NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA

L. A. GEELHOED

prednesené 27. apríla 2006 1( )

Vec C‑170/05

Denkavit Internationaal BV

Denkavit France SARL

proti

Ministre de l’Économie, des Finances et de l’Industrie

[návrh na začatie prejudiciálneho konania podaný Conseil d’État (Francúzsko)]

„Daňová právna úprava – Daň z rozdelených dividend – Výnimka pre rozdelené dividendy – Možnosť zníženia dane o daň splatnú v inom členskom štáte“

I – Úvod

1. Týmto návrhom na začatie prejudiciálneho konania sa francúzsky Conseil d’État (Štátna rada) pýta, či je v rozpore s článkom 43 ES, ak členský štát uplatňuje systém zdaňovania dividend, v rámci ktorého takmer úplne oslobodzuje materské spoločnosti rezidentov od zdanenia dividend rozdeľovaných týmto materským spoločnostiam rezidentom, zatiaľ čo dividendy rozdeľované materským spoločnostiam nerezidentom podrobuje dvojitému zdaňovaniu, ktoré v skutočnosti nie je odstránené uplatňovaním príslušnej dohody o zamedzení dvojitého zdanenia (ďalej len „DZDZ“).

2. Keďže táto vec sa týka dividend vyplácaných do zahraničia, nastoľuje otázku rozsahu povinností štátu, z ktorého sú tieto dividendy vyplácané, podľa článku 43 ES. Touto otázkou som sa do istej miery podrobnejšie zaoberal v mojich návrhoch vo veci Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation( ).

II – Právny rámec

A – Francúzska právna úprava účinná v danom čase

3. Článok 119bis ods. 2 francúzskeho všeobecného daňového zákonníka (Code général des impôts, ďalej len „CGI“) stanovoval, že príjem uvádzaný v článkoch 108 až 117 bis CGI – ktorý zahrnuje príjem z akcií – zakladal povinnosť vyberania zrážkovej dane vo výške stanovenej v článku 187 ods. 1 CGI v prípade príjmu osôb, ktorí nemali svoj daňový domicil alebo svoje sídlo vo Francúzsku. Článok 187 ods. 1 CGI stanovil sadzbu zrážkovej dane na 25 %. Niektoré DZDZ však stanovovali zníženú sadzbu zrážkovej dane.

4. V prípade dividend rozdeľovaných francúzskou dcérskou spoločnosťou francúzskej materskej spoločnosti sa nevyberala žiadna zrážková daň. Navyše v zmysle článku 145 ods. 1 CGI boli spoločnosti a iné subjekty podliehajúce francúzskej dani z príjmov vzťahujúcej sa na spoločnosti vo výške normálnej sadzby oprávnené podliehať tzv. daňovému režimu „materskej spoločnosti“ upravenému v článku 216 CGI. Tento článok v zásade vo forme relevantnej pre túto vec stanovoval, že dividendy, ktoré zakladali právo na uplatňovanie režimu materskej spoločnosti a spadali pod článok 145 CGI boli takmer celé, s výnimkou fixných 5 % z celkového príjmu materskej spoločnosti z výnosov z akcií (vrátane znížení dane), ktoré neboli odpočítateľné (a ktoré predstavovali poplatky a platby), oslobodené od dane splatnej materskou spoločnosťou: takéto dividendy boli odpočítané od celkového zdaniteľného zisku materskej spoločnosti.

B – Francúzsko-holandská dohoda o zamedzení dvojitého zdanenia zo 16. marca 1973

5. Článok 10 ods. 1 francúzsko-holandskej DZDZ stanovuje, že dividendy vyplácané spoločnosťou rezidentom jedného zo zmluvných štátov rezidentovi iného štátu sú zdaňované v tomto inom štáte. Článok 10 ods. 2 DZDZ však stanovuje, že v prípade, ak príjemcom dividend je akciová spoločnosť („société par actions“) alebo spoločnosť s ručením obmedzeným spoločnosť („société à responsabilité limitée“), ktorá má prinajmenšom 25 % účasť na základnom imaní spoločnosti rozdeľujúcej zisk, môžu byť tieto dividendy zdanené v štáte, ktorého rezidentom je spoločnosť rozdeľujúca zisk, v sadzbe nanajvýš vo výške 5 %.

6. Článok 24 ods. 1 francúzsko-holandskej DZDZ stanovuje, že v záujme vyhnutia sa dvojitému zdaneniu môže Holandsko zahrnúť do základu dane svojich rezidentov príjem alebo majetok, ktorý je v súlade s ustanoveniami DZDZ zdaniteľný vo Francúzsku. Článok 24 ods. 3 DZDZ v zásade stanovuje, že pokiaľ ide o časti príjmu, ktoré v zmysle článku 24 ods. 1 DZDZ spadajú do základu dane holandských rezidentov a ktoré sa podľa článku 10 ods. 2 DZDZ zdaňujú vo Francúzsku, Holandsko zníži základ dane o sumu dane vybranej vo Francúzsku z dividend pochádzajúcich z francúzskych zdrojov, pričom toto zníženie nemôže presiahnuť holandskú daň splatnú za tieto časti príjmu.

