NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA

MANUEL CAMPOS SÁNCHEZ‑BORDONA

prednesené 17. januára 2018 ( 1 )

Vec C‑650/16

A/S Bevola,

Jens W. Trock ApS

proti

Skatteministeriet

[návrh na začatie prejudiciálneho konania, ktorý podal Østre Landsret (Odvolací súd pre východnú oblasť, Dánsko)]

„Prejudiciálne konanie – Daň z príjmov právnických osôb – Sloboda usadiť sa – Integrované skupiny – Daňové predpisy, ktoré dovoľujú spoločnosti rezidentovi odpočítať od svojho základu dane straty stálych prevádzkarní rezidentov, ale vylučujú túto možnosť v prípade stálych prevádzkarní nerezidentov, pokiaľ sa nezvolí režim medzinárodného spoločného zdaňovania“

1. Dvanásť rokov po vydaní rozsudku Marks & Spencer ( 2 ) má Súdny dvor opäť vyriešiť spor, ktorý vznikol v súvislosti so zdaňovaním spoločností. V tomto prípade sa ho vnútroštátny súd pýta, či „za podmienok zodpovedajúcich podmienkam opísaným“ v uvedenom rozsudku článok 49 Zmluvy o FEÚ bráni vnútroštátnemu predpisu, podľa ktorého si dánska spoločnosť nemôže odpočítať straty stálej prevádzkarne (SP) nachádzajúcej sa v inom členskom štáte, pokiaľ si nezvolí režim „medzinárodného spoločného zdaňovania“.

2. Takto sformulovaný návrh na začatie prejudiciálneho konania podľa môjho názoru vyvoláva tri otázky, ktoré musí Súdny dvor vyriešiť: a) či ponechá v platnosti takzvanú „výnimku Marks & Spencer“; b) či túto výnimku v prípade, ak ju ponechá v platnosti, bude považovať za uplatniteľnú na straty SP, a nielen na straty dcérskych spoločností, a c) či je schéma, ktorú stanovuje dánska právna úprava v súvislosti s možnosťou spoločností rezidentov odpočítať straty svojich SP nerezidentov (teda medzinárodné spoločné zdaňovanie), zlučiteľná s právom Únie, ak sú uvedené straty konečné.

I. Dánska právna úprava. Zákon o dani z príjmov právnických osôb

3. § 8 ods. 2 stanovuje: „Zdaniteľný príjem nezahŕňa príjmy a výdavky týkajúce sa stálej prevádzkarne alebo nehnuteľnosti nachádzajúcej sa v zahraničí, na Faerských ostrovoch alebo v Grónsku bez toho, aby bol dotknutý § 31A. …“

4. Podľa § 31 (týkajúceho sa „tuzemského spoločného zdaňovania“ činností spoločností patriacich do skupiny v Dánsku, vrátane príjmov plynúcich zo stálych prevádzkarní alebo nehnuteľností zahraničných spoločností v Dánsku): „Spoločnosti, združenia a pod. patriace do tej istej skupiny… sa zdaňujú spoločne (tuzemské spoločné zdaňovanie). Pojem ‚spoločnosti, združenia a pod. patriace do tej istej skupiny‘ označuje spoločnosti, združenia a pod., ktoré v niektorom okamihu počas zdaňovacieho obdobia patria do tej istej skupiny: pozri § 31C. Podľa § 31C ods. 2 až 7 sa nehnuteľnosti a stále prevádzkarne posudzujú rovnako. ‚Zastrešujúca materská spoločnosť‘ znamená spoločnosť, ktorá je materskou spoločnosťou bez toho, aby bola dcérskou spoločnosťou (pozri § 31C). (2) Pre spoločne zdaňované spoločnosti sa vypracuje spoločné daňové priznanie k dani z príjmov, v ktorom sa uvedie súčet zdaniteľných príjmov za každú jednotlivú spoločnosť, na ktorú sa vzťahuje spoločné zdaňovanie, vypočítaný podľa všeobecných pravidiel daňových predpisov s výnimkami, ktoré sa vzťahujú na spoločne zdaňované spoločnosti. Straty v stálej prevádzkarni možno započítať s príjmami iných spoločností len v prípade, ak podľa pravidiel platných v inom štáte, na Faerských ostrovoch alebo v Grónsku, kde má spoločnosť sídlo, straty nemožno zahrnúť do daňového priznania k dani z príjmov spoločnosti v tomto inom štáte, na Faerských ostrovoch alebo v Grónsku, kde má spoločnosť sídlo, alebo ak bolo zvolené medzinárodné spoločné zdaňovanie podľa § 31A. Spoločné zdaňovaný príjem sa určí po započítaní strát každej jednotlivej spoločnosti zo skorších zdaňovacích období, ktoré možno preniesť do nasledujúcich zdaňovacích období. Ak je spoločne zdaňovaný príjem kladný, zisk sa pomerne rozdelí medzi spoločnosti, ktoré dosiahli zisk. Ak je spoločne zdaňovaný príjem za dané zdaňovacie obdobie záporný, strata sa pomerne rozdelí medzi spoločnosti, ktoré dosiahli stratu, a prenesie sa v príslušnej spoločnosti na započítanie v nasledujúcom zdaňovacom období. Straty v spoločnosti týkajúce sa období spoločného zdaňovania možno započítať len s príjmami v tej istej spoločnosti. Pri prenesení strát sa najskôr započítajú najstaršie straty. Straty v spoločnosti týkajúce sa skorších zdaňovacích období možno započítať s príjmami v inej spoločnosti len vtedy, ak vznikli v zdaňovacom období, v ktorom boli príslušné spoločnosti spoločne zdaňované a spoločné zdaňovanie nebolo následne prerušené. … (4) Pri tuzemskom spoločnom zdaňovaní sa zastrešujúca materská spoločnosť podieľajúca sa na spoločnom zdaňovaní určí za riadiacu spoločnosť na účely spoločného zdaňovania. Ak neexistuje zastrešujúca materská spoločnosť s daňovou povinnosťou v Dánsku, ale viaceré horizontálne prepojené sesterské spoločnosti s daňovou povinnosťou v Dánsku, jedna zo sesterských spoločností podieľajúcich sa na spoločnom zdaňovaní sa určí za riadiacu spoločnosť. … Riadiaca spoločnosť zodpovedá za zaplatenie celkovej dane z príjmu. … (5) Všetky spoločne zdaňované spoločnosti vypočítajú zdaniteľný príjem za to isté obdobie ako riadiaca spoločnosť bez ohľadu na zdaňovacie obdobie podľa predpisov práva obchodných spoločnosti: pozri § 10 ods. 5. … (7) Pri výpočte zdaniteľného príjmu sa spoločne zdaňovaná spoločnosť môže rozhodnúť neprihliadať na straty, vrátane strát prenesených z predchádzajúcich zdaňovacích období. Na straty zodpovedajúce zdaniteľnému príjmu v spoločne zdaňovanej stálej prevádzkarni v Dánsku alebo spoločne zdaňovanej dcérskej spoločnosti v Dánsku sa nemusí prihliadať, ak je príjem tejto stálej prevádzkarne alebo dcérskej spoločnosti zahrnutý do daňového priznania k dani z príjmov v zahraničí, za predpokladu, že daňová úľava v príslušnom štáte za zdanenie v Dánsku zodpovedá metóde daňovej úľavy upravenej v § 33 ligningsloven (zákon o vyrubovaní daní). Nezohľadnená suma sa prenesie do nasledujúcich zdaňovacích období podľa pravidiel stanovených v § 15 zákona o vyrubovaní daní. Ak je nezohľadnená suma nižšia ako celkové straty, táto suma sa pomerne rozdelí medzi jednotlivé subjekty, ktorým vznikla strata.“

5. V § 31A ods. 1 bodoch 1 až 3 (týkajúcich sa „medzinárodného spoločného zdaňovania“, ktoré sa tiež vzťahujú na činnosti vykonávané tak dánskymi, ako aj zahraničnými spoločnosťami patriacimi do tej istej skupiny alebo ich stálymi prevádzkarňami) sa uvádza: „Zastrešujúca materská spoločnosť si môže zvoliť spoločné zdaňovanie pre tie spoločnosti, združenia a pod. patriace do tej istej skupiny, ktoré sú spoločne zdaňované podľa § 31; to isté platí pre všetky zahraničné spoločnosti, združenia a pod. v skupine, v ktorých žiadny z členov osobne nezodpovedá za záväzky spoločnosti a ktoré rozdeľujú zisk v pomere k podielu člena na základnom imaní (medzinárodné spoločné zdaňovanie). Táto voľba sa vzťahuje aj na všetky stále prevádzkarne a nehnuteľnosti nachádzajúce sa v zahraničí, ktoré patria týmto spoločne zdaňovaným dánskym a zahraničným spoločnostiam, združeniam a pod. Ustanovenia § 31 o tuzemskom spoločnom zdaňovaní sa primerane uplatnia na medzinárodné spoločné zdaňovanie s dodatkami a výnimkami vyplývajúcimi z odsekov 2 až 14. …“

6. V § 31A ods. 3 bodoch 3 a 6 je stanovené: „Voľba medzinárodného spoločného zdaňovania je záväzná pre materskú spoločnosť na obdobie desiatich rokov bez toho, aby bola dotknutá šiesta a siedma veta. … Zastrešujúca materská spoločnosť sa môže rozhodnúť ukončiť spoločné zdaňovanie, čo má za následok úplné dodatočné zdanenie: pozri jedenástu vetu.“

II. Skutkové okolnosti sporu a prejudiciálna otázka

7. A/S Bevola je spoločnosť so sídlom v Dánsku, ktorá vyrába plošiny pre nákladné vozidlá, ťahače a príslušenstvo. Je dcérskou spoločnosťou a dcérskou spoločnosťou nižšieho stupňa ďalších dánskych spoločností, ktoré ovláda Jens W. Trock Aps, materská spoločnosť skupiny, ktorá má tiež sídlo v Dánsku.

