NÁVRHY GENERÁLNEJ ADVOKÁTKY

VERICA TRSTENJAK

prednesené 13. januára 2011 ( )

Vec C‑262/09

Wienand Meilicke,

Heidi Christa Weyde,

Marina Stöffler

proti

Finanzamt Bonn‑Innenstadt

[návrh na začatie prejudiciálneho konania podaný Finanzgericht Köln (Nemecko)]

„Voľný pohyb kapitálu – Zamedzenie dvojitého zdanenia dividend – Daň z príjmov – Daň z príjmov právnických osôb – Potvrdenie o dani z príjmov právnických osôb zaplatenej na vstupe – Procesná autonómia členských štátov – Zásada ekvivalencie – Zásada efektivity“





Obsah





I – Úvod

II – Právny rámec

A – Právo Únie

B – Vnútroštátne právo

III – Skutkové okolnosti a návrh na začatie prejudiciálneho konania

A – Skutkové okolnosti

B – Prvý návrh na začatie prejudiciálneho konania a rozsudok zo 6. marca 2007

C – Druhý návrh na začatie prejudiciálneho konania

IV – Konanie pred Súdnym dvorom

V – Tvrdenia účastníkov konania

A – Prvá prejudiciálna otázka

B – Druhá prejudiciálna otázka

C – Tretia prejudiciálna otázka

D – Štvrtá prejudiciálna otázka

VI – Právne posúdenie

A – Úvodné poznámky

B – Prvá prejudiciálna otázka

C – Druhá prejudiciálna otázka

D – Tretia prejudiciálna otázka

E – Štvrtá prejudiciálna otázka

1. Štvrtá otázka písm. b)

2. Štvrtá otázka písm. a)

VII – Návrh

I – Úvod

1. Týmto návrhom na začatie prejudiciálneho konania sa Finanzgericht Köln (Nemecko) po druhý raz obracia na Súdny dvor v spore, o ktorom rozhoduje, ktorý sa týka zdanenia zahraničných dividend. V podstate žiada o spresnenie spôsobu konkrétneho uplatnenia usmernení, ktoré Súdny dvor poskytol v rozsudku zo 6. marca 2007, Meilicke a i.( ), v reakcii na jeho prvý návrh na začatie prejudiciálneho konania.

2. Účastníkmi konania vo veci samej sú na jednej strane W. Meilicke, H. C. Weyde a M. Stöffler, dedičia pána H. Meilickeho, ktorý zomrel 3. mája 1997, ako žalobcovia a na druhej strane Finanzamt Bonn-Innenstadt ako žalovaný. Spor vo veci samej sa týka najmä uplatňovania vnútroštátnej právnej úpravy na zamedzenie dvojitého zdanenia dividend, ktoré zosnulému H. Meilickemu v priebehu rokov 1995 až 1997 vyplatili spoločnosti so sídlom v Dánsku a Holandsku.

3. V rozsudku Meilicke a i. Súdny dvor rozhodol, že vnútroštátna právna úprava na zamedzenie dvojitého zdanenia, ktorá kompenzuje daň z príjmov právnických osôb vzťahujúcu sa na vyplatené dividendy poskytnutím daňového dobropisu na daň z príjmu v rovnakej výške akcionárom, ktorí sú daňovníkmi dane z príjmu so sídlom v Nemecku (ďalej len „akcionári daňovníci“), sa musí uplatňovať na nemecké dividendy a na dividendy pochádzajúce z iných štátov Európskej únie rovnako.

4. Hoci táto odpoveď poskytla vnútroštátnemu súdu požadované usmernenia týkajúce sa pravidiel, ktoré má použiť v konaní vo veci samej, vnútroštátny súd v súčasnosti čelí problému, ktorý je spôsobený ťažkosťami pri výpočte konkrétnej dane z príjmov právnických osôb vzťahujúcej sa na dividendy vyplatené v iných štátoch Európskej únie. Preto týmto návrhom v podstate žiada Súdny dvor o ďalšie spresnenie spôsobu a procesných pravidiel konkrétneho započítania dane z príjmov právnických osôb vzťahujúcej sa na dividendy vyplatené spoločnosťami so sídlom v iných štátoch Európskej únie (ďalej len „dividendy EÚ“) na daň z príjmu v konaní vo veci samej.

II – Právny rámec

A – Právo Únie( )

5. Spoluprácu daňových orgánov v Spoločenstve upravuje smernica Rady 77/799/EHS z 19. decembra 1977 o vzájomnej pomoci príslušných orgánov členských štátov v oblasti priamych daní a dane poistnej prémie( ).

6. Podľa článku 2 ods. 1 tejto smernice príslušný úrad členského štátu môže požiadať príslušný úrad iného členského štátu o zaslanie všetkých informácií, ktoré mu môžu umožniť správne vymeranie dane z príjmu a kapitálu. Príslušný úrad dožiadaného štátu nemusí vyhovieť žiadosti, ak je zjavné, že úrad štátu, ktorý o informácie žiada, nevyčerpal svoje vlastné obvyklé zdroje informácií, ktoré mohol podľa okolností využiť na získanie požadovaných informácií bez toho, aby ohrozil dosiahnutie požadovaného výsledku.

7. Podľa článku 2 ods. 2 smernice 77/799 príslušný úrad členského štátu, ktorý bol požiadaný o informácie, zariadi zisťovanie potrebné na získanie takýchto informácií. S cieľom získať požadované informácie dožiadaný orgán alebo správny orgán, ktorý bol požiadaný o pomoc, podnikne také kroky, ako keby konal na svoj vlastný účet alebo na žiadosť iného orgánu vo svojom vlastnom členskom štáte.

B – Vnútroštátne právo

8. Podľa § 1, 2 a 20 nemeckého zákona o dani z príjmov (Einkommensteuergesetz) zo 7. septembra 1990( ) v znení platnom v predmetných rokoch (ďalej len „EStG“) dividendy vyplatené kapitálovými spoločnosťami v prospech daňovníkov so sídlom v Nemecku sa tu zdania ako príjmy z kapitálového majetku.

9. Podľa § 27 ods. 1 nemeckého zákona o dani z príjmov právnických osôb (Körperschaftsteuergesetz) z 11. marca 1991( ) v znení platnom v predmetných rokoch (ďalej len „KStG“) vlastné imanie, ktoré podlieha dani z príjmov právnických osôb a ktoré vyplácajú kapitálové spoločnosti, ktoré sú daňovníkmi dane z príjmov právnických osôb s neobmedzenou daňovou povinnosťou v Nemecku, ako dividendu, podlieha dani z dividend vo výške 30 %.

10. Podľa § 36 ods. 2 bodu 3 v spojení s § 20 EStG si daňovníci môžu odpočítať od dane z príjmu, ktorú sú povinní zaplatiť nemeckej štátnej pokladnici, 3/7 dividend, ktoré im vyplatili spoločnosti alebo združenia osôb s neobmedzenou daňovou povinnosťou v Nemecku, pokiaľ tieto dividendy pochádzajú z platieb podliehajúcich dani z príjmov právnických osôb a započítateľná daň z príjmov právnických osôb je zahrnutá do základu dane ako zdaniteľný príjem.

11. Podľa § 36 ods. 2 bodu 3 písm. b) EStG na odpočet dane z príjmov právnických osôb sa vyžaduje predloženie potvrdenia o dani z príjmov právnických osôb v zmysle § 44 a 45 KStG.

12. Podľa § 175 ods. 1 bodu 2 nemeckého daňového zákonníka (Abgabenordnung) zo 16. marca 1976 v znení platnom v predmetných rokoch (ďalej len „AO“) sa daňový výmer vydá, zruší alebo zmení, ak nastane okolnosť, ktorá má daňový účinok vo vzťahu k minulosti (okolnosť so spätnou účinnosťou). Zákonom z 9. decembra 2004( ) o prebratí smerníc bol s účinnosťou od 29. októbra 2004 § 175 AO zmenený v tom zmysle, že dodatočné vydanie alebo predloženie potvrdenia alebo osvedčenia sa už nepovažuje za okolnosť so spätnou účinnosťou. Prechodné ustanovenia neboli prijaté.

III – Skutkové okolnosti a návrh na začatie prejudiciálneho konania

A – Skutkové okolnosti

13. V priebehu rokov 1995 až 1997 H. Meilicke, nemecký štátny príslušník s bydliskom v Nemecku, poberal dividendy od holandských a dánskych spoločností za akcie, ktoré vlastnil. Tieto príjmy z kapitálového majetku v Nemecku podliehali dani z príjmu bez zápočtu dane z príjmov právnických osôb vybranej v Holandsku a v Dánsku zo ziskov právnických osôb vyplácaných vo forme dividend.

14. Daňový výmer na daň z príjmu H. Meilickeho za rok 1995 zo 16. februára 1998 a daňový výmer na daň z príjmu H. Meilickeho za rok 1996 zo 7. septembra 1998 boli vydané s výhradou overenia. Daňový výmer na daň z príjmu H. Meilickeho za rok 1997 z 26. júla 2000 neobsahuje výhradu overenia.

15. Žalobcovia sú dedičmi H. Meilickeho, ktorý zomrel v roku 1997.

16. Listom z 30. októbra 2000 žalobcovia požiadali žalovaného o zápočet dane z príjmov právnických osôb na daň z príjmu vypočítanú pre H. Meilickeho z dividend z holandských a dánskych akcií za roky 1995 až 1997.

17. Žalovaný zamietol túto žiadosť o zápočet dane z príjmov právnických osôb rozhodnutím z 30. novembra 2000, proti ktorému podali žalobcovia 16. januára 2001 sťažnosť. Tá bola zamietnutá rozhodnutím o sťažnosti z 25. marca 2002. Žalovaný v tomto rozhodnutí uviedol, že za vtedajšieho právneho stavu bolo možné na daň z príjmu akcionárov započítať iba daň z príjmov právnických osôb z vyplatených dividend vybranú od spoločnosti, ktorá je daňovníkom dane z príjmov právnických osôb s neobmedzenou daňovou povinnosťou v Nemecku. Keďže to žalobcovia považovali za neprípustné obmedzenie voľného pohybu kapitálu a slobody usadiť sa, podali žalobu na vnútroštátny súd.

B – Prvý návrh na začatie prejudiciálneho konania a rozsudok zo 6. marca 2007

18. Rozhodnutím, ktoré bolo doručené Súdnemu dvoru 9. júla 2004, vnútroštátny súd po prvý raz prerušil konanie a položil Súdnemu dvoru prejudiciálnu otázku, či je § 36 ods. 2 bod 3 EStG, podľa ktorého sa na daň z príjmu započíta vo výške 3/7 príjmov v zmysle § 20 ods. 1 bodu 1 alebo 2 EStG len daň z príjmov právnických osôb vybraná od spoločnosti alebo združenia, ktoré sú daňovníkmi dane z príjmov právnických osôb s neobmedzenou daňovou povinnosťou v Nemecku, zlučiteľný s článkom 56 ods. 1 ES, článkom 58 ods. 1 písm. a) ES a článkom 58 ods. 3 ES.

19. V reakcii na túto otázku Súdny dvor v rozsudku Meilicke a i.( ) rozhodol, že články 56 ES a 58 ES sa majú vykladať v tom zmysle, že bránia daňovej právnej úprave, podľa ktorej pri vyplácaní dividend kapitálovou spoločnosťou má akcionár, ktorý je daňovníkom s neobmedzenou daňovou povinnosťou v členskom štáte, nárok na zápočet dane vypočítaný v závislosti od sadzby dane z vyplácaných ziskov z titulu dane z príjmov právnických osôb vtedy, ak má vyplácajúca spoločnosť sídlo v tom istom členskom štáte, ale nie vtedy, ak má uvedená spoločnosť sídlo v inom členskom štáte.

C – Druhý návrh na začatie prejudiciálneho konania

20. Vzhľadom na usmernenia poskytnuté v rozsudku zo 6. marca 2007 týkajúce sa práva Únie vnútroštátny súd teraz zastáva názor, že žalobcovia v zásade spĺňajú podmienky na započítanie dane z príjmov právnických osôb vzťahujúcej sa na dividendy vyplatené dánskymi a holandskými spoločnosťami na daň z príjmu. Vnútroštátnemu súdu však nie je jasné, ako, za akých podmienok a podľa akých procesných pravidiel sa má tento zápočet konkrétne vykonať. Pýta sa najmä, kto a akým spôsobom má preukázať daň z príjmov právnických osôb zaplatenú na vstupe v zahraničí. Ďalšou otázkou, ktorú vnútroštátny súd musí vyriešiť, je, či a prípadne akým spôsobom sa má daň z príjmov právnických osôb vzťahujúca sa na dividendy EÚ započítať na daň z príjmu, ak skutočne splatnú alebo zaplatenú daň z príjmov právnických osôb nemožno v praxi určiť a ak môže byť dokonca vyššia ako daň z príjmov právnických osôb z dividend vyplatených nemeckými spoločnosťami. Napokon sa vnútroštátny súd tiež pýta, či a za akých podmienok je potrebné umožniť dodatočný zápočet zahraničnej dane z príjmov právnických osôb vybranej na vstupe napriek tomu, že daň z príjmu bola stanovená právoplatným daňovým výmerom.