III – Skutkový stav a konanie

7. Denkavit Internationaal BV je holandská spoločnosť, ktorá mala v čase skutkových okolností vo veci samej dve francúzske dcérske spoločnosti Agro Finances SARL, v ktorej vlastnila 99,9 % podiel na základnom imaní, a Denkavit France SARL, v ktorej vlastnila 50 % podiel na základnom imaní. Zvyšných 50 % základného imania Denkavit France vlastnila spoločnosť Agro Finances, čo znamená, že Denkavit Internationaal ovládala takmer celé základné imanie Agro Finances a Denkavit France. V priebehu rokov 1987 až 1989 vyplatili tieto dve spoločnosti Denkavit Internationaal dividendy vo výške 14,5 milióna francúzskych frankov (FRF). V dôsledku spoločného uplatnenia ustanovení francúzskej daňovej právnej úpravy a francúzsko-holandskej DZDZ sa tieto dividendy stali predmetom 5 % zrážkovej dane.

8. Hoci to v návrhu na začatie prejudiciálneho konania nie je explicitne uvedené, platí, že podľa holandského práva by dividendy vyplácané francúzskou dcérskou spoločnosťou holandskej materskej spoločnosti, akou je napr. Denkavit Internationaal v Holandsku, mali byť oslobodené od zdanenia vzťahujúceho sa na materskú spoločnosť.

9. Denkavit Internationaal a Denkavit France napadli 5 % francúzsku zrážkovú daň pred francúzskymi daňovými orgánmi z dôvodu, že takýto postup je porušením článku 43 ES, ako aj ustanovenia o nediskriminácii uvedeného v článku 25 francúzsko-holandskej DZDZ.

10. Po zamietnutí tejto námietky podali uvedené spoločnosti na Tribunal administratif (správny súd) v Nantes (Francúzsko) žalobu, ktorej súd vyhovel z dôvodu, že stanovenie takejto zrážkovej dane bolo v rozpore s článkom 43 ES, pričom im zároveň priznal nárok na vrátenie tejto dane. Francúzske ministerstvo hospodárstva, financií a priemyslu sa voči tomuto rozsudku odvolalo na Cour administrative d’appel (Odvolací správny súd) v Nantes, ktorý tento rozsudok zrušil a potvrdil platnosť uloženia zrážkovej dane. Denkavit Internationaal a Denkavit France sa následne voči tomu odvolali na Conseil d’État, ktorý rozsudkom z 15. decembra 2004 položil Súdnemu dvoru tieto otázky:

„1. Možno vzhľadom na zásadu slobody usadiť sa namietať proti právnej úprave, ktorá materskú spoločnosť, ktorá nie je rezidentom Francúzska, zaťažuje pri výplate dividend daňou, zatiaľ čo materské spoločnosti, ktoré sú rezidentmi vo Francúzsku, od tejto dane oslobodzuje?

2. Možno vzhľadom na zásadu slobody usadiť sa namietať proti samotnej takejto právnej úprave zrážkovej dane alebo sa má pri posúdení zlučiteľnosti tejto právnej úpravy so zásadou slobody usadiť sa vziať do úvahy daňová dohoda medzi Francúzskom a iným členským štátom, ktorá pripúšťa túto zrážkovú daň a upravuje možnosť zápočtu dane zaplatenej na základe predmetnej právnej úpravy na daň splatnú v tomto inom členskom štáte?

3. V prípade potvrdenia druhej alternatívy uvedenej v druhej otázke, postačuje existencia danej dohody na to, aby bolo možné považovať spornú právnu úpravu len za mechanizmus rozdelenia zdaniteľných príjmov medzi dotknutými štátmi bez akéhokoľvek vplyvu na podniky alebo musí okolnosť, že pre materskú spoločnosť, ktorá nie je rezidentom Francúzska, môže byť nemožné vykonať zápočet upravený v dohode, viesť k tomu, že túto právnu úpravu je potrebné považovať za porušenie zásady slobody usadiť sa?“

IV – Posúdenie

11. Ako predbežnú poznámku uvádzam, že skutkové okolnosti tejto veci sa stali v rokoch 1987 až 1989, t. j. pred prijatím smernice 90/435 EHS z 23. júla 1990 o spoločnom systéme zdaňovania uplatňovanom v prípade materských spoločností a dcérskych spoločností v rozličných členských štátoch (ďalej len „smernica o materských a dcérskych spoločnostiach“)( ). Článok 5 ods. 1 smernice vo svojom pôvodnom znení stanovoval, že zisky, ktoré dcérska spoločnosť rozdeľuje svojej materskej spoločnosti, treba odrátať zo zrážkovej dane aspoň tam, kde materská spoločnosť má podiel najmenej 25 % na kapitále dcérskej spoločnosti.( ) V zmysle článku 8 boli členské štáty povinné prebrať smernicu do vnútroštátnych právnych poriadkov najneskôr do 1. januára 1992, t. j. po tom, ako došlo k skutkovým okolnostiam, ktoré viedli k tejto veci. V dôsledku toho sa smernica o materských a dcérskych spoločnostiach na túto vec nevzťahuje.

12. Navyše poznamenávam, že vzhľadom na to, že v danom čase Denkavit Internationaal ovládal takmer celý podiel na základnom imaní spoločností Agro Finances a Denkavit France, si táto vec vyžaduje posúdenie zlučiteľnosti s článkom 43 ES a nie s článkom 56 ES. Ako ustálene uvádza Súdny dvor, spoločnosť usadená v jednom členskom štáte s podielom na základnom imaní spoločnosti usadenej v inom štáte, ktorý jej umožňuje uplatňovať rozhodujúci vplyv na rozhodnutia tejto spoločnosti a určovať jej aktivity, vykonáva svoje právo usadiť sa.( )

A – O prvej otázke

13. Svojou prvou otázkou sa vnútroštátny súd pýta, či slobode usadiť sa odporuje opatrenie, ktoré podriaďuje dani dividendy vyplácané materským spoločnostiam francúzskym nerezidentom, nie však materským spoločnostiam francúzskym rezidentom.

