NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA

MELCHIOR WATHELET

prednesené 7. septembra 2016 ( 1 )

Vec C‑283/15

X

proti

Staatssecretaris van Financiën

[návrh na začatie prejudiciálneho konania, ktorý podal Hoge Raad der Nederlanden (Najvyšší súd Holandska)]

„Návrh na začatie prejudiciálneho konania — Dane z príjmu — Rovnosť zaobchádzania — Príjmy dosiahnuté vo viacerých členských štátoch — Daňová výhoda — Rozsudok zo 14. februára 1995, Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31)“

I – Úvod

1. Prejednávaný návrh na začatie prejudiciálneho konania, ktorý predložil Súdnemu dvoru Hoge Raad der Nederlanden (Najvyšší súd Holandska), sa týka uplatniteľnosti judikatúry zavedenej rozsudkom zo 14. februára 1995, Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31), v doteraz neriešenej situácii. Spor vo veci samej sa totiž vyznačuje tým, že daňovník na jednej strane dosahuje v štáte svojho bydliska príjem taký nízky, že si nemôže uplatniť odpočet dane z dôvodu svojej osobnej alebo rodinnej situácie, a na druhej strane sa jeho ostatné príjmy zdaňujú vo viacerých štátoch, v ktorých nie je rezidentom.

II – Právny rámec

2. Daňové zaobchádzanie s rezidentmi a nerezidentmi v Holandsku sa spravuje Wet Inkomstenbelasting 2001 (zákon o dani z príjmov z roku 2001, ďalej len „zákon z roku 2001“).

3. V § 2.3 zákona z roku 2001 sa stanovuje: „Daň z príjmov sa týka nasledujúcich príjmov, ktoré daňovník dosiahol počas príslušného kalendárneho roka: a) zdaniteľné príjmy pochádzajúce z pracovnej činnosti alebo z nehnuteľnosti určenej na bývanie; b) zdaniteľné príjmy pochádzajúce z významnej majetkovej účasti, a c) zdaniteľné príjmy pochádzajúce z úspor a investícií.“

4. V § 2.4 zákona z roku 2001 sa stanovuje: „1. Zdaniteľné príjmy pochádzajúce z pracovnej činnosti alebo z nehnuteľnosti určenej na bývanie sa stanovia: a) pre tuzemských daňovníkov: podľa ustanovení kapitoly 3; b) pre zahraničných daňovníkov: podľa ustanovení časti 7.2…“

5. V § 2.5 zákona z roku 2001 sa stanovuje: „1. Každý tuzemský daňovník, ktorý býva v Holandsku len časť kalendárneho roka, a každý zahraničný daňovník, ktorý býva v inom členskom štáte Európskej únie alebo na území štátu označeného ministerským nariadením, s ktorým Holandské kráľovstvo uzavrelo dohodu o zamedzení dvojitého zdanenia a výmene informácií, a ktorý podlieha dani v uvedenom členskom štáte alebo na území uvedeného štátu, sa môže rozhodnúť pre daňový režim, ktorý tento zákon stanovuje pre tuzemských daňovníkov… …“

6. Podľa § 3.120 ods. 1 zákona z roku 2001 má rezident v Holandsku právo odpočítať „záporné príjmy“ pochádzajúce z nehnuteľnosti určenej na bývanie v jeho osobnom vlastníctve, ktorá sa nachádza v Holandsku.

7. Podľa § 7.1 písm. a) zákona z roku 2001 sa daň vyberie zo zdaniteľných príjmov z pracovnej činnosti a nehnuteľnosti určenej na bývanie v Holandsku, ktoré boli dosiahnuté počas kalendárneho roka.

8. V § 7.2 ods. 2 písm. b) a f) zákona z roku 2001 sa okrem iného spresňuje, že súčasťou zdaniteľných príjmov z pracovnej činnosti a nehnuteľnosti určenej na bývanie je zdaniteľná mzda zo zamestnania vykonávaného v Holandsku a prípadne zdaniteľné príjmy pochádzajúce z nehnuteľnosti určenej na bývanie, ktorá je v osobnom vlastníctve v Holandsku.

III – Skutkový stav v spore vo veci samej

9. X je holandský štátny príslušník, ktorý v roku 2007 býval v Španielsku. Mal tam nehnuteľnosť určenú na bývanie vo svojom osobnom vlastníctve v zmysle zákona z roku 2001 (ďalej len „byt v osobnom vlastníctve“), za ktorú bol povinný platiť úroky z hypotekárneho úveru.

10. V Holandsku sa podľa zákona z roku 2001 daň z príjmu vzťahuje na príjmy z pracovnej činnosti, ale tiež na príjmy „pochádzajúce z nehnuteľnosti určenej na bývanie“. Ak je nehnuteľnosť v osobnom vlastníctve, zakladá nárok na priznanie daňových výhod (vypočítaných ako percento jej hodnoty), ktoré sa znížia o odpočítateľné položky účtované z týchto výhod (ktorými sú úroky z hypotekárneho úveru). Ak výška hypotekárnych úrokov presiahne výšku výhod, príjmy daňovníka budú predstavovať tzv. „záporné“ príjmy. To sa stalo daňovníkovi X v roku 2007.

11. V tom istom roku predstavovali príjmy daňovníka X z pracovnej činnosti sumy, ktoré mu vyplatili dve spoločnosti, v ktorých mal väčšinové majetkové účasti, pričom sídlo prvej spoločnosti sa nachádzalo v Holandsku a sídlo druhej spoločnosti vo Švajčiarsku. Príjmy z holandského zdroja predstavovali 60 % jeho celkového zdaniteľného príjmu a príjmy zo švajčiarskeho zdroja predstavovali 40 % uvedeného príjmu. V Španielsku X nedosiahol žiadny príjem.

12. Podľa uplatniteľných dvojstranných dohôd v oblasti daní sa príjmy z holandského zdroja zdanili v Holandsku a príjmy zo švajčiarskeho zdroja vo Švajčiarsku.

13. V Holandsku sa X najprv rozhodol pre režim pre daňovníkov rezidentov ustanovený v § 2.5 zákona z roku 2001, v rámci ktorého podlieha dotknutá osoba neobmedzenej daňovej povinnosti v Holandsku. Z tohto dôvodu holandský daňový úrad zohľadnil záporný príjem z bytu v jeho osobnom vlastníctve v Španielsku.

14. Celková výška takto vymeranej dane však bola vyššia ako suma, ktorú by X musel zaplatiť, ak by si nezvolil režim pre daňovníkov rezidentov (v dôsledku čoho by sa jeho príjem, ktorý dosiahol vo Švajčiarsku, čiže 40 % jeho celkových príjmov, zdanil vo Švajčiarsku), a ak by sa mu okrem iného umožnilo odpočítať všetky záporné príjmy z bytu v jeho osobnom vlastníctve.

