NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA

ANTONIO TIZZANO

prednesené 1. apríla 2004 ( )

Vec C-255/01

Panagiotis Markopoulos a i.

proti

Ypourgos Anaptyxis

a

Soma Orkoton Elegkton

[návrh na začatie prejudiciálneho konania podaný Symvoulio tis Epikrateias (Grécko)]

„Smernica 84/253/EHS – Články 11 a 15 – Osoby oprávnené vykonávať audit účtovných dokladov– Oprávnenie – Skúška odbornej spôsobilosti“

1. Rozhodnutím z 12. júna 2001 predložil Symvoulio tis Epikrateias (grécka Rada štátu; ďalej len „Rada štátu“) Súdnemu dvoru dve prejudiciálne otázky, ktoré sa týkajú výkladu ôsmej smernice Rady 84/253/EHS o požiadavkách kladených na osoby oprávnené vykonávať povinný audit účtovných dokladov, vychádzajúcej z článku 54 ods. 3 písm. g) zmluvy (ďalej len „ôsma smernica“)( ).

2. Vnútroštátny súd žiada Súdny dvor, aby upresnil rozsah možnosti členského štátu prijať prechodné ustanovenia na udelenie oprávnenia určitým kategóriám osôb na vykonávanie povinného auditu účtovných dokladov bez toho, aby museli vykonať skúšku odbornej spôsobilosti. Okrem toho má Súdny dvor určiť, či osoby, ktorým bolo oprávnenie udelené v inom členskom štáte, môžu vykonávať takúto činnosť bez toho, aby museli vykonať uvedenú skúšku.

I – Právny rámec

A – Právo Spoločenstva

Štvrtá a siedma smernica

3. Z dôvodov ochrany záujmov spoločníkov kapitálovej spoločnosti a tretích osôb, ktoré s nimi uzatvárajú obchody (prvé odôvodnenie) prijala Rada štvrtú smernicu 78/660/EHS (ďalej len „štvrtá smernica“), ktorá koordinuje vnútroštátne právne predpisy o štruktúre a obsahu ročnej účtovnej závierky akciových spoločností a spoločností s ručením obmedzeným( ).

4. Je potrebné pripomenúť, že štvrtá smernica zaväzuje uvedené spoločnosti, aby „svoju ročnú účtovnú závierku“ a súlad tejto závierky s „výročnou správou“ nechali overiť „jednou alebo viacerými oprávnenými osobami v zmysle vnútroštátnych právnych predpisov“, pričom členské štáty môžu oslobodiť od tohto auditu iba spoločnosti malého hospodárskeho alebo sociálneho významu (článok 51)( ).

5. Štvrtá smernica bola zmenená a doplnená siedmou smernicou 83/349/EHS (ďalej len „siedma smernica“)( ), ktorá upravuje rovnaký audit aj vo vzťahu ku konsolidovanej závierke a od združenia podnikov vyžaduje konsolidovanú správu o stave tohto združenia (článok 37).

Ôsma smernica

6. Ôsmou smernicou, o ktorú v tomto prípade ide predovšetkým, harmonizovala Rada kvalifikácie osôb, ktoré vykonávajú uvedené audity požadované právom Spoločenstva.

7. Smernica harmonizuje najmä požiadavky na osoby, ktoré sú v zmysle článku 1 ods. 1 poverené:

„a) povinným auditom ročnej závierky spoločností a overovaním súladu správy o stave podniku s touto ročnou závierkou, ak je takýto audit a takéto overovanie predpísané právnymi normami spoločenstva;

b) povinným auditom konsolidovanej závierky združenia podnikov a overovaním súladu konsolidovanej správy o stave takéhoto združenia s konsolidovanou závierkou, ak je takýto audit a takéto overovanie predpísané právnymi normami spoločenstva“.

8. Smernica vyhradzuje uvedené preskúmanie osobám, ktoré majú osobitné oprávnenie (článok 2), ktoré v zmysle článku 4 môže byť udelené iba fyzickej osobe „iba ak dosiahla stupeň vzdelania potrebný pre prijatie na vysokoškolské štúdium, ďalej ukončila teoretické vzdelanie, absolvovala praktickú prípravu a úspešne vykonala štátnu alebo štátom uznanú skúšku odbornej spôsobilosti zodpovedajúcu štátnej skúške vyžadovanej na získanie vysokoškolského diplomu“.

9. Článok 11 však stanovuje, že:

„1. Úradné orgány jedného členského štátu môžu na overovanie oprávniť aj tie osoby, ktoré svoju spôsobilosť úplne alebo čiastočne nadobudli v niektorom inom štáte, ak spĺňajú obe nasledujúce podmienky:

a) ich spôsobilosť je príslušnými úradnými orgánmi pokladaná za rovnocennú s tou, ktorá sa na základe tejto smernice vyžaduje podľa práva tohto členského štátu;

b) podali dôkaz o svojich právnických vedomostiach, ktoré sa vyžadujú v tomto členskom štáte pre povinný audit podkladov, uvedených v článku l, odseku l. Úradné orgány tohto členského štátu však nemusia podanie takéhoto dôkazu predpisovať, ak považujú právnické vedomosti nadobudnuté v inom štáte za postačujúce.

