NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA

MELCHIOR WATHELET

prednesené 7. februára 2018 ( 1 )

Vec C‑685/16

EV

proti

Finanzamt Lippstadt

[návrh na začatie prejudiciálneho konania, ktorý predložil Finanzgericht Münster (Finančný súd Münster, Nemecko)]

„Návrh na začatie prejudiciálneho konania – Voľný pohyb kapitálu – Odpočítanie zdaniteľných ziskov – Rozdielne zaobchádzanie s dividendami vyplácanými dcérskymi spoločnosťami s vedením a sídlom v tretej krajine“

1. Tento návrh na začatie prejudiciálneho konania, ktorý podal Finanzgericht Münster (Finančný súd Münster, Nemecko), sa týka výkladu ustanovení Zmluvy, ktoré upravujú voľný pohyb kapitálu, s ohľadom na nemecký zákon o zisku z podnikateľskej činnosti, konkrétne v súvislosti s niektorými ustanoveniami tohto zákona upravujúcimi zníženie zdaniteľného zisku. Tento návrh sa predkladá v rámci sporu medzi spoločnosťou pôsobiacou v oblasti výroby automobilových súčiastok, ktorá je materskou spoločnosťou v rámci celosvetovej skupiny (ďalej len „spoločnosť EV“) a Finanzamt Lippstadt (Daňový úrad Lippstadt, Nemecko, ďalej len „daňový úrad“) vo veci rozhodnutia tohto úradu o vyrubení dane zo zisku z podnikateľskej činnosti.

I. Právny rámec

A. Právo Únie

2. Článok 56 ods. 1 ES (teraz článok 63 ods. 1 ZFEÚ) stanovuje: „V rámci ustanovení tejto kapitoly sú zakázané všetky obmedzenia pohybu kapitálu medzi členskými štátmi a medzi tretími krajinami.“

3. Podľa článku 57 ES (teraz článok 64 ZFEÚ): „1. Ustanovenia článku 56 sa prijmú bez toho, aby bolo dotknuté uplatňovanie obmedzení vo vzťahu k tretím krajinám, ktoré platia vo vnútroštátnom práve alebo v práve Únie k 31. decembru 1993 z hľadiska pohybu kapitálu do tretích krajín alebo z tretích krajín týkajúcich sa priamych investícií – vrátane investícií do nehnuteľného majetku, usadenia sa, poskytovania finančných služieb alebo vstupu cenných papierov na kapitálové trhy. V prípade obmedzení podľa vnútroštátnych právnych predpisov v Bulharsku, Estónsku a Maďarsku je príslušným dátumom 31. december 1999. V prípade Estónska a Maďarska to platí pre obmedzenia podľa vnútroštátnych právnych predpisov platné k 31. decembru 1999.“

4. Článok 58 ES (teraz článok 65 ZFEÚ) stanovuje: „1. Ustanovenia článku 56 majú bez toho, aby boli dotknuté práva členských štátov: a) uplatňovať príslušné ustanovenia ich daňových zákonov, ktoré rozlišujú daňových poplatníkov podľa miesta bydliska alebo podľa miesta, kde investovali kapitál; b) prijať všetky potrebné opatrenia, najmä v oblasti daňového systému a dohľadu nad finančnými inštitúciami, aby sa zabránilo porušovaniu vnútroštátnych predpisov, alebo stanoviť postupy na ohlasovanie kapitálových pohybov na štatistické alebo správne účely alebo prijať opatrenia, ktoré možno odôvodniť verejným záujmom či verejnou bezpečnosťou. 2. Ustanovenia tejto kapitoly nemajú vplyv na uplatňovanie obmedzení práva usadiť sa zlučiteľných s touto zmluvou. 3. Opatrenia a postupy uvedené v odsekoch 1 a 2 však nesmú byť prostriedkom pre svojvoľnú diskrimináciu alebo skryté obmedzovanie voľného pohybu kapitálu a platieb vymedzených v článku 56.“

