V druhom rade úprava zodpovednosti za riziká, stanovená smernicou 92/12, je ohraničená povinnosťou zaplatiť spotrebné dane. Táto smernica nestanovuje takú spoločnú a nerozdielnu úpravu, ktorá by znamenala, že oprávnený vlastník skladu je zodpovedný za sumy zodpovedajúce peňažným sankciám uloženým osobám zodpovedným za pašovanie.

V prvom rade totiž toto ustanovenie nestanovuje žiadne primerané sankcie, ani kategórie osôb, ktoré by mali byť vo vzťahu k nim zodpovedné.

Smernica Rady 92/12 o všeobecnom systéme, držbe, preprave a kontrole tovarov podliehajúcich spotrebným daniam, zmenená a doplnená smernicou 92/108, s prihliadnutím na všeobecné zásady práva Únie a osobitne na zásady právnej istoty a proporcionality sa má vykladať v tom zmysle, že bráni ustanoveniu vnútroštátneho práva – podľa ktorého môže byť za zaplatenie peňažných sankcií uložených v prípade porušenia spáchaného v priebehu prepravy tovaru v režime podmienečného oslobodenia od dane spoločne a nerozdielne zodpovedný okrem iného vlastník tohto tovaru, pokiaľ je zmluvne viazaný s osobami, ktoré sa takého konania dopustili a ktoré možno považovať za jeho splnomocnencov – podľa ktorého oprávnený vlastník skladu môže byť uznaný za spoločne a nerozdielne zodpovedného za zaplatenie uvedených súm bez toho, aby sa tejto zodpovednosti mohol zbaviť predložením dôkazu, že s konaním osôb, ktoré sa dopustili porušenia, nemal vôbec nič spoločné, aj keď podľa vnútroštátneho súkromného práva nie je držiteľom tovaru v čase spáchania porušenia a nie je zmluvne viazaný s osobou, ktorá sa tohto porušenia dopustila a ktorú nemožno považovať za osobu konajúcu v postavení jeho splnomocnenca.

Pokiaľ totiž rozšírená zodpovednosť oprávneného vlastníka skladu, ktorý už nie je vlastníkom pašovaného tovaru a ktorý nemá ani zmluvný vzťah s osobami, ktoré sa dopustili pašovania, z ktorého by vyplývalo, že sú jeho splnomocnencami, nie je výslovne zakotvená ani v smernici 92/12, ani v ustanoveniach vnútroštátneho práva, nezdá sa, že by sankcie, ktoré by sa mohli uložiť oprávnenému vlastníkovi skladu na základe tejto právnej úpravy, boli dostatočne určité a predvídateľné pre zúčastnené subjekty, aby bolo možné ich považovať za sankcie, ktoré spĺňajú podmienky právnej istoty, čo ale musí overiť vnútroštátny súd.

Okrem toho, pokiaľ ide o opatrenia na predchádzanie daňovým podvodom, v súvislosti s daňou z pridanej hodnoty už bolo rozhodnuté, že akékoľvek rozdelenie rizika v nadväznosti na podvod spôsobený treťou osobou nie je v súlade so zásadou proporcionality, pokiaľ daňová právna úprava pripisuje všetku zodpovednosť za zaplatenie dodávateľovi, bez ohľadu na jeho účasť alebo neúčasť na podvode, ktorého sa dopustil nakupujúci.

Vnútroštátne opatrenia, ktoré de facto spôsobujú vznik systému spoločnej a nerozdielnej zodpovednosti bez zavinenia, prekračujú rozsah nevyhnutný na ochranu práv týkajúcich sa verejných financií. Prenesenie zodpovednosti za zaplatenie dane z pridanej hodnoty na inú osobu ako osobu povinnú platiť túto daň, aj keď ide o oprávneného vlastníka daňového skladu, na ktorého sa vzťahujú osobitné povinnosti uvedené v smernici 92/12, bez toho, aby mal možnosť zbaviť sa tejto zodpovednosti predložením dôkazov, že nevedel o konaní osoby povinnej platiť túto daň, sa musí považovať za nezlučiteľné so zásadou proporcionality. Bolo by zjavne neprimerané považovať takúto osobu za bezvýhradne zodpovednú za stratu daňových príjmov spôsobenú konaním tretích osôb povinných platiť daň, na ktoré nemá žiaden vplyv.

Tie isté podmienky treba splniť aj v prípade opatrenia, akým je pripísanie zodpovednosti oprávnenému vlastníkovi skladu za peňažné dôsledky pašovania.

(pozri body 46, 47, 49 – 51, 54 a výrok)