NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA

YVES BOT

prednesené 1. februára 2018 ( 1 )

Vec C‑30/17

Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu

proti

Kompania Piwowarska S.A. w Poznaniu

[návrh na začatie prejudiciálneho konania, ktorý podal Naczelny Sąd Administracyjny (Najvyšší správny súd, Poľsko)]

„Návrh na začatie prejudiciálneho konania – Daňové ustanovenia – Harmonizácia právnych predpisov – Spotrebné dane – Smernica 92/83/EHS – Článok 3 ods. 1 – Alkohol a alkoholické nápoje – Pivo – Ochutené pivo – Stupeň Plato – Spôsob výpočtu“

1. Tento návrh na začatie prejudiciálneho konania sa týka výkladu článku 3 ods. 1 smernice Rady 92/83/EHS z 19. októbra 1992 o zosúladení štruktúr spotrebných daní pre etanol a alkoholické nápoje ( 2 ).

2. Tento návrh bol podaný v rámci sporu medzi Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu (riaditeľ daňovej správy v Poznani, Poľsko) a spoločnosťou Kompania Piwowarska S.A. w Poznaniu (ďalej len „Kompania Piwowarska“), vyrábajúcou pivo a najmä ochutené pivo, vo veci určenia spôsobu výpočtu stupňov Plato na účely určenia základu pre výpočet spotrebnej dane, ktorú bola povinná zaplatiť Kompania Piwowarska za predaj ochutených pív za november 2004.

3. Prejudiciálna otázka vyzýva Súdny dvor, aby rozhodol, či je v rámci zdaňovania ochuteného piva pri stanovení základu dane podľa stupnice Plato potrebné zohľadniť arómy a cukry pridané po ukončení kvasenia.

4. Výklad, ktorý má Súdny dvor poskytnúť, bude prvým výkladom článku 3 ods. 1 smernice 92/83 a pojmu „stupeň Plato“.

5. V týchto návrhoch uvediem dôvody, pre ktoré sa domnievam, že pri stanovení základu dane z ochutených pív podľa stupnice Plato nie je potrebné zohľadniť arómy a cukry pridané po ukončení kvasenia.

I. Právny rámec

A. Právo Únie

1. Smernica 92/12/EHS

6. Článok 6 ods. 1 smernice Rady 92/12/EHS z 25. februára 1992 o všeobecných systémoch pre výrobky podliehajúce spotrebnej dani a o vlastníctve, pohybe a monitorovaní takýchto výrobkov ( 3 ), stanovuje: „Spotrebná daň sa začne vyberať v čase uvoľnenia výrobkov na spotrebu, alebo ak sa zaznamená nedostatok, čo musí podliehať spotrebnej dani v súlade s článkom 14 (3) [Daňová povinnosť vzniká uvedením výrobkov do voľného daňového obehu alebo zistením chýbajúcich výrobkov, ktoré podliehajú dani v súlade s článkom 14 ods. 3 – neoficiálny preklad]. …“

2. Smernica 92/83

7. Tretie, štvrté a piate odôvodnenie smernice 92/83 znejú takto: „keďže pre správne fungovanie vnútorného trhu je dôležité stanoviť jednotné definície pre všetky príslušné výrobky; keďže je vhodné, aby tieto definície vychádzali z definícií uvedených v kombinovanej terminológii platnej ku dňu prijatia tejto smernice; keďže v prípade piva je možné povoliť alternatívne metódy výpočtu dane pre finálny výrobok“.

8. Oddiel I tejto smernice je nazvaný „Pivo“. V rámci tohto oddielu článok 2 uvedenej smernice stanovuje: „Na účely tejto smernice platí, že pojem ‚pivo‘ predstavuje akýkoľvek výrobok spadajúci pod KN kód 2203 alebo ktorýkoľvek výrobok obsahujúci zmes piva s nealkoholickými nápojmi spadajúci pod KN kód 2206, pričom v oboch prípadoch skutočný obsah etanolu prekračuje hodnotu 0,5 % objemu.“

9. Článok 3 smernice 92/83 znie: „1. Spotrebná daň, ktorou členské štáty zaťažia pivo, sa pevne stanoví buď: – vzhľadom na počet hektolitrov/stupeň Plato alebo – vzhľadom na počet hektolitrov/percento skutočného obsahu etanolu v objeme finálneho produktu [hotového výrobku – neoficiálny preklad]. 2. Pri stanovovaní spotrebnej dane na pivo a v súlade s požiadavkami smernice 92/84/EHS[ ( 4 )] môžu členské štáty ignorovať podiel [nemusia členské štáty zohľadniť zlomky – neoficiálny preklad] stupňa Plato alebo percento skutočného obsahu etanolu v objeme. Okrem toho členské štáty, ktoré stanovujú daň vzhľadom na počet hektolitrov/stupeň Plato, môžu rozdeliť pivo na kategórie, pričom každá pozostáva maximálne zo štyroch stupňov, a zaťažiť rovnakou daňovou sadzbou za hektoliter všetky druhy piva spadajúce do jednej kategórie. Tieto sadzby sa však musia vždy rovnať alebo byť vyššie ako minimálna sadzba stanovená v článku 6 smernice 92/84… ďalej len minimálna sadzba.“

10. Článok 5 smernice 92/83 stanovuje: „1. Členské štáty môžu uplatňovať zredukované sadzby, ktoré sú nižšie ako minimálna sadzba, na pivo so skutočným obsahom etanolu neprekračujúcim 2,8 % objemových percent etanolu. 2. Členské štáty môžu obmedziť uplatňovanie tohto článku na produkty predstavujúce zmes piva s nealkoholickými nápojmi spadajúce pod KN kód 2206.“

11. Oddiel IV tejto smernice je nazvaný „Medziprodukty“. V tomto oddiele článok 17 ods. 1 uvedenej smernice uvádza: „Na účely tejto smernice platí, že pojem ‚medziprodukty‘ predstavuje všetky produkty so skutočným obsahom etanolu vyšším ako 1,2 % objemových percent etanolu, ale neprekračujúcim hodnotu 22 % objemových percent etanolu a spadajúce pod KN kódy 2204, 2205 a 2206 okrem produktov uvedených v článkoch 2, 8 a 12.“

12. Článok 28 smernice 92/83 tvorí súčasť jej oddielu VII, nazvaného „Výnimky [Oslobodenia od dane – neoficiálny preklad]“ a uvádza: „Veľká Británia môže pokračovať v uplatňovaní oslobodenia od daní, ktoré boli uplatňované k 1. januáru 1992 na nasledujúce výrobky: – koncentrovaný sladový nápoj, ktorého kvasná kvapalina pred kvasením mala špecifickú tiaž v hodnote 1200 pôvodnej tiaže [ktorého mladina mala pred kvasením hustotu 1200 extraktu v pôvodnej mladine – neoficiálny preklad] (47o Plato) alebo viac, – aromatické horké látky [horká liehovina – neoficiálny preklad] so skutočným obsahom etanolu od 44,2 do 49,2 % objemových percent etanolu obsahujúce 1,5 % až 6 % horca, korenín a iných aromatických prísad a 4 % až 10 % cukru, pričom sa dodávajú v nádobách s obsahom 0,2 litra alebo menej.“

3. Smernica 92/84

13. Druhé a siedme odôvodnenie smernice 92/84 znejú takto: „keďže smernica 92/83… zavádza ustanovenia týkajúce sa harmonizácie štruktúr spotrebných daní z alkoholu a alkoholických nápojov; … keďže metódy zdaňovania piva sa v jednotlivých členských štátoch líšia a keďže je vhodné umožniť pretrvanie týchto rozdielov, najmä stanovením minimálnej sadzby vyjadrenej tak vo vzťahu k pôvodnej hustote, ako aj obsahu alkoholu vo výrobku“. [neoficiálny preklad]