21. Za týchto okolností vnútroštátny súd rozhodol o opätovnom prerušení konania v danej veci a o položení týchto prejudiciálnych otázok Súdnemu dvoru:

„1. Odporuje voľnému pohybu kapitálu v zmysle článku 56 ods. 1 ES, článku 58 ods. 1 písm. a) ES a článku 58 ods. 3 ES, zásade efektivity a zásade potrebného účinku taká právna úprava, akou je právna úprava podľa § 36 ods. 2 druhej vety bodu 3 EStG (Einkommensteuergesetz, nemecký zákon o dani z príjmu) (v znení platnom v sporných rokoch), podľa ktorej sa suma dane z príjmov právnických osôb vo výške 3/7 hrubých dividend započíta na daň z príjmu, pokiaľ tieto dividendy nepochádzajú z rozdelenia zisku, na ktorého účely sa za použité vlastné imanie považuje vlastné imanie v zmysle § 30 ods. 2 bodu 1 KStG (Körperschaftsteuergesetz, nemecký zákon o dani z príjmov právnických osôb) (v znení platnom v sporných rokoch), napriek tomu, že v skutočnosti nie je možné fakticky určiť skutočne zaplatenú daň z príjmu právnických osôb z dividend vyplatených spoločnosťou, ktorá má sídlo v inom členskom štáte, a táto daň by mohla byť vyššia?

2. Odporuje voľnému pohybu kapitálu v zmysle článku 56 ods. 1 ES, článku 58 ods. 1 písm. a) ES a článku 58 ods. 3 ES, zásade efektivity a zásade potrebného účinku taká právna úprava, akou je právna úprava podľa § 36 ods. 2 druhej vety bodu 3 štvrtej vety písm. b) EStG (v znení platnom v sporných rokoch), podľa ktorej je na účely priznania zápočtu dane z príjmov právnických osôb potrebné predložiť potvrdenie o tejto dani v zmysle § 44 a nasl. KStG (v znení platnom v sporných rokoch), ktoré musí okrem iného obsahovať výšku započítateľnej dane z príjmov právnických osôb, ako aj zloženie súm podľa rôznych častí použiteľného vlastného imania na základe osobitného delenia vlastného imania v zmysle § 30 KStG (v znení platnom v sporných rokoch), napriek tomu, že fakticky nie je možné určiť započítateľnú skutočne zaplatenú zahraničnú daň z príjmov právnických osôb, ako aj získať takéto potvrdenie so zreteľom na zahraničné dividendy?

3. Vyžaduje voľný pohyb kapitálu v zmysle článku 56 ods. 1 ES, článku 58 ods. 1 písm. a) ES a článku 58 ods. 3 ES v prípade, že skutočne nie je možné predložiť potvrdenie o dani z príjmov právnických osôb v zmysle § 44 KStG (v znení platnom v sporných rokoch) a určiť skutočne zaplatenú výšku dane z príjmov právnických osôb zo zahraničných dividend, aby sa toto daňové zaťaženie odhadlo, a ak je to potrebné, aby sa na tento účel prihliadlo aj na nepriame daňové zaťaženie na vstupe?

4. a) V prípade, ak sa na druhú otázku odpovie záporne a je potrebné potvrdenie o dani z príjmov právnických osôb: majú sa zásada efektivity a zásada potrebného účinku vykladať v tom zmysle, že im odporuje taká právna úprava, akou je právna úprava uvedená v § 175 ods. 2 druhej vete AO (Abgabenordnung, nemecký daňový zákonník) v spojení s § 97 ods. 9 treťou vetou EGAO (Einführungsgesetz zur Abgabenordnung, zákon, ktorým sa zavádza nemecký daňový zákonník), podľa ktorej sa najmä predloženie potvrdenia o dani z príjmov právnických osôb od 29. októbra 2004 nepovažuje za okolnosť so spätným účinkom, čím sa z procesného hľadiska zabraňuje zápočtu zahraničnej dane z príjmov právnických osôb v prípade konečného určenia dane z príjmov bez toho, aby bola poskytnutá prechodné obdobie na uplatnenie zápočtu zahraničnej dane z príjmov právnických osôb?

b) V prípade, ak sa na druhú otázku odpovie kladne a nie je potrebné potvrdenie o dani z príjmov právnických osôb: majú sa voľný pohyb kapitálu v zmysle článku 56 ES, zásada efektivity a zásada potrebného účinku vykladať v tom zmysle, že im odporuje taká právna úprava, akou je právna úprava uvedená v § 175 ods. 1 prvej vete AO, podľa ktorej sa daňový výmer musí zmeniť v prípade, ak nastane taká okolnosť so spätnou účinnosťou, akou je napríklad predloženie potvrdenia o dani z príjmov právnických osôb, a tým je možný zápočet dane z príjmov právnických osôb pre vnútroštátne dividendy aj v prípade právoplatného výmeru na daň z príjmov, pričom by to nebolo možné pri zahraničných dividendách z dôvodu nepredloženia potvrdenia o dani z príjmov právnických osôb?“

IV – Konanie pred Súdnym dvorom

22. Návrh na začatie prejudiciálneho konania zo 14. mája 2009 bol do kancelárie Súdneho dvora doručený 13. júla 2009. V písomnej časti konania predložili pripomienky žalobcovia, žalovaný, nemecká vláda a Európska komisia. Žalobcovia, žalovaný, nemecká vláda a Komisia sa zúčastnili na pojednávaní, ktoré sa konalo 27. októbra 2010.

V – Tvrdenia účastníkov konania

A – Prvá prejudiciálna otázka

23. Svojou prvou otázkou sa vnútroštátny súd pýta, či vnútroštátna právna úprava na zamedzenie dvojitého zdanenia ziskov vyplatených spoločnosťou vo forme dividend je zlučiteľná s právom Únie, ak sa podľa tejto právnej úpravy daň z príjmov právnických osôb z vyplatených dividend vždy započítava na daň z príjmu vo forme daňového dobropisu s pevnou sadzbou, ktorá predstavuje 3/7 hrubých dividend, tak vo vzťahu k dividendám vyplateným nemeckými spoločnosťami, ako aj vo vzťahu k dividendám EÚ, hoci daň z príjmov právnických osôb z dividend EÚ nemožno prakticky vypočítať a táto daň môže byť vyššia ako daň z dividend s pevnou sadzbou, ktorá predstavuje 30 % z dividend vyplatených nemeckými spoločnosťami.

24. Komisia zastáva názor, že vnútroštátny súd svojou prvou otázkou žiada Súdny dvor, aby objasnil otázku, či sadzba zahraničnej dane z príjmov právnických osôb, ktorá sa má podľa zásad vyjadrených v rozsudku Meilicke a i. započítať, sa má vypočítať v zásade podľa skutočného daňového zaťaženia, ktoré sa vzťahuje na vyplatenú dividendu, alebo podľa zlomku vo výške 3/7 hrubej dividendy, ktorý stanovuje zákon. Ak sa má vychádzať zo skutočného daňového zaťaženia, vnútroštátny súd chce vedieť, či v prípade, ak je výpočet tohto daňového zaťaženia prakticky nemožný alebo sú s ním spojené neprekonateľné ťažkosti, treba použiť iné kritériá.

25. Komisia tvrdí, že zápočet zahraničnej dane z príjmov právnických osôb má vychádzať zo skutočného daňového zaťaženia dividend. Toto daňové zaťaženie však nemôže prekročiť započítaný zlomok dividend vyplatených nemeckými spoločnosťami. Ak výpočet skutočného daňového zaťaženia nie je možný alebo ak sú s ním spojené neprekonateľné ťažkosti, nič to nemení na skutočnosti, že referenčnou hodnotou je skutočné daňové zaťaženie. Neznamená to totiž, že je potrebné použiť inú referenčnú hodnotu, napríklad sumu vo výške 3/7 dividend, ktorá je uvedená v § 36 ods. 2 bode 3 EStG.

26. Nemecká vláda, ako aj žalovaný zastávajú názor, že zahraničná daň z príjmov právnických osôb sa má započítať do výšky skutočného daňového zaťaženia bez ohľadu na nepriame dane vybrané na vstupe. Okrem toho nemecká vláda zastáva názor, že zápočet je možný len do výšky daňového dlhu akcionára pripadajúceho na prijaté dividendy.

27. Žalobcovia v podstate tvrdia, že daň z príjmov právnických osôb, ktorá sa má započítať, sa má vypočítať na základe teoretického daňového dlhu spoločnosti, ktorá vypláca dividendy, ktorý priamo alebo nepriamo zaťažuje vyplatené dividendy. Z tohto hľadiska zápočet nemôže byť v nijakom prípade obmedzený výškou daňového dlhu akcionára pripadajúceho na prijaté dividendy.

B – Druhá prejudiciálna otázka

28. Svojou druhou otázkou sa vnútroštátny súd pýta, či a za akých podmienok možno zápočet dane z príjmov právnických osôb vzťahujúcej sa na dividendy EÚ podmieniť predložením potvrdenia o dani z príjmov právnických osôb podľa predpísaného administratívneho vzoru, ktoré sa podľa zákona vyžaduje v prípade zápočtu dane z príjmov právnických osôb z dividend vyplatených nemeckými spoločnosťami.

29. Komisia zastáva názor, že na zodpovedanie druhej otázky, ktorá sa týka toho, či v súvislosti s dividendami EÚ možno od daňovníkov vyžadovať potvrdenie o dani z príjmov právnických osôb v zmysle § 44 a nasl. KStG, je potrebné rozlišovať medzi dôkazmi, ktoré sú samy osebe nevyhnutné, a presnými ustanoveniami § 44 a nasl. KStG. Podľa Komisie právo Únie spravidla neukladá členským štátom povinnosť poskytnúť daňové výhody bez predloženia potrebných dôkazov. To však neznamená, že členský štát môže v takejto situácii ľubovoľne určiť formu dôkazu a dôkazné prostriedky. Podľa Komisie sa musí členský štát obmedziť na to, čo je skutočne nevyhnutné z hľadiska sledovaného cieľa a príslušných vnútroštátnych právnych predpisov, a čo teda zodpovedá opodstatnenému záujmu na získaní informácií. V tejto súvislosti daný členský štát nemôže vyžadovať, aby spoločnosť predložila všetky potrebné informácie v jedinom dokumente, ktorý musí presne zodpovedať vzoru uvedenému v § 44 a nasl. KStG. Malo by postačovať, ak táto spoločnosť poskytne daňovému úradu potrebné doklady a informácie v použiteľnej forme. Okrem toho dotknutý členský štát nemôže trvať na poskytnutí informácií a dokladov, ktoré jednoznačne nie sú potrebné v danom prípade. Takáto požiadavka by bola tiež neprimeraná.

30. Nemecká vláda zastáva názor, že nie je v rozpore so zásadou efektivity, so zásadou ekvivalencie, ani s článkami 56 ES a 58 ES, ak sa od daňovníka, ktorý si uplatňuje nárok na poskytnutie daňového dobropisu na daň z príjmu, vyžaduje daňové potvrdenie alebo rovnocenné doklady o zahraničnej dani z príjmov právnických osôb. Aj keby tento doklad nevyhnutne nezodpovedal vzoru, na účely zápočtu je prípustný iba doklad, v ktorom je jasne a zrozumiteľne uvedená skutočná daň z príjmov právnických osôb vzťahujúca sa na vyplatené dividendy. Okrem toho daňové orgány nie sú podľa nemeckej vlády povinné využiť pomoc príslušných orgánov členských štátov na základe smernice 77/799 na odstránenie nedostatkov údajov a dokladov, ktoré poskytol daňovník.

