NÁVRHY GENERÁLNEJ ADVOKÁTKY

JULIANE KOKOTT

prednesené 17. marca 2016 ( 1 )

Vec C‑18/15

Brisal – Auto Estradas do Litoral SA,

KBC Finance Ireland

proti

Fazenda Pública

[návrh na začatie prejudiciálneho konania, ktorý podal Supremo Tribunal Administrativo (Najvyšší správny súd, Portugalsko)]

„Daňová právna úprava — Slobodné poskytovanie služieb (článok 49 ES) — Vnútroštátna daň z príjmu právnických osôb — Príjmy z úrokov — Obmedzená daňová povinnosť veriteľov úrokov nerezidentov — Zrážková daň — Prevádzkové náklady priamo spojené so zdaniteľnou činnosťou — Finančné náklady — Všeobecné náklady činnosti“

I – Úvod

1. Už po druhýkrát bola Súdnemu dvoru predložená otázka, či portugalská právna úprava zdanenia úrokov prostredníctvom zrážkovej dane je zlučiteľná so základnými slobodami. Táto daň je nielen vyrubená v neprospech zahraničných veriteľov úrokov formou zrážkovej dane u dlžníka úrokov, ale v porovnaní s tuzemskými veriteľmi úrokov sa aj inak vypočítava.

2. Prvýkrát vo veci C‑105/08 Súdny dvor ešte zamietol žalobu Európskej komisie proti tejto právnej úprave, pretože Komisia nepreukázala dostatočne, v akom rozsahu táto osobitná právna úprava skutočne znevýhodňovala nerezidentov. ( 2 ) V prípade návrhu na začatie prejudiciálneho konania, ktorý bol teraz predložený Súdnemu dvoru, je portugalská právna úprava opäť predmetom preskúmania. Tentokrát bude musieť Súdny dvor vo veci rozhodnúť – nezaťažený procesnými otázkami bremena tvrdenia a dôkazného bremena.

3. V tejto súvislosti pôjde o otázku, v akých aspektoch sa môžu systémy zrážkovej dane pre nerezidentov odlišovať od bežného systému zdaňovania rezidentov. To by mohlo mať veľký význam najmä z hľadiska hospodárskej súťaže úverových inštitúcií na vnútornom trhu.

II – Právny rámec

A – Právo Únie

4. Slobodné poskytovanie služieb upravuje článok 49 ods. 1 ES (teraz článok 56 ods. 1 ZFEÚ): „V rámci nasledujúcich ustanovení sú zakázané obmedzenia slobody poskytovať služby v Únii vo vzťahu k štátnym príslušníkom členských štátov, ktorí sa usadili v niektorom inom členskom štáte ako príjemca služieb.“

B – Vnútroštátne právo

5. V Portugalsku sa daň z príjmu právnických osôb vzťahuje podľa Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (zákonník o dani z príjmu právnických osôb, ďalej len „CIRC“) na príjmy spoločností.

6. Portugalské ustanovenia relevantné v spore vo veci samej v rokoch 2005 až 2007 zodpovedajú podľa tvrdenia vnútroštátneho súdu tým ustanoveniam, ktoré boli predmetom žaloby Komisie proti Portugalskej republike vo veci C‑105/08. Ako vyplýva z rozsudku Súdneho dvora v spomínanej veci, ( 3 ) spoločnosti, ktoré nemali sídlo v Portugalsku, podliehali dani z príjmu právnických osôb len vzhľadom na príjmy, ktoré boli dosiahnuté v Portugalsku (obmedzená daňová povinnosť). K týmto príjmom patrili platby úrokov od dlžníkov so sídlom v Portugalsku.

7. Podľa článku 80 ods. 2 písm. c) CIRC boli takéto príjmy zdaňované sadzbou dane 20 % alebo sadzbou dane vyplývajúcej zo zmluvy o dvojitom zdanení, ktorá bola uzatvorená so štátom, v ktorom má sídlo spoločnosť podliehajúca obmedzenej daňovej povinnosti. V prejednávanom prípade preto bola sadzba dane zjavne 15 %. Odpočet prevádzkových nákladov nebol možný. Daň bola vybraná tak, že dlžník úrokov zrazil príslušnú časť splatných úrokov a odviedol ju portugalskej daňovej správe (zrážková daň).

8. Naproti tomu podľa článku 80 ods. 1 CIRC podliehajú všetky príjmy, ktoré musia priznať spoločnosti usadené v tuzemsku, po odpočte prevádzkových nákladov dani z príjmu právnických osôb so sadzbou dane 25 % (neobmedzená daňová povinnosť).

III – Spor vo veci samej

9. Predmetom sporu vo veci samej je výber portugalskej dane z príjmu právnických osôb z portugalských príjmov z úrokov finančného subjektu usadeného v Írsku.

10. Portugalská spoločnosť Brisal – Auto Estradas do Litoral S.A. (ďalej len „Brisal“) a írska banka KBC Finance Ireland (ďalej len „KBC“) boli zmluvnými stranami zmluvy o financovaní (ďalej len „úver“). Podľa zmluvy bola Brisal v určitých mesiacoch rokov 2005 až 2007 povinná zaplatiť banke KBC úroky v celkovej výške 350806 eur. Z týchto platieb Brisal zrazila sumy v celkovej výške 59386 eur a odviedla ich formou zrážkovej dane za banku KBC portugalskej daňovej správe.

11. Tak Brisal, ako aj KBC namietajú proti tejto povinnosti zraziť časť úrokov na účely zaplatenia portugalskej dane z príjmu právnických osôb, pretože diskriminuje nerezidentské finančné subjekty v porovnaní s rezidentskými spôsobom, ktorý právo Únie nepripúšťa. KBC predovšetkým žiada daňové zohľadnenie svojich nákladov na refinancovanie úveru.

