NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA

DÁMASO RUIZ-JARABO COLOMER

prednesené 28. júna 2005 1( )

Vec C‑451/03

Servizi Ausiliari Dottori Commercialisti Srl

proti

Giuseppe Calafiori

[návrh na začatie prejudiciálneho konania podaný Corte d’appello di Milano (Taliansko)]

„Článok 43 ES – Právo usadiť sa – Články 82 ES a 86 ES – Voľná hospodárska súťaž – Zneužitie dominantného postavenia – Článok 87 ES – Štátna pomoc – Vnútroštátna právna úprava, ktorá niektorým organizáciám priznáva výlučné právo vykonávať určité činnosti poradenstva a pomoci v daňových veciach pre zamestnancov a malé podniky pri podávaní priznania k dani z príjmov“

1. Taliansky právny poriadok priznáva niektorým subjektom, ktorým sa niekedy vypláca odmena z verejných zdrojov, výlučné právo vykonávať určité činnosti v oblasti správy dane z príjmu niektorých kategórií daňovníkov.

2. Corte d’appello di Milano (Taliansko) má pochybnosti o zlučiteľnosti tohto systému s právom Spoločenstva, a preto, aby tieto svoje pochybnosti rozptýlil, sa obrátil na Súdny dvor s troma prejudiciálnymi otázkami. Chce vedieť, či tento režim predstavuje zneužívanie dominantného postavenia (prvá otázka), či je v rozpore so slobodou usadiť sa a slobodným poskytovaním služieb (druhá otázka) a napokon, či skutočne zahŕňa štátnu pomoc (tretia otázka).

I – Právo Spoločenstva

A – O voľnej hospodárskej súťaži

3. Ciele vymenované v článku 2 ES sa podľa článkov 4 ES a 98 ES majú dosiahnuť prostredníctvom rozvoja otvoreného trhového hospodárstva s voľnou hospodárskou súťažou v rámci vzájomnej spolupráce v zmysle článku 10 ES.

4. V súlade s týmito cieľmi sa podľa článku 86 Zmluvy ES (zmenený, teraz článok 82 ES) zakazuje akékoľvek zneužívanie dominantného postavenia na spoločnom trhu či jeho podstatnej časti jedným alebo viacerými podnikateľmi, ak sa tým ovplyvní obchod medzi členskými štátmi.

5. Podľa článku 90 Zmluvy ES (zmenený, teraz článok 86 ES) nesmú členské štáty v prípade verejnoprávnych podnikov a podnikov, ktorým priznávajú osobitné alebo výlučné práva, ustanoviť alebo ponechať v účinnosti opatrenia, ktoré sú v rozpore s pravidlami Zmluvy ES, čo nás vo veci samej upriamuje na voľnú hospodársku súťaž.

6. Predpokladom splnenia tejto požiadavky je v článku 92 Zmluvy ES (zmenený, teraz článok 87 ES) vyjadrený zákaz štátnej pomoci, ktorá „narúša hospodársku súťaž alebo hrozí narušením hospodárskej súťaže“ tým, že zvýhodňuje určitých podnikateľov alebo výrobu určitých druhov tovaru, pokiaľ ovplyvňuje obchod medzi členskými štátmi. V odseku 2 sú vymenované pomoci, na ktoré sa zákaz nevzťahuje, a v odseku 3 pomoci, ktoré možno považovať za zlučiteľné so spoločným trhom.

B – O slobode usadiť sa a slobodnom poskytovaní služieb

7. V článku 52 Zmluvy ES (zmenený, teraz článok 43 ES) je zakotvená sloboda štátnych príslušníkov jedného členského štátu usadiť sa na území iného členského štátu, ktorej obsahom je právo vykonávať činnosti v pracovnoprávnom vzťahu, ako aj právo založiť a viesť podniky, a to najmä spoločnosti. Toto ustanovenie zakazuje obmedzenia uvedenej slobody, a to tým, že ju rozširuje i na obmedzenia týkajúce sa zakladania obchodných zastúpení, organizačných zložiek a dcérskych spoločností v inej krajine Spoločenstva.

8. Podľa článku 55 Zmluvy ES (zmenený, teraz článok 45 ES) sa to nevzťahuje na činnosti, ktoré súvisia, hoci len príležitostne, s výkonom štátnej moci, a na základe článku 56 Zmluvy ES (zmenený, teraz článok 46 ES) ani na vnútroštátne ustanovenia osobitne upravujúce postavenie cudzích štátnych príslušníkov z dôvodov verejného poriadku, verejnej bezpečnosti a verejného zdravia.

9. Čo sa týka spoločností, toto právo im zaručuje článok 58 Zmluvy ES (zmenený, teraz článok 48 ES), pokiaľ sú založené podľa zákonov členského štátu a majú svoje sídlo, ústredie alebo hlavné miesto podnikateľskej činnosti v Spoločenstve. Na tieto účely sa spoločnosťami rozumejú právnické osoby založené podľa občianskeho alebo obchodného práva vrátane družstiev a iných právnických osôb podľa verejného alebo súkromného práva s výnimkou neziskových organizácií.

