NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA

PHILIPPE LÉGER

prednesené 1. marca 2005 ( )

Vec C‑152/03

Hans-Jürgen a Monique Ritter-Coulais

proti

Finanzamt Germersheim

[návrh na začatie prejudiciálneho konania podaný Bundesfinanzhof (Nemecko)]

„Voľný pohyb pracovníkov – Daňová právna úprava – Daň z príjmu – Vnútroštátna právna úprava, ktorá obmedzuje zohľadnenie strát z príjmu z prenájmu nehnuteľností nachádzajúcich sa na území iného členského štátu“

1. Toto konanie sa znova týka problému posudzovania daňovej situácie daňovníkov, ktorí nemajú bydlisko v členskom štáte, v ktorom sú zdaňovaní, z hľadiska práva Spoločenstva.

2. Presnejšie, ide o skúmanie, či nie je v rozpore s právom Spoločenstva, že nemeckí štátni príslušníci, ktorí majú bydlisko vo Francúzsku a pracujú na štátnom gymnáziu v Nemecku, nemôžu vziať do úvahy v rámci výpočtu svojej dane z príjmov v Nemecku straty príjmu z prenájmu vyplývajúce z toho, že užívajú svoj vlastný dom na svoje vlastné potreby.

I – Príslušné predpisy vnútroštátneho daňového režimu

3. Príslušné predpisy týkajúce sa podliehania dani z príjmu ako aj určenia zdaniteľného príjmu a príslušnej daňovej sadzby v Nemecku pre fyzické osoby, ktoré majú bydlisko vo Francúzsku, sa nachádzajú najmä v zákone z roku 1987 o dani z príjmu fyzických osôb („Einkommensteuergesetz“, ďalej len „EStG 1987“) a vo francúzsko-nemeckom dohovore o zamedzení dvojitého zdanenia( ) (ďalej len „francúzsko-nemecký dohovor“).

A – Podliehanie fyzických osôb, ktoré majú bydlisko vo Francúzsku a pracujú v Nemecku, dani z príjmu v Nemecku

4. § 1 EStG 1987 určuje fyzické osoby, ktoré podliehajú daňovej povinnosti v Nemecku. Daňovej povinnosti v tomto členskom štáte podliehajú tak osoby, ktoré majú bydlisko alebo svoje zvyčajné bydlisko na území tohto štátu, bez ohľadu na ich štátnu príslušnosť (článok 1 ods. 1), ako aj nemeckí štátni príslušníci, ktorí majú bydlisko alebo zvyčajné bydlisko v zahraničí a ktorí pracujú vo verejnej funkcii v Nemecku alebo v cudzine (článok 1 ods. 2 a 3)( ).

5. Pokiaľ ide o nemeckých štátnych príslušníkov, ktorí majú bydlisko vo Francúzsku, ustanovenia uvedeného francúzsko-nemeckého dohovoru sa uplatnia na účely určenia, ktorý štát má právomoc zdaniť ich príjmy. Teda v súvislosti s platbami, ktoré uhradil jeden zo zmluvných štátov, spolková krajina alebo právnická osoba verejného práva tohto štátu alebo spolkovej krajiny, za administratívne alebo vojenské služby fyzickým osobám, ktoré sú príslušníkmi tohto štátu zamestnania, ale majú bydlisko v inom štáte, článok 14 ods. I toho istého dohovoru stanovuje, že tieto osoby možno zdaniť iba v štáte, ktorý vypláca mzdu.

6. Podľa tohto pravidla príjmy nemeckého štátneho príslušníka, ktorý má bydlisko vo Francúzsku a ktorý pracuje ako profesor na štátnom gymnáziu v Nemecku, sú zdaniteľné v Nemecku. Naopak fyzická osoba, ktorá má iba francúzske občianstvo a bydlisko vo Francúzsku, hoci pracuje na štátnom gymnáziu v Nemecku, nebude podliehať dani z príjmu v Nemecku, ale vo Francúzsku.

B – Určenie príjmu fyzických osôb, ktoré majú bydlisko vo Francúzsku a pracujú v Nemecku, ktorý má byť zdanený v Nemecku

7. Článok 20 ods. I písm. a) prvá veta francúzsko-nemeckého dohovoru v spojení s článkom 2 ods. I.4 písm. a) toho istého dohovoru stanovuje, že do nemeckého daňového základu sa nezahŕňajú príjmy pochádzajúce z Francúzska a časti majetku nachádzajúce sa vo Francúzsku, ktoré podľa uvedeného dohovoru podliehajú zdaneniu vo Francúzsku.

8. Podľa článku 3 ods. I a IV tohto dohovoru sú príjmy pochádzajúce z nehnuteľností zdaniteľné iba v zmluvnom štáte, kde sa tieto nehnuteľnosti nachádzajú. Ide o príjmy pochádzajúce z akejkoľvek formy využívania nehnuteľností, napríklad z prenájmu týchto nehnuteľností.

9. Podľa nemeckého práva pojem „príjmy“ zahŕňa príjmy pozitívne, ktoré je potrebné chápať ako zisk fyzickej osoby, ako aj príjmy negatívne, ktoré sa chápu ako strata alebo ušlý zisk pre túto osobu.

10. Takéto negatívne príjmy môžu podľa toho istého právneho predpisu pochádzať z toho, že fyzické osoby užívajú svoje nehnuteľnosti na ich osobné účely( ).

11. Kombinácia týchto ustanovení spôsobuje to, že nie je možné vziať do úvahy negatívne príjmy, ktoré pochádzajú z nehnuteľností nachádzajúcich sa v zahraničí, na účely určenia zdaniteľného príjmu v Nemecku v prípade fyzických osôb, ktoré majú bydlisko vo Francúzsku.

12. Je potrebné uviesť, že nevzatie do úvahy takýchto negatívnych príjmov vyplýva takisto z nemeckého práva, ak o ňom uvažujeme samostatne. V skutočnosti článok 2a ods. 1 prvá veta bod 4 EStG 1987 stanovuje, že negatívne príjmy zo zahraničného zdroja spojené s prenájmom nehnuteľnosti nachádzajúcej sa v cudzom štáte sa môžu započítať iba proti príjmom zo zahraničného zdroja rovnakej povahy a pochádzajúcim z toho istého štátu.

C – Určenie daňovej sadzby v Nemecku pre fyzické osoby, ktoré majú bydlisko vo Francúzsku a pracujú v Nemecku

13. Podľa článku 20 ods. I písm. a) druhej vety francúzsko-nemeckého dohovoru nezohľadnenie príjmov pochádzajúcich z Francúzska na účely určenia nemeckého základu dane neobmedzuje právo Spolkovej republiky Nemecko vziať do úvahy tieto príjmy pri určovaní daňovej sadzby.