14. Článok 6 smernice 92/84 uvádza: „Od 1. januára 1993 je minimálna sadzba spotrebnej dane z piva stanovená na: – 0,748 eura na hl/stupeň Plato alebo – 1,87 eura na hl/stupeň alkoholu hotového výrobku.“ [neoficiálny preklad]

B. Poľské právo

15. Článok 68 ods. 1, 3, 4 a 5 ustawa o podatku akcyzowym (zákon o spotrebnej dani, v znení zmien a doplnení) z 23. januára 2004 ( 5 ) znie takto: „1. V zmysle tohto zákona sa ‚pivom‘ rozumejú výrobky uvedené v bode 13 prílohy 2, ako aj všetky výrobky predstavujúce zmes piva s nealkoholickými nápojmi spadajúce pod kód PKWiU 15.94.10 a kód KN 2206 00, so skutočným obsahom alkoholu vyšším ako 0,5 % obj. … 3. Základom dane z piva je počet hektolitrov hotového výrobku/stupeň Plató. 4. Sadzba spotrebnej dane z piva je 6,86 PLN [poľských zlotých, približne 1,63 eura] na hektoliter za každý stupeň Plato hotového výrobku. 5. Príslušné ministerstvo v oblasti verejných financií prostredníctvom vyhlášky stanoví podrobné pravidlá výpočtu základu dane z piva, s prihliadnutím na základy dane, ktoré sa uplatňujú v členských štátoch.“

16. Článok 1 ods. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu ustalania podstawy opodatkowania piwa (vyhláška ministra financií o spôsoboch výpočtu základu dane z piva) z 31. marca 2004 ( 6 ) stanovuje: „Na účely výpočtu základu dane z piva znamená jeden stupeň Plato: 1 % hmotnosti sušiny extraktu z celkovej hmotnosti mladiny, vypočítané na základe skutočného obsahu alkoholu a reálneho extraktu v hotovom výrobku.“

II. Skutkové okolnosti sporu vo veci samej a prejudiciálna otázka

17. V spore vo veci samej ide o spor riaditeľa colnej správy v Poznani a spoločnosti Kompania Piwowarska, vyrábajúcej tradičné a ochutené pivo, o určenie spôsobu výpočtu stupňov Plato na účely určenia základu spotrebnej dane z piva, ktorú mala uvedená spoločnosť zaplatiť za predaj ochutených pív v novembri 2004.

18. Po tom, čo Kompania Piwowarska pôvodne vo svojom daňovom priznaní do základu dane pre daň z ochuteného piva zahrnula prísady pridané po dokončení procesu kvasenia a po tom, čo takto priznanú daň zaplatila, zaslala táto spoločnosť daňovému úradu opravné daňové priznanie, rovnako ako aj žiadosť o vrátenie preplatku spotrebnej dane zaplatenej za predaj ochutených pív. Kompania Piwowarska tvrdí, že tento preplatok je dôsledkom nesprávne určeného stupňa Plato, keďže tento zahŕňal cukor pridaný po kvasení.

19. Daňový orgán prvého stupňa a potom odvolací orgán zamietli žiadosť o vrátenie preplatku z toho dôvodu, že v prípade ochuteného piva majú byť stupne Plato a v dôsledku toho suma spotrebnej dane vypočítané so zohľadnením aróm na báze cukru v hotovom výrobku, ktoré boli pridané po procese kvasenia.

20. Kompania Piwowarska podala žalobu na Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (Vojvodský správny súd Poznaň, Poľsko), ktorý rozsudkom z 5. decembra 2014 zrušil rozhodnutie odvolacieho orgánu, rovnako ako aj predchádzajúce rozhodnutie vydané riaditeľom colnej správy v Poznani. Tento správny súd konštatoval, že pri výpočte obsahu reálneho extraktu v hotovom výrobku treba odpočítať arómy, ktoré boli k hotovému výrobku pridané, a to najmä cukor a sirup.

21. Riaditeľ colnej správy v Poznani podal proti tomuto rozhodnutiu kasačný opravný prostriedok na Naczelny Sąd Administracyjny (Najvyšší správny súd, Poľsko) pričom sa odvolával najmä na skutočnosť, že rozhodnutie, ktoré prijal Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (Vojvodský správny súd Poznaň), porušuje článok 68 ods. 3 a 4 zákona o spotrebnej dani, ako aj článok 1 ods. 1 vyhlášky ministra financií o spôsoboch výpočtu základu dane z piva, pretože tieto ustanovenia, ktoré sú v súlade so smernicou 92/83, neumožňujú pri výpočte spotrebných daní odrátať z reálneho extraktu množstvo pridaného extraktu, ktoré je výsledkom pridania aróm vo forme sirupu po ukončení kvasenia.

22. Kompania Piwowarska zopakovala svoje tvrdenia, podľa ktorých v zásade nemožno cukor pridaný po ukončení kvasenia považovať za súčasť sušiny extraktu mladiny a nemal by byť zahrnutý do základu spotrebnej dane z ochuteného piva.

23. Za týchto podmienok Naczelny Sąd Administracyjny (Najvyšší správny súd) rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru túto prejudiciálnu otázku: „Treba vzhľadom na článok 3 ods. 1 a ciele smernice 92/83 pri stanovení základu dane z ochutených pív podľa stupnice Plato brať do úvahy obsah reálneho extraktu v hotovom výrobku so zohľadnením extraktu pochádzajúceho z aróm pridaných po ukončení kvasenia alebo bez zohľadnenia uvedených aróm?“

III. Analýza

A. Spotrebné dane v Európskej únii

24. V Únii pozostáva právna úprava spotrebných daní zo všeobecnej smernice, smernice 92/12 ( 7 ) a zo smerníc týkajúcich sa konkrétne určitých výrobkov, ako je alkohol, tabak a energia, ( 8 ) čím bola uskutočnená minimálna harmonizácia. ( 9 )

25. Napriek uvedeným právnym predpisom, ako to už bolo uvedené, ( 10 ) neexistuje všeobecne prijímaná definícia pojmu „spotrebná daň“ v práve Únie.

26. Rovnako ako smernica 92/12 ( 11 ), ani smernica 2008/118 tento pojem nedefinuje a obmedzuje sa v článku 1 ods. 1, v nadväznosti na odôvodnenie 9, na konštatovanie, že táto smernica stanovuje „všeobecný systém spotrebných daní, ktoré sa priamo alebo nepriamo uplatňujú pri spotrebe nasledujúcich tovarov“, konkrétne energetických výrobkov a elektriny, alkoholu a alkoholických nápojov, rovnako ako aj tabakových výrobkov.

27. Jednako, všeobecný systém smernice 92/12 a následne smernice 2008/118 potvrdzujú skutočnosť, že spotrebné dane možno chápať ako osobitné nepriame dane zo spotreby výrobkov sledujúce niekoľko cieľov, najmä cieľ zabezpečovania príjmov štátnej pokladnice a odrádzania od spotreby určitých výrobkov. ( 12 )

28. Cieľom všeobecnej smernice je prispieť k vytvoreniu vnútorného trhu prostredníctvom voľného pohybu tovaru podliehajúceho spotrebnej dani. ( 13 ) Táto smernica tak vyžaduje aproximáciu právnych predpisov členských štátov upravujúcich tieto druhy zdanenia s cieľom „zabezpečiť, aby bola vymáhateľnosť spotrebnej dane rovnaká vo všetkých členských štátoch“ ( 14 ).