14. V kontexte skutkových okolností tejto veci sa vnútroštátny súd v zásade pýta, či je principiálne nezlučiteľné s článkom 43 ES, aby Francúzsko mohlo stanoviť zrážkovú daň z dividend vyplácaných francúzskou dcérskou spoločnosťou holandskej materskej spoločnosti, avšak nestanoviť obdobnú daň z dividend vyplácaných francúzskou dcérskou spoločnosťou francúzskej materskej spoločnosti.

15. Pri odpovedi na túto otázku je z hľadiska jasnosti celej analýzy potrebné rozlišovať medzi viacerými úrovňami zdanenia, ku ktorému v zásade môže dôjsť v prípade rozdeľovania ziskov dcérskych spoločností. Na prvom mieste môžu byť takéto zisky zdaňované na úrovni dcérskych spoločností ako daň z príjmov právnických osôb. Na druhom mieste môžu byť tieto zisky zdaňované po ich rozdelení na úrovni akcionárov (materskej spoločnosti), čo sa môže uskutočniť vo forme zdanenia príjmu po obdržaní dividend a/alebo vo forme zrážkovej dane zrazenej spoločnosťou rozdeľujúcou zisk.

16. Existencia týchto dvoch možných úrovní zdanenia môže na jednej strane viesť z ekonomického hľadiska k dvojitému zdaneniu (zdanenie toho istého príjmu dvakrát na úrovni dvoch odlišných daňovníkov) a na druhej strane k dvojitému zdaneniu z právneho hľadiska (zdanenie toho istého príjmu dvakrát na úrovni toho istého daňovníka). O dvojité zdanenie z ekonomického hľadiska ide tam, kde dochádza k zdaneniu toho istého zisku po prvé na úrovni spoločnosti vo forme dani z príjmu právnických osôb a po druhé na úrovni akcionára vo forme dane z príjmu. O dvojité zdanenie z právneho hľadiska ide tam, kde je napríklad na akcionára najprv uvalená zrážková daň a následne daň z príjmu, vyberaná rôznymi štátmi vo vzťahu k tomu istému zisku.

17. V tejto veci v prípade dividend rozdeľovaných francúzskou dcérskou spoločnosťou francúzskym materským spoločnostiam predstavoval francúzsky systém zdaňovania takmer úplné oslobodenie od dvojitého zdanenia z ekonomického hľadiska a to z toho dôvodu, že tieto dividendy zdaňoval len raz – vo forme dane z príjmu vzťahujúcej sa na zisk dcérskej spoločnosti a takmer úplne ich oslobodzoval od druhej úrovne zdaňovania materskej spoločnosti.

18. V prípade dividend rozdeľovaných francúzskou dcérskou spoločnosťou holandským materským spoločnostiam však francúzsky systém – vnímaný samostatne a bez zohľadňovania francúzsko-holandskej DZDZ, teda tak, ako si to vyžaduje prvá otázka položená vnútroštátnym súdom – podroboval tieto dividendy z ekonomického hľadiska dvojitému zdaneniu, po prvé vo forme dane z príjmu právnických osôb vzťahujúcej sa na zisk dcérskej spoločnosti a po druhé na úrovni materskej spoločnosti vo forme zrážkovej dane vyberanej pri rozdeľovaní tohto zisku.

19. Otázka znie tak, či takýto rozdiel v zaobchádzaní predstavuje protiprávnu diskrimináciu medzi francúzskou materskou spoločnosťou a holandskou materskou spoločnosťou, ktorá je v rozpore s článkom 43 ES.

20. Podľa ustálenej judikatúry Súdneho dvora aj keď priame dane patria do právomoci členských štátov, členské štáty ich musia uplatňovať v súlade s právom Spoločenstva.( ) Ako som konštatoval vo svojich návrhoch vo veci Test Claimants in the ACT Group Litigation, Test Claimants in the FII Group Litigation, a Kerckhaert a Morres( ), k porušeniu článkov 43 ES a 56 ES dochádza v prípade, ak odlišné zaobchádzanie s daňovníkmi zo strany príslušného členského štátu nie je priamym a logickým dôsledkom skutočnosti, že pri súčasnom stupni vývoja práva Spoločenstva môžu z cezhraničných situácií vyplývať pre subjekty odlišné daňové povinnosti ako z čisto vnútroštátnych.( ) To najmä znamená, že na to, aby znevýhodňujúce daňové zaobchádzanie spadalo pod ustanovenia Zmluvy o voľnom pohybe, malo by vyplývať z priamej alebo skrytej diskriminácie vznikajúcej na základe uplatňovania pravidiel vnútroštátneho práva a nielen z rozdielov alebo rozdelenia daňovej právomoci medzi daňovými systémami dvoch alebo viacerých členských štátov, či z paralelnej existencie vnútroštátnych daňových systémov.( )

21. V danej veci sa daňová právomoc vykonávaná Francúzskom v prípade dividend vyplácaných holandským materským spoločnostiam – ako francúzskym nerezidentom – obmedzuje na to, čo sa v medzinárodnom daňovom práve označuje ako „štát zdroja“ alebo územná právomoc: t. j. Francúzsko má daňovú právomoc len nad príjmom dosiahnutým holandskou materskou spoločnosťou v rámci právomoci štátu zdroja.

