NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA

MICHAL BOBEK

prednesené 14. decembra 2017 ( 1 )

Vec C‑382/16

Hornbach‑Baumarkt AG

proti

Finanzamt Landau

[návrh na začatie prejudiciálneho konania, ktorý podal Finanzgericht Rheinland‑Pfalz (Finančný súd spolkovej krajiny Porýnie‑Falcko, Nemecko)]

„Návrh na začatie prejudiciálneho konania – Sloboda usadiť sa – Priame dane – Uplatnenie transferového oceňovania v súvislosti s transakciami medzi spoločnosťami rezidentmi a nerezidentmi“

I. Úvod

1. Hornbach‑Baumarkt AG (Hornbach) poskytla bankám a veriteľom prísľuby zaručujúce uspokojenie záväzkov niektorých svojich zahraničných dcérskych spoločností. Od týchto dcérskych spoločností nedostala za tieto prísľuby nijakú odplatu. Na základe daňovej kontroly Finanzamt Landau (Daňový úrad Landau, Nemecko, ďalej len „daňový úrad“) rozhodol, že tieto prísľuby neboli poskytnuté za podmienok úplnej hospodárskej súťaže. Daňový úrad preto zvýšil daň spoločnosti Hornbach z podnikania. Cieľom tohto zvýšenia bolo zohľadniť fiktívnu odplatu, ktorú by podľa jeho názoru za normálnych okolností spoločnosti Hornbach zaplatila nezávislá tretia osoba ako protihodnotu za tieto prísľuby.

2. Hornbach podala na vnútroštátnom súde žalobu proti daňovému výmeru, ktorý vydal daňový úrad. Tvrdí, že nemecké právne predpisy, ktoré stanovujú úpravu dane z transakcií medzi závislými spoločnosťami s cieľom zohľadniť podmienky úplnej hospodárskej súťaže, porušujú ustanovenia Zmluvy o fungovaní Európskej únie týkajúce sa slobody usadiť sa. Predmetný predpis konkrétne stanovuje úpravu dane len vtedy, keď ide o zahraničné závislé spoločnosti. Tento predpis navyše nedovoľuje daňovníkom odôvodniť transakcie, ktoré neboli uskutočnené za podmienok úplnej hospodárskej súťaže.

3. Za týchto okolností sa Finanzgericht Rheinland‑Pfalz (Finančný súd spolkovej krajiny Porýnie‑Falcko, Nemecko) pýta, či je príslušný nemecký predpis zlučiteľný s ustanoveniami Zmluvy o fungovaní Európskej únie týkajúcimi sa slobody usadiť sa.

II. Právny rámec

4. Vnútroštátny súd uvádza, že ak sú príjmy daňovníka z obchodných vzťahov so závislou osobou znížené tým, že v rámci takýchto obchodných vzťahov vo vzťahu k zahraničiu dohodol podmienky, ktoré sa odlišujú od podmienok, ktoré by za rovnakých alebo podobných okolností medzi sebou dojednali vzájomne nezávislé tretie osoby, uplatní sa § 1 ods. 1 Außensteuergesetz (zákon o dani z transakcií s cudzinou), v znení Gesetz zum Abbau von Steuervergünstigungen und Ausnahmeregelungen (zákon o obmedzení daňových úľav a ustanovení o výnimkách) zo 16. mája 2003 (BGBl. I, 2003, s. 660; ďalej len „AStG“). Toto ustanovenie vyžaduje, aby sa príjmy zohľadnili v takej výške, v akej by boli dosiahnuté za podmienok dojednaných medzi vzájomne nezávislými tretími osobami.

5. Osoba je závislá od daňovníka okrem iného vtedy, keď v nej má daňovník najmenej štvrtinový priamy alebo nepriamy podiel.

III. Skutkový stav, konanie a prejudiciálne otázky

6. Hornbach (ďalej len „žalobkyňa“) je akciovou spoločnosťou usadenou v Nemecku. Predmetom jej podnikania je prevádzkovanie obchodov s potrebami pre domácich majstrov v Nemecku a v iných krajinách.

7. Žalobkyňa mala v spornom roku 2003 majetkovú účasť vo viacerých spoločnostiach v zahraničí, v Európskej únii aj mimo nej, vo vzťahu ku ktorým vydala veriteľom, resp. bankám záruky a prísľuby bez toho, aby za to požadovala odplatu. Okrem iného mala nepriamo, prostredníctvom svojej dcérskej spoločnosti Hornbach International GmbH a jej dcérskej spoločnosti Hornbach Holding BV, 100 %‑ný podiel v spoločnostiach Hornbach Real Estate Groningen BV a Hornbach Real Estate Wateringen BV (ďalej len „zahraničné spoločnosti skupiny“), pričom obe tieto spoločnosti boli usadené v Holandsku.

8. V prospech zahraničných spoločností skupiny vydala žalobkyňa 25. septembra 2002 bezodplatne prísľuby voči ich financujúcej banke. K uvedenému došlo v dôsledku toho, že zahraničné spoločnosti skupiny mali záporné vlastné imanie a na pokračovanie prevádzky obchodov, ako aj na zamýšľané zriadenie obchodov pre domácich majstrov a záhradkárov potrebovali bankové úvery vo výške 10057000 eur (Hornbach Real Estate Groningen BV), resp. 14800000 eur (Hornbach Real Estate Wateringen BV). Financujúca banka podmienila poskytnutie úverov tým, že žalobkyňa vydá prísľuby.

9. V prísľuboch z 25. septembra 2002 sa žalobkyňa zaviazala financujúcej banke, že sa nevzdá majetkovej účasti v spoločnosti Hornbach Holding BV ani ju neobmedzí. Okrem toho sa zaviazala, že zabezpečí, že Hornbach Holding BV sa tiež nevzdá ani neobmedzí svoju majetkovú účasť v zahraničných spoločnostiach skupiny bez toho, aby o tom bola banka písomne informovaná aspoň tri týždne vopred. Okrem toho sa žalobkyňa bezpodmienečne a neodvolateľne zaviazala zabezpečiť, že zahraničné spoločnosti skupiny budú disponovať dostatočnými finančnými zdrojmi na plnenie všetkých svojich záväzkov. Preto bola žalobkyňa povinná v prípade potreby poskytnúť zahraničným spoločnostiam skupiny finančné prostriedky, aby mohli splniť svoje záväzky voči banke. Okrem toho sa musela postarať o to, že tieto finančné prostriedky budú použité na vyrovnanie záväzkov voči banke.

10. Keď daňový úrad (ďalej len „žalovaný“) vyrubil žalobkyni daň, vychádzal z toho, že podmienky dohodnuté medzi žalobkyňou a zahraničnými spoločnosťami skupiny sa odlišujú od podmienok, ktoré by si za rovnakých alebo podobných okolností dohodli vzájomne nezávislé tretie osoby. Vzájomne nezávislí obchodní partneri by si totiž dohodli za poskytnutie prísľubu, vzhľadom na riziko ručenia, ktoré je s tým pre ručiteľa spojené, odplatu. Keďže žalobkyňa si nedohodla so zahraničnými spoločnosťami skupiny žiadnu odplatu za poskytnutie prísľubov, jej príjmy z obchodných vzťahov so závislými osobami boli znížené.

11. Daňový úrad preto vykonal okrem iného opravy príjmov v rozsahu 15253 eur a 22447 eur s cieľom zohľadniť fiktívne príjmy, ktoré by žalobkyňa dosiahla, ak by uskutočnila príslušné transakcie za podmienok úplnej hospodárskej súťaže. Žalobkyňa podala námietky proti výmeru dane z podnikania za rok 2003 a základu na výpočet dane z podnikania za rok 2003. Daňový úrad zamietol tieto námietky ako nedôvodné. Žalobu, ktorá bola podaná proti tomuto rozhodnutiu, momentálne prejednáva vnútroštátny súd.

12. Žalobkyňa vo svojej žalobe uviedla, že zvýšenie jej zdaniteľných príjmov zo strany žalovaného o (fiktívne) odplaty za ručenie je neprípustné z dôvodu nezlučiteľnosti s právom EÚ. Tvrdí, že § 1 AStG vedie k nerovnému zaobchádzaniu s domácimi a zahraničnými situáciami, pretože v prípade výlučne domácich situácií nedochádza k fiktívnemu zvýšeniu príjmov, kým naproti tomu poskytnutie záruky zahraničnej dcérskej spoločnosti je „trestané“.

13. Na podporu svojho stanoviska sa žalobkyňa odvoláva najmä na rozsudok Súdneho dvora vo veci SGI ( 2 ). Žalobkyňa vykladá tento rozsudok tak, že obmedzenie slobody usadiť sa prostredníctvom právneho predpisu, ktorý vyžaduje opravu príjmov v prípade poskytnutia výhody závislému podniku v zahraničí, by bolo primerané len vtedy, ak by bolo daňovníkovi umožnené predložiť dôkazy o obchodných dôvodoch transakcií, ktoré nie sú v súlade so zásadou úplnej hospodárskej súťaže. § 1 AStG neobsahuje výslovné ustanovenie týkajúce sa možnosti uviesť obchodné dôvody na vysvetlenie transakcie, ktorá nebola uskutočnená za podmienok úplnej hospodárskej súťaže. Podľa žalobkyne preto citovaný paragraf odporuje zásade proporcionality. Bezodplatné poskytnutie sporných prísľubov nebolo uskutočnené z daňových dôvodov. Naopak išlo o podporné opatrenie na nahradenie vlastného kapitálu. Z pohľadu práva EÚ teda nemôže dôjsť k pripočítaniu odplaty za ručenie, keďže existujú obchodné dôvody bezodplatného zabezpečenia úverov.

14. Žalovaný voči tomu v podstate namieta, že vo veci SGI, ktorá sa týkala belgického daňového predpisu, ktorý sa do určitej miery podobal § 1 AStG, Súdny dvor rozhodol, že články 43 a 48 ES v zásade nebránia takýmto právnym predpisom členských štátov. Žalovaný uznáva, že § 1 AStG neobsahuje samostatné ustanovenie týkajúce sa predloženia dôkazov o obchodných dôvodoch. Domnieva sa však, že daňovník má vždy možnosť predložiť dôkazy o primeranosti. Ak existujú obchodné dôvody, ktoré odôvodňujú odklonenie sa od inak primeraného postupu, také dôvody možno zohľadniť aj v rámci § 1 AStG. Okrem toho podľa nemeckého práva má daňovník možnosť napadnúť daňový výmer tak v mimosúdnom, ako aj v súdnom konaní.