10. Článok 59 Zmluvy ES (zmenený, teraz článok 49 ES) chráni slobodu poskytovať služby, teda v zmysle článku 60 Zmluvy ES (zmenený, teraz článok 50 ES) plnenia, ktoré sa poskytujú za odplatu, a osobitne činnosti v rámci slobodných povolaní.

II – Taliansky právny rámec

11. Zákon č. 413 z 30. decembra 1991( ) dáva zamestnancom, dôchodcom a osobám s rovnakým postavením ako zamestnanci( ) možnosť splniť svoje daňové povinnosti predložením zjednodušeného priznania (model 730) namiesto priznania, ktoré sa podáva za normálnych okolností (model 740, ktorý sa stal jednotným modelom), čím daňovníkom umožňuje dostať sa k prípadným vracaným preplatkom v krátkej dobe a priamo u zamestnávateľa alebo prípadne u subjektu povinného odviesť daň z príjmov.

12. Na základe článku 78 už citovaného zákona boli zriadené Centrá daňovej pomoci (známe pod skratkou „CAF“), ktoré boli neskôr upravené legislatívnym dekrétom č. 241 z 9. júla 1997( ), podľa ktorého môžu tieto centrá zakladať výhradne:

a) zamestnávateľské organizácie príslušné podľa odvetvia činnosti, ktoré existujú najmenej 10 rokov a sú zastúpené v Národnej hospodárskej rade, a inštitúcie, ktorých opodstatnenosť uzná minister vnútra z dôvodu, že zastupujú aspoň 5 % podnikateľov zapísaných v registri obchodnej komory a že majú organizačné zložky v najmenej 30 provinciách; rovnaké právo je priznané aj ich pobočkám konajúcim na základe poverenia [článok 32 ods. 1 písm. a), b) a c)]. Táto kategória (ďalej len „zamestnávateľské centrá“) poskytuje poradenstvo podnikom (článok 34 ods. 1);

b) odborové organizácie a ich miestne zložky, ktoré majú najmenej 50 000 členov, zamestnanecké organizácie, ktoré založili istituti di patronato (patronátne inštitúcie) združujúce najmenej rovnaký počet členov, ako aj subjekty s rovnakým počtom zamestnancov, ktoré platia mzdy podliehajúce dani z príjmov (sprostredkovatelia poverení odvádzaním dane) [článok 32 ods. 1 písm. d), f) a e)]. Tieto štruktúry (ďalej len „zamestnanecké centrá“) poskytujú poradenstvo osobám, ktoré nemajú príjmy z nezávislej činnosti ani z podnikania (článok 34 ods. 2), t. j. zamestnancom a osobám s rovnakým postavením ako zamestnanci, ktorí sú oprávnení používať model 730( ).

13. V zmysle článku 33 sa CAF zakladajú vo forme kapitálových spoločností podnikajúcich na základe povolenia ministerstva financií; ich jediným predmetom činnosti je v súlade s ustanoveniami článku 34 daňové poradenstvo, ktorého poskytovanie je zverené jednému alebo viacerým odborníkom vymenovaným spomedzi členov zapísaných v zozname účtovníkov alebo audítorov vedenom príslušnou komorou, ktorí sú oprávnení vykonávať svoju funkciu ako zamestnanci takéhoto subjektu.

14. Náplň tejto činnosti vykonávanej na žiadosť užívateľa je vymedzená v článku 34 ods. 3 a 4.

15. Zamestnanecké centrá, ktoré poskytujú pomoc pri vypĺňaní modelu 730, overia presnosť poskytnutých informácií, odovzdajú daňovníkom kópiu dokladu o vyúčtovaní dane a oznámia výsledok daňového priznania zamestnávateľom povereným odvádzaním dane, aby tí vykonali zúčtovanie pri zdroji a zaslali daňové priznanie daňovej správe (článok 34 ods. 4)( ). Na žiadosť príslušnej osoby osvedčí zodpovedný poradca súlad medzi číselnými údajmi uvedenými na tlačive a údajmi v prílohách (článok 35 ods. 2). Za každé spracované tlačivo 730 sa zamestnaneckým centrám vypláca odmena vo vopred stanovenej výške 13,98 eur (článok 38)( ).

16. Popri úlohách zamestnaneckých centier patrí do pôsobnosti zamestnávateľských centier aj vypracovávanie daňových priznaní a vedenie účtovných kníh podnikateľov, ktorým poskytujú poradenstvo (článok 34 ods. 3), pričom ich v súvislosti s týmito skutočnosťami opatria „potvrdením o súlade“ (článok 34 ods. 1). Týmto centrám sa žiadna odmena z verejných prostriedkov neposkytuje.

III – Skutkové okolnosti sporu vo veci samej a prejudiciálne otázky

17. Spoločnosť Servizi Ausiliari Dottori Commercialisti Srl (ďalej len „ADC Servizi“) bola založená 4. júla 2002 s cieľom poskytovať daňové a administratívne poradenstvo. Mimoriadne valné zhromaždenie, ktoré sa konalo 25. februára 2003, rozšírilo predmet činnosti spoločnosti aj na daňové poradenstvo podnikom a pracovníkom v súlade s legislatívnym dekrétom č. 241 z roku 1997.

