NÁVRHY GENERÁLNEJ ADVOKÁTKY

CHRISTINE STIX-HACKL

prednesené 15. decembra 2005 ( )

Vec C‑386/04

Centro di Musicologia Walter Stauffer

proti

Finanzamt München für Körperschaften

[návrh na začatie prejudiciálneho konania podaný Bundesfinanzhof (Nemecko)]

„Daňová právna úprava – Daň z príjmov právnických osôb – Oslobodenie v prospech všeobecne prospešných nadácií súkromného práva – Podmienka rezidencie“

I – Úvod

1. V tejto veci je Súdny dvor v podstate požiadaný o to, aby objasnil, v akom rozsahu môže členský štát zaobchádzať so zahraničnou nadáciou, ktorá spĺňa podmienky tohto členského štátu, pokiaľ ide o uznanie všeobecnej prospešnosti, menej výhodne v oblasti priamych daní, a presnejšie pokiaľ ide o zdanenie niektorých príjmov dosiahnutých na vnútroštátnom území, než s vnútroštátnou nadáciou toho istého typu len na základe umiestnenia jej sídla.

II – Právny rámec

A – Právo Spoločenstva

2. Ustanovenia práva Spoločenstva, ktorých výklad sa požaduje, sú články 52, 58, 59, 66 a 73b Zmluvy ES.

B – Vnútroštátne právo

3. Relevantné ustanovenia nemeckého zákona o dani z príjmov právnických osôb( ) (ďalej len „KStG“) znejú takto:

„§ 2: Obmedzená daňová povinnosť

Obmedzenú daňovú povinnosť k dani z príjmov právnických osôb majú:

1. právnické osoby, združenia osôb a majetku, ktoré na vnútroštátnom území nemajú sídlo ani miesto skutočného riadenia, pokiaľ ide o ich vnútroštátne príjmy; ...

§ 5: Oslobodenia

1. Od dane z príjmov právnických osôb sú oslobodené:

…

(9) právnické osoby, združenia osôb a majetku, ktoré podľa ich stanov a podľa ich skutočného riadenia sledujú výlučne a bezprostredne verejnoprospešné, dobročinné alebo cirkevné ciele [§ 51 až 68 zákona o daniach (Abgabenordnung)]. Ak však majú obchodnú prevádzku, je oslobodenie v tomto rozsahu vylúčené. Druhá veta neplatí pre samostatne obhospodarované lesné hospodárstva;

…

2. Oslobodenie uvedené v odseku 1 neplatí pre:

…

(3) daňovníkov s obmedzenou daňovou povinnosťou v zmysle § 2 bodu 1.

§ 8: Výpočet príjmov

1. Ustanovenia tohto zákona a zákona o dani z príjmov určujú, čo sa považuje za príjem a spôsob výpočtu príjmov. ...“

4. Relevantné ustanovenia nemeckého zákona o dani z príjmov (Einkommensteuergesetz, ďalej len „EStG“) znejú takto:

„§ 21: Prenájom a árenda

1. Za príjmy z prenájmu a árendy sa považujú:

(1) príjmy z prenájmu nehnuteľností, najmä pozemkov, budov, častí budov,....

§ 49: Príjmy, na ktoré sa viaže obmedzená daňová povinnosť

1. Tuzemskými príjmami v zmysle obmedzenej daňovej povinnosti sú (§ 1 ods. 4):

…

(6) príjmy z prenájmu a árendy (§ 21), ak sa nehnuteľný majetok, iný majetok alebo práva... nachádzajú v tuzemsku....“

III – Skutkový stav a konanie

5. Žalobkyňa vo veci samej, Centro di musicologia Walter Stauffer (ďalej len „nadácia“), je nadáciou založenou podľa talianskeho práva, ktorá má sídlo v Taliansku.

6. Nadácia vlastní obchodné plochy v Mníchove; príjmy, ktoré jej plynuli z prenájmu týchto obchodných plôch, zdanil Finanzamt (daňové ústredie) v Mníchove (ďalej len „Finanzamt“) daňou z príjmov právnických osôb za daňový rok 1997. Nadácia nemá v Nemecku kancelárie, ani registrovanú pobočku. Nevykonáva ani činnosť prostredníctvom nemeckej dcérskej spoločnosti. Služby spojené s prenájmom nehnuteľného majetku poskytuje nemecký správca.

7. Podľa stanov platných v spornom daňovom roku 1997 sleduje nadácia výlučne ciele týkajúce sa výchovy a vzdelávania tým, že podporuje výučbu klasickej výroby strunových a sláčikových nástrojov, ako aj histórie hudby a hudobnej vedy vo všeobecnosti. Nadácia môže poskytnúť jedno alebo viaceré štipendiá, ktoré majú mladým Švajčiarom, pochádzajúcim prednostne z Bernu, umožniť pobyt v Cremone po celú dobu výučby.

8. Podľa analýzy, ktorú vykonal Bundesfinanzhof vo svojom návrhu na začatie prejudiciálneho konania, nadácia počas sporného daňového roku sledovala všeobecne prospešné ciele a splnila podmienky týkajúce sa stanov, aby bola oslobodená od dane na základe § 5 ods. 1 bodu 9 prvej vety KStG a mala obmedzenú daňovú povinnosť, pokiaľ ide o tieto príjmy, ktoré sú vylúčené zo zdanenia v súlade s § 5 ods. 1 bodom 9 druhou a treťou vetou z dôvodu, že prenájom neprekračuje rámec správy majetku, a teda nie je obchodnou činnosťou.

9. Bundesfinanzhof najmä zdôrazňuje, že podpora záujmov spoločnosti v zmysle § 52 nemeckého daňového zákonníka (Abgabenordnung, ďalej len „AO 1977“) nevyžaduje, aby z podporných opatrení mali prospech občania Spolkovej republiky Nemecko.

10. Jediný bod, o ktorom má Bundesfinanzhof pochybnosti, pokiaľ ide o zistenia súdu rozhodujúceho vo veci samej, je ten, či nadácia rovnako spĺňa podmienky týkajúce sa skutočného riadenia a najmä, či používa svoje príjmy krátko po tom, čo ich dosiahla na uskutočňovanie svojho daňovo zvýhodneného štatutárneho cieľa. Bundesfinanzhof má v úmysle vrátiť vec v tomto ohľade na Finanzgericht.

11. Vzhľadom na to, že nadácia má svoje sídlo a miesto skutočného riadenia v Taliansku, poberá svoje príjmy z prenájmu v rámci svojej obmedzenej daňovej povinnosti v súlade s § 49 ods. 1 bodom 6 EStG v spojení s § 21 EStG a § 2 bodom 1, ako aj s § 8 ods. 1 KStG; podľa Bundesfinanzhof je teda potrebné uplatniť § 5 ods. 2 bod 3 KStG (teraz § 5 ods. 2 bod 2 KStG), podľa ktorého sa na daňových poplatníkov s obmedzenou daňovou povinnosťou nemôže vzťahovať oslobodenie od dane. V dôsledku toho má nadácia obmedzenú daňovú povinnosť, pokiaľ ide o príjmy, ktoré dosiahla na nemeckom území z prenájmu obchodných priestorov.

12. Finanzgericht München zamietol žalobu, ktorú nadácia podala proti platobnému výmeru, pokiaľ ide o daň z príjmov právnických osôb. Nadácia následne podala opravný prostriedok „Revision“ na Bundesfinanzhof, v ktorom sa pýta, či je vylúčenie právnických osôb nerezidentov z oslobodenia od dane, ktoré je stanovené v § 5 ods. 2 bode 3 KStG, zlučiteľné s požiadavkami práva Spoločenstva. Bundesfinanzhof považuje za možné, že ide o porušenie slobody usadiť sa, slobodného poskytovania služieb a/alebo voľného pohybu kapitálu.

13. Bundesfinanzhof zastáva najmä názor, že v prejednávanej veci nebráni uplatniteľnosti základných slobôd, že článok 48 druhý odsek ES stanovuje, že spoločnosti musia sledovať „dosahovanie zisku“. Tým sa nerozumie len vôľa dosahovať maximálny zisk, ale okrem toho aj akákoľvek činnosť, ktorá je súčasťou hospodárskeho života, pokiaľ sa vykonáva na účely zisku a za odplatu. Taký prenájom pozemku, o aký ide v prejednávanej veci, teda môže tiež slúžiť takto chápanému dosahovaniu zisku.