8. V zdaňovacom období roku 2009 mala A/S Bevola dcérske spoločnosti a SP vo viacerých štátoch Únie. Mala konkrétne jednu SP vo Fínsku.

9. Fínska SP ukončila svoju činnosť v roku 2009 a jej straty vo výške 2,8 milióna DKK nebolo možné odpočítať vo Fínsku. Za týchto okolností požiadala A/S Bevola o ich odpočet od základu dane z príjmov právnických osôb v Dánsku.

10. Dňa 20. januára 2014 dánske správne orgány právoplatným rozhodnutím Landsskatteretten (Štátna odvolacia komisia pre daňové veci, Dánsko) konštatovali, že A/S Bevola nemala právo na odpočet, lebo § 8 ods. 2 zákona o dani z príjmov právnických osôb (v znení zákona č. 426 zo 6. júna 2005) nedovoľoval zahrnúť do základu dane príjmy ani výdavky týkajúce sa SP nachádzajúcej sa v zahraničí, pokiaľ si spoločnosť nezvolila uplatnenie režimu medzinárodného spoločného zdaňovania upraveného v § 31A toho istého zákona.

11. A/S Bevola a Jens W. Trock ApS (ďalej len „Bevola“) napadli uvedené rozhodnutie žalobou na Østre Landsret (Odvolací súd pre východnú oblasť, Dánsko), pričom tvrdili, že odpočet by bol možný, ak by straty vznikli dánskej SP, a že toto rozdielne zaobchádzanie je obmedzením slobody usadiť sa zaručenej článkom 49 ZFEÚ.

12. Za týchto okolností vnútroštátny súd položil Súdnemu dvoru nasledujúcu prejudiciálnu otázku: „Bráni článok 49 ZFEÚ vnútroštátnemu režimu zdaňovania, o aký ide vo veci samej, podľa ktorého je možné odpočítať straty v tuzemských organizačných zložkách, zatiaľ čo nie je možné odpočítať straty v organizačných zložkách nachádzajúcich sa v iných členských štátoch, a to ani za podmienok zodpovedajúcich podmienkam opísaným v rozsudku Súdneho dvora EÚ z 13. decembra 2005 vo veci Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, body 55 a 56), pokiaľ si skupina nezvolila medzinárodné spoločné zdaňovanie za podmienok, aké sú opísané vo veci samej?“

III. Zhrnutie pripomienok účastníkov konania

13. Podľa spoločnosti Bevola môže vnútroštátna právna úprava, ktorá pri výpočte základu dane nedovoľuje započítať straty, ktoré vznikli SP so sídlom v inom členskom štáte, odradiť spoločnosť rezidenta od založenia takej SP, čo predstavuje prekážku slobody usadiť sa, keďže SP rezident a SP nerezident sa nachádzajú v objektívne porovnateľnej situácii.

14. Bevola ďalej uvádza, že hoci judikatúra pripúšťa možnosť odôvodniť obmedzenie slobody usadiť sa v záujme zachovania daňovej koherentnosti daňového systému, platí to len pod podmienkou, že existuje priama súvislosť medzi daňovou výhodou a kompenzáciou tejto výhody prostredníctvom určitého odvodu. Taká súvislosť neexistuje, ak sú splnené podmienky uvedené v rozsudku Marks & Spencer, ako je to v prejednávanej veci.

15. Bevola sa tiež domnieva, že ako odôvodnenie nemôže slúžiť zachovanie vyváženého rozdelenia daňovej právomoci. Nestačí, aby vnútroštátne právo poskytovalo daňovníkovi možnosť zvoliť si systém medzinárodného spoločného zdaňovania všetkých spoločností a SP patriacich do skupiny počas obdobia desiatich rokov, lebo tento systém zavádza podmienky na uplatnenie odpočtu, ktoré sú príliš neprimerané a obmedzujúce. ( 3 ) Navyše uvádza, že Súdny dvor rozhodol, že režim, ktorý obmedzuje slobodu usadiť sa, je nezlučiteľný s právom Únie, a to aj v prípade, aj keby bolo jeho uplatnenie fakultatívne. ( 4 )

16. Dánska vláda síce uznáva, že dánska právna úprava zdaňovania skupín obmedzuje slobodu usadiť sa, no tvrdí, že táto právna úprava sa týka situácií, ktoré nie sú objektívne porovnateľné, a navyše je odôvodnená naliehavými dôvodmi všeobecného záujmu.

17. Uvedená vláda poznamenáva, že vzhľadom na to, že príjmy, ktoré dosiahne SP dánskej spoločnosti nachádzajúca sa v inom členskom štáte, nepodliehajú daňovej právomoci Dánska, situácia SP dánskej spoločnosti nachádzajúcej sa v Dánsku nie je porovnateľná so situáciou SP dánskej spoločnosti nachádzajúcej sa v inom členskom štáte.

18. Dánska vláda ďalej uvádza, že dánska právna úprava je založená na potrebe zabezpečiť vyvážené rozdelenie daňovej právomoci medzi členskými štátmi, ako aj na koherentnosti dánskeho daňového režimu. Podľa symetrickej logiky je právo dánskych spoločností na odpočítanie strát ich SP v Dánsku neoddeliteľným dôsledkom skutočnosti, že zisky plynúce z týchto SP podliehajú daňovej právomoci Dánska, čo v prípade SP so sídlom v inom členskom štáte neplatí.

19. Predmetné obmedzenie navyše nejde nad rámec sledovaných cieľov. Keďže tento systém stanovuje možnosť, aby si spoločnosť zvolila režim medzinárodného spoločného zdaňovania, podstatne sa odlišuje od systému analyzovaného v rozsudku Marks & Spencer. Je pravda, že uplatnenie tejto možnosti sa počas obdobia desiatich rokov vzťahuje na všetky spoločnosti, združenia a iné subjekty skupiny, ktoré majú sídlo v zahraničí, ako aj na všetky SP a nehnuteľnosti v zahraničí, ktoré patria spoločne zdaňovaným dánskym alebo zahraničným spoločnostiam. Účelom tohto predpisu je zabrániť tomu, aby si materská spoločnosť selektívne vybrala spoločnosti alebo SP, ktoré sa budú zdaňovať spoločne, čo by nevyhnutne viedlo k výberu stratových subjektov a vylúčeniu subjektov, ktoré dosahujú zisky. V opačnom prípade by bola vážne narušená rovnováha medzi právom zdaniť zisky a možnosťou odpočítať straty. Nemožno si predstaviť menej obmedzujúce alternatívne riešenie, ktoré by bolo vhodné na zachovanie vyváženého rozdelenia daňovej právomoci medzi Dánskom a ostatnými členskými štátmi. Z tých istých dôvodov je nevyhnutné dostatočne dlhé obdobie, ktorého uplatnenie je povinné.

20. Podľa dánskej vlády medzinárodné spoločné zdaňovanie nie je len teoretickou schémou: skutočnosť, že si ho zvolilo málo cezhraničných skupín, možno vysvetliť tým, že ho nepovažujú za režim, ktorý je z daňového hľadiska najvýhodnejší.

21. Rakúska vláda tvrdí, že ak sa zvolí tuzemské spoločné zdaňovanie, pri stanovení základu dane v Dánsku sa neberú do úvahy zisky ani straty SP nerezidentov, čo spôsobuje, že situácia SP nachádzajúcej sa vo Fínsku nie je objektívne porovnateľná so situáciou SP usadenej v Dánsku, ktorej hospodársky výsledok v celom rozsahu podlieha dani v tejto poslednej uvedenej krajine. ( 5 ) Naopak, v rámci „medzinárodného spoločného zdaňovania“ sa so všetkými dcérskymi spoločnosťami a všetkými SP, či už rezidentmi, alebo nerezidentmi, zaobchádza rovnako. Preto ani v jednom z týchto dvoch prípadov nedochádza k rozdielnemu zaobchádzaniu s objektívne porovnateľnými situáciami.

