ROZHODNUTIE KOMISIE

z 12. januára 2011

o odpisovaní finančného goodwillu na daňové účely pri nadobúdaní podielu v zahraničných subjektoch C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) vykonávanom Španielskom

[oznámené pod číslom K(2010) 9566]

(Iba španielske znenie je autentické)

(Text s významom pre EHP)

(2011/282/EÚ)

EURÓPSKA KOMISIA,

so zreteľom na Zmluvu o fungovaní Európskej únie, a najmä na jej článok 108 ods. 2 prvý pododsek,

so zreteľom na Dohodu o Európskom hospodárskom priestore, a najmä na jej článok 62 ods. 1 písm. a),

po vyzvaní zainteresovaných strán, aby predložili pripomienky v súlade s uvedenými ustanoveniami (1), a so zreteľom na tieto pripomienky,

keďže:

I. POSTUP

Písomnými otázkami adresovanými Komisii (č. E-4431/05, E-4772/05 a E-5800/06) viacerí poslanci Európskeho parlamentu poukázali na to, že Španielsko schválilo osobitnú schému, ktorou sa údajne poskytuje nespravodlivý daňový stimul španielskym spoločnostiam, ktoré nadobudli významný podiel v zahraničných spoločnostiach, a to na základe článku 12 ods. 5 španielskeho zákona o dani z príjmu právnických osôb (Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (2) , ďalej len „TRLIS“).

Dňa 7. apríla 2008 sa uskutočnilo stretnutie zástupcov Komisie so spoločnosťou Banco de Santander SA; 16. apríla 2008 sa uskutočnilo stretnutie zástupcov Komisie s právnickou firmou J&A Garrigues SL zastupujúcou viaceré zainteresované tretie strany; 2. júla 2008 sa uskutočnilo stretnutie zástupcov Komisie so spoločnosťou Altadis SA; 12. februára 2009 sa uskutočnilo stretnutie zástupcov Komisie so spoločnosťou Telefónica SA.

II. PODROBNÝ OPIS SPORNÉHO OPATRENIA

Pod goodwillom sa chápe hodnota uznávaného obchodného mena, dobrých vzťahov so zákazníkmi, kvalifikácie zamestnancov a ďalších faktorov, pri ktorých možno predpokladať, že v budúcnosti prinesú väčší ako zrejmý zisk. Podľa španielskych účtovných zásad (8) sa cena uhradená za nadobudnutie podniku, ktorá presahuje trhovú hodnotu aktív, ktoré tvoria podnik, nazýva „goodwill“, a tento by sa mal účtovať oddelene ako dlhodobý nehmotný majetok od času, keď nadobúdajúci podnik prevezme kontrolu nad cieľovým podnikom (9) .

V španielskom daňovom systéme „finančný goodwill“ predstavuje goodwill, ktorý by sa zaúčtoval, ak by sa podnik vlastniaci podiel zlúčil s cieľovým podnikom. Koncepcia finančného goodwillu podľa článku 12 ods. 5 TRLIS preto zavádza do oblasti nadobúdania podielov pojem, ktorý sa zvyčajne používa pri prevode aktív alebo pri podnikovej kombinácii. Podľa článku 12 ods. 5 TRLIS sa finančný goodwill stanoví odpočítaním trhovej hodnoty dlhodobého hmotného a nehmotného majetku nadobudnutej spoločnosti od kúpnej ceny za nadobudnutie podielu.

V článku 12 ods. 3 TRLIS, ktorý sa nachádza v kapitole IV TRLIS, sa povoľuje čiastočný odpočet odpisov podielov v domácich a zahraničných subjektoch, ktoré nie sú kótované na sekundárnom trhu, a to do výšky rozdielu medzi teoretickou účtovnou hodnotou na začiatku a na konci daňového obdobia. Sporné opatrenie sa môže uplatňovať v spojení s týmto článkom TRLIS (15) .

III. DÔVODY NA ZAČATIE KONANIA

Komisia rozhodnutím o začatí konania začala konanie vo veci formálneho zisťovania ustanovené v článku 108 ods. 2 ZFEÚ (predtým článok 88 ods. 2 Zmluvy o ES) v súvislosti so sporným opatrením, keďže sa zdalo, že toto opatrenie spĺňa všetky podmienky, aby sa považovalo za štátnu pomoc podľa článku 107 ods. 1 ZFEÚ. Komisia mala tiež pochybnosti, či by sa sporné opatrenie mohlo považovať za zlučiteľné s vnútorným trhom, keďže sa nezdala uplatniteľná žiadna z výnimiek ustanovených v článku 107 ods. 2 a 3

Komisia uviedla, že daňový odpis sa vzťahoval len na určitú kategóriu podnikov, a to na podniky, ktoré získali podiel vo výške najmenej 5 % základného imania cieľového podniku, a len v súvislosti so zahraničnými cieľovými podnikmi za predpokladu, že sú splnené kritériá podľa článku 21 ods. 1 TRLIS. Komisia tiež zdôraznila, že v súlade s judikatúrou Súdneho dvora Európskej únie daňová úľava, ktorá zvýhodňuje len vývoz vnútroštátnych produktov, predstavuje štátnu pomoc (16) . Preto sa zdalo, že sporné opatrenie je selektívne.

Komisia ďalej vyjadrila názor, že sporné opatrenie znamená využitie štátnych zdrojov, keďže sa týka straty daňových príjmov pre španielsku štátnu pokladnicu. Napokon by sporné opatrenie mohlo narušiť hospodársku súťaž na európskom trhu nadobúdania podnikov poskytnutím selektívnej hospodárskej výhody španielskym podnikom, ktoré nadobudli významný podiel v zahraničných podnikoch. Komisia nezistila ani žiadny dôvod, na základe ktorého by sa sporné opatrenie mohlo považovať za zlučiteľné s vnútorným trhom.

Komisia preto dospela k záveru, že sporné opatrenie by mohlo predstavovať nezlučiteľnú štátnu pomoc. Vzhľadom na túto skutočnosť by sa malo požadovať vrátenie štátnej pomoci podľa článku 14 nariadenia Rady (ES) č. 659/1999 z 22. marca 1999 ustanovujúceho podrobné pravidlá na uplatňovanie článku 93 zmluvy. Komisia preto vyzvala španielske orgány a zainteresované strany, aby predložili pripomienky, či možno použiť zásadu oprávneného očakávania alebo inú všeobecnú zásadu práva Únie, ktorá by Komisii umožnila výnimočne nežiadať o vrátenie pomoci podľa článku 14 ods. 1 druhej vety uvedeného nariadenia Rady.

IV. PRVÉ ČIASTOČNÉ ZAMIETAVÉ ROZHODNUTIE

V. PRIPOMIENKY ŠPANIELSKYCH ORGÁNOV A ZAINTERESOVANÝCH TRETÍCH STRÁN

Celkovo možno povedať, že článok 12 ods. 5 TRLIS predstavuje podľa španielskych orgánov všeobecné opatrenie, a nie výnimku zo španielskeho daňového systému, keďže toto ustanovenie umožňuje odpísanie dlhodobého nehmotného majetku, ktoré môže uskutočniť každý daňovník, ktorý nadobudne významný podiel v zahraničnej spoločnosti. Z hľadiska praxe Komisie a príslušnej judikatúry španielske orgány dospeli k záveru, že sporné opatrenia nemožno považovať za štátnu pomoc v zmysle článku 107 ZFEÚ. Španielske orgány zastávajú ďalej názor, že iný záver by bol v rozpore so zásadou právnej istoty. Španielske orgány namietajú aj proti príslušnosti Komisie podať námietky proti tomuto všeobecnému opatreniu, keďže zastávajú názor, že Komisia nemôže používať pravidlá štátnej pomoci ako základ harmonizácie daňových záležitostí.

A. Pripomienky Španielskych Orgánov a Tridsiatich Zainteresovaných Strán

Španielske orgány predložili na úvod pripomienku, v ktorej zdôrazňujú, že priame zdaňovanie patrí do právomoci členských štátov. Opatrenia Komisie v tejto oblasti by preto mali spĺňať zásadu subsidiarity ustanovenú v článku 5 Zmluvy o ES (teraz v podstate nahradenom článkom 5 ZFEÚ). Španielske orgány ďalej pripomínajú, že článok 3 Zmluvy o ES (teraz v podstate nahradený článkami 3 až 6 ZFEÚ) a článok 58 ods. 1 písm. a) Zmluvy o ES (teraz v podstate nahradený článkom 65 ZFEÚ) umožňujú členským štátom zavádzať rôzne daňové systémy podľa miesta investície alebo podľa daňového domicilu daňovníka bez toho, aby sa to považovalo za prekážku voľného pohybu kapitálu.

A.1. Sporné opatrenie nepredstavuje štátnu pomoc

A.1.1. Sporné opatrenie neprináša hospodársku výhodu

Po tretie španielske orgány poukazujú na to, že sporné opatrenie nepredstavuje skutočnú hospodársku výhodu, keďže v prípade predaja nadobudnutého podielu sa odpočítaná suma získa späť zdanením kapitálového zisku, čím sa daňovník dostáva do rovnakej situácie, ako keby sa článok 12 ods. 5 TRLIS neuplatňoval.

A napokon tridsať zainteresovaných strán sa tiež domnieva, že ak by sporné opatrenie predstavovalo výhodu, konečnými príjemcami by boli akcionári cieľového podniku, lebo by dostali cenu uhradenú nadobúdajúcim podnikom využívajúcim sporné opatrenie.

