NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA

F. G. JACOBS

prednesené 28. októbra 2004 ( )

Vec C‑32/03

I/S Fini H

proti

Skatteministeriet





1. Tento návrh na začatie prejudiciálneho konania dánskeho Højesteret (najvyšší súd) sa týka okolností, za akých možno alebo nemožno osobu, ktorá má prenajaté priestory, v ktorých pôvodne vykonávala hospodársku činnosť, ktorú však ukončila, naďalej považovať z dôvodu pokračujúceho nájmu na účely DPH za platiteľa dane oprávneného v tomto postavení na odpočet dane na vstupe z výdavkov týkajúcich sa priestorov.

Právny rámec

2. Podstata systému DPH je uvedená v článku 2 prvej smernice o DPH( ):

„Princíp spoločného systému dane z pridanej hodnoty je založený na zásade, že na tovar a služby sa uplatňuje všeobecná spotrebná daň presne proporčne k cene tovaru a služieb, bez ohľadu na počet plnení uskutočnených vo výrobnom a distribučnom procese pred stupňom, ktorý je zaťažený daňou.

Na každé plnenie sa vyrúbi daň z pridanej hodnoty vypočítaná z ceny tovaru alebo služieb podľa sadzieb platných pre tento tovar alebo služby po odrátaní dane z pridanej hodnoty, ktorou boli priamo zaťažené jednotlivé nákladové prvky.“

3. Podľa článku 2 šiestej smernice o DPH( ) dodávka tovaru alebo služieb za protihodnotu osobou podliehajúcou dani podlieha DPH.

4. Platiteľ dane je definovaný v článku 4 ods. 1 ako osoba, ktorá vykonáva hospodársku činnosť, odhliadnuc od jej účelu alebo výsledkov. Hospodárske činnosti sú podľa článku 4 ods. 2 „všetky činnosti výrobcov, obchodníkov a osôb poskytujúcich služby, vrátane banských a poľnohospodárskych činností a činností jednotlivých profesií“, spolu s „využívan[ím] hmotného alebo nehmotného majetku na účely nadobúdania zisku z nich na nepretržitom základe [dosiahnutia príjmu z nich majúceho sústavnú povahu – neoficiálny preklad]“. Článok 4 ods. 3 stanovuje, že „členské štáty môžu považovať za osobu podliehajúcu dani kohokoľvek, kto na príležitostnom základe realizuje plnenia týkajúce sa činností uvedených v odseku 2“.

5. Podstatné ustanovenia týkajúce sa práva na odpočet sú uvedené v článku 17 šiestej smernice. Článok 17 ods. 2 stanovuje: „Pokiaľ sa tovary a služby používajú na účely jeho zdaniteľných plnení, daňovník [platiteľ dane – neoficiálny preklad] má právo odpočítať nasledovné položky z dane, ktorú má zaplatiť: a) daň z pridanej hodnoty splatnú alebo zaplatenú za tovary alebo služby, ktoré mu dodal alebo má dodať iný daňovník [platiteľ dane – neoficiálny preklad]…“ Toto právo vzniká v súlade s článkom 17 ods. 1 v čase splatnosti odpočítateľnej dane.

6. Otázky týkajúce sa použitia zdaniteľných tovarov a služieb na vstupe „na účely“ zdaniteľných plnení na výstupe, a teda okolností, za ktorých vzniká alebo nevzniká právo na odpočet podľa článku 17 ods. 2 šiestej smernice, Súdny dvor posudzoval pri množstve príležitostí.

7. V prejednávanej veci má judikatúra( ) určitý význam v tom zmysle, že vždy keď má určitá osoba objektívnym dôkazom potvrdený úmysel začať vykonávať hospodársku činnosť a na tento účel nadobudne počiatočné zdanené dodávky, treba ju považovať za platiteľa dane, ktorý koná v tomto postavení a má právo ihneď si odpočítať DPH z dodávok nadobudnutých na účely zamýšľaných zdaniteľných plnení bez toho, aby musel čakať na začatie skutočného využívania podniku a dokonca aj v prípade, ak v skutočnosti s týmto využívaním nezačne.

8. Súdny dvor ešte výslovne nerozhodoval o „zrkadlovej“ situácii, keď platiteľ dane ukončil hospodársku činnosť, ale naďalej nadobúda zdanené dodávky súvisiace so záväzkami prevzatými na účely tejto činnosti.

