NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA

MELCHIOR WATHELET

prednesené 12. mája 2016 ( 1 )

Vec C‑503/14

Európska komisia

proti

Portugalskej republike

„Nesplnenie povinnosti členským štátom — Články 21, 45 a 49 ZFEÚ — Články 28 a 31 Dohody o EHP — Voľný pohyb osôb — Voľný pohyb pracovníkov — Sloboda usadiť sa — Zdaňovanie kapitálových ziskov fyzických osôb vyplývajúcich z výmeny obchodných podielov — Zdaňovanie kapitálových ziskov fyzických osôb vyplývajúcich z prevodu celého majetku vzťahujúceho sa na podnikateľskú, resp. samostatnú zárobkovú činnosť — Zdaňovanie jednotlivcov pri odchode do zahraničia — Bezprostredný výber dane — Rozdielne daňové zaobchádzanie s fyzickými osobami rezidentmi a fyzickými osobami nerezidentmi — Rozdielne daňové zaobchádzanie s fyzickými osobami prevádzajúcimi aktíva a pasíva podľa toho, či ich prevedú na obchodnú spoločnosť so sídlom v Portugalsku alebo na obchodnú spoločnosť so sídlom na území iného členského štátu — Proporcionalita“

1. Prejednávanou žalobou Európska komisia navrhuje, aby Súdny dvor určil, že Portugalská republika si tým, že prijala a ponechala v platnosti právnu úpravu, podľa ktorej daňovník, ktorý buď vymení obchodné podiely a svoje bydlisko presunie do zahraničia, alebo prevedie aktíva a pasíva vzťahujúce sa na samostatnú zárobkovú činnosť výmenou za obchodné podiely v podniku nerezidentovi, zahrnie v prvom uvedenom prípade – v súvislosti s predmetnou transakciou – všetky nezahrnuté príjmy do základu dane posledného zdaňovacieho obdobia, v ktorom bol daňovník ešte považovaný za rezidenta, a v druhom prípade mu v dôsledku príslušnej transakcie neprináleží žiaden odklad zdanenia, nesplnila povinnosti, ktoré jej vyplývajú z článkov 21, 45 a 49 ZFEÚ, ako aj z článkov 28 a 31 Dohody o Európskom hospodárskom priestore z 2. mája 1992 (Ú. v. ES L 1, 1994, s. 3, ďalej len „Dohoda o EHP“).

I – Právny rámec

2. Prejednávaná žaloba sa týka výkladu článkov 21, 45 a 49 ZFEÚ, Dohody o EHP a Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (portugalský Zákonník o dani z príjmov fyzických osôb, ďalej len „CIRS“).

A – Dohoda o EHP

3. V článku 28 Dohody o EHP sa stanovuje: „1. Medzi členskými štátmi ES a štátmi EZVO sa zabezpečuje voľný pohyb pracovníkov. 2. Voľný pohyb pracovníkov zahŕňa zrušenie akejkoľvek diskriminácie pracovníkov členských štátov na základe štátnej príslušnosti, pokiaľ ide o zamestnanie, odmenu za prácu a ostatné pracovné podmienky. 3. S výnimkou obmedzení odôvodnených verejným poriadkom, verejnou bezpečnosťou a ochranou verejného zdravia majú pracovníci právo: a) uchádzať sa o skutočne ponúkané pracovné miesta; b) voľne sa za týmto účelom pohybovať na území členských štátov ES a štátov EZVO; c) na pobyt v členskom štáte ES alebo štáte EZVO za účelom zamestnania v súlade s ustanoveniami zákonov, iných právnych predpisov alebo správnych aktov, ktorými sa upravuje zamestnávanie vlastných štátnych príslušníkov tohto štátu; d) po ukončení zamestnania zostať na území členského štátu ES alebo štátu EZVO. 4. Ustanovenia tohto článku sa nevzťahujú na zamestnávanie v štátnej alebo verejnej službe. 5. Príloha V obsahuje osobitné ustanovenia o voľnom pohybe pracovníkov.“

4. V článku 31 Dohody o EHP sa stanovuje: „1. V rámci ustanovení tejto dohody nebudú existovať žiadne obmedzenia ohľadne slobody usadiť sa štátnych príslušníkov členského štátu ES alebo štátu EZVO na území ktoréhokoľvek z týchto štátov. To sa uplatní takisto aj na zakladanie obchodných zastúpení, organizačných zložiek a dcérskych spoločností štátnymi príslušníkmi ktoréhokoľvek členského štátu ES alebo štátu EZVO na území ktoréhokoľvek z týchto štátov. Sloboda usadiť sa zahŕňa aj právo začať a vykonávať samostatnú zárobkovú činnosť, založiť a viesť podniky, najmä spoločnosti v zmysle druhého odseku článku 34, za podmienok stanovených pre vlastných štátnych príslušníkov právom štátu, v ktorom dochádza k usadeniu sa, pokiaľ ustanovenia kapitoly 4 nestanovujú inak. 2. Prílohy VIII až XI obsahujú osobitné ustanovenia ohľadom práva usadiť sa.“

B – Portugalské právo

5. Článok 10 CIRS s názvom „Zisky“ stanovuje: „1. Ostatným príjmom je nadobudnutý zisk, ktorý bez toho, aby bol považovaný za príjem z podnikania a samostatnej zárobkovej činnosti, kapitálu alebo nehnuteľností, pochádza z: … b) odplatného prevodu obchodných podielov vrátane spätného odkúpenia obchodných podielov a ich odpisovania pri znížení základného imania, a z iných cenných papierov, ako aj hodnota pripísaná spoločníkom v nadväznosti na rozdelenie zisku, ktoré je považované za zisk v zmysle článku 81 [Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (Zákonník o dani z príjmov právnických osôb, ďalej len „CIRC“)]; … 3. Príjem sa považuje za získaný v čase uskutočnenia úkonov stanovených v odseku 1 bez toho, aby boli dotknuté ustanovenia nasledujúcich pododsekov: … b) V prípade zahrnutia majetku v súkromnom vlastníctve do podnikateľskej a inej samostatnej zárobkovej činnosti ich vlastníka sa príjem považuje za získaný až v čase neskoršieho odplatného prevodu dotknutého majetku alebo vzniku inej skutočnosti, ktorej následkom je zúčtovanie príjmu za analogických podmienok. 4. Príjem podliehajúci IRS [daň z príjmu fyzických osôb] pozostáva: a) z rozdielu medzi čistou hodnotou v čase uskutočnenia a čistou hodnotou v čase nadobudnutia kvalifikovanej časti kapitálového zisku alebo v prípadoch stanovených v odseku 1 písm. a), b) a c); … 8. V prípade výmeny obchodných podielov za podmienok stanovených v článku 73 ods. 5 a článku 77 ods. 2 [CIRC] spoločníci nadobudnutej spoločnosti nezahrnú medzi príjmy podiely predstavujúce základné imanie spoločnosti, ktoré im boli prerozdelené v dôsledku tejto výmeny, pokiaľ na daňové účely naďalej určia hodnotu nových obchodných podielov na úrovni predchádzajúcich obchodných podielov. Táto hodnota sa určí v súlade s ustanoveniami tohto zákonníka bez toho, aby tým bolo dotknuté zdanenie peňažných prostriedkov, ktoré sa spoločníkom prípadne vyplatili. 9. V súvislosti s prípadom uvedeným v predchádzajúcom odseku treba okrem iného uviesť, že: a) ak spoločník prestane byť rezidentom Portugalska, na účely zdanenia za zdaňovací rok, v ktorom prestal byť rezidentom, zahrnie medzi príjmy sumu, ktorá nebola pri výmene akcií zdanená podľa odseku 8 a zodpovedá rozdielu medzi skutočnou hodnotou prijatých akcií a nadobúdacou hodnotou predchádzajúcich akcií, určenému podľa ustanovení tohto zákonníka. b) Ustanovenia článku 73 ods. 10 [CIRC] sa uplatnia mutatis mutandis. 10. Ustanovenia odsekov 8 a 9 sa tiež uplatnia mutatis mutandis, pokiaľ ide o pridelenie obchodných podielov, účastí alebo akcií v prípade zlúčenia alebo rozdelenia obchodnej spoločnosti, na ktoré sa vzťahuje článok 74 [CIRC]. …“

6. Článok 38 CIRS stanovuje: „Majetkový vklad do základného imania spoločnosti 1. Pri uskutočňovaní vkladu fyzickou osobou do základného imania spoločnosti formou prevodu celého majetku vzťahujúceho sa na vykonávanie podnikateľskej, resp. samostatnej zárobkovej činnosti sa nemusí určiť zdaniteľný príjem, pokiaľ sú splnené tieto požiadavky: a) ak je účtovnou jednotkou, na ktorú sa majetok prevádza, spoločnosť majúca sídlo a skutočné vedenie na území Portugalska; b) fyzická osoba, ktorá vykonáva prevod, vlastní najmenej 50 % základného imania spoločnosti a činnosť, ktorú táto spoločnosť vykonáva, je v podstate zhodná s činnosťou, ktorú vykonávala fyzická osoba samostatne; c) prevádzané zložky aktív a pasív sa na účely prevodu zahrnú do účtovných hodnôt evidovaných v účtovníctve alebo v účtovných záznamoch fyzickej osoby, čiže hodnôt, ktoré sa určili na základe ustanovení tohto zákonníka alebo výsledkov precenení vykonaných podľa daňovej právnej úpravy; d) časti prijatého imania prijaté ako protihodnota za prevod sa na účely zdanenia ziskov alebo strát z ich neskoršieho prevodu ocenia čistou hodnotou prevedených zložiek aktív a pasív ocenených podľa predchádzajúceho písmena; e) spoločnosť uvedená v písmene a) sa prostredníctvom vyhlásenia zaviaže, že dodrží ustanovenia článku 77 [CIRC]; toto vyhlásenie sa pripojí ku každému daňovému priznaniu k príjmom fyzickej osoby za zdaňovacie obdobie, v ktorom sa prevod uskutočnil. 2. Ustanovenia predchádzajúceho odseku sa neuplatnia v prípade, že je majetok, pri ktorom došlo k odkladu zdanenia v zmysle článku 10 ods. 3 písm. b), súčasťou prevedeného majetku. 3. Zisk z odplatného postúpenia častí imania, prijatých z hocijakého dôvodu pri prevode upravenom v odseku 1 tohto článku, sa do piatich rokov od dátumu prevodu zahrnie do príjmu z podnikania, resp. zo samostatnej zárobkovej činnosti a bude sa považovať za čistý zisk kategórie B. Počas tohto päťročného obdobia sa neuskutoční žiadna transakcia s obchodnými podielmi, na ktoré sa vzťahujú režimy daňovej neutrality, pretože inak by sa v čase uskutočnenia transakcie tohto typu malo za to, že bol dosiahnutý zisk a že k tomuto zisku treba pripočítať 15 % za každý rok alebo časť uplynulého roka, v ktorom sa vykázal majetkový vklad do základného imania spoločnosti, a tento príjem by sa musel pripočítať k príjmu za rok, v ktorom sa tieto transakcie zaznamenali.“