15. X vzal späť svoju žiadosť o uplatnenie režimu zdanenia, pre ktorý sa predtým rozhodol, a na holandských súdoch napadol daňový výmer, pričom tvrdil, že ustanovenia práva Únie o voľnom pohybe sa majú vykladať v tom zmysle, že daňovníkom nerezidentom umožňujú uplatniť si odpočet záporných príjmov z bytu v ich osobnom vlastníctve, a to bez toho, aby im tým vznikla povinnosť zvoliť si daňový režim pre rezidentov.

16. Po tom, ako Rechtbank te Haarlem (Súd prvého stupňa Haarlem, Holandsko) a Gerechtshof Amsterdam (Odvolací súd Amsterdam, Holandsko) jeho podanie zamietli, podal X kasačný opravný prostriedok na Hoge Raad der Nederlanden (Najvyšší súd Holandska).

17. Hoge Raad der Nederlanden má pochybnosti o dosahu judikatúry Schumacker ( 2 ), a to najmä vzhľadom na skutočnosť, že na rozdiel od skutkového stavu prevládajúceho vo veci, v ktorej bol vydaný uvedený rozsudok, X nedosahuje (úplne alebo takmer výlučne) svoj rodinný príjem v inom, iba jednom členskom štáte oprávnenom zdaniť mu tento príjem, ktorý by v dôsledku toho mohol zohľadniť jeho osobnú a rodinnú situáciu.

18. V tomto ohľade sa Hoge Raad der Nederlanden (Najvyšší súd Holandska) domnieva, že rozsudky zo 14. septembra 1999, Gschwind (C‑391/97, EU:C:1999:409), z 10. mája 2012, Komisia/Estónsko (C‑39/10, EU:C:2012:282) a z 12. decembra 2002, de Groot (C‑385/00, EU:C:2002:750) by sa mali vykladať v tom zmysle, že štát zamestnania musí vždy zohľadniť osobnú a rodinnú situáciu dotknutej osoby, pokiaľ to nemôže urobiť štát bydliska.

19. Za týchto okolností Hoge Raad der Nederlanden (Najvyšší súd Holandska) rozhodol prerušiť konanie a podať na Súdny dvor návrh na začatie prejudiciálneho konania.

IV – Návrh na začatie prejudiciálneho konania a konanie pred Súdnym dvorom

20. Hoge Raad der Nederlanden (Najvyšší súd Holandska) rozhodnutím z 22. mája 2015, doručeným Súdnemu dvoru 11. júna 2015, rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru na základe článku 267 ZFEÚ tieto prejudiciálne otázky: „1. Majú sa ustanovenia Zmluvy o FEÚ o voľnom pohybe vykladať v tom zmysle, že bránia vnútroštátnej právnej úprave, podľa ktorej občan Únie, ktorý býva v Španielsku a ktorého približne 60 % pracovných príjmov sa zdaňuje v Holandsku a približne 40 % vo Švajčiarsku, nemôže odpočítať svoje záporné príjmy z bytu v osobnom vlastníctve v Španielsku využívaného na súkromné účely od svojich pracovných príjmov zdaňovaných v Holandsku ani vtedy, ak poberá v štáte bydliska [čiže v Španielsku] taký nízky príjem, že tieto záporné príjmy nemôžu v relevantnom roku viesť k zníženiu dane v štáte bydliska? 2. a) V prípade kladnej odpovede na prvú otázku: Musí každý členský štát, v ktorom občan Únie dosiahne časť svojich príjmov, zohľadniť v tomto prípade celú sumu vyššie uvedených záporných príjmov? Alebo platí táto povinnosť len pre jeden z dotknutých štátov zamestnania, a ak áno, pre ktorý? Alebo musí každý štát zamestnania (s výnimkou štátu bydliska) povoliť odpočet časti týchto záporných príjmov? Ako sa má v poslednom prípade určiť časť, ktorú je možné odpočítať? b) Záleží v tejto súvislosti na tom, v ktorom členskom štáte sa pracovná činnosť skutočne vykonáva, alebo na tom, ktorý členský štát je oprávnený zdaniť príjmy dosiahnuté uvedenou pracovnou činnosťou? 3. Bude odpoveď na otázky uvedené v druhej otázke iná, ak bude jedným zo štátov, v ktorých občan Únie dosahuje svoje príjmy, [Švajčiarska konfederácia], ktor[á] nie je členským štátom Európskej únie a nepatrí do Európskeho hospodárskeho priestoru (EHP)? 4. Do akej miery je v tejto súvislosti dôležité, či právne predpisy štátu bydliska daňovníka (v tomto prípade Španielskeho kráľovstva) stanovujú možnosť odpočtu hypotekárnych úrokov za byt v osobnom vlastníctve daňovníka, ako aj možnosť započítať z toho plynúce straty v relevantnom roku s možnými príjmami z tohto štátu v neskorších rokoch?“

21. Písomné pripomienky predložili X, holandská, belgická, nemecká, rakúska, portugalská a švédska vláda, ako aj vláda Spojeného kráľovstva a Európska komisia. Všetci okrem belgickej a portugalskej vlády ďalej predniesli argumentáciu na pojednávaní, ktoré sa uskutočnilo 29. júna 2016.

V – Posúdenie

A – Úvodná poznámka o slobode pohybu

22. Vnútroštátny súd nemôže rozhodovať o právnej povahe plnení, z ktorých má X príjmy, a teda ani o slobode pohybu, z hľadiska ktorej by sa mala preskúmať holandská právna úprava.

23. Rakúska a švédska vláda, ako aj vláda Spojeného kráľovstva sa však domnievajú, že by sa mal apriórne uplatniť článok 49 ZFEÚ a v ňom zakotvená zásada slobody usadiť sa, pretože z návrhu na začatie prejudiciálneho konania vyplýva, že X kontroluje a riadi činnosť dotknutých obchodných spoločností, holandskej a švajčiarskej, a to prostredníctvom väčšinových majetkových účastí v nich. X je teda samostatne zárobkovo činná osoba. Táto skutočnosť je podľa môjho názoru rozhodujúca.

24. Keďže uvedené väčšinové majetkové účasti vylučujú uplatniteľnosť voľného pohybu kapitálu, stačí pripomenúť, že Súdny dvor už mal príležitosť potvrdiť, že riešenie prijaté v rozsudku zo 14. februára 1995, Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31), týkajúcom sa voľného pohybu pracovníkov, sa má uplatňovať na samostatne zárobkovo činné osoby. ( 3 )

B – O prvej prejudiciálnej otázke

25. Svojou prvou otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či je štát zamestnania povinný poskytnúť nerezidentovi, ktorý v ňom dosiahol 60 % svojich celkových príjmov z pracovnej činnosti, daňovú výhodu pre rezidentov vzhľadom na to, že tomuto daňovníkovi nemožno priznať daňovú výhodu v štáte, v ktorom býva, pokiaľ v ňom nedosahuje dostatočné príjmy.

