NÁVRHY GENERÁLNEJ ADVOKÁTKY

CHRISTINE STIX-HACKL

prednesené 1. júna 2006 1( )

Vec C‑150/04

Komisia Európskych spoločenstiev

proti

Dánskemu kráľovstvu

„Žaloba o nesplnenie povinnosti – Články 39 ES, 43 ES, 49 ES a 56 ES – Daň z príjmov – Dôchodkové poistenie – Odmietnutie daňových výhod v prípade, že poistné príspevky sú zaplatené dôchodkovým spoločnostiam so sídlom v iných členských štátoch – Odôvodnenie založené na koherencii daňového systému – Dohoda o zamedzení dvojitého zdanenia“

I – Úvod

1. V predmetnej žalobe o nesplnenie povinnosti Komisia žiada Súdny dvor, aby určil, že Dánske kráľovstvo si zavedením a udržiavaním v platnosti právnej úpravy o životnom poistení a dôchodkovom poistení, podľa ktorej je právo na daňové odpočty a na nezahrnutie do základu dane zaplatených poistných príspevkov (§ 18 a 19 Pensionsbeskatningslov, dánsky zákon o dani z dôchodkov( )) priznané výlučne pre príspevky zaplatené na základe zmlúv uzavretých s dôchodkovými inštitúciami, ktorých sídlo je v Dánsku, zatiaľ čo tieto daňové výhody nemožno priznať pre poistné príspevky zaplatené na základe zmlúv uzavretých s dôchodkovými inštitúciami so sídlom v iných členských štátoch (§ 53 A a 53 B Pensionsbeskatningslov), nesplnilo povinnosti, ktoré mu vyplývajú z článkov 39, 43, 49 a 56 Zmluvy o založení Európskeho spoločenstva.

2. Táto žaloba sa týka predovšetkým otázky, či a ak áno, do akej miery je možné odôvodniť rozdielne daňové zaobchádzanie vo vzťahu k poistným príspevkom, ktoré boli zaplatené dôchodkovým inštitúciám so sídlom v iných členských štátoch, dôvodom koherencie daňového systému, teda kvôli zabezpečeniu toho, aby boli príslušné plnenia z dôchodkového poistenia riadne zdanené.

II – Právny rámec: vnútroštátna právna úprava

A – Zákon o dani z dôchodkov

3. Pensionsbeskatningslov (ďalej len „PBL“)( ) obsahuje ustanovenia upravujúce zdaňovanie dôchodkov, vrátane životného poistenia. Rozlišuje v podstate dve kategórie zmlúv o dôchodku, pričom každá podlieha odlišnému daňovému režimu.

4. Na zmluvy o dôchodku, ktoré podľa časti I PBL spadajú do prvej kategórie, sa vzťahuje výhodnejší daňový režim, keďže stanovuje možnosť daňového odpočtu a nezahrnutia do základu dane príspevkov zaplatených na základe týchto zmlúv.

5. Ostatné zmluvy o dôchodku sú upravené v časti IIA PBL.

6. Príspevky zaplatené pracovníkmi v rámci zmlúv o dôchodku môže zamestnávateľ odpočítať ako prevádzkové náklady,( ) a to vo vzťahu k zmluvám upraveným v časti I, ako aj k zmluvám upraveným v časti IIA.

1. Časť I PBL: zmluvy o dôchodku so zvýhodneným daňovým režimom

7. Podľa časti I ten, kto zaplatí poistné príspevky na základe zmluvy o dôchodku, má podľa zákona právo na odpočet týchto príspevkov alebo na ich nezahrnutie do základu dane.( ) Tieto daňové výhody sa vzťahujú tak na príspevky platené na základe zmlúv o dôchodku uzavretých v rámci pracovného pomeru, ako aj na príspevky platené na základe súkromných zmlúv o dôchodku uzavretých mimo pracovného pomeru.

8. Príjem z dôchodkového poistenia je zdaňovaný sadzbou 15 %.( ) Daň je vypočítaná príslušným orgánom dôchodkovej inštitúcie a vyplatená zo sumy ušetrenej poisteným.

9. Plnenia vyplatené z titulu zmluvy o dôchodku podľa časti I sú zdaňované na úrovni príjemcu. Plnenia vyplatené ku zročnosti podľa zmluvy o dôchodku s periodickými platbami sú zdaňované ako osobné príjmy, na ktoré sa uplatní príslušná sadza dane.( ) Plnenia vyplatené ku zročnosti podľa zmluvy o dôchodku s výplatou kapitálu sú zdanené sadzbou 40 %.( ) Plnenia vyplatené predčasne podľa ktorejkoľvek zo zmlúv o dôchodku sú zdanené daňou zodpovedajúcou 60 % vyplatenej sumy.( )

10. S cieľom získať daňové výhody uvádzané v časti I musia byť splnené podmienky uvedené v kapitole 1 PBL (§ 2 až 17). Ide o podmienky, ktoré sa okrem iného týkajú dôchodkového veku, oprávnených príjemcov a povahy plnení. Požiadavky sú stanovené aj pre dôchodkovú inštitúciu, s ktorou je zmluva o dôchodku uzatvorená. Zmluvy o dôchodku musia byť uzatvorené so životnými poisťovňami, dôchodkovými poisťovňami alebo finančnými inštitúciami a musia spĺňať nasledujúce podmienky.

Životné poisťovne musia 1. mať sídlo v Dánsku; alebo 2. vykonávať svoju činnosť životného poistenia v Dánsku prostredníctvom stálej pobočky a mať povolené orgánom dohľadu nad finančným odvetvím vykonávať v Dánsku činnosť životného poistenia; alebo 3. vykonávať činnosť životného poistenia v Dánsku prostredníctvom pobočky a mať povolenú činnosť v inom členskom štáte Európskej únie.

Dôchodkové poisťovne musia 1. patriť pod zákon o dohľade nad podnikovými dôchodkovými poisťovňami, ktorý predpokladá ich sídlo v Dánsku; alebo 2. patriť pod zákon o finančných aktivitách, ktorý sa týka určitých dôchodkových poisťovní so sídlom v Dánsku, ako aj zahraničných dôchodkových poisťovní, ktorým bola povolená činnosť v inom členskom štáte Európskej únie a ktoré vykonávajú svoju činnosť v Dánsku prostredníctvom pobočky.

Finančné inštitúcie musia 1. mať povolené orgánom dohľadu nad finančným odvetvím vykonávať svoju činnosť v Dánsku, čo predpokladá, že majú sídlo v tomto členskom štáte; alebo 2. byť zahraničnými úverovými inštitúciami, ktorým bola povolená činnosť v inom členskom štáte Európskej únie a ktoré vykonávajú svoju činnosť v Dánsku prostredníctvom pobočky.

2. Časť IIA PBL – zmluvy o dôchodku, na ktoré sa nevzťahujú daňové výhody.

11. Časť IIA upravuje zmluvy o dôchodku, ktoré nespadajú medzi zmluvy stanovené v časti I, pretože nespĺňajú podmienky v nej stanovené, ako aj zmluvy o dôchodku, pre ktoré poistený odmietol zdaňovanie podľa časti I. Uvedená časť IIA obsahuje § 53 A a 53 B a týka sa najmä zmlúv o dôchodku uzavretých so zahraničnými dôchodkovými inštitúciami. Táto časť stanovuje:

„Časť IIA: zmluvy o dôchodku, poistení a iné, podliehajúce dani z príjmu

§ 53 A

1. Ustanovenia odsekov 2 až 5 sú uplatniteľné na nasledujúce prípady:

(1) životné poistenie nepatriace pod ustanovenia kapitoly 1;

(2) životné poistenie spĺňajúce podmienky kapitoly 1, pre ktoré ale poistený v čase uzavretia zmluvy odmietol zdaňovanie podľa ustanovení časti I;

(3) zmluva o dôchodku uzavretá s dôchodkovou poisťovňou, nepodliehajúca ustanoveniam kapitoly 1;

(4) zmluva o dôchodku uzavretá s dôchodkovou poisťovňou, spĺňajúca podmienky kapitoly 1, pre ktorú ale oprávnený podľa zmluvy v čase uzavretia zmluvy odmietol zdaňovanie podľa ustanovení časti I, ako aj

(5) zdravotné a úrazové poistenie, z ktorého je oprávneným poistený.