15. Vzhľadom na vyššie uvedené Finanzgericht Rheinland‑Pfalz (Finančný súd spolkovej krajiny Porýnie‑Falcko) položil Súdnemu dvoru nasledujúcu otázku: „Bráni článok 49 v spojení s článkom 54 Zmluvy o fungovaní Európskej únie (ďalej len ‚ZFEÚ‘, predtým článok 43 v spojení s článkom 48 Zmluvy o založení Európskeho spoločenstva, ďalej len ‚ZES‘) právnej úprave členského štátu, podľa ktorej sa príjmy daňovníka rezidenta z obchodných vzťahov so spoločnosťou usadenou v inom členskom štáte, v ktorej má tento daňovník rezident najmenej štvrtinový priamy alebo nepriamy podiel a s ktorou dohodol podmienky, ktoré sa odlišujú od podmienok, ktoré by si za rovnakých alebo podobných okolností dojednali vzájomne nezávislé tretie osoby, zohľadnia v takej výške, v akej by boli dosiahnuté za podmienok dojednaných medzi vzájomne nezávislými tretími osobami, ak k takejto oprave príjmov nedochádza vo vzťahu k príjmom z obchodných vzťahov so spoločnosťou rezidentom a právna úprava daňovníkovi rezidentovi neumožňuje preukázať, že podmienky boli dojednané z obchodných dôvodov, ktoré vyplývajú z jeho postavenia spoločníka spoločnosti usadenej v inom členskom štáte?“

16. Písomné pripomienky predložila žalobkyňa, nemecká a švédska vláda, ako aj Európska komisia. Oprávnené subjekty, ktoré sa zúčastnili na písomnej časti konania, tiež predniesli ústne pripomienky na pojednávaní konanom 27. septembra 2017.

IV. Posúdenie

17. Môže členský štát zabrániť spoločnostiam v presune ziskov z územia, ktoré podlieha jeho daňovej právomoci, tým, že vyžaduje, aby sa príjmy zohľadňovali vo výške zodpovedajúcej „podmienkam úplnej hospodárskej súťaže“? Môže uložiť takú požiadavku len vo vzťahu k cezhraničným transakciám, a nie domácim transakciám (teda transakciám medzi dvoma spoločnosťami rezidentmi) bez porušenia pravidiel Zmluvy týkajúcich sa slobody usadiť sa? ( 3 ) To je v podstate otázka, ktorú kladie vnútroštátny súd v prejednávanej veci.

18. Moja krátka odpoveď na obe otázky je v tomto prípade kladná. Je to tak preto, lebo si nemyslím, že predmetné vnútroštátne predpisy spôsobujú obmedzenie slobody usadiť sa. Pokiaľ však spôsobujú také obmedzenie, podľa môjho názoru sú odôvodnené.

19. Najprv v oddiele A uvediem niekoľko všeobecných poznámok týkajúcich sa teritoriality zdaňovania a prístupu k uplatňovaniu ustanovení Zmluvy týkajúcich sa slobody usadiť sa, ktorý zaujal Súdny dvor. V oddiele B pripomeniem hlavné body rozsudku Súdneho dvora vo veci SGI, ktorý je kľúčovým judikátom v tejto veci, a následne odpoviem na otázku vnútroštátneho súdu. ( 4 )

A. O teritorialite, diskriminácii, obmedzeniach a porovnateľnosti

1. Teritorialita, presun ziskov a narúšanie základu dane

20. Zásada teritoriality daňových právomocí štátov je na medzinárodnej úrovni všeobecne uznaná, a to aj v judikatúre Súdneho dvora. ( 5 ) Podľa tejto zásady môžu členské štáty zdaňovať spoločnosti rezidentov z ich celosvetových príjmov (zdanenie na základe sídla) a spoločnosti nerezidentov z príjmov pochádzajúcich z ich činnosti v tomto štáte (zdanenie na základe zdroja).

21. Jedným z dôsledkov zásady teritoriality je, že spoločnosti nemôžu ľubovoľne prenášať zisky a straty medzi územiami, ktoré podliehajú daňovej právomoci rôznych štátov. Súdny dvor to opakovane uznal vo svojej judikatúre, najmä prostredníctvom uplatňovania pojmu „vyvážené rozdelenie daňových právomocí“. ( 6 ) Pri uplatňovaní tohto pojmu Súdny dvor potvrdil, že ak by členský štát musel akceptovať slobodný presun ziskov spoločností rezidentov mimo územia, ktoré podlieha jeho daňovej právomoci, „bol [by] povinný vzdať sa svojho práva na zdanenie ako štát sídla tejto spoločnosti, jej príjmov a to prípadne v prospech členského štátu, kde sa nachádza sídlo spoločnosti príjemcu výhody“. ( 7 )

22. Z tejto poznámky prirodzene vyplýva, že členské štáty sú oprávnené prijať opatrenia, ktorých cieľom je zabrániť narúšaniu ich základu dane prostredníctvom presunu ziskov z územia, ktoré podlieha ich daňovej právomoci. Členské štáty môže podniknúť kroky na zabezpečenie správneho rozdelenia ziskov. ( 8 )

23. K narušeniu základu dane určitého štátu môže dôjsť napríklad vtedy, keď spoločnosti rezidenti dodajú tovar alebo poskytnú služby spoločnostiam nerezidentom za nižšiu cenu alebo bezodplatne, čím sa znížia ich zdaniteľné príjmy v štáte ich sídla. Členský štát tomu môže zabrániť tým, že upraví základ dane spoločnosti rezidenta tak, aby zodpovedal základu dane, ktorý by vznikol, ak by sa transakcia uskutočnila za podmienok úplnej hospodárskej súťaže (uplatnenie „transferového oceňovania“). Zásada úplnej hospodárskej súťaže je medzinárodnou normou stanovenou v článku 9 modelových daňových zmlúv OECD a OSN a využíva ju väčšina daňových orgánov na celom svete. ( 9 )

24. Na vysvetlenie uvádzam, že transferové oceňovanie založené na zásade úplnej hospodárskej súťaže možno použiť na úpravu základu dane spoločnosti v prípade umelých alebo zneužívajúcich podmienok, ktoré boli zámerne vytvorené s cieľom vyhnúť sa daňovej povinnosti. Tiež sa všeobecne a oprávnene používa ako nástroj na zabezpečenie konzistentného základu na rozdelenie ziskov (a zabránenie dvojitému zdaneniu). Domnievam sa, že v prejednávanej veci je dôležité pripomenúť to, keďže – pokiaľ viem – sa netvrdí, že žalobkyňa sa vyhýbala daňovej povinnosti alebo sa dopustila zneužitia.

25. V prípade transakcií, ktoré sa neuskutočňujú za podmienok úplnej hospodárskej súťaže, medzi spriaznenými spoločnosťami, pokiaľ sú obe rezidentmi toho istého štátu, nevznikajú obavy súvisiace s narúšaním základu dane, ktoré vznikajú v cezhraničných situáciách. V takých prípadoch zisky „neunikajú“ daňovej právomoci štátu a nepresúvajú sa do zahraničia. Jednoducho sa presúvajú v rámci územia, ktoré podlieha daňovej právomoci toho istého štátu, a môžu sa zdaniť inde – daňová povinnosť môže byť uložená inému daňovníkovi, ale stále v rámci územia podliehajúceho daňovej právomoci toho istého štátu. Uplatnenie transferového oceňovania preto v týchto prípadoch čisto domácich transakcií nie je potrebné (alebo by aspoň v zásade neslúžilo na tie isté účely). ( 10 )

26. V spore vo veci samej nemecká vláda tvrdí, že z týchto dôvodov uplatňuje príslušné pravidlá transferového oceňovania len na cezhraničné situácie. Rozdiel medzi domácimi a cezhraničnými transakciami a obmedzenie pravidiel transferového oceňovania len na cezhraničné transakcie preto tvorí podstatu otázky, ktorú položil vnútroštátny súd.

27. Tento rozdiel zasa vyvoláva otázky týkajúce sa porovnateľnosti cezhraničných a domácich situácií, úlohy porovnateľnosti pri uplatňovaní pravidiel týkajúcich sa slobody usadiť sa a – vo všeobecnejšej rovine – spôsobu, akým sa tieto pravidlá uplatňujú v oblasti priamych daní. Teraz prejdem k týmto otázkam.

2. Dva prístupy a ich kombinácia

28. V judikatúre Súdneho dvora existujú dva rôzne prístupy k analýze situácií, v ktorých údajne dochádza k porušovaniu slobody usadiť sa v oblasti priamych daní: prístup založený na diskriminácii a prístup založený na obmedzení. V odbornej literatúre sa všeobecne uznáva, že Súdny dvor postupom času striedavo uplatňoval oba tieto prístupy. ( 11 )

a) Prístup založený na diskriminácii

29. Podľa prístupu založeného na diskriminácii na to, aby sa konštatovalo, že vnútroštátne opatrenie odporuje slobode usadiť sa, sa porovnateľné situácie musia posudzovať odlišne, čím sú znevýhodnené spoločnosti, ktoré uplatňujú slobodu usadiť sa. Napríklad situácia materskej spoločnosti rezidenta so zahraničnou dcérskou spoločnosťou na jednej strane a situácia materskej spoločnosti rezidenta s dcérskou spoločnosťou rezidentom na druhej strane musia byť porovnateľné, pričom s prvou uvedenou situáciou sa musí zaobchádzať horšie.

30. Porovnávanie v prípadoch národných a nadnárodných skupín a priamych daní nie je jednoduché. Jednou z kľúčových komplikácií je skutočnosť, že ide o mnoho právnych subjektov. To môže viesť k odlišnému zameraniu pri porovnávaní.

31. Napríklad právna analýza sa môže začať porovnaním materských spoločností, pričom sa konštatuje, že sa s nimi zaobchádza rovnako na účely zdaňovania príjmov, potom môže pokračovať porovnaním dcérskych spoločností (rezidentov a nerezidentov), pričom sa konštatuje, že sa s nimi zaobchádza odlišne na účely niektorej výhody (ako je právo na daňový úver). ( 12 ) Porovnávanie sa rovnako môže začať na úrovni dcérskych spoločností spoločností rezidentov a nerezidentov a skončiť porovnaním národných a nadnárodných skupín. ( 13 )

32. Z tejto poslednej uvedenej skutočnosti podľa môjho názoru vyplýva dôležitý záver. Pri posudzovaní otázok zdaňovania skupín a slobody usadiť sa sa právne subjekty neporovnávajú úplne izolovane. Neporovnávajú sa úplne bez ohľadu na situáciu závislých subjektov a zaobchádzanie s nimi. Situácia závislých subjektov a zaobchádzanie s nimi by naopak mali byť relevantné a začlenené do právnej analýzy.

33. Táto poznámka je v prejednávanej veci rozhodujúca. Všetky oprávnené subjekty sa totiž zhodujú na tom, že existuje rozdiel v zaobchádzaní na úrovni jednotlivého právneho subjektu. Jedným z kľúčových tvrdení nemeckej vlády však je, že v prípade cezhraničných transakcií neexistuje nijaká nevýhoda na úrovni skupiny, pričom k tomuto tvrdeniu týkajúcemu sa „nulového súčtu“ sa vrátim nižšie.

b) Prístup založený na obmedzení

34. Prístup založený na obmedzení je v porovnaní s prístupom založeným na diskriminácii oveľa širší. Podľa tradičnej formulácie sa vzťahuje na všetky pravidlá, ktoré „môžu priamo alebo nepriamo, skutočne alebo potenciálne brániť obchodu v rámci Spoločenstva“. ( 14 ) Táto formulácia sa postupom času vyvíjala. Podľa jej novšieho znenia by sa obmedzenie vo všeobecnosti chápalo ako akékoľvek vnútroštátne opatrenie, ktoré „môže brániť výkonu základných slobôd zaručených Zmluvou alebo ho robiť menej atraktívnym“. ( 15 ) Je však jasné, že podľa prístupu založeného na obmedzení musia byť odôvodnené dokonca aj nediskriminačné obmedzenia. ( 16 )

35. Napríklad vo veci SGI Súdny dvor rozhodol, že hoci cieľom ustanovení týkajúcich sa slobody usadiť sa je „zabezpečiť v hostiteľskom členskom štáte zaobchádzanie podľa podmienok stanovených pre vlastných štátnych príslušníkov, tieto ustanovenia rovnako bránia tomu, aby členský štát pôvodu bránil usadeniu niektorého zo svojich štátnych príslušníkov alebo spoločnosti založenej v súlade s jeho právnou úpravou v inom členskom štáte“ (kurzívou zvýraznil generálny advokát). ( 17 )

36. Prístup založený na obmedzení si preto – aspoň teoreticky – nevyžaduje porovnanie alebo určenie pomerne nevýhodného zaobchádzania.