A.1.2. Sporné opatrenie neuprednostňuje určité podniky ani výrobu určitých výrobkov

Po druhé podľa španielskych orgánov a tridsiatich zainteresovaných strán Komisia vo svojom rozhodnutí o začatí konania zmiešala pojem selektívnosti s objektívnymi podmienkami sporného opatrenia, ktoré sa týka len určitých transakcií (t. j. podielu v zahraničnom cieľovom podniku). Komisia v skutočnosti tvrdí, že článok 12 ods. 5 TRLIS je selektívny, keďže s porovnateľnými investíciami do španielskych podnikov sa nezaobchádza rovnako. Komisia však neuznáva skutočnosť, že pre kritérium selektívnosti nie je určujúce, či je príjemcom uvedeného opatrenia skupina podnikov, alebo medzinárodný podnik, ktorý má podiel v cieľovom podniku. Skutočnosť, že opatrenie prináša výhody len podnikom, ktoré spĺňajú objektívne kritérium stanovené v spornom opatrení, nespôsobuje sama osebe jeho selektívnosť. Kritérium selektívnosti znamená, že príjemcovi sporného opatrenia by sa mali uložiť subjektívne obmedzenia. Kritérium selektívnosti ustanovené pre toto konanie nie je v súlade s predchádzajúcou praxou Komisie a je príliš neurčité a všeobecné. Ďalšie rozvinutie tejto koncepcie by viedlo k mylnému záveru, že väčšina daňovo odpočítateľných výdavkov patrí do rozsahu pôsobnosti článku 107 ods. 1 ZFEÚ.

Po tretie, pokiaľ ide o hranicu 5 %, táto úroveň nestanovuje minimálnu sumu, ktorá sa má investovať, a preto sporné opatrenie neprináša prospech len veľkým podnikom. Pokiaľ ide o skutočnosť, že predávajúci nie je pre využitie sporného opatrenia povinný zdaniť kapitálové výnosy, španielske orgány to nepovažujú za relevantné, keďže kontrola nad príjmami získanými v zahraničí predávajúcim, ktorý nepodlieha zdaneniu v Španielsku, nepatrí do rozsahu ich právomoci. Napokon obmedzenie rozsahu pôsobnosti opatrenia z fiškálno-technických dôvodov na nadobudnutia podielov v cieľových podnikoch je v súlade so stavom vyplývajúcim z uplatňovania rôznych smerníc Spoločenstva.

Po štvrté zavedenie sporného opatrenia je v každom prípade oprávnené na základe zásady neutrality, ktorá je základom všetkých španielskych daňových právnych predpisov. Táto zásada znamená, že zdaňovanie investícií by malo byť neutrálne bez ohľadu na použité nástroje, či ide o prevod majetku, podnikovú kombináciu, alebo o nadobudnutie podielu. Odpisovanie investícií na daňové účely by preto malo byť rovnaké bez ohľadu na nástroj použitý na vykonanie príslušného nadobudnutia. Konečným cieľom sporného opatrenia v tomto širšom pohľade je zabezpečiť voľný pohyb kapitálu a zabrániť diskriminačným rozdielom v zdaňovaní transakcií s cieľovými podnikmi a čisto vnútroštátnych transakcií. Vzhľadom na to, že nadobudnutie významných podielov v podnikoch, ktoré sú daňovými rezidentmi, by mohlo viesť k podnikovej kombinácii nadobúdajúceho podniku a nadobudnutého podniku bez akejkoľvek právnej alebo fiškálnej prekážky, goodwill, ktorý by v dôsledku tejto kombinácie vznikol na daňové účely, by sa mohol odpisovať (27) . Goodwill z cezhraničných transakcií však nemôže vzniknúť, keďže harmonizácia na úrovni Spoločenstva nie je úplná alebo – a čo je ešte horšie – keďže mimo Európskej únie nie je žiadna harmonizácia.

A.1.3. Sporné opatrenie nenarúša hospodársku súťaž ani negatívnym spôsobom neovplyvňuje obchod v Únii

Po druhé, keďže sporné opatrenie je prístupné každému španielskemu podniku bez obmedzení, nemôže narúšať hospodársku súťaž. Sporné opatrenie môže využiť každý podnik v rovnakej situácii ako jeho príjemca, a tým znížiť svoje daňové zaťaženie, čím sa v skutočnosti ruší akákoľvek konkurenčná výhoda, ktorá by z opatrenia mohla plynúť. Okrem toho nižšia daňová sadzba v členskom štáte, ktorá môže zvýšiť konkurenčnú výhodu miestnych podnikov, by nemala patriť do pôsobnosti pravidiel štátnej pomoci, keďže je všeobecnej povahy.

Na neharmonizovanom trhu majú v dôsledku súťaže medzi daňovými systémami rovnaké transakcie rôzny fiškálny vplyv v závislosti od toho, kde sa nachádza daňový domicil obchodnej spoločnosti. Táto situácia narúša hospodársku súťaž, aj keby príslušné vnútroštátne opatrenia predstavovali všeobecné opatrenie. Inými slovami, toto narušenie nie je dôsledkom štátnej pomoci, ale skutočnosti, že neexistuje harmonizácia. Ak by sa z argumentov Komisie vyvodili praktické dôsledky, musela by začať formálne zisťovanie v stovkách vnútroštátnych opatrení, čo by viedlo k právnej neistote, ktorá je veľmi škodlivá pre zahraničné investície.

A.2. Zlučiteľnosť

Ako sa uvádza v Akčnom pláne štátnej pomoci (31) , opatrenie sa môže považovať za zlučiteľné, ak sa ním rieši zlyhanie trhu, ak spĺňa jasne stanovené ciele v spoločnom záujme a nenarúša hospodársku súťaž a obchodovanie vnútri EÚ do takej miery, ktorá je v rozpore so spoločným záujmom. V uvedenom prípade je zlyhaním trhu komplikovanosť (alebo praktická nemožnosť) vykonávania cezhraničných podnikových kombinácií. Účelom článku 12 ods. 5 TRLIS je podporovať vytváranie celoeurópskych podnikov tým, že sa vnútroštátne nadobudnutia a cezhraničné nadobudnutia postavia na rovnakú úroveň.

A.3. Oprávnené očakávania a právna istota

Po tretie Komisia v súlade so záverom, ku ktorému dospela v podobných veciach (34) , poskytla súbor nepriamych dôkazov, že článok 12 ods. 5 TRLIS nepredstavuje štátnu pomoc. Vzhľadom na tieto rozhodnutia by obozretný podnik nemohol predpokladať, že Komisia by mohla zaujať opačné stanovisko.

Na záver treba povedať, že sporné opatrenie by sa malo naďalej uplatňovať na všetky transakcie pred dátumom uverejnenia zamietavého rozhodnutia až do dokončenia odpisovania finančného goodwillu. Obsahom sporného opatrenia je právo odpočítať danú sumu stanovenú v čase nadobudnutia počas obdobia nasledujúcich dvadsiatich rokov. Okrem toho na základe stanoviska, ktoré Komisia prijala v podobných veciach (35) , je odôvodnené predpokladať, že oprávnené očakávania by sa mali zachovať až do dátumu uverejnenia konečného rozhodnutia.

B. Pripomienky dvoch strán

B.1. Sporné opatrenie predstavuje štátnu pomoc

B.1.1. Sporné opatrenie poskytuje hospodársku výhodu

Podľa dvoch strán má článok 12 ods. 5 TRLIS povahu výnimky, keďže španielsky daňový systém nedovoľuje s výnimkou tohto ustanovenia odpisovanie finančného goodwillu, ale len odpočty v prípadoch, keď sa potvrdí zníženie hodnoty. Španielske právne predpisy o dani z príjmu právnických osôb do zavedenia článku 12 ods. 5 TRLIS neumožňovali odpisovanie podielov, a to ani vtedy, ak v skutočnosti nastalo zníženie ich hodnoty. Strany zdôrazňujú, že článok 12 ods. 5 TRLIS je v rámci Európy zrejme jedinečný, keďže žiadny iný členský štát nemá podobný systém pre cezhraničné transakcie, ktoré nespočívajú v nadobudnutí kontrolných podielov.

V španielskom daňovom systéme možno goodwill odpisovať, len ak ide o podnikovú kombináciu – jedinou výnimkou je sporné opatrenie, ktoré umožňuje odpisovanie v mimoriadnych prípadoch, ak v cieľovom podniku dochádza k nadobudnutiu menšinového podielu. To predstavuje odchýlku od všeobecného daňového systému, keďže odpisovanie je možné nielen vtedy, keď nedochádza k žiadnej podnikovej kombinácii, ale aj v prípadoch, ak kupujúci nenadobúda nad zahraničným cieľovým podnikom kontrolu. Článok 12 ods. 5 TRLIS preto prináša výhodu určitým španielskym podnikom v porovnaní s: i) ostatnými španielskymi podnikmi, ktoré pôsobia len na vnútroštátnej úrovni, a ii) ostatnými hospodárskymi subjektmi EÚ, ktoré sa zúčastňujú na medzinárodnej hospodárskej súťaži so španielskymi príjemcami sporného opatrenia.

B.1.2. Sporné opatrenie uprednostňuje určité podniky alebo výrobu určitého tovaru

B.1.3. Sporné opatrenie narúša hospodársku súťaž a negatívnym spôsobom ovplyvňuje obchod v EÚ

B.1.4. Sporné opatrenie má vplyv na štátne zdroje

Sporné opatrenie poskytuje výhodu podnikom, ktoré spĺňajú určité požiadavky, a umožňuje im znížiť daňový základ, a tým výšku dane, ktorá by bola za bežných okolností splatná v danom roku, ak by toto ustanovenie neexistovalo. Tým poskytuje príjemcovi finančnú výhodu, ktorej náklady priamo znáša rozpočet príslušného členského štátu.

