NÁVRHY GENERÁLNEJ ADVOKÁTKY

JULIANE KOKOTT

prednesené 12. februára 2004 ( )

Vec C-242/03

Ministre des Finances

proti

Jean-Claude Weidert

a

Elisabeth Paulus

[návrh na začatie prejudiciálneho konania podaný Cour administrative (Luxembursko)]

„Voľný pohyb kapitálu – Daň z príjmu – Daňová uznateľnosť výdavkov na nadobudnutie akcií alebo podielov v spoločnostiach – Obmedzenie týkajúce sa akcií a obchodných podielov v spoločnostiach usadených v tuzemsku“

I – Úvod

1. Cour administrative (Luxembursko) mal pochybnosti, či je ustanovenie vnútroštátneho práva o dani z príjmov v súlade s pravidlami o voľnom pohybe kapitálu. Podľa sporného daňového ustanovenia článku 129c Loi concernant l'impôt sur les revenu (zákon o dani z príjmov ďalej len „LIR“)( ) si manželia spoločne podliehajúci dani z príjmu za rok 2000 mohli znížiť zdaniteľný príjem až do výšky 120 000 LUF o výdavky vynaložené na nadobudnutie akcií alebo podielov v spoločnosti pri vzniku spoločnosti alebo pri zvýšení základného imania. Možnosť zníženia zdaniteľného príjmu, ďalej len „zníženie“, sa však uplatňovala iba pri nadobudnutí akcií a podielov v spoločnosti vo vnútroštátnych kapitálových spoločnostiach plne podliehajúcich dani.

2. Manželia Weidert a Paulus sa domnievajú, že skutočnosť, že si nemôžu daňovo uplatniť náklady na nadobudnutie akcií belgickej spoločnosti, porušuje zásadu voľného pohybu kapitálu. Luxemburská vláda obhajuje právnu úpravu argumentujúc koherentnosťou daňového systému a cituje v tejto súvislosti ustanovenie o zdanení dividend v zmluve o zamedzení dvojitého zdanenia medzi Belgickým kráľovstvom a Luxemburským veľkovojvodstvom z roku 1970.

II – Skutkový stav a pôvodné konanie

3. Manželia Weidert a Paulus si uplatnili v daňovom priznaní za rok 2000 v rámci zníženia podľa článku 129c LIR výdavky na nadobudnutie nových akcií belgickej spoločnosti Interbrew SA vo výške 267 743 LUF. Daňová správa platobným výmerom z 26. júla 2001 neuznala tieto výdavky.

4. Tribunal administratif vyhovel žalobe manželov Weidert a Paulus a zmenil platobný výmer v tom zmysle, že výdavky vo výške 120 000 LUF boli daňovo uznané. Opierajúc sa o rozsudok Verkooijen( ) skonštatoval, že vnútroštátna úprava porušuje zásadu voľného pohybu kapitálu.

5. Cour administrative, na ktorý daňová správa podala odvolanie proti prvostupňovému rozsudku, prerušil rozhodnutím z 3. júna 2003 konanie a v súlade s článkom 234 ES predložil Súdnemu dvoru nasledujúcu prejudiciálnu otázku:

„Je článok 129c pozmeneného zákona zo 4. decembra 1967 o dani z príjmu v rozsahu, v akom sa týka zdaňovacieho obdobia 2000, priznávajúci za určitých podmienok a v určitých medziach daňové zníženie daňovým poplatníkom – fyzickým osobám, ktorí nadobúdajú akcie alebo podiely v spoločnosti formou peňažného vkladu do kapitálových spoločností – rezidentov plne podliehajúcich dani, v súlade so zásadou voľného pohybu kapitálu vo vnútri Európskeho spoločenstva, tak ako je uvedená v článku 56 ods. 1 Zmluvy o ES, s prihliadnutím k obmedzeniam tejto zásady podľa článku 58 ods. 1 písm. a) Zmluvy o ES?“

III – Tvrdenia účastníkov konania

6. V písomnom konaní manželia Weidert a Paulus, luxemburská vláda a Komisia podali svoje pripomienky.

A – O obmedzení voľného pohybu kapitálu

7. Podľa manželov Weidert a Paulus a Komisie obmedzuje sporná právna úprava voľný pohyb kapitálu tým, že robí nadobudnutie zahraničných akcií a účastí menej atraktívnym. Z prípravných prác vyplýva, že by mali byť mobilizované súkromné úspory na vloženie kapitálu do luxemburských spoločností. Skutočnosť, že boli vytvorené iba stimuly v prospech nadobudnutia akcií a účastí vo vnútroštátnych spoločnostiach, je už sama osebe obmedzením voľného pohybu kapitálu( ). Aj keď daňový stimul je formulovaný odlišne ako vo veci Verkooijen ( ), má rovnaké účinky.