9. Súdny dvor však rozhodol, že prinajmenšom v prípade, keď je podnik uskutočňujúci zdaniteľné plnenia prevádzaný ako fungujúci podnik, všetky výdavky vynaložené prevádzajúcim na služby nadobudnuté s cieľom uskutočniť prevod tvoria časť prevádzkových výdavkov podniku pred prevodom, takže DPH z uvedených služieb je v zásade odpočítateľná od dane na výstupe prevádzajúceho.( )

10. V Dánsku definuje relevantné znenie § 3 momslov (zákon o DPH)( ) „osobu podliehajúcu dani“ ako „právnickú osobu alebo fyzickú osobu, ktorá nezávisle vykonáva hospodársku činnosť“.

11. Prax dánskych daňových orgánov bola stanovená v Momsvejledning (usmernenia o DPH) z roku 2001. Uvádza sa v nich, že daňové orgány považujú právnické alebo fyzické osoby za osoby nezávisle vykonávajúce hospodársku činnosť v tých prípadoch, ktoré vyplývajú z judikatúry Súdneho dvora.

Skutkový stav, konanie a tvrdenia účastníkov konania

12. I/S Fini H (ďalej len „Fini H“) je spoločnosťou založenou na účel prevádzkovania reštaurácie, ktorú aj prevádzkovala v prenajatých priestoroch. Desaťročný nájom mal trvať do júla 1998 bez možnosti ukončenia ktoroukoľvek zo zmluvných strán a po uplynutí tohto obdobia mohol byť ukončený na základe výpovede ktoroukoľvek stranou. Po zavretí reštaurácie v júli 1993 neboli priestory ďalej využívané.

13. Zdá sa, že Fini H sa snažila ukončiť nájom napriek zmluvným podmienkam, s čím prenajímateľ nesúhlasil a že jediní ďalší nájomcovia, ktorých bolo možné nájsť, buď neboli ochotní platiť rovnaké nájomné, alebo nesúhlasili s podmienkami prevzatia zariadenia navrhovanými spoločnosťou Fini H. Prenajímateľ by súhlasil s iným nájomcom za predpokladu, že by Fini H platila rozdiel medzi oboma výškami nájomného. To Fini H nebola ochotná urobiť a v skutočnosti zostala nájomcom až do skončenia nájmu.

14. Po ukončení reštauračnej činnosti uskutočňoval každý z oboch spoločníkov svoje vlastné podnikateľské záujmy, ale spoločnosť ako taká zostala registrovaná pre DPH a podávala daňové priznania obsahujúce odpočty dane na vstupe z nájomného, kúrenia, elektrickej energie a základného poplatku za telefón, pričom všetky tieto sumy za priestory naďalej platila. Keďže nedochádzalo k žiadnym predajom a teda k žiadnej dani na výstupe, od ktorej by sa mohla daň na vstupe odpočítať, viedlo to k čistým platbám v prospech Fini H.

15. V septembri 1998 však miestny správca dane rozhodol, že sumy, ktoré vyplatil od októbra 1993, majú byť vrátené a že za obdobie od apríla až do septembra 1998 nebudú vyplatené žiadne sumy. K prijatiu rozhodnutia došlo z dôvodu, že Fini H nevykonávala žiadnu činnosť, pri ktorej by dochádzalo k zdaniteľnej dodávke tovarov a služieb v zmysle momslov – čo je podmienka odpočtu dane na vstupe – od tretieho štvrťroka roku 1993. V novembri 1999 ústredný daňový orgán potvrdil toto rozhodnutie, ale vo februári 2000 Fini H podala sťažnosť na Vestre Landsret (Západný oblastný súd).

16. V auguste 2001 tento súd rozhodnutie potvrdil, pričom dospel k názoru, že výdavky na nájomné po ukončení podnikateľskej činnosti, ktoré nemožno pripísať činnostiam obvyklej likvidácie, ale ktoré vyplývajú výlučne z doložky o nemožnosti výpovede, nemohli byť považované za prevádzkové výdavky súvisiace s nezávislou činnosťou na účely § 3 momslov a že Fini H nemohla byť považovaná za osobu konajúcu v dobrej viere, keď ostala zaregistrovaná na účely DPH.