14. Vnútroštátny súd sa domnieva, že možno mať rovnako pochybnosti, pokiaľ ide o to, či rozdielne zaobchádzanie so všeobecne prospešnými nadáciami rezidentmi a všeobecne prospešnými nadáciami nerezidentmi, je odôvodnené zásadou súdržnosti. Podľa zásady súdržnosti je oslobodenie od dane korelátom všeobecne prospešných cieľov sledovaných nadáciou. Je určite možné, že Nemecko nemá prospech z činnosti zahraničnej všeobecne prospešnej nadácie, ktorá sleduje svoje ciele v zahraničí. Bundesfinanzhof však zdôrazňuje, že § 52 ods. 1 AO 1977 nepodriaďuje daňové uznanie všeobecnej prospešnosti podmienke, že spoločnosť vo vnútri štátu má z toho prospech. Predpokladaná korelácia v nemeckom daňovom práve medzi započítaním zvýhodnenia a oslobodením od dane tak nemôže mať spojitosť so všeobecnou prospešnosťou, ale súvisí s úplným alebo obmedzeným zdanením, alebo so sídlom dotknutej nadácie na nemeckom území alebo v zahraničí, čo už nie je súdržné.

15. Uznesením zo 14. júla 2004 Bundesfinanzhof rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru túto prejudiciálnu otázku:

„Je s článkom 52 v spojení s článkom 58 Zmluvy ES, s článkom 59 v spojení s článkami 66 a 58 Zmluvy ES, ako aj článkom 73b Zmluvy ES zlučiteľné, ak všeobecne prospešná nadácia súkromného práva iného členského štátu, ktorá má v tuzemsku vzhľadom na príjmy z prenájmu obmedzenú daňovú povinnosť, nie je na rozdiel od všeobecne prospešnej nadácie s neobmedzenou daňovou povinnosťou v tuzemsku, ktorá má príjmy rovnakého druhu, oslobodená od dane z príjmov právnických osôb?“

IV – O prejudiciálnej otázke

16. Z dôvodu všeobecne prospešnej povahy predmetnej nadácie, je potrebné najskôr začať kontroverznú diskusiu o rozsahu uplatniteľnosti základných slobôd (A). Následne je potrebné preskúmať, aká základná sloboda sa vzťahuje na dosahovanie príjmov pri prenájme nehnuteľného majetku v inom členskom štáte, ako je štát usadenia (B). Po zodpovedaní týchto úvodných otázok bude potrebné sa venovať otázke, či je prípadne uplatniteľné obmedzenie základnej slobody (C). Ak sa bude musieť konštatovať relevantné obmedzenie jednej alebo viacerých základných slobôd z hľadiska práva Spoločenstva, bude potrebné nakoniec overiť, či existujú dôvody odôvodňujúce toto obmedzenie (D).

A – O všeobecnom vymedzení rozsahu uplatniteľnosti základných slobôd

1. Podstatné tvrdenia účastníkov konania

17. Nemecká vláda zastáva názor, že vec nepatrí do oblasti ochrany základných slobôd z toho dôvodu, že spoločenský cieľ nemeckých daňových predpisov sa týka všeobecne prospešných zariadení. Podľa judikatúry Súdneho dvora sa tento typ ustanovení uplatňuje na občanov Únie, ktorí sú štátnymi príslušníkmi iného členského štátu iba v prípade, ak existuje dostatočne úzka spojitosť medzi uvedeným občanom Únie a dotknutým členským štátom; v prejednávanom prípade to tak však nie je.

18. Žalovaný Finanzamt dodáva, že právo nadácií patrí do vnútroštátnej politickej kultúry, teda oblasti, v ktorej Európska únia nemôže prijímať harmonizačné opatrenia. To isté platí, pokiaľ ide o politiku vzdelávania.

19. Chief State Solicitor (Írsko) v podstate uvádza, že články Zmluvy ES, ktoré chránia a zabezpečujú štyri slobody, môžu mať účinok iba na uznanie všeobecnej prospešnosti v členskom štáte na daňové účely. Navyše základné slobody sú uplatniteľné iba pod podmienkou, že zariadenie vykonáva činnosti na účely dosahovania zisku.

20. Komisia naopak zdôrazňuje, že skutočnosť, že dotknutá daňová právna úprava je odôvodnená úvahami sociálnej politiky, nebráni uplatneniu Zmluvy ES. Nadácia okrem toho zdôrazňuje, že neexistencia harmonizácie práva v oblasti všeobecnej prospešnosti alebo daňového práva na úrovni Spoločenstva, nevyníma tieto oblasti z pôsobnosti základných slobôd. Z ustálenej judikatúry Súdneho dvora vyplýva, že zákonodarné právomoci, ktoré sú ponechané členským štátom, sa musia tiež vykonávať v súlade so základnými slobodami.

2. Právne posúdenie

21. Najskôr pripomínam, že podľa ustálenej judikatúry Súdneho dvora hoci oblasť priamych daní ako taká nepatrí do právomoci Spoločenstva, sú členské štáty povinné vykonávať právomoci, ktoré si ponechali, v súlade s právom Spoločenstva.( )

22. Rovnako skutočnosť, že predmetná vnútroštátna právna úprava sleduje ciele sociálnej politiky, ako to zdôraznila nemecká vláda, nemôže spochybniť, že základné slobody sú v zásade nepochybne uplatniteľné. Komisia podľa môjho názoru správne uviedla, že ustanovenie o výnimke podľa § 5 ods. 1 bodu 9 KStG nemá povahu sociálnej výhody, ale povahu daňovej výnimky, ktorá je odôvodnená sociálno‑politickými úvahami.

23. Aj za predpokladu, že predmetné ustanovenie má byť, ako to tvrdí nemecká vláda, zaradené medzi sociálne výhody – quod non – je potrebné pripomenúť, že Súdny dvor aj v inej oblasti v zásade z určujúceho charakteru práva Spoločenstva: v rozsudkoch vyhlásených 28. apríla 1998 vo veciach Decker( ) a Kohll( ), rozhodol, že „pri neexistencii harmonizácie na úrovni Spoločenstva, je na právnej úprave každého členského štátu, aby stanovila na jednej strane podmienky práva alebo povinnosti zapojiť sa do systému sociálneho zabezpečenia… a na druhej strane podmienky umožňujúce právo na dávky“, avšak že „členské štáty musia, pri výkone tejto právomoci dodržiavať právo Spoločenstva“; v dôsledku čoho „skutočnosť, že predmetná vnútroštátna právna úprava vo veci samej patrí do oblasti sociálneho zabezpečenia, nie je spôsobilá vylúčiť uplatnenie článku 30 Zmluvy“. Preto trvám na svojej analýze, ktorú som mala príležitosť uviesť vo svojich návrhoch prednesených 12. mája 2005 vo veci Blanckaert (C‑512/03)( ), podľa ktorej príslušnosť normy k daňovému právu alebo právu sociálneho zabezpečenia nemá v zásade vplyv na povinnosť dodržiavať požiadavky práva Spoločenstva.

24. Skutočnosť, že sa zariadenie podieľa na dosahovaní cieľov sociálnej politiky, v zásade nevylučuje uplatnenie práva Spoločenstva; určujúcim bodom je skôr to, či tým zariadenie vykonáva hospodársku činnosť.( )

25. Teraz sa budem musieť zaoberať otázkou, ktorú základnú slobodu je potrebné uplatniť.

B – O predmetných základných slobodách

1. Podstatné tvrdenia účastníkov konania

26. Nadácia sa domnieva, že činnosť správcu, ktorý riadi využívanie obchodnej plochy, sa jej musí pripísať ako trvalá prítomnosť na území štátu. Z tohto dôvodu správa jej budovy patrí do pôsobnosti slobody usadiť sa. V prípade, ak by Súdny dvor nezastával tento názor, jej činnosť by sa mala posudzovať z hľadiska slobodného poskytovania služieb, lebo poskytuje cezhraničné plnenie za odplatu. V každom prípade jej hospodárska činnosť spadá do voľného pohybu kapitálu. Príloha I smernice Rady 88/361/EHS z 24. júna 1988, ktorou sa vykonáva článok 67 zmluvy (zrušený Amsterdamskou zmluvou)( ), totiž stanovila nomenklatúru kapitálových pohybov a dosahovanie príjmov podľa nej spadá v zmysle bodu II písm. a) uvedenej prílohy do pohybu kapitálu, pričom cituje investície nerezidentov do nehnuteľného majetku na vnútroštátnom území. Vo vysvetlivkách k uvedenej nomenklatúre bol tento typ investície definovaný ako nákup nehnuteľností súkromnými osobami na účely dosahovania zisku alebo na osobné užívanie.

