NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA

JÁN MAZÁK

prednesené 31. marca 2009 ( 1 )

Vec C-269/07

Komisia Európskych spoločenstiev

proti

Spolkovej republike Nemecko

„Nesplnenie povinnosti členským štátom — Voľný pohyb pracovníkov — Nariadenie (EHS) č. 1612/68 — Podporné finančné príspevky k starobnému dôchodkovému sporeniu — Neobmedzená daňová povinnosť“

I — Úvod

1. Toto konanie začaté podľa článku 226 ES sa týka určitých aspektov právnej úpravy dane z príjmov v Spolkovej republike Nemecko, ktorá bola prijatá s cieľom podporiť vznik súkromného starobného dôchodkového sporenia, zvyčajne nazývaného aj tzv. dôchodkové sporenie Riester alebo Riesterrente. ( 2 ) Rozhodnutie Spolkovej republiky Nemecko podporiť, poskytovaním finančných príspevkov, zriadenie dobrovoľného starobného dôchodkového sporenia bolo odôvodnené demografickými zmenami a zvyšujúcim sa tlakom na vnútroštátny systém starobného dôchodkového poistenia. Dôchodkové sporenie Riester bolo vytvorené ako doplnok povinného starobného dôchodkového poistenia.

2. Vo svojej žalobe Komisia napáda tri aspekty právnej úpravy dôchodkového sporenia Riester, ktoré sú uvedené v paragrafoch 79 až 99 Einkommensteuergesetz (Zákon o daniach z príjmov) (ďalej len „EStG“). ( 3 ) Komisia navrhuje, aby Súdny dvor „určil, že Spolková republika Nemecko si tým, že zaviedla a ponechala v platnosti ustanovenia o dôchodkoch druhého piliera uvedené v paragrafoch 79 až 99 [EStG], nesplnila povinnosti, ktoré jej vyplývajú z článku 39 ES, článku 7 nariadenia Rady č. 1612/68 z 15. októbra 1968 o slobode pohybu pracovníkov v rámci spoločenstva[ ( 4 )], článku 18 ES a článku 12 ES v rozsahu, v akom tieto ustanovenia: a) odmietajú priznať cezhraničným pracovníkom (a ich manželom) nárok na príspevok, ak tieto osoby nemajú neobmedzenú daňovú povinnosť; b) neumožňujú, aby sa podporné finančné prostriedky použili na byt slúžiaci na súkromné účely bývania vo vlastnom dome, pokiaľ sa tento byt nenachádza v Nemecku; c) upravujú, že je potrebné vrátiť finančnú podporu pri skončení neobmedzenej daňovej povinnosti.“

3. Okrem toho Komisia navrhla, aby Súdny dvor zaviazal Spolkovú republiku Nemecko na náhradu trov konania.

4. Spolková republika Nemecko sa domnieva, že je potrebné zamietnuť žalobu Komisie a zaviať Komisiu na náhradu trov konania.

II — Právny rámec

A — Právna úprava Spoločenstva

5. Článok 7 nariadenia č. 1612/68 stanovuje: „1. S pracovníkom, ktorý je štátnym príslušníkom členského štátu, sa na území iného členského štátu nesmie z dôvodu jeho štátnej príslušnosti zaobchádzať inak ako s vlastnými pracovníkmi, pokiaľ ide o podmienky zamestnania a pracovné podmienky, najmä odmeňovanie, prepustenie, a ak by sa stal nezamestnaným, opätovné začlenenie do práce alebo zamestnania. 2. Takýto pracovník požíva rovnaké sociálne a daňové výhody ako vlastní pracovníci.“

B — Vnútroštátna právna úprava

6. Paragraf 1 EStG uvádza: „1. Fyzické osoby, ktoré majú bydlisko alebo sa obvykle zdržiavajú v Nemecku, podliehajú neobmedzenej dani z príjmu… 2. … 3. Fyzické osoby, ktoré nemajú bydlisko ani sa obvykle nezdržiavajú v Nemecku, môžu na základe vlastnej žiadosti tiež podliehať neobmedzenej dani z príjmu, pokiaľ ich príjem pochádza z Nemecka… Táto možnosť sa uplatní len vtedy, ak minimálne 90% ich príjmu za kalendárny rok podlieha nemeckej dani z príjmu alebo ich príjem nepodliehajúci nemeckej dani z príjmu neprekračuje 6136 eur ročne…“

7. Paragraf 10a ods. 1 EStG stanovuje, že osoby, ktoré sú poistené vo vnútroštátnom systéme dôchodkového poistenia, si môžu ročne do určitej výšky odpočítať z titulu zvláštnych výdavkov príspevky zaplatené na dôchodkové sporenie spolu s bonusom dôchodkového sporenia priznaným podľa paragrafu 79 a nasl. Paragraf 10a ods. 1 EStG takisto uvádza, že okrem osôb poistených vo vnútroštátnom systéme dôchodkového poistenia, existujú aj iné kategórie osôb, ktoré možno považovať za poistené v tomto systéme. Paragraf 10a ods. 2 EStG stanovuje vzťah medzi odpočítaním príspevkov na dôchodkové sporenie a bonusom dôchodkového sporenia a uvádza, že sa uplatní systém, ktorý je výhodnejší pre platiteľa dane.

8. Paragraf 79 EStG nazvaný „Osoby, ktorým je poskytnutá finančná výhoda“ stanovuje, že: „Platitelia dane, ktorí podliehajú neobmedzenej dani z príjmu a sú oprávnenými osobami podľa paragrafu 10a ods. 1, majú nárok na bonus dôchodkového sporenia (ďalej len ‚bonus‘). V prípade manželských párov, ktoré splnili podmienky podľa paragrafu 26 ods. 1 a kde len jeden z manželov je oprávnenou osobou podľa prvej vety, druhý manžel má takisto nárok na bonus, ak existuje zmluva o dôchodkovom sporení v jeho mene.“

9. Paragraf 26 EStG v podstate vyžaduje, aby manžel/manželka oprávnenej osoby tiež podliehala neobmedzenej dani z príjmu v Spolkovej republike Nemecko.

10. Paragraf 83 EStG nazvaný „Bonus dôchodkového sporenia“ stanovuje: „Bonus pozostávajúci zo základnej sumy (paragraf 84) a doplňujúceho príspevku na dieťa (paragraf 85) sa udeľuje v súlade s platbami príspevkov na dôchodkové sporenie.“

11. Paragraf 92a EStG najmä stanovuje, že osoba, ktorej je priznaný bonus dôchodkového sporenia, musí aspoň 10000 eur podporných finančných prostriedkov vyplývajúcich zo zmluvy o dôchodkovom sporení použiť na výstavbu nehnuteľnosti určenej na bývanie v Spolkovej republike Nemecko. Maximálna suma, ktorú možno použiť na tieto účely, je 50000 eur.

12. Paragraf 93 EStG s názvom „Neoprávnené použitie“ uvádza, že v prípade neoprávneného použitia podporných finančných prostriedkov z dôchodkového sporenia musí príjemca vrátiť bonus dôchodkového sporenia získaný spolu s čiastkou odpočítanou z titulu zvláštnych výdavkov podľa paragrafu 10a EStG. Paragraf 94 EStG vymedzuje postup uplatniteľný v prípade neoprávneného použitia.

13. Paragraf 95 ods. 1 EStG v podstate stanovuje, že paragrafy 93 a 94 EStG sa uplatnia mutatis mutandis v prípadoch, v ktorých príjemca už nemá trvalé bydlisko alebo miesto obvyklého pobytu v Nemecku a preto už nemá neobmedzenú daňovú povinnosť, alebo nepodal žiadosť podľa paragrafu 1 ods. 3 EStG. Podľa paragrafu 95 ods. 2 EStG môže byť na žiadosť príjemcu vrátenie dotknutej čiastky odložené do začiatku vyplácania dôchodku. Odklad sa predlžuje za predpokladu, že aspoň 15% zo súm vyplácaných na základe zmluvy o dôchodkovom sporení sa použije na účely vrátenia.

III — Konanie pred podaním žaloby

14. Vo výzve zo 16. decembra 2003 Komisia informovala Spolkovú republiku Nemecko o svojich pochybnostiach, pokiaľ ide o zlučiteľnosť troch aspektov právnej úpravy dôchodkového sporenia Riester s právom Spoločenstva. Spolková republika Nemecko odpovedala na výzvu listom z , v ktorom uviedla, že si nemyslí, že dotknutá právna úprava porušuje právo Spoločenstva.

15. Dňa 19. decembra 2005 Komisia poslala Spolkovej republike Nemecko odôvodnené stanovisko, v ktorom zopakovala svoj názor obsiahnutý vo výzve a vyzvala tento členský štát, aby prijal potrebné opatrenia na dosiahnutie súladu s odôvodneným stanoviskom v lehote dvoch mesiacov od jeho doručenia. Keďže odpoveď nemeckých orgánov na odôvodnené stanovisko Komisiu neuspokojila, rozhodla sa podať predmetnú žalobu, ktorá bola doručená do kancelárie Súdneho dvora .

IV — Žaloba

A — Prvá výhrada

1. Tvrdenia účastníkov konania

16. Komisia tvrdí, že ustanovenie paragrafu 79 EStG, ktoré ako podmienku priznania bonusu dôchodkového sporenia vyžaduje, aby mala osoba neobmedzenú daňovú povinnosť, predstavuje skrytú diskrimináciu na základe štátnej príslušnosti a je teda v rozpore s článkom 39 ods. 2 ES a článkom 7 ods. 2 nariadenia č. 1612/68. Komisia zdôrazňuje skutočnosti, ktoré viedli k zavedeniu bonusu, najmä to, že bol zavedený preto, aby kompenzoval príspevky na dôchodkové sporenie, čím mal podnietiť jednotlivcov, aby si zriadili doplnkové dôchodkové sporenie dopĺňajúce vnútroštátny systém dôchodkového poistenia.

17. Komisia sa najmä domnieva, že bonus dôchodkového sporenia predstavuje „sociálnu výhodu“ v zmysle článku 7 ods. 2 nariadenia č. 1612/68, ako ho vykladá judikatúra Súdneho dvora. Tento bonus je podľa Komisie „spravidla“ priznávaný jednotlivcom na základe ich objektívnej situácie pracovníkov. Prijatie opatrení na účely prípravy na dôchodok je neoddeliteľnou súčasťou profesijného života. Práve profesijná činnosť poskytuje hospodársky základ tejto prípravy. Komisia sa preto domnieva, že cieľom bonusu dôchodkového sporenia je, inter alia, doplnenie tohto hospodárskeho základu.

18. Komisia tvrdí, že Spolková republika Nemecko nespochybňuje, že vnútroštátne dôchodkové poistenie sa týka najmä osôb, ktoré uzavreli pracovnú zmluvu, tieto sú preto hlavnými príjemcami bonusu dôchodkového sporenia. Skutočnosť, že existujú ďalší príjemcovia bonusu, len preukazuje, že sociálny cieľ sledovaný vo vzťahu k pracovníkom bol rozšírený na iné osoby, ktoré sú v podobnej situácii vzhľadom na vnútroštátny systém dôchodkového poistenia. Komisia tvrdí, že bonus, ktorý je uvedený v samostatnej časti EStG obsahujúcej ustanovenia týkajúce sa možnosti odpočítať do určitej výšky z titulu zvláštnych výdavkov príspevky na dôchodkové sporenie, predstavuje minimálnu pomoc, ktorá sa progresívne nezvyšuje vzhľadom na príjem a bola prijatá s cieľom chrániť tých jednotlivcov, ktorí sú osobitne dotknutí reformou vnútroštátneho systému dôchodkového poistenia, najmä tých, ktorí majú skromný príjem alebo väčšiu rodinu. Táto nemonolitická štruktúra zabezpečuje, že manželia, ktorí nevykonávajú zárobkovú činnosť, majú samostatný nárok na bonus dôchodkového sporenia podľa paragrafu 79 ods. 2 EStG.

