pre voľnú úvahu pre implementáciu smerníc v súlade s právom Únie. Osobitne, nesmú rozšíriť úpravu malých podnikov na služby poskytované zdaniteľnými osobami, ktoré nie sú usadené v členskom štáte. Skôr by mohli zaručiť rovnaké zaobchádzanie podnikom so sídlom v a mimo Únie len zrušením úpravy malých podnikov.

44. Ustanovenie smernice, ktoré poskytuje členským štátom možnosť konať v rozpore s právom Únie a nedáva priestor na výkon tejto možnosti v súlade s právom Únie by bolo rovnako protiprávne ako vnútroštátne ustanovenia, podľa ktorých samotný členský štát využil túto možnosť.( )

45. Pri zodpovedaní na prvú a druhú otázku je teda v prvom rade potrebné preskúmať, či vyššie uvedené ustanovenia smerníc porušujú pravidlá práva Únie, s vyššou právnou silou. Ak by tomu tak bolo v danom prípade, vnútroštátne právne predpisy preberajúce tieto ustanovenia do vnútroštátneho práva by boli v rozpore s primárnym právom Únie presne tým istým spôsobom, ako samotné ustanovenia smerníc.( )

46. Príslušné ustanovenia smerníc však nemôže byť platné, ak ich význam nie je jasný. Budem preto rozoberať piatu a šiestu otázku skôr než rozoberiem prvú a druhú otázku.

2. O piatej a šiestej otázke

47. Účastníci konania, ktorí predložili svoje pripomienky zastávajú rozdielne názory pokiaľ ide o odpoveď na piatu a šiestu otázku. Komisia zastáva názor, že pri určovaní postavenia malého podniku je potrebné zohľadniť výšku všetkých obratov na území Spoločenstva. Na druhej strane, rakúska a nemecká vláda zastávajú názor, že dôležitý je len obrat v štáte, v ktorom sú usadené.

48. Keďže zo znenia nevyplýva žiadny jasný náznak správneho výkladu, význam pravidiel musí byť preskúmaný so zreteľom na ich zmysel a účel.

49. Pri svojom výklade odkazuje Komisia predovšetkým na cieľ systému, ktorým je odbremeniť podniky, ktoré sú skutočne ekonomicky aktívne len v malom rozsahu. Podľa zásady podnikovej jednoty, zakotvenej v smernici, je potrebné zahrnúť rozsah činnosti na celom území Únie. Ak by sa pri určení ročného obratu relevantného pre uplatnenie úpravy malých podnikov zohľadnil len obrat dosiahnutý v štáte bydliska alebo sídla, výhodu by mohli mať teoreticky aj podniky, ktoré prekročili prah obratu, ak zahrňovali ich zahraničné aktivity.( )

50. Na druhej strane, cieľom rakúskej a nemeckej vlády je zamerať sa na administratívneho zjednodušenia.

51. V tomto zmysle je potrebné pripomenúť, že výnimka pre malé podniky je založená na čiastočne harmonizovaných ustanoveniach, ktoré zvýhodňujú len zdaniteľné osoby usadené na domácom trhu. Prvým dôvodom pre obmedzenie daňového oslobodenia pre zdaniteľné osoby usadené v členskom štáte je to, že daňové orgány môžu overiť činnosť malých podnikov so sídlom v Rakúsku bez nadmernej námahy.

52. Ak pri stanovovaní ročného obratu je potrebné brať do úvahy tiež obrat malých podnikov v štáte usadenia dosiahnutý v iných členských štátoch, daňové orgány v štáte usadenia budú požiadané, aby vykonali nákladné vyšetrovanie v spolupráci s daňovými orgánmi iných členských štátov, s cieľom overiť si príslušné vyhlásenia urobené podnikmi. Ako správne uvádza nemecká vláda, samotné stanovenie obratu nebude postačujúce. Skôr bude tiež potrebné určiť napríklad to, či obrat mal byť zahrnutý do stanovenia hranice obratu podľa článku 288 smernice 2006/112.

53. Aj keď štát usadenia je schopný používať nástroj podľa nariadenia Rady (ES) č. 1798/2003 zo 7. októbra 2003 o administratívnej spolupráci v oblasti dane z pridanej hodnoty a ktoré zrušuje nariadenie č. 218/92( ) na účely získania informácii v iných členských štátoch, nutnosť takýchto rozhodnutí vo veľkej miere uľahčí zjednodušený účinok úpravy malých podnikov.