31. V rámci druhej otázky žalovaný vo svojich písomných pripomienkach uviedol, že články 56 ES a 58 ES, ani zásada efektivity a zásada potrebného účinku nebránia vnútroštátnej právnej úprave, podľa ktorej sa na započítanie dane z príjmov právnických osôb vzťahujúcej sa na dividendy EÚ na daň z príjmu vyžaduje potvrdenie o dani z príjmov právnických osôb v zmysle § 44 a nasl. KStG. V nadväznosti na otázku položenú v tejto súvislosti na pojednávaní však žalovaný svoje stanovisko prehodnotil a pripojil sa k stanovisku Komisie.

32. Žalobcovia v podstate tvrdia, že zápočet dane z príjmov právnických osôb vzťahujúcej sa na dividendy EÚ na daň z príjmu nemôže byť podmienené predložením potvrdenia o dani z príjmov právnických osôb v zmysle § 44 a nasl. KStG.

C – Tretia prejudiciálna otázka

33. Svojou treťou prejudiciálnou otázkou vnútroštátny súd žiada Súdny dvor, aby objasnil, či články 56 ES a 58 ES ukladajú povinnosť vnútroštátnemu súdu odhadnúť daň z príjmov právnických osôb vzťahujúcu sa na dividendy EÚ, ak potvrdenie o dani z príjmov právnických osôb v zmysle § 44 KStG nemožno predložiť a ak skutočne zaplatenú daň z príjmov právnických osôb nemožno určiť. Vnútroštátny súd sa navyše pýta, či sa pri tomto odhade má prípadne zohľadniť aj nepriame zdanenie na vstupe z titulu dane z príjmov právnických osôb.

34. Komisia zastáva názor, že z práva Únie v spojení s vnútroštátnou právnou úpravou výpočtu základu dane môže vyplynúť povinnosť odhadnúť daň z príjmov právnických osôb vzťahujúcu sa na dividendy EÚ. Takáto povinnosť existuje, ak by daňovník v porovnateľnej situácii výlučne vnútroštátnej povahy mal tiež nárok na tento odhad. Nezávisle od týchto vnútroštátnych právnych predpisov týkajúcich sa výpočtu základu dane sú daňové orgány vždy povinné na základe článku 56 ES započítať daň zaplatenú na vstupe v rozsahu sumy, ktorú daňovník dostatočne preukáže, aj keď presnú sumu dane zaplatenej na vstupe nemožno určiť.

35. Pokiaľ ide o otázku, či sa má zohľadniť nepriame zdanenie dividend EÚ z titulu dane z príjmov právnických osôb, Komisia tvrdí, že akcionár daňovník má na základe článku 56 ES právo na zohľadnenie zdanenia na vstupe na úrovni dcérskych spoločností spoločnosti, ktorá vypláca dividendy, ak si môže započítať toto zdanenie v súvislosti s dividendami nemeckých spoločností.

36. Nemecká vláda jednak uvádza, že nepriame zdanenie dividend EÚ z titulu dane z príjmov právnických osôb by sa nemalo brať do úvahy, keďže bývalá nemecká právna úprava zdaňovania príjmov právnických osôb bola koncipovaná tak, aby sa zamedzilo dvojitému hospodárskemu zdaneniu dividend na najbližšom nasledujúcom stupni spoločností. Započítava sa iba daň z príjmov právnických osôb spoločnosti, ktorá vypláca dividendy. Okrem toho na odpočet dane z príjmov právnických osôb vzťahujúcej sa na dividendy nemeckých podnikov od dane z príjmu akcionára sa vyžaduje predloženie potvrdenia o dani z príjmov právnických osôb. Daň z príjmov právnických osôb splatnú v zahraničí teda možno započítať na daň z príjmu akcionára iba v prípade, ak tento akcionár predloží doklady, ktoré jasne a zrozumiteľne preukazujú skutočne splatnú daň z príjmov právnických osôb.

37. Žalovaný tiež zastáva názor, že nepriame zdanenie dividend EÚ z titulu dane z príjmov právnických osôb nemožno zohľadniť. Okrem toho aj v cezhraničných veciach sa vyžaduje potvrdenie o dani z príjmov právnických osôb na preukázanie nepriamej dane vybranej na vstupe. Pokiaľ ide o otázku, či sú vnútroštátne daňové orgány, ktoré vyrubili príjemcovi dividend daň, na základe smernice 77/799 povinné obrátiť sa na orgány iného členského štátu s cieľom získať chýbajúce informácie, podľa žalovaného treba na túto otázku odpovedať záporne.

38. Žalobcovia v podstate súhlasia s možnosťou vykonať odhad, ak skutočnú daň z príjmov právnických osôb vzťahujúcu sa na dividendy zahraničných spoločností nemožno určiť. V tejto súvislosti treba tiež vziať do úvahy nepriame zdanenie dividend z titulu dane z príjmov právnických osôb.

D – Štvrtá prejudiciálna otázka

39. Svojou štvrtou prejudiciálnou otázkou sa vnútroštátny súd jednak pýta, či je v súlade s právom Únie výklad § 175 AO v znení platnom do 28. októbra 2004 v tom zmysle, že toto ustanovenie umožňuje opraviť daňový výmer na daň z príjmu, ktorý nadobudol právoplatnosť, na základe predloženia potvrdenia o dani z príjmov právnických osôb v zmysle § 44 a nasl. KStG, zatiaľ čo táto oprava je vylúčená v prípade predloženia zahraničných daňových vyhlásení alebo potvrdení, ktoré nespĺňajú formálne náležitosti podľa § 44 a nasl. KStG [štvrtá otázka písm. b)]. Vnútroštátny súd sa navyše pýta, či je retroaktívne zrušenie tejto možnosti opraviť právoplatný daňový výmer na daň z príjmu podľa § 175 AO v súlade s právom Únie [štvrtá otázka písm. a)].

40. Komisia zastáva názor, že § 175 AO predstavuje procesnú normu, ktorá z tohto dôvodu musí byť v súlade so zásadou ekvivalencie. Z toho vyplýva, že taká vnútroštátna norma, akou je § 175 AO, je nezlučiteľná s právom Únie, ak v prípade dividend nemeckých spoločností umožňuje vždy započítať daň z príjmov právnických osôb zaplatenú na vstupe, aj keď daňový výmer nadobudol právoplatnosť, pokiaľ sa dodatočne predloží presnejšie potvrdenie o dani z príjmov právnických osôb, ktoré preukazuje nárok na zápočet dane zaplatenej na vstupe, ale neumožňuje takúto opravu právoplatného daňového výmeru v prípade dividend EÚ, aj keď sa nárok na zápočet dodatočne preukáže inými relevantnými dokladmi.

41. Okrem toho právo Únie podľa Komisie bráni retroaktívnej zmene § 175 AO, na ktorú poukazuje vnútroštátny súd, pretože má za následok, že dodatočné predloženie dokladov potrebných na zápočet dane z príjmov právnických osôb zaplatenej na vstupe už neumožňuje opraviť právoplatný daňový výmer vo vzťahu k dividendám EÚ bez toho, aby bola stanovená primeraná lehota na predloženie týchto dokladov na účely uplatnenia nároku na zápočet.

42. Podľa nemeckej vlády a žalovaného vnútroštátna norma, na základe ktorej je dodatočné predloženie potvrdenia o dani z príjmov právnických osôb v zmysle § 44 a nasl. KStG základnou podmienkou konania o oprave právoplatného daňového výmeru, zatiaľ čo táto oprava je vylúčená v prípade dodatočného predloženia zahraničných potvrdení alebo vyhlásení, ktoré nespĺňajú formálne náležitosti podľa § 44 a nasl. KStG, jednoznačne v súlade s právom Únie. Okrem toho zrušenie tejto normy so spätnou účinnosťou je za daných okolností tiež v súlade s právom Únie, aj keď sa možnosť dodatočne započítať daň z príjmov právnických osôb z iných štátov Európskej únie z tohto dôvodu bez prechodnej právnej úpravy ruší. V tejto súvislosti treba vziať do úvahy najmä skutočnosť, že daňová právna úprava, ktorá sa z hľadiska časovej pôsobnosti uplatňovala na zápočet dane z príjmov právnických osôb vzťahujúcej sa na dividendy – tzv. systém „úplného zápočtu“ –, bola platná iba do roku 2001. Z toho vyplýva, že neodporuje právu Únie, ak nemecký zákonodarca takmer štyri roky po skončení uplatňovania systému úplného zápočtu zmenil niektoré procesné normy, ktoré majú tiež vplyv na tento systém.

43. Žalobcovia zastávajú názor, že pre zodpovedanie štvrtej otázky je rozhodujúca skutočnosť, že Spolková republika Nemecko doteraz nevydala nijaký vzor potvrdenia o dani z príjmov právnických osôb týkajúci sa zahraničných dividend. Vzhľadom na to, že Spolková republika Nemecko naďalej vyžaduje predloženie tohto potvrdenia na započítanie dane z príjmov právnických osôb vzťahujúcej sa na dividendy EÚ, prakticky znemožňuje alebo neprimerane sťažuje výkon práv vyplývajúcich z práva Únie stanovením prechodného obdobia v súvislosti so zmenou § 175 AO, ktoré uplynie pred vydaním vzoru potvrdenia, takže predloženie potvrdenia o dani z príjmov právnických osôb v súlade so vzorom týkajúcim sa zahraničných dividend už nemôže viesť k oprave právoplatného daňového výmeru.

VI – Právne posúdenie

A – Úvodné poznámky

44. Štyri prejudiciálne otázky, na ktoré treba odpovedať v tomto konaní, sú formulované veľmi detailne a odkazujú na rôzne ustanovenia vnútroštátnych daňových predpisov. Z dôvodu jasnosti je podľa môjho názoru potrebné všeobecne načrtnúť vnútroštátne daňové okolnosti týchto otázok. Takýto prístup tiež umožní sústrediť sa na otázky týkajúce sa práva Únie.

45. V konaní vo veci samej vznikli otázky týkajúce sa zdaňovania dividend, ktoré kapitálové spoločnosti, ktoré sú daňovníkmi dane z príjmov právnických osôb s neobmedzenou daňovou povinnosťou, vyplatili svojim akcionárom, ktorí sú daňovníkmi dane z príjmu s neobmedzenou daňovou povinnosťou v Nemecku. Z návrhu na začatie prejudiciálneho konania a z pripomienok, ktoré predložili účastníci konania, vyplýva, že podľa vnútroštátnej právnej úpravy platnej v relevantnom období sa dividendy vyplácali z vlastného imania týchto spoločností, ktoré umožňovalo vyplácanie dividend. Pred vyplatením sa tieto dividendy v zásade zdaňovali daňou z príjmov právnických osôb, ktorú bola povinná zaplatiť spoločnosť, a po ich vyplatení akcionárom, ktorí sú daňovníkmi dane z príjmu, boli zdanené daňou z príjmu.

46. Na zamedzenie dvojitého zdanenia takto vyplácaných dividend nemecká daňová právna úprava platná v relevantnom období zakotvovala komplexnú právnu úpravu, na základe ktorej sa akcionárom, ktorí sú daňovníkmi dane z príjmu, nahrádzala daň z príjmov právnických osôb, ktorú zaplatila spoločnosť z vyplatených dividend, vo forme daňového dobropisu na daň z príjmu vo výške 3/7 hrubej dividendy.( )

47. Dôležitým znakom tohto systému zápočtu je, že variabilné sadzby dane z príjmov právnických osôb, ktoré sa vzťahujú na vlastné imanie, z ktorého možno vyplácať dividendy, sú prispôsobené daňovému dobropisu na daň z príjmu v pevnej výške 3/7 hrubej dividendy. Toto prispôsobenie spočíva v zásade v tom, že v prípade vyplácania dividend sa daň z príjmov právnických osôb, ktorá už bola vybraná z týchto dividend, zvýši alebo zníži s cieľom dosiahnuť „daň z dividend“, ktorá je daňou z príjmov právnických osôb, vo výške 30 % hrubej dividendy. Niektoré časti vyplatených dividend, ktoré sú oslobodené od dane z príjmov právnických osôb, sa však nezahŕňajú do výpočtu tejto „dane z dividend“, čiže sú definitívne oslobodené od dane z príjmov právnických osôb. Na základe vyplatenia tohto nezdaneného vlastného imania akcionár nezískava nijaký daňový dobropis na daň z príjmu. Zápočet dane z príjmov právnických osôb vo výške 3/7 dividend teda v zásade zodpovedá dani z príjmov právnických osôb, ktorú skutočne zaplatila spoločnosť, ktorá dividendy vyplatila.( )

48. S cieľom umožniť jednotlivým daňovým úradom povereným stanovením príjmu jednotlivých akcionárov určiť presnú výšku daňového dobropisu na daň z príjmu sú akcionári povinní predložiť potvrdenie o dani z príjmov právnických osôb, ktoré je povinná podľa predpísaného vzoru vystaviť spoločnosť, ktorá vyplatila dividendy. Toto potvrdenie umožňuje vypočítať skutočnú daň z príjmov právnických osôb vzťahujúcu sa na vyplatené dividendy. V prípade nepredloženia tohto potvrdenia o dani z príjmov právnických osôb zákon nepripúšťa zápočet dane z príjmov právnických osôb vzťahujúcej sa na dividendy.

