NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA

NIILO JÄÄSKINEN

prednesené 7. apríla 2011 ( )

Spojené veci C‑106/09 P a C‑107/09 P

Európska komisia (C‑106/09 P),

Španielske kráľovstvo (C‑107/09 P)

proti

Government of Gibraltar a Spojenému kráľovstvu

„Odvolanie – Schéma štátnej pomoci – Reforma dane z príjmov právnických osôb v Gibraltári – Právomoci členských štátov v oblasti priamych daní – Pojem výhoda – Regionálna a materiálna selektivita – Daňový raj – Offshore spoločnosti“

I – Úvod

1. Vo svojich odvolaniach Európska komisia a Španielske kráľovstvo navrhujú zrušiť rozsudok Súdu prvého stupňa Európskych spoločenstiev z 18. decembra 2008, Government of Gibraltar a Spojené kráľovstvo/Komisia (T‑211/04 a T‑215/04, Zb. s. II‑3745, ďalej len „napadnutý rozsudok“), ktorým Súd prvého stupňa zrušil rozhodnutie Komisie 2005/261/ES z 30. marca 2004 o systéme pomoci, ktorý plánuje Spojené kráľovstvo realizovať ohľadne reformy vlády Gibraltáru týkajúcej sa daní zo zisku spoločností( ). V uvedenom rozhodnutí Komisia dospela k záveru, že dotknutá reforma predstavuje schému pomoci nezlučiteľnú so spoločným trhom.

2. Podstatou týchto odvolaní je existencia výhody v zmysle článku 87 ods. 1 ES, ako aj regionálna a materiálna selektivita v zmysle tohto ustanovenia. Po prvé ide o otázku, či územie v zmysle článku 299 ods. 4 ES( ), ktoré nie je súčasťou územia členského štátu, môže byť uznané za referenčný rámec na účely uplatnenia článku 87 ods. 1 ES. V prejednávanej veci sa osobitne vyžaduje preskúmanie, či sa na Gibraltár uplatňuje existujúca judikatúra týkajúca sa regionálnej selektivity.

3. Po druhé je Súdny dvor vyzvaný na uskutočnenie voľby s rozsiahlymi následkami pokiaľ ide o metodológiu použiteľnú v kontexte nepriamych opatrení, ktoré môžu predstavovať štátnu pomoc. Ide o určenie metódy umožňujúcej posúdiť materiálnu selektivitu nepriameho opatrenia prijatého v rámci vnútroštátneho daňového režimu za dodržania rozdelenia právomocí medzi členskými štátmi a Európskou úniou v oblasti priamych daní.

4. Komisia totiž navrhuje Súdnemu dvoru, aby zaviedol nový koncept „vo svojej podstate diskriminačného“ daňového systému( ) ako aj analytickú metódu, ktorá sa odkláňa od metódy uvedenej v jej oznámení o uplatňovaní pravidiel štátnej pomoci pri opatreniach týkajúcich sa priameho zdaňovania podnikov( ) (ďalej len „metóda ad hoc“).

5. Opatrenie, ktoré môže byť na základe tohto konceptu kvalifikované v prejednávanom prípade ako selektívna výhoda, je daňovým opatrením, ktoré sa uplatňuje na viac ako 99 % podnikov v Gibraltári( ).

6. Podstatná otázka položená v prejednávanej veci sa teda týka materiálnej selektivity a vyjasnenia pojmu štátna pomoc vo vzťahu k fenoménu škodlivej daňovej súťaže.

7. V rámci môjho posúdenia preskúmam najskôr regionálnu selektivitu a potom materiálnu selektivitu, avšak nebudem sa pridŕžať poradia, v akom odvolatelia predniesli odvolacie dôvody.

II – Skutkové okolnosti a napadnutý rozsudok

A – Reforma dane z príjmov právnických osôb uskutočnená Government of Gibraltar

8. Listom z 12. augusta 2002 oznámilo Spojené kráľovstvo Veľkej Británie a Severného Írska Komisii na základe článku 88 ods. 3 ES reformu dane z príjmov právnických osôb, ktorej uskutočnenie bolo zámerom Government of Gibraltar( ).

9. Systém zdanenia, ktorý sa mal zaviesť daňovou reformou a uplatňovať na všetky spoločnosti so sídlom v Gibraltári, sa skladá z dane z počtu zamestnancov („payroll tax“), z dane z užívania obchodných priestorov („business property occupation tax“, ďalej len „BPOT“) a z registračného poplatku („registration fee“), ktoré sú stanovené takto:

– daň z počtu zamestnancov: všetky spoločnosti v Gibraltári budú podliehať dani z počtu zamestnancov vo výške 3 000 GBP na zamestnanca ročne,

– BPOT: všetky spoločnosti, ktoré užívajú v Gibraltári priestory na podnikateľské účely sú povinné zaplatiť daň z užívania týchto priestorov stanovenú podľa sadzby zodpovedajúcej určitému percentu ich zdanenia všeobecnou sadzbou dane z nehnuteľností v Gibraltári,

– registračný poplatok: všetky spoločnosti v Gibraltári sú povinné zaplatiť ročný registračný poplatok, ktorého výška je 150 GBP pre spoločnosti, ktoré nie sú určené na vytváranie príjmu, a 300 GBP pre spoločnosti určené na vytváranie príjmu.

10. Povinnosť platiť daň z počtu zamestnancov a BPOT bude obmedzená na 15 % zo zisku. Zo zavedenia tohto stropu vyplýva, že spoločnosti zaplatia daň z počtu zamestnancov a BPOT iba vtedy, ak dosiahnu zisk.

11. Niektoré činnosti, konkrétne finančné a sieťové služby, budú podliehať dodatočnej dani zo zisku vytvoreného takýmito činnosťami.

12. Celkové zdanenie spoločností finančných služieb (daň z počtu zamestnancov, BPOT a dodatočná daň zo ziskov vytvorených činnosťami finančných služieb vo výške medzi 4 a 6 % zo zisku) bude limitované na 15 % zo zisku. Sieťové podniky budú podliehať dodatočnej dani zo zisku vytvoreného ich činnosťami, vo výške 35 % zo zisku. Tieto podniky si budú môcť odpočítať daň z počtu zamestnancov a BPOT z ich dodatočnej dane( ).

B – Sporné rozhodnutie

13. Komisia po preskúmaní oznámenia v súlade s postupom stanoveným v článku 88 ods. 2 ES prijala názor, že reforma systému zdaňovania spoločností v Gibraltári, tak ako bola oznámená Spojeným kráľovstvom, predstavuje systém štátnej pomoci, ktorý je nezlučiteľný so spoločným trhom a ktorý v dôsledku toho nemôže byť vykonaný.

14. Komisia v podstate uviedla v odôvodneniach 98 až 152 sporného rozhodnutia, že táto reforma je selektívna tak z hľadiska regionálneho, ako aj materiálneho. Na jednej strane, keďže reforma stanovuje systém dane z príjmov právnických osôb, na základe ktorého sú spoločnosti v Gibraltári vo všeobecnosti zdaňované nižšou sadzbou ako spoločnosti v Spojenom kráľovstve, reforma podľa Komisie poskytuje selektívnu výhodu gibraltárskym spoločnostiam.

15. Na druhej strane, podľa Komisie sú z materiálneho hľadiska selektívne tieto aspekty daňovej reformy týkajúce sa dane z počtu zamestnancov a BPOT. Po prvé podmienka vykazovania zisku pred vznikom povinnosti odviesť daň zvýhodňuje podniky, ktoré nevykazujú zisk; po druhé obmedzenie povinnosti odviesť daň na 15 % zo zisku zvýhodňuje podniky, ktoré dosiahli v danom zdaňovacom období nízke zisky vzhľadom na počet ich zamestnancov a užívanie obchodných priestorov; po tretie daň z počtu zamestnancov a BPOT svojou povahou zvýhodňujú podniky, ktoré nemajú reálne sídlo v Gibraltári, a ktoré z tohto dôvodu nepodliehajú dani z príjmov právnických osôb.

16. Komisia napokon vyvodila záver, že priznanie vyššie uvedených oslobodení od dane a daňových úľav spôsobuje stratu daňových príjmov zodpovedajúcu spotrebe štátnych prostriedkov vo forme daňových výdavkov. Dotknuté opatrenia sa preto kvalifikovali ako výhoda poskytnutá štátom a prostredníctvom štátnych prostriedkov.

C – Konanie pred Súdom prvého stupňa týkajúce sa napadnutého rozsudku

17. Návrhmi podanými do kancelárie Súdu prvého stupňa 9. júna 2004 podali Government of Gibraltar, žalobkyňa vo veci T‑211/04, a Spojené kráľovstvo, žalobca vo veci T‑215/04, žaloby o neplatnosť proti spornému rozhodnutiu. Uznesením predsedu tretej komory Súdu prvého stupňa zo 14. decembra 2004 sa povolil vstup Španielskeho kráľovstva do konania ako vedľajšieho účastníka na podporu návrhov Komisie. Uznesením z 18. decembra 2006 boli žaloby spojené na účely ústnej časti konania.

18. Súd prvého stupňa prijal dva z troch dôvodov vznesených žalobcami na prvom stupni, ktoré sa týkali regionálnej selektivity a materiálnej selektivity, a preto nepreskúmal tretí dôvod založený na porušení podstatných formálnych náležitostí. V dôsledku toho zrušil sporné rozhodnutie.

III – O odvolaniach

A – Konanie pred Súdnym dvorom

19. Uznesením predsedu Súdneho dvora z 26. júna 2009 boli veci C‑106/09 P a C‑107/09 P spojené na účely písomnej časti konania, ústnej časti konania a rozsudku. Uznesením predsedu Súdneho dvora z 25. septembra 2009 v spojených veciach C‑106/09 P a C‑107/09 P sa povolil vstup Írska ako vedľajšieho účastníka do týchto konaní na podporu návrhov Spojeného kráľovstva a Government of Gibraltar.

20. Vo svojom odvolaní Komisia uvádza jediný odvolací dôvod rozdelený do šiestich častí týkajúci sa preskúmania vykonaného Súdom prvého stupňa pokiaľ ide o materiálnu selektivitu a založený na porušení článku 87 ods. 1 ES. Vo svojom odvolaní Španielske kráľovstvo uvádza jedenásť odvolacích dôvodov týkajúcich sa preskúmania vykonaného Súdom prvého stupňa pokiaľ ide o regionálnu a materiálnu selektivitu. Tiež uvádza dôvody založené na vadách konania.

21. Government of Gibraltar a Spojené kráľovstvo vo svojom vyjadrení týkajúcom sa odvolaní podaných Komisiou a Španielskym kráľovstvom navrhujú zamietnutie týchto odvolaní. Írsko vstúpilo do konania na podporu návrhov Spojeného kráľovstva iba vo veci C‑106/09 P.

22. Komisia, Government of Gibraltar, vláda Spojeného kráľovstva, Írsko a španielska vláda predniesli svoje pripomienky na pojednávaní, ktoré sa konalo 16. novembra 2010.

B – Úvodné pripomienky o procesných aspektoch odvolaní – o následkoch čiastočného zrušenia napadnutého rozsudku

23. Vo svojom odvolaní Komisia napáda iba časť rozsudku Súdu prvého stupňa, ktorá sa týka materiálnej selektivity. Podľa Komisie sporné rozhodnutie dospelo k selektívnej povahe reformy tak z hľadiska regionálneho, ako aj materiálneho. Jeho zrušenie možno akceptovať iba vtedy, ak by sa v rozsudku, v ktorom bolo rozhodnuté o protiprávnosti uvedeného rozhodnutia, riadne preukázalo, že obidva tieto závery boli nesprávne. Ak by preto Súdny dvor vyhovel odvolaniu Komisie, zrušenie sporného rozhodnutia by stratilo svoje opodstatnenie a rozsudok by musel byť zrušený.

24. V tejto súvislosti sa domnievam, že prijatie odvolania Komisie nemôže stačiť na zrušenie napadnutého rozsudku v celom rozsahu. Naopak, ak by bol napadnutý rozsudok zrušený v rozsahu, v akom sa týka materiálnej selektivity, jeho výrok by zostal nezmenený, čo stačí na odôvodnenie zrušenia sporného rozhodnutia, ak by v ňom uvedené právne riešenie týkajúce sa regionálnej selektivity bolo nesprávne.

25. V prípade územia v zmysle článku 299 ods. 4 ES alebo entity pôsobiacej na nižšej ako štátnej úrovni je analýza regionálnej selektivity v spornom rozhodnutí základným prvkom posúdenia existencie štátnej pomoci v zmysle článku 87 ES. Na účely doplnenia aspektu týkajúceho sa regionálnej selektivity bude teda musieť Komisia prijať nové rozhodnutie o zákonnosti dotknutej schémy z hľadiska článku 87 ES.

26. Okrem toho, ak Súdny dvor zamietne úvahu Súdu prvého stupňa týkajúcu sa materiálnej selektivity, vyplynie z toho zrušenie príslušného odôvodnenia napadnutého rozsudku a nie potvrdenie výroku sporného rozhodnutia. Súd prvého stupňa totiž na jednej strane nerozhodoval o treťom dôvode žalobcov, ktorý bol pred ním vznesený na prvom stupni, a na druhej strane nemohol preskúmať závery Komisie týkajúce sa zlučiteľnosti dotknutých opatrení so spoločným trhom v situácii, kedy bol geografický referenčný rámec odlišný od rámca uvedeného v spornom rozhodnutí (konkrétne Gibraltár, skôr ako celok tvorený Spojeným kráľovstvom a Gibraltárom).

27. Vzhľadom na vyššie uvedené skutočnosti sa mi teda zdá, že Súdny dvor môže buď zamietnuť obidve odvolania v celom rozsahu, alebo vyhovieť odvolaniam a vrátiť vec Súdu prvého stupňa na preskúmanie tretieho dôvodu predneseného na prvom stupni. V každom prípade sa domnievam, že dané štádium konania neumožňuje Súdnemu dvoru rozhodnúť s konečnou platnosťou o všetkých jeho aspektoch.

IV – O regionálnej selektivite( )

A – O prípustnosti odvolania Španielskeho kráľovstva

28. Government of Gibraltar vo svojom vyjadrení tvrdí, že argumenty uplatnené Španielskym kráľovstvom a Komisiou týkajúce sa regionálnej selektivity sa v podstate obmedzujú na zopakovanie argumentov uplatnených na Súde prvého stupňa.

29. V tejto súvislosti uvádzam, že Španielske kráľovstvo má na Súde prvého stupňa postavenie vedľajšieho účastníka konania, zatiaľ čo Komisia obhajovala sporné rozhodnutie. Rámec sporu na Súde prvého stupňa v zásade nebol ohraničený ich prednesmi, ale dôvodmi uvedenými v žalobách preložených Government of Gibraltar a vládou Spojeného kráľovstva.

30. V súlade s ustálenou judikatúrou vyplýva z článku 56 Štatútu Súdneho dvora Európskej únie, že vedľajší účastníci na Všeobecnom súde sa považujú za účastníkov konania na tomto súde. Článok 40 štvrtý odsek tohto štatútu preto nebráni tomu, aby vedľajší účastník konania uviedol tvrdenia odlišné od tvrdení účastníka konania, ktorého v konaní podporuje, ak smeruje k podpore návrhov tohto účastníka konania( ).