22. Aj keby sa konštatovalo, že ide o porovnateľné situácie, rozdielne zaobchádzanie by bolo odôvodnené potrebou zaručiť koherentnosť daňového systému. Účelom dánskej právnej úpravy je zachovať symetriu medzi zdanením ziskov a odpočítaním strát s cieľom zabrániť tomu, aby si daňovník voľne zvolil členský štát, kde prizná svoje zisky alebo straty. V súlade s judikatúrou Súdneho dvora ( 6 ) je uvedená právna úprava koherentná, lebo ak zisky, ktoré dosiahla SP umiestnená vo Fínsku, nemožno zohľadniť v Dánsku, je logické, že sa nezohľadnia ani jej straty.

23. Rakúska vláda poznamenáva, že dánske právo dovoľovalo skupine spoločností, do ktorej patrí Bevola, zahrnúť straty do výpočtu základu dane, ak by si vybrala medzinárodné spoločné zdaňovanie. Preto nejde o konečné straty v zmysle výnimky Marks & Spencer, takže dánske právne predpisy sú primerané.

24. Talianska vláda v súvislosti s „výnimkou Marks & Spencer“ uvádza, že táto výnimka sa uplatní len vtedy, keď boli vyčerpané všetky možnosti uplatnenia strát, čo v tomto prípade neplatí. Bevola si môže odpočítať straty svojej SP vo Fínsku tak, že ich započíta do základu dane materskej spoločnosti skupiny prostredníctvom medzinárodného spoločného zdaňovania. Z tohto dôvodu sa uvedená vláda domnieva, že sporné právne predpisy neobmedzujú slobodu usadiť sa. Nárok spoločnosti Bevola na čiastočné uplatnenie režimu medzinárodného spoločného zdaňovania len na straty bez toho, aby si zvolila tento režim, prekračuje medze ochrany slobody usadiť sa a ohrozuje koherentnosť zdaňovania medzinárodných skupín.

25. Nemecká vláda na pojednávaní uviedla, že SP rezidenti a nerezidenti sa nenachádzajú v porovnateľnej situácii, pričom na podporu svojho tvrdenia poukázala na rozsudky Nordea Bank Danmark ( 7 ) a Timac Agro Deutschland ( 8 ).

26. Komisia zdôrazňuje, že – ako Súdny dvor opakovane rozhodol ( 9 ) – situácia spoločnosti rezidenta, ktorá má SP v inom členskom štáte, je porovnateľná so situáciou tej istej spoločnosti, ktorá má SP v tom istom členskom štáte. Súdny dvor si však nedávno v rozsudkoch Nordea Bank Danmark ( 10 ) a Timac Agro Deutschland ( 11 ) zvolil iný prístup, pričom sa opieral o rozdielne zaobchádzanie.

27. Podľa Komisie je však skúmanie rozdielneho zaobchádzania relevantné, ak sa má overiť, či je obmedzenie odôvodnené. V opačnom prípade by sa dospelo k záveru, že dve situácie by sa museli považovať za rozdielne, lebo členský štát sa rozhodol zaobchádzať s nimi odlišne. V oboch situáciách porovnávaných v tejto veci chcú spoločnosti využiť odpočítanie strát, ktoré vznikli ich SP, a preto ide o porovnateľné situácie.

28. Ak by sa konštatovalo, že rozdielne zaobchádzanie je odôvodnené naliehavými dôvodmi všeobecného záujmu, bolo by tiež potrebné overiť, či toto zaobchádzanie nejde nad rámec toho, čo je nevyhnutné na dosiahnutie sledovaných cieľov. Súdny dvor už v rozsudku Marks & Spencer konštatoval, že vylúčenie odpočtu strát dcérskej spoločnosti nerezidenta, ktorá vyčerpala možnosti odpočtu v štáte, ktorého je rezidentom, je neprimerané, pričom túto judikatúru možno na základe rozsudku Lidl Belgium ( 12 ) uplatniť aj na SP nerezidentov, ktoré patria spoločnostiam rezidentom. Ak by straty fínskej SP, ktorá patrí spoločnosti Bevola, boli skutočne konečné, čo musí overiť vnútroštátny súd, dánsky daňový orgán by bol povinný povoliť ich odpočet.

29. Na tejto povinnosti nič nemení existencia režimu medzinárodného spoločného zdaňovania, keďže samotný vnútroštátny zákonodarca označil takú možnosť (podľa ktorej všetky príjmy celej skupiny podliehajú dánskej dani) za málo realistickú pre medzinárodné skupiny.

IV. Konanie pred Súdnym dvorom

30. Návrh na začatie prejudiciálneho konania bol doručený do kancelárie Súdneho dvora 19. decembra 2016.

31. Písomné pripomienky predložili Bevola, rakúska, talianska a dánska vláda, ako aj Európska komisia, ktoré sa zúčastnili na pojednávaní konanom 25. októbra 2017, na ktorom sa zúčastnila aj nemecká vláda.

V. Posúdenie

32. Vnútroštátny súd vychádza z toho, že skutkový stav, ktorý má posúdiť, má určité znaky podobné s vecou Marks & Spencer a že na tento skutkový stav by sa mohol uplatniť rozsudok Súdneho dvora vydaný v tejto poslednej uvedenej veci. Jeho pochybnosti sa týkajú skôr súladu vnútroštátnych predpisov s uvedenou judikatúrou.

33. Toto konštatovanie je rozhodujúce pre odôvodnenie predpokladu, o ktorom sa diskutovalo na pojednávaní. Podľa dánskej vlády nie je jasné, či straty SP spoločnosti Bevola vo Fínsku možno označiť za konečné v zmysle bodu 55 rozsudku Marks & Spencer. ( 13 ) V každom prípade prináleží vnútroštátnemu súdu vyriešiť tento spor, lebo len on má k dispozícii relevantné údaje na posúdenie, či sa „naozaj predloži[l] dôkaz o konečnej povahe dotknutých strát“. ( 14 ) Ak by straty napokon nemali takú povahu, prejudiciálna otázka by bola čisto hypotetická, a teda neprípustná.

34. Hoci možno budem opakovať pojmy, ktoré sú špecialistom na predpisy týkajúce sa zdaňovania právnických osôb dobre známe, pripomeniem, že Súdny dvor v rozsudku Marks & Spencer skúmal zlučiteľnosť právnej úpravy, podľa ktorej materská spoločnosť so sídlom v Spojenom kráľovstve nemohla odpočítať (konečné) straty svojich dcérskych spoločností nerezidentov usadených v Belgicku, Francúzsku a Nemecku, s právom Únie. Uvedený odpočet však mohla uplatniť v rámci zdaňovania skupín, ak straty vznikli dcérskej spoločnosti so sídlom v Spojenom kráľovstve.

35. Súdny dvor vtedy stanovil všeobecné pravidlo a výnimku. Pravidlom je, že právna úprava, ktorá má uvedené znaky, ( 15 )„na jednej strane sleduje legitímne ciele zlučiteľné so Zmluvou, na ktoré sa vzťahujú naliehavé dôvody všeobecného záujmu, a na druhej strane je spôsobilá zabezpečiť uskutočnenie uvedených cieľov“. ( 16 ) Výnimka, ktorá je odvodená od zásady proporcionality, spočíva v podstate v tom, že materská spoločnosť si môže odpočítať uvedené straty, ak majú konečnú povahu, teda ak táto spoločnosť vyčerpala všetky možnosti na ich odpočítanie, ktoré jej poskytuje vnútroštátne právo (štátu, v ktorom má sídlo dcérska spoločnosť). ( 17 )

36. Takzvaná „výnimka Marks & Spencer“ vyvolala takmer nekonečný spor ( 18 ) a bola viackrát preskúmaná. Aj keď Súdny dvor v neskorších rozhodnutiach obmedzil jej pôsobnosť, ( 19 ) predsa ju ponechal v platnosti, o čom svedčí rozsudok (veľkej komory) z 3. februára 2015 ( 20 ).

37. Tento postup Súdneho dvora je podľa môjho názoru nielen v súlade s kritériom stare decisis, ale zodpovedá ustálenej zásade daňovej spravodlivosti, podľa ktorej je výber daní viazaný na schopnosť platiť dane. ( 21 ) Ak sa zo ziskov určitej právnickej osoby počas určitého zdaňovacieho obdobia vyberie určitá daň, je logické, že pri výpočte týchto ziskov treba zohľadniť aj straty, ktoré jej vznikli, lebo ekonomická schopnosť daňovníka (konkrétnejšie jeho schopnosť platiť dane) sa v tej istej miere znížila.