29. Vzhľadom na to, že spotrebná daň je daňou zo spotreby, vznik daňovej povinnosti pri tejto dani musí nastať čo najbližšie pri konečnom spotrebiteľovi a článok 6 ods. 1 smernice 92/12 stanovuje, že daňová povinnosť vzniká dodaním tovaru na spotrebu alebo v obdobných situáciách. ( 15 ) Zdaniteľným plnením je teda výroba alebo dovoz na územie Únie tovarov podliehajúcich spotrebnej dani a vznik daňovej povinnosti nastáva dodaním tovarov na účel ich spotreby.

30. Na záver, ako to vyplýva z judikatúry Súdneho dvora, spotrebná daň sa vypočítava v prvom rade z objemu výrobku, daňová povinnosť vzniká pri dodaní zdaňovaných výrobkov na spotrebu a je ukladaná iba na určené výrobky. ( 16 )

31. Pokiaľ ide konkrétne o spotrebné dane z alkoholu a alkoholických nápojov, okrem všeobecnej smernice spotrebnú daň z týchto výrobkov upravujú smernice 92/83 a 92/84.

32. Prvá smernica je venovaná harmonizácii štruktúry daní, zatiaľ čo druhá sa týka aproximácie sadzieb.

33. V tejto súvislosti je potrebné zdôrazniť, že vo vzťahu k alkoholu a alkoholickým nápojom už bola harmonizácia vyplývajúca z týchto smerníc kvalifikovaná ako čiastočná harmonizácia. ( 17 )

34. Smernice totiž nielenže vzali na vedomie rôznorodosť daňových tradícií členských štátov ( 18 ) a najmä odlišné metódy zdaňovania piva, ktoré existujú v členských štátoch, ale umožňujú aj zachovanie týchto metód.

35. Na jednej strane článok 3 ods. 1 smernice 92/83 stanovuje, že spotrebná daň, ktorou členské štáty zaťažia pivo, sa stanoví podľa počtu hektolitrov/stupeň Plato alebo podľa počtu hektolitrov/percento skutočného obsahu alkoholu v objeme a článok 6 smernice 92/84 stanovuje, že minimálna sadzba spotrebnej dane z piva je stanovená na 0,748 [eura] na hektoliter/stupeň Plato alebo 1,87 [eura] na hektoliter/stupeň alkoholu. Na druhej strane to jasne vyplýva zo siedmeho odôvodnenia smernice 92/84, podľa ktorého metódy zdaňovania piva sa líšia v závislosti od členského štátu a tieto rozdiely možno zachovať, najmä stanovením minimálnej sadzby vyjadrenej vo vzťahu k pôvodnej hustote a obsahu alkoholu vo výrobku.

36. Preto ak aj tento systém má za cieľ zmenšiť rozdiely medzi členskými štátmi, konkrétne definovaním výrobkov podliehajúcich spotrebnej dani, stanovením minimálnej sadzby alebo minimálnej špecifickej sumy spotrebnej dane pre každý výrobok a zabrániť tomu, aby vnútroštátne systémy viedli k narušeniu hospodárskej súťaže na vnútornom trhu, smernica 92/84 stanovuje len minimá spotrebnej dane pre určité druhy alkoholických nápojov a vykonáva tak len neúplnú harmonizáciu sadzieb spotrebných daní.

37. Členské štáty si tak ponechávajú možnosť pristúpiť k všeobecnému zvýšeniu spotrebných daní, napríklad na účely uskutočnenia konkrétnych cieľov v oblasti verejného zdravia, avšak pod podmienkou, že toto zdanenie je v súlade s článkom 110 ZFEÚ. ( 19 )

38. Napokon výrobky, ktoré podliehajú spotrebnej dani, sú definované na základe kombinovanej nomenklatúry. V prejednávanej veci je pivo definované ako akýkoľvek výrobok spadajúci pod KN kód 2203 alebo akýkoľvek výrobok obsahujúci zmes piva s nealkoholickými nápojmi spadajúci pod KN kód 2206, pričom v oboch prípadoch skutočný obsah alkoholu prekračuje hodnotu 0,5 % objemu. ( 20 )

B. Vymedzenie pojmov

39. S cieľom uľahčiť porozumenie týmto návrhom treba na úvod spresniť viacero výrazov a pojmov, ktoré sú nevyhnutné pre pochopenie tohto návrhu na začatie prejudiciálneho konania a pre odpoveď, ktorú je potrebné dať na otázku vnútroštátneho súdu.

40. Táto potreba je o to naliehavejšia, že z pripomienok účastníkov konania vyplýva, že používajú rovnaké výrazy, ale označujú nimi odlišné veci. Napríklad navrhovateľ v konaní vo veci samej používa pojem „reálny extrakt“ tak, že už nevyžaduje spresnenie v tom zmysle, že hotový výrobok obsahuje prísady pridané po kvasení. Podľa poľskej vlády je reálnym extraktom v hotovom výrobku extrakt, v ktorom sú nevyhnutne zohľadnené prísady pridané po kvasení. Odporkyňa vo veci samej sa domnieva, že reálny extrakt je súčasťou extraktu, ktorý nebol premenený na alkohol alebo na oxid uhličitý a pojmom „všeobecný extrakt“ označuje extrakt pozostávajúci z reálneho extraktu a cukrov alebo extraktov pridaných po ukončení procesu kvasenia.

41. Po prvé, hoci ako zdôraznili účastníci konania vo svojich písomných pripomienkach, pojem „stupeň Plato“ nie je definovaný v práve Únie, tento pojem možno v súlade s poznatkami v pivovarníctve a ako sa na tom zhodujú účastníci konania chápať ako mieru koncentrácie roztoku vyjadrenú v jednotkách hmotnosti. Ide teda o vzťah medzi hmotnosťou extraktu a hmotnosťou celého roztoku uplatnený na koncentráciu extraktu v mladine. Stupeň Plato označuje hmotnostné percento sušiny extraktu z celkovej hmotnosti mladiny.

42. Teda 23 stupňov Plato označuje mladinu, v ktorej je na 100 g mladiny použitých 23 g extraktu, teda roztok s hmotnostným zlomkom vyjadreným v percentách 23 %.

43. Pokiaľ ide o otázku, či z pojmu „stupeň Plato“ vyplýva meranie pôvodnej koncentrácie zodpovedajúcej koncentrácii pôvodnej mladiny, teda mladiny pred kvasením, to znamená pred prirodzenou chemickou reakciou, ktorá premieňa cukor na alkohol, ide o ústrednú otázku, ktorú vo svojom návrhu položil Naczelny Sąd Administracyjny (Najvyšší správny súd), a budem na ňu ďalej odpovedať.

44. O pôvodnej mladine sa hovorí až do okamihu, keď začne proces kvasenia. Pôvodná mladina je medziproduktom pozostávajúcim z vody a zložiek piva pripravených na kvasenie, ako je chmeľ a jačmenný slad určených na varenie piva, tiež nazývaných extrakt a tvoriacich základ procesu kvasenia.

45. Reálny extrakt označuje časť extraktu, ktorý nebol kvasením premenený na alkohol alebo oxid uhličitý.

46. Pridaný extrakt zodpovedá extraktu, ktorý je výsledkom pridania aróm vo forme sirupu po ukončení kvasenia.

47. Na pochopenie úlohy týchto pojmov pri výrobe piva treba pripomenúť, že pôvodná mladina pozostávajúca z vody a extraktu sa kvasením premieňa na pivo a na vedľajšie produkty, ako je oxid uhličitý alebo kvasnice. Takto získané pivo sa skladá z alkoholu, extraktu nepremeneného na alkohol, teda reálneho extraktu, a vody.