…“

10. Okrem toho článok 15 znie:

„Až do uplynutia jedného roka od aplikácie ustanovení uvedených v článku 30 (2) tí odborníci, ktorí neboli schválení individuálnymi aktmi kompetentných úradných orgánov, ale ktorí sú aj tak kvalifikovaní v členskom štáte na vykonávanie zákonných overovaní dokumentov, spomínaných v článku 1 (1), a túto činnosť skutočne vykonávali až do toho dátumu, môžu byť schválení týmto členským štátom, a to v súlade s touto smernicou.“

11. Článok 19 upravuje, že:

„Žiadny z odborníkov uvedených v článku 15 a 16 alebo z osôb uvedených v článku 18 nemôže byť schválený na základe výnimky z článku 4, pokiaľ ho kompetentné orgány neuznajú za spôsobilého na vykonávanie zákonného overovania dokumentov, spomínaných v článku 1 (1) a pokiaľ nemá ekvivalentnú kvalifikáciu ako osoby povolené podľa článku 4.“

12. Článok 30 nakoniec upravuje, že:

„1. Členské štáty uvedú najneskôr do 1. januára 1988 so [do – neoficiálny preklad] účinnosti zákony, iné právne predpisy a správne opatrenia potrebné na dosiahnutie súladu s touto smernicou. Bezodkladne o tom informujú Komisiu.

2. Členské štáty môžu rozhodnúť, že sa predpisy uvedené v odseku 1 budú uplatňovať až od 1. januára 1990.

…“

B – Vnútroštátna právna úprava

Prísažní účtovníci a takzvaní „riadni“ účtovníci

13. Z uznesenia vnútroštátneho súdu vyplýva, že v Grécku bol audit účtovných podkladov vykonávaný dvoma kategóriami odborníkov: prísažnými účtovníkmi a takzvanými riadnymi účtovníkmi.

14. Prísažní účtovníci boli organizovaní v komore, ktorej členom sa mohli stať až po vykonaní skúšky( ). Členovia tejto komory mali „obligatórnu kompetenciu“, pretože im grécky zákonodarca vyhradil rozličné činnosti, okrem iného od 1986 audit ročnej účtovnej závierky a konsolidovanej závierky najdôležitejších akciových spoločností, komanditných spoločností na akcie a spoločností s ručením obmedzeným( ).

15. Prísažní účtovníci mali aj „fakultatívnu kompetenciu“, čím sa myslí, že mohli byť vybraní k uskutočneniu auditu obchodných spoločností všetkých právnych foriem, ako aj všetkých právnických osôb uvedených v občianskom zákonníku. Voľba prísažného účtovníka predstavovala množstvo výhod. Účtovné závierky overené prísažnými účtovníkmi mali vyššiu dôkaznú hodnotu pred súdmi( ). Zjednodušovali aj konanie pred daňovými orgánmi, orgánmi sociálneho zabezpečenia( ) a bankami( ).

16. Ako bolo uvedené vyššie, audit účtovných závierok vykonávali okrem prísažných účtovníkov aj takzvaní „riadni“ účtovníci. Do uvedenej kategórie patrili okrem gréckych občanov, ktorí vykonávali túto činnosť a neboli členmi žiadnej profesijnej komory, aj osoby, ktorým bolo oprávnenie udelené inými štátmi.

17. Riadni účtovníci vykonávali svoje povolanie bez toho, že by museli najprv úspešne vykonať skúšku alebo uspieť vo výberovom konaní. Boli však oprávnení vykonávať iba činnosti, ktoré neboli vyhradené prísažným účtovníkom. Nimi vykonaný audit nemal vyššiu dôkaznú hodnotu, ani neprinášal spoločnostiam, ktoré využívali ich služby, výhody spojené s auditom vykonaným prísažnými účtovníkmi.

Ustanovenia upravujúce činnosť riadnych účtovníkov po prijatí ôsmej smernice

18. Na zosúladenie vnútroštátnych predpisov s ôsmou smernicou prijal grécky zákonodarca množstvo opatrení, ktorými boli opakovane zmenené ustanovenia o prístupe k povolaniu týkajúce sa osôb, ktorým už bolo udelené oprávnenie na výkon činností v iných členských štátoch, ako aj ustanovenia o schvaľovaní osôb, ktoré neboli členmi žiadnej profesijnej komory, ale mali dlhodobú prax v oblasti auditu.

19. Prvým opatrením bol prezidentský dekrét č. 15/1989 (FEK 5A z 5. januára 1989, ďalej len „dekrét č. 15/89“) o prispôsobení právnej úpravy týkajúcej sa prísažných účtovníkov ustanoveniam ôsmej smernice EHS, ktorý v podstate zachoval štruktúru komory prísažných účtovníkov.

20. Treba pripomenúť, že uvedený dekrét stanovil, že odborníci, ktorým bolo udelené oprávnenie v iných členských štátoch, ktorí vykonali skúšku odbornej spôsobilosti a mali rovnocennú kvalifikáciu ako členovia komory, mohli byť menovaní za prísažných účtovníkov (článok 5). Upravil tiež, že do 1. januára 1990 mohli byť odborníci, ktorí už vykonávali v Grécku povinný audit ročných účtovných závierok a konsolidovaných účtovných závierok združení podnikov a ktorí boli považovaní za spôsobilých vykonávať audit účtovných dokumentov, menovaní za prísažných účtovníkov priamo bez toho, že by museli vykonať skúšku (článok 6 ods. 3 a 4).

21. Následne bol prijatý prezidentský dekrét č. 226/1992 (FEK 120/A zo 14. júla 1992, ďalej len „dekrét č. 226/92“), ktorým bola zriadená nová komora: komora prísažných audítorov (článok 1).

22. Tí, ktorí už boli členmi komory prísažných účtovníkov sa zo zákona stali členmi novej komory. Zapísanie „riadnych“ účtovníkov s 15 rokmi audítorskej praxe a účtovníkov, ktorým bolo oprávnenie udelené v iných členských štátoch s 10 rokmi audítorskej praxe však podliehalo vykonaniu skúšky odbornej spôsobilosti rovnako ako u všetkých nových žiadateľov (článok 24 ods. 1 a 2).

