NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA

PAOLO MENGOZZI

prednesené 16. novembra 2006 1( )

Vec C‑383/05

Raffaele Talotta

proti

Belgicku

[návrh na začatie prejudiciálneho konania podaný Cour de cassation (Belgicko)]

„Sloboda usadiť sa – Daň z príjmu – Základ dane – Diskriminácia medzi daňovníkmi rezidentmi a daňovníkmi nerezidentmi“

I – Úvod

1. Predmetné konanie sa týka prejudiciálnej otázky o výklade článku 43 ES, ktorú Súdnemu dvoru položil Cour de cassation (Belgicko) podľa článku 234 ES.

2. Vnútroštátny súd v podstate žiada Súdny dvor, aby upresnil, či je belgická vnútroštátna právna úprava, ktorá stanovuje minimálny základ dane iba pre daňovníkov nerezidentov, v rozpore so zásadou slobody usadiť sa.

II – Právny rámec

A – Relevantné právo Spoločenstva

3. Spor vo veci samej vyžaduje preskúmanie ustanovení Zmluvy, ktoré sa týkajú slobody usadiť sa. Základom tejto právnej úpravy je článok 43 ES, ktorý stanovuje právo usadiť sa pre štátnych príslušníkov členských štátov vo vzťahu k hlavnému miestu podnikateľskej činnosti (druhý odsek) aj vo vzťahu k vedľajšiemu miestu podnikateľskej činnosti (prvý odsek).

4. Uvedený článok stanovuje:

„V rámci nasledujúcich ustanovení sa zakazujú obmedzenia slobody usadiť sa štátnych príslušníkov jedného členského štátu na území iného členského štátu. Zakazujú sa aj obmedzenia, ktoré sa týkajú zakladania obchodných zastúpení, organizačných zložiek a dcérskych spoločností štátnymi príslušníkmi jedného členského štátu na území iného členského štátu.

Sloboda usadiť sa zahŕňa aj právo začať vykonávať samostatnú zárobkovú činnosť, založiť a viesť podniky, najmä spoločnosti v zmysle druhého pododseku článku 48, za podmienok stanovených pre vlastných štátnych príslušníkov právom štátu, v ktorom dochádza k usadeniu sa, pokiaľ ustanovenia kapitoly o pohybe kapitálu nestanovujú inak.“

5. Pokiaľ ide o odôvodnenia opatrení obmedzujúcich slobodu usadiť sa, článok 46 ods. 1 ES stanovuje:

„Ustanovenia tejto kapitoly a opatrenia z nich vyplývajúce rešpektujú ustanovenia stanovené zákonom, iným právnym predpisom alebo správnym aktom osobitne upravujúce postavenie cudzích štátnych príslušníkov z dôvodu verejného poriadku, verejnej bezpečnosti a verejného zdravia.“

B – Vnútroštátne právo

6. Článok 342 belgického zákonníka o dani z príjmov z roku 1992 (Code des impôts sur les revenus 1992; ďalej len „CIR 1992“) stanovuje:

„1. Ak zainteresované osoby alebo správny orgán nepredložia presvedčivé údaje, určia sa príjmy alebo zisk uvedený v článku 23 § 1 bodoch 1 a 2 pre každého daňovníka vzhľadom na bežné príjmy alebo zisk aspoň troch podobných daňovníkov a podľa okolností s ohľadom na investovaný kapitál, obrat, počet robotníkov, použitú hybnú silu, nájomnú hodnotu využívaných pozemkov, ako aj na ďalšie užitočné údaje.

Správny orgán môže na tento účel stanoviť, po dohode s príslušnými odbornými združeniami, paušálny základ dane.

Paušálny základ dane uvedený v predchádzajúcom odseku môže byť stanovený pre tri po sebe nasledujúce zdaňovacie obdobia.

…

2. Kráľ určí so zreteľom na okolnosti uvedené v § 1 prvom odseku minimálny základ dane pre zahraničné podniky vykonávajúce činnosť v Belgicku.“( )

7. Článok 182 kráľovského nariadenia z 27. augusta 1993 vykonávajúceho CIR 1992 predovšetkým stanovuje:

„§ 1. Minimálny základ dane pre zahraničné podniky vykonávajúce činnosť v Belgicku, ktoré sa zdaňujú podľa porovnania upraveného v článku 342 § 1 prvom odseku zákonníka o dani z príjmov z roku 1992, sa stanovuje takto:

…

3° podniky v odvetviach obchodu a poskytovania služieb:

a) … horeka( )… 100 BEF za 1 000 BEF obratu a minimálne 300 000 BEF za každého zamestnanca (priemerný počet za príslušný rok);

…

§ 2. Minimálny základ dane stanovený v súlade s § 1 nesmie v žiadnom prípade byť nižší ako 400 000 BEF.“( )

III – Skutkový stav, prejudiciálna otázka a konanie pred Súdnym dvorom

8. Pán Talotta, ktorý má bydlisko v Luxembursku, prevádzkuje reštauráciu v meste Arlon v Belgicku. Keďže na belgickom území nemá daňový domicil ani sídlo, v zmysle článkov 227 a 228 CIR 1992 sa naňho v Belgicku vzťahuje daň z príjmov fyzických osôb nerezidentov, pričom jej podliehajú výlučne príjmy, ktoré mu plynú v tomto štáte.