II – Konanie pred podaním žaloby

7. Dňa 17. októbra 2008 Komisia zaslala Portugalskej republike písomnú výzvu, v ktorej uviedla, že tento členský štát si nesplnil povinnosti, ktoré mu vyplývajú z článkov 18, 39 a 43 ES, ako aj z článkov 28 a 31 Dohody o EHP, tým, že zdaňuje očakávané príjmy fyzickej osoby pochádzajúce z výmeny obchodných podielov v prípade, keď táto fyzická osoba presunie svoje bydlisko do iného členského štátu alebo prevedie aktíva a pasíva vzťahujúce sa na jej ekonomickú resp. samostatnú zárobkovú činnosť na obchodnú spoločnosť, pokiaľ má spoločnosť, na ktorú sa aktíva a pasíva prevedú, svoje sídlo alebo skutočné vedenie v zahraničí.

8. Portugalská republika odpovedala na uvedenú výzvu listom z 15. mája 2009, ktorým názor Komisie spochybňuje.

9. Keďže Komisiu odpoveď Portugalskej republiky nepresvedčila, 3. novembra 2009 jej zaslala odôvodnené stanovisko, v ktorom potvrdila svoj názor vyjadrený v uvedenej výzve a vyzvala ju, aby do dvoch mesiacov od doručenia odôvodneného stanoviska prijala opatrenia potrebné na splnenie svojich povinností.

10. Portugalská republika odpovedala na odôvodnené stanovisko tak, že opätovne uviedla svoj názor, ktorý vyjadrila už vo svojej odpovedi na výzvu.

11. Keďže Komisia sa s odpoveďou Portugalskej republiky neuspokojila, 8. októbra 2011 jej zaslala dodatočnú výzvu, v ktorej sa odvolávala na aktuálne znenie článku 10 ods. 9 písm. a) CIRS a uviedla, že jej názor vyjadrený vo výzve a v odôvodnenom stanovisku zostáva nezmenený.

12. V nadväznosti na odpoveď Portugalskej republiky na uvedenú dodatočnú výzvu, v ktorej tento členský štát naďalej popieral, že by si nesplnil povinnosti, ako mu bolo vytýkané, Komisia zaslala tomuto členskému štátu dodatočné odôvodnené stanovisko, v ktorom jednak opätovne uviedla výhradu, že články 10 a 38 CIRS sú v rozpore s článkami 21, 45 a 49 ZFEÚ, ako aj s článkami 28 a 31 Dohody o EHP, a jednak vyzvala tento členský štát, aby do dvoch mesiacov splnil požiadavky uvedené v tomto dodatočnom odôvodnenom stanovisku.

13. Keďže Portugalská republika vo svojej odpovedi z 23. januára 2013 potvrdila, že stanovisko Komisie považuje za nesprávne, Komisia sa rozhodla podať túto žalobu.

III – Konanie pred Súdnym dvorom

14. Komisia a portugalská vláda predložili písomné pripomienky. Prednesy účastníkov konania boli vypočuté na pojednávaní 16. marca 2016.

IV – Posúdenie

A – Argumentácia účastníkov konania

15. Komisia sa domnieva, že hoci došlo k zmenám žaloby a dokumentov v správnom konaní, práva na obranu Portugalskej republiky boli v plnej miere dodržané, pretože išlo len o drobné zmeny vykonané na základe spresnení, ktoré Portugalská republika zaslala Komisii v priebehu uvedeného konania, konkrétne v odpovedi na dodatočné odôvodnené stanovisko.

16. Pokiaľ ide o argumenty vo veci samej, Komisia sa zameriava na dva prípady: na zisk z výmeny obchodných podielov a na prevedenie aktív a pasív vzťahujúcich sa na samostatnú zárobkovú činnosť fyzickej osoby na podnik.

17. V súvislosti s prvým uvedeným prípadom Komisia uvádza, že portugalská právna úprava [článok 10 ods. 9 písm. a) CIRS] podľa jej názoru znevýhodňuje osoby, ktoré sa rozhodnú opustiť územie Portugalska, pretože sa s týmito osobami zaobchádza odlišne ako s osobami, ktoré toto územie neopustia. Ak akcionár, resp. spoločník prestane byť rezidentom Portugalska, zahrnie sa zisk z výmeny obchodných podielov do zdaniteľného príjmu za kalendárny rok, v ktorom došlo k zmene bydliska. Príslušný zisk má hodnotu zodpovedajúcu rozdielu medzi skutočnou hodnotou prijatých obchodných podielov a nadobúdacou hodnotou predchádzajúcich obchodných podielov.

18. Naproti tomu, ak si akcionár, resp. spoločník zachová svoje bydlisko v Portugalsku, je hodnotou prijatých obchodných podielov hodnota prevedených obchodných podielov. Zisk sa teda vytvorí len v prípade, že dôjde k dodatočnej platbe v peniazoch, a ak k platbe tohto typu nedôjde, zdaní sa vytvorený zisk až vtedy, keď sú prijaté obchodné podiely definitívne predané, a to v okamihu tohto predaja.

19. Komisia vychádza z rozsudkov z 11. marca 2004, Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138), a zo 7. septembra 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525), pričom tvrdí, že rozsudok z 29. novembra 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785), nie je uplatniteľný, pretože sa týka právnických osôb.

20. V súvislosti s druhým uvedeným prípadom sa Komisia domnieva, že Portugalská republika by na prevedenie aktív a pasív vzťahujúcich sa na samostatnú zárobkovú činnosť fyzickej osoby mala uplatniť rovnaké pravidlo bez ohľadu na to, či má právnická osoba, na ktorú boli aktíva a pasíva prevedené, sídlo alebo skutočné vedenie na území Portugalska.

21. Okrem toho podľa článku 38 ods. 1 písm. a) CIRS platí, že prevedenie aktív a pasív vzťahujúcich sa na ekonomickú resp. samostatnú zárobkovú činnosť fyzickou osobou na obchodnú spoločnosť výmenou za obchodné podiely je v okamihu realizácie prevodu oslobodené od dane, ak je okrem iných podmienok splnená požiadavka, že právnická osoba, na ktorú sa aktíva a pasíva prevádzajú, má sídlo alebo skutočné vedenie v Portugalsku V takomto prípade dôjde k zdaneniu až vtedy, keď prijímajúca právnická osoba predá dané aktíva a pasíva, a to v okamihu tohto predaja.

22. Takéto daňové zaobchádzanie sa však neuplatní, ak má právnická osoba, na ktorú boli aktíva a pasíva prevedené, sídlo alebo skutočné vedenie mimo Portugalska. V takomto prípade sa vytvorený zisk zdaní bezprostredne po prevode.

23. Komisia zastáva názor, že toto dvojaké rozdielne zaobchádzanie je v rozpore s článkom 49 ZFEÚ a článkom 31 Dohody o EHP a ide nad rámec toho, čo je nevyhnutné na dosiahnutie účinnosti daňového systému.

24. Portugalská republika sa domnieva, pričom sa formálne nedomáha neprípustnosti žaloby, že zmeny v žalobe vykonané Komisiou nepredstavujú iba spresnenia žalobného dôvodu, ale podstatné úpravy pôvodného predmetu sporu, ktorý vyplýva z pôvodného odôvodneného stanoviska a z dodatočného odôvodneného stanoviska. Tieto rozdiely by bez ďalšieho posudzovania mali viesť k zamietnutiu žaloby.

25. Pokiaľ ide o argumenty vo veci samej, Portugalská republika zastáva názor, že jej právnou úpravou nie je nijako dotknutý voľný pohyb osôb či sloboda usadiť sa.

26. Po prvé, právnu úpravu týkajúcu sa zdaňovania ziskov pochádzajúcich z výmeny obchodných podielov v prípade presunu bydliska fyzickej osoby (článok 10 CIRS) nemožno považovať za nezlučiteľnú so základnými slobodami ustanovenými v článkoch 21, 45 a 49 ZFEÚ, ako aj v článkoch 28 a 31 Dohody o EHP, pretože je riadne odôvodnená dôvodmi naliehavého všeobecného záujmu, ktoré súvisia s koherenciou a zachovaním vnútroštátneho daňového systému.