2. Platby alebo príspevky na zmluvy o dôchodku atď., vymenované v odseku 1, nie sú odpočítateľné pri výpočte zdaniteľného príjmu. Pri výpočte zdaniteľného príjmu zamestnanca sú zohľadnené platby alebo príspevky vyplatené zamestnávateľom alebo predchádzajúcim zamestnávateľom…

3. Pri výpočte zdaniteľného príjmu je zohľadnený výnos životného a dôchodkového poistenia uvádzaných v odseku 1…

4. …

5. Plnenia podľa zmlúv o dôchodkovom alebo inom poistení spomínaných v odseku 1 nie sú zohľadňované pri výpočte zdaniteľného príjmu.

§ 53 B

1. Bez ohľadu na § 53 A sú ustanovenia odsekov 4, 5 a 6 uplatniteľné na životné poistenie uvádzané v § 53 A ods. 1 bode 1, na zmluvy o dôchodku uzavreté s dôchodkovou poisťovňou uvádzané v § 53 A ods. 1 bode 3 a na zdravotné a úrazové poistenie uvádzané v § 53 A ods. 1 bode 5, ak sú splnené podmienky odsekov 2 a 3. Rovnako je to pri zahraničných zmluvách o dôchodku uzavretých s finančnými inštitúciami.

2. Zmluva o dôchodkovom alebo inom poistení spomínaná v odseku 1 musí byť uzavretá, hoci poistený alebo oprávnený zo zmluvy nebol osobou podliehajúcou dani v zmysle § 1 zákona o dani z príjmu vyberanej pri zdroji, alebo bol osobou podliehajúcou dani z príjmu v zmysle § 1 zákona o dani z príjmu vyberanej pri zdroji, ale bol rezidentom cudzej krajiny, Faerských ostrovov alebo Grónska v zmysle ustanovení dohody o zamedzení dvojitého zdanenia.

3. Súhrn platieb podľa zmluvy o dôchodkovom alebo inom poistení uvádzaných v odseku 1, zaplatených v priebehu obdobia, počas ktorého poistený alebo oprávnený zo zmluvy o dôchodku nebol osobou podliehajúcou dani alebo dánskym rezidentom, musí byť odpočítaný od kladného zdaniteľného príjmu, v súlade s daňovou právnou úpravou štátu, v ktorom bol poistený alebo oprávnený zo zmluvy osobou podliehajúcou dani, alebo bol rezidentom v čase zaplatenia platieb, alebo boli zaplatené zamestnávateľom tak, aby podľa daňovej právnej úpravy štátu, v ktorom poistený alebo oprávnený zo zmluvy bol osobou podliehajúcou dani, alebo bol rezidentom v čase zaplatenia platieb, tieto platby neboli zohľadnené pri výpočte zdaniteľného príjmu dotknutej osoby.

4. Čo sa týka platieb a príspevkov na dôchodkové alebo iné poistenie uvádzané v odseku 1 § 53 A, uplatní sa odsek 2.

5. Pri výpočte zdaniteľného príjmu nie je zohľadňovaný výnos dôchodkového alebo iného poistenia uvádzaného v odseku 1, najmä úroky a podiely na zisku.

6. Plnenia podľa zmlúv o dôchodkovom a inom poistení spomínaných v odseku 1 spadajú do výpočtu zdaniteľného príjmu. … Plnenia nespadajú do výpočtu zdaniteľného príjmu, ak predstavujú protihodnotu platieb, ktoré boli zaplatené poisteným alebo oprávneným zo zmluvy v priebehu obdobia nasledujúceho po dátume, ku ktorému sa dotknutá osoba stala osobou podliehajúcou dani alebo dánskym rezidentom, a ktoré nemohli byť odpočítané pri výpočte zdaniteľného príjmu podľa odseku 4 a § 53 A ods. 2.“

12. Platby na zmluvy o dôchodku uvádzané v časti IIA preto nemôžu požívať výhodu daňového odpočtu a musia byť zahrnuté do základu dane.

13. Bežné výnosy dôchodkového sporenia sú zdaňované ako výnosy z kapitálu.( ) Ak však zmluva o dôchodku spadá pod § 53 B, bežné výnosy nie sú zdaniteľné.

14. Plnenia poskytnuté podľa zmlúv o dôchodku, uvádzaných v § 53 A, sú oslobodené od dane. Plnenia poskytnuté podľa zmlúv o dôchodku, na ktoré sa uplatňuje § 53 B, sú zdaňované ako osobné príjmy, ak poistený môže odpočítať svoje platby, alebo ak tieto platby môže nezahrnúť do základu dane.

15. § 53 B sa týka zmlúv o dôchodku uzavretých v zahraničí osobami, ktoré v čase podpisu nemali pobyt v Dánsku. Ak sa poistený následne usadí v tomto členskom štáte a má tam stály pobyt v čase vyplatenia dôchodku, poskytnuté plnenia sú zdaňované v tomto štáte. § 53 B udeľuje Dánsku potrebný právny základ pre zdaňovanie plnení poskytnutých podľa zahraničných zmlúv o dôchodku v prípadoch, ak tento členský štát má právo vybrať daň ako štát pobytu v zmysle dohody o zamedzení dvojitého zdanenia.

3. Zdanenie plnení z dôchodkového poistenia podľa dohôd o zamedzení dvojitého zdanenia uzavretých Dánskom

16. Dánsko uzavrelo dohody o zamedzení dvojitého zdanenia s viacerými štátmi. Tieto dohody vychádzajú zo zásad uvedených vo vzorovej zmluve vypracovanej Organizáciou pre hospodársku spoluprácu a rozvoj (OECD) (ďalej len „zmluva OECD“) a okrem iného stanovujú právo zdaniť plnenia poskytnuté súkromnými dôchodkovými režimami. V zmysle článku 18 zmluvy OECD sú súkromné dôchodky v zásade zdaniteľné v štáte, v ktorom má príjemca dôchodku bydlisko.

17. Dohody o zamedzení dvojitého zdanenia uzatvorené s Francúzskom( ), Luxemburskom( ), Holandskom( ), Španielskom( ) a Rakúskom( ) obsahujú ustanovenia zodpovedajúce článku 18 zmluvy OECD. Analogické ustanovenie je obsiahnuté v dohode o zamedzení dvojitého zdanenia uzavretej so Švajčiarskom( ).

4. Odpočítateľnosť príspevkov zaplatených do zahraničných dôchodkových režimov v zmysle dohôd o zamedzení dvojitého zdanenia uzavretých Dánskom

18. Niektoré z dohôd o zamedzení dvojitého zdanenia uzavretých Dánskom stanovujú, že poistené osoby s bydliskom v niektorom zo zmluvných štátov si na účely výpočtu zdaniteľného príjmu môžu v jednom zmluvnom štáte odpočítať príspevky zaplatené do dôchodkových režimov druhého zmluvného štátu. Ide o dohody uzavreté s Holandskom( ), Spojeným kráľovstvom( ) a Švédskom( ). Analogické ustanovenie je v dohode o zamedzení dvojitého zdanenia uzavretej so Švajčiarskom( ).

III – Konanie pred podaním žaloby

A – Výzva

19. Komisia vo výzve z 5. apríla 1991, v liste z 31. júla 1992 a v doplňujúcej výzve z 11. apríla 2000 upozornila dánske orgány na nezlučiteľnosť niektorých ustanovení týkajúcich sa zdaňovania dôchodkov s článkami 39, 43, 49 a 56 Zmluvy ES.

