ZELENÁ KNIHA Audítorská politika: Poučenie z krízy /* KOM/2010/0561 v konečnom znení */





[pic] | EURÓPSKA KOMISIA | Brusel, 13.10.2010 KOM(2010) 561 v konečnom znení ZELENÁ KNIHA Audítorská politika: Poučenie z krízy (Text s významom pre EHP) OBSAH 1. Úvod 3 2. Úloha audítora: 6 2.1. Informácie, ktoré audítori poskytujú zainteresovaným stranám 7 2.2. Medzinárodné audítorské štandardy(ISA) 10 3. Riadenie a nezávislosť audítorských firiem 10 4. Dohľad 14 5. Koncentrácia a štruktúra trhu 15 6. Vytvorenie európskeho trhu 18 7. Zjednodušenie: Malé a stredné podniky a malé a stredné audítorské podniky 19 7.1. Malé a stredné podniky (MSP) 19 7.2. Malé a stredné audítorské podniky (MSAP) 19 8. Medzinárodná spolupráca 20 9. Ďalšie kroky 22 ZELENÁ KNIHA Audítorská politika: Poučenie z krízy (Text s významom pre EHP) ÚVOD Opatrenia prijaté v Európe a inde na svete bezprostredne po finančnej kríze boli zamerané na naliehavú potrebu stabilizovať finančný systém[1]. Zatiaľ čo úloha, ktorú zohrávajú banky, zaisťovacie fondy, ratingové agentúry, orgány dohľadu alebo centrálne banky, bola predmetom viacerých diskusií a hĺbkových analýz, doteraz sa iba obmedzená pozornosť venovala tomu, ako by sa na zvýšenie finančnej stability dala zlepšiť audítorská funkcia. Skutočnosť, že v mnohých bankách sa od roku 2007 do roku 2009 objavili obrovské straty na pozíciách, ktoré mali v súvahových a podsúvahových položkách, nastoľuje nielen otázku, ako mohli audítori v tomto období dávať svojim klientom čisté audítorské správy[2], ale aj otázku vhodnosti a primeranosti súčasného legislatívneho rámca. Preto sa zdá vhodné, že sa o úlohe auditu, ako aj o rozsahu pôsobnosti auditu ďalej diskutuje a kontroluje sa vo všeobecných súvislostiach regulačnej reformy finančného trhu. Komisia je odhodlaná prevziať na medzinárodnej úrovni vedúcu úlohu v týchto diskusiách a bude sa usilovať o úzku spoluprácu s partnermi s celosvetovou pôsobnosťou v rámci Rady pre finančnú stabilitu a skupiny G20. Audit by mal byť spolu s dohľadom a správou a riadením spoločnosti kľúčovým prispievateľom k finančnej stabilite, pretože poskytuje záruky týkajúce sa vierohodnosti finančného zdravia všetkých spoločností. Týmto uistením by sa malo znížiť riziko nepresne vykázaných údajov, čím by sa znížili aj náklady na zlyhanie, ktoré by inak znášali zainteresované strany danej spoločnosti (firmy), ako aj širšia spoločnosť. Kľúčom k opätovnému nastoleniu dôveryhodnosti trhu je dôkladný audit, ktorý prispeje k ochrane investorov a vďaka ktorému sa znížia kapitálové náklady jednotlivých spoločností. V tomto kontexte treba zdôrazniť, že dôležitú úlohu musia zohrávať audítori, ktorí sú na základe zákona poverení vykonávať štatutárny audit. Toto poverenie zodpovedá plneniu spoločenskej úlohy pri poskytovaní stanoviska k pravdivosti a čestnosti finančných výkazov auditovaných subjektov. Základným kameňom audítorského prostredia by teda mala byť nezávislosť audítorov. Je čas overiť, či sa táto spoločenská funkcia naozaj plní. Niektoré zainteresované strany vyjadrili obavy2,[3],[4], pokiaľ ide o relevantnosť auditov v dnešnom podnikateľskom prostredí. Pre ostatné zainteresované strany môže byť ťažko pochopiteľné, že vo finančných výkazoch sa finančný stav inštitúcie môže označovať ako „primeraný“ a „zdravý“ dokonca aj vtedy, keď má táto inštitúcia finančné problémy. Keďže tieto zainteresované strany nemusia nevyhnutne poznať obmedzenia auditu (významnosť, techniky odberu vzoriek, úlohu audítora pri odhaľovaní podvodov a zodpovednosť vedenia), čo spôsobuje rozdiel medzi očakávaniami a skutočnosťou. Komisia je preto zástancom komplexnej diskusie o tom, čo treba urobiť na zaistenie toho, aby audity finančných výkazov, ako aj audítorské správy boli „vhodné na daný účel“ . V širšej štrukturálnej perspektíve Komisia poukazuje na to, že za posledné dve desaťročia došlo ku konsolidácii veľkých firiem do ešte väčších firiem. Po zániku firmy Arthur Andersen existuje iba hŕstka takýchto veľkých firiem s celosvetovou pôsobnosťou, pričom iba časť z nich je schopná vykonávať audity veľkých komplexných inštitúcií. Prípadným úpadkom niektorej z týchto firiem by sa mohla nielen narušiť dostupnosť auditovaných finančných informácií o veľkých spoločnostiach, ale pravdepodobne by sa takisto oslabila dôvera investorov a mohlo by to mať vplyv aj na stabilitu finančného systému ako celku. Dá sa teda predpokladať, že každá z týchto veľkých firiem s celosvetovou pôsobnosťou dosiahla systémový význam[5]. Ako v prípade iných veľkých inštitúcií vo finančnom sektore je potrebné ďalej skúmať možnosti, ako zmierniť toto riziko. Ďalším významným aspektom je to, či by sa ktorejkoľvek audítorskej firme malo umožniť, aby sa stala takou dôležitou, že sa jej zánikom vážne naruší trh5. Hoci sa oceňuje úsilie veľkých firiem minimalizovať riziko zlyhania, obavy vyvoláva ústredná otázka o tom, či také firmy, ktoré sú „príliš veľké na to, aby zlyhali“, by potenciálne mohli vytvoriť riziko morálneho nebezpečenstva. Takéto obavy treba riešiť a v nadväznosti na prístup, o ktorom sa uvažuje v bankovom sektore, treba proaktívnym spôsobom preskúmať koncepcie riadeného zlyhania vrátane „závetov“ (living wills) takýchto systémových firiem. Komisia uznáva, že pre finančnú stabilitu je rozhodujúca kontinuita pri poskytovaní audítorských služieb veľkým spoločnostiam[6]. Z toho dôvodu by sa mali ďalej skúmať také možnosti ako posilnenie spôsobilostí nesystémových firiem a analýza kladných a záporných stránok „znižovania stavov“ alebo „reštrukturalizácie“ systémových firiem. Komisia by takisto chcela preskúmať možnosti zníženia prekážok, ktoré existujú pri vstupe na trh audítorských služieb, a zapojiť sa do diskusie o existujúcich vlastníckych pravidlách a komanditnom modeli, ktorý využíva väčšina audítorských firiem. Každú konfiguráciu trhu by mal sprevádzať účinný systém dohľadu, ktorý je úplne nezávislý od audítorskej profesie. Štrukturálne zmeny v sieťach s celosvetovou pôsobnosťou by nemali umožniť, aby vznikli nejaké medzery alebo výnimky z dohľadu. Mohol by existovať skutočný jednotný trh na poskytovanie audítorských služieb založený na zvýšenej harmonizácii pravidiel a na vytvorení „európskeho pasu“ pre audítorov, ktorý by im umožňoval poskytovať služby v rámci celej EÚ. V tomto kontexte by Komisia chcela otvoriť diskusiu o úlohe audítora, riadení a nezávislosti audítorských firiem, dohľade nad audítormi, konfigurácii trhu audítorských služieb, vytvorení jednotného trhu na poskytovanie audítorských služieb, zjednodušení pravidiel pre malé a stredné podniky (MSP), malé a stredné audítorské podniky (MSAP) a medzinárodnej spolupráci v oblasti dohľadu nad audítorskými sieťami s celosvetovou pôsobnosťou. V rámci svojho holistického prístupu vydáva Komisia túto zelenú knihu, v ktorej sú obsiahnuté iné iniciatívy v oblasti finančnej stability . Táto zelená kniha vychádza aj z výsledkov predchádzajúcich štúdií a konzultácií, ktoré k týmto otázkam uskutočnila Komisia. Zelená kniha o správe a riadení spoločností vo finančných inštitúciách a politikách odmeňovania[7] z 2. júna 2010 sa zaoberá najmä mnohými aspektmi týkajúcimi sa auditu finančných inštitúcií. Cieľom súčasnej zelenej knihy je komplexné pokrytie auditov, pričom prekračuje rámec zelenej knihy o správe a riadení spoločností. Pri hodnotení reakcií na súčasnú zelenú knihu sa bude zohľadňovať príslušná spätná väzba týkajúca sa auditu k zelenej knihe o správe a riadení spoločností. Komisia