B. Nemecké právo

5. Gewerbesteuergesetz (zákon o dani zo zisku z podnikateľskej činnosti, ďalej len „GewStG“) v znení platnom a účinnom v čase skutkových okolností vo veci samej ( 2 ), obsahuje okrem iného tieto ustanovenia: „§ 2 Predmet dane 1. 1Za zdaniteľnú osobu na účely dane zo zisku z podnikateľskej činnosti sa považuje každý výrobný alebo obchodný podnik prevádzkovaný v Nemecku. 2Výrobným alebo obchodným podnikom sa rozumie výrobný alebo obchodný podnik v zmysle Einkommensteuergesetz [zákon o dani z príjmu, ďalej len ‚EStG‘]. 3Výrobný alebo obchodný podnik je prevádzkovaný v Nemecku, ak udržiava stálu prevádzkareň na území Nemecka alebo na námornej obchodnej lodi zapísanej do nemeckého lodného registra. 2. 1Činnosť vykonávaná kapitálovými spoločnosťami (najmä európskymi spoločnosťami, akciovými spoločnosťami, komanditnými akciovými spoločnosťami a spoločnosťami s ručením obmedzeným), družstvami, vrátane európskych družstiev, ako aj poisťovňami a podielovými penzijnými fondmi, sa v každom prípade a v celom rozsahu považuje za výrobnú alebo obchodnú činnosť. 2Ak je kapitálová spoločnosť daňovo prepojenou spoločnosťou [Organgesellschaft] v zmysle § 14, § 17 alebo § 18 Körperschaftsteuergesetz [zákon o dani z príjmov právnických osôb, (ďalej len ‚KStG)‘], považuje sa za stálu prevádzkareň hlavnej jednotky. … § 8 Opätovné pripočítania „K zisku z podnikania (§ 7) sa znova pripočítajú tieto sumy, pokiaľ boli odpočítané pri zisťovaní zisku: … (5) sumy prevyšujúce podiely na zisku (dividendy), ktoré sa nezohľadnili podľa § 3 bodu 40 [EStG] alebo § 8b ods. 1 [KStG] a podobné príjmy, ako aj odmeny vyplácané v súvislosti s vlastníctvom podielov v spoločnosti, v združení osôb alebo v spoluvlastníctve manželov podľa [KStG], ak nespĺňajú podmienky stanovené v § 9 bodoch 2a alebo 7, po odpočítaní nákladov na prevádzku, ktoré hospodársky súvisia s týmito príjmami, odmenami a plneniami, ak sa nezohľadnia podľa § 3c ods. 2 [EStG] a § 8b ods. 5 a 10 [KStG]. Do pôsobnosti tohto ustanovenia nepatria rozdelenia ziskov, ktoré patria do pôsobnosti § 3 bodu 41 písm. a) [EStG]; … § 9 Nezdaniteľná časť/odpočty Zisk a opätovne pripočítané sumy sa znížia o … 2a. zisky z podielov v kapitálovej spoločnosti založenej podľa vnútroštátneho práva, ktoré nie sú oslobodené od dane v zmysle § 2 ods. 2, v úverovej inštitúcii alebo vo verejnej poisťovni, v obchodnom a hospodárskom družstve [Erwerbs‑ und Wirtschaftsgenossenschaft] alebo v investičnej podielovej spoločnosti [Unternehmensbeteiligungsgesellschaft] podľa § 3 bodu 23, ak vlastnený podiel na začiatku zdaňovacieho obdobia predstavuje najmenej 15 % základného imania alebo obchodného imania spoločnosti a ak sa tento podiel zaúčtoval na účely stanovenia výšky zisku (§ 7). 2Ak spoločnosť nevytvára základné alebo obchodné imanie, prihliada sa na podiel na aktívach spoločnosti a v prípade obchodných a hospodárskych družstiev [Erwerbs‑ und Wirtschaftsgenossenschaften] na vlastnícky podiel na celkovej hodnote podielov. 3Suma odpočítateľnej položky sa zníži o náklady, ktoré priamo súvisia s podielmi na zisku, v rozsahu, v akom sa zohľadní príjem z príslušných podielov; v tejto súvislosti sa § 8 bod 1 neuplatní. 4Neodpočítateľné náklady na prevádzku podľa § 8b ods. 5 [KStG] sa nepovažujú za zisk z podielov v zmysle prvej vety. 5V prípade životných a zdravotných poisťovní sa prvá veta neuplatní na zisky z podielov vyplývajúcich z kapitálových investícií; toto ustanovenie platí rovnako pre penzijné fondy; … 7. zisky z podielov v kapitálovej spoločnosti so sídlom a ústredným riadiacim a kontrolným orgánom mimo územnej pôsobnosti tohto zákona, v ktorej najmenej 15 % obchodného imania vlastní nepretržite od začiatku referenčného obdobia podnik (dcérska spoločnosť), a ktorá svoje hrubé výnosy dosahuje výlučne alebo takmer výlučne z činností patriacich do pôsobnosti § 8 ods. 1 bodov 1 až 6 Außensteuergesetz [zákon o zdaňovaní so zahraničným prvkom, ďalej len ‚AStG‘], ako aj zisky z vlastníctva podielov v spoločnostiach, v ktorých podnik vlastní priamo najmenej jednu štvrtinu ich obchodného imania, ak tieto podiely existujú nepretržite po dobu minimálne dvanástich mesiacov pred dňom zúčtovania, ktorý je rozhodný pre výpočet zisku, a podnik preukáže, že (1) tieto spoločnosti majú ústredný riadiaci a kontrolný orgán, ako aj svoje sídlo v rovnakom štáte ako dcérska spoločnosť a svoje hrubé výnosy výlučne alebo takmer výlučne dosiahli z činností upravených v § 8 ods. 1 bodoch 1 až 6 [AStG] alebo (2) dcérska spoločnosť vlastní podiely v hospodárskej súvislosti s jej vlastnými činnosťami, ktoré patria do pôsobnosti § 8 ods. 1 bodov 1 až 6, a spoločnosť, v ktorej má tento podiel, dosahuje svoje hrubé výnosy výlučne alebo takmer výlučne z takýchto činností, ak sa podiely na zisku zaúčtovali ako zisk (§ 7); toto ustanovenie sa vzťahuje aj na zisky z podielov v spoločnosti, ktorá spĺňa podmienky stanovené v prílohe 2 [EStG], ktorou sa preberá článok 2 smernice Rady 90/435/EHS z 23. júla 1990 o spoločnom systéme zdaňovania uplatňovanom v prípade materských spoločností a dcérskych spoločností v rozličných členských štátoch (Ú. v. ES L 225, 1990, s. 6; Mim. vyd. 09/001, s. 147), naposledy zmenenej smernicou Rady 2006/98/ES z 20. novembra 2007 (Ú. v. EÚ L 363, 2007, s. 129), ktorej vedenie ani sídlo sa nenachádza na vnútroštátnom území a v ktorej podnik vlastní najmenej jednu desatinu obchodného imania na začiatku referenčného obdobia. 2Ustanovenie § 9 bod 2a tretia veta platí analogicky. 3Ustanovenie § 9 bod 2a štvrtá veta sa uplatní analogicky. 4Ak podnik, ktorý vlastní nepriamo, prostredníctvom dcérskej spoločnosti v kapitálovej spoločnosti, ktorej ústredný vedúci a kontrolný orgán, ako aj sídlo sa nachádzajú mimo územnej pôsobnosti tohto zákona (poddcérska spoločnosť), podiel aspoň vo výške 15 %, dosiahne počas zdaňovacieho obdobia zisk z podielov v dcérskej spoločnosti a ak poddcérska spoločnosť vyplatí podiel na zisku dcérskej spoločnosti v priebehu tohto obdobia, uplatní sa na žiadosť podniku rovnaké pravidlo na časť zisku, ktorá mu bola vyplatená a ktorá zodpovedá podielu na zisku vyplácanému poddcérskou spoločnosťou, na ktorý mu vyplýva nárok z vlastníctva nepriameho podielu. 5Ak v priebehu príslušného obdobia dosiahla dcérska spoločnosť okrem svojho podielu na zisku poddcérskej spoločnosti aj iné príjmy, štvrtá veta sa uplatní iba na časť podielu, na ktorý má dcérska spoločnosť nárok a ktorý zodpovedá pomeru týchto podielov na zisku k celkovej sume dosiahnutého zisku a iných príjmov, v medziach celkovej hodnoty týchto podielov na zisku. 6Uplatnenie štvrtej vety si vyžaduje, aby: (1) poddcérska spoločnosť počas zdaňovacieho obdobia, v rámci ktorého vyplatila dividendy, dosiahla svoje hrubé príjmy výlučne alebo takmer výlučne z činností podľa § 8 ods. 1 bodov 1 až 6 [AStG] alebo z podielov podľa prvej vety bodu 1 a aby (2) dcérska spoločnosť spĺňala podmienky stanovené v prvej vete v súvislosti s podielmi na majetku poddcérskej spoločnosti. 7Uplatnenie vyššie uvedených ustanovení si vyžaduje, aby podnik predložil všetky dôkazy, najmä (1) aby prostredníctvom príslušných dokumentov preukázal, že dcérska spoločnosť dosahuje hrubé príjmy výlučne alebo takmer výlučne z činností podľa § 8 ods. 1 bodov 1 až 6 [AStG] alebo z podielov podľa prvej vety bodov 1 a 2; (2) aby prostredníctvom príslušných dokumentov preukázal, že poddcérska spoločnosť dosahuje hrubé príjmy výlučne alebo takmer výlučne z činností podľa § 8 ods. 1 bodov 1 až 6 [AStG] alebo z podielov podľa prvej vety bodu 1; (3) aby preukázal zisk dcérskej spoločnosti alebo poddcérskej spoločnosti, ktorý sa má rozdeliť, predložením účtovnej súvahy a výkazov ziskov a strát, pričom tieto dokumenty sa musia predložiť na žiadosť spolu s potvrdením, ktoré sa vyžaduje alebo sa obvykle používa v členskom štáte, v ktorom má podnik svoje vedenie alebo sídlo, a ktoré vydáva oficiálne uznaný kontrolný orgán alebo iný rovnocenný orgán. 8Prvá až siedma veta sa neuplatní v prípade životných a zdravotných poisťovní na zisky, ktoré dosiahli v súvislosti s podielmi v rámci kapitálových investícií, pričom uvedené platí rovnako pre penzijné fondy; …“

6. V ustanovení § 8 ods. 1 bodoch 1 až 6 [AStG], na ktoré odkazuje § 9 bod 7 GewStG, sa uvádzajú tieto činnosti: (1) Poľnohospodárstvo a lesníctvo; (2) Výroba, spracovanie a úprava alebo montáž predmetov, výroba energie, ako aj vyhľadávanie alebo využívanie prírodných zdrojov; (3) Prevádzka úverových inštitúcií alebo poisťovní, ktoré prevádzkujú obchodnú spoločnosť na účely svojich transakcií (s výnimkami); (4) Obchod (s výnimkami); (5) Služby (s výnimkami); (6) Prenájom (s výnimkami).

7. Okrem toho sú z hľadiska dane zo zisku z podnikateľskej činnosti relevantné tieto ustanovenia [KStG]: „§ 8b Podiely v iných spoločnostiach a združeniach 1. 1Odmeny podľa § 20 ods. 1 bodov 1, 2, 9 a 10 a) [EStG] sa nezohľadňujú na účely stanovenia výšky príjmu. 2Prvá veta sa uplatní na iné príjmy podľa § 20 ods. 1 bodu 1 druhej vety [EStG], ako aj na príjmy podľa § 20 ods. 1 bodu 9 druhej vety a § 20 ods. 1 bodu 10a druhej vety [EStG] iba v rozsahu, v akom neviedli k zníženiu príjmov vyplácajúcej spoločnosti (§ 8 ods. 3 druhá veta). 3Ak sú peňažné plnenia podľa prvej vety vylúčené z daňového základu podľa dohody o zamedzení dvojitého zdanenia, druhá veta sa uplatní aj v takomto prípade, bez ohľadu na ustanovenia dohody upravujúce takéto oslobodenie. … § 15 Stanovenie výšky príjmu daňovej jednotky [Organschaft] Na účely stanovenia výšky príjmu daňovej jednotky sa odchylne od všeobecnej úpravy uplatnia nižšie uvedené osobitné ustanovenia: … 2. § 8b ods. 1 až 6 tohto zákona, ako aj § 4 ods. 6 Umwandlungssteuergesetz (zákon o zdaňovaní podnikov v reštrukturalizácii) sa neuplatnia na daňovo prepojenú spoločnosť [Organgesellschaft]. …“

8. Na účely výkladu § 8b KStG je potrebné poukázať aj na znenie § 20 ods. 1 bodu 1 EStG v relevantnej časti, ktorá znie: „1. Medzi príjmy z kapitálového majetku patria: (1) podiely na zisku (dividendy), výnosy a iné príjmy z akcií, z užívacích práv, ktoré priznávajú právo podieľať sa na zisku a na výnose z likvidácie kapitálovej spoločnosti, z podielov v spoločnostiach s ručením obmedzeným, v obchodných a hospodárskych družstvách [Erwerbs‑ und Wirtschaftsgenossenschaften], ako aj v banských združeniach, ktoré majú právne postavenie právnickej osoby…“

II. Spor vo veci samej a prejudiciálna otázka

9. Spoločnosť EV, komanditná akciová spoločnosť založená podľa nemeckého práva (KGaA), je materskou spoločnosťou v rámci celosvetového koncernu. Jej dcérske spoločnosti ako také vlastnia podiely na obchodnom imaní viacerých ďalších spoločností.

10. Počas sporného daňového obdobia rokov 2008 – 2009 žalobkyňa v postavení riadiaceho orgánu a spoločnosť [R GmbH], neskôr [H International], ako daňovo prepojená spoločnosť tvorili daňovú jednotku na účely zdanenia zisku. Žalobkyňa vlastnila 100 % obchodného imania spoločnosti R.