20. Výzvy sa týkali dánskych ustanovení o otázke, či na účely výpočtu zdaniteľného príjmu možno odpočítať príspevky zaplatené na základe zmluvy o dôchodku. Na základe týchto ustanovení uvedené príspevky možno odpočítať, ak boli zaplatené na základe zmlúv o dôchodku uzavretých s dôchodkovými inštitúciami, ktoré majú sídlo v Dánsku. Tieto príspevky naopak nemožno odpočítať, ak boli zaplatené na základe zmlúv uzavretých s dôchodkovými inštitúciami, ktoré majú sídlo v iných členských štátoch. Komisia vo svojej výzve uviedla, že tieto rozdiely pri zdaňovaní sú v rozpore so základnými zásadami voľného pohybu osôb, slobodného poskytovania služieb a voľného pohybu kapitálu. Komisia sa domnieva, že tieto ustanovenia nemožno objektívne odôvodniť potrebou zabezpečenia koherencie daňového systému.

21. Vzhľadom na odpoveď dánskej vlády z 12. marca 1992 na výzvu Komisie, na list dánskej vlády z 22. decembra 1992 a na jej odpoveď z 29. júla 2000 na doplňujúcu výzvu Komisie, ako aj v nadväznosti na stretnutia medzi dánskymi orgánmi a Komisiou zo 4. novembra 1997 a zo 14. januára 2000, počas ktorých Dánsko vyjadrilo svoje stanovisko, sa Komisia rozhodla zaslať Dánsku odôvodnené stanovisko.

B – Odôvodnené stanovisko

22. Dňa 5. februára 2003 Komisia zaslala Dánsku odôvodnené stanovisko. Komisia v ňom konštatovala, že Dánsko si zavedením a udržiavaním v platnosti právnej úpravy, podľa ktorej je právo na daňové odpočty a na nezahrnutie do základu dane priznané výlučne pre príspevky zaplatené na základe zmlúv uzavretých s dôchodkovými inštitúciami, ktoré majú sídlo alebo pobočku v Dánsku, nesplnilo povinnosti, ktoré mu vyplývajú z článkov 39, 43, 49 a 56 Zmluvy ES.

23. Dánska vláda odpovedala na odôvodnené stanovisko Komisie listom z 15. apríla 2003. Uznala v ňom, odvolávajúc sa na rozsudok Súdneho dvora vo veci Danner( ) a predovšetkým na jeho bod 31, že ustanovenia o zdanení dôchodkov môžu pôsobiť obmedzujúco na voľný pohyb pracovníkov a na slobodné poskytovanie služieb, ako aj na slobodu usadiť sa.

24. Dánska vláda sa však domnieva, že namietané obmedzenia sú odôvodnené potrebou zabezpečiť koherenciu dánskeho daňového systému. Podľa tejto vlády sú vnútroštátne ustanovenia týkajúce sa zdanenia dôchodkov symetrické, pretože existuje priama spojitosť medzi odpočítateľnosťou príspevkov a zdanením poskytnutých plnení.

25. Dánska vláda sa domnieva, že rozsudok Danner jednoznačne potvrdzuje prípustnosť zohľadnenia koherencie daňového systému, ako bolo rozhodnuté vo veci Bachmann, a že ňou možno odôvodniť obmedzenia voľného pohybu pracovníkov a slobodného poskytovania služieb, ako aj obmedzenia slobody usadiť sa.

IV – Konanie pred Súdnym dvorom

26. V žalobe podanej do kancelárie Súdneho dvora 23. marca 2004 Komisia žiadala, aby Súdny dvor určil, že Dánske kráľovstvo si zavedením a udržiavaním v platnosti právnej úpravy o životnom poistení a dôchodkovom poistení, podľa ktorej je právo na daňové odpočty a na nezahrnutie do základu dane (§ 18 a 19 Pensionsbeskatningslov) priznané výlučne pre príspevky zaplatené na základe zmlúv uzavretých s dôchodkovými inštitúciami, ktoré majú sídlo v Dánsku, zatiaľ čo tieto daňové výhody nie sú priznané pre príspevky zaplatené na základe zmlúv uzavretých s dôchodkovými inštitúciami, ktoré majú sídlo v iných členských štátoch (§ 53 A a 53 B), nesplnilo povinnosti, ktoré mu vyplývajú z článkov 39, 43, 49 a 56 Zmluvy o založení Európskeho spoločenstva, a aby zaviazal Dánske kráľovstvo na náhradu trov konania.

27. Vo svojom vyjadrení k žalobe z 10. júla 2004 sa Dánsko domáhalo, aby Súdny dvor zamietol žalobu ako nedôvodnú a zaviazal Komisiu na náhradu trov konania.

28. Písomná časť konania sa skončila replikou a duplikou po tom, čo bolo Švédskemu kráľovstvu povolené vstúpiť do konania ako vedľajší účastník podporujúci v konaní Dánske kráľovstvo.

29. Na pojednávaní z 31. januára 2006 sa zúčastnili žalobkyňa, žalovaný a Švédske kráľovstvo.

V – Preskúmanie žaloby

A – Úvodné poznámky

30. Súdny dvor mal už viackrát možnosť podať výklad základných slobôd v súvislosti so zdanením doplnkového dôchodkového poistenia, uplatňovaným v členských štátoch – či už ide o podnikové dôchodkové poistenie, takzvaný druhý pilier, alebo o individuálne dobrovoľné dôchodkové poistenie, takzvaný tretí pilier.( ) Judikatúra vychádza z rozsudkov Bachmann( ) a Komisia/Belgicko( ), týkajúce sa belgickej právnej úpravy, podľa ktorej bolo odpočítanie poistných príspevkov prípustné iba v prípadoch, keď boli tieto príspevky zaplatené vnútroštátnym poisťovacím spoločnostiam. Hoci Súdny dvor konštatoval, že ide o obmedzenie voľného pohybu pracovníkov a slobodného poskytovania služieb, uviedol, že táto právna úprava môže byť odôvodnená potrebou zachovania koherencie daňového systému

31. Rozsudok vo veci Wielockx( ) sa týkal holandských právnych predpisov, ktoré odopierali osobám nerezidentom podliehajúcim dani možnosť odpočítať si od zdaniteľného základu príspevky do dôchodkového fondu, zatiaľ čo dohoda o zamedzení dvojitého zdanenia v Holandsku súčasne bránila zdaneniu vyplatených súm z týchto fondov. Súdny dvor tu konštatoval neodôvodnené porušenie slobody usadiť sa.

32. Vo veci Safir( ) týkajúcej sa švédskej právnej úpravy Súdny dvor rozhodol, že rozdielne zdaňovanie kapitálových životných poistení v závislosti od toho, či poisťovne, s ktorými boli uzatvorené zmluvy, majú alebo nemajú sídlo v tomto členskom štáte, je v rozpore so zásadou slobodného poskytovania služieb.

33. Vec Danner( ) sa týka fínskych právnych predpisov, ktoré pri dani z príjmu obmedzovali alebo vylučovali odpočet poistných príspevkov na dobrovoľné dôchodkové poistenie v prípade, že poistiteľ má sídlo v inom členskom štáte. Súdny dvor v tejto veci rozhodol, že takéto právne predpisy sú v rozpore s ustanoveniami Zmluvy týkajúcimi sa slobodného poskytovania služieb.

34. Napokon rozsudok vo veci Skandia a Ramstedt( ) sa týka daňového zaobchádzania s príspevkami zaplatenými zamestnávateľom do doplnkového dôchodkového poistenia vo Švédsku. Súdny dvor rozhodol, že právna úprava, ktorá voči príspevkom zaplateným zahraničným poisťovacím spoločnostiam vyhradzuje odlišné zaobchádzanie než voči príspevkom zaplateným vnútroštátnym poisťovacím spoločnostiam, a pritom predmetné dôchodkové poistenie spĺňa všetky podmienky podnikového dôchodkového poistenia stanovené vnútroštátnym právom, je v rozpore s ustanoveniami Zmluvy týkajúcimi sa slobodného poskytovania služieb.