14. Teda nemecké daňové právo stanovuje, že keď má daňovník príjmy zo zahraničia, ktoré sú na základe dohovoru o zamedzení dvojitého zdanenia vyňaté zo zdanenia, tieto príjmy sú zahrnuté do základu dane iba na určenie sadzby dane( ). Účinkom tohto ustanovenia je, že základ dane je fiktívny na účely určenia sadzby dane.

15. Toto ustanovenie o progresívnosti je možné považovať za „negatívne“( ), keď ide o negatívne príjmy, ktoré spôsobujú virtuálne zníženie zdaniteľného príjmu, čo znamená, že sa uplatní nižšia daňová sadzba.

16. Podľa judikatúry Bundesfinanzhof (Nemecko)( ) sa však § 2a ods. 1 prvá veta bod 4 EStG 1987 odchyľuje od tohto pravidla pri negatívnych príjmov zo zahraničného zdroja pochádzajúceho z prenájmu nehnuteľností nachádzajúcich sa v cudzine. V dôsledku toho sa negatívne príjmy nemôžu brať do úvahy pri fiktívnom základe dane pri určovaní dane z príjmu( ). Navyše článok 2a ods. 1 druhá veta EStG 1987 výslovne vylučuje uplatňovanie článku 10d EStG 1987, ktorý stanovuje, že za určitých podmienok sa môžu negatívne príjmy zohľadniť.

II – Skutkový stav a konanie vo veci samej

17. Manželia Hans-Jürgen a Monique Ritter-Coulais, obidvaja nemeckí štátni príslušníci( ), boli za rok 1987 zdanení v Nemecku ako pár, uplatňujúc daňový režim fyzických osôb s neobmedzenou daňovou povinnosťou.

18. Manželia sú majiteľmi domu nachádzajúceho sa vo Francúzsku, pracujú však obidvaja ako profesori na štátnom gymnáziu v Nemecku( ).

19. Z uznesenia vnútroštátneho súdu vyplýva, že manželia Ritter-Coulais požiadali, aby sa na účely určenia ich sadzby dane v súlade s § 32b ods. 1 bodom 2 a § 32b ods. 2 bodom 2 EStG 1987( ) zohľadnili straty príjmov z prenájmu, ktoré vyplývajú zo skutočnosti, že užívajú svoj dom nachádzajúci sa vo Francúzsku na svoje vlastné potreby bývania.

20. Daňová správa odmietla vyhovieť tejto žiadosti opierajúc sa o ustanovenia § 2a ods. 1 prvej vety bodu 4 EStG 1987, ktorý vylučuje zohľadnenie negatívnych príjmov zo zahraničného zdroja pochádzajúcich z prenájmu nehnuteľností nachádzajúcich sa v zahraničí na určenie sadzby dane.( )

21. Manželia Ritter-Coulais podali proti tomuto rozhodnutiu daňovej správy žalobu na Finanzgericht (Nemecko). Ten zamietol žalobu usúdiac najmä, že žiadatelia neboli obeťami diskriminácie v rozpore s právom Spoločenstva, pretože ani fyzické osoby, ktoré majú bydlisko v Nemecku, si nemôžu odpočítať takéto straty „vzniknuté v zahraničí“( ).

22. Žalobcovia následne podali proti tomuto rozhodnutiu Finanzgericht opravný prostriedok na Bundesfinanzhof. Okrem zrušenia rozhodnutia Finanzgericht žiadajú zmenu svojich daňových výmerov tak, aby bola vzatá do úvahy strata z príjmov z prenájmu pri určovaní sadzby dane vzťahujúcej sa na daňové obdobie za rok 1987.

III – Prejudiciálne otázky

23. Na účel rozhodnutia o opravnom prostriedku Bundesfinanzhof rozhodol položiť Súdnemu dvoru nasledujúce prejudiciálne otázky:

„1. Je v rozpore s článkami 43 a 56 Zmluvy o založení Európskeho spoločenstva skutočnosť, že fyzická osoba, ktorá podlieha neobmedzenej daňovej povinnosti v Nemecku a ktorá dosahuje z nemeckého zdroja príjmy zo závislej činnosti, nie je oprávnená odpočítať zo základu pre výpočet dane z príjmov v Nemecku straty príjmov z prenájmu, ktoré jej vznikli v inom členskom štáte?

2. Ak tomu tak nie je, je v rozpore s článkami 43 a 56 Zmluvy skutočnosť, že vyššie uvedené straty nemôžu byť vzaté do úvahy ani na základe takzvaného ustanovenia o negatívnej progresivite?“

IV – Analýza

A – O práve Spoločenstva, ktorého výklad sa má poskytnúť

24. Obe prejudiciálne otázky položené Bundesfinanzhof sa týkajú výkladu na jednej strane článku 43 ES týkajúceho sa slobody usadiť sa štátnych príslušníkov jedného členského štátu na území druhého členského štátu a na druhej strane článku 56 ES týkajúceho sa voľného pohybu kapitálu a slobody platieb.

25. Zo spisu však jasne vyplýva, že spor pred vnútroštátnym súdom sa týka fyzických osôb vykonávajúcich ako profesori na nemeckom štátnom gymnáziu závislú činnosť v členskom štáte.

26. Z tohto pohľadu sa teda zdá byť vylúčené, že by výklad článku 43 ES mohol byť v tejto veci relevantný a mohol mať úžitok na vyriešenie sporu vo veci samej. V skutočnosti zo znenia článku 43 druhého odseku ES výslovne vyplýva, že „sloboda usadiť sa zahŕňa aj právo začať vykonávať samostatnú zárobkovú činnosť…“( ).

27. To isté konštatovanie platí aj vo vzťahu k žiadosti o výklad článku 56 ES, keďže oblasť vecnej pôsobnosti tohto článku sa nevzťahuje na prípad predložený vnútroštátnemu súdu.

28. V skutočnosti podľa definície Súdneho dvora „pohyby kapitálu sú finančné operácie s cieľom umiestniť alebo investovať predmetnú sumu“( ), medzi ktoré nepatrí odmena za výmenu tovarov alebo služieb. Navyše je zaujímavé, že hoci sa v čase sporných skutočností neuplatňovala, smernica Rady 88/361/EHS z 24. júna 1988, ktorou sa vykonáva článok 67 Zmluvy( ), obsahuje v prílohe nomenklatúru príkladov kapitálových pohybov rozdelenú na trinásť tried, medzi ktorými sú uvedené aj investície do nehnuteľného majetku.

29. Nič v uznesení vnútroštátneho súdu však neumožňuje identifikovať v skutkovom rámci tohto sporu cezhraničný pohyb kapitálu spojený s investíciou do nehnuteľnosti.

30. Z tohto dôvodu výklad článku 56 ES nie je podľa môjho názoru užitočný ani potrebný na vyriešenie sporu vo veci samej.

