NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA

M. POIARES MADURO

prednesené 10. marca 2005 ( )

Vec C‑204/03

Komisia Európskych spoločenstiev

proti

Španielskemu kráľovstvu

„DPH – Obmedzenie práva na odpočet – Dotácie“

1. Cieľom tejto žaloby podanej podľa článku 226 ES je určiť, že Španielske kráľovstvo si tým, že obmedzilo právo na odpočet dane z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“) vzťahujúce sa na platiteľov dane, ktorí získali dotácie na financovanie svojich činností, nesplnilo povinnosti, ktoré mu vyplývajú z práva Spoločenstva, a najmä z článkov 17 a 19 šiestej smernice Rady 77/388/EHS zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu – spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia( ) (ďalej len „šiesta smernica“).

I – Právny rámec a konanie pred podaním žaloby

A – Právna úprava Spoločenstva

2. Článok 17 šiestej smernice sa týka vzniku a rozsahu práva na odpočet. Podľa odseku 5:

„V prípade tovarov a služieb pre potreby daňovníka obe plnenia zahrnuté [V prípade tovarov a služieb, ktoré platiteľ dane používa zároveň pri plneniach uvedených – neoficiálny preklad] v odsekoch 2 a 3, kde ide o odpočítateľnú daň z pridanej hodnoty, a pri plneniach, kde daň z pridanej hodnoty nie je odpočítateľná, je povolené odrátať iba tú časť dane z pridanej hodnoty, ktorá sa týka prvých plnení.

Táto časť sa určí v súlade s článkom 19 za všetky plnenia realizované daňovníkom [platiteľom dane – neoficiálny preklad].“

3. Článok 19 ods. 1 šiestej smernice stanovuje spôsoby výpočtu odpočítateľnej čiastky takto:

„Čiastka odpočítateľná podľa prvého pododseku článku 17 (5) sa vypočíta podľa vzorca, kde:

– ako čitateľ sa uvádza celková suma obratu bez dane z pridanej hodnoty za rok za plnenia, pri ktorých možno daň z pridanej hodnoty znížiť podľa článku 17 (2) a (3),

– ako menovateľ sa uvádza celková suma obratu, bez dane z pridanej hodnoty, za rok za plnenia zahrnuté do čitateľa a za plnenia, kde sa daň z pridanej hodnoty neznižuje. Členské štáty môžu do menovateľa zahrnúť aj sumu podpory (subvencie), ktorá nie je uvedená v článku 11 A (1) a).“

4. Článok 11 A ods. 1 písm. a) šiestej smernice stanovuje, že pokiaľ ide o plnenia vykonané v rámci územia štátu, tvorí zdaniteľný základ:

„v prípade poskytovania tovaru alebo služieb… všetko, čo predstavuje protihodnotu, ktorú získal alebo získa dodávateľ [alebo poskytovateľ – neoficiálny preklad] od kupujúceho, od zákazníka alebo od tretej strany za tento tovar alebo služby vrátane dotácií priamo súvisiacich s cenou tohto tovaru alebo služieb“.

B – Vnútroštátna právna úprava

5. Zo spisu vyplýva, že španielsky zákon č. 37/1992 z 28. decembra 1992 o dani z pridanej hodnoty bol zmenený a doplnený zákonom č. 66/1997 z 30. decembra 1997 (ďalej len „zákon o DPH“) v súvislosti so zavedením určitých obmedzení odpočítateľnosti DPH odvádzanej podnikateľmi alebo samostatne zárobkovo činnými osobami, ktorí získali dotácie určené na financovanie svojej podnikateľskej alebo nezávislej činnosti a ktoré nie sú súčasťou zdaniteľného základu zdaniteľných plnení.

6. Článok 102 ods. 1 tohto zákona stanovuje:

„Pravidlo odpočítateľnej položky sa uplatňuje, keď pri výkone svojej podnikateľskej alebo nezávislej činnosti platiteľ dane zároveň realizuje dodávku tovaru a poskytovanie služieb, ktoré zakladajú právo na odpočet a iné plnenia rovnakej povahy, ktoré toto právo nezakladajú.