18. Notár Guiseppe Calafiori poverený spísaním zápisnice z valného zhromaždenia odmietol rozhodnutie o zmene stanov zapísať do obchodného registra z dôvodu, že táto činnosť je podľa článku 34 uvedeného legislatívneho dekrétu vyhradená pre CAF, ktorým ADC Servizi nie je.

19. Táto spoločnosť preto podala na Tribunale di Milano návrh na zápis zmeny údajov, ktorý štátom poverená osoba odmietla zapísať; 15. mája 2003 Tribunale návrh zamietol, pričom dospel k záveru, že dôvod návrhu založený na nezlučiteľnosti talianskej právnej úpravy s právom Spoločenstva je nedôvodný.

20. S opätovným poukazom na rozpor medzi týmito dvoma právnymi poriadkami podala ADC Servizi odvolanie na Corte d’appello di Milano, ktorý v záujme vyriešenia sporu predložil podľa článku 234 ES Súdnemu dvoru nasledujúce otázky:

„1. Treba články 4 ES, 10 ES, 82 ES, 86 ES a 98 ES vykladať tak, že bránia použitiu takej vnútroštátnej právnej úpravy, aká vyplýva z legislatívneho dekrétu č. 241 z 9. júla 1997 v znení legislatívneho dekrétu č. 490 z 28. decembra 1998, najmä ak sa posudzuje vo svetle úplného znenia zákona o dani z príjmov (Decreto del Presidente della Repubblica č. 917 z 22. decembra 1986) a zákona č. 413 z 30. decembra 1991, ktorý vyhradzuje výlučné právo vykonávať určité činnosti daňového poradenstva iba jednej kategórii právnych subjektov, a síce Centri di Assistenza Fiscale (Centrá daňovej pomoci alebo ‚CAF‘), a upiera ostatným hospodárskym subjektom v tomto sektore právo vykonávať činnosti vyhradené CAF za rovnakých podmienok a rovnakou formou, hoci tieto subjekty majú oprávnenie vykonávať profesiu v oblasti daňového a účtovného poradenstva (audítori, advokáti a iní poradcovia v oblasti práce a zamestnania)?

2. Treba články 43 ES, 48 ES a 49 ES vykladať tak, že bránia použitiu takej vnútroštátnej právnej úpravy, aká vyplýva z legislatívneho dekrétu č. 241 z 9. júla 1997 v znení legislatívneho dekrétu č. 490 z 28. decembra 1998, najmä ak sa posudzuje vo svetle úplného znenia zákona o dani z príjmov č. 917 z 22. decembra 1986 a zákona č. 413 z 30. decembra 1991( ), ktorý vyhradzuje výlučné právo vykonávať určité činnosti daňového poradenstva iba jednej kategórii právnych subjektov, a síce CAF, a upiera ostatným hospodárskym subjektom v tomto sektore právo vykonávať činnosti vyhradené za rovnakých podmienok a rovnakou formou, hoci tieto subjekty majú oprávnenie vykonávať profesiu v oblasti daňového a účtovného poradenstva (audítori, advokáti a iní poradcovia v oblasti práce a zamestnania)?

3. Treba článok 87 ES vykladať tak, že také opatrenie, aké je zavedené legislatívnym dekrétom č. 241 z 9. júla 1997, najmä jeho článkom 38, a ktoré zakotvuje, že CAF sa zo štátneho rozpočtu vypláca odmena za výkon činností uvedených v článku 34 ods. 4 a v článku 37 ods. 2 uvedeného dekrétu, predstavuje štátnu pomoc?“

IV – Konanie pred Súdnym dvorom

21. Komisia Európskych spoločenstiev, talianska vláda a ADC Servizi predložili pripomienky v lehote stanovenej článkom 20 Štatútu ES Súdneho dvora.

22. Zástupcovia účastníkov konania sa 25. mája 2005 zúčastnili na pojednávaní, na ktorom ústne vyjadrili svoje pripomienky, ktoré oznámili v písomnej časti konania.

V – Skúmanie prejudiciálnych otázok

A – Dve úvodné upresnenia

23. Komisia považuje za potrebné odôvodniť prípustnosť prejudiciálnych otázok, ktorú nespochybnil žiadny z účastníkov konania a ktorá sa vo svetle judikatúry Spoločenstva zdá byť nepochybná. Ako táto inštitúcia pripomína, Súdny dvor vo svojich rozsudkoch Job Centre II( ) a Payroll a i.( ) rozhodol o predmetných návrhoch na začatie prejudiciálneho konania podaných Corte d’appello de Milano odvíjajúcich sa od rozhodnutí Tribunale di Milano, ktoré odmietali potvrdiť niektoré rozhodnutia prijaté podnikmi, a to bez toho, aby sa zaoberal prípustnosťou otázok.

24. Corte d’appello di Milano neupresňuje, či sa otázky týkajú všetkých CAF alebo iba tých, ktoré som označil ako zamestnanecké centrá. Tretia otázka sa týka výhradne zamestnaneckých centier, ktoré ako jediné dostávajú od štátu odmenu. Za týchto okolností sa skúmanie prvých dvoch otázok vzťahuje na všetky CAF bez rozdielu, zatiaľ čo tretia otázka sa obmedzuje len na zamestnanecké centrá.