23. Táto povinnosť vykonať najprv skúšku bola pre uvedené kategórie „riadnych“ účtovníkov zrušená článkom 2 ods. 7 neskoršieho prezidentského dekrétu č. 121/1993 (FEK 53/A z 12. apríla 1993, ďalej len „dekrét č. 121/93“), a neskôr znovu zavedená článkom 18 ods. 3 zákona č. 2231/1994 (FEK 139/A z 31. augusta 1994, ďalej len „zákon č. 2231/94“).

24. Posledne menované ustanovenie bolo tiež neskôr zmenené článkom 3 ods. 2 zákona č. 2257/1994 (FEK 197/A z 23. novembra 1994, ďalej len „zákon č. 2257/94“), ktorý stanovuje, že:

„Za článok 18 ods. 3 zákona č. 2231/1994 (FEK a 139) sa vkladajú odseky 3a, 3b a 3c, ktoré znejú:

3a. Držitelia diplomu o ukončenom vyššom vzdelaní podľa článku 10 ods. 1 prezidentského dekrétu č. 226/1992, ktorí preukážu, že najneskôr k okamihu vyhlásenia tohto zákona vykonávali odbornú audítorskú činnosť v Grécku počas 18 rokov a boli poverení audítorskou činnosťou v Grécku k 1. januáru 1989 alebo ktorým bolo udelené oprávnenie na výkon povolania prísažného účtovníka alebo prísažného audítora v inom členskom štáte Európskej únie alebo v jednom z týchto štátov: USA, Kanada, Austrália, Nový Zéland a Juhoafrická republika, a že k 1. januáru 1989 získali desaťročnú prax vo výkone auditu, z toho aspoň tri roky v Grécku, sú oslobodení od povinnosti vykonať skúšku stanovenú v článku 18 ods. 3 zákona č. 2231/1994 a považujú sa za riadne zapísaných do zoznamu komory prísažných audítorov, uvedeného v článku 13 prezidentského dekrétu č. 226/1992. Dozorná rada komory prísažných audítorov overí splnenie týchto podmienok v lehote dvoch mesiacov…“

II – Skutkový stav a konanie

25. Spor vo veci samej vznikol po prijatí rozhodnutia dozornej rady komory prísažných účtovníkov č. 75 z 19. januára 1995 (ďalej len „rozhodnutie 75/95“), ktorým bolo do komory prijatých 60 žiadateľov bez toho, že by vykonali skúšku odbornej spôsobilosti s odôvodnením, že splnili všetky podmienky stanovené v článku 18 ods. 3a zákona č. 2231/1994.

26. Niektorí z uvedených žiadateľov boli grécki štátni príslušníci s ukončeným vysokoškolským vzdelaním v oblasti obchodu alebo finančníctva, ktorí získali 15 rokov praxe vo finančnej, účtovnej alebo právnej oblasti( ), zatiaľ čo ostatní boli grécki štátni príslušníci alebo štátni príslušníci iných členských štátov Európskeho spoločenstva, ktorým bolo udelené oprávnenie na výkon povolania prísažných účtovníkov alebo audítorov v iných členských štátoch a ktorí získali 10 rokov praxe v oblasti auditu.

27. Prísažní účtovníci Panagiotis Markopoulos, Anastasios Keratsis a Evengellos Poulis (ďalej len „navrhovatelia v konaní vo veci samej“) podali na Štátnu radu návrh na zrušenie rozhodnutia 75/95. Prísažní účtovníci Christos P. Panagiotidis, Georgis Samothrakis, Stefanos G. Pantzopoulos a Richard G. Kesley vstúpili do konania ako vedľajší účastníci konania.

28. Keďže Štátna rada mala pochybnosti týkajúce sa zlučiteľnosti článku 18 ods. 3a zákona č. 2231/94 s ôsmou smernicou, položila Súdnemu dvoru podľa článku 234 ES tieto prejudiciálne otázky:

„1. Môže vnútroštátny zákonodarca na základe článku 15 ôsmej smernice Rady 84/253/EHS z 10. apríla 1984 (Ú. v. ES L 126, 15. 5. 1984, s. 20) využiť tam uvedenú možnosť a stanoviť, že v rozpore so všeobecným pravidlom je rôznym kategóriám osôb možné udeliť oprávnenie na výkon auditu účtovných dokladov, to jest bez toho, aby sa predtým zúčastnili na skúške odbornej spôsobilosti, ak príslušný členský štát zaviedol túto skúšku do svojho vnútroštátneho práva už pred prijatím smernice? Môže každopádne vnútroštátny zákonodarca opakovane využiť možnosť prijatia prechodných ustanovení na základe citovaného článku smernice, a predovšetkým po uplynutí tam uvedeného dátumu 1. januára 1991 (ustanovenia článku 15 v spojení s článkom 30 ods. 2 smernice)?

2. Znamená ustanovenie článku 11 smernice jednoducho skutočnosť, že ak žiadateľ o udelenie oprávnenia na výkon auditu účtovných dokladov v členskom štáte Európskej únie získal niektorú zo spôsobilostí požadovaných v inom členskom štáte podľa právnej úpravy platnej pred harmonizáciou, môže štát, v ktorom sa žiada o udelenie oprávnenia, pokladať tieto spôsobilosti za spôsobilosti získané na jeho území bez zavedenia výnimky zo všeobecného pravidla, podľa ktorého sa oprávnenie udelí až po úspešnom vykonaní skúšky odbornej spôsobilosti? Alebo znamená, že povoľuje osobe, ktorej bolo oprávnenie na výkon auditu účtovných dokladov v členskom štáte udelené podľa právnej úpravy platnej pred harmonizáciou, získať v inom členskom štáte zodpovedajúce oprávnenie bez účasti na skúške odbornej spôsobilosti, ale výlučne na základe overenia rovnocennosti jej spôsobilosti?“

29. V tomto konaní predložili písomné pripomienky navrhovatelia v konaní vo veci samej, prísažní audítori Panagiotidis a Samothrakis, grécka a španielska vláda a Komisia.