17. Proti uvedenému rozsudku bolo podané odvolanie na Højesteret, ktorý sa domáha rozhodnutia o týchto prejudiciálnych otázkach:

„1. Možno považovať osobu za vykonávajúcu nezávisle hospodársku činnosť v zmysle článku 4 ods. 1 až 3 šiestej smernice o DPH v situácii, keď pôvodne uzavrela nájomnú zmluvu pri výkone nezávislej hospodárskej činnosti, ktorú ku dnešnému dňu nevykonáva, aj keď nájomná zmluva trvá po určitú dobu z dôvodu doložky o nemožnosti výpovede a bez toho, aby po skutočnom ukončení činnosti boli uskutočňované zdaniteľné plnenia založené na nájme na účel dosiahnutia príjmu z neho majúceho sústavnú povahu?

2. Bola by odpoveď na prvú otázku odlišná, pokiaľ by sa táto osoba aktívne snažila počas zostávajúcej doby, v ktorej nemôže vypovedať nájom, využívať nájom priestorov na uskutočňovanie zdaniteľných plnení na účel dosiahnutia príjmu z neho majúceho sústavnú povahu, alebo postúpiť nájom? Má v tomto ohľade význam doba trvania nemožnosti výpovede alebo jej zostávajúca časť?“

18. Fini H, dánska vláda a Komisia predložili písomné pripomienky a na pojednávaní 15. septembra 2004 predniesli ústne tvrdenia. Fini H zastáva názor, že je oprávnená daň odpočítať, zatiaľ čo dánska vláda a Komisia zastávajú názor, že na to oprávnená nie je.

19. Fini H v podstate tvrdí, že právo odpočítať daň vyvodzuje zo skutočnosti, že nájom bol uzavretý na účely začatia alebo vykonávania hospodárskej činnosti. Cituje rozsudky Rompelman, INZO a Breitsohl,( ) pričom osobitný dôraz kladie na odkazy Súdneho dvora na zásady daňovej neutrality a právnej istoty. Ak by Fini H nemala právo na odpočet, bola by zaťažená DPH na vstupe z dodávok nadobudnutých na účely podnikateľskej činnosti, pri ktorej dochádza k zdaniteľným dodávkam na výstupe, a záväzky, ktoré prevzala v priebehu podnikateľskej činnosti, by zmenili svoju povahu v dôsledku neskoršej zmeny okolností. Na pojednávaní Fini H zdôraznila, že dĺžka doby nemožnosti výpovede bola v oblasti obchodu obvyklou praxou.

20. Dánska vláda upriamuje pozornosť na slovné spojenie „na účely nadobúdania zisku z nich na nepretržitom základe [dosiahnutia príjmu z nich majúceho sústavnú povahu – neoficiálny preklad]“ v článku 4 ods. 2 šiestej smernice. Keď už platiteľ dane nevyužíva majetok na taký účel, právo na odpočet zaniká súčasne s ukončením hospodárskej činnosti alebo v primerane krátkom čase po ňom; takáto osoba nemôže požívať časovo neobmedzené právo z dôvodu, že pôvodne takú činnosť vykonávala. Pri ukončení tejto činnosti musí platiteľ dane previesť majetok alebo ho inak použiť na účely dosiahnutia príjmu. V tomto prípade nebolo vynaložené žiadne úsilie využiť priestory alebo právo nájmu na uvedený účel. Pokračujúce výdavky sa netýkali začatia, vykonávania alebo ukončenia podnikateľskej činnosti. Pripustiť za uvedených okolností právo odpočítať DPH by bolo v rozpore so zásadou daňovej neutrality, pretože žiadna DPH neprechádza na konečného spotrebiteľa. Odopretie práva je však v súlade s právnou istotou v tom, že sa zakladá na objektívnych, zistiteľných kritériách. Judikatúra citovaná spoločnosťou Fini H sa týka odlišnej situácie a nemožno ju uplatniť v tejto veci. Z iných rozsudkov( ) nepochybne vyplýva, že samotné postavenie nájomcu v nájomnom vzťahu nie je hospodárskou činnosťou.