27. Po druhé, odklad zdanenia v prípade prevedených zložiek majetku až do okamihu dosiahnutia kapitálových ziskov (článok 38 CIRS) umožňuje zabezpečiť dodržanie zásady hospodárskej kontinuity tak, aby bolo možné reálne zabezpečiť zdanenie príslušných príjmov, pričom platí pravidlo, že odklad zdanenia závisí od toho, či je účtovná jednotka, na ktorú sa majetok previedol, spoločnosťou, ktorá má sídlo alebo skutočné vedenie na území Portugalska.

28. V prípade ostatných účtovných jednotiek by pri neexistencii harmonizačných opatrení nebolo možné zabezpečiť dodržanie zásady kontinuity ani neskoršie zdanenie prevedených zložiek aktív alebo pasív, pretože daňové právomoci voči týmto účtovným jednotkám má štát miesta bydliska, a nie portugalský štát. Portugalská republika sa preto domnieva, že predmetná právna úprava je v súlade so zásadou daňovej teritoriality.

29. Na pojednávaní vystúpila ako vedľajší účastník konania Spolková republika Nemecko, aby podporila tvrdenie Portugalskej republiky. Spolková republika Nemecko sa v podstate domnieva, že obe sporné ustanovenia sú odôvodnené, pretože ich cieľom je zdaniť zisky dosiahnuté na portugalskom území ešte predtým, ako Portugalská republika stratí svoju daňovú právomoc. Spolková republika Nemecko zastáva názor, že rozlišovanie medzi fyzickými osobami a právnickými osobami nie je opodstatnené už len z toho dôvodu, že vedie k riziku obchádzania so zásadami stanovenými v rozsudku z 29. novembra 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785). Okrem tohto posledného uvedeného rozsudku ( 2 ) sa opiera aj o rozsudky zo 7. septembra 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525), a z 12. júla 2005, Schempp (C‑403/03, EU:C:2005:446). ( 3 )

B – Analýza

1. O prípustnosti žaloby

30. Účelom konania pred podaním žaloby je poskytnúť dotknutému členskému štátu príležitosť splniť si povinnosti, ktoré mu vyplývajú z práva Únie alebo účelne uviesť svoje dôvody obrany proti výhradám Komisie.

31. V rozsudku z 22. júna 1993, Komisia/Dánsko (C‑243/89, EU:C:1993:257, bod 13), Súdny dvor dospel k záveru, že „v rámci žaloby o nesplnenie povinnosti je predmet sporu vymedzený postupom pred podaním žaloby a tento predmet sporu nemožno neskôr rozšíriť. Možnosť dotknutého členského štátu predložiť svoje pripomienky predstavuje základnú záruku riadneho priebehu konania o nesplnenie povinnosti členským štátom ustanovenú Zmluvou“ ( 4 ).

32. Súdny dvor v rozsudku z 9. apríla 2013, Komisia/Írsko (C‑85/11, EU:C:2013:217, bod 17), tiež rozhodol, že táto požiadavka nemôže viesť k povinnosti zachovať úplnú zhodu medzi znením výhrad vo výroku odôvodneného stanoviska a žalobnými návrhmi, pokiaľ sa predmet konania, ako je uvedený v odôvodnenom stanovisku, nerozšíril alebo nezmenil. ( 5 )

33. Podľa môjho názoru v prejednávanej veci Komisia dostatočne presne určila namietané porušenie a dôvody, pre ktoré sa domnieva, že si Portugalská republika nesplnila svoje povinnosti.

34. Je zrejmé, že predmet sporu, ako je určený v odôvodnenom stanovisku a dodatočnom odôvodnenom stanovisku, sa nezmenil v rozsahu, v akom sa týka súladu článkov 10 a 38 CIRS s článkami 21, 45 a 49 ZFEÚ, ako aj s článkami 28 a 31 Dohody o EHP.

35. Zmeny v žalobe sa obmedzujú len na spresnenie obsahu článkov CIRS, ktoré Komisia označila už v konaní pred podaním žaloby a na objasnenie účinkov, ktoré sú v nich ustanovené a ktoré sú podľa názoru Komisie v rozpore s právom Únie.

36. Skutočnosť, že Komisia vo svojej žalobe mierne pozmenila znenie niektorých častí svojho návrhu, preto nijako neumožňuje dospieť k záveru, že došlo k rozšíreniu alebo určitej zmene podstaty pôvodného návrhu. Predmet sporu bol od začiatku správneho konania až do fázy tohto sporového konania stále jasne vymedzený a označený, a to nielen z hľadiska dôvodov, ktoré uviedla Komisia, ale aj z hľadiska jasného určenia kontroverzných článkov CIRS. Portugalská republika si okrem toho mohla plne uplatniť svoje práva v rámci konania o nesplnenie povinnosti.

37. Z toho vyplýva, že Komisia predmet žaloby nerozšírila ani nezmenila, a teda článok 258 ZFEÚ (predtým článok 226 ES) neporušila. Podľa môjho názoru je preto žaloba zjavne prípustná.

2. O veci samej

38. Prejednávaná vec sa týka zlučiteľnosti zdaňovania zisku fyzických osôb pri odchode do zahraničia ( 6 ) so základnými slobodami zakotvenými v Zmluve o FEÚ a Dohode o EHP a vyžaduje si preskúmať tieto dve otázky: — otázku ziskov pri výmene obchodných podielov a — otázku prevodu aktív a pasív vzťahujúcich sa na podnikateľskú, resp. samostatnú zárobkovú činnosť fyzickej osoby na obchodnú spoločnosť.

a) O ziskoch dosiahnutých výmenou obchodných podielov [článok 10 ods. 9 písm. a) CIRS]

39. Uvedené ustanovenie stanovuje pre prípad, keď si daňovník presunie bydlisko do zahraničia, bezprostredné zdanenie ziskov, ktoré vyplynuli z výmeny obchodných podielov. Rozdiel medzi reálnou hodnotou prijatých obchodných podielov a nadobúdacou hodnotou prevádzaných podielov sa zahrnie do zdaniteľného príjmu za kalendárny rok, v ktorom došlo k zmene bydliska.

40. Zdaňovanie kapitálových ziskov je odlišné v prípade daňovníkov, ktorí si zachovali bydlisko v Portugalsku, pretože hodnota prijatých obchodných podielov sa rovná hodnote postúpených obchodných podielov, s výnimkou prípadu dodatočnej platby v peniazoch, ktorá bude ihneď zdaniteľná. Ak takejto platbe nedôjde, zdanenie ziskov sa uskutoční len vtedy, keď sa prijaté podiely definitívne predajú, a to v okamihu ich predaja.

41. Vzniká teda otázka, či toto rozdielne daňové zaobchádzanie predstavuje obmedzenie slobôd pohybu zakotvených v článkoch 21, 45 a 49 ZFEÚ, ako aj a v článkoch 28 a 31 Dohody o EHP, a ak áno, či je prípadne odôvodnené.

i) Predstavuje rozdielne daňové zaobchádzanie obmedzenie slobôd pohybu zakotvených v článkoch 21, 45 a 49 ZFEÚ?

42. Pokiaľ ide o výhrady založené na porušení článkov Zmluvy o FEÚ, pripomínam, že článok 21 ZFEÚ, ktorý všeobecne formuluje právo každého občana Únie slobodne sa pohybovať a zdržiavať na území jej členských štátov, je osobitne vyjadrený, pokiaľ ide o voľný pohyb pracovníkov, v článku 45 ZFEÚ, a pokiaľ ide o slobodu usadiť sa, v článku 49 ZFEÚ ( 7 ).

43. Cieľom všetkých týchto ustanovení je uľahčiť občanom Únie vykonávanie zárobkovej činnosti akejkoľvek povahy na jej území, pričom tieto ustanovenia bránia prijatiu opatrení, ktoré by mohli znevýhodňovať týchto občanov, ak by chceli vykonávať hospodársku činnosť na území iného členského štátu. ( 8 )

44. Podľa ustálenej judikatúry sa za obmedzenie voľného pohybu osôb ( 9 ) musia považovať všetky opatrenia, ktoré výkon tejto slobody zakazujú, bránia mu alebo ho robia menej príťažlivým. ( 10 )

45. V prejednávanej veci by článok 10 ods. 9 písm. a) CIRS mohol zužovať výkon tohto práva tým, že má vo vzťahu k daňovníkom s bydliskom v Portugalsku, ktorí sa chcú usadiť v inom členskom štáte, prinajmenšom odradzujúci účinok.

46. Podľa spornej vnútroštátnej právnej úpravy má totiž presun bydliska mimo územia Portugalska pre daňovníka za následok bezprostredné zdanenie príjmov z predaja obchodných podielov, konkrétne zahrnutie rozdielu medzi reálnou hodnotou prijatých obchodných podielov a nadobúdacou hodnotou predchádzajúcich obchodných podielov do zdaniteľného príjmu za kalendárny rok, v ktorom došlo k zmene bydliska, čo sa však nevzťahuje na daňovníkov, ktorí majú naďalej bydlisko v Portugalsku. V ich prípade sa totiž hodnota prevádzaných podielov rovná hodnote prijímaných podielov a zdaniteľná je len dodatočná platba v peniazoch.

47. Okrem toho žiadne dôkazy (a Portugalská republika ani žiadne nepredložila) neumožňujú prijať záver, že situácia týchto dvoch typov daňovníkov nie je porovnateľná. ( 11 )

48. Vzhľadom na to, že v prípade jedného z týchto daňovníkov dochádza k zdaňovaniu zisku, kým v prípade druhého sa zisk na začiatku považuje za nedosiahnutý, takéto rozdielne zaobchádzanie znevýhodňuje osoby, ktoré si presunuli bydlisko do zahraničia. ( 12 )

49. Je veľmi lákavé (pretože ide o „zdanenie pri odchode do zahraničia“, resp. „exit tax“) odvolávať sa na rozsudok z 11. marca 2004, de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138), v ktorom Súdny dvor rozhodol, že „zásadu slobody usadiť sa zakotvenú v článku 52 Zmluvy o ES (teraz, po zmene a doplnení, článok 43 Zmluvy o ES) [treba] vykladať v tom zmysle, že bráni tomu, aby členský štát na účely predchádzania riziku daňových únikov zaviedol mechanizmus zdaňovania ziskov, ktoré ešte neboli dosiahnuté, akými sú aj zisky upravené v článku 167a francúzskeho všeobecného daňového zákonníka (code général des impôts), v prípade presunu daňového domicilu daňovníka mimo tohto štátu“.