zdôrazňuje potrebu diferencovaného a vyváženého prístupu, ktorý je upravený a primeraný rozsahu a charakteristikám auditovanej spoločnosti, ako aj audítorovi danej spoločnosti a bude sa usilovať o to, aby sa v prípade každého potenciálneho návrhu predloženého po zverejnení tejto zelenej knihy zohľadnil uvedený optimálny prístup. To, čo môže byť potrebné pre veľké systémové inštitúcie, nemusí byť vhodné pre iné kótované spoločnosti, MSP alebo MSAP. Všetky opatrenia, ktoré by Komisia navrhla po súčasnej konzultácii, by podliehali lepším regulačným zásadám vrátane analýz nákladov a prínosov a posúdení vplyvu. Komisia bude proaktívne získavať pripomienky od čo najširšej základne zainteresovaných strán, ako sú investori, veritelia, vedenie, zamestnanci, vládne orgány, audítori, daňové orgány, ratingové agentúry, analytici trhu, regulačné orgány, obchodné protistrany a MSP. Rozsiahle konzultácie umožnia Komisii, aby posúdila vzájomné pôsobenie rôznych politických možností, a to pri zachovávaní záväzku finančnej stability. Tieto konzultácie takisto pomôžu Komisii zosúladiť intenzitu všetkých budúcich opatrení spôsobom, ktorý je primeraný veľkosti a povahe príslušných subjektov. Komisia okrem toho nechá vypracovať externú štúdiu s cieľom posúdiť vykonávanie a vplyv súčasných pravidiel, ako aj zhromaždiť ďalšie údaje o štruktúre trhu audítorských služieb. Výsledky tejto štúdie budú k dispozícii v roku 2011. Otázky 1. Máte všeobecné pripomienky k prístupu a cieľom tejto zelenej knihy? 2. Myslíte si, že treba lepšie vymedziť spoločenskú úlohu auditu vzhľadom na vierohodnosť finančných výkazov? 3. Domnievate sa, že by sa mohla ďalej zvyšovať všeobecná úroveň „kvality auditu“? ÚLOHA AUDÍTORA: Na základe zákona sa vyžaduje vykonávanie auditu[8] ročných finančných výkazov akciových spoločností. Skutočnosť, že finančné výkazy spoločností sú auditované, neznamená, že audítor má povinnosť zaistiť, že tieto finančné výkazy sú úplne bez nepresných údajov. Pri vykazovaní, že finančné výkazy podávajú pravdivý a verný obraz v súlade s príslušným rámcom finančného vykazovania[9], poskytujú audítori „primerané uistenie[10]“, že finančné výkazy ako celok sú bez významných nesprávností spôsobených podvodom alebo chybou[11]. Audítori sa teda usilujú minimalizovať riziko[12], že historické finančné informácie predkladané v súlade s daným účtovným rámcom, obsahujú „vecne“ nesprávne údaje. Komisia konštatuje, že štatutárny audit sa z významného overovania príjmov, výdavkov, aktív a pasív vyvinul na prístup založený na rizikách. Zdalo by sa, že súčasná prax naznačuje, že vyššie uvedené „primerané uistenie“ sa menej zameriava na to, aby finančné výkazy podávali pravdivý a verný obraz ako na zaistenie toho, aby finančné výkazy boli vypracované v súlade s uplatniteľným rámcom finančného výkazníctva. Počas bankovej krízy sa ukázalo, že v audítorských stanoviskách by sa mal uprednostňovať obsah pred formou („substance over form“), a to zaistením toho, aby nedochádzalo k arbitrážam na základe rozdielov v regulačných rámcoch medzi jurisdikciami jednotlivých štátov. Treba poznamenať, že medzinárodné štandardy finančného výkazníctva (IFRS) vychádzajú z predpokladu zásad pravdivého a verného obrazu a prevládania obsahu nad formou[13]. Pre orgány dohľadu môžu byť užitočné poznatky, ktoré počas svojej práce zhromaždili externí audítori a Komisia považuje za potrebné posilniť spoluprácu medzi audítormi a orgánmi dohľadu[14]. Poznamenáva však, že takouto spoluprácou medzi audítormi a orgánmi dohľadu, aj keď je veľmi žiaduca, by sa však nemali narušiť hranice medzi zodpovednosťou audítorov a orgánov dohľadu. Informácie, ktoré audítori poskytujú zainteresovaným stranám Treba jasne vymedziť, aký druh informácií by audítori mali poskytovať zainteresovaným stranám, keď vydávajú stanovisko a predkladajú zistenia. Znamenalo by to nielen prehodnotenie audítorskej správy, ale aj zváženie poskytnutia ďalších informácií o metodike auditu s vysvetlením, v akom rozsahu sa vykonalo substantívne overovanie súvahy auditovanej spoločnosti. Vyššia úroveň uistenia pre zainteresované strany Z pohľadu používateľa by audítori mali zainteresovaným stranám poskytovať veľmi vysokú úroveň uistenia, pokiaľ ide o jednotlivé zložky súvahy a hodnotenie týchto zložiek k dátumu súvahy. Komisia chce preskúmať možnosť „návratu k základom“ so silným dôrazom na substantívne overovanie súvah a na menšiu závislosť od súladu a systémovej práce t. j. úlohy, za ktoré by mal byť naďalej primárne zodpovedný klient a ktoré by mal pokrývať hlavne interný audit. Audítori by mohli zverejniť, ktoré zložky sa overovali priamo a ktoré sa overovali na základe profesionálneho úsudku, interných modelov, hypotéz a vysvetlení vedenia podniku. Na poskytnutie „pravdivého a verného obrazu“ by audítori mali zaistiť, aby obsah prevládal nad formou. Audítorské správanie Zatiaľ čo primárnu zodpovednosť za poskytovanie spoľahlivých finančných informácií má vedenie auditovaných subjektov, audítori by mohli zohrávať úlohu prostredníctvom aktívneho kladenia otázok vedeniu z pohľadu používateľa. To by bolo rozhodujúce na dosiahnutie „profesionálneho skepticizmu“ voči auditovanému subjektu[15][16]. Takýto skepticizmus by sa mohol uplatňovať aj vzhľadom na kľúčové zverejnenia vo finančných výkazoch, a môže takisto viesť k „zdôrazneniu skutočnosti“[17] v audítorskej správe. Čomu sa však treba vyhnúť, je hromadenie zverejnení, ktoré majú menší význam pre zainteresované strany. Podmienené audítorské správy Jedným z hlavných problémov v prostredí auditu je negatívne vnímanie „podmienenej“ audítorskej správy. Tu sa prejavuje paradigma „všetko alebo nič“, v ktorej sa „podmienenosť audítorskej správy“ stala nemysliteľnou pre klientov aj pre audítorov. Na rozdiel od ratingových agentúr a analytikov trhu audítori nemôžu kategorizovať svojich klientov; čo vyplýva zo skutočnosti, že audítor vyjadruje stanovisko k vernosti finančných výkazov, a nie k pomernému výkonu alebo dokonca k pomernej kvalite finančných výkazov vykazujúceho subjektu v porovnaní s iným subjektom. Treba zvážiť, či informatívne skutočnosti, ako napríklad potenciálne riziká, vývoj odvetví, riziká komodít a výmenných kurzov atď. poskytované spolu s audítorskou správou alebo ako jej súčasť môžu zainteresovaným stranám priniesť vyššiu hodnotu[18]. Lepšia externá komunikácia Povinnosť audítora komunikovať sa môže prehodnotiť s cieľom zlepšiť celkový proces komunikácie, a tým aj zvýšiť vnímanie pridanej hodnoty poskytnutej auditom. Napríklad Spojené kráľovstvo nedávno revidovalo svoj model zostručnenia audítorských správ a uvažuje o tom, že by mali byť informatívnejšie. Vo francúzskom obchodnom zákonníku sa vyžaduje, aby audítori zároveň so správou o ročných výkazoch verejne zdôvodnili svoje audítorské stanovisko. Ide najmä o to, aby audítor ocenil výber alebo používanie účtovných metód spoločnosti, významných alebo citlivých účtovných odhadov a podľa potreby aj prvkov internej kontroly. Iná možná úvaha sa môže týkať rozsahu, v akom by sa informácie verejného záujmu, ktoré majú k dispozícii audítori, mali oznamovať verejnosti. Príkladom takýchto informácií môže byť vystavenie spoločnosti budúcim rizikám alebo udalostiam, riziká v oblasti duševného vlastníctva, rozsah nepriaznivého vplyvu na nehmotný majetok, atď. Iným aspektom, ktorý treba zvážiť, je včasnosť a frekvencia, s akou má audítor komunikovať so zainteresovanými stranami. Často sa argumentuje tým, že stanovisko audítora prináša „príliš málo a príliš neskoro“. Lepšia interná komunikácia Mal by sa konať pravidelný dialóg medzi výborom pre audit v rámci spoločnosti, externým t. j. štatutárnym audítorom a interným audítorom. Tým by sa zaistilo, aby nedochádzalo k medzerám v celkovom pokrytí súladu, monitorovania rizík, ako aj v substantívnom overovaní aktív, pasív, príjmov a výdavkov. Dobrý príklad takejto komunikácie sa nachádza v nemeckých právnych predpisoch, v ktorých sa od externého audítora vyžaduje, aby dozornej rade predkladal „dlhú verziu“ správy. V takejto správe, ktorá nie je dostupná verejnosti, sa podrobnejšie než v audítorskej správe zhŕňajú základné zistenia auditu týkajúce sa schopnosti spoločnosti pokračovať v činnosti a súvisiacich monitorovacích systémov, budúceho vývoja a rizík, ktorým čelí spoločnosť, významných zverejnení, zistených nedostatkov, použitých účtovných metód alebo všetkých „maskovacích“ transakcií. Takýmto dialógom by sa však nemala ohroziť nezávislosť štatutárneho audítora. Sociálna a environmentálna zodpovednosť spoločností (SEZS) SEZS je koncepciou, na základe ktorej podniky dobrovoľne začleňujú do svojich obchodných operácií a do interakcie so zainteresovanými stranami sociálne a environmentálne aspekty. Jasnejšie pravidlá vykazovania môžu prispieť k lepšiemu oceňovaniu spoločností EÚ a umožniť spoločnostiam a investorom, aby sa viac zameriavali na udržateľnosť. S cieľom zaistiť dostatočnú kvalitu a dôveryhodnosť vykazovaných informácií by sa mala položiť otázka, či by mohlo byť potrebné nezávislé overovanie vykazovaných informácií a či by v tomto ohľade mali zohrávať úlohu audítori. Predĺženie mandátu audítora Až doteraz boli audity do veľkej miery založené na historických informáciách. Treba zvážiť mieru, v akej by audítori mali posudzovať do budúcnosti orientované informácie, ktoré poskytla spoločnosť, a vzhľadom na ich privilegovaný prístup ku kľúčovým informáciám aj mieru, v akej by sami audítori mali poskytovať hospodársky a finančný výhľad spoločnosti. Tento aspekt by bol zvlášť dôležitý v kontexte schopnosti pokračovať v činnosti. Analýzu orientovanú do budúcnosti aspoň v prípade veľkých kótovaných spoločností doteraz pripravovali analytici trhu a ratingové agentúry. Úloha audítora by sa teda mala v tomto smere rozšíriť, iba ak existuje reálna pridaná hodnota pre zainteresované strany. Otázky 4. Domnievate sa, že audity by mali poskytnúť záruky v oblasti finančného zdravia spoločností? Sú audity pripravené na tento účel? 5. Mala by sa na preklenutie rozdielu medzi očakávaniami a skutočnosťou a na vysvetlenie úlohy auditu používateľom lepšie vysvetliť použitá metodika auditu? 6. Mal by sa posilniť „profesionálny skepticizmus“? Ako by sa to dalo dosiahnuť? 7. Malo by sa prehodnotiť záporné vnímanie podmienenosti v audítorských správach? Ak áno, ako? 8. Aké ďalšie informácie by sa mali poskytovať externým zainteresovaným stranám a ako? 9. Existuje primeraný a pravidelný dialóg medzi externými audítormi, internými audítormi a výborom pre audit? Ak nie, ako sa táto komunikácia môže zlepšiť? 10. Myslíte si, že audítori by mali zohrávať úlohu pri zaisťovaní spoľahlivosti informácií, ktoré spoločnosti vykazujú v oblasti SEZS? 11. Mal by audítor pravidelnejšie komunikovať so zainteresovanými stranami? Mal by sa takisto skrátiť časový interval medzi koncom roka a dátumom audítorského stanoviska? 12. Aké ďalšie opatrenia by sa mohli predpokladať na zvýšenie hodnoty auditov? Medzinárodné audítorské štandardy(ISA) Medzinárodné audítorské štandardy (ISA) a medzinárodné štandardy pre kontrolu kvality (ISQC) stanovuje Medzinárodná rada pre audítorské a uisťovacie štandardy (IAASB), rada Medzinárodnej federácie účtovníkov (IFAC). Komisia pracuje spolu so svojimi hlavnými medzinárodnými partnermi a organizáciami na zlepšení riadenia a zodpovednosti orgánov, ktoré vypracúvajú štandardy. V rokoch 2006 až 2009 IAASB vykonala v rámci takzvaného „projektu jasnosti“ hĺbkovú revíziu a objasnenie štandardov ISA. Prepracované štandardy ISA by sa mali po prvý raz uplatniť na audity v rozpočtovom roku 2010. Prepracované štandardy ISA sa môžu v mnohých oblastiach považovať za dôkladnejšie ako štandardy ISA používané pri auditoch do rozpočtového roku 2009. Prepracované štandardy ISA prinášajú najmä vhodné odpovede na zmeny povahy audítorských dôkazov týkajúce sa účtovania reálnej hodnoty, vykazovania odhadov a citlivosti alebo na prístup k transakciám so spriaznenými osobami. Komisia konštatuje, že po jej konzultácii v roku 2009[19] zainteresované strany EÚ vyjadrili všeobecnú podporu prijatiu štandardov ISA na úrovni EÚ. Respondenti sa domnievali, že spoločné štandardy vo forme prepracovaných štandardov ISA a ISQC by prispeli k harmonizovaným a kvalitatívnym auditom, čím by sa zasa podporila kvalita a dôveryhodnosť finančných výkazov. Niektorí respondenti požadovali, aby sa vykonala ďalšia práca s cieľom prispôsobiť štandardy ISA potrebám MSP a MSAP. Prepracované štandardy ISA už boli prijaté alebo sa práve prijímajú vo väčšine členských štátov a uplatňujú sa aj vo väčších sieťach audítorských firiem. Zaviedli ich takisto v mnohých tretích krajinách, nie však u niektorých našich kľúčových medzinárodných partnerov, ako sú Spojené štáty. Komisia uvažuje o tom, kedy a ako zaviesť štandardy ISA v EÚ. Zavedenie by sa mohlo vykonať prostredníctvom záväzných alebo nezáväzných právnych nástrojov Spoločenstva. Otázky 13. Aké sú vaše názory na zavedenie štandardov ISA v EÚ? 14. Mali by byť normy ISA právne záväzné v celej EÚ? Ak áno, mal by sa zvoliť podobný schvaľovací postup ako v prípade schvaľovania medzinárodných štandardov finančného výkazníctva (IFRS)? Alebo by sa vzhľadom na súčasné rozšírené používanie štandardov ISA v EÚ malo ich používanie ďalej podporovať prostredníctvom nezáväzných právnych nástrojov (odporúčania, kódexu správania)? 15. Mali by štandardy ISA ďalej prispôsobovať potrebám MSP a MSAP? RIADENIE A NEZÁVISLOSť AUDÍTORSKÝCH FIRIEM Ako mnohé iné profesionálne podniky musia aj audítorské firmy aktívne riadiť svoje konflikty záujmov. Na rozdiel od mnohých iných profesionálnych podnikov však audítori zohrávajú štatutárnu úlohu, pretože audit sa vyžaduje na základe zákona. Jeho zámerom je štatutárna ochrana investorov, veriteľov a protistrán, ktoré majú kapitálový podiel alebo obchodný záujem v akciových spoločnostiach. Neotrasiteľným základným kameňom audítorského prostredia by teda mala byť nezávislosť. V smernici o štatutárnom audite (2006/43/ES) (ďalej len „smernica“) sa požaduje, aby štatutárni audítori podliehali zásadám profesionálnej etiky, a ustanovuje sa niekoľko zásad nezávislosti od aspektov správania až po úvahy týkajúce sa vlastníctva, honorárov, rotácie alebo riadenia spoločností (výbory pre audit). Tieto zásady sa do právneho prostredia členských štátov transponovali buď prostredníctvom vnútroštátnych špecifických kódexov alebo záväzných zásad doplňujúcich Etický kódex IFAC[20]. Bez ohľadu na právne ustanovenia alebo uvedený Etický kódex by Komisia chcela posilniť nezávislosť audítorov a zaoberať sa konfliktmi záujmov, ku ktorým môže tak ľahko dôjsť v súčasnom prostredí, ktoré sa vyznačuje takými črtami, ako je vymenúvanie a odmeňovanie audítorov auditovanými firmami, nízka úroveň rotácie audítorských firiem alebo poskytovanie iných ako audítorských služieb audítorskými firmami. Vymenúvanie a odmeňovanie audítorov Audítorov menuje a platí subjekt, v ktorom sa má robiť audit, a to v rámci obchodnej verejnej