31. Poznamenávam, že ak by Španielske kráľovstvo podalo svoje odvolanie v prejednávanej veci bez toho, aby sa predtým zúčastnilo konania na Súde prvého stupňa, nepodliehalo by žiadnemu inému obmedzeniu okrem obmedzenia spojeného s predmetom sporu tak, ako je definovaný žalobcami na Súde prvého stupňa. Rovnaká situácia by nastala, ak by Španielske kráľovstvo nepodalo odvolanie proti napadnutému rozsudku, ale obmedzilo sa na predloženie pripomienok na podporu návrhov Komisie. Vedľajší účastník konania, ktorý má na základe článku 115 rokovacieho poriadku právo predložiť vyjadrenie vedľajšieho účastníka konania k odvolaniu, musí totiž mať v prípade absencie výslovného obmedzenia právo uviesť odvolacie dôvody týkajúce sa akejkoľvek právnej otázky, ktorá predstavuje základ napadnutého rozsudku( ). Vzhľadom na tieto skutočnosti procesné postavenie privilegovaného účastníka konania, akým je členský štát, ktorý má postavenie vedľajšieho účastníka konania na Všeobecnom súde, nevyhnutne znamená, že vecný rozsah odvolania podaného týmto účastníkom môže byť obmedzený iba predmetom sporu a nie rozsahom pripomienok, ktoré predložil na Všeobecnom súde.

32. Navyše, z článku 225 ES, článku 58 prvého odseku Štatútu Súdneho dvora a článku 112 ods. 1 písm. c) Rokovacieho poriadku Súdneho dvora vyplýva, že v odvolaní musia byť presne uvedené napádané časti rozsudku, ktorého zrušenie sa navrhuje, ako aj právne argumenty, ktoré tento návrh osobitným spôsobom podporujú. Tejto požiadavke nezodpovedá odvolanie, ktoré sa obmedzuje na zopakovanie dôvodov a tvrdení, ktoré už boli predložené na Všeobecnom súde, čo v skutočnosti predstavuje návrh na jednoduché preskúmanie žaloby podanej na Všeobecnom súde, pričom takéto preskúmanie nespadá do právomoci Súdneho dvora( ).

33. Pokiaľ však odvolateľ spochybňuje výklad alebo uplatnenie práva Únie vykonané Všeobecným súdom, môžu sa právne otázky skúmané na prvom stupni nanovo prejednať v rámci odvolania. Konanie o odvolaní by inak čiastočne nemalo zmysel( ).

34. V dôsledku toho treba zamietnuť v celom rozsahu argumentáciu týkajúcu sa neprípustnosti odvolania Španielskeho kráľovstva.

35. Okrem toho sa Španielskemu kráľovstvu vytýka, že oneskorene – teda v štádiu repliky – namietalo porušenie článkov 5 ES a 307 ES. Španielske kráľovstvo, odpovedajúc na vyjadrenia Government of Gibraltar a Spojeného kráľovstva k odvolaniu, totiž vo svojej replike tvrdí, že prístup Súdu prvého stupňa znamená potvrdenie daňovej suverenity Gibraltáru napriek jeho štatútu „nesamosprávneho územia“, čo je v rozpore s článkami 5 ES a 307 ES.

36. Je pravda, že v konaní pred Súdnym dvorom platí pravidlo neprípustnosti každého dôvodu, ktorý je prvýkrát uvedený v replike s výnimkou niektorej z týchto troch osobitných situácií: musí byť jasné, že dotknutý dôvod predstavuje iba rozšírenie dôvodu, ktorý bol uvedený skôr( ), alebo ak tento dôvod predstavuje dôvod týkajúci sa verejného poriadku, ktorý musí byť preskúmaný z úradnej moci( ), alebo ak sa zakladá na novej okolnosti, ktorá vyšla najavo v priebehu konania( ).

37. V prejednávanom prípade možno namietanie porušenia článkov 5 ES a 307 ES považovať za rozšírenie prvého dôvodu Španielskeho kráľovstva uvedeného skôr v odvolaní, ktoré predstavuje úzku väzbu s týmto dôvodom. Keďže však táto problematika nie je španielskou vládou výslovne spájaná s dotknutým odvolacím dôvodom, Súdnemu dvoru neprináleží ustanovovať takúto väzbu namiesto odvolateľa. V dôsledku toho navrhujem, aby sa považoval za neprípustný.

B – O rozsahu preskúmania Súdnym dvorom vykonaného v rámci odvolacieho konania vo veci posúdenia vnútroštátneho práva Súdom prvého stupňa

38. Vzhľadom na relevantnosť otázky vznesenej v rámci šiesteho dôvodu Španielskeho kráľovstva navrhujem jeho preskúmanie v úvodnom štádiu. Súdny dvor sa musí v tejto súvislosti vyjadriť k významu, aký sa má pripísať prvkom vnútroštátneho práva, ktoré boli v prejednávanej veci preskúmané Súdom prvého stupňa.

39. Treba tiež zdôrazniť, že položená otázka sa týka priamej žaloby( ).

40. Pripomínam, že Súdny dvor vo svojej veľmi skorej judikatúre rozhodol, že mu neprináleží rozhodovať o pravidlách vnútroštátneho práva, a že v dôsledku toho nemôže preskúmať výhradu, podľa ktorej Vysoký úrad prijatím rozhodnutia porušil zásady alebo ustanovenia vnútroštátneho ústavného práva( ).

41. Je však nepochybné, že pri výkone svojich súdnych právomocí je Všeobecný súd v kontexte priamych žalôb vedený k tomu, aby vychádzal z určitej koncepcie alebo výkladu, ktoré by som kvalifikoval ako „výkladová rekonštrukcia“, ustanovení vnútroštátneho právneho poriadku dotknutého členského štátu. V tejto súvislosti sa mi zdá byť potrebné rozlišovať tri prípady.

42. Po prvé, Všeobecný súd môže byť vedený k priamemu uplatneniu a výkladu pravidiel vnútroštátneho práva určitého členského štátu. Táto situácia môže nastať na základe odkazu na vnútroštátne právo, uvedeného v ustanovení práva Únie, alebo na základe arbitrážnej doložky( ). V takom prípade Všeobecný súd uplatňuje vnútroštátne právo ako príslušný súd. Ustanovenie vnútroštátneho práva preto pre Všeobecný súd predstavuje právnu normu, ktorá s právne relevantnými skutočnosťami spája určité účinky. Súdu prvého stupňa teda prináleží vyvodiť z toho právne závery( ) napriek zjavným ťažkostiam pokiaľ ide o overenie obsahu vnútroštátneho práva.

43. Druhá situácia sa týka nepriameho uplatnenia vnútroštátneho práva Všeobecným súdom. V takom prípade uplatňuje pravidlá vnútroštátneho práva ako právne normy, ale nekoná v postavení príslušného súdu pokiaľ ide o ich výklad. Túto situáciu možno ilustrovať kvalifikáciou určitého právneho vzťahu vychádzajúceho z pojmu, ktorý nepredstavuje autonómny pojem práva Únie, akým je manželstvo alebo zmluva, Všeobecným súdom( ). Do tejto kategórie môžu tiež patriť situácie, v ktorých Všeobecný súd musí rozhodnúť o predbežnej otázke, ktorá má buď procesnú povahu, alebo sa týka merita veci, napríklad postavenia zástupcu účastníka konania ako advokáta v zmysle Štatútu Súdneho dvora( ) alebo existencie platného prevodu vlastníckeho práva týkajúceho sa podniku.

44. Zdá sa teda, že v niektorých prípadoch uplatnenia vnútroštátneho práva Všeobecným súdom bude Súdy dvor v rámci odvolania vedený k preskúmaniu obsahu ustanovení vnútroštátneho práva ako právnej otázky a nie ako otázky skutkovej.

45. Po tretie Súd prvého stupňa môže byť vedený k tomu, aby sa oprel o ustanovenie vnútroštátneho práva na účely stanovenia určitej vymedzenej skutkovej situácie. Množstvo príkladov vyplýva z uplatňovania ustanovení práva Únie, ktoré sa týkajú štátnej pomoci, najmä pokiaľ ide o pojmy výhoda a selektivita. Pri takomto type situácií sa teda vyžaduje analýza vnútroštátneho práva na účely stanovenia skutkovej situácie, ktorá sa zohľadní pri uplatnení práva Únie( ).

46. V prejednávanej veci treba zdôrazniť, že otázka štatútu Gibraltáru, tak ako ho upravuje právo Únie, predstavuje bezpochyby právnu otázku podliehajúcu preskúmaniu Súdnym dvorom.

47. Ako vyplýva zo spisu, štatút Gibraltáru je na vnútroštátnej úrovni upravený ústavnými ustanoveniami, ktoré boli predmetom preskúmania Súdu prvého stupňa( ). Úvahy Súdu prvého stupňa o štatúte Gibraltáru z hľadiska politického a správneho predstavujú výkladovú rekonštrukciu vnútroštátneho práva určenú na stanovenie skutkovej situácie Gibraltáru z hľadiska kritérií vyvodených judikatúrou vo veci Azory( ). Súd prvého stupňa teda neuplatňuje pri výkone svojich súdnych funkcií ústavné ustanovenia týkajúce sa právneho štatútu Gibraltáru ako právne normy. Naopak o tieto ustanovenia sa opiera na účely posúdenia postavenia Gibraltáru z hľadiska práva Únie.

48. Navrhujem preto Súdnemu dvoru prijať záver, na účely zachovania štrukturálnej rovnováhy vytvorenej medzi vnútroštátnym právnym poriadkom a právom Únie, že v rámci prejednávanej veci, pokiaľ Súd prvého stupňa vykonal výkladovú rekonštrukciu ustanovení vnútroštátneho práva, vrátane ustanovení s právnou silou ústavy, aby mohol uplatniť judikatúru Azory, na účely tohto odvolania ide o skutkové zistenia vykonané Súdom prvého stupňa, ktoré môžu byť preskúmané Súdnym dvorom jedine z hľadiska ich skreslenia.

C – O osobitnom štatúte Gibraltáru

49. Je nepochybné, že Gibraltár( ) je európskym územím, za ktoré v zahraničných vzťahoch zodpovedá členský štát v zmysle článku 299 ods. 4 ES a na ktorom sa uplatňujú ustanovenia Zmluvy ES( ). Akt o podmienkach pristúpenia Dánskeho kráľovstva, Írska a Spojeného kráľovstva Veľkej Británie a Severného Írska a o zmenách zmlúv však stanovuje, že niektoré časti Zmluvy sa na Gibraltár nevzťahujú( ).

50. Podľa vyhlásenia č. 55 tvoriaceho prílohu k Lisabonskej zmluve sa zmluvy uplatňujú na Gibraltár ako na európske územie, za ktoré v zahraničných vzťahoch zodpovedá členský štát. Toto neznamená žiadnu zmenu príslušných pozícií dotknutých členských štátov.

51. Ako to zhrnul Súdny dvor( ), španielsky kráľ postúpil Gibraltár britskej korune na základe Utrechtskej zmluvy, ktorú uzavreli španielsky kráľ a kráľovná Veľkej Británie 13. júla 1713 v rámci zmlúv, ktorými sa ukončila vojna o nástupníctvo v Španielsku. Článok X posledná veta uvedenej zmluvy uvádza, že ak by mala britská koruna niekedy v úmysle darovať, predať alebo akýmkoľvek iným spôsobom nakladať s majetkom mesta Gibraltár, je povinná poskytnúť Španielskej korune právo prednosti pred akýmkoľvek iným záujemcom.

52. Súdny dvor tiež uviedol, že Gibraltár je v súčasnosti kolónia britskej koruny bez toho, aby bol súčasťou Spojeného kráľovstva. Výkonná moc tam prináleží guvernérovi, ktorého menuje kráľovná, a pokiaľ ide o vymedzené vnútorné právomoci, hlavnému ministrovi (Chief minister) a ministrom, ktorí sú menovaní na miestnej úrovni. Tí sa zodpovedajú Zákonodarnému zboru (House of Assembly), do ktorého sa voľby konajú každých päť rokov. Zákonodarný zbor je oprávnený prijímať zákony týkajúce sa vymedzených vnútorných záležitostí. Guvernér je však oprávnený zákon vetovať. Parlament Spojeného kráľovstva a kráľovná vo svojej súkromnej rade (Queen in Council) sú okrem toho oprávnení vydávať zákony uplatniteľné na Gibraltár. V Gibraltári boli zriadené vlastné súdy. Proti rozsudkom Najvyššieho súdu Gibraltáru je však možné podať odvolanie na súdnu komisiu súkromnej rady (Judicial Committee of the Privy Council)( ).

53. Napokon je dôležité spomenúť rezolúciu č. 1514 Spojených národov a právo na sebaurčenie (self‑determination) požadované gibraltárskymi orgánmi( ). Pri príležitosti mimoriadneho zhromaždenia, ktoré sa konalo 4. augusta 2004, prijal Parlament Gibraltáru jednohlasne návrh proklamujúci „neodňateľné právo na sebaurčenie ľudu Gibraltáru“. Nová Ústava „Gibraltar Constitution Order“( ) nadobudla účinnosť po jej schválení v referende( ) a priznala Gibraltáru veľmi širokú autonómiu, pričom znovu potvrdila britskú suverenitu na tomto území( ).

D – Uplatnenie pravidiel týkajúcich sa štátnej pomoci na územiach uvedených v článku 299 ods. 4 ES

54. Na úvod treba pripomenúť, že regionálna selektivita daňového opatrenia sa posudzuje vo vzťahu k obvyklej daňovej sadzbe, konkrétne k sadzbe platnej v geografickej zóne, ktorá predstavuje referenčnú zónu. Problém, s ktorým bol konfrontovaný Súd prvého stupňa v prejednávanej veci, spočíval vo vymedzení, či bola správna úvaha Komisie, ktorá sa domnievala, že Spojené kráľovstvo a Gibraltár vytvárajú celok, alebo či bolo potrebné uznať, že Gibraltár predstavuje prípustný referenčný rámec.

55. Táto otázka podľa môjho názoru nastoľuje otázku autonómneho výkladu práva Únie. Primárne právo totiž priznalo Gibraltáru osobitný štatút v právnom poriadku Únie. Právne účinky tohto štatútu, pokiaľ ide o uplatnenie pravidiel práva Únie týkajúcich sa štátnej pomoci, teda nezávisia od štatútu Gibraltáru, tak ako je definovaný v medzinárodnom práve, a ešte menej od štatútu definovaného v ústavnom práve Spojeného kráľovstva, ale vyplývajú výlučne z výkladu Zmluvy. Je nesporné, že medzinárodné právo a ústavné právo určitého členského štátu môžu definovať okolnosti, ktoré zakladajú právne skutočnosti, na ktoré sa uplatňuje právo Únie. Tieto okolnosti však nemajú žiaden vplyv na výlučne komunitárnu povahu právnych otázok, o ktorých má rozhodovať Súdny dvor v rámci týchto odvolaní.