49. Napokon ďalším znakom tejto úpravy je, že zápočet splatnej dane z príjmov právnických osôb sa uskutočňuje nezávisle od skutočného zaplatenia tejto dane z príjmov právnických osôb. Podľa informácií vnútroštátneho súdu však nemecká daňová úprava v praxi vedie vo všeobecnosti k tomu, že zápočet dane z príjmov právnických osôb vo výške 3/7 hrubých dividend zodpovedá dani z príjmov právnických osôb, ktorú skutočne zaplatila spoločnosť, ktorá vyplatila dividendy.

B – Prvá prejudiciálna otázka

50. Svojou prvou otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či sa zápočet dane z príjmov právnických osôb vzťahujúcej sa na dividendy spoločností z iných štátov Európskej únie na daň z príjmu akcionárov má alebo môže uskutočňovať formou daňového dobropisu vo výške 3/7 hrubých dividend, ktorá sa vzťahuje na dividendy vyplatené nemeckými spoločnosťami, ak skutočnú daň z príjmov právnických osôb vzťahujúcu sa na tieto dividendy EÚ nemožno určiť, a teda táto daň môže byť vyššia ako daň z dividend v pevnej sadzbe 30 %, ktorá sa vzťahuje na dividendy nemeckých spoločností.

51. Na zodpovedanie tejto otázky treba v prvom rade opätovne pripomenúť, že v rozsudku Meilicke a i.( ) Súdny dvor rozhodol, že články 56 ES a 58 ES bránia daňovej právnej úprave, podľa ktorej pri vyplácaní dividend kapitálovou spoločnosťou má akcionár, ktorý je daňovníkom s neobmedzenou daňovou povinnosťou v Nemecku, nárok na zápočet dane vypočítaný v závislosti od sadzby dane z vyplácaných ziskov z titulu dane z príjmov právnických osôb vtedy, ak má vyplácajúca spoločnosť sídlo v tom istom členskom štáte, ale nie vtedy, ak má uvedená spoločnosť sídlo v inom členskom štáte.( )

52. Z rozsudku Meilicke a i. teda vyplýva, že daň z príjmov právnických osôb vzťahujúca sa na dividendy EÚ sa musí započítať na daň z príjmu akcionárov rovnako ako daň z príjmov právnických osôb vzťahujúca sa na dividendy nemeckých spoločností.

53. Túto povinnosť možno splniť prostredníctvom viacerých riešení, ktoré ponúka daňové konanie.( ) Vnútroštátny súd vo svojej otázke uvádza, že právna úprava daňového dobropisu, ktorá sa vzťahuje na dividendy vyplatené nemeckými spoločnosťami, sa môže uplatniť aj na dividendy EÚ. Táto metóda je v zásade zlučiteľná s právom Únie.

54. Dvojitému zdaneniu dividend vyplatených nemeckými spoločnosťami sa v podstate zamedzuje kompenzáciou dane z príjmov právnických osôb vzťahujúcej sa na dividendy prostredníctvom daňového dobropisu na daň z príjmu, ktorého výška závisí od sadzby dane z príjmov právnických osôb skutočne uplatniteľnej na vyplatené zisky: „pevný“ daňový dobropis na daň z príjmu vo výške 3/7 hrubých dividend vyplatených nemeckými spoločnosťami v zásade zodpovedá príslušnej dani z príjmov právnických osôb vo výške 30 %.( ) Z toho priamo vyplýva, že daňový dobropis na daň z príjmu, ktorý má zamedziť dvojitému zdaneniu dividend EÚ, musí tiež závisieť od skutočnej dane z príjmov právnických osôb vzťahujúcej sa na tieto dividendy. Skutočnú daň z príjmov právnických osôb vzťahujúcu sa na dividendy treba v tejto súvislosti chápať ako daň z príjmov právnických osôb, ktorú spoločnosť, ktorá vypláca dividendy, skutočne zaplatila alebo musí zaplatiť z vyplatených dividend.

55. V prípade, ak skutočná daň z príjmov právnických osôb vzťahujúca sa na dividendy EÚ sa rovná alebo je nižšia ako 30 %, na základe týchto úvah treba priznať daňový dobropis na daň z príjmu vypočítaný podľa tejto dane vybranej na vstupe. Ak teda daň z príjmov právnických osôb vzťahujúca sa na dividendy EÚ dosiahne 20 %, akcionári sa budú musieť uspokojiť s daňovým dobropisom na daň z príjmu vo výške 2/8 hrubých dividend. Ak daň z príjmov právnických osôb vybraná na vstupe dosiahne 25 %, bude sa musieť kompenzovať daňovým dobropisom na daň z príjmu vo výške 25/75 hrubých dividend.

56. Z toho teda vyplýva, že iba v prípade, ak daň z príjmov právnických osôb vzťahujúca sa na dividendy skutočne dosiahne 30 %, majú daňovníci, ktorým boli vyplatené dividendy EÚ, na základe práva Únie nárok na priznanie daňového dobropisu vo výške 3/7 hrubých dividend, ktorý zodpovedá nominálnej sadzbe vzťahujúcej sa na dividendy vyplatené nemeckými spoločnosťami. Je to navyše aj logické, keďže voľný pohyb kapitálu nevyžaduje, aby bola priaznivejšia daňová právna úprava vyhradená pre dividendy vyplatené zahraničnými spoločnosťami.

57. Vzhľadom na to, že voľný pohyb kapitálu nezakazuje, aby bola priaznivejšia daňová právna úprava vyhradená pre dividendy EÚ, ak daň z príjmov právnických osôb vzťahujúca sa na dividendy EÚ sa rovná alebo je nižšia ako 30 %, by sa však tak daňový dobropis na daň z príjmu stanovený „v závislosti“ od tejto dane vybranej na vstupe, ako aj paušálny zápočet vo výške 3/7 hrubých dividend mali v konečnom dôsledku považovať za zlučiteľné s právom Únie.

58. Túto otázku však treba posúdiť odlišne, ak skutočná daň z príjmov právnických osôb vzťahujúca sa na dividendy EÚ presiahne 30 %.

59. V rámci analýzy, ktorá by jednostranne kládla dôraz na účinok základných slobôd, by bolo možné tvrdiť, že daňový dobropis na daň z príjmu vo výške 3/7 dividend vyplatených nemeckými spoločnosťami v zásade vždy úplne zodpovedá dani z príjmov právnických osôb vo výške 30 % vzťahujúcej sa na dividendy, takže daň z príjmov právnických osôb vyplatená nemeckými spoločnosťami sa započíta na daň z príjmu bez toho, aby zákon obmedzoval jej výšku. Z toho by bolo možné zasa vyvodiť, že výšku zápočtu dane z príjmov právnických osôb zaplatenej spoločnosťami z iných štátov Európskej únie tiež nemožno zákonom obmedziť. Z tohto hľadiska by sa na základe práva Únie mal daňovníkovi dane z príjmov, ktorému boli vyplatené dividendy, v prípade, ak skutočná daň z príjmov právnických osôb vzťahujúca sa na dividendy EÚ dosiahla 40 %, priznať daňový dobropis na daň z príjmu vo výške 4/6 týchto dividend.( )

60. Táto analýza by však nezohľadňovala skutočnosť, že nemecká právna úprava zápočtu je v konečnom dôsledku založená na rozhodnutí, ktoré Spolková republika Nemecko prijala v rámci výkonu svojej daňovej suverenity, zaviesť v rámci právnej úpravy dane z príjmov právnických osôb jednotnú daň z dividend vo výške 30 % z vlastného imania použitého na výplatu dividend. Vzhľadom na to, že daňový dobropis na daň z príjmu vo výške 3/7 vyplatených dividend priznaný akcionárom má v konečnom dôsledku kompenzovať daň z príjmov právnických osôb vzťahujúcu sa na vyplácanie dividend, toto zásadné rozhodnutie Spolkovej republiky Nemecko zdaniť vyplácanie dividend jednotnou sadzbou dane z príjmov právnických osôb vo výške 30 % je vyjadrené zlomkom 3/7.

61. Ak by Spolková republika Nemecko za týchto okolností bola povinná kompenzovať daň z príjmov právnických osôb vzťahujúcu sa na dividendy EÚ aj nad rámec sadzby 30 %, znamenalo by to, že by musela vyrovnať daň z príjmov právnických osôb vzťahujúcu sa na dividendy EÚ nad rámec sadzby nemeckej dane z príjmov právnických osôb. To by v konečnom dôsledku znamenalo, že Spolková republika Nemecko by bola povinná kompenzovať v rámci dane z príjmu dôsledky rozhodnutia iného členského štátu prijatého v rámci výkonu jeho daňovej suverenity zdaniť v rámci zdaňovania príjmov právnických osôb vyplácanie dividend sadzbou vyššou ako 30 %.

62. Zo základných slobôd nemožno vyvodiť takúto neprimeranú povinnosť. Ak dividendy EÚ boli zdanené daňou z príjmov právnických osôb, ktorá je vyššia ako 30 %, akcionár, ktorý je daňovníkom dane z príjmov v Nemecku, má teda na základe práva Únie iba právo na priznanie daňového dobropisu na daň z príjmu vo výške 3/7 týchto vyplatených dividend. Rozdiely, ktoré existujú pri zápočte tejto dane na daň z príjmu v porovnaní s dividendami vyplatenými nemeckými spoločnosťami, treba z tohto hľadiska považovať za nevýhody spôsobené rozdielmi v zdaňovaní príjmov právnických osôb v príslušných členských štátoch. Vzhľadom na právomoc, ktorú si členské štáty ponechali v oblasti priamych daní( ), takéto nevýhody musia v konečnom dôsledku znášať dotknutí daňovníci.( )

63. V tejto súvislosti osobitne poukazujem na rozsudok Test Claimants in the FII Group Litigation( ), v ktorom mal Súdny dvor posúdiť okrem iného vnútroštátnu daňovú právnu úpravu na zamedzenie reťazového zdanenia dividend vyplatených spoločnosti rezidentovi. Táto právna úprava stanovovala daňové oslobodenie týkajúce sa dividend vyplatených spoločnosťami rezidentmi a zápočet dane zaplatenej na vstupe týkajúci sa dividend vyplatených spoločnosťami nerezidentmi. Súdny dvor konštatoval, že takýto systém je v súlade so základnými slobodami, pokiaľ jednak dividendy zahraničného pôvodu v tomto členskom štáte nepodliehali vyššej daňovej sadzbe, ako je sadzba platná pre dividendy vnútroštátneho pôvodu, a jednak tento členský štát zamedzí reťazovému zdaneniu dividend zahraničného pôvodu tým, že umožní započítať daň zaplatenú spoločnosťou nerezidentom vyplácajúcou zisk na sumu dane, ktorú má zaplatiť spoločnosť rezident prijímajúca zisk, a to vo výške sumy tejto dane.( ) Pokiaľ ide o konkrétnu realizáciu tohto zápočtu, Súdny dvor ďalej uviedol, že ak zisky, z ktorých sa vyplácajú dividendy zahraničného pôvodu, v členskom štáte spoločnosti rozdeľujúcej zisk podliehajú nižšej dani, ako je daň vybraná členským štátom spoločnosti prijímajúcej zisk, tento posledný uvedený členský štát musí poskytnúť úplný daňový dobropis zodpovedajúci dani zaplatenej spoločnosťou rozdeľujúcou zisk v členskom štáte, ktorého je rezidentom. Ak naopak tieto zisky podliehajú v členskom štáte spoločnosti rozdeľujúcej zisk vyššej dani, ako je daň vybraná členským štátom spoločnosti prijímajúcej zisk, musí tento posledný uvedený členský štát poskytnúť daňový dobropis len vo výške sumy dane z príjmov právnických osôb dlhovanej spoločnosťou prijímajúcou zisk.( )

64. Vzhľadom na osobitné okolnosti konania vo veci samej Súdny dvor napokon v rozsudku Test Claimants in the FII Group Litigation rozhodol, že povinnosť zamedziť dvojitému zdaneniu vyplývajúca zo základných slobôd nezaväzuje členský štát, aby nahradil spoločnosti rezidentovi, ktorej boli vyplatené dividendy EÚ, časť dane zaplatenej na vstupe, ktorá presahuje sadzbu dane platnú v tomto členskom štáte. Z tohto hľadiska je každý členský štát na základe práva Únie povinný zamedziť dvojitému zdaneniu iba do výšky svojej vlastnej sadzby dane.( )

65. V prejednávanej veci treba podľa môjho názoru tiež vychádzať z toho, že povinnosť zamedziť dvojitému zdaneniu dividend EÚ, ktorá vyplýva z voľného pohybu kapitálu, nemôže predstavovať povinnosť priznať nemeckému daňovníkovi dane z príjmu, ktorý získa dividendy EÚ, daňový dobropis na daň z príjmu, ktorý prevyšuje jednotnú vnútroštátnu sadzbu dane z príjmov právnických osôb vzťahujúcu sa na dividendy a zodpovedajúcu náhradu z dane z príjmov.