8. V dôsledku právnej úpravy je nadobudnutie kapitálu v Luxembursku zložitejšie pre spoločnosti, ktorých sídlo sa nachádza v inom členskom štáte.

B – O odôvodnenosti obmedzenia

9. Luxemburská vláda sa domnieva, že právna úprava je odôvodnená koherentnosťou daňového systému, pretože nevýhoda pri nadobúdaní zahraničných akcií a podielov v spoločnosti je kompenzovaná výhodou pri zdaňovaní dividend.

10. Zmluva o zamedzení dvojitého zdanenia medzi Belgickým kráľovstvom a Luxemburským veľkovojvodstvom ustanovuje, že dividendy sú v zásade zdaniteľné v štáte bydliska alebo sídla osoby, ktorej sú vyplácané. Štát sídla spoločnosti vyplácajúcej dividendy má však právo vybrať z dividend zrážkovú daň až do výšky 15 %. Pri zdanení dividend v štáte sídla osoby, ktorej sa dividendy vyplácajú, bude zrážková daň započítaná.

11. Ak daňový poplatník kúpi podiely alebo akcie vnútroštátnych spoločností, bude si môcť uplatniť daňové zníženie, ale dividendy, ktoré mu budú vyplatené, budú zároveň v celom rozsahu zdanené daňou z príjmu v Luxembursku. Naopak, ak nadobudne akcie v belgických spoločnostiach, daň z dividend v Luxembursku sa zníži započítaním belgickej zrážkovej dane podľa dohody o zamedzení dvojitého zdanenia. Bude tu teda na rozdiel od prípadu Verkooijen priamy vzťah medzi výhodou a zaťažením tých istých daňových poplatníkov. V tomto zmysle situácia zodpovedá skutkovým okolnostiam rozsudku Bachmann( ).

12. Manželia Weidert a Paulus sa naopak domnievajú, že v prejednávanej veci je vylúčené dovolávať sa daňovej koherencie výnimočne uznanej v rozsudku Bachmann. Bolo by v rozpore so zásadou proporcionality, ak sa v celom rozsahu odoprela daňová výhoda pri investovaní kapitálu v Belgicku. V prípade investovania vo výške rovnocennej s ustanoveným daňovým znížením by boli dividendy nepatrné a okrem toho nebudú predmetom zdanenia v Luxembursku iba do výšky 15 % tým, že bude započítaná belgická zrážková daň.

13. Spochybňujú, že existuje priamy vzťah medzi zdanením dividend a daňovým znížením. Príjmy z kapitálového majetku sú v Luxembursku oslobodené od dane až do výšky 120 000 LUF. Okrem iného, v roku 2000 podliehali dani vo výške 50 % iba dividendy vnútroštátnych spoločností v rozsahu prekračujúcom túto sumu.

14. Podľa Komisie odôvodnenie z dôvodov požiadaviek verejného záujmu nie je namieste, pretože ide o diskriminačné opatrenie( ). Odôvodnenie by mohlo nanajvýš vyplývať z článku 58 ES. Ani predmetné ustanovenie však neumožňuje rozdielne zaobchádzať s daňovými poplatníkmi v závislosti od skutočnosti, či investovali svoje prostriedky v tuzemsku alebo v zahraničí. Opatrenie je v skutočnosti odôvodniteľné jedine čisto ekonomickým záujmom dať kapitál k dispozícii vnútroštátnym spoločnostiam a nie požiadavkami verejného záujmu.

15. Daňové zníženie nie je v priamom vzťahu k zdaneniu dividend tak, ako to skonštatoval Súdny dvor vo veciach Bachmann a Komisia/Belgicko. Aby to tak bolo, právna úprava by musela ustanoviť výhodnejšie zdanenie dividend v prípade, ak by sa na investovanie neuplatnila právna úprava o daňovom znížení.