31. Je však ustálenou judikatúrou, že Súdny dvor je príslušný podľa článku 234 ES poskytnúť vnútroštátnemu súdu, ktorý mu predložil prejudiciálnu otázku, všetky prostriedky výkladu práva Spoločenstva, ktoré mu môžu byť užitočné na účely vyriešenia sporu vo veci samej. Na tento účel „Súdny dvor môže považovať za vhodné…, aby vzal do úvahy normy práva Spoločenstva, na ktoré vnútroštátny súd neodkazuje v znení svojej otázky“( ).

32. S prihliadnutím na tieto elementy sa nám zdá potrebné chápať otázky formulované Bundesfinanzhof tak, že sa nimi žiada o výklad príslušného práva Spoločenstva, teda konkrétne článku 48 Zmluvy EHS (zmenený na článok 48 Zmluvy ES, ďalej zmenený, teraz článok 39 ES), keďže ten sa týka zamestnancov v takom zmysle, ako ich definuje právo Spoločenstva. Podľa ustálenej judikatúry „… za zamestnanca sa považuje osoba, ktorá plní počas určitého obdobia v prospech inej osoby a pod jej vedením služby, za ktoré dostáva odmenu“( ).

B – O potrebe cudzieho právneho prvku v zmysle práva Spoločenstva

33. Práve sme videli, že z materiálneho hľadiska patria manželia Ritter-Coulais vzhľadom na ich závislú činnosť teoreticky do rámca chráneného článkom 48 Zmluvy.

34. Z ustálenej judikatúry však vyplýva, že uplatňovanie tohto článku je obmedzené na osobné situácie, na ktoré sa vzťahuje právo Spoločenstva, teda situácie, ktoré obsahujú cudzí prvok potrebný na to, aby sa mohlo uplatňovať toto právo( ).

35. Je teda potrebné skúmať, či na jednej strane okolnosť, že pani Ritter-Coulais mala v roku 1987 dvojitú štátnu príslušnosť – francúzsku aj nemeckú, a na druhej strane skutočnosť, že manželia mali bydlisko v tom období vo Francúzsku, predstavuje cudzie prvky, ktoré sú vzhľadom na vtedy platné právo Spoločenstva dostatočné.

36. V tomto zmysle hneď uvádzame, že skutočnosť, že pani Ritter-Coulais mala v roku 1987 dvojitú štátnu príslušnosť, sa nám nejaví byť dostatočná na „komunitarizáciu“ situácie manželov spoločne zdaňovaných v Nemecku ako štátnych príslušníkov Nemecka. Ako sme videli, iba nemecké občianstvo manželov bolo vzaté do úvahy na účely zdanenia daňou z príjmu v Nemecku, pričom manželský pár bol v tomto rámci považovaný, ak je to tak možné povedať, za jeden subjekt( ). Preto sa domnievam, že nie je vhodné oddeľovať situáciu každého z manželov pri jej skúmaní vo vzťahu k právu Spoločenstva, čo by malo v konečnom dôsledku umelý charakter vzhľadom na ich spoločné zdaňovanie.

37. Okrem toho situáciu manželov Ritter-Coulais podľa mňa nemožno posudzovať rovnako ako situáciu pani Gilly, ktorú Súdny dvor skúmal vo svojom rozsudku z 12. mája 1998( ). Pani Gilly mala pôvodne nemecké občianstvo, neskôr z dôvodu sobáša francúzske občianstvo, a bola učiteľkou vo verejnom školstve v Nemecku. Manželský pár Gilly mal bydlisko vo Francúzsku. Príjmy pani Gilly zo závislej činnosti boli zdaňované v Nemecku podľa článku 14 ods. I prvej vety francúzsko-nemeckého dohovoru, keďže išlo o mzdu z verejných prostriedkov a ich príjemca mal nemecké občianstvo( ). Príjmy pani Gilly boli však zdanené aj vo Francúzsku, pričom bol vykonaný zápočet dane vo výške francúzskej dane zodpovedajúcej týmto príjmom( ), ktorý však bol nižší ako bola výška dane zaplatenej v Nemecku, proti čomu sa manželia Gilly obrátili na francúzske správne orgány.

38. V tejto veci francúzska vláda uviedla, že pani Gilly nevykonávala vo Francúzsku práva vyplývajúce z článku 48 Zmluvy, keďže pracovala v štáte svojho pôvodu, teda v Nemecku.

39. Odpovedajúc na toto tvrdenie a na odôvodnenie toho, že na situáciu pani Gilly sa vzťahovali pravidlá týkajúce sa slobody pohybu pracovníkov, Súdny dvor rozhodol, že „stačí… podčiarknuť, že pani Gilly získala francúzske občianstvo z dôvodu sobáša a že vykonáva svoju zárobkovú činnosť v Nemecku, hoci má bydlisko vo Francúzsku. Za týchto podmienok musí byť teda považovaná v poslednom uvedenom štáte za pracovníka vykonávajúceho svoje právo voľného pohybu tak, ako je garantované Zmluvou, na účely výkonu zamestnania v členskom štáte odlišnom od toho, v ktorom má bydlisko. Okolnosť, že si ponechala štátne občianstvo štátu, kde je zamestnaná, nič nemení na skutočnosti, že pre francúzske orgány daná osoba francúzskej štátnej príslušnosti vykonáva svoju zárobkovú činnosť na území iného členského štátu…“( ).

40. Na zhrnutie, z pohľadu francúzskych orgánov mala byť pani Gilly, pokiaľ ide o zdaňovania vo Francúzsku príjmov pochádzajúcich z výkonu práce v Nemecku, považovaná za osobu, ktorá sa premiestňuje mimo Francúzska na účel výkonu zárobkovej činnosti, teda činnosti ekonomickej povahy, v inom členskom štáte.

41. Situácia manželov Ritter-Coulais sa musí skúmať z iného pohľadu, a to z pohľadu nemeckých orgánov týkajúceho sa zdaňovania v Nemecku príjmov pochádzajúcich z výkonu práce v Nemecku. Je teda z toho jasné, že pre nemecké orgány dané osoby vykonávajú svoju zárobkovú činnosť na nemeckom území a premiestňujú sa iba na to, aby sa dostali do ich bydliska vo Francúzsku.

42. Na základe týchto upresnení dodávame, že podľa môjho názoru bydlisko v inom členskom štáte neznamená samo osebe v čase skutočností týkajúcich sa sporu vo veci samej, teda roku 1987, že v takej osobnej situácii, akou je situácia manželov Ritter-Coulais, sa vyskytuje vzhľadom na vtedy platné právo Spoločenstva dostatočný cudzí právny prvok.

43. Výber tohto riešenia sa podľa mňa musí zakladať na konštatovaní, že právo Spoločenstva platné v roku 1987 uvádzalo voľný pohyb osôb iba z ekonomického hľadiska.