30. Na pojednávaní 11. februára 2004 predniesli svoje tvrdenia navrhovatelia v konaní vo veci samej, komora prísažných audítorov, G. Samothrakis, grécka a španielska vláda a Komisia.

III – Právny rozbor

O prvej otázke

31. Svojou prvou prejudiciálnou otázkou kladie Štátna rada v podstate dve otázky. Po prvé sa pýta, či možnosť uvedenú v článku 15 ôsmej smernice na prijatie prechodných ustanovení na udelenie oprávnenia na výkon auditu účtovných dokladov, môžu využiť aj členské štáty, ktoré ako Grécko podmienili výkon činnosti prísažných audítorov absolvovaním skúšky odbornej spôsobilosti. Po druhé, Štátna rada chce v prípade kladnej odpovede na prvú časť otázky vedieť, či príslušný vnútroštátny zákonodarca môže toto oprávnenie využiť po 1. januári 1991, a to opakovane.

i) O prvej časti prvej otázky

32. Vzhľadom na prvý problém by som chcel najprv konštatovať, že v uznesení vnútroštátneho súdu Štátna rada uvádza, že jej členovia zastávajú dva odlišné názory.

33. Podľa prvého výkladu, ktorý považuje väčšina jej členov za správny, sú iba tie štáty oprávnené schváliť pre niektoré kategórie odborníkov odchýlku od požiadavky vykonania skúšky odbornej spôsobilosti stanovenej v článku 4, ktoré pred prijatím smernice nepodmienili výkon činnosti audítora vykonaním odbornej skúšky. Grécky zákonodarca, ktorý predtým podmienil prijatie do komory prísažných audítorov absolvovaním skúšky preto nemôže toto oprávnenie využiť. Podľa opačného menšinového názoru môžu všetky členské štáty podľa článku 15 prijať prechodné ustanovenia určené v prospech príslušníkov tohto povolania.

34. Ako správne upozorňujú grécka vláda aj Komisia, článok 15 neupravuje žiadne obmedzenia, pokiaľ ide o štáty, ktoré môžu prijať prechodné ustanovenia. Zákonodarca Spoločenstva považoval za vhodné, aby boli „členské štáty“ bez rozdielu „splnomocnené prijať prechodné ustanovenia v prospech osôb vykonávajúcich toto povolanie“ (šieste odôvodnenie)( ), a stanovil, že každý „členský štát môže“ schváliť konkrétne kategórie odborníkov na vykonávanie povinných auditov účtovných dokumentov. Všetky členské štáty boli preto oprávnené využiť oprávnenie prijať prechodné ustanovenia stanovené ôsmou smernicou.

35. Na druhej strane článok 15 stanovuje konkrétne obmedzenie týkajúce sa kategórií odborníkov, ktorým môže byť udelené oprávnenie odchylne od požiadaviek stanovených v článku 4. Stanovuje, že „až do uplynutia jedného roka od aplikácie ustanovení uvedených v článku 30 (2) tí odborníci, ktorí neboli schválení individuálnymi aktmi kompetentných úradných orgánov, ale ktorí sú aj tak kvalifikovaní v členskom štáte na vykonávanie zákonných overovaní dokumentov, spomínaných v článku 1 (1), a túto činnosť skutočne vykonávali až do toho dátumu, môžu byť schválení týmto členským štátom, a to v súlade s touto smernicou“( ).

36. Ako správne upozorňujú navrhovatelia v konaní vo veci samej a ako pripúšťa aj sama Komisia, členské štáty mohli byť na základe uvedeného ustanovenia oprávnené schváliť na účely vykonávania auditov dokumentov uvedených v článku 1 ods. 1 iba takých odborníkov, ktorí pred dátumom stanoveným v uvedenom predpise mali kvalifikáciu požadovanú vnútroštátnym právom na výkon týchto auditov a ktorí túto činnosť skutočne vykonávali.

37. Tento výklad vychádza predovšetkým zo znenia článku 15, ktorý umožňuje členskému štátu schváliť príslušníkov tohto povolania, ktorí: i) sú „v členskom štáte“ kvalifikovaní vykonávať audit stanovený právom Spoločenstva; ii) túto činnosť skutočne vykonávali.

38. Znenie uvedeného ustanovenia sa mi rovnako zdá byť zlučiteľné so zásadou ochrany legitímnej dôvery, ktorá vyžaduje, aby zákonodarca Spoločenstva prihliadol k legitímnym očakávaniam zainteresovaných osôb, ktoré nesmú byť dotknuté nasledujúcimi zmenami právnych predpisov Spoločenstva o audite účtovných dokumentov.

39. Ako bolo uvedené vyššie (body 3 až 5), v štvrtej smernici zákonodarca Spoločenstva uložil členským štátom povinnosť vyžadovať vykonanie auditu ročnej účtovnej závierky akciových spoločností a spoločností s ručením obmedzeným a overenie, či je táto závierka v súlade s výročnou správou, „jednou alebo viacerými oprávnenými osobami v zmysle vnútroštátnych právnych predpisov“( ). Táto povinnosť bola potom siedmou smernicou rozšírená aj na konsolidované účtovné závierky a konsolidované výročné správy združenia podnikov.

40. Podľa uvedených smerníc bol teda každý členský štát povinný vykonať uvedené audity, ale mal možnosť voľby, pokiaľ ide o požadované kvalifikácie osôb, ktorým udelil oprávnenie na účel výkonu auditu.

41. Až neskôr, prijatím ôsmej smernice, bolo udelenie tohto oprávnenia podriadené jednotným požiadavkám, ktoré boli potenciálne striktnejšie a v každom prípade odlišné od požiadaviek skôr stanovených vnútroštátnymi právnymi predpismi.