IV – Konanie pred Súdnym dvorom

12. Supremo Tribunal Administrativo (Najvyšší správny súd, Portugalsko), ktorý vo veci medzičasom koná, predložil Súdnemu dvoru 19. januára 2015 podľa článku 267 ZFEÚ tieto otázky: 1. Bráni článok 56 ZFEÚ vnútroštátnej daňovej právnej úprave, ktorá ustanovuje, že nerezidentské finančné subjekty na portugalskom území podliehajú dani z príjmov z úrokov prijatých na tomto území prostredníctvom zrážkovej dane s konečnou sadzbou 20 % (alebo v nižšej sadzbe v prípade, že existuje zmluva o zamedzení dvojitého zdanenia), ktorá sa uplatňuje na hrubý príjem bez možnosti odpočítania prevádzkových nákladov priamo spojených s vykonávanou finančnou činnosťou, zatiaľ čo úroky získané rezidentskými finančnými subjektmi sú zahrnuté do celkového zdaniteľného príjmu s odpočítaním nákladov spojených s vykonávanou činnosťou, ak sa stanoví zisk na účely zdanenia daňou z príjmu právnických osôb tak, že sa uplatňuje všeobecná sadzba 25 % na čisté príjmy z úrokov? 2. Vzniká táto námietka tiež vtedy, ak sa zistí, že základ dane rezidentských finančných subjektov po odpočítaní finančných nákladov spojených s príjmami z úrokov alebo nákladmi, ktoré majú priamu hospodársku súvislosť s takýmito príjmami, podlieha alebo môže podliehať vyššej dani, akou je daň, ktorú nerezidentské subjekty platia zrážkou z hrubého príjmu? 3. Je v tejto súvislosti možné preskúmať finančné náklady spojené s poskytnutými úvermi alebo náklady, ktoré majú priamu hospodársku súvislosť so získanými príjmami z úrokov prostredníctvom údajov, ktoré poskytol EURIBOR („Euro Interbank Offered Rate“) a LIBOR („London Interbank Offered Rate“), a ktoré predstavujú priemerné úrokové sadzby uplatňované na medzibankové financovanie používané bankami na vykonávanie svojich činností?

13. Žalobkyne v spore vo veci samej, Belgické kráľovstvo, Dánske kráľovstvo, Portugalská republika a Komisia podali pred Súdnym dvorom svoje písomné vyjadrenia. Pojednávania, ktoré sa konalo 13. januára 2016, sa zúčastnilo iba Belgické kráľovstvo, Portugalská republika a Komisia.

V – Právne posúdenie

14. Svojimi tromi otázkami, ktoré preskúmam spoločne, chce vnútroštátny súd v podstate zistiť, či je právna úprava týkajúca sa odpočtu dane pre úroky platené zahraničným veriteľom, ako je stanovená v spore vo veci samej, zlučiteľná so slobodným poskytovaním služieb.

15. Keďže v spore vo veci samej je rozhodujúci právny stav v rokoch 2005 až 2007, vyložiť treba článok 49 ES, a nie – ako je uvedené v prejudiciálnych otázkach – článok 56 ZFEÚ.

16. Článok 49 ods. 1 ES zakazuje obmedzenia poskytovania služieb v prospech príslušníkov členských štátov, pokiaľ poskytovateľ služby a príjemca služby majú sídla v rozdielnych členských štátoch. Podľa článku 55 ES v spojení s článkom 48 ES to platí aj v prípade služieb, ktoré sú poskytované spoločnosťami. Ako som už okrem toho bližšie uviedla na inom mieste, slobodné poskytovanie služieb je základnou slobodou, ktorá sa v prejednávanej situácii cezhraničného úveru musí uplatniť. ( 4 )

17. Za obmedzenie slobodného poskytovania služieb treba považovať všetky opatrenia, ktoré jeho výkon zakazujú, bránia mu alebo ho robia menej atraktívnym. ( 5 ) Obmedzenie slobodného poskytovania služieb poskytovateľa služby (v prejednávanom prípade banky KBC) treba predpokladať najmä vtedy, keď vnútroštátna právna úprava sťažuje poskytovanie služieb medzi členskými štátmi v porovnaní s poskytovaním služieb len v rámci jedného členského štátu. ( 6 ) Mimochodom slobodné poskytovanie služieb prináleží aj príjemcovi služby (v prejednávanom prípade spoločnosti Brisal). ( 7 )

18. Sťaženie poskytovania cezhraničných služieb by mohlo v prejednávanom prípade vyplynúť z toho, že KBC so sídlom v Írsku je v Portugalsku v porovnaní s tuzemskými poskytovateľmi úverov znevýhodnená pri zdaňovaní jej príjmov z úrokov, pretože tie podliehajú osobitne vypočítanej zrážkovej dani.

19. V tejto súvislosti treba rozlišovať medzi dvoma rôznymi aspektmi osobitnej právnej úpravy pre nerezidentských veriteľov v porovnaní so zdaňovaním príjmov z úrokov v prípade rezidentských veriteľov a aj preskúmať ich treba oddelene: na jednej strane rôzne techniky výberu dane (k tomu pozri časť A), na druhej strane odlišný spôsob výpočtu výšky stanovenej dane (k tomu pozri časť B).

A – Porušenie v dôsledku techniky výberu dane

20. Ako prvá teda vzniká otázka, či nevýhody, ktorým sú Brisal a KBC v dôsledku techniky výberu formou zrážkovej dane vystavené, predstavujú porušenie slobodného poskytovania služieb. Týmto postupom totiž pre príjemcu služby vznikajú v porovnaní s poskytnutím úveru tuzemskými veriteľmi, ktorí svoje príjmy z úrokov zdaňujú sami, prinajmenšom dodatočné administratívne náklady, ktoré zároveň zaťažujú obchodnú činnosť poskytovateľa služby. ( 8 )

21. Túto otázku objasňuje judikatúra. ( 9 )

22. Súdny dvor už viackrát konštatoval, že osobitná technika výberu zrážkovej dane od poskytovateľov služieb v zásade nie je v rozpore so slobodným poskytovaním služieb. Obmedzenie slobodného poskytovania služieb spojené s touto technikou výberu dane je totiž odôvodnené nutnosťou zabezpečiť účinnosť vymáhania dane. ( 10 ) V rozsudku Truck Center Súdny dvor odôvodnil ten istý záver vzhľadom na slobodu usadiť sa tým, že nejde o obmedzenie tejto základnej slobody, pretože postavenie rezidentských a nerezidentských zdaniteľných osôb v tejto súvislosti nie je objektívne porovnateľné. ( 11 )

23. V prejednávanom prípade nie sú zjavné nijaké mimoriadne aspekty, ktoré by vyžadovali odchýlenie sa od týchto poznatkov judikatúry. Portugalská právna úprava, ktorá je sporná v konaní vo veci samej, preto nie je v rozpore so slobodným poskytovaním služieb, pokiaľ ide o osobitnú techniku výberu dane uplatniteľnú v prípade nerezidentských veriteľov úrokov.

B – Porušenie v dôsledku výpočtu dane

24. Od znevýhodnenia v dôsledku osobitnej techniky výberu dane treba odlišovať otázku, či rozdielny spôsob výpočtu dane z príjmov z úrokov v prípade rezidentov a nerezidentov predstavuje porušenie slobodného poskytovania služieb. ( 12 )

25. Zatiaľ čo v rokoch 2005 až 2007 boli príjmy z úrokov zdaniteľných osôb usadených v Portugalsku zaťažené sadzbou dane 25 % v rámci stanovenia ich celkových príjmov po odpočítaní prevádzkových nákladov, podliehali príjmy z úrokov nerezidentských zdaniteľných osôb sadzbe dane vo výške maximálne 20 %, avšak bez možnosti odpočtu prevádzkových nákladov.