44. Je potrebné v tomto smere pripomenúť, že Súdny dvor vyslovil všeobecne, že „na každého štátneho príslušníka Spoločenstva nezávisle od jeho bydliska a jeho občianstva, ktorý využíval právo voľného pohybu pracovníkov a ktorý vykonával zárobkovú činnosť v inom členskom štáte, sa vzťahujú ustanovenia [zmluvy týkajúce sa voľného pohybu pracovníkov]“( ).

45. Popri výkone profesionálnej činnosti v inom členskom štáte predstavuje takisto dostatočný cudzí prvok, ktorý odôvodňuje uplatňovanie práva Spoločenstva, aj získanie diplomu alebo profesijnej kvalifikácie v inom členskom štáte( ).

46. Prítomnosť takéhoto cudzieho prvku okrem toho, že spája predmetnú situáciu s právom Spoločenstva, umožňuje v určitých prípadoch aj korelatívne bojovať proti tomu, čo je často kvalifikované ako „negatívna diskriminácia“, teda zaobchádzanie zo strany členského štátu, ktoré znevýhodňuje vlastných štátnych príslušníkov oproti štátnym príslušníkom ostatných členských štátov.

47. Teda, keďže svojím správaním sa štátni príslušníci členského štátu dostali do jednej zo situácií upravených právom Spoločenstva, akou je nadobudnutie profesijnej kvalifikácie v inom členskom štáte, môžu sa voči štátu, z ktorého pochádzajú, odvolávať na pravidlá Zmluvy týkajúce sa voľného pohybu osôb. Títo štátni príslušníci sa v skutočnosti nachádzajú „vzhľadom na svoj štát pôvodu v situácii, ktorá je podobná situácii všetkých ostatných subjektov, ktoré požívajú práva a slobody zaručené Zmluvou“( ).

48. Sankcia negatívnej diskriminácie sa však môže realizovať vo vzťahu k právu Spoločenstva, iba ak je samotná predmetná situácia „komunitarizovaná“. Naopak, osud takýchto negatívnych diskriminácií bude závisieť od príslušného uplatniteľného vnútroštátneho práva.

49. Vzhľadom na tieto úvahy poznamenávame, že nič v spise neumožňuje nazdávať sa, že manželia Ritter-Coulais sa usadili vo Francúzsku „s úmyslom tam vykonávať hospodársku činnosť“( ) alebo tam získať profesijnú kvalifikáciu. Naopak sa zdá, že sa rozhodli usadiť sa vo Francúzsku výlučne na súkromné účely. Vykonávali svoju zárobkovú činnosť ako zamestnanci v členskom štáte, ktorého boli štátnymi príslušníkmi, teda v Spolkovej republike Nemecko, jediným cudzím prvkom voči poslednému uvedenému štátu bolo teda ich miesto bydliska, t. j. Francúzsko.

50. Inak povedané, manželia Ritter-Coulais nevyužívali slobodu pohybu uvedenú v článku 48 Zmluvy na účel výkonu práce v inom členskom štáte ako v tom, ktorého boli štátnymi príslušníkmi.

51. V tejto súvislosti uvádzam podobnosť s vecou Werner( ), kde faktické skutočnosti boli úplne porovnateľné so situáciou, v ktorej sa nachádzali manželia Ritter-Coulais v roku 1987.

52. V tejto veci pán Werner, zubár s nemeckým občianstvom usadený ako samostatne zárobkovo činná osoba v Nemecku, ktorý získal svoj diplom a profesijnú kvalifikáciu v tomto štáte, mal bydlisko v Holandsku. Na účely zdaňovania svojich príjmov pochádzajúcich z Nemecka chcel, aby sa vzala do úvahy jeho osobná situácia a teda aby sa na neho vzťahovala výhodnejšia sadzba nazvaná „splitting tarif“ (oddelená sadzba), ktorá sa uplatňuje na manželské páry. Jeho žiadosť bola zamietnutá príslušným vnútroštátnym orgánom z dôvodu, že nemal bydlisko v Nemecku a nemohol sa teda na neho vzťahovať režim neobmedzenej daňovej povinnosti, teda režim, na ktorý bolo toto zvýhodnenie viazané.

53. Berúc do úvahy tieto skutočnosti, Súdny dvor bol požiadaný o výklad článku 52 Zmluvy EHS (zmenený na článok 52 Zmluvy ES, ďalej zmenený, teraz článok 43 ES).

54. V uvedenom rozsudku Súdny dvor uviedol, že okrem toho, že pán Werner je považovaný za nemeckého štátneho príslušníka, ktorý získal svoj diplom a svoju kvalifikáciu v Nemecku, pán Werner takisto „vždy vykonával svoju zárobkovú činnosť v tomto štáte, a … má sa preto uplatňovať nemecká daňová právna úprava“. Súdny dvor takisto poznamenal, že „jediný element, ktorý presahuje čisto vnútroštátny rámec, je skutočnosť, že pán Werner má bydlisko v inom členskom štáte, odlišnom od toho, v ktorom vykonáva svoju zárobkovú činnosť“( ).

55. Súdny dvor následne rozhodol, že „článok 52 Zmluvy EHS nebráni tomu, aby členský štát stanovil pre svojich štátnych príslušníkov, ktorí vykonávajú svoju zárobkovú činnosť na jeho území a ktorí tam dosahujú všetky alebo takmer všetky svoje príjmy alebo tam majú všetok alebo takmer všetok svoj majetok, vyššie daňové zaťaženie v prípade, že nemajú bydlisko v tomto štáte, ako keby tam bydlisko mali“( ).

56. Generálny advokát Darmon vo svojich návrhoch v už citovanej veci Werner( ) navrhol Súdnemu dvoru, aby vyslovil, že „ani článok 52, ani článok 7 Zmluvy EHS sa neaplikujú na situáciu, ktorá je čisto vnútornou záležitosťou členského štátu…“( ).

57. Akokoľvek, aj keby Súdny dvor výslovne nekvalifikoval predmetnú situáciu ako „čisto vnútornú záležitosť členského štátu“, čo by bol podľa mňa logický záver odôvodnenia nachádzajúceho sa v rozsudku, zhoduje sa napokon s hodnotením generálneho advokáta v tom, že usúdil, že iba samotné bydlisko v inom členskom štáte nepredstavuje cudzí prvok postačujúci na to, aby sa použili pravidlá Zmluvy týkajúce sa slobody usadiť sa( ).

58. Okrem toho sa domnievam, že nič nebráni tomu, aby táto úvaha bola prenesená do oblasti voľného pohybu pracovníkov, ktorá ochraňuje takisto premiestňovanie štátnych príslušníkov členských krajín v rámci Spoločenstva na účel vykonávania hospodárskej činnosti.

59. Ďalej sa ešte domnievam, že musí byť dodržaná vnútorná logika už citovaného rozsudku Werner, a to napriek kritike, ktorú vyvolala( ).