54. Okrem zjednodušenia má smernica aj ďalší cieľ, ktorý je zameraný na podporu malých podnikov. Tento cieľ je možné dosiahnuť len v obmedzenom rozsahu, ak sa nezohľadňuje obrat dosiahnutý mimo štátu usadenia. V jednotlivých prípadoch by to mohlo znamenať, že na podniky sa bude vzťahovať daňové oslobodenie, aj napriek tomu, že suma ich obratu dosiahnutého v rámci Únie prekročila prahovú hodnotu pre malé podniky.

55. V tejto súvislosti je však treba vziať do úvahy skutočnosť, že malé podniky zvyčajne obmedzia svoju hospodársku činnosť na miestnu úroveň v mieste ich založenia alebo sídla. V prípade, že dosahujú obrat v iných členských štátoch, ktorý – ak je pridaný k domácemu obratu – vedie k prekročeniu prahovej hodnoty obratu, bude to pravdepodobne predstavovať výnimku z pohľadu organizačnej jednoty tejto zdaniteľnej osoby. Na účely dosiahnutia zamýšľaného zjednodušeného účinku, by bolo teda zrejme vhodné prijať všeobecný prístup a nebrať do úvahy žiadny zahraničný obrat pri určení obratu pre úpravu malých podnikov. Následné nesplnenie sledovaného cieľa spočívajúce v podpore podnikov v niekoľkých výnimočných prípadoch je nutné prijať, v opačnom prípade by cieľ zjednodušenia nebol do značnej miery splnený.

56. Ak by však podniky dosiahli v jednotlivých prípadoch obrat mimo ich štátu usadenia, na základe tohto výkladu by sa na nich neuplatnilo daňové oslobodenie, pokiaľ ide o tento obrat. Oslobodenie sa neuplatňuje v členskom štáte, v ktorom sa dotknutý obrat dosiahol, pretože to predstavuje obrat dosiahnutý zdaniteľnou osobou, ktorá nie je usadená v členskom štáte.

57. Zásada podnikovej jednoty, ktorú Komisia odvodzuje z článku 9 ods. 1 smernice 2006/112 nie je v rozpore s týmto výkladom. Podľa tohto ustanovenia, je zdaniteľnou osobou „každá osoba, ktorá nezávisle a na akomkoľvek mieste vykonáva ekonomickú činnosť, odhliadnuc od účelu alebo výsledkov tejto činnosti“.

58. Ak sa táto zásada môže skutočne odvodiť z pravidla, toto pravidlo by však bolo, pokiaľ ide o DPH, napäté s územným rozdelením právomoci v oblasti zdaňovania medzi členskými štátmi. Toto rozdelenie nie je všeobecne spojené so zdaniteľnou osobou a miestom jej usadenia, ale často s miestom, kde sa zdaňovaná služba poskytuje alebo miestom, kde je dodaný tovar určený pre súkromnú spotrebu. V dôsledku toho, nie je neznáme v systéme dane z pridanej hodnoty posudzovať obrat oddelene, v závislosti od členského štátu v ktorom podlieha dani.

59. Odpoveď na piatu a šiestu otázka je preto taká, že ročný obrat v zmysle článku 24 šiestej smernice v spojení s prílohou XV – Zoznam stanovený v článku 151 aktu o pristúpení – Hlava IX. Sadzby, bod 2 písm. c) Aktu o pristúpení z roku 1994 a v zmysle článku 287 smernice 2006/112/ES sa musí chápať, ako súčet obratu dosiahnutého zdaniteľnou osobou v jednom roku v príslušnom členskom štáte v ktorom je usadená.

3. O prvej a druhej otázke

60. Prvou a druhou otázkou sa Unabhängiger Finanzsenat pýta Súdneho dvora, či článok 24 ods. 3 šiestej smernice a článok 283 ods. 1 písm. c) smernice 2006/112 a príslušné vnútroštátne vykonávacie ustanovenia je nutné posudzovať so zreteľom na všeobecnú zásadu zákazu diskriminácie (článok 12 ES), slobody usadiť sa (článok 43 Zmluvy o ES) a voľného pohybu služieb (článok 49 Zmluvy o ES). Zmieňuje sa tiež o všeobecnej zásade rovnakého zaobchádzania. Najskôr je potrebné preskúmať, ktoré z týchto noriem vyššej právnej sily sú uplatniteľné.

a) Platné základné slobody

61. Dôvodom návrhu je vyberanie DPH z obratu dosiahnutého navrhovateľom, ktorý má bydlisko v Nemecku, prostredníctvom nájmu bytu v Rakúsku. Pochybnosti o zákonnosti vyššie uvedených ustanovení smerníc a rakúskych vykonávacích opatrení vyplývajú zo skutočnosti, že iba malé podniky so sídlom v Rakúsku majú nárok na oslobodenie od dane.

62. Pokiaľ ide o klasifikáciu prenájmu majetku ako jednu zo základných slobôd uvedených vnútroštátnym súdom, rada by som stručne pripomenula ich hlavné charakteristiky.