16. Luxemburské veľkovojvodstvo tiež nemôže argumentovať tým, že neuplatnenie daňového zníženia je koherentné z dôvodu, že dividendy v prípade investovania v Belgicku nebudú v celom rozsahu zdanené v Luxembursku v dôsledku uplatnenia zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia( ). Pravidlá v zmluve sú založené na zásade reciprocity a umožňujú tiež Luxembursku uplatniť zrážkovú daň na dividendy vyplatené osobám v Belgicku. Práve rozdielne zaobchádzanie pri investovaní do belgických spoločností by viedlo k inkoherencii.

IV – Právne posúdenie

A – Úvodná poznámka k formulácii prejudiciálnej otázky

17. Na úvod je vhodné pripomenúť, že podľa ustálenej judikatúry nie je Súdny dvor oprávnený v rámci uplatnenia článku 234 ES rozhodnúť o súlade vnútroštátneho ustanovenia s právom Spoločenstva. Súdny dvor však môže zo znenia otázok formulovaných vnútroštátnym sudcom s ohľadom na ním uvedené fakty vyvodiť skutočnosti podliehajúce výkladu práva Spoločenstva a umožniť tak sudcovi vyriešiť právny problém, pred ktorým sa ocitol“( ).

18. Z dôvodov uznesenia je možné vyvodiť, že Cour administrative žiada o výklad ustanovení o voľnom pohybe kapitálu a osobitne článku 56 ES a 58 ods. 1 písm. a) ES, ktorý mu umožní rozhodnúť o súlade sporného vnútroštátneho ustanovenia s právom Spoločenstva.

B – Obmedzenie voľného pohybu kapitálu

19. Čo sa týka uplatnenia zásady voľného pohybu kapitálu na vnútroštátne ustanovenia o priamych daniach, je vhodné poukázať na ustálenú judikatúru, podľa ktorej „aj napriek tomu, že za súčastného stavu práva Spoločenstva oblasť priamych daní ako taká nepatrí do kompetencie Spoločenstva, členské štáty musia pri výkone svojich kompetencií dodržiavať právo Spoločenstva“( ). Luxemburský zákonodarca je preto v oblasti daní povinný dodržiavať základné slobody a osobitne ustanovenia o voľnom pohybe kapitálu.

20. Podľa článku 56 ods. 1 ES sú všetky obmedzenia pohybu kapitálu medzi členskými štátmi zakázané. Nadobudnutie akcií a účastí v inom členskom štáte je úkon, na ktorý sa vzťahuje pôsobnosť voľného pohybu kapitálu. Akékoľvek opatrenie, ktoré sťažuje cezhraničný prevod kapitálu alebo ho robí menej atraktívnym a ktoré teda svojou povahou môže odradiť investora uskutočniť takýto prevod, predstavuje obmedzenie( ). Termín obmedzenie pohybu kapitálu zodpovedá v tomto zmysle termínu obmedzenie, ktorý Súdny dvor rozvinul v oblasti ďalších základných slobôd a hlavne v súvislosti s pohybom tovarov( ).

21. Vnútroštátna právna úprava, akou je ustanovenie článku 129c LIR, na základe ktorej je možné si znížiť daň pri nadobudnutí akcií alebo účasti vo vnútroštátnych spoločnostiach, ale nie v spoločnostiach v inom členskom štáte, robí umiestenie prostriedkov v inom členskom štáte menej atraktívne a obmedzuje takto pohyb kapitálu v neprospech investorov.

22. Skutočnosť, že pre spoločnosti z iných členských štátov je zložitejšie získať kapitál od súkromných investorov v Luxembursku, predstavuje ďalšie obmedzenie.

C – Odôvodnenosť obmedzenia

23. Otázkou je, či je obmedzenie voľného pohybu kapitálu odôvodnené. Článok 58 ods. 1 písm. a) ES oprávňujúci členské štáty „uplatňovať príslušné ustanovenia ich daňových zákonov, ktoré rozlišujú daňových poplatníkov podľa miesta bydliska alebo podľa miesta, kde investovali kapitál“, prichádza v prvom rade do úvahy ako odôvodnenie( ).