56. Základnou otázkou v rozsudku Azory( ) bolo, či dotknuté daňové úľavy možno považovať za opatrenie, ktoré sa na Azory všeobecne uplatňuje, alebo či ide skôr o selektívne opatrenie priznávajúce výhodu iba subjektom usadeným v Azorách v porovnaní so subjektmi aktívnymi v Portugalsku.

57. Ako navrhol generálny advokát Geelhoed, región musí byť autonómny v inštitucionálnom, procesnom a hospodárskom zmysle, aby sa nebolo možné domnievať, že opatrenie má selektívnu povahu( ). V rozsudku Azory Súdny dvor prijal názor, že na to, aby rozhodnutie mohlo byť považované za prijaté v rámci výkonu dostatočne autonómnych právomocí, je potrebné, aby bolo prijaté regionálnym alebo miestnym orgánom, ktorý má v ústavnej oblasti politické a správne postavenie nezávislé od postavenia ústrednej vlády. Okrem toho musí byť prijaté bez toho, aby ústredná vláda mohla priamo zasahovať do jeho obsahu. A nakoniec finančné dôsledky zníženej vnútroštátnej sadzby dane, ktorá sa uplatňuje na podniky so sídlom v danom regióne, nesmú byť vyrovnávané dotáciami alebo subvenciami pochádzajúcimi od iných regiónov alebo od ústrednej vlády( ). Súdny dvor potvrdil tieto zásady s určitými spresneniami vo veci UGT‑Rioja. Pokiaľ ide o tretiu podmienku, predovšetkým upresnil, že ide o „hospodársku a finančnú autonómiu“( ).

58. Význam rozsudku Azory spočíva bezpochyby v skutočnosti, že hoci sa netýkal federálneho štátu, ktorý má symetrické rozdelenie daňových právomocí, Súdny dvor nerozhodol, že referenčný rámec musí nevyhnutne zodpovedať celému územiu členského štátu( ). Práve naopak, Súdny dvor pripustil, že referenčný rámec daňovej právnej úpravy regionálneho územného celku môže zodpovedať jeho vlastnému územiu, ak má táto entita dostatočnú autonómiu voči ústrednej vláde dotknutého členského štátu.

59. Na Gibraltár sa uplatňujú vzhľadom na jeho štatút uvedený v článku 299 ods. 4 ES pravidlá Zmluvy, a najmä tie, ktoré sa týkajú štátnej pomoci. Okrem toho, pristúpenie Spojeného kráľovstva k Európskym spoločenstvám bolo možné bez toho, aby existoval spoločný daňový režim medzi týmto členským štátom a Gibraltárom, ktorý patrí do kategórie území s osobitným vzťahom s Európskou úniou.

60. Vzhľadom na vyššie uvedené úvahy sa mi zdá byť vylúčené, aby výklad, ktorý je v súlade s cieľom Zmluvy, umožnil vyžadovať od Spojeného kráľovstva, aby uplatňovalo svoj vlastný daňový režim na územie Gibraltáru. Naopak, keďže Zmluvy nestanovujú výnimku týkajúcu sa uplatnenia pravidiel o štátnej pomoci na dotknutom území, zdá sa mi byť logické, aby boli podmienky regionálnej selektivity posúdené na základe rovnakých zásad, ako sú zásady uplatňované na iné vnútroštátne entity( ) majúce svoje vlastné daňové právomoci. Podľa môjho názoru jedine takýto výklad zachováva potrebný účinok článku 299 ods. 4 ES v spojení so zásadou, podľa ktorej sa na Gibraltár uplatňujú právne pravidlá Únie upravujúce štátnu pomoc.

61. Okrem toho skutočnosť, že Súdny dvor nikdy predtým nemusel posudzovať prípad územia, za ktorého vzťahy je zodpovedný členský štát, nemôže stačiť na to, na rozdiel od tvrdení Španielskeho kráľovstva, aby sa od začiatku vylúčilo uplatnenie judikatúry Azory na Gibraltár.

62. V dôsledku toho treba skonštatovať, že Súd prvého stupňa mohol túto judikatúru uplatniť na prípad Gibraltáru bez toho, aby takýto prístup predstavoval sám osobe porušenie jedného z kritérií pojmu štátna pomoc v zmysle článku 87 ods. 1 ES. Práve vo svetle týchto všeobecných pripomienok budem analyzovať jednotlivé odvolacie dôvody uvádzané Španielskym kráľovstvom.

E – Prvý odvolací dôvod Španielskeho kráľovstva založený na nezohľadnení štatútu Gibraltáru

1. Argumentácia

63. Svojím prvým odvolacím dôvodom Španielske kráľovstvo tvrdí, že Súd prvého stupňa porušil článok 299 ods. 4 ES v rozsahu, v akom nezohľadnil právny štatút Gibraltáru ako z hľadiska medzinárodného práva – tým, že opomenul článok 74 Charty Organizácie spojených národov – tak aj z hľadiska práva Únie, a v rozsahu, v akom povýšil Gibraltár na nový členský štát Európskej únie v daňovej oblasti. Z prístupu Súdu prvého stupňa vyplýva, že Gibraltár môže prijímať škodlivé daňové opatrenia bez možnosti vykonania účinnej kontroly.

2. O prípustnosti

64. Government of Gibraltar namieta neprípustnosť argumentácie Španielskeho kráľovstva, podľa ktorej sa mal Súd prvého stupňa odvolávať na článok 74 Charty Spojených národov. Vzhľadom na úvahy uvedené v bodoch 35 a 36 týchto návrhov navrhujem, aby bola táto časť prvého odvolacieho dôvodu uznaná za prípustnú.

3. O veci samej

65. Domnievam sa, že základnou a jedinou relevantnou otázkou z hľadiska odpovede na odvolanie Španielskeho kráľovstva je, či Súd prvého stupňa presne uplatnil štatút Gibraltáru stanovený právom Únie.

66. V tejto súvislosti stačí poznamenať, že v bodoch 5 až 10 napadnutého rozsudku Súd prvého stupňa zhrnul štatút Gibraltáru podobne ako Súdny dvor v už citovanej veci Španielsko/Spojené kráľovstvo. V bode 10 napadnutého rozsudku tiež správne pripomenul postavenie Gibraltáru z hľadiska článku 299 ods. 4 ES.

67. Pokiaľ ide o body 98 až 100 napadnutého rozsudku, ktoré sa venujú analýze vnútroštátneho práva, ako som uviedol vyššie, preskúmanie Súdneho dvora sa obmedzuje na preskúmanie skreslenia skutkových okolností, ktoré nebolo namietané, a ktoré sa v každom prípade zdá byť vzhľadom na relevantné body vylúčené.

68. Okrem toho uvádzam, že úvaha Súdu prvého stupňa, ktorá zahŕňa pripomenutie obsahu článku 73 Charty Organizácie spojených národov, patrí do argumentácie, ktorej cieľom je zistiť, či Gibraltár spĺňa druhú podmienku stanovenú už citovaným rozsudkom Azory, teda podmienku týkajúcu sa legislatívnej autonómie.

69. V tomto kontexte stačí pripomenúť, že Súdny dvor opakovane zdôraznil, že právomoci Spoločenstva sa musia vykonávať v súlade s medzinárodným právom( ), pričom najvýznamnejším príkladom tejto judikatúry je rozsudok Racke( ). Súd prvého stupňa sa teda mohol platne odvolať na Chartu Organizácie spojených národov vo svojej analýze uplatnenia podmienok rozsudku Azory na Gibraltár. Nevyplýva však z toho, že Súd prvého stupňa bol povinný rozšíriť svoju analýzu na ďalšie ustanovenia tejto Charty, akým je článok 74, ktorý navyše podľa mňa pokrýva aspekty, ktoré, na jednej strane, neboli predmetom sporného rozhodnutia a, na druhej strane, neboli uvedené v žalobách podaných na Súd prvého stupňa.

70. Pokiaľ totiž ide o otázku, či dotknutá daňová reforma bola vytvorená bez toho, aby mohla centrálna vláda Spojeného kráľovstva priamo zasiahnuť do jej obsahu, zdá sa mi, že problematika dodržiavania dobrého susedstva uvedená v článku 74 Charty je odlišná od analýzy Súdu prvého stupňa v bodoch 90 až 100 napadnutého rozsudku. V dôsledku toho a za predpokladu, že by sa mala argumentácia Španielskeho kráľovstva vykladať ako argumentácia, ktorá sa týka nedostatku odôvodnenia napadnutého rozsudku, takúto argumentáciu nemožno prijať.

71. Napokon, zo žiadneho bodu napadnutého rozsudku nevyplýva, že Súd prvého stupňa stotožnil Gibraltár s novým členským štátom. V tomto zmysle nemôžu byť vykladané najmä úvahy Súdu prvého stupňa týkajúce sa regionálnej selektivity, kedy Súd prvého stupňa po tom, ako preskúmal postavenie Gibraltáru z hľadiska kritérií judikatúry Azory, rozhodol v bode 115 napadnutého rozsudku, že referenčný rámec zodpovedá výlučne Gibraltáru.

72. Týmto iba uplatnil judikatúru Súdneho dvora, podľa ktorej referenčný rámec pri posúdení selektivity opatrenia nemusí byť nevyhnutne definovaný hranicami územia dotknutého členského štátu( ).

73. Vzhľadom na všetky vyššie uvedené okolnosti navrhujem, aby sa prvý odvolací dôvod Španielskeho kráľovstva zamietol ako nedôvodný.

F – Štvrtý odvolací dôvod Španielska založený na nezohľadnení požiadavky, podľa ktorej štátna pomoc musí byť priznaná štátom alebo zo štátnych prostriedkov

1. Argumentácia

74. Svojim štvrtým dôvodom Španielske kráľovstvo tvrdí, že geografický referenčný rámec na uplatnenie článku 87 ods. 1 ES musí byť nevyhnutne územie Gibraltáru, ako aj Spojeného kráľovstva alebo Španielskeho kráľovstva. Pojem štátna pomoc v zmysle tohto článku totiž znamená, že výhody sa poskytujú priamo alebo nepriamo zo štátnych prostriedkov určitého členského štátu. Gibraltár však nie je členským štátom, ale iba územím, ktoré nie je súčasťou žiadneho členského štátu, v súlade s článkom 299 ods. 4 ES.

2. Posúdenie

75. Ako som už uviedol vyššie, jediným výkladom, ktorý je v súlade s duchom článku 299 ods. 4 ES v spojení so zásadou uplatnenia pravidiel o štátnej pomoci na Gibraltár, je taký výklad, ktorý spočíva v uplatnení zásad uvedených v judikatúre týkajúcej sa regiónov a území s vlastnými daňovými právomocami na prejednávaný prípad.

76. V dôsledku toho navrhujem zamietnuť štvrtý odvolací dôvod Španielskeho kráľovstva ako nedôvodný.

G – Piaty odvolací dôvod Španielskeho kráľovstva založený na porušení zásady zákazu diskriminácie

1. Argumentácia

77. Svojim piatym odvolacím dôvodom Španielske kráľovstvo tvrdí, že Súd prvého stupňa porušil zásadu zákazu diskriminácie tým, že uplatnil judikatúru Azory na prejednávaný prípad, ktorý však vychádza z úplne odlišnej situácie. Na jednej strane, Súd prvého stupňa uplatnil kritériá vyvodené v rozsudku Azory stanovené Súdnym dvorom vo vzťahu k regiónu určitého členského štátu na prípad Gibraltáru, ktorý má status kolónie. Na druhej strane, vec Azory sa týkala iba zníženia sadzby dane z príjmov právnických osôb, a nie zavedenia úplného systému zdanenia právnických osôb.

2. O prípustnosti

78. Government of Gibraltar tvrdí, že piaty odvolací dôvod treba považovať za nový dôvod, ktorý preto musí byť vyhlásený za neprípustný.

79. Podľa článku 113 ods. 2 Rokovacieho poriadku Súdneho dvora, odvolaním nemožno meniť predmet sporu pred Všeobecným súdom. Právomoc Súdneho dvora v rámci odvolania je totiž obmedzená na posúdenie právnych riešení dôvodov prejednávaných na prvom stupni. Účastník konania teda nemôže predniesť pred Súdnym dvorom po prvýkrát odvolací dôvod, ktorý nebol prednesený pred Všeobecným súdom, pretože by to znamenalo, že mu je umožnené obrátiť sa na Súdny dvor, ktorého právomoc je pri odvolaní obmedzená, s rozsiahlejším predmetom konania, ako bol predmet konania prejednaný Všeobecným súdom( ).

80. Poznamenávam však, že reštriktívny výklad judikatúry nesie riziko, že privilegovaný účastník konania, akým je členský štát, bude pozbavený možnosti uviesť na Súdnom dvore dôvody, ktoré sú odlišné od dôvodov prednesených na Všeobecnom súde. Keďže tieto dôvody smerovali proti spornému rozhodnutiu, zdá sa mi byť prirodzené, že by sa mali rozvíjať v štádiu odvolacieho konania, kedy smerujú proti rozsudku vydanému v nadväznosti na prvotné žaloby. Domnievam sa, že dôvody, ktoré môžu byť uplatnené členským štátom proti rozsudku Všeobecného súdu, by nemali byť obmedzené samotnou skutočnosťou, že členský štát sa zúčastnil konania na prvom stupni, hoci len v postavení vedľajšieho účastníka konania.

81. Ak teda má Gibraltár úmysel vznieť proti Španielskemu kráľovstvu výhradu, že zmenilo predmet sporu, táto výhrada nemôže byť prijatá, pretože z uvedenia porušenia zásady zákazu diskriminácie v súvislosti s uplatnením judikatúry Azory nemôže vyplývať žiadna zmena predmetu sporu. Táto judikatúra sa naopak nachádza v centre úvah Súdu prvého stupňa, preto navrhujem, aby sa piaty odvolací dôvod považoval za prípustný.

3. O veci samej

82. Na úvod pripomínam, že zásada rovnosti zaobchádzania a zákazu diskriminácie požaduje, aby sa s porovnateľnými situáciami nezaobchádzalo rôznym spôsobom a s rôznymi situáciami rovnakým spôsobom, pokiaľ takéto zaobchádzanie nie je objektívne odôvodnené( ).

83. Španielske kráľovstvo v prejednávanej veci nastoľuje otázku, či vzhľadom na rozdiely medzi štatútom Azor a štatútom Gibraltáru bolo právne odôvodnené priamo uplatniť judikatúru Azory na Gibraltár.

84. V tejto súvislosti treba hneď na úvod pripomenúť, že hoci sa Súd prvého stupňa odvolal na túto judikatúru, nevykonal porovnanie medzi týmito dvoma územiami. Domnievam sa preto, že otázka nastolená Španielskym kráľovstvom nie je relevantná pokiaľ ide o uplatnenie ustanovení upravujúcich štátnu pomoc.

85. Naopak, v rozsahu, v akom riešenie prijaté Súdnym dvorom v rozsudku Azory predstavuje rámec pre výklad článku 87 ods. 1 ES, ktorý sa môže uplatňovať na rôzne územia a celky, zdá sa byť nevyhnutné zadefinovať najskôr pôsobnosť práva Únie v takýchto prípadoch.