1. Uplatniteľné zásady týkajúce sa priamych daní

26. Z ustálenej judikatúry Súdneho dvora vyplýva, že členské štáty musia vykonávať svoju právomoc v oblasti daní v súlade s právom Únie, ( 4 ) a osobitne s ustanoveniami Zmluvy týkajúcimi sa slobody pohybu. Členské štáty sú teda povinné nedopúšťať sa akejkoľvek priamej diskriminácie z dôvodu štátnej príslušnosti alebo skrytej diskriminácie ( 5 ) z dôvodu bydliska daňovníka, pričom v oblasti daní je všeobecne rozhodujúcim kritériom bydlisko.

27. Predpokladom vzniku diskriminácie je rozdielne zaobchádzanie v porovnateľných situáciách. Súdny dvor však rozhodol, že situácia rezidentov a nerezidentov nie je spravidla porovnateľná. Príjem dosahovaný na území členského štátu nerezidentom totiž najčastejšie predstavuje iba časť jeho celkového príjmu sústredeného do miesta jeho bydliska. Osobnú schopnosť daňovníka platiť dane možno ľahšie posúdiť v štáte bydliska, teda v mieste, kde má daňovník sústredené svoje osobné a majetkové záujmy. ( 6 )

28. V rozsudku zo 14. februára 1995, Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31) Súdny dvor rozhodol, že existuje výnimka z tohto pravidla, a to v prípade, keď daňovník nerezident nedosiahol väčší príjem vo svojom členskom štáte bydliska a podstatná časť jeho zdaniteľných príjmov pochádza z činnosti vykonávanej v štáte zamestnania, takže štát bydliska nemá možnosť priznať mu výhody vyplývajúce zo zohľadnenia jeho osobných a rodinných pomerov ( 7 ) (ďalej len „výnimka stanovená v rozsudku Schumacker“).

29. Súdny dvor ďalej rozhodol, že možnosť pre daňovníka odpočítať „záporné príjmy“ týkajúce sa nehnuteľnosti nachádzajúcej sa v štáte bydliska od svojich zdaniteľných príjmov predstavuje daňovú výhodu súvisiacu s jeho osobnou situáciou. ( 8 )

30. Zostáva ešte určiť, či prípad X spadá pod výnimku stanovenú v rozsudku Schumacker, inými slovami, či je situácia X ako nerezidenta porovnateľná so situáciou rezidenta.

2. Podmienky porovnateľnosti situácií

31. Všetky vlády, ktoré predložili písomné pripomienky, sa domnievajú, že právo Únie nebráni takej právnej úprave, o akú ide v konaní vo veci samej, pretože skutočnosť, že nerezident dosiahol 60 % svojich príjmov v štáte zamestnania ešte neznamená, že sa jeho situácia stáva porovnateľnou so situáciou rezidenta.

32. V bode 36 rozsudku zo 14. februára 1995, Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31) Súdny dvor rozhodol, že situácie sú výnimočne porovnateľné „v prípade, akým je aj prípad, o aký ide v konaní vo veci samej, keď nerezident nedosahuje významnejší príjem v členskom štáte svojho bydliska a podstatnú časť svojich zdaniteľných príjmov má z činnosti vykonávanej v štáte zamestnania, takže štát bydliska mu nemôže priznať výhody vyplývajúce z jeho osobnej a rodinnej situácie“. ( 9 )

33. Na to, aby sa situácia rezidenta a situácia nerezidenta mohli považovať za porovnateľné v zmysle výnimky stanovenej v rozsudku Schumacker, musia byť teda splnené tri podmienky. Dve z týchto podmienok sa týkajú štátu bydliska, kým tretia podmienka sa týka štátu zamestnania. V prípade splnenia všetkých troch podmienok je štát zamestnania povinný priznať tak nerezidentom, ako aj rezidentom rovnaké daňové výhody súvisiace s ich osobnou a rodinnou situáciou.

a) Podmienky súvisiace so štátom bydliska

34. Obe podmienky spolu súvisia v tom zmysle, že druhá vyplýva z prvej: daňovník nesmie mať významnejšie príjmy v štáte svojho bydliska, takže tento štát nemá možnosť priznať mu výhody plynúce zo zohľadnenia jeho osobnej a rodinnej situácie.

35. Podľa medzinárodného daňového práva ( 10 ) tieto výhody musí v zásade priznať štát bydliska. Skutočnosť, že daňovník nedosiahol v tomto štáte dostatočný príjem, bude mať za následok, že sa jeho osobná a rodinná situácia nezohľadní v žiadnom štáte, pokiaľ sa bude vychádzať zo zásady, že jeho situáciu musí posúdiť štát jeho bydliska. ( 11 )

b) Podmienka súvisiaca so štátom zamestnania

36. Súdny dvor takisto veľmi logicky požaduje, aby daňovník nerezident „získaval hlavnú časť svojho zdaniteľného [príjmu] z činnosti vykonávanej v štáte zamestnania“. ( 12 )

37. V tomto prípade, ako už Súdny dvor objasnil v bode 38 rozsudku zo 14. februára 1995, Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31), „v prípade nerezidenta, ktorý dostáva hlavnú časť svojho príjmu a podstatnú časť príjmu svojej rodiny v inom členskom štáte, ako je štát jeho bydliska, vzniká diskriminácia na základe skutočnosti, že jeho osobná a rodinná situácia sa nezohľadňujú ani v štáte bydliska, ani v štáte zamestnania“. ( 13 )

38. Platí totiž, „že neexistuje objektívny rozdiel medzi situáciou takéhoto nerezidenta a rezidenta vykonávajúceho porovnateľnú pracovnú činnosť [alebo samostatnú zárobkovú činnosť], ktorý by odôvodňoval rozdielne zaobchádzanie, pokiaľ ide o zohľadnenie osobnej a rodinnej situácie daňovníka na účely zdanenia“. ( 14 )

39. Ako vidno, požiadavka, aby daňovník dosiahol hlavnú časť svojich príjmov v štáte zamestnania, úzko súvisí so skutočnosťou, že daňovník nemal významnejší príjem v štáte svojho bydliska.

40. Ako objasnil generálny advokát Léger vo svojich návrhoch vo veci Schumacker (C‑279/93, EU:C:1994:391), „určiť hranicu, od ktorej sú príjmy dosiahnuté v štáte bydliska dostatočné na to, aby daňové orgány tohto štátu mohli zohľadniť osobnú situáciu dotknutej osoby, bude možné iba na základe posúdenia skutkových okolností. Iba tých rezidentov štátu bydliska, ktorí túto hranicu nedosiahli, možno považovať za rovnocenných rezidentom štátu zamestnania, v ktorom dosiahli podstatnú časť svojich príjmov“. ( 15 )

41. V tejto súvislosti rozsudky zo 14. septembra 1999, Gschwind (C‑391/97, EU:C:1999:409) a z 10. mája 2012, Komisia/Estónsko (C‑39/10, EU:C:2012:282) poukázali na význam kritéria spôsobilosti štátu bydliska alebo štátu zamestnania zohľadniť pri zisťovaní porovnateľnosti situácií osobné a rodinné náklady daňovníka.