21. Komisia po prvé poznamenáva, že judikatúra Súdneho dvora od veci Rompelman po vec Breitsohl( ) uznáva, že daňové orgány môžu vyžadovať objektívny dôkaz na podporu osobou uvádzaného úmyslu vykonávať hospodársku činnosť, pri ktorej dochádza k zdaniteľným plneniam a v prípade neexistencie takého dôkazu nemusia uznať právo na odpočet. Po druhé k určitým plneniam týkajúcim sa napríklad ukončenia podnikateľskej činnosti dôjde naďalej „na účely“ zdaniteľných výstupov dokonca aj po ukončení hospodárskej činnosti. V prejednávanej veci je na vnútroštátnom súde, aby zhodnotil, či z plnení vyplýval úmysel uskutočňovať činnosť alebo či sú priamo a nevyhnutne spojené s ukončením podnikateľskej činnosti. Samotné ďalšie trvanie zmluvného záväzku v podobe nájmu však nemôže preukázať úmysel vykonávať hospodársku činnosť. Ak sa Fini H v skutočnosti snažila využiť nájom na účel dosahovania zisku – opäť otázka, ktorú musí určiť vnútroštátny súd –, získané dodávky by mohli byť pripísateľné tejto novej alebo budúcej hospodárskej činnosti, ale nie predchádzajúcej reštauračnej činnosti.

Právne posúdenie

Všeobecné úvahy

22. Pri obvyklom priebehu podnikateľskej činnosti sa pri nadobúdaní dodávok na vstupe a uskutočňovaní dodávok na výstupe podliehajúcich DPH platiteľ dane snaží dosiahnuť pravidelný zisk, takže hodnota dane na výstupe bude pravidelne vyššia ako hodnota dane na vstupe. Platiteľ dane bude preto pravidelne odvádzať daňovým orgánom rozdiel medzi týmito dvoma daňami, teda sumu dane na výstupe, ktorú dostal od svojich zákazníkov po odpočítaní dane na vstupe uplatnenej pri dodávkach, ktoré používa na účely svojich plnení na výstupe.( )

23. To je však zjednodušený scenár, od ktorého sa v praxi môže konkrétna činnosť odlišovať.

24. Po prvé, hoci daň na vstupe môže byť odpočítaná iba vtedy, ak sú ňou zaťažené dodávky použité na účely zdaniteľných dodávok na výstupe a hoci sa v tejto súvislosti často používa metafora reťazca plnení, odpočet nie je závislý od dovŕšenia chronologickej postupnosti konkrétne súvisiacich plnení na vstupe a na výstupe.

25. Daň na vstupe je teda odpočítateľná hneď, ako sa stane splatnou; nie je nevyhnutné čakať až do uskutočnenia plnenia na výstupe, ktoré používa dodávku na vstupe.( ) To, na čom záleží je to, či je uvedený vstup nákladovou položkou zdaniteľného plnenia na výstupe, a teda či má priamu a bezprostrednú súvislosť s takýmto plnením.( )

26. Po druhé, hoci všeobecné prevádzkové výdavky podniku uskutočňujúceho zdaniteľné dodávky nemožno pripísať konkrétnym výstupom, treba ich v zásade za takéto nákladové položky považovať potiaľ, pokiaľ majú priamu a bezprostrednú súvislosť s podnikateľskou činnosťou ako celkom.( )

27. Po tretie, nielenže je DPH na vstupe odpočítateľná tak z konkrétnych dodávok, ako aj zo všeobecných prevádzkových výdavkov, skôr ako sú uskutočnené nejaké zdaniteľné plnenia na výstupe – napríklad pri začatí podnikateľskej činnosti –, ale právo na odpočet nezaniká dokonca ani v prípade, ak plánovaná hospodárska činnosť nevedie k zdaniteľných plneniam alebo ak nebol platiteľ dane schopný použiť nadobudnuté tovary alebo služby z dôvodu okolností, ktoré nemôže ovplyvniť. V takých prípadoch však existuje podmienka, že musel existovať skutočný úmysel – podporený objektívnym dôkazom, ktorý sú daňové orgány plne oprávnené vyžadovať – uskutočniť také plnenia a že k vynaloženiu výdavkov došlo s uvedeným cieľom.( )

28. Po štvrté právo na odpočet môže zostať zachované dokonca aj v prípade, ak platiteľ dane už neuskutočňuje plnenia na výstupe po tom, čo získal dodávky na vstupe, ako je to napríklad v prípade výdavkov vynaložených na ukončenie podnikateľskej činnosti.