27. Komisia sa naopak domnieva, že zásada slobodného poskytovania služieb nie je uplatniteľná. Je určite pravda, že nadácia poskytuje cezhraničné plnenie za odplatu; zásada slobodného poskytovania služieb má však subsidiárnu uplatniteľnosť vo vzťahu k zásade voľného pohybu kapitálu, ktorá je v prejednávanej veci uplatniteľná. Komisia zaujala opačný názor ako nadácia a okrem toho uviedla, že táto vec nepatrí do vecnej pôsobnosti slobody usadiť sa, pretože prenájom nehnuteľnosti v Nemecku neprekračuje rámec správy majetku, a nie je teda na účely slobody usadiť sa obchodnou transakciou.

28. Finanzamt, vláda Spojeného kráľovstva, ako aj – subsidiárne – nemecká spolková vláda a Chief State Solicitor (Írsko) tvrdia, že je potrebné vykladať článok 58 Zmluvy ES v tom zmysle, že z pôsobnosti článkov 52 a 59 Zmluvy ES vylučuje všetky subjekty, ktorých stanovy stanovujú, že nesledujú dosahovanie zisku bez ohľadu na to, či vykonávajú alebo nevykonávajú hospodársku činnosť. Vláda Spojeného kráľovstva sa prikláňa k názoru, ktorý je uvedený v rozsudku Súdneho dvora z 21. marca 2002 vo veci Kennemer Golf( ) a dodáva, že Súdny dvor sa v tomto bode odklonil od odlišného návrhu, ktorý uviedol generálny advokát Cosmas vo svojich návrhoch prednesených 28. januára 1999 vo veci Komisia/Belgicko( ).

29. Žalovaný Finanzamt v tejto súvislosti tvrdí, že je potrebné vykladať pojem „dosahovanie zisku“ v zmysle článku 58 ods. 2 Zmluvy ES tak, že sa nevzťahuje len na vystupovanie na trhu ako „subjekt“, pretože sa týka vnútornej organizačnej štruktúry konkrétne dotknutej organizácie. Určujúcim prvkom je to, či má nadácia, v súlade s jej cieľmi a jej stanovami, rovnako za cieľ dosahovanie kladných príjmov. Článok 58 ods. 2 ES umožňuje členským štátom predchádzať narušeniu hospodárskej súťaže, ku ktorému by mohlo dôjsť, ak by neziskové združenia vstupovali do hospodárskej súťaže s podnikmi.

30. Podľa vlády Spojeného kráľovstva zo skutočností, ktoré uvádza vnútroštátny súd, nevyplývajú akékoľvek dôkazy, že by bol dotknutý voľný pohyb kapitálu uvedený v článku 73b Zmluvy ES.

31. Talianska vláda sa naopak domnieva, že táto vec je priamo upravená ustanoveniami Zmluvy ES, ktoré sa týkajú slobody usadiť sa a slobodného poskytovania služieb. Sporná nemecká právna úprava je rovnako v rozpore so zásadou voľného pohybu kapitálu, keďže môže odrádzať právnické osoby neusadené v Nemecku od toho, aby v tomto štáte investovali.

2. Právne posúdenie

a) Úvodné poznámky

32. Vo svojej prejudiciálnej otázke Bundesfinanzhof odkazuje na ustanovenia Zmluvy týkajúce sa slobody usadiť sa, slobodného poskytovania služieb a voľného pohybu kapitálu. Vzhľadom na to, že slobodné poskytovanie služieb je podľa článku 50 prvého odseku ES subsidiárne uplatniteľné voči dvom ďalším základným slobodám, je potrebné ho preskúmať len v prípade, ak v tejto veci nie je uplatniteľná ani zásada slobody usadiť sa, ani zásada voľného pohybu kapitálu.

33. Pokiaľ ide o slobodu usadiť sa, najskôr poznamenávam, že všetci účastníci konania sa podrobne vyjadrovali k výkladu článku 48 druhého odseku ES, a to k tomu, v akom rozsahu toto ustanovenie vylučuje z osobnej pôsobnosti slobody usadiť sa – a v spojení s článkom 55 ES zo slobodného poskytovania služieb – osoby súkromného práva, ktoré neusilujú o dosahovanie zisku. Nie je však nevyhnutné určiť, či a v akom rozsahu všeobecne prospešná nadácia sleduje dosahovanie zisku v prípade, ak predmetné prenajímanie uskutočňované nadáciou patrí do vecnej pôsobnosti slobody usadiť sa.

34. Otázka, na ktorú je potrebné odpovedať prednostne, je teda, či predmetnú vnútroštátnu právnu úpravu možno preskúmať z hľadiska slobody usadiť sa a/alebo slobody pohybu kapitálu. Ak má činnosť, ktorú vykonáva nadácia v Nemecku patriť do vecnej pôsobnosti niektorej z týchto slobôd, či dokonca obidvoch, bude potrebné nakoniec preskúmať, či nadácia patrí do osobnej pôsobnosti dotknutej slobody.

b) Vymedzenie slobody usadiť sa a voľného pohybu kapitálu

35. Medzi ustanoveniami týkajúcimi sa slobody usadiť sa a ustanoveniami upravujúcimi voľný pohyb kapitálu existuje úzka spojitosť, ktorá vyplýva už zo vzájomných výhrad uvedených v článku 58 ods. 2 ES a článku 43 druhom odseku ES.

36. Vymedzením týchto dvoch základných slobôd sa Súdny dvor zaoberal v celej sérií vecí. Vo svojej súčasnej judikatúre zastáva názor, že na jednej strane sloboda usadiť sa a na druhej strane sloboda pohybu kapitálu sú uplatniteľné súbežne. Táto judikatúra je založená na predpoklade, že ustanovenia týkajúce sa slobody pohybu kapitálu vylučujú súbežné uplatnenie iných základných slobôd len v prípadoch, ktoré sa týkajú opatrení, ktoré osobitne upravujú kapitálové toky. Naopak, ak sú kapitálové toky nepriamo dotknuté tým, že je výkon hospodárskej činnosti v inom členskom štáte sťažený, tak základná sloboda, do ktorej patrí dotknutá činnosť, je v každom prípade tiež uplatniteľná.( )

37. Voľný pohyb kapitálu a sloboda usadiť sa sa navzájom prelínajú najmä vtedy, ak sa vnútroštátna právna úprava týka priamych investícií, napríklad vo forme podielov( ) alebo nadobúdania nehnuteľností na účely cezhraničného výkonu hospodárskej činnosti( ).

38. Z článku 44 ods. 2 písm. e) ES na jednej strane vyplýva, že sloboda usadiť sa pokrýva tiež nadobúdanie nehnuteľností využívaných na podnikateľské účely. Na druhej strane, investície do nehnuteľného majetku predstavujú pohyb kapitálu v zmysle nomenklatúry kapitálových pohybov uvedenej v prílohe I smernice 88/361, a pretože uvedená nomenklatúra má podľa judikatúry Súdneho dvora orientačný charakter pre definovanie pojmu „kapitálové pohyby“ v zmysle článku 56 ES a nasl.( ), investície do nehnuteľného majetku patria zároveň do pôsobnosti zásady voľného pohybu kapitálu.