86. Pokiaľ teda ide o územia a regióny, ktoré majú osobitné vzťahy s určitými členskými štátmi z dôvodu ich spoločnej minulosti alebo nedávneho vývoja regionálnej autonómie, domnievam sa, že treba uvažovať v dvoch rovinách.

87. Po prvé je nevyhnutné zistiť, či sa Zmluva ES na také územie uplatňuje. V prípade kladnej odpovede a nezávisle od otázky, či ide o entitu pôsobiacu na nižšej ako štátnej úrovni, autonómne územie alebo územie nachádzajúce sa mimo územia členského štátu, druhá etapa spočíva v identifikácii vhodného referenčného rámca vzhľadom na judikatúru Azory.

88. Práve preto sa domnievam, že Súd prvého stupňa po tom, ako stanovil štatút Gibraltáru z hľadiska Zmluvy ES, správne uplatnil kritériá definované Súdnym dvorom v rozsudku Azory bez toho, aby sa vystavil riziku porušenia zásady zákazu diskriminácie.

89. Napokon, prípadný rozdiel v rozsahu daňovej reformy, ktorá môže byť uplatnená v Azorách a v Gibraltári, nemá podľa môjho názoru v tejto súvislosti žiaden vplyv.

90. Piaty odvolací dôvod preto navrhujem zamietnuť ako nedôvodný.

H – O šiestom odvolacom dôvode Španielskeho kráľovstva založenom na porušení podmienok stanovených v rozsudku Azory

1. Argumentácia

91. Svojim šiestym odvolacím dôvodom Španielske kráľovstvo tvrdí, že Súd prvého stupňa porušil článok 87 ods. 1 ES v rozsahu, v akom sa nesprávne domnieval, že sú splnené podmienky stanovené v rozsudku Azory, a teda je možné vyvodiť záver o absencii regionálnej selektivity. Napáda body 76 až 117 napadnutého rozsudku.

2. Posúdenie

92. Ako som uviedol vyššie, navrhujem Súdnemu dvoru, aby obmedzil svoje preskúmanie úvah týkajúcich sa výkladu vnútroštátneho práva Súdom prvého stupňa iba na skreslenie náležitostí tohto práva pri posúdení podmienok judikatúry Azory.

93. Podľa tejto judikatúry, aby sa mohlo rozhodnutie prijaté regionálnym alebo miestnym orgánom považovať za rozhodnutie prijaté pri výkone dostatočne autonómnych právomocí tohto orgánu, musia byť splnené tri kritériá inštitucionálnej, procesnej ako aj hospodárskej a finančnej autonómie( ).

94. Po prvé, pokiaľ ide o inštitucionálnu autonómiu, Súd prvého stupňa sa v bode 89 napadnutého rozsudku obmedzil na konštatovanie, že hlavní „účastníci konania“ uznávajú, že orgány v Gibraltári majú nezávislé postavenie v ústavnej oblasti. Španielske kráľovstvo však spochybňuje existenciu takej zhody pričom používa výraz „zhoda medzi všetkými účastníkmi konania“ a tvrdí, že ono samotné nikdy neprijalo tézu o politickej a správnej autonómii Gibraltáru.

95. V tejto súvislosti uvádzam, že zhoda spomínaná v bode 89 napadnutého rozsudku sa týka hlavných „účastníkov konania“. Španielske kráľovstvo sa zúčastnilo na konaní na Súde prvého stupňa v postavení vedľajšieho účastníka konania, čo vylučuje jeho zohľadnenie v súvislosti s touto zhodou. Bod 89 rozsudku teda neobsahuje žiadne skreslenie, pretože sa opiera o existenciu zhody stanovísk medzi hlavnými účastníkmi konania, teda o skutočnosť, ktorá okrem iného nie je spochybnená inými účastníkmi v odvolacom konaní na Súdnom dvore.

96. Okrem toho musím zdôrazniť rozporuplnú povahu odvolania Španielskeho kráľovstva, pretože v rámci svojho štvrtého odvolacieho dôvodu tvrdí, že Gibraltár nie je súčasťou Spojeného kráľovstva a v rámci svojho šiesteho odvolacieho dôvodu tvrdí, že Gibraltár nemá politický a správny štatút nezávislý od štatútu vlády Spojeného kráľovstva.

97. Po druhé, pokiaľ ide o procesnú autonómiu, Súd prvého stupňa po tom, ako pripomenul relevantné ustanovenia Ústavy Gibraltáru, dospel k záveru, že právomoci priznané guvernérovi článkami 33 a 34 tejto ústavy, ktoré neboli nikdy v daňovej oblasti vykonávané, nepreukazujú možnosť priameho zásahu vlády Spojeného kráľovstva do obsahu daňovej reformy.

98. V tejto súvislosti pripomínam, že článok 225 ES, článok 58 prvý odsek Štatútu Súdneho dvora Európskej únie a článok 112 ods. 1 prvý pododsek písm. c) Rokovacieho poriadku Súdneho dvora ukladajú predovšetkým odvolateľovi, keď namieta skreslenie Všeobecným súdom, povinnosť presne označiť dôkazy, ktoré tento súd skreslil, a preukázať nesprávne právne posúdenie, ktoré podľa jeho názoru viedlo Všeobecný súd k takémuto skresleniu( ). O skreslenie totiž ide vtedy, ak sa bez poukazovania na nové dôkazy hodnotenie existujúcich dôkazov javí ako zjavne nesprávne( ).

99. Vo svetle tvrdení Španielskeho kráľovstva, ktoré smerujú predovšetkým k spochybneniu významu dotknutých vnútroštátnych ustanovení, a konkrétne k zdôrazneniu hypotetickej existencie právomoci Spojeného kráľovstva zasiahnuť, však nemožno konštatovať žiadne skreslenie presného významu Ústavy Gibraltáru Súdom prvého stupňa.

100. Napokon, pokiaľ ide o hospodársku a finančnú autonómiu, zdôrazňujem, že z judikatúry jasne vyplýva, že na to, aby nebola splnená tretia podmienka judikatúry Azory, musí existovať určitá náhrada, teda vzťah príčinnej súvislosti medzi daňovým opatrením prijatým orgánmi, ktoré sú zaň zodpovedné a sumami uhrádzanými štátom( ). Súd prvého stupňa teda správne vychádzal v bode 106 napadnutého rozsudku z takéhoto výkladu rozsudku Azory.

101. Okrem toho, Španielske kráľovstvo vo svojom odvolacom dôvode neuvádza žiaden argument, ktorý by mohol preukázať skreslenie okolností preskúmaných Súdom prvého stupňa v bodoch 108 až 113 napadnutého rozsudku, a na ktorých založil svoj záver, podľa ktorého, keďže Komisia nepredložila žiaden dôkaz o opaku, Gibraltár nedostáva žiadnu finančnú podporu od Spojeného kráľovstva na účely kompenzácie finančných dôsledkov daňovej reformy.

102. Vzhľadom na vyššie uvedené skutočnosti navrhujem, aby sa šiesty odvolací dôvod považoval za nedôvodný v celom svojom rozsahu.

I – O siedmom a deviatom odvolacom dôvode Španielskeho kráľovstva, ktoré sú založené na údajnej existencii štvrtej podmienky v rámci judikatúry Azory

1. Argumentácia

103. Svojim siedmym odvolacím dôvodom Španielske kráľovstvo tvrdí, že Súd prvého stupňa nesprávne vykladal rozsudok Azory v rozsahu, v akom neuplatnil štvrtú podmienku, ktorej existencie sa Španielske kráľovstvo dovoláva. Podľa Španielskeho kráľovstva by totiž autonómia mala byť ohraničená určitými minimálnymi požiadavkami, aby sa zabránilo existencii diametrálne odlišných daňových režimov na regionálnej úrovni ohrozujúcich spoločný trh.

104. Svojím deviatym odvolacím dôvodom Španielske kráľovstvo tvrdí, že napadnutý rozsudok nie je dostatočne odôvodnený v rozsahu, v akom zamietol existenciu takejto štvrtej podmienky a obmedzil sa v bode 88 napadnutého rozsudku na konštatovanie, že táto podmienka nemá žiadnu oporu v rozsudku Azory.

2. Posúdenie

105. Svojim siedmym dôvodom sa Španielske kráľovstvo snaží preukázať nesprávne právne posúdenie, ktoré mal Súd prvého stupňa vykonať v bode 88 napadnutého rozsudku. Španielske kráľovstvo má v tejto súvislosti zámer vyvodiť z bodu 47 rozsudku Azory štvrtú podmienku, ktorá sa pridáva k trom podmienkam vyvodeným Súdnym dvorom v tomto rozsudku.

106. V rozsudku UGT‑Rioja Súdny dvor zamietol existenciu štvrtej podmienky, v danom prípade predchádzajúcej uplatneniu troch kritérií stanovených v rozsudku Azory( ). Súdny dvor rozhodol, že „jedinými podmienkami, ktoré musia byť splnené na to, aby územie patriace do právomoci entity pôsobiacej na nižšej ako štátnej úrovni bolo relevantným rámcom na posúdenie, či rozhodnutie prijaté touto entitou je selektívnej povahy, sú podmienky inštitucionálnej autonómie, procesnej autonómie, ako aj hospodárskej a finančnej autonómie, tak ako sú upresnené v bode 67 rozsudku Portugalsko/Komisia“.

107. Z toho je potrebné vyvodiť záver, že štvrtú podmienku, o ktorej sa Španielske kráľovstvo domnieva, že je možné ju vyvodiť z rozsudku Azory, Súdny dvor nikdy nestanovil. V dôsledku toho navrhujem zamietnuť siedmy odvolací dôvod ako nedôvodný.

108. Vzhľadom na túto odpoveď nie je potrebné preskúmať deviaty odvolací dôvod.

J – O druhom a treťom odvolacom dôvode Španielskeho kráľovstva

109. Vzhľadom na skutočnosť, že tieto dva dôvody majú podobnú povahu, navrhujem ich preskúmať spoločne.

1. Argumentácia

110. Vo svojom druhom odvolacom dôvode Španielske kráľovstvo tvrdí, že Súd prvého stupňa tým, že sa domnieval, že nemožno porovnávať daňový režim uplatňovaný na právnické osoby so sídlom v Gibraltári a daňový režim uplatňovaný na právnické osoby so sídlom v Spojenom kráľovstve, pozbavil článok 87 ods. 1 ES jeho zmyslu. Výklad tohto ustanovenia by mal zohľadňovať skutočnosť, že Gibraltár je považovaný Organizáciou pre hospodársku spoluprácu a rozvoj (OECD) za „daňový raj“ a Medzinárodným menovým fondom (IMF) za „offshore finančné centrum“.

111. Vo svojom treťom odvolacom dôvode Španielske kráľovstvo tvrdí, že Súd prvého stupňa mal vykladať článok 87 ES vo svetle usmernenia Európskej centrálnej banky (ECB) zo 16. júla 2004. Z tohto dokumentu, ktorý predstavuje záväznú normu práva Únie, vyplýva, že na Gibraltár sa vzťahuje pojem „offshore finančné centrum“. Vo svojej replike Španielske kráľovstvo predovšetkým tvrdí, že Spojené kráľovstvo je súčasťou Európskeho systému centrálnych bánk (ESCB) a že článok 5 jeho štatútu predstavuje právny základ pre vyššie uvedené usmernenie ECB.

2. Posúdenie

112. Týmito dvoma odvolacími dôvodmi Španielske kráľovstvo v podstate vytýka Súdu prvého stupňa, že pri posúdení daňovej reformy Gibraltáru vo svetle článku 87 ods. 1 ES opomenul zohľadniť aspekty týkajúce sa kvalifikácie Gibraltáru finančnými organizáciami a inštitúciami na medzinárodnej úrovni.

113. Tieto dôvody preto možno považovať za dôvody založené na nedostatku odôvodnenia napadnutého rozsudku, čo predstavuje právnu otázku, ktorá sama osebe môže byť uplatnená v rámci odvolania( ).

114. Bez toho, aby bolo potrebné preskúmať druhý a tretí odvolací dôvod z hľadiska nedostatku odôvodnenia, však treba skonštatovať, že tieto odvolacie dôvody sú bezpredmetné, pretože, ak by aj boli dôvodné, nemohli by viesť k zrušeniu napadnutého rozsudku.

115. V konaní o odvolaní sa totiž úloha Súdneho dvora obmedzuje na preskúmanie, či sa Všeobecnú súd dopustil pri výkone svojho súdneho preskúmania nesprávneho právneho posúdenia. Zostáva teda jedine overiť, či Súd prvého stupňa mohol oprávnene rozhodnúť, že návrh daňovej reformy v Gibraltári je v súlade s pravidlami uplatniteľnými v oblasti štátnej pomoci, a v dôsledku toho, či mohol oprávnene zrušiť sporné rozhodnutie. Medzinárodné štúdie z oblasti boja proti škodlivému zdaneniu však nemôžu spochybniť záver, ku ktorému dospel Súd prvého stupňa.

116. Druhý a tretí odvolací dôvod preto musia byť zamietnuté ako bezpredmetné.

V – Priame dane a štátna pomoc( )

A – Predbežné pripomienky týkajúce sa štruktúry odvolania Komisie

117. Komisia na podporu svojho odvolania uvádza jediný odvolací dôvod založený na porušení článku 87 ods. 1 ES Súdom prvého stupňa. Hoci Komisia rozdelila svoj odvolací dôvod na šesť častí, zdá sa mi, že spochybňuje hlavne tri aspekty úvahy Súdu prvého stupňa.

118. Prvý aspekt, ktorý je predmetom prvej časti, sa vzťahuje na posúdenie vzťahu medzi pravidlami Spoločenstva týkajúcimi sa štátnej pomoci a právomocami členských štátov v oblasti priamych daní Súdom prvého stupňa. Druhý aspekt, ktorému sa venuje druhá a piata časť, sa týka predovšetkým údajne nesprávneho posúdenia kritéria selektivity. Napokon, šiesta časť jediného odvolacieho dôvodu Komisie sa venuje tretiemu aspektu, ktorý je úzko spätý s druhým, a to údajnému nedostatku odôvodnenia pokiaľ ide o preskúmanie troch aspektov selektivity zdôraznených v spornom rozhodnutí.

119. V dôsledku toho navrhujem analyzovať odvolanie z hľadiska týchto troch hlavných tvrdení Komisie.

120. Hneď na úvod zdôrazňujem, že Komisia svojim odvolaním vyzýva Súdny dvor, aby sa vzdal až doteraz ustanoveného systému týkajúceho sa uplatnenia článku 87 ods. 1 ES na opatrenia nepriamej podpory, ktoré môžu predstavovať štátnu pomoc v zmysle tohto ustanovenia, ako napríklad úľavy, daňové oslobodenia, alebo iné formy nepriamej podpory.

121. Z posúdenia takýchto opatrení vyplýva porovnanie medzi, na jednej strane, postavením dotknutých podnikov v prípade uplatnenia týchto opatrení a, na druhej strane, referenčným kritériom, teda objektívnym štandardom, akým je daňový režim podľa všeobecného práva alebo test správania súkromného investora. Posúdenie opatrení daňovej podpory je totiž založené na porovnaní medzi, na jednej strane, skutočnou situáciou príjemcov mechanizmov prijatých členskými štátmi pri výkone ich daňových právomocí a, na druhej strane, daňovým režimom podľa práva uplatniteľného na tom istom referenčnom území.