63. Sloboda usadiť sa a sloboda poskytovať služby, sú formy voľného pohybu osôb. Majú zaručiť, že občania únie môžu vykonávať hospodársku činnosť ako samostatne zárobkovo činné osoby bez akýchkoľvek prekážok v inom členskom štáte, a to buď zriadením stálej prevádzkarne v hostiteľskom členskom štáte, z ktorého vykonávajú činnosť, alebo poskytovaním cezhraničných služieb bez toho, aby sa usadili v inom členskom štáte. Tieto musia byť odlíšené od voľného pohybu kapitálu, ktorý sa vo všeobecnosti vyznačuje tým, že investor nevykonáva svoju slobodu voľného pohybu ako osoba a používa iba svoj kapitál v inom členskom štáte, sám sa však v ňom aktívne nezúčastňuje na hospodárskom živote.

64. V rozsudku Centro di Musicologia Walter Stauffer( ) preto Súdny dvor určil deliacu čiaru medzi slobodou usadiť sa a voľným pohybom kapitálu.

65. Rozhodol, že pojem usadenie sa v zmysle Zmluvy o ES je veľmi široký pojem, ktorý zahŕňa možnosť štátneho príslušníka Spoločenstva trvale a nepretržite sa zúčastňovať na hospodárskom živote v inom členskom štáte, ako je štát jeho pôvodu, a mať z toho prospech, čo podporuje vzájomné hospodárske a sociálne prelínanie vnútri Európskeho spoločenstva v oblasti samostatných zárobkových činností.( )

66. Na to, aby bolo možné uplatniť ustanovenia týkajúce sa práva usadiť sa, je však v zásade potrebné, aby bola zaručená stála prítomnosť v hostiteľskom členskom štáte a aby bola v prípade nadobudnutia a držby nehnuteľností správa tohto majetku aktívna.( )

67. Keďže tieto podmienky neboli splnené vo veci Centro di Musicologia Walter Stauffer, Súdny dvor zamietol žiadosť o slobodu usadiť sa.( ) Zdôraznil, že nadácia nesúca rovnaký názov nemá žiadne priestory na výkon svojich činností v hostiteľskom štáte a že služby spojené s prenájmom uvedených obchodných plôch poskytuje nemecký správca nehnuteľností.( )

68. V prejednávanej veci ďalej nie je jasné, či samotná I. Schmelz alebo jej trvalí zamestnanci majú trvalý pobyt v Rakúsku, aby tam vykonávali ekonomické aktivity. Prenajatý majetok nie je možné považovať sám o sebe za stálu prevádzkareň, alebo pobočku, ak netvoria základ pre osoby, ktoré vykonávajú činnosť, ako samostatne zárobkovo činné osoby v hostiteľskom členskom štáte.( ) Uplatnenie slobody usadiť sa je preto v prejednávanej veci vylúčené.

69. Činnosť by namiesto toho mohla spadať do rámca voľného pohybu kapitálu, tak ako to tvrdí rakúska a nemecká vláda s odkazom na už citovaný rozsudok Centro di Musicologia Walter Stauffer.

70. Ako vyplýva z nomenklatúry kapitálových pohybov uvedenej v prílohe I smernice Rady 88/361/EHS z 24. júna 1988, ktorou sa vykonáva článok 67 zmluvy (článok zrušený Amsterdamskou zmluvou),( ) voľný pohyb kapitálu zaručený podľa článku 56 ES zahŕňa investície do nehnuteľností na území členského štátu cudzozemcami. Táto nomenklatúra si zachováva svoj orientačný charakter pre definovanie pojmu pohyby kapitálu.( )

71. Vo svojom návrhu Unabhängiger Finanzsenat nespomenul slobodu voľného pohybu kapitálu. Nepredstavuje to však prekážku toho, aby Súdny dvor poskytol vnútroštátnemu súdu taký výklad práva Spoločenstva, ktorý by mu mohol pomôcť rozhodnúť v predloženej veci, bez ohľadu na to, či oň súd požiadal vo svojich otázkach.( )

72. Na pojednávaní však Rada a Komisia správne naznačili, že prenájom v tomto prípade by nemal byť, rovnako ako v Centro di Musicologia Walter Stauffer, klasifikovaný ako voľný pohyb kapitálu, ale ako voľný pohyb služieb v zmysle článku 49 Zmluvy o ES. Táto vec sa týkala zdaňovania príjmov z prenájmu, s tým, že tam existoval odkaz na konkrétne výnosy z kapitálových investícií. Na druhej strane, v prejednávanej veci, bola daň uvalená na obrat súvisiaci s prenájom, a teda na činnosti samé o sebe.