42. Najmä z tohto dôvodu, podľa môjho názoru, podľa ôsmej smernice „sú členské štáty takisto splnomocnené prijať prechodné ustanovenia v prospech osôb vykonávajúcich toto povolanie“ (šieste odôvodnenie). Je možné, že existovali osoby, ktoré mali pred prijatím ôsmej smernice oprávnenie vyplývajúce z vnútroštátneho práva vykonávať práve taký audit, aký vyžaduje právna úprava Spoločenstva, a ktoré prijatím uvedenej smernice toto oprávnenie stratili, lebo nespĺňali podmienky upravené uvedené smernicou.

43. Možno sa preto rozumne domnievať, že cieľom ôsmej smernice bolo ochrániť legitímnu dôveru takýchto osôb. Na druhej strane neexistujú zrejme žiadne dôvody predpokladať, že ich cieľom bolo poskytnúť podobnú ochranu aj osobám, ktoré síce na základe rôznej kvalifikácie vykonávali audit účtovných závierok pred prijatím harmonizačných predpisov Spoločenstva, ale nemali kvalifikáciu požadovanú vnútroštátnym právom pre vykonávanie auditov stanovených v štvrtej a siedmej smernici.

44. V prejednávanej veci navrhovatelia v konaní vo veci samej na pojednávaní, tvrdili, že do termínu uvedeného v článku 15 mali podľa gréckeho práva oprávnenie vykonávať audity stanovené právom Spoločenstva a uvedené v článku 1 ods. 1 iba prísažní účtovníci. Tento názor však spochybnila Komisia, ktorá naopak uviedla, že do uvedeného termínu vykonávali audit, ktorí patril do pôsobnosti ôsmej smernice, aj riadni účtovníci.

45. Z údajov uvedených v uznesení vnútroštátneho súdu nie je možné s istotou určiť, ktoré z týchto dvoch tvrdení je pravdivé. O tejto veci je príslušný rozhodnúť vnútroštátny súd, ktorý jediný je príslušný vyložiť vnútroštátne právo.

46. Na záver by som chcel uviesť, že podľa môjho názoru všetky členské štáty boli oprávnené prijať prechodné ustanovenia v súlade s článkom 15 v prospech osôb vykonávajúcich toto povolanie, ktoré pred termínom stanoveným v uvedenom článku mali kvalifikáciu vyžadovanú v danom členskom štáte na výkon povinného auditu dokumentov uvedených v článku 1 ods. 1 uvedenej smernice a ktoré túto činnosť skutočne vykonávali.

ii) O druhej časti prvej otázky

47. Na zodpovedanie prvej otázky je potrebné ešte rozhodnúť, či boli členské štáty oprávnené opakovane využívať možnosť prijať prechodné ustanovenia po 1. januári 1991.

48. Aj k tomuto bodu existovali v Štátnej rade dva rôzne názory. Podľa väčšinového názoru mohlo Grécko využívať oprávnenie prijať prechodné ustanovenia podľa článku 15 len do 1. januára 1991, a to na základe článku 15 v spojení s článkom 30 ods. 2 ôsmej smernice. Článok 18 ods. 3a zákona č. 2231/94 v znení zákona č. 2257/94, ktorý bol vyhlásený 23. novembra 1994, bol preto s ôsmou smernicou nezlučiteľný.

49. Na druhej strane podľa menšinového názoru ukladá článok 15 bezprostrednú povinnosť prijať prechodné ustanovenia v prospech príslušníkov tohto povolania, ktoré musia byť splnené nie do 1. januára 1991, ale do jedného roku po nadobudnutí účinnostiustanovení, ktoré úplne preberajú uvedenú smernicu v každom členskom štáte. V prejednávanej veci je preto potrebné počítať lehotu jedného roku od prijatia dekrétu č. 226/92, ktorý bol vyhlásený 14. júla 1992 a úplne prebral do gréckeho práva ôsmu smernicu. Ani takto vypočítaná lehota však nie je absolútna, a nevylučuje preto možnosť prijatia ďalších prechodných ustanovení vo vhodnej dobe. Podľa tohto výkladu je teda sporné vnútroštátne ustanovenie, ktoré bolo prijaté v novembri 1994, zlučiteľné s ôsmou smernicou.

50. Navrhovatelia v konaní vo veci samej sa pripojili k väčšinovému názoru vnútroštátneho súdu.

51. Pán Samothrakis a grécka vláda však napriek tomu súhlasia s menšinovým názorom, že článok 15 zaväzuje gréckeho zákonodarcu, aby prijal prechodné ustanovenia v prospech príslušníkov tohto povolania. Uvedenej povinnosti zodpovedá skutočné a vlastné právo dotknutých osôb na povolenie odchýlky od ustanovení ôsmej smernice, ktorá vyžaduje vykonanie skúšky odbornej spôsobilosti. Uvedené právo vyplýva zo smernice a nemôže byť ovplyvnené žiadnym omeškaním členského štátu pri prijímaní vnútroštátnych ustanovení potrebných na udelenie oprávnenia.

52. Menšinový názor Štátnej rady zastáva aj Komisia, aj keď čiastočne z iných dôvodov. Tvrdí totiž, že lehota jedného roka stanovená v článku 15 sa má počítať odo dňa „skutočného“ prebratia ôsmej smernice. Na rozdiel od uvedeného menšinového názoru však Komisia tvrdí, že k „skutočnému“ prebratiu došlo až prijatím dekrétu č. 121/93, ktorý bol vyhlásený 12. apríla 1993. Je však potrebné povedať, že článok 18 ods. 3a zákona č. 2231/94, napriek tomu, že bol vyhlásený až 23. novembra 1994 (to znamená viac než rok po dni „skutočného“ prebratia), bol prijatý v rámci stanovenej lehoty, pretože v skutočnosti predstavoval už len spätné „oživenie“ prechodných ustanovení, ktoré boli včas prijaté dekrétom č. 121/93.