42. V rozsudku zo 14. septembra 1999, Gschwind (C‑391/97, EU:C:1999:409) Súdny dvor totiž konštatoval, že „keďže manželia Gschwindovci dosiahli takmer 42 % svojich celosvetových príjmov v štáte svojho bydliska, môže tento štát zohľadniť osobnú a rodinnú situáciu pána Gschwinda podľa pravidiel ustanovených v právnych predpisoch tohto štátu, pretože daňový základ v tomto štáte je dostatočný na to, aby jej zohľadnenie umožňoval“ ( 16 ). Za týchto okolností nebola situácia manželského páru nerezidenta, keď jeden z manželov pracuje v príslušnom štáte zdanenia, posúdená ako porovnateľná so situáciou manželského páru rezidenta.

43. Naopak v rozsudku z 10. mája 2012, Komisia/Estónsko (C‑39/10, EU:C:2012:282) Súdny dvor uviedol po prvé, že ak dotknutá osoba dosiahla približne 50 % svojich celkových príjmov v členskom štáte bydliska, „tento štát musí byť v zásade schopný zohľadniť jej daňovú schopnosť“. ( 17 ) Súdny dvor však dodal, že „napriek tomu v situácii, akou je situácia sťažovateľky, ktorá vzhľadom na svoje nízke celosvetové príjmy nie je v zmysle daňovej právnej úpravy členského štátu bydliska v ňom zdaniteľná, tento štát nie je schopný zohľadniť daňovú schopnosť a osobnú a rodinnú situáciu dotknutej osoby“. ( 18 ) Súdny dvor dospel k záveru, že za týchto okolností členský štát, v ktorom boli dosiahnuté predmetné príjmy (v danom prípade starobný dôchodok), tým, že odmietol priznať zníženie daňového základu ustanovené v daňových právnych predpisoch, trestá daňovníkov nerezidentov z jednoduchého dôvodu, že využili právo na voľný pohyb, ktoré je zaručené Zmluvou.

44. Napokon tretia podmienka bola objasnená v rozsudku z 18. júna 2015, Kieback (C‑9/14, EU:C:2015:406). V bode 28 uvedeného rozsudku totiž Súdny dvor rozhodol, že „samotná okolnosť, že nerezident dosiahol v štáte zamestnania príjmy za tých istých podmienok ako rezident tohto štátu, nepostačuje na to, aby sa jeho situácia považovala za objektívne porovnateľnú so situáciou tohto rezidenta. Ďalej je na účely konštatovania takejto objektívnej porovnateľnosti potrebné, aby z dôvodu, že tento nerezident dosahuje podstatnú časť svojich príjmov v členskom štáte zamestnania, členský štát bydliska nemohol tomuto nerezidentovi priznať výhody vyplývajúce zo zohľadnenia všetkých jeho príjmov a osobných a rodinných pomerov“. ( 19 )

45. Z uvedeného jednoznačne vyplýva, že v situácii, keď neexistuje žiadny zdaniteľný príjem v členskom štáte bydliska, by mohlo dôjsť k diskriminácii, ak by ani v členskom štáte bydliska, ani v členskom štáte zamestnania nebola vzatá do úvahy osobná alebo rodinná situácia daňovníka. ( 20 )

46. V prejednávanej veci X nesporne spĺňa obe prvé podmienky. V Španielsku nemá žiadny zdaniteľný príjem. Tento štát bydliska mu teda nemôže priznať daňové výhody súvisiace s jeho osobnou a rodinnou situáciou. Pokiaľ ide o tretiu podmienku, je jasné, že X dosahuje podstatnú časť svojich príjmov (dokonca všetky svoje príjmy) z pracovnej činnosti inde ako v štáte bydliska, konkrétne 60 % v Holandsku a 40 % vo Švajčiarsku.

3. Porovnateľnosť situácií vzhľadom na existenciu niekoľkých štátov zamestnania

47. Domnievam sa, že okolnosť, že daňovník dosahuje podstatnú časť svojich príjmov vo viacerých štátoch zamestnania, má vplyv na uplatnenie zásady výnimky stanovenej v rozsudku Schumacker.

48. Rozhodujúcim kritériom je totiž práve absencia možnosti pre štát zohľadniť osobnú a rodinnú situáciu daňovníka v prípade, že v ňom daňovník nedosiahol dostatočné zdaniteľné príjmy, kým inde možno jeho situáciu zohľadniť pod podmienkou, ak tam má primeraný zdroj príjmov.

49. Hoci sa Súdny dvor pri skúmaní porovnateľnosti situácií doteraz zameriaval len na jeden štát zamestnania, urobil tak výhradne z dôvodu skutkového rámca vecí, v ktorých mu boli predložené návrhy na začatie prejudiciálneho konania, pretože z teoretického hľadiska existencia niekoľkých štátov zamestnania nemá za následok zmenu parametrov posúdenia.

50. Podľa môjho názoru treba vychádzať z tohto výkladu rozsudku zo 14. februára 1995, Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31) a judikatúry, ktorá naň nadviazala prostredníctvom rozsudku z 12. decembra 2002, de Groot (C‑385/00, EU:C:2002:750).

51. V rozsudku Groot Súdny dvor výslovne priznal členským štátom možnosť „upraviť túto vzájomnú väzbu medzi zohľadnením zo strany štátu bydliska celkových príjmov jeho rezidentov na jednej strane, a ich celkovou osobnou a rodinnou situáciou na strane druhej, a to prostredníctvom dvojstranných alebo mnohostranných dohovorov o zamedzení dvojitého zdanenia“. ( 21 ) Súdny dvor zároveň spresnil, že uvedené mechanizmy musia „daňovníkom dotknutých členských štátov zabezpečiť, aby v konečnom dôsledku bola ich celková osobná a rodinná situácia riadne zohľadnená, bez ohľadu na to, aký bude spôsob, ktorým si dotknuté členské štáty rozdelili túto povinnosť medzi sebou, pretože inak by došlo k rozdielnemu zaobchádzaniu nezlučiteľnému s ustanoveniami Zmluvy týkajúcimi sa voľného pohybu pracovníkov, ktoré by vôbec nebolo odôvodnené existujúcimi rozdielmi medzi vnútroštátnymi daňovými úpravami“. ( 22 )

52. Nemožno teda vylúčiť, že sa osobná a rodinná situácia daňovníka zohľadní vo viacerých členských štátoch, a to v prípade, ak sú príjmy dosiahnuté v každom z týchto štátov dostatočné na to, aby ich bolo možné zohľadniť. Jedinou požiadavkou je opätovne to, aby bola táto situácia zohľadnená, či už jedným alebo viacerými členskými štátmi.