1. Odpočet prevádzkových nákladov

26. Porušenie slobodného poskytovania služieb by mohlo vyplývať v prvom rade z toho, že portugalská právna úprava neumožňuje nerezidentským veriteľom úrokov vykonať v rámci výpočtu dane akýkoľvek odpočet prevádzkových nákladov. Z toho dôvodu KBC tiež nemôže uplatniť finančné náklady, ktoré jej údajne vznikli v súvislosti s poskytnutím úveru spoločnosti Brisal.

27. V skutočnosti podľa ustálenej judikatúry Súdneho dvora – počnúc rozsudkom Gerritse – je v zásade v rozpore so slobodným poskytovaním služieb, ak majú nerezidentské zdaniteľné osoby (s obmedzenou daňovou povinnosťou) – na rozdiel od rezidentských zdaniteľných osôb (s neobmedzenou daňovou povinnosťou) – zakázaný odpočet nákladov priamo spojených so zdaniteľnou činnosťou. ( 13 )

28. Podľa judikatúry náklady priamo súvisia so zdaniteľnou činnosťou vtedy, keď vznikli v dôsledku tejto činnosti, a sú teda potrebné na jej výkon. ( 14 ) Miesto a čas vzniku nákladov je irelevantné. ( 15 )

29. V prejednávanom prípade je sporné, či medzi finančnými nákladmi banky KBC a poskytnutím úveru spoločnosti Brisal možno konštatovať priamu súvislosť v zmysle judikatúry. Najprv preto treba objasniť, či finančné náklady samy osebe môžu mať vôbec priamu súvislosť so zdaniteľnou činnosťou [k tomu pozri časť a)].

30. Aj keby to však bolo v zásade možné, v prejednávanom prípade treba zohľadniť zvláštnosť, že KBC svoj úver poskytnutý spoločnosti Brisal – ako je v bankovníctve bežné – nefinancovala tak, že by si na tieto účely sama vzala úver v zodpovedajúcej výške (tzv. priame náklady). Finančné náklady vznikajú banke KBC skôr na základe okolnosti, že všetka jej činnosť je zaťažená finančnými nákladmi. KBC chce preto časť finančných nákladov uplatniť ako prevádzkové náklady, ktoré jej celkovo vznikajú počas výkonu jej činnosti (tzv. všeobecné náklady). Za týchto okolností tak vzniká ďalšia otázka, či finančné náklady musia byť zohľadnené iba ako priame náklady alebo aj vo výške podielu na všeobecných nákladoch zdaniteľnej osoby [k tomu pozri časť b)].

a) Všeobecné vylúčenie finančných nákladov?

31. Najprv teda treba objasniť, či finančné náklady vôbec môžu vykazovať priamu súvislosť so zdaniteľnou činnosťou.

32. Súdny dvor totiž nedávno v rozsudku Miljoen zamietol priamu súvislosť medzi finančnými nákladmi pri nadobudnutí účasti a prijatím dividend, ktoré plynú z tejto účasti. Finančné náklady sa totiž týkajú iba vlastníctva účasti ako takého. ( 16 ) Tento spôsob pohľadu možno uplatniť aj na prejednávaný prípad finančných nákladov úveru a z toho plynúcich úrokov.

33. Proti tomu však hovorí skutočnosť, že podľa všeobecnej definície vytvorenej judikatúrou všetky náklady potrebné na výkon zdaniteľnej činnosti majú priamu súvislosť s touto činnosťou. ( 17 ) Priama súvislosť preto nemá byť chápaná v úzkom slova zmysle. ( 18 ) Priama súvislosť teda v zásade existuje aj v prípade výdavkov na financovanie, ktoré sú potrebné na výkon činnosti.

34. Potvrdzuje to judikatúra Súdneho dvora týkajúca sa renty, ktorá je vyplácaná bývalým vlastníkom za nadobudnutie účasti alebo nehnuteľnosti. V týchto prípadoch Súdny dvor v zásade videl priamu súvislosť medzi vyplácanými rentami a príjmami plynúcimi z účasti, resp. nehnuteľnosti. ( 19 ) Takéto renty však nie sú ničím iným ako obstarávacími nákladmi a nákladmi na financovanie účasti, resp. nehnuteľnosti. Súdny dvor v jednom z ďalších rozhodnutí navyše podobným spôsobom konštatoval priamu súvislosť medzi obstarávacími nákladmi účasti a príjmom z jeho spätného odkúpenia, ktorý bol v dotknutom členskom štáte zdanený ako príjem dividend. ( 20 )

35. Za týchto okolností rozsudok Miljoen nemožno chápať v tom zmysle, že náklady na financovanie zdroja príjmu s ním všeobecne nemôžu priamo súvisieť. V každom prípade však závery tohto rozsudku, ktoré sa týkali príjmov z účasti, nie sú uplatniteľné v prejednávanom prípade príjmov z úrokov. Tu totiž aj judikatúra týkajúca sa dane z pridanej hodnoty svedčí o tom, že Súdny dvor vidí podstatný rozdiel medzi dividendami a úrokmi. Iba úroky totiž považuje za príjmy z ekonomickej činnosti, zatiaľ čo dividendy sú len dôsledkom vlastnenia účasti. ( 21 )

36. Finančné náklady vzniknuté v súvislosti s poskytnutím úveru tak môžu byť v zásade výdavkami, ktoré v zmysle judikatúry vykazujú priamu súvislosť v touto činnosťou.

b) Iba priame náklady alebo aj všeobecné náklady?

37. Následne však vzniká otázka, či len také finančné náklady priamo súvisia s určitým poskytnutím úveru, ktoré predstavujú priame náklady, alebo aj také, ktoré k nemu môžu byť priradené ako podiel na celkových finančných nákladoch podniku (všeobecné náklady).

38. Belgické kráľovstvo a Portugalská republika v tejto súvislosti zastávali v konaní pred Súdnym dvorom názor, že v bankovníctve nemôžu byť finančné náklady priamo priradené nijakému úveru, a preto podľa judikatúry nemuseli byť zohľadnené ako výdavky.

39. Naša judikatúra však v žiadnom prípade nevylučuje, že aj podiel na všeobecných nákladoch činnosti zdaniteľnej osoby s obmedzenou daňovou povinnosťou môže byť priamo spojený s jej činnosťou zdaniteľnou v štáte zdroja príjmu. Svedčí o tom aj skutočnosť, že Súdny dvor v rozsudku Centro Equestre da Lezíria Grande nenaznačil vtedajšiemu vnútroštátnemu súdu, že všeobecné náklady činnosti uplatňované v konaní vo veci samej nemôžu byť priamo spojené s touto činnosťou. ( 22 )

40. Iba prostredníctvom zohľadnenia takej časti všeobecných nákladov, ktorú možno priradiť zdaniteľnej činnosti, možno totiž vzhľadom na prevádzkové náklady dosiahnuť rovnosť zaobchádzania s nerezidentskými a rezidentskými zdaniteľnými osobami, a tým aj približne rovnaké podmienky hospodárskej súťaže.