22. Ako som už vysvetlil vo svojich návrhoch vo veci Test Claimants in the ACT Group Litigation, povaha povinnosti štátu zdroja podľa článku 43 ES, pokiaľ ide o výkon daňovej právomoci v prípade príjmu nerezidentov, spočíva v zaobchádzaní s takýmto príjmom porovnateľným spôsobom ako v prípade príjmu rezidentov – t. j. v povinnosti nediskriminovať nerezidentov v porovnaní s rezidentmi, pokiaľ títo nerezidenti spadajú do ich daňovej právomoci.( ) V tomto zmysle napríklad Súdny dvor rozhodol, že pokiaľ štát zdroja vykonáva právomoc nad zahraničnou organizačnou zložkou, nemôže vo vzťahu k tejto organizačnej zložke stanoviť vyššiu sadzbu dane z príjmov právnických osôb, ako je tá, ktorá sa uplatňuje vo vzťahu k obchodným spoločnostiam rezidentom tohto štátu.( ) Obdobne daňové zvýhodnenia priznané spoločnostiam rezidentom – vrátane zvýhodnení priznaných na základe DZDZ( ) – musia byť rovnakým spôsobom priznané organizačným zložkám (stálym zastúpeniam) spoločností nerezidentov v prípade, že tieto zložky sú inak predmetom dane z príjmu právnických osôb v rovnakom rozsahu ako spoločnosti rezidenti.( ) Podobne pokiaľ sa štát zdroja rozhodne odstrániť vo vzťahu k svojim rezidentom dvojité zdaňovanie z ekonomického hľadiska, musí túto úpravu rozšíriť aj na nerezidentov v prípade, že obdobné dvojité zdaňovanie z ekonomického hľadiska vyplýva z uplatňovania jeho daňovej právomoci vo vzťahu k týmto nerezidentom (napríklad tam, kde štát zdroja podrobí zisky spoločností najprv dani z príjmov právnických osôb a následne na druhej úrovni pri ich rozdeľovaní ďalšej dani (z príjmu alebo zrážkovej). To vyplýva zo zásady, že daňové zvýhodnenia priznané štátom zdroja nerezidentom by sa mali rovnať zvýhodneniam priznaným jeho rezidentom v prípade, že štát zdroja inak vykonáva svoju daňovú právomoc voči obom skupinám v rovnakom rozsahu.( )

23. Pri uplatnení týchto zásad na skutkové okolnosti tejto veci sa scenár naznačený vnútroštátnym súdom v jeho prvej otázke javí byť jasným príkladom diskriminácie holandských materských spoločností (dividendy odchádzajúce do zahraničia) zo strany Francúzska v porovnaní s francúzskymi materskými spoločnosťami (vnútroštátne dividendy). Ako som už vysvetlil, predmetný francúzsky systém umožňoval takmer úplné oslobodenie zisku vyplácaného francúzskou dcérskou spoločnosťou francúzskej materskej spoločnosti od dvojitého zdanenia z ekonomického hľadiska (tým, že ho oslobodzoval od zdanenia na úrovni materskej spoločnosti), avšak takémuto dvojitému zdaneniu podroboval zisky vyplácané francúzskou dcérskou spoločnosťou holandskej materskej spoločnosti (prostredníctvom zrážkovej dane v prípade odchádzajúcich dividend).( ) Posudzované samo osebe – bez toho, aby sa zohľadňoval účinok príslušnej DZDZ – ktorý je predmetom druhej a tretej otázky vnútroštátneho súdu, je takéto zaobchádzanie v zmysle článku 43 ES vcelku zjavne diskriminačné: Francúzsko fakticky zaťažilo dividendy vyplácané holandským materským spoločnostiam vyšším daňovým bremenom než v prípade „domácich“ dividend rozdeľovaných francúzskym materským spoločnostiam.

24. Je pravda, že podľa článku 216 ods. 2 CGI zatiaľ čo dividendy rozdeľované francúzskej materskej spoločnosti boli takmer v celej výške oslobodené od dane na úrovni materskej spoločnosti, fixných 5 % celkového príjmu materskej spoločnosti z akcií vrátane daňových zvýhodnení nebolo odpočítateľných z celkového zdaniteľného zisku materskej spoločnosti (predstavujúcich poplatky a platby spojené s oslobodeným príjmov z dividend). Hoci to malo za následok, že príjem z vnútroštátnych dividend nebol úplne oslobodený od dvojitého zdanenia z ekonomického hľadiska – t. j. 5 % z tohto príjmu bolo zahrnutých do zdaniteľného zisku francúzskej materskej spoločnosti – takýto príjem z dividend zjavne stále profitoval z nižšieho celkového daňového zaťaženia ako v prípade dividend vyplácaných do zahraničia, ktoré boli v zmysle článku 187 ods. 1 CGI v prípade neexistencie príslušnej DZDZ predmetom 25 % zrážkovej dane a v prípade dividend vyplácaných do zahraničia holandskej materskej spoločnosti predmetom 5 % zrážkovej dane vyplývajúcej z francúzsko-holandskej DZDZ.

25. Francúzska vláda však argumentuje, že tento rozdiel v zaobchádzaní sa nerovná diskriminácii v zmysle článku 43 ES, vzhľadom na to, že podľa zásady teritoriality je Francúzsko oprávnené – ako štát zdroja – zdaňovať dividendy francúzskej dcérskej spoločnosti vyplácané nefrancúzskej materskej spoločnosti.