B – Prvá otázka: CAF a ich postavenie na trhu

25. V tejto otázke možno vidieť podstatu pochybností vo výklade Corte d’appello v poukazovaní na články 4 ES, 10 ES a 98 ES. Ako zdôrazňuje ADC Servizi, tieto programové ustanovenia vymedzujú základné zásady hospodárskeho zriadenia v systéme Spoločenstva a určujú rámec, v ktorom je potrebné vnímať články 82 ES a 86 ES, ktoré sú skutočným predmetom požadovaného výkladu.

26. Vnútroštátny súd navrhuje určiť, či priznanie výlučného práva vykonávať niektoré činnosti v daňovom poradenstve zakladá zneužívanie dominantného postavenia zakázané článkom 82 ES, ktorý sa na tieto konkrétne prípady uplatňuje na základe článku 86 ods. 1 ES. Je preto potrebné overiť, či koncepcia talianskeho režimu podnecuje CAF k postupom, ktoré sú v rozpore s týmto článkom 82 ES.

27. Základom argumentácie sú dve tvrdenia, ktoré v rámci konania o prejudiciálnych otázkach neboli prejednané: v zmysle Zmluvy ES majú CAF postavenie podnikov( ) a skutočnosť, že sú im vyhradené určité služby v daňovom poradenstve, možno považovať za osobitné právo( ).

28. V tejto súvislosti treba pripomenúť, že článok 82 ES sa vzťahuje na verejnoprávne podniky a podniky, ktorým členské štáty priznávajú osobitné alebo výlučné práva v súlade s článkom 86 ods. 2 ES, a súčasne podľa článku 86 ods. 1 ES nesmú členské štáty v prípade týchto podnikov ustanoviť alebo ponechať v účinnosti opatrenia, ktoré sú v rozpore s pravidlami Zmluvy ES, najmä s pravidlami uvedenými v článkoch 81 ES až 89 ES. Preto akákoľvek právna úprava, ktorá zakladá situáciu, v ktorej sú uvedené podniky nútené konať v rozpore s článkom 82 ES a jeho efektívnym uplatňovaním, je nezlučiteľná s právom Spoločenstva( ).

29. Ďalej je potrebné určiť, či CAF, spomedzi ktorých si môžu užívatelia služieb voľne vyberať, majú dominantné postavenie( ). Podľa informácií uvedených v spise sa počet týchto subjektov zvýšil na viac než 70( ), čo žiadnemu z nich nedovoľuje presadiť sa na talianskom trhu samostatne. Ak sa však posudzujú spoločne, zákonný monopol, ktorému sa tešia, im zabezpečuje toto prednostné postavenie( ), ktoré môže mať vplyv na podstatnú časť spoločného trhu( ).

30. Podľa článku 82 ES môžu takúto pozíciu zaujímať „jeden alebo viacero podnikateľov“, z čoho možno usúdiť, že sa v tejto situácii môžu ocitnúť aj dve alebo viacero navzájom právne nezávislých spoločností, ktoré sa však z ekonomického hľadiska prezentujú alebo konajú v danom odvetví spoločne. Na tom sa zakladá aj pojem „kolektívne dominantné postavenie“, ku ktorému dochádza, ak podniky tvoria jeden celok( ), sledujú na trhu rovnakú stratégiu a konajú nezávisle od ostatných súťažiteľov, zákazníkov a napokon i spotrebiteľov( ), pričom tieto skutočnosti musia byť v dostatočnej miere preukázané.

31. V predmetnej veci sa však medzi jednotlivými CAF( ), ktoré tvoria veľmi rozdielne kategórie subjektov: zamestnávateľské organizácie, odbory a zamestnanecké organizácie alebo sprostredkovatelia poverení odvádzaním dane, takéto väzby nepreukázali.

32. Keďže prvá kategória (zamestnávateľské organizácie) poskytuje pomoc podnikateľom, zatiaľ čo ďalšie dve (odbory a zamestnanecké organizácie) poskytujú poradenstvo zamestnancom, dôchodcom a osobám s rovnakým postavením, je medzi nimi akákoľvek väzba vylúčená.

33. V tej poslednej kategórii (sprostredkovatelia poverení odvádzaním dane) a v sprostredkovateľských činnostiach vykonávaných na účel odvedenia dane z príjmu podľa modelu 730, ktorý podľa talianskej vlády využíva asi 14 miliónov daňovníkov, pôsobia spoločnosti oprávnené zakladať CAF v rozdielnych oblastiach, zastávajúce rozdielne sociálne záujmy, keďže odborovej činnosti a ochrane zamestnancov je vzdialené platenie „miezd, ktoré podliehajú dani z príjmov“, ktoré je však ako také vlastné sprostredkovateľom povereným odvádzaním dane. V každej skupine sa možnosť zladenia postupu s úmyslom získať a zneužívať z neho plynúce výhody javí ako nereálna. Ako zdôrazňuje Komisia, veľké talianske odborové centrály( ) konajú na ideologickej a politickej úrovni v záujme ochrany zamestnancov, a je preto nelogické domnievať sa, že by sa na úkor svojich členov spoločne usilovali zneužívať údajné kolektívne dominantné postavenie na trhu s poradenstvom v otázkach zjednodušeného odvodu dane z príjmov. Podobné závery sa vzťahujú aj na zamestnávateľské organizácie. V radoch sprostredkovateľov poverených odvádzaním dane poskytuje každý zamestnávateľ daňovú pomoc svojim vlastným zamestnancom v súlade s článkom 37 ods. 1 legislatívneho dekrétu č. 241, a preto medzi nimi v podstate neexistuje žiadna väzba, ktorá by spoločný postup zakladala.