73. To je v súlade s prístupom prijatým Súdnym dvorom v súlade s ustálenou judikatúrou, kde sa zohľadňuje cieľ ustanovenia na účely stanoviť, na ktorých slobodách voľného pohybu má byť založené jeho hodnotenie.( )

74. Nájom podliehajúcu DPH, môže byť považovaný za službu poskytovanú cudzozemcom, aj keď sa poskytuje na určitý čas a pomocou pevnej infraštruktúry v hostiteľskom členskom štáte, čo je zjavné v prejednávanej veci.( )

75. Pokiaľ ide o uplatniteľnosť článku 12 ES, ktorý zakotvuje všeobecnú zásadu zákazu akejkoľvek diskriminácie z dôvodu štátnej príslušnosti, treba zdôrazniť, že toto ustanovenie sa môže samostatne uplatniť len v situáciách patriacich pod právo Únie, pre ktoré Zmluva nestanovuje osobitné pravidlá zákazu diskriminácie.( ) Okrem voľného pohybu služieb, preto nie je v prejednávanej veci žiadny priestor na odvolávanie sa na všeobecnú zásadu zákazu diskriminácie. To platí obdobne na zásadu rovnakého zaobchádzania, ktorá sa považuje za všeobecnú právnu zásadu.

76. Ako čiastočný záver, je teda potrebné konštatovať, že požiadavky šiestej smernice a smernice 2006/112 týkajúce sa daňového oslobodenia malých podnikov a príslušných vnútroštátnych vykonávacích pravidiel je potrebné posúdiť s ohľadom na voľný pohyb služieb podľa článku 49 Zmluvy o ES.

b) Obmedzenie slobody poskytovať služby

77. Ako Súdny dvor mnoho krát rozhodol, článok 49 Zmluvy o ES si vyžaduje nielen odstránenie diskriminácie na základe národnosti vo vzťahu k poskytovateľom služieb, ktorí majú sídlo v inom členskom štáte, pokiaľ môžu zabraňovať, sťažovať alebo robiť činnosť poskytovateľa usadenému v inom členskom štáte, kde legálne poskytuje obdobné služby, menej atraktívnou.( )

78. V tejto súvislosti právo Spoločenstva zakazuje nielen zjavnú diskrimináciu na základe štátnej príslušnosti, ale aj akúkoľvek skrytú formu diskriminácie, ktorá v dôsledku uplatnenia iných kritérií rozlišovania v skutočnosti vedie k rovnakému výsledku.( ) To je predovšetkým prípad opatrenia, ktoré stanovuje diskrimináciu založenú na kritériu bydliska alebo pobytu, pretože môže pôsobiť hlavne na úkor príslušníkov iných členských štátov, keďže osoby, ktoré nemajú bydlisko na vnútroštátnom území, rovnako ako nerezidenti, pochádzajú väčšinou zo zahraničia.( )

79. Zákaz brániaci štátnym príslušníkom členských štátov vykonávať slobodu poskytovať služby prostredníctvom diskriminácie založenej na štátnej príslušnosti alebo miesta usadenia, alebo prostredníctvom iných obmedzení, je určené nielen členským štátom, ale aj samotným zákonodarcovi Únie, tam kde prijíma opatrenia na harmonizáciu daní z obratu na základe článku 93 Zmluvy o ES. Harmonizácia nepriamych daní má slúžiť na vytvorenie a fungovanie vnútorného trhu, ktorý zahŕňa zrušenie prekážok výkonu základných slobôd.

80. Podľa článku 24 ods. 2 a ods. 3 šiestej smernice a článku 287 ods. 4 v spojení s článkom 283 ods. 1 písm. c) smernice 2006/112, Rakúska republika môže oslobodiť od DPH malé podniky s ročný obrat 35 000 ECU, ktoré sú usadené v tomto členskom štáte. Rakúsky zákonodarca využila túto možnosť v § 6 ods. 27 UStG 1994. Zdaniteľná osoba, ktorá je cudzozemcom, musí na druhej strane zaplatiť DPH zo svojho obratu dosiahnutého v Rakúsku, a to aj v prípade, že obrat nepresahuje hranicu obratu uplatniteľnú v Rakúsku.