41. Všeobecné náklady tiež nemožno klásť na roveň „osobným pomerom“ zdaniteľnej osoby, ktorej zohľadnenie na účely dane v zásade prináleží iba štátu, v ktorom má sídlo, a nie štátu zdroja príjmu. ( 23 ) Výdavky vyplývajúce z osobných pomerov zdaniteľnej osoby sú totiž také, ktoré súvisia so súkromnou situáciou zdaniteľnej osoby a nie so zdaňovanou činnosťou. ( 24 ) Platí to najmä v prípade daňového zohľadnenia jej rodinného stavu ( 25 ) a iných výdavkov na jej súkromný život. ( 26 ) Už aj to je otázne, či táto judikatúra vzťahujúca sa na fyzické osoby môže byť vôbec uplatniteľná vo vzťahu k spoločnostiam, keďže v prípade spoločností pravdepodobne nemožno hovoriť o nijakých „osobných pomeroch“. V každom prípade však všeobecné náklady ekonomickej činnosti určitej spoločnosti nemožno klásť na roveň s výdavkami na súkromný život zdaniteľnej osoby, ktoré samy osebe neslúžia na dosahovanie príjmov.

42. Skutočnosť, že aj všeobecné náklady môžu vykazovať priamu súvislosť so zdaniteľnou činnosťou, mimochodom zodpovedá ustálenej judikatúre v oblasti dane z pridanej hodnoty. Tam je na účely priznania práva na odpočítania dane podľa článku 168 smernice 2006/112/ES ( 27 ) potrebná súvislosť výdavkov zdaniteľnej osoby so zdaňovanou činnosťou. Súdny dvor tu neakceptuje iba „priamu a bezprostrednú súvislosť“ priamych nákladov so zdaňovanými transakciami, ale aj súvislosť so všeobecnými nákladmi celkovej ekonomickej činnosti zdaniteľnej osoby. ( 28 )

c) Predbežný záver

43. Právna úprava, o akú ide v prejednávanom prípade, ktorá nepripúšťa, aby zdaniteľné osoby s obmedzenou daňovou povinnosťou vykonali v rámci zdaňovania činnosti odpočet finančných nákladov, ktoré možno ako časť všeobecných nákladov zdaniteľnej osoby priamo priradiť k zdaniteľnej činnosti, je tak v zásade v rozpore so slobodným poskytovaním služieb.

44. V akom rozsahu treba v prejednávanom prípade priamo priradiť všeobecné náklady k zdaniteľnej činnosti, je mimochodom skutkovou otázkou, ktorú musí objasniť vnútroštátny súd. ( 29 ) K tomu však musí Súdny dvor v zásade – rovnako ako v prípade rezidentských zdaniteľných osôb – zohľadniť skutočne vzniknuté náklady. Uplatnenie priemerných úrokových sadzieb, ktoré boli použité v rámci medzibankového financovania – ako to zvažuje vnútroštátny súd v tretej prejudiciálnej otázke –, pritom neprichádza, aspoň v prejednávanom prípade, do úvahy. Ako totiž Brisal a KBC zhodne uviedli v konaní pred Súdnym dvorom, činnosť KBC je financovaná nielen inými bankami, ale aj vkladmi klientov.

2. Kompenzácia prostredníctvom nižšej sadzby dane?

45. Ak teda v prejednávanom prípade nemožnosť odpočítania prevádzkových nákladov v zásade predstavuje porušenie slobodného poskytovania služieb, vzniká ale otázka, či možno túto nevýhodu kompenzovať nižšou sadzbou dane, ktorá sa vzťahuje na zdaniteľné osoby s obmedzenou daňovou povinnosťou (v prejednávanom prípade 15 %) v porovnaní so zdaniteľnými osobami s neobmedzenou daňovou povinnosťou (25 %).

46. Zdá sa, že to potvrdzuje najmä odôvodnenie nedávno vyneseného rozsudku Hirvonen. Súdny dvor v ňom s odkazom na rozsudok Gerritse konštatoval, že zdanenie hrubých príjmov zdaniteľnej osoby s obmedzenou daňovou povinnosťou je zlučiteľné s právom Únie, ak v konečnom dôsledku nie je vyššie, než by bolo zdanenie čistých príjmov na základe sadzby dane, ktorá sa vzťahuje na zdaniteľné osoby s neobmedzenou daňovou povinnosťou. ( 30 ) V tomto zmysle sa zdá, že pre otázku, či treba konštatovať porušenie základnej slobody, je rozhodujúci len konečný výsledok daňového zaťaženia. Zákaz odpočítania prevádzkových nákladov by tak mohol byť kompenzovaný prostredníctvom porovnateľne nižšej sadzby dane. Prevádzkové náklady pre zdaniteľné osoby s obmedzenou daňovou povinnosťou by boli do určitej miery paušalizované prostredníctvom zníženia sadzby dane, ktorá sa vzťahuje na zdaniteľné osoby s neobmedzenou daňovou povinnosťou. ( 31 )

47. Takýto výklad záverov rozsudku Hirvonen však treba odmietnuť, pretože nie je v súlade s ostatnou judikatúrou Súdneho dvora a Súdny dvor v spomínanom rozsudku zjavne nemal v úmysle túto judikatúru zrušiť.

48. Komisia tak správne poukázala na to, že Súdny dvor v rozsudku Gerritse v prípade zdaniteľných osôb s obmedzenou daňovou povinnosťou zjavne rozlišoval medzi uplatnením prevádzkových nákladov na jednej strane a výškou sadzby dane na strane druhej. Zákaz odpočítania prevádzkových nákladov priamo spojených so zdaniteľnou činnosťou zdaniteľnej osoby s obmedzenou daňovou povinnosťou teda už sám osebe porušuje slobodné poskytovanie služieb. Samotná odpoveď na doplňujúcu otázku, či to isté platí aj pre výšku sadzby dane, by mala podľa rozsudku Gerritse závisieť od toho, či je daňové zaťaženie zdaniteľnej osoby s obmedzenou daňovou povinnosťou na základe jednotnej sadzby vyššie ako daňové zaťaženie zdaniteľnej osoby s neobmedzenou daňovou povinnosťou, ktoré bolo po zohľadnení nezdaniteľnej sumy zaťažené progresívnou sadzbou dane. ( 32 )

49. Táto doplňujúca otázka zlučiteľnosti sadzby dane so slobodným poskytovaním služieb v prejednávanom prípade nehrá nijakú rolu, keďže tak zdaniteľné osoby s obmedzenou daňovou povinnosťou, ako aj s neobmedzenou daňovou povinnosťou podliehajú stálej sadzbe dane bez nezdaniteľnej sumy a sadzba dane pre zdaniteľné osoby s obmedzenou sadzbou dane je nižšia než tá, ktorá sa vzťahuje na zdaniteľné osoby s neobmedzenou daňovou povinnosťou. Vo svetle rozsudku Gerritse však táto okolnosť nemá význam na účely konštatovania porušenia slobodného poskytovania služieb z dôvodu zákazu odpočítania prevádzkových nákladov, ktoré sú priamo spojené so zdaniteľnou činnosťou.