súťaže. Skutočnosť, že sa audítor zodpovedá akcionárom auditovanej spoločnosti a iným zainteresovaným stranám, pričom ho táto auditovaná spoločnosť aj platí, spôsobuje narušenie systému. Komisia preto preveruje únosnosť scenára, v ktorom by mal audit úlohu štatutárnej kontroly, pričom za menovanie, odmeňovanie a dĺžku pôsobenia audítora by bola zodpovedná tretia strana, možno regulačný orgán, nie však samotná auditovaná spoločnosť[21]. Takáto koncepcia by mohla byť zvlášť vhodná v prípade auditu finančných výkazov veľkých spoločností a/alebo systémových finančných inštitúcií. Pri preverovaní tohto riešenia by sa malo zohľadniť na jednej strane riziko zvýšenej byrokracie a na druhej strane možné spoločenské prínosy preukázateľne nezávislých postupov pri menovaní audítorov. Povinná rotácia Zdá sa, že situácie, keď si spoločnosť celé desaťročia vyberá tú istú audítorskú firmu, nie sú v súlade so žiaducimi štandardmi nezávislosti[22]. Aj ak „kľúčoví audítorskí partneri“ pravidelne rotujú, ako sa v súčasnosti ustanovuje v smernici, hrozba dôverného vzťahu s daným subjektom pretrváva. V tomto kontexte by sa malo uvažovať o povinnej rotácii audítorských firiem, a nielen audítorských partnerov. Komisia uznáva argumenty týkajúce sa straty prehľadu a poznatkov v dôsledku rotácie. Komisia by napriek tomu chcela preskúmať pre a proti takejto rotácie, najmä vzhľadom na možnosť nastoliť a udržiavať na trhu audítorských služieb objektívnosť a dynamiku. Aby sa zabránilo tomu, že sa partneri presúvajú z jednej audítorskej firmy do druhej a že so sebou „stiahnu“ aj určitých klientov, malo by sa rotačnými pravidlami, ak sa príjmu, zaistiť, aby rotovali nielen firmy, ale aj partneri. Neaudítorské služby V rámci EÚ zatiaľ neexistuje zákaz, ktorý by audítorom zakazoval ponúkať klientom auditu neaudítorské služby. Podľa článku 22 smernice by sa audítorské služby nemali poskytovať v prípadoch, v ktorých „by nestranná, rozumná a informovaná tretia strana mohla dospieť k záveru, že nezávislosť štatutárneho audítora alebo audítorskej spoločnosti je spochybnená“. Toto pravidlo sa vzťahuje aj na poskytovanie neaudítorských služieb. Článok 22 sa zatiaľ v rámci EÚ vykonával veľmi rozdielnym spôsobom. Napríklad vo Francúzsku majú audítori úplný zákaz poskytovať neaudítorské služby svojim klientom a takisto sa veľmi obmedzuje možnosť, aby členovia audítorských sietí poskytovali služby členom skupiny auditovaného subjektu. V mnohých ďalších členských štátoch sú pravidlá menej obmedzujúce a audítori bežne poskytujú neaudítorské služby svojim klientom[23],[24]. Komisia by chcela preskúmať možnosti posilnenia zákazu poskytovania neaudítorských služieb audítorskými firmami. To by mohlo prípadne viesť k vytvoreniu „čisto audítorských firiem“ podobných kontrolným útvarom. Pretože audítori poskytujú nezávislé stanovisko k finančnému zdraviu spoločností, v ideálnom prípade by v spoločnosti, v ktorej vykonávajú audit nemali mať žiadne obchodné záujmy. Štruktúra honorárov audítora Mohlo by sa počítať s obmedzením rozsahu honorárov , ktoré môže audítorská firma dostať od jedného klienta v porovnaní s celkovými príjmami tejto firmy[25] a vymedziť príslušné zverejnenia. Bolo by užitočné preskúmať výhody a nevýhody takéhoto obmedzenia, najmä vzhľadom na ich uplatňovanie v malých audítorských firmách. Prezentácia finančných výkazov Ďalší aspekt, ktorý by sa mal zohľadniť, sa týka toho, ako dosiahnuť väčšiu transparentnosť vzhľadom na vlastné finančné výkazy audítorských firiem. V prípade sietí s celosvetovou pôsobnosťou by sa transparentnosť mala vzťahovať na celú sieť. Okrem toho stojí za to preskúmať, či by sa mali auditovať finančné výkazy takýchto firiem a vzhľadom na potenciálny konflikt záujmov, keby tieto výkazy auditoval konkurent audítorskej firmy, či štatutárne orgány, ktoré auditujú finančné výkazy verejných orgánov na vnútroštátnej alebo dokonca na európskej úrovni, majú vykonávať takéto audity. Organizačné požiadavky S cieľom ďalej zmierňovať konflikt záujmov a posilniť svoju nezávislosť by audítorské firmy mali sprísniť svoje požiadavky týkajúce sa správy a riadenia spoločnosti, ako aj organizačné požiadavky. Inšpiráciu možno čerpať z nariadenia o ratingových agentúrach[26]. Iným zdrojom informácií je kódex správy a riadenia audítorských firiem, ktorý nedávno vydali v Spojenom kráľovstve[27]. V tomto kódexe sa okrem iného vymedzuje zásada, že audítorské firmy by mali v rámci správy a riadenia spoločnosti vymenovať nezávislé osoby, ktoré nezastávajú výkonné funkcie, a akcionári auditovaných spoločností by mali viesť s audítorskými firmami dialóg na posilnenie vzájomnej komunikácie a porozumenia. Prehodnotenie vlastníckych práv a komanditného modelu V súčasnosti sa v smernici požaduje, aby audítori mali väčšinu hlasovacích práv v audítorskej firme a aby ovládali správnu radu[28]. Komisia sa domnieva, že dôvody, ktoré viedli k prijatiu týchto ustanovení, by sa mali prehodnotiť[29]. Audítorské firmy doteraz pôsobili na základe komanditného modelu (organizovaného prostredníctvom komanditnej alebo akciovej spoločnosti). Ale vzhľadom na to, že došlo k významnému nárastu, pokiaľ ide o veľkosť a komplexnosť niektorých veľkých spoločností, nie je jasné, či dokonca aspoň jedna systémová firma bude mať primerané zdroje na to, aby splnila prípadné nároky týkajúce sa hmotnej zodpovednosti firmy. Preto by bolo vhodné preskúmať alternatívne štruktúry, ktoré by umožnili audítorským firmám získavať kapitál z iných zdrojov. Tieto alternatívne štruktúry by museli mať zavedené ochranné opatrenia (napríklad v súvislosti so správou a riadením spoločnosti) s cieľom zaistiť, aby externí vlastníci nezasahovali do audítorskej práce. Takáto zmena by mohla takisto pomôcť nesystémovým firmám získať prístup k väčšiemu objemu kapitálu, zvýšiť svoje kapacity a rozvíjať sa rýchlejšie. Audity skupín podnikov Audity veľkých skupín, ktoré pôsobia vo viac než jednej jurisdikcii, obyčajne vykonávajú veľké siete s celosvetovou pôsobnosťou, a to v súvislosti s veľkým objemom zdrojov, ktoré takéto audity vyžadujú. Komisia chápe obavy mnohých orgánov zodpovedných za dohľad nad auditom po celom svete, podľa ktorých treba posilniť úlohu audítora skupiny. Treba pripraviť podmienky, ktoré audítorovi skupiny umožnia prevziať úlohu a plniť povinnosti. Audítori skupiny by mali mať prístup k správam a ostatnej dokumentácii všetkých audítorov, ktorí preverujú jednotlivých členov skupiny. Audítori skupiny by mali byť zapojení do celého audítorského postupu a mať o ňom jasný prehľad, aby mohli podporiť a obhajovať stanovisko týkajúce sa auditu skupiny. Otázky 16. Dochádza ku konfliktu, ak audítora menuje a odmeňuje auditovaný subjekt? Aké alternatívne opatrenia by ste odporúčali v tomto kontexte? 17. Bolo by v určitých prípadoch odôvodnené, keby audítora menovala tretia strana? 18. Malo by sa obmedziť obdobie, počas ktorého vykonáva audit tá istá audítorská firma? Ak áno, aké by malo byť maximálne obdobie, počas ktorého by mohla vykonávať audit tá istá audítorská firma? 19. Malo by sa audítorským firmám zakázať poskytovanie neaudítorských služieb? Mal by takýto zákaz platiť pre všetky firmy a ich klientov alebo len pre určité druhy inštitúcií, ako sú napríklad systémové finančné inštitúcie? 20. Mala by sa regulovať maximálna výška honorára, ktorú môže dostať audítorská firma od jedného klienta? 21. Mali by sa zaviesť nové pravidlá, pokiaľ ide o transparentnosť finančných výkazov audítorských firiem? 