35. Predmetná žaloba o nesplnenie povinnosti zjavne súvisí s oznámením Komisie o odstránení daňových prekážok pri cezhraničnom vyplácaní dôchodkov z podnikového dôchodkového poistenia.( ) V tomto ohľade je zaujímavé, že Komisia podala žaloby o nesplnenie povinnosti týkajúce sa zdanenia dôchodkov proti viacerým členským štátom( ) a začala súdne konanie proti Belgicku( ) a Španielsku( ).

B – O obmedzení základných slobôd

1. Hlavné tvrdenia účastníkov konania

36. Komisia sa domnieva, že skutočnosť, že poistený má možnosť odpočítať si od svojho príjmu príspevky zaplatené dôchodkovej inštitúcii len v prípade, že táto dôchodková inštitúcia má sídlo v Dánsku, predstavuje obmedzenie slobodného poskytovania služieb, voľného pohybu pracovníkov, slobody usadiť sa a voľného pohybu kapitálu.

37. Dánska vláda uznáva, že jej vnútroštátna právna úprava môže obmedzovať slobodné poskytovanie služieb, voľný pohyb pracovníkov a slobodu usadiť sa. Nebráni však voľnému pohybu kapitálu, keďže článok 56 ES nezakazuje obmedzenia, ktoré sa netýkajú pohybu kapitálu, ale ktoré sú nepriamym následkom obmedzení týkajúcich sa iných základných slobôd.( )

2. Právna analýza

38. S ohľadom na tvrdenia dánskej vlády, ktorá nenamietla proti opisu spornej vnútroštátnej právnej úpravy,( ) a s ohľadom na vyššie uvedenú judikatúru je potrebná stručná analýza obmedzení voľného pohybu pracovníkov, slobody usadiť sa, slobodného poskytovania služieb a voľného pohybu kapitálu.

Slobodné poskytovanie služieb (článok 49 ES)

39. Absencia práva na daňový odpočet alebo na nezahrnutie do základu dane príspevkov, ktoré boli zaplatené dôchodkovým inštitúciám so sídlom v zahraničí, má na jednej strane za následok, že poistení s bydliskom v Dánskom kráľovstve strácajú dôležitý daňový podnet k uzatvoreniu zmlúv s dôchodkovými inštitúciami so sídlom v iných členských štátoch než v Dánsku.( )

40. Táto právna úprava súčasne bráni zahraničným dôchodkovým inštitúciám ponúknuť svoje služby na dánskom trhu za rovnakých podmienok v rámci slobodného poskytovania služieb. Tieto inštitúcie majú dve alternatívy – alebo nebudú činné na dánskom trhu, alebo si v Dánsku zriadia sídlo. A to predstavuje obmedzenie práva poskytovať v Dánsku služby pochádzajúce z iných členských štátov.

41. Považujem za vhodné uviesť, že v rozsahu, v akom sa sporná právna úprava týka životných poisťovní, Komisia v tomto zmysle odlišne od vecí C‑522/04 a C‑47/05 nezaložila svoju výhradu na smernici 92/96/EHS( ) alebo na smernici 2002/83/ES( ).

42. Okrem preskúmania otázky o prípadnej reštriktívnej povahe spornej právnej úpravy, ktorá sama osebe nie je problematická, by Súdny dvor mohol využiť túto príležitosť pre objasnenie svojho stanoviska – ako už napokon bolo viackrát žiadané doktrínou a niektorými generálnymi advokátmi( ) – k prípadnému diskriminačnému charakteru vnútroštátnych právnych úprav, ku ktorým patrí aj prejednávaná právna úprava, ktoré robia rozdiely v závislosti od miesta, kde má sídlo poisťovacia spoločnosť alebo dôchodková inštitúcia.

43. Tak vo veci Danner, ako aj vo veci Ramstedt sa Súdny dvor nevyjadril k otázke, či tieto ustanovenia musia byť považované za priamo či nepriamo diskriminačné, alebo či ide o nediskriminačné ustanovenia.

44. Táto nejasnosť je neuspokojivá predovšetkým vzhľadom na to, že Súdny dvor sa formálne pridŕža zásady,( ) podľa ktorej priama diskriminácia založená na štátnej príslušnosti alebo sídle podniku nemôže byť odôvodnená naliehavými dôvodmi všeobecného záujmu s výnimkou prípadov výslovne uvedených v Zmluve.( )

45. Generálny advokát Jacobs sa vo veci Danner domnieval, že fínska právna úprava, sporná v danej veci, ktorá viazala daňové výhody na podpísanie poistnej zmluvy so spoločnosťou so sídlom vo Fínsku, predstavuje jasnú diskrimináciu založenú na štátnej príslušnosti, zatiaľ čo generálny advokát Léger vo veci Ramstedt definoval obdobnú švédsku právnu úpravu za nepriamu diskrimináciu.

46. Táto posledná úvaha sa mi zdá presvedčivejšia, keďže príslušné vnútroštátne právne úpravy nerobia rozdiely na základe sídla alebo štátnej príslušnosti poskytovateľa služieb, ale miesta pôvodu služieb( ): znevýhodnenými sú iba zahraničný poisťovatelia, ktorí nemajú pobočku na území daného štátu.( )

47. Skutočnosť, že podobná nepriamo diskriminačná právna úprava môže byť odôvodnená naliehavými dôvodmi všeobecného záujmu, ktoré v Zmluve nie sú upresnené, zodpovedá súčasnému stavu judikatúry.( ) No vzhľadom na vyššie uvedené sa zdá, že presvedčivejším je považovať rozdielne daňové zaobchádzanie voči príspevkom v závislosti od sídla ich príjemcu za diskrimináciu – a nie iba sa obmedzenie. Na základe toho treba konštatovať, že sporná právna úprava má za následok nepriamu diskrimináciu poisťovacích spoločností, ktoré nemajú sídlo na území tohto štátu.

Voľný pohyb pracovníkov a sloboda usadiť sa (články 39 ES a 43 ES)

48. Dánska právna úprava, ktorá nepriznáva právo na odpočet poistných príspevkov zaplatených do zahraničných systémov dôchodkového poistenia, sa osobitne dotýka migrujúcich zamestnancov a samostatne zárobkovo činných osôb, ktorí pochádzajú z iných členských štátov. Títo zamestnanci alebo samostatne zárobkovo činné osoby, ktorí sa prisťahujú do Dánska a ktorí už okrem povinného dôchodkového poistenia uzavreli v inom členskom štáte zmluvu o doplnkovom dôchodkovom poistení, v prípade, že si chcú ponechať toto dôchodkové poistenie, podliehajú nevýhodnejšiemu daňovému zaobchádzaniu v porovnaní so systémom dôchodkového poistenia, ktorý existuje v Dánsku.( )

Voľný pohyb kapitálu (článok 56 ES)

49. Požiadavka, aby dôchodkové inštitúcie mali svoje sídlo v Dánsku, ktorá predstavuje podmienku získania daňových výhod pre poisteného, má za následok – ako už bolo vysvetlené – odradenie poistených osôb od uzavretia zmluvy o dôchodku s dôchodkovými inštitúciami so sídlom v iných členských štátoch. Dánske ustanovenia by tak mohli predstavovať prekážku voľného pohybu kapitálu vo forme poistných príspevkov zaplatených dôchodkovým inštitúciám a plnení poskytnutých zo strany týchto inštitúcií.

50. V tomto kontexte je potrebné pripomenúť, že „prevody pri plnení poistných zmlúv“ a osobitne „poistné a platby v súvislosti so životným poistením“ sú v smernici 88/361/EHS( ) označené ako pohyby kapitálu.( )

51. V tomto smere však dánska vláda odkazuje na rozsudok Bachmann( ), podľa ktorého „článok 67 [zrušený Amsterdamskou zmluvou] nezakazuje obmedzenia, ktoré sa netýkajú pohybu kapitálu, ale ktoré sú následkom nepriamych obmedzení týkajúcich sa ostatných základných slobôd“. Súdny dvor v tomto rozsudku nezistil nijaké obmedzenie voľného pohybu kapitálu, keďže daňové zaobchádzanie s poistnými príspevkami samo osebe nebráni plateniu poistných príspevkov poisťovacej spoločnosti so sídlom v zahraničí.