53. Hoci je pochopiteľná motivácia ochrániť očakávania, ktoré postupne vznikli jednotlivým osobám, nemôžem súhlasiť s menšinovým stanoviskom Štátnej rady, ktoré prijali s rôznymi výhradami aj G. Samothrakis, grécka vláda a Komisia. Podľa môjho názoru článok 15 dáva členským štátom oprávnenie prijať prechodné ustanovenia v záväznej lehote do 1. januára 1991.

54. Najprv by som chcel poznamenať, že článok 15 neukladá členským štátom žiadnu povinnosť, ale oprávnenie prijať prechodné ustanovenia. Ako bolo uvedené, zákonodarca Spoločenstva iba rozhodol, že „členské štáty sú takisto splnomocnené prijať prechodné ustanovenia v prospech osôb vykonávajúcich toto povolanie“ (šieste odôvodnenie)( ), ktorí pred prijatím ôsmej smernice legálne vykonávali v súlade s ustanoveniami vnútroštátneho práva audit účtovných závierok upravený štvrtou a siedmou smernicou.

55. Podľa článku 15 títo odborníci „môžu byť schválení… členským štátom“( ), pokiaľ podľa ustanovenia článku 19 sú „spôsobil[í] na vykonávanie zákonného overovania dokumentov...“ a pokiaľ [majú] ekvivalentnú kvalifikáciu ako osoby schválené podľa článku 4“. V zmysle práva Spoločenstva tým jednotlivým členským štátom vzniká pomerne voľné oprávnenie posúdiť, ako ochrániť očakávania konkrétnych kategórií odborníkov.

56. Na rozdiel od Komisie sa okrem toho domnievam, že uvedenú právomoc bolo potrebné využiť v záväznej lehote do1. januára 1991.

57. Podľa ustálenej judikatúry nie sú „ustanovenia týkajúce sa lehôt pre vykonanie opatrení“ na prebratie smernice „menej záväzné než ustanovenia akejkoľvek inej normy práva Spoločenstva“. Smernice „by stratili účinok, pokiaľ by neboli zamýšľané ciele splnené [členskými štátmi] v stanovených lehotách“. Okrem toho, „existencia rozdielov medzi pravidlami, ktoré by sa používali v členských štátoch po uplynutí týchto lehôt, by mohli viesť k diskriminácii“( ).

58. Z tých istých dôvodov sa domnievam, že záväzný charakter majú aj ustanovenia smerníc upravujúce lehoty, v ktorých môžu členské štáty prijať prechodné ustanovenia. Nesplnením takýchto lehôt členskými štátmi by boli totiž dotknuté sledované ciele smernice a vznikli by nezrovnalosti medzi vnútroštátnymi pravidlami.

59. Vzhľadom na vyššie uvedené by som chcel pripomenúť, že:

– podľa článku 30 ods. 1 boli členské štáty povinné uviesť do účinnosti zákony, iné právne predpisy a správne opatrenia potrebné na dosiahnutie súladu s ôsmou smernicou „do 1. januára 1988“,

– podľa odseku 2 toho istého článku však mohli stanoviť, že „predpisy… sa budú uplatňovať až od 1. januára 1990“( ),

– podľa článku 15 mohli členské štáty prijať prechodné ustanovenia „až do uplynutia jedného roka od aplikácie ustanovení uvedených v článku 30 ods. 2“.

60. Pokiaľ bol posledný deň prípustný pre nadobudnutie účinnosti predpisov, ktorými sa preberá ôsma smernica, 1. január 1990, je zrejmé, že lehota jedného roku stanovená na prijatie príslušných prechodných ustanovení uplynula presne 1. januára 1991.

61. Ako správne upozorňujú navrhovatelia v konaní vo veci samej a španielska vláda, tento výklad, ktorý vyplýva bezprostredne zo znenia dvoch vyššie citovaných ustanovení, je jediný, ktorý chráni právnu istotu a zaisťuje jednotné používanie práva Spoločenstva. To znamená, že pre všetky členské štáty platí jednotná lehota, v ktorej môžu byť udelené oprávnenia konkrétnym kategóriám osôb odchylne od požiadaviek stanovených v článku 4 a najmä bez ohľadu na podmienku vykonania skúšky odbornej spôsobilosti na vykonávanie auditu účtovných závierok požadovaného právom Spoločenstva.

62. Výklad uvedeného ustanovenia, ktorý navrhuje menšina členov Štátnej rady a ktorý prijala Komisia, však nespĺňa tieto zásadné požiadavky práva Spoločenstva. Pokiaľ by lehota jedného roku začínala plynúť od „úplného“ alebo „skutočného“ prebratia smernice v jednotlivých členských štátoch, lehota na prijatie prechodných ustanovení by bola spojená s veľmi neistou podmienkou a okrem toho by sa odlišovala v jednotlivých štátoch.

63. Túto skutočnosť názorne ilustruje práve prejednávaný spor. Menšinový názor Štátnej rady a názor Komisie, hoci navrhujú rovnakú metódu výpočtu lehoty, vychádzajú z dvoch rôznych údajov. Podľa najskôr uvedeného názoru začala lehota plynúť 14. júla 1992, dňom vyhlásenia zákonného dekrétu č. 226/92. Na druhej strane, podľa názoru Komisie, uvedená lehota začala plynúť dňom prijatia neskoršieho zákonného dekrétu 121/93.

64. Tento výklad by viedol k paradoxnému dôsledku, pretože by zvýhodňoval členské štáty, ktoré sú v omeškaní s „úplným“ prebratím smernice. Tieto štáty by totiž mali oprávnenie poskytnúť úradné oprávnenie odchylne od požiadaviek ôsmej smernice dlhšiu dobu než členské štáty, ktoré starostlivo prijali vykonávacie predpisy pred uplynutím lehoty 1. januára 1990.