60. Podľa môjho názoru nič neumožňuje spochybňovať nasledujúci názor, ktorý uvádza generálny advokát Darmon vo svojich návrhoch vo vyššie uvedenej veci Werner: „Až do prijatia smerníc Rady z 28. júna 1990 týkajúcich sa práva na pobyt, ktoré majú tendenciu generalizovať toto právo, voľný pohyb osôb v rámci Spoločenstva je určený – a obmedzený – hospodárskym charakterom Zmluvy. Z toho vyplýva, že sloboda premiestňovať sa priznaná štátnym príslušníkom Spoločenstva predpokladá premiestňovanie sa na účel hospodárskej činnosti“( ).

61. V čase, keď nastali skutočnosti, ktoré sú predmetom veci samej, teda v roku 1987, ani smernice z roku 1990 týkajúce sa práva na pobyt, ani článok 8a Zmluvy ES v znení Maastrichtskej zmluvy (zmenený, teraz článok 18 ES) neboli v platnosti. Keďže sú neuplatniteľné ratione temporis na skutočnosti týkajúce sa veci samej pred vnútroštátnym súdom, tak ako v už citovanej veci Werner, tieto právne pravidlá nevezmem do úvahy v mojej analýze.

62. Domnievam sa teda, ako Komisia( ), že je nemožné uplatniť princípy odvodené z článku 18 ES na situácie, ktoré sa vyskytli a spôsobili účinky pred tým, ako toto ustanovenie vstúpilo do platnosti.

63. Prijať odlišné stanovisko, teda vziať do úvahy princípy a pravidlá spojené s európskym občianstvom a skúmať ich vo vzťahu k sporu pochádzajúcemu z roku 1987, by bolo podľa mňa v protiklade s požiadavkou právnej istoty.

64. V skutočnosti, ako vieme, z princípu právnej istoty, ktorý predstavuje základný princíp práva Spoločenstva, vyplýva, že „právna úprava Spoločenstva musí byť jednoznačná a jej uplatňovanie predvídateľné pre osoby, na ktoré sa vzťahuje“( ). Tieto požiadavky jednoznačnosti a predvídateľnosti uplatniteľných právnych noriem podľa mňa nevyhnutne spôsobujú, že situácia vyskytujúca sa v danom čase musí byť skúmaná iba vo svetle právnych predpisov platných v tom istom čase( ).

65. Po týchto upresneniach by som chcel uviesť v súlade s tým, čo som napísal vo svojich návrhoch vo veci Asscher( ), že ustanovenia sekundárneho práva Spoločenstva týkajúce sa práva na pobyt( ), ako aj článok 18 ES umožňujú podľa môjho názoru usúdiť, že iba samotné bydlisko v inom členskom štáte predstavuje cudzí prvok postačujúci na to, aby sa na situáciu štátnych príslušníkov Spoločenstva vzťahovalo právo Spoločenstva.

66. Súdny dvor mal okrem toho príležitosť rozhodnúť, že ak cieľom občianstva Únie nie je rozšíriť oblasť vecnej pôsobnosti Zmluvy na vnútorné situácie, ktoré nie sú spojené s právom Spoločenstva, takéto spojenie existuje aj tak „vo vzťahu k osobám…, ktoré sú štátnymi príslušníkmi členského štátu s legálnym bydliskom na území iného členského štátu“( ).

67. Toto odôvodnenie založené na právnych účinkoch pojmu „európskeho občianstva“ nemožno vziať v rámci tejto analýzy do úvahy, keďže cudzí prvok, ktorý spočíva v samotnom pobyte v inom členskom štáte, nie je vzhľadom na právo Spoločenstva uplatniteľné v roku 1987 dostatočný na to, aby mohli osoby v situácii, akou je situácia manželov Ritter-Coulais, mať úžitok z ochrany pravidiel Zmluvy týkajúcich sa voľného pohybu pracovníkov.

68. Má toto konštatovanie automaticky viesť k tomu, aby nebola poskytnutá odpoveď na podstatu prejudiciálnych otázok položených Súdnemu dvoru vnútroštátnym súdom? To je to, čo treba teraz skúmať.

C – O potrebe poskytnúť vnútroštátnemu súdu odpoveď týkajúcu sa výkladu príslušného práva Spoločenstva

69. Ako vieme, v minulosti mal Súdny dvor tendenciu nevyjadrovať sa k podstate prejudiciálnych otázok, ktoré mu boli položené vnútroštátnym súdom, pretože usúdil, že právo Spoločenstva sa neuplatňuje na čisto vnútorné súdne spory, teda napríklad bez „spojitosti s jednou zo situácií uvedených v práve Spoločenstva v oblasti voľného pohybu osôb a služieb“( ).

70. Súdny dvor však svoju judikatúru v tejto záležitosti zmenil. Podľa judikatúry týkajúcej sa oblasti voľného pohybu tovaru( ), neskôr rozšírenej na oblasť voľného pohybu kapitálu( ), skutočnosť, že rozhodné prvky sporu vo veci samej nepresahujú hranice samotného členského štátu, nespôsobuje sama osebe neprípustnosť prejudiciálnej otázky položenej vnútroštátnym súdom.

71. Súdny dvor rozhodol, že „v zásade je vecou samotných vnútroštátnych súdov, aby zhodnotili vzhľadom na osobitosti každej veci potrebu rozhodnutia o prejudiciálnej otázke na to, aby mohli vydať svoje rozhodnutie, ako aj význam otázok, ktoré položia Súdnemu dvoru“( ). Súdny dvor dodáva, že „odmietnutie… žiadosti predloženej vnútroštátnym súdom je možné, iba ak je zjavné, že požadovaný výklad práva Spoločenstva nemá žiadnu súvislosť so skutočnosťou alebo predmetom sporu vo veci samej“( ).

72. Táto posledná uvedená situácia, v ktorej Súdny dvor nevydá rozhodnutie, sa kvalifikuje ako „osobitný prípad“( ).

73. Berúc do úvahy tieto princípy a keďže „nie je zjavné, že žiadaný výklad práva Spoločenstva nie je potrebný pre vnútroštátny súd“( ), Súdny dvor usudzuje, že musí zodpovedať na prejudiciálne otázky položené vnútroštátnym súdom.

74. Konkrétnejšie, Súdny dvor usudzuje, že „takáto odpoveď mu môže byť užitočná za predpokladu, že jeho vnútroštátne právo stanovuje, že [vlastný] štátny príslušník požíva rovnaké práva, ako sú tie, ktoré požíva štátny príslušník iného členského štátu na základe práva Spoločenstva v rovnakej situácii“( ).

75. Viem, že prístup, podľa ktorého sa Súdny dvor vyhlasuje za príslušný na zodpovedanie prejudiciálnych otázok týkajúcich sa ustanovení práva Spoločenstva v situáciách, keď sa skutkové okolnosti vo veci samej nachádzajú mimo oblasti pôsobnosti práva Spoločenstva, je predmetom diskusií( ).