37. Veľkým problémom uplatňovania prístupu založeného na obmedzení na priame dane je, že členské štáty si ponechávajú v tejto oblasti suverenitu. Členské štáty sú naďalej oprávnené určiť základ dane a stanoviť uplatniteľné sadzby. Koexistencia takto vymedzených a regulovaných vnútroštátnych systémov prirodzene vedie k „obmedzeniam“ slobody usadiť sa. ( 18 )

38. Ak použijeme extrémny príklad, spoločnosť, ktorá je rezidentom členského štátu A, ktorý uplatňuje sadzbu dane z príjmov právnických osôb vo výške 10 %, by mohla byť odradená od založenia dcérskej spoločnosti v členskom štáte B, ktorý uplatňuje sadzbu 20 %. Ak by sa v plnom rozsahu uplatnil prístup založený na obmedzení, taký rozdiel v sadzbe dane by už predstavoval obmedzenie slobody usadiť sa a vyžadoval, aby členský štát B odôvodnil svoju vyššiu sadzbu dane.

c) Kombinácia prístupov

39. Aspoň sčasti v dôsledku ťažkostí s uplatňovaním prístupu založeného „jedine“ na obmedzení na pravidlá týkajúce sa priamych daní bol tento prístup zmiernený určitou dávkou diskriminácie. Výsledkom je niekedy zvláštna zmes.

40. Súdny dvor napríklad veľakrát rozhodol, že ide o obmedzenie voľného pohybu, ktoré „je prípustné iba vtedy, ak sa týka situácií, ktoré nie sú objektívne porovnateľné, alebo ak je odôvodnené naliehavými dôvodmi verejného záujmu“ (kurzívou zvýraznil generálny advokát). ( 19 ) V takých prípadoch sa používa terminológia súvisiaca s obmedzením, ale v konečnom dôsledku sa uplatní prístup založený na diskriminácii: vzhľadom na neporovnateľnosť netreba posúdiť dôvody.

41. Prípadne sa zistí rozdiel v zaobchádzaní, ale neuskutoční sa analýza porovnateľnosti. Následne sa konštatuje „obmedzenie“. Taký prístup môže spôsobiť, že nebude jasné, či je posúdenie založené na diskriminácii alebo obmedzení (ako napríklad vo veci SGI ( 20 ), ktorú podrobnejšie rozoberiem nižšie).

42. V ďalších prípadoch sa výslovne uzná neporovnateľnosť a zároveň sa spomenie rozdiel v zaobchádzaní, tak ako vo veci Thin Cap, ktorú som citoval vyššie. ( 21 )

43. Taký prístup znamená, že diskriminácia nie je nevyhnutnou právnou podmienkou konštatovania porušenia slobody usadiť sa, ale napriek tomu je v istom zmysle relevantné, že sa s dvoma situáciami zaobchádza rozdielne.

44. Stručne povedané, s uplatňovaním prístupu založeného na diskriminácii, ako aj prístupu založeného na obmedzení v oblasti slobody usadiť sa na priame dane sú spojené špecifické ťažkosti. Pokiaľ ide o prístup založený na diskriminácii, určité pochybnosti vyvoláva otázka porovnateľnosti a najmä to, ktoré subjekty v ktorom štádiu sa majú porovnať. S prístupom založeným na obmedzení sa spájajú ešte väčšie problémy: konkrétne, ak sa z neho vyvodí úplný logický záver, akýkoľvek rozdiel v oblasti priamych daní by mohol byť obmedzením slobody usadiť sa. Členské štáty by automaticky museli vždy odôvodniť svoju daňovú politiku. Tieto ťažkosti vyplývajú najmä zo zásady teritoriality, ktorú potvrdil Súdny dvor, a všeobecnejšie z miery suverenity, ktorú majú členské štáty v tejto oblasti. Ako uvediem nižšie, tieto ťažkosti vznikajú aj v prejednávanej veci.

B. Otázka vnútroštátneho súdu

1. Vec SGI

45. V rozhodnutí vnútroštátneho súdu je spomenutá vec SGI ( 22 ), ktorú spomenuli tiež všetky oprávnené subjekty vo svojich písomných a ústnych pripomienkach. Najprv teda pripomeniem skutkové okolnosti a hlavné závery uvedeného rozsudku.

46. SGI bola spoločnosť usadená v Belgicku. Poskytla bezúročný úver spoločnosti Recydem, ktorá patrila do tej istej skupiny. Spoločnosti SGI bol vydaný daňový výmer, v ktorom bol jej základ dane zvýšený s cieľom zohľadniť fiktívny úrok z úveru poskytnutého spoločnosti Recydem vo výške 5 %. Toto zvýšenie základu dane bolo založené na článku 26 Code des impôts sur le revenu (zákonník o daniach z príjmu). Toto ustanovenie umožňovalo započítať hodnotu nezvyčajných alebo bezodplatných výhod do príjmov poskytovateľa výhody na daňové účely „s výnimkou prípadu, keď sú výhody použité pre stanovenie zdaniteľných príjmov príjemcu výhody“. Tiež stanovovalo, že výhoda sa započíta do príjmov poskytovateľa výhody vo viacerých prípadoch, vrátane prípadu, keď je príjemcom výhody závislá ( 23 ) zahraničná spoločnosť.

47. Súdny dvor rozhodol, že spoločnosti, ktoré sú belgickými rezidentmi a ktoré poskytnú nezvyčajné alebo bezodplatné výhody závislým zahraničným spoločnostiam, sú znevýhodnené oproti spoločnostiam, ktoré poskytnú výhody závislým spoločnostiam, ktoré sú tiež belgickými rezidentmi. Táto situácia mohla odrádzať belgické spoločnosti „od nadobudnutia, založenia alebo ponechania dcérskej spoločnosti v inom členskom štáte, alebo od nadobudnutia alebo ponechania významnej účasti na základnom imaní spoločnosti usadenej v poslednom štáte z dôvodu daňového bremena, ktoré v cezhraničnej situácii zaťažuje poskytnutie výhod uvedených v predmetnej právnej úprave vo veci samej“. ( 24 ) Okrem toho mohla odrádzať spoločnosti od nadobudnutia, založenia alebo ponechania významnej účasti v Belgicku z dôvodu daňového bremena, ktoré v tomto štáte zaťažuje poskytnutie výhod. To predstavovalo obmedzenie slobody usadiť sa.

48. Toto obmedzenie však mohlo byť odôvodnené na základe legitímneho cieľa týkajúceho sa zachovania vyváženého rozdelenia daňových právomocí. Pokiaľ ide o legitímne ciele, Súdny dvor tiež spomenul predchádzanie daňovému úniku. Keďže toto odôvodnenie nebolo uvedené v prejednávanej veci, na tomto mieste ho nebudem podrobne rozoberať.

49. Spoločnosti nemôžu ľubovoľne presúvať svoje zisky a straty medzi členskými štátmi s cieľom minimalizovať svoje daňové zaťaženie. Umožniť spoločnostiam rezidentom poskytovať nezvyčajné alebo bezodplatné výhody závislým zahraničným spoločnostiam by znamenalo vystaviť nebezpečenstvu ohrozenia vyvážené rozdelenie daňových právomocí tým, že členský štát „poskytovateľa výhody“ by bol povinný vzdať sa svojho práva na zdanenie príjmov spoločnosti rezidenta. ( 25 )

50. Súdny dvor tiež rozhodol, že – s výhradou konečného posúdenia, ktoré musí uskutočniť vnútroštátny súd – bolo predmetné opatrenie primerané, keďže nápravné daňové opatrenia zohľadňovali podmienky úplnej hospodárskej súťaže a daňovníkovi bolo umožnené uviesť obchodné dôvody týkajúce sa podmienok, ktoré sa pôvodne nejavili ako podmienky úplnej hospodárskej súťaže.

2. Prejednávaná vec: obmedzenie slobody usadiť sa?

51. V prejednávanej veci žalobkyňa bezodplatne vydala v prospech svojich zahraničných spoločností skupiny prísľuby, ktoré obsahovali záruku. Poskytla im teda výhodu za podmienok, ktoré nezodpovedali podmienkam úplnej hospodárskej súťaže.

52. Na základe § 1 ods. 1 AStG bol základ dane žalobkyne zvýšený s cieľom zohľadniť zdaniteľné príjmy, ktoré by dosiahla, ak by sa transakcie uskutočnili za podmienok úplnej hospodárskej súťaže.

53. Je nesporné, že podľa nemeckého práva sa také úpravy vykonávajú len vtedy, keď má prijímajúca spoločnosť sídlo v inom členskom štáte. Naproti tomu, ak spoločnosť, ktorá je nemeckým rezidentom, poskytne výhodu závislej osobe, ktorá je tiež nemeckým rezidentom, základ dane uvedenej spoločnosti sa neupravuje.

54. Ak by sa uplatnili úvahy, ktoré uviedol Súdny dvor vo veci SGI ( 26 ), znamenalo by to, že daňové postavenie spoločnosti, ktorá je nemeckým rezidentom a ktorá – tak ako žalobkyňa – poskytne výhodné podmienky, ktoré nezodpovedajú podmienkam úplnej hospodárskej súťaže, závislej osobe, ktorá má sídlo v inom členskom štáte, je menej priaznivé, než by bolo v prípade, ak by uvedená spoločnosť poskytla takú výhodu závislej osobe, ktorá je nemeckým rezidentom.

55. Domnievam sa však, že také prebratie riešenia použitého vo veci SGI je nesprávne z dvoch dôvodov: v prejednávanej veci a) nedochádza k diskriminácii jednak z dôvodu neporovnateľnosti a jednak z dôvodu neexistencie nepriaznivého zaobchádzania a b) nemožno uplatniť prístup založený na obmedzení. Každým z týchto dôvodov sa budem postupne zaoberať nižšie.

a) Neexistencia diskriminácie

1) Neporovnateľnosť

56. Dôležitým rozdielom medzi prejednávanou vecou a vecou SGI je, že vo veci SGI sa zjavne nerozoberala otázka porovnateľnosti situácií. V rozsudku vo veci SGI bolo uznané rozdielne zaobchádzanie, ale nebolo vykonané posúdenie porovnateľnosti. V prejednávanej veci však Nemecko výslovne tvrdí, že ide o neporovnateľnosť, a preto sa musí Súdny dvor zaoberať touto otázkou priamo.