11. Spoločnosť R ako taká ďalej vlastnila 100 % obchodného imania spoločnosti [HAP Ltd.], kapitálovej spoločnosti založenej podľa austrálskych právnych predpisov so sídlom v Austrálii.

12. HAP Ltd. prijala v roku 2009 od svojej filipínskej dcérskej spoločnosti [H Inc.] podiel na zisku vo výške 556000 austrálskych dolárov (AUD) (približne 337584 eur).

13. HAP Ltd. vyplatila svojmu spoločníkovi, spoločnosti R, v tom istom roku sumu vo výške 45287000 AUD (približne 27496685,49 eura). Rozdelenú sumu tvoril okrem sumy vyplatenej spoločnosťou H Inc. aj nerozdelený zisk z predchádzajúcich období (zisk, ktorý bol prenesený z viacerých predchádzajúcich zdaňovacích období).

14. Finanzamt Dortmund (Daňový úrad Dortmund, Nemecko) v roku 2012 vykonal daňovú kontrolu v spoločnosti R za obdobie rokov 2006 až 2009 a konštatoval, že dividendy vyplatené spoločnosti R boli oslobodené od dane na úrovni žalobkyne v súlade s § 8b ods. 1 Körperschaftsteuergesetz 2002 (zákon o dani z príjmov právnických osôb z roku 2002), pričom 5 % z celkového výsledku sa paušálne pripočíta k príjmom spoločnosti podľa § 8b ods. 5 tohto zákona ako neodpočítateľné náklady na prevádzku.

15. Daňový úrad Dortmund sa domnieval, že v súlade s § 8 bodom 5 GewStG a po odpočítaní podielov na zisku, ktoré spoločnosť H Inc. vyplatila spoločnosti HAP Ltd., bolo potrebné zahrnúť dividendy, ktoré vyplatila spoločnosť HAP Ltd. spoločnosti R (s ohľadom na 95 %, ktoré sa vyžadujú na účely dane zo zisku z podnikateľskej činnosti), do celkového hospodárskeho výsledku žalobkyne v postavení riadiaceho orgánu v rámci daňovej jednotky, ktorý sa považuje za daňový základ na účely vyrubenia dane zo zisku z podnikateľskej činnosti.

16. Daňový úrad vydal 13. novembra 2012 daňový výmer, v ktorom stanovil základ dane zo zisku z podnikateľskej činnosti za rok 2009 vo výške 11417 eur.

17. Daňový úrad zamietol námietku podanú proti tomuto výmeru ako nedôvodnú v rozhodnutí z 8. novembra 2013.

18. Žalobkyňa preto podala žalobu, v ktorej uviedla, že § 9 bod 7 GewStG sa má vykladať menej prísne a naopak je potrebné uplatniť striktnejší výklad § 8 bodu 5 v spojení s § 9 bodom 7 GewStG, lebo inak dochádza k diskriminácii dividend zo zahraničných zdrojov a táto diskriminácia nie je odôvodnená ani predpismi práva Únie, ani ustanoveniami Ústavy.

19. V nadväznosti na žalobu podanú proti tomuto rozhodnutiu o výške základu dane zo zisku z obchodnej činnosti sa prebiehajúci spor týka iba straty žalobkyne z podnikateľskej činnosti, ktorú možno preniesť do ďalších období, ktorej výšku stanovil daňový úrad vo svojom rozhodnutí zo 6. júna 2016 na 2366004,40 eura, pričom podľa žalobkyne táto strata predstavovala sumu 29525077 eur.

20. Za týchto podmienok Finanzgericht Münster (Finančný súd Münster, Nemecko) rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru túto prejudiciálnu otázku: „Majú sa ustanovenia o voľnom pohybe kapitálu a platieb v článku 63 a nasl. [ZFEÚ] vykladať v tom zmysle, že bránia právnej úprave v § 9 bode 7 [GewStG], ktorá na účely dane zo zisku z obchodnej činnosti viaže krátenie zisku a pripočítaných súm o zisky z podielov na kapitálovej spoločnosti s obchodným vedením a sídlom mimo Spolkovej republiky Nemecko na prísnejšie podmienky ako v prípade krátenia zisku a pripočítaných súm o zisky z podielov na tuzemskej kapitálovej spoločnosti, ktorá nie je oslobodená od dane, alebo o tú časť ziskov z podnikania tuzemského podniku, ktorá pripadá na prevádzkareň umiestnenú v zahraničí?“

III. Analýza

A. Zhrnutie pripomienok účastníkov konania

21. Písomné pripomienky predložili obaja účastníci konania vo veci samej: EV, daňový úrad, ako aj nemecká vláda a Európska komisia. Všetci účastníci konania okrem uvedeného daňového úradu boli vypočutí na pojednávaní 30. novembra 2017.

22. Spolková republika Nemecko zastáva názor, že ustanovenia o voľnom pohybe kapitálu a platieb uvedené v článku 63 a nasl. ZFEÚ nebránia právnej úprave, akou je § 9 bod 7 GewStG.

23. Táto vláda sa domnieva, že prejednávaná vec nepatrí do pôsobnosti článku 63 a nasl. ZFEÚ, ale je potrebné ju posudzovať z hľadiska slobody usadiť sa, pretože s ohľadom na požiadavku podielu minimálne vo výške 15 % predpokladá „určitý vplyv“ v spoločnostiach.

24. O určitom alebo rozhodujúcom vplyve by totiž bolo možné hovoriť v prípade, ak by sporné ustanovenie síce neobsahovalo právnu úpravu kontroly alebo blokujúcej menšiny, ale vyžadovalo by si vyšší podiel, ako je hranica pre uplatnenie práv menšinových spoločníkov.

25. Podľa uvedenej vlády však článok 49 ZFEÚ neposkytuje ochranu situáciám, o aké ide v prejednávanej veci, ktoré sa týkajú usadenia spoločnosti jedného členského štátu v tretej krajine alebo usadenia spoločnosti z tretej krajiny v členskom štáte. ( 3 )

26. Z pohľadu nemeckej vlády v prípade, ak by sa v prejednávanej veci uplatnil slobodný pohyb kapitálu, ustanovenie § 9 bodu 7 GewStG túto slobodu neobmedzuje a nespája sa s rozdielnym zaobchádzaním, ale naopak vytvára priestor pre rovnosť zaobchádzania medzi pasívnymi príjmami pochádzajúcimi z podielov v zahraničných kapitálových spoločnostiach usadených na území Európskej únie a inými pasívnymi príjmami.

27. Táto vláda tvrdí, že § 9 bod 7 GewStG umožňuje, aby sa podľa sporného ustanovenia zaobchádzalo s vnútroštátnym príjemcom dividend z hľadiska obchodných činností spoločností so sídlom na území tretej krajiny rovnako ako v prípade podielov v spoločnostiach so sídlom v tuzemsku.

28. Ak by sa Súdny dvor domnieval, že prejednávaná vec patrí do pôsobnosti voľného pohybu kapitálu, nemecká vláda zastáva názor, že prípadné obmedzenie tejto slobody by neodporovalo právu Únie z dôvodu právnej úpravy článku 64 ods. 1 ZFEÚ, ktorý členským štátom umožňuje aj naďalej uplatňovať obmedzenie voľného pohybu kapitálu.

29. Podľa nemeckej vlády sú splnené tri kumulatívne podmienky, ktoré sa vyžadujú pre uplatnenie ochrannej doložky upravenej v článku 64 ZFEÚ: dotknuté obmedzenie existovalo 31. decembra 1993, sporné vnútroštátne opatrenie sa týka činností vykonávaných v tretích krajinách a napokon pohyb predmetného kapitálu sa uskutočňuje v súvislosti s transakciami upravenými v článku 64 ods. 1 ZFEÚ.

30. Táto vláda podotýka, že pojem „priame investície“ v zmysle judikatúry zahŕňa investície všetkých druhov, ktoré vykonajú fyzické alebo právnické osoby a ktoré slúžia na vytvorenie alebo udržanie trvalých a priamych prepojení medzi osobou poskytujúcou kapitál a podnikom, ktorému sa kapitál poskytuje na účely vykonávania jeho hospodárskej činnosti. ( 4 )

31. Nemecká vláda na záver uvádza, že aj v prípade, ak by sa konštatovalo obmedzenie voľného pohybu kapitálu, bolo by takéto obmedzenie odôvodnené.

32. Nemecká vláda sa domnieva, že situácie uvedené v § 9 bode 7 GewStG nie sú objektívne porovnateľné so situáciami upravenými v § 9 bode 2a GewStG. S cieľom preukázať svoje tvrdenia uvádza, že podiely tuzemského podniku, ktoré vlastní v tuzemských alebo zahraničných kapitálových spoločnostiach, sa spájajú s vnútroštátnymi príjmami. Dividendy vyplácané z podielov na majetku v cudzine v zásade nepodliehajú zdaneniu zisku z obchodnej činnosti na vstupe. Na rozdiel od toho dividendy vyplývajúce z podielu v tuzemskej spoločnosti takémuto zdaneniu podliehajú. Táto skutočnosť je objektívnym kritériom odôvodňujúcim rozdielne zaobchádzanie.