53. Nie je vskutku paradoxné, že občanovi Únie, ktorý si uplatnil niektorú zo základných slobôd zaručených zmluvami v oboch členských štátoch, nebola priznaná výnimka stanovená v rozsudku Schumacker, kým občanovi, ktorý si ju uplatnil iba v jednom členskom štáte, bola táto výnimka priznaná? Treba si len uvedomiť, že pán Schumacker s bydliskom v Belgicku pracoval na polovičný úväzok v Nemecku a na polovičný úväzok v Holandsku. Nemala by sa teda výnimka priznať?

4. Predbežný návrh

54. Vzhľadom na predchádzajúce úvahy sa teda domnievam, že ustanovenia ZFEÚ o voľnom pohybe bránia takej vnútroštátnej právnej úprave, podľa ktorej občan Únie, ktorého približne 60 % príjmov z pracovnej činnosti bolo dosiahnutých a zdanených v členskom štáte, v ktorom nemá bydlisko, a približne 40 % príjmov bolo dosiahnutých a zdanených v treťom štáte, nemôže odpočítať od svojich príjmov z pracovnej činnosti zdanených v prvom štáte zamestnania záporné príjmy týkajúce sa nehnuteľnosti nachádzajúcej sa v štáte bydliska, v ktorom nemá žiadny významnejší príjem alebo v ktorom má v tomto zmysle len nízky príjem, ktorý nemôže viesť k zníženiu možnej splatnej dane.

55. Keďže na prvú otázku navrhujem odpovedať kladne, treba sa zaoberať aj ďalšími otázkami, ktoré položil vnútroštátny súd.

C – O druhej prejudiciálnej otázke

56. Druhá prejudiciálna otázka sa v podstate týka toho, či má povinnosť priznať daňovníkovi daňové výhody súvisiace s jeho osobnou situáciou iba členský štát zamestnania alebo každý štát zamestnania, a ak áno, tak v akom pomere. Vnútroštátny súd si takisto kladie otázku, či členský štát zamestnania znamená štát, v ktorom sa zamestnanie skutočne vykonáva, alebo štát, ktorý je oprávnený zdaniť príjmy zo zamestnania.

57. Po prvé, keďže osobnú a rodinnú situáciu daňovníka treba zohľadniť na účely priznania daňovej výhody, „členským štátom zamestnania“ môže byť len štát, ktorý má voči daňovníkovi daňovú právomoc. Štát totiž nemôže zohľadniť osobnú a rodinnú situáciu osoby, pokiaľ v ňom táto osoba nemá zdaniteľné príjmy.

58. Pokiaľ ide ďalej o rozdelenie uvedeného zohľadnenia medzi štáty, odpoveď treba opätovne hľadať v cieli, z ktorého vychádza celá judikatúra zavedená rozsudkom zo 14. februára 1995, Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31). Týmto cieľom je zabezpečiť zohľadnenie osobnej a rodinnej situácie daňovníka.

59. V prípade neexistencie unifikačných alebo harmonizačných opatrení na úrovni Únie si členské štáty samozrejme zachovajú právomoc stanoviť kritériá pre zdaňovanie príjmov, aby vylúčili, a to prípadne aj zmluvnou cestou, dvojité zdanenie. ( 23 ) V tomto zmysle Súdny dvor takisto rozhodol, že členské štáty môžu zohľadniť prípadné daňové výhody priznané iným členským štátom zdanenia „za predpokladu, že bez ohľadu na spôsob, akým dotknuté členské štáty rozdelili túto povinnosť medzi sebou, majú daňovníci týchto členských štátov istotu, že v konečnom dôsledku bude ich celá osobná a rodinná situácia riadne zohľadnená“. ( 24 )

60. Podľa môjho názoru teda jediný spôsob, ako zosúladiť slobodu členských štátov na jednej strane s požiadavkou celkového zohľadnenia celej osobnej a rodinnej situácie daňovníka na strane druhej, je priznať predmetnú výhodu v pomere zodpovedajúcom príjmom zdaneným v jednotlivých dotknutých štátoch zamestnania. ( 25 )

61. Takéto riešenie je nielen v súlade s cieľmi zmlúv v oblasti základných slobôd, ale tiež chráni suverenitu členských štátov v oblasti priamych daní. Týmto sa zachová rozdelenie daňovej právomoci medzi členské štáty.

62. Podotýkam však, že toto riešenie je tiež riešením, ku ktorému sa prikláňajú právni teoretici, ktorí sa zaoberali skúmaním prípadu viacerých štátov zamestnania. ( 26 )

63. Podľa môjho názoru je preto potrebné odpovedať na druhú prejudiciálnu otázku, ktorú predložil vnútroštátny súd, v tom zmysle, že ak daňovník nemá v štáte svojho bydliska významnejší príjem, v dôsledku čoho mu tento štát nemôže priznať daňové výhody súvisiace s jeho osobnou a rodinnou situáciou, je každý členský štát, v ktorom tento daňovník vykonáva pracovnú činnosť a ktorý má právomoc zdaniť príjmy z tejto činnosti, povinný povoliť, po zohľadnení osobnej a rodinnej situácie daňovníka, odpočítanie záporných príjmov, ako sú príjmy dotknuté v prejednávanej veci, a to v pomere zodpovedajúcom príjmom, ktoré zdaňuje, pokiaľ sú príjmy dostatočne významné na priznanie predmetných výhod. ( 27 )

D – O tretej prejudiciálnej otázke

64. Svojou treťou prejudiciálnou otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či je odpoveď na predchádzajúcu otázku rozdielna v prípade, že nerezident dosahuje časť svojich zdaniteľných príjmov na území tretieho štátu, ktorý však nie je členom EHP.

65. Súdny dvor už preskúmal vplyv výkonu zárobkovej činnosti v treťom členskom štáte na preskúmanie zlučiteľnosti situácií z hľadiska kritérií, ktoré vymedzil Súdny dvor v rozsudku zo 14. februára 1995, Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31).

66. Vo veci, v ktorej bol vydaný rozsudok z 18. júna 2015, Kieback (C‑9/14, EU:C:2015:406), bol totiž dotknutý daňovník nemeckým štátnym príslušníkom, ktorý býval v Nemecku a pracoval v Holandsku, avšak na niekoľko mesiacov odišiel vykonávať pracovnú činnosť do Spojených štátov.

67. V uvedenom rozsudku Súdny dvor pripomenul, že daňovník nerezident, ktorý nedosiahol v štáte zamestnania celý alebo takmer celý rodinný príjem, ktorý získal počas celého zohľadňovaného roka, nie je v porovnateľnej situácii ako rezidenti tohto štátu. Súdny dvor z toho vyvodil, že členský štát, v ktorom daňovník dosiahol len časť svojich zdaniteľných príjmov počas celého zohľadňovaného roka, preto nie je povinný priznať mu výhody, ktoré priznáva svojim vlastným rezidentom. ( 28 ) Súdny dvor navyše usúdil, že na takýto záver nemá vplyv ani okolnosť, že dotknutá osoba ukončila svoje zamestnanie v členskom štáte preto, aby odišla vykonávať svoju pracovnú činnosť do tretieho štátu, a nie do iného členského štátu. ( 29 )

68. Odpovede na prvú a druhú prejudiciálnu otázku nie sú teda odlišné v prípade, že jeden zo štátov, v ktorom má daňovník svoje príjmy, nie je ani členským štátom Únie, ani členským štátom EHP.