34. Z tohto dôvodu nič nenasvedčuje tomu, že by medzi CAF existovala dostatočná väzba zakladajúca kolektívne dominantné postavenie. Za týchto okolností Komisia navrhuje, aby Súdny dvor na prvú otázku neodpovedal, a to z dôvodu, že návrh na začatie prejudiciálneho konania neobsahuje v danej otázke presné informácie o veci samej. V každom prípade však vo svetle rozsudku Sodemare a i, už citovanom v poznámke pod čiarou 18 (bod 49), je nutné uviesť, že články 82 ES a 86 ES sa nevzťahujú na vnútroštátnu právnu úpravu, ktorá je predmetom sporu vo veci samej.

C – Druhá otázka: CAF a sloboda usadiť sa a slobodné poskytovanie služieb

1. O prípustnosti

35. Talianska vláda tvrdí, že ADC Servizi, ktorá nie je v žiadnom vzťahu so spoločnosťami z iných členských štátov, sa na tieto slobody nemôže odvolávať, keďže všetky sporné okolnosti sú vnútroštátneho pôvodu. Tento záver, ktorý inak Komisia popiera, však neberie do úvahy skutočnosť, že vnútroštátna právna úprava sa vzťahuje rovnako na talianske i zahraničné spoločnosti v tom zmysle, že ak by sa nejaká zahraničná spoločnosť mienila v Taliansku usadiť a poskytovať tam služby daňového poradcu, narazila by na prekážku spočívajúcu v tom, že určité činnosti sú vyhradené len pre CAF.

36. Skutočnosť, že všetky objektívne i subjektívne okolnosti majú v danom prípade pôvod v Taliansku, však vyvoláva pochybnosti o tom, či Corte d’appello di Milano potrebuje výklad článkov Zmluvy, ktoré sú predmetom jeho druhej otázky. Podľa ustálenej judikatúry je na vnútroštátnom súde, aby zvážil význam prejudiciálneho konania pre rozhodnutie vo veci, ktorú prejednáva, ibaže by výklad práva Spoločenstva nemal žiadny vzťah k skutočnosti alebo predmetu sporu vo veci samej, keď je Súdny dvor oprávnený konanie odmietnuť in limine litis. Rozsudok Súdneho dvora v tejto veci by však bol pre vyriešenie sporu užitočný, ak by sme došli k záveru, že sporná právna úprava je v rozpore s uvedenými slobodami a že by teda na základe zásady rovnosti potvrdenej v článku 3 talianskej ústavy( ) nemala zakazovať spoločnostiam usadeným v iných členských štátoch, aby poskytovali služby zverené CAF( ).

37. Treba preto preskúmať, či je vnútroštátna právna úprava, ktorá sa vzťahuje na osoby a spoločnosti usadené v iných členských štátoch, v rozpore s ustanoveniami zmluvy, ktorých výklad požaduje Corte d’appello di Milano.

2. Spresnenie týkajúce sa predmetu

38. Taliansky súd sa pýta, či režim CAF spĺňa požiadavky obsiahnuté v slobode usadiť sa a v slobodnom poskytovaní služieb, keďže sloboda usadiť sa a slobodné poskytovanie služieb majú rovnaké opodstatnenie a sledujú rovnaký cieľ do tej miery, že podľa článku 55 ES sa ustanovenia obsiahnuté v článkoch 45 ES až 48 ES upravujúce slobodu usadiť sa vzťahujú aj na slobodné poskytovanie služieb.

39. Ak sa teda spor vo veci samej týka schválenia návrhu zmeny stanov spoločnosti, ktorá môže nepriamo (à rebours) využívať režim zmluvy vzťahujúci sa na právo usadiť sa (článok 43 ES), zdá sa byť zbytočné, aby sa Súdny dvor vyslovoval o záruke priznanej článkom 49 ES( ), pretože dôvody, ako to tvrdí aj Komisia, sa môžu prenášať mutatis mutandi z jednej slobody na druhú( ).

3. Sloboda usadiť sa

a) Prekážka efektívnosti

40. Podľa ustálenej judikatúry( ) toto právo s výhradou výnimiek a podmienok, ktoré uvádzam nižšie, umožňuje fyzickým a právnickým osobám vykonávať na území ktoréhokoľvek členského štátu akýkoľvek druh podnikania, ako aj zakladať a riadiť podniky, zriaďovať obchodné zastúpenia, organizačné zložky a dcérske spoločnosti.

41. Z toho dôvodu sa vnútroštátne opatrenia, ktoré môžu mať za následok faktické alebo právne znevýhodnenie spoločností z iných členských štátov proti spoločnostiam z členského štátu usadenia sa, považujú za prekážku, ktorá je v rozpore s článkami 43 ES a 48 ES( ).