33. Čo sa týka ďalších výnimiek stanovených na účely odôvodnenia sporných obmedzení, táto vláda uvádza, že Súdny dvor uznal snahu predchádzať vzniku zneužívajúcich mechanizmov ako odôvodnenie obmedzenia. Je pravda, že akákoľvek všeobecná domnienka o existencii podvodu sa musí vylúčiť a zákonodarca je povinný poskytnúť zdaniteľnej osobe možnosť preukázať, že k zneužívaniu nedošlo. Takúto možnosť upravuje najmä § 8 ods. 2 AstG v prípade skutočnej hospodárskej činnosti.

34. EV v zásade uvádza, že v prejednávanej veci dochádza k obmedzeniu voľného pohybu kapitálu v rozsahu, v akom oslobodenie dividend vyplácaných spoločnosťou usadenou v tom istom členskom štáte podlieha omnoho menej prísnym podmienkam ako v prípade, ak ide o oslobodenie v súvislosti s treťou krajinou.

35. Po prvé subjekty, ktoré prijímajú dividendy vyplácané spoločnosťami so sídlom v tretej krajine alebo spoločnosťami, ktorých skutočné vedenie sa nachádza v tretej krajine, podliehajú režimu upravenému v § 9 bode 7 prvej vete GewStG, podľa ktorého sa oslobodenie dividend od dane nemôže priznať subjektu, ktorý je povinný platiť daň z obchodnej činnosti a ktorému sa tieto dividendy vyplácajú s výnimkou situácie, že spoločnosť vyplácajúca dividendy so sídlom v tretej krajine dosahuje svoj hrubý príjem z určitých „aktívnych“ príjmov.

36. Po druhé vyžaduje sa nepretržitá držba podielu od začiatku až do konca referenčného obdobia, hoci v prípade podielov v spoločnostiach rezidentoch postačuje držbu preukázať iba na začiatku predmetného obdobia.

37. Po tretie oslobodenie dividend vyplácaných spoločnosťou so sídlom v tretej krajine je obmedzené na prípady, keď v rámci štruktúry skupiny existujú najviac tri úrovne.

38. Čo sa týka otázky, či obmedzenie dotknutej základnej slobody možno odôvodniť, podľa spoločnosti EV neexistujú dôležité dôvody verejného záujmu, ktoré by mohli ospravedlniť zvýhodnené zaobchádzanie s dividendami pochádzajúcimi zo spoločností so sídlom v tom istom členskom štáte na rozdiel od dividend vyplácaných spoločnosťami so sídlom na území tretej krajiny.

39. Okrem toho sa doložka standstill neuplatní najmenej zo štyroch dôvodov.

40. Po prvé, aj napriek tomu, že podľa článku 64 ZFEÚ môže členský štát aj naďalej uplatňovať prípadné obmedzenia voľného pohybu kapitálu do tretích krajín alebo z tretích krajín, ak existovali v právnom poriadku 31. decembra 1993, sa EV domnieva, že právny rámec zdaňovania dividend kapitálovej spoločnosti so sídlom v Nemecku mal úplne inú podobu v roku 2009 ako k 31. decembru 1993, pretože nemecký zákonodarca prijal nielen „nové konanie“, v rámci ktorého sa používajú nové názvy, ale okrem toho aj podstatné zmeny konceptuálneho rámca. Z hľadiska týchto účinkov na možnosť uplatniť článok 64 ods. 1 ZFEÚ (doložka standstill) by teda takúto zmenu právnej úpravy bolo možné považovať za prijatie novej právnej úpravy založenej na novej logike, ktorá sa líši od logiky predchádzajúcej právnej úpravy, keďže sporné ustanovenie v čase sporných skutkových okolností upravovalo úplne iné situácie, ako boli situácie, ktoré existovali k 31. decembru 1993.

41. Po druhé po zmene samotnej podstaty sporného ustanovenia sa možnosti odpočítania od dane priznané zdaniteľnej osobe obmedzili.

42. Po tretie výška podielu 10 %, ktorú vyžadoval zákon k 31. decembru 1993, na ktorú odkazuje sporné ustanovenie, sa zmenila na 15 % (t. j. sa zvýšila) na základe Unternehmenssteuerreformgesetz (zákon o reforme dane z činností spoločností) zo 14. augusta 2007 ( 5 ). Takéto zvýšenie výšky podielu o 50 % výrazne znižuje rozsah možných odpočtov dane podľa § 9 bodu 7 GewStG.

43. Po štvrté sporné ustanovenie v konaní vo veci samej bolo začlenené do systému dane z dividend v úplne zmenenej podobe.

44. Komisia sa prikláňa k názoru vnútroštátneho súdu, podľa ktorého sa má § 9 bod 7 GewStG posudzovať z hľadiska voľného pohybu kapitálu a konštatuje, že v prejednávanej veci vedie toto ustanovenie k obmedzeniu slobody pohybu. Domnieva sa, že z porovnania ustanovení, ktoré upravujú právne postavenie dcérskych spoločností rezidentov a zahraničných dcérskych spoločností v súvislosti s odpočítaním, ktoré sa má vykonať z predmetného príjmu na účely uplatnenia dane zo zisku z podnikateľskej činnosti (t. j. zisku a opätovne zahrnutých súm) vyplýva rozdielne zaobchádzanie.

45. Kým dividendy vyplácané dcérskymi spoločnosťami rezidentmi priznávajú právo na odpočet z daňového základu podľa § 9 bodu 2a GewStG bez splnenia ďalších podmienok, § 9 bod 7 GewStG stanovuje viaceré dodatočné podmienky v súvislosti s rozdeľovaním zisku spoločnosťami nerezidentmi: rozdeľované zisky musia predovšetkým pochádzať z „aktívnej“ hospodárskej činnosti, pričom v prípade holdingovej spoločnosti, akou je HAP Ltd, nejde o takúto situáciu a navyše vedenie a sídlo „poddcérskych spoločností“ sa musí nachádzať v štáte dcérskej spoločnosti.

46. Čo sa týka uplatniteľnosti „doložky standstill“ upravenej v článku 57 ES (teraz článok 64 ZFEÚ), Komisia pripomína, že predmetné ustanovenie sa musí „týkať priamych investícií“, pričom už táto samotná podmienka nie je splnená.

47. V skutočnosti § 9 bod 7 GewStG, ktorý vyžaduje iba podiel vo výške 15 % (pôvodne vo výške 10 %), nemožno podľa názoru Komisie považovať za ustanovenie týkajúce sa priamych investícií.

48. Čo sa týka otázky, či existujúca právna úprava vo svojej podstate zodpovedá ustanoveniam právnej úpravy platnej k 31. decembru 1993, podľa Komisie sa už Súdny dvor k tejto otázke jednoznačným spôsobom vyjadril vo svojej judikatúre, najmä v bode 41 rozsudku z 24. mája 2007, Holböck (C‑157/05, EU:C:2007:297), kde zdôraznil, že právnu úpravu, ktorá vychádza z odlišnej logiky ako skoršie právo alebo ktorá zavádza nové postupy, nemožno postaviť na roveň pôvodnej právnej úprave.

49. Komisia zdôrazňuje, že dotknuté ustanovenie bolo od roku 1993 viackrát zmenené, najmä v roku 1999 spolu s prijatím zníženia príjmov o 50 %. Takéto zmeny by bolo možné považovať za „úplnú zmenu systému“.

50. K uvedenému sa pripája skutočnosť, že minimálna hranica podielu, ktorá sa vyžaduje pre možnosť vykonať odpočítanie, sa zvýšila z 10 % na 15 %, a teda viedla k obmedzeniu pôsobnosti právnej úpravy. Komisia vzhľadom na vyššie uvedené skutočnosti konštatovala, že takéto obmedzenie voľného pohybu kapitálu nemožno založiť na znení článku 57 ES.

51. Na účely posúdenia, či prípadné obmedzenie v tejto veci možno odôvodniť, Komisia uvádza, že cieľ boja proti zneužívaniu daní alebo daňovým podvodom by mohol prípadne predstavovať prijateľné odôvodnenie. Podľa judikatúry Súdneho dvora [rozsudok z 12. septembra 2006, Cadbury Schweppes a Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544, body 51 a 55 a citovaná judikatúra)], obmedzujúce opatrenie môže byť odôvodnené „ak sa osobitne zameriava na vyslovene umelé konštrukcie, ktorých cieľom je obísť právnu úpravu dotknutého členského štátu“.