39. Pokiaľ ide o prípadný konkurenčný vzťah medzi voľným pohybom kapitálu a slobodou usadiť sa, je možné zhrnúť kritériá vymedzenia, ktoré sformuloval Súdny dvor takto:

1. Cezhraničné nadobudnutie nehnuteľnosti je v zásade vždy kapitálovou investíciou, ktorá je z tohto dôvodu chránená ustanoveniami, ktoré upravujú voľný pohyb kapitálu bez ohľadu na účel tohto nadobudnutia.( )

2. V rozsahu, v akom je nadobudnutie nehnuteľnosti nevyhnutné na trvalý výkon hospodárskej činnosti v inom členskom štáte, patrí tiež do oblasti ochrany slobody usadiť sa.( ), ( )

40. Vzhľadom na predchádzajúce úvahy je potrebné overiť – v súlade s vyššie uvedenými kritériami vymedzenia – či nadobudnutie nehnuteľnosti, o akú ide v konaní vo veci samej, nerezidentom patrí do vecnej pôsobnosti zásady voľného pohybu kapitálu a/alebo slobody usadiť sa.

i) Vecná pôsobnosť zásady voľného pohybu kapitálu

41. Zásada voľného pohybu kapitálu je v prejednávanej veci vecne uplatniteľná, lebo nadácia, ktorá je usadená v Taliansku, nadobudla nehnuteľnosť v Nemecku a nadobudnutie nehnuteľnosti osobou, ktorá nie je usadená na vnútroštátnom území, predstavuje pohyb kapitálu v zmysle článku 1 smernice 88/361 a v zmysle nomenklatúry kapitálových pohybov tej istej smernice.( )

ii) Vecná pôsobnosť slobody usadiť sa

42. Na to, aby bola okrem zásady voľného pohybu vecne uplatniteľná sloboda usadiť sa, je potrebné, aby nadácia používala nehnuteľnosť nachádzajúcu sa v Nemecku ako stálu prevádzkareň na výkon hospodárskej činnosti.( )

43. V tejto súvislosti je potrebné upresniť, či nadácia prenajíma nehnuteľnosť, ktorú nadobudla v Nemecku, a ktorá nie je doplnkom k zariadeniu už existujúcemu v Nemecku, avšak predstavuje hlavnú činnosť nadácie v Nemecku.( )

– Nezávislá trvalá hospodárska činnosť?

44. Je potrebné najskôr preskúmať, či taký prenájom nehnuteľnosti, o aký ide v konaní vo veci samej, predstavuje hospodársku činnosť.

45. Komisia vo svojich pripomienkach uviedla, že to tak nebolo, pretože v nemeckom práve prenájom nehnuteľnosti neprekračuje rámec správy majetku, a teda nepredstavuje autonómnu hospodársku činnosť.

46. S touto analýzou nemôžem súhlasiť. Je pravda, že podľa § 14 AO 1977 skutočne predstavuje prenájom nehnuteľností len správu majetku a nie hospodársku činnosť. Výklad pojmu práva Spoločenstva však nemôže byť v zásade závislý od ustanovení vnútroštátneho práva. Iným dôvodom pre odmietnutie akejkoľvek relevancie nemeckej daňovej právnej úpravy je skutočnosť, že zmysel a cieľ takéhoto vnútroštátneho ustanovenia nemá žiadnu spojitosť so slobodou usadiť sa, ktorá je v prejednávanej veci predmetom výkladu.

47. § 14 AO 1977 má totiž zjavne za cieľ daňovo zvýhodniť príjmy plynúce z prenájmu nehnuteľnosti, ktoré sú vo všeobecnosti nízke v porovnaní s príjmami z podnikania. Sloboda usadiť sa má naopak za cieľ chrániť všetky hospodárske subjekty spoločného trhu pred diskrimináciou, pričom nie je dôležitý rozsah dotknutej hospodárskej činnosti, pokiaľ nejde o úplne bezvýznamnú a vedľajšiu činnosť. Čím extenzívnejšie sa pojem hospodárskej činnosti vykladá, tým sa okruh osôb, ktoré môžu byť takto zvýhodnené zväčšuje; za týchto podmienok nie je prekvapujúce, že Súdny dvor prijal extenzívny výklad pojmu hospodárska činnosť.( )

48. V dôsledku toho aj právnické osoby, ktoré, ako v prejednávanej veci, konajú bez toho, aby mali vôľu dosahovať maximálny zisk, môžu vykonávať hospodársku činnosť.( ) Aj keď všeobecne prospešná nadácia nemusí mať vôľu dosahovať maximálny zisk pri prenájme nehnuteľnosti, jej prenajímanie je činnosťou za odplatu, a teda jej účasť na hospodárskom živote nie je úplne bezvýznamná. V dôsledku toho prenájom nehnuteľnosti v Mníchove predstavuje nezávislú hospodársku činnosť v zmysle slobody usadiť sa.

49. Kritérium trvalosti je rovnako splnené.

– Existencia stálej prevádzkarne?

50. Nadácia nemá v Nemecku kancelárie, a teda ani stálu prevádzkareň. Podľa spisu služby, ktoré predstavujú prenájom nehnuteľného majetku, poskytuje nemecký správca. Je teda otázkou, či sa činnosť správcu môže pripísať nadácii ako trvalá prítomnosť.

51. V rozsudku nazvanom „Poistenie“( ) Súdny dvor uviedol, že podnik sa má považovať za usadený aj v prípade, ak je jeho prítomnosť v inom členskom štáte vykonávaná prostredníctvom kancelárie riadenej nezávislou osobou, ktorá je však poverená trvalo konať v mene uvedeného podniku, ako je to v prípade obchodného zastúpenia.

52. V takýchto situáciách sa však vyžaduje výlučné alebo prinajmenšom prevažujúce spojenie tejto nezávislej osoby s jej príkazcom takým spôsobom, že je zapojený do vykonávania zmlúv a súčasne nekoná v záujme konkurenčných podnikov. Iba vtedy, ak nezávislá osoba obmedzí svoju vlastnú podnikateľskú slobodu, je potrebné sa domnievať, že podnikateľ, ktorého zastupuje, je usadený v hostiteľskom štáte.( )

53. Súdny dvor nemal príležitosť uplatniť tieto dodatočné kritériá na iné veci možno z dôvodu osobitostí poskytovania poistenia( ); v dôsledku toho môže byť neisté, či majú všeobecný dosah.

54. V každom prípade je nutné konštatovať, že správa budov sa vždy vykonáva v mene veľkého množstva vlastníkov, a preto nespĺňa vyššie opísané kritériá pripísateľnosti; v dôsledku toho nemožno činnosť správcu pripísať nadácii.

55. V dôsledku toho uplatnenie zásady slobody usadiť sa stroskotáva na neexistencii stálej prevádzkarne nadácie na nemeckom území.

c) O osobnej pôsobnosti zásady voľného pohybu kapitálu

56. Uplatniteľnosť ustanovení Zmluvy týkajúcich sa voľného pohybu kapitálu však ešte závisí od toho, či nadácia ako všeobecne prospešná nadácia založená podľa talianskeho práva patrí do osobnej pôsobnosti týchto ustanovení. Odpoveď na túto otázku závisí od toho, v akom rozsahu takáto všeobecne prospešná nadácia, akou je táto nadácia, patrí do okruhu osôb majúcich prospech z voľného pohybu kapitálu.

57. Bez ohľadu na kvalifikáciu prenájmu v práve Spoločenstva, je v tomto konkrétnom prípade možné, aby bola nadácia vylúčená z osobnej pôsobnosti zásady voľného pohybu kapitálu. To by mohlo prípadne vyplývať z analogického uplatnenia článku 48 druhého odseku ES, najmä ak by sa z jej všeobecne prospešnej povahy vyvodilo, že nadácia nesleduje dosahovanie zisku.

58. Článok 48 ES sa podľa svojho znenia uplatní na kapitolu Zmluvy týkajúcu sa slobody usadiť sa. Článok 48 ES je potrebné na základe odkazu uvedeného v článku 55 ES uplatniť aj na slobodné poskytovanie služieb. Naopak, žiaden odkaz tohto typu nie je uvedený v ustanoveniach Zmluvy zakotvujúcich voľný pohyb kapitálu. Znenie a systematika Zmluvy ES tak nasvedčujú tomu, že sa oblasť ochrany osobnej pôsobnosti zásady voľného pohybu kapitálu vymyká obmedzeniam uvedeným v článku 48 druhom odseku ES.

59. Z toho vyplývajúca neuplatniteľnosť článku 48 ES v oblasti voľného pohybu kapitálu je v súlade s povahou tejto základnej slobody, ktorá je zameraná na predmet a neviaže sa na osobu. Správne fungovanie voľného pohybu kapitálu nemá žiadnu spojitosť s osobou, ktorá je hospodárskym subjektom.

60. V novšom rozsudku Súdny dvor nedávno potvrdil môj názor, že voľný pohyb kapitálu má povahu slobody súvisiacej s predmetom: v rozsudku z 11. decembra 2003, Barbier( ), ktorý sa týka dane z dedičstva v Holandsku v prípade, keď poručiteľ preniesol svoje bydlisko z iných ako hospodárskych dôvodov z Holandska do Belgicka, aby následne nadobudol nehnuteľnosti v Holandsku, chcel vnútroštátny súd okrem iného vedieť, či uplatnenie zásady voľného pohybu kapitálu závisí od toho, či ide o cezhraničnú hospodársku činnosť. Súdny dvor sa obmedzil na vyhlásenie, že investície do nehnuteľného majetku, ako aj nadobúdanie nehnuteľného majetku dedením patria do oblasti ochrany zásady voľného pohybu kapitálu – bez ohľadu na osoby, ktoré sa tejto zásady dovolávajú.