B – O pojme škodlivá daňová súťaž

122. Globalizácia hospodárskej činnosti, obchodov a investícií, ako aj zvýšenie počtu podnikov vykonávajúcich činnosť nad rámec vnútroštátnych hraníc, sú fenomény, ktoré kladú významné požiadavky na dane a daňové systémy. Množstvo zdaniteľných podnikov totiž v súčasnosti prechádza hranicami, aby sa usadilo v štátoch ponúkajúcich lepšie všeobecné podmienky. V rámci týchto podmienok hrajú dane veľmi významnú rolu, akokoľvek je v praxi náročné s presnosťou určiť ich skutočný dosah( ).

123. Veľký počet daňovo suverénnych území a štátov používa daňové a nedaňové stimuly s cieľom prilákať finančné aktivity a iné spôsoby poskytovania služieb. Tieto územia vo všeobecnosti ponúkajú zahraničnému investorovi prostredie, v ktorom sa často spája žiadne alebo minimálne zdanenie s regulačnými alebo správnymi úľavami( ). Takéto „jurisdikcie“ sú vo všeobecnosti kvalifikované ako daňové raje a predstavujú jeden zo základných aspektov pojmu škodlivého zdanenia( ).

124. Podľa definície právnej vedy sa „daňová súťaž“ prejavuje globálnym poklesom miery daňového zaťaženia na účely zlepšenia makroekonomickej situácie krajiny prostredníctvom posilňovania konkurencieschopnosti vnútroštátneho priemyslu a/alebo lákaním zahraničných investícií( ). Tento pojem hrá významnú rolu tak na úrovni medzinárodných hospodárskych vzťahov, ako aj v rámci spoločného trhu Únie.

125. Komisia pripúšťa, že určitá miera daňovej súťaže v rámci Únie je bezpochyby nevyhnutná a môže prispieť k zníženiu daňového zaťaženia( ). Pokiaľ ide o priame dane, zdôrazňuje, že členské štáty si môžu, ak dodržiavajú pravidlá Spoločenstva, slobodne vybrať daňové režimy, ktoré považujú za najvhodnejšie a najlepšie zodpovedajúce ich preferenciám( ).

126. Únia teda prijíma opatrenia smerujúce k vytvoreniu rámca pre daňovú súťaž, keďže táto môže narušiť hospodársku a priemyselnú súťaž. Cieľom nie je ukončiť akúkoľvek daňovú súťaž, ale skôr ju mať pod kontrolou( ).

127. Pokiaľ ide predovšetkým o priame dane, po viacerých snahách smerujúcich k harmonizácii zdanenia podnikov( ), ktoré neuspeli v dôsledku obáv členských štátov zo straty časti ich daňových príjmov, sa Komisia rozhodla uplatniť nový prístup a navrhla takzvaný „daňový balíček“( ) obsahujúci súbor opatrení určených na boj proti škodlivej daňovej súťaži v Únii.

128. Tieto opatrenia zahŕňali kódex správania týkajúci sa zdanenia podnikov, ktorého cieľom bolo zlepšenie transparentnosti v daňovom sektore vďaka zavedeniu vzájomného informačného systému medzi členskými štátmi( ).

129. V rámci diskusie o škodlivej daňovej politike právna veda kritizovala nedostatok prehľadnosti pokiaľ ide o identifikáciu spravodlivých podmienok alebo porovnateľnej situácie („level playing field“) v oblasti medzinárodného zdanenia( ). Uznáva sa však, že nejde o uplatnenie rovnakej sadzby a rovnakého základu dane vo všetkých štátoch, pretože najmä malé štáty sú konfrontované s vlastnými ťažkosťami spojenými s veľkosťou ich daňovej jurisdikcie( ).

130. Pokiaľ ide o boj proti škodlivému zdaneniu, vzhľadom na vyššie uvedené skutočnosti sa môže zdať, že Komisia použila jediný nástroj, ktorý jej zostal k dispozícii, a to článok 87 ods. 1 ES( ). Otázkou teda je, či uvedené ustanovenie predstavuje vhodný nástroj na tento účel a ak áno, aké by mali byť medze jeho použitia vzhľadom na rozdelenie právomocí v oblasti priamych daní.

131. Kódex, ako vplýva z jeho preambuly, je politický záväzok, ktorý sa nedotýka práv a povinností členských štátov ani právomocí členských štátov a Spoločenstva tak, ako vyplývajú zo Zmluvy. Škodlivé praktiky, na ktoré sa kódex vzťahuje, sa týkajú opatrení, ktoré majú alebo môžu mať značný vplyv na lokalizáciu hospodárskych činností v rámci Spoločenstva. Za škodlivé, a teda spadajúce pod kódex, sa považujú aj daňové opatrenia, ktoré stanovujú účinnú mieru zdanenia zreteľne nižšie, vrátane nulového zdanenia, ako je miera zdanenia, ktorá sa bežne uplatňuje v dotknutom členskom štáte.

132. Kódex sa teda týka hospodárskej súťaže medzi členskými štátmi, do ktorej tieto proti sebe vstupujú s cieľom prilákať zahraničné investície alebo kapitál prostredníctvom daní. Zámerom kódexu je teda zasiahnuť opatrenia štátov určené na zvýhodnenie zahraničných podnikov alebo kapitálu, a nie na ochranu vnútroštátnych podnikov alebo kapitálu. To znamená, že kódex sa má uplatniť na obrátenú diskrimináciu, teda diskrimináciu, ktorá znevýhodňuje rezidentov členských štátov( ).

133. Naproti tomu, cieľom schémy štátnej pomoci je chrániť hospodársku súťaž medzi podnikmi proti skresleniu hospodárskej súťaže alebo proti obchodu vnútri Spoločenstva vyvolanému členskými štátmi prostredníctvom priznania opatrení, ktoré uprednostňujú niektoré podniky alebo niektoré výrobky na úkor iných. Okrem toho je jej cieľom chrániť vnútorný trh proti segmentácii prostredníctvom štátnej pomoci za uistenia sa, že neexistuje neodôvodnená diskriminácia cudzincov alebo nerezidentov alebo formy protekcionizmu v prospech vnútroštátnych podnikov alebo kapitálu( ).

134. Z toho vyplýva, že škodlivá inštitucionálna alebo daňová súťaž medzi členskými štátmi zjavne nespadá pod mechanizmus kontroly štátnej pomoci zavedenej Zmluvou( ), hoci existujú prípady, ktoré môžu predstavovať opatrenia škodlivej daňovej súťaže a zároveň štátnu pomoc nezlučiteľnú so spoločným trhom. Legitímny cieľ boja proti škodlivej daňovej súťaži však nemôže odôvodniť skreslenie právneho rámca Únie ustanoveného v oblasti práva hospodárskej súťaže uplatniteľného na štátnu pomoc alebo prijatie riešení ad hoc, ktoré by boli v rozpore zo zásadou právneho štátu ustanovenou v článku 2 ZEÚ.

135. Odvolanie Komisie treba preskúmať práve s ohľadom na tieto predbežné skutočnosti.

VI – O právomociach členských štátov v oblasti priamych daní a ich vzťahu s právnou úpravou štátnej pomoci( )

A – Argumentácia v rámci prvej časti jediného odvolacieho dôvodu Komisie

136. Prvou časťou svojho jediného odvolacieho dôvodu Komisia tvrdí, že Súd prvého stupňa nesprávne posúdil vzťah medzi článkom 87 ods. 1 ES a právomocou členských štátov v daňovej oblasti. Komisia sa v tejto súvislosti domnieva, že právomoci členských štátov v daňovej oblasti sú ohraničené obmedzeniami stanovenými právom Únie, najmä článkom 87 ods. 1 ES, a že samotná okolnosť, že vnútroštátne pravidlo spadá pod daňové právo, nemôže toto pravidlo pozbaviť nevyhnutnosti súladu s uvedeným článkom, pretože tento článok nedefinuje štátne opatrenia na základe ich dôvodu alebo cieľov, ale na základe ich účinkov. Španielske kráľovstvo zdieľa analýzu Komisie, ale iba v rozsahu, v akom sa týka právomocí Spojeného kráľovstva ako členského štátu v oblasti priamych daní.

B – Všeobecné poznámky

137. Hoci podľa rozdelenia právomocí stanoveného v Zmluve patria priame dane do výlučnej právomoci členských štátov, je nesporné, že členské štáty pri výkone svojich právomocí musia dodržiavať Zmluvu. Preto aj keď podľa ustálenej judikatúry priame dane patria do právomoci členských štátov, tieto štáty musia túto právomoc vykonávať v súlade s právom Únie( ).

138. Navyše skutočnosť, že opatrenie, ktoré môže predstavovať štátnu pomoc v zmysle článku 87 ods. 1 ES, bolo prijaté v rámci výkonu výlučnej právomoci členských štátov, čo sa mi zdá byť častý prípad, sama osobe nemôže mať vplyv na uplatnenie pravidiel o štátnej pomoci.

139. V oblasti priamych daní však členské štáty požívajú vysoký stupeň legislatívnej, regulačnej a správnej suverenity. Právomoc zdanenia zostáva vnútornou výsadou vlád, ktoré si môžu vybrať najvhodnejšie daňové systémy z hľadiska ich preferencií s výhradou dodržania práva Únie.

140. Je nesporné, že cieľom ustanovení práva Únie o štátnej pomoci je iba naprávať skreslenia hospodárskej súťaže, ktoré vyplývajú z vôle členského štátu priznať osobitnú výhodu určitým podnikom alebo výrobkom odchýlením sa od svojho všeobecného politického smerovania. Ak má daňový systém všeobecnú povahu, nespadá v dôsledku toho do pôsobnosti článku 87 ods. 1 ES( ). Ak sa totiž opatrenia prijaté členským štátom týkajú celého daňového systému, predstavujú úpravy všeobecnej daňovej politiky a nie štátnu pomoc( ).

141. Rovnaká zásada sa uplatňuje na škodlivé daňové opatrenia, pokiaľ nespĺňajú kritérium selektívnej výhody: jediným nástrojom, ktorý je proti nim možné uplatniť, je vyššie uvedený kódex správania( ). Významnú časť škodlivých daňových opatrení totiž predstavujú všeobecné daňové opatrenia, na ktoré sa podľa väčšinového názoru právnej vedy článok 87 ods. 1 ES neuplatňuje( ).

142. Daňové oslobodenia alebo iné formy nepriamej podpory priznané na odvetvovom alebo regionálnom základe naproti tomu predstavujú štátnu pomoc( ). Opatrenie, ktoré sa neuplatňuje na všetky subjekty, teda v zásade nemožno považovať za všeobecné opatrenie hospodárskej politiky( ).

143. V tejto súvislosti poznamenávam, že v právnej vede sa zdôrazňuje, že prostredníctvom pojmu selektivity otvoril článok 87 ES cestu pre skutočnú harmonizáciu daňových pravidiel, hoci to nie je jeho účelom( ). Uplatnenie zásad upravujúcich štátnu pomoc na vnútroštátnu daňovú politiku sa považuje za skutočnosť vedúcu k regulácii súťaže daňových systémov, pričom štáty podliehajú povinnosti daňovej neutrality( ).

144. Domnievam sa však, že je nemožné dospieť k daňovej neutralite v oblasti priamych daní v striktne hospodárskom zmysle( ). Skôr zastávam názor, že každý daňový systém je založený na určitej selektivite v závislosti od cieľov sledovaných vnútroštátnym zákonodarcom. Základnou otázkou je, či existuje výhoda v zmysle práva Únie, ktorá by mohla vyplývať z usporiadania vytvoreného vo vnútroštátnom daňovom systéme( ).

145. Podstatné preto je zachovať rozdiel medzi daňovými opatreniami predstavujúcimi štátnu pomoc a daňovými opatreniami zodpovedajúcimi obvyklému usporiadaniu, ktoré chcel dať vnútroštátny zákonodarca svojmu daňovému systému, pričom z tohto usporiadania môžu vyplývať diferenciácie nevyhnutné na sledovanie všeobecných cieľov verejného záujmu stanovených štátom pri výkone jeho suverénnych práv( ).

C – O úvahe Súdu prvého stupňa, ktorá sa týka právomocí členských štátov v oblasti priamych daní

146. V bode 146 napadnutého rozsudku Súd prvého stupňa správne citoval judikatúru, podľa ktorej priame dane patria do právomoci členských štátov a zdôraznil, že uplatnenie pravidiel týkajúcich sa štátnej pomoci sa nedotýka právomoci členských štátov zvoliť si svoju hospodársku politiku, a teda daňový systém, a svoj spoločný alebo „obvyklý“ režim. Ďalej preskúmal, či Komisia dodržala tieto zásady pri posúdení selektívnej povahy opatrenia.

147. Citácia uvedená v bode 146 napadnutého rozsudku podporuje úvahu Súdu prvého stupňa, podľa ktorej Komisia na to, aby mohla kvalifikovať daňové opatrenie ako selektívne, mala vykonať analýzu v troch etapách. Ako vyplýva z bodu 145 napadnutého rozsudku, Súd prvého stupňa chcel najmä zdôrazniť, že opomenutie dvoch prvých etáp by mohlo viesť Komisiu k prekročeniu jej právomocí, pretože by nahradila členský štát, pokiaľ ide o vymedzenie jeho daňového systému. Okrem toho by podľa Súdu prvého stupňa takýto prístup mohol znemožniť členskému štátu odôvodniť dotknuté diferenciácie povahou a usporiadaním oznámeného daňového systému.

148. Z tohto hľadiska a nezávisle od otázky, či metodológia zvolená Súdom prvého stupňa predstavuje z právneho pohľadu správny referenčný rámec, ktorý mohol uložiť Komisii, zistenie týkajúce sa existencie daňovej právomoci členských štátov je bezpochyby neúplné, ale nepredstavuje nesprávne právne posúdenie z hľadiska vyššie uvedenej judikatúry pripomenutej v bodoch 137 až 145 týchto návrhov.

149. V dôsledku toho navrhujem zamietnuť prvú časť jediného odvolacieho dôvodu Komisie ako nedôvodnú.

VII – Diskusia o metóde umožňujúcej identifikovať selektivitu daňovej podpory, ktorá môže predstavovať štátnu pomoc

A – Náležitosti sporného rozhodnutia Komisie

150. Podľa vyhlásení Komisie na pojednávaní sa nový systém zdanenia v Gibraltári skladá z kombinácie dane z počtu zamestnancov a dane z užívania obchodných priestorov, limitovanej na 15 % zo ziskov, ako aj dvoch typov dodatočných daní pre určité typy spoločností. Komisia tvrdí, že systém, ktorý je prezentovaný ako jednotný, je v skutočnosti kombináciou rôznych a vzájomne nekompatibilných daňových režimov, a teda je nemožné vyvodiť referenčný režim a identifikovať osobitný režim. Naopak, režim, ktorý je prezentovaný ako daňový systém, sám vykonáva diferenciáciu medzi kategóriami spoločností, a teda predstavuje výhody pre niektoré spoločnosti, najmä pre offshore spoločnosti.