19. Komisia sa domnieva, že koncept sociálnej výhody v každom prípade pokrýva, v súlade s judikatúrou v tejto oblasti, výhody udelené v dôsledku príjemcovho bydliska na území štátu. Danú judikatúru možno uplatniť aj v tomto konaní. Okrem toho skutočnosť, že priznanie bonusu je viazané na podmienku, aby príjemca uzavrel zmluvu o dôchodkovom sporení, neznamená, že výhoda nesúvisí s ich objektívnym postavením pracovníka alebo rezidenta. Sociálne výhody sú pravidelne predmetom podmienok, ktoré odrážajú ich sociálny cieľ. Táto úvaha takisto zodpovedá cieľu článku 7 nariadenia č. 1612/68, ktorým je zjednodušiť voľný pohyb pracovníkov v rámci Spoločenstva. Pracovníci z iných členských štátov majú vzhľadom na ustanovenia týkajúce sa prípravy na dôchodok vo všeobecnosti rovnaké postavenie ako nemeckí pracovníci a takisto sa ich dotýka zníženie úrovne nemeckého systému dôchodkového poistenia, do ktorého platia príspevky. V tomto ohľade treba poznamenať, že článok 13 ods. 2 písm. a) nariadenia Rady (EHS) č. 1408/71 zo 14. júna 1971 o uplatňovaní systémov sociálneho zabezpečenia na zamestnancov a ich rodiny, ktorí sa pohybujú v rámci spoločenstva ( 5 ) stanovuje, že z pohľadu sociálneho zabezpečenia sa na osobu zamestnanú na území členského štátu vzťahujú právne predpisy tohto štátu, hoci má bydlisko na území iného členského štátu. Toto pravidlo sa vzťahuje aj na cezhraničných pracovníkov, ktorí platia príspevky na sociálne zabezpečenie v členskom štáte svojho zamestnania pod podmienkou, že nie sú zamestnaní aj v členskom štáte svojho bydliska. Podľa Komisie však paragraf 79 EStG rozlišuje medzi pracovníkmi, ktorí majú bydlisko v Nemecku, a cezhraničnými pracovníkmi tým, že udelenie bonusu viaže na podmienku, aby mal príjemca neobmedzenú daňovú povinnosť v Nemecku. Podľa ustanovení paragrafu 1 EStG je táto podmienka synonymom požiadavky bydliska v Nemecku a preto vylučuje cezhaničných pracovníkov. Vzhľadom na to, že väčšina nerezidentov nie je štátnymi príslušníkmi, táto podmienka predstavuje skrytú diskrimináciu na základe štátnej príslušnosti. Komisia takisto uvádza, že takýto pracovníci pochádzajúci z Francúzskej republiky a Rakúskej republiky si nemôžu zvoliť daňovú povinnosť v Nemecku podľa paragrafu 1 ods. 3 EStG vzhľadom na dohody o zamedzení dvojitého zdanenia, ktoré existujú medzi týmito členskými štátmi a Spolkovou republikou Nemecko.

20. Pokiaľ ide o tvrdenie Spolkovej republiky Nemecko týkajúce sa dobrovoľnej povahy zmlúv o dôchodkovom sporení, Komisia uvádza, že klasifikácia výhody ako „sociálnej výhody“ nezávisí od existencie prvkov, ktoré charakterizujú príspevky do systému sociálneho zabezpečenia, najmä ich povinnej povahy, ktorá v kontexte sociálnych výhod zvyčajne chýba. Dobrovoľný systém však môže dopĺňať systém povinného poistenia, ako je to v prejednávanom prípade, kde cieľom bonusu dôchodkového sporenia je vytvorenie dôchodkového sporenia, ktoré dopĺňa vnútroštátne dôchodkové poistenie.

21. Komisia sa na rozdiel od stanoviska Spolkovej republiky Nemecko domnieva, že bonus dôchodkového sporenia nepredstavuje daňovú výhodu podľa článku 7 ods. 2 nariadenia č. 1612/68. V tomto ohľade treba uviesť, že bonus nemá vplyv na príjmy štátneho rozpočtu, ale skôr na jeho výdaje. Podľa Komisie v každom prípade nie je rozhodujúce, či je bonus klasifikovaný ako „sociálna“ alebo „daňová“ výhoda, keďže článok 7 ods. 2 nariadenia č. 1612/68 predpisuje, že daňové výhody musia byť priznané aj cezhraničným pracovníkom.

22. Komisia zastáva názor, že v súlade s rozsudkom Schumacker ( 6 ) majú byť cezhraniční pracovníci skôr pripodobnení k pracovníkom rezidentom, než od nich odlišovaní, keďže cezhraniční pracovníci dotknutí v tomto konaní sú účastníkmi nemeckého systému sociálneho zabezpečenia a preto majú vzhľadom na ich budúce dôchodkové práva rovnaké postavenie ako pracovníci, ktorí majú bydlisko v Nemecku. Okrem toho Komisia poznamenáva, že príjem predmetných cezhraničných pracovníkov pochádza zvyčajne z Nemecka. Komisia navyše uvádza, že Spolková republika Nemecko nespochybňuje skutočnosť, že bonus dôchodkového sporenia je súčasťou reformy vnútroštátneho dôchodkového poistenia.

23. Pokiaľ ide o tvrdenia Spolkovej republiky Nemecko týkajúce sa daňovej koherencie, ( 7 ) Komisia podotýka, že uvedené tvrdenia nie sú rozhodujúce v rámci tohto konania. Skutočnosť, že dôchodková dávka je vyplácaná jedným členským štátom rezidentom iného členského štátu a túto dávku možno zdaniť len v členskom štáte bydliska vychádza z rozdelenia právomoci ukladať dane, na ktorom sa dva štáty dohodli v súlade s dohodou o zamedzení dvojitého zdanenia. Dohoda medzi členskými štátmi teda zabezpečuje daňovú koherenciu. Navyše, pokiaľ členské štáty uzavreli dohodu o zamedzení dvojitého zdanenia vzhľadom na zdanenie dôchodkov, z rozsudku Wielockx ( 8 ) jasne vyplýva, že „daňovú koherenciu netreba preukazovať vo vzťahu k jednej a tej istej osobe striktným porovnaním odpočítateľnosti príspevkov a zdanením dôchodkov, ale posudzuje sa na inej úrovni, a to v rámci reciprocity pravidiel uplatniteľných v štátoch, ktoré uzavreli dohodu“. ( 9 )

24. Komisia tvrdí, že podľa paragrafu 85 EStG výška bonusu dôchodkového sporenia závisí od počtu nezaopatrených detí dotknutého jednotlivca. Komisia sa domnieva, že požiadavka, aby na účely získania predmetnej výhody musel mať jednotlivec neobmedzenú daňovú povinnosť v Nemecku, porušuje článok 39 ods. 2 ES a článok 7 ods. 2 nariadenia č. 1612/68. Okrem toho paragraf 79 ods. 2 EStG stanovuje odvodený nárok manžela/manželky príjemcu bonusu pod podmienkou, že tento má tiež neobmedzenú daňovú povinnosť v Nemecku. Komisia zastáva názor, že v súlade s ustálenou judikatúrou v tejto oblasti ( 10 ) požiadavka, aby manžel/manželka pracovníka podliehali neobmedzenej daňovej povinnosti v Nemecku takisto porušuje článok 39 ods. 2 ES a článok 7 ods. 2 nariadenia č. 1612/68.

25. Spolková republika Nemecko sa domnieva, že požiadavka mať neobmedzenú daňovú povinnosť v Nemecku podľa paragrafu 79 ods. 1 EStG nepredstavuje porušenie článku 7 ods. 2 nariadenia č. 1612/68 ani článku 39 ods. 2 ES.

26. Spolková republika Nemecko uvádza, že EStG stanovuje dva prostriedky, ktoré umožňujú daňové stimuly na účely založenia doplnkového poistenia, konkrétne možnosť odpočítať zvláštne výdavky podľa paragrafu 10a ods. 1 EStG a nárok na bonus dôchodkového sporenia podľa paragrafu 79 a nasl. EStG. Spolková republika Nemecko na rozdiel od tvrdení Komisie zastáva názor, že dotknutý bonus nepredstavuje sociálnu výhodu v zmysle článku 7 ods. 2 nariadenia č. 1612/68, ale skôr daňové zvýhodnenie.

27. Spolková republika Nemecko takisto tvrdí, že priznanie bonusu dôchodkového sporenia nesúvisí s objektívnym postavením príjemcu ako pracovníka alebo rezidenta.

28. Spolková republika Nemecko sa domnieva, že podľa paragrafu 10a ods. 1 EStG, na ktorý sa odvoláva paragraf 79 EStG, nárok na bonus dôchodkového sporenia nezávisí od toho, či je príjemca pracovníkom z pohľadu práva Spoločenstva, keďže je takisto priznávaný pracovníkom, ktorí nie sú zamestnancami. Okrem toho nezanedbateľná časť pracovníkov má povinnosť prihlásiť sa do systémov profesijného poistenia, ktoré sú špecifické pre ich profesiu (napríklad lekári a zubári), a nemôže si odpočítať platby príspevkov na dôchodkové sporenie z titulu zvláštnych výdavkov podľa paragrafu 10a ods. 1 EStG a v dôsledku toho jej nie je priznaný bonus. Navyše, priznanie bonusu nezávisí od postavenia bežného rezidenta v Nemecku. Požiadavky stanovené v paragrafoch 10a a 79 EStG byť poistený vo vnútroštátnom systéme dôchodkového poistenia a mať neobmedzenú daňovú povinnosť v Nemecku nesúvisia s požiadavkou bydliska. V tomto ohľade požiadavka poistenia vo vnútroštátnom systéme dôchodkového poistenia podľa paragrafu 10a EStG sa viaže na miesto zamestnania a nie na bydlisko, ako vyplýva aj z článku 13 ods. 2 písm. a) nariadenia č. 1408/71. Pokiaľ ide o požiadavku neobmedzenej daňovej povinnosti v Nemecku, táto nesúvisí s bydliskom v tomto štáte, keďže cezhraniční pracovníci si podľa paragrafu 1 ods. 3 EStG môžu zvoliť neobmedzené daňové zaťaženia v Nemecku. Navyše, na účely priznania bonusu musí jednotlivec, na rozdiel od povinných platieb do vnútroštátneho systému sociálneho zabezpečenia, dobrovoľne uzavrieť zmluvu o dôchodkovom sporení so súkromným poisťovateľom a platiť vyžadované príspevky. Táto požiadavka nie je viazaná na objektívne postavenie príjemcu ako pracovníka alebo rezidenta. Okrem toho na rozdiel od tvrdení Komisie, účel sledovaný zákonodarcom pri prijatí dotknutého opatrenia nemôže určovať jeho právnu kvalifikáciu. S cieľom motivovať zriadenie doplnkových súkromných dôchodkových sporení si nemecký zákonodarca zvolil riešenie založené na daňovom práve napriek tomu, že ho viedli sociálne dôvody.

29. Podľa Spolkovej republiky Nemecko dotknutý bonus predstavuje daňové zvýhodnenie podľa článku 7 ods. 2 nariadenia č. 1612/68. Paragraf 79 a nasl. EStG stanovuje, že na účely získania predmetného bonusu musí byť osoba oprávnená odpočítať si zvláštne výdavky podľa paragrafu 10a ods.1 EStG. Spolková republika Nemecko sa domnieva, že paragraf 10a ods.1 EStG je kľúčovým ustanovením o daňových stimuloch na účely zriadenia doplnkového dôchodkového sporenia. Toto je zjavné zo samotného názvu tohto ustanovenia („doplnkové dôchodkové sporenie“) a skutočnosti, že paragraf 10a ods. 1 EStG, na ktorý sa odvoláva paragraf 79 EStG, definuje vzhľadom na nárok na bonus skupinu osôb, ktorým možno priznať predmetné daňové zvýhodnenie. Navyše, paragraf 10a EStG stanovuje tzv. „najvýhodnejší systém“, ktorý určuje, či platiteľovi dane možno priznať nárok na zníženie dane vzhľadom na príspevky na zaplatená dôchodkové sporenie, ktoré prekračujú výšku bonusu dôchodkového sporenia. Spolková republika Nemecko zdôrazňuje úzku spojitosť medzi odpočítaním zvláštnych výdavkov a bonusom dôchodkového sporenia, ktorá je zjavná nielen z odkazov obsiahnutých v samotnej právnej úprave, ale aj zo skutočnosti, že bonus je preddavkom zníženia dane, ktoré vyplýva z odpočítania zvláštnych výdavkov podľa paragrafu 10a ods. 1 EStG. Bonus dôchodkového sporenia teda umožňuje príjemcom, aby pred tým, ako podajú daňové priznanie, získali časť zníženia dane, na ktoré majú nárok z dôvodu príspevkov na dôchodkové sporenie. Okrem toho bonus dôchodkového sporenia má vplyv na príjmovú časť štátneho rozpočtu, pretože príspevky na dôchodkové sporenie sú oslobodené od dane, čím sa znižuje príjem štátneho rozpočtu pochádzajúci z daní.