65. V prejednávanom spore vyhlásil grécky zákonodarca zákon č. 2257/94, ktorým bolo do zákona č. 2231/94 vložené sporné ustanovenie článku 18 ods. 3a až 23. novembra 1994, teda viac než tri roky po uplynutí lehoty 1. januára 1991. Ak by bol prijatý názor Komisie, že uvedený zákon iba znovu zaviedol výnimku už skôr stanovenú zákonným dekrétom č. 121/93, ktorý bol vyhlásený 12. apríla 1993, uvedená lehota by napriek tomu bola prekročená.

66. Uvedené grécke ustanovenie je preto potrebné v každom prípade považovať za nezlúčiteľné zo smernicou, pretože bolo prijaté po uplynutí záväznej lehoty stanovenej v článku 15.

67. Z vyššie uvedených dôvodov som preto toho názoru, že článok 15 ôsmej smernice bráni členskému štátu využiť po 1. januári 1991 právomoc schváliť vykonávanie povinného auditu účtovných dokumentov uvedených v článku 1 ods. 1 tej istej smernice odborníkmi, ktorí v danom členskom štáte mali na to oprávnenie a aj túto činnosť vykonávali do uvedeného dátumu bez toho, aby boli povinní vykonať skúšku odbornej spôsobilosti stanovenú v článku 4 tejto smernice.

68. Navrhujem preto, aby bola prvá otázka zodpovedaná v tom zmysle, že článok 15 ôsmej smernice umožňoval všetkým členským štátom udeliť oprávnenia vykonávať povinný audit účtovných dokladov uvedených v článku 1 ods. 1 tejto smernice odborníkom, ktorí boli spôsobilí vykonávať v členskom štáte povinný audit uvedených dokladov a ktorí ho skutočne vykonávali do 1. januára 1991 bez toho, aby predtým museli vykonať skúšku odbornej spôsobilosti stanovenú v článku 4 tejto smernice. Toto oprávnenie však členský štát musel využiť najneskôr do 1. januára 1991.

O druhej otázke

69. Svojou druhou otázkou sa Štátna rada v podstate pýta, či na základe článku 11 môžu odborníci s oprávnením na výkon auditu účtovných dokumentov v jednom členskom štáte získať oprávnenie na výkon tejto činnosti v inom členskom štáte bez toho, že by boli povinní vykonať skúšku odbornej spôsobilosti.

70. Štátna rada sa jednomyseľne zhodla, že článok 11 smernice znamená iba to, že pokiaľ žiadateľ o udelenie oprávnenia získal jednu zo svojich kvalifikácií v inom členskom štáte na základe pravidiel platných pred harmonizáciou, musí štát, v ktorom je oprávnenie požadované, k takejto kvalifikácii pristupovať, ako keby bola získaná v uvedenom štáte, bez toho, že by robil akékoľvek výnimky zo všeobecného pravidla, že oprávnenie sa vydáva až po vykonaní skúšky odbornej spôsobilosti.

71. S týmto názorom sa nestotožňujem.

72. Najprv by som chcel poznamenať, že uznávanie kvalifikácií na výkon regulovanej činnosti, ako je činnosť audítora, upravuje v súčasnosti smernica 89/48/EHS o všeobecnom systéme uznávania diplomov vyššieho vzdelania udelených pri ukončení odborného vzdelávania a prípravy v dĺžke trvania aspoň troch rokov (ďalej len „smernica 89/48“)( ).

73. Uvedená smernica, ktorá je použiteľná na skutkový stav vo veci samej, vychádza zo všeobecnej zásady, že členský štát, v ktorom je výkon určitej činnosti podmienený získaním diplomu, nesmie odmietnuť dať súhlas štátnemu príslušníkovi členského štátu na výkon uvedenej činnosti, pokiaľ je táto osoba držiteľom diplomu požadovaného v členskom štáte pôvodu na výkon tejto činnosti (článok 3). Ako všeobecné pravidlo teda ukladá členským štátom skutočnú povinnosť uznávať odbornú kvalifikáciu, ako je kvalifikácia na vykonávanie auditu získaná v inom členskom štáte.

74. Ôsma smernica však žiadnu analogickú povinnosť nestanovuje a iba v dvanástom odôvodnení uvádza, že „uznanie oprávnení na vykonávanie povinného auditu, vydaných príslušníkom iných členských štátov, bude samostatne upravené smernicami pre prístup k činnostiam v oblasti financií, hospodárstva a vedenia účtovníctva pre vykonávanie týchto činností, ako aj pre voľný pohyb služieb“.

75. Do doby prijatia takýchto smerníc, ktoré v skutočnosti neboli nikdy prijaté, obsahuje ôsma smernica osobitné ustanovenie, ktoré nám podľa môjho názoru umožňuje vyriešiť prejednávaný spor bez použitia všeobecnej zásady, ktorá je uvedená v smernici 89/48.

76. Spomínaným ustanovením je článok 11, ktorý síce neukladá povinnosť uznávať kvalifikáciu na výkon auditu získanú v zahraničí, ale dáva členským štátom oprávnenie „schváliť [na účely vykonávania auditu dokumentov] osoby, ktoré svoju spôsobilosť úplne alebo čiastočne nadobudli v niektorom inom štáte“, pokiaľ „ich spôsobilosť je príslušnými úradnými orgánmi pokladaná za rovnocennú s tou, ktorá sa na základe tejto smernice vyžaduje podľa práva tohto členského štátu“.