151. Komisia napadnutému rozsudku vytýka, že uplatnil formálny prístup inšpirovaný jej oznámením z roku 1998, teda prístup, ktorý je cudzí hospodárskej realite, hoci podľa judikatúry Súdneho dvora sa štátne opatrenia majú posudzovať na základe ich účinkov.

152. Vzhľadom na sporné rozhodnutie si dovoľujem upriamiť pozornosť Súdneho dvora na jeden aspekt, ktorý sa mi zdá byť zásadný na účely prejednania tejto veci, a ktorý je úzko spätý so zamietnutím metódy založenej na odchýlke uvedenej v oznámení z roku 1998 Komisiou.

153. Posúdenie reformy daňového systému v Gibraltári je totiž založené predovšetkým na analýze regionálnej a materiálnej selektivity režimu. Naproti tomu existencia výhody je v bode 153 rozhodnutia vyvodená z indikácií týkajúcich sa selektívnej povahy reformy. Komisia preskúmala daňový systém v Gibraltári v jeho celku a pripísala mu vnútorne diskriminačnú povahu, čo podľa nej znamená existenciu selektívnej výhody a v dôsledku toho existenciu štátnej pomoci.

154. Nezávisle od otázky, aký by mal byť v prejednávanom prípade referenčný rámec, sa mi zdá byť takáto metodologická voľba chybná z dôvodov týkajúcich sa štruktúry posúdenia nepriameho opatrenia, ktoré môže predstavovať štátnu pomoc v zmysle článku 87 ods. 1 ES. Odôvodnenie tohto prístupu je založené na skutočnostiach vysvetlených vyššie.

B – O základnej úlohe identifikácie výhody v preskúmaní pojmu selektivity v prípade nepriamych opatrení

155. Podľa judikatúry Súdneho dvora kvalifikácia opatrenia ako štátnej pomoci v zmysle Zmluvy predpokladá, že všetky štyri kumulatívne podmienky uvedené v článku 87 ods. 1 ES budú splnené( ). Ide teda o pomoc poskytovanú štátmi alebo akoukoľvek formou zo štátnych prostriedkov, ktorá narúša hospodársku súťaž alebo hrozí narušením hospodárskej súťaže tým, že zvýhodňuje určitých podnikateľov alebo určité druhy tovaru, pokiaľ ovplyvňuje obchod medzi členskými štátmi. Pojem štátna pomoc v zmysle tohto ustanovenia je širší ako pojem subvencia, pretože zahŕňa nielen pozitívne plnenia, ako sú samotné subvencie, ale tiež zásahy, ktoré v rozličných formách zmierňujú výdavky, ktoré sú za normálnych okolností zahrnuté do rozpočtu podniku v porovnaní s podnikom nachádzajúcim sa v porovnateľnej situácii( ).

156. Na účely posúdenia, či takáto výhoda predstavuje pomoc v zmysle článku 87 ES, treba určiť, či prijímajúci podnik dostáva hospodársku výhodu, ktorú by nezískal za obvyklých trhových podmienok( ). Vzhľadom na osobitosť daňových opatrení právna veda navrhla, aby sa existencia štátnej pomoci stanovila v prípade existencie straty alebo vzdania sa daňových príjmov zo strany daňových orgánov alebo vlády( ).

157. V tejto súvislosti som presvedčený, že kľúčovým pojmom v kontexte tohto odvolania Komisie je pojem výhoda.

158. Zastávam názor, že opatrenie spôsobilé predstavovať štátnu pomoc, ktorá je priznaná v nepriamej forme, akým je daňové opatrenie, nemôže byť definované bez referenčného rámca( ). Opačný prístup by viedol k zámene pojmov selektivity a výhody, pretože selektivita opatrenia podľa mňa znamená nerovné rozdelenie výhod medzi podniky, ktoré sa nachádzajú v porovnateľnej situácii. Preskúmanie kritéria selektivity sa teda odlišuje od preskúmania kritéria výhody( ).

159. Ak by v prejednávanej veci štruktúra daňového systému, ktorý v konečnom dôsledku vedie k nezdaneniu offshore spoločností v Gibraltári, mala byť považovaná za opatrenie predstavujúce štátnu pomoc, zostáva odpovedať na otázku, ako sa má kvantifikovať výška údajnej pomoci bez toho, aby sa predtým identifikoval spoločný právny režim, či dokonca všeobecný referenčný rámec. Najmä stropy vo výške 15 % a 35 % neurčujú výšku pomoci, pretože v daňovom systéme Gibraltáru neexistujú referenčné ustanovenia, ktoré by umožnili porozumieť tomu, ako by mali byť offshore spoločnosti zdanené.

160. Treba totiž zdôrazniť, že opatrenie, ktoré môže byť považované za daňovú pomoc, musí zodpovedať daňovému nákladu( ). Komisia musí byť spôsobilá identifikovať hodnotu skutočne alebo potenciálne „stratenej“ dane, ktorá predstavuje výšku údajnej pomoci. Jediným spôsobom, ako môže Komisia odhadnúť „stratenú“ hodnotu, je odvolať sa na všeobecný režim uplatniteľný v referenčnom rámci, ktorý je predmetom preskúmania.

161. V tejto súvislosti pripomínam judikatúru, podľa ktorej aj pomoc poskytnutá formou potenciálneho dodatočného štátneho výdavku môže predstavovať štátnu pomoc( ). To je najčastejšie prípad záruk, ktoré sa obyčajne spájajú s pôžičkou alebo iným finančným záväzkom, ku ktorému sa zmluvne zaviazal dlžník veriteľovi( ). Dlžník môže vďaka štátnej záruke získať nižšiu sadzbu alebo ponúknuť nižšiu záruku. Na účely stanovenia existencie pomoci treba posúdiť možnosti prijímajúceho podniku získať pôžičku na kapitálovom trhu bez takejto záruky( ). Jednoduché vyhlásenie zástupcu verejných orgánov však môže mať značný vplyv v tom zmysle, že podnik znovu získa dôveru zo strany finančných trhov, aby mohol získať nové úvery( ).

162. Pokiaľ ide o opatrenia daňovej povahy, bolo by nesprávne domnievať sa, že daňové riešenie bude automaticky viesť k poskytnutiu výhody dotknutému podniku. To je práve dôvod, pre ktorý je potrebné, aby Komisia mala celkovú predstavu o „obvykle“ uplatňovanom systéme.

163. Východiskom analýzy daňových opatrení musí byť teda skutkové porovnanie, konkrétne aká by bola situácia bez prijatia opatrenia spôsobilého predstavovať štátnu pomoc.

164. Vo veci Belgicko a Forum 187( ) Súdny dvor rozhodol, že na preskúmanie otázky, či určenie zdaniteľných príjmov, ako je stanovené v režime koordinačných centier, poskytuje týmto centrám výhodu, je potrebné porovnať tento režim so všeobecným daňovým režimom založeným na rozdiele medzi príjmami a nákladmi podniku prevádzkujúceho svoju činnosť v podmienkach voľnej hospodárskej súťaže.

165. Je teda potrebné v prvom rade zistiť, či by určitý subjekt musel byť zdanený, a v prípade kladnej odpovede, či absencia zdanenia zakladá výhodu. Ďalej treba zistiť, či ostatné podniky nachádzajúce sa v porovnateľnej situácii požívajú rovnakú výhodu. Ak to tak nie je, je pravdepodobné, že ide o selektívnu výhodu. Výhoda teda môže byť identifikovaná iba prostredníctvom takéhoto skutkového porovnania.

166. Napríklad, ak v určitej daňovej jurisdikcii zavedenie daňového prahu spôsobí, že polovica podnikov nebude zdanená, zatiaľ čo druhá polovica zaplatí daň vo výške 10 % zo ziskov, ťažko možno prvú kategóriu podnikov považovať za požívateľov výhody. Ak sa totiž členský štát rozhodne, že nezdaní určitý statok, faktor alebo činnosť, neznamená to existenciu výhody, pretože by táto výhoda predstavovala oslobodenie od neexistujúceho alebo neuplatniteľného zdanenia( ).

167. Ďalší príklad možno odvodiť z opatrenia hospodárskej politiky, ktoré sa uplatňuje na všetky podniky a ktoré umožňuje zrýchlené odpisovanie investícií uskutočnených v priebehu kalendárnych rokov A a B. Takéto opatrenie predstavuje výhodu, hoci je jeho selektivita na prvý pohľad neistá. Podniky, ktoré sa rozhodli neinvestovať v priebehu referenčného obdobia z neho totiž nebudú mať výhodu. Opatrenie sa mi preto zdá byť z hospodárskeho hľadiska selektívne, ale táto selektivita je odôvodnená logikou vlastnou daňovému systému, a teda existenciu pomoci možno vylúčiť. Naproti tomu, ak by sa opatrenie naďalej uplatňovalo v priebehu roku C v určitom vymedzenom odvetví, išlo by v tomto prípade o štátnu pomoc.

168. Okrem toho je nesporné, že určité odvetvia alebo určité typy podnikov môžu vyžadovať odlišné daňové zaobchádzanie z dôvodu ich povahy alebo ich účelu. Dobrým príkladom sa mi zdá byť nezisková organizácia alebo družstvo( ).

169. A preto, ako som uviedol vyššie, prístup uplatnený Komisiou v spornom rozhodnutí sa mi nezdá byť dôvodný. Írsko správne zdôraznilo počas pojednávania, že zrejme ide o prístup ad hoc, ktorý Komisia odôvodňuje malou rozlohou Gibraltáru. Zdá sa mi však, že takéto kritérium nemôže byť základom analýzy, ktorú má Komisia vykonať pri preskúmaní daňových opatrení, na ktoré sa môže vzťahovať pôsobnosť článku 87 ods. 1 ES. Ak by sa Súdny dvor rozhodol pre prístup navrhnutý Komisiou, znamenalo by to zaradenie dodatočného kritéria spojeného s veľkosťou daňovej jurisdikcie, ktorá je zodpovedná za sporné opatrenie, do pôsobnosti článku 87 ods. 1 ES.

170. Prijatie tvrdenia Komisie založeného na koncepte vo svojej podstate diskriminačného daňového systému by tiež viedlo k upusteniu od metodológie preskúmania opatrení poskytnutých nepriamou formou v izolovanom prípade, na ktorý sa podľa môjho názoru nevzťahuje schéma štátnej pomoci, ale problematika škodlivej daňovej súťaže. Som si totiž vedomý skutočnosti, že Gibraltár bol identifikovaný OECD ako daňový raj. Súdny dvor teda musí rozhodnúť, či je pripravený upustiť od klasickej analýzy pojmu štátna pomoc v nepriamej forme, aby stigmatizoval daňový režim v Gibraltári( ).

171. Hoci plne zdieľam vôľu Komisie posilniť boj proti škodlivému zdaňovaniu v rámci Únie, zastávam názor, že na tento účel nemôže byť použitý novátorský výklad článku 87 ods. 1 ES. Vytvorenie metódy ad hoc je určené na to, aby Komisia mala možnosť bojovať proti zlým daňovým a hospodárskym praktikám bez väzby na režim štátnej pomoci v užšom slova zmysle( ).

172. Napokon sa mi tiež zdá dôležité zdôrazniť, že hoci dotknutý daňový systém vedie k nezdaneniu offshore podnikov, spoločnosti, ktorých činnosť v Gibraltári nevyžaduje ani zamestnávanie zamestnancov ani užívanie obchodných priestorov, sa nachádzajú v úplne rovnakej situácii. Napríklad holdingové spoločnosti, ktoré, zdá sa, predstavujú z kvantitatívneho hľadiska najvýznamnejšiu kategóriu medzi gibraltárskymi podnikmi,( ) sa nachádzajú v rovnakej daňovej situácii, pretože táto nezávisí od skutočnosti, či sa cenné papiere, hnuteľný majetok alebo nehnuteľný majetok patriace týmto spoločnostiam nachádzajú v Gibraltári alebo mimo jeho územia. Systém teda nie je selektívny v tom zmysle, že by jeho účinky boli odlišné v závislosti od miesta výkonu činností. Navyše, rovnaké vylúčenie offshore činností by sa mohlo dosiahnuť aj prostredníctvom systému zdanenia podnikov, ktoré by zahrnulo do daňového základu iba kritériá týkajúce sa spotreby energie alebo vytvárania odpadov.

173. V prípade Gibraltáru si daňový systém zvolil všeobecný prístup založený na takmer nulovom zdanení, pričom sa pripustilo, že entity, ktoré používajú miestne výrobné faktory, akými sú pracovná sila alebo obchodné priestory, budú zdanené viac. Takýto systém paradoxne vykazuje podľa môjho názoru hlavne nevýhody, a teda by mohol byť charakterizovaný ako zakladajúci systém „anti‑štátnej pomoci“.

174. Naproti tomu, ako som uviedol vyššie, podľa môjho názoru neexistujú pochybnosti o tom, že zákonodarca Gibraltáru mal zámer zaviesť nekalý systém daňovej súťaže vo vzťahu k členským štátom( ).

175. Vzhľadom na to, že právo Únie neobsahuje žiaden obvyklý daňový systém, referenčným rámcom musí zostať vnútroštátny referenčný rámec alebo rámec identifikovaný v súlade s judikatúrou Azory. V dôsledku toho, ak sa Súdny dvor domnieva, že Gibraltár samotný môže predstavovať vhodný referenčný rámec, je potrebné uplatniť klasickú analýzu výhody a selektivity.

C – Materiálna selektivita v oblasti priamych daní

176. Článok 87 ods. 1 ES zakazuje štátnu pomoc, ktorá „zvýhodňuje určitých podnikateľov alebo výrobu určitých druhov tovaru“, čiže selektívnu pomoc. Podmienka selektivity je súčasťou pojmu štátnej pomoci( ). Napriek množstvu judikatúry v tejto veci sa zdá, že pojem selektivity je ťažko uchopiteľný, najmä pokiaľ ide o daňové opatrenia.

177. Pojem selektivity sa preskúmava z materiálneho hľadiska pokiaľ ide o opatrenia uplatniteľné na určité odvetvia hospodárstva alebo niektoré formy podnikov( ) alebo z hľadiska regionálneho (geografického)( ). Materiálna selektivita sa môže vzťahovať tak na daňové opatrenia obmedzené na podniky, ktoré sa vyznačujú určitým typom aktivít (odvetvová selektivita) ako aj na opatrenia uplatniteľné v závislosti od vopred určených situácií, v ktorých sa podniky môžu nachádzať (horizontálna selektivita), napríklad v prípade daňových stimulov alebo opatrení určených na uprednostnenie určitého typu pracovnej sily( ).

178. Vzhľadom na rôznosť daňových opatrení sa zdá byť vymedzenie hranice medzi všeobecnými opatreniami a selektívnymi opatreniami stále viac komplexné( ). V dôsledku toho je vymedzenie referenčného rámca, akokoľvek náročné, podstatné na určenie, či je dotknutý režim „abnormálny“, a teda „selektívny“.