50. Tento pohľad na rozsudok Gerritse, ako aj na nadväzujúcu judikatúru majú tiež viacerí generálni advokáti. ( 33 ) Je aj v súlade s ustálenou judikatúrou Súdneho dvora, podľa ktorej znevýhodňujúce zaobchádzanie v oblasti dane porušujúce základnú slobodu nemožno odôvodniť inými daňovými výhodami. ( 34 )

51. Navyše treba zdôrazniť, že zákaz odpočítania výdavkov v prípadoch, keď výdavky presahujú príjmy zo zdaňovanej činnosti, nikdy nemôže byť kompenzovaný nižšou sadzbou dane. Ak totiž výška výdavkov priamo spojených s činnosťou v konečnom dôsledku vedie k strate, potom zdaniteľná osoba s obmedzenou daňovou povinnosťou je znevýhodnená nezávisle od výšky sadzby dane. V tom prípade totiž platí daň na základe svojho hrubého príjmu, zatiaľ čo zdaniteľná osoba s neobmedzenou daňovou povinnosťou nachádzajúca sa v tej istej situácii by – v dôsledku neexistencie pozitívneho vymeriavacieho základu v prípade straty – vôbec neplatila daň.

52. Je pravda, že Súdny dvor vo svojej judikatúre medzičasom uznal, že členské štáty majú v oblasti daňového práva právomoc prijímať paušálne pravidlá, aj keď sú spojené s určitou nepresnosťou. Podmienkou toho však je, aby neviedli k systematickému rozdielnemu zaobchádzaniu. ( 35 ) Ak však zákaz odpočítania prevádzkových nákladov priamo spojených s činnosťou vedie k tomu, že v prípade straty sú cezhraničné služby vždy znevýhodnené v porovnaní s vnútroštátnymi službami, tak už len práve preto treba konštatovať systematické rozdielne zaobchádzanie, ktoré zakazuje paušalizáciu prevádzkových nákladov pomocou nižšej sadzby dane.

53. Skutočnosť, že odpočet výdavkov a výška sadzby dane sa má teda vždy preskúmavať oddelene, pokiaľ ide o ich zlučiteľnosť so základnými slobodami, nie je spochybnená ani rozsudkom Komisia/Portugalsko, ktorý sa prejednávanou portugalskou právnou úpravou už zaoberal. Je pravda, že Súdny dvor v ňom uviedol, že pre konštatovanie vyššieho zdanenia nerezidentov treba zohľadniť tak rozpätie zisku, ktoré závisí od výšky prevádzkových nákladov, ako aj sadzbu dane. ( 36 ) Tento pohľad však vznikol na základe žalobného návrhu Komisie, ktorý namietal proti v konečnom dôsledku vyššiemu zdaneniu nerezidentov, a nie proti zákazu ( 37 ) odpočítania prevádzkových nákladov ako takému. ( 38 )

54. Zásadné porušenie základnej slobody nerezidentov tak z dôvodu neexistencie možnosti odpočítania finančných nákladov priamo spojených so zdaniteľnou činnosťou, nemožno kompenzovať takou sadzbou dane, ktorá je v porovnaní s rezidentmi nižšia. V prejednávanom prípade sa pritom netreba zaoberať otázkou, či takémuto porušeniu možno zabrániť tým, že sa zdaniteľnej osobe s obmedzenou daňovou povinnosťou prizná právo voľby, či chce byť posudzovaná ako zdaniteľná osoba s neobmedzenou daňovou povinnosťou. Takéto právo voľby totiž v zdaňovacom období, ktoré je relevantné v prejednávanom prípade, neexistovalo.

3. Odôvodnenie

55. Napokon vzniká otázka, či porušenie slobodného poskytovania služieb, ktoré treba v zásade konštatovať, možno vôbec odôvodniť.

a) Rozdelenie daňovej právomoci medzi členskými štátmi

56. Niektorí účastníci konania sa pokúšali odôvodniť portugalskú právnu úpravu medzinárodným systémom o zamedzení dvojitého zdanenia. Podľa tohto systému je najmä v prípade úrokov bežné vyberať zrážkovú daň z hrubých príjmov, teda bez zohľadnenia výdavkov. Povinnosť zdaniť iba čisté príjmy by preto ovplyvnila rozdelenie daňovej právomoci medzi členskými štátmi.

57. Je pravda, že Súdny dvor vo svojej ustálenej judikatúre uznal zachovanie rozdelenia daňovej právomoci medzi členskými štátmi za odôvodnenie obmedzenia základnej slobody. ( 39 ) Členské štáty si totiž podľa práva Únie ponechávajú právomoc prostredníctvom zmluvy alebo jednostranne definovať kritériá rozdelenia svojej daňovej právomoci s cieľom odstrániť dvojité zdanenie. ( 40 )

58. Jednako sa členské štáty v podstate nemôžu odvolávať na obsah zmluvy o dvojitom zdanení v záujme toho, aby sa v rámci výkonu svojej daňovej právomoci vyhli povinnostiam vyplývajúcim z práva Únie. ( 41 )

59. V prejednávanom prípade nie je zrejmé, prečo by znevýhodnenie zdaniteľnej osoby s obmedzenou daňovou povinnosťou v rámci odpočtu prevádzkových nákladov malo vyplývať z rozdelenia daňových právomocí medzi členskými štátmi.

60. I keď vnútroštátny súd nezverejnil dostatočné informácie o zmluve o dvojitom zdanení uzatvorenej medzi Portugalskou republikou a Írskom, ktorá je uplatniteľná v prejednávanom prípade, z modelovej zmluvy Organizácie pre hospodársku spoluprácu a rozvoj ( 42 ) (ďalej len „modelová zmluva OECD“) nemožno vyvodiť, že štát zdroja príjmu by mal mať všeobecnú povinnosť zdaňovať hrubé príjmy. Článok 11 ods. 2 modelovej zmluvy OECD stanovuje iba to, že štát zdroja príjmu – popri štáte, v ktorom má veriteľ úrokov sídlo – môže zdaňovať úroky, pričom toto zdanenie nesmie presiahnuť určitú percentuálnu sadzbu hrubej sumy úrokov. Tým je však stanovená iba maximálna hranica pre výsledok zdanenia, pre štát zdroja príjmu však nie sú dané nijaké pokyny týkajúce sa zdanenia.