38. Ak v cezhraničnom kontexte boli vyčerpané všetky možnosti zohľadniť uvedené straty v štáte dcérskej spoločnosti, neznamená to, že sa tým nemení ekonomická schopnosť materskej spoločnosti, ktorá sa bezpochyby zníži. Preto zásada, z ktorej vychádza rozsudok Marks & Spencer (musí existovať možnosť niekde započítať konečné straty), zaručuje, aby daňové zaťaženie zodpovedalo skutočnej ekonomickej schopnosti daňovníka, ktorému vznikli straty.

39. Domnievam sa teda, že stanovisko, ktoré zaujal vnútroštátny súd, je správne, lebo tento súd považuje platnosť výnimky Marks & Spencer za samozrejmú ako východisko pri posudzovaní zlučiteľnosti svojho vnútroštátneho práva s právom Únie.

40. V tejto veci sa však vyskytujú dve špecifické okolnosti, ktoré neboli preskúmané v rozsudku Marks & Spencer. Po prvé straty, o ktorých odpočet sa žiada v Dánsku, nevznikli dcérskej spoločnosti, ale SP, ktorá nie je dánskym rezidentom. Po druhé dánsky daňový režim úplne nevylučuje možnosť odpočítať uvedené straty, ale ju pripúšťa, ak si spoločnosť rezident zvolí možnosť medzinárodného spoločného zdaňovania. Obe otázky si vyžadujú samostatnú analýzu.

A. O rovnosti medzi dcérskymi spoločnosťami a SP nerezidentmi a medzi SP rezidentmi a nerezidentmi na účely výnimky Marks & Spencer

41. Zásadný rozdiel medzi dcérskou spoločnosťou a SP spočíva v tom, že dcérska spoločnosť má právnu subjektivitu, ktorú SP nemajú. SP sú len nástrojmi začlenenými do štruktúry spoločnosti, ktorá ich založí a využíva pri svojich činnostiach, a to v rôznej forme (obchodné zastúpenia, organizačné zložky a iné). Spoločnosť si môže založiť SP v štáte, ktorého je rezidentom, alebo v inom členskom štáte a jej sloboda pri výbere jedného či druhého štátu v zásade nesmie byť obmedzená ani prostredníctvom daňových opatrení (článok 49 ZFEÚ).

42. Na daňové účely skutočnosť, že SP a spoločnosť, ktorá ju založí, majú sídlo v tom istom štáte, vylučuje akékoľvek problémy týkajúce sa rozsahu právomoci tohto (jediného) štátu na zdanenie ich ziskov. Z čisto vnútroštátneho hľadiska je SP súčasťou majetku právnickej osoby, ktorá ju využíva pri výkone svojej činnosti. Z daňového hľadiska sa jej straty alebo výnosy zvyčajne priamo a bezprostredne započítavajú do hospodárskeho výsledku spoločnosti, ktorá ju vlastní, a to v štáte, ktorého je táto spoločnosť a jej SP rezidentom.

43. Naopak, neplatí to v prípade, ak sa SP nachádza v inom štáte, než je štát, v ktorom má sídlo spoločnosť, ktorá ju založila. V takej situácii možno SP považovať za samostatné daňové subjekty v súlade s medzinárodnou právnou praxou, ktorá je vyjadrená v modelovej daňovej zmluve, ktorú vypracovala Organizácia pre hospodársku spoluprácu a rozvoj (OECD), najmä v jej článkoch 5 a 7. ( 22 )

44. Podľa tohto prístupu by hospodársky výsledok, ktorý dosiahne SP, spravidla spadal do daňovej právomoci štátu, v ktorom má SP sídlo, a nezapočítal by sa do hospodárskeho výsledku spoločnosti rezidenta, ktorá ju založila, v štáte pôvodu, pokiaľ neexistuje zákonný alebo zmluvný mechanizmus, ktorý v tejto súvislosti stanovuje výnimku. Tento posledný uvedený prípad nastal v prejednávanej veci, lebo – ako vysvetlím nižšie – dánsky zákonodarca nemá nijaké výhrady voči zdaňovaniu SP, ktoré patria dánskym spoločnostiam, nachádzajúcim sa vo Fínsku (v rámci schémy spoločného zdaňovania).

45. Kritériá rozsudku Marks & Spencer boli sformulované vo vzťahu k dvojici pojmov materská spoločnosť a dcérske spoločnosti. Súdny dvor však neskôr v rozsudku Lidl Belgium ( 23 ) uplatnil tieto kritériá na straty SP nerezidentov, ktoré by si mohla odpočítať hlavná spoločnosť, v zmysle bodu 55 rozsudku Marks & Spencer.

46. Rovnaké posudzovanie dcérskych spoločností a SP na tieto účely, ktoré bolo (implicitne, ale nepochybne) v roku 2008 uskutočnené v rozsudku Lidl Belgium ( 24 ), bolo v roku 2010 spresnené rozsudkom X Holding ( 25 ). Rozpor medzi týmito rozsudkami je možno spôsobený sporným prvkom ( 26 ) pri posudzovaní porovnateľnosti situácií v daňovej oblasti, ktoré je spornou fázou procesu rozhodovania o tom, či je určité daňové obmedzenie slobody usadiť sa v súlade s právom Únie.

47. V rozsudku X Holding Súdny dvor určil, že „stále prevádzkarne umiestnené v inom členskom štáte a dcérske spoločnosti nerezidenti sa… nenachádzajú v porovnateľnej situácii, pokiaľ ide o rozdelenie daňovej právomoci, tak ako vyplýva z dohody, ako je dohoda o zamedzení dvojitého zdanenia, najmä z jej článku 7 ods. 1 a článku 23 ods. 2“. ( 27 ) Dôraz teda nespočíval na porovnateľnosti situácií in abstracto, ale na vzťahu s (vnútroštátnym alebo zmluvným) daňovým ustanovením, ktoré zohľadňuje tieto situácie.

48. Ten istý prístup možno uplatniť aj na dvojicu pojmov SP rezident a SP nerezident. Vyplýva to z rozsudku zo 17. júla 2014, Nordea Bank Danmark ( 28 ), v ktorom sa skúmal systém dodatočného započítania strát SP nerezidenta v rámci dánskej právnej úpravy (ktorá predchádzala právnej úprave skúmanej v prejednávanej veci) týkajúcej sa ziskov spoločností rezidentov.

49. V uvedenom rozsudku Súdny dvor konštatoval – „pokiaľ ide o porovnateľnosť situácií“ –, že SP umiestnené v inom členskom štáte a SP rezidenti „v zásade“ nie sú porovnateľné „s ohľadom na opatrenia prijaté členským štátom s cieľom zamedziť alebo zmierniť dvojité zdanenie príjmov spoločnosti rezidenta“. Následne však uviedol, že „tým…, že Dánske kráľovstvo zdanilo zisky stálych prevádzkarní nachádzajúcich sa vo Fínsku, Švédsku a Nórsku, dánskou daňou, priblížilo ich k situácii stálych prevádzkarní rezidentov, pokiaľ ide o započítanie strát (pozri analogicky rozsudok Denkavit Internationaal a Denkavit France, C‑170/05, EU:C:2006:783, body 34 a 35)“. ( 29 )

50. V neskoršom rozsudku Timac Agro Deutschland ( 30 ) Súdny dvor potvrdil, že SP rezidenti a SP nerezidenti sú v zásade neporovnateľné v zmysle rozsudku Nordea Bank Danmark ( 31 ), ktorého bod 24 citoval. Vzápätí však dodal, že vzhľadom na to, že podľa nemeckých právnych predpisov, ktoré platili v tom čase, sa obe kategórie SP považovali za porovnateľné, „za týchto podmienok situácia spoločnosti rezidenta, ktorá vlastní stálu prevádzkareň nachádzajúcu sa v Rakúsku, je v dôsledku toho porovnateľná so situáciou spoločnosti rezidenta, ktorá vlastní stálu prevádzkareň nachádzajúcu sa v Nemecku“. ( 32 )

51. Tento vývoj judikatúry svedčí o tom, že je ťažké rozlíšiť, či naozaj existujú nejaké isté kritériá na určenie, kedy sa materské spoločnosti, dcérske spoločnosti a SP nachádzajú v objektívne porovnateľných situáciách, ak sú alebo nie sú rezidentmi niektorého členského štátu. U právnika, ktorý chce dosiahnuť predvídateľnosť riešení, môže nevyhnutne kauzistický charakter rozhodnutí, ktoré musel vydať Súdny dvor, keďže v tejto oblasti neexistujú predpisy pozitívneho práva (okrem článku 49 ZFEÚ), vyvolať určitý dojem nepohodlnosti, či dokonca neistoty. ( 33 ) To však nestačí na vynechanie analýzy objektívnej porovnateľnosti situácií, ktorú Súdny dvor neustále vykonáva.

52. Z toho, čo som doteraz uviedol, možno vyvodiť dva závery. Prvým je, že spravidla treba s SP nerezidentmi a so zahraničnými dcérskymi spoločnosťami z daňového hľadiska zaobchádzať rovnako, pokiaľ ide o odpočet konečných strát, ktoré nemožno odpočítať v štáte, ktorého je SP rezidentom, ako sa rozhodlo v rozsudku Lidl Belgium ( 34 ).