50. Portugalská republika však tvrdí, že situácia, ktorú upravuje sporné ustanovenie, sa líši od ustanovenia, ktoré preskúmal Súdny dvor v rozsudku z 11. marca 2004, de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138), pretože v prejednávanej veci ide o daň z dosiahnutého zisku a nie o daň z očakávaného zisku tak ako v uvedenom rozsudku.

51. Podľa môjho názoru je táto odlišnosť podstatná, pretože hlavným cieľom rozsudku z 11. marca 2004, de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138), nebolo určiť, či bol zisk očakávaný alebo dosiahnutý, ale rozdielne daňové zaobchádzanie so ziskom podľa toho, či si dotknutý daňovník presunul alebo nepresunul bydlisko mimo územia štátu.

52. Okrem toho, hoci Súdny dvor v rozsudku z 11. marca 2004, de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138), skutočne rozhodol, že francúzska právna úprava týkajúca sa zdaňovania kapitálových ziskov, ktoré ešte neboli dosiahnuté, v prípade, že si daňovník premiestnil bydlisko na daňové účely do iného členského štátu, je obmedzením slobody usadiť sa, nijako nevylúčil, že k obmedzeniu základných slobôd môže dochádzať takisto za iných okolností. Napokon Súdny dvor už v minulosti dospel k záveru, že v prípadoch, akým je aj zdaňovanie ziskov skutočne dosiahnutých daňovníkmi pri odchode do zahraničia, dochádza k obmedzeniu slobody usadiť sa. ( 13 )

53. Domnievam sa, že rozlišovanie ustanovené článkom 10 CIRS vytvára obmedzenie, ktoré je v zásade nezlučiteľné s článkami 21, 45 a 49 ZFEÚ.

ii) Môže byť takéto obmedzenie odôvodnené?

54. Z dobre ustálenej judikatúry však vyplýva, že vnútroštátne opatrenia spôsobilé brániť výkonu základných slobôd zaručených Zmluvou alebo robiť tento výkon menej príťažlivým, môžu byť napriek tomu prípustné pod podmienkou, že sledujú cieľ všeobecného záujmu, sú vhodné na zabezpečenie jeho dosiahnutia a nejdú nad rámec toho, čo je na dosiahnutie sledovaného cieľa nevyhnutné. ( 14 )

55. Z naliehavých dôvodov všeobecného záujmu, ktoré Súdny dvor už v minulosti uznal v súvislosti s vnútroštátnymi daňovými úpravami, ktorými sa obmedzuje základná sloboda zaručená Zmluvou, Portugalská republika uviedla koherenciu daňového systému a potrebu zachovať vyvážené rozdelenie daňovej právomoci medzi členskými štátmi v súlade so zásadou daňovej teritoriality. ( 15 )

56. Treba pripomenúť, že v tejto súvislosti leží dôkazné bremeno na Portugalskej republike. ( 16 )

– Daňová koherencia

57. Pokiaľ ide o odôvodnenie daňovej úpravy Portugalskej republiky potrebou zachovať koherenciu jej vnútroštátneho daňového systému, Portugalská republika poukazuje najmä na to, že predmetná právna úprava je nevyhnutná na zabezpečenie tejto koherencie, pretože ak sa stane nemožným neskoršie zdanenie, ako sa to stáva v prípade, keď prijímateľ daňovník prestane byť rezidentom, daňová výhoda priznaná vo forme odkladu zdanenia zanikne. Podľa Portugalskej republiky sú splnené všetky tri podmienky, za akých Súdny dvor už v minulosti pripustil, že obmedzenie môže byť odôvodnené daňovou koherenciou: i) existencia priamej spojitosti medzi priznaním daňovej výhody a vyrovnaním tejto výhody vo forme daňového odvodu, ii) odpočet a odvod sa uskutočňujú vo vzťahu k tomu istému zdaneniu a iii) týkajú sa toho istého daňovníka.

58. V tejto súvislosti Súdny dvor totiž už v minulosti pripustil, že obmedzenie výkonu slobodného pohybu zaručeného Zmluvou ( 17 ) môže byť odôvodnené potrebou zachovať koherenciu daňového systému a vyžadoval, aby daňový systém ustanovil pre toho istého daňovníka a pre tú istú daň priamu spojitosť medzi dotknutou daňovou výhodou a vyrovnaním tejto výhody vo forme stanoveného daňového odvodu. ( 18 )

59. V tomto ohľade treba konštatovať, že Portugalská republika sa obmedzuje len na to, že poukazuje na potrebu zabezpečiť koherenciu daňového systému bez toho, aby preukázala, že je v dotknutej vnútroštátnej právnej úprave ustanovená priama spojitosť medzi daňovou výhodou a vyrovnaním tejto výhody určitým daňovým zaťažením. Takisto nie je isté, že niekedy v budúcnosti dôjde k zdaneniu, ktoré by zaťažilo príjemcov daňovej výhody.

60. Pokiaľ ide o zdaniteľné osoby, ktoré si zachovajú bydlisko na území Portugalska, podľa môjho názoru z článku 10 ods. 8 CIRS v skutočnosti vyplýva, že tieto osoby sa môžu domáhať priznania oslobodenia podľa tohto ustanovenia dovtedy, kým budú obchodné podiely prijaté výmenou za iné obchodné podiely, zhodnocovať na daňové účely, pričom tieto budú prípadne zdanené až v budúcnosti. ( 19 )

61. Okrem toho, ak sa aj zdanenie uskutoční, nemusí mať žiadnu spojitosť s daňovou výhodou a v dotknutom ustanovení CIRS nie je navyše jasne špecifikované, odkedy sa prípadne daň bude vymáhať.

62. Pokiaľ ide o ťažkosti s vymáhaním dane od daňovníka nerezidenta (čo sa týka skôr účinnosti daňových kontrol, než koherencie daňového systému), Portugalská republika vo svojich pripomienkach presvedčivo vyvrátila tvrdenie Komisie, že mohla prijať opatrenia, ktoré by predstavovali menší zásah do základných práv, s prihliadnutím na smernicu o spolupráci medzi vnútroštátnymi daňovými úradmi v oblasti daní a smernicu o vzájomnej pomoci pri vymáhaní pohľadávok vyplývajúcich z daní. ( 20 )

– Zachovanie vyváženého rozdelenia daňovej právomoci

63. Pokiaľ ide o odôvodnenie založené na vyváženom rozdelení daňovej právomoci medzi členskými štátmi, Súdny dvor ho už uznal vo viacerých rozsudkoch spochybňujúcich zdaňovanie príjmov pri odchode do zahraničia. ( 21 ) Uvedenú judikatúru pred jej uplatnením na prejednávaný prípad stručne zhrniem. Vyvážené rozdelenie daňovej právomoci: zásady

64. K prvým rozsudkom, ktorými sa uznala potreba zabezpečiť vyvážené rozdelenie daňovej právomoci v oblasti zdaňovania pri odchode do zahraničia, patrí rozsudok zo 7. septembra 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525), týkajúci sa premiestnenia bydliska na daňové účely fyzickej osoby, ktorá je akcionárom spoločnosti, do iného členského štátu, a rozsudok z 29. novembra 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785), týkajúci sa premiestnenia sídla spoločnosti do iného členského štátu.

65. V záujme zabezpečenia vyváženého rozdelenia daňovej právomoci Súdny dvor s odvolaním sa na bod 46 rozsudku zo 7. septembra 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525), dospel v rozsudku z 29. novembra 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, bod 46), k záveru, že „členský štát je v súlade so zásadou daňovej teritoriality spojenej s časovým prvkom, a to daňovým domicilom daňovníka na vnútroštátnom území v období, keď sa latentné [očakávané] kapitálové zisky objavili, oprávnený zdaniť uvedené kapitálové zisky v okamihu jeho premiestnenia… Účelom takého opatrenia je totiž predísť situáciám spôsobilým ohroziť právo členského štátu pôvodu vykonávať svoju daňovú právomoc v súvislosti s činnosťami zrealizovanými na jeho území, a môže byť teda odôvodnené dôvodmi týkajúcimi sa zachovania rozdelenia daňovej právomoci medzi členskými štátmi“.

66. V tejto súvislosti Súdny dvor tiež usúdil, že členský štát má právo zdaniť hospodársku hodnotu vytvorenú očakávaným kapitálovým ziskom na jeho území napriek tomu, že dotknutý kapitálový zisk sa v ňom ešte skutočne nezrealizoval (rozsudok z 29. novembra 2011, National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:785, bod 49), čo znamená, že členský štát mal zjavne právo zdaniť hospodársku hodnotu vytvorenú očakávaným ziskom na jeho území.

67. Tieto zásady boli potvrdené neskoršími rozsudkami, a najmä rozsudkami zo 6. septembra 2012, Komisia/Portugalsko (C‑38/10, EU:C:2012:521); z 18. júla 2013, Komisia/Dánsko (C‑261/11, EU:C:2013:480); z 31. januára 2013, Komisia/Holandsko (C‑301/11, EU:C:2013:47); z 23. januára 2014, DMC (C‑164/12, EU:C:2014:20); zo 16. apríla 2015, Komisia/Nemecko (C‑591/13, EU:C:2015:230), a z 21. mája 2015, Verder LabTec (C‑657/13, EU:C:2015:331). Vyvážené rozdelenie daňovej právomoci: proporcionalita

68. Na účely posúdenia proporcionality právnej úpravy, ktorá je v zásade odôvodnená potrebou zabezpečiť vyvážené rozdelenie daňovej právomoci, treba rozlišovať, ako usúdil Súdny dvor vo svojom rozsudku z 29. novembra 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, bod 51), medzi vymeraním dane a jej vyberaním.