VI. REAKCIA ŠPANIELSKA NA PRIPOMIENKY TRETÍCH STRÁN

Španielske orgány poukazujú na to, že veľká väčšina pripomienok tretích strán podporuje ich stanovisko. Len dve strany zastávajú názor, že sporné opatrenie predstavuje štátnu pomoc, kým všetky ostatné dospeli k záveru, že článok 12 ods. 5 TRLIS nepredstavuje štátnu pomoc v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ. V opačnom prípade by menej hospodárskych subjektov predložilo pripomienky. Široká škála činností a rôzna veľkosť zainteresovaných tretích strán ďalej dokazuje, že sporné opatrenie má všeobecnú povahu.

Pokiaľ ide o selektívnu povahu sporného opatrenia, analógie vyvodené z rozsudku Súdneho dvora z 15. júla 2004 (40) nie sú správne, keďže v uvedenej veci Komisia jasne vymedzila profil príjemcu, kým v tejto veci by to nebolo možné. Článok 12 ods. 5 TRLIS skutočne nevyžaduje prepojenie medzi nadobudnutím podielov a vývozom tovaru a služieb. Sporné opatrenie preto nevedie k zvýšeniu vývozu španielskeho tovaru alebo služieb. Skutočnosť, že toto neselektívne opatrenie nie je dostupné vnútroštátnym transakciám, nemá vplyv na jeho všeobecnú povahu. Konečný cieľ sporného opatrenia je v skutočnosti rovnaký ako cieľ smernice o cezhraničnej dani, a to zabezpečiť, aby investičné rozhodnutia vychádzali z ekonomických, a nie z daňových úvah. Keďže podnikové kombinácie možno realizovať pri vnútroštátnych nadobudnutiach, a nie pri cezhraničných nadobudnutiach, rozdielny prístup k vnútroštátnym transakciám a cezhraničným transakciám je preto nielen právne opodstatnený, ale aj potrebný na účely zabezpečenia neutrality daňového systému.

Pokiaľ ide o údajné rušivé črty sporného opatrenia, španielske orgány poukazujú na to, že akákoľvek daňová úľava, ktorá znižuje prevádzkové náklady podniku, zvyšuje konkurenčnú výhodu príjemcu. Toto vyjadrenie je však irelevantné, keďže sporné opatrenie predstavuje všeobecné opatrenie. Rozdielne daňové sadzby uplatňované v jednotlivých členských štátoch, ktoré ovplyvňujú konkurencieschopnosť podnikov usadených v týchto štátoch, nepatria do pôsobnosti pravidiel štátnej pomoci. Okrem toho sa nedokázalo, že sporné opatrenie má vplyv na obchod medzi členskými štátmi. Odpisovanie finančného goodwillu nemusí okrem toho nutne viesť k zvýšeniu ceny ponúknutej konkurentom.

VII. POSÚDENIE SCHÉMY

A. Selektívnosť opatrenia a poskytnuté zvýhodnenie

Súdny dvor pri mnohých príležitostiach tiež rozhodol, že v článku 107 ods. 1 ZFEÚ sa nerozlišuje medzi príčinami či cieľmi štátnej pomoci, ale sa definujú v súvislosti so svojimi účinkami (44) . Do rozsahu pôsobnosti článku 107 ods. 1 ZFEÚ patria najmä daňové opatrenia, ktoré neprispôsobujú všeobecný systém konkrétnym vlastnostiam určitých podnikov, ale ktoré boli navrhnuté ako prostriedok zvýšenia ich konkurencieschopnosti (45) .

Komisia tiež analyzovala, či vecná hypotéza, ktorú používajú španielske orgány ako základ, je správna a či v právnych predpisoch tretích krajín existujú prekážky. Je však potrebné poukázať na to, že táto analýza nemôže predstavovať uznanie, že tieto prekážky by mohli dokazovať odôvodnenosť rozdielneho zdaňovania v uvedenej veci. Účelom tohto rozhodnutia okrem toho nie je stanoviť podmienky, ktoré by dotknutému členskému štátu umožnili zabrániť, aby sa sporné opatrenie kategorizovalo ako štátna pomoc.

Sporné opatrenie je preto príliš nepresné a paušálne, keďže nestanovuje žiadne podmienky, napríklad existenciu špecifických, právne vymedzených situácií, ktoré by odôvodňovali rozdielne zdaňovanie. Zo sporného opatrenia preto možno získať výhodu aj v situáciách, keď sa nepreukázala dostatočná rozdielnosť, ktorá by dávala nárok na selektívnu výnimku zo všeobecných pravidiel týkajúcich sa goodwillu. Komisia preto dospela k záveru, že sporné opatrenie spočíva v daňovom odpočte nákladov určitého druhu a diskriminačne zahŕňa širokú kategóriu transakcií, čo nemožno odôvodniť objektívnymi rozdielmi medzi daňovníkmi.

Komisia ďalej v súlade s judikatúrou Súdneho dvora (49) zastáva názor, že na to, aby sa daná schéma považovala za štátnu pomoc, nie je potrebné dokázať, že každá jednotlivá pomoc poskytnutá na základe tejto schémy spĺňa požiadavky, aby sa považovala za štátnu pomoc v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ. Na tento účel na vyvodenie záveru, že táto schéma obsahuje prvky pomoci v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ, stačí, aby realizácia skúmanej schémy viedla k situáciám, ktoré sa kvalifikujú ako pomoc. V kontexte tohto rozhodnutia je preto zbytočné skúmať právne predpisy všetkých možných nečlenských krajín EÚ, pre ktoré je konanie vo veci formálneho zisťovania stále otvorené. Preto, ako sa už uvádza v odseku 115 a nasl. predchádzajúceho rozhodnutia (50) , Komisia overila – na základe metodiky, ktorá sa podrobne vysvetľuje ďalej v texte –, či niektoré z jednotlivých uplatnení spornej schémy pomoci v transakciách s nečlenskými krajinami EÚ zahŕňajú štátnu pomoc. Táto analýza sa sústredila na tie nečlenské krajiny EÚ, s ktorými Španielsko udržiava úzke hospodárske vzťahy a ktoré boli preto vybrané podľa svojej dôležitosti z hľadiska priamych zahraničných investícií (PZI) od 1. januára 2002 do 1. júna 2009. Z týchto nečlenských krajín EÚ Komisia zamerala analýzu na krajiny, v ktorých by mohol nastať väčší počet jednotlivých uplatnení sporného opatrenia: Spojené štáty americké (PZI vo výške 35 miliárd EUR), Mexiko (PZI vo výške 18 miliárd EUR), Argentína (PZI vo výške 15 miliárd EUR) a Brazília (PZI vo výške 13 miliárd EUR). Podľa informácií, ktoré predložili španielske orgány počas konania, sa zdá, že z 15 nečlenských krajín EÚ, za ktoré španielske orgány predložili informácie, sa transakcie uskutočnili nielen v uvedených štyroch krajinách, ale aj v Kolumbii, Peru a Ekvádore. Komisia preto rozšírila svoje skúmanie aj na tieto tri krajiny.

A.1. Zdaňovanie finančného goodwillu v rámci španielskeho daňového systému v súvislosti s nadobudnutiami (akvizíciami) v nečlenských krajinách EÚ

A.1.1. Referenčný systém

Španielske orgány uvádzajú, že prekážky sťažujúce cezhraničné podnikové kombinácie vo všeobecnosti stavajú daňovníkov, ktorí kupujú podiely vo vnútroštátnych podnikoch, do rozdielnej právnej a faktickej situácie v porovnaní s daňovníkmi, ktorí kupujú podiely v zahraničných podnikoch, a najmä s podnikmi, ktoré sú usadené v nečlenských krajinách EÚ. Španielske orgány vysvetlili, že cieľom sporného opatrenia je zabrániť, aby sa rozdielne zdaňovali nadobudnutia, ktoré nasledujú po podnikovej kombinácii za úhradu, a nadobudnutia podielov bez podnikovej kombinácie. Na základe toho by sa rozsah pôsobnosti spornej schémy obmedzoval na nadobudnutie významných podielov v podniku, ktorý nemá daňový domicil v Španielsku, keďže realizácia cezhraničnej podnikovej kombinácie by pre niektoré prekážky bola ťažšia ako realizácia miestnej podnikovej kombinácie (52) . V dôsledku týchto prekážok by sa španielski daňovníci investujúci v zahraničí nachádzali právne aj fakticky v odlišnej situácii ako tí, ktorí investujú v Španielsku. Španielske orgány v súvislosti s tým uvádzajú (53) : „Rozdielnosť určitých daňových opatrení celkovo nemusí nutne znamenať, že predstavujú štátnu pomoc, keďže – ako sa uvádza v oznámení Komisie – tieto opatrenia sa musia preskúmať aj na účel zistenia, či sú potrebné alebo funkčné z hľadiska efektívnosti daňového systému. V španielskom daňovom systéme sa preto stanovujú rozdielne daňové schémy pre objektívne rozdielne situácie ako v prípade nadobudnutí podielov v zahraničných podnikoch v porovnaní s nadobudnutiami v španielskych podnikoch (nemožno realizovať fúzie, manažment rizík atď.) s cieľom dosiahnuť daňovú neutralitu, ktorú vyžadujú španielske vnútroštátne právne predpisy a samotné právo Spoločenstva, a zabezpečiť súdržnosť a efektívnosť španielskeho daňového systému.“

Po druhé tvrdenie, že nie sú známe príklady cezhraničných podnikových kombinácií medzi španielskymi podnikmi a podnikmi z určitých nečlenských krajín EÚ, nemôže predstavovať dostatočný dôkaz ani preukazovať existenciu prekážok. Skutočnosti, ktoré podniky zohľadňujú pri rozhodovaní o realizácii podnikovej kombinácie, sú rôzne a neobmedzujú sa len na spôsobilosť príslušných podnikov kombinovať svoje obchodné činnosti. Toto je jednoznačne doložené skutočnosťou, že niektoré z tridsiatich zainteresovaných strán vlastnia viaceré úplne kontrolované španielske dcérske spoločnosti bez kombinovania svojich španielskych podnikov, hoci španielske orgány uznávajú, že neexistujú prekážky pre vnútroštátne podnikové kombinácie. Komisia preto zastáva názor, že zo skutočností uvedených v správach možno uznať len výslovné zákazy cezhraničných podnikových kombinácií ustanovené v zákonoch nečlenských krajín EÚ. Ako sa už uviedlo v odseku 93 predchádzajúceho rozhodnutia, ak by sa totiž zohľadnili nepodložené skutočnosti všeobecného charakteru, hrozilo by, že by sa táto analýza stala vo veľkej miere subjektívna.