179. Z judikatúry vyplýva, že existencia požiadavky selektivity musí byť predmetom posúdenia od prípadu k prípadu, ktorého cieľom je zistenie, či dotknuté opatrenie vzhľadom na jeho povahu, jeho rámec pôsobnosti, jeho spôsoby vykonávania a jeho účinky, má za následok výhody výlučne v prospech určitých podnikov alebo určitých odvetví činnosti.( )

180. Selektivita výhody poskytnutej dotknutým opatrením môže byť odôvodnená, v ďalšej etape, povahou systému za predpokladu, že opatrenie je na jednej strane poskytnuté na základe objektívnych kritérií (vnútorný súlad opatrenia s usporiadaním systému) a na druhej strane zlučiteľné s povahou režimu (vonkajší súlad opatrenia)( ). Z ustálenej judikatúry totiž vyplýva, že pojem štátna pomoc sa nevzťahuje na štátne opatrenia zavádzajúce diferenciáciu medzi podnikmi, pokiaľ táto diferenciácia vyplýva z povahy alebo z usporiadania systému zaťaženia, ktorého súčasťou sú tieto opatrenia. Za tohto predpokladu nemôže byť dotknuté opatrenie v zásade považované za selektívne, hoci poskytuje výhodu podnikom, ktorým je určené( ).

181. Selektívnu povahu výhody poskytnutej dotknutým opatrením preto treba posúdiť v dvoch za sebou nasledujúcich fázach.

182. V rámci posúdenia podmienky selektivity v daňovej oblasti sa od návrhov, ktoré predniesol generálny advokát Darmon vo veci Sloman Neptun uplatňuje kritérium „odchýlky“ zo všeobecného systému zdanenia( ). Podľa uvedeného generálneho advokáta „jedinou základnou požiadavkou na uplatnenie článku 92 ods. 1 je, že opatrenie má povahu odchýlky svojou samotnou povahou vzhľadom na štruktúru všeobecného systému, v ktorom sa nachádza“.

183. Táto metodológia bola prevzatá v oznámení Komisie z roku 1998, ktoré sa inšpiruje aj prístupom OCDE( ). Podľa oznámenia z roku 1998, na účely uplatnenia článku 86 ods. 1 ES na daňové opatrenie je predovšetkým dôležité vedieť, či takéto opatrenie poskytuje v prospech určitých podnikov v členskom štáte výnimku z uplatňovania daňového systému( ).

184. Tento prístup založený na odchýlke je kritizovaný právnou vedou, pretože ani Komisii ani Súdnemu dvoru sa nepodarilo presne vymedziť, na čo sa vzťahuje pojem „odchýlka od normy“, ani čo predstavuje „normu“ alebo „všeobecný systém“( ). Autori tiež poukázali na ťažkosti s vymedzením „obvykle uplatňovanej“ daňovej sadzby na účely určenia sadzby, ktorú možno považovať za odchyľujúcu sa od normy( ).

185. Z analýzy judikatúry okrem toho vyplýva, že generálni advokáti navrhli viacero riešení. Popri prístupe založenom na odchýlke sa navrhovalo, aby sa opatrenie považovalo za všeobecné, ak vyplýva z vnútornej logiky daňového režimu( ) alebo je jeho zámerom dosiahnuť rovnosť medzi hospodárskymi subjektmi( ).

186. Medzi prístupmi navrhnutými právnou vedou sa najmä odporúčalo prijať názor, že norma má všeobecnú povahu vtedy, ak je akýkoľvek podnik, bez ohľadu na jeho odvetvie činnosti, oprávnený mať z nej prospech. Je vhodné vykonať preskúmanie v dvoch etapách, pričom prvá spočíva v identifikácii cieľov opatrenia („revealed potential targets“), druhá sa týka identifikácie rozsahu opatrenia („revealed potential scope“). Práve na úrovni druhej etapy je totiž možné identifikovať dôvody, ktoré stoja za opatrením navrhnutým členským štátom( ).

187. Podľa iného návrhu by analýza v troch po sebe nasledujúcich etapách zahŕňala predovšetkým zistenie, či možno opatrenie uplatniť na všetky podniky, ktoré sa nachádzajú v porovnateľnej skutkovej a právnej situácii, ďalej overenie, či sa s určitými podnikmi zaobchádza priaznivejšie (diskriminácia) a napokon uistenie sa, že opatrenie môže byť odôvodnené povahou alebo usporiadaním daňového režimu( ).

188. Pripúšťam, že kritérium založené na odchýlke, ktoré slúži hlavne na vymedzenie výhody, sa môže zdať neisté pokiaľ ide o určenie, od akého pravidla sa odchyľuje( ). Prípadný podsystém, a následne výnimky alebo odchýlky, však treba hľadať vo vnútri daňového systému definovaného referenčným rámcom, ktorým je najčastejšie vnútroštátny daňový systém.

189. Napriek vyššie uvedenej kritike sa mi zdá, že prístup založený na odchýlke je v najväčšom súlade s rozdelením právomocí medzi členskými štátmi a Komisiou. Ak pripustíme, že členským štátom zostáva právomoc na vymedzenie svojich daňových režimov, zdá sa mi byť odôvodnené prijať názor, že autorita, ktorú Komisia vyvodzuje z článku 87 ods. 1 ES, musí byť obmedzená iba na opatrenia predstavujúce výnimky zo všeobecne uplatniteľného systému.

190. Navyše zastávam názor, že odôvodnenie prístupu, ktorého cieľom je v prvom rade identifikovať všeobecný režim a v druhom rade odchýlku od tohto režimu, vyplýva z logiky, ktorá stojí za pojmom štátna pomoc a ktorá vyžaduje, aby sa existencia výhody identifikovala pred zisťovaním, či ide o selektívnu výhodu.

VIII – O metóde zvolenej na účely stanovenia selektivity daňovej reformy – Analýza prostriedkov

A – O metóde umožňujúcej identifikovať „všeobecný“ daňový systém členského štátu( )

1. Argumentácia Komisie uvedená v druhej a tretej časti jediného odvolacieho dôvodu

191. Druhou časťou svojho jediného odvolacieho dôvodu Komisia, ktorú podporuje Španielske kráľovstvo, vytýka Súdu prvého stupňa, že sa nesprávne domnieval, že bola povinná najskôr identifikovať spoločný alebo „obvyklý“ daňový režim a potom preukázať odchýlnu povahu dotknutých opatrení vo vzťahu k tomuto režimu. Takýto prístup podľa Komisie opomína možnosť, že členský štát alebo autonómne územie členského štátu môže zaviesť vo svojej podstate diskriminačný daňový systém v dôsledku jeho samotnej štruktúry. Prostredníctvom premysleného výberu kritérií, ktoré sa majú uplatniť na jeho údajne „obvyklý“ systém zdanenia, Gibraltár podľa nej vytvoril veľké množstvo účinkov režimu, ktorý zjavne zahŕňa štátnu pomoc v prospech určitých kategórií podnikov( ).

192. Podľa Komisie žiadna zásada práva Únie neukladá povinnosť uplatniť prístup definovaný Súdom prvého stupňa. Okrem toho, Komisia odmieta záväznú povahu oznámenia z roku 1998. V odpovedi na vyjadrenie vedľajšieho účastníka konania, Írskej republiky, Komisia tiež poznamenáva, že oznámenie z roku 1998 nepredpokladá prípad, ktorý by bol analogický daňovému režimu v Gibraltári, a v každom prípade sa nemôže odchyľovať od článku 87 ES. Osobitosť prejednávaného prípadu si vyžaduje novátorský prístup, aby sa zabránilo zlyhaniu v kontrole štátnej pomoci, pričom takýto prístup musí byť obmedzený na osobitne zrejmé prípady selektivity.

193. Treťou časťou svojho jediného odvolacieho dôvodu Komisia, ktorú podporuje Španielske kráľovstvo, tvrdí, že Súd prvého stupňa porušil zásadu, podľa ktorej sa vnútroštátne opatrenia musia preskúmať z hľadiska svojich účinkov a nie cieľa, ktorý sledujú( ). Podľa Komisie sa Súd prvého stupňa domnieval, že Komisia bola povinná vychádzať vo svojej analýze zo systému, o ktorom členský štát alebo autonómne územie tvrdí, že predstavuje spoločný alebo „obvyklý“ režim( ). Podľa nej sa Súd prvého stupňa nesprávne domnieval, že logika vlastná daňovému systému a spoločný alebo „obvyklý“ režim, ktorý stanovuje, môžu byť identifikované odvolaním sa na ciele, ktoré údajne sledujú vnútroštátne alebo miestne orgány.

194. Komisia v odpovedi na argumenty Írska tvrdí, že nemôže byť odôvodnená obava, že členské štáty by už nemohli sledovať legitímne ciele prostredníctvom ich daňového režimu, pretože prístup obhajovaný Komisiou platí iba vo výnimočných prípadoch, avšak bez toho, aby boli hranice týchto „výnimočných prípadov“ viac definované.

2. Posúdenie

195. Predovšetkým pripomínam, že v bodoch 143 až 146 napadnutého rozsudku Súd prvého stupňa pripomenul bez akýchkoľvek skreslení znenie oznámenia z roku 1998, z ktorého vyplýva, že kvalifikácia Komisie, podľa ktorej je opatrenie selektívne, predpokladá v prvom rade identifikáciu a predbežné preskúmanie spoločného režimu, aby bolo možné v druhom rade posúdiť a stanoviť selektívnu povahu poskytnutej výhody. Súd prvého stupňa ďalej správne v bode 144 napadnutého rozsudku uviedol judikatúru, ktorá pripúšťa odôvodnenie selektívnej povahy opatrenia jeho povahou alebo usporiadaním daňového systému, ktorého je súčasťou.

196. Súd prvého stupňa práve s ohľadom na tieto zásady v bode 170 napadnutého rozsudku vytkol Komisii vo svetle vysvetlení predložených Government of Gibraltar a Spojeným kráľovstvom, že nesplnila správne svoju povinnosť analyzovať dotknutý daňový systém z hľadiska článku 87 ES.

197. V tejto súvislosti, po prvé, ak uznám potrebu a zákonnosť prístupu založeného na odchýlke, ktorý vychádza z komparatívnej analýzy s ohľadom na opatrenia nepriamej podpory spôsobilé predstavovať štátnu pomoc, a vzhľadom na predchádzajúce úvahy, navrhujem Súdnemu dvoru, aby rozhodol, že Súd prvého stupňa oprávnene vytkol Komisii, že neuplatnila postup odporúčaný v oznámení z roku 1998.

198. Poznamenávam, že v prejednávanej veci Súd prvého stupňa založil svoju argumentáciu viac na problematike rozdelenia právomocí medzi členskými štátmi a Komisiou v oblasti zdanenia ako na samotnom statuse oznámenia z roku 1998.

199. V každom prípade z judikatúry jasne vyplýva, že Komisia prijatím takýchto pravidiel správania a tým, že ich zverejnením oznámila, že ich uplatní na prípady nimi dotknuté, sa sama obmedzuje vo výkone voľnej úvahy a nemôže sa od týchto pravidiel odchýliť bez toho, aby bola prípadne sankcionovaná z dôvodu porušenia všeobecných právnych zásad, ako sú zásady rovnosti zaobchádzania alebo ochrany legitímnej dôvery( ). Súdy Spoločenstva mnohokrát spresnili, že Komisia je viazaná svojimi oznámeniami v otázkach práva hospodárskej súťaže, napríklad v oblasti pokút( ).

200. Z tejto judikatúry v súvislosti so špecifickou oblasťou štátnej pomoci vyplýva, že Komisia je viazaná pravidlami a oznámeniami, ktoré prijíma, pokiaľ sa neodchyľujú od noriem Zmluvy( ). Z toho vyplýva, že Komisia nemôže byť viazaná svojimi oznámeniami konečným spôsobom.

201. Problematikou povahy daňového režimu Gibraltáru, ktorý je vo svojej podstate diskriminačný, sa Komisia v spornom rozhodnutí implicitne zaoberala. Až na pojednávaní sa však Komisia v tejto veci vyjadrila.

202. Ak by sa takýto prístup prijal, znamenalo by to podľa môjho názoru metodologickú revolúciu v uplatňovaní pravidiel týkajúcich sa štátnej pomoci v zmysle článku 87 ods. 1 ES. Podľa tohto prístupu by sa existencia výhody už neposudzovala na základe porovnania opatrenia a všeobecne uplatňovaného daňového režimu, ale na základe porovnania daňového režimu tak ako funguje a iného systému, ktorý je hypotetický a neexistuje. Takýto prístup by vyžadoval vytvorenie daňového tertium comparationis pre Úniu, aby bolo možné posúdiť údajne diskriminačný účinok vyplývajúci z riešení zvolených v súvislosti s daňovým základom (alebo daňovými sadzbami) v oblasti zdanenia právnických osôb. Uvedené spoločné kritérium však neexistuje a uplatnenie právneho rámca týkajúceho sa štátnej pomoci neodôvodňuje de facto prijatie takéhoto opatrenia daňovej harmonizácie( ).

203. Tvrdenie, podľa ktorého je možné takýto prístup uplatniť iba vo výnimočných prípadoch, nemôže byť prijaté. Až doteraz ustanovená právna metodológia je priamo založená na štruktúre článku 87 ods. 1 ES a zdá sa byť v súlade s cieľmi práva hospodárskej súťaže Únie. Nemožno od nej upustiť iba z dôvodu, že nevedie k výsledku, ktorý by si želala Komisia v určitom individuálnom prípade.

204. Pokiaľ ide o údajné nesprávne právne posúdenie namietané v tretej časti jediného odvolacieho dôvodu Komisie, je nesporné, že podľa ustálenej judikatúry cieľ sledovaný štátnymi zásahmi sám osebe nestačí na to, aby tieto zásahy neboli kvalifikované ako „pomoc“ v zmysle článku 87 ES. Článok 87 ods. 1 ES totiž nerozlišuje podľa dôvodov alebo cieľov štátnych zásahov, ale definuje ich podľa ich účinkov( ).

205. Vzhľadom na znenie napadnutého rozsudku však zastávam názor, že tvrdenia uvedené v tretej časti jediného odvolacieho dôvodu Komisie sú založené na nesprávnom výklade bodov 145, 146 a 171 až 174 napadnutého rozsudku.

206. Bod 145 tohto rozsudku je totiž súčasťou úvahy sledovanej Súdom prvého stupňa s cieľom stanoviť, prečo bola Komisia povinná v rámci preskúmania selektívnej povahy dotknutého režimu uplatniť tri etapy prístupu založeného na odchýlke. Súd prvého stupňa uviedol, že Komisia tým, že sa obmedzila iba na tretiu etapu uvedeného prístupu, mohla pozbaviť dotknutý členský štát možnosti odôvodniť uvedené diferenciácie daňového režimu, keďže vopred ani neidentifikovala jeho spoločný alebo „obvyklý“ režim ani nestanovila odchylnú povahu dotknutých diferenciácií. Okrem toho, nič neumožňuje vyvodiť záver, že Súd prvého stupňa uložil Komisii povinnosť prijať vopred definované stanovisko bez toho, aby mohla použiť svoje oprávnenia analýzy vyplývajúce zo Zmluvy.

207. Vzhľadom na vyššie uvedené okolnosti navrhujem zamietnuť druhú a tretiu časť jediného odvolacieho dôvodu Komisie ako nedôvodné.