69. Okrem toho sa v rozsudku z 29. novembra 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, bod 52), uvádza, že „vymeranie dane v okamihu premiestnenia miesta skutočného vedenia spoločnosti dodržiava zásadu proporcionality vzhľadom na cieľ vnútroštátnej právnej úpravy dotknutej… v členskom štáte pôvodu zdaniť kapitálové zisky dosiahnuté v rámci daňovej právomoci tohto členského štátu. Je totiž primerané, keď členský štát pôvodu na účely zachovania výkonu svojej daňovej právomoci zdaní latentné [očakávané] kapitálové zisky dosiahnuté na jeho území v okamihu, keď jeho daňová právomoc v súvislosti s dotknutým podnikom prestane existovať okamihom premiestnenia miesta skutočného vedenia z tohto do iného členského štátu“.

70. Naproti tomu bezprostredný výber dane bol vzhľadom na existenciu opatrení, ktoré do tejto slobody zasahujú menej ako bezprostredné zdanenie, posúdený ako neprimeraný.

71. V tejto súvislosti z rozsudku z 29. novembra 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, bod 73), vyplýva, že zdaniteľnej osobe treba ponechať možnosť výberu medzi okamžitým zaplatením sumy dane z predmetných očakávaných ziskov a odloženým zaplatením sumy uvedenej dane spolu s prípadnými úrokmi podľa uplatniteľnej vnútroštátnej právnej úpravy. Súdny dvor v rozsudku z 29. novembra 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, bod 74) navyše dospel k záveru, že „rovnako však treba zohľadniť riziko nevymožiteľnosti dane, ktoré s postupom času narastá. Toto riziko môže dotknutý členský štát zohľadniť v rámci svojej vnútroštátnej právnej úpravy uplatniteľnej na odklad zaplatenia daňových dlhov zavedením takého opatrenia, akým je zriadenie finančnej zábezpeky“.

72. V neskoršej judikatúre sa tieto zásady ďalej preskúmali a spresnili tak z hľadiska slobody usadiť sa, ako aj z hľadiska voľného pohybu kapitálu. ( 22 ) Uplatnenie na prejednávaný prípad

73. Komisia odmieta tvrdenie Portugalskej republiky založené na potrebe zabezpečiť vyvážené rozdelenie daňovej právomoci a na rozsudku z 29. novembra 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785), z dôvodu, že sa v tomto rozsudku „po prvé, vymedzujú pravidlá v oblasti zdaňovania pri odchode do zahraničia, ktoré sú zrejme zlučiteľné s právom Únie, ale len pre podniky. V skutočnosti sa rozsudok z 29. novembra 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, body 54 až 58) netýka fyzických osôb, pretože príslušnú judikatúru, ktorá sa ich týka, predstavujú rozsudky [z 11. marca 2004, de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138), a zo 7. septembra 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525)]“ ( 23 ).

74. S týmto tvrdením nesúhlasím z nasledujúcich dôvodov.

75. Rozsudok z 11. marca 2004, de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138), bol vydaný ešte predtým, ako sa v rozsudku z 13. decembra 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763), vyskytlo odôvodnenie založené na vyváženom rozdelení daňovej právomoci. Nie je teda relevantný na odmietnutie možnosti uznať, v prípadoch zdaňovania dosiahnutých kapitálových ziskov fyzických osôb, odôvodnenie založené na tejto potrebe, a to tým viac, že rozsudok zo 7. septembra 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525), na ktorý sa následne odvoláva Komisia, túto možnosť predpokladá v bode 42 a že rozsudok z 29. novembra 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785), sa inšpiruje rozsudkom zo 7. septembra 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525, bod 46), na potvrdenie práva členského štátu „zdaniť uvedené zisky v čase vysťahovania sa [daňovníka]“, keďže takéto opatrenie má v skutočnosti „predísť situáciám, ktoré by mohli ohroziť právo členského štátu pôvodu uplatniť svoju daňovú právomoc v súvislosti s činnosťami vykonávanými na jeho území, a [môžu] byť teda odôvodnené dôvodmi spočívajúcimi v zachovaní daňovej právomoci medzi členskými štátmi“.

76. Bez najmenšieho zaváhania preto môžem povedať, že na základe všetkej judikatúry Súdneho dvora týkajúcej sa zdaňovania kapitálových ziskov (očakávaných alebo dosiahnutých) pri odchode do zahraničia, je portugalská právna úprava odôvodnená cieľom zabezpečiť vyvážené rozdelenie daňovej právomoci medzi členskými štátmi v súlade so zásadou daňovej teritoriality spojenou s časovým prvkom, pokiaľ ide o právo Portugalskej republiky zdaniť kapitálové zisky, ktoré vznikli v období, keď mal daňovník na jej území bydlisko na daňové účely, a stanovenia výšky dane v okamihu jeho premiestnenia.

77. Domnievam sa však, že taká vnútroštátna právna úprava, o akú ide v prejednávanej veci, ktorá vo všetkých prípadoch ustanovuje okamžité zaplatenie dane, ide z dôvodu existencie opatrení, ktoré predstavujú menší zásah do slobody usadiť sa, ako toto okamžité zdanenie, nad rámec toho, čo je nevyhnutné na dosiahnutie cieľa zachovať vyvážené rozdelenie daňovej právomoci medzi členskými štátmi, a teda je neprimerané.

78. Daňovníkovi sa totiž neposkytuje žiadne právo voľby medzi okamžitou platbou sumy dane z dotknutých kapitálových ziskov na jednej strane a odkladom platby sumy uvedenej dane na druhej strane, ani na rozloženie platby tejto dane na splátky.

79. Okrem toho, hoci tieto prvky nie sú v tomto prípade vôbec rozhodujúce, medzi rozsudkami zo 7. septembra 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525), a z 29. novembra 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785), vidím iba dva rozdiely, odhliadnuc od 5 rokov, ktoré ich oddeľujú, z ktorých iba jeden môže naznačovať, že prvý rozsudok sa týka fyzickej osoby a druhý právnickej osoby.

80. Prvý rozdiel sa týka zaúčtovania alebo nezaúčtovania zníženia hodnoty aktív, ku ktorému môže dôjsť po prevode. V rozsudku zo 7. septembra 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525, point 54), Súdny dvor rozhodol, že by sa za proporcionálny mohol považovať iba taký daňový systém, ktorý v celom rozsahu zohľadňuje zníženie hodnoty, ku ktorému môže dôjsť po premiestnení bydliska dotknutého daňovníka, ak toto zníženie nebolo už zohľadnené v hostiteľskom členskom štáte. Naopak v rozsudku z 29. novembra 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785), Súdny dvor dospel k záveru, že keďže zisky spoločnosti, ktorá premiestnila svoje sídlo, sa po tomto premiestnení zdania iba v hostiteľskom členskom štáte v súlade so zásadou daňovej teritoriality spojenej s časovým prvkom, z dôvodu symetrie medzi právom zdaniť zisky a možnosťou odpočítať straty, má posledný uvedený členský štát vo svojom daňovom systéme zohľadniť výkyvy hodnoty aktív dotknutej spoločnosti, ku ktorým došlo odo dňa, keď členský štát pôvodu prišiel o akúkoľvek daňovú väzbu s uvedenou spoločnosťou (rozsudok z 29. novembra 2011, National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:785, bod 58 rozsudku).

81. Súdny dvor, ktorý si je vedomý týchto rozdielov, ich vo svojom rozsudku z 29. novembra 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, bod 57), zdôvodnil slovami „aktíva spoločnosti totiž priamo súvisia s hospodárskymi aktivitami určenými na dosahovanie zisku. Okrem toho je rozsah zdaniteľného zisku spoločnosti čiastočne ovplyvnený ocenením majetku v jej obchodnej bilancii v rozsahu, v akom odpisy znižujú základ dane“.

82. Podotýkam, že Súdny dvor neuviedol odôvodnenie rozsudku zo 7. septembra 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525), v žiadnom ďalšom rozsudku, ani svoje odôvodnenie nezaložil na rozlišovaní medzi fyzickými osobami a právnickými osobami. ( 24 )

83. Druhý rozdiel medzi oboma rozsudkami spočíva v možnosti požadovať bankovú zábezpeku, pripustenej v rozsudku z 29. novembra 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, bod 74), spresnenej v rozsudku z 23. januára 2014, DMC (C‑164/12, EU:C:2014:20, bod 66), ktorá podlieha predchádzajúcemu posúdeniu rizika nevymožiteľnosti dane, teda možnosti, ktorú Súdny dvor vylúčil vo svojom rozsudku zo 7. septembra 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525, bod 51), avšak z dôvodu neprimeranosti z hľadiska potreby zabezpečiť riadny priebeh daňových kontrol. Vzhľadom na cieľ zriadenia bankovej zábezpeky, ako je vyjadrený v bode 74 rozsudku z 29. novembra 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, bod 74), konkrétne slovami „rovnako však treba zohľadniť riziko nevymožiteľnosti dane, ktoré s postupom času narastá“, si nemyslím, že by v súčasnosti niečo bránilo zriadeniu bankovej zábezpeky v prípade, keď sú dotknutými fyzické osoby.

– Účinnosť daňových kontrol

84. Hoci Portugalská republika, ako som už uviedol v bode 15 týchto návrhov, uviedla toto odôvodnenie vo svojom vyjadrení k žalobe iba raz ( 25 ), pričom ho už ďalej nijako nerozviedla, predložím k nemu zopár nasledujúcich úvah.