30. Spolková republika Nemecko zastáva názor, že v prejednávanom prípade nedochádza k diskriminujúcemu zaobchádzaniu s podobnými situáciami. Uvádza, že z ustálenej judikatúry vyplýva, že diskriminácia môže vzniknúť len uplatnením rôznych pravidiel na podobné situácie alebo uplatnením rovnakého pravidla na rôzne situácie. ( 11 ) Navyše v rozsudku Meindl Súdny dvor uviedol, že „v oblasti priamych daní nie sú situácie rezidentov a nerezidentov štátu vo všeobecnosti porovnateľné, keďže príjem dosahovaný na území štátu nerezidentom tvorí najčastejšie iba časť jeho celkového príjmu sústredeného do miesta jeho bydliska a osobná schopnosť nerezidenta platiť dane, vychádzajúca zo zohľadnenia všetkých jeho príjmov a jeho osobných a rodinných pomerov, môže byť najľahšie posúdená v mieste, kde má sústredené svoje osobné a majetkové záujmy, čomu vo všeobecnosti zodpovedá miesto obvyklého bydliska“. ( 12 )

31. Spolková republika Nemecko sa domnieva, že v súlade s rozsudkom Schumacker ( 13 ) je to v zásade štát bydliska a nie štát miesta zamestnania, ktorý sa musí zohľadniť pri posudzovaní individuálnej situácie pracovníkov nerezidentov. V tomto ohľade, v súlade s rozsudkom Frans Gschwind, ( 14 ) pokiaľ cezhraničný pracovník získava viac ako 90% svojho príjmu v Nemecku, môže si zvoliť neobmedzenú daňovú povinnosť v Nemecku a teda odpočítať zvláštne výdavky podľa paragrafu 10a ods. 1 EStG a získať bonus v súlade s paragrafom 79 a nasl. EStG. Okrem toho, ak podľa dohôd o zamedzení dvojitého zdanenia, ktoré Spolková republika Nemecko uzavrela s Francúzskou republikou a Rakúskou republikou, sú cezhraniční pracovníci zdaňovaní v ich štáte bydliska, je tento štát povinný zohľadniť individuálnu situáciu pracovníkov a oprávnený priznávať daňové zvýhodnenia. Spolková republika Nemecko zastáva názor, že pokiaľ nemá žiadne právo uložiť daň, nemusí priznávať daňové zvýhodnenie, ktorého cieľom je podporiť zriadenie doplnkového dôchodkového sporenia bez ohľadu na to, či sa podobné zvýhodnenie priznáva vo Francúzsku a Rakúsku. Každopádne, Spolková republika Nemecko podotýka, že tak Francúzsko ako aj Rakúsko poskytujú finančné stimuly na zriadenie takýchto doplnkových dôchodkových sporení.

32. Spolková republika Nemecko takisto tvrdí, že nejde o zakázanú diskrimináciu, ani pri zohľadnení kritéria, ktoré Súdny dvor stanovil vzhľadom na udeľovanie sociálnych výhod. Súdny dvor v rozsudku Wendy Geven rozhodol, že sociálnu výhodu možno obmedziť na tých, ktorí majú dostatočne blízky vzťah k nemeckej spoločnosti bez toho, aby tento príspevok vyhradil osobám s bydliskom v Nemecku. ( 15 ) Nemecký zákonodarca mal teda v úmysle poskytnúť podporné finančné príspevky na zriadenie doplnkového dôchodkového sporenia tým osobám, ktoré majú dostatočne blízky vzťah k nemeckej spoločnosti bez toho, aby striktne vyžadoval ako podmienku poskytnutia týchto príspevkov bydlisko na území štátu. Neexistencia tejto požiadavky vyplýva z ustanovení paragrafu 1 ods. 3 EStG, ktoré umožňujú cezhraničným pracovníkom zvoliť si neobmedzenú daňovú povinnosť v Nemecku a tým získať nárok na dotknutý bonus. Spolková republika Nemecko zastáva názor, že tí cezhraniční pracovníci, na ktorých postavenie sa vzťahuje dohoda o zamedzení dvojitého zdanenia, nemajú dostatočný vzťah k tomuto členskému štátu a z právneho hľadiska sú preto úplne spojení so štátom ich bydliska.

33. Pokiaľ ide o bonus priznávaný manželom, ( 16 ) Spolková republika Nemecko sa domnieva, že paragraf 79 ods. 2 EStG neporušuje článok 39 ods. 2 ES ani článok 7 ods. 2 nariadenia č. 1612/68, keďže manžel, ktorý nemá bydlisko v Nemecku, môže získať dotknutý bonus vyhradený osobám, ktoré majú neobmedzenú daňovú povinnosť v Nemecku, pokiaľ si obaja manželia zvolili neobmedzenú daňovú povinnosť v tomto členskom štáte a pod podmienkou, že 90% ich spoločného príjmu podlieha dani v Nemecku a ich príjem zdanený v zahraničí neprekračuje 12272 eur.

34. Spolková republika Nemecko subsidiárne tiež tvrdí, že ak Súdny dvor zastáva názor, že ide o nepriamu diskrimináciu, táto diskriminácia je odôvodnená daňovou koherenciou. Bonus udeľovaný podľa paragrafu 79 EStG a možnosť odpočítať zvláštne výdavky podľa paragrafu 10a ods. 1 EStG zodpovedajú zníženiu dane alebo daňovému zvýhodneniu vzhľadom na príspevky zaplatené na dôchodkové sporenie. Táto výhoda je vyvážená možnosťou Spolkovej republiky Nemecko neskôr zdaniť všetky dávky vyplácané na základe zmlúv o dôchodkovom sporení podľa paragrafu 22 ods. 5 EStG.

2. Posúdenie

35. V tejto výhrade sa Komisia domnieva, že paragraf 79 EStG porušuje článok 39 ES a článok 7 ods. 2 nariadenia č. 1612/68, pretože ako podmienku priznania bonusu dôchodkového sporenia podľa tohto ustanovenia vnútroštátneho práva vyžaduje, aby cezhraniční pracovníci a ich manželia podliehali neobmedzenej daňovej povinnosti v Nemecku.

36. Vyjadrenia účastníkov konania vzhľadom na túto výhradu sa zameriavajú, po prvé na to, či bonus dôchodkového sporenia treba považovať za sociálnu alebo daňovú výhodu podľa článku 7 ods. 2 nariadenia č. 1612/68, a po druhé, či skutočnosť, že cezhraniční pracovníci, ktorí nemajú neobmedzenú daňovú povinnosť v Nemecku, nemôžu získať tento bonus, predstavuje nepriamu diskrimináciu uvedených pracovníkov na základe štátnej príslušnosti, pričom medzi účastníkmi konania nie je sporné, že na predmetný bonus sa vzťahuje článok 7 ods. 2 nariadenia č. 1612/68.

37. Najskôr preskúmam, či bonus dôchodkového sporenia má byť považovaný za sociálnu alebo daňovú výhodu podľa článku 7 ods. 2 nariadenia č. 1612/68 a potom sa budem venovať posúdeniu toho, či požiadavka neobmedzenej daňovej povinnosti v Nemecku na účely získania bonusu, ktorú stanovuje paragraf 79 EStG, má alebo nemá diskriminačnú povahu.

38. V tomto ohľade treba poznamenať, že Komisia na pojednávaní 17. decembra 2008 potvrdila, že táto výhrada sa týka výlučne cezhraničných pracovníkov, ktorí podliehajú dani v členskom štáte svojho bydliska. Komisia na pojednávaní uviedla, že „prvá výhrada sa obmedzuje na tie prípady, v ktorých sa toto právo zdanenia priznáva výhradne susednému štátu bydliska.“ Komisia však zdôraznila, že táto výhrada sa neobmedzuje na cezhraničných pracovníkov z Francúzskej a Rakúskej republiky, ktorí si nemôžu zvoliť daňovú povinnosť v Nemecku podľa paragrafu 1 ods. 3 EStG. Okrem toho v tomto konaní sa Komisia domáha určenia porušenia len pokiaľ ide o bonus dôchodkového sporenia a nie možnosť odpočítania určitých príspevkov na dôchodkové sporenie podľa paragrafu 10a ods. 1 EStG.

39. Pokiaľ viem, Súdny dvor ešte výslovne nerozhodoval o tom, či existuje rozdiel medzi výhodami stanovenými v článku 7 ods. 2 nariadenia č. 1612/68. Rozhodol však, že pojem „sociálne výhody“ zahŕňa „všetky výhody, ktoré sú vo všeobecnosti priznávané vnútroštátnym pracovníkom bez ohľadu na to, či sú alebo nie sú viazaní pracovnou zmluvou, a to z dôvodu ich objektívneho postavenia pracovníkov alebo iba z toho dôvodu, že sa obvykle zdržiavajú na vnútroštátnom území, pričom rozšírenie uplatnenia týchto výhod na pracovníkov, ktorí sú štátnymi príslušníkmi iných členských štátov, sa zdá spôsobilé uľahčiť ich pohyb vo vnútri Spoločenstva“. ( 17 ) Ďalej Súdny dvor rozhodol, že odkaz na „sociálne výhody“ v tomto ustanovení nemožno vykladať reštriktívne. ( 18 )

40. Na účely zistenia, či bonus dôchodkového sporenia predstavuje sociálnu alebo daňovú výhodu, je potrebné preskúmať jeho účel a podmienky, za ktorých sa udeľuje, a nielen jeho klasifikáciu podľa vnútroštátnych predpisov. Podľa môjho názoru skutočnosť, že ustanovenia týkajúce sa udelenia bonusu dôchodkového sporenia sú súčasťou nemeckého práva o dani z príjmu, nie je rozhodujúca pri určení jeho právnej povahy alebo kvalifikácie a ani toho, či tento bonus treba považovať za sociálnu alebo daňovú výhodu v zmysle článku 7 ods. 2 nariadenia č. 1612/68.

41. Z dokumentov predložených Súdnemu dvoru jasne vyplýva, že cieľom Spolkovej republiky Nemecko bolo podporiť zriadenie dôchodkového sporenia Riester prostredníctvom bonusu dôchodkového sporenia a možnosti odpočítať zo zdaniteľného príjmu príspevky na dôchodkové sporenie z titulu zvláštnych výdavkov. Navyše je všeobecne známe, že zriadenie dôchodkového systému Riester bolo motivované demografickými zmenami v Nemecku a potrebou reformovať vnútroštátny systém dôchodkového poistenia. Účelom dôchodkového systému Riester je preto dopĺňať vnútroštátny systém dôchodkového poistenia, keďže výška dôchodkov poskytovaných z posledného uvedeného sa v budúcnosti zníži. Dôchodkový systém Riester je teda priamo určený tým jednotlivcom, ktorých sa dotýka reforma vnútroštátneho systému dôchodkového poistenia.

42. Zastávam názor, že zo spisu na Súdnom dvore jasne vyplýva, a Spolková republika Nemecko to nespochybnila, že dôvodom priznania dotknutých podporných finančných prostriedkov ( 19 ) bolo zabezpečiť, aby mali dôchodcovia primerané finančné zabezpečenie na konci ich profesijného života. Preto sa domnievam, že priznanie predmetných finančných prostriedkov je odôvodnené sociálnym záujmom.