9. Pán Talotta podal oneskorene belgickému daňovému úradu daňové priznanie za zdaňovacie obdobie roku 1992. Okrem toho daňový úrad nepovažoval účtovné doklady pána Talottu za hodnoverné z dôvodu určitých nejasností, a preto mu oznámil svoj úmysel zdaniť ho ex offo paušálne na základe uplatnenia článku 342 § 2 CIR 1992 s odvolaním sa na minimálny základ dane v zmysle článku 182 kráľovského nariadenia vykonávajúceho uvedené ustanovenie.

10. Daňový úrad zistil, že pán Talotta zamestnával šesť zamestnancov. Daň, ktorá mu bola vyrubená, bola určená s odvolaním sa na minimálny základ dane pre odvetvie reštaurácií uvedený v článku 182 vykonávajúceho kráľovského nariadenia, konkrétne podľa kritéria 300 000 BEF za zamestnanca, teda v celkovej sume 1 800 000 BEF.

11. Pán Talotta podal proti tomuto výmeru dane sťažnosť, na jej podporu však nepriložil žiadne dokumenty a nepredložil ani dokumenty potvrdzujúce jeho postavenie napriek dvom žiadostiam, ktoré mu v tomto zmysle zaslal daňový úrad.

12. Pán Talotta podal proti rozhodnutiu ústredného daňového riaditeľstva, ktorým bola zamietnutá jeho sťažnosť, odvolanie na Cour d’appel de Liège (Odvolací súd v Liège).

13. V dôsledku zamietnutia jeho odvolania podal pán Talotta dovolanie na belgický Cour de Cassation, ktorý vzhľadom na svoje pochybnosti o výklade článku 43 ES rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru túto prejudiciálnu otázku:

„Má sa článok 43 – predtým článok 52 – Zmluvy ES vykladať v tom zmysle, že mu odporuje ustanovenie vnútroštátneho práva, ktoré uplatňuje, tak ako článok 182 kráľovského nariadenia z 27. augusta 1993 prijatého na základe článku 342 § 2 zákonníka o dani z príjmov z roku 1992, minimálny základ dane iba na nerezidentov?“

14. Na základe článku 23 Štatútu Súdneho dvora pán Talotta, belgická vláda a Komisia predložili písomné pripomienky.

IV – Právna analýza

A – Úvod

15. Predmetná prejudiciálna otázka sa týka oblasti priamych daní. V tomto smere treba uviesť, že normatívna právomoc v oblasti priamych daní patrí do právomoci členských štátov, jej výkon je však obmedzený dodržiavaním základných zásad Spoločenstva, medzi ktoré patria základné slobody, ktoré sú východiskom pre zavedenie a fungovanie vnútorného trhu.( )

16. Je zrejmé, že v prejednávanej veci sa uplatňuje základná zásada slobody usadiť sa uvedená v článku 43 ES, keďže z rozhodnutia vnútroštátneho súdu vyplýva, že pán Talotta využil túto slobodu a trvalo vykonáva samostatne zárobkovú činnosť v členskom štáte, v ktorom nemá svoje bydlisko. Posúdenie zlučiteľnosti predmetnej belgickej právnej úpravy je preto potrebné v súvislosti s týmto ustanovením.

17. Podľa článku 43 ES sa zaručuje prístup a výkon samostatne zárobkovej činnosti za podmienok stanovených pre vlastných štátnych príslušníkov (takzvané vnútroštátne zaobchádzanie) každému štátnemu príslušníkovi, ktorý sa usadí v inom členskom štáte, hoci len zriadením vedľajšej prevádzkarne, aby tam vykonával samostatne zárobkovú činnosť, a zakázaná je akákoľvek diskriminácia, zjavná alebo skrytá, na základe štátnej príslušnosti.( )

18. Treba uviesť, že právna úprava, o ktorú ide v konaní vo veci samej, sa uplatňuje nezávisle na štátnej príslušnosti dotknutého daňovníka. Nerovnosť v zaobchádzaní založená na kritériu bydliska alebo miesta pôvodu však môže za určitých okolností viesť k výsledku, ktorý znamená diskrimináciu založenú na štátnej príslušnosti.

19. V zmysle ustálenej judikatúry Súdneho dvora je zakázaná nielen zjavná diskriminácia založená na štátnej príslušnosti, ale aj akákoľvek diskriminácia, ktorá v dôsledku uplatnenia iných kritérií rozlišovania vedie k rovnakému výsledku, pričom za diskrimináciu sa považuje uplatnenie odlišných pravidiel na porovnateľné situácie alebo uplatnenie rovnakého pravidla na odlišné situácie, ktoré treba porovnať na základe objektívnych údajov.( )

20. Pokiaľ ide o pojem nerovnosť zaobchádzania, ktorá môže vyústiť do diskriminácie, zdôrazňujem, že situácia, ktorá je charakterizovaná odlišným zaobchádzaním, nepredstavuje zakázanú diskrimináciu, pokiaľ dotknutý štátny príslušník nie je znevýhodnený v porovnaní so štátnymi príslušníkmi hostiteľského členského štátu.( )

21. Rovnako v prípade odlišného zaobchádzania z dôvodu miesta bydliska musí byť splnená podmienka znevýhodnenia, aby toto zaobchádzanie mohlo predstavovať nepriamu diskrimináciu založenú na štátnej príslušnosti.