Po prvé Komisia preverila, ako sa uvádza v predchádzajúcom rozhodnutí (54) , či sa španielske podniky stretávajú s výslovnou právnou prekážkou, ktorú možno pripísať nečlenskej krajine EÚ, a nie Španielsku (55) , ktorá by im bránila premeniť zahraničnú dcérsku spoločnosť na pobočku. Takéto právne predpisy však môžu predstavovať prekážku, len ak by bol dotknutý podnik schopný uplatňovať rozhodujúci vplyv, najmä prostredníctvom väčšinového podielu, nad cieľovým podnikom v takom rozsahu, že by bol schopný vynútiť fúziu, ak by neexistovali prekážky. Právne predpisy v nečlenských krajinách EÚ, ktoré bránia španielskemu daňovníkovi nadobudnúť kontrolu nad cieľovým podnikom v danej krajine, sa preto nemôžu považovať za relevantnú výslovnú právnu prekážku v tom zmysle, ako tvrdili španielske orgány: v dôsledku takýchto predpisov španielske podniky/daňovníci nemôžu nikdy splniť podmienku rozhodujúceho vplyvu, keďže vždy budú menšinovými akcionármi cieľového podniku. Preto nikdy nemôžu mať potrebnú spôsobilosť, aby účinne vynútili podnikovú kombináciu. Komisia by chcela poukázať na to, že podmienka kontroly sa posudzovala na úrovni príjemcu opatrenia (a nie na úrovni skupiny, do ktorej prípadne patrí) v súlade so španielskym daňovým systémom. Komisia na základe rovnakého druhu argumentov dospela k záveru, že výslovný zákaz, aby neusadené subjekty priamo vlastnili konkrétne aktíva (napríklad nehnuteľnosť na pobreží), nemôže v rámci tohto preskúmania predstavovať výslovnú právnu prekážku.

Po tretie Komisia nenašla žiadne judikáty, ktoré by boli v rozpore s jej záverom o neprítomnosti výslovných právnych prekážok cezhraničných podnikových kombinácií s podnikom usadeným v Argentíne. Komisia ďalej nesúhlasí s výkladom rozhodnutí (74) vydaných orgánom daňovej správy v určitých plánovaných cezhraničných transakciách, ktorý sa uvádza v dvoch správach. V týchto rozhodnutiach sa len vysvetľujú podmienky argentínskeho režimu prolongovania pri platbe daní. Nespomína sa v nich existencia všeobecného a výslovného zákazu uplatňovania tohto režimu na cezhraničné transakcie zamerané na reštrukturalizáciu. Okrem toho výklad uvedený v týchto osobitných rozhodnutiach je v rozpore so všeobecným ustanovením v uvedenej daňovej dohode (75) medzi Španielskym kráľovstvom a Argentínskou republikou.

Po druhé podľa mexických právnych predpisov (v oblasti práva obchodných spoločností a daňového práva) a so zohľadnením uvedenej daňovej dohody neexistuje žiadny výslovný právny zákaz podnikových kombinácií so španielskymi spoločnosťami.

Na záver treba povedať, že Komisia nenašla žiadnu judikatúru príslušných súdov USA, ktorá by bola v rozpore so záverom Komisie o neprítomnosti výslovných právnych prekážok pre cezhraničné podnikové kombinácie s podnikom usadeným v Spojených štátoch amerických.

Po tretie na vnútroštátne podnikové kombinácie sa vzťahujú osobitné ustanovenia práva obchodných spoločností (62) . Podľa znalosti Komisie neexistuje výslovný zákaz uplatniť tieto ustanovenia vo vzťahu k cezhraničným podnikovým kombináciám, aj keď sa uplatniteľné administratívne formality môžu odlišovať. Komisia poukazuje na to, že prinajmenšom štát Delaware výslovne povoľuje cezhraničné podnikové kombinácie (63) , a to za podmienky, že je to na opačnej strane povolené právnymi predpismi krajiny, v ktorej je zahraničný podnik usadený. Ak preto takúto transakciu nemožno vykonať medzi podnikmi so sídlom v Delaware, resp. v Španielsku, Komisia zastáva názor, že prekážky možno priradiť Španielsku, a preto nie sú relevantné pre toto posudzovanie. Toto zistenie by sa malo skúmať v kontexte dôležitosti štátu Delaware z hľadiska umiestnenia podnikov/zápisu podnikov do obchodného registra v USA (64) .

A.1.2. Existencia výnimky z referenčného systému

V rámci sporného opatrenia však nie je potrebná kontrola ani kombinácia dvoch podnikov. Stačí nadobudnúť minimálne 5 % podiel v zahraničnom podniku. Tým, že je možné, aby sa finančný goodwill, teda goodwill, ktorý by sa zaúčtoval, ak by sa podniky zlúčili, vykazoval samostatne, aj keby nenastala podniková kombinácia, predstavuje sporné opatrenie výnimku z referenčného systému. Je potrebné zdôrazniť, že táto výnimka nevyplýva z dĺžky obdobia, počas ktorého sa finančný goodwill odpisuje, v porovnaní s obdobím, ktoré sa vzťahuje na tradičný goodwill (92) , ale z rozdielneho prístupu k vnútroštátnym a cezhraničným transakciám. Sporné opatrenie nemožno považovať v pravom zmysle za nové všeobecné účtovné pravidlo, keďže odpisovanie finančného goodwillu vyplývajúceho z nadobudnutia vnútroštátnych podielov nie je povolené.

A.1.3. Existencia výhody

Ak by sa nadobudnuté podiely opäť predali, časť tejto výhody by sa vrátila prostredníctvom dane z kapitálových výnosov. Ak by sa povolilo odpisovanie finančného goodwillu a uvedený zahraničný podiel by sa znovu predal, odpisovaná suma by viedla k zvýšeniu kapitálových výnosov, ktoré v čase predaja podliehajú zdaneniu. Ani v prípade týchto nepravdepodobných okolností by sa však táto výhoda úplne nestratila, keďže zdanenie v neskoršej etape nezohľadňuje náklady na likviditu. Ako správne upozornili dve strany, z ekonomického hľadiska je výška výhody prinajmenšom podobná výhode bezúročnej úverovej linky, ktorá umožňuje až dvadsať ročných výberov dvadsatiny finančného goodwillu počas obdobia, kým sa podiely vedú v účtovníctve daňovníka.

Keď vezmeme hypotetický príklad, ktorý Komisia uviedla už v rozhodnutí o začatí konania, podiel nadobudnutý v roku 2002 by priniesol výhodu rovnajúcu sa 20,6 % výšky finančnho goodwillu za predpokladu, že diskontná úroková sadzba by bola 5 % (93) , a za predpokladu existujúcej štruktúry sadzieb dane z príjmu právnických osôb do roku 2022, ktorá je v súčasnosti stanovená zákonom č. 35/2006 (94) . Tretie strany nenamietali proti týmto číselným údajom. Ak by sa nadobudnuté podiely opäť predali, výhoda by zodpovedala úrokom, ktoré by sa naúčtovali daňovníkovi za úverovú linku s vlastnosťami, ako sa uvádza v predchádzajúcom odseku.

Na záver treba povedať, že Komisia nemôže prijať názory španielskych orgánov a tridsiatich zainteresovaných strán, že konečným príjemcom výhod zo sporného opatrenia by bol len ten, kto predáva zahraničný podiel, keďže by dostal vyššiu cenu. Komisia po posúdení vplyvu sporného opatrenia v jeho súčasnej podobe tento argument odmieta. Po prvé neexistuje žiadny mechanizmus, ktorý by zaručil, aby sa výhoda preniesla v plnom rozsahu alebo sčasti na predávajúceho. Po druhé nadobúdacia cena vyplýva nielen zo sporného opatrenia, ale zo súboru rôznych činiteľov. Po tretie, aj keby boli splnené uvedené dve podmienky, za príjemcu opatrenia, ktorému plynie prospech zo sporného opatrenia, sa musí stále považovať španielsky daňovník. Aj keby sa hospodárska výhoda preniesla na predávajúceho, nadobúdateľ by bol z dôvodu sporného opatrenia stále schopný ponúknuť vyššiu cenu, ktorá má pri transakcii nadobudnutia na základe verejnej súťaže rozhodujúcu dôležitosť.