42. Sporný systém daňovej správy je podľa mňa v rozpore s uvedenou slobodou z dvoch dôvodov.

43. Po prvé, pretože podmienky na založenie CAF (uvedené v bode 13 týchto návrhov) spĺňajú výlučne talianske subjekty, čím sú zahraničné hospodárske subjekty nepriamo diskriminované( ).

44. Po druhé, pretože týmto centrám priznáva výlučnú právomoc vykonávať určité poradenské činnosti (uvedené v bodoch 15 a 16 týchto návrhov) tým, že podľa rozhodnutia Autorità Garante della Concorrenza e del Mercato z 10. novembra 1999( ) vytvára dve oblasti, jednu voľne prístupnú a druhú vyhradenú pre spomínané subjekty a neprístupnú pre iné hospodárske subjekty s potrebnou odbornou spôsobilosťou, a to či už talianske subjekty, alebo subjekty pochádzajúce z iných členských krajín. Legislatívny dekrét č. 241 z roku 1997, ktorý ich predmet činnosti takýmto spôsobom obmedzuje, je v rozpore so slobodou zahraničných spoločností usadiť sa v Taliansku. Daňovník totiž len ťažko poverí zahraničného poradcu vyplnením zjednodušeného priznania, keď vie, že ho tento odborník nemôže opatriť osvedčením a zaslať ho osobe poverenej vrátiť mu preplatky z príjmov vyplatených pri zdroji a napokon zaslať ho správcovi dane, keďže tieto úkony môžu uskutočniť len CAF.

b) Neoprávnené obmedzenie

45. Na jednej strane sa z hľadiska nepriamej diskriminácie založenej na štátnej príslušnosti sporná právna úprava ukazuje v každom ohľade ako neprípustná, keďže jediné dôvody všeobecného záujmu, ktoré by ju mohli ospravedlniť, čiže dôvody verejného poriadku, verejnej bezpečnosti a verejného zdravia uvedené v článku 46 ods. 1 ES( ), sú v danom prípade bezpredmetné.

46. Na druhej strane by vnútroštátne opatrenie bolo s článkom 43 ES zlučiteľné iba za predpokladu, ak a) by bolo odôvodnené neodkladným všeobecným záujmom, b) bolo by vhodné na uskutočnenie sledovaného cieľa a c) nešlo by nad rámec potrebný na dosiahnutie tohto cieľa.( )

47. CAF majú za cieľ pomáhať zamestnancom a malým podnikom plniť niektoré zo svojich povinností vo vzťahu k daňovej správe. V tomto zmysle by sa obmedzenie vysvetľovalo ochranou pracovníkov, na čo Súdny dvor viackrát prihliadol( ), alebo potrebou zabezpečiť minimálnu úroveň kvality alebo odborných predpokladov na výkon týchto činností( ).

48. Ak však budeme starostlivo skúmať náplň týchto činností, ktoré talianske zákonodarstvo priznáva oligopolu, budú sa nám na dosiahnutie cieľov javiť určite ako neprimerané.

49. Niektoré z úloh sú len jednoduchými správnymi úkonmi a nevyžadujú si osobitné vzdelanie: odovzdanie kópie priznania daňovníkovi, oznámenie výsledkov priznania sprostredkovateľom povereným odvádzaním dane, aby uskutočnili zúčtovanie dane zaplatenej pri zdroji, a zaslanie priznania daňovému úradu( ).

50. Iné úlohy však majú väčší význam: osvedčovanie súladu poskytnutých informácií, príprava daňového výmeru alebo vedenie účtovných kníh podnikateľov. V každom prípade však nie je obmedzenie prípustné ani pre tieto činnosti. Corte d’appello di Milano má pravdu, keď vo svojom návrhu na začatie prejudiciálneho konania (oddiel 3 ods. 5) uvádza, že subjekty oprávnené založiť centrá „nemajú žiadnu osobitnú odbornú spôsobilosť“. Ustanovenia talianskeho zákona neposkytujú žiadne záruky osobitnej spôsobilosti alebo zvláštnej kvalifikácie, ale len jednoducho zavádzajú množstevné kritériá vo vzťahu k počtu členov alebo zamestnancov a nepožadujú odbornejšiu spôsobilosť, keďže vyššia úroveň reprezentatívnosti nepredpokladá aj vyššie vzdelanie.

51. Osvedčenie o súlade medzi poskytnutými informáciami a informáciami uvedenými v účtovných knihách patrí do pôsobnosti zodpovedných osôb ustanovených CAF, ktoré, ako som vysvetlil, musia byť zapísané v komore účtovníkov alebo audítorov a ktoré vďaka svojim špecifickým odborným znalostiam sú zvlášť spôsobilé tieto úlohy vykonávať, ale ktoré ich nesmú uskutočňovať vo vlastnom mene. Z toho vyplýva, že CAF pôsobia iba ako obyčajní sprostredkovatelia medzi daňovníkmi a odborníkmi, ktorí podľa Komisie (bod 42 jej písomných pripomienok) vchádzajú oknom, keď ich predtým vyhodili dverami.