22. Aké ďalšie opatrenia by sa mohli prijať v súvislosti so správou a riadením audítorských firiem na posilnenie nezávislosti audítorov? 23. Mali by sa preskúmať alternatívne štruktúry, ktoré by umožnili audítorským firmám získavať kapitál z externých zdrojov? 24. Podporujete návrhy týkajúce sa audítorov skupiny? Máte v súvislosti s týmto problémom nejaké ďalšie návrhy? DOHľAD Ústrednú úlohu pri dohľade nad audítorskými firmami zohrávajú systémy verejného dohľadu. Systémy dohľadu by mali byť organizované tak, aby sa zabránilo akémukoľvek konfliktu záujmov s audítorskou profesiou. Súčasné pravidlá by sa mohli posilniť s cieľom zaistiť úplnú nezávislosť systémom verejného dohľadu všetkých členských štátov od audítorskej profesie. Dohľad nad audítorskými firmami v Európe sa musí vykonávať na integrovanejšom základe v užšej spolupráci medzi vnútroštátnymi systémami dohľadu nad auditom. Jednou z možností by mohla byť transformácia Európskej skupiny orgánov pre dohľad nad audítormi (EGAOB) na takzvaný „výbor 3. Lamfalussyho úrovne“. Ide o druh výboru, ktorý v súčasnosti existuje v oblastiach cenných papierov, poisťovníctva a bankovníctva [Výbor európskych regulačných orgánov pre cenné papiere (CESR), Výbor európskych orgánov dohľadu nad poisťovníctvom a dôchodkovým poistením zamestnancov (CEIOPS) alebo Výbor európskych orgánov bankového dohľadu (CEBS)]. Takýto výbor by mohol posilniť spoluprácu na európskej úrovni, napomáhať zbližovanie pri uplatňovaní pravidiel a zaistiť jednotný prístup ku kontrolám auditovaných firiem. Výbor by mohol poskytovať Komisii vysoko kvalitné poradenstvo v oblasti záležitostí auditu. Ďalšou možnosťou by bolo založenie nového európskeho orgánu dohľadu[30] alebo pridelenie záležitostí týkajúcich sa auditu jednému z orgánov dohľadu, ktoré sa zriaďujú v súlade s návrhmi Komisie o finančnom dohľade, na ktorých sa nedávno dohodli Rada a Parlament. V súčasnosti sa nevykonáva dohľad nad subjektmi s cezhraničným vedením, ktoré pokrývajú pôsobenie audítorských sietí v rôznych členských štátoch; kontroluje sa iba každá „vnútroštátna“ zložka siete na úrovni členského štátu. Tento nesúlad medzi audítorskými sieťami s celoeurópskou pôsobnosťou a vnútroštátnym dohľadom by sa mal riešiť. Dohľad nad medzinárodnými audítorskými sieťami by sa mohol vykonávať na európskej úrovni podobne, ako sa nedávno navrhovalo v súvislosti s ratingovými agentúrami[31]. Komisia sa domnieva, že je takisto potrebné posilniť dialóg medzi regulačnými orgánmi a audítormi. Tento dialóg by mal byť obojsmerným procesom, aby aj orgány dohľadu mohli upozorňovať audítorov na konkrétne problematické oblasti. V špecifickom prípade finančných inštitúcií a poskytovateľom investičných služieb sa v súlade s právnymi predpismi EÚ od audítorov požaduje, aby bezodkladne ohlasovali príslušným orgánom všetky skutočnosti alebo rozhodnutia, ktoré by mohli predstavovať závažné porušenie zákonov, ovplyvniť schopnosť spoločnosti pokračovať v činnosti alebo viesť ku podmienenej audítorskej správe[32]. Od audítorov investičných firiem sa požaduje, aby príslušným orgánom každý rok ohlasovali niekoľko skutočností[33]. Komisia nemá žiadne informácie o tom, či sa toto ustanovenie počas krízy účinne dodržiavalo a či audítori ohlasovali jednotlivé prípady príslušným orgánom[34]. Komisia by rada zvážila, či má byť komunikácia medzi audítormi a príslušnými regulačnými orgánmi cenných papierov povinná pre všetky veľké alebo kótované spoločnosti; osobitná pozornosť by sa mohla venovať komunikácii s príslušnými orgánmi v prípade podvodu v spoločnostiach. Otázky 25. Ktoré opatrenia by sa mali prijať na ďalšie zlepšenie integrácie a spolupráce pri dohľade nad audítorskou firmou na úrovni EÚ? 26. Ako by sa mohlo dosiahnuť rozšírenie konzultácií a komunikácie medzi audítormi veľkých kótovaných spoločností a regulačnými orgánmi? KONCENTRÁCIA A šTRUKTÚRA TRHU Trh s auditmi kótovaných spoločností z veľkej časti pokrývajú audítorské firmy z takzvanej Veľkej štvorky[35]. Pokiaľ ide o výnosy alebo poskytnuté honoráre celkový podiel audítorských firiem Veľkej štvorky pre kótované spoločnosti na trhu prevyšuje vo väčšine členských štátov EÚ 90 %[36]. Ukazuje sa, že napriek schopnostiam a predpokladom pracovať na medzinárodnom trhu je pre celý rad audítorských firiem strednej triedy vstup na túto vrcholnú úroveň trhu audítorských služieb veľmi zložitý. Takáto koncentrácia by mohla viesť k hromadeniu systémových rizík a úpadok „systémovej firmy“ alebo firmy, ktorá dosiahla „systémové rozmery“5, by mohol narušiť celý trh. Zdá sa, že trh je v určitých segmentoch príliš koncentrovaný a odopiera klientom dostatočnú možnosť výberu pri rozhodovaní o svojich audítoroch. Zdá sa, že úlohou audítora vo veľkých kótovaných spoločnostiach sa navyše posilňuje dobrá povesť audítorskej firmy. Takáto pozitívna asociácia potom pomáha veľkým firmám získavať ďalšie prestížne audítorské zákazky, čo vedie k nedostatočnej dynamike na trhu. Na druhej strane firmy mimo Veľkej štvorky naďalej trpia nedostatkom uznania svojich schopností zo strany najväčších spoločností. Zdalo by sa, že dochádza aj k prípadom zmluvných ustanovení vyžadujúcich od spoločností, aby využívali služby Veľkej štvorky, napríklad keď to finančné inštitúcie uvedú ako podmienku na získanie úveru. Komisia by preto chcela zvážiť tieto opatrenia: Spoločné audity / audítorské konzorciá Spoločné audity sa presadzujú iba vo Francúzsku, kde sa od kótovaných spoločností vyžaduje, aby menovali dve rôzne audítorské firmy, ktoré si rozdelia prácu na audite a spoločne podpíšu audítorskú správu. Tento postup by sa však mal ďalej rozšíriť, aby sa „dynamizoval“ trh a aby sa nesystémovým audítorským firmám strednej triedy umožnilo stať sa aktívnymi hráčmi v segmente auditov veľkých spoločností, čo je teraz takmer vylúčené. S cieľom podporiť vstup iných hráčov, ako aj rast malých a stredných audítorských firiem by Komisia mohla zvážiť zavedenie povinného zakladania konzorcií audítorských firiem na účely auditu veľkých spoločností so začlenením aspoň jednej nesystémovej audítorskej firmy. Pri zakladaní takýchto konzorcií by sa mala jasne vymedziť zodpovednosť za spoločné audítorské stanovisko a stanoviť mechanizmus rozhodovania a zverejňovania informácií v prípade odlišných názorov medzi jednotlivými členmi konzorcia. Koncepcia „spoločného auditu“ by takisto mohla byť jedným zo spôsobov, ako zmierniť narušenie na trhu audítorských služieb v prípade zlyhania jednej z veľkých audítorských sietí. Povinná rotácia audítorov a opakovanie verejnej súťaže Povinná rotácia nie je len prostriedkom na zvýšenie nezávislosti audítorov, ako už bolo uvedené; mohla by pôsobiť aj ako katalyzátor na zvýšenie dynamiky a kapacít na trhu audítorských služieb. Jednou z variant by bola povinná rotácia audítorskej firmy / konzorcia po určitom pevne stanovenom období. Aby sa zabránilo tomu, že sa partneri presúvajú z jednej audítorskej firmy do druhej a že so sebou „stiahnu“ aj určitých klientov, malo by sa rotačnými pravidlami, ak sa príjmu, zaistiť, aby rotovali nielen firmy, ale aj partneri. Takúto povinnú rotáciu by mohla sprevádzať povinná verejná súťaž s úplne transparentnými kritériami, pokiaľ ide o menovanie audítora. Vo všetkých postupoch zadávania verejnej zákazky by mali byť kľúčovými kritériami kvalita a nezávislosť. Ak by sa v každom danom roku vyhlasovala verejná súťaž iba na veľmi malú časť auditov vedúcich kótovaných spoločností, pokusy zvýšiť dynamiku by mali obmedzený účinok. Riešenie