A.1.4. Odôvodnenie opatrenia na základe logiky španielskeho daňového systému

Po druhé sporné opatrenie nepredstavuje mechanizmus na zamedzenie dvojitému zdaneniu budúcich dividend, ktoré by boli zdanené pri realizácii budúceho zisku, a nemali by byť zdanené dvakrát pri ich výplate podniku, ktorý vlastní významný podiel, za ktorého nadobudnutie bol zaplatený finančný goodwill. Sporné opatrenie v skutočnosti nevytvára žiadny vzťah medzi prijatými dividendami a odpočtom získaným v dôsledku opatrenia. Naopak, na dividendy plynúce z významného podielu sa už vzťahujú výhody plynúce z oslobodenia podľa článku 21 TRLIS, ako aj z neutrality voči priamym daniam podľa článku 32 TRLIS s cieľom zamedziť medzinárodné dvojité zdanenie. Odpisovanie finančného goodwillu vedie v súvislosti s tým k dodatočnej výhode pri nadobúdaní významných podielov v zahraničných spoločnostiach.

Po tretie španielske orgány nepreukázali, že by sporné opatrenie predstavovalo rozšírenie predpisov upravujúcich zníženie hodnoty, ktoré predpokladá, že existujú objektívne dôkazy o stratách vychádzajúce z podrobného a objektívneho výpočtu, ktorý sa pri spornom opatrení nevyžaduje. Článok 12 ods. 3 TRLIS, naopak, povoľuje čiastočný odpočet odpisov z podielov na vlastnom imaní vo vnútroštátnych a zahraničných subjektoch, ktoré nie sú obchodované na sekundárnom trhu, v prípade zníženia hodnoty, ktoré nastane medzi začiatkom a koncom daňového roku. Sporné opatrenie, ktoré je pre príjemcov pomoci zlučiteľné s článkom 12 ods. 3 TRLIS (98) – umožňuje aj ďalšie odpočty spojené so znížením hodnoty, ktoré presahujú zníženie teoretickej účtovnej hodnoty.

Komisia ďalej zastáva názor, že pripomienky predložené jednou z tridsiatich zainteresovaných strán (99) znamenajú, že aj základné princípy odôvodnenia predloženého Španielskom by boli v rozpore s logikou španielskeho daňového systému. Podľa predložených pripomienok by goodwill, ktorý by pri cezhraničnej podnikovej kombinácii vznikol, bol v skutočnosti so všetkou pravdepodobnosťou umiestnený v zahraničí, presnejšie v stálom zahraničnom prevádzkovom subjekte, ktorý by vznikol zo zrušeného cieľového podniku. Preto, opäť podľa týchto pripomienok, by Španielsko ani pri scenári cezhraničnej podnikovej kombinácie nepovolilo odpisovať goodwill v Španielsku, keďže goodwill sa nenachádza v Španielsku. Komisia ďalej upozorňuje na ďalšie rozdiely v podmienkach vzťahujúcich sa na tieto dva scenáre. V rámci sporného opatrenia sa podiely nadobudnuté pred 1. januárom 2002 neberú do úvahy pri výpočte základu, ktorý sa má odpisovať. V rámci podnikovej kombinácie však pri výpočte goodwillu tento konečný dátum neexistuje. V rámci podnikovej kombinácie musí daňovník okrem toho dokázať, že hlavný cieľ kombinácie vyplýva z ekonomických dôvodov, čo má zabrániť, aby účelom kombinácií nebolo len získanie daňových výhod (100) , kým sporné opatrenie poskytuje len daňové výhody. Španielske orgány neboli schopné poskytnúť presvedčivé argumenty, aby dokázali odôvodnenosť týchto rozdielov, ktoré sa preto musia považovať za rozdiely, ktoré nie sú náležite odôvodnené logikou španielskeho daňového systému.

A.2. Ďalšie zdôvodnenia: analýza sporného opatrenia z hľadiska referenčného systému, ktorý vychádza zo systému navrhnutého španielskymi orgánmi

Španielske orgány vysvetlili, že cieľom uvedeného opatrenia je zabrániť rozdielnemu zdaňovaniu medzi nadobudnutím, ktoré bezprostredne nasleduje po podnikovej kombinácii za protihodnotu, a nadobudnutím podielu bez podnikovej kombinácie. Na základe toho by sa rozsah pôsobnosti spornej schémy obmedzoval na nadobudnutie významných podielov v podniku, ktorý nemá daňový domicil v Španielsku, keďže niektoré prekážky by spôsobili, že realizácia cezhraničnej podnikovej kombinácie by bola ťažšia ako realizácia miestnej podnikovej kombinácie (106) . V dôsledku týchto prekážok by španielski daňovníci investujúci v zahraničí boli postavení právne aj fakticky do rozdielnej situácie ako španielski daňovníci, ktorí investujú v Španielsku. Španielske orgány uvádzajú (107) : „Celkovo možno konštatovať, že samotná rozdielna povaha určitých daňových opatrení neznamená nutne, že predstavujú štátnu pomoc, keďže tieto opatrenia sa musia tiež preskúmať aj z hľadiska, či sú potrebné alebo funkčné v súvislosti s efektívnosťou daňového systému, ako sa uvádza v oznámení Komisie. Španielsky daňový systém preto stanovuje rozdielne daňové schémy pre objektívne rozdielne situácie, ako v prípade nadobudnutia podielov v zahraničných spoločnostiach v porovnaní s nadobudnutiami v španielskych podnikoch (nemožno realizovať fúzie, riadenie rizík atď.), s cieľom dosiahnuť daňovú neutralitu, ktorú ukladajú španielske vnútroštátne právne predpisy a samotné právo Spoločenstva, a zabezpečiť, aby logika španielskeho daňového systému bola súdržná a efektívna.“ Ustanovenie osobitného zdaňovania nadobudnutí cezhraničných podielov bude preto potrebné na zabezpečenie neutrality španielskeho daňového systému a na zabránenie výhodnejšiemu zdaňovaniu nadobudnutí podielov v španielskych podnikoch. Španielske orgány a tridsať zainteresovaných strán preto zastávajú názor, že správnym referenčným rámcom na posudzovanie sporného opatrenia bude zdaňovanie goodwillu pri zahraničných nadobudnutiach.

B. Prítomnosť štátnych zdrojov

C. Narušenie hospodárskej súťaže a obchodu medzi členskými štátmi

Napokon by Komisia chcela uviesť, že selektívna výhoda sa poskytuje podnikom, ktoré sú španielskymi daňovníkmi, a nie činnostiam španielskych daňovníkov mimo EÚ. Daňový základ, ktorý sa narúša, je základ, ktorý pochádza z hospodárskej činnosti v Španielsku, ktorá podlieha zdaneniu. Výhoda sa preto poskytuje priamo činnosti príjemcu, ktorá sa vykonáva v Španielsku, a nie v stálom mieste prevádzky mimo EÚ. Komisia preto z hľadiska tejto skutočnosti zastáva názor, že v uvedenom prípade nemožno tvrdiť, že výhoda nemôže narušiť hospodársku súťaž ani obchod medzi členskými štátmi z dôvodu, že sporné opatrenie sa vzťahuje na nečlenské krajiny EÚ. Hoci sa výhoda poskytuje v súlade s objektívnymi podmienkami týkajúcimi sa transakcií s nečlenskými krajinami EÚ, to nemení skutočnosť, že účinok opatrenia má za následok narušenie daňového základu pochádzajúceho z hospodárskej činnosti vykonávanej na vnútornom trhu.

D. Reakcia Komisie na prijaté pripomienky

D.1. Reakcia na údaje z daňových priznaní za rok 2006 a na pripomienky týkajúce sa rozsudku Súdneho dvora vo veci C-501/00

Pokiaľ ide o údaje, ktoré španielske orgány vybrali z daňových priznaní za rok 2006, aby dokázali, že uvedené opatrenie nie je selektívne (113) , Komisia zdôrazňuje všeobecný nedostatok presnosti predložených informácií. Po prvé údaje obsahujú rozdelenie príjemcov podľa kategórie (činnosti, obratu), ale neuvádza sa v nich, či príslušní príjemcovia predstavujú malú, alebo veľkú časť každej z príslušných kategórií. Po druhé, hoci štatistika na základe veľkosti tržieb príjemcov by mohla byť zaujímavým ukazovateľom na preukázanie, že sporné opatrenie sa vzťahuje na všetky podniky v Španielsku, je potrebné zdôrazniť, že sporné opatrenie sa týka nadobudnutí podielov. Tento druh investície nevytvára nutne značné tržby, čo napríklad znamená, že nadobúdajúce podniky môžu byť v príslušných údajoch zahrnuté ako MSP. Preto na dosiahnutie, aby sa údaje považovali za relevantné, by bolo potrebné zohľadniť ďalšie ukazovatele, napríklad bilančné sumy, ako aj skutočnosť, či príjemcovia môžu konsolidovať svoj základ dane s inými španielskymi daňovníkmi. Po tretie sa tiež zdá, že tieto údaje nie sú reprezentatívne, keďže neobsahujú žiadnu informáciu o úrovni podielov (väčšinové alebo len menšinové podiely) nadobudnutých príjemcami. Napokon doručené údaje neobsahujú žiadne známky, ktoré by umožňovali určiť, či boli splnené podmienky odporúčania Komisie o MSP z roku 2003 (114) . Komisia preto dospela k tomu, že jej záver, že sporné opatrenie pomoci je selektívne na základe samotnej charakteristiky uvedených právnych predpisov, nebol spochybnený čiastočnými a nereprezentatívnymi údajmi predloženými španielskymi orgánmi.