48. Napokon ochutené pivo sa vyrába z tradičného piva, ku ktorému sa pridáva, v zásade po kvasení, cukrový sirup, rovnako ako aj arómy.

49. Po druhé, pokiaľ ide o výpočet stupňa Plato, hmotnostný zlomok v stupnici Plato sa získa výpočtom, s pomocou definovaných tabuliek, hustoty roztoku. Napríklad roztok s hustotou 1,1 zodpovedá 23,7 stupňom Plato.

50. Pôvodne sa na určenie koncentrácie extraktu v pôvodnej mladine v stupňoch Plato merala priamo táto tekutina pred alkoholovým kvasením. Technologický pokrok následne umožnil príchod iného postupu merania. Stupeň Plato tak možno vypočítať na základe hodnôt zmeraných z výrobku, ktorý je výsledkom procesu kvasenia, teda z piva, a to najmä vďaka objavu konštantného vzťahu fyzickej závislosti medzi hmotnosťou extraktu v pôvodnej mladine, hmotnosťou alkoholu, ktorý sa vytvorí počas procesu kvasenia a hmotnosťou extraktu, ktorý zostane v hotovom výrobku po kvasení. Táto fyzická závislosť, matematicky vyjadrená Ballingovým vzorcom, umožňuje vypočítať obsah alkoholu v hotovom výrobku, pokiaľ je známa koncentrácia extraktu v pôvodnej mladine a koncentrácia reálneho extraktu v hotovom výrobku. Tento zákon fyzickej závislosti predovšetkým umožňuje pristúpiť k spätnému výpočtu a určiť koncentráciu extraktu v pôvodnej mladine, ak sú známe množstvo alkoholu a koncentrácia reálneho extraktu v hotovom výrobku.

51. Po tretie sa zdá, že v písomných pripomienkach účastníkov konania sa zmätočne používajú pojmy „ochutené pivá“ a „dosladené pivá“. V skutočnosti z návrhu na začatie prejudiciálneho konania vyplýva, že pred vnútroštátnym súdom sú pojmy „ochutené pivo“ a „dosladené pivo“ rovnocenné, keďže arómy sú sladiacimi látkami, hoci prejudiciálna otázka spomína len ochutené pivá. Poľská vláda zrejme rozlišuje medzi dvoma pojmami, pričom konštatuje, že sladidlá sú súčasťou prísad pridávaných do tradičného piva po kvasení v procese výroby ochuteného piva. Zdá sa, že španielska vláda, rovnako ako aj Európska komisia považujú ochutené pivo a dosladené pivo za jedno a to isté, pričom výrazy „dosladené pivá“ a „ochutené pivá“ sú v ich písomných podaniach používané bez rozlíšenia, zatiaľ čo grécka vláda spomína iba ochutené pivo, pričom uvádza sladidlá medzi prísadami, ktoré do piva možno pridať.

52. Arómu možno definovať ako potravinársku chuťovú prísadu, ktorej účelom je dať potravine osobitnú príchuť, pričom sladidlo označuje buď látku, ktorá dodáva sladkú chuť, alebo, najmä pokiaľ ide o umelé sladidlá, sladiaci výrobok bez cukru s nízkym obsahom kalórií. Vzhľadom na skutočnosť, že všetky látky pridávané po kvasení môžu, hoci v rôznych pomeroch, mať vplyv na výpočet stupňov Plato, pojmy „ochutené pivá“ a „dosladené pivá“ treba považovať za podobné, hoci prejudiciálna otázka uvádza len tie prvé.

53. Okrem toho treba zdôrazniť, podobne ako účastníci konania a vnútroštátny súd, že v spore vo veci samej sú problematické tak arómy pridané po kvasení, ako aj cukrový sirup, keďže zohľadnenie prísad pridaných po kvasení môže zmeniť stupňovitosť v stupňoch Plato.

54. Pridanie prísad, najmä cukru, po kvasení má za následok zvýšenie hmotnosti sušiny extraktu v hotovom výrobku. Za týchto podmienok treba pojem „arómy“ uvedený v prejudiciálnej otázke chápať tak, že označuje tak arómy stricto sensu, ako aj cukrový sirup.

C. Analýza prejudiciálnej otázky

55. Na úvod je potrebné zdôrazniť, že otázka, či je v praxi možné alebo nemožné identifikovať v hotovom výrobku podiel sušiny extraktu, ktorý sa nenachádzal v pôvodnej mladine, si určite zaslúži pozornosť, ale musí sa nevyhnutne riešiť po definícii pojmu „stupeň Plato“ v zmysle smernice 92/83. Praktická uskutočniteľnosť totiž nemôže ovplyvniť právny výklad tejto smernice a tohto pojmu.

56. Konkrétne sa teda po analýze prejudiciálnej otázky a po výklade požadovanom vnútroštátnym súdom budem venovať skutočnosti, že jednak pre určenie stupňa Plato je v konečnom dôsledku analyzovaná mladina po kvasení a jednak, že Ballingovým vzorcom je možné určiť pôvodnú hustotu mladiny.

57. Vnútroštátny súd v podstate žiada, aby Súdny dvor určil, či na účely výpočtu obsahu alkoholu v stupni Plato v ochutenom pive, a teda na stanovenie spotrebnej dane zaťažujúcej tento výrobok, treba zohľadniť sušinu extraktu v pôvodnej mladine alebo sušinu extraktu v hotovom výrobku, vrátane prísad pridaných po kvasení, konkrétne aróm a cukrového sirupu.

58. Táto otázka, akokoľvek je technická, je pre Súdny dvor nezvyčajná, pretože Súdny dvor nemal nikdy príležitosť vykladať článok 3 smernice 92/83 a navyše je významná z dvoch hľadísk.

59. Na strane jednej je takýto výklad potrebný, pretože ani stupeň Plato, ani spôsob jeho výpočtu nie sú definované v právnych predpisoch Únie, ( 21 ) čo vyvoláva určité rozdiely medzi členskými štátmi. ( 22 )

60. Keďže totiž pojem „stupeň Plato“ nie je v členských štátoch, ktoré si zvolili tento prístup s cieľom vytvoriť štruktúru spotrebných daní z tradičného a ochuteného piva, definovaný, určité členské štáty vypočítavajú obsah alkoholu v stupni Plato so zohľadnením prísad pridaných po kvasení, zatiaľ čo iné členské štáty ho vypočítavajú len so zohľadnením pôvodnej mladiny.

61. Použitie týchto metód má však za následok rôzne úrovne zdanenia spotrebnými daňami a môže mať rušivý účinok medzi členskými štátmi alebo dokonca predstavovať protekcionistické alebo diskriminačné vnútroštátne zdanenie.

62. Na strane druhej má vzhľadom na rozdiely uvedené v bode 60 vyššie a sadzby uvedené v článku 6 smernice 92/84 výklad článku 3 smernice 92/83 značný hospodársky význam pre hospodárske subjekty a zároveň aj pre verejné financie členských štátov.

63. Po objasnení významu tejto veci treba teraz objasniť môj výklad článku 3 smernice 92/83.

64. V tomto ohľade stoja proti sebe dva diametrálne odlišné výklady.

65. Na strane jednej sa riaditeľ daňového úradu v Poznani, ako aj grécka a poľská vláda domnievajú, že smernica 92/83 sa má vykladať v tom zmysle, že na účely určenia obsahu alkoholu v ochutenom pive v stupnici Plato treba zohľadniť hotový výrobok, vrátane prísad pridaných po kvasení mladiny.

66. Na druhej strane Kompania Piwowarska, španielska vláda a Komisia tvrdia, že táto smernica sa má vykladať v tom zmysle, že na účely určenia obsahu alkoholu v ochutenom pive v stupnici Plato treba vziať do úvahy pôvodnú mladinu, a preto nezohľadňovať prísady pridané po vykvasení mladiny.