76. Akokoľvek sú argumenty uvádzané proti takejto línii judikatúry Súdneho dvora opodstatnené, nemožno ignorovať túto líniu v tejto veci. Z tohto dôvodu navrhujem Súdnemu dvoru preskúmať podstatu prejudiciálnych otázok položených Bundesfinanzhof.

77. Keďže bolo preukázané na jednej strane, že konanie vo veci samej patrí do oblasti vecnej pôsobnosti predpisov týkajúcich sa voľného pohybu pracovníkov a nie týkajúcich sa slobody usadiť sa a voľného pohybu kapitálu, a na druhej strane, že osobná situácia žalobcov neobsahovala v roku 1987 žiadny relevantný cudzí právny prvok vo vzťahu k článku 48 Zmluvy, a napokon, že toto posledne uvedené konštatovanie podľa línie judikatúry Súdneho dvora nebráni automaticky Súdnemu dvoru v tom, aby zaujal stanovisko k právu Spoločenstva, ktoré má byť predmetom výkladu, začnem teda skúmanie podstaty dvoch prejudiciálnych otázok položených vnútroštátnym súdom, upresňujúc, že ich treba podľa môjho názoru skúmať spoločne.

78. Svojimi dvoma otázkami, ktoré je potrebné skúmať spoločne, sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či článok 48 Zmluvy musí byť vykladaný v tom zmysle, že s ním je v rozpore skutočnosť, že si štátni príslušníci členského štátu, ktorí majú neobmedzenú daňovú povinnosť( ) v Nemecku a ktorí dostávajú z nemeckého zdroja príjmy zo závislej činnosti, nemôžu uplatňovať straty príjmov z prenájmu, ktoré vznikli v inom členskom štáte a vyplývajú zo skutočnosti, že používajú svoj vlastný dom na svoje vlastné potreby, a to ani na účely určenia ich zdaniteľného príjmu v Nemecku a ani pri výpočte, ktorý stanovuje sadzbu dane týkajúcu sa príjmu v tomto členskom štáte.

D – O existencii nepriamej diskriminácie zakázanej predpismi Zmluvy týkajúcimi sa voľného pohybu pracovníkov

79. Za ustálenú judikatúru sa považuje, že hoci oblasť priamych daní nepatrí ako taká do pôsobnosti Spoločenstva, vyplýva z nej takisto, že členské štáty musia vykonávať im ponechané právomoci v tejto oblasti, rešpektujúc právo Spoločenstva( ). V tomto smere voľný pohyb pracovníkov implikuje zrušenie akejkoľvek diskriminácie na základe štátnej príslušnosti pracovníkov členských štátov, najmä v súvislosti s odmeňovaním. V rozsudku z 8. mája 1990, Biehl( ), Súdny dvor vyslovil, že princíp rovnosti zaobchádzania v oblasti odmeňovania by nebol účinný, keby boli uvedenému princípu stavané prekážky v oblasti dane z príjmu.

80. Je takisto ustálené, že pravidlá rovnosti zaobchádzania zakazujú nielen zjavnú diskrimináciu založenú na štátnej príslušnosti, ale aj všetky skryté formy diskriminácie, ktoré uplatňovaním iných kritérií rozlišovania vedú v skutočnosti k tomu istému výsledku( ). Súdny dvor rozhodol, že právna úprava členského štátu, ktorá vyhradzuje daňové zvýhodnenia iba pre osoby s bydliskom na jeho území, predstavuje riziko, že bude v zásade znevýhodňovať štátnych príslušníkov ostatných členských štátov, keďže osobami, ktoré v danom štáte nemajú bydlisko, sú najčastejšie osoby, ktoré nie sú jeho občanmi, tým, že takáto právna úprava môže predstavovať nepriamu diskrimináciu na základe štátnej príslušnosti( ).

81. No „… diskriminácia môže spočívať aj iba v uplatňovaní rozličných pravidiel na porovnateľné situácie alebo aj v uplatňovaní toho istého pravidla na rozdielne situácie“( ).

82. Súdny dvor nedávno pripomenul, že „vo veci priamych daní situácia osôb s bydliskom a situácia osôb, ktoré nemajú v danom štáte bydlisko, nie sú vo všeobecnosti porovnateľné, keďže príjem dosahovaný na území jedného štátu osobou, ktorá tam nemá bydlisko, predstavuje najčastejšie iba jednu časť jej celkového príjmu sústredeného do miesta jej bydliska a osobné daňové zaťaženie osoby, ktorá nemá v danom štáte bydlisko, vychádzajúce z celkovej výšky jeho príjmov a jeho osobných a rodinných pomerov, môže byť najľahšie posúdené v mieste, kde má centrum svojich osobných a majetkových záujmov, čo zodpovedá vo všeobecnosti jeho zvyčajnému bydlisku“( ).

83. Z toho vyplýva, že „skutočnosť, že členský štát nepriznáva určité daňové zvýhodnenia osobám, ktoré nemajú na jeho území bydlisko, tak ako ich priznáva osobám s bydliskom, nie je vo všeobecnosti diskriminujúca, berúc do úvahy objektívne rozdiely medzi situáciou osoby s bydliskom a situáciou osoby, ktorá v danom štáte nemá bydlisko, tak z hľadiska zdroja príjmu, ako aj z hľadiska osobného daňového zaťaženia alebo osobných a rodinných pomerov“( ).

84. V už citovanom rozsudku Schumacker však Súdny dvor rozhodol, že osoba s bydliskom a osoba, ktorá nemá v danom štáte bydlisko, sa nenachádzajú v objektívne rozdielnej situácii, keď osoba, ktorá nemá v danom štáte bydlisko, nemá významnejší príjem v štáte svojho pobytu, ale poberá podstatnú časť svojich zdaniteľných príjmov v štáte, kde je zamestnaná. V skutočnosti v takomto prípade štát, v ktorom má táto osoba bydlisko, nie je schopný poskytnúť jej zvýhodnenia vyplývajúce z toho, že sa vezmú do úvahy jej osobné a rodinné pomery. Rozdielne zaobchádzanie sa stáva teda diskriminujúcim voči osobám, ktoré tam nemajú bydlisko, pretože ich osobné a rodinné pomery nie sú vzaté do úvahy ani v štáte, kde majú bydlisko, ani v štáte ich zamestnania( ).

85. V rámci skutkových a právnych okolností sporu vo veci samej, ako sú uvedené v uznesení vnútroštátneho súdu, ma princípy, ktoré som práve uviedol, vedú k nasledujúcej analýze.

86. § 2a ods. 1 prvá veta bod 4 EStG 1987, ktorý stanovuje, pripomínam, že negatívne príjmy zo zdroja v zahraničí spojené s prenájmom nehnuteľnosti nachádzajúcej sa v cudzom štáte, sa môžu započítať iba proti príjmom zo zahraničného zdroja rovnakej povahy a pochádzajúcim z toho istého štátu, spôsobuje v nemeckom práve vylúčenie takýchto samostatných( ) negatívnych príjmov zo zdroja v zahraničí nielen pri určení zdaniteľného príjmu, ale takisto aj pri výpočte sadzby dane z príjmu v Nemecku( ).