61. Z komentára k modelovej zmluve OECD naopak vyplýva ( 43 ), že práve v prejednávanom prípade platenia úrokov bankám sa mnoho štátov zdroja príjmu vzdáva zdanenia. Z dôvodu nákladov na refinancovanie totiž nemožno zabrániť nadmernému daňovému zaťaženiu ani prostredníctvom započítania zrážkovej dane v štáte, v ktorom má banka sídlo, pretože ten vyberie v tomto prípade iba nízku daň alebo daň nevyberie vôbec. Podľa článku 23A ods. 2 druhej vety a článku 23B ods. 1 druhej vety modelovej zmluvy OECD je totiž započítanie obmedzené na daň, ktorú štát miesta sídla vyberá z príslušných čistých príjmov. ( 44 ) Z tohto dôvodu ani v prejednávanom prípade nemožno určiť, že Portugalská republika môže kompenzovať znevýhodnenie zdaniteľnej osoby s obmedzenou daňovou povinnosťou v rámci zmluvy o dvojitom zdanení stanovením povinnosti započítania v štáte miesta sídla, ako to Súdny dvor v zásade uznal v prípade zrážkovej dane z dividend. ( 45 )

62. Rovnakú tendenciu k rozdeleniu daňovej právomoci medzi členskými štátmi možno mimochodom odvodiť z daňového práva Únie. Z odôvodnení 3 a 4 smernice 2003/49/ES ( 46 ), ktorá sa vzťahuje na výplaty úrokov v rámci koncernu, tak vyplýva, že štát zdroja príjmu sa má úplne vzdať zdanenia úrokov v prospech štátu, v ktorom má veriteľ úrokov sídlo.

63. Odôvodnenie znevýhodnenia zdaniteľných osôb s obmedzenou daňovou povinnosťou pri zdanení úrokov preto v prejednávanom prípade nemôže vyplývať z právomoci členských štátov na zachovanie rozdelenia ich daňovej právomoci.

b) Dvojité uplatnenie prevádzkových nákladov

64. Odôvodnenie rovnako nemôže vyplývať zo skutočnosti, že členské štáty v rámci zrážkovej dane – ako už uviedla Portugalská republika – musia zabrániť dvojitému uplatneniu prevádzkových nákladov.

65. Nezávisle od toho, či by sa malo takéto odôvodnenie v zásade uznať, je predsa zjavné, že prevádzkové náklady môžu byť v každom prípade uplatnené dvakrát vtedy, keď dotknuté príjmy zdania dva členské štáty – konkrétne štát zdroja príjmu, ako aj štát miesta sídla. ( 47 )

c) Účinný výber dane

66. V rámci konania pred Súdnym dvorom bolo navyše uvedené, že portugalská právna úprava je odôvodnená nevyhnutnosťou zabezpečiť účinnosť vymáhania dane. ( 48 )

67. V rozsahu, v akom sa tento argument týka techniky výberu dane, bolo už konštatované, že toto odôvodnenie v tomto rozsahu bráni rozporu prejednávanej právnej úpravy so slobodným poskytovaním služieb. ( 49 )

68. Pokiaľ ide o znevýhodnenie zdaniteľnej osoby s obmedzenou daňovou povinnosťou pri výpočte dane, nemožno prehliadnuť, že zohľadnenie všetkých prevádzkových nákladov priamo spojených s dosahovaním príjmov z úrokov môže daňovej správe, poskytovateľom služieb a za určitých okolností aj príjemcom služieb spôsobiť vyššie administratívne náklady. Výber dane výlučne na základe splatnej sumy úrokov je v porovnaní s tým pre všetkých účastníkov zjavne jednoduchší.

69. Jednako v prejednávanom prípade zvýšené administratívne náklady v konečnom dôsledku nemôžu odôvodňovať zákaz odpočítania prevádzkových nákladov pre zdaniteľné osoby s obmedzenou daňovou povinnosťou.

70. Po prvé treba zohľadniť aj administratívne náklady pre orgány členského štátu. ( 50 ) Administratívne náklady v rámci uplatňovania prevádzkových nákladov však vznikajú rovnakým spôsobom aj v prípade zdaniteľných osôb s neobmedzenou daňovou povinnosťou.

71. Po druhé zvýšeným administratívnym nákladom pre príjemcu služby, ktorý musí odviesť daň z úrokov, sa dá zabrániť tým, že poskytovateľ služby môže prevádzkové náklady uplatniť voči daňovej správe až dodatočne. Zdá sa, že Súdny dvor dokonca príjemcu služby považuje za povinného zohľadniť prevádzkové náklady už od začiatku, ak mu poskytovateľ služieb tieto náklady oznámil. ( 51 )

72. Po tretie by takéto dodatočné konanie o uplatnenie prevádzkových nákladov zabezpečilo nielen zachovanie obchodných tajomstiev poskytovateľa služby. ( 52 ) V tomto prípade by mohol v prípade potreby aj zabrániť svojmu administratívnemu zaťaženiu, ktoré je spojené so zohľadnením prevádzkových nákladov, pretože by si mohol vybrať, či si dodatočne uplatní prevádzkové náklady alebo nie.

73. V prejednávanom prípade teda nemožno úplné vylúčenie akejkoľvek možnosti uplatnenia prevádzkových nákladov v priamej súvislosti s príjmami z úrokov odôvodniť nevyhnutnosťou zabezpečiť účinnosť vymáhania dane.

d) Daňová kontrola

74. Napokon, keďže Belgické kráľovstvo sa odvoláva na to, že v prípade zdaniteľných osôb s obmedzenou daňovou povinnosťou nie je v zahraničí dostatočne zabezpečená daňová kontrola ( 53 ) uplatnených prevádzkových nákladov, treba odkázať na ustálenú judikatúru Súdneho dvora, podľa ktorej členské štáty v tejto súvislosti disponujú v zásade dostatočnými možnosťami kontroly. ( 54 )

C – Záver

75. Treba teda konštatovať, že právna úprava, akou je tá v prejednávanom prípade, ktorá v rámci zdanenia príjmov z úrokov nepripúšťa pre nerezidentov – na rozdiel od rezidentov – odpočet finančných nákladov, ktoré možno ako podiel na všeobecných nákladoch zdaniteľnej osoby priamo priradiť k zdaňovanej činnosti, porušuje slobodné poskytovanie služieb.