57. Podľa ustálenej judikatúry sa pri posudzovaní porovnateľnosti cezhraničnej situácie s vnútroštátnou situáciou musí zohľadňovať cieľ, ktorý sledujú dotknuté vnútroštátne predpisy. ( 27 )

58. V prejednávanej veci z písomných pripomienok nemeckej vlády vyvodzujem, že účelom príslušných vnútroštátnych predpisov je zabezpečiť, aby sa príjmy dosiahnuté v Nemecku nepresúvali mimo daňovej právomoci Nemecka prostredníctvom transakcií, ktoré sa neuskutočňujú za podmienok úplnej hospodárskej súťaže, bez toho, aby boli zdanené.

59. Na základe toho zrejme existuje presvedčivá argumentácia, podľa ktorej cezhraničná situácia a domáca situácia v tomto prípade v skutočnosti nie sú porovnateľné. V cezhraničnej situácii by neupravenie základu dane s cieľom zohľadniť podmienky úplnej hospodárskej súťaže vyžadovalo, aby sa Nemecko vzdalo svojich práv v postavení štátu sídla dotknutej spoločnosti na zdanenie celých jej príjmov. To sa odlišuje od vnútroštátnej situácie, keď príjmy naďalej podliehajú daňovej právomoci daného štátu.

60. Predmetná argumentácia teda v podstate spočíva v tom, že na konkrétny účel zabezpečenia, aby daň neunikla daňovej právomoci členského štátu, zahraničné a domáce dcérske spoločnosti nie sú porovnateľné. Predmetná právna úprava bola prijatá konkrétne preto, lebo tieto spoločnosti sa nepovažujú za rovnaké. Zásada teritoriality a nemožnosť uplatniť daňovú právomoc vo vzťahu k zahraničným dcérskym spoločnostiam spôsobujú, že tieto dve situácie sú objektívne odlišné. Nerovnosť nespočíva len v tom, že s rovnakými situáciami sa zaobchádza odlišne, ale aj v tom, že s objektívne odlišnými situáciami sa zaobchádza rovnako. ( 28 )

61. V tejto súvislosti je namieste zdôrazniť dve skutočnosti. Po prvé táto argumentácia celkom jasne – vo všeobecnosti, ale tiež a možno ešte presvedčivejšie v konkrétnom kontexte tejto veci – ukazuje, ako úzko je posúdenie porovnateľnosti prepojené s posúdením odôvodnenia. Napriek tomu, že sa prezentujú ako dva rôzne kroky skúmania, v praxi sa pri posudzovaní porovnateľnosti často berie do úvahy účel vnútroštátnej právnej úpravy pri definovaní tertium comparationis. Ten istý účel sa tiež používa pri posúdení odôvodnenia postupu členských štátov. Po druhé k takému „skombinovaniu“ porovnateľnosti s odôvodnením spravidla dochádza vtedy, keď sa vnútroštátne opatrenia skúmajú so zreteľom na právo EÚ. Za predpokladu, že predmetné vnútroštátne opatrenie nie je sformulované príliš úzko alebo neprimerane, rámec porovnateľnosti takto stanovený vnútroštátnym právom tiež môže mať veľký význam pri stanovovaní rámca porovnateľnosti podľa práva EÚ pod podmienkou, že cieľ sledovaný vnútroštátnym právom je z pohľadu Európskej únie sám osebe prijateľný. Takto sa rámec vnútroštátneho práva môže použiť ako východisko, hoci nie je nevyhnutne hlavným argumentom pri posudzovaní porovnateľnosti podľa práva EÚ. ( 29 )

62. To je práve prípad, o ktorý ide v tejto veci. Ak uznáme zásadu (daňovej) teritoriality, ako aj cieľ týkajúci sa „zachovania vyváženého rozdelenia daňových právomocí“ (ktorý v skutočnosti znamená to isté, vyjadrené v rovine „odôvodnenia“), potom sa situácie domácich a zahraničných dcérskych spoločností stávajú neporovnateľnými.

63. Preto zastávam názor, že stanovisko Nemecka, podľa ktorého cezhraničné a domáce situácie jednoducho nie sú porovnateľné, je správne. Cieľ, pre ktorý bolo také rozlišovanie zavedené vo vnútroštátnom práve, je z pohľadu práva EÚ dovolený a rozdiel stanovený vo vnútroštátnom práve je primeraný. Bolo by totiž paradoxné, ak by Súdny dvor slávnostne uznal „zásad[u] teritoriality zakotven[ú] v medzinárodnom daňovom práve a uznan[ú] právom Spoločenstva“ ( 30 ) a zároveň rozhodol, že prenos príjmov mimo daňovej právomoci členského štátu možno úplne prirovnať k prenosom v rámci daňovej právomoci tohto členského štátu.

64. Také prirovnanie nemá oporu ani v judikatúre Súdneho dvora.

65. Je pravda, že sa nemožno paušálne odvolávať na predchádzanie prenosu ziskov medzi členskými štátmi. Toto nevylučuje, že „pravidlá, ktoré prijal členský štát, aby sa osobitne zameral na situáciu cezhraničných spoločností, môžu v určitých prípadoch vytvárať prekážku slobode usadiť sa“. ( 31 ) Skutočne však musia byť splnené podmienky na konštatovanie obmedzenia. Skutočne treba preukázať porovnateľnosť a nevýhodné zaobchádzanie. ( 32 )

66. Domnievam sa, že v prejednávanej veci – najmä vzhľadom na účel predmetných vnútroštátnych predpisov – nemožno hovoriť o porovnateľnosti. Táto vec sa teda odlišuje od situácií, v ktorých Súdny dvor posudzoval tvrdenie týkajúce sa teritoriality, ktoré bol uvedené v kontexte opatrenia, ktoré nebolo osobitne určené na riešenie cezhraničných únikov zdaniteľných príjmov. ( 33 )

67. Súdny dvor okrem toho vo viacerých veciach rozhodol, že kľúčovým faktorom pri posudzovaní porovnateľnosti je, že členský štát zamýšľa zdaňovať rezidentov aj nerezidentov rovnako. Len čo členský štát napríklad „podriadi dani z príjmu nielen akcionárov rezidentov, ale aj akcionárov nerezidentov z dôvodu dividend, ktoré prijmú od spoločnosti rezidenta, priblíži sa situácia akcionárov nerezidentov situácii akcionárov rezidentov“. ( 34 )

68. Ako poznamenala nemecká vláda, v prejednávanej veci nejde o pokus zdaňovať nerezidentov. Daň sa vyberá na základe zásady úplnej hospodárskej súťaže, a teda len z príjmov dosiahnutých v Nemecku. V dôsledku toho cezhraničné a domáce situácie opäť nie sú porovnateľné.

69. Vzhľadom na vyššie uvedené si nemyslím, že v prejednávanej veci je situácia spoločností rezidentov s dcérskymi spoločnosťami nerezidentmi porovnateľná so situáciou spoločností rezidentov s dcérskymi spoločnosťami rezidentmi na účely určenia akejkoľvek diskriminácie, ktorá by mohla porušovať slobodu usadiť sa. Ide o objektívne odlišné situácie. To totiž znamená, že s nimi nemožno zaobchádzať rovnako, ak má byť dodržaná zásada nediskriminácie, z ktorej vychádzajú pravidlá týkajúce sa slobody usadiť sa.

2) Neexistencia menej priaznivého zaobchádzania

70. Ak by sa však konštatovalo, že cezhraničné a domáce situácie sú v tomto prípade skutočne porovnateľné, domnievam sa, že tiež existuje presvedčivá argumentácia, podľa ktorej nejde o diskrimináciu v zmysle menej priaznivého zaobchádzania s cezhraničnými situáciami.

71. Toto konštatovanie je založené predovšetkým na tvrdení, ktoré uviedla nemecká vláda. Budem ho označovať ako tvrdenie týkajúce sa „nulového súčtu“. Podľa tohto tvrdenia v prípade transakcií medzi materskou spoločnosťou a dcérskou spoločnosťou – pričom obe tieto spoločnosti sú nemeckými rezidentmi –, ktoré sa neuskutočňujú za podmienok úplnej hospodárskej súťaže, sa príjmy nezdaňujú u materskej spoločnosti, ale zdania sa u dcérskej spoločnosti. V dôsledku toho pri celkovom pohľade na skupinu daňové zaťaženie zostáva rovnaké. Nemá zmysel upravovať základy dane materskej spoločnosti a dcérskej spoločnosti (ak majú obe sídlo v Nemecku) s cieľom zohľadniť podmienky úplnej hospodárskej súťaže, lebo by to bolo administratívne náročné a v praxi by to viedlo k rovnakému výsledku.

72. Inak povedané, nemecká vláda tvrdí, že neexistuje rozdiel v zaobchádzaní, lebo príjmy dosiahnuté v tuzemsku sa v oboch prípadoch zdania vždy a len raz.

73. Podobné tvrdenie bolo uvedené vo veci SGI. Súdny dvor v odpovedi naň implicitne uznal, že (v prípadoch 100 %‑ného vlastníctva) tvrdenie týkajúce sa nulového súčtu môže byť správne. ( 35 )

74. Súdny dvor sa však podrobne nezaoberal týmto tvrdením, keďže v každom prípade existovalo nebezpečenstvo dvojitého zdanenia. Je to tak preto, lebo vo veci SGI sa zvýšenie základu dane spoločnosti poskytujúcej výhodu v Belgicku nemuselo zohľadniť znížením základu dane prijímajúcej spoločnosti vo Francúzsku. Toto nebezpečenstvo nebolo vylúčené možnosťou uplatniť arbitrážny dohovor 90/436/EHS o zamedzení dvojitého zdanenia, keďže s uplatnením tohto nástroja boli spojené náklady a zdržanie. ( 36 ) Na základe toho bolo potvrdené obmedzenie slobody usadiť sa.

75. Čo sa týka nebezpečenstva dvojitého zdanenia, domnievam sa, že tieto úvahy sú v prejednávanej veci veľmi problematické. Ako som vysvetlil vyššie, podľa zásady teritoriality môžu členské štáty zdaňovať spoločnosti rezidentov z ich celosvetových príjmov (zdanenie na základe sídla) a spoločnosti nerezidentov z príjmov pochádzajúcich z ich činnosti v tomto štáte (zdanenie na základe zdroja). Jedným z dôsledkov týchto dvojakých kritérií sídla a zdroja na uplatnenie práv týkajúcich sa zdaňovania je nebezpečenstvo dvojitého zdanenia. Daňovník v členskom štáte B, ktorý dostane dividendu z členského štátu A, môže byť zdanený dvakrát. V členskom štáte A (zdroj) sa môže uplatniť zrážková daň a tieto príjmy sa potom môžu zdaniť v štáte sídla príjemcu, teda v členskom štáte B. ( 37 )

76. Bez ohľadu na vyššie uvedené podľa ustálenej judikatúry Súdneho dvora zdrojový štát nemá povinnosť poskytnúť v takých prípadoch daňovú úľavu. ( 38 ) Dvojité zdanenie alebo nebezpečenstvo takého zdanenia teda nie je negáciou zásady teritoriality. Nebráni členským štátom v zdanení príjmov v rámci ich daňovej právomoci.