85. Aj keď Súdny dvor už v minulosti uznal zásadu odôvodnenia založeného na potrebe zabezpečiť účinnosť daňových kontrol, veľakrát rozhodol, že právo Únie už ustanovuje okrem povinností, ktoré môžu členské štáty uložiť daňovníkom, účinné mechanizmy umožňujúce dosiahnuť tento cieľ bez toho, aby uplatnil obmedzenia základných slobôd týkajúcich sa pohybu.

86. Okrem toho na základe smernice 2011/16 môže príslušný orgán členského štátu vždy požiadať príslušný orgán druhého členského štátu, aby mu poskytol všetky informácie, ktoré sú predvídateľne relevantné pre správu a vynucovanie vnútroštátnych právnych predpisov tohto členského štátu týkajúcich sa okrem iného daní z príjmu (a teda vrátane informácií týkajúcich sa splatnej dane z príjmu daňovníka, ktorý má bydlisko v inom členskom štáte).

87. Ďalej smernica 2010/24 ustanovuje pomoc pri vymáhaní daní, samozrejme vrátane dane z príjmu a dane z majetku [pozri článok 2 ods. 1 písm. a) tejto smernice], akou je daň z príjmu fyzických osôb.

88. Napokon som teda dospel k záveru, že sporná portugalská právna úprava je nezlučiteľná s článkami 21, 45 a 49 ZFEÚ.

iii) Platí rovnaké odôvodnenie aj pre články 28 a 31 Dohody o EHP?

89. Komisia ďalej tvrdí, že Portugalská republika si tým, že prijala a zachovala v platnosti článok 10 ods. 9 zákona písm. a) CIRS, nesplnila povinnosti, ktoré jej vyplývajú z článkov 28 a 31 Dohody o EHP týkajúcich sa jednak voľného pohybu pracovníkov a jednak slobody usadiť sa.

90. Na úvod treba uviesť, že uvedené ustanovenia Dohody o EHP sú podobné ustanoveniam článkov 45 a 49 ZFEÚ.

91. Judikatúra týkajúca sa obmedzení výkonu slobôd týkajúcich sa pohybu na úrovni Únie však nemôže byť v plnom rozsahu prenesená na slobody zaručené Dohodou o EHP, pretože výkon týchto slobôd prebieha v odlišnom právnom kontexte, ( 26 ) osobitne z hľadiska odôvodnenia obmedzení založeného na potrebe zabezpečiť účinnosť daňových kontrol a zamedziť daňovým podvodom a únikom. ( 27 )

92. V tejto súvislosti treba uviesť, že rámec spolupráce medzi príslušnými orgánmi členských štátov stanovený smernicou 77/799/EHS ( 28 ), ktorý je v súčasnosti upravený aj smernicou 2011/16 a smernicou 2010/24, neexistuje medzi týmito orgánmi a príslušnými orgánmi tretích štátov, pokiaľ tretí štát neprevzal záväzok vzájomnej pomoci. ( 29 )

93. Za týchto okolností, keďže sa povinnosť daňovníkov, ktorí si presunuli bydlisko do zahraničia, zahrnúť kapitálové zisky do zdaniteľného základu za posledné zdaňovacie obdobie, v ktorom boli považovaní za daňovníkov rezidentov, týka daňovníkov s bydliskom v štátoch, ktoré sú zmluvnými stranami Dohody o EHP, nie sú členským štátom Európskej únie a s Portugalskou republikou nemajú uzatvorenú dohodu o administratívnej spolupráci a vzájomnej pomoci v daňových záležitostiach, ( 30 ) nejde nad rámec toho, čo je nevyhnutné na dosiahnutie cieľa zabezpečiť účinnosť daňových kontrol a boja proti daňovým únikom.

94. V tejto súvislosti Komisia až na pojednávaní uviedla, že podobná dohoda o administratívnej spolupráci a vzájomnej pomoci už existuje medzi Nórskym kráľovstvom a Portugalskou republikou, ale žiadna dohoda tohto typu neexistuje medzi Portugalskou republikou a Lichtenštajnským kniežatstvom, čo Portugalská republika nespochybnila.

95. Komisia usúdila, že hoci dohoda uzavretá s Islandskou republikou zahŕňa výmenu informácií, ale nezahŕňa vzájomnú pomoc v oblasti vymáhania daní, nástroje „veľmi podobné“ tým, ktoré poskytujú smernice Európskej únie, existujú v Dohovore Organizácie pre hospodársku spoluprácu a rozvoj (OHSR) a Rady Európy o vzájomnej administratívnej pomoci v daňových záležitostiach ( 31 ), ktorý bol uzavretý v Štrasburgu 25. januára 1988 a ratifikovaný Portugalskou republikou, Islandskou republikou a Nórskym kráľovstvom. Lichtenštajnské kniežatstvo tento dohovor iba podpísalo.

96. Keďže Portugalská republika spochybnila vyhlásenie Komisie o dostatočnej rovnocennosti nástrojov poskytnutých smernicami Európskej únie a týmto dohovorom, navrhujem konštatovať, že Komisia dostatočne nepreukázala túto skutočnosť, ktorá navyše nebola v písomnej časti konania Komisiou spomenutá (a vonkoncom nebola posúdená) a bola predložená oveľa neskôr, a to až v štádiu pojednávania. Treba teda konštatovať, že ani Islandská republika, ani Lichtenštajnské kniežatstvo nemajú s Portugalskou republikou uzatvorenú dohodu o administratívnej spolupráci a vzájomnej pomoci v daňových záležitostiach, ktorú vyžaduje judikatúra Súdneho dvora.

b) O prevedení aktív a pasív vzťahujúcich sa na výkon podnikateľskej, resp. samostatnej zárobkovej činnosti na obchodnú spoločnosť [článok 38 ods. 1 písm. a) CIRS]

97. V uvedenom ustanovení s názvom „Majetkový vklad do základného imania spoločnosti“ sa stanovuje, že „pri uskutočňovaní vkladu fyzickou osobou do základného imania spoločnosti formou prevodu celého majetku vzťahujúceho sa na vykonávanie podnikateľskej, resp. samostatnej zárobkovej činnosti sa nemusí určiť zdaniteľný príjem“, „ak je účtovnou jednotkou, na ktorú sa majetok prevádza, spoločnosť majúca sídlo a skutočné vedenie na území Portugalska“ [ods. 1 písm. a)].

98. V tomto prípade dôjde k zdaneniu len v prípade, že tieto aktíva a tieto pasíva prevedie právnická osoba, ktorá ich prijala, a to k uvedenému dátumu.

99. Takéto daňové zaobchádzanie sa naopak neuplatní v prípade, že má právnická osoba, na ktorú sa aktíva a pasíva previedli, svoje sídlo alebo skutočné vedenie mimo Portugalska. V tomto prípade je teda zdanenie kapitálových ziskov okamžité.

100. Takéto rozdielne daňové zaobchádzanie založené na tom, či je spoločnosť prijímajúca aktíva a pasíva umiestnená v Portugalsku alebo mimo Portugalska, predstavuje obmedzenie slobody usadiť sa, pretože sa uplatňuje na prevodcov a nadobúdateľov, ktorí sa nachádzajú v porovnateľných situáciách.

101. Vylúčenie z výhody, hoc len finančnej, v cezhraničnej situácii, keď sa táto výhoda poskytuje v rovnocennej situácii na vnútroštátnom území, predstavuje obmedzenie slobody usadiť sa, pretože dôvodom tohto vylúčenia nie sú objektívne odlišné situácie.

102. Portugalská republika napokon existenciu obmedzenia rezolútne nespochybňuje a pri svojej obrane sa sústreďuje na odôvodnenie založené na dodržaní zásady hospodárskej kontinuity ( 32 ) tak, aby mohla zabezpečovať zdaňovanie príslušných príjmov v súlade so zásadou daňovej teritoriality. ( 33 )

103. Portugalská republika uvádza osobitné dôsledky svojej právnej úpravy, ktorá vyžaduje zaznamenanie prevedených aktív a pasív v účtovníctve spoločnosti, na ktorú boli prevedené, najmä pokiaľ ide o stanovenie zisku týkajúceho sa majetku predstavujúceho prevedený majetok, ktorý sa určí tak, ako keby nedošlo k žiadnemu prevodu. Na základe tejto skutočnosti Portugalská republika dospela k záveru, že v prípade prevodu na spoločnosť, ktorá má sídlo alebo skutočné vedenie mimo Portugalska, sa zdanenie prevedených aktív nemôže uskutočniť a posteriori, pretože s ním súvisiaca daňová právomoc už neprináleží Portugalskej republike, ale štátu bydliska právnickej osoby, ktorá prijala uvedené aktíva.

104. V prejednávanej veci Komisia nespochybňuje skutočnosť, že v prípade prevedenia aktív a pasív na obchodnú spoločnosť, ktorá má sídlo alebo skutočné vedenie mimo Portugalska, sa uplatnia pravidlá vedenia účtovnej agendy platné v štáte sídla alebo skutočného vedenia tejto spoločnosti. Komisia vychádza z toho, že vnútroštátna právna úprava v Portugalskej republike a v každom inom členskom štáte má stanoviť podrobné pravidlá riešenia takýchto situácií vrátane vedenia účtovnej agendy.

105. Rovnako ako Komisia sa domnievam, že „inak je to s otázkou zdaňovania kapitálových ziskov, ku ktorému dochádza v inom čase podľa toho, či spoločnosť, ktorá je príjemcom predmetného prevodu, má svoje sídlo a svoje skutočné vedenie v Portugalsku alebo v zahraničí. Stanovenie osobitných pravidiel vedenia účtovnej agendy s cieľom zohľadniť takéto situácie nemôže viesť k rozdielnemu zaobchádzaniu pri zdaňovaní kapitálových ziskov, ako je to v prípade platnej portugalskej právnej úpravy“ ( 34 ).