52. Túto zásadu nemožno považovať za prekonanú v dôsledku novej úpravy o voľnom pohybe kapitálu, zavedenej Maastrichtskou zmluvou. Z tejto zásady totiž vychádza rozsudok Safir, ktorý sa týka zdanenia poistného z kapitálového životného poistenia vo Švédsku.( )

53. Ak by sa rozdielne daňové zaobchádzanie, ktoré je predmetom tejto žaloby, týkalo iba daňového odpočtu alebo nezahrnutia do základu dane poistných príspevkov, uvedená zásada by sa mohla uplatniť, čím by sa vylúčilo obmedzenie voľného pohybu kapitálu. Žaloba Komisie týkajúca sa prípadného porušenia ustanovení Zmluvy v oblasti voľného pohybu kapitálu by tak musela byť zamietnutá.

C – Odôvodnenie založené na naliehavých dôvodoch všeobecného záujmu

1. Hlavné tvrdenia účastníkov konania

54. Dánska vláda tvrdí, že sporná právna úprava je odôvodnená naliehavými dôvodmi všeobecného záujmu a v tejto súvislosti odkazuje na jednej strane na potrebu zabezpečenia účinnosti daňových kontrol a na druhej strane na zabezpečenie koherencie daňového systému. Komisia sa domnieva, že tieto odôvodnenia nie sú relevantné a tvrdí, že porušenie základných slobôd by v každom prípade nebolo zlučiteľné so zásadou proporcionality.

Účinnosť daňových kontrol

55. Podľa názoru Komisie smernica 77/799/EHS o vzájomnej pomoci príslušných úradov členských štátov v oblasti priamych daní, niektorej spotrebnej dane a dane z poistnej prémie( ) zaručuje výber daní z príjmov získaných v iných členských štátoch. Dánsko preto nemôže odôvodniť uplatnenie spornej právnej úpravy s odvolaním sa na ťažkosti, na ktoré by narazilo v snahe získať informácie potrebné pre správny výpočet dane.

56. Dánska vláda sa domnieva, že účinnosť smernice 77/799 je obmedzená skutočnosťou, že informácie, ktorými by mohli disponovať členské štáty a ktoré by v zmysle smernice boli tieto povinné poskytnúť, sú určené jednotlivými vnútroštátnymi právnymi poriadkami. Aj keby bolo možné vykonať kontrolu prostredníctvom dobrovoľnej spolupráce medzi dánskymi orgánmi a zahraničnými dôchodkovými inštitúciami, táto spolupráca by bola obmedzená, keďže zahraničné finančné inštitúcie by sa mohli odvolať na povinnosť mlčanlivosti.

Koherencia daňového systému

57. Komisia tvrdí, že koherencia daňového systému predpokladá existenciu priameho spojenia medzi odpočítateľnosťou príspevkov a zdanením poskytnutých plnení. Táto koherencia by mala existovať na úrovni samotnej osoby podliehajúcej dani.( ) Z rozsudku Bachmann okrem toho vyplýva povinnosť povoliť odpočet príspevkov zaplatených na dôchodkový režim v inom členskom štáte okrem prípadu, ak dotknutý štát nemôže zdaniť plnenia poskytnuté podľa tohto režimu.

58. Podľa názoru dánskej vlády je vylúčenie daňového odpočtu v zmysle rozsudku Machmann odôvodnené. Koherencia je zabezpečená na úrovni samotnej osoby podliehajúcej dani a existuje priame spojenie medzi odpočtom zaplatených príspevkov a zdanením vyplatených plnení.( ) Vylúčenie možnosti odpočítať príspevky zaplatené na doplnkové dôchodkové poistenie dôchodkovým inštitúciám so sídlom v iných členských štátoch je teda v súlade so Zmluvou ES, ak vnútroštátne právne poriadky vylučujú zdanenie dôchodkov vyplatených ako protiplnenie za neodpočítané platby alebo príspevky.( ) Dánska právna úprava spĺňa podmienku priameho spojenia medzi absenciou daňového odpočtu a oslobodením od dane. Čo sa týka ďalšej podmienky, je potrebné odvolať sa na rozsudok Bachmann, aj keď v tomto smere by neistota členského štátu o možnosti vyrubiť daň z príjmov vyplatených zahraničnou poisťovňou mohla odôvodniť uznanie koherencie daňového systému, pokiaľ by daň nebola skutočne vyrubená.

59. Švédska vláda uvádza, že Súdny dvor sa nikdy neodchýlil od judikatúry vyplývajúcej z rozsudku Bachmann. Naopak, Súdny dvor upresnil jej význam predovšetkým vo veci Manninen( ) v tom zmysle, že koherencia daňového systému predpokladá, že daňové orgány umožnia odpočet príspevkov zaplatených na životné poistenie od zdaniteľných príjmov iba vtedy, ak majú istotu, že kapitál vyplatený poisťovňou bude pri ukončení zmluvy skutočne zdanený.

Symetria dánskeho systému

60. Podľa názoru Komisie daňová výhoda, ktorá platí pre dôchodkové režimy založené s dôchodkovými inštitúciami so sídlom v Dánsku, robí tieto režimy príťažlivejšími. Absencia daňovej výhody pri zahraničných dôchodkových režimoch naopak nie je kompenzovaná daňovou symetriou. Nezávisle na skutočnosti, či bola zmluva uzatvorená v Dánsku alebo v zahraničí, môže Dánsko zdaniť všetky dôchodky, ktoré budú vyplatené poisteným osobám s bydliskom na jeho území. Dánsko by toto právo stratilo iba vtedy, ak by sa poistený presťahoval do iného štátu. S výhradou existencie dohody o zamedzení dvojitého zdanenia by iba pri tejto poslednej hypotéze existovala potreba zabezpečiť koherenciu daňového systému. Pre zabezpečenie tejto koherencie by ustanovenia o zdanení starobných dôchodkov museli byť uplatnené cielene a nesmeli by byť neprimerané.

61. Dánska vláda namieta, že Komisia uviedla nové tvrdenie, a síce že členský štát môže odmietnuť daňový odpočet iba v prípade, keď nezdaňuje plnenia poskytnuté poisťovateľom. Pokiaľ ide o zmenu pobytu poistenej osoby, príslušné orgány členského štátu ku dňu zaplatenia príspevkov nevedia, či sa táto poistená osoba vysťahuje, čiže či v dôsledku uplatnenia dohody o zamedzení dvojitého zdanenia bude daň zaplatená v členskom štáte, kde boli zaplatené príspevky a kde bol priznaný ich daňový odpočet, alebo v novom štáte pobytu. Ak treba stanovisko Komisie k zmene pobytu vysvetľovať v tom zmysle, že hoci je členský štát povinný priznať odpočet príspevkov zaplatených zahraničným dôchodkovým inštitúciám, ostáva mu právo požadovať vrátenie odpočítaných príspevkov v prípade, že sa oprávnená osoba presťahuje do iného členského štátu, znamenalo by to, že predmetná právna úprava je v súlade s právom Spoločenstva.( )

Dohoda o zamedzení dvojitého zdanenia

62. Podľa názoru Komisie je symetria dánskeho daňového systému narušená dohodami o zamedzení dvojitého zdanenia, keďže koherencia daňového systému už nie je potvrdená na úrovni jednotlivca na základe priameho spojenia medzi odpočítateľnosťou príspevkov a zdanením plnení, ale je presunutá na úroveň reciprocity ustanovení, ktoré sú uplatniteľné medzi zmluvnými štátmi.( ) Rozsudky Wielockx a Danner upresnili zásady stanovené v rozsudkoch Bachmann a Komisia/Belgicko. Vyplýva z nich, že koherencia existujúca vo vnútroštátnom daňovom systéme medzi odpočítateľnosťou príspevkov a zdanením poskytnutých plnení nie je relevantná v prípade, že boli uzavreté dohody o zamedzení dvojitého zdanenia z dôvodu ich vplyvu na túto koherenciu. Za tohto predpokladu sa už členské štáty nemôžu odvolávať na zásadu koherencie daňového systému.