61. Je preto potrebné konštatovať, že prejednávaná vec patrí do oblasti ochrany osobnej pôsobnosti zásady voľného pohybu kapitálu bez ohľadu na to, či nadácia sleduje alebo nesleduje dosahovanie zisku v zmysle článku 48 druhého odseku ES.

C – O existencii obmedzenia voľného pohybu kapitálu

1. Podstatné tvrdenia účastníkov konania

62. Komisia, talianska vláda a nadácia zastávajú názor, že ide o obmedzenie voľného pohybu kapitálu v rozsahu, v akom sa s talianskou nadáciou zaobchádza menej výhodne ako s porovnateľnou všeobecne prospešnou nadáciou, ktorá má sídlo v Nemecku. Porovnateľnosť oboch nadácií vyplýva zo skutočnosti, že s výnimkou priznania daňovej výhody sa s oboma nadáciami zaobchádza zo všetkých daňových hľadísk rovnakým spôsobom.

63. Podľa Komisie, ak by sa sídlo talianskej nadácie nachádzalo v Nemecku, boli by jej príjmy z prenájmu oslobodené od dane z príjmov právnických osôb. Toto zvýhodnenie jej bolo odoprené len preto, že sa jej sídlo nachádza v Taliansku a z tohto dôvodu má v Nemecku obmedzenú daňovú povinnosť. Toto nepriame obmedzenie má za následok odradenie právnických osôb usadených v inom členskom štáte od investovania ich kapitálu v Nemecku.

64. Vláda Spojeného kráľovstva naopak tvrdí, že nadácie, ktoré sú podľa talianskeho práva uznané za všeobecne prospešné, sa nenachádzajú v porovnateľnej situácii ako nadácie uznané za všeobecne prospešné podľa nemeckého práva, lebo požiadavky všeobecnej prospešnosti sú v každom členskom štáte rozdielne.

65. Nemecká vláda dodáva, že z dôvodu rozdielov medzi vnútroštátnymi právnymi poriadkami môžu členské štáty zaviesť zákonné odlišnosti, ktoré sú z hľadiska práva Spoločenstva prípustné. Navyše len vnútroštátne všeobecne prospešne nadácie sú zapojené do sociálneho života v hostiteľskom štáte, čo predstavuje objektívny rozdiel v porovnaní so zahraničnými všeobecne prospešnými nadáciami.

66. Podľa žalovaného Finanzamt nepredstavuje zdanenie nadácie žiadnu prekážku pre investovanie v Nemecku, keďže zdanenie príjmov je pravidlom vo všetkých členských štátoch.

67. Nadácia okrem toho uvádza, že podľa zásady najvýhodnejšieho zaobchádzania je potrebné, aby sa na ňu uplatnila zvýhodňujúca daňová úprava dohody o zamedzení dvojitého zdanenia so Spojenými štátmi americkými, pretože v opačnom prípade by bola obmedzená pri výkone voľného pohybu kapitálu. Obmedzenie vyplýva zo skutočnosti, že sa talianska nadácia nachádza v Nemecku v porovnateľnej situácii ako americká všeobecne prospešná nadácia, ktorá má na nemeckom území príjmy z prenájmu, a z dôvodu zdanenia je v porovnaní s touto americkou nadáciou, ktorá dani nepodlieha, znevýhodnená.

2. Právne posúdenie

a) Systematika voľného pohybu kapitálu

68. V tejto veci sa musí preskúmať, či skutočnosť, že všeobecne prospešná nadácia z iného členského štátu s obmedzenou daňovou povinnosťou nebola oslobodená od dane z príjmu, predstavuje obmedzenie voľného pohybu kapitálu.

69. Voľný pohyb kapitálu sa v každom prípade líši od ostatných základných slobôd svojou formuláciou v rozsahu, v akom podľa samotného znenia článku 56 ES zahŕňa všeobecný zákaz obmedzení, zmiernený upresnením, že tento zákaz nebráni právu členských štátov uplatňovať daňové ustanovenia, ktoré rozlišujú daňových poplatníkov podľa ich bydliska alebo miesta, kde investovali svoj kapitál [článok 58 ods. 1 písm. a) ES].

70. V súlade s judikatúrou Súdneho dvora to však neznamená, že členské štáty sú oprávnené obmedziť oblasť ochrany voľného pohybu kapitálu viac ako iné základné slobody.

71. Až v rozsudku Manninen( ) mal Súdny dvor príležitosť preskúmať zásadnú právomoc členských štátov v oblasti priamych daní z hľadiska článkov 56 ES a 58 ES. Súdny dvor v uvedenom rozsudku rozhodol, že článok 58 ES povoľuje daňový systém zahŕňajúci rozlišovanie medzi daňovníkmi podľa miesta, kde investovali svoj kapitál len vtedy, ak je takto vykonané rozlíšenie dôsledkom rozdielnych skutočností, alebo ak sa rozdielne zaobchádzanie zdá byť odôvodnené naliehavými dôvodmi všeobecného záujmu a takéto odôvodnenie predpokladá, že predmetné rozdielne zaobchádzanie nejde nad rámec toho, čo je nevyhnutné na dosiahnutie cieľa sledovaného predmetnou právnou úpravou, takže v konečnom dôsledku je potrebné rozlišovať medzi rozdielnym zaobchádzaním povoleným článkom 58 ods. 1 písm. a) ES a svojvoľnou diskrimináciou, ktorá je podľa článku 58 ods. 3 ES zakázaná.

72. Aj keď už tieto vyhlásenia zrejme naznačujú, že Súdny dvor uplatňuje na voľný pohyb kapitálu rovnaké zásady ako na ostatné základné slobody, táto paralela sa zjavne objavila až v rozsudku z 5. júla 2005, D.( ), v ktorom Súdny dvor uplatnil na voľný pohyb kapitálu svoju judikatúru týkajúcu sa obmedzení voľného pohybu, slobody usadiť sa a slobodného poskytovania služieb v oblasti priamych daní.

73. Túto judikatúru teraz preskúmam. Základné slobody tak zakazujú nielen zjavnú diskrimináciu z dôvodu štátnej príslušnosti, ale aj všetky skryté formy diskriminácie, pri ktorých vedie uplatnenie iných kritérií rozlišovania k rovnakému výsledku. Obsahujú teda zákaz diskriminácie, ktorý vylučuje, aby sa na porovnateľné situácie bezdôvodne uplatňovali rozdielne pravidlá, alebo rozdielne situácie posudzovali na základe rovnakých pravidiel.

74. Pokiaľ ide o prípadné rozdielne zaobchádzanie s rezidentmi a nerezidentmi vo vnútroštátnom daňovom práve, Súdny dvor zdôraznil, že tu existuje riziko, že právna úprava členského štátu poskytujúca rezidentom určité daňové výhody môže viesť k znevýhodňovaniu predovšetkým štátnych príslušníkov iných členských štátov, keďže nerezidenti sú väčšinou cudzinci, a tým by takéto právne predpisy mohli predstavovať nepriamu diskrimináciu na základe štátnej príslušnosti.

75. Súdny dvor najskôr vo veciach týkajúcich sa zdaňovania príjmov fyzických osôb( ) rozhodol, že postavenie rezidentov a nerezidentov v určitom členskom štáte nie je vo všeobecnosti porovnateľné, pretože je objektívne rozdielne z hľadiska zdroja ich príjmu, ako aj z hľadiska ich osobnej daňovej schopnosti alebo ich osobných a rodinných pomerov.

76. Súdny dvor však upresnil, že v prípade určitého daňového zvýhodnenia, ktoré sa neprizná nerezidentovi, možno rozdiel v zaobchádzaní s týmito dvoma kategóriami daňových poplatníkov považovať za diskrimináciu v zmysle Zmluvy, ak neexistuje žiaden rozdiel v ich objektívnom postavení, ktorý by odôvodnil rozdiel v zaobchádzaní medzi týmito dvoma kategóriami daňovníkov.