77. Z úvah uvedených v rozsudku veci SGI však podľa môjho názoru vyplýva opak. Predmetom tohto rozsudku je situácia, v ktorej členský štát trvá na zdanení príjmov dosiahnutých na jeho území a zmení to na nevýhodu s odvolaním sa na nebezpečenstvo dvojitého zdanenia.

78. Ak z týchto úvah vyvodíme úplné logické závery a uplatníme ich na prejednávanú vec, zistíme vnútorné nezrovnalosti týchto úvah.

79. V prejednávanej veci (tak ako vo veci SGI) je kľúčovou obavou, ktorá sa opakovane objavuje, že oceňovanie za podmienok úplnej hospodárskej súťaže sa uplatňuje na cezhraničné, no nie na domáce situácie. Problém, ktorý je podľa môjho názoru spojený s tvrdením týkajúcim sa nebezpečenstva dvojitého zdanenia, spočíva v tom, že toto nebezpečenstvo trvá aj v prípade, ak sa odstráni rozdiel v zaobchádzaní. Ak by sa teda nemecká vláda v prejednávanej veci rozhodla uplatňovať transferové oceňovanie na cezhraničné aj domáce transakcie, nevznikol by rozdiel v zaobchádzaní. V prípade cezhraničných situácií by však stále existovalo teoretické nebezpečenstvo dvojitého zdanenia, ktoré pri domácich transakciách v zásade jednoducho neexistuje.

80. Podľa môjho názoru je skutočným problémom v prejednávanej veci skôr dôvodnosť tvrdenia týkajúceho sa „nulového súčtu“. Ak je toto tvrdenie dôvodné, domnievam sa, že akékoľvek nebezpečenstvo dvojitého zdanenia je jednoducho výsledkom koexistencie rôznych daňových systémov a samotnej zásady teritoriality. Toto nebezpečenstvo by existovalo bez ohľadu na to, o aký prípad ide.

81. V prejednávanej veci – s výhradou prípadného overenia, ktoré musí vykonať vnútroštátny súd – sa zdá, že tvrdenie týkajúce sa nulového súčtu je naozaj dôvodné. V tejto súvislosti uvádzam nasledujúce poznámky.

82. Po prvé na pojednávaní pred Súdnym dvorom žalobkyňa ani Komisia skutočne nespochybnili toto tvrdenie. Nikto nepoprel, že uplatnenie kritérií úplnej hospodárskej súťaže v prípade domácich transakcií by zvýšilo celkové daňové zaťaženie spoločností rezidentov alebo že ich neuplatnenie zmierňuje ich daňové zaťaženie.

83. Po druhé tvrdenie týkajúce sa nulového súčtu si jednoznačne vyžaduje posúdiť zdanenie skupiny na celosvetovej úrovni. Z dôvodov uvedených v bodoch 30 až 33 vyššie je neobmedzenie analýzy diskriminácie na konkrétne pomery jednotlivých právnych subjektov podľa môjho názoru odôvodnené (a v judikatúre naozaj bežné).

84. Po tretie vo veci SGI bolo v rozsudku Súdneho dvora naznačené a v návrhoch generálnej advokátky ( 39 ) podrobnejšie vysvetlené, že tvrdenie týkajúce sa nulového súčtu je dôvodné len v prípade 100 %‑ného vlastníctva. V takých prípadoch nie je podstatné, ktorá spoločnosť v skupine sa zdaní. V prípade menších podielov to však nie je také zrejmé.

85. V reakcii na uvedenú námietku by som len chcel poznamenať, že v prejednávanej veci žalobkyňa priamo alebo nepriamo vlastní 100 % zahraničných spoločností skupiny. Podľa vlastných úvah Súdneho dvora vo veci SGI je to preto situácia, v ktorej je tvrdenie týkajúce sa nulového súčtu v zásade „dôvodné“.

86. Vzhľadom na vyššie uvedené sa domnievam, že v prejednávanej veci buď nejde o porovnateľné situácie, alebo prípadne, ak sú tieto situácie porovnateľné, v každom prípade neexistuje nijaká nevýhoda. V dôsledku toho by sporné vnútroštátne opatrenie nespôsobovalo diskrimináciu, ktorá by porušovala slobodu usadiť sa.

b) Neexistencia obmedzenia

87. V oddiele a) vyššie som vychádzal z predpokladu, že v tomto prípade sa uplatní „prístup založený na diskriminácii“. Ak by sa však dospelo k záveru, že by sa mal uplatniť prístup založený na obmedzení, v zásade by nebolo potrebné akékoľvek porovnanie alebo určenie pomernej nevýhody.

88. Taký návrh však vyvoláva dosť citlivú principiálnu otázku: možno požiadavku, aby spoločnosti vypočítali svoj základ dane na základe podmienok úplnej hospodárskej súťaže, skutočne považovať za obmedzenie slobody usadiť sa? ( 40 )

89. Domnievam sa, že nie. Ide len o vyjadrenie zásady teritoriality zdaňovania, ktoré odráža právo štátu zdaniť príjmy dosiahnuté na území, ktoré podlieha jeho daňovej právomoci. ( 41 ) Ak by to totiž bolo inak a úprava základu dane s cieľom zohľadniť podmienky úplnej hospodárskej súťaže by predstavovala obmedzenie slobody usadiť sa, bolo by možné tvrdiť, že ak by členský štát uplatňoval vyššiu než nulovú sadzbu dane, tiež by išlo o také obmedzenie. Inak povedané, opäť by nastali problémy spojené s uplatňovaním modelu založeného na obmedzení na priame dane.

90. V tomto štádiu tiež považujem za dôležité venovať pozornosť tvrdeniam uvedeným vo veci SGI v súvislosti s „odradením“. Tieto tvrdenia som parafrázoval v bode 47 vyššie. V podstate ide o to, že uplatňovanie podmienok úplnej hospodárskej súťaže v istom zmysle odrádza (v tomto prípade) nemecké spoločnosti, ktoré zamýšľajú založiť si dcérske spoločnosti v zahraničí, a zahraničné spoločnosti, ktoré zamýšľajú založiť si dcérske spoločnosti v Nemecku.

91. Ak by sa však tento záver uplatnil na prejednávanú vec, podľa môjho názoru by bol len (dosť spornou) hypotézou. Vznikol by tak odradzujúci účinok? Zdá sa, že táto hypotéza bytostne závisí od dôležitého predpokladu: že vyhliadka, že by spoločnosť musela zaplatiť daň zo všetkých svojich príjmov po ich úprave s cieľom zohľadniť podmienky úplnej hospodárskej súťaže, by odradila túto spoločnosť od uplatnenia jej slobody usadiť sa. ( 42 ) Ak zásada teritoriality a suverenita členských štátov v oblasti priamych daní majú mať ešte nejaký význam, domnievam sa, to nie je legitímny základ na konštatovanie porušenia slobody usadiť sa.

92. Z týchto dôvodov si vzhľadom na to, že nedochádza k diskriminačnému zaobchádzaniu s porovnateľnými situáciami, nemyslím, že úprava základu dane spoločností rezidentov s cieľom zohľadniť podmienky úplnej hospodárskej súťaže pri cezhraničných transakciách v Nemecku sama osebe predstavuje obmedzenie slobody usadiť sa.

93. Ak by však Súdny dvor dospel k inému záveru, domnievam sa, že toto obmedzenie by bolo odôvodnené.

3. Odôvodnenie

94. Obmedzenia slobody usadiť sa sú prípustné, ak sledujú legitímny cieľ a sú odôvodnené naliehavými dôvodmi všeobecného záujmu. Ich použitie musí byť navyše schopné zaručiť uskutočnenie tohto cieľa a nesmie ísť nad rámec toho, čo je nevyhnutné. ( 43 )

a) Legitímny cieľ

1) Vyvážené rozdelenie daňových právomocí

95. V prejednávanej veci nemecká vláda uvádza jediné odôvodnenie, ktorým je vyvážené rozdelenie daňových právomocí medzi členskými štátmi.

96. Súdny dvor viackrát uznal, že také odôvodnenie môže predstavovať legitímny cieľ spôsobilý odôvodniť obmedzenia slobody usadiť sa. ( 44 )

97. Opäť to vychádza z argumentácie, že spoločnosti nemajú neobmedzené právo svojvoľne presúvať svoje zisky medzi územiami podliehajúcimi daňovej právomoci rôznych štátov, keďže by to mohlo narušiť základy dane niektorých členských štátov, a tak „ohrozi[ť] vyrovnané rozdelenie daňovej právomoci medzi členskými štátmi, keďže v jednom z dotknutých štátov by sa daňový základ zvýšil a v inom znížil“. ( 45 )

98. Túto argumentáciu možno podľa môjho názoru jednoznačne uplatniť aj na prejednávanú vec. Sporná vnútroštátna právna úprava je osobitne určená na zabránenie „únikom“ zdaniteľných príjmov z daňovej právomoci Nemecka v dôsledku obchodov medzi závislými spoločnosťami v zahraničí, ktoré sa neuskutočňujú za podmienok úplnej hospodárskej súťaže. ( 46 )

2) Poskytovanie výhod a presun ziskov

99. Najmä Komisia uviedla, že vyvážené rozdelenie daňových právomocí sa v prejednávanej veci nemôže použiť ako odôvodnenie (alebo jeho uplatnenie je neprimerané) z dôvodu povahy predmetných transakcií. Komisia v podstate tvrdí, že – na rozdiel napríklad od jednoduchého prevodu hotovosti alebo bezúročnej pôžičky – výhoda v tomto prípade nie je taká zrejmá alebo je aspoň ťažké oceniť ju.

100. Toto tvrdenie považujem za sporné vo viacerých rovinách. Po prvé zdá sa mi nemožné poprieť, že poskytnutie záruky, akú poskytla žalobkyňa vo svojom prísľube, má veľmi reálnu ekonomickú hodnotu a nezávislé spoločnosti by zaň zaplatili. Túto skutočnosť výslovne potvrdzujú usmernenia OECD o transferovom oceňovaní ( 47 ) a – pokiaľ ide o záruky poskytované štátom – vlastné oznámenie Komisie o štátnych zárukách ( 48 ).

101. Po druhé, pokiaľ ide o údajné ťažkosti s oceňovaním takých záruk, jednoznačne existujú príslušné modely oceňovania. Nachádzajú sa tiež najmä v usmerneniach OECD. Citované oznámenie Komisie tiež obsahuje oceňovanie týkajúce sa záruk poskytovaných členskými štátmi.

102. Nemecká vláda navyše na pojednávaní uviedla – pričom žalobkyňa jej neprotirečila –, že v tomto prípade ide o principiálnu, a nie cenovú nezhodu. Účastníci konania vo veci samej sa zhodujú na sadzbe, ktorá by sa mala uplatniť, ak by sa konštatovalo, že uplatňovanie transferového oceňovanie na také prípady je zlučiteľné s právom EÚ.