24. Sporné vnútroštátne daňové ustanovenie rozdielne zaobchádza s daňovými poplatníkmi, ktorí investovali do vnútroštátnych spoločností, a s daňovými poplatníkmi, ktorých investície sú v inom členskom štáte. Je tu teda diferenciácia v závislosti od miesta, kde je kapitál investovaný, ktorú môžu v zásade členské štáty uplatniť v súlade s článkom 58 ods. 1 písm. a) ES v rámci ich daňového práva.

25. Článok 58 ods. 1 písm. a) ES sa však musí uplatniť v spojení s článkom 58 ods. 3 ES, podľa ktorého opatrenia a postupy uvedené v odseku 1 nesmú byť prostriedkom na svojvoľnú diskrimináciu alebo skryté obmedzovanie voľného pohybu kapitálu.

26. V rozsudku Verkooijen( ) Súdny dvor okrem iného uviedol:

„Okrem iného je vhodné zdôrazniť, že Súdny dvor už priznal členským štátom možnosť uplatňovať na základe článku 73 D ods. 1 písm. a) Zmluvy ES [teraz článok 58 ES] príslušné ustanovenia svojej daňovej legislatívy zakladajúce rozdiel medzi daňovými poplatníkmi, ktorí sa nenachádzajú v rovnakej situácii vzhľadom na ich sídlo alebo miesto, kde je investovaný ich kapitál. Podľa judikatúry Súdneho dvora, ešte pred vstupom článku 73 D ods. 1 písm. a) Zmluvy ES do platnosti mohli byť vnútroštátne daňové ustanovenia typu uvedeného v tomto článku, ak zakladali určité rozdiely najmä na základe sídla daňových poplatníkov, v súlade s právom Spoločenstva, pokiaľ sa uplatňovali na situácie, ktoré neboli objektívne porovnateľné… alebo boli odôvodnené naliehavými požiadavkami verejného záujmu a najmä koherenciou daňového režimu...“( ).

27. Súdny dvor teda považuje článok 73 Zmluvy ES takmer ako kodifikáciu predchádzajúcej judikatúry. Predmetné ustanovenie sa však ešte priamo neuplatnilo vo veci Verkooijen, pretože sa týkala okolností, ktoré predchádzali vstupu Maastrichtskej zmluvy do platnosti. Z citovanej časti je však možné vyvodiť, že pri preskúmaní článku 58 ES je potrebné brať do úvahy odôvodnenia už skôr rozvinuté v judikatúre( ).

28. Nie je preto potrebné zaoberať sa otázku položenou Komisiou, ktorá spočíva v tom, či nie je neprípustné odvolať sa priamo na naliehavé dôvody verejného záujmu, keďže ide o diskriminačné ustanovenie( ). Ak je totiž potrebné zobrať do úvahy naliehavé požiadavky podľa článku 58 ES, už zo znenia ustanovenia vyplýva, že rozdielne zaobchádzanie vzhľadom na sídlo alebo miesto, kde je kapitál investovaný, môže byť v zásade odôvodnené.

29. Rozdielne zaobchádzanie s daňovými poplatníkmi výslovne prípustné na základe článku 58 ods. 1 písm. a) a ods. 3 ES je zákonite sprevádzané rozdielnym zaobchádzaním s kapitálovými spoločnosťami, ktoré získavajú kapitál z iného členského štátu a ktoré takto využívajú voľný pohyb kapitálu. Takýto zásah môže byť odôvodnený iba rovnakými dôvodmi ako rozdielne zaobchádzanie s daňovými poplatníkmi, aj keď znenie článku 58 ods. 1 písm. a) ES neumožňuje túto diferenciáciu. V rámci preskúmania proporcionality je tiež prípadne potrebné zobrať do úvahy popri právach a právom chránených záujmoch daňových poplatníkov aj práva a právom chránené záujmy spoločností, pre ktoré je ťažšie získať kapitál z iného členského štátu.

30. Je potrebné preskúmať, či sporná právna úprava slúži naliehavým dôvodom verejného záujmu, najmä či zaručuje koherenciu daňového systému a či je v užšom zmysle vhodná, nevyhnutná a primeraná na dosiahnutie tohto cieľa( ).

31. Podľa judikatúry odôvodnenie na základe koherencie daňového systému predpokladá existenciu priameho vzťahu medzi priznaním daňovej výhody a kompenzáciou tejto výhody daňovým odvodom( ).