67. S cieľom odpovedať na otázky vnútroštátneho súdu treba v prvom rade pripomenúť, že článok 3 ods. 1 smernice 92/83 v spojení s článkom 6 smernice 92/84 stanovuje dve metódy výpočtu spotrebnej dane z piva. Prvá metóda je založená na troch parametroch, a to po prvé počte hektolitrov hotového výrobku, po druhé stupni Plato tohto výrobku a po tretie sadzbe spotrebnej dane stanovenej členským štátom, ktorá nemôže byť nižšia ako sadzba uvedená v článku 6 smernice 92/84. Druhá metóda rovnako spočíva na vynásobení troch parametrov, konkrétne počtu hektolitrov hotového výrobku, skutočného objemu alkoholu vo výrobku a sadzby spotrebnej dane.

68. V druhom rade je potrebné poznamenať, že podľa ustálenej judikatúry sa musí výklad článku 3 ods. 1 zakladať na znení tohto ustanovenia, kontexte, do ktorého patrí, a cieľoch predmetnej smernice.

69. V prvom rade, pokiaľ ide o znenie tohto ustanovenia, treba uviesť, že niektoré parametre, ktoré sú v ňom uvedené, napríklad počet hektolitrov alebo sadzba spotrebnej dane, nie sú problematické.

70. Okrem toho druhý parameter použitý v druhej metóde, konkrétne skutočný obsah alkoholu vo výrobku uvedený v článku 3 ods. 2 smernice 92/83, zodpovedá podľa tvrdení Komisie pojmu „stupeň alkoholu“, rovnako ako aj pojmu „skutočný objemový alkoholometrický titer“, definovanému v práve Únie v 22. kapitole prílohy I vykonávacieho nariadenia Komisie (EÚ) 2016/1821 ( 23 ) ako „počet objemových jednotiek čistého alkoholu obsiahnutých pri teplote 20 °C v 100 objemových jednotkách daného výrobku pri tejto teplote“.

71. Naopak pojem „stupeň Plato“ uvedený v článku 3 ods. 1 smernice 92/83 nie je v práve Únie definovaný a právo Únie neodkazuje na vnútroštátne právne poriadky, čo sa týka významu tohto pojmu.

72. Za týchto okolností podľa ustálenej judikatúry Súdneho dvora z požiadaviek jednotného uplatňovania práva Únie, ako aj zo zásady rovnosti vyplýva, že znenie ustanovenia práva Únie, ktoré neobsahuje žiadny výslovný odkaz na právo členských štátov s cieľom určiť jeho zmysel a rozsah, musí mať obvykle v celej Únii autonómny a jednotný výklad, ktorý treba hľadať s prihliadnutím na kontext ustanovenia a cieľ sledovaný predmetnou právnou úpravou. ( 24 )

73. Po prvé z obvyklého významu pojmu „stupeň Plato“ v oblasti pivovarníctva vyplýva, že stupeň Plato pre pivo treba vypočítať v závislosti od podielu extraktu piva pochádzajúceho z pôvodnej mladiny.

74. Ak sa aj účastníci konania zhodli na tom, že stupeň Plato predstavuje koncentráciu mladiny v jednotkách hmotnosti, nezhodujú sa naopak na tom, akú mladinu treba vziať do úvahy na účely stanovenia spotrebnej dane z ochuteného piva, či pôvodnú mladinu alebo mladinu po kvasení. Možno si teda, nezávisle od problému uvedeného v bode 55 vyššie, predstaviť dva prístupy k pojmu „stupeň Plato“.

75. Podľa prvého prístupu sa základ dane z piva určí s použitím pojmov používaných v oblasti pivovarníctva, ako napríklad stupeň Plato, „sušina extraktu mladiny“ alebo „reálny extrakt“, ktoré treba chápať v tom zmysle, v akom sa chápu v pivovarníctve. Keďže stupeň Plato v oblasti pivovarníctva zodpovedá koncentrácii pôvodnej mladiny vyjadrenej v jednotkách hmotnosti, musí byť v prípade ochuteného piva vypočítaný na základe podielu extraktu v pive pochádzajúceho z pôvodnej mladiny podrobenej kvaseniu, teda v závislosti od reálneho extraktu a v dôsledku toho bez zohľadnenia prísad pridaných po kvasení.

76. Podľa druhého prístupu je na účely stanovenia spotrebnej dane z ochuteného piva podľa smernice 92/83 pojem „stupeň Plato“ nezávislý od jeho chápania v odvetví pivovarníctva. Konkrétne obsah alkoholu v ochutenom pive v stupni Plato treba vypočítať z hotového výrobku so zohľadnením všeobecného extraktu mladiny po kvasení, to znamená reálneho extraktu a pridaného extraktu a v dôsledku toho so zohľadnením prísad pridaných do piva po ukončení uvedeného kvasenia.

77. Medzi účastníkmi konania je nesporné, že pre to isté ochutené pivo nie je voľba medzi jedným alebo druhým spôsobom určovania stupňa Plato neutrálna, pretože druhý prístup má za následok nie nezanedbateľné zvýšenie stupňov Plato o 20 %, a tým aj veľký nárast splatnej spotrebnej dane.

78. Kompania Piwowarska a Komisia však tvrdia, že Ballingov vzorec, ktorý umožňuje stanovenie koncentrácie extraktu v pôvodnej mladine, ak je známe množstvo alkoholu a koncentrácia reálneho extraktu v hotovom výrobku, neodráža skutočnú fyzickú závislosť, ak je do výpočtu zahrnutý cukrový sirup a arómy pridané po kvasení. Z týchto výpočtov by totiž vyplynula fiktívna hodnota koncentrácie extraktu v pôvodnej mladine, ktorá by neodrážala obsah sušiny extraktu v mladine.

79. Navrhovateľ vo veci samej toto tvrdenie nespochybnil a na pojednávaní uznal, že Ballingov vzorec vedie k chybnému výsledku vtedy, keď boli prísady pridané po kvasení.

80. Okrem toho žiadne ustanovenie smernice 92/83 alebo smernice 92/84 nenasvedčuje tomu, že normotvorca Únie mal v úmysle odchýliť sa od významu pojmu „stupeň Plato“ používanému v pivovarníctve na účely stanovenia spotrebnej dane z piva.

81. Po druhé výklad, podľa ktorého je pojem „stupeň Plato“ určený vo vzťahu k pôvodnej mladine, nie je spochybnený použitím výrazu „finálny produkt“ v článku 3 ods. 1 smernice 92/83.

82. Na rozdiel od toho, čo tvrdí navrhovateľ vo veci samej a poľská vláda, si myslím, že z toho, že tento pojem sa nachádza tak v článku 3 smernice 92/83, ako aj v článku 6 smernice 92/84, nevyhnutne nevyplýva, že stupne Plato musia byť vypočítané so zohľadnením aróm a cukrového sirupu pridaných po kvasení.

83. Ak je totiž aj zrejmé, že pojem „hotový produkt“ v článku 3 smernice 92/83 sa vzťahuje na dve rôzne metódy stanovenia spotrebnej dane z piva, rovnako ako španielska vláda a Komisia sa domnievam, že sa vzťahuje skôr na počet hektolitrov ako na spôsob výpočtu obsahu alkoholu v stupni Plato v tom zmysle, že základ spotrebnej dane z piva vychádza z objemu výrobkov, na ktoré sa vzťahuje spotrebná daň, vyjadrený v hektolitroch hotových výrobkov.