66. Zo všetkých týchto úvah vyplýva záver, že daňovníci dane z príjmov v Nemecku, ktorí získajú od spoločností z iných štátov Európskej únie dividendy, ktoré skutočne podliehajú dani z príjmov právnických osôb vyššej ako 30 %, majú nárok na zápočet tejto dane zaplatenej na vstupe do výšky sadzby 30 % dane z príjmov právnických osôb platnej v Nemecku. V takomto prípade treba teda priznanie daňového dobropisu na daň z príjmu vo výške 3/7 dividend považovať za zlučiteľné s právom Únie.

67. Ak by však na rozdiel od toho, čo tvrdím, Súdny dvor napokon rozhodol, že daň z príjmov právnických osôb vzťahujúcu sa na dividendy EÚ treba započítať v celom rozsahu, aj keď prevyšuje 30 %, znamenalo by to, že v prípade skutočnej dane z príjmov právnických osôb vzťahujúcej sa na dividendy vo výške 40 % by sa mal priznať daňový dobropis na daň z príjmu vo výške 4/6 vyplatených dividend a v prípade dane vo výške 50 % daňový dobropis na daň z príjmu vo výške ½ vyplatených dividend.

68. Vzhľadom na závažné dôsledky, ktoré by mohlo toto riešenie spôsobiť, by bolo potrebné navyše skúmať, či povinnosť započítať daň z príjmov právnických osôb vzťahujúcu sa na dividendy spoločností z iných štátov Európskej únie bez obmedzenia nenarúša vnútornú súdržnosť vnútroštátneho daňového systému, a ak áno, aké dôsledky z toho treba vyvodiť.

69. Z tohto dôvodu by bolo okrem iného potrebné skúmať, či skutočnosť, že Nemecko stanovilo daň z vyplácania nemeckých dividend vo výške 30 % a zodpovedajúci daňový dobropis na daň z príjmu vo výške 3/7 hrubých dividend, spravidla vedie k tomu, že tento daňový dobropis je nižší ako splatná daň z príjmu pripadajúca na dividendy. Ak je to tak, bolo by treba vždy v konkrétnom konaní týkajúcom sa zápočtu daní z príjmov právnických osôb vzťahujúcich sa na dividendy EÚ skúmať, či daňový dobropis na daň z príjmu, ktorý sa má priznať, prevyšuje splatnú daň z príjmu pripadajúcu na tieto dividendy. V prípade, ak by daňový dobropis skutočne prevyšoval túto splatnú daň, hrozilo by narušenie vnútornej súdržnosti nemeckého daňového systému. Na zachovanie vnútornej súdržnosti vnútroštátneho daňového systému( ) ako dôvodu všeobecného záujmu by potom bolo potrebné navyše skúmať, či je v takom prípade Spolková republika Nemecko oprávnená obmedziť daňový dobropis na daň z príjmu vo vzťahu k dividendám EÚ do výšky splatnej dane z príjmu akcionára pripadajúcej na tieto dividendy.

70. Vzhľadom na všetky uvedené úvahy súhrnne konštatujem, že články 56 ES a 58 ES sa majú vykladať v tom zmysle, že v prípade, o aký ide v konaní vo veci samej, vyžadujú, aby sa daň z príjmov právnických osôb vzťahujúca sa na dividendy EÚ započítala na daň z príjmu akcionárov vo forme daňového dobropisu na daň z príjmu vypočítaného v závislosti od skutočnej dane z príjmov právnických osôb vzťahujúcej sa na tieto dividendy. Tento zápočet však nesmie prevyšovať sadzbu dane z príjmov právnických osôb, ktorá sa vzťahuje na dividendy vyplatené spoločnosťami rezidentmi.

C – Druhá prejudiciálna otázka

71. Svojou druhou prejudiciálnou otázkou sa vnútroštátny súd pýta, či a prípadne za akých podmienok môže byť zápočet dane z príjmov právnických osôb vzťahujúcej sa na dividendy EÚ na daň z príjmu akcionárov viazaný na predloženie potvrdenia o dani z príjmov právnických osôb, ktoré má vystaviť spoločnosť, ktorá vypláca dividendy, vo forme stanovenej zákonom, pričom táto povinnosť predložiť potvrdenie platí aj pre zápočet dane z príjmov právnických osôb z dividend vyplatených spoločnosťami rezidentmi.

72. Na zodpovedanie tejto otázky najskôr pripomeniem, že v rozsudku Meilicke a i. Súdny dvor v konečnom dôsledku potvrdil, že akcionár, ktorý je daňovníkom v Nemecku a získa dividendy EÚ, má na základe článkov 56 ES a 58 ES s prihliadnutím na vnútroštátnu právnu úpravu, ktorá sa použije ratione temporis, nárok na daňový dobropis na daň z príjmu vypočítaný v podstate v závislosti od sadzby dane z príjmov právnických osôb, ktorá sa vzťahuje na zisky vyplatené spoločnosťou vyplácajúcou dividendy.

73. Na realizáciu tohto práva, ktoré danému akcionárovi priznáva právo Únie, sa však vyžaduje, aby bolo možné určiť skutočnú daň z príjmov právnických osôb vzťahujúcu sa na dividendy v štáte, v ktorom spoločnosť, ktorá vypláca dividendy, podlieha dani z príjmov právnických osôb.

74. Z tohto hľadiska treba druhú prejudiciálnu otázku chápať v tom zmysle, že Súdny dvor má konkretizovať, či je vnútroštátna procesná norma, podľa ktorej možno daň z príjmov právnických osôb vzťahujúcu sa na dividendy EÚ preukázať iba potvrdením, ktoré musia vystaviť spoločnosti vyplácajú dividendy, podľa konkrétneho vzoru predpísaného zákonom, zlučiteľná s právom Únie.

75. Na túto otázku treba odpovedať s prihliadnutím na zásadu procesnej autonómie členských štátov, ktorú Súdny dvor sformuloval vo svojej judikatúre.

76. Podľa tejto judikatúry v prípade neexistencie právnej úpravy Únie v danej oblasti prináleží vnútroštátnemu právnemu poriadku každého členského štátu, aby upravil procesné podmienky žalôb určených na zabezpečenie ochrany práv, ktoré osobám podliehajúcim súdnej právomoci vyplývajú z práva Únie, za predpokladu, že takéto podmienky jednak nie sú menej výhodné ako podmienky vzťahujúce sa na obdobné žaloby vnútroštátnej povahy (zásada ekvivalencie) a že jednak nevedú k praktickej nemožnosti alebo nadmernému sťaženiu výkonu práv priznaných právnym poriadkom Únie (zásada efektivity).( )

77. V tejto súvislosti treba najmä skúmať, či požiadavka predloženia potvrdenia v zmysle § 44 a nasl. KStG na preukázanie skutočnej dane vzťahujúcej sa na dividendy pochádzajúce z iných štátov Európskej únie v rozpore so zásadou efektivity prakticky neznemožňuje alebo neprimerane nesťažuje výkon práva, ktoré vyplýva z právneho poriadku Únie, na zápočet tejto dane zaplatenej na vstupe na daň z príjmov.

78. Hoci v konečnom dôsledku musí túto otázku zodpovedať vnútroštátny súd, návrh na začatie prejudiciálneho konania obsahuje súbor informácií, ktoré nasvedčujú tomu, že požiadavka predloženia potvrdenia v zmysle § 44 a nasl. KStG na preukázanie dane z príjmov právnických osôb vzťahujúcej sa na dividendy EÚ odporuje s najväčšou pravdepodobnosťou zásade efektivity. Vnútroštátny súd totiž podrobne uvádza, že potvrdenie o dani z príjmov právnických osôb v zmysle § 44 a nasl. KStG je nerozlučne späté so zložitou právnou úpravou, ktorej cieľom je stanoviť daň z dividend vo výške 30 % hrubých dividend, pričom táto právna úprava stanovuje aj určité výnimky. Vzhľadom na to, že potvrdenie o dani z príjmov právnických osôb je v podstate dôkazom tejto zložitej právnej úpravy zdaňovania príjmov právnických osôb, spravidla ho môžu vydať iba spoločnosti, na ktoré sa táto právna úprava vzťahuje.

79. Z týchto dôvodov treba na druhú prejudiciálnu otázku odpovedať tak, že vnútroštátna právna úprava, podľa ktorej na zápočet dane z príjmov právnických osôb vzťahujúcej sa na dividendy EÚ na daň z príjmu sa vždy vyžaduje potvrdenie v zmysle § 44 a nasl. KStG, ktorým sa má preukázať táto daň vybraná na vstupe, porušuje zásadu efektivity, pokiaľ táto požiadavka prakticky znemožňuje alebo neprimerane sťažuje zápočet dane z príjmov právnických osôb zaplatenej spoločnosťami z iných štátov Európskej únie. Vnútroštátnemu súdu však prináleží rozhodnúť, či to tak je v prejednávanej veci.

D – Tretia prejudiciálna otázka

80. Svojou treťou prejudiciálnou otázkou sa vnútroštátny súd pýta, či a prípadne za akých podmienok v prípade, ak daň z príjmov právnických osôb vzťahujúcu sa na dividendy EÚ nemožno určiť, články 56 ES a 58 ES vyžadujú jej odhad na účely zápočtu. Vnútroštátny súd sa navyše pýta, či tento odhad má prípadne zohľadňovať aj daň z príjmov právnických osôb nepriamo vybranú na vstupe.

81. Aj keď sa touto otázkou vnútroštátny súd iba pýta, či a prípadne za akých podmienok a akým spôsobom sa daň z príjmov právnických osôb vzťahujúca sa na dividendy spoločností z iných štátov Únie môže alebo musí určiť odhadom, v prípade, o aký ide v konaní vo veci samej, považujem za vhodné na účely zodpovedania prejudiciálnej otázky zaoberať sa v rámci jej analýzy problematikou dôkazného bremena a dôkazného rizika, ako aj problematikou hodnotenia dôkazov. Vzhľadom na to, že vnútroštátny súd v návrhu na začatie prejudiciálneho konania vyjadril pochybnosti týkajúce sa rôznych aspektov dôkazného bremena a hodnotenia dôkazov v konaní vo veci samej, účastníci konania tiež predložili pripomienky k týmto otázkam. Okrem toho, hoci Súdny dvor nemá posudzovať skutkové okolnosti konania vo veci samej, môže poskytnúť vnútroštátnemu súdu s prihliadnutím na osobitosti prípadu všetky potrebné usmernenia, ktoré mu uľahčia riešenie sporu vo veci samej.

82. Na otázku, akým spôsobom majú daňovník a vnútroštátne daňové orgány v prípade, o aký ide v prejednávanej veci, prispieť k určeniu skutočnej dane z príjmov právnických osôb vzťahujúcej sa na dividendy EÚ, ako aj na otázku, akú úlohu zohráva vnútroštátny súd pri skúmaní a hodnotení dôkazov, treba odpovedať s prihliadnutím na zásady vyplývajúce z procesnej autonómie členských štátov.

83. Ako som už uviedla, zásada procesnej autonómie členských štátov sa má chápať v tom zmysle, že v prípade neexistencie právnej úpravy Únie v danej oblasti prináleží vnútroštátnemu právnemu poriadku každého členského štátu, aby v súlade so zásadou ekvivalencie a zásadou efektivity vymedzil postupy určené na zabezpečenie ochrany práv, ktoré občanom priznáva právo Únie.( )

84. Z návrhu na začatie prejudiciálneho konania vyplýva, že akcionár daňovník musí preukázať existenciu a rozsah dane z príjmov právnických osôb z dividend vyplatených spoločnosťami rezidentmi predložením potvrdenia o dani z príjmov právnických osôb. Ak toto potvrdenie nepredloží, zápočet sa nevykoná. Z toho vyplýva, že podľa nemeckej daňovej úpravy daňovník znáša nielen dôkazné bremeno, ale aj dôkazné riziko. Daňovník má navyše v zásade k dispozícii iba jeden dôkazný prostriedok, ktorým je potvrdenie o dani z príjmov právnických osôb v zmysle § 44 a nasl. KStG.