VI – Návrh

76. Vzhľadom na vyššie uvedené treba na prejudiciálne otázky, ktoré položil Supremo Tribunal Administrativo (Najvyšší správny súd, Portugalsko), odpovedať takto: 1. Článok 49 ods. 1 ES bráni vnútroštátnej daňovej právnej úprave, akou je tá v prejednávanom prípade, podľa ktorej nerezidentské finančné subjekty podliehajú dani z príjmov z úrokov prijatých v tuzemsku a na rozdiel od rezidentských finančných subjektov nemajú možnosť odpočítania prevádzkových nákladov priamo spojených s výkonom finančnej činnosti. 2. K nákladom priamo spojeným s výkonom činnosti patrí aj podiel na všeobecných nákladoch zdaniteľnej osoby, pokiaľ sú tieto náklady potrebné na výkon zdaňovanej činnosti. Náklady treba zohľadniť vo výške skutočne vzniknutých nákladov.

( 1 ) Jazyk prednesu: nemčina.

( 2 ) Rozsudok Komisia/Portugalsko (C‑105/08, EU:C:2010:345).

( 3 ) Rozsudok Komisia/Portugalsko (C‑105/08, EU:C:2010:345, body 2 až 6).

( 4 ) Pozri moje návrhy vo veci Komisia/Portugalsko (C‑105/08, EU:C:2010:162, body 14 až 22).

( 5 ) Pozri okrem iného rozsudky Säger (C‑76/90, EU:C:1991:331, bod 12), Tankreederei I (C‑287/10, EU:C:2010:827, bod 15) a Laezza (C‑375/14, EU:C:2016:60, bod 21).

( 6 ) Pozri okrem iného rozsudky Komisia/Francúzsko (C‑381/93, EU:C:1994:370, bod 17), X a Passenheim‑van Schoot (C‑155/08 a C‑157/08, EU:C:2009:368, bod 32), ako aj X (C‑498/10, EU:C:2012:635, bod 20).

( 7 ) Pozri okrem iného rozsudky Eurowings Luftverkehr (C‑294/97, EU:C:1999:524, bod 34), FKP Scorpio Konzertproduktionen (C‑290/04, EU:C:2006:630, bod 32), ako aj Strojírny Prostějov a ACO Industries Tábor (C‑53/13 a C‑80/13, EU:C:2014:2011, bod 26).

( 8 ) Rozsudky FKP Scorpio Konzertproduktionen (C‑290/04, EU:C:2006:630, bod 33) a X (C‑498/10, EU:C:2012:635, bod 28).

( 9 ) Pozri tiež návrhy, ktoré predniesol generálny advokát Jääskinen v spojených veciach Miljoen a i. (C‑10/14, C‑14/14 a C‑17/14, EU:C:2015:429, bod 53).

( 10 ) Rozsudky FKP Scorpio Konzertproduktionen (C‑290/04, EU:C:2006:630, body 35 až 37), ako aj X (C‑498/10, EU:C:2012:635, bod 39).

( 11 ) Rozsudok Truck Center (C‑282/07, EU:C:2008:762, body 41 a 50).

( 12 ) Pozri v tomto zmysle už rozsudky Santander Asset Management SGIIC a i. (C‑338/11 až C‑347/11, EU:C:2012:286, bod 43), X (C‑498/10, EU:C:2012:635, bod 33), ako aj Miljoen a i. (C‑10/14, C‑14/14 a C‑17/14, EU:C:2015:608, body 70 a 71).

( 13 ) Rozsudky Gerritse (C‑234/01, EU:C:2003:340, body 25 až 29), FKP Scorpio Konzertproduktionen (C‑290/04, EU:C:2006:630, bod 43) a Centro Equestre da Lezíria Grande (C‑345/04, EU:C:2007:96, bod 23); pozri v súvislosti so slobodou usadiť sa tiež rozsudok Conijn (C‑346/04, EU:C:2006:445, bod 20); pozri v súvislosti s voľným pohybom kapitálu tiež rozsudky Schröder (C‑450/09, EU:C:2011:198, bod 40), Komisia/Fínsko (C‑342/10, EU:C:2012:688, bod 37), Grünewald (C‑559/13, EU:C:2015:109, bod 29), ako aj Miljoen a i. (C‑10/14, C‑14/14 a C‑17/14, EU:C:2015:608, bod 57); mimo oblasti dane z príjmu pozri tiež rozsudky Eckelkamp a i. (C‑11/07, EU:C:2008:489, bod 50), ako aj Arens‑Sikken (C‑43/07, EU:C:2008:490, bod 44).

( 14 ) Rozsudky Schröder (C‑450/09, EU:C:2011:198, bod 44) a Grünewald (C‑559/13, EU:C:2015:109, bod 30).

( 15 ) Rozsudok Centro Equestre da Lezíria Grande (C‑345/04, EU:C:2007:96, bod 25).

( 16 ) Rozsudok Miljoen a i. (C‑10/14, C‑14/14 a C‑17/14, EU:C:2015:608, bod 60).

( 17 ) Pozri bod 28 vyššie.

( 18 ) Pozri tiež rozsudok Conijn (C‑346/04, EU:C:2006:445, bod 22), podľa ktorého aj samotné náklady na daňové poradenstvo, ktoré sú spojené s priznaním príjmu z činnosti, majú priamu súvislosť so samotnou činnosťou.

( 19 ) Rozsudky Schröder (C‑450/09, EU:C:2011:198, body 43 až 46) a Grünewald (C‑559/13, EU:C:2015:109, body 30 až 33).

( 20 ) Rozsudok Bouanich (C‑265/04, EU:C:2006:51, body 21 a 40).

( 21 ) Pozri len rozsudok Régie dauphinoise (C‑306/94, EU:C:1996:290, bod 17).

( 22 ) Rozsudok Centro Equestre da Lezíria Grande (C‑345/04, EU:C:2007:96, bod 15, ako aj body 26, 27); pozri tiež návrhy, ktoré predniesol generálny advokát Léger vo veci Centro Equestre da Lezíria Grande (C‑345/04, EU:C:2006:418, bod 56), ktorý považuje všeobecné náklady za možné náklady priamo spojené so zdaniteľnou činnosťou.

( 23 ) Pozri okrem iného rozsudky Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, body 32 až 34), D. (C‑376/03, EU:C:2005:424, body 27 a 28), ako aj Kieback (C‑9/14, EU:C:2015:406, body 22 a 23).

( 24 ) Pozri tiež návrhy, ktoré predniesol generálny advokát Bot vo veci Schröder (C‑450/09, EU:C:2010:761, bod 60); pozri v tomto zmysle tiež rozsudok Gielen (C‑440/08, EU:C:2010:148, body 43 až 46).

( 25 ) Pozri napríklad rozsudky Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31) a Gschwind (C‑391/97, EU:C:1999:409).