26. Toto tvrdenie je zjavne nepresvedčivé. Ako som už uviedol vo svojich návrhoch vo veci Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, zatiaľ čo podľa práva Spoločenstva právomoc rozdeliť si daňové právomoci spočíva výlučne na členských štátoch a Súdny dvor pri viacerých príležitostiach výslovne akceptoval zlučiteľnosť základného rozlišovania medzi domovským štátom a štátom zdroja s právom Spoločenstva – pri výkone takejto právomoci musia členské štáty napriek tomu postupovať v súlade so zákazom diskriminácie stanoveným v článkoch 43 ES a 56 ES.( )

27. Francúzska vláda takisto tvrdí, že podľa medzinárodného daňového práva oslobodenie od dvojitého zdanenia v prípade cezhraničného príjmu v zásade spadá do právomoci štátu daňovníka – t. j. v prípade holandskej materskej spoločnosti, Holandska. Toto tvrdenie však rovnako ako predtým považujem za nepodložené. Je síce pravda, že ako som uviedol v mojich návrhoch vo veci Kerckhaert a Morres, v prípadoch, kde sa dvojité zdanenie z právneho hľadiska týka cezhraničného príjmu, je v zásade podľa „zásady oprávnenia štátu pôvodu“ na tomto štáte, aby rozhodol, či a do akej miery má záujem takéto oslobodenie z dvojitého zdanenia poskytnúť.( ) Toto však v nijakom prípade nemení povinnosť štátu zdroja zaobchádzať s nerezidentmi porovnateľným spôsobom ako s rezidentmi v prípade, že títo nerezidenti spadajú do jeho daňovej právomoci.

28. Ako záverečný bod by som uviedol, že francúzska vláda nepredložila žiadne tvrdenie, ktoré by odôvodňovalo opodstatnenosť takéhoto diskriminačného zaobchádzania napríklad z dôvodu predchádzania zneužívania zákona,( ) alebo potreby zabezpečenia fiškálnej súdržnosti vnútroštátnych daňových systémov,( ) a takéto zdôvodnenie nevyplýva ani zo znenia návrhu na začatie prejudiciálneho konania.

29. V dôsledku toho by odpoveď na prvú otázku mala znieť tak, že opatrenie, o aké ide v konaní vo veci samej a ktoré ukladá materským spoločnostiam francúzskym nerezidentom prijímajúcich dividendy od dcérskych spoločností francúzskych rezidentov zrážkovú daň z dividend, avšak neukladá žiadnu daň z dividend materským spoločnostiam francúzskym rezidentom prijímajúcich dividendy od dcérskych spoločností francúzskych rezidentov, predstavuje diskriminačné obmedzenie slobody usadiť sa, ktoré je v rozpore s článkom 43 ES.

B – O druhej a tretej otázke

30. Svojou druhou otázkou sa vnútroštátny súd pýta, či by sa v prípade, že DZDZ uzatvorená medzi Francúzskom a iným členským štátom oprávňuje na zavedenie takej zrážkovej dane, o akú ide v otázke 1, a umožňuje ju započítať na daň splatnú v tomto členskom štáte, mala pri posudzovaní zlučiteľnosti daného opatrenia s článkom 43 ES táto dohoda zohľadňovať. Svojou treťou otázkou sa vnútroštátny súd pýta, či v prípade, že by sa naozaj mala príslušná DZDZ vziať do úvahy, skutočnosť, že materská spoločnosť francúzsky nerezident nemôže uskutočniť započítanie tak, ako ho ustanovuje dohoda, mala byť považovaná za odporujúcu článku 43 ES.

31. Tieto otázky posudzované spoločne nastoľujú relevantnosť tých skutočností, že 1. podľa článku 24 ods. 3 francúzsko-holandskej DZDZ malo Holandsko poskytnúť zvýhodnenie za 5 % francúzsku zrážkovú daň vyberanú v prípade dividend pochádzajúcich z francúzskeho zdroja, a to až do výšky holandskej dane inak splatnej za tieto dividendy; ale 2. keďže Holandsko oslobodilo dividendy prichádzajúce z Francúzska (alebo iných zahraničných zdrojov) od zdanenia na úrovni holandskej materskej spoločnosti, takéto zvýhodnenie vo vzťahu k francúzskej zrážkovej dani v skutočnosti neposkytlo.

32. Najprv sa budem zaoberať zásadami relevantnými pre posúdenie významu vplyvu DZDZ na zhodnotenie zlučiteľnosti s článkom 43 ES v určitom prípade a následne sa budem zaoberať uplatnením týchto zásad v tejto veci.

1. Mali by pri posudzovaní zlučiteľnosti vnútroštátnych opatrení s článkom 43 ES byť brané do úvahy aj účinky DZDZ?

33. Na úvod poznamenávam, že, ako som už objasnil vo svojich návrhoch vo veci Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, podľa môjho názoru by sa pri posudzovaní toho, či v určitom prípade došlo k diskriminácii daňovníka v rozpore s článkom 43 ES, mali brať do úvahy faktické účinky DZDZ na situáciu daňovníka. Posudzovanie zlučiteľnosti konania členských štátov s povinnosťami vyplývajúcimi zo Zmluvy v oblasti voľného pohybu by malo zohľadňovať účinky DZDZ z dvoch dôležitých dôvodov.( )