84. V tomto ohľade je potrebné zdôrazniť, že napriek zneniu článku 3 smernice 92/83 pojem „finálny produkt“ odkazuje na dve metódy určovania spotrebnej dane vyberanej z piva, ako to nepochybne vyplýva z článku 3 ods. 1 návrhu smernice Rady o harmonizácii štruktúry spotrebných daní na alkohol a na alkohol obsiahnutý v iných výrobkoch ( 25 ), rovnako ako aj z článku 6 návrhu na zmenu a doplnenie smernice 92/84 ( 26 ).

85. Či už však ide o jednu alebo druhú metódu výpočtu spotrebnej dane z piva, nie som presvedčený o tom, že pojem „finálny produkt“ sa vzťahuje na výrobok, z ktorého treba vypočítať spotrebnú daň. Taký výklad totiž podľa môjho názoru nemá žiadnu oporu v znení článku 3 ods. 1 smernice 92/83. Okrem toho, ako som už načrtol v bode 67 vyššie, pojem „finálny produkt“ uvedený v článku 3 ods. 1 tejto smernice len spresňuje pre každú z metód určenia spotrebnej dane z piva, že táto musí byť vypočítaná v závislosti od počtu hektolitrov hotového výrobku.

86. Vzhľadom na tieto skutočnosti je definícia pojmu „stupeň Plato“ nezávislá od použitia pojmu „finálny produkt“ v uvedenej smernici a nemožno teda úspešne platne tvrdiť, že smernice 92/83 a 92/84, a najmä článok 3 ods. 1 smernice 92/83, vyžadujú stanoviť stupeň Plato so zohľadnením prísad pridaných po kvasení.

87. V každom prípade, aj za predpokladu, že pojem „finálny produkt“ sa vzťahuje na spôsob výpočtu stupňov Plato a že tento výpočet sa uskutoční, vychádzajúc z extraktu v mladine na základe hotového piva, to znamená vo „finálnom produkte“, neznamená to, že treba vziať do úvahy prísady pridané po kvasení.

88. V prípade ochuteného piva totiž Ballingov vzorec neumožňuje správne a bez chýb určiť obsah sušiny extraktu v pôvodnej mladine na základe parametrov hotového piva.

89. Teda aj za predpokladu, že smernica 92/83 odkazuje na pojem „stupeň Plato“, táto okolnosť nemôže znamenať, že stupne Plato ochuteného piva sa v ochutenom pive merajú až po ukončení výrobného procesu tohto výrobku.

90. Z týchto skutočností vyplýva, že znenie článku 3 ods. 1 smernice 92/83 neukladá povinnosť vypočítavať stupne Plato ochuteného piva so zohľadnením aróm a cukrového sirupu pridaných po kvasení.

91. V druhom rade, pokiaľ ide o kontextuálny výklad, tento podľa môjho názoru jasne preukazuje, že výpočet stupňov Plato nepredpokladá v prípade ochuteného piva zohľadnenie aróm a cukrového sirupu pridaných po kvasení.

92. Na jednej strane článok 28 smernice 92/83 nepochybne stanovuje, že Spojené kráľovstvo môže pokračovať v uplatňovaní oslobodení od daní účinných 1. januára 1992 na „koncentrovaný sladový nápoj, ktorého kvasná kvapalina pred kvasením mala špecifickú tiaž v hodnote 1200 pôvodnej tiaže [ktorého mladina mala pred kvasením hustotu 1200 extraktu v pôvodnej mladine – neoficiálny preklad] (47o Plato) alebo viac“.

93. V rámci tohto ustanovenia je stupeň Plato zisťovaný z hustoty pred kvasením, a teda stupeň Plato treba vypočítať na základe pôvodnej mladiny a nie na základe mladiny, ktorá je výsledkom kvasenia.

94. Je pravda, že ako uviedli viacerí účastníci konania na pojednávaní, pokiaľ ide o oslobodenie od dane, normotvorca Únie preukázal viac výrečnosti pri obmedzovaní pôsobnosti a rozsahu tohto oslobodenia od dane.

95. Skutočnosť, že normotvorca Únie uviedol podrobnosti k výpočtu stupňov Plato na účely uplatnenia oslobodenia od dane, však neznamená, že a contrario sa tieto podrobnosti netýkajú výpočtu spotrebnej dane.

96. Navyše sa mi nezdá, že by mal normotvorca Únie pri neexistencii akejkoľvek definície pojmu „stupeň Plato“ v úmysle stanoviť dve metódy výpočtu tejto veličiny podľa toho, či sa týka uloženia spotrebnej dane alebo oslobodenia od nej.

97. Na druhej strane normotvorca odkázal na pôvodnú hustotu výrobku podliehajúceho spotrebnej dani v širšom kontexte, t. j. v kontexte smernice 92/84.

98. Teda vtedy, keď siedme odôvodnenie tejto smernice zdôrazňuje existenciu dvoch metód zdaňovania piva a opisuje tieto metódy, nepochybne odkazuje na metódy uvedené v článku 3 ods. 1 smernice 92/83.

99. Preto vtedy, keď uvádza, že je potrebné povoliť zachovanie rozličných metód zdaňovania piva, konkrétne stanovením minimálnej sadzby vyjadrenej vo vzťahu k pôvodnej hustote a obsahu alkoholu vo výrobku, je zrejmé, že normotvorca Únie má na mysli to, že výpočet stupňov Plato musí byť založený na pôvodnej mladine.

100. V treťom rade teleologický výklad podľa môjho názoru potvrdzuje, že na účely výpočtu stupňov Plato netreba zohľadňovať extrakt pochádzajúci z aróm a z cukrového sirupu pridaných po ukončení kvasenia.

101. Prostredníctvom harmonizácie štruktúry a sadzieb spotrebných daní z alkoholu a alkoholických nápojov má normotvorca v úmysle zdaniť spotrebovaný alkohol.

102. Napríklad je príznačné, že článok 2 smernice 92/83 uvádza, pokiaľ ide o pivo, že táto smernica sa uplatňuje na tradičné pivo a na výrobky obsahujúce zmes piva s nealkoholickými nápojmi spadajúce pod KN kód 2206 pri výslovnom stanovení podmienky vo vzťahu k týmto výrobkom, že skutočný obsah alkoholu je vyšší ako 0,5 % obj. Okrem toho z článku 5 ods. 1 uvedenej smernice vyplýva, že objem alkoholu je nevyhnutný na účely uplatnenia sadzby spotrebnej dane, a teda ak nie je dosiahnutý určitý objem alkoholu, možno uplatniť zníženú sadzbu.

103. Okrem toho z článku 27 smernice 92/83 a z judikatúry Súdneho dvora vyplýva, že alkohol určený na iné účely môže byť predmetom oslobodenia od dane. ( 27 )

104. Preto ak je cieľom čo i len čiastočne harmonizovať zdaňovanie takto spotrebovaného alkoholu, je potrebné zachovať súlad, pravdaže relatívny, medzi pomerom daňových sadzieb na strane jednej a pomerom medzi stupňom Plato a stupňom alkoholu na strane druhej.

105. Ak totiž normotvorca, ako som zdôraznil v bodoch 34 a 35 vyššie, povolil zachovanie rozličných metód zdaňovania piva, skutočnosť, že určil sadzbu dane vzťahujúcu sa na každú z týchto metód, podľa môjho názoru potvrdzuje existenciu súladu medzi týmito pomermi.