53. Domnievam sa, že tento názor najviac zodpovedá zásade, z ktorej vychádza smernica 2011/96/EÚ ( 35 ), ktorá v odôvodnení 9 stanovuje, že „vyplácanie ziskov a ich prijímanie stálou prevádzkarňou materskej spoločnosti by malo viesť k rovnakému zaobchádzaniu, ako je zaobchádzanie medzi dcérskou a materskou spoločnosťou“. Takto deklarované rovnaké zaobchádzanie pri vyplácaní ziskov možno podľa môjho názoru uplatniť aj na straty, ktoré vzniknú SP, takže SP sa majú na tieto konkrétne účely považovať za dcérske spoločnosti.

54. Pokiaľ sa nemýlim, uvedený názor potvrdzuje aj riešenie prijaté v smernici (EÚ) 2016/1164 ( 36 ) proti vyhýbaniu sa daňovým povinnostiam na vnútornom trhu. Hoci sa uvedená smernica z hľadiska ratione temporis nevzťahuje na toto prejudiciálne konanie, do určitej miery objasňuje danú problematiku, keďže z jej odôvodnenia 4 a najmä z jej článku 7 vyplýva, že na subjekty a „na stále prevádzkarne daňovníkov podliehajúcich dani z príjmov právnických osôb, ktorí sa môžu nachádzať v iných členských štátoch“, sa majú uplatňovať rovnaké daňové predpisy.

55. Okrem toho podľa rozhodnutia vnútroštátneho súdu sa v Dánsku v skutočnosti zaobchádza s SP nerezidentmi a s dcérskymi spoločnosťami nerezidentmi rovnako: podľa § 31A zákona o dani z príjmov právnických osôb, ktorý sa týka medzinárodného spoločného zdaňovania, sa na „zahraničné spoločnosti… v skupine“ a na „všetky stále prevádzkarne a nehnuteľnosti nachádzajúce sa v zahraničí, ktoré patria týmto spoločne zdaňovaným… spoločnostiam“, vzťahuje rovnaké zaobchádzanie.

56. Druhý záver sa týka objektívnej porovnateľnosti SP rezidentov a SP nerezidentov. Tejto otázke bola venovaná veľká časť diskusie, a to tak v písomnej, ako aj – osobitne – v ústnej časti konania. So zreteľom na výhrady Komisie ( 37 ) súvisiace s riešením, ktoré Súdny dvor použil v rozsudkoch Nordea Bank Danmark ( 38 ) a Timac Agro Deutschland ( 39 ), sa väčšina vlád, ktoré sa zúčastnili na tomto prejudiciálnom konaní, vyslovila v prospech uplatnenia tohto riešenia v nezmenenej podobe, čo by znamenalo, že situáciu SP spoločnosti Bevola vo Fínsku nemožno porovnávať so situáciou SP v Dánsku.

57. Nemyslím si však, že z uplatnenia uvedených dvoch rozsudkov na prejednávanú vec nevyhnutne vyplýva odmietnutie objektívnej porovnateľnosti, ktorá bola predmetom sporu. Po prvé straty skúmané v uvedených rozsudkoch boli takpovediac sústavné, teda vznikali rok čo rok, čo podporovalo selektívny výber výhodnejších období; naopak, SP spoločnosti Bevola zaznamenala straty práve v poslednom roku svojej existencie, v ktorom bola zrušená. Ako vysvetlím nižšie, uvedený faktor, ktorý je na prvý pohľad nepodstatný, je dôležitý. Po druhé, ak sa má posúdenie porovnateľnosti uviesť do súvislosti s obsahom a cieľom vnútroštátnych právnych predpisov v danej oblasti, bude potrebné vziať do úvahy opis vnútroštátneho režimu uvedený v rozhodnutí vnútroštátneho súdu.

58. Keď SP vykazuje straty a rozhodne sa o ukončení jej činnosti, pričom dôjde k jej zrušeniu, treba pristúpiť k predaju majetku, vymoženiu pohľadávok a zaplateniu dlhov, z čoho vyplynie zostatok (podiel na likvidačnom zostatku). Straty SP rezidenta vyplývajúce z tohto zrušenia, ktoré sú vyjadrené v podiele na likvidačnom zostatku, priamo prechádzajú na spoločnosť, ktorej táto SP patrí. Naopak, tie isté konečné straty ( 40 ), ktoré vznikli SP nerezidentovi, nemožno preniesť na žiadny subjekt v rámci štátu, v ktorom sa táto SP nachádzala. Preto v prípade, ak ich nemožno započítať do základu dane zakladajúcej spoločnosti, zostanú nezohľadnené.

59. Práve v tomto prípade bola stanovená výnimka Marks & Spencer, ktorej uplatnenie je osobitne odôvodnené vtedy, keď konečné straty SP nerezidenta spôsobujú spoločnosti, ktorá je vlastníkom SP, zmenšenie majetku, ktorému zodpovedá zníženie jej ekonomickej schopnosti, a teda aj schopnosti platiť dane. V prípade strát spojených so zánikom SP, ktoré majú konečnú povahu, preto pri analýze objektívnej porovnateľnosti situácií nemožno prehliadnuť uvedený faktor. Situácia SP rezidenta a situácia SP nerezidenta, pričom obom SP vznikli konečné straty, a to práve z tohto dôvodu, sú porovnateľné z hľadiska rešpektovania zásady schopnosti materskej spoločnosti platiť dane.

60. Domnievam sa, že tento prístup neodporuje rozsudkom Nordea Bank Danmark ( 41 ) a Timac Agro Deutschland ( 42 ). V oboch rozsudkoch bola porovnateľnosť SP rezidentov a nerezidentov založená na existencii predpisov, z ktorých vyplývala väzba SP nerezidenta s daňovým orgánom štátu, v ktorom mala sídlo spoločnosť, ktorá ich založila. V prejednávanej veci uvedená väzba vzniká v dôsledku konečnej straty, ktorú treba započítať spoločnosti, ktorej vzhľadom na túto stratu vznikla majetková škoda, aby jej zdanenie zodpovedalo jej skutočnej schopnosti platiť dane.

61. Pokiaľ ide o režim medzinárodného spoločného zdaňovania, dánsky zákon podľa všetkého – na rozdiel od toho, ako to bolo v rozsudkoch Nordea Bank Danmark ( 43 ) a Timac Agro Deutschland ( 44 ) – nemá za cieľ „zamedziť alebo zmierniť dvojité zdanenie príjmov spoločnosti rezidenta“. Okrem toho uvedený mechanizmus by mohol vyvolať dôsledky spočívajúce v dvojitom zdanení, lebo Dánsko si v § 31A zákona o dani z príjmov právnických osôb vyhradilo právomoc zdaniť výnosy „všetkých“ dcérskych spoločností nerezidentov a „všetkých“ SP nerezidentov, ak tieto dcérske spoločnosti aj SP patria materským spoločnostiam, ktoré sú dánskymi rezidentmi.

62. Táto posledná uvedená okolnosť podľa môjho názoru prispieva k tomu, že pri posudzovaní porovnateľnosti v prejednávanej veci sa treba prikloniť k rovnosti medzi SP rezidentmi a SP nerezidentmi. Ak dánske právne predpisy zaraďujú výnosy dosiahnuté SP rezidentmi a SP nerezidentmi do daňovej právomoci Dánska a považujú ich za rovnocenné na účely medzinárodného spoločného zdaňovania (§ 31A zákona o dani z príjmov právnických osôb), v tom istom rozsahu „zdaňujú zisky stálych prevádzkarní nachádzajúcich sa vo Fínsku“, a teda „pribl[ižujú] ich k situácii stálych prevádzkarní[, ktoré sú dánskymi rezidentmi]“. Práve to bol faktor objektívnej porovnateľnosti situácií, ktorý Súdny dvor použil v rozsudku Nordea Bank Danmark ( 45 ).

63. Možno teda konštatovať, že v právnom kontexte tohto sporu sa konečné straty SP, ktorá nie je dánskym rezidentom, vzniknuté v roku, v ktorom bola táto SP zrušená, a ktoré nemožno odpočítať vo Fínsku, podobajú stratám SP, ktorá je dánskym rezidentom, ak spoločnosť, ktorá vlastní obe SP, má sídlo v Dánsku.

B. O vplyve dánskeho režimu „medzinárodného spoločného zdaňovania“ na uplatňovanie „výnimky Marks & Spencer“

64. Rozdielne daňové zaobchádzanie s dcérskymi spoločnosťami a SP rezidentmi a nerezidentmi v štáte, v ktorom má sídlo materská spoločnosť, môže pre materskú spoločnosť znamenať prekážku výkonu jej slobody usadiť sa, keďže ju odrádza od zakladania dcérskych spoločností alebo SP v iných členských štátoch. Ustanovením Zmluvy o FEÚ, ktoré sa uplatní, je preto článok 49, a uvedené rozdielne zaobchádzanie s rezidentmi a nerezidentmi v zásade predstavuje obmedzenie slobody zakotvenej v uvedenom článku.