85. Ako som už uviedla v odpovedi na druhú prejudiciálnu otázku, požiadavka predloženia potvrdenia v zmysle § 44 a nasl. KStG na preukázanie dane z príjmov právnických osôb vzťahujúcej sa na dividendy EÚ odporuje zásade efektivity, pokiaľ prakticky znemožňuje alebo neprimerane sťažuje výkon práva, ktoré vyplýva z právneho poriadku Únie, na započítanie dane z príjmov právnických osôb zaplatenej na vstupe na daň z príjmu.( ) To však neznamená, že z tohto dôvodu sa má aj rozdelenie dôkazného bremena a dôkazného rizika v cezhraničných veciach podľa nemeckej daňovej úpravy tiež považovať za nezlučiteľné s právom Únie.

86. Treba skôr vychádzať z toho, že právna úprava, podľa ktorej akcionár, ktorý je daňovníkom v Nemecku, si môže uplatniť daň z príjmov právnických osôb vzťahujúcu sa na dividendy EÚ iba v prípade a v rozsahu, v akom dôveryhodne preukáže daň skutočne vybranú na vstupe, je zlučiteľná so zásadou efektivity. Takéto rozdelenie dôkazného bremena a dôkazného rizika, podľa ktorého dôkazné bremeno a dôkazné riziko znáša daňovník, nemá samo osebe za následok praktické znemožnenie alebo neprimerané sťaženie výkonu práva započítať daň z príjmov právnických osôb vzťahujúcu sa na dividendy EÚ.( )

87. Podľa názoru vnútroštátneho súdu toto rozdelenie dôkazného bremena a dôkazného rizika v prípade, o aký ide v konaní vo veci samej, má fakticky za následok, že trvalo bráni akcionárom započítať daň z príjmov právnických osôb.( ) Vzhľadom na dánsku a holandskú právnu úpravu v predmetných rokoch je podľa názoru vnútroštátneho súdu totiž prakticky nemožné alebo možné iba s vynaložením neprimeraného úsilia preukázať skutočnú daň z príjmov právnických osôb vzťahujúcu sa na vyplácanie predmetných dánskych a holandských dividend.

88. Podľa môjho názoru tieto námietky praktickej povahy, ktoré uviedol vnútroštátny súd, nemajú vplyv na súlad právnej úpravy zápočtu, podľa ktorej akcionár daňovník nesie tak dôkazné bremeno, ako aj dôkazné riziko v súvislosti s daňou z príjmov právnických osôb vzťahujúcou sa na dividendy, s právom Únie. Tieto námietky praktickej povahy sú totiž založené na dánskom a holandskom systéme zdaňovania príjmov právnických osôb, ktoré podľa údajov, ktoré poskytol vnútroštátny súd, len ťažko umožňujú určiť skutočnú daň z príjmov právnických osôb vzťahujúcu sa na dividendy. Pokiaľ neexistuje harmonizovaná právna úprava priamych daní na úrovni Únie, členské štáty majú právomoc jednostranne vymedziť tieto aspekty svojho systému zdaňovania príjmov právnických osôb v súlade s právom Únie. Nevýhody, ktoré môžu daňovníkom vzniknúť v dôsledku nekoordinovaného výkonu týchto právomocí členskými štátmi, nepredstavujú obmedzenia zakázané primárnym právom, pokiaľ tento výkon nie je diskriminačný.( ) Právo Únie totiž neukladá členským štátom samostatnú povinnosť vzájomne zosúladiť svoje vnútroštátne daňové systémy aj v oblastiach, v ktorých si štáty za súčasného stavu harmonizácie ponechali daňovú autonómiu.( )

89. Vzhľadom na to, že predmetné rozdelenie dôkazného bremena a dôkazného rizika v nemeckej právnej úprave je podľa môjho názoru v súlade so zásadou efektivity( ) bez toho, aby ho bolo možné považovať za diskriminačné voči akcionárom spoločností z iných štátov Európskej únie, námietky, ktoré vnútroštátny súd vyvodzuje z praktickej nemožnosti preukázať skutočnú dánsku alebo holandskú daň z príjmov právnických osôb vzťahujúcu sa na dividendy z dôvodu štruktúry dánskeho a holandského systému zdaňovania príjmov právnických osôb, v konečnom dôsledku treba označiť za nevýhody pre akcionárov daňovníkov, ktoré za súčasného stavu práva Únie nepredstavujú zakázané obmedzenia.

90. Predmetom konania vo veci samej je aj otázka, či v cezhraničných veciach nie je dôkazné bremeno na základe smernice 77/799 obrátené, a teda či nie je prenesené z akcionárov daňovníkov na daňové orgány. Podľa môjho názoru treba na túto otázku tiež odpovedať záporne.

91. Podľa ustálenej judikatúry Súdneho dvora sa členský štát môže dovolávať smernice 77/799 s cieľom získať od príslušných orgánov iného členského štátu všetky informácie nevyhnutné na to, aby mohol zistiť správnu sumu daní, ktoré uvedená smernica pokrýva.( ) Článok 2 ods. 1 tejto smernice stanovuje okrem iného možnosť vnútroštátnych daňových orgánov vyžiadať si informácie, ktoré samy nemôžu získať. Súdny dvor konštatoval, že použitie slovesa „môže“ v tomto kontexte nasvedčuje tomu, že uvedené orgány síce majú možnosť požiadať príslušný orgán iného členského štátu o informácie, ale nie je to ich povinnosť. Je vecou každého členského štátu, aby posúdil osobitné prípady, v ktorých sú informácie o transakciách daňovníkov usadených na jeho území nedostatočné, a rozhodol, či tieto prípady odôvodňujú podanie žiadosti o informáciu inému členskému štátu.( )

92. Členské štáty sú však pri rozhodovaní o podaní žiadosti o poskytnutie informácie na základe smernice 77/799 povinné prihliadať na zásadu ekvivalencie. Pokiaľ vnútroštátne orgány príslušné pre výber dane z príjmu týkajúcej sa vyplácania dividend spoločností so sídlom na ich území obvykle v prípade akýchkoľvek pochybností o výške dane z príjmov právnických osôb vybranej na vstupe žiadajú orgány príslušné pre výber dane z príjmov právnických osôb týkajúcej sa vyplatených ziskov o poskytnutie informácií, podľa zásady ekvivalencie sú orgány príslušné pre výber dane z príjmu v cezhraničných veciach v prípade pochybností tiež povinné požiadať orgány príslušné pre výber dane z príjmov právnických osôb členského štátu, v ktorom má spoločnosť sídlo, na základe smernice 77/799 o poskytnutie informácií o dani z príjmov právnických osôb vzťahujúcej sa na predmetné dividendy.

93. Pokiaľ ide o otázku, akými dôkaznými prostriedkami má akcionár daňovník preukázať daň z príjmov právnických osôb vzťahujúcu sa na dividendy EÚ, už som uviedla, že požiadavka predloženia potvrdenia v zmysle § 44 a nasl. KStG nie je s najväčšou pravdepodobnosťou v súlade so zásadou efektivity.

94. Zo zásady efektivity navyše vyplýva požiadavka, aby sa v prípade, o aký ide v konaní vo veci samej, akcionárovi daňovníkovi poskytli procesné prostriedky na skutočné preukázanie tejto dane.( )

95. Na otázku, aké dôkazné prostriedky musia byť v tejto súvislosti v prípade, o aký ide v konaní vo veci samej, prípustné, nemožno odpovedať abstraktne. Treba však spravidla vychádzať z toho, že predkladanie dôkazov by bolo pre akcionára kapitálovej spoločnosti z iného štátu Európskej únie neprimerane sťažené, ak by vyhlásenia alebo potvrdenia vydané touto spoločnosťou neboli nikdy prípustné ako dôkazy. Ťažkosti administratívnej povahy pre daňový úrad pri overovaní dôkazov získaných v zahraničí za týchto okolností nepostačujú na kategorické odmietnutie tohto druhu dôkazov.( ) Členské štáty sú však oprávnené trvať na predložení dôkazov, ktoré v praxi umožnia daňovým orgánom overiť s dostatočnou presnosťou, či a do akej miery bola spoločnosť, ktorá vypláca dividendy, zdanená daňou z príjmov právnických osôb vzťahujúcou sa na vyplatené dividendy EÚ.( )

96. Za týchto okolností prináleží v konečnom dôsledku vnútroštátnym súdom, aby posúdili dôkazy v súlade so zásadami efektivity a ekvivalencie.

97. Otázku vnútroštátneho súdu, či a prípadne za akých podmienok články 56 ES a 58 ES vyžadujú odhad skutočnej dane z príjmov právnických osôb vzťahujúcej sa na dividendy EÚ, ak ju nemožno zistiť, možno tiež úplne zodpovedať iba s prihliadnutím na úlohy a právomoci vnútroštátneho súdu pri hodnotení dôkazov v podobných daňových veciach výlučne vnútroštátnej povahy. Zo zásady ekvivalencie by totiž vyplývala požiadavka, aby súd odhadol daň z príjmov právnických osôb vzťahujúcu sa na dividendy EÚ iba v prípade, ak by v podobnej daňovej veci výlučne vnútroštátnej povahy bol vnútroštátny súd pri hodnotení dôkazov tiež povinný vykonať odhad dane vybranej na vstupe, ktorú nemožno presne určiť.

98. Ak však vnútroštátne daňové procesné predpisy neukladajú vnútroštátnemu súdu povinnosť vykonať takýto odhad, táto povinnosť nevyplýva ani zo zásady efektivity. Ako som už totiž uviedla( ), vnútroštátna právna úprava, podľa ktorej akcionár, ktorý je tuzemským daňovníkom, si môže uplatniť daň z príjmov právnických osôb vzťahujúcu sa na dividendy EÚ iba v prípade a v rozsahu, v akom dôveryhodne preukáže daň skutočne vybranú na vstupe, je sama osebe zlučiteľná so zásadou efektivity. Z toho priamo vyplýva, že zásada efektivity nevyžaduje, aby súd vykonal odhad dane z príjmov právnických osôb vzťahujúcej sa na dividendy EÚ, ak túto daň zaplatenú na vstupe nemožno určiť.

99. Na otázku, či sa pri zápočte dane z príjmov právnických osôb vzťahujúcej sa na dividendy EÚ majú brať do úvahy aj dane vybrané nepriamo na vstupe, nemožno odpovedať abstraktne. Ako som už uviedla, rozsudok Meilicke a i.( ) sa má vykladať v tom zmysle, že v prípade, o aký ide v konaní vo veci samej, sa má vykonať zápočet dane z príjmov právnických osôb vzťahujúcej sa na dividendy pochádzajúce z Dánska a Holandska v zásade rovnakým spôsobom ako zápočet dane z príjmov právnických osôb vzťahujúcej sa na dividendy pochádzajúce z Nemecka.( ) V tejto súvislosti treba dane z príjmov právnických osôb, ktoré sa nepriamo vzťahujú na dividendy EÚ, zohľadniť pri výpočte výšky daňového dobropisu, pokiaľ dane z príjmov právnických osôb, ktoré sa nepriamo vzťahujú na nemecké dividendy, majú tiež vplyv na výšku daňového dobropisu priznaného akcionárom.

100. Vzhľadom na všetky uvedené úvahy je potrebné odpovedať na tretiu prejudiciálnu otázku tak, že pokiaľ neexistuje právna úprava Únie v danej oblasti, prináleží členským štátom, aby v súlade so zásadou ekvivalencie a so zásadou efektivity stanovili pravidlá rozdelenia dôkazného bremena a dôkazného rizika, ako aj pravidlá súdneho hodnotenia dôkazov, ktoré sa použijú pri stanovení dane z príjmov právnických osôb vzťahujúcej sa na dividendy EÚ. Zásada efektivity nezakladá nijakú povinnosť súdu vykonať odhad dane z príjmov právnických osôb vzťahujúcej sa na dividendy EÚ, ktorú nemožno určiť. Zo zásady ekvivalencie však táto povinnosť vyplýva v prípade, ak by vnútroštátny súd bol povinný vykonať takýto odhad v podobnej veci výlučne vnútroštátnej povahy. Dane z príjmov právnických osôb, ktoré sa nepriamo vzťahujú na dividendy EÚ, treba vziať do úvahy, pokiaľ dane z príjmov právnických osôb, ktoré sa nepriamo vzťahujú na dividendy vyplatené spoločnosťami rezidentmi, majú tiež vplyv na výšku daňového dobropisu priznaného akcionárom.