106. Daňové sadzby sú tak previazané v tom, že minimálna sadzba dane, ktorú musia členské štáty uplatniť na hektoliter/stupeň Plato hotového výrobku, zodpovedá minimálnej sadzbe dane, ktorú musia uplatniť na hektoliter/stupeň alkoholu za predpokladu, že sa rozhodnú uplatniť túto druhú metódu zdaňovania. Keďže však empiricky zistený pomer medzi stupňom Plato piva a jeho stupňom alkoholu závisí od množstva faktorov, tento pomer nie je absolútny, ale môže sa pohybovať v určitom rozsahu hodnôt.

107. V tejto súvislosti však treba pripomenúť, že zohľadnenie cukrov a aróm pridaných po kvasení pri ochutenom pive značne zvyšuje stupeň Plato tohto výrobku, zatiaľ čo tieto prísady, tým, že sa pridávajú po kvasení, nemajú žiaden vplyv na stupeň alkoholu.

108. Preto výklad článku 3 ods. 1 smernice 92/83 navrhovaný navrhovateľom vo veci samej, rovnako ako aj gréckou a poľskou vládou vedie v dôsledku toho k strate súladu medzi metódami a sadzbami spotrebných daní a predovšetkým k vyššiemu zdaňovaniu ochuteného piva.

109. Toto stanovisko je však v rozpore s účelom spotrebnej dane z piva.

110. Ak je totiž aj pravda, že pridanie prísad po kvasení vyvoláva rozdiel v objeme, základ spotrebnej dane napriek tomu nemožno meniť, keďže celkový objemový obsah alkoholu je rovnaký pred a po pridaní uvedených prísad, pretože prísady pridané po kvasení nemôžu zvýšiť stupeň alkoholu.

111. Ako však už bolo uvedené, zohľadnenie prísad pridaných po kvasení skresľuje výsledky získané uplatnením Ballingovho vzorca v tom, že množstvo stupňov Plato je umelo zvýšené a už vôbec neodráža stupeň alkoholu piva.

112. Zohľadnenie aróm a cukrov pridaných po kvasení pri výpočte stupňov Plato ochuteného piva má tak za následok to, že výrobky s rovnakým stupňom alkoholu sú zdaňované rôzne a že zdaňovanie stráca vzťah k stupňu alkoholu piva.

113. Preto vzhľadom na súlad, hoci aj relatívny, medzi pomerom daňových sadzieb na strane jednej a pomerom stupňa Plato a stupňa alkoholu na strane druhej skutočnosť, že normotvorca súhlasil so zachovaním rozličných metód zdaňovania piva a iba čiastočne harmonizoval spotrebné dane z piva, neoprávňuje členské štáty, aby postupovali takýmto spôsobom a v konečnom dôsledku zdaňovali nielen alkohol spotrebovaný vo forme piva, ale aj arómy a cukry.

114. Vzhľadom na tieto skutočnosti nie je vôbec presvedčivé tvrdenie, podľa ktorého nezohľadnenie prísad pridaných po kvasení znamená, že v prípade ochuteného piva sa nezdaňuje hotový výrobok určený na spotrebu, ale medziprodukt, a teda sa zdaňujú rovnakým spôsobom dva rôzne výrobky.

115. Okrem okolnosti, že pojem „medziprodukt“ je definovaný smernicou 92/83 a neuplatňuje sa na ochutené pivo spadajúce pod článok 2 tejto smernice, treba konštatovať, že prísady pridané po kvasení zvyšujú objem ochuteného piva, a preto aj jeho zdanenie.

116. Navyše, ako to vyplýva z definície pojmu „stupeň Plato“, táto metóda zdaňovania je založená na pôvodnej mladine a obsah alkoholu v stupni Plato je teda charakteristický pre všetky hotové výrobky vyrobené z mladiny, či už je to tradičné pivo alebo ochutené pivo.

117. Za týchto podmienok nemožno tvrdiť, že nezohľadnenie prísad pridaných po kvasení vedie k zdaneniu dvoch rôznych výrobkov rovnakým spôsobom.

118. Okrem toho výklad článku 3 ods. 1 smernice 92/83, podľa ktorého toto ustanovenie neukladá povinnosť vypočítavať stupne Plato ochuteného piva so zohľadnením aróm a cukrového sirupu pridaných po kvasení, tiež umožňuje aj jednotný prístup k rôznym typom piva a umožňuje vyhnúť sa akémukoľvek rozlišovaniu ochutených pív a pív, do ktorých boli pridané umelé sladidlá, pri ktorých sa obsah reálneho extraktu nezvyšuje alebo sa zvyšuje len veľmi málo napriek pridaniu uvedených sladidiel.

119. Vzhľadom na predošlé analýzy sa teraz treba venovať otázke možnosti, alebo naopak nemožnosti, identifikovať v hotovom výrobku podiel sušiny extraktu, ktorý sa nenachádzal v pôvodnej mladine.

120. Z pripomienok viacerých účastníkov konania vyplýva, že presné informácie o konečnom zložení piva, o prísadách pridaných po kvasení, rovnako ako aj analýzy ochuteného piva umožňujú určiť podiel aróm a cukrov pridaných po kvasení tak, aby bolo možné použiť Ballingov vzorec.

121. V každom prípade sa domnievam, že je možné určiť koncentráciu extraktu v pôvodnej mladine v stupňoch Plato meraním priamo tejto kvapaliny pred alkoholovým kvasením. Táto metóda umožňuje, na rozdiel od metódy založenej na extrakte obsiahnutom v hotovom výrobku obsahujúcom cukor a ďalšie prísady pridané po kvasení, určiť skutočnú hodnotu koncentrácie extraktu v pôvodnej mladine v stupňoch Plato.

122. Vzhľadom na všetky vyššie uvedené úvahy sa domnievam, že článok 3 ods. 1 smernice 92/83 sa má vykladať v tom zmysle, že pre stanovenie základu dane z ochutených pív podľa stupnice Plato nemožno zohľadniť extrakt pochádzajúci z aróm a cukrového sirupu pridaných po ukončení procesu kvasenia.

IV. Návrh

123. Vzhľadom na vyššie uvedené úvahy navrhujem, aby Súdny dvor odpovedal na prejudiciálnu otázku, ktorú položil Naczelny Sąd Administracyjny (Najvyšší správny súd, Poľsko), takto: Článok 3 ods. 1 smernice Rady 92/83/EHS z 19. októbra 1992 o zosúladení štruktúr spotrebných daní pre etanol a alkoholické nápoje sa má vykladať v tom zmysle, že pri stanovení základu dane z ochutených pív podľa stupnice Plato nemožno zohľadniť extrakt pochádzajúci z aróm a cukrového sirupu pridaných po ukončení procesu kvasenia.

( 1 ) Jazyk prednesu: francúzština.

( 2 ) Ú. v. ES L 316, 1992, s. 21; Mim. vyd. 09/001, s. 206.

( 3 ) Ú. v. ES L 76, 1992, s. 1; Mim. vyd. 09/001, s. 179.

( 4 ) Smernica Rady z 19. októbra 1992 o aproximácii sadzieb spotrebnej dane na alkohol a alkoholické nápoje (Ú. v. ES L 316, 1992, s. 29; Mim. vyd. 09/001, s. 213).

( 5 ) Dz. U. z roku 2004, č. 29, položka 257.

( 6 ) Dz. U. z roku 2004, č. 70, položka 635.

( 7 ) Nahradená smernicou Rady 2008/118/ES zo 16. decembra 2008 o všeobecnom systéme spotrebných daní a o zrušení smernice 92/12 (Ú. v. EÚ L 9, 2009, s. 12).