43. Hoci súhlasím s tvrdením Spolkovej republiky Nemecko, že sociálny účel vnútroštátnej výhody sám osebe nestačí na to, aby táto výhoda mohla byť kvalifikovaná ako „sociálna výhoda“ podľa článku 7 ods. 2 nariadenia č. 1612/68, vo svetle judikatúry Súdneho dvora sa domnievam, že účel sledovaný Spolkovou republikou Nemecko pri udelení bonusu dôchodkového sporenia podporuje jeho kvalifikáciu ako sociálnej výhody. V tomto ohľade chcem poznamenať, že Súdny dvor už rozhodol, že pojem „sociálna výhoda“ v zmysle článku 7 ods. 2 nariadenia č. 1612/68 zahŕňa príjem, ktorý dôchodcom zabezpečuje právna úprava členského štátu. ( 20 )

44. Uzavretie zmluvy o dôchodkovom sporení Riester a príspevky do tohto systému majú zjavne dobrovoľný charakter. Na rozdiel od tvrdení Spolkovej republiky Nemecko sa však nazdávam, že dobrovoľná povaha dôchodkového systému Riester nepopiera skutočnosť, že bonus dôchodkového sporenia priznávaný podľa paragrafu 79 EStG je podporným finančným príspevkom poskytovaným podľa nemeckého práva na účely zabezpečenia toho, aby príjemcovia, aj keď predovšetkým na základe ich vlastnej iniciatívy, mali zabezpečený dostatočný príjem v starobe. Nazdávam sa, že by bolo v prvom rade v rozpore s účelom a zmyslom pravidiel Spoločenstva o voľnom pohybe pracovníkov, ak by výhodu nebolo možné považovať za sociálnu výhodu podľa článku 7 ods. 2 nariadenia č. 1612/68 len z dôvodu dobrovoľnej povahy systému, v rámci ktorého sa priznáva táto výhoda. ( 21 )

45. V tomto konaní nie je sporné, že bonus dôchodkového sporenia sa udeľuje, inter alia, jednotlivcom, ktorých nemožno považovať za pracovníkov podľa článku 39 ES a niektorí pracovníci v skutočnosti nemajú nárok na bonus, keďže patria do iného dôchodkového systému ako je vnútroštátny systém dôchodkového poistenia a preto sa ich netýkajú reformy posledného uvedeného systému. Z dokumentov predložených Súdnemu dvoru je však zjavné, že najmä zamestnanci majú prospech z vnútroštátneho dôchodkového poistenia a sú teda hlavným cieľom dôchodkovej schémy Riester, čím sa stávajú prvoradými príjemcami bonusu dôchodkového sporenia. ( 22 ) Nedostatok úplného súladu medzi potenciálnymi príjemcami bonusu dôchodkového sporenia a definíciou pracovníka podľa článku 39 EC, ako ho vykladá judikatúra Súdneho dvora, podľa mňa nespochybňuje skutočnosť, že bonus je, slovami judikatúry Súdneho dvora, „spravidla“ priznávaný vnútroštátnym pracovníkom z dôvodu ich objektívneho postavenia pracovníkov a jeho cieľom je zabezpečiť, aby bol týmto pracovníkom poskytovaný dostatočný príjem v starobe, vo svetle reformy vnútroštátneho systému dôchodkového poistenia. ( 23 ) Preto sa domnievam, že bonus dôchodkového sporenia je, ako tvrdí Komisia, všeobecne priznávaný jednotlivcom na základe ich objektívneho postavenia pracovníkov.

46. Spolková republika Nemecko sa vo svojich vyjadreniach snažila preukázať, že bonus dôchodkového sporenia je skôr daňovou než sociálnou výhodou, keďže tento bonus je neoddeliteľne spojený s možnosťou odpočítania platieb na dôchodkové sporenie až do určitej výšky, a to z dôvodu zvláštnych výdavkov podľa paragrafu 10a ods. 1 EStG. Tento členský štát totiž tvrdí, že bonus je len preddavkom neskoršieho zníženia dane, ktoré sa stanovuje v súlade s paragrafom 10a ods. 2 EStG. Osobne však zastávam názor, že hoci existuje zjavná spojitosť medzi bonusom dôchodkového sporenia a možnosťou odpočítať príspevky na dôchodkové sporenie, v neposlednom rade pretože oba prípady sú odôvodnené reformou vnútroštátneho systému dôchodkového poistenia, bonus je minimálnou pomocou, ktorá sa poskytuje v rámci dôchodkového sporenia príjemcu ( 24 ) bez ohľadu na príjem tejto osoby. Možnosť odpočítania platieb na dôchodkové sporenie až do určitej výšky z dôvodu zvláštnych výdavkov podľa paragrafu 10a ods. 1 EStG je podľa môjho názoru oddelenou a doplňujúcou výhodou, ktorú možno získať bez ohľadu na výšku príjmu jednotlivca a je hospodársky oddeliteľná od bonusu dôchodkového sporenia.

47. Preto sa domnievam, že bonus dôchodkového sporenia, ktorý je sporný v tomto konaní, je sociálnou výhodou v zmysle článku 7 ods. 2 nariadenia č. 1612/68.

48. Keďže zastávam názor, že bonus dôchodkového sporenia je sociálnou výhodou podľa článku 7 ods. 2 nariadenia č. 1612/68, preskúmam otázku diskriminácie z tohto pohľadu a nie z perspektívy daní.

49. Pokiaľ ide o otázku diskriminácie, je potrebné pripomenúť, že pravidlo rovnakého zaobchádzania, ktoré sa objavuje tak v článku 39 ES, ako aj v článku 7 nariadenia č. 1612/68, zakazuje nielen otvorenú diskrimináciu na základe štátnej príslušnosti, ale aj všetky skryté formy diskriminácie, ktoré uplatnením iného kritéria diferenciácie v skutočnosti vedú k tomu istému výsledku. Pokiaľ nie je objektívne odôvodnené a primerané sledovanému cieľu, ustanovenie vnútroštátneho práva musí byť považované za nepriamo diskriminačné, ak je v skutočnosti spôsobilé ovplyvniť migrujúcich pracovníkov viac ako vnútroštátnych pracovníkov a existuje s tým spojené riziko, že toto ustanovenie osobitne znevýhodní migrujúcich pracovníkov. ( 25 )

50. Podľa článku 7 nariadenia č. 1612/68 má migrujúci pracovník požívať tie isté výhody ako sú výhody priznané vnútroštátnym pracovníkom. V súlade s ustálenou judikatúrou pojem pracovníka, na ktorého sa odvoláva toto ustanovenia, sa vzťahuje na cezhraničných pracovníkov, ktorí majú rovnaký nárok dovolávať sa ho, ako akýkoľvek iný pracovník, ktorého sa týka toto ustanovenie. ( 26 )

51. Komisia vo svojich vyjadreniach tvrdila, že z ustanovení paragrafu 1 EStG vyplýva, že požiadavka neobmedzenej daňovej povinnosti v Nemecku je synonymom bydliska v tomto členskom štáte, čím v skutočnosti vylučuje cezhraničných pracovníkov z možnosti priznania bonusu dôchodkového sporenia. Hoci Spolková republika Nemecko spochybnila toto tvrdenie Komisie, tento členský štát naozaj vo svojich vyjadreniach pripustil, že vzhľadom na priznanie bonusu existuje rozdiel medzi pracovníkmi rezidentmi a cezhraničnými pracovníkmi z Francúzskej a Rakúskej republiky, keďže títo pracovníci si nemôžu zvoliť neobmedzenú daňovú povinnosť v Nemecku. Čo sa týka iných cezhraničných pracovníkov, z dokumentov predložených Súdnemu dvoru jasne vyplýva, že tým pracovníkom, ktorí nemajú bydlisko alebo sa obvykle nezdržujú v Nemecku, nemôže byť priznaný bonus dôchodkového sporenia, pokiaľ si podľa paragrafu 1 ods. 3 EStG nezvolia neobmedzenú daňovú povinnosť v Nemecku.

52. Preto sa domnievam, že nerezidenti sú v podstate vyňatí z možnosti nároku na bonus. Ďalej si na rozdiel od tvrdení Spolkovej republiky Nemecko nemyslím, že možnosť niektorých cezhraničných pracovníkov zvoliť si neobmedzenú daňovú povinnosť v Nemecku podľa paragrafu 1 ods. 3 EStG má vplyv na toto zistenie. V každom prípade, voľba neobmedzenej daňovej povinnosti v Nemecku je možná len vtedy, ak aspoň 90% príjmu dotknutého pracovníka je zdaniteľných v Nemecku a jeho príjem, ktorý nie je zdaniteľný v Nemecku, nepresahuje 6136 eur. ( 27 ) Podľa môjho názoru, vzhľadom na zložité požiadavky uložené dotknutým cezhraničným pracovníkom na účely získania postavenia osôb s neobmedzenou daňovou povinnosťou v Nemecku, aspoň niektorí z týchto pracovníkov sú v skutočnosti vyňatí z nároku na bonus dôchodkového sporenia v dôsledku miesta ich bydliska. Vzhľadom na to, že v súlade s judikatúrou Súdneho dvora sú nerezidentmi najčastejšie osoby, ktoré nemajú štátnu príslušnosť tohto štátu, ( 28 ) domnievam sa, že Komisia v tomto konaní preukázala, že podmienku neobmedzenej daňovej povinnosti v Nemecku, ktorú ukladá paragraf 79 EStG na účely priznania sociálnej výhody, môžu ľahšie splniť nemeckí pracovníci, než cezhraniční pracovníci z iných členských štátov, a preto táto podmienka predstavuje nepriamu diskrimináciu zakázanú článkom 39 ods. 2 ES a článkom 7 ods. 2 nariadenia č. 1612/68.

53. Navyše, na rozdiel od vyjadrení Spolkovej republiky Nemecko si nemyslím, že v konaní v tejto veci možno uplatniť rozhodnutie Súdneho dvora týkajúce sa neexistencie dostatočne úzkej väzby so spoločnosťou členského štátu priznávajúceho sociálnu výhodu v rozsudku Geven ( 29 ).

54. Bonus dôchodkového sporenia je sociálnou výhodou podľa článku 7 ods. 2 nariadenia č. 1612/68, ktorá sa poskytuje ako súčasť reforiem nemeckého systému dôchodkového poistenia. Z ustanovení paragrafu 10a ods. 1 a paragrafu 79 EStG je zjavné, že cezhraničný pracovník na účely získania bonusu musí, inter alia, byť poistený vo vnútroštátnom systéme dôchodkového poistenia v Nemecku. Táto podmienka, ktorú Komisia vo svojich vyjadreniach nijako nespochybňuje, zabezpečuje, aby predmetní cezhraniční pracovníci museli platiť príspevky do nemeckého systému sociálneho zabezpečenia. Okrem toho by som chcel zdôrazniť skutočnosť, že cezhraniční pracovníci sú rovnako ovplyvnení reformami systému dôchodkového poistenia ako pracovníci, ktorí sú rezidentmi a teda majú neobmedzenú daňovú povinnosť v Spolkovej republike Nemecko. ( 30 ) Podľa môjho názoru, cezhraniční pracovníci dotknutí v tomto konaní majú dostatočne úzku väzbu s nemeckou spoločnosťou na to, aby im mohla byť priznaná predmetná sociálna výhoda. ( 31 )

55. Vo svetle vyššie uvedeného sa tiež domnievam, že požiadavka, aby cezhraničný pracovník, ktorý chce získať príplatok k bonusu dôchodkového sporenia podľa paragrafu 85 EStG stanovený v závislosti od počtu nezaopatrených detí pracovníka, musel mať neobmedzenú daňovú povinnosť v Nemecku, má diskriminačnú povahu a porušuje článok 39 ods. 2 ES a článok 7 ods. 2 nariadenia č. 1612/68.

56. Navyše z judikatúry Súdneho dvora ( 32 ) vyplýva, že manžel pracovníka, na ktorého sa vzťahuje nariadenie č. 1612/68, môže žiadať priznanie sociálnej výhody. Manžel pracovníka je totiž nepriamym príjemcom rovnakého zaobchádzania, ktoré je priznané migrujúcemu pracovníkovi. ( 33 ) Vzhľadom na to, že požiadavka neobmedzenej daňovej povinnosti v Nemecku vo všeobecnosti zodpovedá podmienke bydliska, ktorú prirodzene ľahšie spĺňajú nemeckí pracovníci alebo ich manželia majúci zvyčajne bydlisko v Nemecku, než pracovníci z iných členských štátov alebo ich manželia, ktorí častejšie bývajú v inom členskom štáte, ( 34 ) domnievam sa, že požiadavka, aby cezhraniční pracovníci a ich manželia mali neobmedzenú daňovú povinnosť v Nemecku podľa paragrafu 79 EStG v spojení s paragrafom 26 EStG, ak chcú, aby manžel získal bonus dôchodkového sporenia, takisto porušuje článok 39 ods. 2 ES a článok 7 ods. 2 nariadenia č. 1612/68.

57. Preto navrhujem, aby Súdny dvor určil, že Spolková republika Nemecko si tým, že zaviedla a ponechala v platnosti ustanovenia o dôchodkoch druhého piliera uvedené v paragrafoch 79 až 99 EStG, ktoré cezhraničným pracovníkom a ich manželom odmietajú priznať nárok na bonus dôchodkového sporenia, ak tieto osoby nemajú neobmedzenú daňovú povinnosť v tomto členskom štáte, nesplnila povinnosti, ktoré jej vyplývajú z článku 39 ES a článku 7 nariadenia č. 1612/68.