52. Skrátka, z rovnakého dôvodu ako v prípade poradcov vo veci Säger, CAF vykonávajú len jednoduché správne a sprostredkovateľské úkony, ktoré si nevyžadujú zvláštne schopnosti do tej miery, že by zdôvodňovali obmedzenie slobody usadiť sa, ktoré v danom prípade obsahuje sporná právna úprava. Inými slovami, ochrana záujmov pracovníkov a malých podnikov ako platiteľov dane z príjmov a potreba zabezpečiť minimálnu kvalitu služieb si nevyžadujú, aby boli predmetné služby vyňaté z voľnej hospodárskej súťaže a aby sa ich poskytovaním poverovali subjekty, ktoré na to nemajú osobitnú kvalifikáciu.

53. Vzhľadom na presvedčenie o neprimeranosti vnútroštátneho opatrenia na dosiahnutie cieľa ochrany, ktoré by ho mohlo zdôvodniť, je zbytočné sa primeranosťou tohto opatrenia zaoberať.

54. Na základe článku 45 ES by však bolo možné toto opatrenie považovať za legitímne za predpokladu, ak by sa ukázalo, že sa týka činnosti spojenej s výkonom verejnej moci, no domnievam sa, že ho za také netreba pokladať. CAF plnia len prípravnú a pomocnú úlohu, ktorú v neskoršom štádiu kontrolujú správne orgány s cieľom overovať dodržiavanie povinnosti prispievať na verejné výdavky( ); prostredníctvom oddelení správy, kontroly a likvidácie daní( ) vykonávajú správne orgány svoju základnú funkciu, ktorá je prejavom štátnej moci; túto priamu väzbu na výlučné práva však nemajú centrá, ktorých úloha sa obmedzuje len na výpočet a zaslanie sumy daňového dlhu, ktorý podlieha neskoršiemu overeniu a prípadne aj oprave( ).

55. Vo svetle predchádzajúcich úvah navrhujem Súdnemu dvoru, aby v odpovedi na druhú otázku Corte d’appello di Milano vyslovil, že článok 43 ES bráni použitiu takej vnútroštátnej právnej úpravy členského štátu, ktorá priznáva výlučné právo poskytovať určité služby v poradenstve a osvedčovaní v daňových veciach vymedzenej kategórii organizácií, a tým zakazuje výkon týchto činností hospodárskym subjektom z iných krajín Spoločenstva spĺňajúcim požiadavky odbornej spôsobilosti, ktoré majú v úmysle sa na účel vykonávania týchto činností usadiť na jeho území.

D – Tretia otázka: odmena za služby týkajúce sa zjednodušeného priznania

56. Položením tretej otázky sa chce vnútroštátny súd dozvedieť, či sumy, ktoré dostávajú CAF a ktoré sú im na úkony spojené s modelmi 730 uhrádzané z verejných prostriedkov, predstavujú štátnu pomoc zakázanú článkom 87 ES.

57. Na naplnenie tohto v judikatúre Spoločenstva dobre známeho pojmu( ) je nevyhnutné splniť štyri podmienky stanovené v článku 87 ods. 1 ES: 1. ide o pomoc poskytovanú štátom alebo akoukoľvek formou zo štátnych prostriedkov; 2. je spôsobilá ovplyvniť obchod medzi členskými štátmi; 3. ide o pomoc, ktorá zvýhodňuje určitých podnikateľov, 4. a ide o pomoc, ktorá narúša hospodársku súťaž alebo hrozí narušením hospodárskej súťaže.

58. Už po prvom prečítaní článku 38 ods. 1 a 2 legislatívneho dekrétu č. 241 z roku 1997 zistíme, že sa platby uskutočňujú na ťarchu štátneho rozpočtu, preto niet pochýb o tom, že prvú podmienku sporný taliansky režim spĺňa.

59. Druhá podmienka je tiež splnená, pretože, ako to vo svojich písomných pripomienkach zdôrazňuje Komisia, odmena sa vypláca za poskytovanie určitých služieb, ktoré by, berúc do úvahy odpoveď, ktorú navrhujem na druhú prejudiciálnu otázku( ), mohli poskytovať aj spoločnosti z iných členských štátov, aj keby z talianskych štátnych prostriedkov nedostali nič( ). Keďže by CAF boli schopné poskytovať služby ich adresátom bez akýchkoľvek nákladov a vďaka týmto odmenám z verejných prostriedkov by sa ich postavenie posilnilo, došlo by k narušovaniu voľného trhu, a tým aj splneniu štvrtej podmienky.( )

60. Možno si domyslieť, že zložitejšie bude skúmanie tretej otázky, totiž či je pomoc štátu synonymom výhody poskytnutej podnikateľovi. Z teoretického hľadiska budí myšlienka „výhody“ dojem, že za finančnú obeť, ktorú prináša spoločnosť, neexistuje žiadna alebo len čisto symbolická protihodnota. Podobne ako v prípade rozsudkov Altmark Trans a Regierungspräsidium Magdeburg citovaných v poznámke pod čiarou 38 vedie takýto záver k tomu, že za štátnu pomoc nemožno považovať odmenu za služby poskytované vo verejnom záujme, ktorej cieľom je len kompenzácia dodatočných z toho vyplývajúcich nákladov, a teda že nie je synonymom konkurenčnej výhody.