103. Vzhľadom na vyššie uvedené sa domnievam, že právna úprava, o akú ide v konaní vo veci samej, sleduje legitímne ciele, ktoré sú zlučiteľné s článkom 49 ZFEÚ a predstavujú naliehavé dôvody všeobecného záujmu, a je schopná zaručiť uskutočnenie týchto cieľov.

b) Proporcionalita

104. Na to, aby opatrenie, ktoré sa považuje za obmedzenie slobody usadiť sa, bolo odôvodnené, toto opatrenie v zásade musí nielen sledovať legitímny cieľ, ale musí byť aj primerané. Prostriedok nesmie ísť nad rámec toho, čo je nevyhnutné na dosiahnutie cieľa.

105. To vyvoláva citlivú otázku v oblasti priamych daní. Daň je buď odôvodnená, alebo neodôvodnená. Neexistuje „stredná cesta“. Ak je cieľom zdanenie, potom prostriedkom je uložiť a vybrať výlučne daň v plnej výške. Čo by potom v takom kontexte znamenala diskusia o „menej obmedzujúcich prostriedkoch“ na dosiahnutie toho istého cieľa? Zdaniť len polovicu príjmov? Poskytnúť čiastkovú úľavu napríklad vo výške 20 %? Je celkom zrejmé, že taká diskusia by sa mohla rýchlo zmeniť na stanovovanie sadzieb dane súdmi.

106. K tejto širšej koncepčnej otázke sa vrátim nižšie v záverečnom oddiele. Zatiaľ uvádzam, že žalobkyňa a Komisia vo svojich písomných a ústnych vyjadreniach uviedli pod hlavičkou „proporcionality“ tri tvrdenia, pričom žiadne z nich sa podľa môjho názoru skutočne netýka proporcionality, ale napriek tomu ich nižšie postupne rozoberiem.

1) Uplatnenie zásady úplnej hospodárskej súťaže na prísľuby

107. Na pojednávaní Komisia v podstate vyjadrila názor, že uplatnenie zásady úplnej hospodárskej súťaže je trochu „prehnané“ ( 49 ), lebo sa týka len prísľubu. Z toho vyplýva, že „proporcionalita“ by z tohto hľadiska mala znamenať určitú „legislatívnu proporcionalitu“ – členský štát by zrejme mal prijať právnu úpravu len v súvislosti s priamymi peňažnými prevodmi a zvyšok vynechať.

108. Ako bolo uvedené vyššie ( 50 ), také prísľuby (aspoň pokiaľ sú právne záväzné a poskytujú finančné záruky, ako v tomto prípade) jednoznačne majú ekonomickú hodnotu. V konečnom dôsledku to totiž uznala aj Komisia.

109. Len na základe toho nevidím dôvod považovať uplatnenie zásady úplnej hospodárskej súťaže na tieto konkrétne situácie za v istom zmysle prehnané. Okrem toho – opäť v rozpore s tvrdeniami Komisie – neexistujú absolútne žiadne dôvody tvrdiť, že uplatnenie podmienok úplnej hospodárskej súťaže by bolo neprimerané v prípadoch, keď je ťažké ohodnotiť tieto podmienky.

110. Čo je podstatnejšie, domnievam sa, že tieto otázky sa vôbec netýkajú proporcionality. Buď sa zásada úplnej hospodárskej súťaže akceptuje (aj s jej nedostatkami), alebo sa neakceptuje. Sú len dve možnosti. Ak by údajné praktické ťažkosti spojené s uplatnením tejto zásady na veľmi špecifické prípady –dodávam, že tieto prípady sú výslovne upravené v príslušných medzinárodných usmerneniach ( 51 ) – predstavovali platné dôvody na jej odmietnutie ako neprimeranej, spôsobilo by to mimoriadnu právnu neistotu.

2) Obchodné dôvody

111. Jednou z otázok, na ktoré žalobkyňa a Komisia v prejednávanej veci poukázali vo svojich písomných vyjadreniach v súvislosti s proporcionalitou, je to, do akej miery možno podmienky, za ktorých bola transakcia uskutočnená, odôvodniť obchodnými dôvodmi, ako aj to, aké obchodné dôvody sa považujú za legitímne.

112. Zdá sa, že skutočnou otázkou v prejednávanej veci je skôr to, aké obchodné dôvody sú akceptovateľné a akceptované. V tomto smere sa žalobkyňa a Komisia v podstate domnievajú, že spoločnosti by mali byť schopné odôvodniť podmienky svojich transakcií na základe svojho osobitného vzťahu k druhému účastníkovi transakcie. Inak povedané, musia mať možnosť vyhnúť sa úprave svojho základu dane tým, že odôvodnia poskytnutie priaznivých obchodných podmienok na základe významu zabezpečenia úspechu svojej dcérskej spoločnosti.

113. Podľa môjho názoru je toto tvrdenie jednoznačne nesprávne. V opačnom prípade by bol pojem transakcia uskutočnená za podmienok úplnej hospodárskej súťaže zbavený všetkého významu. V skutočnosti by to znamenalo kategorické a úplne vylúčenie akýchkoľvek obchodných transakcií s dcérskymi spoločnosťami z uplatňovania tejto zásady, lebo materská spoločnosť má vždy záujem na tom, aby jej dcérska spoločnosť prosperovala. Automaticky by teda vždy existovalo odôvodnenie.

114. Inak povedané, existuje jednoducho neprekonateľný rozpor medzi tvrdením, že členské štáty môžu upraviť transakcie s cieľom zohľadniť fiktívne podmienky, ktoré by boli dohodnuté medzi úplne nezávislými subjektmi, na jednej strane a na druhej strane tvrdením, že subjekty môžu v tejto súvislosti namietať, že podmienky boli odlišné a odôvodnené práve preto, lebo išlo o prepojené subjekty, ktorých záujmy sú vzájomne závislé.

115. Napokon sa domnievam, že ani tieto otázky sa netýkajú proporcionality, skôr ide o otázky, ktoré sa týkajú buď a) skutočného významu predmetnej zásady (a – ako bolo uvedené vyššie – táto zásada si podľa môjho názoru určite nevyžaduje zohľadnenie záujmov v rámci skupiny), alebo b) toho, či sa táto zásada uplatňuje v konkrétnom prípade správne.

3) Proporcionalita a rozdiely v zaobchádzaní

116. Teraz sa vrátim k otázke rozdielneho zaobchádzania s domácimi a cezhraničnými transakciami. V prejednávanej veci bola existencia tohto rozdielu v zaobchádzaní uvedená v prvom rade na podporu konštatovania obmedzenia.

117. Na pojednávaní bola opäť spomenutá pri analýze proporcionality: sporná právna úprava je neprimeraná, lebo sa podľa nej zaobchádza s transakciami odlišne.

118. Domnievam sa, že toto tvrdenie nie je presvedčivé, a to z viacerých dôvodov.

119. V prvom rade opäť poukazujem na vec SGI. V tejto veci dochádzalo k úprave základu dane s cieľom zohľadniť podmienky úplnej hospodárskej súťaže len v prípade cezhraničných transakcií. ( 52 ) Tento rozdiel v zaobchádzaní nebránil členskému štátu v tom, aby sa odvolal na legitímny cieľ spočívajúci vo vyváženom rozdelení daňových právomocí. Nebránil ani konštatovaniu, že toto opatrenie bolo primerané. Súdny dvor totiž pri svojej analýze proporcionality vo veci SGI ani len nespomenul rozdiel v zaobchádzaní.

120. Čo je dôležitejšie, nie je jasné, ako tento rozdiel v zaobchádzaní vedie k záveru, že predmetné opatrenie ide nad rámec toho, čo je nevyhnutné na dosiahnutie vyváženého rozdelenia daňových právomocí, alebo aké iné menej obmedzujúce opatrenie mohlo byť prijaté. V tomto smere nechápem, ako by toto opatrenie mohlo menej obmedzovať slobodu usadiť sa, ak by sa malo rozšíriť na domáce transakcie.

121. Uloženie transferového oceňovania, ktoré má za následok zvýšenie základu dane nemeckých spoločností so zahraničnými dcérskymi spoločnosťami, by aspoň teoreticky mohlo odradiť od nadobudnutia, založenia alebo ponechania si týchto dcérskych spoločností. ( 53 ) Uplatnenie transferového oceňovania aj v prípade transakcií medzi závislými nemeckými spoločnosťami by však zrejme nijako neobmedzilo ani neodstránilo tento odradzujúci účinok.

122. Voči tomu možno namietať, že ide skôr o otázku „relatívneho“ odradenia alebo znevýhodnenia spôsobeného rozdielom v zaobchádzaní. Inak povedané, ak si nemecká spoločnosť môže vybrať, či si založí dcérsku spoločnosť v zahraničí (čo môže viesť k úprave jej základu dane v súvislosti s akýmikoľvek transakciami s touto dcérskou spoločnosťou, ktoré neboli uskutočnené za podmienok úplnej hospodárskej súťaže, tak ako v prejednávanej veci), alebo si založí dcérsku spoločnosť v Nemecku (kde sa nevykoná taká úprava), je pravdepodobné, že si radšej vyberie druhú uvedenú možnosť.

123. Základným problémom, ktorý je spojený s týmto tvrdením, je, že toto tvrdenie sa umelo zameriava na zdanenie materskej spoločnosti a nezohľadňuje dcérsku spoločnosť. ( 54 )Samozrejme, ak základ dane materskej spoločnosti možno zvýšiť len v prípade transakcií so zahraničnými dcérskymi spoločnosťami, ktoré neboli uskutočnené za podmienok úplnej hospodárskej súťaže, teoreticky vzniká „daňová výhoda“ pre materskú spoločnosť s domácou dcérskou spoločnosťou. Túto daňovú výhodu vyplývajúcu z nižšieho základu dane materskej spoločnosti však v zásade vyrovná vyšší základ dane dcérskej spoločnosti. Inak povedané, vraciame sa k tvrdeniu týkajúcemu sa „nulového súčtu“, ktorý uviedla nemecká vláda v tejto veci. ( 55 )

124. Je vhodné pripomenúť, že tvrdenie týkajúce sa „nulového súčtu“ bolo uvedené aj vo veci SGI (aj keď tak nebolo označené). Belgická právna úprava v uvedenej veci stanovovala, že „spoločnosť rezident nie je daňovníkom dane z [nezvyčajnej alebo bezodplatnej] výhody, keď táto výhoda je poskytnutá inej [závislej] spoločnosti rezidentovi,… len vtedy, ak sa táto výhoda použije na účely stanovenia zdaniteľných príjmov tejto poslednej spoločnosti“. ( 56 ) Inak povedané, právna úprava výslovne vyžadovala, aby výsledkom prevodu z daňového hľadiska bol nulový súčet. Belgicko bolo ochotné nezdaniť „presunutý zisk“ u materskej spoločnosti, pokiaľ bol zdanený v Belgicku u dcérskej spoločnosti.