( 26 ) Pozri napríklad rozsudky de Groot (C‑385/00, EU:C:2002:750), Wielockx (C‑80/94, EU:C:1995:271) a Kieback (C‑9/14, EU:C:2015:406).

( 27 ) Smernica Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (Ú. v. EÚ L 347, 2006, s. 1).

( 28 ) Pozri iba rozsudok Sveda (C‑126/14, EU:C:2015:712, body 27 a 28, ako aj tam uvedenú judikatúru).

( 29 ) Pozri v tomto zmysle okrem iného rozsudky Centro Equestre da Lezíria Grande (C‑345/04, EU:C:2007:96, bod 26) a Grünewald (C‑559/13, EU:C:2015:109, bod 32).

( 30 ) Rozsudok Hirvonen (C‑632/13, EU:C:2015:765, body 44 a 48); pozri v tomto zmysle tiež rozsudok Miljoen a i. (C‑10/14, C‑14/14 a C‑17/14, EU:C:2015:608, body 48 a 59), ktorý bol vydaný na podnet prejudiciálnych otázok, ktoré sa výslovne zaoberali porovnaním skutočného daňového zaťaženia.

( 31 ) Dôvod pre spravidla nižšiu sadzbu zrážkovej dane pri príjmoch z úrokov však v skutočnosti spočíva v tom, že štát zdroja príjmu a štát, v ktorom má zdaniteľná osoba sídlo, si chcú rozdeliť daňovú právomoc vo vzťahu k týmto príjmom (pozri body 60 a 61 nižšie).

( 32 ) Rozsudok Gerritse (C‑234/01, EU:C:2003:340, body 1 a 2 výroku).

( 33 ) Pozri okrem iného návrhy, ktoré predniesli generálny advokát Léger vo veci Centro Equestre da Lezíria Grande (C‑345/04, EU:C:2006:418, body 49 až 54), generálny advokát Mazák vo veci Arens‑Sikken (C‑43/07, EU:C:2008:170, bod 79), generálny advokát Ruiz‑Jarabo Colomer vo veci Gielen (C‑440/08, EU:C:2009:661, bod 34) a generálna advokátka Sharpston vo veci Komisia/Fínsko (C‑342/10, EU:C:2012:474, bod 50).

( 34 ) Pozri okrem iného rozsudky Komisia/Francúzsko (270/83, EU:C:1986:37, bod 21), de Groot (C‑385/00, EU:C:2002:750, bod 97), Dijkman a Dijkman‑Lavaleije (C‑233/09, EU:C:2010:397, bod 41), Komisia/Belgicko (C‑387/11, EU:C:2012:670, bod 53), ako aj van Caster (C‑326/12, EU:C:2014:2269, bod 31).

( 35 ) Pozri v tomto zmysle rozsudok Sopora (C‑512/13, EU:C:2015:108, body 32 až 35).

( 36 ) Rozsudok Komisia/Portugalsko (C‑105/08, EU:C:2010:345, body 27 a 28).

( 37 ) Pozri v tejto súvislosti rozsudok Komisia/Nemecko (C‑600/10, EU:C:2012:737, body 25 a 26), ktorý však tiež konštatuje chýbajúci dôkaz Komisie.

( 38 ) Pozri moje návrhy vo veci Komisia/Portugalsko (C‑105/08, EU:C:2010:162, body 11 a 28).

( 39 ) Pozri okrem iného rozsudky Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, bod 45), National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, bod 45) a Verder LabTec (C‑657/13, EU:C:2015:331, bod 42).

( 40 ) Pozri okrem iného Gilly (C‑336/96, EU:C:1998:221, bod 30), Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C‑374/04, EU:C:2006:773, bod 52) a Finanzamt Linz (C‑66/14, EU:C:2015:661, bod 41).

( 41 ) Pozri v tomto zmysle okrem iného rozsudky de Groot (C‑385/00, EU:C:2002:750, bod 94), Renneberg (C‑527/06, EU:C:2008:566, body 50 a 51), ako aj Bukovansky (C‑241/14, EU:C:2015:766, bod 37).

( 42 ) OECD, Model Tax Convention on Income and on Capital, v znení z júla 2014.

( 43 ) OECD, Commentaries on the Articles of the Model Tax Convention, v znení z júla 2014, článok 11 bod 7.1 a 7.7.

( 44 ) Pozri ISMER, in: VOGEL/LEHNER: Doppelbesteuerungsabkommen. 6. vyd., 2015, čl. 23 bod 147.

( 45 ) Pozri rozsudok Miljoen a i. (C‑10/14, C‑14/14 a C‑17/14, EU:C:2015:608, body 78 a 79, ako aj tam uvedenú judikatúru).

( 46 ) Smernica Rady z 3. júna 2003 o spoločnom systéme zdaňovania uplatňovanom na výplaty úrokov a licenčných poplatkov medzi združenými spoločnosťami rôznych členských štátov (Ú. v. ES L 157, 2003, s. 49; Mim. vyd. 09/001, s. 380).

( 47 ) Konštatovania Súdneho dvora v rozsudku Centro Equestre da Lezíria Grande (C‑345/04, EU:C:2007:96, body 33 až 36) sa preto zdajú zavádzajúce.

( 48 ) Pozri v súvislosti s týmto odôvodnením rozsudky FKP Scorpio Konzertproduktionen (C‑290/04, EU:C:2006:630, bod 35), X (C‑498/10, EU:C:2012:635, bod 39) a Komisia/Španielsko (C‑678/11, EU:C:2014:2434, bod 46).

( 49 ) Pozri bod 22 vyššie.

( 50 ) Pozri v tomto zmysle rozsudok Sopora (C‑512/13, EU:C:2015:108, bod 33).

( 51 ) Rozsudok FKP Scorpio Konzertproduktionen (C‑290/04, EU:C:2006:630, bod 48).

( 52 ) Pozri v tejto súvislosti návrhy, ktoré predniesol generálny advokát Léger vo veci FKP Scorpio Konzertproduktionen (C‑290/04, EU:C:2006:323, bod 30).

( 53 ) Pozri v súvislosti s týmto odôvodnením okrem iného rozsudky Rewe‑Zentral, nazvaný „Cassis de Dijon“ (120/78, EU:C:1979:42, bod 8), Persche (C‑318/07, EU:C:2009:33, bod 41), ako aj Strojírny Prostějov a ACO Industries Tábor (C‑53/13 a C‑80/13, EU:C:2014:2011, bod 55).

( 54 ) Pozri okrem iného rozsudky Futura Participations a Singer (C‑250/95, EU:C:1997:239, bod 41), A (C‑101/05, EU:C:2007:804, bod 58) a van Caster (C‑326/12, EU:C:2014:2269, bod 55).