mylnej predstavy „Veľká štvorka je najlepšia“ V dôsledku konsolidácie na najvyšších úrovniach trhu sa zdá, že menovaním niektorej audítorskej firmy z Veľkej štvorky prináša spoločnostiam väčší „pokoj na duši“. Komisia by však rada zistila, do akej miery ide iba o „imidž“ a do akej miery o zásluhy. Takéto posúdenie sa uľahčí transparentným ohlasovaním kontrol, k čomu v súčasnosti pristúpili v Spojenom kráľovstve[37]. Komisia sa bude takisto zaoberať otázkou zmluvných ustanovení, ktoré sa neformálne nazývajú „povinnosť vybrať si Veľkú štvorku“[38]. Jedným spôsobom, ako to preskúmať, by mohlo byť vydávanie európskeho osvedčenia o kvalite pre audítorské firmy, ktorým by sa formálne uznala ich spôsobilosť vykonávať audity veľkých kótovaných spoločností. Pohotovostný plán Komisia v spolupráci s členskými štátmi, audítorskými firmami a ostatnými zainteresovanými stranami vrátane medzinárodného fóra prediskutuje pohotovostný plán. Takýto plán by mal umožniť rýchle rozhodovanie v prípade zániku systémovej audítorskej firmy, zabránil by prerušeniu poskytovania audítorských služieb a ďalšiemu štrukturálnemu hromadeniu rizík na trhu. V súvislosti s pohotovostným plánom treba poznamenať, že vytvorenie konzorcia audítorských firiem by mohlo zohrávať významnú úlohu. V prípade zániku jedného z členov konzorcia by firma, „ktorá prežije“, mala byť schopná zaistiť kontinuitu auditu až do prijatia trvalejších opatrení. V nadväznosti na prístup, o ktorom sa diskutuje v bankovom sektore, treba proaktívnym spôsobom preskúmať koncepcie riadeného zlyhania vrátane závetov (living wills), a to najmä v prípade takýchto systémových firiem. Prehodnotenie hybných síl predchádzajúcej konsolidácie Komisia chce preskúmať, do akej miery prispela konsolidácia väčších firiem k inovácii očakávanej metodiky auditu, ktorá má osobitný význam v kontexte auditu finančných inštitúcií, kde sa postupne vyvinulo obrovské množstvo produktov a postupov, ktoré sú stále komplexnejšie a zložitejšie. Komisia by ocenila názory na to, či všeobecnejšie dôvody, ktoré viedli ku konsolidácii veľkých audítorských firiem za posledné dve desaťročia (t. j. celosvetová ponuka, synergie), stále platia alebo či ich treba prehodnotiť. Vzhľadom na systémové riziko, ktoré predstavujú veľké firmy s celosvetovou pôsobnosťou, by Komisia okrem toho ocenila aj názory na to, či by bolo lepší návrat k stavu pred konsolidáciou v minulých desaťročiach. Otázky 27. Mohlo by súčasné rozloženie síl na trhu audítorských služieb predstavovať systémové riziko? 28. Domnievate sa, že by povinné vytváranie konzorcií audítorských firiem so začlenením aspoň jednej menšej nesystémovej audítorskej firmy mohlo pôsobiť ako katalyzátor na zvýšenie dynamiky trhu audítorských služieb a umožniť malým a stredným firmám výraznejšie sa zapojiť do fungovania segmentu väčších auditov? 29. Vzhľadom na posilňovanie štruktúry trhu audítorských služieb súhlasíte s povinnou rotáciou a vypísaním verejnej súťaže po určitom pevne stanovenom období? Aké dlhé by malo byť toto obdobie? 30. Ako by sa mal riešiť názor, že „Veľká štvorka je najlepšia“? 31. Súhlasíte s tým, že pohotovostné plány vrátane závetov by mohli byť kľúčom k riešeniu systémových rizík a rizík zlyhania firmy? 32. Platia stále širšie dôvody na konsolidáciu veľkých audítorských firiem za posledné dve desaťročia (t. j. celosvetová ponuka, synergie)? Za akých okolností by bol lepší návrat k stavu pred konsolidáciou? VYTVORENIE EURÓPSKEHO TRHU V posledných rokoch sa dosiahol určitý pokrok, keď členské štáty transponovali článok 3 smernice, ktorým sa ustanovuje možnosť cezhraničného vlastníctva audítorských firiem. V nadväznosti na vykonávanie tohto článku členskými štátmi dosiahli niektoré veľké siete vyšší stupeň integrácie. Naďalej však pretrváva množstvo prekážok brániacich integrácii európskeho trhu audítorských služieb a cezhraničná mobilita odborníkov na audit je stále nízka. Regulačné predpisy na vnútroštátnej, európskej a medzinárodnej úrovni viedli k takej komplexnosti, ktorou sa vytvárajú prekážky pre cezhraničné pôsobenie audítorských firiem, a to najmä pre menšie a stredné firmy. Takáto komplexnosť takisto bráni menším sieťam v raste, ako aj v prenikaní na trh veľkých audítorských spoločností. Nedostatočná koordinácia na európskej a medzinárodnej úrovni v oblasti verejného dohľadu a systémoch zabezpečovania kvality by mohla takisto pribrzdiť rozvoj menších sietí audítorských firiem. Za potenciálny zdroj roztrieštenosti trhu sa môžu považovať aj niektoré ustanovenia smernice. - V článku 3 smernice sa požaduje schválenie a registrácia v každom členskom štáte, v ktorom sa majú poskytovať služby; - V článku 14 sa v smernici ustanovujú skúšky spôsobilosti v každom členskom štáte, v ktorom chce audítor poskytovať služby. Uvedené požiadavky sa odlišujú od všeobecných pravidiel platných pre ostatné regulované profesie[39] a predstavujú prekážku pri zvyšovaní mobility jednotlivých audítorov. Jednotný európsky trh pre poskytovanie audítorských služieb by mohol vychádzať z posilneného („maximálneho“) zladenia pravidiel a z „európskeho pasu pre audítorov“. To by znamenalo vytvorenie európskej registrácie s jednotnými profesionálnymi kvalifikačnými požiadavkami a vymedzenie jednotných pravidiel v oblasti správy a riadenia spoločnosti, vlastníctva a nezávislosti, ktoré by platili v celej Európskej únii. Keby sa európsky dohľad nad audítormi posilnil v súlade s postupmi opísanými v 4. kapitole, ďalšou možnosťou, ktorá stojí za preskúmanie, by mohla byť požiadavka, aby boli títo audítori zaregistrovaní v rámci jediného regulačného orgánu, ktorý by nad nimi vykonával dohľad, a to podobným spôsobom, aký bol nedávno navrhnutý v prípade ratingových agentúr[40]. Takýto systém by mohol takisto podporiť hospodársku súťaž na trhu s auditmi veľkých spoločností, pretože by znamenal zjednodušenie rozvoja európskych audítorských sietí a zníženie nákladov na poskytovanie audítorských služieb v celej Európe. Otázky 33. Aký by bol podľa vášho názoru najlepší spôsob zvýšenia cezhraničnej mobility odborníkov na audit? 34. Súhlasíte s „maximálnou harmonizáciou“ pravidiel v spojení s jednotným európskym pasom pre audítorov a audítorské firmy? Domnievate sa, že by sa tento postup mal vzťahovať aj na menšie firmy? ZJEDNODUšENIE: MALÉ A STREDNÉ PODNIKY A MALÉ A STREDNÉ AUDÍTORSKÉ PODNIKY Malé a stredné podniky (MSP) Aj keď je audit pre MSP prínosom z dôvodu zvýšenej dôveryhodnosti finančných informácií, štatutárne audity sa takisto označujú ako potenciálny zdroj administratívnej záťaže. Treba vynaložiť značné úsilie na vytvorenie špecifického prostredia na vykonanie auditu MSP. Bolo by potrebné: - zrušiť štatutárny audit MSP; - pokiaľ by členské štáty chceli zachovať určitú formu uistenia, zaviesť nový druh štatutárnej služby prispôsobenej potrebám MSP, napríklad „obmedzený audit“ alebo „štatutárna previerka“, počas ktorých by audítori vykonali obmedzené postupy zamerané na odhalenie nesprávností spôsobených chybou alebo podvodom. Postup s obmedzenou previerkou v prípade malých spoločností sa uplatňuje v Estónsku a teraz o ňom uvažuje aj Dánsko. Takýto postup sa uplatňuje aj vo Švajčiarsku a obmedzená previerka je bežná aj v USA; - v prípade zákazu poskytovania neaudítorských služieb uvedeného v oddiele 3 vyššie by sa mohlo zvážiť vytvorenie bezpečného „prístavu“, v ktorom by za predpokladu dodržiavania vhodných ochranných opatrení mohol audítor MSP pokračovať v poskytovaní určitých neaudítorských služieb danej spoločnosti – napríklad pomáhať mu pri získavaní úverov, vypracúvaní daňových priznaní, vydávaní výplatných pások alebo aj pri účtovníctve. Malé a stredné audítorské podniky (MSAP) Malé a stredné audítorské podniky si uvedomujú, že sú obklopení neustále sa rozširujúcim regulovaným prostredím, ktoré nemusí nutne vyhovovať ich práci ani bezprostredným potrebám ich klientov spomedzi MSP. Na zaistenie vhodných podmienok pre ďalší rozvoj takýchto firiem by mohli uvedený „obmedzený audit“ alebo „štatutárnu previerku“ sprevádzať primerané pravidlá v oblasti kontroly kvality a dohľadu nad auditom zo strany regulačných orgánov. To by umožnilo MSAP znížiť svoje administratívne náklady a zároveň skvalitniť služby poskytované klientom. Otázky 35. Uprednostnili by ste namiesto štatutárneho auditu nižšiu úroveň služby, než má audit, takzvaný „obmedzený audit“ alebo „štatutárnu previerku“ finančných výkazov MSP? Mala by byť takáto služba podmienená tým, či finančné výkazy vypracoval účtovník (interný alebo externý) s náležitou kvalifikáciou? 