B — Druhá výhrada

1. Tvrdenia účastníkov konania

58. Podľa Komisie, na základe paragrafu 92a EStG príjemca bonusu dôchodkového sporenia môže, s určitými obmedzeniami, použiť podporné finančné prostriedky zo svojho dôchodkového sporenia na nadobudnutie alebo výstavbu nehnuteľnosti na účely vlastného bývania pod podmienkou, že sa táto nehnuteľnosť bude nachádzať v Spolkovej republike Nemecko. Komisia sa domnieva, že táto podmienka obmedzuje rozsah využitia sociálnej výhody, keďže cezhraniční pracovníci nemôžu použiť dotknutý kapitál na nadobudnutie alebo výstavbu nehnuteľnosti určenej na bývanie v inom členskom štáte. Podľa tvrdenia Komisie nepriaznivé zaobchádzanie s cezhraničnými pracovníkmi predstavuje nepriamu diskrimináciu na základe štátnej príslušnosti a porušuje článok 39 ods. 2 ES a článok 7 ods. 2 nariadenia č. 1612/68. Komisia takisto uvádza, že zákaz predmetnej diskrimácie nepodlieha pravidlu de minimis. V každom prípade Komisia tvrdí, že časovo obmedzená možnosť použitia sumy až do výšky 50000 eur môže v niektorých prípadoch predstavovať nezanedbateľnú výhodu. Okrem toho sa Komisia domnieva, že Spolková republika Nemecko pripustila, že dotknutá výhoda uľahčuje nadobudnutie nehnuteľnosti určenej na bývanie.

59. Na rozdiel od tvrdenia Spolkovej republiky Nemecko, že podmienka sa vzťahuje na migrujúcich pracovníkov takisto ako na nemeckých pracovníkov, sa Komisia domnieva, že cezhraniční pracovníci sa väčšinou nesťahujú do Nemecka. Navyše, nemeckí pracovníci iba výnimočne nadobúdajú nehnuteľnosť určenú na bývanie mimo územia ich členského štátu. Súdny dvor v rozsudku Ritter-Coulais ( 35 ) rozhodol, že nerezidenti častejšie vlastnia takúto nehnuteľnosť mimo územia Nemecka ako štátni príslušníci, ktorí tam majú bydlisko. Komisia takisto uvádza, že Súdny dvor sa nestotožnil s návrhom generálneho advokáta vo veci Hartmann, ( 36 ) pretože potvrdil ustálenú judikatúru o tom, že cezhraniční pracovníci majú nárok na sociálne výhody.

60. Komisia zastáva názor, že rozšírenie predmetnej výhody na cezhraničných pracovníkov nemá negatívne účinky na nemecký systém sociálneho zabezpečenia, ako tvrdí Spolková republika Nemecko.

61. Komisia sa na rozdiel od tvrdenia Spolkovej republiky Nemecko domnieva, že nič nenaznačuje, že bonus dôchodkového sporenia je opatrenie, ktorého cieľom je podporiť konštrukciu nehnuteľností určených na bývanie. V každom prípade tento členský štát nepopiera skutočnosť, že nadobudnutie nehnuteľnosti určenej na bývanie v pohraničnom regióne v zahraničí má vo všeobecnosti pozitívny vplyv na bytovú situáciu v Nemecku. Takisto neexistuje riziko konfliktu medzi bytovou politikou v Spolkovej republike Nemecko a členských štátoch, ktoré s ňou susedia. Možnosť použiť časť dotknutého kapitálu na získanie nehnuteľnosti určenej na bývanie, ktorá je uvedená v paragrafe 92a EStG, sa týka nielen výstavby, ale aj nadobudnutia takejto nehnuteľnosti. V prípade prebytku nehnuteľností určených na bývanie v pohraničnom regióne iného členského štátu pracovníka zaujíma skôr kúpa než výstavba tejto nehnuteľnosti, čím členskému štátu pomáha znížiť prebytok nehnuteľností určených na bývanie.

62. Spolková republika Nemecko zastáva názor, že možnosť uvedená v paragrafe 92a EStG použiť, s určitými obmedzeniami, podporné finančné prostriedky zo svojho dôchodkového sporenia na nadobudnutie nehnuteľnosti určenej na bývanie nachádzajúcej sa výlučne na území štátu neporušuje článok 7 ods. 2 nariadenia č. 1612/68 ani článok 39 ods. 2 ES.

63. Spolková republika Nemecko sa domnieva, že dotknuté obmedzenie nepredstavuje otvorenú diskrimináciu na základe štátnej príslušnosti. Miesto, kde sa nehnuteľnosť určená na bývanie nachádza, je z hľadiska nadobúdateľa neutrálne. Okrem toho predmetné obmedzenie nie je nepriamou diskrimináciou, keďže sa týka aj nemeckých pracovníkov a pracovníkov z iných členských štátov. Nemeckí pracovníci ani pracovníci z iných členských štátov, ktorí majú bydlisko v zahraničí, nemôžu použiť kapitál na kúpu alebo výstavbu nehnuteľnosti určenej na bývanie v zahraničí. Spolková republika Nemecko sa nazdáva, že rozhodnutie vo veci Ritter-Coulais, podľa ktorého sú nerezidenti častejšie vlastníkmi bytov mimo Nemecka než rezidenti, v skutočnosti naznačuje, že v tomto prípade neexistuje nepriama diskriminácia. V prejednávanom prípade tieto nehnuteľnosti ešte neboli postavené alebo nadobudnuté, kým v rozsudku Ritter-Coulais ( 37 ) sa dotknuté daňové opatrenia týkali už existujúcich nehnuteľností. Podľa Spolkovej republiky Nemecko je z dlhodobého hľadiska v záujme pracovníkov z iných členských štátov, ktorí pracujú v Nemecku, aby nadobudli nehnuteľnosť určenú na bývanie v tomto členskom štáte, z jednoduchého dôvodu, že v zahraničí už vlastnia nehnuteľnosť určenú na bývanie a tieto podporné príspevky už pre nich nie sú zaujímavé. Navyše, v súlade s návrhom generálneho advokáta vo veci Hartmann, ( 38 ) článok 7 ods. 2 nariadenia č. 1612/68 má za cieľ zabezpečiť, aby cezhraniční pracovníci mali rovnaké výhody „na vnútroštátnom území štátu zamestnania“. Pokiaľ opatrenie stanovuje výhodu tak pre nemeckých, ako aj pre zahraničných pracovníkov na vnútroštátnom území, nepredstavuje porušenie.

64. Spolková republika Nemecko sa domnieva, že sporné opatrenie nepredstavuje obmedzenie voľného pohybu pracovníkov, keďže neovplyvňuje výber miesta zamestnania. Opačné zistenie by znamenalo, že všetky výhody udelené v členskom štáte zamestnania a nie v členskom štáte bydliska by predstavovali obmedzenia voľného pohybu pracovníkov. V každom prípade, účinky paragrafu 92a EStG na slobodu pohybu pracovníkov sú veľmi vzdialené a nepriame.

65. Ako subsidiárne tvrdenie Spolková republika Nemecko uvádza, že obmedzenie alebo diskriminačné opatrenie možno odôvodniť naliehavými dôvodmi verejného záujmu. Generálny advokát Bot sa vo svojich návrhoch vo veci, ktorá bola predmetom rozsudku Komisia/Nemecko ( 39 ) domnieval, že želanie zvýšiť počet nehnuteľností určených na bývanie v Nemecku možno vnímať ako požiadavku verejného záujmu. ( 40 ) Použitie prostriedkov z bonusu dôchodkového sporenia zjednodušuje realizáciu tohto verejného záujmu.

66. Okrem tohto skutočnosť, že osoba je vlastníkom nehnuteľnosti určenej na bývanie zaručuje kvalitu jej života v starobe a znižuje úroveň doplňujúcich plnení poskytnutých zo systému sociálneho zabezpečenia, ktoré sú dôsledkom demografických zmien. Ak príjemcovia majú vlastný byt, nebudú musieť platiť vysoké nájomné, čím znížia zaťaženie systému sociálneho zabezpečenia. Ochrana systému sociálneho zabezpečenia je v súlade s rozsudkom ITC ( 41 ) legitímnym cieľom. Na rozdiel od tvrdení Komisie, tieto ciele nemožno splniť kúpou nehnuteľnosti určenej na bývanie v pohraničnom regióne iného členského štátu.

67. Pokiaľ ide o politiku výstavby bytov, podľa Spolkovej republiky Nemecko právo Spoločenstva neukladá členskému štátu povinnosť rozšíriť výhody týkajúce sa nadobudnutia a výstavby týchto nehnuteľností na iné členské štáty. Pomoc pri výstavbe bytov nepatrí do právomoci Spoločenstva. Okrem toho sa Spolková republika Nemecko domnieva, že rozšírenie pôsobnosti paragrafu 92a EStG môže ovplyvniť, alebo dokonca narušiť bytovú politiku iného členského štátu.

2. Posúdenie

68. Vo svojej druhej výhrade Komisia zastáva názor, že paragraf 92a EStG, ktorý príjemcovi bonusu dôchodkového sporenia bráni v tom, aby použil podporné finančné prostriedky zo svojho dôchodkového sporenia na nadobudnutie alebo výstavbu nehnuteľnosti určenej na bývanie, pokiaľ sa táto nehnuteľnosť nenachádza v Spolkovej republike Nemecko, predstavuje skrytú diskrimináciu na základe štátnej príslušnosti a porušuje článok 39 ods. 2 ES a článok 7 ods. 2 nariadenia č. 1612/68. Komisia na pojednávaní uviedla, že táto výhrada sa týka všetkých cezhraničných pracovníkov, nielen tých, ktorí podliehajú dani vo svojom členskom štáte bydliska.

69. Nie je sporné, že paragraf 92a EStG neumožňuje cezhraničným pracovníkom použiť, až do určitej výšky, prostriedky z ich dôchodkového sporenia na výstavbu alebo kúpu nehnuteľnosti určenej na bývanie na území iného členského štátu ako Nemecko. Doplnkové finančné prostriedky však môžu byť použité na výstavbu alebo kúpu takejto nehnuteľnosti v Nemecku.

70. Zastávam názor, že paragraf 92a EStG účinne obmedzuje možnosť cezhraničných pracovníkov získať sociálnu výhodu podľa článku 7 ods. 2 nariadenia č. 1612/68, keďže títo pracovníci nemôžu použiť uvedené podporné finančné prostriedky na výstavbu alebo kúpu nehnuteľnosti určenej na bývanie na území štátu ich bydliska. Hoci je pravdou, ako tvrdí Spolková republika Nemecko, že nemeckí pracovníci ani pracovníci z iných členských štátov, ktorí majú bydlisko v zahraničí, nemôžu použiť kapitál na kúpu alebo výstavbu nehnuteľnosti určenej na bývanie a teda paragraf 92a EStG nie je výslovne určený nerezidentom, myslím si, že práve nerezidenti si s väčšou pravdepodobnosťou ako štátni príslušníci — rezidenti budú chcieť kúpiť alebo postaviť takúto nehnuteľnosť mimo územia Nemecka. ( 42 )

71. Preto sa domnievam, že dotknuté obmedzenie predstavuje nepriamu diskrimináciu na základe štátnej príslušnosti. Zastávam názor, že paragraf 92a EStG znevýhodňuje cezhraničných pracovníkov v Nemecku, ktorí si chcú postaviť alebo kúpiť nehnuteľnosť určenú na bývanie na území iného členského štátu a je preto spravidla v rozpore s článkom 39 ES a článkom 7 ods. 2 nariadenia č. 1612/68. Okrem toho si nemyslím, že predmetná diskriminácia nemá praktický dopad na cezhraničných pracovníkov, keďže v skutočnosti im odopiera možnosť bezúročne si požičať ( 43 ) až 50000 eur z kapitálu v ich dôchodkovom sporení na výstavbu alebo kúpu bytu v inom členskom štáte ako Nemecko. ( 44 )

72. V dôsledku toho treba preskúmať, či dotknutá požiadavka môže byť odôvodnená a či je primeraná cieľu, ktorý sleduje.

73. Spolková republika Nemecko v podstate tvrdí, že požiadavka stanovená paragrafom 92a EStG, aby sa byt nachádzal na vnútroštátnom území, je odôvodnená cieľom zabezpečiť primerané množstvo bytov. Vo svetle rozsudku Súdneho dvora Komisia/Nemecko ( 45 ) sa nazdávam, že hoci cieľ uspokojiť dopyt po bývaní je cieľom verejného záujmu, vzhľadom na to, že ho možno dosiahnuť aj vtedy, ak si cezhraniční pracovníci ponechajú svoje bydlisko v inom členskom štáte ako v Nemecku, požiadavka uložená paragrafom 92a EStG vzhľadom na umiestnenie bydliska v Nemecku je neprimeraná. ( 46 ) Navyše, vzhľadom na tvrdenie Spolkovej republiky Nemecko, že ak by možnosť použiť kapitál z dôchodkového sporenia na kúpu alebo výstavbu nehnuteľnosti určenej na bývanie bola rozšírená na územie iného členského štátu, narušilo by to bytovú politiku tohto štátu, zastávam názor, že toto riziko by malo byť považované za hypotetické, keďže Spolková republika Nemecko nepredložila žiadne dôkazy o prípadnom rozpore alebo narušení.