65. Súdny dvor sa zaoberal problémami, ktoré vyvolávajú predpisy určitých členských štátov, ktoré dovoľujú spoločnostiam rezidentom, ktoré patria do tej istej skupiny, zvoliť si režim zdaňovania skupín, ale vylučujú také spoločnosti nerezidentov, na ktoré sa nevzťahuje daňová právomoc daného členského štátu. Za týchto okolností dcérska spoločnosť nerezident, ktorá patrí do skupiny, nemôže preniesť svoje straty na materskú spoločnosť rezidenta, lebo práve vnútroštátne daňové predpisy jej bránia v začlenení sa do integrovanej skupiny. ( 46 ) Vo veci, ktorej sa týka toto prejudiciálne konanie, vzniká rovnaký jav, aj keď sa vzťahuje na SP.

66. Rozsudok Marks & Spencer by umožnil bez väčších ťažkostí vyriešiť predmetnú otázku, pokiaľ by sa dcérske spoločnosti a SP nerezidenti posudzovali rovnako. Ako som už zdôraznil, keď som odkázal na konštatovania vnútroštátneho súdu, treba považovať za samozrejmé, že v tejto veci ide o situáciu podobnú situácii skúmanej v uvedenom rozsudku, teda že ide o SP vo Fínsku, ktorej neodpočítateľné (konečné) straty v tejto krajine nemožno započítať do hospodárskeho výsledku dánskej materskej spoločnosti na základe dánskeho systému zdaňovania skupín.

67. Rozdiel spočíva v tom, že dánske právne predpisy: – na jednej strane upravujú systém „tuzemského spoločného zdaňovania“, podľa ktorého sa daň z príjmov právnických osôb celej skupiny (ktorá vychádza z hospodárskeho výsledku spoločností rezidentov, SP a nehnuteľností dánskych spoločností nachádzajúcich sa v Dánsku) platí v režime zdaňovania skupín, – na druhej strane umožňuje zvoliť si systém „medzinárodného spoločného zdaňovania“, ktorý sa uplatní na hospodársky výsledok tak dánskych, ako aj zahraničných spoločností patriacich do skupiny a tiež všetkých ich SP v zahraničí počas minimálneho obdobia desiatich rokov.

68. Podľa daňových orgánov Dánska (a iných členských štátov, ktoré ho v konaní podporujú) tento posledný uvedený systém umožňuje úplný odpočet konečných strát SP nerezidentov. Dánsky daňový režim teda podľa ich názoru nepredstavuje prekážku slobody usadiť sa v zmysle rozsudku Marks & Spencer, lebo dánske spoločnosti si vždy môžu zvoliť schému medzinárodného zdaňovania skupín.

69. V nadväznosti na úvahy uvedené v rozsudku Marks & Spencer bol kladený dôraz na disproporcionalitu vnútroštátneho predpisu, ktorý v konečnom dôsledku viedol k tomu, že straty dcérskej spoločnosti nerezidenta boli úplne neodpočítateľné. Ako som už opakovane uviedol, vnútroštátny súd bude musieť pomocou tohto kritéria konkrétne overiť okolnosti spojené s údajnou nemožnosťou odpočítať straty, ktoré vznikli SP spoločnosti Bevola vo Fínsku, v tomto štáte.

70. Ak by sa potvrdil uvedený predpoklad, uplatnila by sa výnimka Marks & Spencer a bolo by potrebné prikloniť sa k názoru, že ide o neodôvodnené porušenie slobody usadiť sa, keďže nie je možné odpočítať konečné straty fínskej SP.

71. Stačí na vyvrátenie tohto záveru, že dánsky zákon poskytuje dánskym spoločnostiam rezidentom možnosť zvoliť si systém medzinárodného spoločného zdaňovania s následnou možnosťou odpočítať si v rámci tohto systému konečné straty dcérskych spoločností a SP nerezidentov?

72. Riešenie logicky závisí od spôsobu, akým bol upravený uvedený systém. V zásade by tento systém mohol byť prijateľný, ale mohol by tiež predstavovať neprípustné obmedzenie slobody usadiť sa. Domnievam sa, že ho treba rozobrať z dvoch hľadísk: a) z hľadiska týkajúceho sa subjektívneho rozsahu medzinárodného zdaňovania skupín (konkrétne toho, že uvedený systém sa má vzťahovať na všetky spoločnosti a na všetky SP v skupine), a b) z hľadiska týkajúceho sa doby uplatňovania tohto systému zdaňovania.

73. Z prvého hľadiska dánsky predpis podľa všetkého zodpovedá obave v tejto oblasti, ktorú vyjadril aj Súdny dvor. V rozsudku X Holding ( 47 ) Súdny dvor napríklad poznamenal, že „ak by sa… spoločnostiam poskytla možnosť zvoliť si, či ich straty budú zohľadnené v členskom štáte, v ktorom sa nachádza ich podnik, alebo v inom členskom štáte, vážne by sa tým ohrozilo vyvážené rozdelenie daňovej právomoci medzi členskými štátmi, keďže v prvom štáte by sa daňový základ zvýšil a v druhom znížil o presunuté straty (pozri rozsudky Marks & Spencer, už citovaný, bod 46; Oy AA, už citovaný, bod 55, ako aj Lidl Belgium, už citovaný, bod 32)“.

74. V uvedenom prípade z vnútroštátneho daňového režimu, pokiaľ ide o dcérske spoločnosti nerezidentov, vyplývalo, že materské spoločnosti mali slobodný výber („cherry picking“), ktorý bol nezlučiteľný so zachovaním rozdelenia daňovej právomoci členských štátov. ( 48 ) Zámer zabrániť uvedenému dôsledku je vyjadrený v návrhu dánskeho zákona, ktorým sa mení zákon o dani z príjmov právnických osôb, ktorý je (čiastočne) citovaný v rozhodnutí vnútroštátneho súdu: „v opačnom prípade by sa spoločnosti mohli vyhnúť zdaneniu v Dánsku len tým, že by umožnili, aby zahraničné stratové činnosti vykonávali zahraničné organizačné zložky, zatiaľ čo ziskové činnosti by boli zverené spoločnostiam, ktoré nepodliehajú dani v Dánsku“. ( 49 )

75. Daňový systém, ktorý v tomto zmysle umožňuje zdaňovanie skupín, ale nenecháva možnosť na vymedzenie „rozsahu zdaňovania skupín“, lebo vyžaduje, aby sa zdaňovanie skupín vzťahovalo na všetky spoločnosti a všetky SP, ktoré patria do skupiny, určite bráni tomu, aby si materská spoločnosť podľa vlastnej úvahy vybrala, ktoré hospodárske výsledky subjektov nerezidentov je pre ňu výhodné zdaniť spoločne, čím by bola ohrozená integrita základu dane. Z tohto hľadiska sa navyše medzinárodné a tuzemské skupiny posudzujú rovnako a vzťahuje sa na ne rovnaká právna úprava, pričom uvedený systém prispieva k zachovaniu koherentnosti daňového systému tým, že zaručuje symetriu pri zdaňovaní ziskov a odpočte strát.

76. Nebezpečenstvo, že v prípade, ako je tento, dôjde k uvedenému selektívnemu výberu, je však minimálne. Pripomínam, že išlo o posledný rok činnosti SP spoločnosti Bevola vo Fínsku, teda o rok, v ktorom bola táto SP zrušená. Nie je to teda prípad, ktorý možno priamo prirovnať k iným prípadom, keď sa materská spoločnosť, ktorá má dcérske spoločnosti alebo SP nerezidentov, ktorých ďalšia existencia je nesporná, rozhodne odpočítať si straty, ktoré vznikli uvedeným dcérskym spoločnostiam alebo SP nerezidentom, podľa toho, ako jej to vyhovuje.