106. Portugalská republika by si totiž mohla konkrétne pravidelne vyžiadať na základe smernice 2011/16/EÚ informácie od príslušných orgánov štátu, v ktorom sa nachádza sídlo alebo skutočné vedenie právnickej osoby, na ktorú sa previedli aktíva a pasíva, s cieľom overiť, či je táto osoba ešte stále ich držiteľom. Ak by ich držiteľom nebola, výhradne v takomto prípade bolo by potrebné určiť výšku prípadnej splatnej dane z kapitálových ziskov rovnako pre právnické osoby, ktoré prijímajú aktíva a pasíva výmenou za obchodné podiely, ale mali svoje sídlo alebo skutočné vedenie v Portugalsku.

107. Smernica 2010/24 navyše stanovuje aj mechanizmy spolupráce v oblasti vymáhania pohľadávok vyplývajúcich najmä z daní, ktoré sú plne relevantné v situáciách, akou je situácia v prejednávanej veci, keď prípadná splatná daň z kapitálových ziskov nebola zaplatená.

108. Skutočnosť, že po tomto prevode má právomoc v záležitostiach vedenia účtovnej agendy a v daňových záležitostiach, pokiaľ ide o prevedené aktíva a pasíva, členský štát, v ktorom je nadobúdajúca spoločnosť rezidentom, nemôže odôvodňovať napadnuté opatrenie, pretože Portugalská republika môže pri prevode s konečnou platnosťou stanoviť sumu splatnej dane, a to na základe ziskov dosiahnutých na území Portugalska pred prevodom.

109. Z uvedeného je zrejmé, že článok 38 CIRS, rovnako ako článok 10 CIRS, ide nad rámec toho, čo je nevyhnutné na zabezpečenie účinnosti daňového systému, a preto je nezlučiteľný s článkami 21, 45 a 49 ZFEÚ. Toto ustanovenie je takisto nezlučiteľné s článkami 28 a 31 Dohody o EHP v rozsahu, v akom sa týka daňovníkov s bydliskom v štátoch, ktoré sú zmluvnými stranami Dohody o EHP, nie sú členským štátom Európskej únie a s Portugalskou republikou majú uzavretú dohodu o administratívnej spolupráci a vzájomnej pomoci v daňových záležitostiach. ( 35 )

V – O trovách

110. Podľa článku 138 ods. 1 Rokovacieho poriadku Súdneho dvora účastník konania, ktorý nemal vo veci úspech, je povinný nahradiť trovy konania, ak to bolo v tomto zmysle navrhnuté. Keďže Komisia navrhla zaviazať Portugalskú republiku na úhradu trov konania a nemala vo veci úspech, je povinná zaplatiť trovy konania. Spolková republika Nemecko podľa článku 140 Rokovacieho poriadku Súdneho dvora znáša vlastné trovy konania.

VI – Návrh

111. Na základe vyššie uvedeného navrhujem, aby Súdny dvor rozhodol takto: — určil, že Portugalská republika si tým, že prijala a ponechala v platnosti v platnosti právnu úpravu obsiahnutú v článkoch 10 a 38 Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (Zákonník o dani z príjmov fyzických osôb), podľa ktorej daňovník, ktorý vymení obchodné podiely a svoje bydlisko prenesie do zahraničia, resp. ktorý postúpi aktíva a pasíva vzťahujúce sa na samostatnú zárobkovú činnosť výmenou za obchodné podiely v podniku nerezidentovi, zahrnie v prvom uvedenom prípade – v súvislosti s predmetnou transakciou – všetky nezahrnuté príjmy do základu dane posledného zdaňovacieho obdobia, v ktorom bol daňovník ešte považovaný za rezidenta, a v druhom prípade mu v dôsledku príslušnej transakcie neprináleží žiaden odklad zdanenia, nesplnila povinnosti, ktoré jej vyplývajú z: — článkov 21, 45 a 49 ZFEÚ a — článkov 28 a 31 Dohody o Európskom hospodárskom priestore (EHP), v rozsahu, v akom sa uvedené vnútroštátne ustanovenia týkajú daňovníkov s bydliskom v štátoch, ktoré sú zmluvnými stranami tejto dohody, nie sú členským štátom Európskej únie a s Portugalskou republikou majú uzavretú dohodu o administratívnej spolupráci a vzájomnej pomoci v daňových záležitostiach, — v zostávajúcej časti zamietol žalobu, — zaviazal Portugalskú republiku na náhradu trov konania a — určil, že Spolková republika Nemecko znáša svoje vlastné trovy konania.

( 1 ) Jazyk prednesu: francúzština.

( 2 ) Spolková republika Nemecko sa odvoláva najmä na bod 52 uvedeného rozsudku („vymeranie dane v okamihu premiestnenia miesta skutočného vedenia spoločnosti dodržiava zásadu proporcionality vzhľadom na cieľ vnútroštátnej právnej úpravy dotknutej vo veci samej v členskom štáte pôvodu zdaniť kapitálové zisky dosiahnuté v rámci daňovej právomoci tohto členského štátu“).

( 3 ) Spolková republika Nemecko cituje bod 45 tohto rozsudku, v ktorom Súdny dvor uvádza, že „Zmluva nezaručuje občanovi Únie, že presun jeho činností do členského štátu, ktorý je odlišný od toho, v ktorom mal bydlisko, je neutrálny z daňového hľadiska. Berúc do úvahy rôznorodosti právnych poriadkov členských štátov v uvedenej oblasti, takýto presun môže podľa prípadu byť viac alebo menej výhodný alebo nevýhodný pre občana z pohľadu nepriameho zdanenia“.

( 4 ) Pozri tiež rozsudky z 28. apríla 1993, Komisia/Taliansko (C‑306/91, EU:C:1993:161); z 13. decembra 2001, Komisia/Francúzsko (C‑1/00, EU:C:2001:687); z 20. júna 2002, Komisia/Nemecko (C‑287/00, EU:C:2002:388); z 18. júla 2007, Komisia/Nemecko (C‑490/04, EU:C:2007:430); zo 6. septembra 2012, Komisia/Portugalsko (C‑38/10, EU:C:2012:521), a zo 14. júna 2007, Komisia/Belgicko (C‑422/05, EU:C:2007:342).

( 5 ) Pozri rozsudky z 11. júla 2002, Komisia/Španielsko (C‑139/00, EU:C:2002:438, body 18 a 19), a z 18. novembra 2010, Komisia/Portugalsko (C‑458/08, EU:C:2010:692, body 43 a 44).

( 6 ) O zdaňovaní pri odchode do zahraničia, ktoré sa uplatňuje na fyzické osoby, pozri najmä rozsudky z 21. novembra 2002, X a Y (C‑436/00, EU:C:2002:704); z 11. marca 2004, de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138); zo 7. septembra 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525); z 18. januára 2007, Komisia/Švédsko (C‑104/06, EU:C:2007:40), a z 12. júla 2012, Komisia/Španielsko (C‑269/09, EU:C:2012:439). O zdaňovaní pri odchode do zahraničia, ktoré sa uplatňuje na právnické osoby, pozri najmä rozsudky z 29. novembra 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785); z 23. januára 2014, DMC (C‑164/12, EU:C:2014:20); z 18. júla 2013, Komisia/Dánsko (C‑261/11, EU:C:2013:480); z 25. apríla 2013, Komisia/Španielsko (C‑64/11, EU:C:2013:264); z 31. januára 2013, Komisia/Holandsko (C‑301/11, EU:C:2013:47), a z 21. mája 2015, Verder LabTec (C‑657/13, EU:C:2015:331).

( 7 ) Rozsudok z 12. júla 2012, Komisia/Španielsko (C‑269/09, EU:C:2012:439, bod 49), ako aj rozsudky zo 17. januára 2008, Komisia/Nemecko (C‑152/05, EU:C:2008:17, bod 18); z 20. januára 2011, Komisia/Grécko (C‑155/09, EU:C:2011:22, bod 41), a z 1. decembra 2011, Komisia/Maďarsko (C‑253/09, EU:C:2011:795, bod 44).

( 8 ) Rozsudok z 12. júla 2012, Komisia/Španielsko (C‑269/09, EU:C:2012:439, bod 51), ako aj rozsudky zo 17. januára 2008, Komisia/Nemecko (C‑152/05, EU:C:2008:17, bod 21); z 20. januára 2011, Komisia/Grécko (C‑155/09, EU:C:2011:22, bod 43), a z 1. decembra 2011, Komisia/Maďarsko (C‑253/09, EU:C:2011:795, bod 46).

( 9 ) Tento výraz zahŕňa voľný pohyb občanov vo všeobecnosti, voľný pohyb pracovníkov, voľný pohyb samostatne zárobkovo činných osôb a voľný pohyb obchodných spoločností (sloboda usadiť sa).

( 10 ) Rozsudok z 12. júla 2012, Komisia/Španielsko (C‑269/09, EU:C:2012:439, bod 54). V súvislosti so slobodou usadiť sa pozri tiež rozsudky z 5. októbra 2004, CaixaBank France (C‑442/02, EU:C:2004:586, bod 11), a z 29. novembra 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, bod 36).

( 11 ) Pozri analogicky rozsudok z 29. novembra 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, bod 38).