29. Súdny dvor rozhodol, že je to v zásade prípad výdavkov vynaložených na prevod celého obchodného majetku podniku alebo jeho časti na iného platiteľa dane.( ) Hoci toto rozhodnutie bolo vydané v osobitnom kontexte článku 5 ods. 8 šiestej smernice, podľa ktorého je možné domnievať sa, že za uvedených okolností nedošlo k žiadnej dodávke, rovnaký výklad sa musí uplatniť aj vtedy, keď platiteľ dane ukončí podnikateľskú činnosť za iných okolností. Ako Súdny dvor vyslovil vo veci Abbey National:( )

„Akýkoľvek iný výklad článku 17 šiestej smernice by bol v rozpore so zásadou, ktorá vyžaduje, aby bol systém DPH úplne neutrálny, pokiaľ ide o daňové bremeno zaťažujúce všetky hospodárske činnosti podniku za predpokladu, že tieto činnosti samotné podliehajú DPH, a uložil by hospodárskemu subjektu povinnosť platiť DPH v rámci jeho hospodárskej činnosti bez toho, aby mu dal možnosť DPH odpočítať (pozri v tomto zmysle rozsudok Gabalfrisa, bod 45). Výsledkom by bol svojvoľný rozdiel medzi výdavkami vynaloženými na účel podnikania pred tým, ako je skutočne vykonávané a výdavkami vynaloženými počas jeho vykonávania na jednej strane a na druhej strane výdavkami vynaloženými na účel ukončenia činnosti.“

30. Napokon za určitých okolností môže suma DPH na vstupe prevyšovať sumu dane na výstupe, čo vedie k platbe daňových orgánov v prospech platiteľa dane. Taký výsledok je možný vtedy, ak podnik nedosahuje zisk alebo dokonca keď jednoducho neuskutočňuje žiadne zdaniteľné plnenia na výstupe. To je pravdepodobné počas zdaňovacích období keď podnikateľská činnosť začína alebo končí a ešte sa žiadne plnenia na výstupe neuskutočňujú alebo sa už neuskutočňujú.

31. Takáto situácia nie je sama osebe nijako v rozpore s režimom DPH Spoločenstva, hoci spôsobuje čistú platbu v prospech platiteľa dane vo vzťahu k časti alebo celému obdobiu, počas ktorého platiteľ dane vykonáva hospodársku činnosť – ktorá zostáva hospodárskou činnosťou bez ohľadu na jej výsledky.( )

32. DPH je koncipovaná ako všeobecná daň z (konečnej, súkromnej) spotreby( ), nie ako zaťaženie podnikov, ktoré vykonávajú činnosť vo fázach vedúcich k tejto spotrebe. Súdny dvor sústavne zdôrazňoval, že systém odpočtov je zamýšľaný tak, aby podnikateľa celkom oslobodil od zaťaženia daňou z pridanej hodnoty splatnou alebo zaplatenou v priebehu všetkých jeho hospodárskych činností.( ) Situácie, v ktorých má platiteľ dane nárok na vrátenie DPH na vstupe bez toho, aby skutočne uskutočnil nejaké zdaniteľné dodávky na výstupe jednoducho zahŕňajú vrátenie súm predtým odvedených daňovým orgánom v očakávaní, že plnenia, pri ktorých boli uplatnené, budú viesť ku konečnej zdaniteľnej dodávke pre konečnú spotrebu. Ak nie je uvedené očakávanie naplnené a k žiadnej takej konečnej spotrebe nedôjde, niet dôvodu na výber dane v skoršej fáze. V dôsledku toho majú byť vopred odvedené sumy nahradené platiteľovi dane, ktorý v súčasnosti nesie bremeno.

Prejednávaná vec

33. Hoci otázky vnútroštátneho súdu sa týkajú toho, čo môže predstavovať hospodársku činnosť v zmysle článku 4 šiestej smernice, otázkou je, či je Fini H za opísaných skutkových okolností oprávnená odpočítať si svoju daň na vstupe.