( 8 ) V prípade alkoholu ide o smernice 92/83 a 92/84; v prípade tabaku ide o smernicu Rady 92/79/EHS z 19. októbra 1992 o aproximácii daní z cigariet (Ú. v. ES L 316, 1992, s. 8; Mim. vyd. 03/013, s. 202), smernicu Rady 92/80/EHS z 19. októbra 1992 o aproximácii daní z tabakových výrobkov s výnimkou cigariet (Ú. v. ES L 316, 1992, s. 10; Mim. vyd. 03/013, s. 204), smernicu Rady 95/59/ES z 27. novembra 1995 o iných daniach, ktoré ovplyvňujú spotrebu vyrobeného tabaku, ako je daň z obratu (Ú. v. ES L 291, 1995, s. 40; Mim. vyd. 09/001, s. 283), a smernicu Rady 2011/64/EÚ z 21. júna 2011 o štruktúre a sadzbách spotrebnej dane z tabakových výrobkov (Ú. v. EÚ L 176, 2011, s. 24); v prípade energií ide o smernicu Rady 92/81/EHS z 19. októbra 1992 o harmonizácii štruktúr spotrebnej dane z minerálnych olejov [neoficiálny preklad] (Ú. v. ES L 316, 1992, s. 12), smernicu Rady 92/82/EHS z 19. októbra 1992 o aproximácii sadzieb spotrebnej dane z minerálnych olejov [neoficiálny preklad] (Ú. v. ES L 316, 1992, s. 19) a smernicu Rady 2003/96/ES z 27. októbra 2003 o reštrukturalizácii právneho rámca spoločenstva pre zdaňovanie energetických výrobkov a elektriny (Ú. v. EÚ L 283, 2003, s. 51).

( 9 ) Návrhy, ktoré predniesol generálny advokát Fennelly vo veci Braathens (C‑346/97, EU:C:1998:538, bod 17). V týchto návrhoch generálny advokát Fennelly zdôraznil, že harmonizácia vyplývajúca zo smernice 92/12 bola kvalifikovaná ako „všeobecná a pružná harmonizácia“ alebo harmonizácia podľa „najmenšieho spoločného menovateľa“.

( 10 ) Pozri návrhy, ktoré predniesol generálny advokát Fennelly vo veci Braathens (C‑346/97, EU:C:1998:538, bod 18).

( 11 ) Pozri návrhy, ktoré predniesol generálny advokát Fennelly vo veci Braathens (C‑346/97, EU:C:1998:538, bod 17).

( 12 ) Pozri návrhy, ktoré predniesli generálny advokát Ruiz‑Jarabo Colomer vo veci Van de Water (C‑325/99, EU:C:2000:614, bod 25), a generálny advokát Poiares Maduro vo veci Heintz van Landewijck (C‑494/04, EU:C:2006:110, bod 2). Pozri tiež rozsudok z 24. februára 2000, Komisia/Francúzsko (C‑434/97, EU:C:2000:98, body 18 a 19).

( 13 ) Pozri návrhy, ktoré predniesol generálny advokát Ruiz‑Jarabo Colomer vo veci Van de Water (C‑325/99, EU:C:2000:614, bod 26), ako aj prvé odôvodnenie smernice 92/12, podľa ktorého „vytvorenie a činnosť vnútorného trhu si vyžaduje voľný pohyb tovaru, vrátane tovaru, ktorý podlieha spotrebným daniam“.

( 14 ) Rozsudok z 2. apríla 1998, EMU Tabac a i. (C‑296/95, EU:C:1998:152, bod 22).

( 15 ) Pozri návrhy, ktoré predniesol generálny advokát Ruiz‑Jarabo Colomer vo veci Van de Water (C‑325/99, EU:C:2000:614, bod 30).

( 16 ) Rozsudok z 9. marca 2000, EKW a Wein & Co (C‑437/97, EU:C:2000:110, bod 44).

( 17 ) Pozri rozsudok z 24. februára 2000, Komisia/Francúzsko (C‑434/97, EU:C:2000:98, bod 17).

( 18 ) Pozri rozsudok z 24. februára 2000, Komisia/Francúzsko (C‑434/97, EU:C:2000:98, bod 18).

( 19 ) Pozri moje návrhy prednesené vo veci Scotch Whisky Association a i. (C‑333/14, EU:C:2015:527, bod 143).

( 20 ) Článok 2 smernice 92/83.

( 21 ) V tomto ohľade je príznačné, že vo svojom stanovisku k dokumentu „Návrh smernice Rady, ktorou sa mení a dopĺňa smernica Rady 92/84/EHS o aproximácii sadzieb spotrebnej dane na alkohol a alkoholické nápoje“ Európsky hospodársky a sociálny výbor (Ú. v. EÚ C 175, 2007, s. 1) odkazuje na definíciu stupňa Plato pochádzajúcu z internetovej stránky Wikipédia (bod 3.6 tohto stanoviska).

( 22 ) Na strane jednej boli tieto rozdiely zdôraznené účastníkmi konania v ich písomných vyjadreniach a na pojednávaní. Na strane druhej vyplývajú zo záverečnej správy z externého hodnotenia smernice 92/83, ktoré nasledovalo po hodnotení tohto textu v rámci Programu regulačnej vhodnosti a efektívnosti (REFIT). Pozri Evaluation of Council Directive 92/83/EEC on the Harmonisation of the Structures of Excise Duties on Alcohol and Alcoholic Beverages – Final Report, dostupné na internetovej stránke: https://circabc.europa.eu/sd/a/3e197d56‑02d3‑4efd‑b056‑ 5b7d53b8e196/Evaluation%20of%20Council%20Directive%2092‑83‑EEC%20on%20the%20harmonisation%20of%20the%20structures%20of%20excise%20duties%20on%20alcohol%20and%20alcoholic%20beverages.pdf a najmä odporúčanie 15, podľa ktorého treba spresniť výklad článku 3 ods. 1 smernice 92/83, najmä pokiaľ ide o pivo, do ktorého sa po kvasení pridáva cukor, keďže niektoré členské štáty vypočítavajú stupne Plato so zohľadnením cukru pridaného po kvasení, zatiaľ čo iné členské štáty ho nezohľadňujú (s. 141 a 142).

( 23 ) Vykonávacie nariadenie Komisie (EÚ) zo 6. októbra 2016, ktorým sa mení príloha I k nariadeniu Rady (EHS) č. 2658/87 o colnej a štatistickej nomenklatúre a o Spoločnom colnom sadzobníku (Ú. v. EÚ L 294, 2016, s. 1).

( 24 ) Pozri rozsudky z 18. januára 1984, Ekro (327/82, EU:C:1984:11, bod 11); z 21. októbra 2010, Padawan (C‑467/08, EU:C:2010:620, bod 32), a z 29. septembra 2015, Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, bod 25).

( 25 ) Ú. v. ES C 322, 1990, s. 11. Podľa tohto článku „sa spotrebná daň ukladaná členskými štátmi na pivo určuje odkazom na množstvo hektolitrov/stupeň Plato hotového výrobku dodaného na spotrebu alebo na chýbajúce množstvo výrobku prevyšujúce prípadne stanovené paušálne množstvo…“.

( 26 ) Návrh smernice Rady, ktorou sa mení a dopĺňa smernica Rady 92/84/EHS o aproximácii sadzieb spotrebnej dane na alkohol a alkoholické nápoje [KOM(2006) 486 v konečnom znení]. Podľa článku 1 ods. 4 tohto návrhu sa článok 6 smernice 92/84 nahrádza týmto znením: „Od 1. januára 2008 je minimálna sadzba spotrebnej dane z piva stanovená na základe konečného produktu: a) 0,98 eura na hektoliter/stupeň Plató; b) 2,45 eura na hektoliter/stupeň alkoholu.“

( 27 ) Pozri v tomto zmysle rozsudok z 19. apríla 2007, Profisa (C‑63/06, EU:C:2007:233, bod 17).