34. Po prvé to vyplýva zo skutočnosti, že, ako som už uviedol,( ) podľa práva Spoločenstva majú členské štáty právo rozdeliť si medzi sebou nielen právomoc zdaňovať, ale aj právo prednosti v otázkach zdaňovania. V súčasnosti nemožno v práve Spoločenstva nájsť nijaké alternatívne kritériá a rovnako v ňom nemožno nájsť ani žiaden základ pre stanovenie takýchto kritérií. Preto Súdny dvor v rozsudku Gilly, po tom, ako určil, že rozdelenie fiškálnej právomoci na základe štátnej príslušnosti nemôže byť samo osebe považované za diskrimináciu, konštatoval, že „pri neexistencii spoločných alebo harmonizujúcich opatrení na úrovni Spoločenstva prijatých najmä podľa druhej zarážky článku [293] Zmluvy vyplýva táto skutočnosť z právomoci zmluvných strán článku určiť kritériá rozdelenia svojich právomocí zdaňovania medzi sebou navzájom s cieľom vyhnúť sa dvojitému zdaneniu. Rovnako nie je neprimerané, aby členské štáty pri deľbe svojich fiškálnych právomocí vytvárali vzájomné zmluvy na základe medzinárodných zvyklostí a podľa modelovej dohody navrhnutej OECD…“.( ) Súdny dvor túto argumentáciu potvrdil neskôr medzi iným vo svojom rozsudku D.( )

35. To znamená, že napríklad štát zdroja, ktorý dividendy podrobuje dvojitému zdaneniu z ekonomického hľadiska, má v zásade prostredníctvom DZDZ a súvisiacich medzištátnych rokovaní možnosť zabezpečiť, že táto záťaž dvojitého zdanenia bude kompenzovaná domovským štátom.

36. Po druhé, v prípade, že by účinky DZDZ neboli v konkrétnej veci zohľadnené, znamenalo by to ignorovanie ekonomickej reality činnosti príslušného zdaňovaného subjektu a podporných opatrení existujúcich v cezhraničnom kontexte. Inak povedané, takáto skutočnosť by mohla narušiť celkový účinok kombinácie povinností štátu zdroja a domovského štátu na takéhoto daňovníka.

37. Kombinácia povinností štátu zdroja a domovského štátu podľa ustanovení o voľnom pohybe by však, ako som uviedol vo svojich návrhoch vo veci Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, mala byť skôr správne považovaná za celok, alebo ako dosiahnutie určitého druhu rovnováhy. Posúdenie situácie konkrétneho hospodárskeho subjektu len v rámci jedného z týchto štátov bez zohľadnenia povinností druhého z týchto štátov vyplývajúcich z článku 43 ES môže viesť k nevyváženému a zavádzajúcemu obrazu celkovej situácie a nemusí byť spôsobilé postihnúť ekonomickú realitu, v rámci ktorej tento subjekt pôsobí.( )

38. Tento prístup si Súdny dvor napríklad zvolil v rozsudku Bouanich.( ) Táto vec sa týkala zlučiteľnosti článku 56 ES so švédskou právnou úpravou stanovujúcou, že platba vyplývajúca zo spätného nákupu akcií v prípade zníženia základného imania určená akcionárovi nerezidentovi má byť zdaňovaná ako dividenda bez toho, aby bolo možné odpočítať nadobúdaciu cenu akcií, zatiaľ čo rovnaká platba určená akcionárovi rezidentovi bola zdaňovaná ako kapitálový výnos s právom odpočítať si nadobúdaciu cenu akcií. Súdny dvor rozhodol, že táto právna úprava posudzovaná sama osebe bez zohľadňovania príslušnej DZDZ bola zjavne diskriminačná. No tam, kde vnútroštátny súd dospel na základe skutkových okolností veci, o ktorú v danom konaní išlo, k záveru, že dôsledkom uplatňovania príslušnej DZDZ( ) bolo, že s nerezidentmi sa v skutočnosti zaobchádzalo menej priaznivo ako s rezidentmi, článok 56 ES porušený nebol. Súdny dvor dôvodil:

„Vzhľadom na to, že daňový režim, ktorý vyplýva z francúzsko-švédskej zmluvy vykladanej podľa dôvodovej správy k vzorovej zmluve OECD, je súčasťou právneho rámca uplatniteľného vo veci samej a že ho tak vnútroštátny súd prezentoval, musí to Súdny dvor zohľadniť, aby mohol podať výklad práva Spoločenstva, ktorý bude užitočný pre vnútroštátny súd…“.( )

39. Pripájam sa k záveru Súdneho dvora.( )

40. Z vyššie uvedeného vyplýva, že v zásade je možné, aby členský štát zabezpečil splnenie svojich povinností vyplývajúcich z ustanovení Zmluvy o voľnom pohybe prostredníctvom ustanovení uvedených v DZDZ. Použijúc teda príklad štátu zdroja uplatňujúceho vo vzťahu k svojim nerezidentom dvojité zdaňovanie z ekonomického hľadiska rovnakým spôsobom ako v prípade jeho rezidentov, v zásade podľa môjho názoru môže tento štát zabezpečiť, aby jeho nerezidenti obdržali rovnaké zvýhodnenia, pokiaľ ide o dvojité zdaňovanie ako jeho rezidenti aj vo forme DZDZ.

41. Ako som však rovnako uviedol vo svojich návrhoch vo veci Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, táto zásada je podmienená dvomi dôležitými predpokladmi.