E – Štvrtá prejudiciálna otázka

101. Vo svojej štvrtej prejudiciálnej otázke vnútroštátny súd vychádza zo zistenia, že daňový výmer z 26. júla 2000, ktorý sa týka príjmov H. Meilickeho v roku 1997, neobsahuje výhradu overenia, a preto medzičasom nadobudol právoplatnosť. Podľa § 175 AO v znení platnom do 28. októbra 2004 tento druh daňového výmeru bolo možné opraviť aj napriek tomu, že bol právoplatný, a to v prípade, ak nastala okolnosť, ktorá mala daňové účinky pre minulosť (okolnosť so spätnou účinnosťou), pričom dodatočné predloženie potvrdenia o dani z príjmov právnických osôb v zmysle § 44 a nasl. KStG sa malo považovať za okolnosť so spätnou účinnosťou. Zákonom z 8. decembra 2004( ), ktorým sa preberajú smernice Európskej únie (ďalej len „pozmeňujúci zákon z 8. decembra 2004“), bol § 175 AO s účinnosťou od 29. októbra 2004 bez stanovenia prechodného obdobia zmenený v tom zmysle, že dodatočné vydanie alebo predloženie potvrdenia alebo osvedčenia nepredstavuje okolnosť so spätnou účinnosťou. Tým zanikla od 29. októbra 2004 možnosť prelomiť právoplatnosť daňového výmeru dodatočným predložením potvrdenia o dani z príjmov právnických osôb.

102. V prípade, ak by Súdny dvor odpovedal na druhú prejudiciálnu otázku v tom zmysle, že zápočet dane z príjmov právnických osôb vzťahujúcej sa na dividendy EÚ na daň z príjmu môže byť viazaný na predloženie potvrdenia v zmysle § 44 a nasl. KStG, vnútroštátny súd sa v prvom rade pýta, či retroaktívna zmena § 175 AO je v súlade s právom Únie [štvrtá otázka písm. a)].

103. V prípade, ak by Súdny dvor odpovedal na druhú prejudiciálnu otázku v tom zmysle, že daň z príjmov právnických osôb vzťahujúcu sa na dividendy EÚ možno preukázať inými prostriedkami ako potvrdením v zmysle § 44 a nasl. KStG, vnútroštátny súd sa v druhom rade pýta, či je v súlade s právom Únie výklad § 175 AO v znení platnom do 28. októbra 2004 v tom zmysle, že právoplatný daňový výmer možno opraviť na základe dodatočného predloženia potvrdenia o dani z príjmov právnických osôb v zmysle § 44 a nasl. KStG, zatiaľ čo takáto oprava je vylúčená v prípade predloženia vyhlásení alebo potvrdení týkajúcich sa dividend EÚ, ktoré nespĺňajú náležitosti stanovené v § 44 a nasl. KStG [štvrtá otázka písm. b)].

104. Vzhľadom na to, že podľa môjho názoru treba odpovedať na druhú otázku v tom zmysle, že daň z príjmov právnických osôb vzťahujúcu sa na dividendy EÚ možno preukázať aj inými prostriedkami ako potvrdením v zmysle § 44 a nasl. KStG, budem sa najprv zaoberať štvrtou otázkou písm. b). Po rozbore tejto otázky sa budem venovať problému, ktorý vyplýva z retroaktívnej zmeny § 175 AO, ktorá je predmetom štvrtej otázky písm. a). Hoci bola totiž táto podotázka položená iba pre prípad, ak sa daň z príjmov právnických osôb vzťahujúca sa na dividendy EÚ musí preukázať potvrdením v zmysle § 44 a nasl. KStG, je relevantná aj v prípade, ak túto daň možno preukázať inými prostriedkami.

1. Štvrtá otázka písm. b)

105. Na štvrtú otázku písm. b), či je v súlade s právom Únie, ak daňový výmer, ktorý nadobudol právoplatnosť, možno zmeniť na účely zápočtu dane z príjmov právnických osôb vzťahujúcej sa na zdanené dividendy( ), ak sa táto daň zaplatená na vstupe preukáže dodatočným predložením potvrdenia o dani z príjmov právnických osôb v zmysle § 44 a nasl. KStG, zatiaľ čo táto oprava je vylúčená v prípade predloženia vyhlásení alebo potvrdení týkajúcich sa dividend EÚ, ktoré nespĺňajú náležitosti stanovené v § 44 a nasl. KStG, treba opäť odpovedať s prihliadnutím na zásady procesnej autonómie členských štátov.

106. V prvom rade treba v tejto súvislosti poukázať na to, že právnu úpravu, ktorá stanovuje možnosť dodatočne opraviť právoplatný daňový výmer na účely zápočtu dane z príjmov právnických osôb vzťahujúcej sa na zdanené dividendy iba v prípade dividend vyplatených tuzemskými spoločnosťami, ale nie v prípade dividend EÚ, treba považovať za právnu úpravu, ktorá znevýhodňuje dividendy EÚ a obmedzuje voľný pohyb kapitálu, a z tohto dôvodu je v zásade zakázaná.( ) Preto treba z tohto hľadiska konštatovať, že právny poriadok Únie priznáva daňovníkom, ktorým boli vyplatené dividendy EÚ, v prípade, o aký ide v konaní vo veci samej, právo na dodatočnú opravu dane z týchto dividend uvedenej v daňovom výmere na účely zápočtu dane z príjmov právnických osôb vzťahujúcej sa na tieto dividendy, pokiaľ o túto dodatočnú opravu môžu žiadať daňovníci, ktorým boli vyplatené dividendy tuzemských spoločností.

107. V súlade so zásadami, ktoré stanovil Súdny dvor vo svojej judikatúre týkajúcej sa procesnej autonómie členských štátov, prináleží členským štátom, aby v prípade, ak v danej oblasti neexistuje právna úprava Únie, samy vymedzili postupy na realizáciu tohto práva v súlade so zásadami ekvivalencie a efektivity.( ) V tejto súvislosti treba osobitne skúmať, či nie je v rozpore so zásadou efektivity, ak sa rovnako ako v prípade dividend vyplatených tuzemskými spoločnosťami na preukázanie dane z príjmov právnických osôb vzťahujúcej sa na dividendy EÚ vyžaduje dodatočné predloženie potvrdenia o dani z príjmov právnických osôb v zmysle § 44 a nasl. KStG.

108. O tejto otázke prípadného porušenia zásady efektivity musí v konečnom dôsledku rozhodnúť vnútroštátny súd. Návrh na začatie prejudiciálneho konania však obsahuje súbor informácií, ktoré svedčia o tom, že požiadavka dodatočného predloženia potvrdenia v zmysle § 44 a nasl. KStG na preukázanie dane z príjmov právnických osôb vzťahujúcej sa na dividendy EÚ za týchto okolností odporuje zásade efektivity. Ako som už totiž uviedla v odpovedi na druhú prejudiciálnu otázku, potvrdenie o dani z príjmov právnických osôb v zmysle § 44 a nasl. KStG je nerozlučne späté so zložitou právnou úpravou, ktorej cieľom je stanovenie dane z dividend vo výške 30 % hrubých dividend, takže spoločnosti z iných štátov Európskej únie, na ktoré sa táto právna úprava nevzťahuje, spravidla nemôžu takéto potvrdenie vydať.( )

109. Ak by vnútroštátny súd dospel k záveru, že ide o porušenie zásady efektivity, táto zásada okrem iného vyžaduje, aby procesné predpisy poskytovali daňovníkovi, ktorému boli vyplatené dividendy EÚ, možnosť preukázať daň z príjmov právnických osôb zaplatenú na vstupe v zahraniční na účely opravy právoplatných daňových výmerov na daň z príjmov.( )

110. Na otázku, aké dôkazy musia byť v tomto prípade prípustné, nemožno odpovedať abstraktne. Možno však spravidla vychádzať z toho, že predloženie dôkazov by bolo pre akcionára kapitálovej spoločnosti so sídlom v inom štáte Európskej únie neprimerane sťažené, ak by vyhlásenia a potvrdenia vydané touto kapitálovou spoločnosťou neboli na tento účel v nijakom prípade prípustnými dôkazmi. Členské štáty sú však oprávnené trvať na predložení dôveryhodných dôkazov. Hodnotenie dôkazov, ktoré musí byť v súlade so zásadami efektivity a ekvivalencie, tiež patrí do právomoci vnútroštátnych súdov.( )

111. Vzhľadom na všetky tieto úvahy je potrebné odpovedať na štvrtú otázku písm. b) tak, že vnútroštátna právna úprava, podľa ktorej daň z dividend vyplatených tak tuzemskými spoločnosťami, ako aj spoločnosťami z iných štátov Európskej únie stanovenú v právoplatnom daňovom výmere na daň z príjmu možno na účely zápočtu dane z príjmov právnických osôb vzťahujúcej sa na tieto dividendy opraviť iba na základe predloženia potvrdenia o dani z príjmov právnických osôb v zmysle § 44 a nasl. KStG, odporuje zásade efektivity, ak to prakticky znemožňuje alebo neprimerane sťažuje opravu dane z dividend EÚ. Rozhodnutie o tom však prináleží vnútroštátnemu súdu.

2. Štvrtá otázka písm. a)

112. Svojou štvrtou otázkou písm. a) sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či zmena vnútroštátnej procesnej normy, ktorá vedie k retroaktívnemu vylúčeniu opravy dane stanovenej v právoplatnom daňovom výmere na daň z príjmu tak z nemeckých dividend, ako aj z dividend z iných štátov Európskej únie na základe predloženia potvrdenia o dani z príjmov právnických osôb v zmysle § 44 a nasl. KStG, odporuje právu Únie.

113. Vzhľadom na mnou navrhnutú odpoveď na štvrtú otázku písm. b) treba „predloženie potvrdenia o dani z príjmov právnických osôb v zmysle § 44 a nasl. KStG“, na ktoré poukazuje vnútroštátny súd, v tejto súvislosti chápať ako odkaz na požiadavku predloženia „náležitého dôkazu o dani z príjmov právnických osôb zaplatenej na vstupe“ v súlade s právom Únie. Uvedené preformulovanie tejto otázky je nevyhnutné pre jej náležité zodpovedanie.

114. Treba navyše poukázať na to, že vnútroštátny súd pri formulovaní tejto otázky výslovne vychádzal z toho, že zmena predmetného zákona je koncipovaná tak všeobecne, že nie je zameraná len na vylúčenie zápočtu dane z príjmov právnických osôb zaplatenej v zahraničí a že platí jednotne pre daňovníkov nerezidentov aj daňovníkov rezidentov. Zo spisu nevyplýva nijaká informácia, ktorá by jednoznačne vylučovala túto analýzu vnútroštátneho súdu.

115. Pochybnosti vnútroštátneho súdu o súlade zmeny nemeckých daňových procesných predpisov vyplývajúcej zo zákona z 8. decembra 2004, ktorá od 29. októbra 2004, čiže so spätnou účinnosťou, vylučuje akúkoľvek opravu právoplatných daňových výmerov na daň z príjmu na základe dodatočného predloženia náležitých dôkazov o dani z príjmov právnických osôb vzťahujúcej sa tak na nemecké dividendy, ako aj na dividendy EÚ, s právom Únie súvisia s tým, že táto zmena zákona bez prechodného obdobia zbavuje daňovníkov, ktorým boli vyplatené dividendy EÚ, možnosti, ktorú im poskytovali predchádzajúce procesné predpisy, uplatniť si napriek právoplatnosti predmetného daňového výmeru právo na zápočet dane z príjmov právnických osôb vzťahujúcej sa na zdanené dividendy.

116. Na túto prejudiciálnu otázku treba tiež odpovedať s prihliadnutím na zásady, ktoré Súdny dvor sformuloval vo svojej judikatúre týkajúcej sa procesnej autonómie členských štátov. V konečnom dôsledku treba odpovedať na otázku, či zmena nemeckých daňových procesných predpisov vyplývajúca zo zákona z 8. decembra 2004 porušuje zásadu efektivity.