63. Podľa Komisie preto skúmané daňové ustanovenia nie sú koherentné, keďže Dánsko v niektorých svojich dohodách o zamedzení dvojitého zdanenia priznalo určitým kategóriám poistených osôb právo na daňový odpočet a na nezahrnutie do základu dane. Dánsko nemôže odôvodniť obmedzenia základných slobôd naliehavými dôvodmi všeobecného záujmu, keďže sledovaný cieľ by nebol dosiahnutý koherentným a systematickým spôsobom.

64. Dánska vláda naopak tvrdí, že daňový režim zaručuje tak pre poistených s bydliskom v zahraničí, ako aj pre poistených s bydliskom v Dánsku, ktorí sa nachádzajú v rovnakej situácii, rovnaké právo na odpočet príspevkov zaplatených dánskym dôchodkovým inštitúciám, nezávisle od existencie bilaterálnych dohôd o zamedzení dvojitého zdanenia. Ak by sa predpokladalo, že koherencia daňového systému môže byť narušená dohodou o zamedzení dvojitého zdanenia, ktorá sa odlišuje od vnútroštátneho práva, je vhodné odkázať na rozsudky Bachmann a Komisia/Belgicko. Z týchto rozsudkov totiž vyplýva, že existencia dohody o zamedzení dvojitého zdanenia, v zmysle ktorej je vylúčené zdanenie dôchodkov vyplatených oprávneným osobám, ktoré nemajú bydlisko v Belgicku bez ohľadu na odpočítateľnosť príspevkov zaplatených v Belgicku, nebránila Súdnemu dvoru uznať koherenciu belgického daňového systému.

65. Podľa názoru dánskej a švédskej vlády dohoda o zamedzení dvojitého zdanenia nie je podstatnou časťou vnútroštátneho daňového systému. Podľa švédskej vlády táto dohoda umožňuje predísť nesprávnym výsledkom, ktoré by mohli vyplynúť pri strete viacerých navzájom sa odlišujúcich vnútroštátnych daňových systémov. Dohoda o zamedzení dvojitého zdanenia nemôže nikdy rozšíriť, ale vždy iba obmedziť právo vyrubiť daň, ktoré je stanovené vnútroštátnym právnym poriadkom členského štátu. Cieľom tejto dohody teda nie je zmeniť koherenciu vnútroštátnych daňových systémov, ale iba vyriešiť konflikty, ktoré by mohli vzniknúť medzi dvoma vnútroštátnymi daňovými systémami. Na základe zásady upresnenej v rozsudku Wielockx a potvrdenej v rozsudku Danner nemôže dohoda o zamedzení dvojitého zdanenia odôvodniť zamietnutie daňového odpočtu príspevkov zaplatených na základe zmluvy o dôchodku. To znamená, že koherencia daňového systému musí byť vo vnútroštátnych právnych poriadkoch zabezpečená na úrovni osoby podliehajúcej dani prostredníctvom priameho spojenia medzi odpočítateľnosťou príspevkov a zdanením plnení poskytnutých poisťovňami.

2. Analýza

66. Vyššie konštatované obmedzenie niektorých základných slobôd( ) je prípustné len vtedy, keď sa ním sleduje dosiahnutie legitímneho cieľa v súlade so Zmluvou ES a keď je opodstatnené naliehavými dôvodmi všeobecného záujmu. V tom prípade však jeho uplatnenie musí byť spôsobilé dosiahnuť sledovaný cieľ a nesmie ísť nad rámec toho, čo je nevyhnutné pre jeho dosiahnutie.( )

67. Účastníci konania sa nezhodujú predovšetkým v otázke dosahu a konkrétneho významu odôvodnenia spočívajúceho v potrebe zabezpečiť koherenciu daňového systému. Okrem toho sa nezhodujú v tom, či sporné ustanovenia sú alebo nie sú nevyhnutné pre zabezpečenie účinnosti daňových kontrol.

68. Dánska vláda na pojednávaní uviedla, že daňový odpočet alebo nezahrnutie do základu dane nákladov spojených s dôchodkovým poistením musia byť posudzované vo vzťahu k zdaneniu následne vyplatených dôchodkov: predmetné ustanovenia predstavujú určitý druh „daňového úveru“, a preto by sa daňové orgány mali uistiť, že budú môcť zdaniť budúce plnenia vyplývajúce z oslobodených príspevkov, čo by mohlo byť obzvlášť problematické v prípade, keď oprávnená osoba v čase ukončenia zmluvy o dôchodku už nebude mať bydlisko na území daného štátu. S ohľadom na vyššie uvedené je koherentné zakázať sporné daňové výhody, pokiaľ boli poistné príspevky platené do zahraničia, keďže to umožňuje predpokladať nepravdepodobnosť následného zdanenia vyplatených dôchodkov.

69. Z tohto tvrdenia vyplýva, že prejednávaná vec sa nakoniec týka aj „problematiky presunu bydliska do iného členského štátu“ a že úvahy Dánska o účinnosti daňových kontrol sú úzko spojené s otázkou koherencie.

70. Považujem za vhodné pristaviť sa v prvom rade pri otázke platnosti a dosahu zásady koherencie.

a) Všeobecné úvahy o zásade koherencie daňového systému ako o odôvodnení

71. V návrhoch týkajúcich sa veci Marks & Spencer( ) generálny advokát Poiares Maduro zdôraznil význam koherencie daňového systému, uvádzajúc, že „pojem daňovej koherencie má v práve Spoločenstva dôležitú nápravnú funkciu. Musí slúžiť na nápravu účinkov rozšírenia slobôd Spoločenstva na daňové systémy, ktorých organizácia v zásade patrí do výlučnej právomoci členských štátov. Treba sa totiž vyhnúť tomu, že by uplatnenie slobôd pohybu mohlo viesť k neodôvodneným zásahom podľa vnútornej logiky vnútroštátnych daňových systémov. … Funkciou daňovej koherencie je teda chrániť celistvosť vnútroštátnych daňových systémov za podmienky, že nekladie prekážku integrácii týchto systémov do rámca vnútorného trhu“.( )

72. Pojem koherencia daňového systému sa však zdá byť dosť nejasný. Súdny dvor chcel evidentne zohľadniť skutočnosť, že – z vnútroštátneho hľadiska – daňové ustanovenia, ktoré zaťažujú osobu podliehajúcu dani, musia byť posudzované v súvislosti s ostatnými ustanoveniami, ktoré jej priznávajú výhody, ako je to napríklad v prípadnom vzťahu medzi zdanením plnení z poistenia a daňovým odpočtom zaplatených príspevkov.( ) S odvolaním sa na koherenciu by mali byť odôvodnené tie vnútroštátne ustanovenia, ktorých cieľom je zabrániť dvojitému zdaneniu a zaručiť jediné zdanenie, ako uviedla generálna advokátka Kokott v terminologickej analýze v jej návrhoch vo veci Manninen.( ) Pokiaľ však ide o zdanenie dôchodkov, je na mieste dodať, že v systémoch, ktoré stanovujú zdanenie príjmov získaných z dôchodkového poistenia, akým je nesporne aj dánsky daňový systém, v podstate nie je vylúčené zdvojenie daňovej povinnosti – bez ohľadu na prípadný vzťah medzi odpočítateľnosťou príspevkov a zdanením plnení.

73. Nakoniec dodávam, len okrajovo, že dánska vláda v prejednávanej veci netvrdila, že spornú právnu úpravu možno odôvodniť aj na základe skutočnosti, že povolením odpočtu príspevkov zaplatených dôchodkovým inštitúciám, ktoré nemajú sídlo v Dánsku, by sa z hľadiska zdanenia bežných výnosov tieto inštitúcie dostali do výhodnejšieho postavenia, pokiaľ by príjmy plynúce zo zmlúv uzavretých v zahraničí nemohli byť zdanené.