81. V tejto súvislosti Komisia správne pripomína, že malé podniky zvyčajne dosahujú obrat, ktorý podlieha zdaneniu v mieste ich vzniku alebo mieste sídla. V prípade niektorých služieb, ako je obrat z prenájmu v prejednávanej veci (pozri článok 45 smernice 2006/112), však môže byť miesto plnenia a miesto usadenia alebo bydliska poskytovateľa rôzne. Rovnaký problém môže nastať so službami, keď za miesto ich plnenia sa považuje miesto, kde je služba skutočne poskytnutá alebo miesto, kde je odberateľ služby usadený.( )

82. V takých prípadoch, neuplatnenie daňového oslobodenia pre poskytovateľov služieb, ktorí sú cudzozemcami, predstavuje nerovné zaobchádzanie, ktoré je spojené s miestom usadenia, a teda nepriamo so štátnou príslušnosťou, pretože prevažná väčšina štátnych príslušníkov ich krajiny spĺňa kritérium usadenia. Okrem toho, tam existuje obmedzenie voľného pohybu služieb. Nedostupnosť daňového oslobodenie robí poskytovanie služieb v inom členskom štáte menej atraktívnym, pretože malé podniky so sídlom v mieste plnenia môže ponúknuť porovnateľné služby bez dane, a teda buď za nižšiu cenu, alebo s vyššou ziskovou maržou, ako podniky, ktoré sú usadené v inom štáte.

83. V rozpore s tvrdeniami Komisie, podniky usadené v inom štáte nie sú úplne zbavené bremena z toho dôvodu, že môžu odpočítať daň na vstupe, zatiaľ čo usadené malé podniky, ktorých služby sú oslobodené od dane nemajú právo na odpočet dane na vstupe (článok 24 ods. 5 šiestej smernice a článok 289 smernice 2006/112). Keďže vstupy majú vo všeobecnosti nižšiu hodnotu ako výstupy, DPH naďalej vzniká v prípade zdaniteľných osôb, ktoré sú cudzozemcami, pokiaľ ide o rozdiel medzi týmito sumami. Na druhej strane, domáce malé podniky sú úplne oslobodené od dane. Môžu tam tiež existovať situácie, kedy zdaniteľný obrat nie je naozaj dosiahnutý, s tým výsledkom, že tam neexistuje odpočítateľný zápočet dane.

84. Ak by predsa bolo atraktívnejšie pre určité formy podnikania odpočítať daň na vstupe, a na tieto účely, vzdať sa oslobodenia od dane na výstupe, domáce malé podniky sa môžu rozhodnúť pre uplatnenie bežného režimu DPH (pozri článok 24 ods. 6 šiestej smernice a článok 290 smernice 2006/112.( ) Na druhej strane, cudzozemci túto možnosť nemajú. V každom prípade spadajú skôr pod bežný systém.

c) Porovnateľnosť rezidentov a nerezidentov

85. Podľa ustálenej judikatúry diskriminácia spočíva v uplatnení rôznych pravidiel na porovnateľné situácie alebo v uplatnení rovnakého pravidla na rôzne situácie.( )

86. Vo svojich rozsudkoch v oblasti priamych daní Súdny dvor pripustil, že existuje objektívny rozdiel v postavení rezidentov a nerezidentov. Nie je teda spravidla diskriminačné, ak členský štát popiera nerezidentom určité daňové výhody, ktoré poskytuje rezidentom.( )

87. V tejto súvislosti Súdny dvor uviedol, že príjem poberaný na území daného štátu osobou, ktorá tam nemá bydlisko, je najčastejšie iba jednou časťou jeho celkového príjmu sústredeného v mieste jeho bydliska. Navyše osobná daňová schopnosť osoby bez bydliska v danom štáte, ktorá vyplýva zo zohľadnenia všetkých jeho príjmov a jeho osobnej a rodinnej situácie, môže byť najľahšie posúdená v mieste, kde sú sústredené jeho osobné a majetkové záujmy. Obyčajne to zodpovedá obvyklému bydlisku dotknutej osoby.( )

88. Tieto zistenia je možné uplatniť na situáciu v prejednávanej veci. Oslobodenie od DPH pre malé podniky sleduje, aspoň do určitej miery, podobné ciele, ktorými sú určité ústupky súvisiace s osobnou situáciou a schopnosťou platiť dane, ktoré sú poskytované fyzickým osobám v rámci zdanenia ich príjmov. V obidvoch prípadoch je cieľom oslobodiť príjem alebo obrat nedosahujúci určitý prah od dane s cieľom zmierniť záťaž zdaniteľných osôb, a zlepšiť ich hospodársku situáciu.

89. Ako už bolo uvedené, obrat malých podnikov a príjem fyzických osôb, sú spravidla sústredené na mieste, kde majú bydlisko. Štát usadenia malého podniku, je teda v najlepšom postavení stanoviť jeho celkový obrat, a v prípade potreby vykonať potrebné kontroly na mieste, ak existujú pochybnosti o tom, či horná hranica obratu bola dodržaná.