69. Okrem toho, pokiaľ ide konkrétne o Švajčiarsku konfederáciu, zastávam názor, že povinnosť spoločného zohľadnenia osobnej a rodinnej situácie daňovníka je voči nej vymáhateľná.

70. V danom prípade treba totiž uplatniť rozsudok zo 14. februára 1995, Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31) na prípad, keď je štátov zamestnania niekoľko. Tento rozsudok bol však vydaný ešte pred podpisom Dohody medzi Európskym spoločenstvom a jeho členskými štátmi na jednej strane a Švajčiarskou konfederáciou na strane druhej o voľnom pohybe osôb, podpísanej v Luxemburgu 21. júna 1999 (Ú. v. ES, L 114, 2002, s. 6, ďalej len „Dohoda“). Uvedenú judikatúru je preto podľa článku 16 ods. 2 Dohody potrebné zohľadniť. ( 30 )

E – O štvrtej prejudiciálnej otázke

71. Svojou štvrtou otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta, do akej miery je pre odpovede na predchádzajúce otázky dôležité, že právna úprava členského štátu bydliska (v tomto prípade Španielskeho kráľovstva) stanovuje možnosť odpočtu hypotekárnych úrokov za byt v osobnom vlastníctve daňovníka, ako aj možnosť započítať z toho plynúce straty v relevantnom roku s možnými príjmami z tohto štátu v neskorších rokoch.

1. O hypotetickosti štvrtej otázky

72. Podotýkam, že vo veci samej z návrhu na začatie prejudiciálneho konania vyplýva, že X nemohla byť v Španielsku priznaná takáto výhoda po roku 2007. ( 31 )

73. Otázka je teda len hypotetická. V dôsledku toho je neprípustná. ( 32 )

74. Pre prípad, že by Súdny dvor s takýmto výkladom otázky nesúhlasil vzhľadom na to, že Hoge Raad der Nederlanden (Najvyšší súd Holandska) sa v návrhu na začatie prejudiciálneho konania odvolal na rozsudok z 13. decembra 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763), a že sa k tejto problematike istým spôsobom vyjadrili vo svojich písomných pripomienkach aj Belgické kráľovstvo a Spojené kráľovstvo Veľkej Británie a Severného Írska, subsidiárne preskúmam aj túto otázku.

2. Subsidiárne o dôležitosti prenosu daňovej výhody

75. V rozsudku z 13. decembra 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763) Súdny dvor rozhodol, že je v rozpore s právom Únie taká právna úprava, ktorá bráni materskej spoločnosti vykonať odpočet strát, ktoré vznikli jej dcérskej spoločnosti nerezidentovi, v situácii, keď táto dcérska spoločnosť vyčerpala možnosti zohľadnenia strát existujúce v štáte, ktorého je rezidentom, za príslušné zdaňovacie obdobie, alebo v budúcich zdaňovacích obdobiach.

76. Analógia je jednoznačná. Nemyslím si však, že je relevantná.

77. Po prvé, ako uviedla Komisia vo svojich písomných pripomienkach, odpoveď, ktorú poskytol Súdny dvor v rozsudku z 13. decembra 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763) sa týka odpočtu strát, a nie odpočtu nákladov, ako je to v prejednávanej veci. Podotýkam, že konkrétne v rozsudku zo 14. februára 1995, Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31) sa výnimka povolená Súdnym dvorom týka iba výhod vyplývajúcich zo zohľadnenia osobnej a rodinnej situácie daňovníka, ktoré sa veľmi líšia od výhod dotknutých vo veci, v ktorej bol vydaný rozsudok z 13. decembra 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763). Tento rozsudok sa navyše vzťahuje na doposiaľ osobitnú právnu situáciu, konkrétne na situáciu dvoch rozdielnych právnických osôb, ktoré sú však prepojené svojou kapitálovou účasťou. V prejednávanej veci ide o jedného a toho istého daňovníka.

78. Po druhé sa určilo, že členský štát sa nemôže odvolávať na existenciu výhody, ktorú jednostranne priznáva iný členský štát, aby sa tak vyhol povinnostiam, ktoré mu vyplývajú zo zmluvy. ( 33 )

79. Nakoniec podotýkam, že Súdny dvor podľa rovnakej logiky nedávno rozšíril judikatúru o pozitívne hľadisko v súvislosti s dôsledkami paralelného výkonu daňových právomocí členských štátov, ktoré podľa tejto judikatúry nemusia nevyhnutne predstavovať obmedzenia zakázané ZFEÚ.

80. V rozsudku z 12. decembra 2013, Imfeld a Garcet (C‑303/12, EU:C:2013:822) Súdny dvor totiž zamietol argument estónskej vlády, že analogickým uplatnením rozsudku z 13. decembra 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763) sa chcela vyhnúť riziku poskytnutia dvojitej výhody. Podľa Súdneho dvora možnosť prípadného získania dvojitej výhody je v každom prípade len výsledkom paralelného uplatnenia dotknutých vnútroštátnych daňových úprav. ( 34 )

81. Vzhľadom na uvedené, ako som už predtým objasnil, Súdny dvor ponecháva dotknutým členským štátom možnosť zohľadniť prípadné daňové výhody priznané iným členským štátom zdanenia za predpokladu, že celá osobná a rodinná situácia daňovníka bude riadne zohľadnená. ( 35 )

82. V tejto súvislosti existencia zdanenia vo viacerých členských štátoch nie je takej povahy, že by spôsobila obsolétnosť judikatúry Súdneho dvora, podľa ktorej možno administratívne ťažkosti spojené so získavaním potrebných informácií primeraným spôsobom prekonať vďaka vzájomnej spolupráci ustanovenej smernicou Rady 2011/16/EÚ z 15. februára 2011 o administratívnej spolupráci v oblasti daní a zrušení smernice 77/799/EHS. ( 36 )

83. Okrem toho treba tiež pripomenúť, že v tejto súvislosti dotknutým daňovým orgánom nič nebráni v tom, aby vyžadovali od samotného daňovníka dôkazy, ktoré považujú za potrebné na posúdenie toho, či mu treba priznať požadované odpočítanie, alebo nie. ( 37 )

84. Na záver by som rád dodal, že uplatnenie výnimky povolenej v rozsudku Schumacker v prípade, o aký ide vo veci samej, neukladá štátu zamestnania nič iné ako povinnosť uplatniť svoje vnútroštátne právo na časť príjmov dosiahnutých na jeho vnútroštátnom území.

85. Z predchádzajúcich úvah teda vyplýva, že skutočnosť, že právna úprava štátu bydliska daňovníka umožňuje daňovníkovi odpočítať si záporné príjmy z jeho bytu od možných príjmov v neskorších zdaňovacích obdobiach, nemá žiadny dosah na odpovede na prvé tri prejudiciálne otázky.