34. Toto právo nie je závislé len od postavenia Fini H ako osoby podliehajúcej dani (osoby vykonávajúcej takú hospodársku činnosť), ale tiež od existencie priamej a bezprostrednej súvislosti medzi predmetnými dodávkami na vstupe a skutočnými alebo zamýšľanými plneniami na výstupe predmetnej činnosti, ako to vyžaduje článok 17 smernice a judikatúra citovaná v poznámkach pod čiarou 12 a 13.

35. Fini H ukončila prevádzkovanie svojej reštaurácie v uvedených priestoroch v júli 1993, ale naďalej platila nájomné, dodržiavajúc záväzok, ku ktorému sa zmluvne zaviazala na účel vykonávania uvedenej podnikateľskej činnosti.

36. Zdá sa zrejmé, že keď platiteľ dane ukončuje hospodársku činnosť, jeho postavenie ako platiteľa dane nemôže zaniknúť bezprostredne pri uskutočnení posledného plnenia na výstupe. Nevyhnutne dôjde k ďalším výdavkom – vrátane takých, ktoré môžu vyplývať zo záväzkov, ktoré nemožno okamžite vypovedať – ktoré idú na ťarchu konečného a celkového zisku podniku. DPH z týchto výdavkov musí byť odpočítateľná, pretože tieto výdavky ovplyvnia celkovú hodnotu pridanú v priebehu celého vykonávania podnikateľskej činnosti, čo následne určuje celkovú hodnotu DPH, ktorá ide na jeho účet.

37. Okrem toho z rozsudku Abbey National( ) vyplýva, že DPH z výdavkov vynaložených v súvislosti s ukončením podnikateľskej činnosti musí zostať odpočítateľná, aj keby neboli uskutočnené žiadne ďalšie zdaniteľné výstupy. Také výdavky tvoria časť všeobecných prevádzkových výdavkov celej reštauračnej činnosti od začatia po ukončenie, a teda majú priamu a bezprostrednú súvislosť s plneniami na výstupe, ku ktorým dochádza pri tejto podnikateľskej činnosti.

38. Výdavky vynaložené pri prevode nájomného vzťahu k priestorom určeným na podnikanie musia patriť do uvedenej kategórie rovnako, ako do nej patria výdavky vynaložené pri prevode ostatného obchodného majetku reštaurácie. Nakoľko od podniku, ktorý končí svoju činnosť nemožno rozumne očakávať, že prevedie svoj obchodný majetok zo dňa na deň, musia byť tiež zahrnuté nevyhnutné dočasné výdavky ako je nájomné do času konečného naloženia s nájomným vzťahom.

39. V zásade preto treba na prvú otázku vnútroštátneho súdu odpovedať kladne: za uvedených okolností možno platiteľa dane naďalej považovať za osobu vystupujúcu v tomto postavení, inými slovami za osobu pokračujúcu vo vykonávaní hospodárskej činnosti na účely článku 4 smernice.

Trvanie nájmu

40. Problém v tejto veci, na ktorý vnútroštátny súd poukazuje vo svojej druhej otázke, však vyplýva z nezvyčajnej dĺžky času – okolo piatich rokov –, počas ktorej bol po ukončení podnikateľskej činnosti uchovávaný nájom bez toho, aby sa s ním nejakým spôsobom naložilo alebo aby bol využitý na nejakú inú hospodársku činnosť.

41. Dôvod tejto dĺžky času sa zdá byť dvojaký: na jednej strane nemohol byť nájomný vzťah ukončený bez súhlasu prenajímateľa, ktorý nebol udelený; na druhej strane tie príležitosti, ktoré sa naskytli pre nájdenie iného nájomcu, boli všetky za podmienok, s ktorými Fini H nesúhlasila.

42. Čo sa týka prvého bodu, z uznesenia vnútroštátneho súdu sa zdá, že Fini H nemala žiadne zákonné oprávnenie ukončiť nájom pred rokom 1998. Do nájomného vzťahu vstúpila na účely reštauračnej činnosti, teda hospodárskej činnosti, pri ktorej dochádza k zdaniteľným plneniam na výstupe. V rozsahu, v akom sa Fini H nemohla vyhnúť plateniu nájomného po ukončení podnikania (a priestory neboli použité na žiaden ďalší účel), treba toto nájomné považovať za časť prevádzkových výdavkov podnikateľskej činnosti ako celku. Z neho účtovaná DPH preto musí byť odpočítateľná.