32. Luxemburská vláda uvádza nasledujúci vzťah: zvýhodnenie pri nadobudnutí akcií vnútroštátnych spoločností sa kompenzuje tým, že dividendy vyplatené neskôr na základe týchto akcií budú v celom rozsahu zdanené daňou z príjmu v Luxembursku. To však nie je prípad akcií belgickej spoločnosti, keďže Belgicko si uplatní zrážkovú daň vo výške 15 % a táto zrážková daň bude započítaná pri zdanení v Luxembursku v súlade so zmluvou o zamedzení dvojitého zdanenia medzi Belgickým kráľovstvom a Luxemburským veľkovojvodstvom spôsobom, že sa už dividendy nezdania v celom rozsahu v Luxembursku.

33. Táto okolnosť uvedená luxemburskou vládou však nepredstavuje priamy vzťah v zmysle judikatúry pripúšťajúcej odôvodnenie obmedzenia pohybu kapitálu.

34. Je určite možné, že dividendy vyplatené v Belgicku nebudú zdanené v Luxembursku z dôvodu, že sa už vykonala zrážková daň v Belgicku a táto zrážková daň bola započítaná pri zdanení príjmu v Luxembursku. Toto však nepredstavuje výhodu pre daňového poplatníka, ktorý by mal mať kompenzáciu z dôvodu, že si nemohol uplatniť daňové zníženie v prípade nadobudnutia akcií belgických spoločností. Daň vzťahujúca sa na dividendy zahraničných spoločností nie je vo svojom rozsahu menšia ako daň, ktorá má byť vyplatená z vnútroštátnych kapitálových príjmov. Daňové príjmy sú v konečnom dôsledku len rozdelené medzi dva štáty.

35. Luxemburská vláda v podstate argumentuje tým, že daňové príjmy neskôr vybrané v Luxembursku pri zdanení dividend sú nižšie, ak si daňový poplatník kúpi akcie spoločnosti so sídlom v Belgicku. Straty na daňových príjmoch sa však nemôžu uvádzať ako odôvodnenie opatrenia, ktoré je v rozpore so základnou slobodou( ).

36. To platí o to viac, ak je správne tvrdenie manželov Weidert a Paulus, že kapitálové príjmy boli v dotknutom období v Luxembursku oslobodené od príjmu až do výšky 120 000 LUF a zdaniteľné vo výške 50 % až nad túto sumu, a teda v každom prípade veľká časť súkromných investorov v skutočnosti neplatila daň z dividend, ale pritom zároveň požívala daňové zníženie.

37. Priamy vzťah medzi daňovým zvýhodnením pri nadobudnutí účastí a zdanení dividend je tiež vylúčený preto, že nie je isté, či v konkrétnom prípade bude vôbec dividenda vyplatená. Ak aj dividenda bude vyplatená, neexistuje žiaden kvantitatívny vzťah medzi daňou z príjmu, ktorá musí byť prípadne zaplatená z dividend, a výhodou spočívajúcou v priznaní daňového zníženia pre náklady nadobudnutia akcií alebo podielov.

38. Účel zákona, ktorým je mobilizovať súkromný kapitál na investovanie do vnútroštátnych spoločností, sa takisto nemôže využívať ako odôvodnenie obmedzenia voľného pohybu kapitálu, pretože ide o dôvod čisto ekonomický( ).

V – Návrhy

39. Vzhľadom na vyššie uvedené úvahy navrhujem odpovedať na prejudiciálnu otázku takto:

1. Článkom 56 ods. 1 ES odporuje právna úprava členského štátu, podľa ktorej si daňoví poplatníci – fyzické osoby môžu v rámci daňového zníženia uplatniť náklady na nadobudnutie akcií alebo obchodných podielov kapitálových spoločností so sídlom v tuzemsku, ale nie náklady zodpovedajúce investícii do spoločností, ktorých sídlo je na účely zníženia dane v inom členskom štáte.

2. Takáto právna úprava nie je na základe článku 58 ods. 1 písm. a) a ods. 3 ES odôvodnená koherenciou daňového systému, keďže neexistuje priamy vzťah medzi priznaním daňovej výhody a kompenzácie výhody daňovým odvodom.“