Aj keby však boli argumenty predložené španielskymi orgánmi doplnené ďalšími dôkazmi, neodstránilo by to selektívnu povahu sporného opatrenia, keďže toto opatrenie využívajú len určité podniky, tiež v súlade s rozsudkom Súdneho dvora vo veci C-501/00, Španielsko/Komisia (115) . Pokiaľ ide o kategorizáciu opatrenia španielskymi orgánmi ako všeobecné opatrenie (116) , keďže je prístupné každému podniku usadenému v Španielsku, je dôležité pripomenúť tento rozsudok Súdneho dvora. Uvedená vec sa tiež týkala výnimky zo španielskej dane z príjmu právnických osôb, konkrétne opatrenia s názvom „odpočet za vývozné činnosti“. Španielske orgány tvrdili pred Súdnym dvorom, že táto schéma je prístupná každému podniku s daňovým domicilom v Španielsku. Súdny dvor však dospel k záveru, že daňový odpočet mohla „využiť len jedna kategória podnikov, a to podniky, ktoré majú vývozné činnosti a uskutočňujú určité investície, na ktoré sa vzťahuje sporné opatrenie“ (117) . Komisia dospela k záveru, že aj v uvedenom prípade má sporné opatrenie za cieľ zvýhodniť vývoz kapitálu zo Španielska s cieľom posilniť postavenie španielskych podnikov v zahraničí, a tým zlepšiť konkurencieschopnosť príjemcov schémy.

V súvislosti s tým je dôležité uviesť, že podľa Súdneho dvora „… na odôvodnenie sporných opatrení v súvislosti s ich povahou alebo systematikou daňovej úpravy, ku ktorej patria, nestačí tvrdiť, že slúžia na pomoc medzinárodnému obchodnému styku. Takýto cieľ síce predstavuje hospodársky účel, ale nie je preukázané, že tento účel zodpovedá celkovej logike daňovej sústavy. […] Preto okolnosť, že sporné opatrenia sledujú ciele obchodnej alebo priemyselnej politiky, akým je aj zvýšenie objemu medzinárodného obchodného styku podporou investícií v zahraničí, nestačí na to, aby boli automaticky vyňaté zo zaradenia medzi ‚pomoc‘ v zmysle článku 4 písm. c) UO“ (118) . V aktuálnej veci španielske orgány jednoducho vyhlásili, že sporné opatrenie je určené na podporu medzinárodnému obchodu a konsolidácii podnikov, bez dôkazu, že takéto opatrenie je odôvodnené logikou systému. Z hľadiska uvedeného Komisia potvrdzuje svoju analýzu, že sporné opatrenie je selektívne.

D.2. Reakcia na pripomienky k praxi Komisie

Na záver treba povedať, že pokiaľ ide o výnimku zo systému dane z príjmu právnických osôb vyplývajúcu z vykonávania smerníc (122) , napríklad smernice o materských a dcérskych spoločnostiach alebo smernice o cezhraničných výplatách úrokov a licenčných poplatkov, Komisia dospela k záveru, že situácia vyplývajúca z vykonávania týchto smerníc je úplne zlučiteľná s odôvodnením vypracovaným v tomto rozhodnutí. V nadväznosti na harmonizáciu v Európskej únii by sa cezhraničné transakcie v Európskej únii a v každom členskom štáte mali považovať za nachádzajúce sa v porovnateľnej právnej a faktickej situácii. Komisia by chcela ďalej zdôrazniť skutočnosť, že Súdny dvor uviedol (123) : „… za súčasného stavu práva Spoločenstva patria priame dane do pôsobnosti členských štátov, aj keď podľa ustálenej judikatúry musia pri tom členské štáty vykonávať svoje právomoci v súlade s týmto právom (pozri najmä vec C-391/97, Gschwind, Zb. 1999, s. I-5451, bod 20), a teda nesmú v tejto súvislosti prijať žiadne opatrenie, ktoré môže byť štátnou pomocou nezlučiteľnou so spoločným trhom.“

D.3. Reakcia na pripomienky k článku 65 ods. 1 písm. a) ZFEÚ

Možnosť udelenú členským štátom v článku 65 ods. 1 písm. a) ZFEÚ, a to uplatňovať príslušné ustanovenia svojich daňových právnych predpisov, ktoré rozlišujú daňovníkov podľa miesta bydliska alebo miesta, kde investovali kapitál, už potvrdil Súdny dvor. Podľa judikatúry pred nadobudnutím účinnosti článku 65 ods. 1 písm. a) ZFEÚ by vnútroštátne daňové predpisy, ktoré ustanovujú určité rozdiely založené najmä na bydlisku daňovníkov, mohli byť zlučiteľné s právom EÚ za predpokladu, že by sa vzťahovali na situácie, ktoré nie sú objektívne porovnateľné (125) , alebo by mohli byť odôvodnené primárnymi dôvodmi všeobecného záujmu, najmä pokiaľ ide o súdržnosť daňového systému (126) . Ciele čisto hospodárskej povahy nemôžu v žiadnom prípade predstavovať primárny dôvod všeobecného záujmu odôvodňujúci obmedzenie základnej slobody zaručenej zmluvou (127) .

Takisto pokiaľ ide o obdobie po nadobudnutí účinnosti článku 65 ods. 1 písm. a) ZFEÚ, Súdny dvor preskúmal možnú prítomnosť objektívne porovnateľných situácií, ktoré by mohli odôvodniť právnu úpravu obmedzujúcu voľný pohyb kapitálu. Pokiaľ ide o určitú daňovú právnu úpravu, ktorá má účinok odrádzania daňovníkov žijúcich v danom členskom štáte od investovania ich kapitálu do podnikov usadených v inom členskom štáte a ktorá vytvorila obmedzujúci vplyv aj vo vzťahu k podnikom usadeným v iných členských štátoch v tom, že predstavuje prekážku ich získavaniu kapitálu v uvedenom členskom štáte, Súdny dvor jednotne vynášal rozhodnutia, že takáto právna úprava nemôže byť odôvodnená odlišnosťou objektívneho stavu, ktorý potom pripúšťa rozdielne daňové zaobchádzanie v zmysle článku 65 ods. 1 písm. a) ZFEÚ (128) .

E. Záver o posúdení sporného opatrenia

F. Zlučiteľnosť

Na záver treba povedať, že sporné opatrenie sa musí preskúmať z hľadiska článku 107 ods. 3 písm. c), v ktorom sa oprávňuje pomoc na rozvoj určitých hospodárskych činností alebo určitých hospodárskych oblastí za predpokladu, že táto pomoc nepriaznivo neovplyvní podmienky obchodu tak, že by to bolo v rozpore so spoločným záujmom. V tejto súvislosti treba predovšetkým poznamenať, že sporné opatrenie nespadá do žiadneho z rámcov ani usmernení, v ktorých sa vymedzujú podmienky, aby sa určité druhy pomoci považovali za zlučiteľné s vnútorným trhom.

Komisia nenamieta, že pri niektorých transakciách môžu byť náklady oveľa vyššie ako pri iných transakciách. Keďže však tieto náklady sú reálne náklady, ktoré presne odrážajú povahu posudzovaných projektov – t. j. náklady súvisiace s ich rozdielnou geografickou polohou alebo rozdielnym právnym prostredím, v ktorom sa majú realizovať –, pre podniky je efektívne úplne zohľadňovať tieto náklady pri prijímaní rozhodnutí. Naopak, ak by sa tieto reálne náklady ignorovali alebo by sa kompenzovali štátnou pomocou, dosiahli by sa neefektívne výsledky. Rovnaký druh rozdielov v reálnych nákladoch vznikne aj pri porovnávaní rôznych transakcií v tej istej krajine, ako aj pri porovnávaní cezhraničných transakcií a existencia týchto rozdielov neznamená, že by sa dosiahli neefektívne výsledky trhu.

Druhý krok vyžaduje posúdenie, či je pomoc správne navrhnutá na dosiahnutie konkrétneho cieľa spoločného záujmu. Presnejšie, štátna pomoc musí zmeniť správanie podniku, ktorý je príjemcom pomoci, tak, že sa podieľa na činnostiach, ktoré prispievajú k dosiahnutiu cieľa spoločného záujmu, ktorý by nerealizoval bez pomoci alebo by ho realizoval obmedzene alebo iným spôsobom. Španielske orgány a tridsať zainteresovaných strán nepredložili konkrétne argumenty preukazujúce pravdepodobnosť, že by sa dosiahol takýto stimulačný účinok.

Na záver treba povedať, že Komisia dospela k záveru, najmä pokiaľ ide o analýzu v zmysle článku 107 ods. 3 písm. c) ZFEÚ, že daňové výhody poskytnuté na základe sporného opatrenia nesúvisia s investíciami, tvorbou pracovných miest ani konkrétnymi projektmi. Tieto výhody jednoducho oslobodzujú príslušné podniky od poplatkov, ktoré tieto podniky za bežných okolností znášajú, a preto sa musia považovať za prevádzkovú pomoc. Prevádzková pomoc vo všeobecnosti nepatrí do rozsahu pôsobnosti článku 107 ods. 3 písm. c) ZFEÚ, pretože narúša podmienky hospodárskej súťaže v oblastiach, v ktorých sa poskytuje, pričom už na základe svojej podstaty je nespôsobilá na dosiahnutie ktoréhokoľvek z cieľov stanovených v danom ustanovení (134) . V súlade so štandardnou praxou Komisie nemožno takúto pomoc považovať za zlučiteľnú s vnútorným trhom, keďže neuľahčuje rozvoj žiadnych činností ani hospodárskych oblastí, ani nie je časovo obmedzená, degresívna alebo úmerná tomu, čo je nutné na nápravu konkrétneho hospodárskeho znevýhodnenia príslušných oblastí. Výsledok „preverenia vyváženosti“ potvrdzuje túto analýzu.