Pravidlo odpočítateľnej čiastky sa tiež uplatňuje, keď platitelia dane získajú dotácie, ktoré podľa článku 78 ods. 2 bodu 3 dotknutého zákona nie sú súčasťou daňového základu, pokiaľ sú určené na financovanie podnikateľskej alebo nezávislej činnosti platiteľa dane.“

7. Podľa článku 104 ods. 2 toho istého zákona:

„Kapitálové dotácie sa zahrnú do menovateľa odpočítateľnej čiastky, ale môžu byť pripočítané v pätinách v daňovom období, počas ktorého boli získané, a v štyroch nasledujúcich daňových obdobiach. Kapitálové dotácie poskytnuté na financovanie nákupu určitých tovarov alebo služieb, nadobudnutých v rámci zdaniteľných plnení, neoslobodených od DPH však znižujú len výšku odpočítania DPH splatnej alebo zaplatenej v súvislosti s týmito plneniami presne v rozsahu, v akom prispeli k ich financovaniu.“

C – Konanie pred podaním žaloby

8. Komisia Európskych spoločenstiev zaslala 21. mája 1999 Španielskemu kráľovstvu list so žiadosťou o informácie týkajúce sa výkladu článku 104 zákona o DPH. Španielske kráľovstvo naň odpovedalo listom Generálneho riaditeľstva pre dane ministerstva hospodárstva a financií zo 14. júna 1999. Keďže Komisiu odpovede španielskych orgánov neuspokojili, zaslala 20. apríla 2001 týmto orgánom výzvu a neskôr 27. júna 2002 odôvodnené stanovisko. V týchto aktoch Komisia vytýkala Španielskemu kráľovstvu, že si tým, že ponechalo v účinnosti citované ustanovenia článkov 102 a 104 zákona o DPH, nesplnilo povinnosti, ktoré mu vyplývajú zo šiestej smernice. Listom z 20. septembra 2002 Španielske kráľovstvo čiastočne odôvodnilo udržanie svojej právnej úpravy. Následne Komisia podala túto žalobu.

II – Právny rozbor

A – O súlade článku 102 zákona o DPH so šiestou smernicou

9. Dotknuté ustanovenia spôsobujú obmedzenia práva na odpočet v súvislosti so všetkými platiteľmi dane, ktorí získajú dotácie na financovanie svojej podnikateľskej alebo nezávislej činnosti uplatnením odpočítateľnej čiastky, ktorej menovateľ zahŕňa dotácie.

10. Toto rozšírenie pravidla odpočítateľnej čiastky je zjavne v rozpore so šiestou smernicou. Z jednoznačnej formulácie článku 17 tejto smernice vyplýva, že odpočítateľná čiastka, ako je upravená v článku 19 tejto smernice, sa môže uplatniť len na určitú kategóriu platiteľov dane. Ide o „zmiešane“ zdaňovaných platiteľov dane, ktorí zároveň vykonávajú plnenia, ktoré zakladajú právo na odpočítanie, a zároveň plnenia, ktoré nezakladajú takéto právo. Odpočítateľná čiastka sa preto neuplatňuje na „celkovo“ zdaňovaných platiteľov dane, ktorí vykonávajú len plnenia, ktoré zakladajú právo na odpočet.

11. Španielska vláda však tvrdí, že článok 19 šiestej smernice sa môže uplatňovať samostatne. Takto je možné uplatniť odpočítateľnú čiastku mimo podmienok upravených v článku 17 šiestej smernice.