90. V tomto zmysle je potrebné pripomenúť, že hranica sa týka obratu dosiahnutému na domácom trhu počas celého zdaňovacieho obdobia. Je preto nutné predpovedať bežný rok na základe minulých období. Konečné posúdenie pre určenie, či horná hranica obratu nie je v skutočnosti prekročená je možné vykonať len ex post. Štát usadenia, je v najlepšom postavení, aby dal takúto predpoveď obratu a – aj keby sa malo ukázať ako nepresné – podnikol kroky potrebné k úprave dane.

91. Informácie dostupné daňovým orgánom v súvislosti s daňou z príjmov zdaniteľnej osoby, ktorá je rezidentom, môžu byť užitočné pri určovaní základu dane z obratu. Nie je tu potrebné určiť do akej miery umožňuje urobiť presné závery, pokiaľ ide o množstvo a zloženie obratu, čo je otázkou, ku ktorej rakúska a nemecká vláda vyjadrili na pojednávaní pochybnosti. Rada však správne zdôraznila, že vyhlásenia o určitej výške príjmu z činnosti ako osoby samostatne zárobkovo činnej, môže byť v každom prípade dôvodom na preskúmanie postavenia malého podniku.

92. Na druhej strane, členský štát, v ktorom malý podnik, ktorý je nerezidentom dosahuje obrat, ktorý podlieha DPH len selektívne nahliada do hospodárskej činnosti zdaniteľnej osoby, ak je vykonávaná na území tohto členského štátu. Samotné daňové orgány tohto štátu teda nemôže odhadnúť, či celkový obrat poskytovateľa služieb, ktorý je nerezidentom, v určitom daňovom roku zostane pod hranicou priznanou pre malý podnik.

93. Komisia odkazuje na nariadenie č. 1798/2003, ktoré členským štátom poskytuje rôzne spôsoby výmeny informácií. Uviedla však tiež, že databázy, ktoré sú zriaďované členskými štátmi podľa kapitoly V uvedeného nariadenia v každom prípade neobsahujú všetky informácie na objasnenie postavenia hospodárskeho subjektu ako malého podniku. V dôsledku toho by bolo v mnohých prípadoch potrebné, aby sa požiadalo o informácie od štát usadenia.

94. Hoci existujú prostriedky, ktorými hostiteľský členský štát môže zistiť, či poskytovateľ služieb, ktorý je nerezidentom je považovaný za malý podnik vo svojom štáte usadenia, oslobodenie nerezidentov od dane z obratu by bolo vo všeobecnosti v rozpore so zmyslom a cieľom úpravy malých podnikov.

95. Oslobodenie má byť výhodou dostupnou každému malému podniku – podobne ako základná úľava dane z príjmu – iba raz v určitej výške. Najlepším spôsobom pri zohľadnení obratu dosiahnutého v rámci Únie bude zohľadnenie tejto povahy výhody, avšak vylučujú to dôvody uvedené v odpovedi na piatu a šiestu otázku.

96. Ak hostiteľský štát taktiež oslobodil obrat nerezidentov od dane bez toho, aby zohľadnil obrat dosiahnutý v štáte usadenia, výška obratu v rámci celej Európskej únie by mohla prekročiť prah stanovený pre malé podniky. Zdaniteľná osoba by teda teoreticky mohla dosahovať obrat oslobodený od dane v inom členskom štáte, okrem jej štátu usadenia. Takéto rozšírenie výhody by bolo v rozpore s cieľom oslobodiť od dane obrat v obmedzenom množstve len raz.

97. Vzhľadom na to, že zdaniteľné osoby, či už rezidenti alebo nerezidenti, nie sú za normálnych okolností v porovnateľnej situácii, so zreteľom na cieľ režimu, nejde o diskrimináciu, ak daňové oslobodenie malých podnikov je udelené len pre skôr uvedenú skupinu.

98. Vo svojej ustálenej judikatúre však Súdny dvor tiež rozhodol, pokiaľ ide o priame dane, že situácia rezidentov a nerezidentov je výnimočne porovnateľná, a to v prípade, keď osoba bez trvalého bydliska nemá významnejší príjem v členskom štáte, v ktorom má trvalé bydlisko, a podstatnú časť svojich zdaniteľných príjmov dosahuje z titulu pracovnej činnosti v štáte, v ktorom pracuje. Štát, v ktorom má trvalé bydlisko mu nie je schopný priznať výhody plynúce z jeho osobnej a rodinnej situácie.( )

99. Pokiaľ ide o osobu bez trvalého bydliska, ktorá poberá väčšinu svojho príjmu v členskom štáte, ktorý však nie je štátom, kde má trvalé bydlisko, diskriminácia spočíva v tom, že jej osobné a rodinné pomery nie sú zohľadnené ani v štáte, kde má trvalé bydlisko, a ani v štáte, kde pracuje.( )

100. I. Schmelz je tiež v tejto situácii. Nevykonáva žiadnu činnosť podliehajúcu dani v štáte svojho bydliska, a nie je tam teda oslobodená od dane. Naopak, dosahuje obrat len v Rakúsku, prostredníctvom nájmu bytu, ktorý sa tam nachádza. Rakúske daňové orgány ju však nepovažujú za usadený malý podnik, a preto tento obrat podlieha DPH.