87. Skrátka osoba s neobmedzenou daňovou povinnosťou v Nemecku, ktorá je vlastníkom domu v inom členskom štáte, v ktorom má bydlisko, a ktorá nemá príjmy z prenájmu v tom istom štáte, nemôže vziať do úvahy v rámci výpočtu výšky svojej dane straty spôsobené týmto osobným užívaním svojho obydlia.

88. Na druhej strane zo spisu vyplýva, že tá istá osoba, ktorá je v Nemecku vlastníkom domu, v ktorom má bydlisko, môže vziať do úvahy takéto negatívne príjmy pri výpočte svojej dane z príjmu( ).

89. Nemecká daňová úprava teda vedie k vylúčeniu osôb, ktoré tam nemajú bydlisko, z daňového zvýhodnenia, čo predstavuje rozdiel v zaobchádzaní znevýhodňujúci posledné uvedené osoby( ).

90. Takýto rozdiel v zaobchádzaní však nepredstavuje diskrimináciu v rozpore so Zmluvou, keď sa osoby s bydliskom a osoby, ktoré v danom štáte nemajú bydlisko, nachádzajú v zásade v situácii, ktorá je objektívne odlišná.

91. V tomto smere podčiarkujem, že keďže tieto osoby, ktoré nemajú v danom štáte bydlisko, dosahujú podobne ako manželia Ritter-Coulais všetky alebo takmer všetky príjmy v celosvetovom meradle v Nemecku, musia byť vo vzťahu k pravidlám vzťahujúcim sa na výpočet ich dane z príjmu považované, za osoby v situácii, ktorá je porovnateľná so situáciou osôb, ktoré majú bydlisko a pracujú v tomto členskom štáte.

92. Rozdielne zaobchádzanie s daňovníkmi, ktorí pracujú v členskom štáte, ale ktorí tam nemajú bydlisko, a daňovníkmi, ktorí pracujú a majú bydlisko v danom štáte, t. j. zaobchádzanie, ktoré spočíva v odmietnutí poskytnutia prospechu prv uvedeným osobám tým, že bude uznaná možnosť vziať do úvahy negatívne príjmy z nehnuteľností, predstavuje teda v tomto meradle nepriamu diskrimináciu založenú na kritériu bydliska, ktorá je zakázaná článkom 48 Zmluvy.

93. Dôvody, ktoré podopierajú toto odôvodnenie, Súdny dvor formuloval v rámci konaní týkajúcich sa daňových zvýhodnení spojených s osobnými a rodinnými pomermi daňovníkov, ktorí v danom štáte nemajú bydlisko.

94. Z judikatúry Súdneho dvora teda vyplýva, že keď daňovník vykonal svoje právo na voľný pohyb, hoci prináleží v skutočnosti jeho vlastnému štátu bydliska, aby vzal do úvahy jeho osobné a rodinné pomery, je potrebné ešte, aby daňovník mohol mať v tomto štáte daňovú povinnosť viažucu sa na daň, ktorá umožňuje takéto zohľadnenie. V prípade, že je tomu tak, štát bydliska zohľadní osobné a rodinné pomery daňovníka, ktorý tam má bydlisko( ).

95. V tomto prípade daňové zvýhodnenia spojené s osobnými a rodinnými pomermi daňovníka, stanovené vnútorným právom štátu, kde je zamestnaný, ktoré sa zohľadňujú pri výpočte dane z príjmu, môžu byť zamietnuté osobám, ktoré tam nemajú bydlisko, pretože porovnateľné zvýhodnenia im môžu byť priznané v ich vlastnom štáte, kde majú bydlisko.

96. Naopak, ak daňovník nemá v štáte, kde má bydlisko, zdaniteľné príjmy postačujúce na umožnenie takéhoto zohľadnenia, vráti sa do štátu, kde je zamestnaný, aby tak urobil( ).

97. Z tejto judikatúry vyplýva, že napokon zdaňovanie daňovníka v štáte, kde je zamestnaný, alebo v štáte, kde má bydlisko, nemusí mať za následok, že by jeho osobné a rodinné pomery neboli vzaté do úvahy vôbec, alebo iba čiastočne( ).

98. Všeobecnejšie, táto judikatúra podľa mňa znamená, že daňové zaťaženie osoby, ktorá v danom štáte nemá bydlisko, ktoré vyplýva nielen zo zohľadnenia osobných a rodinných pomerov( ), ale takisto zo zohľadnenia všetkých jej príjmov a strát( ), nemusí byť predmetom rozdielneho posúdenia zo strany príslušných orgánov už len z dôvodu miesta bydliska, pretože daňovníci s bydliskom a aj tí, ktorí nemajú v danom štáte bydlisko, dosahujú všetky alebo takmer všetky zdaniteľné príjmy v štáte zdanenia.

99. To je práve výsledok, ku ktorému vedie vnútroštátna právna úprava, ktorá odmieta osobám, ktoré v danom štáte nemajú bydlisko, vzatie do úvahy negatívnych príjmov zo zdroja v zahraničí, ktoré predstavujú straty príjmov z prenájmu, na účely určenia zdaniteľného príjmu a/alebo sadzby dane, hoci ho priznáva osobám s bydliskom, ktoré takisto dosahujú všetky alebo takmer všetky svoje príjmy v tomto členskom štáte.

100. Z tohto dôvodu usudzujem, že článok 48 Zmluvy sa musí vykladať v tom zmysle, že bráni vnútroštátnej právnej úprave, ktorá má taký diskriminujúci účinok voči pracovníkom, ktorý v danom štáte nemajú bydlisko.

101. Uvedomujem si, že prístup, ktorý tu zastávam na základe existujúcej judikatúry, vedie k úplnej rovnosti daňovníkov, ktorí majú bydlisko, a daňovníkov, ktorí nemajú bydlisko v danom štáte, vo vzťahu k daňovým zvýhodneniam rozličnej povahy( ), ktoré sú často nerozlučne spojené so zvolenou hospodárskou alebo sociálnou politikou zo strany členských štátov.

102. Trvám však na tom, že tento prístup je platný iba vtedy, keď daňovník, ktorý nemá v danom štáte bydlisko, dosahuje všetky alebo takmer všetky svoje príjmy v štáte zdanenia. Iba toto konštatovanie môže totiž robiť z rozdielneho zaobchádzania s osobami s bydliskom a osobami, ktoré nemajú v danom štáte bydlisko, diskriminačné zaobchádzanie zakázané pravidlami Zmluvy týkajúcimi sa voľného pohybu osôb.