52. Komisia dodáva, že skutková podstata podľa § 9 bodu 7 GewStG však nezahŕňa nijaké kritérium, ktoré by bolo charakteristické pre vyslovene umelé konštrukcie alebo existenciu iných skutočností, ktoré by nasvedčovali, že dochádza k zneužívaniu daní. Okrem toho všeobecná domnienka o obchádzaní dane alebo o daňových podvodoch nemôže postačovať na odôvodnenie takéhoto obmedzenia. ( 6 )

53. Komisia na záver konštatuje, že neuznáva možnosť, že by ustanovenie § 9 bodu 7 GewStG bolo možné odôvodniť cieľom predchádzať zneužívajúcim daňovým praktikám alebo daňovým únikom. Navyše podľa Komisie neexistujú iné dôvody, ktorými by bolo možné odôvodniť toto ustanovenie.

B. Posúdenie

1. Úvodné pripomienky

54. Aj keď sa uplatniteľné ustanovenia oboch Zmlúv zhodujú, treba predovšetkým spresniť, že počas zdaniteľného obdobia 2008 – 2009, ktoré sa skončilo 31. mája 2009, sa na žalobkyňu vzťahujú ešte ustanovenia Zmluvy o ES, keďže ZFEÚ nadobudla právoplatnosť až v decembri 2009.

55. Ďalej aj napriek tomu, že prejudiciálna otázka odkazuje na rozdiely, ktoré nemecké právo stanovuje v súvislosti s podmienkami uplatniteľnými na odpočítanie zisku pochádzajúceho z podielov v závislosti od toho, či ide o podiely v kapitálovej spoločnosti s vedením na území alebo mimo územia Spolkovej republiky Nemecko (t. j. nerozlišuje sa medzi ostatnými členskými štátmi a tretími krajinami), spor, ktorý sa vedie pred vnútroštátnym súdom, sa týka iba podielov v kapitálových spoločnostiach, ktorých vedenie a sídlo sa nachádza v tretích krajinách mimo územia Európskej únie. V týchto návrhoch preto budem vychádzať práve z tejto skutočnosti a nebudem sa zaoberať podielmi v kapitálových spoločnostiach, ktorých vedenie alebo sídlo sa nachádza v ostatných členských štátoch. ( 7 )

56. Prinajmenšom medzi tromi účastníkmi konania teda nie je sporné, že podmienky, ktorým podlieha oslobodenie dividend vyplatených spoločnosťami so sídlom v tretích krajinách, sú prísnejšie ako podmienky, ktoré sa uplatňujú v prípade dividend vyplácaných spoločnosťami so sídlom v Nemecku.

57. Toto rozdielne zaobchádzanie je navyše dôvodom, pre ktorý vnútroštátny súd vo veľmi podrobnom a dobre odôvodnenom uznesení v rozsahu 41 strán vyjadruje „vážne“ pochybnosti o súlade § 9 bodu 7 GewStG s právom Únie. ( 8 )

58. Pripomínam tri rozdiely, ktoré nie sú medzi účastníkmi konania sporné: po prvé v prípade podielov v kapitálovej spoločnosti založenej podľa vnútroštátneho práva pre priznanie oslobodenia stačí, aby tieto podiely na začiatku relevantného obdobia tvorili najmenej 15 % základného imania a aby sa podiely na zisku zaúčtovali v súlade s požiadavkami upravenými v tomto zákone, po druhé požiadavka, aby spoločnosť rozdeľujúca zisk dosahovala hrubý zisk z poľnohospodárskych, priemyselných a obchodných činností alebo z poskytovania služieb a aby tieto zisky boli „aktívne“ a nie „pasívne“, sa uplatní iba v prípade, ak má táto spoločnosť svoje sídlo v tretej krajine, a po tretie oslobodenie dividend sa v prípade, ak má spoločnosť rozdeľujúca zisk sídlo v tretej krajine, obmedzuje na prípady, keď štruktúra skupiny zahŕňa najviac tri úrovne. ( 9 )

2. Ktorá základná sloboda sa uplatní v prejednávanej veci?

59. Na rozdiel od názoru nemeckej vlády ( 10 ) sa domnievam (rovnako ako vnútroštátny súd), že sporné ustanovenie ( 11 ) je potrebné preskúmať z hľadiska voľného pohybu kapitálu (článok 56 ES), a nie z hľadiska slobody usadiť sa.

60. Citované ustanovenie si totiž v súvislosti so svojou pôsobnosťou nevyžaduje, aby spoločnosť prijímajúca dividendy mala rozhodujúci vplyv na spoločnosť rozdeľujúcu zisk. Skutočný podiel spoločnosti EV, ktorý vlastní v spoločnosti so sídlom v tretej krajine, teda nie je určujúci, pretože sporné ustanovenie vnútroštátneho práva nemá za cieľ sa uplatniť iba v tých prípadoch, keď má prijímajúca spoločnosť rozhodujúci vplyv na vyplácajúcu spoločnosť.

61. Súdny dvor v tejto súvislosti rozhodol, že v kontexte daňového zaobchádzania s dividendami s pôvodom v tretej krajine je preskúmanie predmetu vnútroštátnej právnej úpravy dostatočné na posúdenie toho, či sa na daňové zaobchádzanie s takýmito dividendami vzťahujú ustanovenia Zmlúv o voľnom pohybe kapitálu. ( 12 )

62. Súdny dvor v tomto ohľade spresnil, že vnútroštátna právna úprava daňového zaobchádzania s dividendami z tretej krajiny, ktorá sa neuplatňuje výlučne na situácie, v ktorých má materská spoločnosť rozhodujúci vplyv na spoločnosť vyplácajúcu dividendy, musí byť posúdená z hľadiska článku 63 ZFEÚ. Spoločnosť so sídlom v členskom štáte sa teda môže na toto ustanovenie odvolávať v súvislosti s námietkou nezákonnosti takejto právnej úpravy bez ohľadu na výšku podielu, ktorý vlastní v spoločnosti vyplácajúcej dividendy so sídlom v tretej krajine. ( 13 )

63. Takýto prípad predstavuje § 9 bod 7 GewStG, ktorý sa týka zisku z podielov v dcérskych spoločnostiach s vedením a sídlom mimo územia Spolkovej republiky Nemecko a v ktorých zdaniteľný podnik vlastní najmenej 15 % obchodného imania, pričom nestanovuje nijakú požiadavku rozhodujúceho vplyvu na prijímanie rozhodnutí v uvedenej dcérskej spoločnosti.

64. V uznesení, ktorým sa predkladá návrh na začatie prejudiciálneho konania, vychádza príslušný súd z predpokladu, že vzhľadom na charakteristické črty vnútroštátneho práva sa takýto minimálny podiel nespája s konkrétnym vplyvom na rozhodnutia prijímané spoločnosťou. ( 14 )

65. Nemyslím si však, že by bolo potrebné začínať ( 15 ) diskusiu o otázke, či by sa podiel vo výške 15 % spájal s konkrétnym vplyvom na rozhodovanie účastnej spoločnosti, ani prihliadať na výšku podielu spoločnosti R v spoločnosti HAP Ltd. najmä preto, že sporné ustanovenie vnútroštátneho práva sa uplatní iba vtedy, ak prijímajúca spoločnosť vykonáva rozhodujúci vplyv na prijímanie rozhodnutí spoločnosti rozdeľujúcej zisk.

66. Ako už uviedla Komisia, zohľadnenie konkrétnych okolností v prejednávanej veci nemôže viesť k tomu, že voľný pohyb kapitálu sa v súvislosti s tretími krajinami „vylúči“, pretože by sa pripustilo, že v prípade, ak ide o rozhodujúci podiel, sa prednostne uplatní sloboda usadiť sa pred takýmto voľným pohybom kapitálu.

67. Tento predpoklad potvrdzuje aj rozsudok z 11. septembra 2014, Kronos International (C‑47/12, EU:C:2014:2200), podľa ktorého: „37. V prípade právnych predpisov, ktorých predmet neumožňuje určiť, či patria prevažne do pôsobnosti článku 49 ZFEÚ alebo článku 63 ZFEÚ, Súdny dvor už rozhodol, že v rozsahu, v akom sa vnútroštátne právne predpisy týkajú dividend s pôvodom v členskom štáte, je na určenie, či sa na situáciu, o akú ide vo veci samej, vzťahuje článok 49 ZFEÚ alebo článok 63 ZFEÚ, potrebné zohľadniť skutkové okolnosti daného prípadu.[ ( 16 )] 38. Naproti tomu, pokiaľ ide o daňové zaobchádzanie s dividendami pochádzajúcimi z tretieho štátu, Súdny dvor rozhodol, že na posúdenie toho, či sa daňové zaobchádzanie vzťahujú ustanovenia Zmluvy FEÚ týkajúce sa voľného pohybu kapitálu, postačuje preskúmať predmet vnútroštátnych právnych predpisov, keďže právne predpisy týkajúce sa daňového zaobchádzania s dividendami pochádzajúcimi z tretích krajín nemôžu spadať do pôsobnosti článku 49 ZFEÚ.[ ( 17 )] 39. Súdny dvor tak rozhodol, že spoločnosť, ktorá je rezidentom členského štátu a vlastní podiel v spoločnosti, ktorá je rezidentom tretej krajiny, ktorý jej zabezpečuje nepochybný vplyv na rozhodnutia tejto poslednej uvedenej spoločnosti a umožňuje tým určovať jej činnosti, sa môže odvolávať na článok 63 ZFEÚ s cieľom spochybniť súlad právnej úpravy uvedeného členského štátu týkajúcej sa daňového zaobchádzania s dividendami s pôvodom v uvedenej tretej krajine, ktorá sa neuplatňuje výlučne na situácie, keď materská spoločnosť uplatňuje na spoločnosť vyplácajúcu dividendy rozhodujúci vplyv, s týmto ustanovením“[ ( 18 )].