22. Súdny dvor v oblasti priamych daní potvrdil, že nerovnosť zaobchádzania na základe kritéria bydliska nie je sama osebe diskriminačná, keďže toto kritérium v zásade určuje väzbu daňovníka s krajinou pôvodu a môže preto odôvodniť rozdielne daňové zaobchádzanie.( )

23. V tomto smere Súdny dvor uznal, že postavenie rezidentov a nerezidentov v určitom štáte spravidla nie je porovnateľné, pretože je objektívne rozdielne z hľadiska zdroja ich príjmu, ako aj z hľadiska ich osobnej daňovej schopnosti alebo ich osobných a rodinných pomerov.( )

24. Súdny dvor okrem toho upresnil, že v prípade určitého daňového zvýhodnenia, ktoré sa neprizná nerezidentom, možno rozdiel v zaobchádzaní medzi týmito dvoma kategóriami daňovníkov považovať za diskrimináciu v zmysle Zmluvy, ak neexistuje žiadny rozdiel v ich objektívnom postavení, ktorý by odôvodnil rozdiel v zaobchádzaní v tejto otázke medzi týmito dvoma kategóriami daňovníkov.( )

25. Podľa úvah Súdneho dvora by diskriminácia medzi rezidentmi a nerezidentmi existovala iba vtedy, ak by sa napriek ich bydlisku v odlišných členských štátoch potvrdilo, že pokiaľ ide o obsah a predmet príslušných vnútroštátnych ustanovení, tieto dve kategórie daňovníkov sa nachádzajú v porovnateľnej situácii.( )

26. Ak sa teda zameriam na podstatu otázky, z vyššie uvedených úvah vyplýva, že na zistenie, či skúmané ustanovenia predstavujú diskrimináciu zakázanú článkom 43 ES, je potrebné preveriť, či tieto ustanovenia vedú prostredníctvom uplatnenia minimálneho základu dane len voči nerezidentom k odlišnému zaobchádzaniu znevýhodňujúcemu týchto nerezidentov a či toto odlišné zaobchádzanie predstavuje nepriamu diskrimináciu založenú na štátnej príslušnosti (na základe kritéria bydliska) týkajúcu sa prípadne porovnateľných situácií daňovníkov rezidentov a nerezidentov.

B – Posúdenie predmetnej vnútroštátnej právnej úpravy

1. O znevýhodňujúcom zaobchádzaní

27. Článok 342 § 1 CIR 1992 stanovuje rôzne paušálne metódy na určenie základu dane na účely dane z príjmov fyzických osôb, a to rezidentov aj nerezidentov, ktoré sa uplatnia, ak osoba podliehajúca dani nepredloží daňovému úradu dôkazy alebo akékoľvek užitočné údaje. Podľa § 2 tohto ustanovenia „minimálny základ dane pre zahraničné podniky vykonávajúce činnosť v Belgicku“( ), ktoré sú zdaňované na základe postupu porovnania uvedeného v § 1 tohto článku (ďalej len „postup porovnania“), je určený kráľovským nariadením. Toto opatrenie určuje niektoré ukazovatele (pre sektor, ktorý je relevantný vo veci samej, je to obrat alebo počet zamestnancov), na ktoré sa použijú kritériá výpočtu minimálneho základu dane s minimálnou fixne stanovenou sumou, ktorá sa zdaní v každom prípade.

28. Účastníci konania vo veci samej dospeli k rôznym záverom o existencii nerovného zaobchádzania v neprospech nerezidentov, ktoré vyplýva z predmetnej belgickej právnej úpravy, na základe uplatnenia odlišných výkladov tejto právnej úpravy.

29. Pán Talotta oponuje belgickej vláde a tvrdí, že aj keď je použitie minimálneho základu dane fakultatívne, neuplatňuje sa len ako posledná možnosť, t. j. vtedy, keď daňový úrad nemôže určiť základ dane iným spôsobom z dôvodu chýbajúcich potrebných údajov. Podľa neho tento základ dane naopak predstavuje minimálnu sumu, ktorá sa zohľadní vždy, keď je vyššia než minimálny základ dane určený podľa iných paušálnych metód uvedených v článku 342 § 1 CIR 1992.

30. Hoci konečné stanovisko o výklade predmetnej právnej úpravy prináleží vnútroštátnemu súdu, pripomienky pána Talottu v tomto smere sa nezdajú neopodstatnené, keďže zo znenia článku 342 § 2 CIR 1992 v spojení s článkom 182 vykonávajúceho kráľovského nariadenia nevyplýva subsidiárny charakter tejto metódy určenia základu dane, ktorá by sa mohla použiť iba ako posledná možnosť. Rovnako zo znenia týchto ustanovení nie je možné vyvodiť fakultatívny charakter uplatnenia paušálneho základu dane.

31. Článok 182 vykonávajúceho kráľovského nariadenia sa totiž obmedzuje na stanovenie „minimálneho základu dane pre zahraničné podniky vykonávajúce činnosť v Belgicku, ktoré sa zdaňujú na základe porovnania“( ) bez uvedenia, či je použitie tohto minimálneho základu fakultatívne, a bez upresnenia, či sa uplatní v rámci postupu porovnania alebo iba v prípade, ak tento postup nemožno použiť.