36. Mal by sa v súvislosti s potenciálnym budúcim zákazom poskytovania neaudítorských služieb klientom spomedzi MSP vytvoriť „bezpečný prístav“? 37. Mali by „obmedzený audit“ alebo „štatutárna previerka“ sprevádzať menej zaťažujúce pravidlá internej kontroly kvality a dohľadu zo strany orgánov dohľadu? Mohli by ste uviesť príklady, ako by sa to mohlo uskutočňovať v praxi? MEDZINÁRODNÁ SPOLUPRÁCA V súvislosti s medzinárodnou spoluprácou pri výkone dohľadu nad audítorskými firmami sa v smernici ustanovuje základ, pokiaľ ide o úzku spoluprácu s orgánmi dohľadu nad auditom v tretích krajinách. Prvým krokom v oblasti medzinárodnej spolupráce je vybudovanie vzájomnej dôvery na základe výmeny audítorskej pracovnej dokumentácie medzi európskymi orgánmi dohľadu a ich partnermi v tretích krajinách. Takáto výmena audítorskej pracovnej dokumentácie vyžaduje rozhodnutie Komisie a súhlas členských štátov a Európskeho parlamentu, v ktorom sa uvádza, že systémy tretích krajín náležite chránia profesionálne a osobné údaje. Orgány členských krajín môžu uzatvárať dvojstranné dohody o výmene audítorskej pracovnej dokumentácie so svojimi partnermi v tých tretích krajinách, ktorých systémy dohľadu boli označené ako „primerané“. V nadväznosti na rozhodnutie Komisie o primeranosti systémov tretích strán prijaté tohto roku sa takéto dohody môžu uzatvárať, pokiaľ ide o spoluprácu s orgánmi dohľadu nad auditom Austrálie, Kanady, Japonska, Švajčiarska a Spojených štátov. Druhým krokom by bolo vybudovanie vzájomnej dôvery medzi členskými štátmi a tými tretími krajinami, ktoré majú v oblasti kontrol audítorských firiem rovnocenné ustanovenia. V súčasnosti Komisia so súhlasom členských štátov a Európskeho parlamentu prijíma rozhodnutie s cieľom určiť tretie krajiny, v ktorých platia rovnocenné ustanovenia ako v EÚ. Vzájomná dôvera umožní efektívnejší a účinnejší dohľad nad audítorskými firmami s celosvetovou pôsobnosťou. Zabráni takisto duplicitnému vykonávaniu činností pri dohľade nad cezhraničnými firmami na medzinárodnej úrovni. Ako už bolo uvedené, treba venovať pozornosť dohľadu nad audítormi veľkých skupín, ktoré pôsobia vo väčšom počte jurisdikcií. Okrem podmienok, ktoré treba dohodnúť s cieľom umožniť audítorom skupiny spoločností, aby plnili svoje úlohy a povinnosti, prerokuje Komisia so svojimi medzinárodnými partnermi, aké ďalšie opatrenia by sa mali prijať na celosvetovej úrovni v súvislosti s dohľadom nad auditmi skupiny spoločností a nad audítorskými sieťami s celosvetovou pôsobnosťou. Otázky 38. Akými opatreniami by sa podľa vášho názoru mohla zvýšiť kvalita dohľadu nad audítorskými sieťami s celosvetovou pôsobnosťou v rámci medzinárodnej spolupráce? ĎALšIE KROKY Verejná konzultácia týkajúca sa tejto zelenej knihy bude prebiehať do 8. decembra 2010 . Reakcie by sa mali zasielať na adresu markt-greenpaper-audit@ec.europa.eu . Pokiaľ autor príspevku nebude mať inú požiadavku, všetky príspevky, ako aj spätná väzba so zhrnutím reakcií na túto konzultáciu, sa zverejnia na webových stránkach GR pre vnútorný trh a služby. Je dôležité, aby ste sa oboznámili s vyhlásením o ochrane súkromia v prílohe k tejto zelenej knihe, kde sú uvedené informácie o spôsobe, akým sa bude zaobchádzať s vašimi osobnými údajmi a s vaším príspevkom. Komisia 10. februára 2011 usporiada konferenciu na vysokej úrovni, ktorej cieľom bude prerokovať túto zelenú knihu a hlavné zistenia vyplávajúce z tejto konzultácie so všetkými zainteresovanými stranami a posúdiť ďalší možný postup. Po ukončení tejto konzultačnej fázy oznámi Komisia v roku 2011 všetky prípadné následné opatrenia a návrhy. [1] Oznámenie Komisie zo 4. marca 2009 pre jarné zasadnutie Európskej rady „Stimuly na oživenie hospodárstva v Európe“, KOM(2009) 114. Oznámenie Komisie zo 4. marca 2010 KOM(2010) 2020 Oznámenie Komisie: EURÓPA 2020 – Stratégia na zabezpečenie inteligentného, udržateľného a inkluzívneho rastu. [2] Výbor pre pokladnicu Dolnej snemovne, Banková kríza: Reforma správy a riadenia spoločností a platy v meste, s. 76, 2009 http://www.publications.parliament.uk/pa/cm200809/cmselect/cmtreasy/519/519.pdf [3] „Malo by sa upustiť od štatutárneho auditu a ponechať záruky na trh?“ Stephen Haddrill, ICAS Aileen Beattie memorial event – 28. apríl 2010. [4] Maastricht Accounting, Auditing and Information Management Research Centre (Maastrichtské výskumné centrum pre účtovníctvo, audit a informačné riadenie): The Value of Audit (Hodnota auditu), 1. marec 2010. [5] Výsledky verejnej konzultácie, ktorú vykonala Komisia (IP/08/1727) dňa 15.7.2009: „ …vzhľadom na nedostatok hráčov považovaných za takých, ktorí majú spôsobilosť vykonávať audit vo finančných inštitúciách, bol by úpadok jedného z Veľkej štvorky audítorov (Big 4) pre túto kategóriu klientov ešte závažnejší. Takáto strata by takisto mala závažný vplyv na dôveru verejnosti k audítorským službám. Vzhľadom na kľúčovú úlohu audítorov vo vzťahoch medzi spoločnosťami a investormi by to mohlo zároveň viesť ku kríze dôvery k finančným trhom. Súčasná koncentrácia na trhu audítorských služieb určených pre veľké verejné spoločnosti preto vytvára hrozbu v oblasti stability finančného trhu.“ http://ec.europa.eu/internal_market/auditing/docs/market/consultation2008/summary_report_en.pdf . Pozri aj štúdiu o pravidlách vlastníctva, ktoré sa uplatňujú na audítorské firmy a ich dôsledky na koncentráciu na audítorskom trhu, Oxera, október 2007. [6] IOSCO (International Organisation of Securities Commissions – Medzinárodná organizácia komisií pre cenné papiere) http://www.iosco.org/library/pubdocs/pdf/IOSCOPD269.pdf: „Nezávislá audítorská funkcia prispieva k dôvere investorov ku kapitálovým trhom. Mimoriadna situácia, ktorá sa týka audítorskej firmy, môže dočasne narušiť bežné fungovanie audítorskej funkcie na kapitálovom trhu. Ak sa medzinárodná audítorská firma dostane do mimoriadnej situácie, ktorá sa rozvinie do krízy, môžu sa medzery v dostupnosti audítorských spôsobilostí a audítorských služieb objaviť aj v medzinárodnom meradle. Predvídaním problémov a podmienok, ktoré môžu vzniknúť a vypracovaním pohotovostných plánov pre regulačné orgány cenných papierov sa členovia IOSCO môžu pokúsiť minimalizovať potenciálne narušenia, a tým podporiť dôveru k trhom.“ [7] KOM(2010) 284 v konečnom znení. [8] V štvrtej smernici Rady 78/660/EHS z 25. júla 1978 o ročnej účtovnej závierke niektorých typov spoločností, siedmej smernici Rady 83/349/EHS z 13. júna 1983 o konsolidovaných účtovných závierkach, smernici Rady 86/635/EHS z 8. decembra 1986 o ročnej účtovnej závierke a konsolidovaných účtoch bánk a iných finančných inštitúcií a smernici Rady 91/674/EHS z 19. decembra 1991 o ročných účtovných závierkach a konsolidovaných účtovných závierkach poisťovní sa požaduje, aby audit ročnej účtovnej závierky a konsolidovanej účtovnej závierky vykonávala jedna alebo viac osôb, ktoré sú oprávnené takýto audit vykonávať. V smernici 2204/109/ES z 15. decembra 2004 o harmonizácii požiadaviek na transparentnosť v súvislosti s informáciami o emitentoch, ktorých cenné papiere sú prijaté na obchodovanie na regulovanom trhu, sa v článku 4 ods. 2 písm. a) požaduje, aby finančné správy emitentov obsahovali auditované účtovné závierky. [9] Článok 51a ods. 1 písm. a) smernice 78/660/EHS o ročnej účtovnej závierke niektorých typov spoločností. [10] Primerané uistenie sa obyčajne vymedzuje ako vysoká, nie však absolútna úroveň uistenia. [11] Medzinárodný audítorský štandard (ISA) 200, Celkové ciele nezávislého audítora a vykonanie auditu v súlade Medzinárodnými audítorskými štandardami, odsek 11. Podvod v kontexte auditu znamená, že niekto v spoločnosti úmyselné konal tak, aby získal neoprávnené alebo protiprávne výhody. Pojem pravdepodobnosti podvodu sa ako dôležitý aspekt môže v tomto kontexte ďalej rozpracovať. [12] Audítori znižujú riziko rôznymi postupmi vrátane identifikácie rizík spoločnosti, posúdenia príslušných vnútorných kontrol, testami vzoriek, priamymi potvrdeniami od tretích strán, diskusiami s vedením, atď. V tomto ohľade je kľúčovým krokom určenie úrovne, od ktorej sa odchýlka nesprávnych údajov považuje za závažnú. [13] IAS 1, odseky 17 a 21 a rámec IFRS. Medzi ostatné zásady patrí neutralita, kompletnosť a obozretnosť. [14] Pozri otázku 3.1 v zelenej knihe o správe a riadení spoločností vo finančných inštitúciách a politikách odmeňovania, KOM (2010)284, s. 15: „Treba prehĺbiť spoluprácu externých audítorov s orgánmi dohľadu? Ak áno, ako?“ Z rôznych odpovedí, ktoré boli doteraz doručené, sa zdá, že zlepšenie spolupráce medzi externými audítormi a orgánmi dohľadu má všeobecnú podporu. [15] Úrad finančných služieb (FSA) a Rada pre finančné ohlasovanie (FRC) v júni 2010 vydali diskusný materiál, v ktorom sa pýtajú, či je audítor vždy dostatočne skeptický a či venuje dostatočnú pozornosť ukazovateľom naznačujúcim zaujatosť vedenia pri skúmaní kľúčových oblastí finančného účtovníctva a zverejňovania údajov, ktoré v rozhodujúcej miere závisia od úsudku vedenia. – http://www.frc.org.uk/press/pub2303.html [16] Profesionálny skepticizmus môže takisto zohrávať významnú úlohu pri odhaľovaní a prevencii podvodov. [17] Odsek o zdôraznení skutočnosti sa zaradí do audítorskej správy vtedy, keď sa vyskytne nezvyčajná položka, ktorá je však podľa názoru audítora podstatná, a preto vyžaduje, aby bol o nej používateľ (používatelia) finančných výkazov informovaný, vďaka čomu ju lepšie pochopí. Takisto treba poznamenať, že odsek „o zdôraznení skutočnosti“ neovplyvňuje stanovisko audítora k finančným výkazom. [18] The IOSCO (International Organisation of Securities Commissions – Medzinárodná organizácia komisií pre cenné papiere) podala návrhy na zlepšenie audítorskej s cieľom zmierniť rozdiel medzi očakávaniami a skutočnosťou, vyhýbať sa technickému žargónu a prehodnotiť binárnu povahu audítorských stanovísk. Vylepšovanie audítorských správ má v nadchádzajúcich rokoch na programe aj IAASB (International Auditing and Assurance Standards Board – Medzinárodná rada pre účtovnícke a uisťovacie štandardy). [19] Pozri zhrnutie pripomienok ku konzultácii z marca 2010 na webovej stránke:http://ec.europa.eu/internal_market/consultations/2009/isa_en.htm [20] Etický kódex, ktorý vypracovala rada Medzinárodnej federácie účtovníkov, používajú ako referenčný materiál osoby, ktoré vykonávajú audit, a to z dôvodu, že ich profesionálna komora alebo ich firma dodržiava normy IFAC. Kódexy, ktoré vypracovali regulačné orgány na vnútroštátnej úrovni, sú obyčajne prísnejšie ako kódex IFAC. [21] Takýto model sa ešte nepreveroval (s výnimkou nemeckých družstevných bánk a sporiteľní). [22] V štúdii, ktorá sa uskutočnila v roku 2006, viac ako polovica oslovených spoločností ohlásila, že ich audítor slúžil spoločnosti viac ako 7 rokov, a 31 % ohlásilo, že k zmene audítora nedošlo viac ako 15 rokov: Všeobecný trend je taký, že čím väčšia je auditovaná spoločnosť, tým menej dochádza k zmene audítora. (Štúdia spoločnosti London Economics o ekonomickom vplyve režimov zodpovednosti audítorov; september 2006, tabuľka 22, strana 43: http://ec.europa.eu/internal_market/auditing/liability/index_en.htm). [23] Treba poznamenať, že v súlade so zákonmi v USA majú audítori kótovaných spoločností zákaz poskytovať mnohé neaudítorské služby svojim klientom. V nadväznosti na to platí v EÚ obmedzenie poskytovať neaudítorské služby spoločnostiam kótovaným v USA. [24] V tejto súvislosti však Rada Veľkej Británie pre účtovné výkazníctvo nedávno zverejnila špecifické zistenia – tlačová správa POB PN 60 oddelenia pre kontrolu auditu Rady pre finančné výkazníctvo, 14. septembra 2010. [25] Možno uviesť tieto príklady: V odseku 290.222 Kódexu správania IFAC sa uvádza, že audítor subjektu verejného záujmu zverejní situácie svojich klientov, v ktorých odmeny od tohto klienta predstavujú viac ako 15 % celkových odmien, ktoré dostala táto firma. [26] Nariadenie Európskeho parlamentu a Rady (ES) č. 1060/2009 zo 16. septembra 2009 o ratingových agentúrach. [27] Kódex správy a riadenia audítorských firiem FRC a Inštitútu prísažných účtovných znalcov v Anglicku a Walese (ICAEW), január 2010. [28] Článok 3 smernice 2006/43/ES o štatutárnom audite. [29] Verejná konzultácia o kontrolných štruktúrach v audítorských firmách a ich dôsledkoch na trh audítorských služieb, júl 2009: http://ec.europa.eu/internal_market/auditing/liability/index_en.htm). [30] V prípade zriadenia nového výboru alebo orgánu dohľadu by sa mal takisto posúdiť jeho vplyv na rozpočet EÚ. [31] Návrh nariadenia Európskeho parlamentu a Rady o zmene a doplnení nariadenia (ES) č. 1060/2009 o ratingových agentúrach KOM (2010) 289 v konečnom znení. [32] Article 55 of Directive 2004/39/EC of 21 April 2004 on Markets in Financial Instruments. Article 53 of Directive 2006/48/EC of 14 June 2006 on the taking up and pursuit of the business of credit institutions. [33] Článok 20 vykonávacej smernice 2006/73/ES z 10. augusta 2006. [34] Pracovný dokument útvarov Komisie (sprievodný dokument k zelenej knihe o správe a riadení spoločností vo finančných inštitúciách a politikách odmeňovania) SEK (2010) 669, s. 33, bod 6.1.1. [35] Deloitte & Touche, Ernst & Young, PricewaterhouseCoopers a KPMG. [36] Štúdia spoločnosti London Economics o ekonomickom vplyve režimov zodpovednosti audítorov; september 2006, tabuľka 5, strana 22.–.23. http://ec.europa.eu/internal_market/auditing/liability/index_en.htm [37] Tlačová správa POB PN 60 oddelenia pre kontrolu auditu Rady pre finančné výkazníctvo, 14. september 2010. [38] „Reštriktívne dohovory bánk udržiavajú Veľkú štvorku nad konkurenciou“ (Christodoulou, 2010), Vek účtovníctva (Accountancy Age), 17. jún 2010. [39] Pravidlá uvedené v smernici 2005/36/o odborných kvalifikáciách a smernice o službách 2006/123/ES. [40] Návrh nariadenia Európskeho parlamentu a Rady o zmene a doplnení nariadenia (ES) č. 1060/2009 o ratingových agentúrach KOM(2010) 289.