68. Odpoveď na prejudiciálnu otázku teda musí byť založená výlučne na voľnom pohybe kapitálu.

3. Predstavuje rozdielne zaobchádzanie (pozri body 57 a 58 vyššie) obmedzenie voľného pohybu kapitálu?

69. Medzi opatrenia, ktoré článok 56 ES zakazuje ako obmedzenie voľného pohybu kapitálu, patria tie opatrenia, ktoré sú spôsobilé odradiť nerezidentov od investovania v členskom štáte alebo odradiť rezidentov uvedeného členského štátu od investovania v iných štátoch. ( 19 ) O takýto prípad ide najmä vtedy, ak sa so situáciami s cezhraničným prvkom zaobchádza menej priaznivo ako s vnútroštátnymi situáciami, najmä v podobe vyššej dane ( 20 ) alebo prísnejších podmienok pre priznanie daňových výhod.

70. Uplatnením vyššie uvedeného na skutkové okolnosti v prejednávanej veci konštatujem rozdielne zaobchádzanie a obmedzenie voľného pohybu kapitálu.

71. Z môjho posúdenia uvedeného v bodoch 56 až 58 vyššie (ktoré je v súlade so závermi vnútroštátneho súdu) vyplýva, že režim oslobodenia od dane týkajúci sa príjmov z podielov v kapitálových spoločnostiach rezidentoch podlieha omnoho jednoduchším podmienkam v porovnaní s podmienkami, ktoré sa uplatňujú v prípade príjmov pochádzajúcich z podielov v kapitálových spoločnostiach so sídlom v tretích krajinách. Posledné uvedené podiely sú teda menej atraktívne.

72. Nemecká vláda uvádza, že s dividendami pochádzajúcimi z pasívnych príjmov prenesených do ďalších zdaniteľných období sa zaobchádza rovnako, a to primerane s ohľadom na povahu dotknutých činností, z ktorých pochádza zisk z podnikateľskej činnosti. Domnieva sa, že skutočnosť, že takzvaná pasívna činnosť, vo všeobecnosti správa majetku, nepodlieha dani zo zisku z podnikateľskej činnosti, odôvodňuje, že na to, aby bolo možné odpočítať výlučne dividendy z priemyselných alebo obchodných činností a príjmy z pasívnych činností, by sa za odpočítateľné nemali považovať.

73. Toto tvrdenie nemožno prijať, pretože nič nemení na tej skutočnosti, že táto podmienka týkajúca sa výkonu priemyselných alebo obchodných činností, ktoré nie sú pasívne, sa uplatňuje výlučne na podiely v spoločnostiach so sídlom v tretích krajinách. Relevantný rozdiel na účely posúdenia, či dochádza k obmedzeniu, nespočíva v rozdiele medzi pasívnymi a aktívnymi činnosťami, ale v tom, že táto podmienka sa uplatní podľa pôvodu dividend.

74. V každom prípade sa tvrdenie nemeckej vlády týka iba jednej z podmienok, ktoré odôvodňujú rozdielne zaobchádzanie.

75. Na základe vyššie uvedeného som dospel k záveru, že režim, ktorý je predmetom konania v tejto veci, sa spája s obmedzením voľného pohybu kapitálu.

4. Uplatní sa „doložka standstill“ podľa článku 57 ES (teraz článok 64 ZFEÚ)?

76. Posúdenie si zaslúžia dve podmienky uvedené v tomto ustanovení: prvá, v zmysle ktorej sa pohyb kapitálu, ktorý podlieha sporným obmedzeniam, musí týkať „priamych investícií“, a druhá, podľa ktorej museli predmetné obmedzenia existovať vo vnútroštátnej právnej úprave platnej k 31. decembru 1993.

a) Pojem „priame investície“

77. Na účely určenia pojmu pohyby kapitálu upraveného v článku 56 ES a nasl. (teraz článok 63 ZFEÚ a nasl.), ktorý Zmluva nedefinuje, Súdny dvor vychádzal z ustálenej judikatúry uvedenej v prílohe I oddiele I smernice 88/361/EHS z 24. júna 1988, ktorou sa vykonáva článok 67 zmluvy ( 21 ).

78. Rovnaký postup sa uplatní aj v prípade pojmu „priame investície“.

79. Súdny dvor totiž v rozsudku z 24. mája 2007, Holböck (C‑157/05, EU:C:2007:297), rozhodol, že: „pojem ‚priame investície‘ nie je definovaný v Zmluve, bol však predmetom definície v nomenklatúre kapitálových pohybov uvedenej v [prílohe] 1 smernice… 88/361/EHS…“ (bod 33).

80. Súdny dvor ďalej uviedol: „Ako vyplýva z výpočtu ‚priamych investícií‘ obsiahnutého v prvej časti uvedenej nomenklatúry a zo súvisiacich vysvetľujúcich poznámok, pojem ‚priame investície‘ sa týka investícií všetkých druhov, ktoré boli vykonané fyzickými alebo právnickými osobami a ktoré slúžia na vytvorenie alebo udržanie trvalých a priamych prepojení medzi osobou poskytujúcou kapitál a podnikom, ktorému sa kapitál poskytuje na účely vykonávania jeho hospodárskej činnosti…“ (bod 34).

81. Napokon „pokiaľ ide o účasti na nových alebo existujúcich podnikoch, ako to potvrdzujú tieto vysvetľujúce poznámky, cieľ vytvorenia alebo udržania trvalých a priamych hospodárskych prepojení predpokladá, že akcie vlastnené akcionárom mu buď na základe ustanovení vnútroštátnej právnej úpravy o akciových spoločnostiach, alebo iným spôsobom umožňujú účinne sa zúčastniť na riadení tejto spoločnosti alebo jej kontrole…“ (bod 35).

82. Zdôrazňujem, že sa jasne rozlišuje medzi účasťou na kontrole (vrátane spoločnej kontroly) na jednej strane a skutočnou účasťou na vedení spoločnosti.

83. Keďže § 9 bod 7 GewStG vyžaduje podiel najmenej vo výške 15 % (pôvodne 10 %) domnievam sa, že toto ustanovenie sa týka priamych investícií, pretože tieto podiely aj v prípade, ak neumožňujú kontrolu spoločnosti, nepochybne poskytujú možnosť sa účinne podieľať na vedení spoločnosti.

b) Nezmenená podoba vnútroštátnej právnej úpravy existujúcej k 31. decembru 1993

84. S cieľom overiť, či je táto druhá podmienka splnená, treba vychádzať z rovnakej podstaty a logiky, na ktorých boli založené ustanovenia vnútroštátneho práva do 31. decembra 1993 a ustanovenia prijaté po tomto dátume, ( 22 ) pričom výlučne redakčné zmeny nie sú relevantné v rozsahu, v akom sa vôbec netýkajú logiky, na ktorej je založený právny rámec. ( 23 )

85. Judikatúra spresňuje, že ustanovenie, ktoré mení logiku, z ktorej vychádzala skoršia právna úprava a ktoré zavádza nové postupy, nemožno považovať za ustanovenie, ktoré existovalo ku dňu stanovenému v článku 57 ES (teraz článok 64 ZFEÚ). ( 24 )

86. Zastávam názor (rovnako ako EV a Komisia), že s ohľadom na zmeny v dotknutej právnej úprave prijaté po 31. decembri 1993 nemožno dospieť k záveru, že právny stav v roku 2009 (relevantné obdobie v tejto veci) bol vo svojej podstate zhodný s postupmi a logikou právneho stavu, ktorý existoval k 31. decembru 1993.

87. Samozrejme prináleží „v zásade vnútroštátnemu súdu, aby určil obsah právnej úpravy platnej k dátumu stanovenému aktom Spoločenstva, [ale] Súdny dvor môže poskytnúť kritériá na výklad pojmu Spoločenstva, ktorý predstavuje referenčný pojem pre uplatnenie výnimky zo všeobecnej právnej úpravy Spoločenstva na vnútroštátnu právnu úpravu ‚existujúcu‘ k stanovenému dátumu“ ( 25 ).