VI – Návrh

86. Vzhľadom na predchádzajúce úvahy navrhujem, aby Súdny dvor odpovedal na prejudiciálne otázky, ktoré položil Hoge Raad der Nederlanden (Najvyšší súd Holandska), takto: „1. Ustanovenia Zmluvy o FEÚ o voľnom pohybe bránia takej vnútroštátnej právnej úprave, podľa ktorej si občan Európskej únie, ktorého približne 60 % pracovných príjmov sa zdaňuje v členskom štáte, v ktorom nemá bydlisko a približne 40 % v treťom štáte, nemôže odpočítať od svojich príjmov z pracovnej činnosti zdanených v prvom štáte zamestnania svoje záporné príjmy z bytu v osobnom vlastníctve, ktorý sa nachádza v štáte bydliska, v ktorom nemá žiadny významnejší príjem alebo v ktorom má v tomto zmysle len nízky príjem, ktorý nemôže viesť k zníženiu možnej splatnej dane. 2. Ak daňovník nemá žiaden významnejší príjem v štáte svojho bydliska, v dôsledku čoho mu tento štát nemôže priznať daňové výhody súvisiace s jeho osobnou a rodinnou situáciou, každý členský štát, v ktorom vykonáva zárobkovú činnosť a ktorý je oprávnený zdaniť mu príjmy z tejto činnosti, musí v rámci zohľadnenia jeho osobnej a rodinnej situácie povoliť odpočet záporných príjmov, akými sú aj záporné príjmy dotknuté v prejednávanej veci, a to v pomere zodpovedajúcom príjmom, ktoré zdaňuje, pokiaľ sú príjmy, ktoré v ňom daňovník dosiahol, dostatočne významné na priznanie uvedených výhod. 3. Odpovede na prvú aj druhú prejudiciálnu otázku nie sú odlišné v prípade, že jeden zo štátov, v ktorých má daňovník príjmy, nie je členským štátom Európskej únie, ani členským štátom Európskeho hospodárskeho priestoru. 4. Štvrtá otázka je neprípustná. Subsidiárne skutočnosť, že právna úprava štátu bydliska daňovníka umožní odpočítať záporné príjmy z bytu v osobnom vlastníctve od možných príjmov v neskorších zdaňovacích obdobiach, nemá žiadny dosah na odpovede na prvé tri prejudiciálne otázky.“

( 1 ) Jazyk prednesu: francúzština.

( 2 ) Rozsudok zo 14. februára 1995, Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31).

( 3 ) Pozri v tomto zmysle najmä rozsudky z 11. augusta 1995, Wielockx (C‑80/94, EU:C:1995:271); z 27. júna 1996, Asscher (C‑107/94, EU:C:1996:251), a najnovšie z 28. februára 2013, Ettwein (C‑425/11, EU:C:2013:121, bod 47).

( 4 ) Pozri v tomto zmysle najmä rozsudky zo 14. februára 1995, Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, bod 21), z 13. decembra 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, bod 29), z 18. júla 2007, Oy AA (C‑231/05, EU:C:2007:439, bod 18) a z 22. októbra 2014, Blanco a Fabretti (C‑344/13 a C‑367/13, EU:C:2014:2311, bod 24).

( 5 ) Pozri v tomto zmysle rozsudok zo 14. septembra 1999, Gschwind (C‑391/97, EU:C:1999:409, bod 20).

( 6 ) Pozri v tomto zmysle najmä rozsudky zo 14. februára 1995, Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, bod 32), z 12. decembra 2002, de Groot (C‑385/00, EU:C:2002:750, bod 90) a z 18. júna 2015, Kieback (C‑9/14, EU:C:2015:406, bod 22).

( 7 ) Pozri v tomto zmysle najmä rozsudky zo 14. februára 1995, Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, bod 36), z 18. júla 2007, Lakebrink a Peters‑Lakebrink (C‑182/06, EU:C:2007:452, bod 30), zo 16. októbra 2008, Renneberg (C‑527/06, EU:C:2008:566, bod 61) a z 18. júna 2015, Kieback (C‑9/14, EU:C:2015:406, bod 25).

( 8 ) Pozri v tomto zmysle rozsudok z 18. júna 2015, Kieback (C‑9/14, EU:C:2015:406, bod 19).

( 9 ) Kurzívou zvýraznil generálny advokát.

( 10 ) Pozri rozsudok zo 14. februára 1995, Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, bod 32).

( 11 ) Z podobných úvah vychádza aj generálny advokát Léger vo svojich návrhoch vo veci Schumacker (C‑279/93, EU:C:1994:391, bod 66).

( 12 ) Rozsudok zo 14. februára 1995, Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, bod 36).

( 13 ) Kurzívou zvýraznil generálny advokát. Pozri v tomto zmysle rozsudky z 18. júla 2007, Lakebrink a Peters‑Lakebrink (C‑182/06, EU:C:2007:452, bod 31), zo 16. októbra 2008, Renneberg (C‑527/06, EU:C:2008:566, bod 62) a z 18. júna 2015, Kieback (C‑9/14, EU:C:2015:406, bod 26).

( 14 ) Rozsudok zo 14. februára 1995, Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, bod 37).

( 15 ) Bod 76.

( 16 ) Bod 29. To a fortiori znamená, že dosiahnutie približne 60 % príjmov v jednom štáte – ako sa to stalo v prípade X v prejednávanej veci v Holandsku – v zásade umožňuje zohľadniť osobnú a rodinnú situáciu daňovníka.

( 17 ) Bod 54. Kurzívou zvýraznil generálny advokát.

( 18 ) Bod 55. Kurzívou zvýraznil generálny advokát.

( 19 ) Kurzívou zvýraznil generálny advokát. Okrem toho rovnako ako v prejednávanej veci „okolnosť, že uvedený pracovník odišiel vykonávať svoju pracovnú činnosť do tretieho štátu, a nie do iného členského štátu Európskej únie, nemá na tento výklad žiadny vplyv“ (rozsudok z 18. júna 2015, Kieback, C‑9/14, EU:C:2015:406, výrok rozsudku).

( 20 ) Pozri v tomto zmysle rozsudok z 10. mája 2012, Komisia/Estónsko (C‑39/10, EU:C:2012:282, bod 53) a na účely uplatnenia zásady rozsudok z 1. júla 2004, Wallentin (C‑169/03, EU:C:2004:403, body 17 a 18).

( 21 ) Rozsudok z 12. decembra 2002, de Groot (C‑385/00, EU:C:2002:750, bod 99).

( 22 ) Rozsudok z 12. decembra 2002, de Groot (C‑385/00, EU:C:2002:750, bod 101).

( 23 ) Pozri v tomto zmysle najmä rozsudok z 12. decembra 2002, de Groot (C‑385/00, EU:C:2002:750, bod 93 a citovaná judikatúra).