12. Takýto výklad musí byť zamietnutý. Zo znenia článku 19 ods. 1 šiestej smernice vyplýva, že odpočítateľná čiastka sa uplatňuje za podmienok stanovených v článku 17 ods. 5 prvom pododseku tejto smernice. Odpočítateľnú čiastku preto nemožno od nich oddeliť. Rozsah pôsobnosti článku 19 ods. 1 je obmedzený práve pôsobnosťou článku 17 ods. 5 prvého pododseku, ktorý sa zjavne týka „tovarov a služieb pre potreby daňovníka obe plnenia zahrnuté [tovarov a služieb, ktoré platiteľ dane používa zároveň pri plneniach zahrnutých – neoficiálny preklad] v odsekoch 2 a 3, kde ide o odpočítateľnú daň z pridanej hodnoty, a pri plneniach, kde daň z pridanej hodnoty nie je odpočítateľná“.( )

13. Navyše tento výklad protirečí duchu harmonizovaného systému DPH, ako bol definovaný judikatúrou Spoločenstva. Ustálilo sa, že „v prípade absencie ustanovení umožňujúcich členským štátom obmedziť právo platiteľov dane na odpočet uplatňuje sa toto právo bezprostredne na všetky dane, ktoré zaťažujú plnenia vykonané na vstupe…. Z toho vyplýva, že výnimky sú prípustné len v prípadoch výslovne stanovených v smernici“.( ) Uplatnenie odpočítateľnej čiastky na všetkých platiteľov dane, ktorí získajú dotácie, však vedie k takému obmedzeniu práva na odpočet, ktoré prekračuje hranicu prípadov stanovených v smernici.

14. Španielske kráľovstvo sa napriek tomu domnieva, že jeho výklad je spravodlivejší a tiež vhodnejší na účely podpory rovnosti podmienok hospodárskej súťaže medzi hospodárskymi subjektami. Systém, ktorý navrhuje Komisia, je v rozpore so spravodlivosťou, keďže toto obmedzenie práva na odpočet sa týka len zmiešane zdaňovaných platiteľov dane, kým na celkovo zdaňovaných platiteľov dane, ktorí získajú rovnaký typ dotácie, sa toto obmedzenie nevzťahuje. Okrem toho tento systém podporuje narušenia hospodárskej súťaže, keďže priznáva ďalšie výhody dotovaným platiteľom dane.

15. Tieto tvrdenia nemožno prijať. Po prvé je vhodné pripomenúť, ako to urobila Komisia, že v zmysle článku 19 šiestej smernice zahrnutie dotácií, ktoré priamo nesúvisia s cenou, do odpočítateľnej čiastky je len možnosťou, ktorú smernica poskytuje členským štátom. Španielske kráľovstvo mohlo nevyužiť toto ustanovenie a vyhnúť sa tak nepriaznivým následkom, ktoré podľa jeho tvrdenia prináša. Po druhé je nepochybné, že táto možnosť bola do šiestej smernice zahrnutá s cieľom vyhnúť sa situácii, v ktorej by dotovaný subjekt, ktorého poslaním nie je vykonávať zdaniteľné plnenia, mohol na základe výlučne symbolickej zdaniteľnej činnosti získať vrátenie DPH. Táto možnosť je stanovená s týmto cieľom a nemožno ju rozšíriť alebo použiť ako všeobecný mechanizmus určený na vyrovnanie podmienok hospodárskej súťaže medzi platiteľmi dane. Okrem toho je pravdepodobné, že členské štáty majú k dispozícii mnoho iných prostriedkov na obnovenie riadnych podmienok hospodárskej súťaže medzi dotovanými a nedotovanými platiteľmi dane.

16. V každom prípade vnútroštátnym orgánom neprináleží meniť zmysel jasného textu. Ustanovenia článku 17 šiestej smernice presne vyjadrujú podmienky vzniku a rozsahu práva na odpočet, ako aj podmienok jeho obmedzenia. Ako už Súdny dvor vyhlásil, „neprenechávajú členským štátom žiadnu mieru voľnej úvahy v súvislosti s ich implementáciou“.( ) Za týchto okolností je dôležité, aby sa obmedzenia práva na odpočet uplatňovali rovnakým spôsobom vo všetkých členských štátoch.( )

B – O súlade článku 104 zákona o DPH so šiestou smernicou

17. Sporné ustanovenie pozostáva z obmedzenia práva na odpočet určitých dotovaných platiteľov dane jednoduchým znížením sumy odpočtu splatnej DPH.