74. Pokiaľ ide o tvrdenie Spolkovej republiky Nemecko týkajúce sa zachovania jej systému sociálneho zabezpečenia, z rozsudku ITC ( 47 ) zjavne vyplýva, že nebezpečenstvo vážneho ohrozenia finančnej rovnováhy systému sociálneho zabezpečenia môže predstavovať závažný dôvod verejného záujmu. Podľa môjho názoru však takéto nebezpečenstvo finančnej nestability v prejednávanom prípade nebolo preukázané. Spolková republika Nemecko neuviedla, ako použitie podporných finančných prostriedkov z dôchodkového sporenia na kúpu alebo výstavbu nehnuteľnosti určenej na bývanie mimo územia Nemecka môže ohroziť finančnú stabilitu nemeckého systému sociálneho zabezpečenia. Neposkytnutie takého vysvetlenia je mimoriadne implikatívne, keďže z dokumentov predložených Súdnemu dvoru je zjavné, že cezhraniční pracovníci majú nárok na bonus dôchodkového sporenia len vtedy, ak sú poistení v rámci nemeckého systému dôchodkového poistenia.

75. Preto navrhujem, aby Súdny dvor určil, že Spolková republika Nemecko si tým, že umožňuje cezhraničným pracovníkom použiť podporné finančné prostriedky z ich dôchodkového sporenia na nadobudnutie alebo výstavbu nehnuteľnosti na účely ich vlastného bývania len pod podmienkou, že sa táto nehnuteľnosť bude nachádzať na území tohto členského štátu, nesplnila povinnosti, ktoré jej vyplývajú z článku 39 ES a článku 7 nariadenia č. 1612/68.

C — Tretia výhrada

1. Tvrdenia účastníkov konania

76. Komisia sa domnieva, že povinnosť vrátiť bonus dôchodkového sporenia podľa paragrafu 95 EStG v spojení s paragrafmi 93 a 94 EStG, porušuje článok 39 ES a článok 7 ods. 2 nariadenia č. 1612/68, ako aj články 12 ES a 18 ES.

77. Pokiaľ ide o pracovníkov, Komisia tvrdí, že dotknuté ustanovenia vnútroštátneho práva nepriamo diskriminujú cezhraničných a migrujúcich pracovníkov. Podľa Komisie, cezhraniční a migrujúci pracovníci s väčšou pravdepodobnosťou ako nemeckí pracovníci prestanú mať neobmedzenú daňovú povinnosť v Nemecku z dôvodu, že odídu zo zamestnania v Nemecku za prácou v inom členskom štáte. Sporné právne predpisy môžu viesť k tomu, že cezhraniční a migrujúci pracovníci nebudú žiadať bonus dôchodkového sporenia v prvom štáte, aby sa vyhli povinnosti jeho vrátenia.

78. Komisia tiež uvádza, že predmetné ustanovenia obmedzujú voľný pohyb pracovníkov. Tvrdí, podobne ako Súdny dvor vo veci Lasteyrie du Saillant, ( 48 ) že tieto vnútroštátne ustanovenia znevýhodňujú nemeckých štátnych príslušníkov, ktorí opustia Nemecko na účely výkonu svojho práva na voľný pohyb, v porovnaní s tými, ktorí zostanú v Nemecku. Komisia sa domnieva, že v prípade odchodu si Spolková republika Nemecko privlastňuje určitý kapitál patriaci dotknutým osobám. K tomu by nedošlo, pokiaľ by osoba zostala v Nemecku.

79. Komisia zastáva názor, že hoci podmienky vrátenia bonusu môžu zmierniť prísnosť dotknutých ustanovení, tieto podmienky nič nemenia na skutočnosti, že bonus musí byť vrátený. Okrem toho sa Komisia v odpovedi na vyjadrenia Spolkovej republiky Nemecko ( 49 ) domnieva, že rozsudok Súdneho dvora vo veci N ( 50 ) nemožno uplatniť v prejednávanom prípade. Vec N sa týkala latentných výnosov z práv spojených s účasťou na spoločnosti, ktoré pri premiestení domicilu z územia štátu pred ich vznikom boli zdanené, pokiaľ nebola vytvorená zábezpeka. Spolková republika Nemecko sa snaží preukázať, že v tomto prípade pozastavenie platby bez povinnosti poskytnúť zábezpeku by znižovalo reštriktívnu povahu povinnosti platiť, ktorá je spojená s odchodom. Komisia však uvádza, že pozastavenie platby bez povinnosti poskytnúť zábezpeku až do vzniku výnosu by viedlo k jeho zdaneniu rovnako, ako keby osoba zostala na území štátu. Toto zdanenie je teda úplne normálne aj v prípade, ak osoba zostane na území štátu. V prejednávanom prípade však bonus dôchodkového sporenia nemusí byť vrátený, pokiaľ dotknutá osoba zostane na území štátu.

80. Pokiaľ ide o tvrdenie Spolkovej republiky Nemecko týkajúce sa nedostatku právomoci zdaniť osoby, ktoré opúšťajú Nemecko, ( 51 ) Komisia podotýka, že tento členský štát uvádza dané tvrdenie, po prvé, na účely preukázania, že neexistuje diskriminácia a po druhé, ako odôvodnenie založené na daňovej koherencii.

81. Komisia sa nazdáva, že v súlade s rozsudkom Wielockx ( 52 ) a vzhľadom na vzájomnosť dohôd o zamedzení dvojitého zdanenia, skutočnosť, že osoby opúšťajúce Nemecko nemôžu byť v budúcnosti zdanené v tomto členskom štáte, nepredstavuje rozhodujúci rozdiel voči osobám, ktoré zostali v Nemecku. Komisia sa takisto domnieva, že osoby, ktoré zostali v Nemecku, niekoľko desaťročí nemajú daňovú povinnosť. Toto nemožno porovnávať s odradzujúcim účinkom povinnosti vrátiť bonus.

82. Komisia takisto zastáva názor, že nedostatok právomoci Spolkovej republiky Nemecko uložiť daňovú povinnosť osobám, ktoré opúšťajú Nemecko, nemožno uviesť ako odôvodnenie založené na dôvodoch daňovej koherencie. Daňová koherencia sa udržuje rozdelením právomocí ukladať daňovú povinnosť, na ktorom sa štáty dohodnú v dohodách o zamedzení dvojitého zdanenia.

83. Komisia sa tiež domnieva, že dotknuté ustanovenia porušujú články 12 ES a 18 ES vzhľadom na osoby, ktoré poberajú dôchodok, a osoby, s ktorými nikdy nebola podpísaná pracovná zmluva.

84. Komisia je toho názoru, že predmetná povinnosť vrátiť bonus porušuje článok 12 ES, pretože vzhľadom na to, že sa týka najmä osôb, ktoré nie sú nemeckými štátnymi príslušníkmi, predstavuje nepriamu diskrimináciu. Počet týchto osôb, ktoré sa na dôchodok vrátia do svojej krajiny pôvodu je oveľa vyšší ako počet Nemcov, ktorí zostanú na dôchodok v zahraničí. Okrem toho povinnosť vrátiť bonus porušuje článok 18 ES, pretože odrádza občanov Únie bez ohľadu na ich štátnu príslušnosť od toho, aby preniesli svoje bydlisko do iného členského štátu.

85. Na pojednávaní Komisia takisto uviedla, že Spolková republika Nemecko prehliada cieľ bonusu dôchodkového sporenia a skutočnosť, že bez reforiem nemeckého systému dôchodkového poistenia by pracovníci, ktorí už nemajú neobmedzenú daňovú povinnosť v Nemecku, v plnej výške získali dôchodok vyplývajúci z povinného dôchodkového poistenia, ktorý by v tomto členskom štáte nebol zdanený.

86. Spolková republika Nemecko tvrdí, že paragraf 95 EStG neporušuje zásadu voľného pohybu pracovníkov ani články 12 ES a 18 ES.

87. Po prvé, povinnosť vrátiť bonus v prípade, ak osoba už nemá neobmedzenú daňovú povinnosť v Nemecku, nepredstavuje skutočnú prekážku voľného pohybu pracovníkov, keďže neodrádza dotknuté osoby od toho, aby prijali ponuku práce v zahraničí alebo preniesli svoje bydlisko do iného členského štátu.

88. Spolková republika Nemecko zdôrazňuje skutočnosť, že v súlade s paragrafom 95 ods. 2 EStG možno na základe žiadosti odložiť vrátenie bonusu až pokým nezačne byť vyplácaný dôchodok vyplývajúci zo zmluvy o dôchodkovom sporení (až po dovŕšení šesťdesiateho roku veku príjemcu). Okrem toho aj v čase vyplácania dôchodku na základe dôchodkového sporenia možno bezúročné pozastavenie predĺžiť pod podmienkou, že aspoň 15% súm vyplácaných podľa zmluvy o dôchodkovom sporení je použitých na účely vrátenia. Navyše, dotknutá osoba je oslobodená od povinnosti vrátiť bonus, ak znovu nadobudne neobmedzenú daňovú povinnosť v Nemecku.

89. Spolková republika Nemecko tvrdí, že príjemca bonusu je povinný vrátiť len bonus stanovený v paragrafe 79 a nasl. EStG a zníženie dane pochádzajúce z odpočítania zvláštnych výdavkov podľa paragrafu 10a EStG. Preto na rozdiel od situácie vo veciach, ktoré boli predmetom rozsudkov Lasteyrie du Saillant ( 53 ) a N ( 54 ), žiadna iná „daň vyrubená pri odchode“ sa neukladá. Popritom, v rozsudku vo veci N ( 55 ) Súdny dvor uviedol, že pozastavenie platby bez povinnosti poskytnúť zábezpeku môže znížiť reštriktívnu povahu povinnosti platiť, ktorá je spojená s odchodom.

90. Spolková republika Nemecko teda uvádza, že Komisia tým, že sa sústavne odvoláva na „odradzujúci účinok“, zveličuje psychologický účinok vrátenia bonusu na osoby, ktoré sa rozhodli zmeniť miesto zamestnania alebo bydlisko.

91. Spolková republika Nemecko sa takisto domnieva, že tí, ktorí už nemajú neobmedzenú daňovú povinnosť v Nemecku, nie sú finančne znevýhodnení v porovnaní s tými, ktorí si toto postavenie udržali. Preto nejde o nerovnaké zaobchádzanie. Podľa paragrafu 22 ods. 5 EStG, pokiaľ má osoba neobmedzenú daňovú povinnosť v Nemecku, dávky vyplácané na základe zmlúv o dôchodkovom sporení podliehajú dani z príjmu v Nemecku. Ak osoba nemá neobmedzenú daňovú povinnosť v Nemecku, čiastky vyplácané z dôchodkového sporenia nie sú zdaňované v Nemecku, čo v skutočnosti kompenzuje dotknutú povinnosť vrátenia bonusu. Za pomoci mnohých číselných príkladov Spolková republika Nemecko tvrdí, že osoba, ktorá opustí územie štátu, nie je znevýhodnená, ale má skôr prospech zo skutočnosti, že dávky vyplácané z dôchodkového sporenia nie sú zdanené v tomto členskom štáte. Okrem toho túto výhodu nezmenšuje skutočnosť, že dávky vyplácané z dôchodkového sporenia podliehajú dani v členskom štáte bydliska v súlade s dohodami o zamedzení dvojitého zdanenia. Obvykle sú dávky vyplácané z dôchodkového sporenia v členskom štáte bydliska úplne alebo čiastočne oslobodené od dane.

92. Spolková republika Nemecko tiež subsidiárne uvádza, že povinnosť vrátiť bonus podľa paragrafu 95 EStG je odôvodnená daňovou koherenciou.

2. Posúdenie

93. Vo svojej tretej výhrade Komisia tvrdí, že povinnosť vrátiť bonus dôchodkového sporenia v prípade, ak osoba prestane mať neobmedzenú daňovú povinnosť v Nemecku, ako stanovuje paragraf 95 EStG v spojení s paragrafmi 93 a 94 EStG, porušuje článok 39 ES a článok 7 ods. 2 nariadenia č. 1612/68, ako aj články 12 ES a 18 ES.