32. Na základe toho sa zdá, že za minimálny základ dane treba považovať minimálnu hranicu zdanenia, teda sumu, ktorá musí byť zdanená nezávisle na všetkých ostatných okolnostiach a ktorá musí byť zohľadnená, ak je vyššia než základ dane určený na základe bežných spôsobov výpočtu v rámci postupu porovnania. Ide teda o nástroj, ktorý je určený na uplatnenie v rámci porovnávacieho postupu. Nezdá sa preto, že by šlo o samostatný spôsob určenia minimálneho základu dane používaný na základe voľnej úvahy daňových úradov a iba subsidiárne, keď nie je možné použiť postup porovnania.

33. Tento paušálny základ dane, ktorý sa uplatňuje iba na nerezidentov v miere, v akej môže viesť k vyššiemu zdaneniu nerezidentov oproti rezidentom pri rovnakých ostatných podmienkach, má za následok nerovné zaobchádzanie v neprospech nerezidentov.

34. Znevýhodňujúci charakter tohto režimu neodstraňuje skutočnosť, že jeho uplatnenie sa neprejavuje systematicky v neprospech daňovníkov nerezidentov. Ak by sa daňový režim, ktorý sa iba niekedy prejavuje znevýhodňujúco voči daňovníkom nerezidentom, považoval za zlučiteľný so zásadou slobody usadiť sa, vychádzajúc z toho, že toto znevýhodnenie je nepodstatné, keďže je príležitostné, znamenalo by to povoliť takzvané „menšie“ diskriminácie, čím by stratil význam všeobecný zákaz stanovený v článku 43 ES.( )

35. Okrem toho sa domnievam, že nerovnosť zaobchádzania v neprospech daňovníkov nerezidentov by zo skúmanej právnej úpravy vyplývala aj vtedy, ak by sa mala vykladať v zmysle navrhnutom belgickou vládou.

36. V prípade totiž, že sa pri určení zdaniteľného príjmu nerezidentov vyskytnú objektívne problémy s uplatnením postupu porovnania, daňový úrad sa môže obmedziť na uplatnenie sporného minimálneho základu dane, zatiaľ čo pri určovaní zdaniteľného príjmu rezidentov je povinný zistiť údaje, ktoré sú potrebné na paušálne určenie tohto zdaniteľného príjmu. Na základe toho je daňový úrad iba vo vzťahu k nerezidentom zbavený bremena určiť, aj keď len paušálne, zdaniteľný príjem, keďže môže v istom okamihu pri určení zdaniteľného príjmu uplatniť minimálny základ dane.

37. Belgická vláda tvrdí, že predmetná nerovnosť v zaobchádzaní nie je diskriminačná, keďže nevedie k znevýhodneniu kategórie nerezidentov. Podľa jej názoru kritériá stanovené vykonávajúcim kráľovským nariadením na určenie minimálneho základu dane už nezodpovedajú reálnej ekonomickej situácii a ich uplatnenie je v dôsledku toho pre dotknutých daňovníkov výhodnejšie, keďže sú zdaňovaní za nižšie príjmy než tie, ktoré sa použijú pri postupe porovnania voči zodpovedajúcim daňovníkom rezidentom.

38. Pokiaľ však ide o kritériá výpočtu, o ktorých sa zdá, že samy osebe nevedú k určeniu minimálneho paušálneho základu dane, belgická vláda nepredložila dôkazy, predovšetkým čo sa týka zdaniteľných príjmov určených v prípade daňovníkov rezidentov pri postupe porovnania, ktoré by umožňovali dospieť k záveru, že tieto zdaniteľné príjmy sú vždy vyššie než príjmy, ktoré vyplývajú z uplatnenia článku 182 vykonávajúceho kráľovského nariadenia.

2. O existencii objektívne porovnateľných situácií

39. Po potvrdení existencie rozdielneho zaobchádzania, ktoré pri určovaní základu dane znevýhodňuje daňovníkov nerezidentov vo vzťahu k daňovníkom rezidentom z dôvodu uplatnenia minimálneho základu dane na daňovníkov nerezidentov, je potrebné určiť, či sporná právna úprava vedie skutočne k diskriminácii, ktorá je v rozpore s ustanovením článku 43 ES( ), aj keď sa uplatňuje nezávisle na štátnej príslušnosti dotknutého daňovníka.

40. Ako bolo uvedené vyššie v bodoch 16 a 17 mojich návrhov, článok 43 ES nezakazuje iba diskrimináciu založenú na štátnej príslušnosti, ale aj diskrimináciu, ktorá v dôsledku uplatnenia iných kritérií rozlišovania vedie k rovnakému výsledku.

41. S ohľadom na vyššie uvedené môže znevýhodňujúce zaobchádzanie, ku ktorému dochádza v dôsledku skúmanej právnej úpravy a ktoré je vyhradené len pre daňovníkov nerezidentov, predstavovať nepriamu diskrimináciu spojenú so štátnou príslušnosťou.( )

42. Ako však bolo uvedené vyššie v bodoch 19 až 23, aby mohlo rozdielne zaobchádzanie v oblasti priamych daní, ktoré je založené na mieste bydliska, predstavovať diskrimináciu, je potrebné, aby toto kritérium väzby nemalo žiaden význam v súvislosti s predmetnými daňovými ustanoveniami, teda aby sa daňovníci rezidenti a nerezidenti nachádzali v takej porovnateľnej situácii vo vzťahu k predmetu a obsahu týchto ustanovení, ktorá neumožní odôvodniť rozdielne zaobchádzanie.