42. Po prvé, zaobchádzanie zaručené nerezidentom na základe príslušnej DZDZ musí byť vo svojom faktickom výsledku rovnocenné so zaobchádzaním, ktoré sa priznáva rezidentom. Vo veci Bouanich Súdny dvor podľa môjho názoru správne rozhodol, že je na vnútroštátnom súde, aby na základe skutkových okolností danej veci a berúc do úvahy účinky DZDZ rozhodol, či sa s akcionármi nerezidentmi v skutočnosti zaobchádzalo menej priaznivo než s akcionármi rezidentmi.( ) K podobnému záveru som dospel na základe skutkových okolností veci Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, kde som argumentoval, že v prípadoch, kde na základe určitých DZDZ Spojené kráľovstvo Veľkej Británie a Severného Írska podrobilo vyplácané dividendy z ekonomického hľadiska dvojitému zdaneniu vo forme britskej dane z príjmu, bolo úlohou Spojeného kráľovstva zabezpečiť, či už prostredníctvom DZDZ, alebo inak, aby sa s takýmito nerezidentmi zaobchádzalo rovnako (t. j. v tomto prípade priznať im analogickú úľavu z dvojitého zdanenia z ekonomického hľadiska) ako s rezidentmi, ktorí boli povinní uhradiť rovnakú britskú daň z príjmu.( )

43. Po druhé, bremeno zabezpečenia faktického dosiahnutia nediskriminačného zaobchádzania prostredníctvom DZDZ spočíva na tých členských štátoch, ktorých opatrenia sú prima facie – bez zohľadnenia príslušnej DZDZ – diskriminačné. Inak povedané, ako obranu voči žalobe o porušenie Zmluvy zjavne nemožno použiť tvrdenie, že druhý zmluvný štát DZDZ porušil svoje povinnosti vyplývajúce z DZDZ napríklad tým, že nepriznal príslušné daňové zvýhodnenie, alebo neposkytol oslobodenie od príslušného dvojitého zdanenia z ekonomického hľadiska. Namiesto toho, ako som už uviedol vo svojich návrhoch vo veci Kerckhaert a Morres, spočíva otázka posúdenia zlučiteľnosti vnútroštátnej právnej úpravy zmluvnej strany s príslušnou DZDZ a možných dôsledkov porušenia podľa vnútroštátneho práva na príslušnom vnútroštátnom súde.( ) Naopak skutočnosť, že právna úprava členského štátu je v súlade s ustanoveniami príslušnej DZDZ, alebo že takúto právnu úpravu si táto DZDZ vyžaduje, sama osebe neznamená, že takéto konanie je v súlade s ustanoveniami Zmluvy o voľnom pohybe: Súdny dvor opakovane rozhodol, že pri výkone svojich právomocí zdaňovať v rozsahu stanovenom DZDZ musia členské štáty stále rešpektovať zákaz diskriminácie uvedený v článkoch 43 ES a 56 ES.( ) Teda ako som uzavrel vo svojich návrhoch vo veci Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, v uvedenom prípade bolo podľa môjho názoru súčasťou povinností Spojeného kráľovstva, vyplývajúcich z článku 43 ES, zabezpečiť prostredníctvom DZDZ, aby s navrhovateľom nerezidentom Spojeného kráľovstva bolo zaobchádzané rovnako ako s rezidentmi Spojeného kráľovstva podliehajúcimi obdobnému britskému dvojitému zdaňovaniu z ekonomického hľadiska a Spojené kráľovstvo sa nemohlo brániť tvrdením, že druhá zmluvná strana porušila svoje povinnosti vyplývajúce z DZDZ tým, že neposkytla oslobodenie od príslušného dvojitého zdanenia z ekonomického hľadiska.( )

2. Uplatnenie týchto zásad na túto vec

44. Uplatňujúc tieto zásady na túto vec sa domnievam, že v prípade, že dôsledok francúzsko-holandskej DZDZ bol ten, že oslobodenie priznané holandským materským spoločnostiam v prípade dvojitého zdanenia stanoveného zo strany Francúzska na dividendy pochádzajúce z francúzskych zdrojov bolo fakticky rovnocenné oslobodeniu priznanému francúzskym materským spoločnostiam, ktorým boli vyplatené dividendy pochádzajúce z francúzskych zdrojov, potom by malo platiť, že Francúzsko postupovalo v súlade so svojimi povinnosťami vyplývajúcimi z článku 43 ES.

45. Z okolností prezentovaných v návrhu na začatie konania je však zrejmé, že to tak nebolo.

46. V skutočnosti tým, že Holandsko oslobodilo od zdanenia dividendy pochádzajúce zo zahraničných zdrojov a vyplácané holandským materským spoločnostiam, dividendy prichádzajúce z Francúzska nepodliehali fakticky nijakej holandskej dani, voči ktorej by mohla byť 5 % francúzska zrážková daň započítaná. Navyše tento výsledok sa mi javí byť plne v súlade s rozdelením daňových právomocí, ako je uvedené v článku 24 francúzsko-holandskej DZDZ. Ako vyplýva z článku 24 ods. 1 DZDZ, Holandsko bolo oprávnené zahrnúť do daňového základu príjem alebo majetok, ktorý bol v súlade s ustanoveniami tejto DZDZ zdaniteľný vo Francúzsku. Len v prípadoch, že sa Holandsko rozhodlo zahrnúť takýto príjem do daňového základu, bolo viazané povinnosťou vyplývajúcou z článku 24 ods. 3 DZDZ priznať možnosť zníženia základu dane o sumu francúzskej zrážkovej dane odvádzanej z dividend pochádzajúcich z francúzskych zdrojov a aj vtedy len do výšky holandskej dane, ktorá by inak v takom prípade bola splatná.