125. Pokiaľ sa nemýlim, je pravda, že v prejednávanej veci v nemeckej právnej úprave nie je stanovená nijaká rovnocenná podmienka. Nemecká právna úprava, o ktorú ide v spore vo veci samej, teda formálne nevyžaduje, aby sa „zisky presunuté“ na dcérsku spoločnosť, ktorá je nemeckým rezidentom, zdanili u tejto dcérskej spoločnosti, ako podmienku nevykonania úpravy základu dane materskej spoločnosti. Nebolo však ani presvedčivo preukázané, že také „zisky presunuté“ medzi nemeckými spoločnosťami v dôsledku obchodov, ktoré neboli uskutočnené za podmienok úplnej hospodárskej súťaže, by neboli zdanené (alebo by boli zdanené v menšom rozsahu alebo s použitím nižšej sadzby) u príjemcu. ( 57 )

4) Rozsah opravy

126. Napokon zastávam názor, že opravné daňové opatrenia prijaté Nemeckom v prípadoch, ako je tento, sú obmedzené na časť, ktorá prekračuje rámec toho, čo by sa dohodlo, ak by sa spoločnosti nenachádzali vo vzťahu vzájomnej závislosti. Nedochádza k „nadmernej oprave“, ktorá by umelo zvyšovala základ dane nemeckej spoločnosti rezidenta. ( 58 ) Opäť si však nemyslím, že táto otázka sa týka proporcionality a že je súčasťou odôvodnenia vnútroštátneho opatrenia, ale ide skôr o otázku týkajúcu sa správneho uplatnenia zásady úplnej hospodárskej súťaže. ( 59 )

4. Záver

127. Na základe vyššie uvedenej argumentácie taká právna úprava, o akú ide v prejednávanej veci, podľa môjho názoru nepredstavuje obmedzenie slobody usadiť sa. Pokiaľ však predstavuje také obmedzenie, je odôvodnená na základe zachovania vyváženého rozdelenia daňových právomocí medzi členskými štátmi a nejde nad rámec toho, čo je nevyhnutné na dosiahnutie tohto cieľa, čo musí samozrejme v konečnom dôsledku posúdiť vnútroštátny súd.

5. Poznámka na záver

128. V týchto návrhoch som načrtol dve možnosti. Po prvé, ak sa použije prístup založený na diskriminácii, zistí sa neporovnateľnosť. Analýza sa môže skončiť v tom štádiu. Po druhé, ak sa použije prístup založený na obmedzení, potom – pri veľmi veľkorysom chápaní (ktoré by však malo určité znepokojujúce všeobecné dôsledky pre oblasť priamych daní) – by teoreticky mohla vzniknúť prekážka. Táto prekážka je však odôvodnená.

129. Obe tieto možnosti vychádzajú z predpokladu, že sa akceptuje zásada daňovej teritoriality a od nej odvodené zachovanie vyváženého rozdelenia daňových právomocí medzi členskými štátmi. Judikatúra Súdneho dvora jednoznačne potvrdzuje, že členské štáty majú právomoc uložiť priame dane a že v súlade so zásadou teritoriality ich môžu uložiť vo vzťahu k príjmom dosiahnutým na území, ktoré podlieha ich daňovej právomoci. Okrem toho zásada úplnej hospodárskej súťaže je medzinárodne uznaná ako platný prostriedok zemepisného rozdelenia príjmov.

130. Hoci tieto dve možnosti vychádzajú z uvedeného spoločného predpokladu, líšia sa tým, ako sa táto zásada začlení do skúmania. Podľa prístupu založeného na diskriminácii k tomuto začleneniu dochádza v štádiu porovnateľnosti. Podľa prístupu založeného na obmedzení sa uvedená zásada najprv vylúči, keďže porovnateľnosť je v tomto kontexte irelevantná. Tá istá zásada teritoriality sa však následne opäť v plnom rozsahu uplatní v štádiu odôvodnenia (v podobe „vyváženého rozdelenia daňových právomocí“).

131. Argumentačný „alternatívny rozbor“, ktorý som v týchto návrhoch zámerne uskutočnil, zdôrazňuje viaceré zásadné koncepčné problémy, ktorým čelí judikatúra Súdneho dvora v tejto oblasti. Jeden z nich je mimoriadne dôležitý: vzhľadom na to, že Súdny dvor používa nejednoznačné formulácie a strieda prístup založený na diskriminácii, prístup založený na obmedzení a kombináciu týchto dvoch prístupov, sa môže stať, že tieto dve možnosti sa skombinujú. Rovnaká argumentácia a rovnaká diskusia sa potom uskutoční opakovane, v rôznych štádiách skúmania. Ako je zrejmé najmä v tomto prípade, v skutočnosti bola uvedená tá istá argumentácia a diskusia sa uskutočnila v štádiu porovnateľnosti, odôvodnenia a tiež – vzhľadom na to, čo uviedla Komisia a žalobkyňa – v štádiu proporcionality, čo dáva celej argumentácii tautologický nádych.

132. Vzhľadom na vyššie uvedené úvahy by som chcel vyzvať Súdny dvor, aby objasnil dve skutočnosti. Po prvé by mal jednoznačne uviesť, ktorý prístup k slobode usadiť sa sa má uplatniť v oblasti priamych daní. Z viacerých dôvodov, ktoré som uviedol v týchto návrhov, by to mal byť podľa môjho názoru prístup založený na diskriminácii.

133. Po druhé, ak by sa v tejto veci použil a uplatnil prístup založený na diskriminácii, analýza by sa mala skončiť v štádiu porovnateľnosti. Zo systematického hľadiska sa podľa môjho názoru nemožno domnievať, že ak členské štáty trvajú na zdaňovaní cezhraničných transakcií v súlade so zásadou daňovej teritoriality a uznanými medzinárodnými zásadami uplatniteľnými v tejto oblasti, musia to odôvodniť. Na tomto závere nič nemení samotná skutočnosť, že medzi dvoma spoločnosťami, ktoré sú rezidentmi toho istého členského štátu, nedochádza k úprave ziskov s cieľom zohľadniť podmienky úplnej hospodárskej súťaže.

134. Situácia by mohla byť iná len v prípade, ak by transakcie medzi spoločnosťami rezidentmi boli celkovo zdaňované nižšou sadzbou. Ak by v dôsledku odlišných uplatniteľných pravidiel došlo k skresleniu dane, čo by spôsobilo daňovú diskrimináciu. Aj vtedy by však vznikla otázka, čo presne bolo zdrojom tejto daňovej výhody. V prejednávanej veci nebola zistená nijaká celková daňová výhoda vyplývajúca z neuplatňovania zásady úplnej hospodárskej súťaže na dcérske spoločnosti rezidentov. ( 60 )

V. Návrh

135. Vzhľadom na vyššie uvedené navrhujem, aby Súdny dvor odpovedal na otázku, ktorú mu položil Finanzgericht Rheinland‑Pfalz (Finančný súd spolkovej krajiny Porýnie‑Falcko, Nemecko), takto: Článok 49 Zmluvy o fungovaní Európskej únie (ZFEÚ), v spojení s článkom 54 ZFEÚ [predtým článok 43 Zmluvy o založení Európskeho spoločenstva (ZES), v spojení s článkom 48 ZES], nebráni právnej úprave členského štátu, podľa ktorej sa príjmy daňovníka rezidenta z obchodných vzťahov so spoločnosťou usadenou v inom členskom štáte, v ktorej má tento daňovník rezident najmenej štvrtinový priamy alebo nepriamy podiel a s ktorou dohodol podmienky, ktoré sa odlišujú od podmienok, ktoré by si za rovnakých alebo podobných okolností dojednali vzájomne nezávislé tretie osoby, zohľadnia v takej výške, v akej by boli dosiahnuté za podmienok dojednaných medzi vzájomne nezávislými tretími osobami, hoci k takejto oprave príjmov nedochádza vo vzťahu k príjmom z obchodných vzťahov so spoločnosťou rezidentom a právna úprava daňovníkovi rezidentovi neumožňuje preukázať, že podmienky boli dojednané z obchodných dôvodov, ktoré vyplývajú z jeho postavenia spoločníka spoločnosti usadenej v inom členskom štáte.

( 1 ) Jazyk prednesu: angličtina.

( 2 ) Rozsudok z 21. januára 2010 (C‑311/08, EU:C:2010:26).

( 3 ) Sporné vnútroštátne predpisy sa vzťahujú na podiely od 25 % do 100 %, ktoré jednoznačne zahŕňajú situácie, v ktorých existuje „nepochybný vplyv“ [pozri napríklad rozsudok z 13. novembra 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑35/11, EU:C:2012:707)]. Okrem toho žalobkyňa má v prejednávanom prípade 100 %‑ný podiel v zahraničných spoločnostiach skupiny. Otázka vnútroštátneho súdu sa týka len slobody usadiť sa. Bez toho, aby bolo vylúčené potenciálne uplatnenie pravidiel týkajúcich sa voľného pohybu kapitálu v tejto veci, preto v týchto návrhoch preskúmam predmetné vnútroštátne predpisy len z hľadiska ustanovení Zmluvy týkajúcich sa slobody usadiť sa. Pokiaľ ide o slobodu usadiť sa, v otázke vnútroštátneho súdu sú spomenuté tak články 43 a 48 ES, ako aj články 49 a 54 ZFEÚ. Skutkové okolnosti veci nastali v roku 2003. V dôsledku toho sú relevantnými ustanoveniami Zmluvy týkajúcimi sa slobody usadiť sa, prísne vzaté, články 43 a 48 ES, aj keď v tomto prípade neexistuje nijaký podstatný rozdiel.

( 4 ) Rozsudok z 21. januára 2010 (C‑311/08, EU:C:2010:26)

( 5 ) Rozsudky z 15. mája 1997, Futura Participations a Singer (C‑250/95, EU:C:1997:239, bod 22), a z 13. decembra 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, bod 39).

( 6 ) Rozsudky z 13. decembra 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, bod 46); z 29. novembra 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, bod 45), a zo 6. septembra 2012, Philips Electronics UK (C‑18/11, EU:C:2012:532, bod 23).

( 7 ) Rozsudok z 21. januára 2010, SGI (C‑311/08, EU:C:2010:26, bod 63).

( 8 ) V tomto smere je OECD kľúčovým fórom na diskusiu a tvorbu pravidiel týkajúcich sa transferového oceňovania a „BEPS“ (base erosion and profit shifting – narušovanie základu dane a presun ziskov). Pozri http://www.oecd.org/tax/beps/ a http://www.oecd.org/tax/transfer‑pricing/.

( 9 ) Pozri napríklad OECD (2012) „Dealing effectively with challenges of transfer pricing“ („Ako účinne riešiť výzvy spojené s transferovým oceňovaním“), s. 14, dostupnú na http://www.oecd.org/publications/dealing‑effectively‑with‑the‑challenges‑of‑transfer‑pricing‑9789264169463‑en.htm.

( 10 ) Pozri napríklad FARMER, P.: Direct Taxation and the Fundamental Freedoms. In: The Oxford Handbook of European Union Law. Oxford: Oxford University Press, 2015, s. 812: „Také pravidlá sú spravidla obmedzené na cezhraničné situácie, lebo v domácich situáciách by boli zbytočné“.

( 11 ) Pozri napríklad BARNARD, C.: The Substantive Law of the EU: The Four Freedoms. 5. vyd., Oxford: Oxford University Press, 2016, s. 399 a nasl.; a KINGSTON, S.: The Boundaries of Sovereignty: The ECJ’s controversial role applying internal market law to direct tax measures. In: Cambridge Yearbook of European Legal Studies, roč. 9, 2006.