61. Teda aby tomu tak naozaj bolo, musia byť splnené nasledujúce predpoklady: 1. prijímajúca spoločnosť musí zabezpečovať plnenie povinností vo verejnom záujme; 2. kritériá výpočtu odmeny musia byť vopred stanovené objektívnym a transparentným spôsobom; 3. výška odmeny môže pokrývať len dodatočne vzniknuté náklady zvýšené o odôvodnený zisk; 4. ak podnikateľ nebol vybraný v rámci verejného obstarávania, ktoré umožňuje vybrať uchádzača poskytujúceho spoločnosti najvýhodnejšie služby, musí byť rozsah kompenzácie vypočítaný v závislosti od nákladov, ktoré by priemerný, dobre riadený podnik vynaložil na plnenie úloh vo verejnom záujme (pozri body 87 až 93 uvedeného rozsudku)( ).

62. Niet pochýb o tom, že prvé dva predpoklady sú v talianskej právnej úprave splnené. Služby spomínané v bodoch 16 a 17 týchto návrhov, ktoré, pokiaľ ide o zjednodušené daňové priznania, musia poskytovať CAF, sú jasne vymedzené a nič nebráni tomu, aby ich členský štát považoval za služby vo verejnom záujme, keďže ich cieľom je pomáhať občanom plniť svoju základnú povinnosť napĺňať štátnu pokladnicu a prispievať na financovanie verejných výdavkov. Navyše odmenu stanovuje zákon zakotvujúci spôsoby jej aktualizácie (v článku 38 ods. 3 legislatívneho dekrétu č. 241 z roku 1997).

63. Analýza tretieho predpokladu však predsa len presahuje kompetencie Súdneho dvora a patrí do pôsobnosti Corte d’appello di Milano, pretože si vyžaduje skúmanie skutočností podstatných pre spor vo veci samej a príslušnosť na rozhodnutie o nich. To rovnako platí aj pre druhú časť posledného predpokladu, pretože ak subjekty tvoriace CAF neboli vyberané v rámci verejného obstarávania, je spomínaný vnútroštátny súd príslušný overiť, či výška prijatej protihodnoty bola stanovená podľa vyššie uvedených kritérií.

64. Na záver môjho odôvodnenia uvádzam, že sporný režim nemôže byť zdôvodnený žiadnou z výnimiek uvedených v článku 87 ods. 2 a 3 ES; okrem toho medzi Komisiou a Talianskou republikou neprebehla žiadna komunikácia v zmysle článku 88 ES.

65. Na základe vyššie uvedených úvah navrhujem Súdnemu dvoru, aby o poslednej prejudiciálnej otázke rozhodol, že také opatrenie, aké je predmetom konania vo veci samej, ktoré stanovuje vyplatenie odmeny zo štátneho rozpočtu v prospech podnikov poskytujúcich určité služby v poradenstve a osvedčovaní v daňových veciach, je štátnou pomocou v zmysle článku 87 ES, ak uvedené podniky neboli vyberané v rámci verejného obstarávania umožňujúceho vybrať uchádzačov schopných poskytovať predmetné služby s minimálnymi nákladmi pre spoločnosť a ak rozsah kompenzácie nebol určený na základe analýzy nákladov, ktoré by s prihliadnutím na primeraný zisk vynaložil priemerný, dobre riadený podnik zameraný na splnenie požadovaných úloh vo verejnom záujme.

VI – Návrh

66. Vzhľadom na vyššie uvedené skutočnosti navrhujem, aby Súdny dvor odpovedal na prejudiciálne otázky, ktoré položil Corte d’appello di Milano, takto:

1. Články 82 ES a 86 ES sa na takú vnútroštátnu právnu úpravu, o akú ide vo veci samej, neuplatňujú.

2. Článok 43 ES sa musí vykladať tak, že bráni použitiu takej právnej úpravy členského štátu, ktorá priznáva výlučné právo poskytovať určité služby v poradenstve a osvedčovaní v daňových veciach vymedzenej kategórii organizácií, a tým zakazuje výkon týchto činností hospodárskym subjektom z iných krajín Spoločenstva, ktoré spĺňajú požiadavky odbornej spôsobilosti a majú v úmysle sa na účel vykonávania týchto činností usadiť na jeho území.

3. Také opatrenie, o aké ide vo veci samej, ktoré stanovuje vyplatenie odmeny zo štátneho rozpočtu v prospech podnikov, ktoré poskytujú určité služby v poradenstve a osvedčovaní v daňových veciach, je štátnou pomocou v zmysle článku 87 ES, ak uvedené podniky neboli vybrané v rámci verejného obstarávania umožňujúceho vybrať uchádzačov schopných poskytovať predmetné služby s minimálnymi nákladmi pre spoločnosť a ak rozsah kompenzácie nebol určený na základe analýzy nákladov, ktoré by s prihliadnutím na primeraný zisk vynaložil priemerný, dobre riadený podnik zameraný na splnenie požadovaných úloh vo verejnom záujme.