101. Toto vedie k nerovnakému zaobchádzaniu v porovnaní s typickými malými podnikmi, ktoré dosahujú ich obrat predovšetkým v štáte ich bydliska alebo sídla, a preto tam môžu byť v určitom rozsahu ekonomicky aktívne bez toho, aby museli platiť dane z obratu. Na druhej strane I. Schmelz nemá prospech z úpravy malých podnikov kdekoľvek, aj keď jej obrat je sústredený v jednom členskom štáte a je nižší ako jeho príslušné prahové hodnoty. Toto nerovné zaobchádzanie vedie k obmedzeniu výkonu voľného pohybu služieb.

d) Odôvodnenie

102. Obmedzenie slobodného poskytovania služieb možno pripustiť len vtedy, ak sa ním sleduje legitímny cieľ zlučiteľný so Zmluvou ES a možno ho odôvodniť naliehavými dôvodmi všeobecného záujmu.( )

103. Obmedzenia oslobodenie od dane pre malé podniky, ktoré sú usadené v inom štáte je určené na zabezpečenie toho, aby každý malý podnik mal prospech z výhody len raz, a to tam, kde je sústredená jeho hospodárska činnosť. Je zamerané na to, aby bez nadmernej administratívnej záťaže, bránilo podnikom v tom, aby mali prospech z daňového oslobodenia, viac než raz.

104. V tomto smere už Súdny dvor rozhodol, že potreba zabezpečiť účinnosť daňových kontrol predstavujú naliehavé dôvody všeobecného záujmu, ktoré môžu odôvodniť obmedzenie výkonu voľného pohybu zaručeného Zmluvou ES.( )

105. V tomto ohľade treba pripomenúť, že podľa ustálenej judikatúry Súdneho dvora, nezávisle od existencie objektívneho cieľa zodpovedajúceho naliehavým dôvodom všeobecného záujmu, odôvodnenie obmedzenia základných slobôd zaručených Zmluvou ES predpokladá, že sporné opatrenie je vhodné na zabezpečenie dosiahnutia cieľa, ktorý sleduje, a že nepresahuje rámec toho, čo je nevyhnutné na dosiahnutie sledovaného cieľa.( )

106. Navyše, vnútroštátna právna úprava je spôsobilá zaručiť dosiahnutie uvedeného cieľa len vtedy, ak skutočne zodpovedá úsiliu dosiahnuť ho koherentne a systematicky.( )

107. Úprava malých podnikov nebude spĺňať tieto podmienky, ak hospodársky subjekt, v konkrétnej situácii I. Schmelzovej, nemohol mať prospech z daňového oslobodenia v každom členskom štáte, aj keď dosahuje obrat iba v jednom členskom štáte, prostredníctvom prenájmu nehnuteľností, ktorá sa tam nachádza a že obrat nepresahuje hranicu pre priznanie postavenia malého podniku.

108. Bolo by to nad rámec toho, čo je nevyhnutné z dôvodu daňovej kontroly pre vylúčenie daňového oslobodenia tiež v prípade, keď sa výhoda mala zjavne uplatniť, podľa jej zmyslu a účelu, a zdaniteľná osoba nemá príležitosť ukázať, že dosahuje zdaniteľný obrat len v danom členskom štáte.

e) Možnosť výkladu, ktorý zachováva platnosť

109. Je ustálenou judikatúrou, že akt Únie sa má vykladať, pokiaľ je to možné, spôsobom, ktorý nespochybní jeho platnosť.( ) Z tohto pohľadu sa má akýkoľvek akt Spoločenstva vykladať v súlade s celým primárnym právom, vrátane súladu so zásadou rovnosti zaobchádzania, ktorá vyžaduje, aby porovnateľné situácie neboli posudzované rozdielne a rozdielne situácie neboli posudzované rovnako, ak takéto posudzovanie nie je objektívne odôvodnené.( )

110. Je teda potrebné preskúmať, či menej výhodné daňové zaobchádzanie so zdaniteľnou osobou v postavení I. Schmelzovej nevyhnutne vyplýva zo smerníc, alebo či by bol možný výklad článku 24 ods. 3 šiestej smernice a článku 283 ods. 1 písm. c) smernice 2006/112, ktorý zachováva platnosť.