43. Pri porovnaní situácie nerezidenta a rezidenta na účely zistenia prípadného diskriminačného charakteru daňovej právnej úpravy sa teda nesmie brať do úvahy celkové daňové zaobchádzanie – vo vzťahu ku ktorému daňovník nerezident nebude nikdy v rovnakej situácii ako daňovník rezident s výnimkou prípadu, že by mu v danom štáte plynuli všetky alebo takmer všetky príjmy –, ale musia sa preskúmať výlučne aspekty týchto situácií, ktoré majú význam z hľadiska skúmanej právnej úpravy.( )

44. Je preto potrebné preveriť, či sa v situácii rezidentov a nerezidentov, pri zisťovaní ich príjmov plynúcich v Belgicku na účely zdanenia, vyskytujú také objektívne rozdiely, ktoré by mohli odôvodniť uplatnenie minimálneho základu dane iba na nerezidentov.

45. Na úvod treba pripomenúť, že v prejednávanej veci sa pánovi Talottovi zdanili v Belgicku príjmy, ktoré mu tam plynuli. Bolo na neho predovšetkým uplatnené paušálne zdanenie s odvolaním sa na osobitnú kategóriu príjmu, ktorá pozostáva z príjmov plynúcich na belgickom území v rámci samostatne zárobkovej činnosti.

46. Zo spisu prejednávanej veci vyplýva, že belgická právna úprava zohľadňuje uvedený typ príjmov na účely zdanenia ako vo vzťahu k fyzickým osobám rezidentom, tak aj nerezidentom a že tieto príjmy sú zdaňované za podobných podmienok v obidvoch kategóriách daňovníkov.

47. Z toho vyplýva, že pokiaľ ide o typológiu príjmov a spôsoby ich zdanenia, belgická právna úprava nerobí objektívne rozlíšenie medzi dotknutými daňovníkmi na základe miesta ich bydliska. Inými slovami, táto právna úprava kladie na rovnakú úroveň daňovníkov rezidentov a nerezidentov, a to, pokiaľ ide o kategórie zdaniteľných príjmov, teda základ dane, ako aj čo sa týka výpočtu dane, teda podmienok zdanenia týchto príjmov. Z tohto daňového hľadiska sa teda uvedené kategórie daňovníkov, ktoré vykonávajú obdobnú samostatne zárobkovú činnosť, nachádzajú v úplne rovnakých podmienkach.

48. Okrem toho zo spisu vyplýva, že daňovníci rezidenti a nerezidenti sa nachádzajú v porovnateľných situáciách, aj pokiaľ ide o povinnosť daňového priznania a typu kontroly a preverení, ktorým podliehajú zo strany belgických daňových úradov.

49. Uplatnenie minimálneho základu dane len na daňovníkov nerezidentov však predstavuje rozdielne zaobchádzanie vo vzťahu k spôsobom určenia základu dane týchto dvoch kategórií daňovníkov, ktoré, ako bolo uvedené vyššie, sa z ostatných hľadísk daňového zaobchádzania nachádzajú v úplne porovnateľnej situácii.

50. Diskriminačný charakter tohto rozdielneho zaobchádzania by sa mohol vylúčiť iba vtedy, ak by existovali objektívne rozdiely týkajúce sa určenia základu dane, ktoré by boli späté s rozdielnym miestom daňového domicilu dotknutých daňovníkov.

51. V tomto smere belgická vláda poukazuje na objektívne ťažkosti pri určovaní základu dane daňovníka, ktorý nie je belgickým rezidentom, vyplývajúce z územných obmedzení vyšetrovacích právomocí a kontroly daňových úradov. Podľa tohto tvrdenia v prípade daňovníka, ktorý nie je v Belgicku rezidentom, daňový úrad disponuje iba údajmi, ktoré sú relevantné pre určenie základu dane na belgickom území, ktoré vo všeobecnosti nepostačujú na porovnanie so zodpovedajúcimi daňovníkmi pri postupe porovnania. Ako príklad relevantných údajov, ktoré možno ťažko zistiť zo zahraničia, belgická vláda uvádza nákup surovín v krajine bydliska daňovníka alebo registráciu vozidla v tejto krajine, ktoré je používané na činnosť vykonávanú v Belgicku.

52. Z tejto úvahy vyplýva, že ak sa údaje relevantné na určenie základu dane nachádzajú mimo belgického územia, nie je možné paušálne určiť základ dane nerezidenta prostredníctvom postupu porovnania, čo následne odôvodňuje nevyhnutné uplatnenie minimálneho základu dane.

53. V prejednávanej veci belgická vláda poukazuje na skutočnosť, že vzhľadom na to, že pán Talotta má bydlisko v inom členskom štáte, daňový úrad nemohol zistiť údaje potrebné na paušálny výpočet, z ktorého vychádza postup porovnania.

54. Podľa belgickej vlády daňový úrad predovšetkým nemohol spoľahlivo zistiť skutočnosti, na ktorých sa zakladá paušálne určenie obratu pána Talotta, nevyhnutné na účely postupu porovnania. Ak chýba základný údaj o ročnom obrate a ak je známy iba jeden hodnoverný údaj, a síce počet zamestnancov pána Talotta, ktorý sám osebe neumožňuje použitie postupu porovnania, je nevyhnutné uplatniť minimálny paušálny základ dane.