E – O prípadnom odôvodnení nepriamej diskriminácie

103. Podľa nemeckej vlády sa nemožnosť odpočtu predmetných strát z prenájmu môže vysvetliť potrebou udržania koherencie daňového režimu vyplývajúceho z francúzsko-nemeckého dohovoru a z vnútroštátneho práva.

104. Táto koherencia spočíva v skutočnosti, že keďže Spolková republika Nemecko nedisponuje podľa článku 3 ods. I francúzsko-nemeckého dohovoru právomocou zdaňovať príjmy pochádzajúce z nehnuteľností vo Francúzsku, je odôvodnené, že odmieta zohľadniť straty spojené s takýmito nehnuteľnosťami, keď sa tieto straty nemôžu započítať proti príjmom tej istej povahy pochádzajúcim z Francúzska.

105. Okrem toho, tento daňový systém spočíva na pravidlách rozdelenia daňových právomocí, o ktorých Súdny dvor pripustil, že môžu odôvodňovať rozdielne daňové zaobchádzanie. Nemecká vláda uvádza v tomto smere už citovaný rozsudok Gilly.

106. Argumentácia nemeckej vlády ma nepresvedčila, a to najmä preto, že mieša dve rôzne problematiky, teda tú, ktorá sa týka faktorov daňového nadviazania, a tú, ktorá sa vzťahuje na odôvodnenie založené na potrebnej koherencii uplatniteľného daňového režimu.

107. Pokiaľ ide na prvom mieste o problematiku týkajúcu sa faktorov daňového nadviazania, je potrebné upresniť, že Súdny dvor sa obmedzil v rozsudku Gilly na rozhodnutie, že s článkom 48 Zmluvy ES nie sú v rozpore pravidlá dvojstranného dohovoru, ktorý stanovuje faktory daňového nadviazania pracovníkov na jeden alebo druhý členský štát, najmä podľa toho, či pracujú v súkromnom alebo verejnom sektore a ak pracujú vo verejnom sektore, podľa toho, či majú alebo nemajú štátnu príslušnosť štátu, v ktorého sústave verejnej správy sú zamestnaní.

108. V skutočnosti ide v tomto prípade o pravidlá, ktoré sa obmedzujú na definovanie, v ktorom členskom štáte bude fyzická osoba podliehať dani z príjmu( ). Rozdiely, ktoré z toho môžu vyplynúť z hľadiska úrovne zdanenia uplatniteľného v jednom alebo v druhom členskom štáte, sa vysvetľujú absenciou harmonizácie na úrovni Spoločenstva v oblasti sadzieb priamych daní.

109. Naopak, v tejto veci ide o predpisy týkajúce sa určenia zdaniteľného príjmu a stanovenia daňovej sadzby. Nejde vôbec o predpisy vyplývajúce z francúzsko-nemeckého dohovoru a z EStG 1987, ktoré spôsobujú, že fyzické osoby ako manželia Ritter-Coulais podliehajú dani z príjmov v Nemecku, pretože sú nemeckými štátnymi príslušníkmi, ktorí vykonávajú povolanie učiteľa na štátnom gymnáziu v Nemecku.

110. V tejto veci nejde ani priamo o pravidlo rozdelenia daňových právomocí, podľa ktorého v súlade s článkom 3 ods. I francúzsko-nemeckého dohovoru „príjmy pochádzajúce z nehnuteľností… sú zdaniteľné iba v zmluvnom štáte, kde sa nachádzajú“ [neoficiálny preklad].

111. V skutočnosti absencia zohľadnenia strát pochádzajúcich z nehnuteľností v Nemecku nevyplýva z tohto článku, ale ako sme videli, iba z vnútroštátneho práva.

112. Pokiaľ ide na druhom mieste o argument, ktorý je založený na potrebe zaručiť koherenciu príslušného daňového režimu, vieme, že sa Súdny dvor veľmi často odchýlil od tohto argumentu, pripomínajúc, že v prípade, keď pripustil, že táto potreba by mohla odôvodňovať právnu úpravu, ktorá je takej povahy, že obmedzuje základné slobody( ), existovalo priame spojenie medzi na jednej strane odpočítateľnosťou poistného zaplateného v rámci poistných zmlúv pre prípad staroby a úmrtia a na druhej strane zdanením súm prijatých pri plnení z uvedených zmlúv( ).

113. Na to, aby bolo odôvodnenie založené na potrebe zabezpečiť koherenciu uplatniteľného daňového režimu prijateľné, je potrebné, aby existovala priama súvislosť medzi priznaním daňového zvýhodnenia a kompenzáciou tohto zvýhodnenia výberom dane a aby sa odpočítanie a výber dane vykonali v rámci toho istého zdanenia vo vzťahu k tomu istému daňovníkovi.

114. Usudzujem, že v danom prípade chýba súvislosť takejto povahy medzi na jednej strane odpočítateľnosťou strát z prenájmu na účely výpočtu dane z príjmu v členskom štáte, kde je daná osoba zamestnaná, a na druhej strane zdanením príjmov plynúcich z nehnuteľností v členskom štáte, kde sa nehnuteľnosti nachádzajú.

115. Zdá sa mi teda byť vylúčené, že by rozlišovanie medzi osobami, ktoré v danom štáte majú bydlisko, a osobami, ktoré tam bydlisko nemajú, tak, ako to stanovuje nemecká právna úprava, mohlo byť odôvodnené potrebou zabezpečenia koherencie príslušného daňového režimu.

116. Okrem toho nič nenaznačuje, že predmetné straty príjmov z prenájmu by mohli byť zohľadnené v štáte miesta bydliska v nasledujúcich daňových rokoch.

117. Napokon, ako to zdôrazňuje aj vnútroštátny súd, pripomínam, že zníženie daňových príjmov nemôže byť považované za naliehavý dôvod všeobecného záujmu, na ktorý by sa bolo možné odvolávať na účel odôvodnenia vnútroštátneho opatrenia, ktoré je v rozpore so základnou slobodou( ).

V – Návrh

118. Vo svetle všetkých týchto úvah navrhujem Súdnemu dvoru, aby odpovedal na prejudiciálne otázky položené Bundesfinanzhof takto:

Článok 48 Zmluvy EHS (zmenený na článok 48 Zmluvy ES, ďalej zmenený, teraz článok 39 ES) musí byť vykladaný v tom zmysle, že je v rozpore s ním stav, keď štátni príslušníci jedného členského štátu, ktorí podliehajú neobmedzenej daňovej povinnosti v Nemecku a ktorí dostávajú zo zdroja v Nemecku príjmy zo závislej činnosti, nemôžu uplatniť straty príjmov z prenájmu, ktoré im vznikli v inom členskom štáte a ktoré vyplývajú zo skutočnosti, že užívajú svoj vlastný dom na svoje vlastné potreby, a to ani na účely určenia ich zdaniteľného príjmu v Nemecku, a ani pri výpočte, ktorým sa stanovuje sadzba ich dane z príjmu v tomto členskom štáte.