43. Zdá sa však tiež, že plateniu celého nájomného bolo možné sa vyhnúť, keďže aspoň niektoré z výdavkov mohli byť ušetrené prijatím iného nájomcu, hoci aj za podmienok nie celkom vyhovujúcich Fini H. Môže odmietnutie prijatia uvedených podmienok zo strany Fini H ovplyvniť jej právo na odpočet?

44. Spravidla sa osoba vykonávajúca hospodársku činnosť bude snažiť tak robiť – či už pri založení, prevádzkovaní alebo ukončení činnosti podniku – čo najziskovejším možným spôsobom. Naozaj, predpoklad, že je to tak, je základom celého systému dane z pridanej hodnoty.

45. Je to okrem toho celkom rozumný predpoklad pri obvyklom priebehu podnikania a je to predpoklad, ktorý nezodpovedá obavám dánskej vlády, že podnikateľ by mohol nejako zosnovať vrátenie súm DPH na vstupe za 98 rokov pri 99‑ročnom nájme využitom len počas jedného roka na účel aktívnej podnikateľskej činnosti. Pri neexistencii podvodu nemôže suma odpočítanej dane na vstupe nikdy prevýšiť skutočné výdavky na vstupy.

46. Niekedy však nebude jedna alebo viacero častí podnikania zisková.

47. Vo svojich rozsudkoch od veci Rompelman až do veci Breitsohl Súdny dvor uznal, že tieto okolnosti v zásade neovplyvňujú právo na odpočet dane na vstupe v prípade, keď úvodná fáza podnikania skončila neúspešne z dôvodov, ktoré hospodársky subjekt nemohol ovplyvniť. To isté musí platiť vtedy, keď je konečná fáza alebo dokonca celý podnik stratový v tom, že hodnota zdaniteľných vstupov prevyšuje hodnotu zdaniteľných výstupov.

48. Podľa môjho názoru by to malo byť rovnako aj vtedy, ak dôvody tejto situácie nie sú – alebo nie sú celkom – dôvodmi, ktoré platiteľ dane nemôže ovplyvniť, za predpokladu, že nedošlo k podvodu, zneužitiu alebo inému nepatričnému použitiu predmetných vstupov.

49. Uplatňovanie dane z pridanej hodnoty je objektívnou záležitosťou. Dani podlieha skutočne pridaná hodnota, dokonca aj vtedy, ak mohla byť šikovnejším hospodárskym subjektom pridaná väčšia hodnota, vytvárajúca väčšie daňové výnosy. Výsledok nemôže byť ovplyvnený ani vtedy, ak platiteľ dane neminimalizuje svoje straty, a teda sumu dane na vstupe, ktorú mu má vrátiť daňový orgán, či už počas konkrétneho zdaňovacieho obdobia alebo počas celého vykonávania podnikateľskej činnosti. Želaná úroveň zisku závisí od mnohých úvah( ) a od platiteľa dane nemožno vyžadovať, aby buď svoju podnikateľskú činnosť vykonával s cieľom maximalizovať výnos DPH, alebo aby bola sankcionovaný za to, že tak nerobí.

50. Treba mať okrem toho na zreteli, že okrem prípadu, keď existuje nejaký úmysel zneužiť daňový systém, platitelia dane sa vo všeobecnosti budú snažiť udržať svoje vlastné straty na minime, teda je pravdepodobné, že „výpadky“ vo výnosoch z DPH za tých okolností, ako sú okolnosti tejto veci, budú v praxi dosť zriedkavé.

51. Názor, ktorý obhajujem, je však založený na predpoklade, že predmetné dodávky na vstupe nestrácajú svoju priamu a bezprostrednú súvislosť so zdaniteľnými plneniami na výstupe, ku ktorým dochádza počas celej podnikateľskej činnosti, od jej začiatku do jej ukončenia.

52. Uvedená súvislosť môže zaniknúť množstvom spôsobov, kedykoľvek sú dodávky na vstupe – v tomto prípade prenajaté priestory a spojené služby – použité na odlišný účel, ako je účel podnikania. Bolo by tomu tak vtedy, ak by boli použité na súkromné účely (čo by predstavovalo konečnú spotrebu a nevyplývalo by z toho žiadne právo na odpočet) alebo na účely nejakej inej podnikateľskej činnosti (v tomto prípade by bolo právo na odpočet určené okolnosťami uvedeného podnikania; pozri body 54 až 57 nižšie). Bolo by to tak samozrejme tiež v prípade, ak by došlo k akémukoľvek podvodu alebo zneužitiu buď vo vzťahu k samotnému systému DPH alebo vo vzťahu k akémukoľvek inému systému.