74. To v každom prípade vysvetľuje aj skutočnosť, že okrem osobitnej situácie zdanenia dôchodkov sa Súdny dvor zaoberal pojmom koherencie aj v inom kontexte – predovšetkým v oblasti vnútroštátnej právnej úpravy týkajúcej sa dane z príjmov právnických osôb – a že pri tej príležitosti objasnil, či treba predpokladať podobné spojenie medzi jednotlivými daňovými ustanoveniami napríklad vtedy, ak sa výhody a nevýhody nenachádzajú v rámci toho istého druhu dane( ) alebo sa netýkajú tej istej osoby podliehajúcej dani.( ) Nakoniec uvádzam, že zásada teritoriality, ktorá je tiež sporná,( ) vychádza z podobných úvah, pokiaľ ide o ekonomický vzťah existujúci medzi príjmami a odpočítateľnosťou nákladov.

75. Nemožno však prehliadnuť, že Súdny dvor od rozsudkov Bachmann( ) a Komisia/Belgicko( ), ktoré vyvolali určitý rozruch, viac neprijal odôvodnenie založené na daňovej koherencii a iba v niekoľkých prípadoch uznal koherenciu vnútroštátneho daňového systému.( ) Odôvodnenie zakladajúce sa na koherencii daňového systému, hoci sa naň odvoláva takmer systematicky pre odôvodnenie prípadného obmedzenia základných slobôd v konaniach týkajúcich sa priamych daní, končí osobitým spôsobom, keďže sa zdá, že nie je spôsobilé dosiahnuť sledovaný cieľ. V tomto kontexte sa v právnej teórii uvažuje o odchýlení od judikatúry rozsudku Bachmann a kritiky v tomto smere sa týkajú jednak nejasnosti Súdneho dvora v tejto otázke, ako aj samotných jeho záverov. Dánska vláda na pojednávaní varovala pred týmto odchýlením, tvrdiac, že žaloba Komisie je nedôvodná už z dôvodu, že nie je zlučiteľná so závermi rozsudkov Bachmann a Komisia/Belgicko.

76. Táto téza dánskej vlády je nepresvedčivá už na základe skutočnosti, že Súdny dvor po rozsudkoch Bachmann a Komisia/Belgicko mal možnosť upresniť obsah pojmu koherencia daňového systému, pričom sa požiadavky na vnútroštátne právne úpravy, ktoré z neho vyplývajú, jednoznačne zvýšili. Už v rozsudku Wielockx( ) Súdny dvor uviedol, že „ak je daňová koherencia zabezpečená na základe bilaterálnej dohody uzavretej s iným členským štátom, na túto zásadu sa nemožno odvolávať na účely odôvodnenia zamietnutia práva na daňový odpočet…“.( ) Súdny dvor potvrdil toto svoje stanovisko v rozsudku Danner.( ) V prejednávanej veci sa preto Súdny dvor vôbec nenachádza pred alternatívou, či potvrdiť závery rozsudku Bachmann, alebo celkom zamietnuť odôvodnenie týkajúce sa koherencie.

77. Nakoniec vzniká dojem, že vágna povaha odôvodnenia založeného na koherencii vychádza zo systematickej a nie celkom presvedčivej formulácie pojmu koherencia. Ak by bola nerovnosť zaobchádzania v cezhraničných prípadoch analyzovaná vnútroštátnym daňovým právom ako otázka diskriminácie,( ) bolo by možné objektívnejšie použiť argumentáciu vnútroštátnych daňových orgánov založenú na koherencii vo vzťahu k otázke, či je predmetná nerovnosť skutočne odôvodnená.( )

b) Koherencia na vnútroštátnej úrovni

78. Je potrebné uviesť, že žiadosť dánskej vlády ako taká – smerujúca k zabezpečeniu zdanenia dôchodkov v prípade, že náklady na starobný dôchodok boli daňovo zvýhodnené, a to aj keď poistený premiestnil svoje bydlisko do iného členského štátu – by v zásade mohla byť uznaná.

79. Judikatúra Súdneho dvora obsahuje v tomto zmysle viaceré odkazy: v rozsudkoch Bachmann( ) a Komisia/Belgicko( ) Súdny dvor rozhodol, že koherencia daňového systému predpokladá, že Belgicko „za predpokladu, že by bolo povinné priznať odpočítateľnosť príspevkov zaplatených v inom členskom štáte, môže zdaniť poistné plnenia, ktoré má vyplatiť poisťovacia spoločnosť“. Súdny dvor potvrdil túto zásadu v rozsudku Manninen, podľa ktorého koherencia daňového systému nevyhnutne predpokladá, že „pokiaľ belgické daňové úrady na jednej strane pripustili odpočet splátok poistného zo životnej poistky od zdaniteľných príjmov, na druhej strane majú istotu, že pri skončení poistného vzťahu poistné plnenie vyplatené poisťovacou spoločnosťou bude skutočne následne zdanené“.( )

80. Judikatúra týkajúca sa zdanenia prostriedkov, ktoré boli nahromadené počas obdobia, keď osoba podliehajúca dani mala bydlisko v danom štáte,( ) ide nepochybne tým istým smerom: žiadosť dánskej vlády bola totiž nepriamym spôsobom uznaná Súdnym dvorom v rozsudkoch X a Y( ), ako aj v rozsudku Lasteyrie du Saillant( ); v týchto rozsudkoch Súdny dvor rozhodol, odvolávajúc sa na zásadu proporcionality, o nezlučiteľnosti spornej právnej úpravy so základnými slobodami.

81. Pokiaľ ide o koherenciu spornej právnej úpravy na vnútroštátnej úrovni, je potrebné pripomenúť, že rozsudky Bachmann a Komisia/Belgicko sa zakladali na potvrdení existencie, podľa belgického vnútroštátneho práva, priameho spojenia medzi odpočítateľnosťou príspevkov a zdanením poistných plnení vyplatených poisťovateľmi. Belgický daňový systém stanovil kompenzáciu medzi stratou príjmov z dôvodu daňového odpočtu príspevkov platených do dôchodkového poistenia a príjmami, ktoré vznikli zdanením poistných plnení, rent alebo kapitálových výnosov vyplatených poisťovateľmi. Je tiež potrebné uviesť, že v belgickom systéme viedla chýbajúca možnosť odpočtu príspevkov k daňovému oslobodeniu poistných plnení.

82. Podľa zásad, ktoré sú základom predmetnej právnej úpravy a ktoré sú uvedené v bode 14, v prejednávanej veci jednoznačne existuje toto priame spojenie medzi odpočtom poistných nákladov a zdanením poistných plnení vyplatených poisťovacími spoločnosťami. V dánskom daňovom systéme totiž poistné plnenia vyplatené osobám s bydliskom v Dánsku podliehajú zdaneniu v závislosti od toho, či príspevky zaplatené vo vzťahu k týmto poistným plneniam boli alebo neboli odpočítané od zdaniteľného príjmu oprávnených osôb.

83. Symetria( ) – použijúc výraz Komisie – ktorá z toho vyplýva, však nepostačuje na odôvodnenie zisteného obmedzenia, pretože na ten účel by bolo nevyhnutné objasniť, či Dánsko mohlo dosiahnuť sledovaný cieľ menej obmedzujúcimi prostriedkami.

84. Nezávisle od daňového zaobchádzania s poistnými plneniami je potrebné uviesť, že zistené obmedzenie základných slobôd je následkom chýbajúcej možnosti daňového odpočtu alebo nezahrnutia do základu dane poistných príspevkov, a že táto neodpočítateľnosť alebo toto nezahrnutie do základu dane sa netýka iba osôb podliehajúcich dani, ktoré sa presťahujú do iného členského štátu. Aj osôb podliehajúcich dani, ktoré v čase nadobudnutia práva na poistné plnenie majú naďalej bydlisko v Dánsku, sa dotýka nemožnosť odpočítania poistných príspevkov zaplatených poisťovacím spoločnostiam so sídlom v zahraničí, hoci v ich prípade je isté, že dôchodky, ktoré im budú vyplatené, budú zdanené. Na základe toho sa zdá, že sporná právna úprava ide nad rámec toho, čo je nevyhnutné na dosiahnutie sledovaného cieľa, a je preto neprimeraná.

