OZNÁMENIE KOMISIE EURÓPSKEMU PARLAMENTU, RADE A HOSPODÁRSKEMU A SOCIÁLNEMU VÝBORU o práci Spoločného fóra EÚ pre transferové oceňovanie v období od júla 2012 do januára 2014 /* COM/2014/0315 final */





1. Úvod Celosvetová vzájomná hospodárska závislosť a interakcie vnútroštátnych daňových pravidiel môže viesť k dvojitému zdaneniu alebo dvojitému nezdaneniu nadnárodných podnikov. Akčný plán na zabránenie narúšaniu základu dane a presunu ziskov (ďalej len „akčný plán BEPS“), ktorý predložila Organizácia pre hospodársku spoluprácu a rozvoj (ďalej len „OECD“) v júli 2013 sa snaží zlepšiť medzinárodné daňové pravidlá a získal širokú medzinárodnú podporu na najvyššej úrovni. Akčný plán identifikuje niekoľko nedostatkov v existujúcich medzinárodných daňových pravidlách a normách, ktoré sa dajú zneužiť na narušenie daňového základu v rámci iných jurisdikcií, ako aj na presun prvkov základu dane s cieľom znížiť celkovú daňovú povinnosť. Z perspektívy Európskej únie (ďalej len „EÚ“) existujúce medzery v medzinárodných daňových pravidlách a normách bránia hladkému fungovaniu vnútorného trhu, ktorý zahŕňa 28 rôznych daňových režimov. Komisia sa domnieva, že je dôležité, aby sa preskúmali možnosti synergie medzi súčasnou medzinárodnou diskusiou o narúšaní základu dane a presune ziskov (ďalej len „BEPS“) a diskusiami v rámci EÚ s cieľom vytvoriť fungujúce riešenia v rámci EÚ, ktoré by zohľadňovali povinnosti vyplývajúce zo Zmluvy o EÚ, ako aj presadzovať záujmy EÚ pri stanovovaní medzinárodných noriem. Komisia si takisto uvedomuje, že opatrenia na úrovni EÚ môžu prispieť k dosiahnutiu cieľov stanovených v akčnom pláne BEPS. V oblasti transferového oceňovania sú nadnárodné podniky a daňové správy konfrontované s praktickými problémami pri oceňovaní cezhraničných transakcií medzi pridruženými podnikmi na daňové účely. Prístup, ktorý prijali členské štáty EÚ, aby správne určovali cenu takýchto transakcií, je prístupom, pri ktorom sa uplatňuje zásada trhového odstupu[1]. Zásada trhového odstupu je založená na porovnaní medzi podmienkami, ktoré uplatňujú pridružené podniky, a podmienkami, ktoré by sa uplatňovali medzi nezávislými podnikmi. Výklad a uplatňovanie zásady trhového odstupu sa však líši tak medzi daňovými správami, ako aj medzi daňovými správami a podnikmi. To môže viesť k neistote, zvýšeným nákladom a potenciálnemu dvojitému zdaneniu alebo dvojitému nezdaneniu. Tieto aspekty majú negatívny vplyv na bezproblémové fungovanie vnútorného trhu. Komisia zriadila v októbri 2002[2] expertnú skupinu, Spoločné fórum EÚ pre transferové oceňovanie (ďalej len „SFTO“), s cieľom nájsť pragmatické riešenia problémov, ktoré vyplývajú z uplatňovania zásady trhového odstupu v rámci EÚ. SFTO funguje na základe štvorročných mandátov určených prostredníctvom rozhodnutí Komisie. Súčasný mandát SFTO trvá do 31. marca 2015. SFTO je dôležitým zdrojom pre prácu Komisie zameranú na zlepšenie postupov správy a fungovania transferového oceňovania v EÚ. Môže slúžiť aj ako užitočný zdroj informácií pre projekt OECD BEPS, ktorý sa realizuje pod záštitou G20 Toto oznámenie obsahuje správu o činnosti SFTO v období od júla 2012 do januára 2014. 2. Zhrnutie činnosti SFTO v období od júla 2012 do januára 2014 V období od júla 2012 do januára 2014 SFTO pokračovalo v implementácii svojho pracovného programu na roky 2011‑2015 a zasadalo štyrikrát. Boli dokončené podrobné správy o troch oblastiach – sekundárne úpravy, riadenie rizík transferového oceňovania a kompenzačné úpravy. SFTO zároveň vykonalo niekoľko monitorovacích činností. Prebiehajúce projekty SFTO zahrňujú monitorovanie praktického fungovania dohovoru 90/436/EHS o zamedzení dvojitého zdanenia v súvislosti s úpravou ziskov združených podnikov[3] (arbitrážny dohovor) a Revidovaného kódexu správania na účely účinného vykonávania arbitrážneho dohovoru[4], ako aj monitorovanie Kódexu správania pre dokumentáciu o transferovom oceňovaní pre pridružené podniky v EÚ (ďalej len „DTO EÚ�“)[5]. Práca SFTO ako celku bola v súlade s činnosťami plánovanými v akčnom pláne BEPS. Nedávno prijaté správy by mohli informovať o možnej revízii príslušných ustanovení v pripomienke k Modelovej zmluve OECD o zdaňovaní a usmerneniam k transferovému oceňovaniu, zatiaľ čo aktuálna práca SFTO na zlepšovaní praktického fungovania arbitrážneho dohovoru je relevantná pre diskusiu o BEPS týkajúcu sa zefektívnenia mechanizmov na riešenie sporov (opatrenie 14 akčného plánu BEPS). Zistenia SFTO v rámci prebiehajúcej revízie v oblasti dokumentácie o transferovom oceňovaní pre pridružené podniky v EÚ budú prínosom aj pre prácu v rámci BEPS týkajúcu sa dokumentácie o transferovom oceňovaní (opatrenie 13 akčného plánu BEPS). 2.1. Spáva SFTO o sekundárnych úpravách (príloha I) Právne predpisy týkajúce sa transferového oceňovania v niektorých členských štátoch umožňujú alebo vyžadujú „sekundárne transakcie“, aby sa dosiahlo skutočné rozdelenie zisku v súlade s pôvodnou úpravou transferového oceňovania („primárna úprava“). Dvojité zdanenie môže vzniknúť vzhľadom na skutočnosť, že sekundárna transakcia sama o sebe môže mať daňové dôsledky a viesť k úprave („sekundárna úprava“). Dotazník SFTO zhodnotil situáciu v jednotlivých členských štátoch k 1. júlu 2011 a ukázal, že pokiaľ ide o sekundárne úpravy, existujú rozdielne právne predpisy a postupy, ktoré môže vyústiť do dvojitého zdanenia v rámci EÚ. Správa predstavuje všeobecné aspekty sekundárnych úprav a poskytuje odporúčania, ako v tejto súvislosti riešiť prípadné dvojité zdanenie. Členským štátom, v ktorých sekundárne úpravy nie sú povinné, sa odporúča, aby od nich upustili s cieľom vyhnúť sa dvojitému zdaneniu. Členským štátom, v ktorých sú sekundárne úpravy povinné, sa odporúča, aby zabezpečili spôsoby a prostriedky na zamedzenie dvojitému zdaneniu. Odporúčania však predpokladajú, že daňovník koná v dobrej viere. Na základe smernice EÚ o materských a dcérskych spoločnostiach[6] správa odporúča charakterizovať sekundárne úpravy v rámci EÚ ako konštruktívne dividendy alebo konštruktívne kapitálové príspevky. Táto smernica preto zabezpečuje, že zrážková daň sa neuplatňuje na prerozdelenie výnosov od dcérskej spoločnosti do jej materskej spoločnosti v rámci EÚ. V prípadoch, na ktoré sa nevzťahuje táto smernica, správa popisuje a odporúča postup na repatriáciu v kontexte postupu vzájomnej dohody, ktorý je uvedený v príslušnej uplatňovanej dohode o zamedzení dvojitého zdanenia, alebo ešte v skoršej fáze. Ďalej sa odporúča, aby sa členské štáty zdržali uloženia pokuty, pokiaľ ide o sekundárnu úpravu. Odporúčania v správe sa zaoberajú väčšinou prípadov dvojitého zdanenia vyplývajúcich z rôznych postupov v členských štátoch v súvislosti so sekundárnymi úpravami. 2.2. Správa SFTO o riadení rizík transferového oceňovania (príloha II) Presadzovanie a dodržiavanie pravidiel transferového oceňovania môže byť náročné na zdroje pre daňové správy, ako aj pre daňovníkov. SFTO uznáva, že dostupné zdroje na účely transferového oceňovania sú obmedzené, a preto by sa mali efektívne využívať. Na tento účel je dôležité posudzovať riziká, efektívne ich riešiť a mať k dispozícii mechanizmy na riešenie sporov účinným a včasným spôsobom. V správe sa zdôrazňuje, že okrem právnych a praktických nástrojov, ktoré sú k dispozícii, môžu daňové správy a daňovníci v EÚ využiť osobitné nástroje na riadenie transferového oceňovania. Medzi takéto nástroje patria výmeny informácií, všeobecné spoločné pracovné postupy pre audit, koordinované prístupy k auditom transferového oceňovania, spoločný štandard dokumentácie[7] a mechanizmus riešenia sporov podľa arbitrážneho dohovoru. Správa stavia na predchádzajúcej práci v oblasti riadenia rizika vykonanej Komisiou[8] a inými orgánmi, ako napríklad OECD[9], a začleňuje ju do kontextu špecifických výziev transferového oceňovania, ako aj právnych a administratívnych nástrojov dostupných v rámci EÚ. Správa obsahuje usmernenia o riadení rizík transferového oceňovania založené na všeobecných zásadách spolupráce medzi daňovníkom a daňovou správou(-ami), identifikácii oblastí s vysokým rizikom a s nízkym rizikom, ako aj na dobre cielených, včasných a primeraných opatreniach. Vo fáze predchádzajúcej auditu správa odporúča komunikáciu medzi daňovníkom a daňovou správou(-ami) v skoršom časovom rámci a dosiahnutie rovnováhy medzi potrebou daňovej správy získať informácie a záťažou uvalenou na daňovníka v súvislosti so žiadosťami o informácie. V správe sa takisto odporúča, aby členské štáty zvážili, za vhodných okolností, výmenu informácií na základe smernice EÚ o administratívnej spolupráci[10]. Podľa smernice môže každý príslušný orgán členského štátu požadovať relevantné informácie od príslušného orgánu iného členského štátu. Príslušné orgány si môžu tiež z vlastnej iniciatívy spontánne vymieňať informácie, ktoré považujú za relevantné pre iné príslušné orgány, s týmito inými príslušnými orgánmi. Okrem toho by daňové správy mali mať k dispozícii vhodné nástroje na riešenie v prípadoch vysokého rizika. Vo fáze auditu správa daňovníkom a daňovým správam odporúča dosiahnuť v počiatočnom štádiu vzájomné porozumenie ohľadne skutočností a okolností, ktoré sú základom transakcií, ktoré sú predmetom preskúmania . Komisia tiež odporúča, aby členské štáty zvážili, za vhodných okolností, kooperatívny prístup k auditom v rámci EÚ. Vo fáze riešenia sporov sa v správe odporúča účinné a včasné riešenie v rámci postupu vzájomnej dohody a arbitrážneho dohovoru. 2.3 Správa SFTO o kompenzačných úpravách (príloha III) Kompenzačné úpravy sú úpravy transferového oceňovania „v ktorých daňovník oznámi transferovú cenu na daňové účely, ktorá je, podľa názoru daňovníka, cenou stanovenou v súlade so zásadou trhového odstupu pre kontrolované transakcie, aj keď táto cena sa líši od sumy skutočne účtovanej medzi pridruženými podnikmi“[11]. Dotazník SFTO zhodnotil situáciu v členských štátoch EÚ k 1. júlu 2011 a zistil, že členské štáty majú rôzne postupy, pokiaľ ide o kompenzačné úpravy. Podmienky, postupy a čas na vykonanie takýchto úprav sa líšia v jednotlivých členských štátoch a v dôsledku toho môže vzniknúť dvojité zdanenie, ako aj dvojité nezdanenie. Cieľom správy je poskytnúť praktické usmernenia týkajúce sa zabránenia dvojitému zdaneniu a dvojitému nezdaneniu, ktoré môžu vyplývať z rôznych postupov v členských štátoch pri uplatňovaní kompenzačných úprav. Usmernenia v správe sa vzťahujú na kompenzačné úpravy, ktoré sa vykonajú na účtoch daňovníka a sú vysvetlené v dokumentácii o transferovom oceňovaní daňovníka. Správa odporúča, aby členské štáty akceptovali kompenzačné úpravy iniciované daňovníkom (úpravy smerom nahor, ako aj smerom nadol), ak daňovník splnil určité podmienky: zisky daných príbuzných podnikov sú vypočítané symetricky, t.j. podniky, ktoré sa podieľajú na transakcii, oznámia rovnakú cenu za príslušnú transakciu v každom zapojenom členskom štáte, daňovník vynaložil primerané úsilie na dosiahnutie výsledku v súlade so zásadou trhového odstupu, prístup, ktorý uplatňuje daňovník, je dlhodobo konzistentný, úprava sa vykonala pred podaním daňového priznania, v prípade, ak sa odhad daňovníka odlišuje od dosiahnutého výsledku, daňovník dokáže vysvetliť prečo sa to udialo, ak to požaduje aspoň jeden zapojený členský štát. 2.4 Monitorovacia činnosť Pretrvávajúcou úlohou, ktorú plní SFTO, je monitorovanie a riadenie účinného dosahovania výsledkov. To sa uskutočňuje prostredníctvom vypracúvania výročných štatistických správ a prípravou osobitných správ. Správy potom preskúmajú Komisia a SFTO, aby určili oblasti, v ktorých by SFTO mohlo vykonávať ďalšiu prácu. Štatistické správy o neuzavretých postupoch vzájomnej dohody v rámci dohovoru o rozhodcovskom konaní a o predbežných cenových dohodách sa vypracúvajú a hodnotia každoročne. Formát štatistiky o neuzavretých postupoch vzájomnej dohody v rámci dohovoru o rozhodcovskom konaní bol nedávno vylepšený a v súčasnosti umožňuje lepšie hodnotenie. Súhrnná monitorovacia činnosť, ktorá sa v súčasnosti vykonáva, pokiaľ ide o praktické fungovanie arbitrážneho dohovoru a súvisiaceho kódexu správania, už vyústila do konkrétnych návrhov na zlepšenie, ktoré v súčasnosti prerokúva SFTO. Fungovanie DTO EÚ sa v roku 2013 monitorovalo: Členské štáty a mimovládne zainteresované strany vyplnili dotazníky o vplyve DTO EÚ. Výsledky prediskutuje SFTO v roku 2014. V nadväznosti na správu o malých a stredných podnikoch a transferovom oceňovaní boli na stránke SFTO v roku 2013 pre každý členský štát uverejnené informácie o transferovom oceňovaní relevantné pre malé a stredné podniky. 3. Závery Komisie Komisia naďalej považuje expertnú skupinu SFTO za cenný zdroj pri riešení problémov súvisiacich s transferovým oceňovaním a pri poskytovaní pragmatických riešení rôznych takýchto problémov. Práca SFTO je v súlade s činnosťami plánovanými v akčnom pláne BEPS. Správy o sekundárnych úpravách, riadení rizika transferového oceňovania a kompenzačných úpravách sa zaoberajú kľúčovými úlohami stanovenými Komisiou pri zriadení SFTO a určenými v akčnom pláne BEPS. Komisia plne podporuje závery a návrhy správ o sekundárnych úpravách, riadení rizika transferového oceňovania a kompenzačných úpravách. Komisia vyzýva Radu, aby schválila správu o sekundárnych úpravách, a vyzýva členské štáty, aby uplatňovali odporúčania uvedené v správe vo svojich vnútroštátnych právnych predpisoch alebo administratívnych pravidlách. Komisia vyzýva Radu, aby schválila správu o riadení rizika transferového oceňovania a vyzýva členské štáty, aby vykonávali postupy, ktoré sú v súlade s prístupmi a procedurálnymi úvahami obsiahnutými v správe. Komisia vyzýva Radu, aby schválila správu o kompenzačných úpravách, a vyzýva členské štáty, aby uplatňovali praktické riešenia uvedené v správe. Komisia verí, že budúce pravidelné monitorovanie vykonávania záverov a odporúčaní správ poskytne užitočnú spätnú väzbu pre prípadnú potrebu aktualizácie. Komisia odporúča SFTO, aby pokračovalo vo svojej monitorovacej činnosti, a teší sa na výsledky jeho prebiehajúcej práce na zlepšovaní praktického fungovania arbitrážneho dohovoru, ako aj výsledky diskusie o kódexe správania pre dokumentáciu o transferovom oceňovaní pre pridružené podniky v EÚ. Pokiaľ ide o narúšanie základu dane a presun ziskov, po dohodnutí konkrétnych riešení v oblasti transferového oceňovania, SFTO zváži akým spôsobom zabezpečiť ich konzistentné vykonávanie v rámci EÚ. [1] Zásada trhového odstupu je stanovená v článku 9 Modelovej zmluvy OECD o zdaňovaní. OECD vypracovala aj usmernenia k transferovému oceňovaniu pre nadnárodné podniky a daňové správy. [2] Oznámenie Komisie Rade, Európskemu parlamentu a Európskemu hospodárskemu a sociálnemu výboru: „Smerom k vnútornému trhu bez prekážok —stratégia poskytovania konsolidovaného základu dane z príjmov právnických osôb spoločnostiam pre ich činnosť v celej EÚ“, KOM (2001) 582 v konečnom znení, 23.10.2001, s. 21. [3] Ú. v. ES L 225, 20.8.1990, s. 10. [4] Ú. v. EÚ C 322, 30.12.2009, s. 1. [5] Ú. v. EÚ C 176, 26.07.2006, s. 1. [6] Smernica Rady 2011/96/EÚ z 30. novembra 2011 o spoločnom systéme zdaňovania uplatňovanom v prípade materských spoločností a dcérskych spoločností v rozličných členských štátoch. [7] Kódex správania pre dokumentáciu o transferovom oceňovaní pre pridružené podniky v Európskej únii (DTO EÚ), Ú. v. EÚ C 176, 28.7.2006. [8] Európska komisia: Risk Management Guide for Tax Administrations (2006) a Compliance Risk Management Guide for Tax Administrations (2010). [9] Štúdia dohody OECD FTA „Ako účinne riešiť otázky týkajúce sa transferového oceňovania“ a návrh príručky OECD o riadení rizika transferového oceňovania. [10] Smernica Rady 2011/16/EÚ z 15. februára 2011 o administratívnej spolupráci v oblasti daní a zrušení smernice 77/799/EHS, Ú. v. EÚ L 64, 11.3.2011. [11] Usmernenia OECD k transferovému oceňovaniu pre nadnárodné podniky a daňové správy, slovník (2010). PRÍLOHA I SPRÁVA O SEKUNDÁRNYCH ÚPRAVÁCH 1. Súvislosti 1. Spoločné fórum EÚ pre transferové oceňovanie (ďalej len „SFTO“) ako súčasť svojho pracovného programu na obdobie 2011 – 2015 preskúmalo tzv. sekundárne úpravy pri stanovovaní transferových cien, keďže tieto úpravy môžu viesť k dvojitému zdaneniu. Dotazník z júna 2011 zhodnotil situáciu v každom členskom štáte EÚ k 1. júlu 2011 a poslúžil na prípravu prehľadu o právnych a administratívnych/praktických aspektoch v rôznych členských štátoch. Odpovede všetkých 27 členských štátov boli zahrnuté do dokumentu JTPF/018/REV1/2011. Na zasadnutí SFTO v júni 2012 bol vypracovaný a prerokovaný návrh dokumentu na rokovanie o sekundárnych úpravách (dok. JTPF/010/2012/EN). Táto správa bola prediskutovaná a schválená na zasadnutí SFTO v októbri 2012. 2. Vymedzenie pojmov a rozsah pôsobnosti 2. Je možné, že úprava transferového oceňovania je sprevádzaná tzv. „sekundárnymi úpravami“. OECD definuje sekundárne úpravy v slovníku usmernení OECD k transferovému oceňovaniu (ďalej len „OECD TPG“) ako „úpravu, ktorá vzniká uložením dane na sekundárne transakcie v prípadoch transferového oceňovania“, a sekundárnu transakciu ako konštruktívnu transakciu, ktorú niektoré štáty uplatňujú v rámci svojich domácich právnych predpisov týkajúcich sa transferového oceňovania po navrhnutí primárnej úpravy s cieľom, aby bolo skutočné rozdelenie zisku v súlade s primárnou úpravou. Sekundárne transakcie môže mať formu konštruktívnych dividend (to znamená, že položky sú považované za dividendy, hoci za normálnych okolností by sa za ne považovať nemali), konštruktívne príspevky vlastného kapitálu a konštruktívne úvery“. Právne predpisy týkajúce sa transferového oceňovania v niektorých štátoch umožňujú alebo vyžadujú „sekundárne transakcie“, aby sa dosiahlo skutočné rozdelenie zisku v súlade s primárnou úpravou. Dvojité zdanenie môže vzniknúť v dôsledku skutočnosti, že samotná sekundárna transakcia môže mať daňové dôsledky a vedie k úprave. Napríklad so sumou úpravy výnosu pre dcérsku spoločnosť súvisiacou s transakciou s nerezidentskou materskou spoločnosťou sa môže v jurisdikcii dcérskej spoločnosti narábať ako s predpokladanou dividendou vyplatenou materskej spoločnosti, ktorá podlieha zrážkovej dani. Sekundárne úpravy sa stornujú, ak sa stornuje primárna úprava. Sekundárne úpravy, ktoré majú formu konštruktívnych dividend, môžu viesť k dvojitému zdaneniu, ak druhý štát neposkytuje v prípade zrážkovej dane vyplývajúcej zo sekundárnej úpravy zodpovedajúcu daňovú úľavu alebo oslobodenie podľa článku 23 Modelovej zmluvy OECD o zdaňovaní. Hoci v komentári k článku 10 Modelovej zmluvy OECD o zdaňovaní sa už v odseku 28 uvádza, že na konštruktívne dividendy sa vzťahuje článok 10, ako aj pravidlá na odstránenie dvojitého zdanenia, druhý štát jednoducho nemusí uznať takúto predpokladanú transakciu, čo vedie k zrážkovej dani (pozri ods. 4.69 OECD TPG). Modelová zmluva OECD o zdaňovaní (ďalej len „OECD MTC“) nebráni v uskutočňovaní sekundárnych úprav, ak sú prípustné podľa vnútroštátneho práva[1]. Daňové orgány sú však „vyzvané , aby tieto úpravy formovali tak, aby sa minimalizovala možnosť dvojitého zdanenia, ktorá by bola ich dôsledkom, okrem prípadov, kedy správanie daňovníka naznačuje úmysel zakryť dividendu a tak sa vyhnúť zrážkovej dani.“ (ods. 4.71 OECD TPG). 6. Z 27 členských štátov EÚ má právne predpisy o sekundárnych úpravách 9 štátov. Odpovede na otázky v dotazníku svedčia o tom, že sekundárne úpravy v niektorých z týchto 9 členských štátov sú dobrovoľné. Odporúčanie 1: Uplatňovanie sekundárnych úprav môže viesť k dvojitému zdaneniu. Preto sa členským štátom odporúča, aby v prípadoch, v ktorých sekundárne úpravy nie sú povinné a v ktorých by viedli k dvojitému zdaneniu, sekundárne úpravy nevykonávali. Členským štátom, v ktorých sú sekundárne úpravy na základe právnych predpisov povinné, sa odporúča, aby zabezpečili spôsoby a prostriedky na zamedzenie dvojitému zdaneniu (napr. snahou o riešenie prostredníctvom postupov vzájomnej dohody alebo umožnením repatriácie zdrojov v začiatočnej fáze, ak je to možné). Tieto odporúčania predpokladajú, že správanie daňovníka nenaznačuje úmysel zakryť dividendy s cieľom vyhnúť sa zrážkovej dani[2]. 7. Vo väčšine členských štátov, kde sú sekundárne úpravy možné/povinné, sa tieto úpravy považujú za skryté rozdelenie zisku a teda za konštruktívne dividendy, ktoré potenciálne podliehajú zrážkovej dani. 8. Sekundárne úpravy môžu mať aj iné formy napr. formu konštruktívneho úveru. Usmernenia OECD k transferovému oceňovaniu (ods. 4.70) zdôrazňujú, že tieto konštruktívne transakcie majú svoje vlastné komplikácie napr. otázky súvisiace s pripisovanými úrokmi z týchto úverov. Vo vyplnených dotazníkoch väčšina členských štátov tieto druhy konštruktívnych transakcií neuviedla. Dôvodom môže byť skutočnosť, že sa členské štáty chcú vyhnúť komplikáciám a vo všeobecnosti vykonávajú sekundárne úpravy vo forme konštruktívnych dividend alebo konštruktívnych vkladov. Konštruktívne vklady a konštruktívne dividendy medzi dcérskou spoločnosťou z EÚ a materskou spoločnosťou z EÚ minimalizujú riziko dvojitého zdanenia, keďže nemajú dôsledky z hľadiska zrážkovej dane (pozri oddiel 3). Odporúčanie 2: Vzhľadom na dodatočné komplikácie, ktoré vyvolávajú konštruktívne úvery, sa odporúča, aby sa v rámci členských štátov EÚ sekundárne úpravy charakterizovali ako konštruktívne dividendy alebo konštruktívne kapitálové vklady, a nie ako konštruktívne úvery, pokiaľ nedochádza k repatriácii. 9. Problematickejšia situácia nastane, ak sa primárna úprava vykoná medzi stranami, ktoré sú nepriamo prepojené. Niektoré členské štáty môžu riešiť túto situáciu prostredníctvom hypotetického rozdelenia dividend v prospech materskej spoločnosti a hypotetického vkladu materskej spoločnosti do druhej z oboch dcérskych spoločností (ods. 4.70 OECD TPG). 10. Táto správa sa zameriava na sekundárne transakcie medzi subjektmi – rezidentmi v EÚ usadené v EÚ, a vo forme konštruktívnych dividend, a zaoberá sa – na základe právneho rámca existujúceho v EÚ – spôsobmi ako minimalizovať dvojité zdanenie a ďalšiu administratívnu a finančnú záťaž (napr. sankcie) vyplývajúce zo sekundárnych úprav[3]. 11. V nasledujúcich oddieloch sa rieši uplatňovanie smernice EÚ o materských a dcérskych spoločnostiach (ďalej len „PSD“) (pozri oddiel 3), situácie, kedy členský štát môže poskytnúť úľavu, ak daňovník repatriuje prostriedky (v rámci postupu vzájomnej dohody (oddiel 4.2), alebo v začiatočnej fáze (oddiel 4.3) a tiež sa rozoberajú sankcie a procedurálne a administratívne aspekty (oddiely 5 a 6). 3. Smernica o materských a dcérskych spoločnostiach (PSD) 12. Ak sa so sekundárnymi úpravami narába ako so skrytým rozdelením zisku / skrytým kapitálovým vkladom, a teda sa považujú za konštruktívne dividendy, uplatňovanie PSD (článkov 4 a 5) vedie k tomu, že na rozdelenie ziskov od dcérskej spoločnosti v prospech jej materskej spoločnosti v rámci EÚ sa neuloží zrážková daň. 13. V súčasnosti sa uplatňujú sekundárne úpravy v deviatich členských štátoch EÚ – Rakúsku, Bulharsku, Dánsku, Nemecku, Francúzsku, Luxembursku, Holandsku, Slovinsku a Španielsku. V situácii, keď dcérska spoločnosť v členskom štáte je predmetom sekundárnej úpravy na základe primárnej úpravy transferového oceňovania, ktoré sa vzťahuje na transakciu s jej materskou spoločnosťou nachádzajúcou sa v inom členskom štáte, sedem[4] z týchto deviatich členských štátov by na základe ustanovení PSD neuložilo zrážkovú daň. Dva členské štáty[5] by zastávali názor, že PSD nie je uplatniteľná na konštruktívne dividendy. 4. Repatriácia finančných prostriedkov 4.1 Všeobecne Repatriácia prostriedkov v zásade znamená účinné reverzovanie prostriedkov tak, aby účtovníctvo zúčastnených strán bolo v súlade s ekonomickým zámerom primárnej úpravy. Usmernenia OECD k transferovému oceňovaniu (ods. 4.73) popisujú niektoré možné spôsoby, akými by sa repatriácia mohla vykonať. Príručka OECD o účinných postupoch vzájomnej dohody [6]obsahuje aj usmernenia týkajúce sa repatriácie. Usmernenia OECD k transferovému oceňovaniu (ods. 4.76) odporúča prediskutovať repatriáciu v rámci postupov vzájomnej dohody, ak boli iniciované pre súvisiacu primárnu úpravu. Podmienky vo vzájomne dohodnutom vyrovnaní v rámci postupu vzájomnej dohody medzi príslušnými orgánmi, pokiaľ ide o úpravy transferového oceňovania, sa týkajú konkrétneho vyrovnania medzi obidvomi príslušnými orgánmi. Keď príslušné orgány dosiahli dohodu o charakterizácii predpokladanej transakcie, postup vzájomnej dohody zahŕňa aj preskúmanie týchto dvoch otázok: · či daňový orgán, ktorá vykonala sekundárnu úpravu, upustí od zrážkovej dane alebo, či výslednému dvojitému zdaneniu zabráni druhý daňový orgán, a · ak sa zvažuje repatriácia, ako sa bude vykonávať a akým spôsobom je zabezpečené, že nebude mať za následok ďalšie zdaniteľné zaťaženie, ktoré môže viesť k dvojitému zdaneniu. Príručka o účinných postupoch vzájomnej dohody uvádza, že dohoda o repatriácii sa môže dosiahnuť aj v skoršej fáze, t. j. počas auditu (pozri oddiel 4.3). 4.2 Repatriácia v priebehu postupu vzájomnej dohody 17. Ak je repatriácia súčasťou vyrovnania, podmienky sa môžu líšiť, ale často umožňujú, aby sa repatriácia finančných prostriedkov uskutočnila na základe priamej úhrady alebo prostredníctvom započítania v rámci medzipodnikových účtov. Dohodnuté podmienky spravidla tiež umožňujú daňovníkovi vykonať repatriáciu v rámci vzájomne dohodnutého primeraného časového obdobia bez zrážkovej dane zo strany štátu, z ktorého sa repatriácia vykonáva a bez akéhokoľvek dodatočného zdaňovania v štáte, do ktorého sa repatriácia vykonáva. Repatriácia môže podliehať overeniu auditom. Odporúčanie 3: Ak sa v postupe vzájomnej dohody príslušné orgány dohodnú, že je potrebné účinne zosúladiť účty s ekonomickým zámerom primárnej úpravy, členské štáty považujú repatriáciu prostredníctvom priamej úhrady alebo prostredníctvom započítania v rámci medzipodnikových účtov za vhodný nástroj na dosiahnutie tohto výsledku. Odporúčanie 4: Daňové orgány by si mali byť vedomé toho, že daňovníci by potrebovali na uskutočnenie repatriácie až 90 dní od dátumu oznámenia dohody. Odporúčanie 5: Ak je vo vyrovnaní v rámci postupu vzájomnej dohody dohodnutá repatriácia, odporúča sa, aby sa v tejto dohode uviedlo, že členský štát, z ktorého sa repatriácia uskutočňuje, nebude uplatňovať žiadnu zrážkovú daň, a že v členskom štáte, do ktorého sa repatriácia uskutočňuje, nebude uložené žiadne ďalšie zdaniteľné zaťaženie. Keďže sa repatriácia uskutočňuje po začiatočnej transakcii, členský štát, do ktorého sa repatriácia uskutoční, sa môže domnievať, že platby by mali zahŕňať úrokovú zložku, ktorá by jeho daňovníkovi-rezidentovi kompenzovala, že zahraničný pridružený podnik využíval prostriedky tohto daňovníka v čase medzi začiatočnou transakciou a repatriáciou. Takýto prístup by však viedol k ďalšiemu komplikovaniu repatriácie a mohol by mať tiež svoje vlastné daňové dôsledky. Odporúčanie 6: V prípade, že medzi členskými štátmi sa uskutoční postup vzájomnej dohody, z dôvodov zjednodušenia sa odporúča, aby členské štáty, pokiaľ je to možné, umožnili repatriáciu bez úrokovej zložky a uviedli to vo vzniknutej dohode. 4.3 Repatriácia v začiatočnej fáze, napr. počas auditu Niektoré štáty zaviedli prístupy na zamedzenie potenciálnemu dvojitému zdaňovaniu spočívajúce v tom, že sa zdržia sekundárnych transakcií a sekundárnych úprav, ak sa repatriácia uskutočnila už vo fáze auditu. Repatriácia v začiatočnej fáze, napríklad vo fáze, auditu by z pohľadu daňovníka vyžadovala dohodu o tom, ako zosúladiť účty s primárnymi úpravami a z pohľadu daňového orgánu dohodu o tomto opatrení (niektoré členské štáty by mohli súhlasiť iba s tým, že sa zdržia sekundárnych transakcií / úprav v kontexte postupov vzájomnej dohody). Ďalej je potrebné zodpovedajúce spracovanie zo strany ďalšieho zainteresovaného daňového orgánu. Aby sa tak stalo, bude možno potrebné informovať druhý členský štát na základe pravidiel o výmene informácií alebo sa musí začať postup vzájomnej dohody, keďže už primárna úprava by nemusela byť pre tento daňový orgán akceptovateľná. Je potrebné poznamenať, že podľa článku 25 Modelovej zmluvy OECD o zdaňovaní by bolo možné, aby daňovník začať postup vzájomnej dohody už vtedy, ak sa domnieva, že kroky jednej krajiny môžu viesť k dvojitému zdaneniu[7]. Odporúčanie 7: Ak členský štát zvažuje repatriáciu v počiatočnej fáze napr. vo fáze auditu, odporúča sa zabezpečiť, aby bol druhý členský štát súčasne informovaný na základe postupu výmeny informácií, alebo daňovníkom (ak s tým daňovník súhlasí). Odporúčanie 8: Repatriačná dohoda dosiahnutá počas fázy auditu by nemala brániť daňovníkovi podať žiadosť o postup vzájomnej dohody, ani by nemala vyjadrovať súhlas alebo nesúhlas s audítorskou správou. 5. Sankcie 20. Sekundárne úpravy môžu v niektorých členských štátoch byť predmetom osobitných sankcií alebo sankcií podľa všeobecného režimu sankcií. Súhrnná správa SFTO EÚ o sankciách[8] sa už zaoberá rôznymi sankčnými režimami v rámci EÚ a v oddiele 5 uvádza, že vo väčšine členských štátov existuje možnosť zdržať sa uloženia sankcií (za predpokladu, že ich členský štát nepovažuje za závažné sankcie). Ďalej obsahuje informáciu, že sankcie by mali byť v súlade s konečným dohodnutým transferovým ocenením. Tento záver sa môže takisto interpretovať tak, že sankcie by sa mali vzťahovať len na samotné úpravy transferového oceňovania, t. j. primárne úpravy, a nie na sekundárne úpravy. Odporúčanie 9: Ak je potrebná sekundárna úprava, členské štáty by sa mali zdržať uloženia pokuty vo vzťahu k sekundárnej úprave. V prípade, že sa sankcie na sekundárne úpravy predsa uplatňujú, je vhodné zvážiť zaoberanie sa týmito sankciami v rámci postupu vzájomnej dohody, aby sa zabezpečilo odstránenie dvojitého zdanenia vyplývajúceho zo sekundárnej úpravy. Odporúčanie 10: Ak sa v rámci postupu vzájomnej dohody odstránia alebo obmedzia daňové dôsledky sekundárnej úpravy, odporúča sa, aby sa zrušila alebo úmerne znížila aj súvisiaca sankcia. 6. Postup na odstránenie dvojitého zdanenia 22. Vo svojich odpovediach v dotazníku o sekundárnych úpravách (JTPF/018/REV1/2011) väčšina členských štátov, ktoré uplatňujú sekundárne úpravy, uviedla, že podľa ich názoru sa arbitrážny dohovor nevzťahuje na otázky dvojitého zdanenia vyplývajúceho zo sekundárnej úpravy, len podľa niektorých z nich sa arbitrážny dohovor na ne vzťahuje, a ďalšie členské štáty uviedli, že uplatniteľnosť arbitrážneho dohovoru na sekundárne úpravy ostáva pre ne otvorenou otázkou. Väčšina členských štátov, ktoré uplatňujú sekundárne úpravy, by však bola ochotná zaoberať sa nimi v rámci postupu vzájomnej dohody. V prípadoch, keď nie je možné vyhnúť sa dvojitému zdaneniu na začiatku, napr. prostredníctvom uplatňovania smernice o materských a dcérskych spoločnostiach, by daňovník – v prípade (potenciálneho) dvojitého zdanenia vyplývajúceho zo sekundárnej úpravy – musel podať dve žiadosti, t.j. žiadosť podľa arbitrážneho dohovoru a žiadosť o postup vzájomnej dohody. Postup vzájomnej dohody by však v každom prípade vyžadoval uzatvorenie zmluvy medzi členskými štátmi, ktorá by zahŕňala ustanovenie o postupe vzájomnej dohody porovnateľné s článkom 25 Modelovej zmluvy OECD o zdaňovaní (pokiaľ možno vrátane rozhodcovskej doložky podľa článku 25 ods. 5 Modelovej zmluvy OECD o zdaňovaní). Odporúčanie 11: Keďže daňovníci si nemusia byť vedomí skutočnosti, že v určitých situáciách, aby sa zabránilo dvojitému zdaneniu vyplývajúcemu zo sekundárnych úprav, je potrebné podať samostatnú žiadosť, vyzývajú sa členské štáty, ktoré sa nazdávajú, že na sekundárne úpravy sa nevzťahuje arbitrážny dohovor, aby vo svojich verejných usmerneniach zdôraznili skutočnosť, že na odstránenie dvojitého zdanenia môže byť potrebná samostatná žiadosť podľa článku 25 Modelovej zmluvy OECD o zdaňovaní). Z dôvodu efektívnosti sa odporúča, aby daňoví poplatníci predložiť obidve žiadosti v tom istom liste. PRÍLOHA II SPRÁVA O RIADENÍ RIZIKA V OBLASTI TRANSFEROVÉHO OCEŇOVANIA Súvislosti Spoločné fórum pre transferové oceňovanie považuje hodnotenie rizika za dôležitý aspekt transferového oceňovania a zahrnulo ho do pracovného programu SFTO na roky 2011 – 2015[9]. Prácu na tejto téme začali tri členské štáty[10] a mimovládni členovia[11] prezentáciami o svojich prístupoch k riadeniu rizika. Neskôr bola vytvorená podskupina s cieľom pripraviť diskusiu. Od začiatku panoval pocit, že obmedzenie rozsahu projektu na hodnotenie rizika by nebolo optimálne. Preto sa rozsah pôsobnosti rozšíril na „riadenie rizika v oblasti transferového oceňovania“ vo všeobecnosti, aby bol pokrytý celý proces, ktorý zabezpečí, že transferové ceny sa nakoniec stanovia v súlade so zásadou trhového odstupu. SFTO bola informovaná o pokroku v práci podskupiny na zasadnutiach v októbri 2012 a vo februári 2013. Vzhľadom na rozsiahlosť verejne dostupného materiálu o riadení rizika (napr. od OECD[12]), a aby sa zabránilo duplicitnej práci, bude správa odkazovať na príslušné závery v tomto materiáli a klásť silnejší dôraz na špecifickú situáciu v EÚ. Vzhľadom na rôzne hospodárske situácie, rôznorodosť transakcií v nadnárodnej spoločnosti, rozdielne právne a administratívne prostredie, ako aj na rozdiely medzi zdrojmi, ktoré sú dostupné v členských štátoch, nie je možné vytvoriť univerzálnu koncepciu ako konkrétne účinne riadiť riziko transferového oceňovania. Preto cieľom tejto správy je poskytnúť osvedčené postupy na účinné riadenie rizík v oblasti transferového oceňovania so zameraním na aspekty špecifické pre členské štáty a podniky v EÚ. Členské štáty, ako aj daňovníci sa vyzývajú k tomu, aby používali tieto usmernenia v rámci svojich schopností a zákonov na účinné riešenie rizík transferového oceňovania. 1. Preambula 4. Presadzovanie a dodržiavanie pravidiel transferového oceňovania, ktorými sa realizuje zásada trhového odstupu podľa článku 9 Modelovej zmluvy OECD o zdaňovaní, môže byť náročné na zdroje pre daňové orgány aj pre daňovníkov. SFTO uznáva, že dostupné zdroje na transferové oceňovanie sú obmedzené, a preto by sa mali využívať účinne. Pojem „riziko transferového oceňovania“ používaný v tejto správe sa preto týka nielen rizika, že transferové ceny nie sú v súlade so zásadou trhového odstupu[13], ale aj rizika, že zdroje na zabezpečenie toho, aby transferové ceny boli stanovené v súlade so zásadou trhového odstupu, nebudú efektívne rozdelené. 5. SFTO sa snaží nájsť praktické riešenia pre riadne fungovanie zásady trhového odstupu v EÚ. V súlade s týmto poslaním sa za úlohu SFTO v kontexte riadenia rizika v oblasti transferového oceňovania považuje pomoc členským štátom a daňovníkom pri koordinácií opatrení, zabezpečenie transparentnosti a práca na základe zosúladených prístupov. Odporúčanie 1: Pri riadení rizika transferového oceňovania sa odporúča dodržiavať tieto všeobecné zásady: · Je vhodnejšie zaujať kooperatívny prístup založený na dialógu a vzájomnej dôvere. Kooperatívny prístup je okrem iného charakterizovaný komunikáciou medzi daňovým orgánom a daňovníkom v začiatočnej fáze, teda už pri zvažovaní auditu, príprave na audit, alebo skutočnom začiatku auditu. Včasná komunikácia môže zabrániť nedorozumeniam a neefektívnemu prerozdeleniu zdrojov tým, že pomôže zamerať sa na najdôležitejšie aspekty, ktoré prispievajú k účinnému riadeniu rizík. Kooperatívny prístup znamená zverejňovanie a pochopenie skutočností a okolnosti posudzovaného prípadu daňovníkom. · Je vhodné, aby sa vyvinulo úsilie pri určovaní aspektov, ktoré predstavujú väčšie riziko v rámci transferového oceňovania ako iné, a zohľadniť špecifickú situáciu malých a stredných podnikov[14] · Účinné riadenie rizík takisto znamená prideľovanie zdrojov do oblastí s vysokým rizikom v oblasti transferového oceňovania. · K dispozícii by mali byť právne nástroje na účinné riešenie situácií s vysokým rizikom v oblasti transferového oceňovania. · Aby sa predišlo zbytočnému vynakladaniu zdrojov, je dôležité zabezpečiť, aby všetky opatrenia boli dobre cielené a primerané okolnostiam prípadu, so zreteľom na dostupné finančné zdroje a záťaž, ktorú tieto opatrenia vytvárajú. 6. Malo by sa však zdôrazniť, že kooperatívny prístup je platný iba pokiaľ ide o kooperatívneho daňovníka. Či daňovníka možno považovať za kooperatívneho, môžu naznačovať napr. skúsenosti s minulými administratívnymi postupmi (napr. audity)[15], transparentnosť alebo skutočnosť, že vedie a daňovému orgánu môže poskytnúť dokumentáciu v súlade s Kódexom správania pre dokumentáciu o transferovom oceňovaní pre pridružené podniky v EÚ[16]. 2. Rôzne fázy transferového oceňovania 7. Táto časť je štruktúrovaná podľa troch fáz, ktorými dokumentácia o transferovom oceňovaní bežne prechádza: · začiatočná fáza – obdobie pred auditom súvisiacim s transferovým oceňovaním, · fáza auditu – obdobie od začiatku do konca auditu, · fáza riešenia problémov – obdobie, počas ktorého sa daňový orgán a daňovník usilujú vyriešiť vzniknuté nezhody. 2.1 Začiatočná fáza Uznáva sa, že členské štáty majú rôzne metódy na zabezpečenie administratívnych postupov a najmä auditov. V niektorých členských štátoch sa daňovníci na audit vyberajú na základe všeobecných kritérií, ako sú veľkosť, sídlo alebo odvetvie priemyslu. Konkrétne zameranie auditu, napr. transferové oceňovanie sa potom určí v neskoršom štádiu. Iné členské štáty zaviedli postup, v rámci ktorého sú daňovníci vybraní špecificky na audit transferového oceňovania. Účelom tejto správy nie je dôsledné a všeobecné rozlišovanie medzi rôznymi krokmi. Preto pojem „začiatočná fáza“ v kontexte tejto správy by sa mal chápať ako čas pred tým, než sa uskutoční vážne vyčlenenie zdrojov daňového orgánu na konkrétne preskúmanie, či sú transferové ceny stanovené v súlade so zásadou trhového odstupu, bez ohľadu na to, či sa to v správnej praxi daného členského štátu považuje už za audit alebo za predbežný audit. Cieľom začiatočnej fázy je umožniť daňovému orgánu správe uskutočniť fundovaný úsudok o tom, či je vzhľadom na zistené riziká a dostupné zdroje vhodné pokračovať v ďalšom prešetrovaní (fáze auditu), a ak áno, na čo sa zamerať. Daňový orgán by preto mala byť takisto pripravená nezačať/nepokračovať s riešením záležitostí súvisiacich s transferovým oceňovaním v rámci auditu, ak začiatočná fáza neodhalí žiadne alebo odhalí iba nízke riziko v rámci transferového oceňovania. Nasledujúce aspekty by sa mali vo všeobecnosti zohľadniť s cieľom účinne štrukturovať počiatočnú fázu: · Na zhodnotenie, či existuje riziko v rámci transferového oceňovania, ktoré si vyžaduje ďalšie opatrenia, je potrebné určité množstvo informácií, Tieto informácie môžu byť dostupné daňovému orgánu z rôznych zdrojov, ako sú napríklad verejné zdroje, zistenia z predchádzajúcich auditov, informácie požadované automaticky (napr. v rámci daňového priznania) alebo osobitne (napr. vydaním osobitných dotazníkov pre transferové oceňovanie)[17]. Odporúčanie 2: Žiadosti o dodatočné informácie by mali byť vyvážené medzi potrebami daňových orgánov, pričom sa zohľadnia ich rôzne prístupy, na jednej strane a zaťaženie daňovníka na druhej strane. Do úvahy by sa mali brať najmä tieto aspekty: · aké informácie sú skutočne potrebné v začiatočnej fáze, · kedy je najvhodnejšie požiadať o tieto informácie, · aký je vhodný formulár žiadosti o tieto informácie, a · aké zaťaženie sa touto žiadosťou uloží na daňovníka. Vo všeobecnosti sa pochopenie skutočností a okolností často považuje za užitočnejšie než samotné čísla. · Získané informácie je potrebné zhodnotiť s ohľadom na otázku, či odhaľujú riziká v rámci transferového oceňovania, ktoré stoja za pridelenie väčšieho množstva prostriedkov. Je preto nevyhnutné vedieť, aké faktory vytvárajú riziko v rámci transferového oceňovania, aké sú typické scenáre spustenia rizika a ako vyhodnotiť dostupné informácie vzťahujúce sa na tieto rizikové faktory[18]. Na tento účel by bolo užitočné mať organizačný rámec, ktorý umožňuje rozhodnutie o tom, či (na základe rizika a dostupných zdrojov) má zmysel podniknúť ďalšie kroky[19]. Niektoré členské štáty, napríklad majú dobrú skúsenosť so zriadením skupiny expertov pre oblasť transferového oceňovania, ktorá rozhoduje o tom, ako postupovať pri riešení konkrétnych otázok a prípadov transferového oceňovania. Odporúčanie 3a: Pri zvažovaní uplatnenia prístupu založeného na hodnotení rizika sa odporúča vytvoriť konkrétne kritériá, ktoré naznačujú riziko v oblasti transferového oceňovania. Odporúčanie 3b: Odporúča sa zriadiť vhodnú administratívnu organizáciu, ktorá umožní daňovému orgánu fundovane rozhodnúť o tom, či by sa mali vynaložiť ďalšie zdroje na určitý prípad/určitú oblasť auditu. · Niektoré členské štáty majú dobré skúsenosti so zavedením tzv. kooperatívnej dohody o dodržiavaní predpisov[20] s daňovníkmi, t. j. s udržiavaním komunikácie o otázkach transferového oceňovania medzi daňovníkom a daňovým orgánom pred podaním daňového priznania alebo dokonca pred uskutočnením transakcie. Podľa ich skúseností daňovníci tiež vítajú takýto prístup. Odporúčanie 4: Hoci sa uznáva, že prístup kooperatívnej dohody o dodržiavaní predpisov sa nemôže, vzhľadom na príslušný správny rámec a prax, považovať za vhodný pre všetky členské štáty, odporúča sa aspoň zaviesť opatrenia, ktoré umožňujú komunikáciu medzi daňovníkmi a daňovými orgánmi počas začiatočného obdobia. To by bolo užitočné najmä vtedy, keď daňovník identifikuje aspekty transferového oceňovania, v rámci ktorých možno predvídať vecné alebo administratívne problémy. 11. Nastávajú tiež situácie, kedy by dávalo zmysel, aby sa riziko v oblasti transferového oceňovania, ktoré bolo identifikované jedným daňovým orgánom, oznámilo ďalšiemu zapojenému daňovému orgánu (alebo orgánom). Smernica EÚ o administratívnej spolupráci[21] poskytuje rámec pre účinnú a včasnú výmenu takýchto informácií pochádzajúcich z hodnotenia rizika. V tejto začiatočnej fáze by však úroveň podrobnosti predložených informácií mali byť skôr obmedzené, keďže cieľom výmeny by bolo predchádzať problémom vyplývajúcim z auditov v začiatočnej alebo neskorej fáze alebo plánovať simultánny alebo spoločný audit. Odporúčanie 5: Odporúča sa, aby si členské štáty vymieňali informácie o rizikách v oblasti transferového oceňovania na základe smernice EÚ o administratívnej spolupráci (2011/16/EÚ), keď medzi zapojenými členskými štátmi možno predvídať vecné alebo administratívne problémy, alebo ak by za primeranú reakciu mohla byť považovaná jednotná akcia daňových orgánov. 2.2 Fáza auditu 12. Na účely tejto správy „fáza auditu“ začína rozhodnutím skutočne vyčleniť zdroje daňového orgánu na konkrétne preskúmanie, či transferové ceny boli stanovené v súlade so zásadou trhového odstupu. Počas fázy auditu je dôležité, aby bol postup štruktúrovaný čo najúčinnejšie a aby sa dostupné zdroje využívali na čo najskoršie ukončenie auditu. 13. Základom pre účinný proces auditu je dobre podložený výsledok začiatočnej fázy, t. j. identifikácia oblastí zahŕňajúcich riziko transferového oceňovania, ktoré by sa mali ďalej prešetriť. Okrem toho je dôležité stanoviť pracovný plán, ktorý obsahuje opatrenia, ktoré budú pravdepodobne prijaté, ako aj lehoty na strane daňového orgánu aj daňového poplatníka. Vytvorenie takéhoto pracovného plánu môže pomôcť zabezpečiť účinný postup, ktorý sa vyznačuje vzájomným porozumením. Odporúčanie 6: Odporúča sa vytvoriť pracovný plán auditu. Pracovný plán by mal zahŕňať hľadisko a opatrenia tak daňového orgánu, ako aj daňovníka. Dodatok k tejto správe obsahuje jeden príklad takéhoto pracovného plánu. Odporúčanie 7: Odporúča sa, aby sa počas fázy auditu vzali do úvahy tieto aspekty:[22] · Význam prvotného vytvorenia vzájomného pochopenia skutočností a okolností, ktoré sú základom transakcií, ktoré boli vybrané na ďalšie preskúmanie, v kontexte podniku a odvetvia, v ktorom daňovník pôsobí, pred uplatnením pravidiel transferového oceňovania. Na tento účel môže byť užitočné zapojiť odborníkov z daného sektora alebo odvetvia. · Vysoký stupeň spolupráce medzi daňovníkom a daňovým orgánom, napr. nadviazaním včasného a nepretržitého dialógu sa považuje za prospešný pre celý proces. Ďalej sú užitočné dobre pripravené osobné stretnutia. Vo všeobecnosti sa považuje za prospešné, aby časový rozdiel medzi transakciou a auditom bol čo najkratší, alebo aby sa dokonca zvážila diskusia v reálnom čase. · Ako sa uvádza v preambule, všetky akcie a žiadosti by mali byť dobre cielené a mala by sa zachovať primeraná rovnováha medzi užitočnosťou informácií požadovaných v súvislosti s riešenou otázkou a záťažou, ktorú žiadosť predstavuje pre daňovníkov a daňové orgány. Bezpečný prístav a iné opatrenia na zjednodušenie môžu za istých okolností prispieť k účinnému riadeniu rizík transferového oceňovania[23]. Ďalší aspekt, ktorý je potrebné zdôrazniť, je, že daňovník by mal vedieť daňovým orgánom poskytnúť príslušnú dokumentáciu preukazujúcu, že transferové ceny sú stanovené v súlade so zásadou trhového odstupu. Hoci miera, do akej členské štáty implementovali osobitné požiadavky na dokumentáciu sa líši, možno dospieť k záveru, že vzhľadom na bilaterálnu alebo multilaterálnu povahu transferového oceňovania, vytvorenie spoločných kľúčových prvkov dokumentácie je prínosom. Zatiaľ čo na strane daňovníka by takéto kľúčové prvky mohli pomôcť znížiť záťaž spojenú s dodržiavaním predpisov, výhoda pre daňový orgán spočíva v tom, že dostupnosť štandardizovaných informácií by mohla pomôcť pri medzinárodnej spolupráci a rozvoji spoločných pravidiel. V rámci EÚ poskytuje takýto dohodnutý rámec pre dokumentáciu o transferovom oceňovaní Kódex správania pre dokumentáciu o transferovom oceňovaní pre pridružené podniky v EÚ (ďalej len „DTO EÚ“), ktorý bol vytvorený už v roku 2006. Vedenie dokumentácie súlade s DTO EÚ a jej sprístupnenie možno tiež považovať za znak kooperatívneho daňovníka. DTO EÚ obsahuje vzorový súbor, ktorý zahŕňa všeobecné informácie o podniku a jeho systéme transferového oceňovania, ktoré by boli relevantné a k dispozícii pre všetky dotknuté členské štáty, a ako dodatok ku vzorovému súboru špecifickú dokumentácia pre jednotlivé krajiny, ktorá by bola k dispozícii tým daňovým orgánom, ktoré majú oprávnený záujem o primerané zdaňovanie transakcií, ktoré sú obsiahnuté v dokumentácii. Pokiaľ ide o špecifickú dokumentáciu pre jednotlivé krajiny treba zachovať rovnováhu medzi potrebou informácií a administratívnou záťažou, ktorú táto požiadavka predstavuje. Preto je dôležité, aby sa aj dokumentácia zameriavala viac na oblasti s vyšším rizikom a menej na oblasti s nižším rizikom. Odporúčanie 8: Pri zvažovaní prístupov, ktoré sú založené na rizikách, sa v súvislosti s dokumentáciou odporúča, aby sa prihliadalo na tieto aspekty: · kvantitatívne aspekty, napr. nižšie požiadavky na dokumentáciu týkajúcu sa transakcií malých súm, · kvalitatívne aspekty, napr. nižšie požiadavky na dokumentáciu týkajúcu sa určitých transakcií s nízkym rizikom, · časové aspekty, napr. neuloženie požiadavky na každoročnú dokumentáciu v prípade nepretržitých transakcií, ak skutočnosti a okolnosti ostávajú nezmenené, a · zjednodušenie v prípade určitých transakcií a v súlade so závermi OECD o bezpečných prístavoch v revidovaných odsekoch 4.93 – 4.131 usmernení OECD k transferovému oceňovaniu. V tomto kontexte je tiež užitočné dodržiavať usmernenia SFTO k službám v rámci skupiny s nízkou pridanou hodnotou[24] a mechanizmy príspevkov na náklady na služby, ktoré nevytvárajú nehmotný majetok[25]. Ďalším a dôležitým aspektom transferového oceňovania je jeho dvojstranný alebo dokonca mnohostranný charakter. Dostatočne podložená primárna úprava zo strany jedného štátu vedie k potrebe zodpovedajúcej úpravy na strane druhého štátu, aby sa zabránilo ekonomickému dvojitému zdaneniu. Ak sa jeden štát rozhodol investovať zdroje do auditu určitého daňovníka/určitej audítorskej oblasti a to vedie k primárnej úprave, výsledkom je, že aj druhý zúčastnený štát alebo štáty musia investovať zdroje na určenie toho, či je táto úprava odôvodnená ako taká a aj z hľadiska sumy. Druhý zúčastnený štát alebo štáty sa budú musieť tiež rozhodnúť, či by sa mala vykonať zodpovedajúca úprava alebo prípadné ekonomické dvojité zdanenie bude musieť byť zrušené na základe postupu vzájomnej dohody. Riadenie rizika transferového oceňovania preto nie je relevantné iba pre štát, ktorý zvažuje primárnu úpravu, ale aj pre ostatné štáty, ktoré táto primárna úprava ovplyvní. Existuje riziko, že štáty investujú viac prostriedkov ako je nutné, napr. z dôvodu časového nesúladu alebo rôznych úrovní informácií. Problém je znásobený v multilaterálnych situáciách, keď sa úpravy týkajú viac ako jedného štátu. Koordinovaná akcia v skorom štádiu medzi dotknutými členskými štátmi môže pomôcť pri riešení týchto problémov. Smernica EÚ o administratívnej spolupráci (2011/16/EÚ) ustanovuje simultánne audity[26]. Simultánne audity alebo dokonca spoločné audity[27] môžu – vzhľadom na bilaterálny a multilaterálny charakter transferového oceňovania – byť obzvlášť užitočné v kontexte transferového oceňovania. Môže byť tiež užitočné, ak majú daňovníci možnosť navrhnúť takéto simultánne audity v situáciách, kedy možno predvídať problémy. Táto možnosť sa môže považovať za odstraňovanie rozdielov medzi predbežnými cenovými dohodami, ktoré sa vo všeobecnosti uplatňujú len pred hodnotením, a postupom vzájomnej dohody, ktorý sa v praxi vo väčšine prípadov uplatňuje po posúdení, hoci simultánne audity sú nástrojom na výmenu informácií a audítori nemusia mať právomoc rokovať o dohodách. Pre simultánne alebo spoločné audity je obzvlášť užitočný spoločný balík dokumentácie v súlade s Kódexom správania pre dokumentáciu o transferovom oceňovaní pre pridružené podniky v EÚ. Prínos simultánne vykonávaných kontrol nie je obmedzený len na fázu auditu, ale môže ovplyvniť aj fázu riešenia problémov. Napríklad, ak sa vykonáva simultánny audit, v rámci neho možno požadovať informácie. Obidva daňové orgány majú tak možnosť včas upozorniť na informácie, ktoré môžu potrebovať ako minimálne informácie pre neskoršiu žiadosť o postup vzájomnej pomoci. V dôsledku toho sa možno vyhnúť oneskoreniam, pokiaľ ide o začiatok 2-ročného obdobia podľa článku 7 arbitrážneho dohovoru. Je pravda, že samotná realizácia simultánnych a spoločných auditov prináša zo začiatku právne a praktické problémy. Preto by bolo užitočné rozvinúť a zlepšiť existujúce právne rámce a praktické usmernenia pre bilaterálne a multilaterálne kontroly transferového oceňovania. Navrhuje sa, aby SFTO zvážilo uskutočnenie tejto práce v budúcnosti. Odporúčanie 9a: Vzhľadom na bilaterálnu alebo multilaterálnu povahu transferového oceňovania sa vo vhodných prípadoch odporúča zvážiť simultánne audity na základe smernice o administratívnej spolupráci (2011/16/EÚ) alebo spoločné audity, do úvahy však treba vziať skutočnosť, že najmä na začiatku tejto praxe môžu byť kapacity a skúsenosti jednej alebo obidvoch zúčastnených daňových orgánov obmedzené. Odporúčanie 9b: V prípadoch, keď daňovník už predpokladá výrazné problémy v oblasti transferového oceňovania medzi členskými štátmi a/alebo vážny časový nesúlad, odporúča sa požiadať o predbežnú cenovú dohodu alebo mať možnosť informovať zúčastnené daňové orgány a navrhnúť simultánne alebo spoločné audity. Pre daňový orgán je výhodné vedieť, či sa zaoberá daňovníkom, ktorého možno pokladať za kooperatívneho. Indikátorom kooperatívneho daňovníka môžu byť skúsenosti z predchádzajúcich auditov. Tieto skúsenosti môžu byť prínosom nielen pre daňové orgány s ohľadom na budúce konania, ale aj pre daňovníka, ktorý by si bol vedomý spätnej väzby a mal tak motiváciu na zlepšenie situácie, ak je to potrebné. Odporúčanie 10: Ako sa už zdôraznilo v preambule, pre daňovníka a daňový orgán je výhodné, ak spolu účinne komunikujú. Z tohto dôvodu je užitočné, ak obe strany počas rôznych fáz auditu nielen diskutujú o obsahu, ale aj o postupe auditu. Platí to najmä na začiatku a na konci auditu. 2.3 Fáza riešenia problémov Aj keď všetky zúčastnené strany konajú najlepším možným spôsobom, vyskytnú sa prípady, v ktorých nebude možné dosiahnuť dohodu. Spory môžu vzniknúť medzi daňovníkom a daňovým orgánom, alebo napr. v prípade simultánnych alebo spoločných auditov môžu zúčastnené daňové orgány dospieť k odlišným záverom. V takýchto situáciách je dôležité rozhodnúť sa, či je problém možné riešiť v rámci fázy auditu alebo, či je potrebné otvoriť fázu riešenia problémov.[28] V tejto správe „fáza riešenia problémov“ znamená ďalšie konania (súdny spor alebo postup vzájomnej dohody), ak daňovník tieto konania požaduje. Rozhodnutie o začatí fázy riešenia problémov by sa nemalo zbytočne odkladať. Zatiaľ čo postup vzájomnej dohody a súdne konanie sa začínajú na základe žiadosti daňovníka, riešenie sporu si vyžaduje výslovné rozhodnutie v prípade, že nie je možné poskytnúť jednostrannú úľavu. Niektoré členské štáty majú pozitívne skúsenosti s tím, ak tretia osoba preskúmala prípad a oblasti konfliktu, aby posúdila, či stoja za začatie súdneho sporu/postupu vzájomnej dohody. Takýto proces môže mať výhradne interný charakter alebo môže zahŕňať osoby zvonka[29]. Ak nie je možné vyriešiť prípad na základe spoločnej dohody, dôležité je mať vytvorený účinný mechanizmus na riešenie sporov. V EÚ takýto mechanizmus stanovujú arbitrážny dohovor a kódex správania na účinné vykonávanie arbitrážneho dohovoru. Aj keď tento mechanizmus už funguje dobre, SFTO identifikovalo rôzne oblasti, v ktorých by sa mohlo dosiahnuť zlepšenie[30]. Odporúčanie 11: Odporúča sa zriadiť správny rámec, ktorý zabezpečí, že sa rozhodnutie začať fázu riešenia problémov vykoná včas a účinným spôsobom. Členské štáty a daňovníci by mali zabezpečiť riadne fungovanie arbitrážneho dohovoru dodržiavaním usmernení uvedených v kódexe správania. Vzhľadom na veľké pracovné zaťaženie pokiaľ ide o postup vzájomnej dohody, členský štát môže tiež zvážiť zavedenie mechanizmov alternatívneho riešenia sporov. 3. Hodnotenie 23. Výzvy v súvislosti s riadením rizík v oblasti transferového oceňovania sú rozličné a s postupom času sa menia. Daňovníci a daňové orgány môžu byť konfrontovaní s novými problémami a štruktúrami. SFTO preto súhlasí, že po určitom čase vyhodnotí skúsenosti s uplatňovaním prístupov založených na rizikách. Potom sa tieto skúsenosti vymenia na úrovni SFTO. 4. Záver 24. Uplatňovanie zásady trhového odstupu zahŕňa riziko, že transferové ceny nie sú v súlade s touto zásadou a že prostriedky nebudú efektívne využité na zabezpečenie súladu. Jednou zložkou riešenia tohto problému je dostupnosť jasných usmernení vhodných pre dnešné hospodárstvo a zložitosť globálnych operácií nadnárodných spoločností. Prístupy založené na hodnotení rizika sú zamerané na prípady s vyšším rizikom vrátane nekooperatívnych daňovníkov. Na tento účel je dôležité posudzovať riziká, účinne ich riešiť prostredníctvom auditov a mať vytvorený mechanizmus, ktorým sa spory riešia účinne a včas. V tejto správe sa zdôrazňuje skutočnosť, že okrem všeobecne dostupných nástrojov situáciu pre daňové orgány a daňovníkov v EÚ zlepšuje poskytovanie špeciálnych nástrojov na účinnú výmenu informácií, spoločných pracovných postupov pre audity vo všeobecnosti, ako aj pre koordinované prístupy, spoločných noriem pre dokumentáciu a účinných mechanizmov riešenia sporov. Kombinovanie a praktické uplatňovanie týchto nástrojov prispieva k účinnému riešeniu rizík vyplývajúcich z transferových cien. Dodatok: Pracovný plán auditu transferových cien Vysvetlivky k pracovnému plánu transferových cien Tento pracovný plán audítorskej činnosti je príkladom rôznych krokov, ktoré sú zvyčajne vykonané počas auditu transferových cien (nie komplexného auditu) na strane daňovníka, ako aj na strane daňových orgánov. Mal by sa chápať ako informatívny návod, a nie ako normatívne pravidlá. Uznáva sa, že navrhnutá štruktúra sa nemusí hodiť do právneho rámca a administratívnych postupov všetkých členských štátov a daňovníkov. Základným predpokladom pracovného plánu je, že k dispozícii je náležite pripravená dokumentácia, ako ju požadujú miestne daňové orgány, a na obidvoch stranách pôsobí vyškolený personál. Zhrnutie krokov na prvom obrázku predstavuje prehľad rôznych opatrení, ktoré sa zvyčajne realizujú a ich poradie. Nasledujúce obrázky rozoberajú tieto kroky podrobnejšie. Najmä prvé kroky týkajúce sa oznámenia a prípravy auditu môžu byť odlišné v niektorých členských štátoch alebo v prípadoch, keď je transferové oceňovanie iba časťou auditu a nie účelom auditu. Ak je to možné, príprava mala byť už súčasťou začiatočnej fázy. Okrem toho nie každý krok, ktorý je navrhnutý v pracovnom pláne, je potrebné vykonať v každom jednotlivom prípade a určité kroky, napríklad žiadosť o informácie, možno, ak je to potrebné, opakovať. Môže byť vhodné, aby sa počas auditu pravidelne uskutočňovali ďalšie priebežné stretnutia. Načasovanie rôznych krokov musí byť prispôsobené skutočnostiam a okolnostiam prípadu a rôzne kroky by sa mali, pokiaľ to bude možné, odsúhlasiť vopred. Takisto príslušné osoby, ktoré sú zodpovedné za jednotlivé kroky, sa môžu líšiť v závislosti od organizačnej štruktúry daňovníka a daňového orgánu. Vo všeobecnosti by sa audit transferových cien kooperatívneho daňovníka mal vyznačovať vzájomným porozumením, transparentnosťou, včasnosťou a cielenými opatreniami na oboch stranách. PRÍLOHA III SPRÁVA O KOMPENZAČNÝCH ÚPRAVÁCH 1. Súvislosti V súlade s pracovným programom SFTO na obdobie rokov 2011 – 2015 (dok. JTPF/016/2011/EN) členské štáty odsúhlasili na zasadnutí SFTO dňa 9. júna 2011, že vzhľadom na kompenzačné úpravy by bolo užitočné zhodnotiť situáciu v každom členskom štáte do 1. júla 2011, pripraviť prehľad a zhodnotiť, či možno vykonať ďalšiu prácu týkajúcu sa tejto problematiky (dok. JTPF/015/2011/EN). Sekretariát vypracoval dotazník pre daňové orgány členských štátov a rozoslal ho na vyplnenie 30. júna 2011. Odpovede členských štátov na otázky uvedené v dotazníku SFTO o kompenzačných úpravách (dok. JTPF/019/REV1/2011/EN) a ďalšie príspevky od nevládnych členov SFTO (dok. JTPF/006/2013/EN) a členských štátov tvorili podklad diskusie v rámci SFTO o kompenzačných úpravách, ktorá viedla k príprave návrhu správy (JTPF/009/2013/EN) pre zasadnutie SFTO v júni 2013. 3. Táto správa odráža diskusiu o kompenzačných úpravách, ktorú SFTO viedlo v júni a novembri 2013. Navrhujú sa v nej usmernenia pre praktické riešenie otázok vyplývajúcich z uplatňovania rozdielnych prístupov členských štátov ku kompenzačným úpravám. Cenové úpravy a teoretické otázky sú aj naďalej mimo rámca tejto správy. 2. Definícia 4. V slovníku usmernení OECD k transferovému oceňovaniu je termín „kompenzačné úpravy“ definovaný ako „úpravy, v ktorých daňovník vykazuje transferovú cenu pre daňové účely, ktorá je podľa jeho názoru cenou v súlade zo zásadou trhového odstupu pre kontrolovanú transakciu, hoci sa táto cena líši od skutočne vyúčtovanej sumy medzi pridruženými spoločnosťami. Táto úprava sa musí urobiť ešte pred vyplnením daňového priznania.“ 3. Rozsah pôsobnosti tejto správy 5. Z odpovedí členských štátov na otázky uvedené v dotazníku SFTO o kompenzačných úpravách (doc. JTPF/019/REV1/2011/EN) vyplýva, že členské štáty uplatňujú rôzne prístupy, pokiaľ ide o kompenzačné úpravy. Uznáva sa, že tieto rozdiely sa často zakladajú na odlišnom pochopení základnejších princípov transferového oceňovania napr. otázky načasovania a používania informácií o súčasných nekontrolovaných transakciách[31], dostupnosti porovnateľných údajov a kvality porovnávacích štúdií vytvorených na základe obchodných databáz[32] a toho, kedy je použitie spätného pohľadu v oblasti transferového oceňovania nenáležité[33]. 6. Usmernenia v tejto správe by sa nemali chápať tak, že vyjadrujú názor SFTO na tieto základné princípy. Cieľom tejto správy je skôr poskytnúť praktické riešenie otázok opísaných v oddiele 4.1, ktoré vyplývajú z odlišných prístupov členských štátov. Okrem toho, prijatie kompenzačných úprav by sa nemalo chápať ako obmedzenie možnosti daňového orgánu vykonať úpravy v neskoršej fáze. 7. Odporúčania v tejto správe sú platné pre kompenzačné úpravy, ktoré sa vykonajú v účtovníctve a vysvetlia v dokumentácii daňovníka o transferovom oceňovaní. 4. Kompenzačné úpravy 4.1 Všeobecne 8. Vo všeobecnosti platí, že neskoršie úpravy transferových cien stanovených v dobe transakcie sa dotýkajú dôležitých teoretických otázok v oblasti transferového oceňovania a toho, či · by daňoví poplatníci mali mať povinnosť vytvoriť dokumentáciu o transferovom oceňovaní, ktorá preukáže, že vynaložili primerané úsilie na dosiahnutie súladu so zásadou trhového odstupu v čase, keď sa uskutočnili transakcie vo vnútri skupiny, na základe informácií, ktoré boli primerane dostupné v danom čase (prístup ex ante alebo prístup stanovenia ceny na základe zásady trhového odstupu)[34] alebo či · daňovníci môžu alebo by mali otestovať skutočný výsledok svojich kontrolovaných transakcií, aby preukázali, že podmienky týchto transakcií boli v súlade so zásadou trhového odstupu (prístup ex post alebo prístup testovania výsledkov na základe zásady trhového odstupu)[35] 9. Členské štáty, ktoré sa pridŕžajú logiky prístupu ex ante by vo všeobecnosti vyžadovali od daňovníka, aby vynaložil primerané úsilie na stanovenie transferových cien v čase transakcie. Ak by ceny boli stanovené takým spôsobom, akým by to urobili tretie strany a s informáciami primerane dostupnými tretím stranám v čase transakcie, tieto ceny a hospodársky výsledok by boli záväzné. 10. Členské štáty, ktoré sa pridŕžajú logiky prístupu ex post by vo všeobecnosti daňovým poplatníkom umožňovali alebo dokonca od nich vyžadovali, aby testovali a podľa potreby upravili transferové ceny na konci roka pred uzavretím účtov alebo pri predložení daňového priznania[36]. Dodržiavanie prístupu ex post môže tiež znamenať, že v čase auditu sa pravdepodobne budú musieť použiť najlepšie dostupné údaje (napr. údaje, ktoré sa vzťahujú na čas, keď bola transakcia uskutočnená). 11. Ak oba členské štáty uplatňujú prístup ex post a vyžadujú kompenzačné úpravy, môžu vzniknúť problémy a dokonca aj riziko dvojitého zdanenia alebo dvojitého nezdanenia, pokiaľ ide o: · čas, kedy by sa takáto úprava mala/mohla uskutočniť (koniec roka, uzatvorenie účtov, podanie daňového priznania), · údaje, ktoré sa majú použiť na určenie potreby úpravy a samotnú úpravu, · či možno vykonať úpravy v obidvoch smeroch (smerom nahor aj nadol) a · na akú cenu by sa úprava mala uskutočniť (v prípade rozpätia napr. na najbližší kvartil, medián atď.). 12. Ak sa transakcie, ktoré sú predmetom preskúmania, uskutočňujú medzi dvoma prepojenými stranami, ktoré sa nachádzajú v dvoch členských štátoch, pričom jeden z nich sa pridŕža prístupu ex ante, zatiaľ čo druhý sa pridŕža prístupu ex post s povinnosťou zohľadniť úpravy v účtoch, vznikne konflikt, či sa takáto úprava môže vôbec vykonať. 13. Usmernenia OECD k transferovému oceňovaniu týkajúce sa týchto otázok sú v súčasnosti dosť obmedzené. Prístup stanovenia ceny na základe zásady trhového odstupu ako aj prístup testovania výsledkov na základe zásady trhového odstupu sú uznávané ako prístupy používané členskými štátmi a v prípade sporu odkazuje OECD na postup vzájomnej dohody[37]. 14. Postup vzájomnej dohody však nemusí byť dostupný alebo nemusí poskytnúť riešenie konfliktu v začiatočnej fáze, t. j. v čase, keď daňovník musí podať daňové priznanie. 15. S cieľom riešiť tieto alebo súvisiace praktické otázky sa členské štáty dohodnú na podmienkach, za akých by kompenzačné úpravy iniciované daňovníkom mali byť prijaté na účely daňového priznania. Rozhodnutie, či uložiť daňovníkovi povinnosť vykonať takúto úpravu, je ponechané na uvážení členských štátov. 4.2 Praktické riešenie kompenzačných úprav v EÚ 16. S cieľom riešiť praktické otázky vyplývajúce zo situácie uvedenej v oddiele 4.1 sa členské štáty dohodli, že: i) zisky prepojených podnikov s ohľadom na obchodné alebo finančné vzťahy medzi nimi sa musia vypočítať symetricky, t. j. podniky zúčastnené na transakcii by mali používať rovnaké ceny pre príslušné transakcie, a že ii) kompenzačná úprava iniciovaná daňovníkom by mala byť prijatá, ak sú splnené podmienky uvedené ďalej. To znamená, že ak má členský štát menej normatívne pravidlá týkajúce sa kompenzačných úprav, použijú sa tieto menej normatívne pravidlá; táto správa ďalej nenabáda členské štáty, aby zaviedli viac podmienok pre kompenzačné úpravy, než ktoré platia v súčasnosti. Sú to tieto podmienky: · Pred príslušnou transakciou alebo sériou transakcií daňovník vynaložil primerané úsilie, aby dosiahol výsledok v súlade so zásadou trhového odstupu. Toto by za normálnych okolností malo byť opísané v dokumentácii o transferovom oceňovaní daňovníka. · Daňovník vykoná úpravu symetricky na účtoch v oboch zúčastnených členských štátoch. · Daňovník uplatňuje rovnaký prístup dlhodobo konzistentne. · Daňovník vykoná úpravu pred podaním daňového priznania. · Daňovník dokáže vysvetliť, z akých dôvodov sa dosiahnuté výsledky nezhodovali s jeho predpokladom, ak to je vyžadované podľa vnútroštátnych právnych predpisov aspoň v jednom zo zúčastnených členských štátov. 17. V prípade, že sa skutočný výsledok nachádza mimo rozsahu výsledkov podľa zásady trhového odstupu zacielených pri stanovovaní ceny v čase transakcie, mala by sa vykonať úprava na najvhodnejšiu hodnotu v rámci tohto rozsahu. V tejto súvislosti môžu byť užitočné usmernenia v odseku 3.55 a nasledujúcich usmernení OECD k transferovému oceňovaniu. Akceptovať by sa mali úpravy smerom nahor, ako aj úpravy smerom nadol. 18. Prijatie úpravy uvedeným spôsobom by sa malo považovať za praktické riešenie otázky vyplývajúcej z uplatňovania kompenzačných úprav, a nemalo by sa chápať tak, že vyjadruje názor členského štátu na základné zásady uvedené v oddiele 3, odseku 6. Nemalo by sa ale chápať ako obmedzenie možnosti daňového orgánu vykonať úpravu neskôr (napr. v rámci auditu) a nemá žiadny vplyv na postup vzájomnej dohody [1] Odsek 9 komentára k článku 9 Modelovej zmluvy OECD o zdaňovaní. [2] Výhrada Talianska: Taliansko nemá vnútroštátne predpisy o sekundárnych úpravách a zastáva názor, že by malo byť v prvom rade na členských štátoch, ktoré majú právne predpisy o sekundárnych úpravách, aby tieto úpravy tvorili tak, aby sa minimalizovala možnosť z nich vyplývajúceho dvojitého zdanenia. Taliansko v zásade nebude poskytovať úľavy na zrážkovej dani vyplývajúcej zo sekundárnej úpravy vykonanej v inom členskom štáte, ktorá viedla k dvojitému zdaneniu. [3] Minimalizácia možnosti dvojitého zdanenia v dôsledku sekundárnych úprav sa odporúča v odseku 4.71 usmernení OECD k transferovému oceňovaniu. [4] Rakúsko, Dánsko, Nemecko, Luxembursko, Holandsko, Slovinsko a Španielsko. [5] Bulharsko a Francúzsko. [6] http://www.oecd.org/document/1/0,3746,en_2649_33753_36195905_1_1_1_1,00.htm 1 [7] Odsek 14, komentár k článku 25 Modelovej zmluvy OECD o zdaňovaní [8] Súhrnná správa SFTO EÚ o sankciách, ktorý je sprievodným dokumentom k oznámeniu o činnosti SFTO v období od marca 2007 do marca 2009 (KOM(2009)472 v konečnom znení). [9] Pozri dokument JTPF/016/2011/EN. [10] Holandsko (schôdza SFTO 26. októbra 2011, bod 6 programu schôdze), Rakúsko a Spojené kráľovstvo (schôdza SFTO 8. marca 2012, bod 6 ii) programu schôdze). [11] Schôdza SFTO 26. októbra 2011, bod 6 programu schôdze. [12] Štúdia OECD FTA „Ako účinne riešiť otázky týkajúce sa transferového oceňovania“ (2012), Príručka OECD o riadení rizika v oblasti transferového oceňovania (2013). [13] OECD identifikovala transferové oceňovanie, najmä vo vzťahu k presunu rizík a nehmotného majetku, ako jednu z kľúčových oblastí tlaku v rámci projektu „Narúšanie základu dane a presun ziskov“. [14] Pozri dokument JTPF/001/FINAL/2011/EN. [15] Pozri odsek 19 a ďalej uvedené odporúčanie 10. [16] Oznámenie Komisie KOM(2005) 543, z 10. novembra 2005. [17] Pozri napr. kapitolu 3 štúdie OECD FTA „Ako účinne riešiť otázky týkajúce sa transferového oceňovania“ a kapitolu 4 návrhu príručky OECD o riadení rizika transferového oceňovania. [18] Pozri napr. kapitolu 2 štúdie OECD FTA „Ako účinne riešiť otázky týkajúce sa transferového oceňovania“ a kapitolu 4 návrh príručky OECD o riadení rizika transferového oceňovania. [19] Pozri napr. Európska komisia: Risk Management Guide for Tax Administrations (2006) http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/tax_cooperation/gen_overview/risk_management_guide_for_tax_administrations_en.pdf a kapitolu 5 návrhu príručky OECD o riadení rizika transferového oceňovania. [20] Tieto prístupy sa dodržiavajú napríklad v Holandsku a Spojenom kráľovstve. Usmernenia poskytuje Európska komisia v príručke Compliance Risk Management Guide for Tax Administrations (2010): http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/common/publications/info_docs/taxation/risk_managt_guide_en.pdf a kapitola 6 príručky OECD o riadení rizika v oblasti transferového oceňovania. [21] Smernica Rady 2011/16/EÚ z 15. februára 2011 o administratívnej spolupráci v oblasti daní a zrušení smernice 77/799/EHS, Ú. v. EÚ L 64/1, 11.3.2011. [22] Pre ďalšie usmernenia pozri kapitolu 5 štúdie OECD FTA: „Ako účinne riešiť otázky týkajúce sa transferového oceňovania“. [23] Pozri OECD TPG, ods. 4.125 v novom oddiele o bezpečných prístavoch (http://www.oecd.org/ctp/transfer-pricing/Revised-Section-E-Safe-Harbours-TP-Guidelines.pdf). [24] Oznámenie Komisie KOM(2011) 16 v konečnom znení z 25. januára 2011. [25] Oznámenie Komisie COM(2012) 516 final z 19. septembra 2012. [26] Článok 12 smernice o administratívnej spolupráci v oblasti daní z 15. februára 2011 (2011/16/EÚ) stanovuje simultánne kontroly. V rámci simultánnej kontroly sa dva alebo viaceré členské štáty rozhodnú vykonať simultánne na svojom príslušnom území kontrolu jednej alebo viacerých osôb, ktoré pre nich predstavujú spoločné alebo dopĺňajúce sa záujmy aby si mohli vymeniť takto získané informácie. Keďže v rámci priamych daní a transferového oceňovania je bežnejší pojem „audit“, v tejto správe sa používa pojem simultánny audit, ktorý by sa mal chápať ako simultánna kontrola v zmysle uvedenej smernice. [27] Na základe odseku 7 správy fóra OECD o daňovej správe z roku 2010, „spoločný audit možno opísať tak, že sa dve alebo viac krajín spoja s cieľom vytvoriť jeden audítorský tím na preskúmanie problému(-ov) / transakcie(-í) jednej alebo viacerých prepojených zdaniteľných osôb (právnických aj fyzických), ktoré uskutočňujú cezhraničné obchodné aktivity, možno vrátane cezhraničných transakcií zahŕňajúcich prepojené pridružené spoločnosti v zúčastnených krajinách, ktoré pre tieto krajiny predstavujú spoločné alebo dopĺňajúce sa záujmy, a daňovník predkladá týmto krajinám spoločné podklady a poskytuje im totožné informácie, pričom audítorský tím zahŕňa zástupcov príslušného orgánu z každej krajiny.“ [28] Pozri kapitolu 6 štúdie OECD FTA „Ako účinne riešiť otázky týkajúce sa transferového oceňovania“. [29] Pozri kapitolu 6 o alternatívnom riešení sporov štúdie OECD FTA „Ako účinne riešiť otázky týkajúce sa transferového oceňovania“. [30] Pozri dokument JTPF/020/REV1/2012/EN. [31] 3.68 TPG [32] 3.30 a nasl. TPG [33] 3.73 TPG [34] 3.69 TPG [35] 3.70 TPG [36] 4.38/4.39 TPG [37] 3.71 TPG a 4.39 TPG