55. Tieto druhy ťažkostí, s ktorými sa daňové úrady vo všeobecnosti stretajú pri paušálnom určovaní základu dane nerezidentov, sa podľa belgickej vlády nevzťahujú na situáciu rezidentov, pri ktorých je vždy možné určiť základ dane prostredníctvom postupu porovnania bez toho, aby sa uplatnil paušálny základ dane.

56. V druhej skupine tvrdení belgická vláda uvádza, že aj keby sa pripustilo, že za istých okolností nebude možné uplatniť postup porovnania ani vo vzťahu k situácii rezidenta, uplatnenie minimálneho základu dane voči nemu však nie je potrebné, keďže tu možno uplatniť zdanenie na základe ukazovateľov príjmu (signes et indices).

57. Podľa názoru belgickej vlády je však táto metóda neuplatniteľná na daňovníkov nerezidentov, pri ktorých nie je možné rozlíšiť časť príjmov zistených na základe ukazovateľov príjmu z činnosti vykonávanej v Belgicku od časti príjmov, ktoré vznikli z činnosti vykonávanej v štáte bydliska.

58. Podľa týchto tvrdení absencia alternatívy k postupu porovnania, používanému na účely určenia základu dane nerezidentov, má za následok nevyhnutné uplatnenie minimálneho paušálneho zdanenia len vo vzťahu k tejto kategórii daňovníkov.

59. S ohľadom na údajné objektívne ťažkosti pri zisťovaní základu dane daňovníkov nerezidentov sa podľa belgickej vlády daňovníci nerezidenti a daňovníci rezidenti nenachádzajú v rovnakej situácii. Na základe toho nemožno považovať za diskriminačnú nerovnosť zaobchádzania týkajúcu sa určenia základu dane pri činnosti vykonávanej v Belgicku medzi uvedenými kategóriami daňovníkov, ktoré nie sú v objektívne porovnateľnej situácii.

60. Nesúhlasím s týmto stanoviskom.

61. Podľa môjho názoru odlišné miesto bydliska nijakým spôsobom neodlišuje situáciu daňovníkov, pokiaľ ide o určenie základu dane, ktorý sa, pripomínam, vzťahuje na príjmy plynúce v Belgicku.

62. Domnievam sa totiž, že ťažkosti spomenuté belgickou vládou pri zistení skutočností, z ktorých vychádzajú paušálne výpočty nevyhnutné na účely postupu porovnania, existujú nezávisle od umiestnenia daňového domicilu daňovníka.

63. Predovšetkým pripomínam, že pokiaľ ide o prejednávanú vec, belgická vláda pripisuje použitie minimálneho paušálneho zdanenia skutočnosti, že daňový úrad nemohol zistiť obrat pána Talottu. K zisteniu jeho skutočného obratu nemohlo dôjsť z dôvodu chýbajúcich hodnoverných údajov, ktoré sa týkajú nákupu surovín a zásob súvisiacich s reštauračnou činnosťou; k týmto skutkovým údajom sa nebolo možné dostať preto, lebo dodávatelia pána Talottu sa údajne nachádzajú mimo Belgicka.

64. Toto tvrdenie nie je presvedčivé.

65. Hoci je pravda, že právomoci kontroly a vyšetrovania daňových úradov sú obmedzené na belgické územie a je možné sa domnievať, že daňové úrady sa môžu stretnúť s väčšími ťažkosťami pri zisťovaní niektorých skutkových údajov mimo Belgicka, napriek tomu tieto obmedzenia alebo ťažkosti nie sú nevyhnutne spojené s bydliskom dotknutého daňovníka v zahraničí.

66. Je totiž potrebné uviesť, že základné údaje, ktoré sú relevantné na účely postupu porovnania, sa v zásade netýkajú skutočností spätých so štátom, v ktorom má daňovník bydlisko, keďže v postupe porovnania sa berú do úvahy skutočnosti týkajúce sa samostatnej činnosti vykonávanej v Belgicku.

67. Aj keď zistenie týchto skutočností môže vyžadovať, aby sa zohľadnili zahraničné okolnosti vo vzťahu k belgickému územiu, táto možnosť nie je nevyhnutne spojená s bydliskom dotknutého daňovníka. Ktorýkoľvek daňovník sa totiž nezávisle na svojom daňovom domicile môže obrátiť na zahraničných dodávateľov, a sťažiť tým paušálne určenie svojho obratu.

68. Podľa tejto hypotézy by pri určení základu dane nastali rovnaké ťažkosti pri daňovníkovi rezidentovi aj pri daňovníkovi, ktorý nie je v Belgicku rezidentom.

69. Na druhej strane, hoci je pravda, ako uvádza belgická vláda, že podľa ustanovenia článku 342 § 1 CIR 1992 sa pri postupe porovnania berie do úvahy „každá ďalšia užitočná informácia“ týkajúca sa postavenia daňovníka a že tieto informácie sa môžu týkať osobnej alebo rodinnej situácie daňovníka a všeobecne jeho životnej úrovne, nerozumiem však, prečo by daňové úrady nemohli tieto údaje získať na základe ustanovenia smernice Rady 77/799/EHS z 19. decembra 1977 o vzájomnej pomoci príslušných úradov členských štátov v oblasti priamych daní.( ) Tejto smernice sa môže dovolávať jeden členský štát voči druhému členskému štátu na získanie akejkoľvek užitočnej informácie, na základe ktorej možno preveriť daňovú schopnosť a osobné a rodinné pomery daňovníka, ktorý má bydlisko v tomto druhom štáte.