94. Komisia sa domnieva, že dotknutá právna úprava sa týka v prvom rade pracovníkov, ktorí nie sú nemeckými štátnymi príslušníkmi, čím porušuje článok 39 ES, pretože počet pracovníkov, ktorí nie sú nemeckými štátnymi príslušníkmi a opúšťajú svoje zamestnanie na účely práce v inom členskom štáte, je väčší než počet nemeckých pracovníkov, ktorí odchádzajú zamestnať sa do iného členského štátu.

95. Komisia navyše tvrdí, že táto právna úprava porušuje článok 12 ES, keďže počet cudzích štátnym príslušníkov, ktorí sa po skončení svojho pracovného života vracajú do svojej krajiny pôvodu, je oveľa vyšší než počet nemeckých dôchodcov, ktorí na dôchodok odchádzajú do zahraničia.

96. Zastávam názor, že sporná právna úprava nepriamo diskriminuje cezhraničných a migrujúcich pracovníkov. Títo pracovníci, ktorí zvyčajne nie sú nemeckými štátnymi príslušníkmi, s väčšou pravdepodobnosťou ako nemeckí pracovníci odídu zo svojho zamestnania v Nemecku na účely práce v inom členskom štáte a teda prestanú mať neobmedzenú daňovú povinnosť v Nemecku. Preto existuje riziko, že dotknutá právna úprava mimoriadne znevýhodňuje pracovníkov, ktorí nie sú nemeckými štátnymi príslušníkmi. ( 56 )

97. Okrem toho sa domnievam, že uvedená právna úprava nepriamo diskriminuje občanov Únie z iných členských štátov ako Nemecko. Je totiž pravdepodobnejšie, že osoby, ktoré nie sú nemeckými štátnymi príslušníkmi, sa po skončení svojho pracovného života vrátia do svojej krajiny pôvodu a tým stratia neobmedzenú daňovú povinnosť v Nemecku, než to, že nemeckí štátni príslušníci odídu na dôchodok do zahraničia.

98. Komisia takisto tvrdí, že povinnosť vrátiť bonus predstavuje prekážku voľného pohybu pracovníkov.

99. V rozsudku ITC ( 57 ) Súdny dvor uviedol, že vnútroštátne ustanovenia, ktoré pracovníkom, ktorí sú štátnymi príslušníkmi členského štátu, bránia alebo ich odrádzajú opustiť svoj štát pôvodu na účely výkonu svojho práva na voľný pohyb, sú prekážkami výkonu tohto práva aj vtedy, ak sa uplatňujú nezávisle na štátnej príslušnosti týchto pracovníkov.

100. Myslím si, že dotknutá povinnosť vrátiť príspevok obmedzuje výkon práva na voľný pohyb podľa článku 39 ES, pokiaľ ide o nemeckých pracovníkov, ktorí chcú pracovať v inom členskom štáte. Takíto pracovníci, ktorí už nemajú neobmedzenú daňovú povinnosť v Nemecku, sú predmetom znevýhodňujúceho zaobchádzania v porovnaní s osobami, ktoré ďalej pracujú v Nemecku a majú neobmedzenú daňovú povinnosť v tomto štáte. Nemeckí pracovníci, ktorí chcú pracovať v zahraničí, sú povinní, ak z dôvodu zamestnania v zahraničí strácajú neobmedzenú daňovú povinnosť v Nemecku, vrátiť bonus dôchodkového sporenia, zatiaľ čo v prípade, ak nevyužijú možnosť vykonať svoju slobodu voľného pohybu podľa článku 39 ES a zostanú pracovať v Nemecku, táto povinnosť im nevznikne. Domnievam sa, že tento rozdiel v zaobchádzaní môže nemeckých pracovníkov odrádzať od zamestnania v zahraničí.

101. Čo sa týka porušenia práv zaručených občanom Únie podľa článku 18 ES, domnievam sa tiež, že vyššie uvedené odôvodnenie ( 58 ) sa uplatňuje na nemeckých štátnych príslušníkov, ktorí chcú po skončení svojej pracovnej kariéry prežiť dôchodkový vek v zahraničí. Podľa ustálenej judikatúry vnútroštátna právna úprava, ktorá niektorých štátnych príslušníkov dotknutého členského štátu znevýhodňuje len z toho dôvodu, že realizovali svoju slobodu pohybu a pobytu na území iného členského štátu, predstavuje obmedzenie slobôd, ktoré sú v článku 18 ods. 1 ES priznané každému občanovi Únie. ( 59 )

102. Podľa môjho názoru diskriminačné a obmedzujúce účinky príslušnej právnej úpravy, hoci sú nepochybne zmiernené časovým uplatnením a podmienkami vrátenia bonusu stanoveného danou právnou úpravou, však pretrvávajú vo vzťahu k pracovníkom alebo občanom Únie, ktorí z dôvodu prenesenia svojho zamestnania alebo bydliska z Nemecka do iného členského štátu, už nemajú neobmedzenú daňovú povinnosť v Nemecku. ( 60 ) Okrem toho skutočnosť, že títo pracovníci alebo občania Únie nemusia platiť daň v Nemecku z dávok vyplácaných z dôchodkového sporenia, neznižuje, ako tvrdí Spolková republika Nemecko, túto diskrimináciu alebo obmedzenie. Samotná Spolková republika Nemecko vo svojich vyjadreniach uvádza, že právomoc zdaniť tieto čiastky bola priznaná iným členským štátom v súlade s dohodami o zamedzení dvojitého zdanenia uzavretými medzi týmito členskými štátmi a Spolkovou republikou Nemecko. Myslím si, že Spolková republika Nemecko sa na účely preukázania, že predmetná diskriminácia alebo obmedzenie boli odstránené, nemôže spoliehať na skutočnosť, že čiastky vyplácané z dôchodkového sporenia v iných členských štátoch nemôžu byť zdanené alebo sú zdanené nižšou daňovou sadzbou. Tieto okolnosti uvedenú diskrimináciu alebo obmedzenie neznižujú, môžu len náhodne znížiť ich dopad.

103. Navyše sa nenazdávam, že na účely odôvodnenia dotknutej povinnosti vrátenia bonusu sa možno odvolávať na zásadu daňovej koherencie. ( 61 ) Je zjavné, že daňová koherencia je zabezpečená dohodami o zamedzení dvojitého zdanenia, ktoré sú uzavreté medzi Spolkovou republikou Nemecko a inými členskými štátmi na báze vzájomnosti. ( 62 )

104. Takisto by som chcel poznamenať, že som toho názoru, že neexistuje striktný vzájomný vzťah alebo spojitosť medzi priznaním bonusu dôchodkového sporenia a možnosťou Spolkovej republiky Nemecko v budúcnosti zdaniť dávky vyplácané z dôchodkového sporenia, ktoré sa stali splatnými. ( 63 )

105. Bonus dôchodkového sporenia je podľa článku 7 ods. 2 nariadenia č. 1612/68 skôr sociálnou než daňovou výhodou, ktorá sa vypláca sa za určitých podmienok osobám poisteným v rámci vnútroštátneho systému dôchodkového poistenia v Nemecku, a jeho cieľom je poskytnutím podporného finančného príspevku podnietiť tieto osoby, aby si v čase začatia reforiem predošlého systému zriadili súkromné dôchodkové sporenie. Preto nevidím dôvod, prečo by takí pracovníci alebo občania Únie, ktorí síce už nemajú neobmedzenú daňovú povinnosť v Nemecku, ale sú ovplyvnení reformami nemeckého systému dôchodkového poistenia, ( 64 ) mali mať povinnosť vrátiť bonus dôchodkového sporenia podľa paragrafu 95 EStG.

106. Z toho dôvodu navrhujem, aby Súdny dvor vyhlásil, že Spolková republika Nemecko si tým, že na základe paragrafu 95 EStG v spojení s paragrafmi 93 a 94 EStG vyžaduje po skončení neobmedzenej daňovej povinnosti v tomto členskom štáte vrátenie bonusu dôchodkového sporenia, nesplnila povinnosti, ktoré jej vyplývajú z článku 39 ES a článku 7 nariadenia č. 1612/68, ako aj z článkov 12 ES a 18 ES.

V — Trovy

107. Podľa článku 69 ods. 2 rokovacieho poriadku účastník konania, ktorý vo veci nemal úspech, je povinný nahradiť trovy konania, ak to bolo v tomto zmysle navrhnuté. Keďže Komisia navrhla zaviazať Spolkovú republiku Nemecko na náhradu trov konania a Spolková republika Nemecko nemala úspech vo svojich dôvodoch, je opodstatnené zaviazať ju na náhradu trov konania.

VI — Návrh

108. Navrhujem, aby Súdny dvor: 1. určil, že Spolková republika Nemecko si tým, že zaviedla a ponechala v platnosti ustanovenia o dôchodkoch druhého piliera uvedené v paragrafoch 79 až 99 EStG, nesplnila povinnosti, ktoré jej vyplývajú z článku 39 ES, článku 7 nariadenia Rady č. 1612/68 z 15. októbra 1968 o slobode pohybu pracovníkov v rámci spoločenstva, článku 18 ES a článku 12 ES, v rozsahu, v akom tieto ustanovenia: — odmietajú priznať cezhraničným pracovníkom a ich manželom nárok na bonus dôchodkového sporenia, ak tieto osoby nemajú neobmedzenú daňovú povinnosť v tomto členskom štáte, — umožňujú cezhraničným pracovníkom použiť podporné finančné prostriedky z ich dôchodkového sporenia na nadobudnutie alebo výstavbu nehnuteľnosti na účely ich vlastného bývania len pod podmienkou, že sa uvedená nehnuteľnosť bude nachádzať na území tohto členského štátu, — vyžadujú vrátenie bonusu dôchodkového sporenia po skončení neobmedzenej daňovej povinnosti v tomto členskom štáte; 2. rozhodol, že Spolková republika Nemecko znáša svoje vlastné trovy konania a je povinná nahradiť trovy konania Komisie Európskych spoločenstiev.

( 1 ) Jazyk prednesu: angličtina.

( 2 ) Dôchodkové sporenie Riester sa niekedy uvádza aj ako dôchodky druhého/tretieho piliera.

( 3 ) Ustanovenia EStG dotknuté v tomto konaní sú tie, ktoré sú uvedené v „Alterseinkünftegesetz“ z 5. júla 2004, Gesetz zur Neuordnung der einkommensteuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeeinkünften und Altersbezügen (zákon o nových pravidlách týkajúcich sa úpravy dane z príjmov zo zmlúv o dôchodkovom sporení a zo starobných dôchodkov) Bundesgesetzblatt 2004 I, s. 1427.

( 4 ) Ú. v. ES L 257, s. 2; Mim. vyd. 05/001, s. 15.

( 5 ) Ú. v. ES L 149, s. 2; Mim. vyd. 05/001, s. 35.

( 6 ) Rozsudok zo 14. februára 1995, C-279/93, Zb. s. I-225.

( 7 ) Pozri bod 34 návrhov.

( 8 ) Rozsudok z 11. augusta 1995, C-80/94, Zb. s. I-2493.

( 9 ) Pozri bod 24.

( 10 ) Rozsudky z 30. septembra 1975, Cristini, 32/75, Zb. s. 1085; zo , Inzirillo, 63/76, Zb. s. 2057; z , Castelli, 261/83, Zb. s. 3199; z , Deak, 94/84, Zb. s. 1873; z , Lebon, 316/85, Zb. s. 2811; z , Bernini, C-3/90, Zb. s. I-1071; z , Schmid, C-310/91, Zb. s. I-3011, a z , Meeusen, C-337/97, Zb. s. I-3289.

( 11 ) Pozri rozsudok Schumacker, už citovaný v poznámke pod čiarou 6, bod 30, a zo 14. septembra 1999, Frans Gschwind, C-391/97, Zb. s. I-5451, bod 21.

( 12 ) Rozsudok z 25. januára 2007, C-329/05, Zb. s. I-1107, bod 23.

( 13 ) Už citovaný v poznámke pod čiarou 6.

( 14 ) Už citovaný v poznámke pod čiarou 11.

( 15 ) Rozsudok z 18. júla 2007, C-213/05 Zb. s. I-6347.

( 16 ) V prípade, ak jeden z manželov nespĺňa podmienky priznania bonusu dôchodkového sporenia podľa paragrafu 10a ods. 1 EStG.