B – O povahe preskúmania daňového režimu vykonaného Komisiou( )

1. Argumentácia uvedená vo štvrtej časti jediného odvolacieho dôvodu Komisie

208. Komisia, ktorú podporuje Španielske kráľovstvo, štvrtou časťou jediného odvolacieho dôvodu vytýka Súdu prvého stupňa, že sa nesprávne domnieval, že logika vlastná daňovému systému a spoločnému alebo „obvyklému“ režimu v rámci tohto systému môže vyplývať z použitia odlišných techník na rôznych daňovníkov. Podľa nej vedie takýto prístup k záveru, že akýkoľvek osobitný znak systému, bez ohľadu na výhodu, ktorú poskytuje určitým príjemcom, automaticky predstavuje neoddeliteľnú súčasť systému a nie odchýlku, a teda sa vymyká uplatneniu pravidiel týkajúcich sa štátnej pomoci( ).

209. Okrem toho Komisia odmieta, že nastolila problematiku dôkazného bremena. Vytýka Súdu prvého stupňa, že sa dopustil nesprávneho právneho posúdenia, avšak nie tým, že skonštatoval, že Komisia sa nevyrovnala s dôkazným bremenom, ktoré jej prináležalo, ale tým, že vylúčil, že na „obvyklý“ daňový režim územného celku sa môže vzťahovať pojem štátnej pomoci.

2. Posúdenie štvrtej časti jediného odvolacieho dôvodu

210. Touto štvrtou časťou Komisia kritizuje body 175 až 183 napadnutého rozsudku. V bode 175 tohto rozsudku Súd prvého stupňa zdôraznil, že ani úvahy uvedené v spornom rozhodnutí ani tvrdenia Komisie a Španielskeho kráľovstva nestačia na spochybnenie opodstatnenosti definície spoločného alebo „obvyklého“ režimu oznámeného daňového systému.

211. Z bodu 187 napadnutého rozsudku vyplýva, že dotknutá problematika súvisí z dôkazným bremenom. V tejto súvislosti treba pripomenúť, že v zásade iba Súd prvého stupňa má právomoc určiť a posúdiť skutkový stav. Rovnako má ako jediný právomoc posúdiť hodnotu, ktorú treba priznať jemu predloženým dôkazom, pokiaľ dôkazy, ktoré prijal na podporu tohto skutkové stavu boli riadne získané a pokiaľ boli rešpektované všeobecné právne zásady a procesné pravidlá uplatniteľné v oblasti dôkazného bremena a vykonávania dôkazov.( ) Súdny dvor môže podľa článku 225 ES vykonať iba kontrolu právnej kvalifikácie tohto skutkového stavu a právnych dôsledkov, ktoré z neho vyvodil Súd prvého stupňa.( )

212. Pokiaľ ide o prvú náležitosť argumentácie Súdu prvého stupňa uvedenú v bode 176 napadnutého rozsudku, poznamenávam, že Súd prvého stupňa v bode 177 tohto rozsudku rozhodol, že Komisia z právneho hľadiska dostatočne nevylúčila tvrdenie Gibraltáru, podľa ktorého je podmienka vykazovania zisku vlastná logike systému založeného na počte zamestnancov a užívanej ploche. Okrem toho Súd prvého stupňa uviedol v bode 178 napadnutého rozsudku, že samotné tvrdenie Komisie, podľa ktorého v takom daňovom systéme, aký navrhujú orgány Gibraltáru, čím viac osôb spoločnosť zamestnáva a čím viac priestorov užíva, tým väčšia musí byť jej daňová povinnosť, nestačí na spochybnenie opodstatnenosti voľby vykonanej týmito orgánmi, pokiaľ ide o prvky tvoriace spoločný alebo „obvyklý“ režim tohto daňového systému.

213. Pokiaľ ide o druhú náležitosť argumentácie Súdu prvého stupňa uvedenú v bodoch 179 až 181 napadnutého rozsudku, Súd prvého stupňa rozhodol, že kvalifikácia daňového systému Gibraltáru ako „hybridného“ sama osebe nepreukazuje, že takýto systém nemôže predstavovať spoločný alebo „obvyklý“ daňový režim. Súd prvého stupňa tiež vytkol Komisii a Španielskemu kráľovstvu, že vzniesli čisto hypotetické tvrdenia pokiaľ ide o dva ciele priznané daňovému systému a spoločnému režimu zavedenému reformou.

214. Pokiaľ ide o tretiu náležitosť úvahy Súdu prvého stupňa uvedenú v bodoch 182 až 185 napadnutého rozsudku, Súd prvého stupňa po tom, ako citoval niektoré body sporného rozhodnutia bez toho, aby ich skreslil, rozhodol, že tvrdenia Komisie nemôžu spochybniť stanovisko orgánov Gibraltáru.

215. Keďže Komisia v prejednávanom prípade nenamieta skreslenie žiadnych skutkových okolností, o ktorých rozhodoval Súd prvého stupňa, štvrtú časť jediného odvolacieho dôvodu možno kvalifikovať ako nedôvodnú.

216. Ak by však Súdny dvor považoval za užitočné vyjadriť sa k právnym následkom, ktoré vyvodil Súd prvého stupňa z tvrdení vznesených Government of Gibraltar, z bodu 184 napadnutého rozsudku jasne vyplýva, že Súd prvého stupňa odôvodnil zamietnutie tvrdení Komisie nesprávnou metodológiou, ktorej sa podľa jeho názoru Komisia dopustila v prejednávanom prípade.

217. V tejto súvislosti zdôrazňujem, a zároveň plne zdieľam analýzu Súdu prvého stupňa pokiaľ ide o nesprávny metodologický prístup uplatnený Komisiou, že z hľadiska rozdelenia dôkazného bremena bola práve Komisia povinná identifikovať existenciu opatrenia, ktoré priznáva výhodu selektívnej povahy. Dotknutému členskému štátu, ktorý zaviedol diferenciáciu medzi podnikmi v oblasti daňových nákladov, ďalej prislúcha dokázať, že takáto diferenciácia je skutočne odôvodnená povahou a usporiadaním dotknutého systému( ). Komisia však tým, že nesledovala etapy požadované na účely určenia selektívnej povahy výhody poskytnutej daňovou reformou Gibraltáru, znemožnila uplatnenie tejto zásady.

218. Keďže Komisia nesledovala úvahu týkajúcu sa identifikácie spoločného alebo „obvyklého“ režimu a jeho odchýlok, Súd prvého stupňa oprávnene rozhodol v bode 184 napadnutého rozsudku, že Komisia stanovila svoju vlastnú logiku, pokiaľ ide o obsah a fungovanie oznámeného daňového systému.

219. Navyše, ako vyplýva z napadnutého rozsudku, Súd prvého stupňa rozhodol, že Komisia nepredložila prijateľné tvrdenie, ktoré by umožnilo pochopiť, v čom taký daňový režim, o aký ide v prejednávanej veci, predstavoval štátnu pomoc.

220. Vzhľadom na úvahy uvedené v bode 122 a nasl. týchto návrhov, ktoré sa týkajú opatrení určených na boj proti škodlivému zdaňovaniu v Únii, ako aj právomocí členských štátov v oblasti priamych daní, sa domnievam, že Súd prvého stupňa oprávnene skonštatoval, že tvrdenia Komisie nemôžu byť odôvodnené schémou štátnej pomoci Zmluvy. Článok 87 ES má totiž zabrániť tomu, aby dochádzalo k ovplyvňovaniu obchodu medzi členskými štátmi na základe zvýhodnení poskytnutých štátnymi orgánmi, pri ktorých by mohlo dôjsť k rôznym narušeniam hospodárskej súťaže, alebo by také narušenie hrozilo a to z dôvodu zvýhodnenia určitých podnikateľov alebo výroby určitých druhov tovarov( ). Bez preukázania takejto výhody Komisia nemôže napádať usporiadanie daňového režimu realizovaného členským štátom alebo územím, na ktorom sa uplatňuje Zmluva ES.

221. Je nepochybné, že ak štát alebo dotknuté územie zavedie škodlivý daňový režim a na účely odôvodnenia tvrdí, že dotknuté opatrenia sú súčasťou všeobecného daňového režimu, takýto režim sa vymaní z kontroly vykonávanej Komisiou na základe pravidiel týkajúcich sa štátnej pomoci. Na takýto prípad sa preto budú vzťahovať pravidlá kódexu správania, pretože problém nastolený takýmto daňovým režimom súvisí s prípadnou škodlivou daňovou súťažou a nie so schémou štátnej pomoci.

222. Z uvedených dôvodov navrhujem, aby sa štvrtá časť jediného odvolacieho dôvodu Komisie zamietla ako nedôvodná.

3. Argumentácia rozvinutá v rámci piatej časti jediného odvolacieho dôvodu Komisie

223. Komisia piatou časťou svojho jediného odvolacieho dôvodu vytýka Súdu prvého stupňa, že sa nesprávne domnieval, že Komisia ani neidentifikovala spoločný alebo „obvyklý“ daňový režim, ani nepreukázala, že znaky reformy predstavujú odchýlky od tohto režimu. Komisia totiž jasne a riadne identifikovala oznámený daňový systém ako systém založený na zdanení pracovnej sily a užívania obchodných priestorov. Okrem toho Komisia zdôrazňuje, že uvádzaným dôvodom zrušenia sporného rozhodnutia nie je nedostatok odôvodnenia, ale nesprávne právne posúdenie.( )

224. Španielske kráľovstvo sa domnieva, že Komisia daňovú reformu preskúmala v celom rozsahu, čo jej umožnilo vyvodiť záver, že obvyklým režimom je systém zdanenia právnických osôb založený na kritériách počtu zamestnancov a užívanej plochy za predpokladu uplatnenia stropu vo výške 15 % zo ziskov. Uvedené kritériá uprednostňujú rôzne typy podnikov: podniky, ktoré nemajú príjmy, podniky, ktoré by v prípade neexistencie takéhoto stropu boli zdanené viac, ako aj offshore podniky.

4. Posúdenie piatej časti jediného odvolacieho dôvodu

225. Piata časť, hoci súvisí s druhou časťou jediného odvolacieho dôvodu týkajúcou sa uplatnenia metodologického prístupu, sa týka skôr preukázania identifikácie povahy dotknutého daňového režimu. Domnievam sa však, že vzhľadom na odpoveď poskytnutú na druhú časť jediného odvolacieho dôvodu nemožno túto časť prijať, pretože kritika Komisie je založená na nesprávnom výklade napadnutého rozsudku.

226. Súd prvého stupňa totiž tým, že Komisii vytkol, že neuplatnila prístup popísaný v oznámení z roku 1998, nekonštatoval, že Komisia nevykonala podrobnú analýzu dotknutého daňového režimu. Naopak, viacero bodov napadnutého rozsudku opakuje pasáže sporného rozhodnutia, čím sa potvrdzuje, že Súd prvého stupňa posúdil preskúmanie vykonané Komisiou.

227. Na účely analýzy piatej časti jediného odvolacieho dôvodu Komisie však treba iba určiť, či Komisia konala v súlade so zásadami analýzy selektivity, ktoré Súd prvého stupňa pripomenul v bodoch 143 až 145 napadnutého rozsudku. Keďže samotná Komisia vo svojom odvolaní obhajuje uplatnenie metódy ad hoc, ktorá sa od týchto zásad odchyľuje, piata časť jediného odvolacieho dôvodu sa zdá byť zjavne nedôvodná.

IX – Tri aspekty selektivity uvedené v spornom rozhodnutí

A – Argumentácia rozvinutá v rámci šiestej časti jediného odvolacieho dôvodu Komisie a v ôsmom odvolacom dôvode Španielskeho kráľovstva

228. Komisia šiestou časťou jediného odvolacieho dôvodu, ktorú ona sama kvalifikovala ako „podstatnú“, tvrdí, že Súd prvého stupňa opomenul preskúmať tri aspekty selektivity uvedené v spornom rozhodnutí, a najmä opomenul analyzovať zistenia Komisie založené na konkrétnych účinkoch opatrenia, teda že opatrenie stanovuje rôzne úrovne zdanenia pre rôzne odvetvia gibraltárskeho hospodárstva a že poskytuje selektívnu výhodu podnikom offshore hospodárstva, ktoré nemajú zamestnancov a neužívajú obchodné priestory v Gibraltári.

229. Komisia vytýka Súdu prvého stupňa, že nezaujal stanovisko k takto identifikovaným selektívnym aspektom, hoci zopakoval relevantné pasáže sporného rozhodnutia v bodoch 157 až 162 napadnutého rozsudku. Iba bod 186 napadnutého rozsudku obsahoval zmienku v tejto súvislosti, ale uvedená judikatúra nie je relevantná. V tejto súvislosti Komisia pripúšťa, že porovnanie s predchádzajúcim systémom nie je samo osebe relevantné na účely posúdenia selektivity opatrenia, ale pripomína, že odvolaním sa na predchádzajúci systém zdôraznila, že režim preskúmaný v spornom rozhodnutí smeruje k udržaniu predchádzajúcej situácie tým, že vykazuje rovnaké účinky za použitia odlišnej techniky. Jednoducho povedané prístup Súdu prvého stupňa priznal rozhodujúcu váhu úvahám o daňovej technike na úkor obsahu, hoci podľa ustálenej judikatúry sa má štátna pomoc posudzovať z hľadiska jej účinkov.

230. Government of Gibraltar a vláda Španielskeho kráľovstva považujú za nesprávnu tézu obhajovanú Komisiou, podľa ktorej daňový režim treba považovať za selektívny z dôvodu, že offshore hospodárstvo nie je zdanené. V každom daňovom systéme spoločnosti, ktoré nedisponujú daňovým základom zodpovedajúcim daňovému základu definovanému vnútroštátnym daňovým režimom, totiž neplatia na tomto území daň. Tvrdenie Komisie by viedlo k tomu, že členským štátom by sa za porušenia ich daňovej suverenity vnútili jej vlastné názory v súvislosti s výberom daňového základu. Skutočnosť, že rôzne typy spoločností sú zdanené odlišným spôsobom neumožňuje sama osebe dospieť k záveru o selektivite.

231. Španielske kráľovstvo svojim ôsmym odvolacím dôvodom vytýka Súdu prvého stupňa, že usúdil, že podmienky článku 87 ods. 1 ES neboli splnené z hľadiska materiálnej selektivity. Veľká väčšina podnikov usadených v Gibraltári, konkrétne 28 798 z 29 000, totiž dosiahne nulovú daňovú sadzbu. Režim, ktorý Súd prvého stupňa kvalifikuje ako „všeobecný“, je v dôsledku toho v skutočnosti osobitným režimom vytvárajúcim „selektivitu de facto“.

B – Posúdenie

232. Zdá sa, že šiesta časť jediného odvolacieho dôvodu Komisie je založená na nedostatku odôvodnenia napadnutého rozsudku. Súdnemu dvoru prináleží v rámci odvolacieho konania preskúmať túto otázku.

233. V spornom rozhodnutí Komisia uviedla tri aspekty selektivity zhrnuté v bode 15 týchto návrhov. Pokiaľ ide o selektívnu výhodu, ktorá môže byť priznaná podnikom patriacim do offshor