( 12 ) Súdny dvor viackrát rozhodol, že obmedzením slobody usadiť sa je len vylúčenie peňažnej výhody v cezhraničnej situácii v prípade, že takáto výhoda existuje v rovnocennej situácii na vnútroštátnej úrovni [rozsudok z 12. júla 2012, Komisia/Španielsko, C‑269/09, EU:C:2012:439, bod 59). Pozri v tomto zmysle rozsudky z 8. marca 2001, Metallgesellschaft a i. (C‑397/98 a C‑410/98, EU:C:2001:134, body 44, 54 a 76); z 21. novembra 2002, X a Y (C‑436/00, EU:C:2002:704, body 36 až 38); z 13. decembra 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, bod 32), a z 29. marca 2007, Rewe Zentralfinanz (C‑347/04, EU:C:2007:194, bod 29).

( 13 ) Pozri rozsudky z 21. novembra 2002, X a Y (C‑436/00, EU:C:2002:704), a zo 16. apríla 2015, Komisia/Nemecko (C‑591/13, EU:C:2015:230).

( 14 ) Rozsudok z 12. júla 2012, Komisia/Španielsko (C‑269/09, EU:C:2012:439, bod 62), ako aj rozsudky zo 17. januára 2008, Komisia/Nemecko (C‑152/05, EU:C:2008:17, bod 26); z 20. januára 2011, Komisia/Grécko (C‑155/09, EU:C:2011:22, bod 51); z 1. decembra 2011, Komisia/Maďarsko (C‑253/09, EU:C:2011:795, bod 69), a z 29. novembra 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, bod 42).

( 15 ) Hoci portugalská vláda uvádza medzi svojimi dôvodmi v bode 99 vyjadrenia k žalobe tiež účinnosť daňových kontrol a boja proti daňovým podvodom a únikom, vo svojom vyjadrení k žalobe ju už ďalej nerozvinula. V krátkosti sa k nej však vyjadrím (pozri v texte bod 84 a nasl. týchto návrhov).

( 16 ) Pozri najmä rozsudky z 20. januára 2011, Komisia/Grécko (C‑155/09, EU:C:2011:22, bod 55), a z 21. decembra 2011, Komisia/Poľsko (C‑271/09, EU:C:2011:855, bod 61).

( 17 ) Rozsudky z 28. januára 1992, Bachmann (C‑204/90, EU:C:1992:35, bod 21); z 23. októbra 2008, Krankenheim Ruhesitz am Wannsee‑Seniorenheimstatt (C‑157/07, EU:C:2008:588, bod 43); z 1. decembra 2011, Komisia/Belgicko (C‑250/08, EU:C:2011:793, bod 77); z 1. decembra 2011, Komisia/Maďarsko (C‑253/09, EU:C:2011:795, bod 78), a zo 7. novembra 2013, K (C‑322/11, EU:C:2013:716, bod 71). V tejto súvislosti pozri moje návrhy vo veci Feilen (C‑123/15, EU:C:2016:193, bod 56 a nasl.).

( 18 ) Rozsudky z 27. novembra 2008, Papillon (C‑418/07, EU:C:2008:659, bod 44); z 18. júna 2009, Aberdeen Property Fininvest Alpha (C‑303/07, EU:C:2009:377, bod 72); z 1. decembra 2011, Komisia/Belgicko (C‑250/08, EU:C:2011:793, bod 71); z 13. novembra 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑35/11, EU:C:2012:707, bod 57), a zo 7. novembra 2013, K (C‑322/11, EU:C:2013:716, bod 66). Pozri tiež rozsudky zo 7. septembra 2004, Manninen (C‑319/02, EU:C:2004:484, bod 42); z 13. marca 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C‑524/04, EU:C:2007:161, bod 68), a z 1. decembra 2011, Komisia/Maďarsko (C‑253/09, EU:C:2011:795, bod 72), pričom takáto priama súvislosť sa musí posúdiť so zreteľom na cieľ dotknutej právnej úpravy (pozri najmä rozsudok zo 7. septembra 2004, Manninen, C‑319/02, EU:C:2004:484, bod 43).

( 19 ) Pozri analogicky rozsudok z 26. októbra 2006, Komisia/Portugalsko (C‑345/05, EU:C:2006:685, bod 27).

( 20 ) Komisia v tejto súvislosti uvádza smernicu Rady 2011/16/EÚ z 15. februára 2011 o administratívnej spolupráci v oblasti daní a zrušení smernice 77/799/EHS (Ú. v. EÚ L 64, 2011, s. 1) a smernicu Rady 2010/24/EÚ zo 16. marca 2010 o vzájomnej pomoci pri vymáhaní pohľadávok vyplývajúcich z daní, poplatkov a ďalších opatrení (Ú. v. EÚ L 84, 2010, s. 1).

( 21 ) Vo všeobecnosti všetky typy poplatkov vyberaných od osôb pri presune ich bydliska na daňové účely predstavujú tzv. dane pri odchode do zahraničia. Toto zdaňovanie sa všeobecne týka buď očakávaných kapitálových ziskov osoby, ktorá prestala byť rezidentom, alebo kapitálových aktív prevedených do iného štátu (BARNARD, C., ODUDU, O.: The Cambridge Yearbook of European studies. Zv. 13, 2010 – 2011. Oxford: Hart Publishing, 2011, s. 246).

( 22 ) Spresnenia sa týkali najmä typu premiestnenia buď sídla spoločnosti, alebo aktív stálej prevádzkarne (rozsudky zo 6. septembra 2012, Komisia/Portugalsko, C‑38/10, EU:C:2012:521; z 18. júla 2013, Komisia/Dánsko, C‑261/11, EU:C:2013:480, body 35 až 37, a z 23. januára 2014, DMC, C‑164/12, EU:C:2014:20), uskutočnenia zdaniteľného plnenia (rozsudok z 18. júla 2013, Komisia/Dánsko, C‑261/11, EU:C:2013:480), opätovných investícií premiestňovaných aktív do náhradného majetku (rozsudok zo 16. apríla 2015, Komisia/Nemecko, C‑591/13, EU:C:2015:230), podrobných pravidiel poskytovania odkladu lehôt na zaplatenie dane (rozsudky z 25. apríla 2013, Komisia/Španielsko, C‑64/11, EU:C:2013:264, bod 37, a z 23. januára 2014, DMC, C‑164/12, EU:C:2014:20, bod 62) a požiadavky zriadenia bankovej zábezpeky (rozsudok z 23. januára 2014, DMC,C‑164/12, EU:C:2014:20, bod 66).

( 23 ) Pozri bod 39 žaloby Komisie.

( 24 ) Spolková republika Nemecko na pojednávaní poukázala na to, že rozsudok z 29. novembra 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785), v súčasnosti platí tak pre právnické osoby, ako aj fyzické osoby.

( 25 ) Konkrétne bod 99 vyjadrenia k žalobe. To isté v replike (pozri bod 34).

( 26 ) Pozri v tomto zmysle rozsudky z 18. decembra 2007, A (C‑101/05, EU:C:2007:804, bod 60), a z 28. októbra 2010, Établissements Rimbaud (C‑72/09, EU:C:2010:645, bod 40). Pozri tiež rozsudky z 12. júla 2012, Komisia/Španielsko (C‑269/09, EU:C:2012:439, bod 94 a nasl.), a zo 16. apríla 2015, Komisia/Nemecko (C‑591/13, EU:C:2015:230, bod 81).

( 27 ) Pozri najmä rozsudky z 20. mája 2008, Orange European Smallcap Fund (C‑194/06, EU:C:2008:289, body 89 a 90), a z 19. novembra 2009, Komisia/Taliansko (C‑540/07, EU:C:2009:717, bod 68 a nasl.).

( 28 ) Smernica Rady z 19. decembra 1977 o vzájomnej pomoci príslušných orgánov členských štátov v oblasti priamych a nepriamych daní (Ú. v. ES L 336, 1977, s. 15; Mim. vyd. 09/001, s. 63).

( 29 ) Rozsudok z 19. júla 2012, A (C‑48/11, EU:C:2012:485). Pozri v tomto zmysle tiež rozsudok z 28. októbra 2010, Établissements Rimbaud (C‑72/09, EU:C:2010:645, bod 41).

( 30 ) Rozsudok z 10. apríla 2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C‑190/12, EU:C:2014:249, bod 83 a nasl.). V tomto prípade odôvodnenie účinnosťou daňových kontrol nebolo uznané z dôvodu existencie regulačného rámca vzájomnej administratívnej pomoci medzi Poľskou republikou a Spojenými štátmi americkými.

( 31 ) Pozri rozsudok z 10. apríla 2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C‑190/12, EU:C:2014:249, body 85 a 86). Uvedený dohovor z roku 1988 bol v roku 2010 zmenený a doplnený a posilnený Protokolom. Tento dohovor je najrozsiahlejší mnohostranný nástroj, ktorý poskytuje všetky možné formy spolupráce v daňovej oblasti, aby zamedzil daňovým únikom a daňovým podvodom. Pozri http://www.oecd.org/fr/ctp/echange‑de‑renseignements‑fiscaux/conventionconcernantlassistanceadministrativemutuelleenmatierefiscale.htm. Pozri tiež http://www.oecd.org/ctp/exchange‑of‑tax‑information/Status_of_convention.pdf.

( 32 ) Podľa tvrdenia Portugalskej republiky je táto zásada obsiahnutá v článku 77 CIRC.

( 33 ) Pozri poznámku pod čiarou 15 týchto návrhov. Toto odôvodnenie sa približuje odôvodneniu založenému na potrebe zabezpečiť účinnosť daňových kontrol. Úvahy uvedené v týchto návrhoch v súvislosti s odôvodneniami obmedzení, ktoré vyplývajú z článku 10 CIRS a sú založené na daňovej koherencii a potrebe zabezpečiť vyvážené rozdelenie daňovej právomoci, možno preniesť vzhľadom na článok 38 CIRS.

( 34 ) Bod 48 repliky.

( 35 ) V danom prípade Nórske kráľovstvo.