G. Vrátenie pomoci

Ak sa zistí, že protiprávne poskytnutá štátna pomoc nie je zlučiteľná so spoločným trhom, dôsledkom takéhoto zistenia je, že treba od prijímateľov žiadať jej vrátenie v zmysle článku 14 nariadenia Rady (ES) č. 659/1999 z 22. marca 1999 ustanovujúceho podrobné pravidlá na uplatňovanie článku 93 Zmluvy o ES (135) . Vrátením tejto pomoci by sa malo obnoviť v čo najrozsiahlejšej miere konkurenčné postavenie, ktoré existovalo pred jej poskytnutím. Argumenty uplatnené španielskymi orgánmi alebo tridsiatimi zainteresovanými stranami nedokázali oprávnenosť všeobecného odchýlenia sa od tejto základnej zásady.

V článku 14 ods. 1 nariadenia (ES) č. 659/1999 sa však ustanovuje, že „Komisia nebude vyžadovať vymáhanie pomoci, ak by to bolo v rozpore so všeobecnou zásadou práva Spoločenstva“. Podľa judikatúry Európskeho súdneho dvora a rozhodovacej praxe Komisie je rozhodnutie o požiadavke na vrátenie porušením všeobecnej zásady práva EÚ, ak v dôsledku opatrení Komisie mal prijímateľ pomoci oprávnené očakávania, že pomoc bola poskytnutá v súlade s právom EÚ (136) .

Pokiaľ ide o vplyv vyhlásení Komisie na oprávnené očakávania príjemcov, Komisia dospela k záveru, že by sa malo rozlišovať medzi dvoma obdobiami: a) obdobím od nadobudnutia účinnosti opatrenia 1. januára 2002 do dátumu uverejnenia rozhodnutia o začatí konania v Úradnom vestníku Európskej únie21. decembra 2007 a b) obdobím po uverejnení rozhodnutia o začatí konania v Úradnom vestníku Európskej únie.

Pokiaľ ide o prvé obdobie, Komisia potvrdzuje svoje odpovede na parlamentné otázky pána Erika Meijera a pani Sharon Bowlesovej týkajúce sa možnej povahy sporného opatrenia ako štátnej pomoci. Presnejšie, v odpovedi na parlamentnú otázku poslanca Európskeho parlamentu pána Erika Meijera 19. januára 2006 člen Komisie odpovedal v mene Komisie takto: „Komisia nemôže potvrdiť, že vysoké ponuky španielskych podnikov sú spôsobené daňovými zákonmi Španielska, ktoré umožňujú podnikom odpisovať goodwill rýchlejšie ako ich francúzskym alebo talianskym protistranám. Komisia však môže potvrdiť, že takéto vnútroštátne právne predpisy nespadajú do rozsahu pôsobnosti uplatňovania pravidiel štátnej pomoci, keďže predstavujú skôr všeobecné pravidlá odpisovania vzťahujúce sa na všetky podniky v Španielsku (139) .“17. februára 2006 v odpovedi na parlamentnú otázku pani Sharon Bowlesovej, poslankyne Európskeho parlamentu, člen Komisie odpovedal v mene Komisie takto: „Podľa informácií, ktoré máme v súčasnosti, sa však Komisii zdá, že španielske pravidlá (zdaňovania) týkajúce sa odpisovania ‚goodwillu‘ sa vzťahujú na všetky podniky v Španielsku nezávisle od ich veľkosti, odvetvia, právnej formy alebo od toho, či sú v súkromnom, alebo verejnom vlastníctve, keďže predstavujú všeobecné pravidlá odpisovania. Preto sa zdá, že nepatria do rozsahu pôsobnosti uplatňovania pravidiel štátnej pomoci (140) .“

Komisia týmito vyjadreniami pre Európsky parlament poskytla konkrétne, bezpodmienečné a jednotné uistenia takej povahy, že príjemcovia uvedeného opatrenia mali dôvodnú nádej, že schéma odpisovania goodwillu je oprávnená v tom zmysle, že nespadá do rozsahu pôsobnosti pravidiel štátnej pomoci (141) a že akékoľvek výhody vyplývajúce z nej preto nemôžu byť podrobené následnému konaniu týkajúcemu sa vrátenia pomoci. Hoci tieto vyhlásenia neviedli k formálnemu rozhodnutiu Komisie, v ktorom by sa stanovilo, že schéma odpisovania nepredstavuje štátnu pomoc, ich účinok bol rovnocenný z hľadiska vzniku oprávneného očakávania, najmä vzhľadom na skutočnosť, že v tomto prípade sa dodržiavali uplatniteľné postupy zabezpečujúce dodržiavanie zásady kolegiálnosti. Keďže pojem štátnej pomoci je objektívny (142) a Komisia nemá žiadnu právomoc konať podľa vlastného uváženia, pokiaľ ide o jeho výklad – na rozdiel od posudzovania zlučiteľnosti –, každé presné a bezpodmienečné vyjadrenie v mene Komisie v tom zmysle, že vnútroštátne opatrenie sa nepovažuje za štátnu pomoc, sa bude prirodzene chápať ako znak toho, že opatrenie sa od začiatku (t. j. aj pred uvedeným vyjadrením) netýka pomoci. Každý podnik, ktorý v minulosti nemal istotu, či bude v budúcnosti podliehať podľa pravidiel štátnej pomoci vráteniu výhod, ktoré získal na základe schémy odpisovania goodwillu, vyplývajúcich z transakcií realizovaných pred týmito výrokmi Komisie, mohol potom dospieť k záveru, že takáto neistota je nedôvodná, keďže nebolo možné očakávať, že prejaví v tomto ohľade väčšiu starostlivosť ako Komisia. Za týchto konkrétnych okolností a berúc do úvahy, že právo EÚ nevyžaduje preukázanie príčinnej súvislosti medzi uisteniami inštitúcie Spoločenstva a správaním občanov alebo podnikov, ktorých sa takéto uistenie týka (143) , každý starostlivý podnikateľ mohol primerane očakávať, že Komisia následne neuloží spätné vymáhanie pomoci (144) , pokiaľ ide o opatrenia, ktoré sama predtým kategorizovala vo vyjadrení pre inú inštitúciu Spoločenstva ako nepredstavujúce pomoc, bez ohľadu na to, kedy bola uzatvorená transakcia, pre ktorú plynie prospech z opatrenia pomoci.

Hoci Komisia v súlade s odsekom 117 predchádzajúceho rozhodnutia dospela k záveru, že španielske orgány a tridsať zainteresovaných strán neposkytli dostatočné dôkazy na uznanie oprávnenosti rozdielneho zdaňovania transakcií nadobudnutia podielov v španielskych podnikoch a transakcií medzi podnikmi usadenými v Európskej únii, Komisia uviedla, že „… nemôže a priori úplne vylúčiť túto diferenciáciu, pokiaľ ide o transakcie týkajúce sa tretích krajín. Mimo Spoločenstva môžu skutočne pretrvávať právne prekážky pre cezhraničné podnikové kombinácie, ktoré by mali za následok rozdielnu právnu a faktickú situáciu cezhraničných transakcií v porovnaní s transakciami vnútri Spoločenstva. V dôsledku toho nadobudnutia mimo Spoločenstva, ktoré by mohli viesť k odpisovaniu goodwillu na daňové účely – napríklad v prípade väčšinových podielov –, môžu byť vylúčené z tejto daňovej výhody, keďže nemožno realizovať podnikové kombinácie. Odpisovanie finančného goodwillu pri týchto transakciách, ktoré patria mimo faktický a právny rámec Spoločenstva, môže byť potrebné na zabezpečenie daňovej neutrality.“ Komisia uzatvorila svoju analýzu tým, že v odseku 119 predchádzajúceho rozhodnutia, ktoré je dostupné na webovej stránke Komisie od začiatku januára 2010, uviedla: „V tejto súvislosti Komisia ponecháva konanie začaté rozhodnutím o začatí konania z 10. októbra 2007 otvorené pre nadobudnutia mimo Spoločenstva z hľadiska nových skutočností, ktoré sa španielske orgány zaviazali poskytnúť, pokiaľ ide o prekážky pre cezhraničné fúzie mimo Spoločenstva. Konanie začaté 10. októbra 2007 preto pre nadobudnutia mimo Spoločenstva naďalej pokračuje.“

V odsekoch 115 až 119 predchádzajúceho rozhodnutia Komisia uviedla, že by mohla existovať diferenciácia medzi transakciami nadobudnutia, ktoré sa uskutočnili v rámci EÚ, a transakciami, ktoré sa uskutočňujú mimo EÚ. Komisia predovšetkým uviedla, že „môžu skutočne pretrvávať právne prekážky pre cezhraničné podnikové kombinácie, ktoré by mali za následok rozdielnu právnu a faktickú situáciu cezhraničných transakcií v porovnaní s transakciami vnútri Spoločenstva“. Odkazy na kritériá „právnych prekážok“ a „väčšinových podielov“ sú v tejto konkrétnej situácii osobitne dôležité.

V prípade príjemcov, ktorí majú oprávnené očakávania buď na základe vyhlásení Komisie pre poslancov Európskeho parlamentu, alebo na základe predchádzajúceho rozhodnutia, Komisia dospela tiež k záveru, že všetci títo príjemcovia by mali naďalej využívať výhody sporného opatrenia až do konca doby odpisovania ustanovenej opatrením. Komisia uznáva, že transakcie sa plánovali a investície realizovali v primeranom a oprávnenom očakávaní určitého stupňa kontinuity hospodárskych podmienok vrátane sporného opatrenia. Preto v súlade s predchádzajúcou judikatúrou Súdneho dvora a praxou Komisie (146) a pri absencii primárneho všeobecného záujmu (147) Komisia dospela k záveru, že príjemcom by malo byť povolené naďalej využívať výhody sporného opatrenia počas celej doby odpisovania ustanovenej v článku 12 ods. 5 TRLIS.