77. Zastávam však názor, že riešenie, ktoré si zvolil dánsky zákonodarca na neuplatnenie výnimky Marks & Spencer, je neprimerane zaťažujúce pre podniky, ktoré chcú na základe článku 49 ZFEÚ využiť svoju slobodu usadiť sa v iných členských štátoch. To, že uplatňovanie tohto systému je dobrovoľné, neznamená, že nie je neprimerane obmedzujúci, ani že nemôže byť nezlučiteľný s právom Únie. ( 50 )

78. Domnievam sa totiž, že sporný režim je vo všeobecnosti málo realistický, aspoň pre dánske skupiny spoločností, ktoré pôsobia na celosvetovej úrovni (alebo aspoň majú dcérske spoločnosti a SP vo viacerých krajinách). Vnútroštátny zákonodarca to s chvályhodnou úprimnosťou uznal v pripomienkach pripojených k návrhu zákona. ( 51 ) Je pravda, že neexistuje zásada, ktorá by ukladala členskému štátu povinnosť prispôsobiť svoje právne predpisy záujmom skupín spoločností. Je však potrebné chrániť uplatňovanie článku 49 ZFEÚ (v tomto prípade jeho dôsledkov so zreteľom na odpočet konečných strát, ktoré boli vyjadrené v rozsudku Marks & Spencer) legislatívnymi riešeniami, ktoré síce vychádzajú z cieľa spočívajúceho v zabránení vyhýbaniu sa daňovej povinnosti prostredníctvom umelých konštrukcií, no v praxi neznemožňujú uvedený odpočet bez ohľadu na ekonomickú veľkosť skupiny, ak existujú legitímne dôvody na odpočítanie konečných strát. V opačnom prípade by nebol dodržaný súlad medzi schopnosťou platiť dane a daňou, ktorá je skutočne splatná.

79. Čo sa týka druhého hľadiska, desaťročná doba minimálneho uplatňovania režimu medzinárodného spoločného zdaňovania je rovnako neprimeraná a stáva sa z nej významná a neodôvodnená prekážka uplatnenia predmetnej voľby. Vzhľadom na udalosti, ktoré môžu ovplyvniť zloženie skupiny (prevody alebo viac či menej podstatné premeny subjektov, ktoré tvoria skupinu), nepovažujem argumentáciu dánskej vlády týkajúcu sa nevyhnutnosti stanoviť takú dlhú dobu, aby sa zabránilo selektívnemu výberu, za presvedčivú. Neželanému správaniu, ktoré sa má eliminovať (výber období, počas ktorých skupina vykáže celkové straty, a vylúčenie období, v ktorých dosiahne zisky), by sa dalo zabrániť napríklad požiadavkou, aby sa rozhodnutie o výbere medzinárodného spoločného zdaňovania oznamovalo s určitým predstihom pred zdaňovacím obdobím, na ktoré sa tento výber uplatní, bez toho, aby sa vyžadovala taká dlhá doba uplatňovania, ktorá je z hľadiska existencie spoločností málo realistická.

80. Judikatúra síce spresnila, že „členské štáty majú naďalej možnosť prijať alebo zachovať normy, ktorých osobitným cieľom je vylúčiť z daňových výhod čisto umelé konštrukcie, ktorých cieľom by bolo obísť pôsobnosť vnútroštátneho daňového zákona alebo jej uniknúť“, ale tiež sa v nej konštatovalo, že „aj keď priame dane patria do právomoci členských štátov, …členské štáty [ich musia] uplatňovať v súlade s právom Spoločenstva“, ( 52 ) čo platí aj pre dodržiavanie požiadaviek zásady proporcionality pri uplatňovaní uvedených vnútroštátnych noriem.

81. V konečnom dôsledku sa domnievam, že režim „medzinárodného spoločného zdaňovania“ stanovený v dánskych právnych predpisoch nerešpektuje zásadu proporcionality, lebo bráni tomu, aby si dánska spoločnosť za okolností, akými sú okolnosti prejednávanej veci, mohla odpočítať konečné straty v zmysle bodu 55 rozsudku Marks & Spencer, ktoré vznikli jej SP nachádzajúcej sa vo Fínsku.

VI. Návrh

82. Vzhľadom na vyššie uvedené navrhujem, aby Súdny dvor odpovedal na prejudiciálnu otázku, ktorú mu položil Østre Landsret (Odvolací súd pre východnú oblasť, Dánsko), takto: Za podmienok podobných podmienkam, ktoré boli zohľadnené v rozsudku Súdneho dvora z 13. decembra 2005, Marks & Spencer, je právna úprava členského štátu, podľa ktorej si spoločnosť, ktorá je rezidentom uvedeného štátu, môže odpočítať od základu dane z príjmov právnických osôb straty tuzemskej stálej prevádzkarne, ale nemôže si odpočítať straty stálej prevádzkarne nachádzajúcej sa v inom členskom štáte, v ktorom ich s konečnou platnosťou nemožno započítať, nezlučiteľná s článkom 49 ZFEÚ. Na vyvrátenie uvedenej nezlučiteľnosti nestačí, že materská spoločnosť sa môže rozhodnúť, či si zvolí systém „medzinárodného spoločného zdaňovania“, aký stanovujú vnútroštátne právne predpisy uplatniteľné v spore vo veci samej, ktorý vyžaduje, aby materská spoločnosť na účely uvedenej dane združila na obdobie desiatich rokov všetky svoje dcérske spoločnosti a všetky svoje stále prevádzkarne so sídlom mimo Dánska do jednej skupiny.

( 1 ) Jazyk prednesu: španielčina.

( 2 ) Rozsudok z 13. decembra 2005 (C‑446/03, EU:C:2005:763, ďalej len „rozsudok Marks & Spencer“).

( 3 ) Na podporu svojho názoru uvádza prípravné dokumenty týkajúce sa vnútroštátneho zákona, v ktorých sa uznáva, že pre skupiny určitej veľkosti tento režim nebude atraktívny.

( 4 ) Cituje rozsudok z 18. marca 2010, Gielen (C‑440/08, EU:C:2010:148, bod 53).

( 5 ) Odvoláva sa na rozsudok zo 17. júla 2014, Nordea Bank Danmark (C‑48/13, EU:C:2014:2087, bod 24).

( 6 ) V tejto súvislosti cituje rozsudok zo 7. novembra 2013, K (C‑322/11, EU:C:2013:716, bod 51).

( 7 ) Rozsudok zo 17. júla 2014 (C‑48/13, EU:C:2014:2087).

( 8 ) Rozsudok zo 17. decembra 2015 (C‑388/14, EU:C:2015:829).

( 9 ) Rozsudky zo 6. septembra 2012, Philips Electronics UK (C‑18/11, EU:C:2012:532, bod 19); z 21. februára 2013, A (C‑123/11, EU:C:2013:84, bod 35), a z 1. apríla 2014, Felixstowe Dock and Railway Company a i. (C‑80/12, EU:C:2014:200, bod 26).

( 10 ) Rozsudok zo 17. júla 2014 (C‑48/13, EU:C:2014:2087).

( 11 ) Rozsudok zo 17. decembra 2015 (C‑388/14, EU:C:2015:829).

( 12 ) Rozsudok z 15. mája 2008 (C‑414/06, EU:C:2008:278, bod 51).

( 13 ) Zdá sa, že existujú určité pochybnosti týkajúce sa prípadnej možnosti odpočítať straty podľa fínskych právnych predpisov v nasledujúcich zdaňovacích obdobiach, ak by SP spoločnosti Bevola vo Fínsku obnovila svoju činnosť. Bevola však odmieta túto možnosť.

( 14 ) Rozsudok zo 17. decembra 2015, Timac Agro Deutschland (C‑388/14, EU:C:2015:829, bod 57).

( 15 ) Rozsudok Marks & Spencer, bod 27: „právne predpisy členského štátu, ktoré vylučujú možnosť materskej spoločnosti rezidenta odpočítať zo svojich zdaniteľných príjmov straty, ktoré v inom členskom štáte vznikli dcérskej spoločnosti usadenej na území tohto iného štátu, hoci túto možnosť poskytuje vo vzťahu k stratám, ktoré vznikli dcérskej spoločnosti rezidentovi“.

( 16 ) Tamže, bod 51.

( 17 ) Tamže, bod 55: „obmedzujúce opatrenie sporné vo veci samej presahuje rámec toho, čo je potrebné na dosiahnutie podstaty sledovaných cieľov, v situácii, keď: – dcérska spoločnosť nerezident vyčerpala možnosti zohľadnenia strát, ktoré existujú v členskom štáte, ktorého je rezidentom, za zdaňovacie obdobie, vo vzťahu ku ktorému bola podaná žiadosť o daňovú úľavu, ako aj za predchádzajúce zdaňovacie obdobia, a to prípadne prostredníctvom presunu týchto strát tretej osobe alebo odpočítaním týchto strát od príjmov, ktoré vykázala dcérska spoločnosť v predchádzajúcich obdobiach, a – neexistuje možnosť, aby sa mohli straty zahraničnej dcérskej spoločnosti zohľadniť v členskom štáte, ktorého je rezidentom, v budúcich zdaňovacích obdobiach, a to ani tak, že by si ich zohľadnila sama, ani treťou osobou najmä v prípade postúpenia dcérskej spoločnosti tejto tretej osobe“.

( 18 ) V návrhoch, ktoré predniesla 3. februára 2015 generálna advokátka Kokott vo veci Komisia/Spojené kráľovstvo (C‑172/13, EU:C:2014:2321), sa uviedlo, že do uvedeného dátumu bolo „registrova[ných] 142 vedeckých publikácií, ktoré sa priamo zaoberajú spomenutými rozsudkami“.