88. V tejto súvislosti s ohľadom na radikálnu zmenu daňového režimu dividend v Nemecku, najmä zrušenie systému započítania v rámci dane zo zisku obchodných spoločností a zavedenie oslobodenia dividend od dane s účinnosťou od 1. januára 2001, je potrebné považovať právny rámec dane z dividend za podstatne zmenený.

89. Tento záver potvrdzuje veľmi jednoduchá skutočnosť: minimálna výška podielu, ktorá sa vyžaduje pre odpočítanie dane, sa zvýšila z 10 % na 15 %, to znamená, že sa zúžila pôsobnosť oslobodenia od dane a rozšíril sa rozsah obmedzení.

90. Dodávam, že vo svojich návrhoch sa pripájam ku konštatovaniam vnútroštátneho súdu, ktorý uvádza, že zmeny prijaté od roku 1993 predstavujú „úplnú zmenu systému“ ( 26 ).

5. Možno obmedzenie v prejednávanej veci odôvodniť?

91. Odôvodnenie obmedzení, ktoré vyplývajú z predmetnej právnej úpravy, môže vyplývať buď z existencie situácií, ktoré nie sú objektívne porovnateľné, alebo z dôležitých dôvodov všeobecného záujmu, ( 27 ) ak je toto obmedzenie vhodné z hľadiska zabezpečenia dosiahnutia sledovaného cieľa a ak nepresahuje rámec toho, čo je na dosiahnutie tohto cieľa potrebné.

a) Porovnateľnosť

92. Nemecká vláda tvrdí, že predmetné situácie nie sú porovnateľné, pretože dividendy vyplácané z podielu v spoločnosti so sídlom v tretej krajine nepodliehajú dani zo zisku z podnikateľskej činnosti na vstupe, hoci dividendy vyplácané spoločnosťou rezidentom takejto dani podliehajú.

93. Neporovnateľnosť situácií nemôže vyplývať zo skutočnosti, ako uvádza táto vláda v bode 70 svojich pripomienok, že vyplatené dividendy sú buď vnútroštátnymi príjmami, alebo príjmami zo zahraničia.

94. Súdny dvor vo svojej rozsiahlej judikatúre týkajúcej sa „prichádzajúcich dividend“ nikdy neuznal takéto odôvodnenie. ( 28 ) Nemožno však poprieť, že vyplácanie dividend kapitálovou spoločnosťou so sídlom v Nemecku a spoločnosťou, ktorej sídlo sa nachádza v tretej krajine, možno porovnať.

95. Komisia poukazuje tiež na právnu úpravu dane zo zisku z podnikateľskej činnosti, ktorá sa má ako miestna daň týkať v zásade obchodnej činnosti v mieste sídla podniku. ( 29 ) Ak však možno dividendy vyplácané prepojenými spoločnosťami zahrnúť do daňového základu, neexistuje dôvod, prečo by sa malo rozlišovať medzi spoločnosťami rezidentmi a spoločnosťami nerezidentmi. Takéto odôvodnenie sa vzťahuje aj na prípadný cieľ zabrániť reťazovému zdaneniu ziskov (konečný cieľ ustanovení § 9 bodu 2a GewStG). Ani v tejto súvislosti neexistuje podstatný rozdiel medzi spoločnosťami rezidentmi a spoločnosťami nerezidentmi.

b) Naliehavý dôvod všeobecného záujmu

96. Boj proti podvodom alebo zneužívaniu je jediným naliehavým dôvodom všeobecného záujmu, na ktorý poukazuje nemecká vláda.

97. V tejto súvislosti treba pripomenúť, že od rozsudku zo 16. júla 1998, ICI (C‑264/96, EU:C:1998:370), Súdny dvor nikdy neprijal toto odôvodnenie v súvislosti s inými právnymi úpravami, ako tými, ktoré mali výslovne za cieľ zabrániť vzniku štruktúr, ktoré sa umelo používali výslovne s cieľom obchádzať vnútroštátnu daňovú právnu úpravu, ale v prejednávanej veci sa nezdá, že by šlo o takýto prípad.

98. Súdny dvor okrem toho nikdy neuznal, že by takýto druh právnej úpravy zavádzal všeobecnú a nevyvrátiteľnú domnienku o podvode, ktorá by z nemeckej právnej úpravy vyplývala v prípade, ak by jej cieľ skutočne spočíval v boji proti podvodom, daňovým únikom alebo zneužívaniu. Nemožno totiž konštatovať, že nevyhnutne ide o podvodné alebo zneužívajúce konanie len preto, že príjem pochádza z „pasívnych“ činností, ( 30 ) alebo preto, že koncern spoločností tvoria viac ako tri úrovne.

99. K tomu sa pridáva skutočnosť, že „domnienka o zneužívaní“ upravená v § 9 bode 7 GewStG (ak sa preukáže) je nevyvrátiteľná, teda zdaniteľná osoba nemá vôbec možnosť preukázať, že sa v konkrétnom prípade nedopustila zneužitia.

100. V tejto súvislosti sa nemecká vláda nemôže odvolávať na odôvodnenie založené na potrebe zabezpečiť účinnosť daňových kontrol, hoci je pravda, že sa takáto kontrola vykonáva za menej prísnych podmienok, ak ide o pohyby kapitálu s tretími krajinami, ale iba v tom prípade, ak neexistuje nijaká dohoda o administratívnej pomoci v daňových veciach medzi členským štátom a dotknutou treťou krajinou.

101. V prejednávanej veci nemecká vláda počas pojednávania potvrdila, že nijako nespochybňuje existenciu takýchto dohôd (na ktoré poukázal jednak vnútroštátny súd a jednak Komisia), najmä čo sa týka dohôd medzi Spolkovou republikou Nemecko a Austrálskym zväzom, z ktorého pochádzajú dividendy. Okrem toho na otázku Súdneho dvora počas pojednávania nemecká vláda potvrdila, že neboli známe ťažkosti týkajúce sa vzájomného poskytovania informácií medzi Spolkovou republikou Nemecko a Austrálskym zväzom.

102. V každom prípade zastávam názor, že bez ohľadu na to, aké informácie by boli predložené, príjemca dividend by nikdy nedokázal preukázať, že nedošlo k zneužívaniu.

IV. Návrh

103. Z týchto dôvodov navrhujem, aby Súdny dvor odpovedal na prejudiciálnu otázku, ktorú mu položil Finanzgericht Münster (Finančný súd Münster, Nemecko) takto: Článok 56 a nasl. ES sa majú vykladať v tom zmysle, že bránia takej vnútroštátnej právnej úprave, akou je ustanovenie sporné v konaní vo veci samej, ktorá na účely stanovenia zisku a opätovných pripočítaní v rámci dane zo zisku z podnikateľskej činnosti viaže odpočítanie ziskov pochádzajúcich zo ziskov z podielov v kapitálovej spoločnosti s obchodným vedením a sídlom v tretej krajine mimo územia Európskej únie na prísnejšie podmienky ako v prípade odpočítania uplatneného na zisky a opätovné pripočítania súm o zisky z podielov v tuzemskej kapitálovej spoločnosti, ktorá nie je oslobodená od dane, pričom takéto podmienky nie sú vhodné, potrebné a ani primerané na účely predchádzania zneužívaniu daní alebo daňovým podvodom.

( 1 ) Jazyk prednesu: francúzština.

( 2 ) Gewerbesteuergesetz 2002, v znení zákona o dani zo zisku z podnikateľskej činnosti pre rok 2008, z 20. decembra 2007 (BGBI. I 2007, s. 3150).

( 3 ) Pozri rozsudok z 13. novembra 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑35/11, EU:C:2012:707, bod 96 a nasl.).

( 4 ) Rozsudok z 24. novembra 2016, SECIL (C‑464/14, EU:C:2016:896, bod 75).

( 5 ) BGBl. I 2007, s. 1912.

( 6 ) Rozsudky z 28. októbra 2010, Établissements Rimbaud (C‑72/09, EU:C:2010:645, bod 34), a z 9. novembra 2006, Komisia/Belgicko (C‑433/04, EU:C:2006:702, bod 35 a citovaná judikatúra).

( 7 ) V súvislosti s týmito poslednými uvedenými podielmi aj napriek tomu, že podmienky pre odpočítanie ziskov, ktoré sa na ne vzťahujú, sú rovnaké ako v prípade podielov v spoločnostiach so sídlom v tretej krajine (pričom táto skutočnosť bola predmetom diskusie počas pojednávania, ale nebola rozobratá počas písomného konania), odpovede, ktoré navrhnem, platia mutatis mutandis aj pre prípad obmedzenia voľného pohybu a jeho prípadného odôvodnenia. Článok 57 ES by sa v zmysle definície neuplatnil a voľným pohybom, ktorý je predmetom v tomto konaní, by mohla byť aj sloboda usadiť sa bez toho, aby mal tento záver vplyv na riešenie v tejto veci.