77. Na rozdiel od názoru vnútroštátneho súdu, navrhovateľov v konaní vo veci samej a gréckej vlády dotknuté ustanovenia nepodmieňujú udelenie oprávnenia tým, že odborníci v iných členských štátoch musia mať rovnakú kvalifikáciu, aká sa požaduje podľa vnútroštátnych predpisov v súlade so smernicou a najmä vykonaním rovnakej odbornej skúšky, aká je organizovaná v hostiteľskom štáte.

78. Ako Komisia správne upozorňuje, na základe článku 11 je predpokladom oprávnenia aj to, že sa kvalifikácia takýchto osôb považuje za rovnocennú tej, ktorá je požadovaná v štáte, v ktorom sa plánujú usadiť sa na účel vykonávania auditu účtovných závierok.

79. Pri neexistencii zvláštnych ustanovení upravujúcich posudzovanie rovnocennosti si myslím, že takéto posúdenia musia príslušné orgány uskutočniť v súlade s povinnosťami uloženými členským štátom Zmluvou ES, najmä jej ustanoveniami o práve usadiť sa (článok 43 ES).

80. V tejto súvislosti by som pripomenul, že Súdny dvor už niekoľkokrát rozhodol, že uvedený článok vyžaduje, aby členský štát, „ktorému je predložená žiadosť o súhlas s výkonom určitej činnosti, ktorej výkon je podľa vnútroštátneho práva podmienený získaním diplomu alebo odbornej kvalifikácie, vzal do úvahy diplomy, osvedčenia a iné doklady, ktoré osoba získala na účel výkonu rovnakého povolania v inom členskom štáte, aby porovnal kvalifikáciu potvrdenú týmito diplomami so znalosťami a kvalifikáciou, ktorú požaduje vnútroštátne právo“( ).

81. Pokiaľ takáto skúška vedie „k tomu, že znalosti a kvalifikácie potvrdené zahraničným diplomom zodpovedajú znalostiam a kvalifikácii, ktoré požadujú vnútroštátne predpisy, je členský štát povinný uznať, že tento diplom spĺňa nimi stanovené podmienky“( ).

82. Pokiaľ je naopak jasné, že rovnocennosť medzi týmito znalosťami a kvalifikáciou je iba čiastočná, „má hostiteľský členský štát právo požadovať od uvedenej osoby, aby preukázala, že získala chýbajúce znalosti a kvalifikáciu“. V tomto prípade je na príslušných vnútroštátnych orgánoch, aby posúdili, „či znalosti získané v hostiteľskom členskom štáte, či už v rámci štúdia, alebo prostredníctvom praktických skúseností, môžu postačovať ako dôkaz získania chýbajúcich znalostí“( ).

83. Podľa môjho názoru v tomto spore je článok 18 ods. 3a zákona č. 2231/94, v časti týkajúcej sa osôb, ktorým už bolo udelené oprávnenie na výkon auditu účtovných závierok v iných členských štátoch, zlučiteľný s článkom 11, ktorý sa vykladá v zmysle vyššie uvedených zásad prijatých Súdnym dvorom. Uvedený článok priznáva oprávnenie vykonávať toto povolanie, pokiaľ dozorná rada komory prísažných audítorov určí, že tieto osoby „získali oprávnenie na výkon činnosti prísažného účtovníka alebo prísažného audítora v inom členskom štáte Európskej únie“ a že spĺňajú ďalšiu podmienku „výkonu činnosti, ktorá spočíva vo vykonávaní auditu po dobu 10 rokov, z toho v Grécku najmenej tri roky“. Myslím si, že v súlade s článkom 11 najprv grécky zákonodarca a potom profesijná komora uskutočnili porovnanie kvalifikácie zahraničných odborníkov a kvalifikácie požadovanej vnútroštátnymi právnymi predpismi v súlade s ôsmou smernicou, došli k záveru, že sú rovnocenné, a preto udelili požadované oprávnenie.

84. Z vyššie uvedených dôvodov preto zastávam názor, že článok 11 ôsmej smernice umožňuje členskému štátu udeliť oprávnenia na výkon povinného auditu účtovných dokladov odborníkom, ktorým už bolo oprávnenie udelené v inom členskom štáte bez toho, aby museli vykonať skúšku odbornej spôsobilosti, ak príslušné orgány tohto členského štátu v súlade s touto smernicou pokladajú ich spôsobilosť za rovnocennú s tou, ktorá je požadovaná vnútroštátnou právnou úpravou ich štátu.

IV – Návrh

85. S ohľadom na vyššie uvedené skutočnosti preto navrhujem, aby Súdny dvor odpovedal na otázky, ktoré položil Symvoulio Tis Epikrateias, takto:

1) Článok 15 ôsmej smernice Rady 84/253/EHS z 10. apríla 1984 o požiadavkách kladených na osoby oprávnené vykonávať povinný audit účtovných dokladov, vychádzajúcej z článku 54 ods. 3 písm. g) zmluvy, umožňoval všetkým členským štátom udeliť oprávnenia na výkon povinného auditu účtovných dokladov uvedených v článku 1 ods. 1 tejto smernice odborníkom, ktorí boli spôsobilí vykonávať v členskom štáte povinný audit uvedených dokladov a ktorí ho skutočne vykonávali do 1. januára 1991 bez toho, aby predtým museli vykonať skúšku odbornej spôsobilosti stanovenú v článku 4 tejto smernice. Toto oprávnenie však členský štát musel využiť najneskôr do 1. januára 1991.

2) Článok 11 ôsmej smernice 84/253 umožňuje členskému štátu udeliť oprávnenia na výkon povinného auditu účtovných dokladov odborníkom, ktorým už bolo oprávnenie udelené v inom členskom štáte, bez toho, aby museli vykonať skúšku odbornej spôsobilosti, ak príslušné orgány tohto členského štátu v súlade s touto smernicou pokladajú ich spôsobilosť za rovnocennú s tou, ktorá je požadovaná vnútroštátnou právnou úpravou ich štátu.