( 24 ) Rozsudok z 12. decembra 2013, Imfeld a Garcet (C‑303/12, EU:C:2013:822, bod 79). Kurzívou zvýraznil generálny advokát.

( 25 ) Uvedené riešenie, samozrejme, podporila holandská vláda vo veci, v ktorej bol vydaný rozsudok z 12. decembra 2002, de Groot (C‑385/00, EU:C:2002:750), a Súdny dvor ho výslovne zamietol (pozri bod 98 uvedeného rozsudku). V predmetnej veci však bolo potrebné zvážiť čiastočné zohľadnenie situácie daňovníka v štáte bydliska vzhľadom na to, že v ňom daňovník dosiahol dostatočné príjmy na zohľadnenie jeho osobnej a rodinnej situácie. Súdny dvor teda mohol logicky a oprávnene zamietnuť argument na základe zásady, že osobnú schopnosť daňovníka platiť dane vyplývajúcu zo zohľadnenia všetkých jeho príjmov, ako aj jeho osobnej a rodinnej situácie, možno ľahšie posúdiť v mieste, kde sa sústreďujú jeho osobné a majetkové záujmy, čiže všeobecne v mieste jeho obvyklého bydliska.

( 26 ) Pozri v tomto zmysle NIESTEN, H.: Growing Impetus for Harmonization of Personal and Family Allowances: Current State of Affairs of the Schumacker‑Doctrine after Imfeld and Garcet. In: EC Tax Review. 2015‑4, s. 185 až 201, najmä s. 198 a 199. Podľa tohto autora „The rationale legis of the fractional taxation of non‑residents, i.e., the proportional grant of the benefits in the source States, therefore seems fair and consistent“ (s. 198). Pozri tiež WATTEL, P.‑J.: Progressive Taxation of Non‑Residents and Intra‑EC Allocation of Personal Tax Allowances: Why Schumacker, Asscher, Gilly and Gschwind Do Not Suffice. In: European Taxation. 2000, s. 210 až 223, najmä s. 222.

( 27 ) Výnimka stanovená v rozsudku Schumacker nemôže v žiadnom prípade viesť k zápornej dani alebo k vráteniu dane v dôsledku nedostatočnej výšky príjmov.

( 28 ) Pozri rozsudok z 18. júna 2015, Kieback (C‑9/14, EU:C:2015:406, bod 34).

( 29 ) Pozri rozsudok z 18. júna 2015, Kieback (C‑9/14, EU:C:2015:406, bod 35 a výrok rozsudku).

( 30 ) Súdny dvor potvrdil zohľadnenie judikatúry Schumacker na základe uvedenej dohody v rozsudku z 28. februára 2013, Ettwein (C‑425/11, EU:C:2013:121). Vo veci, v ktorej bol vydaný tento rozsudok, Spolková republika Nemecko odoprela manželom, ktorí sú štátnymi príslušníkmi tohto štátu a v tomto štáte podliehajú dani, výhodu spoločného zdanenia na základe metódy „splitting“, a to z dôvodu, že bývajú vo Švajčiarsku. Súdny dvor rozhodol, že vzhľadom na rozsudky zo 14. februára 1995, Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31), z 11. augusta 1995, Wielockx (C‑80/94, EU:C:1995:271), ako aj z 27. júna 1996, Asscher (C‑107/94, EU:C:1996:251), sa žiadna zmluvná strana nemôže odvolávať na možnosť rozlišovať medzi daňovníkmi, ktorých situácia nie je porovnateľná, s cieľom odoprieť túto výhodu manželskému páru, v danom prípade manželom Ettweinovcom (rozsudok z 28. februára 2013, Ettwein, C‑425/11, EU:C:2013:121, bod 48). Tribunal fédéral suisse (Švajčiarsky spolkový súd) takisto potvrdil uplatnenie judikatúry Schumacker v rozsudku z 26. januára 2010 (spojené veci 2C.319/2009 a 2C.321/2009). Pozri v tejto súvislosti HEUBERGER, R., a OESTERHELT, St.: Swiss Salary Withholding Tax Violates Free Movement of Persons Agreement with the European Union. In: European Taxation. 2010, s. 285 až 294.

( 31 ) Vo svojich písomných pripomienkach a na pojednávaní 29. júna 2016 X potvrdil informácie týkajúce sa zdaňovacích období do roku 2007, ako aj zdaňovacích období 2007 až 2011. X okrem toho spresnil, že po roku 2011 už nebol považovaný za rezidenta Španielska. Tieto informácie neboli spochybnené žiadnym z vedľajších účastníkov konania.

( 32 ) Pozri v tomto zmysle rozsudok z 29. januára 2013, Radu (C‑396/11, EU:C:2013:39, bod 24).

( 33 ) Pozri v tomto zmysle rozsudok z 12. decembra 2013, Imfeld a Garcet (C‑303/12, EU:C:2013:822, bod 61).

( 34 ) Pozri v tomto zmysle rozsudok z12. decembra 2013, Imfeld a Garcet (C‑303/12, EU:C:2013:822, bod 78).

( 35 ) Pozri v tomto zmysle rozsudok z 12. decembra 2013, Imfeld a Garcet (C‑303/12, EU:C:2013:822, bod 79).

( 36 ) Ú. v. EÚ L 64, 2011, s. 1. Pozri v tomto zmysle rozsudky zo 14. februára 1995, Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, bod 45), z 28. októbra 1999, Vestergaard (C‑55/98, EU:C:1999:533, bod 26) a právnu literatúru NIESTEN, H.: Growing Impetus for Harmonization of Personal and Family Allowances: Current State of Affairs of the Schumacker‑Doctrine after Imfeld and Garcet”. In: EC Tax Review. 2015‑4, s. 185 à 201, najmä s. 194; WATTEL, P.J.: Progressive Taxation of Non‑Residents and Intra‑EC Allocation of Personal Tax Allowances: Why Schumacker, Asscher, Gilly and Gschwind Do Not Suffice. In: European Taxation. 2000, s. 210 až 223, najmä s. 222.

( 37 ) Pozri v tomto zmysle najmä rozsudky z 28. októbra 1999, Vestergaard (C‑55/98, EU:C:1999:533, bod 26), z 11. októbra 2007, ELISA (C‑451/05, EU:C:2007:594, bod 95) a z 10. februára 2011, Haribo Lakritzen Hans Riegel a Österreichische Salinen (C‑436/08 a C‑437/08, EU:C:2011:61, bod 100), a právnu literatúru WATTEL, P. J.: Progressive Taxation of Non‑Residents and Intra‑EC Allocation of Personal Tax Allowances: Why Schumacker, Asscher, Gilly and Gschwind Do Not Suffice. In: European Taxation. 2000, s. 210 až 223, najmä s. 222; CLOER, A. a VOGEL, N.: Swiss Frontier Worker Can Claim the Benefits of Schumacker: The ECJ Decision in Ettwein (Case C‑425/11). In: European Taxation. 2003, s. 531 až 535, najmä s. 534.