117. V tejto súvislosti treba v prvom rade poukázať na to, že vnútroštátna právna úprava, podľa ktorej daňové výmery nadobúdajú právoplatnosť po uplynutí primeraného obdobia, je v zásade v súlade s právom Únie, aj keby táto právna úprava mala viesť k tomu, že po uplynutí určitého obdobia nemožno napadnúť daň stanovenú v daňovom výmere na daň z príjmu v minulosti, čo znemožňuje výkon práv vyplývajúcich z práva Únie.

118. V tejto súvislosti treba po prvé poukázať na to, že táto právoplatnosť sama osebe prispieva k právnej istote, ktorá je podľa ustálenej judikatúry uznaná za všeobecnú právnu zásadu( ), tak vo vzťahu k daňovníkom, ako aj vo vzťahu k daňovým orgánom. Po druhé treba poukázať na ustálenú judikatúru Súdneho dvora, podľa ktorej stanovenie primeraných prekluzívnych lehôt je v zásade v súlade s právom Únie v záujme právnej istoty, takže uplynutie týchto lehôt môže tiež znemožniť výkon práv vyplývajúcich z práva Únie.( )

119. V tejto súvislosti však treba osobitne skúmať, či legislatívna zmena, ktorou sa so spätnou účinnosťou a bez prechodného obdobia ruší norma, ktorá umožňuje opravu právoplatných daňových výmerov, ktorej sa možno dovolávať s cieľom dodatočne si uplatniť právo na zápočet vyplývajúce z práva Únie, je v súlade so zásadou efektivity.

120. Pri zodpovedaní tejto otázky treba vychádzať z konštatovania, ktoré som už uviedla, že je v zásade v súlade s právom Únie, ak daňové výmery po uplynutí primeraného obdobia nadobudnú právoplatnosť. Z toho priamo vyplýva, že legislatívna zmena, ktorou sa mení a čiastočne ruší vnútroštátna právna úprava, ktorá umožňuje za určitých podmienok opravu daňových výmerov napriek tomu, že nadobudli právoplatnosť, je v zásade tiež v súlade s právom Únie.

121. Zásada efektivity a zásada ochrany legitímnej dôvery však vyžadujú, aby bolo v prípade takejto legislatívnej zmeny stanovené primerané prechodné obdobie.

122. Pokiaľ ide o zásadu efektivity, v tejto súvislosti pripomeniem, že vnútroštátne postupy, ktoré majú zabezpečiť ochranu práv, ktoré občanovi priznáva právo Únie, nemôžu výkon tohto práva prakticky znemožniť alebo neprimerane sťažiť. Zmeny daňových procesných predpisov, ktoré vylučujú realizáciu určitých práv vyplývajúcich z práva Únie a sprísňujú právnu úpravu právoplatnosti daňových výmerov bez stanovenia primeraného prechodného obdobia, neprimerane sťažujú výkon týchto práv, čo znamená, že v takom prípade treba uznať, že dochádza k porušeniu zásady efektivity.( )

123. Pokiaľ ide o zásadu ochrany legitímnej dôvery, Súdny dvor navyše rozhodol, že k porušeniu tejto zásady dochádza vtedy, keď zmena vnútroštátnej právnej úpravy retroaktívne odníma daňovníkovi nadobudnuté právo na vrátenie dane vybranej v rozpore s právom Únie.( )

124. Legislatívna zmena z 8. decembra 2004, ktorá je predmetom prejednávanej veci, nestanovuje primeranú prechodnú právnu úpravu. Na základe tejto legislatívnej zmeny od 29. októbra 2004 už nie je možné prelomiť právoplatnosť daňového výmeru dodatočným predložením náležitých dôkazov o dani z príjmov právnických osôb vzťahujúcej sa na dividendy EÚ. Akcionárovi daňovníkovi sa tým retroaktívne odníma možnosť uplatniť si na základe dovtedy platnej vnútroštátnej právnej úpravy právo na zápočet dane z príjmov právnických osôb napriek tomu, že predmetné daňové výmery nadobudli právoplatnosť. Táto retroaktívna zmena právnej úpravy porušuje zásadu efektivity tým, že prakticky znemožňuje výkon práv nadobudnutých na základe právneho poriadku Únie. Porušuje teda aj zásadu ochrany legitímnej dôvery.

125. Skutočnosť, že pozmeňujúci zákon z 8. decembra 2004 nestanovil primerané prechodné obdobie, však automaticky nezakladá povinnosť uplatňovať bez časového obmedzenia predchádzajúcu právnu úpravu týkajúcu sa opravy dane z dividend EÚ stanovenej v právoplatnom daňovom výmere na daň z príjmu.( ) Takýto právny dôsledok by išiel nad rámec cieľa účinnej právnej ochrany a z tohto dôvodu by odporoval všeobecnej zásade proporcionality.

126. Za týchto okolností zásada efektivity a zásada ochrany legitímnej dôvery v prípade, o aký ide v konaní vo veci samej, vyžadujú, aby sa súčasne s nadobudnutím platnosti pozmeňujúceho zákona z 8. decembra 2004 stanovilo prechodné obdobie, počas ktorého by akcionári daňovníci mohli požiadať o opravu svojich právoplatných daňových výmerov na základe predloženia náležitých dôkazov o dani z príjmov právnických osôb vzťahujúcej sa na dividendy EÚ.

127. Toto prechodné obdobie treba v zásade stanoviť tak, aby akcionári daňovníci, ktorí pôvodne predpokladali, že budú môcť bez časového obmedzenia uplatniť svoje právo na zápočet dane z príjmov právnických osôb vzťahujúcej sa na dividendy EÚ, mali primeranú lehotu na uplatnenie tohto práva. V každom prípade musia mať možnosť podať žiadosť bez toho, aby museli konať unáhlene v dôsledku krátkosti lehoty, ktorá je neprimeraná vo vzťahu k lehotám, s ktorými mohli pôvodne počítať.( )

128. Také prechodné obdobie spojené s nadobudnutím účinnosti predmetných nových daňových procesných predpisov sa stanoví v takom prípade po prvé s prihliadnutím na skutočnosť, že pred pozmeňujúcim zákonom z 8. decembra 2004 bolo možné podať žiadosť o opravu právoplatného daňového výmeru bez časového obmedzenia. Po druhé treba zohľadniť skutočnosť, že niektorí akcionári daňovníci nemohli jednoducho požiadať spoločnosti, ktoré vyplatili dividendy, o náležitý dôkaz o dani z príjmov právnických osôb vzťahujúcej sa na dividendy EÚ, ale museli im najskôr poskytnúť určité vysvetlenia a dôvody.

129. Vzhľadom na tieto skutočnosti som dospela k záveru, že minimálna dĺžka prechodného obdobia, ktoré je potrebné na zabezpečenie účinnej realizácie práv vyplývajúcich z práva Únie tým, že umožní príjemcom dividend EÚ, ktorí sú priemerne obozretnými daňovníkmi dane z príjmov, dozvedieť sa o pozmeňujúcom zákone z 8. decembra 2004 a o novej právnej úprave a pripraviť a predložiť žiadosť o opravu právoplatných daňových výmerov na daň z príjmu za podmienok, ktoré neohrozia ich šance na úspech, sa musí primerane stanoviť na dvanásť mesiacov.

130. Vzhľadom na všetky tieto úvahy je potrebné odpovedať na štvrtú otázku písm. a) tak, že zmena vnútroštátnej právnej úpravy, ktorá má za následok vylúčenie opravy dane z dividend EÚ stanovenej v právoplatnom daňovom výmere na daň z príjmu na základe predloženia náležitého dôkazu o dani z príjmov právnických osôb vzťahujúcej sa na tieto dividendy so spätnou účinnosťou a bez prechodného obdobia, čo tiež so spätnou účinnosťou vylučuje zápočet tejto dane z príjmov právnických osôb, porušuje zásadu efektivity a zásadu ochrany legitímnej dôvery. Tieto dve zásady vyžadujú, aby nadobudnutie platnosti právnej úpravy, akou je pozmeňujúci zákon z 8. decembra 2004, bolo spojené s primeraným prechodným obdobím v dĺžke aspoň dvanásť mesiacov od uverejnenia tohto zákona.

VII – Návrh

131. Vzhľadom na uvedené úvahy navrhujem, aby Súdny dvor odpovedal na prejudiciálne otázky, ktoré položil Finanzgericht Köln, takto:

1. Články 56 ES a 58 ES sa majú vykladať v tom zmysle, že v prípade, o aký ide v konaní vo veci samej, vyžadujú, aby sa daň z príjmov právnických osôb vzťahujúca sa na dividendy vyplatené spoločnosťami z iných štátov Európskej únie započítala na daň z príjmu akcionárov vo forme daňového dobropisu vypočítaného v závislosti od skutočnej dane z príjmov právnických osôb vzťahujúcej sa na tieto dividendy. Tento zápočet však nemusí prevyšovať sadzbu dane z príjmov právnických osôb, ktorá sa vzťahuje na dividendy vyplatené spoločnosťami rezidentmi.

2. Vnútroštátna právna úprava, podľa ktorej na zápočet dane z príjmov právnických osôb vzťahujúcej sa na dividendy vyplatené spoločnosťami z iných štátov Európskej únie na daň z príjmu sa vždy vyžaduje potvrdenie v zmysle § 44 a nasl. nemeckého zákona o dani z príjmov právnických osôb z 11. marca 1991 (Körperschaftsteuergesetz, ďalej len „KStG“), ktorým sa má preukázať táto daň vybraná na vstupe, porušuje zásadu efektivity, pokiaľ táto požiadavka prakticky znemožňuje alebo neprimerane sťažuje zápočet dane z príjmov právnických osôb zaplatenej spoločnosťami z iných štátov Európskej únie. Rozhodnutie o tom však prináleží vnútroštátnemu súdu.

3. Pokiaľ neexistuje právna úprava Únie v danej oblasti, prináleží členským štátom, aby v súlade so zásadou ekvivalencie a so zásadou efektivity stanovili pravidlá rozdelenia dôkazného bremena a dôkazného rizika, ako aj pravidlá súdneho hodnotenia dôkazov, ktoré sa použijú pri stanovení dane z príjmov právnických osôb vzťahujúcej sa na dividendy vyplatené spoločnosťami z iných štátov Európskej únie. Zásada efektivity nezakladá nijakú povinnosť súdu vykonať odhad dane z príjmov právnických osôb vzťahujúcej sa na dividendy vyplatené spoločnosťami z iných štátov Európskej únie, ktorú nemožno určiť. Zo zásady ekvivalencie však táto povinnosť vyplýva vtedy, ak by bol vnútroštátny súd povinný vykonať takýto odhad v podobnej veci výlučne vnútroštátnej povahy. Dane z príjmov právnických osôb, ktoré sa nepriamo vzťahujú na dividendy vyplatené spoločnosťami z iných štátov Európskej únie, treba vziať do úvahy, pokiaľ dane z príjmov právnických osôb, ktoré sa nepriamo vzťahujú na dividendy vyplatené spoločnosťami rezidentmi, majú tiež vplyv na výšku daňového dobropisu priznaného akcionárom.

4. Vnútroštátna právna úprava, podľa ktorej daň z dividend vyplatených tak tuzemskými spoločnosťami, ako aj spoločnosťami z iných štátov Európskej únie stanovenú v právoplatnom daňovom výmere na daň z príjmu možno na účely zápočtu dane z príjmov právnických osôb vzťahujúcej sa na tieto dividendy opraviť iba na základe predloženia potvrdenia o dani z príjmov právnických osôb v zmysle § 44 a nasl. KStG, odporuje zásade efektivity, ak to prakticky znemožňuje alebo neprimerane sťažuje opravu dane z dividend vyplatených spoločnosťami z iných štátov Európskej únie. Rozhodnutie o tom však prináleží vnútroštátnemu súdu.

5. Zmena vnútroštátnej právnej úpravy, ktorá má za následok vylúčenie opravy dane z dividend vyplatených spoločnosťami z iných štátov Európskej únie stanovenej v právoplatnom daňovom výmere na daň z príjmu na základe predloženia náležitého dôkazu o dani z príjmov právnických osôb vzťahujúcej sa na tieto dividendy so spätnou účinnosťou a bez prechodného obdobia, čo tiež so spätnou účinnosťou vylučuje zápočet tejto dane z príjmov právnických osôb, porušuje zásadu efektivity a zásadu ochrany legitímnej dôvery. Tieto dve zásady vyžadujú, aby nadobudnutie platnosti právnej úpravy, akou je pozmeňujúci zákon z 8. decembra 2004, bolo spojené s primeraným prechodným obdobím v dĺžke aspoň dvanásť mesiacov od uverejnenia tohto zákona.