70. Rovnako neopodstatnené sa mi zdajú tvrdenia belgickej vlády o údajnej nemožnosti použiť informácie týkajúce sa životnej úrovne a osobných a rodinných pomerov daňovníka nerezidenta, keďže tieto informácie sú príliš všeobecné a neumožňujú stanoviť, v akej miere sa získané údaje, na základe ktorých možno predpokladať výšku príjmov dotknutého daňovníka, spájajú s činnosťou vykonávanou v Belgicku a v akej miere sa naopak spájajú s činnosťou vykonávanou v krajine, v ktorej má daňovník bydlisko. Podľa môjho názoru sa tieto ťažkosti môžu vyskytnúť rovnako vo vzťahu k situácii daňovníka rezidenta, na základe čoho by sa aj voči nemu muselo uplatniť paušálne zdanenie. Nazdávam sa totiž, že je možné predpokladať, že aj v prípade daňovníka rezidenta sa môže jeho životná úroveň spájať s príjmami z viacerých činností, ktoré môžu byť vykonávané aj v iných štátoch než v tom, v ktorom má bydlisko, a v tom prípade by na účely zdanenia bolo zložité určiť prostredníctvom ukazovateľov príjmu len tie príjmy, ktoré plynú zo samostatnej činnosti vykonávanej na belgickom území.

71. Na základe vyššie uvedených tvrdení možno vyvrátiť aj druhý argument belgickej vlády, podľa ktorého v prípade, že nemožno uplatniť postup porovnania, môže daňový úrad použiť paušálny spôsob zdanenia prostredníctvom ukazovateľov príjmu (signes et indices) iba vo vzťahu k daňovníkom rezidentom, na základe čoho voči nim nie je nevyhnutné uplatnenie minimálneho základu dane.

72. Ako sme totiž videli, ťažkosti s paušálnym určením základu dane pri samostatne zárobkovej činnosti na základe životnej úrovne daňovníka existujú nezávisle od jeho daňového domicilu a ťažkosti pri uplatnení zdanenia na základe signes et indices môžu vzniknúť aj vo vzťahu k daňovníkovi rezidentovi v Belgicku, ktorý vykonáva časť svojich činností mimo belgického územia.

73. Z vyššie uvedených úvah vyplýva, že vo vzťahu k zisteniu príjmov plynúcich v Belgicku sa v situácii rezidentov a nerezidentov môžu vyskytnúť rovnaké ťažkosti. Z toho vyplýva, že pokiaľ ide o daňové zaobchádzanie, obidve kategórie daňovníkov sa nachádzajú v objektívne porovnateľnej situácii, a teda nerovnosť zaobchádzania uskutočnená prostredníctvom uplatnenia minimálneho základu dane iba na daňovníkov nerezidentov predstavuje formu nepriamej diskriminácie na základe štátnej príslušnosti.

3. O odôvodnení

74. Keďže diskriminácia je preukázaná, treba overiť, či zistenú nerovnosť zaobchádzania možno odôvodniť s ohľadom na ustanovenia Zmluvy, ktoré sa týkajú slobody usadiť sa.

75. V rámci vnútroštátnych opatrení obmedzujúcich slobodu usadiť sa je rozlíšenie medzi opatreniami s diskriminačným charakterom a opatreniami uplatňovanými bez rozdielu podstatné na účely určenia dôvodov, na ktoré sa členské štáty môžu odvolať na účely odôvodnenia obmedzení slobody usadiť sa stanovenej v článku 43 ES.

76. V prípade vnútroštátnych opatrení s diskriminačným charakterom sú výnimky zo zásady slobody usadiť sa povolené výlučne z dôvodov taxatívne stanovených v článku 46 ES.( ) Naopak, v prípade opatrení, ktoré sa vzťahujú bez rozdielu na vnútroštátne subjekty a subjekty z iných členských štátov, sa možno odvolať na prípadné naliehavé požiadavky odlišné od odôvodnení uvedených v článku 46 ES, pokiaľ sú predmetné opatrenia spôsobilé zabezpečiť dosiahnutie sledovaného cieľa a nejdú nad rámec toho, čo je nevyhnutné na jeho dosiahnutie.( )

77. Ako som uviedol vyššie, v prejednávanej veci ide o formu nepriamej diskriminácie na základe štátnej príslušnosti, čo vyplýva z uplatnenia kritéria bydliska. Nerovnosť zaobchádzania zavedená predmetnými ustanoveniami by sa teda mohla pripustiť len z dôvodov uvedených v článku 46 ES.

78. Teraz teda preskúmam, či existujú predpoklady na uplatnenie článku 46 ES.

79. Ďalej a iba podporne, pre prípad, že by Súdny dvor skonštatoval, že na rozdiel od môjho názoru sa skúmaná právna úprava uplatňuje bez rozdielu, preskúmam, v akej miere môže byť odôvodnená na základe naliehavých požiadaviek všeobecného záujmu za predpokladu, že táto právna úprava vedie k rozdielnemu zaobchádzaniu, ktoré daňovníkom nerezidentom obmedzuje slobodu usadiť sa.