47. Konečná voľba, ktorú si Holandsko vybralo, však viedla k oslobodeniu dividend pochádzajúcich z Francúzska od zdanenia na úrovni holandských materských spoločností. Podľa môjho názoru to ukazuje, že Holandsko sa rozhodlo nezahrnovať takéto dividendy do daňového základu a v dôsledku toho nevznikala povinnosť zníženia základu o sumu francúzskej zrážkovej dane. V každom prípade sa takáto povinnosť zníženia základu dane obmedzovala na výšku holandskej dane, ktorá by inak bola splatná z týchto dividend – a v tomto prípade bola táto daň nulová.

48. Výsledkom bolo, že dividendy pochádzajúce z francúzskeho zdroja vyplácané holandským materským spoločnostiam zostávali predmetom dvojitej „úrovne“ zdaňovania zo strany Francúzska (dane z príjmu právnických osôb na úrovni francúzskej dcérskej spoločnosti nasledovanej zrážkovou daňou vyberanou na úrovni holandskej materskej spoločnosti): dvojité zdanenie z ekonomického hľadiska nebolo nijako odstránené. Naproti tomu dividendy pochádzajúce z francúzskeho zdroja rozdeľované francúzskym materským spoločnostiam fakticky podliehali len jednej úrovni zdanenia (dani z príjmu právnických osôb na úrovni dcérskej spoločnosti) – teda takmer úplne boli oslobodené od dvojitého zdanenia z ekonomického hľadiska.

49. Z dôvodov uvedených vyššie v mojej odpovedi na prvú otázku je toto jasne diskriminačné a v rozpore s článkom 43 ES.

50. Hoci to priamo nesúvisí s touto vecou, ešte by som doplnil, že z dôvodov, ktoré som uviedol vyššie, by podľa môjho názoru aj v prípade, ak by Holandsko porušilo svoje povinnosti vyplývajúce z DZDZ tým, že nepriznalo možnosť zníženia dane o vybranú francúzsku zrážkovú daň, by táto skutočnosť nepredstavovala pre Francúzsko dostatočný obranný dôvod voči tvrdeniu, že diskriminačné francúzske daňové ustanovenia boli v rozpore s článkom 43 ES.( )

51. Francúzska vláda na svoju obranu argumentovala, že akékoľvek obmedzujúce účinky francúzskej právnej úpravy vyplývajúce z faktickej nemožnosti holandských materských spoločností započítať francúzsku zrážkovú daň do holandskej daňovej povinnosti by nemali byť vnímané ako priamy dôsledok francúzskej právnej úpravy, ale skôr ako dôsledok rozdielov medzi francúzskym a holandským daňovým systémom. Z vyššieho uvedeného by však malo byť zrejmé, že toto tvrdenie nedokáže postihnúť rozdiel medzi samotnými odlišnosťami medzi autonómnymi (nediskriminačnými) vnútroštátnymi daňovými systémami – ktoré spadajú mimo pôsobnosť článku 43 ES( ) – a diskriminačným zaobchádzaním vyplývajúcim z právnej úpravy jedného štátu, ktoré, pokiaľ nie je zdôvodnené, je v rozpore s článkom 43 ES. Keďže dvojité zdanenie z ekonomického hľadiska ukladá len Francúzsko, takýto prípad zjavne spadá do druhej z vyššie uvádzaných kategórií.

52. Z týchto dôvodov by podľa môjho názoru odpoveď na druhú a tretiu otázku vnútroštátneho súdu mala byť taká, že v zásade by sa pri posudzovaní toho, či sa v konkrétnom prípade voči daňovníkovi postupuje diskriminačne spôsobom, ktorý je v rozpore s článkom 43 ES, mal zohľadňovať účinok DZDZ na celkovú situáciu daňovníka. Tým, že Francúzsko či už prostredníctvom príslušnej DZDZ alebo inak nezabezpečilo, aby nefrancúzska materská spoločnosť, ktorej sú vyplácané dividendy z francúzskeho zdroja, bola rovnako oslobodená od dvojitého zdanenia z ekonomického hľadiska uloženého zo strany Francúzska tak, ako sú oslobodené francúzske materské spoločnosti, porušilo článok 43 ES.

V – Návrh

53. Z týchto dôvodov zastávam názor, že Súdny dvor by mal na otázky položené Conseil d’État odpovedať takto:

1. Opatrenie, ktoré ukladá materským spoločnostiam francúzskym nerezidentom, ktorým boli vyplatené dividendy od dcérskych spoločností francúzskych rezidentov zrážkovú daň z dividend, avšak neukladá žiadnu daň z dividend materským spoločnostiam francúzskym rezidentom, ktorým boli vyplatené dividendy od dcérskych spoločností francúzskych rezidentov, je diskriminačným obmedzením slobody usadiť sa, ktoré je v rozpore s článkom 43 ES.

2. V zásade by sa pri posudzovaní toho, či sa v konkrétnom prípade voči daňovníkovi postupovalo diskriminačne spôsobom, ktorý je v rozpore s článkom 43 ES, mal zohľadňovať faktický účinok DZDZ na situáciu daňovníka. Tým, že Francúzsko či už prostredníctvom príslušnej DZDZ, alebo inak nezabezpečilo, aby nefrancúzska materská spoločnosť, ktorej sú vyplácané dividendy z francúzskeho zdroja, bola rovnako oslobodená od dvojitého zdanenia z ekonomického hľadiska uloženého zo strany Francúzska tak, ako sú oslobodené francúzske materské spoločnosti, porušilo článok 43 ES.