77. Existenciu takéhoto objektívneho rozdielu je potrebné posúdiť predovšetkým v závislosti od toho, či dotknutý nerezident poberá väčšiu časť svojich príjmov v štáte, v ktorom je zamestnaný alebo v štáte, v ktorom má bydlisko.( )

b) O obmedzení voľného pohybu kapitálu v prejednávanej veci

78. V nemeckom práve sú verejne prospešné právnické osoby oslobodené od dane z príjmov právnických osôb podľa § 5 ods. 1 bodu 9 prvej vety KStG. Podľa odseku 2 uvedeného paragrafu sa však na právnické osoby s obmedzenou daňovou povinnosťou toto oslobodenie nevzťahuje. V súlade s § 2 bodom 1 KStG majú obmedzenú daňovú povinnosť, pokiaľ ide o ich vnútroštátne príjmy, právnické osoby, ktoré nemajú sídlo, ani miesto skutočného riadenia na vnútroštátnom území. Z toho vyplýva, že na rozdiel od nemeckej všeobecne prospešnej právnickej osoby nie sú zahraničné všeobecne prospešné právnické osoby, ktoré, ako v prejednávanej veci, poberajú príjmy na nemeckom území, oslobodené od dane z príjmov právnických osôb, pokiaľ ide o tieto príjmy.

79. V dôsledku toho sa so zahraničnou všeobecne prospešnou právnickou osobou zaobchádza menej výhodne ako s nemeckou všeobecne prospešnou právnickou osobou. Je určite pravda, že sa táto úprava nezakladá priamo na sídle nadácie, ale na obmedzenej daňovej povinnosti, avšak tieto vlastnosti nepriamo vedú, cez § 2 bod 1 KStG, k tomu istému výsledku: ak by sa sídlo všeobecne prospešnej nadácie nachádzalo v Nemecku a nie v inom členskom štáte, mala by neobmedzenú daňovú povinnosť a príjmy, ktoré by jej plynuli z prenájmu jej nehnuteľnosti by boli oslobodené od dane z príjmov právnických osôb. Keďže sa jej sídlo nachádza v inom členskom štáte a z tohto dôvodu má obmedzenú daňovú povinnosť, táto výhoda sa na ňu nevzťahuje.

80. Je pravda, že predmetná vnútroštátna daňová právna úprava sa priamo netýka investícií vo forme investícií do nehnuteľného majetku v inom členskom štáte, ktoré chráni zásada voľného pohybu kapitálu. Účelom investície je však získavanie výnosov – v prejednávanej veci vo forme nájomného. Z dôvodu menej výhodného zdanenia príjmov z prenájmu dosiahnutých zariadením, ktorého sídlo sa nachádza v zahraničí – súvisiacim s jeho obmedzenou daňovou povinnosťou –, má predmetná právna úprava za následok zhoršenie všeobecných podmienok investovania pre zahraničných investorov v porovnaní s porovnateľným investovaním uskutočneným nemeckou právnickou osobou. V dôsledku toho ide o nepriame obmedzenie voľného pohybu kapitálu, čo je však podľa judikatúry Súdneho dvora postačujúce na konštatovanie obmedzenia voľného pohybu kapitálu.( )

D – O existencii svojvoľnej diskriminácie

1. Podstatné tvrdenia účastníkov konania

81. Podľa nadácie môže byť kritérium rozlišovania na základe obmedzenej daňovej povinnosti v neprospech právnických osôb, ktoré majú svoje sídlo v iných členských štátoch. Z toho vyplývajúca diskriminácia nie je odôvodnená. Okrem toho menej výhodné daňové zaobchádzanie s príjmami z prenájmu, ktoré dosahuje všeobecne prospešná nadácia s obmedzenou daňovou povinnosťou na území Nemecka, môže urobiť investovanie do nehnuteľného majetku na účely prenájmu v Nemecku podstatne menej atraktívnym ako investovanie do nehnuteľného majetku v Taliansku.

82. Nadácia nakoniec uvádza, že Spolková republika Nemecko uzavrela s dvoma členskými štátmi dohodu o zamedzení dvojitého zdanenia, a to s Francúzskou republikou a Švédskym kráľovstvom; tieto dohody poskytujú osobitné zvýhodnenia všeobecne prospešným právnickým osobám, ktoré nie sú rezidentmi – oslobodenie od pozostalostnej, dedičskej a darovacej dane. Spolková republika Nemecku tiež uzatvorila takúto dohodu so Spojenými štátmi americkými, ktorá stanovuje oslobodenie od dane z príjmov. V tejto súvislosti nadácia, opierajúc sa o rozsudok Súdneho dvora z 21. septembra 1999, Saint‑Gobain ZN( ), tvrdí, že prípadné finančné nevýhody, ktoré pre Spolkovú republiku Nemecku vyplývajú z takéhoto poskytnutia oslobodenia od dane z príjmov, aké je stanovené v nemecko‑americkej dohode, nemôžu odôvodniť obmedzenie základných slobôd.

83. Finanzamt naopak zastáva názor, že neposkytnutie oslobodenia od dane nadácii s obmedzenou daňovou povinnosťou nie je v rozpore s právom Spoločenstva. Na jednej strane je totiž daňová výhoda poskytnutá všeobecne prospešnej nadácii kompenzovaná znížením príjmov štátu. Vo všeobecnosti sa však služby všeobecne prospešných organizácií, ktoré sú usadené mimo nemecké územie, sústreďujú v zahraničí a nečerpajú z rozpočtu nemeckého štátu. Na druhej strane sa osoby s obmedzenou daňovou povinnosťou a osoby s neobmedzenou daňovou povinnosťou nenachádzajú v porovnateľnej situácii, pokiaľ ide o priame dane. Nakoniec, nemecké daňové orgány môžu len v obmedzenom rozsahu overiť, či všeobecne prospešná nadácia usadená v zahraničí skutočne plní ciele uvedené vo svojich stanovách.

84. Podľa nemeckej vlády nemecká právna úprava nezavádza žiadnu diskrimináciu voči zahraničným právnickým osobám; ak by išlo o diskrimináciu alebo prekážku, bola by odôvodnená súdržnosťou, pretože existuje prísny vzájomný vzťah medzi oslobodením od dane a substitútom dane, ktorý predstavujú činnosti vo všeobecnom záujme, ktoré vykonávajú verejne prospešné právnické osoby s neobmedzenou daňovou povinnosťou.

85. Podľa vlády Spojeného kráľovstva je porušenie zásady voľného pohybu kapitálu vylúčené, pretože podmienky týkajúce sa všeobecnej prospešnosti sa líšia v každom členskom štáte podľa toho, ako tento štát vníma všeobecnú prospešnosť a verejný poriadok, a v dôsledku toho nie je postavenie vnútroštátnych a zahraničných nadácií porovnateľné. V každom prípade je odmietnutie poskytnúť oslobodenie od dane nadácii, ktorej cieľom nie je dosahovať zisk a ktorej sídlo sa nachádza v inom členskom štáte, odôvodnené potrebou zabezpečiť účinnosť daňových kontrol.

86. Podľa názoru Komisie nie je rozdielne zaobchádzanie odôvodnené. Na jednej strane totiž neexistuje objektívny rozdiel medzi všeobecne prospešnou nadáciou usadenou v Nemecku a všeobecne prospešnou nadáciou usadenou v inom členskom štáte. Na druhej strane môžu nemecké daňové orgány na základe smernice 77/799/EHS( ) získať od príslušných orgánov iných členských štátov všetky informácie nevyhnutné na účely stanovenia dane z príjmov právnických osôb.

87. Komisia dodáva, že daňovú kontrolu možno zabezpečiť menej obmedzujúcimi opatreniami a že ustanovenia zvýhodňujúce všeobecne prospešné organizácie, ktoré sú uvedené v dohodách podpísaných s Francúzskou republikou a Spojenými štátmi americkými, ukazujú, že nemecký zákonodarca sa domnieva, že daňová podpora všeobecne prospešných činností vykonávaných mimo Nemecka je plnom rozsahu v súlade s daňovým systémom.

2. Právne posúdenie

88. Ďalej musím preskúmať, v akom rozsahu sa vnútroštátne a zahraničné nadácie nachádzajú v porovnateľnej situácii. Ak by to tak malo byť, bude potrebné následne overiť, či rozdielne zaobchádzanie s nemeckými a zahraničnými nadáciami podľa uvedeného nemeckého zákona o dani z príjmov právnických osôb možno odôvodniť naliehavými dôvodmi všeobecného záujmu.( )

a) O porovnateľnosti nemeckých a zahraničných nadácií

89. Rozdielne zaobchádzanie, ktorého existencia sa konštatovala, by bolo diskriminačné, ak by sa nemecká nadácia a nadácia, ktorá má sídlo v inom členskom štáte, nachádzali v porovnateľnej situácii z hľadiska nemeckých daňových predpisov.