53. V uvedenom ohľade sa zdá rozumné dospieť k záveru, analogicky s judikatúrou týkajúcou sa výdavkov vynaložených v priebehu začatia podnikania, že daňový orgán môže vyžadovať objektívny dôkaz toho, že dodávky na vstupe neboli použité na žiaden účel, ktorý by bol odlišný od účelu pôvodnej podnikateľskej činnosti.

Možný úmysel začať novú hospodársku činnosť

54. Posledným aspektom druhej otázky vnútroštátneho súdu je to, či by bolo relevantné, keby mala Fini H v úmysle použiť priestory na inú podnikateľskú činnosť podliehajúcu DPH.

55. Na každú takú situáciu by sa vzťahovala existujúca judikatúra Súdneho dvora od veci Rompelman po vec Breitsohl. Ak počas sporného obdobia mala Fini H naozaj v úmysle používať priestory na účel dosahovania príjmu prostredníctvom plnení podliehajúcich DPH, ktoré by mohli zahŕňať podnájom, potom je daň na vstupe v zásade odpočítateľná, aj keď žiadny takýto príjem nakoniec nedosiahla.

56. Z judikatúry však vyplýva, že daňový orgán môže vyžadovať objektívny dôkaz, že Fini H mala v dobrej viere v úmysle používať prenajaté priestory na uvedený účel. Pri neexistencii takého dôkazu nemusí odpočet uznať.( ) To následne predpokladá, že úmysel musí byť určitý a primerane konkrétny. Iba ochota použiť priestory uvedeným spôsobom pri naskytnutí sa príležitosti by podľa môjho názoru nestačila.

57. Kedy je taký prístup relevantný, je posúdenie skutkových okolností, ktoré má vykonať vnútroštátny súd. Keďže v tejto veci sa nezdá, že by sa sama Fini H spoliehala na taký prístup, určenie bude pravdepodobne závisieť výlučne od faktorov, ktoré som načrtol vyššie vo vzťahu k súvislosti medzi ukončenou reštauračnou činnosťou a pokračujúcim nájmom.

Návrh

58. Navrhujem preto, aby Súdny dvor odpovedal na otázky Højesteret takto:

1. Články 4 a 17 šiestej smernice 77/388/ES o DPH sa majú vykladať v tom zmysle, že keď na účel zdaniteľných plnení na výstupe platiteľ dane prijme záväzok – ako je nájom podnikateľských priestorov – aby nadobudol zdaniteľné dodávky tovarov alebo služieb, ale prestane uskutočňovať zdaniteľné plnenia na výstupe pred zánikom záväzku, pričom napriek tomu pokračuje pri plnení uvedeného záväzku v nadobúdaní predmetných tovarov alebo služieb, má sa v zásade v tomto ohľade považovať za osobu zachovávajúcu si postavenie platiteľa dane konajúceho v uvedenom postavení, teda oprávneného odpočítať si DPH z uvedených tovarov alebo služieb počas trvania pôvodného záväzku za predpokladu, že:

– použitím dodávok na súkromné účely alebo na účely inej hospodárskej činnosti nedošlo k strate priamej a bezprostrednej súvislosti medzi dodávkami a plneniami, na účel nadobudnutia ktorých došlo k prijatiu pôvodného záväzku, a

– pokračujúcu existenciu uvedenej priamej a bezprostrednej súvislosti možno dokázať objektívnym dôkazom, ak tak vyžaduje daňový orgán.

2. Dĺžka doby, ktorá uplynie do zániku záväzku, nie je v zásade v uvedenom ohľade relevantná. Skutočnosť, že dotknutá osoba sa môže aktívne usilovať použiť nadobudnuté tovary alebo služby na iné účely, ako na účely pôvodných zdaniteľných plnení na výstupe, je relevantná iba do tej miery, do akej môže prerušiť priamu a bezprostrednú súvislosť s uvedenými plneniami.