( 8 ) V súvislosti s rovnakým názorom, resp. rovnakými závermi pozri právnu literatúru: ROSER, F.: In: LENSKI, E., STEINBERG, W.: Kommentar zum Gewerbesteuergesetz, § 9.7 bod 20a, Köln: Otto Schmidt, 2016; GUROFF, G. In: GLANEGGER, P., GÜROFF, G.: Gewerbesteuergesetz: Kommentar, § 9.7 bod 4, 8. vydanie, München: Beck, 2014; BLUMICH, W., GOSCH, D.: Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz GewStG § 9, bod 297, München: Vahlen, 2016; SCHNITTER, G.: In: FROTSCHER, G., DRÜEN, K.‑D.: Kommentar zum Körperschaft‑, Gewerbe‑ und Umwandlungssteuergesetz, GewStG, § 9, bod 201, Freiburg: Haufe, 2016; ERNST, M.: Das gewerbesteuerliche Schachtelprivileg – Irrungen und Wirrungen in nationalen und grenzüberschreitenden Konstellationen. In: Die Unternehmensbesteuerung, 2010, s. 494, 499 a 501; KRAFT, G., HOHAGE, U.: Zur Notwendigkeit einer unionsrechtlichen Neujustierung des internationalen gewerbesteuerlichen Schachtelprivilegs. In: Finanz‑Rundschau Ertragsteuerrecht, zv. 96, č. 9, máj 2014, s. 419 a 420.

( 9 ) Komisia poukázala na štvrtý rozdiel, konkrétne na to, že vedenie a sídlo „poddcérskej spoločnosti“ sa musí nachádzať v tom istom členskom štáte ako vedenie a sídlo dcérskej spoločnosti. Ako vysvetlím nižšie, tri rozdiely, ktoré neboli spochybnené, úplne postačujú na to, aby sa preukázalo obmedzenie voľného pohybu kapitálu.

( 10 ) Pozri bod 23 a nasl. vyššie.

( 11 ) Konkrétne § 9 bod 7 GewStG.

( 12 ) Pozri v tomto zmysle rozsudky z 10. apríla 2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C‑190/12, EU:C:2014:249, bod 29); z 10. júna 2015, X AB (C‑686/13) EU:C:2015:375, bod 17 a nasl. a citovanú judikatúru), a z 24. novembra 2016, SECIL (C‑464/14, EU:C:2016:896, body 34 a 35).

( 13 ) Pozri v tomto zmysle rozsudok z 10. apríla 2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C‑190/12, EU:C:2014:249, bod 30 a citovanú judikatúru).

( 14 ) V bode 3.b rozhodnutia vnútroštátneho súdu (s. 23 a nasl.) sa súd opiera o zásadu, že v nemeckom práve existuje takýto vplyv od hranice 25 %. Podľa môjho názoru je zjavné, že v tejto veci nie je potrebné odpovedať na otázku, či ide skutočne o takýto prípad.

( 15 ) Takáto diskusia sa občas vedie v prípade vnútorných situácií Únie. Pozri najmä rozsudok z 10. júna 2015, X AB (C‑686/13, EU:C:2015:375, bod 22 a nasl. a citovaná judikatúra).

( 16 ) Súdny dvor sa v tejto súvislosti odvoláva na rozsudky z 13. novembra 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑35/11, EU:C:2012:707, body 93 a 94, ako aj citovaná judikatúra); z 28. februára 2013, Beker a Beker (C‑168/11, EU:C:2013:117, body 27 a 28), ako aj z 13. marca 2014, Bouanich (C‑375/12, EU:C:2014:138, bod 30).

( 17 ) Súdny dvor v tomto zmysle odkazuje na rozsudok z 13. novembra 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑35/11, EU:C:2012:707, body 96 a 97).

( 18 ) Súdny dvor v tejto súvislosti odkazuje na rozsudok z 13. novembra 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑35/11, EU:C:2012:707, bod 104).

( 19 ) Rozsudok z 10. februára 2011, Haribo Lakritzen Hans Riegel a Österreichische Salinen (C‑436/08 a C‑437/08, EU:C:2011:61, bod 50, ako aj citovaná judikatúra).

( 20 ) Pozri najmä rozsudky zo 17. októbra 2013, Welte (C‑181/12, EU:C:2013:662, bod 25); zo 4. septembra 2014, Komisia/Nemecko (C‑211/13, EU:C:2014:2148, bod 28 a nasl.); z 2. júna 2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek (C‑252/14, EU:C:2016:402, bod 28), a z 30. júna 2016, Feilen (C‑123/15, EU:C:2016:496, bod 19).

( 21 ) Ú. v. ES L 178, 1998, s. 5; Mim. vyd. 10/001, s. 10. Pozri rozsudky zo 6. júna 2000, Verkooijen (C‑35/98, EU:C:2000:294, bod 27); z 5. marca 2002, Reisch a i. (C‑515/99, C‑519/99 až C‑524/99 a C‑526/99 až C‑540/99, EU:C:2002:135, bod 30); z 11. septembra 2008, Arens‑Sikken (C‑43/07, EU:C:2008:490, bod 30); z 11. septembra 2008, Eckelkamp a i. (C‑11/07, EU:C:2008:489, bod 39), a zo 17. septembra 2009, Glaxo Wellcome (C‑182/08, EU:C:2009:559, body 41 až 44).

( 22 ) Rozsudky z 12. decembra 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774, body 174 až 196); z 24. mája 2007, Holböck (C‑157/05, EU:C:2007:297, body 39 až 45); z 5. mája 2011, Prunus a Polonium (C‑384/09, EU:C:2011:276, body 27 až 37); z 31. mája 2015, Wagner‑Raith (C‑560/13, EU:C:2015:347, bod 41), a najmä v súvislosti s menej výhodným daňovým zaobchádzaním s dividendami zahraničného pôvodu (rozsudok z 24. novembra 2016, SECIL, C‑464/14, EU:C:2016:896, bod 81 a nasl.). Pozri tiež rozsudok z 24. mája 2007, Holböck (C‑157/05, EU:C:2007:297, bod 41), a z 11. februára 2010, Fokus Invest (C‑541/08, EU:C:2010:74, bod 42).

( 23 ) Pozri rozsudok z 5. mája 2011, Prunus a Polonium (C‑384/09, EU:C:2011:276, bod 36).

( 24 ) Rozsudok z 24. novembra 2016, SECIL (C‑464/14, EU:C:2016:896, bod 88 a citovaná judikatúra).

( 25 ) Rozsudky z 24. mája 2007, Holböck (C‑157/05, EU:C:2007:297, bod 40), a z 24. novembra 2016, SECIL (C‑464/14, EU:C:2016:896, bod 82).

( 26 ) Pozri rozhodnutie vnútroštátneho súdu, časť III.1.bb (s. 30 až 32).

( 27 ) Pozri v tomto zmysle rozsudky z 10. mája 2012, Santander Asset Management SGIIC a i. (C‑338/11 až C‑347/11, EU:C:2012:286, bod 23 a citovaná judikatúra), ako aj z 2. júna 2016Pensioenfonds Metaal en Techniek (C‑252/14, EU:C:2016:402, bod 47).

( 28 ) Rozsudky z 15. júla 2004, Lenz (C‑315/02, EU:C:2004:446); zo 7. septembra 2004, Manninen (C‑319/02, EU:C:2004:484); z 12. decembra 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774); z 23. apríla 2009, Komisia/Grécko (C‑406/07, neuverejnený, EU:C:2009:251), a z 10. apríla 2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C‑190/12, EU:C:2014:249).

( 29 ) Pozri pripomienky Komisie, bod 42, ktorý odkazuje na rozhodnutie vnútroštátneho súdu.

( 30 ) Pozri rozsudky z 26. septembra 2000, Komisia/Belgicko (C‑478/98, EU:C:2000:497, bod 45); z 12. septembra 2006, Cadbury Schweppes a Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544, bod 50); z 28. októbra 2010, Établissements Rimbaud (C‑72/09, EU:C:2010:645, bod 34); z 5 mája 2011, Komisia/Portugalsko (C‑267/09, EU:C:2011:273, bod 42), a z 24. novembra 2016, SECIL (C‑464/14, EU:C:2016:896, bod 59 a citovaná judikatúra). Pozri tiež rozsudky z 12. decembra 2002, Lankhorst‑Hohorst (C‑324/00, EU:C:2002:749, bod 37); zo 4. marca 2004, Komisia/Francúzsko (C‑334/02, EU:C:2004:129, bod 27); z 10. februára 2011, Haribo Lakritzen Hans Riegel a Österreichische Salinen (C‑436/08 a C‑437/08, EU:C:2011:61, bod 69 a nasl.); zo 6. júna 2013, Komisia/Belgicko (C‑383/10, EU:C:2013:364, bod 63 a nasl.); z 22. októbra 2014, Blanco a Fabretti (C‑344/13 a C‑367/13, EU:C:2014:2311, bod 37 a nasl.), a z 8. marca 2017, Euro Park Service (C‑14/16, EU:C:2017:177, bod 22 a nasl.) (týkajúce sa smernice).