90. Podľa nemeckého práva sú všeobecne prospešné nadácie oslobodené od dane z príjmov právnických osôb. Vláda Spojeného kráľovstva s ohľadom na toto pravidlo uviedla, že zahraničná nadácia, ktorá vykonáva svoju všeobecne prospešnú činnosť predovšetkým v zahraničí, nie je na rozdiel od vnútroštátnej nadácie, ktorá vykonáva všeobecne prospešnú činnosť na vnútroštátnom území, všeobecne prospešnou nadáciou v zmysle vnútroštátneho práva. V dôsledku toho nie sú vnútroštátne a zahraničné všeobecne prospešné nadácie porovnateľné.

91. S týmto názorom nemožno súhlasiť. To, či sa nadácia v Nemecku považuje za verejne prospešnú, je totiž potrebné určiť podľa nemeckého práva, ktorého výklad prináleží vnútroštátnym súdom. V tejto súvislosti Bundesfinanzhof vo svojom návrhu na začatie prejudiciálneho konania jasne konštatoval, že „nemecké daňové právo uznáva sledovanie všeobecne prospešných cieľov bez toho, aby sa rozlišovalo, či sa táto činnosť vykonáva na vnútroštátnom území alebo v zahraničí. Podpora záujmov spoločnosti v zmysle § 52 AO 1977 neznamená, že tieto podporné opatrenia zvýhodňujú obyvateľov alebo štátnych príslušníkov Spolkovej republiky Nemecko“.

92. Preto je potrebné zahraničnú nadáciu, ktorá sleduje svoje všeobecne prospešné ciele v zahraničí považovať podľa nemeckého práva za rovnako všeobecne prospešnú ako nemeckú nadáciu, ktorá vykonáva svoje činnosti na nemeckom území. Z toho vyplýva, že daňové zaobchádzanie – o ktoré ide v prejednávanej veci – s touto zahraničnou nadáciou, ktorej všeobecne prospešná povaha nie je s ohľadom na vnútroštátne právo spochybňovaná, možno porovnať so zaobchádzaním s vnútroštátnou všeobecne prospešnou nadáciou.

93. V tejto súvislosti je rovnako zaujímavé pripomenúť, že v dohode o zamedzení dvojitého zdanenia so Spojenými štátmi americkými nemecký štát poskytol oslobodenie od dane aj všeobecne prospešným nadáciám usadeným v Spojených štátoch, ktoré teda majú obmedzenú daňovú povinnosť. To ukazuje, že nemecké právo prinajmenšom v zásade nevylučuje „automatické“ uznanie štatútu všeobecnej prospešnosti udeleného v zahraničí.

94. Je však potrebné zdôrazniť, že nemožno zastávať názor, že toto rovnaké zaobchádzanie – vyplývajúce z vnútroštátnych právnych predpisov – s vnútroštátnymi a zahraničnými nadáciami, pokiaľ ide o uznanie ich všeobecne prospešnej povahy, je požiadavkou práva Spoločenstva. Vnútroštátnemu právu je totiž vyhradené, aby rozhodlo, aké záujmy považuje za hodné uznania na účely priznania všeobecne prospešnej povahy bez toho, aby rozhodnutie iného členského štátu mohlo mať v tejto súvislosti indikatívnu hodnotu. Cezhraničné posúdenie všeobecného blaha, ktoré uprednostňuje Komisia, sa zdá ako dosť odvážne, prinajmenšom vzhľadom na to, že v úprave právomocí v rámci Spoločenstva existujú medzery, a to najmä v oblastiach, ktoré nemajú hospodársku povahu.( )

95. Vláda Spojeného kráľovstva a Finanzamt navyše správne zdôraznili potrebu kontroly, najmä pokiaľ ide o to, aby prijaté dary a ostatné príjmy boli použité v súlade so stanovami.

96. Priznanie možnosti voľnej úvahy členským štátom pokiaľ ide o uznanie všeobecne prospešnej povahy, rovnako ako potreba účinnej kontroly orgánov a činností organizácie, ktorá podľa svojich stanov sleduje všeobecne prospešné ciele, vo všeobecnosti vyžaduje, aby uznanie všeobecne prospešnej povahy organizácie bolo podriadené dostatočne úzkej spojitosti s dotknutým členským štátom. V dôsledku toho by bolo v zásade zlučiteľné s právom Spoločenstva odmietnuť uznanie takejto organizácie za všeobecne prospešnú, ak by chýbala skutočná spojitosť týchto činností s dotknutým členským štátom, ako je to zjavne v prejednávanej veci. Ak vnútroštátne právo nevyžaduje, aby činnosti nadácie mali takúto spojitosť s dotknutým členským štátom, ako to vyplýva zo – zjavne nespochybňovaných – vyhlásení vnútroštátneho súdu, právo Spoločenstva v zásade nebráni tomu, aby sa rozlišovalo medzi všeobecne prospešnými nadáciami len na základe miesta ich sídiel, pretože by tak išlo o diskrimináciu medzi porovnateľnými organizáciami.

97. Nakoniec je potrebné preskúmať, či znevýhodňujúce zaobchádzanie, o ktorom nadácia tvrdí, že je jeho obeťou, v porovnaní so všeobecne prospešnými nadáciami, ktoré majú sídlo v Spojených štátoch, je relevantné z hľadiska práva Spoločenstva.

98. Vo veci D.( ) Súdny dvor rozhodol, že nerezident a iný nerezident, ktorému sa poskytuje osobitné zaobchádzanie podľa dohody o zamedzení dvojitého zdanenia, sa nenachádzajú v porovnateľnej situácii. Toto posúdenie odôvodnil tým, že vyhlásil, že „skutočnosť, že tieto vzájomné práva a povinnosti platia len pre osoby, ktoré majú bydlisko na území jedného zo zmluvných členských štátov, je dôsledkom vyplývajúcim z podstaty bilaterálnej dohody o zamedzení dvojitého zdanenia“.( ) Zásada najvyššieho zvýhodnenia, ktorú uvádza nadácia, sa v tejto veci nemôže uplatniť, lebo nemožno porovnávať daňovú situáciu americkej všeobecne prospešnej nadácie s daňovou situáciou všeobecne prospešnej nadácie, ktorá je usadená v Taliansku.

99. Je však nutné ako predbežný záver uviesť, že predmetná právna úprava sa javí ako diskriminačná v rozsahu, v akom rozdielne zaobchádza s porovnateľnými daňovníkmi. V tejto fáze je potrebné ešte overiť existenciu prípadných odôvodnení.

b) O súdržnosti nemeckej daňovej právnej úpravy

100. Najskôr je potrebné poznamenať, že jednotliví účastníci konania ponímajú „súdržnosť“ daňového systému zjavne odlišne. Nemecká vláda chápe vzťah súdržnosti veľmi extenzívne, ako poskytnutie daňovej výhody nadáciám, ktoré svojou činnosťou prispievajú k všeobecnému blahu štátu, čím odbremeňujú štát. Nadácia naopak pod súdržnosťou rozumie výlučne kompenzáciu daňového znevýhodnenia uvedeného daňovníka prostredníctvom daňovej výhody.

101. Vo veciach Bachmann( ) a Komisia/Belgicko( ) Súdny dvor vyhlásil, že potreba zachovania súdržnosti daňového systému môže odôvodniť obmedzenie výkonu základných slobôd.

102. Súdny dvor však následne obmedzil dosah tejto zásady: vo veciach Asscher( ) a Verkooijen( ) napríklad Súdny dvor vyhlásil, že daňový systém možno považovať za súdržný, iba ak existuje priamy vzťah medzi na jednej strane poskytnutou daňovou výhodou a na druhej strane zdanením toho istého daňovníka, pokiaľ ide o tú istú daň. Tieto rozsudky teda vyžadujú striktnú funkčnú spojitosť medzi daňovými výhodami a nevýhodami. Nestačí, ak k účinku kompenzácie dôjde náhodne.