– Odôvodnenie podľa článku 46 ES

80. Podľa článku 46 ES možno diskriminačné opatrenia odôvodniť len z dôvodov verejného záujmu, verejnej bezpečnosti a verejného zdravia. Okrem toho je potrebné uviesť, že keďže toto ustanovenie stanovuje výnimku zo základnej zásady Zmluvy, treba ho vykladať zužujúco a podľa rozhodnutia Súdneho dvora k jeho uplatneniu môže dôjsť, ak existuje skutočné a dostatočné závažné ohrozenie základných záujmov spoločnosti.( )

81. Pokiaľ ide o prejednávanú vec, potreba zabezpečenia účinnosti daňových kontrol, ktorú uviedla belgická vláda, nepatrí medzi odôvodnenia uvedené v článku 46 ES. Okrem toho sa mi nezdá, že by existovalo skutočné a dostatočne závažné ohrozenie niektorého zo základných záujmov spoločnosti.

82. Nezdá sa teda, že by predmetnú belgickú právnu úpravu bolo možné odôvodniť uplatnením článku 46 ES.

83. Táto právna úprava preto odporuje ustanoveniam Zmluvy v oblasti slobody usadiť sa.

– Odôvodnenia spojené s naliehavými dôvodmi verejného záujmu

84. Belgická vláda sa odvoláva na potrebu zabezpečenia účinnosti daňových kontrol.

85. Hoci je pravda, že Súdny dvor uznal, že je možné dovolávať sa účinnosti daňových kontrol na účely odôvodnenia obmedzení výkonu základných slobôd zaručených Zmluvou( ), ako už bolo spomenuté, aby boli tieto obmedzenia odôvodnené, musia však rešpektovať zásadu proporcionality.

86. V súvislosti s prejednávanou vecou sa domnievam, že na podobné odôvodnenie by sa mohlo odvolať iba v prípade skutočných ťažkostí pri určení základu dane z dôvodu bydliska dotknutých daňovníkov mimo belgického územia.

87. Podľa výkladu skúmanej právnej úpravy v zmysle, ktorý navrhuje pán Talotta, však závisí uplatnenie minimálneho základu dane od existencie akejkoľvek ťažkosti pri určení základu dane nerezidentov v rámci postupu porovnania. Z tohto pohľadu nemožno prijať odôvodnenie, na ktoré sa odvoláva belgická vláda.

88. Keby sa však dala prednosť výkladu navrhnutému belgickou vládou – podľa ktorého dochádza k uplatneniu minimálneho základu dane iba subsidiárne vo vzťahu k ostatným metódam zistenia základu dane nerezidentov, a síce ak ho nemožno zistiť inak napriek možnostiam, ktoré ponúkajú postupy uvedené v smernici 77/799 –, predmetná právna úprava by sa mohla považovať za nevyhnutnú na zabezpečenie splnenia naliehavej požiadavky účinnosti daňových kontrol. Aby uvedená právna úprava bola primeraná k tomuto cieľu, daňovníkom nerezidentom by sa musela zabezpečiť možnosť vyhnúť sa paušálnemu zdaneniu predložením príslušných dokumentov alebo iných dôkazov spôsobilých preukázať skutočnú výšku ich základu dane.

89. Nezdá sa mi, že by z odpovedí účastníkov konania na otázku, ktorú im Súdny dvor položil špeciálne k tomuto bodu, jasne vyplývalo, v akej miere je v belgickom právnom poriadku táto možnosť skutočne zabezpečená daňovníkovi nerezidentovi. Predovšetkým nie je jasné, prostredníctvom akého druhu dôkazov by tento daňovník mohol vyvrátiť predpoklad na paušálne určenie jeho základu dane.

90. Preto za predpokladu, že by sa Súdny dvor domnieval, že prejednávaná právna úprava nie je diskriminačná, ale je uplatňovaná bez rozdielu, bude prináležať vnútroštátnemu súdu, ak sa rozhodne súhlasiť s výkladom danej právnej úpravy navrhovaným belgickou vládou, aby vo svetle relevantných ustanovení vnútroštátneho práva zistil, či daňovník nerezident disponuje skutočnou možnosťou vyhnúť sa uplatneniu minimálneho paušálneho základu dane predložením náležitých dôkazov. Iba v kladnom prípade bude môcť tento vnútroštátny súd uzavrieť, že sporná právna úprava nejde nad rámec toho, čo je nevyhnutné na dosiahnutie naliehavej požiadavky, na ktorú sa odvoláva belgická vláda.

V – Návrh

91. S ohľadom na vyššie uvedené úvahy navrhujem, aby Súdny dvor odpovedal na otázku položenú Cour de cassation (Belgicko) takto:

Článku 43 ES odporuje právna úprava členského štátu, ktorá uplatňuje, tak ako článok 182 kráľovského nariadenia z 27. augusta 1993 vykonávajúci článok 342 § 2 zákonníka o dani z príjmov z roku 1992, minimálny základ dane len na daňovníkov nerezidentov, keďže ide o nepriamo diskriminačné opatrenie na základe štátnej príslušnosti, ktoré nemožno odôvodniť na základe výnimiek stanovených v článku 46 ES.