111. V tejto súvislosti nemecká vláda zastávala názor, že I. Schmelz mohla byť na základe širokého výkladu pojmu usadená, považovaná za zdaniteľnú osobu so sídlom v Rakúsku.

112. Je potrebné konštatovať, že pojem pôsobisko zmysle článku 24 ods. 3 tretí riadok šiestej smernice a usadená v zmysle článku 283 ods. 1 písm. c) smernice 2006/112 je právnym pojmom Únie, ktorý sa musí vykladať autonómne.

113. Podľa významu pojmu, „usadenie sa“ požaduje, aby osoba mala trvalé, stále kontaktné miesto v dotknutom štáte. Výklad založený na znení by teda určite umožnil vlastníkovi nehnuteľnosti, aby bol považovaný za usadenú zdaniteľnú osobu, aj keď sám nevyužíva tento majetok na účely bývania. V tejto súvislosti je potrebné zdôrazniť, že smernice, nepoužívajú pojmy „pobyt“ alebo „sídlo“, ale „usadená“, ktorý umožňuje širšiu interpretáciu, než vyššie uvedené technické termíny.

114. Tento výklad pojmu „usadená“ nie je v rozpore s vyššie uvedeným zistením, podľa ktorého sa nájom bytu v inom členskom štáte nemá, v prejednávanej veci, považovať za výkon slobody usadiť sa. Pojmy usadená v zmysle článku 43 Zmluvy o ES a usadená v článku 24 ods. 3 tretí riadok šiestej smernice a článku 283 ods. 1 písm. c) smernice 2006/112 existujú v úplne inom legislatívnom kontexte.

f) Predbežný záver

115. Smernica teda môže byť vykladaná v tom zmysle, že daňový režim obratu hospodárskeho subjektu v postavení I. Schmelzovej nevedie k porušeniu voľného pohybu služieb. Je na vnútroštátnom súde, aby preskúmal, či rakúske vykonávacie predpisy taktiež umožňujú takýto výklad v súlade s právom Únie. Ak to nie je možné, musia byť zrušené v tom rozsahu, v akom zdaniteľnú osobu v postavení I. Schmelzovej vylučujú z daňového oslobodenia malých podnikov.

116. Odpoveď na prvú a druhú otázku má byť preto taká, že pojem zdaniteľné osoby, ktoré nie sú usadené v tuzemsku v zmysle článku 24 ods. 3 tretí riadok šiestej smernice a na účely článku 283 ods. 1 písm. c) smernice 2006/112 sa má vykladať tak, že nezahŕňa hospodársky subjekt, ktorý dosahuje obrat podliehajúci DPH v danom štáte, teda prostredníctvom nájmu bytu, ktorého je vlastníkom a že obrat je nižší ako prahová hodnota uplatniteľná pre daňové oslobodenie malých podnikov v tomto štáte. Ak sú vyššie uvedené ustanovenia vykladané týmto spôsobom, preskúmanie položených otázok neodhalilo nič, čo by mohlo spochybniť platnosť ustanovení.

4. Tretia a štvrtá otázka

117. Vzhľadom na odpoveď na prvú a druhú otázku nie je potrebné odpovedať na tretiu a štvrtú otázku.

V – Návrh

118. Navrhuje teda, aby na prejudiciálne otázky Unabhängiger Finanzsenat Viedeň, odpovedal Súdny dvor takto:

1. Ročný obrat

– v zmysle článku 24 šiestej smernice 77/388/EHS zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu – spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia: jednotný základ dane, v znení smernica Rady 92/111/EHS zo 14. decembra 1992 v spojení s prílohou XV – Zoznam stanovený v 151 Aktu o pristúpení – hlava IX, dane, bod 2 písm. c) Aktu o pristúpení z roku 1994, a

– v zmysle článku 287 smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty

predstavuje výšku obratu dosiahnutého zdaniteľnou osobou v jednom roku v členskom štáte, v ktorom je usadená.

2. Pojem zdaniteľné osoby, ktoré nie sú usadené v tuzemsku v zmysle článku 24 ods. 3 tretí riadok šiestej smernice a na účely článku 283 ods. 1 písm. c) smernice 2006/112 sa má vykladať tak, že nezahŕňa hospodársky subjekt, ktorý dosahuje obrat podliehajúci DPH v danom štáte, teda prostredníctvom nájmu bytu, ktorého je vlastníkom a že obrat je nižší ako prahová hodnota uplatniteľná pre daňové oslobodenie malých podnikov v tomto štáte.

Ak sú vyššie uvedené ustanovenia vykladané týmto spôsobom, preskúmanie položených otázok neodhalilo nič, čo by mohlo spochybniť platnosti ustanovení.