103. Vo veci Verkooijen Súdny dvor zamietol považovať predmetný daňový režim za súdržný z dôvodu, že „v prejednávanej veci neexistuje žiaden priamy vzťah tejto povahy medzi poskytnutím oslobodenia od dane akcionárom usadeným v Holandsku, pokiaľ ide o prijaté dividendy a zdanením výnosov spoločností, ktoré majú svoje sídlo v iných členských štátoch. Ide o dve odlišné zdanenia, ktoré sa týkajú odlišných daňovníkov“.( )

104. Za týchto podmienok je výklad pojmu súdržnosť, ktorý podporuje najmä nemecká vláda, podľa ktorého sa predmetná daňová právna úprava má považovať za súdržnú, pretože zvýhodňuje – vnútroštátne – organizácie, ktoré svojimi všeobecne prospešnými činnosťami, odbremeňujú štát na vnútroštátnom území od jeho povinností v oblasti sociálnej pomoci, nepresvedčivý.

105. V takej situácii, o akú ide vo veci samej, sa musí súdržnosť skôr chápať ako kompenzácia medzi daňovou výhodou a nevýhodou. V prejednávanej veci nie je zrejmé, ktoré zvýhodnenie má kompenzovať predmetné znevýhodnenie, ktoré pre organizácie s obmedzenou daňovou povinnosťou vyplýva z § 5 ods. 2 bodu 2 KStG.

106. No ani extenzívny výklad pojmu súdržnosť neumožňuje odôvodniť zistené obmedzenie. Ak by sa totiž postupovalo podľa prístupu nemeckej vlády, podľa ktorého sa majú zvýhodniť len všeobecne prospešné organizácie, ktoré svojimi všeobecne prospešnými činnosťami odbremeňujú štát – z dôvodu, že ich činnosti majú spojitosť s týmto štátom – odlišné daňové zaobchádzanie by sa mohlo javiť ako súdržné iba v prípade, ak by bolo zvýhodňujúce zaobchádzanie s nimi spojené s vnútroštátnou povahou všeobecne prospešných činností, a nie so sídlom organizácie. Podľa údajov vnútroštátneho súdu sa však predmetná daňová právna úprava neopiera o miesto, kde sú všeobecne prospešné činnosti vykonávané.

107. Na záver je preto nutné konštatovať, že predmetný daňový systém ani na základe reštriktívneho a ani na základe extenzívneho výkladu nemožno kvalifikovať ako súdržný.

c) O neexistencii dostatočných možností kontroly a overovania

108. Finanzamt a nemecká vláda, ktoré v tomto bode podporovala vláda Spojeného kráľovstva a Chief State Solicitor (Írsko), uvádzajú, že nemecké orgány nemajú dostatočné možnosti kontroly a overovania, pokiaľ ide o zahraničné nadácie. Problémy môžu vyplývať najmä zo skutočnosti, že nemecká daňová správa nemôže obmedziť svoje overovania iba na daňovo relevantnú činnosť nadácie, ale musí mať možnosť preskúmať všetky činnosti nadácie, aby určila, či nadácia nadobudla a zachováva si štatút všeobecnej prospešnosti.

109. Nemožno popierať praktické ťažkosti, ktoré zahŕňa úplná kontrola nadácií, ktoré vykonávajú svoje činnosti vo viacerých krajinách. Nemožno spochybňovať, že takéto možnosti kontroly a overovania sú potrebné – a dokonca nevyhnutné – s ohľadom na zvyšujúce sa obavy, pokiaľ ide o bezpečnosť občanov.

110. Toto tvrdenie však nespochybňuje, že Bundesfinanzhof nevyjadril v konaní vo veci samej žiadnu pochybnosť, pokiaľ ide o všeobecne prospešnú povahu nadácie, a zjavne vychádza zo zásady, že prostriedky kontroly, ktoré majú nemecké daňové orgány, sú postačujúce.( )

111. Aj keď Súdny dvor vo svojej judikatúre skutočne vyhlasuje, že účinnosť daňových kontrol môže v zásade odôvodniť obmedzenie základných slobôd, vo väčšine prípadov zamieta takéto odôvodnenie a odkazuje na existujúce prostriedky vzájomnej administratívnej pomoci.( ),( )

112. Súdny dvor už niekoľkokrát rozhodol s odkazom na smernicu o vzájomnej pomoci, že členský štát je schopný overiť, či sú splnené podmienky dotknutej daňovej úpravy.( )

113. Uvedené ťažkosti sa však v každom prípade týkajú uznania všeobecne prospešnej povahy nadácie, ktorej sídlo sa nachádza v zahraničí a nemôžu odôvodniť to, že sa s ňou zaobchádza daňovo menej výhodne ako s nadáciami tohto druhu, ktorých všeobecne prospešná povaha nie je zjavne spochybňovaná. V dôsledku toho ani účinnosť daňových kontrol nemôže byť dôvodom na vylúčenie všeobecne prospešnej nadácie s obmedzenou daňovou povinnosťou z oslobodenia od dane.

d) O ďalších prípadných dôvodoch

114. Nemožno ďalej súhlasiť s tvrdením, ktoré uviedol Chief State Solicitor (Írsko), podľa ktorého je rozdielne zaobchádzanie odôvodnené zabránením daňovým podvodom.

115. Je určite pravda, že zabránenie zneužívaniu a daňovým podvodom je uznaným dôvodom, no len v rozsahu, v akom je podozrenie zo zneužívania v prejednávanej veci založené výlučne na spojitosti s iným štátom, a vylučuje vo všeobecnosti všetky zahraničné nadácie z daňovej výhody, t. j. je potrebné toto podozrenie v každom prípade považovať za neprimerané, ako to Komisia správne uviedla vo svojich pripomienkach.

116. Nemecká vláda, vláda Spojeného kráľovstva a Chief State Solicitor (Írsko) sa nakoniec odvolávajú aj na úvahy týkajúce sa vzájomnosti, možného zníženia daňových príjmov a na to, či je možné zabrániť predmetnému znevýhodňujúcemu zaobchádzaniu.

117. Pokiaľ ide o riziko zníženia daňových príjmov, Súdny dvor napríklad v rozsudku Verkooijen vyhlásil, že zníženie daňových príjmov „sa nemôže považovať za naliehavý dôvod všeobecného záujmu“.( )

118. Súdny dvor vo svojom rozsudku Avoir fiscal( ) zamietol tvrdenie založené na vzájomnosti a vyhlásil, že základné slobody platia bezpodmienečne a najmä neumožňujú podriadiť práva, ktoré z nich vyplývajú, podmienke vzájomnosti s cieľom získať zodpovedajúce zvýhodnenia v iných členských štátoch.

119. Pokiaľ ide o tvrdenie, podľa ktorého sa môže znevýhodňujúcemu zaobchádzaniu zabrániť – napríklad zmenou sídla –, Súdny dvor v tom istom rozsudku rozhodol, že základné slobody „výslovne dávajú hospodárskym subjektom možnosť slobodne si zvoliť primeranú právnu formu vhodnú pre výkon ich činností v inom členskom štáte…“.( )

120. Na záver je nutné konštatovať, že taká vnútroštátna právna úprava, o akú ide vo veci samej, z ktorej vyplýva, že oslobodenie od dane sa neprizná organizáciám, ktorým vnútroštátne právo síce priznáva všeobecne prospešnú povahu, ale ktoré z dôvodu, že sa ich sídlo nachádza v zahraničí, majú obmedzenú daňovú povinnosť, predstavuje neodôvodnené obmedzenie voľného pohybu kapitálu.

V – Návrh

121. Vzhľadom na vyššie uvedené úvahy navrhujem Súdnemu dvoru, aby na otázku, ktorú položil Bundesfinanzhof, odpovedal takto:

Články 56 ES a 58 ES týkajúce sa voľného pohybu kapitálu v rámci Spoločenstva, bránia vnútroštátnej právnej úprave, podľa ktorej všeobecne prospešná nadácia súkromného práva z iného členského štátu – uznaná podľa vnútroštátneho práva –, ktorá má obmedzenú daňovú povinnosť, pokiaľ ide o príjmy z prenájmu dosiahnuté na vnútroštátnom území, nie je oslobodená od dane z príjmov právnických osôb, na rozdiel od všeobecne prospešnej nadácie usadenej na vnútroštátnom území, ktorá má neobmedzenú daňovú povinnosť a má rovnaký druh príjmov.

Články 56 ES a 58 ES týkajúce sa voľného pohybu kapitálu v rámci Spoločenstva nebránia vnútroštátnej právnej úprave, ktorá stanovuje, že sa s organizáciami, ktoré majú sídlo v zahraničí a ktorým uvedené vnútroštátne právo nepriznáva všeobecnú prospešnosť, zaobchádza inak ako so všeobecne prospešnými organizáciami, ktoré majú sídlo na vnútroštátnom území.