( 12 ) Rozsudok z 28. januára 1986, Komisia/Francúzsko (270/83, EU:C:1986:37, body 20 a 27).

( 13 ) Napríklad vo veci Thin Cap Súdny dvor uviedol, že „rozdiel v zaobchádzaní, ktorému sú vystavené, v rámci právnych predpisov takých ako vo veci samej dcérske spoločnosti materských spoločností nerezidentov vzhľadom k dcérskym spoločnostiam materských spoločností rezidentov môže obmedziť slobodu usadiť sa, aj keď z daňového hľadiska postavenie cezhraničnej skupiny spoločností nie je porovnateľné s postavením skupiny spoločností, ktoré všetky sídlia v tom istom členskom štáte“. Rozsudok z 13. marca 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C‑524/04, EU:C:2007:161, bod 59). Pozri tiež bod 42 nižšie.

( 14 ) Rozsudok z 11. júla 1974, Dassonville (8/74, EU:C:1974:82, bod 5).

( 15 ) Rozsudok z 30. novembra 1995, Gebhard (C‑55/94, EU:C:1995:411, bod 37). Pozri tiež rozsudok z 21. januára 2010, SGI (C‑311/08, EU:C:2010:26, bod 56).

( 16 ) Rozsudok z 15. mája 1997, Futura Participations a Singer (C‑250/95, EU:C:1997:239).

( 17 ) Rozsudok z 21. januára 2010 (C‑311/08, EU:C:2010:26, bod 39 a citovaná judikatúra).

( 18 ) FARMER, P., LYAL, R.: EC Tax Law. Oxford: Clarendon Press, 1994, s. 28: „Ak by sa z neho vyvodili logické dôsledky, prístup zameraný skôr na výkon obmedzenia než na diskrimináciu by spôsobil, že všetky ustanovenia vnútroštátnych predpisov, ktoré ukladajú daňovú povinnosť, by spadali do pôsobnosti článkov Zmluvy týkajúcich sa slobôd.“

( 19 ) Rozsudok zo 17. decembra 2015, Timac Agro Deutschland (C‑388/14, EU:C:2015:829, bod 26).

( 20 ) Rozsudok z 21. januára 2010 (C‑311/08, EU:C:2010:26).

( 21 ) Pozri citáciu v poznámke pod čiarou 13 vyššie.

( 22 ) Rozsudok z 21. januára 2010 (C‑311/08, EU:C:2010:26).

( 23 ) V uvedenom kontexte to znamenalo, že dotknutá spoločnosť má spoločné záujmy alebo sa nachádza vo vzťahu vzájomnej závislosti s poskytovateľom výhody.

( 24 ) Rozsudok z 21. januára 2010, SGI (C‑311/08, EU:C:2010:26, bod 44).

( 25 ) Rozsudok z 21. januára 2010, SGI (C‑311/08, EU:C:2010:26, bod 63, pozri úplnú citáciu v bode 47 vyššie).

( 26 ) Rozsudok z 21. januára 2010 (C‑311/08, EU:C:2010:26, bod 43).

( 27 ) Pozri napríklad rozsudky z 18. júla 2007, Oy AA (C‑231/05, EU:C:2007:439, bod 38), a z 25. februára 2010, X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89, bod 22).

( 28 ) V kontexte každoročnej dane zo zahraničných a vnútroštátnych podnikov kolektívneho investovania pozri návrhy, ktoré som predniesol vo veci NN (L) International (C‑48/15, EU:C:2016:45, bod 57).

( 29 ) Pokiaľ ide o podobné úvahy v diskusii týkajúcej sa selektivity v kontexte štátnej pomoci, ktorá zahŕňa aj úvahy týkajúce sa porovnateľnosti, pozri návrhy, ktoré som predniesol vo veci Belgicko/Komisia (C‑270/15 P, EU:C:2016:289, body 40 až 46.)

( 30 ) Rozsudok z 13. decembra 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, bod 39).

( 31 ) Rozsudok z 13. marca 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C‑524/04, EU:C:2007:161, bod 60).

( 32 ) Treba uznať, že ak by Súdny dvor chcel v oblasti slobody usadiť sa a priamych daní výslovne zakotviť prístup založený „jedine“ na obmedzení, taký postup by znamenal, že by nebolo potrebné ďalšie skúmanie porovnateľnosti a znevýhodňujúceho zaobchádzania. To by však nielen spôsobilo všetky nevýhody spomenuté vyššie, ale by to odporovalo aj opačnému smerovaniu Súdneho dvora v ostatných rokoch. Rozsudok z 5. júla 2005, D. (C‑376/03, EU:C:2005:424), sa v tomto smere často označuje ako „zlomový“ (pozri napríklad KINGSTON, S.: The Boundaries of Sovereignty: The ECJ’s controversial role applying internal market law to direct tax measures. In: Cambridge Yearbook of European Legal Studies, roč. 9, 2006, s. 303).

( 33 ) Rozsudok z 18. júla 2007, Oy AA (C‑231/05, EU:C:2007:439).

( 34 ) Pozri napríklad rozsudok z 12. decembra 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C‑374/04, EU:C:2006:773, bod 68).

( 35 ) Rozsudok z 21. januára 2010 (C‑311/08, EU:C:2010:26, bod 45).

( 36 ) Dohovor 90/436 o zamedzení dvojitého zdanenia v súvislosti s úpravou ziskov združených podnikov (Ú. v. ES L 225, 1990, s. 10) obsahuje arbitrážne mechanizmy, ktorých cieľom je zamedziť dvojitému zdaneniu tohto typu [pozri v tomto zmysle rozsudok z 21. januára 2010, SGI (C‑311/08, EU:C:2010:26, bod 54)].

( 37 ) FARMER, P.: Direct Taxation and the Fundamental Freedoms. In: The Oxford Handbook of European Union Law. Oxford: Oxford University Press, 2015, s. 812.

( 38 ) Rozsudok zo 14. novembra 2006, Kerckhaert a Morres (C‑513/04, EU:C:2006:713, body 22 až 24).

( 39 ) Návrhy, ktoré predniesla generálna advokátka Kokott (C‑311/08, EU:C:2009:545, bod 45).

( 40 ) Tiež poznamenávam, že stanovisko Komisie k tejto otázke v prejednávanej veci podľa môjho názoru do určitej miery odporuje jej prístupu k otázkam transferového oceňovania v oblasti štátnej pomoci. V tomto smere Komisia totiž aktívne žaluje viaceré členské štáty konkrétne preto, lebo údajne nesprávne uplatnili transferové oceňovanie na cezhraničné transakcie, v dôsledku čoho boli spoločnosti rezidenti nedostatočne zdanené. Domnievam sa, že vzhľadom na túto skutočnosť je ešte prekvapujúcejšie tvrdenie, že Nemecko by prípadne mohlo vyriešiť tento problém tým, že by uplatnilo transferové oceňovanie buď na všetky (cezhraničné aj domáce) transakcie, alebo na žiadne transakcie.

( 41 ) Pozri body 20 až 27 vyššie.

( 42 ) Samozrejme, akékoľvek posúdenie rozdielu v zaobchádzaní je tu vylúčené, keďže to je otázka, ktorá má význam v kontexte diskriminačného modelu.

( 43 ) Rozsudok z 21. januára 2010, SGI (C‑311/08, EU:C:2010:26, bod 56 a citovaná judikatúra).

( 44 ) Rozsudok z 21. januára 2010, SGI (C‑311/08, EU:C:2010:26, bod 60 a citovaná judikatúra).

( 45 ) Rozsudok z 21. januára 2010, SGI (C‑311/08, EU:C:2010:26, bod 62 a citovaná judikatúra).

( 46 ) Súdny dvor vo veci SGI rozhodol, že vyvážené rozdelenie daňových právomocí a potreba zabrániť zneužívaniu boli – „chápané spoločne“ – legitímnym cieľom. Z inej judikatúry však vyplýva, že vyvážené rozdelenie daňových právomocí možno uviesť aj ako samostatné odôvodnenie [pozri v tejto súvislosti napríklad rozsudok z 18. júla 2007, Oy AA (C‑231/05, EU:C:2007:439)]. Túto skutočnosť Komisia tiež uznala na pojednávaní.

( 47 ) Bod 7.13 usmernení OECD o transferovom oceňovaní pre nadnárodné podniky a daňové orgány z roku 2017. Na pojednávaní sa diskutovalo o konkrétnej povahe prísľubu alebo vyhlásenia o zámere. Bolo potvrdené, že v tomto prípade prísľub obsahoval záruku, ktorá bola právne vymožiteľná voči žalobkyni.

( 48 ) Oznámenie Komisie o uplatňovaní článkov 87 a 88 Zmluvy o ES na štátnu pomoc vo forme záruk (Ú. v. EÚ C 155, 2008, s. 10).

( 49 ) Parafrázoval generálny advokát.

( 50 ) Bod 100 vyššie.

( 51 ) Poznámka pod čiarou 47 vyššie.

( 52 ) Ako potvrdzuje bod 42 rozsudku z 21. januára 2010 (C 311/08, EU:C:2010:26): „výhody, ktoré poskytne spoločnosť rezident [závislej] spoločnosti,… sú pripočítané k vlastným ziskom tejto prvej spoločnosti, len ak spoločnosť príjemca výhody je usadená v inom členskom štáte“ (kurzívou zvýraznil generálny advokát).

( 53 ) Rozsudok z 21. januára 2010, SGI (C‑311/08, EU:C:2010:26, bod 44 a citovaná judikatúra).

( 54 ) Taký prístup je podľa môjho názoru tiež vnútorne nekonzistentný. Obmedzenia slobody usadiť sa sa posudzujú z hľadiska výhod a nevýhod pri zakladaní samostatného subjektu (organizačnej zložky alebo dcérskej spoločnosti) v zahraničí. Keď však ide o odôvodnenie obmedzení, očakáva sa, že posúdenie bude obmedzené na výhody a nevýhody samotnej materskej spoločnosti.

( 55 ) Pozri body 71 a 72 vyššie.

( 56 ) Rozsudok z 21. januára 2010 (C 311/08, EU:C:2010:26, bod 42). Kurzívou zvýraznil generálny advokát.

( 57 ) Diskutovalo sa aj o neskoršom zdaňovaní dividend vyplácaných dcérskou spoločnosťou. To je však podľa môjho názoru úplne samostatná otázka. Komisia tiež spomenula myšlienku, že zdaňovanie príjmov u materských spoločností, a nie u dcérskych spoločností môže viesť k presunu príjmov medzi spolkovými krajinami, v ktorých sa uplatňujú odlišné sadzby dane. Odhliadnuc od toho, že neboli uvedené nijaké konkrétne údaje, však základná spolková sadzba dane z podnikania je neprogresívna a v celom Nemecku rovnaká.

( 58 ) Rozsudok z 21. januára 2010, SGI (C‑311/08, EU:C:2010:26, bod 72 a citovaná judikatúra).

( 59 ) Pozri v tomto zmysle bod 115 vyššie.

( 60 ) Existencia daňových výhod „na výstupe“, ktoré sa týkajú samostatných transakcií (napríklad vyplácania dividend) predstavuje inú otázku.