( 19 ) Pozri napríklad DANISH, M.: What remains of the Marks & Spencer exception for final losses? – Examining the impact of Commission v. United Kingdom (Case C‑172/13). In: European taxation, Amsterdam, roč. 55 (2015), č. 9, s. 417 až 422; CERIONI, L.: The never‑ending issue of cross‑border loss compensation within the EU: reconciling balanced allocation of taxing rights and cross‑border ability‑to‑pay. In: EC tax review, Alphen aan den Rijn, roč. 24 (2015), č. 5, s. 268 až 280; LANG, M.: Has the case law of the ECJ on final losses reached the end of the line? In: European taxation, Amsterdam, roč. 54 (2014), č. 12, s. 530 až 540, a PINETZ, E., SPIES, K.: „Final losses“ after the decision in Commission v. UK („Marks & Spencer II“). In: EC tax review, Alphen aan den Rijn, roč. 24 (2015), č. 6, s. 309 až 329.

( 20 ) Komisia/Spojené kráľovstvo (C‑172/13, EU:C:2015:50).

( 21 ) Komisia – podľa môjho názoru správne – na pojednávaní zdôraznila tento aspekt.

( 22 ) Súdny dvor už určil, že na účely rozdelenia daňovej právomoci nie je neprimerané, keď sa členské štáty inšpirujú medzinárodnou praxou a najmä modelovými zmluvami vypracovanými OECD. Pozri rozsudky z 12. mája 1998, Gilly (C‑336/96, EU:C:1998:221, bod 31), a z 23. februára 2006, van Hilten‑van der Heijden (C‑513/03, EU:C:2006:131, bod 48).

( 23 ) Rozsudok z 15. mája 2008 (C‑414/06, EU:C:2008:278). Pochybnosť, ktorá bola dôvodom podania návrhu na začatie prejudiciálneho konania v uvedenej veci, spočívala v tom, „či články 43 ES a 56 ES bránia vnútroštátnemu daňovému režimu, ktorý vylučuje možnosť, aby spoločnosť rezident pri stanovení svojho hospodárskeho výsledku a výpočte svojho zdaniteľného príjmu uplatnila straty, ktoré dosiahla v inom členskom štáte stála prevádzkareň, ktorá jej patrí, hoci uvedený daňový režim počíta s takou možnosťou, pokiaľ ide o straty, ktoré dosiahla stála prevádzkareň rezident“.

( 24 ) Rozsudok z 15. mája 2008 (C‑414/06, EU:C:2008:278).

( 25 ) Rozsudok z 25. februára 2010 (C‑337/08, EU:C:2010:89).

( 26 ) Pripomínam, že generálna advokátka Kokott v návrhoch, ktoré predniesla vo veci Nordea Bank Danmark (C‑48/13, EU:C:2014:153, bod 21), navrhla upustiť od „tradičnej“ analytickej metódy, podľa ktorej sa má „najskôr preskúmať, či sa spoločnosti s organizačnou zložkou rezidentom a spoločnosti s organizačnou zložkou v inom členskom štáte nachádzajú v objektívne porovnateľnej situácii, pričom sa musí zohľadňovať cieľ, ktorý sledujú dotknuté vnútroštátne predpisy“. Súdny dvor v rozsudku v uvedenej veci zo 17. júla 2014 (EU:C:2014:2087) nesúhlasil s týmto návrhom a odvtedy posudzuje porovnateľnosť daňových situácií (vnútroštátnej a cezhraničnej) so zreteľom na účel vnútroštátneho predpisu, ktorým bolo zavedené obmedzenie slobody usadiť sa.

( 27 ) Rozsudok z 25. februára 2010 (C‑337/08, EU:C:2010:89, bod 38) (kurzívou zvýraznil generálny advokát).

( 28 ) C‑48/13, EU:C:2014:2087.

( 29 ) Tamže, bod 24.

( 30 ) Rozsudok zo 17. decembra 2015 (C‑388/14, EU:C:2015:829, bod 27).

( 31 ) C‑48/13, EU:C:2014:2087.

( 32 ) Rozsudok zo 17. decembra 2015, Timac Agro Deutschland (C‑388/14, EU:C:2015:829, bod 28).

( 33 ) Možno preto sú v rozhodnutí vnútroštátneho súdu citované konštatovania uvedené v návrhu zákona č. 121, Folketingstidende (dánsky parlamentný vestník) 2004/2005, podľa ktorých „je mimoriadne zložité zistiť, či navrhované pravidlá budú predstavovať obmedzenie odporujúce predpisom EÚ“.

( 34 ) Rozsudok z 15. mája 2008 (C‑414/06, EU:C:2008:278).

( 35 ) Smernica Rady z 30. novembra 2011 o spoločnom systéme zdaňovania uplatňovanom v prípade materských spoločností a dcérskych spoločností v rozličných členských štátoch (Ú. v. EÚ L 345, 2011, s. 8).

( 36 ) Smernica Rady z 12. júla 2016, ktorou sa stanovujú pravidlá proti praktikám vyhýbania sa daňovým povinnostiam, ktoré majú priamy vplyv na fungovanie vnútorného trhu (Ú. v. EÚ L 193, 2016, s. 1).

( 37 ) Na pojednávaní Komisia spresnila uvedené výhrady, pričom uviedla, že v skutočnosti sú obmedzené na bod 24 rozsudku zo 17. júla 2014, Nordea Bank Danmark (C‑48/13, EU:C:2014:2087), ktorý bol zopakovaný v bode 65 rozsudku zo 17. decembra 2015, Timac Agro Deutschland (C‑388/14, EU:C:2015:829). Komisia chce zabrániť tomu, aby znenie uvedených pasáží vzbudzovalo dojem, že na popretie objektívnej porovnateľnosti situácie SP rezidentov a nerezidentov stačí, aby s nimi štát nezaobchádzal rovnako, bez ohľadu na okolnosti.

( 38 ) Rozsudok zo 17. júla 2014 (C‑48/13, EU:C:2014:2087).

( 39 ) Rozsudok zo 17. decembra 2015 (C‑388/14, EU:C:2015:829).

( 40 ) Na ktoré sa odkazuje v bode 55 rozsudku Marks & Spencer.

( 41 ) Rozsudok zo 17. júla 2014 (C‑48/13, EU:C:2014:2087).

( 42 ) Rozsudok zo 17. decembra 2015 (C‑388/14, EU:C:2015:829).

( 43 ) Rozsudok zo 17. júla 2014 (C‑48/13, EU:C:2014:2087).

( 44 ) Rozsudok zo 17. decembra 2015 (C‑388/14, EU:C:2015:829).

( 45 ) Rozsudok zo 17. júla 2014 (C‑48/13, EU:C:2014:2087, bod 24).

( 46 ) Rozsudok Marks & Spencer, body 22 a 24, a rozsudky z 25. februára 2010, X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89, body 18 a 19); z 2. septembra 2015, Groupe Steria (C‑386/14, EU:C:2015:524, body 18 a 19), a zo 6. októbra 2015, Finanzamt Linz (C‑66/14, EU:C:2015:661, body 27 a 28).

( 47 ) Rozsudok z 25. februára 2010 (C‑337/08, EU:C:2010:89, bod 29).

( 48 ) V bode 32 toho istého rozsudku Súdny dvor dodal, že „keďže rozsah daňovej jednotky sa môže takto meniť, priznanie možnosti začlenia dcérskej spoločnosti nerezidenta do daňovej jednotky by malo za následok, že by materskej spoločnosti bolo umožnené slobodne si zvoliť členský štát, v ktorom vykáže straty tejto dcérskej spoločnosti (pozri v tomto zmysle rozsudky Oy AA, už citovaný, bod 56, a Lidl Belgium, už citovaný, bod 34)“.

( 49 ) Návrh zákona č. 121, Folketingstidende (dánsky parlamentný vestník) 2004/2005, príloha A, stĺpec 4946, bod 10.

( 50 ) Rozsudok z 18. marca 2010, Gielen (C‑440/08, EU:C:2010:148): „vnútroštátny režim, ktorý obmedzuje slobodu usadiť sa, zostáva nezlučiteľný s právom Únie, aj keby bolo jeho uplatnenie fakultatívne“ (bod 53). Hoci okolnosti uvedenej veci boli odlišné od okolností prejednávanej veci, zásada konštatovaná v uvedenom rozsudku platí aj mimo špecifických okolností sporu, ktorý bol predmetom uvedenej veci.

( 51 ) „V praxi je pravdepodobné, že prinajmenšom veľké medzinárodné skupiny tak z finančných, ako aj administratívnych dôvodov nebudú považovať za výhodné zahrnúť celosvetový príjem skupiny do výpočtu dane v Dánsku“. Štatistické údaje uvedené v rozhodnutí vnútroštátneho súdu svedčia o tom, že tento systém je pre dánske skupiny spoločností veľmi málo atraktívny.

( 52 ) Rozsudok Marks & Spencer, body 57 a 29.