85. V rozpore s tým, čo tvrdí Dánsko,( ) Komisia v tomto smere neuviedla nové tvrdenie – ktoré by bolo ako také neprípustné. Podľa judikatúry Súdneho dvora predmet žaloby podanej podľa článku 226 ES je vymedzený konaním pred podaním žaloby, nemôže však viesť až k vyžadovaniu úplnej zhody medzi znením výhrad vo výzve, výrokom odôvodneného stanoviska a žalobnými návrhmi, ak predmet konania nebol rozšírený alebo zmenený.( ) Dánsko však nenamietlo proti takému rozšíreniu alebo zmene predmetu konania.

c) Koherencia na úrovni dohody o zamedzení dvojitého zdanenia

86. Nemožnosť zdaniť dôchodky vyplatené dôchodkovými inštitúciami v prípade, že osoba podliehajúca dani sa presťahuje, je následkom dánskych dohôd o zamedzení dvojitého zdanenia vypracovaných podľa vzorovej zmluvy OECD, na základe ktorých právo zdaniť dôchodkové príjmy alebo iné poistné plnenia patrí výlučne štátu, v ktorom má príjemcu dôchodku bydlisko, a to nezávisle na mieste, kde má sídlo vyplácajúca inštitúcia.( ) Právomoc priznaná dohodou o zamedzení dvojitého zdanenia preto môže zrušiť spojenie existujúce podľa vnútroštátneho práva medzi odpočítateľnosťou príspevkov a následným zdanením vyplatených dôchodkov.

87. Súdny dvor zohľadnil túto skutočnosť v rozsudku Wielockx( ) a rozhodol, že „koherencia daňového systému nie je zabezpečená na úrovni samotného subjektu prísnym vzťahom medzi odpočítateľnosťou poistných príspevkov a zdanením dôchodkov, ale presúva sa na úroveň vzájomnosti právnych ustanovení uplatniteľných v zmluvných štátoch“, a na základe toho „sa na zásadu koherencie daňového systému nemožno odvolávať na účely odôvodnenia zamietnutia daňového odpočtu, tak ako v prejednávanej veci“.( )

88. Na základe uvedeného je možné uzavrieť, že znevýhodňujúce daňové zaobchádzanie potvrdené v prípade príspevkov zaplatených dôchodkovým inštitúciám, ktoré nemajú sídlo v Dánsku, nemožno odôvodniť z dôvodu zabezpečenia koherencie daňového systému.

d) Účinnosť daňových kontrol

89. Účinnosť daňových kontrol, ktorú dánska vláda uvádza ako odôvodnenie, je nepresvedčivé, pretože Súdny dvor už v podobnej situácii, predovšetkým v rozsudku Danner,( ) zamietol takéto odôvodnenie.

90. V tomto smere treba rozlišovať medzi kontrolou splnenia podmienok pre odpočet príspevkov zaplatených na základe zmlúv s dôchodkovými inštitúciami so sídlom v zahraničí a medzi kontrolou nad poistnými plneniami vyplatenými týmito inštitúciami.

91. Čo sa týka kontroly splnenia podmienok pre odpočet príspevkov, Súdny dvor v rozsudku Danner rozhodol, že „nič… nebráni dotknutým daňovým úradom v tom, aby žiadali od samotnej osoby podliehajúcej dani predložiť dôkazy, ktoré považujú za potrebné pre posúdenie, či sú splnené podmienky pre odpočet príspevkov stanovené spornou právnou úpravou, a teda či možno priznať žiadaný odpočet“.( )

92. Podľa smernice 77/799 môže členský štát tiež „získať od príslušných orgánov iného členského štátu všetky informácie, ktoré by mu umožňovali správne stanoviť daň z príjmu…, alebo všetky informácie, ktoré považuje za potrebné pre posúdenie presnej sumy dane z príjmu, dlžnej osobou podliehajúcou dani, v závislosti od právnej úpravy, ktorú uplatňuje“.( )

93. Pokiaľ ide o zdanenie poistných plnení vyplatených subjektom so sídlom v príslušnom členskom štáte – v prejednávanej veci v Dánsku – Súdny dvor v rozsudku Danner potvrdil, že členský štát môže vykonávať účinnú kontrolu aj prostredníctvom menej obmedzujúcejších opatrení, než je vylúčenie daňového odpočtu poistných nákladov.( ) Súdny dvor odkázal na smernicu 77/799, ako aj na údaje predkladané na účely žiadosti o daňový odpočet.( )

94. Okrem toho v návrhoch týkajúcich sa tej istej veci generálny advokát Jacobs uviedol, že „členský štát [môže] zabezpečiť, aby poisťovacie spoločnosti so sídlom v zahraničí spolupracovali a poskytli potrebné informácie o poistných plneniach, ktoré vyplatili osobám s bydliskom v danom štáte“.( ) Navrhol predovšetkým, aby sa uzatvorili dohody medzi zahraničnými poisťovacími spoločnosťami a orgánmi dotknutého členského štátu, okrem iného na účely poskytovania informácií o plnení zmlúv. Súdny dvor však neprijal toto odporúčanie a postupoval správne, pretože v mnohých prípadoch by jeho praktické vykonanie nebolo možné už len z dôvodu, že poisťovacia spoločnosť by mohla byť v súlade s právom štátu, v ktorom má sídlo, viazaná povinnosťou mlčanlivosti, ako napokon správne uviedla dánska vláda.

95. Na základe toho je potrebné uviesť, že zistené obmedzenie slobodného poskytovania služieb, slobody usadiť sa a voľného pohybu osôb nemôže byť odôvodnené ani z dôvodu účinnosti daňových kontrol.

VI – Trovy konania

96. Podľa článku 69 ods. 2 rokovacieho poriadku účastník konania, ktorý vo veci nemal úspech, je povinný nahradiť trovy konania, ak to bolo v tomto zmysle navrhnuté. Podľa odseku 3 prvého pododseku tohto ustanovenia Súdny dvor môže rozdeliť náhradu trov konania medzi účastníkov konania alebo rozhodnúť tak, že každý z účastníkov konania znáša svoje vlastné trovy konania, ak účastníci konania nemajú úspech v jednej časti alebo vo viacerých častiach predmetu konania.

97. Pokiaľ ide o prejednávanú vec je potrebné uviesť, že Komisia v časti svojich dôvodov nemala úspech, a síce vo vzťahu k jej návrhu o určenie, že Dánske kráľovstvo porušilo článok 56 ES.

98. Za týchto podmienok sa zdá vhodné rozhodnúť tak, že Dánske kráľovstvo bude znášať svoje vlastné trovy konania a tri štvrtiny trov konania Komisie. Komisia by mala znášať štvrtinu vlastných trov konania.

VII – Návrh

99. S ohľadom na vyššie uvedené navrhujem Súdnemu dvoru, aby rozhodol takto:

1. Dánske kráľovstvo si zavedením a udržiavaním v platnosti právnej úpravy životného poistenia a dôchodkov, podľa ktorej sú daňové odpočty a nezahrnutie do základu dane (§ 18 a 19 Pensionsbeskatningslov, zákon o dani z dôchodkov) poskytované len pre príspevky zaplatené na základe zmlúv uzavretých s dôchodkovými inštitúciami, ktorých sídlo je v Dánsku, zatiaľ čo žiadna takáto daňová úľava nie je poskytovaná pre príspevky zaplatené na základe zmlúv uzavretých s dôchodkovými inštitúciami, ktorých sídlo je v iných členských štátoch (§ 53 A a 53 B), nesplnilo povinnosti, ktoré mu vyplývajú z článkov 39 ES, 43 ES a 49 ES.

2. Žaloba sa v zostávajúcej časti zamieta.

3. Dánske kráľovstvo znáša svoje vlastné trovy konania a je povinné nahradiť tri štvrtiny trov konania Komisie Európskych spoločenstiev.

4. Komisia Európskych spoločenstiev znáša štvrtinu svojich vlastných trov konania.