( 17 ) Pozri rozsudky Geven, už citovaný v poznámke pod čiarou 15; ako aj zo 14. januára 1981, Reina, 65/81, Zb. s. 33, bod 12; z , Hoeckx, 249/83, Zb. s. 973, bod 20; z , Meints, C-57/96, Zb. s. I-6689, bod 39, a z , Martínez Sala, C-85/96, Zb. s. I-2691, bod 25.

( 18 ) Rozsudok Meints, už citovaný v poznámke pod čiarou 17, bod 39.

( 19 ) Vo forme bonusu dôchodkového sporenia a odpočítania z titulu zvláštnych výdavkov platieb na dôchodkové sporenie zo zdaniteľného príjmu.

( 20 ) Pozri analogicky rozsudok Castelli, už citovaný v poznámke pod čiarou 10, a zo 6. júna 1985, Frascogna, 157/84, Zb. s. 1739.

( 21 ) Okrem toho s domnievam, že v prejednávanom prípade, kde sa bonus udeľuje na základe dobrovoľného systému, ktorý čiastočne nahrádza povinný systém sociálneho zabezpečenia, by bolo nespravodlivé zbaviť pracovníkov výhody podľa článku 7 ods. 2 nariadenia č. 1612/68 len z dôvodu, že táto výhoda sa udeľuje v rámci dobrovoľného systému.

( 22 ) Vo svojich vyjadreniach Komisia cituje štatistiky nemeckého štatistického úradu (Statistisches Bundesamt) a tvrdí, že 75 až 80% osôb aktívnych na trhu práce sú zamestnanci, ktorí majú povinné sociálne poistenie.

( 23 ) Treba poznamenať, že táto výhrada sa týka len cezhraničných pracovníkov a nepriamo ich manžela/manželky. Komisia netvrdila, že Spolková republika Nemecko by mala rozšíriť bonus dôchodkového sporenia aj na iné kategórie osôb.

( 24 ) Preto sa zdá, že bonus dôchodkového sporenia, sa na rozdiel od odpočítania zvláštnych výdavkov stáva súčasťou kapitálu dôchodkového sporenia. Spolková republika Nemecko vo svojich vyjadreniach navyše uviedla, že podľa paragrafu 88 EStG nárok na bonus vzniká jednoducho uplynutím kalendárneho roku, v ktorom boli zaplatené príspevky na základe zmluvy o dôchodkovom sporení.

( 25 ) Rozsudok Meints, už citovaný v poznámke pod čiarou 17, body 44 a 45.

( 26 ) Pozri, v tomto zmysle rozsudky Meints, už citovaný v poznámke pod čiarou 17, bod 50; Meeusen, už citovaný v poznámke pod čiarou 10, bod 21, a z 18. júla 2007, Hartmann, C-212/05, Zb. s. I-6303, bod 24.

( 27 ) Táto čiastka je dvojnásobná v prípade manželských párov.

( 28 ) Rozsudky Schumacker, už citovaný v poznámke pod čiarou 6, bod 28; z 27. júna 1996, Asscher, C-107/94, Zb. s. I-3089, bod 38; Hartmann, už citovaný v poznámke pod čiarou 26, bod 31, a Meeusen, už citovaný v poznámke pod čiarou 10, body 23 a 24.

( 29 ) Už citovaný v poznámke pod čiarou 15.

( 30 ) Spolková republika Nemecko uviedla, že cezhraniční pracovníci z Francúzskej a Rakúskej republiky, ktorí majú daňovú povinnosť v členskom štáte svojho bydliska, môžu získať podobné finančné príspevky v štáte svojho bydliska. Nemyslím si, že Spolková republika Nemecko by na účely preukázania, že nejde o diskrimináciu vzhľadom na článok 7 ods. 2 nariadenia č. 1612/68, uviedla skutočnosť, že podobné, alebo dokonca výhodnejšie finančné príspevky môžu byť týmto pracovníkom priznané v ich členskom štáte bydliska. V tomto ohľade treba znovu uviesť, že cezhraniční pracovníci z Francúzskej a Rakúskej republiky, ktorí platia príspevky do nemeckého systému sociálneho zabezpečenia, sú priamo a rovnako ako pracovníci rezidenti, ovplyvnení reformou tohto systému. Títo cezhraniční pracovníci by mali mať preto nárok na bonus dôchodkového sporenia. Nazdávam sa, že takisto treba uviesť, že Súdny dvor sa nestotožnil s návrhmi, ktoré predniesol generálny advokát Geelhoed vo veci Hartmann v tom zmysle, „že v kontexte článku 7 ods. 2 nariadenia č. 1612/68 majú cezhraniční pracovníci nárok na rovnosť zaobchádzania v členskom štáte zamestnania, pokiaľ ide o poskytovanie sociálnych výhod, iba v rozsahu, v akom sú také výhody priamo a výlučne spojené so zamestnaním“. Porovnaj bod 55 návrhov s bodom 27 rozsudku (už citovaný v poznámke pod čiarou 26). Okrem toho Súdny dvor vo veci Hartmann neskúmal otázku, ktorú položili nemecká vláda a vláda Spojeného kráľovstva v tom zmysle, že „umožniť cezhraničnému pracovníkovi, ktorý má svoje bydlisko a svoje miesto zamestnania v rozličných členských štátoch, požívať rovnaké sociálne výhody v oboch členských štátoch a kombinovať ich by bolo nespravodlivé. S cieľom predísť tomuto nebezpečenstvu a vzhľadom na skutočnosť, že nariadenie č. 1612/68 neobsahuje pravidlá koordinácie určené na predchádzanie kumulovania dávok, možnosť ‚exportovať‘ príspevok na výchovu do členského štátu bydliska cezhraničného pracovníka by mala byť vylúčená.“ Pozri bod 23 rozsudku (už citovaný v poznámke pod čiarou 26). Pri neexistencii právnej úpravy Spoločenstva v tejto oblasti a vzhľadom na výrazne komplexné otázky, ktoré boli predložené, sa nedomnievam, že Súdny dvor by mal uplatňovať takéto antikumulatívne pravidlá.

( 31 ) Pozri, analogicky, rozsudok Hartmann, už citovaný v poznámke pod čiarou 26, body 36 a 37.

( 32 ) Pozri poznámku pod čiarou 10 vyššie.

( 33 ) Pozri, analogicky, Hartmann, už citovaný v poznámke pod čiarou 26, body 24 a 25.

( 34 ) Pozri rozsudok Hartmann, už citovaný v poznámke pod čiarou 26, bod 31.

( 35 ) Rozsudok z 21. februára 2006, C-152/03, Zb. s. I-1711.

( 36 ) Pozri citáciu v poznámke pod čiarou 30. Pozri bod 63 návrhov.

( 37 ) Už citovaný v poznámke pod čiarou 35.

( 38 ) Rozsudok už citovaný v poznámke pod čiarou 26.

( 39 ) Rozsudok zo 17. januára 2008, C-152/05, Zb. s. I-39.

( 40 ) Pozri bod 86.

( 41 ) Rozsudok z 11. januára 2007, C-208/05, Zb. s. I-181, body 38 až 42.

( 42 ) Pozri analogicky rozsudok Ritter-Coulais, už citovaný v poznámke pod čiarou 35, bod 36.

( 43 ) Pokiaľ ide o podmienky splácania pôžičky, pozri paragraf 92a EStG.

( 44 ) Vzhľadom na tvrdenia Spolkovej republiky Nemecko týkajúce sa návrhu generálneho advokáta vo veci Hartmann v tom zmysle, že opatrenie nepredstavuje porušenie, pokiaľ stanovuje výhodu tak pre nemeckých, ako aj pre zahraničných pracovníkov na území štátu (pozri bod 63 vyššie), je opodstatnené uviesť, ako tvrdí Komisia, že Súdny dvor sa v tomto ohľade nestotožnil s návrhom generálneho advokáta. Súdny dvor rozhodol, po prvé, že štátny príslušník členského štátu, ktorý sa presťahoval do iného členského štátu, pričom zostal pracovať v uvedenom členskom štáte a odvtedy pracuje ako cezhraničný pracovník, sa môže dovolávať postavenia migrujúceho pracovníka v zmysle nariadenia č. 1612/68. Súdny dvor takisto rozhodol, že článok 7 ods. 2 nariadenia č. 1612/68 bráni tomu, aby nezamestnaný manžel/manželka migrujúceho pracovníka vykonávajúceho zárobkovú činnosť v jednom členskom štáte, ktorý/á má bydlisko v inom členskom štáte, nemohol/nemohla poberať príspevok na výchovu z dôvodu, že nemá v prvom uvedenom štáte bydlisko ani sa tam obvykle nezdržuje.

( 45 ) Už citovaný v poznámke pod čiarou 39.

( 46 ) Pozri body 27 a 28. Generálny advokát Bot vo svojich návrhoch vo veci, ktorá bola predmetom rozsudku Komisia/Nemecko (už citovaný v poznámke pod čiarou 39), uviedol, že „nadobudnutie alebo výstavba nehnuteľnosti určenej na bývanie na území iného členského štátu nerezidentmi a najmä cezhraničnými pracovníkmi prispievajú k zníženiu dopytu po nehnuteľnostiach určených na bývanie v Nemecku. Uvedení nerezidenti by teda nezaťažili nemecký trh s nehnuteľnosťami a nevytvárali tlak na už aj tak vysoký dopyt.“ Pozri bod 93.

( 47 ) Už citovaný v poznámke pod čiarou 41, bod 43.

( 48 ) Rozsudok z 11. marca 2004, C-9/02, Zb. s. I-2409.

( 49 ) Pozri bod 89 nižšie.

( 50 ) Rozsudok zo 7. septembra 2006, C-470/04, Zb. s. I-7409.

( 51 ) Pozri, inter alia, bod 91 nižšie.

( 52 ) Už citovaný v poznámke pod čiarou 8. Pozri tiež vyjadrenia Komisie v bode 23 vyššie.

( 53 ) Už citovaný v poznámke pod čiarou 48.

( 54 ) Už citovaný v poznámke pod čiarou 50.

( 55 ) Pozri bod 36.

( 56 ) Hoci Komisia nepredložila žiadne štatistické údaje osobitne sa týkajúce pracovníkov, vo svojej žalobe uviedla, že od roku 1991 do roku 2004 viac ako 75% osôb, ktoré opustili Nemecko, aby išli pracovať do zahraničia, tvorili cudzí štátni príslušníci.

( 57 ) Už citovaný v poznámke pod čiarou 41, bod 33.

( 58 ) Pozri bod 100 vyššie.

( 59 ) Rozsudky z 18. júla 2006, De Cuyper, C-406/04, Zb. s. I-6947, bod 39, a z , Tas-Hagen a Tas, C-192/05, Zb. s. I-10451, bod 31.

( 60 ) Udalosť, na základe ktorej vzniká povinnosť vrátenia bonusu, je zmena členského štátu zamestnania pracovníka alebo zmena bydliska občana Únie a strata neobmedzenej daňovej povinnosti v Nemecku. Preto považujem za veľmi presvedčivé tvrdenie Komisie, že povinnosť vrátiť bonus môže danú osobu odradiť od požiadania o bonus v prvom rade preto, aby sa vyhla povinnosti jeho vrátenia. Pozri bod 77 vyššie.

( 61 ) Súdny dvor rozhodol, že potreba zabezpečiť koherenciu daňového systému môže odôvodniť existenciu pravidiel, ktoré sú spôsobilé obmedziť základné slobody. Pozri rozsudok z 28. januára 1992, Bachmann, C-204/90, Zb. s. I-249, bod 28, a z , Komisia/Belgicko, C-300/90, Zb. s. I-305, bod 21.

( 62 ) Pozri, v tomto zmysle, rozsudok Wielockx, už citovaný v poznámke pod čiarou 8, body 23 až 26.

( 63 ) V rozsudkoch Bachmann a Komisia/Belgicko (už citované v poznámke pod čiarou 61) Súdny dvor rozhodol, že „existoval priamy vzťah medzi odpočítateľnosťou poistného uhrádzaného na základe zmlúv o starobnom a životnom poistení, na jednej strane a zdanením čiastok vyplatených ako plnenie z týchto zmlúv na druhej strane“, ktorého udržanie bolo odôvodnené nevyhnutnosťou zabezpečenia súdržnosti predmetného daňového systému. Pozri rozsudok z 12. decembra 2002, de Groot, Case C-385/00, Zb. s. I-11819, bod 108.

( 64 ) Pretože reformou tohto systému v budúcnosti budú znížené najmä dôchodky vyplácané v rámci nemeckého systému dôchodkového poistenia.