18. Zdá sa byť nepochybné, že takéto ustanovenie nie je v súlade so znením šiestej smernice.

19. Ako vyplýva z predchádzajúcich vysvetlení, podľa článkov 17 a 19 šiestej smernice sa obmedzenie práva na odpočet z dôvodu poskytnutia dotácií, ktoré priamo nesúvisia s cenou, vzťahuje len na zmiešane zdaňovaných platiteľov dane a môžu byť v súvislosti s nimi vykonané len podľa spôsobu stanovenia odpočítateľnej čiastky, definovanom v článku 19. V tejto súvislosti umožňuje zákon o DPH dvojaké rozšírenie: na jednej strane rozširuje obmedzenie na platiteľov dane, ktorí mu nepodliehajú, a na druhej strane na platiteľov dane, ktorí mu podliehajú, stanovuje obmedzenie, ktoré prekračuje rámec spôsobov stanovenia odpočítateľnej čiastky určených šiestou smernicou.

20. Pripomínam, že podľa ustálenej judikatúry sú „výnimky z práva na odpočet dovolené len v prípadoch, ktoré sú výslovne stanovené v smernici“.( )

21. Španielske kráľovstvo v tejto súvislosti opakuje svoje tvrdenia založené na hospodárskej spravodlivosti a potrebe vyhnúť sa narušeniu hospodárskej súťaže. Súdny dvor však už pripomenul, že aj keď režim odpočítateľnosti DPH prijatý zákonodarcom Spoločenstva nie je dokonalý, nie je možné z neho robiť výnimky alebo sa od neho odchyľovať.( ) To isté platí o režime obmedzenia práva na odpočet. Členské štáty nemôžu vytvárať iné obmedzenia, ako sú tie, ktoré sú ustanovené v smernici, aj keby sa takéto obmedzenia v určitých situáciách mohli zdať ako ekonomicky odôvodnené.( ) Iný prístup by vytváral prekážky cieľu harmonizácie, ktorý sleduje šiesta smernica.

III – Časový účinok rozsudku o nesplnení povinnosti

22. Španielske kráľovstvo subsidiárne navrhuje, aby Súdny dvor v prípade, že určí, že došlo k nesplneniu povinnosti, obmedzil časový účinok svojho rozsudku.

23. Je potrebné pripomenúť, že Súdny dvor môže dospieť k rozhodnutiu o obmedzení budúcich účinkov svojich rozsudkov len za osobitných okolností, na základe všeobecnej zásady právnej istoty, ktorá je neoddeliteľnou súčasťou právneho poriadku Spoločenstva. Takáto možnosť, zvyčajne uplatňovaná pri prejudiciálnych otázkach, nebola v súvislosti s rozsudkom na základe článku 226 ES vylúčená.( )

24. Ďalej je potrebné určiť, že štátne orgány dospeli k prijatiu právnej úpravy, alebo ku konaniu v rozpore s právom Spoločenstva z dôvodu objektívnej a významnej neistoty v súvislosti s pôsobnosťou dotknutých ustanovení Spoločenstva.( ) V tomto prípade je však zjavné, že relevantné ustanovenia práva Spoločenstva nevyvolávajú žiadnu pochybnosť, pokiaľ ide o ich výklad. Španielske kráľovstvo si muselo byť vedomé toho, že jeho právna úprava je v rozpore s ustanoveniami šiestej smernice.

25. Je preto potrebné zamietnuť návrh na obmedzenie časového účinku rozsudku, ktorý má byť vyhlásený.

IV – Návrh

26. Vzhľadom na predchádzajúce úvahy navrhujem, aby Súdny dvor určil, že:

Španielske kráľovstvo si tým, že obmedzilo právo na odpočet dane z pridanej hodnoty za podmienok stanovených v článku 102 ods. 1 a článku 104 ods. 2 zákona č. 37/1992 o dani z pridanej hodnoty z 28. decembra 1992 v znení zákona č. 66/1997 z 30. decembra, nesplnilo povinnosti, ktoré mu vyplývajú z článkov 17 a 19 šiestej smernice Rady 77/388/EHS zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu – spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia.