OZNÁMENIE KOMISIE EURÓPSKEMU PARLAMENTU, RADE A EURÓPSKEMU HOSPODÁRSKEMU A SOCIÁLNEMU VÝBORU o práci Spoločného fóra EÚ pre transferové oceňovanie v období od júla 2010 do júna 2012 a súvisiacich návrhoch 1. Správa o malých a stredných podnikoch a transferovom oceňovaní a 2. Správa o mechanizmoch príspevkov na náklady na služby, ktoré nevytvárajú nehmotný majetok (NM) /* COM/2012/0516 final - 2012/ () */





OZNÁMENIE KOMISIE EURÓPSKEMU PARLAMENTU, RADE A EURÓPSKEMU HOSPODÁRSKEMU A SOCIÁLNEMU VÝBORU o práci Spoločného fóra EÚ pre transferové oceňovanie v období od júla 2010 do júna 2012 a súvisiacich návrhoch 1. Správa o malých a stredných podnikoch a transferovom oceňovaní a 2. Správa o mechanizmoch príspevkov na náklady na služby, ktoré nevytvárajú nehmotný majetok (NM) 1. Úvod Bežne sa uznáva, že zvýšená globalizácia spôsobuje nadnárodným podnikom (NP) aj daňovým správam (DS) praktické problémy pri oceňovaní cezhraničných transakcií medzi pridruženými podnikmi na daňové účely. Prístup, ktorý prijali členské štáty Európskej únie (EÚ), aby správne určovali cenu takýchto transakcií, je prístupom, pri ktorom sa uplatňuje zásada trhového odstupu (ZTO)[1]. Zásada trhového odstupu je založená na porovnaní medzi podmienkami, ktoré uplatňujú združené podniky, a podmienkami, ktoré by sa uplatňovali medzi nezávislými podnikmi. Výklad a uplatňovanie zásady trhového odstupu sa však medzi daňovými správami aj medzi daňovými správami a podnikom líši. To môže viesť k neistote, zvýšeným nákladom a potenciálnemu dvojitému zdaneniu alebo dokonca nezdaneniu. To má negatívny vplyv na bezproblémové fungovanie vnútorného trhu. Aby sa vyriešila táto otázka, Komisia zriadila v októbri 2002 expertnú skupinu, Spoločné fórum EÚ pre transferové oceňovanie (SFTO)[2], s cieľom nájsť pragmatické riešenia problémov, ktoré vyplývajú z uplatňovania zásady trhového odstupu, najmä v rámci EÚ. V roku 2011 bol mandát SFTO obnovený a predĺžený do 31. marca 2015 prostredníctvom rozhodnutia Komisie[3]. Toto oznámenie poskytuje informácie o práci SFTO za obdobie od júla 2010 do júna 2012 a obsahuje závery o budúcej práci expertnej skupiny. 2. Zhrnutie činnosti Spoločného fóra EÚ pre transferové oceňovanie V období od júla 2010 do júna 2012 sa Spoločné fórum EÚ pre transferové oceňovanie stretlo šesťkrát. Boli dokončené podrobné správy o dvoch témach. Jedna sa týka konkrétnych úvah o transferovom oceňovaní v prípade malých a stredných podnikov v EÚ a druhá sa týka osobitného mechanizmu v rámci skupiny, ktorý je známy ako mechanizmus príspevkov na náklady. Dokončilo sa aj monitorovanie zamerané na posúdenie úrovne vykonávania predchádzajúcich iniciatív SFTO. Po obnovení svojho mandátu fórum schválilo v júni 2011 aktualizovaný rokovací poriadok a nový pracovný program na roky 2011 – 2015. Diskusie, ktoré sa v tomto období začali, ale zatiaľ neboli ukončené, sa týkajú týchto tém z pracovného programu: prístupov k transferovému oceňovaniu založeným na riziku, otázok týkajúcich sa dvojitého zdanenia vyplývajúceho zo sekundárnych úprav a kompenzačných/koncoročných úprav. Spoločné fórum EÚ pre transferové oceňovanie (ďalej len „SFTO“) sa na nasledujúcich zasadnutiach bude naďalej zaoberať týmito otázkami spolu s monitorovaním. 2.1. Závery SFTO o malých a stredných podnikoch a transferovom oceňovaní Všeobecným znakom transferového oceňovania je administratívna záťaž, ktorú transferové oceňovanie spôsobuje daňovníkom a daňovým správam. Malé a stredné podniky (ďalej len „MSP“) čelia osobitným ťažkostiam v dôsledku toho, že im chýbajú vedomosti a skúsenosti s touto témou a dostupné zdroje. Daňové správy čelia problémom aj vtedy, keď sa zaoberajú MSP, keďže musia dosiahnuť rovnováhu medzi uplatňovaním svojej daňovej politiky nestranným spôsobom pri zohľadnení dostupných vlastných zdrojov a úvah o nákladoch a prínosoch a v snahe predísť neprimeranej administratívnej záťaži a zbytočným daňovým konfliktom pre MSP a medzi daňovými správami. Uznávajúc ústrednú úlohu MSP v hospodárstve EÚ sa SFTO snažilo preskúmať problémy a predložiť návrhy na zlepšenie – z hľadiska transferového oceňovania – prostredia, v ktorom pôsobia MSP. Hoci transferové oceňovanie nie je pre veľkú časť MSP problémom, absolútny počet dotknutých podnikov môže byť dosť vysoký. V správe sú uvedené rôzne odporúčania na jednotnejší spôsob posúdenia osobitných požiadaviek MSP v rámci transferového oceňovania. Správa sa zaoberá rôznymi fázami dodržiavania pravidiel transferového oceňovania malými a strednými podnikmi. Pokiaľ ide o vymedzenie MSP, v správe sa objasňuje, že jej cieľom nie je schváliť spoločné vymedzenie MSP na daňové účely. Odporúča sa v nej však, aby členské štáty pri úvahe o spôsobe vymedzenia MSP budovali na kritériách, ktoré sa už použili v odporúčaní Komisie 2003/361/ES[4] (celková súvaha, obrat, počet zamestnancov). Pokiaľ ide o súlad s pravidlami transferového oceňovania, správa obsahuje osvedčené postupy a odporúčané usmernenia k predbežnému auditu, auditu a riešeniu sporov. Podporuje zásadu proporcionality ako zdravý základ pri posudzovaní potrieb MSP, požiadaviek daňových správ a schopnosti MSP splniť tieto požiadavky. Pokiaľ ide o fázu pred auditom, v správe sa odporúča zabezpečiť informačné miesto prístupné pre MSP a zvýšiť informovanosť MSP o procesoch, ktoré vopred poskytujú istotu. Okrem toho správa vyzýva MSP, aby rozvíjali zjednodušujúce opatrenia na zníženie záťaže MSP v súvislosti s dodržiavaním predpisov. Pokiaľ ide o fázu auditu, v správe sa odporúča zvážiť pragmatické riešenia, ktoré môžu byť založené na skúsenostiach iných členských štátov a predchádzajúcich správach SFTO. Keď sú MSP podrobené auditu, malo by sa s nimi zaobchádzať primeraným spôsobom. V oblasti riešenia sporov sa v správe odporúča podporovať rýchle riešenie sporov v prípade nekomplikovaných nárokov MSP s nízkou hodnotou a preskúmať a uskutočniť kontakt audítora s audítorom v rámci postupov vzájomnej dohody (Mutual Agreement Procedures, MAP) a takzvaného Dohovoru o rozhodcovskom konaní (DRK)[5]. V závere správy sa uznávajú osobitné potreby MSP, pokiaľ ide o dodržiavanie pravidiel o transferovom oceňovaní. V správe sa dospelo k záveru, že jej zistenia a odporúčania sa opierajú o uplatňovanie zásady proporcionality podporené flexibilným vykonávaním uvedenej zásady. Budúcou činnosťou SFTO bude monitorovanie účinkov opatrení, ktoré boli odporúčané v správe a ktoré uskutočnili členské štáty pri rokovaní s MSP. 2.2. Závery SFTO o mechanizmoch príspevkov na náklady na služby, ktoré nevytvárajú nehmotný majetok (NM) Mechanizmy príspevkov na náklady (MPN) na služby sa bežne používajú ako nákladovo efektívne prostriedky pre nadnárodné podniky (NP) na uskutočňovanie činností skupiny. Rozhodnutie podniku o využití MPN možno odôvodniť rôznymi dôvodmi, napríklad úsporami z rozsahu, rozdelením rizika, zručností alebo zdrojov. Aby sa predišlo zdvojeniu práce, ktorú v súčasnosti vykonáva OECD v oblasti transferového oceňovania nehmotného majetku, práca SFTO sa zameriava na mechanizmy príspevkov na náklady na služby, ktoré nevytvárajú nehmotný majetok. Správa sa spočiatku zaoberá rôznymi konceptmi zdôrazňujúcimi mechanizmy príspevkov na náklady a služby v rámci skupiny (Intra Group Services, IGS). V správe sa kladie dôraz na to, ako najvhodnejšie môže preverovateľ dospieť k záveru, že zásada trhového odstupu bola uplatnená na mechanizmy príspevkov na náklady na služby, ktoré nevytvárajú nehmotný majetok. Na tento účel správa predstavuje všeobecné znaky na stanovenie, či je mechanizmus príspevkov na náklady v súlade so zásadou trhového odstupu. Poskytuje aj zoznam položiek informácií, ktoré by mali spĺňať požiadavky väčšiny preverovateľov pri určovaní, či mechanizmus príspevkov na náklady možno považovať za mechanizmus v súlade so zásadou trhového odstupu. Určité aspekty sú riešené podrobnejšie, napríklad test očakávaného prínosu, prideľovacie kľúče, ktoré možno použiť na stanovenie príspevku každého účastníka, spôsoby stanovenia vecných príspevkov, riešenie prípadov, keď uvedené náklady sú skôr nákladmi, ktoré boli spočiatku zahrnuté do rozpočtu, ako nákladmi, ktoré skutočne vznikli, ako aj možné uplatňovanie účtovných noriem, ktoré sa obvykle používajú v celej skupine. Význam správy sa z hľadiska mechanizmov príspevkov na náklady na služby, ktoré nevytvárajú nehmotný majetok, zvyšuje tým, že správa dopĺňa existujúce usmernenie k službám v rámci skupiny s nízkou pridanou hodnotou (usmernenia SFTO k IGS) a dopĺňa prácu SFTO na službách v rámci skupiny. V správe sa dospelo k záveru, že splnenie jej odporúčaní, ktoré vo väčšine prípadov spadajú do rozsahu jej pôsobnosti, napomôže hodnoteniu a uľahčí daňovým správam, aby uznali, že bola účinne uplatnená zásada trhového odstupu. SFTO bude pravidelne monitorovať vplyv týchto usmernení. 2.3. Aktualizácia bodov pracovného programu Počas obdobia, ktorého sa týka táto správa, sa SFTO zaoberalo zostávajúcimi témami v predchádzajúcom pracovnom programe na roky 2007 – 2011 a v júni 2011 prijalo nový pracovný program na roky 2011 – 2015, ktorý tvorí základ súčasnej práce SFTO. Od júla 2010 do júna 2011 sa činnosť SFTO zameriavala najmä na MSP a transferové oceňovanie. Fórum prijalo správu v marci 2011[6]. Prvým bodom pracovného programu na roky 2011 – 2015, ktorý bol prenesený z predchádzajúceho pracovného programu, bolo vytvorenie spoločného prístupu k mechanizmom príspevkov na náklady. Tento projekt týkajúci sa mechanizmov príspevkov na náklady na služby, ktoré nevytvárajú nehmotný majetok, bol úspešne dokončený v júni 2012[7]. Pokiaľ ide o posúdenie rizika, ktoré je dôležitým faktorom politiky transferového oceňovania, ktorá umožňuje daňovým správam aj daňovníkom maximalizovať efektívne využívanie svojich obmedzených zdrojov, základom budúcej práce budú prezentácie niekoľkých členov fóra (z členských štátov aj zo súkromného sektora). Skupina bude analyzovať osvedčené postupy, aby v tejto súvislosti rozhodla o potenciálnom rozsahu pôsobnosti usmernenia EÚ. Vzhľadom na prijatie kompenzačných/koncoročných úprav v rámci EÚ sa uplatňujú odlišné postupy. V roku 2011 sa začala práca na dotazníku, ktorý bol dokončený v roku 2012. Tento prehľad už predstavuje uskutočnenie časti pracovného programu. SFTO bude ďalej analyzovať, či je v rámci EÚ možné vytvoriť spoločný prístup ku kompenzačným úpravám. V niektorých členských štátoch sú úpravy transferového oceňovania sprevádzané ďalšou úpravou. Tieto takzvané „sekundárne úpravy“ môžu viesť k dvojitému zdaneniu , a preto boli zahrnuté do pracovného programu SFTO. V roku 2011 sa začala práca na dotazníku, ktorý bol dokončený v roku 2012. Hoci tento súčasný stav už predstavuje uskutočnenie časti pracovného programu, SFTO analyzuje vplyvy sekundárnych úprav v EÚ s cieľom navrhnúť riešenia na zlepšenie súčasnej situácie, pokiaľ ide o potenciálne dvojité zdanenie aj niektoré praktické aspekty jeho uplatňovania. 2.4. Monitorovacia činnosť Súčasnou úlohou, ktorú plní SFTO, je monitorovanie a riadenie účinného dosahovania výsledkov. To sa uskutočňuje prostredníctvom vypracúvania výročných štatistických správ a prípravou osobitných správ. Správy potom preskúmajú útvary Komisie a SFTO, aby určili oblasti, v ktorých by SFTO mohlo vykonávať ďalšiu prácu. Štatistické správy o neuzavretých prípadoch v rámci dohovoru o rozhodcovskom konaní a o predbežných cenových dohodách sa vypracúvajú a hodnotia každoročne. Forma týchto štatistických správ sa zlepšila a v budúcnosti bude znovu posúdená. Bolo vypracované ďalšie doplňujúce usmernenie k vypĺňaniu ročného dotazníka o predbežných cenových dohodách. Keďže SFTO funguje už 10 rokov, uskutoční sa širšie monitorovanie jeho výsledkov. Kódex správania o účinnom vykonávaní dohovoru o rozhodcovskom konaní a kódex správania pre dokumentáciu o transferovom oceňovaní v EÚ, usmernenia k predbežným cenovým dohodám v EÚ, ako aj usmernenie k službám s nízkou pridanou hodnotou v rámci skupiny sa preskúmajú spoločne. Cieľom je posúdiť celkovú účinnosť vykonávania odporúčaní SFTO schválených členskými štátmi a zvážiť možnosti uskutočnenia zlepšení. 3. Závery Komisie Komisia naďalej považuje expertnú skupinu SFTO za cenný zdroj pri riešení problémov súvisiacich s transferovým oceňovaním a pri poskytovaní pragmatických riešení rôznych takýchto problémov. Komisia poznamenáva najmä to, že správa o malých a stredných podnikoch a transferovom oceňovaní, ako aj správa o mechanizmoch príspevkov na náklady na služby, ktoré nevytvárajú nehmotný majetok, sa zaoberajú kľúčovými úlohami stanovenými Komisiou pri zriadení SFTO, a to dosiahnuť jednotnejšie uplatňovanie pravidiel transferového oceňovania v rámci Európskej únie. Komisia plne podporuje závery a návrhy správ v dodatku I: Správu o malých a stredných podnikoch a transferovom oceňovaní a v dodatku II: Správu o mechanizmoch príspevkov na náklady na služby, ktoré nevytvárajú nehmotný majetok (NM). Komisia vyzýva Radu, aby schválila navrhnutú správu o malých a stredných podnikoch a transferovom oceňovaní a vyzýva členské štáty, aby vykonávali postupy, ktoré sú v súlade s prístupmi a procedurálnymi úvahami obsiahnutými v správe, vo svojich vnútroštátnych právnych predpisoch alebo administratívnych pravidlách. Komisia vyzýva Radu, aby schválila navrhnutú správu o mechanizmoch príspevkov na náklady na služby, ktoré nevytvárajú nehmotný majetok (NM), a vyzýva členské štáty, aby rýchlo uskutočnili odporúčania uvedené v správe vo svojich vnútroštátnych právnych predpisoch alebo administratívnych pravidlách. Komisia verí, že budúce pravidelné monitorovanie vykonávania záverov a odporúčaní správ a jeho fungovanie poskytne užitočnú spätnú väzbu, ktorá bude informovať o akejkoľvek nevyhnutnej aktualizácii. V tejto súvislosti Komisia odporúča SFTO, aby pokračovalo vo svojej monitorovacej činnosti a teší sa na výsledky bodov súčasného pracovného programu SFTO, ktorými sú posúdenie rizika, sekundárne úpravy a kompenzačné/koncoročné úpravy. DODATOK I SPRÁVA O MALÝCH A STREDNÝCH PODNIKOCH A TRANSFEROVOM OCEŇOVANÍ I. Úvod 1. Spoločné fórum pre transferové oceňovanie (SFTO) v rámci svojho schváleného pracovného programu posúdilo vplyv transferového oceňovania na malé a stredné podniky (MSP). Podkladové dokumenty k diskusii SFTO o tejto práci možno nájsť na webovej stránke GR pre dane a colnú úniu, ktorá obsahuje príspevky Európskej federácie účtovníkov a Conféderation Fiscale Européenne. Táto správa je výsledkom uvedenej práce. II. Súvislosti 2. V EÚ pôsobí približne 23 miliónov MSP, ktoré tvoria 99,8 % všetkých európskych podnikov. Približne 5 % týchto MSP má združené spoločnosti, v prípade ktorých môže prichádzať do úvahy transferové oceňovanie[8]. Tieto údaje poukazujú na to, že transferové oceňovanie nie je pre značnú časť MSP problémom, ale absolútny počet takto dotknutých podnikov môže byť dosť vysoký. Ak však transferové oceňovanie prichádza do úvahy, MSP čelia ťažkostiam v dôsledku toho, že im chýbajú znalosti a skúsenosti v tejto oblasti a že nemajú prístup k zdrojom. V nízkych objemoch medzinárodného obchodu v rámci skupiny na úrovni MSP sa môže odrážať aj tá skutočnosť, že tie isté ťažkosti môžu brániť MSP, aby sa zapojili do cezhraničného obchodu v rámci skupiny. 3. Daňové správy čelia problémom aj vtedy, keď jednajú s MSP. Daňové správy musia nájsť rovnováhu medzi uplatňovaním svojej daňovej politiky nestranným spôsobom pri zohľadnení dostupných vlastných zdrojov a úvah o nákladoch a prínosoch a v snahe predísť neprimeranej administratívnej záťaži a zbytočným daňovým konfliktom pre MSP a medzi daňovými správami. V rámci EÚ neexistuje spoločné vymedzenie MSP na všeobecné daňové účely alebo osobitne na transferové oceňovanie, ani spoločné zaobchádzanie s MSP. 4. Niektoré daňové správy už majú zavedené osobitné opatrenia v oblasti transferového oceňovania vzťahujúce sa na MSP. Uvedené opatrenia možno zhruba označiť za celkový politický prístup alebo osobitné administratívne opatrenia. Príkladom politického prístupu je prístup proporcionality. Tento prístup sa točí okolo vyváženia požiadaviek na dodržiavanie predpisov so zdrojmi MSP, ktoré sú k dispozícii na splnenie uvedenej požiadavky na dodržiavanie predpisov. Príkladom administratívneho opatrenia je požiadavka, aby dokumentácia o transferovom oceňovaní bola v prípade MSP menej objemná, ako v prípade podnikov, ktoré nie sú MSP. 5. Vyhliadky nadnárodných podnikov (NP) sú také, že NP a MSP sa často navzájom dopĺňajú v obchodných operáciách v EÚ a každý z nich má neodškriepiteľný záujem o účinné fungovanie toho druhého. Ale podniky, ktoré nie sú MSP, chcú takisto zachovať primerané „rovnaké podmienky“ a nechcú byť znevýhodnené v dôsledku reakcií daňových správ na potreby MSP. 6. Podnikateľská sféra uznáva, že záležitosti, medzi ktoré patrí časový manažment a náklady na odborných daňových poradcov, môžu zabrániť MSP v prístupe k odborným službám. 7. SFTO vo svojich správach o dokumentácii o transferovom oceňovaní a usmerneniach k predbežným cenovým dohodám (PCD) potvrdilo potrebu flexibility pri riešení otázky MSP a transferového oceňovania. Správa o dokumentácii sa odvoláva na uplatňovanie „testu primeranosti“ a usmernení k predbežným cenovým dohodám s cieľom „zjednodušiť prístup“ v prípadoch, keď ide o MSP. III. Vymedzenie MSP 8. Spoločné vymedzenie MSP na účely transferového oceňovania by zabezpečilo dohodnuté východisko pri podporovaní výsledkov a odporúčaní tejto správy. Vymedzenie MSP je uvedené v odporúčaní 2003/361/ES[9], ale daňové správy ho nepoužívajú v širokej miere na účely priamych daní. SFTO uviedlo tieto výhrady k používaniu vymedzenia. 9. V prípade malých členských štátov, ktoré uplatňujú osobitné vymedzenie MSP, by to mohlo viesť dokonca k tomu, že aj veľké domáce spoločnosti/skupiny budú označené za MSP. Preto sa osobitná pozornosť musí venovať používanému vymedzeniu MSP. 10. Prístup zameraný na vymedzenie môže ovplyvniť správanie MSP. Pre niektoré MSP môže byť tento prístup prekážkou rastu ich podniku, a tým prekročiť vymedzený prah a potenciálne spôsobiť zvýšené náklady, administratívnu záťaž a stratu prístupu k stimulom. 11. Niektoré daňové správy majú podobne pocit, že v príliš normatívnom vymedzení MSP EÚ by nebolo dostatočne zohľadnené zloženie konkrétneho daňového základu daňovej správy. Napríklad ak by podľa spoločne schváleného vymedzenia veľkú časť daňového základu členského štátu tvorili MSP, môže to predstavovať odlišné problémy ako v prípade, keď MSP tvoria iba menšinu daňového základu. 12. Vymedzenia MSP, ktoré v súčasnosti používajú daňové správy buď všeobecne na účely priamych daní alebo špeciálne na transferové oceňovanie, si často „požičiavajú“ z častí vymedzenia uvedeného v odporúčaní 2003/361/ES. Kritériá používané v rámci EÚ zahŕňajú tieto prvky: hodnotu súvahy, obrat a počty zamestnancov; individuálne alebo kumulatívne hodnoty transakcií. Tieto kritériá sú niekedy zintenzívnené pravidlami boja proti zneužívaniu. Kritériá sa môžu alebo nesmú uplatňovať na konsolidovanom základe – t. j. na úrovni skupiny. V prípade, že daňové správy neuverejnili definíciu MSP, buď na účely všeobecného vymedzenia alebo osobitne na účely transferového oceňovania, odporúčame im, aby zvážili používanie kritérií, ktoré sa už bežne používajú. 13. Fórum považuje za užitočné spojiť v jednom mieste opis vymedzení MSP daňovej správy EÚ, ktoré sú v súčasnosti zavedené buď všeobecne na priame daňové účely, na transferové oceňovanie alebo na oba účely[10]. Odporúčania: R1. Ak daňová správa EÚ uvažuje o vymedzení MSP na priame daňové účely alebo presnejšie na účely transferového oceňovania, odporúčame jej, aby zvážila používanie kritérií, ktoré sa už využívajú v rámci EÚ. Takýto prístup pomôže takisto znížiť počet prípadov asymetrie zaobchádzania, ktoré vyplývajú z rôznych vymedzení MSP. R2. Odporúčané kritériá, ktoré sa v súčasnosti používajú, pozostávajú z: hodnoty súvahy, obratu, počtu zamestnancov; individuálnych alebo kumulatívnych hodnôt transakcií. Odporúča sa, aby boli všetky posudzované na konsolidovanom základe, t. j. na úrovni skupiny. R3. Vymedzenia, ktoré v súčasnosti používajú členské štáty, by mali byť sústredené na jednom mieste a pravidelne aktualizované[11]. R4. Odporúča sa spoločná daňové vymedzenie MSP v EÚ, ktoré by poskytlo dohodnuté východisko pri vykonávaní zistení a odporúčaní tejto správy, nie je však reálne, aby sa v blízkej budúcnosti dospelo k spoločnej dohode. IV. MSP: dodržiavanie predpisov a transferové oceňovanie 14. Dodržiavanie predpisov v oblasti transferového oceňovania v EÚ znamená v súčasnosti dodržiavanie zásady trhového odstupu v súlade s článkom 9 vzorového dohovoru Organizácie pre hospodársku spoluprácu a rozvoj (OECD) o daniach. Zásada trhového odstupu sa uplatňuje rovnako, bez ohľadu na veľkosť nadnárodného podniku. Ťažkosti pri jej uplatňovaní však môžu byť v prípade MSP väčšie. V usmerneniach OECD k transferovému oceňovaniu sú tieto ťažkosti jednoznačne uznané na viacerých miestach. Napríklad odsek 3.80 obsahuje osobitnú pripomienku k nákladom MSP na dodržiavanie predpisov. OECD v odseku 3.83 usmernení k transferovému oceňovaniu uvádza, že „malé až stredné podniky vstupujú do oblasti transferového oceňovania a počet cezhraničných transakcií sa stále zvyšuje. Hoci sa zásada trhového odstupu uplatňuje na malé a stredné podniky a transakcie rovnako, vhodnými môžu byť pragmatické riešenia umožňujúce nájsť primeranú odpoveď na každý prípad transferového oceňovania“. 15. V tejto správe sa posudzuje, ktoré osvedčené postupy a odporúčané usmernenia možno odlíšiť od súčasnej činnosti dodržiavania predpisov. Užitočnou štruktúrou na toto preskúmanie je posúdiť činnosti spojené s predbežným auditom, auditom a riešením sporov. Tieto dosť široké kategórie sa do určitej miery budú nevyhnutne prelínať. 16. Daňové správy opakovane riešia tému, že prístup k MSP by mal byť primeraný k požiadavkám daňovej správy a schopnosti MSP splniť tieto požiadavky. SFTO podporuje zásadu proporcionality ako správny prístup k naplneniu potrieb MSP. SFTO takisto poznamenalo, že prístup založený na zásade proporcionality sa dobre zosúlaďuje s pripomienkou ku kapitole IV a V usmernení OECD. Odporúčanie: R5. SFTO víta prístup založený na zásade proporcionality. Zdá sa, že je osobitne vhodné nájsť rovnováhu medzi potrebou, aby daňová správa nestranne uplatňovala pravidlá transferového oceňovania, a záťažou, ktorá môže vzniknúť pre MSP pri dodržiavaní týchto pravidiel. Predbežný audit 17. Daňové správy chcú prijímať a daňovníci chcú platiť správnu výšku dane v správnom čase. Činnosť predbežného auditu je pravdepodobne najúčinnejším spôsobom, ktorý umožňuje daňovníkom a daňovým správam dosiahnuť dobrovoľné dodržiavanie predpisov – čo je najúčinnejšia forma dodržiavania predpisov. Tento cieľ najlepšie podporuje dobrá komunikácia, poskytovanie a pochopenie dôležitých informácií, ktoré sú doplňované ľahko dostupným špecializovaným poradenstvom. Správne pochopenie tohto vzájomného pôsobenia má priamy vplyv na úroveň dobrovoľného dodržiavania predpisov a na úroveň záťaže spojenej s dodržiavaním predpisov. Komunikácia medzi daňovou správou a MSP 18. V medzinárodnom meradle sa čoraz viac uznáva[12], že posilňovanie vzťahu medzi daňovou správou a jej daňovníkmi z radov právnických osôb prostredníctvom neustáleho dialógu mimo auditu je prínosom pre obe strany. Výmeny budú menej konfrontačné a podporia širšie a lepšie porozumenie hľadísk druhej strany. Ak by sa začal audit, každá zo strán by začínala z informovanejšej pozície. 19. Je osobitne ťažké vybudovať komunikačnú sieť s MSP, prinajmenšom preto, že MSP majú obmedzené zdroje. Skupiny zástupcov MSP poskytujú užitočné nahliadnutie do záležitostí, ktoré sa týkajú ich členov. Zdá sa, že ešte ťažšie je vytvoriť priamu linku komunikácie s poprednými MSP. Daňovým správam sa odporúča, aby hľadali možnosti spolupráce s jednotlivými MSP, skupinami zastupujúcimi MSP a odbornými poradcami s cieľom vybudovať alebo posilniť miestnu komunikačnú sieť s MSP. Napríklad pomerne jednoduchou činnosťou, ktorá sa už vykonáva v niektorých daňových správach, je organizovanie technických seminárov. Na tieto semináre sú pozývané rôzne MSP, aby diskutovali a hľadali riešenia problémových oblastí a určili najlepší postup. Takéto akcie sa môžu použiť aj na konzultáciu s MSP o politických iniciatívach v oblasti transferového oceňovania, ktoré môže chcieť zaviesť daňová správa. Prístup k informáciám 20. Šírka a hĺbka informácií poskytovaných s cieľom pomôcť MSP dodržiavať pravidlá transferového oceňovania sa medzi daňovými správami líši. Pre podniky aj daňové správy by bolo prospešné, keby mali prístup k uvedeným informáciám. Podrobnosti o tom, kde možno v súčasnosti nájsť uvedené informácie, sú uvedené v dokumente: JTPF/001/ANNEX/2011/EN. 21. SFTO zavrhuje, aby sa aktualizovali informácie, ktoré poskytli daňové správy na účely tejto správy. Daňové správy by mali zvážiť, ako najlepšie môžu vytvoriť elektronicky prístupné informácie pre MSP, možno buď ako účelovú stránku alebo ako integrovanú súčasť existujúcej stránky. Na stránke(stránkach) by boli podrobne uvedené vymedzenia MSP – všeobecne a/alebo na účely transferového oceňovania, ako aj akékoľvek ďalšie právne predpisy týkajúce sa transferového oceňovania MSP, administratívne postupy alebo školiace materiály. Na týchto stránkach môžu byť okrem toho uvedené kontaktné adresy pre prípad ďalších otázok. Webové stránky môžu obsahovať aj ďalšie informácie týkajúce sa MSP, ktoré nesúvisia s transferovým oceňovaním. Zoznam týchto webových stránok bude uchovávaný na webovej lokalite SFTO. Odborná príprava 22. Diskutovalo sa o možnosti vytvorenia určitého plánu modulu odbornej prípravy v oblasti transferového oceňovania pre MSP. Rozpracovanie tohto návrhu by si vyžiadalo značné množstvo zdrojov fóra. Takisto nebolo jasné, aké ďalšie prínosy by mohlo SFTO vniesť k miestne vytvoreným materiálom[13]. Istota pred uskutočnením transakcie 23. MSP často hľadajú istotu, že pred vykonaním transakcie bude transakcia v súlade s pravidlami transferového oceňovania, ale možno nevedia, ako by sa to mohlo urobiť. 24. Všeobecne používaným mechanizmom v transferovom oceňovaní, ktorý spĺňa túto potrebu, je predbežná cenová dohoda. Tento proces stanovuje primeraný súbor kritérií dohodnutých medzi daňovou správou a daňovníkom s cieľom stanoviť transferovú cenu budúcej transakcie. Pravidlá predbežnej cenovej dohody však môžu obsahovať kritériá komplexnosti alebo poplatky, ktoré spôsobujú, že proces je pre MSP neprístupný alebo prinajmenšom menej prístupný. Ako je uvedené v odsekoch 4.158 a 4.163 usmernení OECD k transferovému oceňovaniu „povaha postupov predbežnej cenovej dohody môže v skutočnosti obmedziť ich dostupnosť pre veľkých daňovníkov. Obmedzenie predbežných cenových dohôd na veľkých daňovníkov môže vyvolať otázky o rovnosti a jednotnosti, keďže s daňovníkmi by sa v rovnakých situáciách nemalo zaobchádzať odlišným spôsobom. Tieto obavy môže zmierniť flexibilné rozdelenie zdrojov určených na preskúmanie. Daňové správy budú pravdepodobne musieť zvážiť možnosť prijatia účelného prístupu v prípade malých daňovníkov. Daňové správy by sa pri hodnotení predbežných cenových dohôd mali snažiť prispôsobiť svoje úrovne preskúmania veľkosti príslušných medzinárodných transakcií“. SFTO už predtým vydalo určité usmernenia, ako sa čo najlepšie postaviť k problematike prístupnosti a v týchto usmerneniach sa uvádza: Daňové správy by mali využiť svoje skúsenosti s problémami, s ktorými sa stretávajú MSP, aby zjednodušili svoj prístup k predbežným cenovým dohodám v prípadoch, keď sú predbežné cenové dohody užitočné na predchádzanie sporom alebo ich riešenie. Toto znenie má podporiť flexibilný prístup pri prijímaní prípadov do programu predbežných cenových dohôd. 25. Niektoré daňové správy poskytujú ďalšie možnosti, ako dosiahnuť mieru istoty v súvislosti so zaobchádzaním pri zdaňovaní. Možno vydať nezáväzné stanovisko. V takom prípade špecialista daňovej správy poskytne názor na transakciu, v ktorom možno potvrdí, že ide o transferové oceňovanie a uzná, že navrhnutá metodika OECD je primeraná. Pri tomto prístupe nedochádza k schváleniu skutočnej transferovej ceny. Môže existovať systém objasnenia alebo rozhodnutí, ktorý poskytuje záväzné stanovisko zo strany daňovej správy. Objasnenie alebo rozhodnutie možno získať pred podaním príslušného daňového priznania. 26. Opatrenia určené pre MSP a „malé transakcie“ boli označené za jedny z najčastejšie sa vyskytujúcich opatrení zameraných na zjednodušenie. 27. Niekoľko pripomienkujúcich subjektov tvrdí, že používanie „bezpečných prístavov“ poskytne MSP opatrenie zjednodušenia, ako aj úsporu administratívnych zdrojov a zníženie záťaže spojenej s dodržiavaním predpisov. 28. Aby sa zlepšila zrozumiteľnosť a transparentnosť pre MSP aj daňové správy, odporúča sa, aby každá daňová správa stanovila, ktoré postupy poskytujúce istotu v predstihu sú k dispozícii v oblasti transferového oceňovania, ako sa dostať k týmto postupom, a výsledky, ktoré možno očakávať. Informácie, ktoré sú v súčasnosti k dispozícii, sú uvedené v dokumente: JTPF/001/ANNEX/2011/EN. Odporúčania týkajúce sa predbežného auditu: R6. Aby sa podporilo dobrovoľné dodržiavanie predpisov, členské štáty by mali zabezpečiť, aby MSP mali prístup k najnovším informáciám a poradenstvu. Odporúča sa, aby každý členský štát zriadil stránku elektronicky prístupného informačného miesta, ktoré bude obsahovať podrobnosti o tom, koho požiadať o ďalšie poradenstvo. Zoznam týchto stránok bude uchovávaný na webovej stránke SFTO a poskytnutých odkazoch. R7. Členské štáty a podnikateľské spoločenstvo by mali využiť možnosti na budovanie konštruktívnych vzťahov s jednotlivými MSP a skupinami ich zástupcov. R8. Členské štáty by sa mali snažiť zvyšovať informovanosť MSP o procesoch prístupu a ich schopnosť dostať sa k procesom, ktoré umožňujú MSP vopred získať istotu pred uskutočnením transakcie alebo predtým, ako bude oznámená na daňové účely. R9. Členským štátom sa odporúča, aby aktívne rozvíjali zjednodušujúce opatrenia s cieľom znížiť administratívnu záťaž a záťaž MSP v súvislosti s dodržiavaním predpisov. Audit 29. Minimálne jeden členský štát zastáva názor, že politika oslobodenia väčšiny transakcií jeho MSP od jeho pravidiel transferového oceňovania je primeranou reakciou. Je jasné, že tento prístup má výhody v úsporách zdrojov a istote zaobchádzania, ale pravdepodobne môže mať určité škodlivé vplyvy na daňový základ krajiny, ktorá ho vykonáva, pričom jeho význam sa bude líšiť v závislosti od veľkosti činností vykonávaných MSP v takejto krajine. Ale asymetrie v zaobchádzaní môžu vzniknúť vtedy, keď združené podniky nie sú podobne oslobodené aj v ďalších členských štátoch. 30. Ďalšie členské štáty uplatňujú pri vykonávaní zásady proporcionality menej široký prístup. V procese auditu aj v procese predbežných cenových dohôd sa zavádzajú osobitné opatrenia, ktoré zahŕňajú: zjednodušené požiadavky na dokumentáciu; ústne poskytovanie príslušných informácií; vypracovanie obmedzenej štúdie o transferovom oceňovaní daňovou správou; daňová správa poskytuje pomoc daňovníkom pri príprave porovnateľných údajov; osobitné opatrenia týkajúce sa dlhodobých zmlúv. Podrobnejšie informácie o týchto súčasných opatreniach sú uvedené v dokumente: JTPF/001/ANNEX/2011/EN. 31. SFTO malo pocit, že dodržiavanie zásady proporcionality poskytlo celkovému rámcu dostatočnú flexibilitu, aby daňové správy mohli vytvoriť svoje vlastné špecifické opatrenia. Daňovým správam sa odporúča, aby preskúmali opatrenia, ktoré už zaviedli iní, a podľa potreby hľadali možnosti ich začlenenia do svojich vlastných pravidiel. 32. Takisto sa odporúča, aby prístupy dostupné v jednom procese mali podobné prínosy v druhom procese. Príkladom toho je pomoc daňovej správy v procese predbežných cenových dohôd prostredníctvom prípravy porovnateľných údajov alebo obmedzenej správy o daňovom oceňovaní pre daňovníka. Tento druh pomoci by bol rovnako užitočný v procese auditu. 33. Existujúce správy SFTO môžu takisto obsahovať užitočné odkazy na túto tému. Napríklad správa o službách v rámci skupiny sa zaoberala procesom hodnotenia ceny v súlade so zásadou trhového odstupu. V správe bolo potvrdené, že úvahy o nákladoch a prínosoch sú osobitne vhodné v prípadoch nízkeho daňového rizika. V správe sa uvádza, že v takýchto prípadoch je osobitne dôležité, aby sa našla rovnováha medzi dostupnými zdrojmi, záťažou spojenou s dodržiavaním predpisov a potenciálnou úrovňou úpravy. V správe je aj dôležitá pripomienka k opisom a poplatku pri uplatnení zásady trhového odstupu. V správe sa kladie dôraz na to, aby sa pri hodnotení transferovej ceny pracovalo radšej s minimálnym ako maximálnym množstvom informácií. Navrhuje sa, aby sa na hodnotenie transferových cien MSP uplatňoval rovnaký dôraz. 34. Posudzovala sa problematika pokút súvisiacich s dokumentáciou. V prípade daňovej správy by bolo rozporuplné, keby pri predbežnom audite uplatňovala zjednodušený prístup k požiadavkám na dokumentáciu, ale potom by uložila pokuty za chýbajúcu doplňujúcu dokumentáciu, ktorá sa vyžaduje iba v dôsledku auditu, ak daňovník konal v dobrej viere a spoliehal sa na zjednodušený prístup a nedokáže predložiť požadovanú dokumentáciu. 35. Boli vyjadrené obavy, že pracovníci daňovej správy so skúsenosťami v oblasti transferového oceňovania sa často nezaoberajú otázkami transferového oceňovania MSP. To by mohlo viesť k rozdielnemu zaobchádzaniu s MSP a s podnikmi, ktoré nie sú MSP. Niektoré daňové správy predchádzajú potenciálnym problémom s tým, že by menej skúsení úradníci boli pridelení na prácu v oblasti transferového oceňovania MSP, prostredníctvom štrukturálnych prostriedkov, vytvorili napríklad centrá určené pre MSP, ktoré sa zaoberajú širokým spektrom prípadov, ale prostredníctvom pomerne malej skupiny ľudí. Ďalšie daňové správy majú procesné systémy, v ktorých sa uskutočňuje vnútorné partnerské preskúmanie auditov s cieľom zabezpečiť súlad. Odporúča sa posúdiť obidva prístupy. Odporúčania: R10. Pri posudzovaní prístupov týkajúcich sa auditov MSP sa členským štátom odporúča, aby posúdili opatrenia vedúce k zjednodušeniu, ktoré už zaviedli iní, a podľa potreby zaviedli podobné opatrenia vo svojich vlastných členských štátoch. R11. Predchádzajúce správy SFTO obsahujú užitočný materiál o pragmatických prístupoch k otázkam transferového oceňovania. Členské štáty sa vyzývajú, aby preskúmali uvedené predchádzajúce správy a aby čerpali zo zásad stanovených v týchto správach, ktoré sa môžu rovnakou mierou uplatňovať v tomto kontexte. R12. Nebolo by vhodné uložiť pokuty súvisiace s dokumentáciou, ktoré vyplývajú z požiadavky auditu týkajúcej sa poskytnutia dokumentácie, ktorá nebola požadovaná pri predbežnom audite, ak daňovník konal v dobrej viere a spoliehal sa na zjednodušený prístup a nedokáže predložiť požadovanú dokumentáciu. R13. Členské štáty by sa mali snažiť zabezpečiť, aby sa s MSP v prípade, že budú podrobené auditu na účely transferového oceňovania, zaobchádzalo primerane. Za nákladovo efektívne prostriedky na dosiahnutie tohto cieľa sa považuje vnútorné partnerské preskúmanie alebo štrukturálna organizácia zdrojov auditu. Riešenie sporov 36. Vykonanie úpravy transferového oceňovania často spôsobuje potenciálne dvojité zdanenie. Žiadosť o oslobodenie od tohto dvojitého zdanenia je k dispozícii podľa daňovej dohody, takzvaného Dohovoru o rozhodcovskom konaní[14] (DRK) alebo oboch. V prípade MSP je počet žiadostí o oslobodenie obvykle nižší, ale vplyv na ich podnikanie je často vysoký. Okrem toho časové harmonogramy týkajúce sa vybavovania žiadostí sú často neprimerané k zložitosti a výškam súm uvedeným v žiadostiach. 37. Navrhuje sa, aby daňové orgány pri vybavovaní žiadostí MSP buď zo strany svojich vlastných audítorov alebo iných členských štátov viac využívali svoju právomoc na vyriešenie dvojitého zdanenia jednostranne, buď podľa článku 6 ods. 2 dohovoru o rozhodcovskom konaní alebo podľa ustanovení svojich dohovorov o dvojitom zdanení, ktoré zodpovedajú článku 9 vzorového dohovoru OECD o daniach. 38. Ak úprava zahŕňajúca jednoduchú transakciu s pomerne nízkou peňažnou hodnotou nemusí prejsť celým postupom vzájomnej dohody (Mutual Agreement Procedure, MAP) uvedeným v dohovoroch o dvojitom zdanení alebo postupom stanoveným v oddiele 3 dohovoru o rozhodcovskom konaní, odporúča sa použiť prístup zrýchleného postupu. SFTO neposkytlo podrobnosti o priebehu takéhoto prístupu, ale poznamenáva, že je pravdepodobné, že zahŕňa možnosť, že sa príslušné orgány sa dohodnú na tom, že budú pracovať oveľa kratšie, ako by mohli v prípade veľkej zložitej úpravy. V tomto prípade by sa rovnako mohli uplatňovať aj už opísané zásady zdôrazňujúce prístup dodržiavania predpisov. Napríklad prijatie rozhodnutia o minimálnom objeme informácií; flexibilný prístup k spôsobu poskytovania informácií; napríklad radšej poskytovať príslušné informácie ústne ako vo forme formálneho písomného stanoviska. Zrýchlený prístup by v niektorých krajinách mohol byť založený napríklad aj na pravidle de minimis. 39. Potreba formálnych postupov riešenia sporov sa môže znížiť, ak príslušní audítori daňovej správy navzájom priamo komunikujú v rámci postupu vzájomnej dohody stanoveného v dohovoroch o dvojitom zdanení alebo postupov uvedených v dohovore o rozhodcovskom konaní s cieľom lepšie porozumieť zdôvodneniu konkrétnej úpravy, ale toto oznámenie nesmie byť v rozpore s pravidlami výmeny informácií. Jedným zo spôsobov, ako zabezpečiť takéto priame kontakty, môžu byť stretnutia, na ktorých príslušní miestni audítori vystupujúci ako príslušné orgány (PO) diskutujú o určitých prípadoch priamo a dohodnú sa na primeraných riešeniach, pravdepodobne s nízkym zapojením bežných pracovníkov príslušných orgánov. Odporúčania: R14. Od daňových orgánov sa vyžaduje, aby využívali svoju právomoc na to, aby pri riešení dvojitého zdanenia v oblasti transferového oceňovania v prípadoch MSP konali jednostranne. R15. Na účely riešenia jednoduchých žiadostí MSP s nízkou hodnotou o oslobodenie od dvojitého zdanenia sa odporúča využívať zrýchlené postupy riešenia sporov. R16. Daňové správy by podľa potreby mali preskúmať a uskutočniť alternatívne prístupy k riešeniu sporov, ktoré zahŕňajú kontakt audítora s audítorom a pravidlá limitu de minimis v rámci postupu vzájomnej dohody stanoveného v dohovoroch o dvojitom zdanení a postupov stanovených v dohovore o rozhodcovskom konaní. V. Závery 40. SFTO uznáva, že MSP majú osobitné potreby, pokiaľ ide o splnenie požiadavky na dodržiavanie pravidiel transferového oceňovania. SFTO zaznamenalo, že členské štáty už uskutočnili niektoré cenné opatrenia v reakcii na tieto potreby a snahou je, aby táto správa bola založená na týchto opatreniach. 41. Zistenia a odporúčania v tejto správe sa opierajú o uplatňovanie zásady proporcionality, ktorá je podporená flexibilným vykonávaním uvedenej zásady. V správe sa takisto navrhuje, ako sa môžu MSP identifikovať, aby opatrenia navrhnuté v správe mohli byť účinne zamerané. 42. V bodoch budúceho pracovného programu SFTO by sa podľa potreby mali zohľadniť osobitné potreby MSP. 43. V pravidelných intervaloch by sa mal monitorovať vplyv opatrení MSP odporúčaných SFTO. DODATOK II SPRÁVA O MECHANIZMOCH PRÍSPEVKOV NA NÁKLADY NA SLUŽBY, KTORÉ NEVYTVÁRAJÚ NEHMOTNÝ MAJETOK (NM) I. Úvod 1. Mechanizmy príspevkov na náklady (MPN) sa bežne používajú ako nákladovo efektívny prostriedok nadnárodných podnikov (NP) na vykonávanie činností skupiny. Rozhodnutie podniku, že bude využívať mechanizmy príspevkov na náklady možno odôvodniť rôznymi dôvodmi, napríklad úsporami z rozsahu, rozdelením rizík alebo zručností či zdrojov. 2. Spoločné fórum pre transferové oceňovanie (SFTO) sa už dlho zaujíma o tému mechanizmov príspevkov na náklady. Táto téma bola prenesená z jeho predchádzajúceho pracovného programu a na základe nového mandátu SFTO potvrdilo svoje bývalé rozhodnutie preskúmať možný rozsah a mieru, do akej by sa mohol v rámci EÚ rozvíjať spoločný prístup k mechanizmom príspevkov na náklady. 3. Mechanizmy príspevkov na náklady sú dôkladne prediskutované v kapitole VIII Usmernení OECD k transferovému oceňovaniu (usmernenia OECD) a OECD je v súčasnosti zapojená do projektu o aspektoch transferového oceňovania nehmotného majetku. Aby sa predišlo zdvojeniu práce OECD, práca SFTO sa zameriava na služby, pri ktorých sa nevytvára nehmotný majetok (NM). Túto prácu je potrebné vnímať ako prácu, ktorá dopĺňa existujúce usmernenie a dokončuje prácu SFTO na téme služieb v rámci skupiny s nízkou pridanou hodnotou (usmernenia SFTO k službám v rámci skupiny). 4. Táto správa sa zameriava na problémy, ktoré môže preverovateľ v praxi ťažko vyriešiť, a je v nej navrhnutý spôsob, ako ich najlepšie vyriešiť. Pojem preverovateľ sa týka daňovníka aj daňovej správy. Významným aspektom tejto správy je predpoklad, že nadnárodné podniky aj daňové správy konajú v dobrej viere a jednoznačne podporujú zásady OECD. V správe sa preto dôraz kladie na to, ako preverovateľ môže čo najrýchlejšie dospieť k záveru, že na mechanizmy príspevkov na náklady na služby, ktoré nevytvárajú nehmotný majetok, sa uplatnila zásada trhového odstupu (ZTO). 5. V tomto dokumente sú zohľadnené usmernenia OECD (najmä kapitola VIII, ale aj kapitoly VI a VII, pokiaľ ide o stanovenie zásady trhového odstupu) aj usmernenia SFTO k službám v rámci skupiny. II. Terminológia 6. Keďže skutočnosť, či mechanizmy príspevkov na náklady na služby možno odlíšiť od služieb v rámci skupiny, ktoré sú účtované priamo alebo prostredníctvom vytvárania združených nákladov, možno chápať rôzne, v tejto kapitole je snahou stanoviť spoločné chápanie používanej terminológie. V tejto kapitole je opísaný pojem mechanizmy príspevkov na náklady na služby, ktorý je odlíšený od služieb v rámci skupiny. 7. Pojem mechanizmy príspevkov na náklady je vymedzený v bode 8.3 usmernení OECD ako „rámec dohodnutý medzi obchodnými podnikmi za účelom rozdelenia nákladov a rizík spojených s rozvojom, tvorbou alebo získavaním aktív, služieb alebo práv a za účelom stanovenia povahy a rozsahu záujmov každého účastníka na týchto aktívach, službách alebo právach. Mechanizmus príspevkov na náklady je skôr zmluvnou dohodou ako nutne typickým právnym subjektom alebo trvalou organizáciou všetkých účastníkov. V mechanizme príspevkov na náklady bude primeraný podiel celkových príspevkov každého účastníka do mechanizmu v súlade s primeraným podielom celkových očakávaných prínosov účastníka, ktoré sa majú dosiahnuť na základe mechanizmu, berúc do úvahy, že transferové oceňovanie nie je exaktnou vednou disciplínou.“ 8. Znázornenie mechanizmu príspevkov na náklady na služby: 9. Pojem služieb v rámci skupiny je opísaný v bode 7.2 usmernení OECD: „Takmer každá skupina nadnárodných podnikov musí zabezpečiť široké spektrum služieb, ktoré majú byť k dispozícii jej členom, najmä administratívne, technické, finančné a obchodné služby“ a „Náklady na poskytovanie takýchto služieb môže spočiatku znášať materská spoločnosť, osobitne určený člen skupiny („centrum služieb skupiny“) alebo iný člen skupiny“. Kapitola VII usmernení OECD poskytuje usmernenie k stanoveniu, či boli poskytnuté služby v rámci skupiny, k priamym alebo nepriamym mechanizmom účtovania a k stanoveniu, za akých okolností môžu byť služby účtované za cenu alebo či a ako možno stanoviť poplatok zahŕňajúci prvok zisku v súlade so zásadou trhového odstupu. 10. Znázornenie služieb v rámci skupiny: 11. Ďalším variantom, ktorý nie je jednoznačne uvedený v usmerneniach OECD, ale s ktorým sa v praxi často stretávame, je mechanizmus, pri ktorom niekoľko členov nadnárodnej skupiny združuje náklady na určité služby a účtuje ich (priamo alebo nepriamo) členom skupiny, ktorí využívajú tieto služby. Ďalej je takisto možné, aby sa niektorí členovia nadnárodnej skupiny dohodli na mechanizme príspevkov na náklady na služby a aby ďalší členovia skupiny, ktorí sa na tomto mechanizme nezúčastňujú, poskytovali služby členom mechanizmu príspevkov na náklady. Účastník mechanizmu príspevkov na náklady si môže takisto najať samostatný nezávislý subjekt, aby vykonával všetky jeho činnosti alebo časť z nich. 12. V praxi je niekedy ťažké rozlišovať medzi (spoločnými) službami v rámci skupiny – vrátane združovania nákladov – a mechanizmami príspevkov na náklady na služby, ktoré nevytvárajú nehmotný majetok. Táto tabuľka má pomôcť preverovateľom pri rozlišovaní týchto dvoch pojmov. Mechanizmy príspevkov nákladov na služby, ktoré nevytvárajú nehmotný majetok || Služby v rámci skupiny Dohoda o rozdelení nákladov, rizík a prínosov, v prípade ktorej všetci účastníci prispievajú v hotovosti alebo v naturáliách. || Služby v rámci skupiny sú obmedzené na poskytovanie alebo získavanie služby členmi skupiny nadnárodných podnikov. Riziko, že služba nebude poskytnutá úspešne a účinne, obvykle znáša poskytovateľ služby. Ak účastníci vstúpia do mechanizmu príspevkov na náklady alebo z neho vystúpia, je potrebné upraviť/znovu vyrovnať podiely v súlade so zásadou trhového odstupu. || Ukončenie dohody o službe alebo jej rozšírenie o ďalších účastníkov nemá väčšinou žiadny dosah na ostatných príjemcov služby. Aby bol mechanizmus príspevkov na náklady prijatý a uznaný daňovými správami, dôrazne sa odporúča uzatvoriť písomné dohody. V niektorých členských štátoch sú takéto dohody dokonca povinné. Písomná dohoda a/alebo primeraná dokumentácia je dôležitá pre preverovateľa pri skúmaní vykonávania/realizácie mechanizmu príspevkov na náklady. || Formálne zmluvy nie sú v praxi vždy k dispozícii. Dohoda je často obmedzená na priamy vzťah medzi poskytovateľom a príjemcom služby. Je potrebné primerane preukázať, že z hľadiska poskytovateľa bola služba poskytnutá a že z hľadiska príjemcu služba poskytuje ekonomickú alebo obchodnú hodnotu na posilnenie jeho obchodného postavenia (oddiel VII.1 usmernení k službám v rámci skupiny). Keďže všetci účastníci prispievajú k spoločnej činnosti a spoločne znášajú náklady a v príspevkoch sa odrážajú očakávané prínosy, príspevky sú obvykle ocenené nákladovo. || Prvok zisku účtovaný poskytovateľom služby je obvykle kľúčovým prvkom, keďže poskytovateľ sa nebude deliť o zisky s príjemcami. Rozdelenie nákladov je založené na očakávaných prínosoch z mechanizmu príspevkov na náklady pre každého príjemcu. || Prideľovací kľúč je založený na rozsahu služby, ktorý každá spoločnosť požadovala/získala alebo na ktorú má nárok. III. Rozsah 13. Hoci sa usmernenia SFTO k službám v rámci skupiny zameriavajú na problémy, s ktorými sa stretávame v súvislosti so službami administratívnej povahy, ktoré dopĺňajú podnikateľskú činnosť príjemcu, tento dokument sa zaoberá osobitnými úvahami v prípadoch, keď sú všetky druhy služieb v rámci skupiny bez vplyvu na nehmotný majetok zakotvené v mechanizme príspevkov na náklady. 14. Úplné vymedzenie služieb, ktoré môžu byť predmetom mechanizmu príspevkov na náklady, nie je možné ani žiaduce. Služby, ktoré sú v rozsahu tohto dokumentu, by mohli zahŕňať tieto činnosti: IT, logistika, nákup, nehnuteľnosti, financie, dane, služby ľudských zdrojov, účtovníctvo, mzdy a fakturácia. Tento zoznam služieb je iba príkladom a automaticky neznamená, že na službu sa vzťahuje rozsah tohto dokumentu alebo že služba je vylúčená z jeho rozsahu. IV. Všeobecné znaky: Je mechanizmus príspevkov na náklady v súlade so zásadou trhového odstupu? 15. Platí všeobecná zásada, že mechanizmus príspevkov na náklady je v súlade so zásadou trhového odstupu, ak schválené príspevky zodpovedajú čiastke, na ktorej by sa nezávislé podniky dohodli, že ňou prispejú za porovnateľných okolností vzhľadom na prínosy, v prípade ktorých primerane očakávajú, že ich získajú z dohody a ktoré zahŕňajú podieľanie sa na nákladoch a znášanie rizík s cieľom uspokojiť spoločnú potrebu. Dôležitou otázkou pre preverovateľa podľa článku 9 vzorového dohovoru OECD o daniach je, či sa mechanizmus príspevkov na náklady vykonáva/realizuje v súlade so zásadou trhového odstupu. 16. V usmerneniach OECD (bod 9.163) sa uvádza, že NP môžu organizovať svoje obchodné operácie, ako uznajú za vhodné. Daňová správa môže podľa potreby vykonať úpravy transferového oceňovania v súlade s článkom 9 vzorového dohovoru OECD o daniach. To znamená, že pri rozhodovaní o tom, či vykonané služby v rámci skupiny budú účtované priamo alebo nepriamo, alebo či sa mechanizmus príspevkov na náklady považuje za vhodnejší mechanizmus, by mal nadnárodný podnik zohľadniť príslušné dôsledky (napríklad na znášanie rizík) každej z primerane dostupných alternatív prostredníctvom služieb v rámci skupiny (vrátane združovania nákladov). Výber by nemal byť jednoduchým označením (pozri aj odsek 43). Dôležité skutočnosti by mali byť zdokumentované. To by nemalo viesť k tomu, že preverovateľ spochybní obchodné rozhodnutie alebo dôvody rozhodnutia alebo že bude od daňovníka vyžadovať analýzu toho, čo bolo najlepším rozhodnutím. Mechanizmus príspevkov na náklady na služby nevytvárajúce nehmotný majetok, ktorý je v súlade so zásadou trhového odstupu, bude mať tieto znaky: i) Mechanizmus by mal dávať obchodný zmysel. ii) Ekonomická podstata by mala byť v súlade s podmienkami mechanizmu príspevkov na náklady. iii) Podmienky mechanizmu príspevkov na náklady by mali byť spravidla dohodnuté pred začatím činnosti. iv) Podmienky mechanizmu príspevkov na náklady by mali byť v súlade so zásadou trhového odstupu pri zohľadnení známych alebo primerane predvídateľných okolností v čase vstupu do mechanizmu. v) Každý účastník by mal mať v súvislosti s prínosom primerané očakávanie. vi) Podiel účastníka na nákladoch by mal byť v súlade s jeho podielom na očakávaných prínosoch. vii) Primerane očakávané prínosy možno posúdiť v zmysle účinnosti alebo efektívnosti v kvantitatívnom alebo kvalitatívnom vyjadrení. viii) Príspevky účastníka môžu byť v hotovosti alebo v naturáliách, a preto aktívna účasť nie je požiadavkou. Úroveň vplyvu na rozhodovanie sa bude líšiť v závislosti od druhu mechanizmu príspevkov na náklady, odbornosti účastníkov a výšky nákladov rozdelených medzi príslušnými účastníkmi. ix) Ak sa služba podliehajúca mechanizmu príspevkov na náklady poskytuje aj subjektom, ktoré sa na mechanizme príspevkov na náklady nezúčastňujú, alebo ak sa od takýchto subjektov získava, musí sa oceniť z hľadiska zásady trhového odstupu. x) Ak účastníci vstúpia do mechanizmu príspevkov na náklady alebo z neho vystúpia, podiely by sa mali upraviť/znovu vyrovnať v súlade so zásadou trhového odstupu. 17. Skutočný výsledok sa môže líšiť od predpokladaného výsledku, napríklad príspevok poskytnutý účastníkom je nadmerný alebo prínos dosiahnutý z jeho účasti na mechanizme príspevkov na náklady je neprimeraný. Keď vznikne takýto rozdiel, preverovateľ by mal analyzovať jeho dôvody pred prijatím záveru, či primeraný príspevok účastníka bol stanovený správne alebo nesprávne, alebo či primerané očakávané prínosy účastníka boli posúdené správne alebo nesprávne. 18. Ďalšou otázkou pre preverovateľa je, či je rozdiel taký závažný, že si vyžaduje úpravu, alebo či sa rozdiel považuje za dosť malý, aby sa predišlo akejkoľvek úprave vzhľadom na to, že v usmerneniach OECD sa stanovuje, že daňové správy by sa mali zdržať vykonávania menších alebo nepodstatných úprav. Preverovateľ by mal mať takisto na pamäti, že akákoľvek úprava bude mať vplyv na ostatných účastníkov, čo je takisto faktor v prospech toho, aby sa predchádzalo malým úpravám. 19. V niektorých prípadoch môžu skutočnosti a okolnosti poukazovať aj na to, že realita mechanizmu sa líši od podmienok údajne dohodnutých účastníkmi (bod 8.29 usmernení OECD). Rozhodnutie preverovateľa by malo byť vždy založené na skutočnostiach a okolnostiach týkajúcich sa osobitného mechanizmu na primerané obdobie, ale preverovateľ by sa mal spravidla zdržať vykonania úpravy založenej na jedinom roku. Preverovateľ by mal takisto zohľadniť, že zásada trhového odstupu sama o sebe nevyžaduje, aby sa odhady prínosov zhodovali so skutočnými prínosmi a dokonca významný rozdiel medzi skutočnými a predpokladanými prínosmi automaticky neznamená, že odhad nebol vykonaný pri zohľadnení zásady trhového odstupu. Pozornosť by sa mala venovať tomu, aby sa predišlo využívaniu spätného pohľadu. 20. Vzhľadom na predošlý odsek by si uplatňovanie zásady trhového odstupu mohlo vyžiadať úpravu príspevku účastníka prostredníctvom vyrovnávacej platby, keď táto situácia vyplynie napríklad z nesprávneho hodnotenia očakávaných prínosov. V niektorých ďalších prípadoch sa nezohľadní časť ustanovení alebo všetky ustanovenia mechanizmu príspevkov na náklady, napríklad keď sa skutočnosti a okolnosti líšia od podmienok dohodnutých v mechanizme príspevkov na náklady (body 8.26 až 8.30 usmernení OECD). 21. Vyrovnávacie platby sa budú považovať za ďalšie náklady platcu a za úhradu nákladov príjemcov. V. Podporné informácie: Opis týkajúci sa mechanizmu príspevkov na náklady na služby, ktoré nevytvárajú nehmotný majetok 22. Z hľadiska skutočností a okolností prípadu, úrovne skúseností a znalostí konkrétneho dotknutého nadnárodného podniku môže preverovateľ prijať rôzne prístupy pri požadovaní toho, čo je považované za dostatočné podporné informácie, ktoré majú potvrdiť, že mechanizmus príspevkov na náklady na služby je v súlade so zásadou trhového odstupu. Pri rozhodovaní na základe informácií je rozhodujúci prístup k primeraným informáciám dobrej kvality. 23. Pri príprave alebo preskúmaní mechanizmu príspevkov na náklady bude preverovateľ musieť pochopiť niekoľko kľúčových otázok a nadobudnúť dôveru, pokiaľ ide o tieto otázky. Hlavnou otázkou je: „dosiahne sa výsledok v súlade so zásadou trhového odstupu“? Vo väčšine prípadov môže byť táto otázka zodpovedaná poskytnutím opisu, ktorý obsahuje informácie požadované v odsekoch 24 a 25 ďalej v texte[15]. 24. Kľúčovým prvkom je samozrejme samotná dohoda. Mal by sa jasne očakávať vzájomný prínos pre všetky strany zúčastňujúce sa na mechanizme príspevkov na náklady. Nezávislá strana by do takého mechanizmu, ako je mechanizmus príspevkov na náklady, nevstúpila bez primeraného očakávania prínosu (pozri časť VI.1). Po druhé, dohoda by mala zabezpečiť, aby sa v rozdelení príspevkov odrážali očakávané prínosy každého účastníka (pozri časť VI.2). 25. Keďže každý mechanizmus príspevkov na náklady bude odlišný, presný obsah a rozsah opisu sa môže líšiť, ale tento zoznam bodov by mal spĺňať požiadavky väčšiny preverovateľov. Podľa potreby je vždy možné poskytnúť ďalšiu dokumentáciu. i) Všeobecné informácie o mechanizme príspevkov na náklady a) Vysvetlenie mechanizmu príspevkov na náklady v rámci celkového kontextu podnikania nadnárodných podnikov s cieľom porozumieť odôvodneniu vstupu do mechanizmu príspevkov na náklady: preklenovacia politika nadnárodného podniku v oblasti transferového oceňovania, druh služieb, ktoré podliehajú mechanizmu príspevkov na náklady, spoločný hospodársky záujem účastníkov, požadované znalosti a zručnosti, aké sú spoločné príspevky a riziká atď. b) Zoznam účastníkov a rozdelenie povinností a úloh spojených s činnosťou mechanizmu príspevkov na náklady medzi účastníkmi a ďalšími podnikmi. c) Rozpočet na mechanizmus príspevkov na náklady a jeho očakávané trvanie. ii) Očakávaný prínos z mechanizmu príspevkov na náklady d) Očakávaný prínos, ktorý má dosiahnuť každý účastník, a spôsob, akým bol posúdený a vyjadrený v spôsobe rozdelenia (vrátane metodiky a akýchkoľvek použitých predpokladov). iii) Príspevok do mechanizmu príspevkov na náklady e) Forma a hodnota príspevkov každého účastníka a podrobný opis, ako sa stanovuje hodnota počiatočných a trvalých príspevkov. f) Opis používanej účtovnej normy a ako dôsledne sa uplatňuje na všetkých účastníkov pri stanovovaní výdavkov a hodnoty príspevkov. Opis priamych a nepriamych nákladov zahrnutých do združených príspevkov, dátum úhrady, spôsoby platby a akékoľvek predpokladané úpravy v porovnaní so skutočnými úpravami. g) Informácie o existencii štátnych dotácií alebo daňových stimulov spojených s príspevkami účastníkov a o ich vplyve. iv) Monitorovanie/úprava mechanizmu príspevkov na náklady h) Informácie o vyrovnávacích platbách, t. j. za akých podmienok vznikajú, ako sa vypočítavajú a kedy sú splatné. i) Opis normy skupiny, ako sa týka jej prístupu pri audite a ako sa uplatňuje na mechanizmus príspevkov na náklady. Napríklad zavedené ochranné opatrenia na zabezpečenie dôsledného uplatňovania prideľovacieho kľúča na konkrétnu službu; zabezpečenie, aby náklady/služby neboli zdvojené. j) Ako sa monitorujú a aktualizujú podmienky mechanizmu príspevkov na náklady. k) Pochopenie, ako sa do mechanizmu príspevkov na náklady zaraďujú noví účastníci a ako sa ukončuje účasť na ňom. Uvedenie spôsobu, ktorý sa má použiť, keď sa podiely v mechanizme príspevkov na náklady musia upraviť/znovu vyvážiť. v) Vzťah s ďalšími subjektmi l) Zoznam ďalších členov skupiny alebo nezávislých podnikov, ktoré využívajú služby zahrnuté v mechanizme príspevkov na náklady. Opis poplatkov, ktoré sa majú účtovať, a prideľovacieho(-cích) kľúča(kľúčov) na rozdelenie nákladov medzi účastníkmi. 26. Uvedené informácie môžu byť sprístupnené a poskytnuté rôznymi spôsobmi, napríklad pomocou cieleného písomného opisu, alebo môže nastať aj prípad, že už písomná dohoda poskytuje väčšinu informácií. Dôležitým bodom je skutočnosť, že preverovateľ získava objasnenie, ako mechanizmus príspevkov na náklady funguje v praxi. VI. Osobitné aspekty 27. Táto kapitola sa týka určitých osobitných otázok, ku ktorým by preverovatelia mohli potrebovať ďalšie usmernenie. VI.1. Test „očakávaného prínosu“ 28. Test „očakávaného prínosu“ je základným prvkom pri vytváraní, primeranom monitorovaní a preskúmaní mechanizmu príspevkov na náklady. Bude základom na posúdenie povahy príspevkov účastníkov do mechanizmu príspevkov na náklady z hľadiska zásady trhového odstupu a bude slúžiť na odôvodnenie prideľovacieho kľúča. 29. Na základe zásady trhového odstupu musí byť príspevok účastníka v súlade s očakávanými prínosmi, ktoré vytvorí zo svojej účasti na mechanizme príspevkov na náklady. Prínos v tejto súvislosti znamená zvýšenie hospodárskej alebo obchodnej hodnoty, napríklad úspory vo výdavkoch alebo zvýšenie príjmov či ziskov. Za očakávaný prínos možno považovať aj primerané preukázanie, že zisky alebo príjmy možno zachovať alebo že možno predísť stratám/väčším stratám. Je potrebné poznamenať, že rozdiel medzi službami v rámci skupiny a mechanizmom príspevkov na náklady, pokiaľ ide o test prínosu, je v tom, že v prípade mechanizmu príspevkov na náklady by preverovateľ mal skontrolovať – okrem overenia, či príslušné služby boli skutočne poskytnuté (požiadavka na služby v rámci skupiny) – či príspevky sú v súlade s očakávanými prínosmi, ktoré by účastníci mohli získať z mechanizmu príspevkov na náklady. 30. Je dôležité, aby bol preverovateľ presvedčený, že z hľadiska účastníka je príspevok v súlade s očakávanými prínosmi, napríklad pokiaľ ide o úspory z rozsahu alebo znášanie rizík a spoločné využívanie zručností, a že účastník by zaplatil za službu alebo inak uskutočnil službu sám. V kľúči používanom na rozdelenie nákladov by sa mal odrážať prínos očakávaný účastníkom a to, ako účastník využíva výsledky mechanizmu príspevkov na náklady spôsobom, ktorý je v súlade s mechanizmom. 31. Miera istoty, ktorú vyžaduje preverovateľ, aby uznal, že poskytovanie služby v rámci mechanizmu príspevkov na náklady spĺňa normu trhového odstupu, sa bude líšiť od prípadu k prípadu na základe posúdenia rizika. Hoci vo väčšine prípadov sa očakávaný prínos pre príslušného účastníka môže ľahko odvodiť z primeraného preukázania celkového prínosu mechanizmu príspevkov na náklady a primeranosti vybraného prideľovacieho kľúča, prípady, keď je očakávaný prínos pre jednotlivca menej jasný, si vyžadujú silnejšie zameranie z hľadiska individuálneho účastníka. Okrem toho a v závislosti od skutočností a okolností sa očakávaný prínos môže hodnotiť aj priamo, t. j. prostredníctvom odhadu ďalších príjmov, ktoré sa majú vytvoriť, alebo nákladov, ktoré sa majú ušetriť, alebo nepriamo, t. j. prostredníctvom využívania nepriamych ukazovateľov očakávaného prínosu, medzi ktoré patrí obrat, počet zamestnancov, hrubý zisk atď. VI.2. Príspevky každého účastníka 32. Príspevok každého účastníka musí byť v súlade s tým, čím by nezávislé strany prispeli za porovnateľných okolností. Stanovenie hodnoty podielov na očakávaných prínosoch je jedným z kľúčových prvkov v mechanizme príspevkov na náklady. Toto stanovenie bude tvoriť základ výpočtu príspevkov. 33. Prideľovacie kľúče sa často používajú na stanovenie toho, čím bude musieť každý účastník prispieť, hoci spôsob rozdelenia môže byť založený na odhadovaných nákladoch, ktoré ušetrí každý účastník mechanizmu. Usmernenie k výberu, odôvodneniu, uplatňovaniu, dokumentácii a potenciálnym prideľovacím kľúčom uvedené v odsekoch 48 – 55 usmernení SFTO k službám v rámci skupiny sa uplatňuje rovnako v rámci mechanizmu príspevkov na náklady na služby, ktoré nevytvárajú nehnuteľný majetok. 34. Hodnota príspevku každého účastníka musí byť v súlade s hodnotou, na ktorej by sa nezávislé strany dohodli v porovnateľných podmienkach. Nie je možné poskytnúť žiadny konkrétny výsledok na stanovenie príspevkov účastníkov vo všetkých prípadoch, ale tento problém sa musí riešiť skôr individuálne, v súlade so všeobecným uplatňovaním zásady trhového odstupu. Pokiaľ ide o mechanizmus príspevkov na náklady všeobecne, krajiny majú skúsenosti s využívaním nákladov aj s využívaním trhových cien na účely stanovenia hodnoty príspevkov do mechanizmu príspevkov na náklady v súlade so zásadou trhového odstupu (bod 8.15 usmernení OECD). V prípade mechanizmu príspevkov na náklady, ktorého sa týka tento dokument, sa však predpokladá, že často existuje malý rozdiel medzi stanovením ceny nákladovo a trhovou hodnotou, a preto sa z praktických dôvodov odporúča všeobecne oceniť príspevky nákladovo. 35. Keďže príspevky sú založené na očakávaných prínosoch, to spravidla znamená, že sú spočiatku založené na rozpočtovaných nákladoch. V službe mechanizmu príspevkov na náklady môže existovať malý vecný rozdiel medzi rozpočtovanými a skutočnými nákladmi, a preto je možno vhodné, aby sa ako hranica príspevku každého účastníka využili skutočné náklady. Ak je však nevyhnutná úprava príspevku z predpokladaných na skutočné náklady, robí sa to spravidla retrospektívne, t. j. úpravou historických rozpočtovaných nákladov. Pokiaľ to vnútroštátne právne predpisy nezakazujú, je z praktických dôvodov pravdepodobne vhodné urobiť úpravu. To znamená zohľadniť prípadnú úpravu v nasledujúcom roku, ak ju možno pokladať za úpravu, ktorá nemá významný dosah. Otázka, či na ocenenie príspevku je potrebná akákoľvek úprava príspevkov z nákladov (buď rozpočtovaných alebo skutočných) na trhovú cenu[16], je posúdená v odseku 34. 36. Aby sa vyriešila otázka úprav príspevkov, v usmerneniach OECD sa odporúča vypracovať ročný výkaz výdavkov vynaložených pri vykonávaní činnosti spojenej s mechanizmom príspevkov na náklady, ktorý by obsahoval podrobný opis, ako sa stanovuje hodnota príspevkov a ako dôsledne sa uplatňujú účtovné zásady na všetkých účastníkov pri stanovovaní výdavkov a hodnoty príspevkov. Možno predpokladať, že aj tretie strany, keď spoločne prispievajú na určitý projekt, sa dohodnú na spoločnej norme, ako stanoviť svoje príspevky. Z praktických dôvodov sa preto odporúča, aby nadnárodné podniky mohli využívať účtovné normy, ktoré sa spravidla používajú v celej skupine. Daňová správa je však oprávnená vyžadovať úpravy, najmä v prípadoch, keď počas trvania mechanizmu príspevkov na náklady možno očakávať trvalé významné rozdiely v porovnaní s domácimi účtovnými normami. 37. Príspevky by mali zahŕňať všetky príslušné náklady na získanie, udržanie alebo zabezpečenie prínosov získaných z dohody. Preverovateľ bude musieť pochopiť, ktoré náklady boli považované za relevantné (a preto sa môžu rozdeliť). Niekedy je to úplne evidentné z druhu služieb, ktorých sa týka mechanizmus príspevkov na náklady. Niekedy, v zložitejších situáciách, by v mechanizme malo byť jasne vysvetlené, ktoré náklady sú vylúčené alebo ako sa predišlo potenciálnemu zdvojeniu nákladov. 38. Súvisiacou otázkou je zaobchádzanie s daňovými stimulmi a štátnymi dotáciami, ktorá sa rieši v bode 8.17 usmernení OECD. Kľúčovou otázkou je, či by náklady prenesené do mechanizmu príspevkov na náklady mali zahŕňať iba skutočne vynaložené náklady, z ktorých boli odpočítané daňové stimuly a štátne dotácie. „To, či by sa tieto úspory mali zohľadniť pri stanovení hodnoty príspevku účastníka a ak áno, do akej miery, závisí od toho, či by to nezávislé podniky urobili za porovnateľných okolností“. VI.3. Očakávaný a skutočný prínos 39. Keďže mechanizmy príspevkov na náklady sú mechanizmami založenými na očakávaných prínosoch, nezávislé strany by pri posudzovaní často dlhotrvajúceho mechanizmu príspevkov na náklady mohli do zmluvy zahrnúť doložku umožňujúcu pravidelné posudzovanie, či sú očakávané prínosy v súlade so skutočnými prínosmi a či by sa príspevky nemali v budúcnosti zmeniť. 40. Pri riešení týchto dvoch problémov vznikajú otázky, či príspevky možno prispôsobiť skutočnej situácii a či sa to má považovať za zásadu trhového odstupu alebo za neprimerané využívanie spätného pohľadu. 41. Mechanizmus príspevkov na náklady musí byť preskúmaný s odvolaním sa na predpoklady budúcich prínosov, ktoré sú založené na hospodárskych a obchodných okolnostiach prevládajúcich alebo primerane predvídateľných v čase vstupu do mechanizmu. Preto ak preverovateľ považuje odhady prínosov za primerané, budúce udalosti ovplyvňujúce počiatočné odhady by nemali viesť k retrospektívnej úprave príspevkov. 42. Keďže neočakávané alebo nepredvídateľné udalosti alebo okolnosti môžu ovplyvniť počiatočné predpoklady prínosov, preverovateľ by mal posúdiť, či by nezávislé strany zabezpečili úpravu alebo opätovné prerokovanie dohody v takýchto prípadoch. VI.4. Účasť na mechanizme príspevkov na náklady 43. Kľúčovým znakom mechanizmu príspevkov na náklady je to, že príspevky účastníkov sú v súlade s očakávanými prínosmi príslušných účastníkov z účasti na mechanizme príspevkov na náklady. Podnik získavajúci svoj očakávaný prínos výlučne alebo najmä z vykonávania činnosti mechanizmu príspevkov na náklady by sa nepovažoval za člena mechanizmu príspevkov na náklady, ale skôr za poskytovateľa služby (spoločnosť), ktorý by do svojho výpočtu pridal prvok zisku, t. j. bol by považovaný za spoločnosť, ktorá poskytuje služby v súlade so zásadou trhového odstupu. VI.5. Vstup do/výstup z mechanizmu príspevkov na náklady 44. Všeobecná otázka subjektov vstupujúcich do mechanizmu príspevkov na náklady alebo vystupujúcich z mechanizmu príspevkov na náklady je v praxi často veľmi zložitou témou, a to aj vtedy, ak súčasťou každodenného podnikania nadnárodných podnikov sú fúzie a reštrukturalizácia. Ako posúdiť hodnotu prebiehajúcej práce a/alebo osobitné zručnosti získané z minulých činností, to sú otázky, ktoré často vedú k ťažkostiam, ktorým čelí akýkoľvek preverovateľ. 45. Keďže súčasný rozsah je však obmedzený na mechanizmus príspevkov na náklady na služby, ktoré nevytvárajú nehmotný majetok, preskúmanie otázok odkúpenia/výkupu by malo byť veľmi obmedzené (alebo by nemalo vôbec existovať). Preverovateľom by mali pomôcť odpovede na tieto otázky: aké ďalšie náklady zaplatia účastníci, ak subjekt vystúpi alebo výnimočne, keď vstúpi? Je mechanizmus po odchode tejto spoločnosti stále udržateľný? Mali by byť tieto nové prvky (odlišná štruktúra nákladov alebo odbornosť alebo zručnosti či riziká atď.) kompenzované peňažne alebo iba vedú k revízii očakávaných prínosov, čo bude viesť k prijatiu nových prideľovacích kľúčov alebo prinesie nový účastník špecifické znalosti? 46. Je jasné, že ak výsledky predchádzajúcich činností vytvorené v rámci mechanizmu príspevkov na náklady nemajú žiadnu hodnotu, nemala by sa uskutočniť žiadna kompenzácia. Vstup spoločnosti do mechanizmu alebo jej odchod z neho však bude spravidla viesť k úprave primeraných podielov (prideľovacích kľúčov). VI.6. Dokumentácia 47. Preverovatelia by si mali uvedomiť, že mechanizmy príspevkov na náklady sa už riadia kódexom správania pre dokumentáciu o transferovom oceňovaní v EÚ (DTO EÚ), v ktorom sa uvádza, že nadnárodné podniky by do vzorového súboru mali zahrnúť zoznam mechanizmov príspevkov na náklady, pokiaľ sú ovplyvnení členovia skupiny v EÚ. 48. Usmernenia OECD (časť 5.4) sa odvolávajú na zásady obozretného riadenia podniku, ktorými by sa riadil proces posudzovania, či je transferové oceňovanie primerané na daňové účely, a na rozsah akejkoľvek požadovanej úrovne podpornej dokumentácie o transferovom oceňovaní. 49. Táto téma sa odrazila v bode 2.3.1 DTO EÚ, v ktorom sa uvádza: „Zásada obozretného riadenia podniku vychádzajúca z ekonomických zásad znamená, že druh dôkazov, ktoré by boli vhodné v súvislosti s transakciou veľkej hodnoty, by sa mohol veľmi líšiť od druhu dôkazov, ktoré by boli vhodné v súvislosti s transakciou, pri ktorej je celková hodnota podstatne nižšia“. 50. Uplatňovanie tejto zásady na mechanizmy príspevkov na náklady by viedlo k tomu, že účastníci by pripravovali alebo získavali materiály o povahe obsiahnutých služieb a podmienkach mechanizmu, ako aj o jeho súlade so zásadou trhového odstupu (vrátane odhadov použitých na stanovenie očakávaných prínosov a rozpočtovaných výdavkov v porovnaní so skutočnými výdavkami). 51. Je potrebné uviesť, že informácie z jedného zdroja (napríklad písomnej dohody) môžu obsahovať informácie, ktoré už boli získané z iného zdroja (napríklad opisu). Rozsiahle využívanie počítačových systémov poskytuje aj možnosť dosiahnuť takú úroveň podrobností súhrnu, ktorá môže odstrániť potrebu rozsiahlejšej primárnej dokumentácie. 52. SFTO považuje dohody o mechanizmoch príspevkov na náklady, ktoré boli podľa potreby doplnené o informácie uvedené v opise týkajúcom sa mechanizmov príspevkov na náklady, za relevantné informácie, pokiaľ ide o požiadavky na DTO EÚ. VI.7. Úvahy po preskúmaní 53. Mechanizmy príspevkov na náklady budú často zahŕňať viac ako dva subjekty a sú často vytvorené medzi mnohými alebo dokonca všetkými členmi nadnárodných podnikov. Úpravy môžu preto ovplyvniť nielen jeden subjekt, ale mať dosah na všetkých ostatných účastníkov. Predchádzanie dvojitému zdaneniu si môže v takýchto prípadoch sporu vyžiadať postupy vyžadujúce intenzívne náklady a zdroje. Preto sa odporúča, aby sa na jednej strane daňové správy zdržali spochybňovania účasti alebo príspevku prideleného ich daňovníkovi na menšie úpravy a na strane druhej by sa daňovníci mali pri zavádzaní a dokumentovaní svojich mechanizmov príspevkov na náklady na služby, ktoré nevytvárajú nehmotný majetok, snažiť riadiť týmito usmerneniami. 54. V prípade sporu môžu byť do postupu vzájomnej dohody zapojené viac ako dva príslušné orgány. Preto bude užitočné uplatniť viacstranné prístupy odporúčané v kódexe správania pre Dohovor o rozhodcovskom konaní pre trojstranné prípady. VII. Závery 55. Súlad s odporúčaniami v tejto správe, ktoré vo väčšine prípadov spadajú do jej rozsahu, podporí hodnotenie a uľahčí daňovým správam uznať, že zásada trhového odstupu bola účinne uplatnená. 56. Odporúča sa, aby sa opis stal na konci tohto procesu a na účely použitia v budúcnosti správou k spisu v spojení s určitými opatreniami na pravidelnú aktualizáciu. 57. SFTO bude pravidelne monitorovať vplyv týchto usmernení. PRÍLOHA: Zhrnutie súčasného stavu, pokiaľ ide o právne predpisy, administratívne usmernenie a osvedčené postupy členských štátov v oblasti mechanizmov príspevkov na náklady Cieľom tohto oddielu je zhrnúť súčasný stav, pokiaľ ide o právne predpisy a administratívne usmernenie v oblasti mechanizmov príspevkov na náklady v rámci členských štátov EÚ. Tento oddiel je vypracovaný na základe príspevkov, ktoré poskytli daňové správy EÚ, tak, aby odrážal situáciu, ktorá prevládala 1. júla 2011. Otázka 1: Máte osobitné právne predpisy týkajúce sa mechanizmov príspevkov na náklady? Ak nie, uvažuje sa o nich a kedy by mohli byť zavedené? Málo členských štátov má osobitné právne predpisy v oblasti mechanizmov príspevkov na náklady. Estónsko, Španielsko, Holandsko, Portugalsko a Slovinsko uplatňujú osobitné právne ustanovenia týkajúce sa mechanizmov príspevkov na náklady na získanie majetku, práv alebo služieb, zatiaľ čo právne predpisy Poľska sa týkajú mechanizmov príspevkov na náklady iba v súvislosti s nehmotným majetkom. Nemecko má osobitné ustanovenia iba pokiaľ ide o dokumentáciu o mechanizmoch príspevkov na náklady. Ostatné členské štáty používajú na hodnotenie mechanizmov príspevkov na náklady usmernenia OECD k transferovému oceňovaniu alebo svoje vlastné všeobecné usmernenia k transferovému oceňovaniu. Zavedenie nových osobitných ustanovení o mechanizmoch príspevkov na náklady sa posudzuje iba v Grécku. Otázka 2. Vydala vaša správa vnútorné usmernenia k auditu, ktoré poskytujú usmernenie k mechanizmom príspevkov na náklady, a ak áno, ktorými kľúčovými bodmi sa zaoberajú (napríklad ako uznať mechanizmus, ako uskutočniť audit mechanizmu, ako uľahčiť výmenu informácií s ďalšími krajinami atď.)? Málo členských štátov vydalo vnútorné usmernenia k auditu mechanizmov príspevkov na náklady. Taliansko, Litva, Slovinsko a Spojené kráľovstvo majú usmernenia k transferovému oceňovaniu, ktoré sa vzťahujú aj na audit mechanizmov príspevkov na náklady. Najmä v usmerneniach Spojeného kráľovstva je zdôraznený význam stanovenia jasného očakávania vzájomného celkového prínosu s cieľom odlišovať mechanizmy príspevkov na náklady od bežnejšej situácie s priamym transferom tovaru alebo služieb. V Maďarsku sa uplatňuje vládna vyhláška o požiadavkách na dokumentáciu, pokiaľ ide o dohody o transferovom oceňovaní všeobecne. Lotyšsko má vnútorné všeobecné usmernenia týkajúce sa mechanizmov príspevkov na náklady, ktoré sú založené na usmerneniach OECD. V Portugalsku v súčasnosti prebieha proces schvaľovania príručky pre audit transferového oceňovania, ktorá obsahuje aj vnútorné usmernenia k auditu v oblastiach, medzi ktoré patria mechanizmy príspevkov na náklady. Otázka 3. Uverejnila vaša správa domáce administratívne usmernenie k mechanizmom príspevkov na náklady (usmernenia, nariadenia, obežníky atď.), v ktorom je vysvetlený postup, ktorým sa má riadiť daňovník pri príprave mechanizmov príspevkov na náklady, s osobitným odkazom na požiadavky týkajúce sa štruktúry a dokumentácie (v prípade, že existuje, mohli by ste uviesť údaje o elektronickom odkaze na takéto dokumenty)? Málo členských štátov vydalo domáce administratívne usmernenie k mechanizmom príspevkov na náklady. V Dánsku sa mechanizmami príspevkov na náklady zaoberajú dánske usmernenia k dokumentácii o transferovom oceňovaní. Estónsko vydalo usmernenia obsahujúce krátky prehľad usmernení OECD k transferovému oceňovaniu a príklady. V Maďarsku sa uplatňuje vládna vyhláška o požiadavkách na dokumentáciu, pokiaľ ide o dohody o transferovom oceňovaní všeobecne. Nemecko vydalo administratívne usmernenie, ktoré je záväzné pre daňovú správu, ale nie pre súdy. Talianske usmernenia k auditu sú verejne dostupné, určené daňovým kontrolórom, ale riadia sa nimi aj daňovníci. V portugalských nariadeniach sa počíta so zaradením príslušných informácií o mechanizmoch príspevkov na náklady do súboru transferového oceňovania. Otázka 4. Aký je najbežnejší druh mechanizmov príspevkov na náklady, ktorý používajú podniky vo vašom členskom štáte? Mechanizmy príspevkov na náklady, ktorými sa zaoberajú daňové správy členských štátov, sa najčastejšie týkajú služieb, rozvoja duševného vlastníctva, výskumu a vývoja a nadobúdania majetku. Otázky 5. – 7. S akými konkrétnymi praktickými problémami ste sa stretli pri riešení mechanizmov príspevkov na náklady a ako ste vyriešili tieto problémy? Aké sú vaše konkrétne obavy, pokiaľ ide o mechanizmy príspevkov na náklady na služby? Na základe vašich skúseností, ako často sú spory spojené s mechanizmami príspevkov na náklady? Najbežnejšie praktické problémy, ktoré sa vyskytujú v rámci mechanizmov príspevkov na náklady, sa týkajú dostupnosti/včasného poskytovania dostatočných informácií/dokumentácie o transferovom oceňovaní daňovníkom, vhodnosť prideľovacích kľúčov, výpočet vstupných a výstupných poplatkov, odhad platieb týkajúcich sa odkúpenia/výkupu, rozdelenie nákladov, identifikácia porovnateľných údajov, uplatniteľnosť ziskovej marže, ako aj skutočná identifikácia mechanizmov príspevkov na náklady. Medzi osobitné problémy daňových správ v tejto súvislosti patria kritériá na určenie mechanizmov príspevkov na náklady, stanovenie hodnoty príspevkov účastníkov do mechanizmov príspevkov na náklady a hodnotenie súvisiacich prínosov (očakávaných a skutočných) a rizík na účely rozdelenia nákladov, uplatniteľnosť prirážok, ako aj prístup k príslušnej dokumentácii. [1] Zásada trhového odstupu je stanovená v článku 9 Modelovej zmluvy Organizácie pre hospodársku spoluprácu a rozvoj (OECD) o zdaňovaní. OECD vypracovala aj usmernenia k transferovému oceňovaniu pre nadnárodné podniky a daňové správy. [2] Oznámenie Komisie Rade, Európskemu parlamentu a Európskemu hospodárskemu a sociálnemu výboru: „Smerom k vnútornému trhu bez prekážok – stratégia poskytovania konsolidovaného základu dane z príjmov právnických osôb spoločnostiam pre ich činnosť v celej EÚ“, KOM (2001) 582 v konečnom znení, 23.10.2001, s. 21. [3] Rozhodnutie 2011/C 24/03 z 25. januára 2011, (Ú. v. EÚ C 24, 26.1.2011, s. 3 - 4). [4] Odporúčanie Komisie zo 6. mája 2003 týkajúce sa vymedzenia mikropodnikov, malých a stredných podnikov, Ú. v. EÚ L 124, 20.5.2003, s. 36. [5] Dohovor o zamedzení dvojitého zdanenia v súvislosti s úpravou ziskov združených podnikov, Ú. v. ES L 225, 20.8.1990, s. 10. [6] Dodatok I. [7] Dodatok II. [8] Výročná správa o európskych MSP za rok 2009 (http://ec.europa.eu/enterprise/policies/sme/facts-figures-analysis/performance-review/files/supporting-documents/2009/annual-report_en.pdf, s. 15). [9] Ú. v. EÚ L 124, 20.5.2003, s. 36. [10] Pozri dokument: JTPF/001/ANNEX/2011/EN. [11] Pozri dokument: JTPF/001/ANNEX/2011/EN. [12] Ako príklad možno uviesť nedávnu prácu fóra OECD o daňovej správe. [13] Pozri dokument: JTPF/001/ANNEX/2011/EN [14] Dohovor o zamedzení dvojitého zdanenia v súvislosti s úpravou ziskov združených podnikov, Ú. v. ES L 225, 20.8.1990, s. 10. [15] To sa dosahuje podobne ako v oddiele VI s názvom Opis, odseky 21 až 25 usmernení SFTO k službám v rámci skupiny. [16] Časť 8.15 usmernení OECD k transferovému oceňovaniu sa týka hodnotenia príspevkov pri trhovej cene.