Komisia ďalej dospela k záveru, že pre podniky vlastniace oprávnené očakávania, ktoré už v dlhšom časovom horizonte nadobudli práva v zahraničných spoločnostiach a ktoré nevlastnili tieto práva počas neprerušeného obdobia najmenej jedného roka k dátumu uverejnenia rozhodnutia o začatí konania (oprávnené očakávania vyplývajúce z vyhlásení Komisie pre poslancov Európskeho parlamentu) alebo k dátumu uverejnenia tohto rozhodnutia (oprávnené očakávania vyplývajúce z predchádzajúceho rozhodnutia), by sa malo stanoviť primerané prechodné obdobie. Komisia preto dospela k záveru, že pre podniky, ktoré splnili všetky ostatné príslušné podmienky ustanovené v článku 12 ods. 5 TRLIS do 21. decembra 2007, respektíve do dátumu uverejnenia tohto rozhodnutia v Úradnom vestníku Európskej únie, okrem podmienky, aby vlastnili svoje podiely počas neprerušeného obdobia aspoň jedného roka, by mal tiež plynúť prospech z oprávneného očakávania, ak vlastnili tieto práva počas neprerušeného obdobia najmenej jedného roka do 21. decembra 2008, respektíve jedného roka od uverejnenia tohto rozhodnutia.

Pri výpočte daňového zaťaženia príjemcov v prípade bez neoprávneného opatrenia pomoci musia španielske orgány vychádzať z transakcií, ktoré boli vykonané v období pred uverejnením rozhodnutia o začatí konania v Úradnom vestníku Európskej únie (oprávnené očakávania vyplývajúce z vyhlásení Komisie pre poslancov Európskeho parlamentu) alebo pred dátumom uverejnenia tohto rozhodnutia (oprávnené očakávania vyplývajúce z predchádzajúceho rozhodnutia), ako sa už uviedlo. Nemožno tvrdiť, že v prípade, ak by tieto protiprávne výhody neexistovali, príjemcovia by štruktúrovali svoje transakcie inak, aby znížili daňové zaťaženie. Ako sa jednoznačne uvádza v rozsudku Súdneho dvora vo veci Unicredito (151) , tieto hypotetické úvahy nemožno zohľadniť na účel výpočtu pomoci.

VIII. ZÁVER

Vzhľadom na prítomnosť oprávnených očakávaní až do dátumu uverejnenia rozhodnutia o začatí konania však Komisia uznáva, že vykonávanie môže pokračovať počas celého obdobia odpisovania ustanoveného schémou pomoci, a výnimočne upúšťa od požadovania vrátenia daňových úľav vyplývajúcich z uplatňovania schémy pomoci na podiely priamo alebo nepriamo vlastnené španielskou nadobúdajúcou spoločnosťou v zahraničnom podniku pred dátumom uverejnenia rozhodnutia Komisie o začatí konania vo veci formálneho zisťovania podľa článku 108 ods. 2 v Úradnom vestníku Európskej únie okrem prípadov, ak po prvé nadobúdajúca španielska spoločnosť sa pred 21. decembrom 2007 neodvolateľne zaviazala vlastniť takéto práva; po druhé zmluva obsahovala odkladaciu podmienku súvisiacu so skutočnosťou, že uvedená transakcia podlieha povinnému schváleniu regulačným orgánom, a po tretie transakcia bola notifikovaná pred 21. decembrom 2007. Komisia sa okrem toho musí vzdať vymáhania vrátenia pomoci a musí uznať, že vykonávanie môže pokračovať počas celého obdobia odpisovania ustanoveného schémou pomoci aj pre každé daňové zvýhodnenie, ktoré vyplýva z uplatňovania schémy pomoci na transakcie týkajúce sa väčšinových podielov, vykonané pred uverejnením tohto rozhodnutia, ktoré sa týkajú tretích krajín, v ktorých je prítomnosť výslovných právnych prekážok cezhraničných kombinácií náležite zdôvodnená v súlade so zásadami ustanovenými v tomto rozhodnutí,

PRIJALA TOTO ROZHODNUTIE:

Článok 1

1. Schéma pomoci vykonávaná Španielskom podľa článku 12 ods. 5 kráľovského dekrétu č. 4/2004 z 5. marca 2004, ktorým sa konsolidujú zmeny a doplnenia španielskeho zákona o dani z príjmu právnických osôb, ktorú Španielsko neoprávnene zaviedlo v rozpore s článkom 108 ods. 3 Zmluvy o fungovaní Európskej únie, nie je zlučiteľná s vnútorným trhom, pokiaľ ide o pomoc poskytnutú príjemcom v súvislosti s nadobudnutiami mimo EÚ.

2. Daňové úľavy, ktoré boli príjemcom poskytnuté pri nadobudnutiach mimo EÚ na základe článku 12 ods. 5 TRLIS a ktoré sú spojené s účasťami priamo alebo nepriamo vlastnenými v zahraničných podnikoch spĺňajúcich príslušné podmienky schémy pomoci do 21. decembra 2007 s výnimkou podmienky, aby svoje podiely vlastnili počas neprerušeného obdobia aspoň jedného roka, sa však môžu naďalej uplatňovať počas celej doby odpisovania ustanovenej schémou pomoci.

3. Daňové úľavy, ktoré boli príjemcom poskytnuté pri nadobudnutiach mimo EÚ podľa článku 12 ods. 5 TRLIS a ktoré sú spojené s nezrušiteľným záväzkom vlastniť takéto účasti prevzatým pred 21. decembrom 2007, pričom zmluva obsahuje odkladaciu podmienku spojenú so skutočnosťou, že uvedená transakcia podlieha povinnému schváleniu regulačným orgánom a že transakcia bola notifikovaná pred 21. decembrom 2007, sa môžu naďalej uplatňovať počas celej doby odpisovania ustanovenej schémou pomoci za tú časť účastí, ktoré boli vlastnené k dátumu zrušenia odkladacej podmienky.

4. Okrem toho daňové úľavy, ktoré boli príjemcom poskytnuté podľa článku 12 ods. 5 TRLIS pri nadobudnutiach mimo EÚ vykonaných do dátumu uverejnenia tohto rozhodnutia v Úradnom vestníku Európskej únie, ktoré sa týkajú väčšinových podielov vlastnených priamo alebo nepriamo v zahraničných podnikoch usadených v Číne, Indii alebo iných krajinách, v ktorých bola existencia výslovných právnych prekážok cezhraničných podnikových kombinácií dokázaná alebo sa môže dokázať, sa môžu naďalej uplatňovať počas celého obdobia odpisovania ustanoveného touto schémou pomoci.

5. Daňové úľavy, ktoré boli príjemcom poskytnuté pri realizácií nadobudnutí mimo EÚ podľa článku 12 ods. 5 TRLIS, ktoré sa týkajú neodvolateľného záväzku prevzatého pred uverejnením tohto rozhodnutia v Úradnom vestníku Európskej únie, a to držať takéto účasti v zahraničných podnikoch usadených v Číne, Indii alebo iných krajinách, v ktorých bola existencia výslovných právnych prekážok cezhraničných podnikových kombinácií dokázaná alebo sa môže dokázať, pričom zmluva obsahuje odkladaciu podmienku spojenú so skutočnosťou, že uvedená transakcia podlieha povinnému schváleniu regulačným orgánom, a táto transakcia bola oznámená pred uverejnením tohto rozhodnutia v Úradnom vestníku Európskej únie, sa môžu naďalej uplatňovať počas celého obdobia odpisovania ustanoveného touto schémou pomoci pre tú časť účastí, ktoré boli vlastnené od dátumu zrušenia odkladacej podmienky.

Článok 2

Jednotlivá pomoc poskytnutá na základe schémy uvedenej v článku 1 nepredstavuje pomoc, ak v čase poskytnutia spĺňa podmienky ustanovené v právnom predpise prijatom v súlade s článkom 2 nariadenia (ES) č. 994/98 a platnom v čase, keď bola pomoc poskytnutá.

Článok 3

Jednotlivá pomoc poskytnutá na základe schémy uvedenej v článku 1, ktorá v čase poskytnutia spĺňa podmienky ustanovené v právnom predpise prijatom v súlade s článkom 1 nariadenia (ES) č. 994/98, alebo poskytnutá na základe inej schválenej schémy pomoci je zlučiteľná s vnútorným trhom do výšky maximálnej intenzity pomoci použiteľnej pre daný druh pomoci.

Článok 4

1. Od príjemcov, ktorých účasti v zahraničných podnikoch nadobudnuté v súvislosti s nadobudnutiami mimo EÚ nespĺňajú podmienky uvedené v článku 1 ods. 2 až 5, bude Španielsko vymáhať vrátenie nezlučiteľnej pomoci, ktorá zodpovedá daňovej úľave podľa schémy uvedenej v článku 1 ods. 1.

2. Sumy, ktoré sa majú vrátiť, zahŕňajú úroky za obdobie od dátumu, ku ktorému sa znížil daňový základ príjemcov, až do ich skutočného vrátenia.

3. Úroky sa vypočítajú ako zložený úrok v súlade s ustanoveniami kapitoly V nariadenia Komisie (ES) č. 794/2004.

4. Španielsko s účinnosťou od dátumu prijatia tohto rozhodnutia zruší všetky zostávajúce daňové úľavy poskytnuté na základe schémy uvedenej v článku 1 ods. 1 s výnimkou úľavy prislúchajúcej účastiam v zahraničných spoločnostiach, ktoré spĺňajú podmienky uvedené v článku 1 ods. 2.

Článok 5

1. Vrátenie pomoci poskytnutej na základe schémy uvedenej v článku 1 sa požaduje bezodkladne a účinne.

2. Španielsko zabezpečí vykonanie tohto rozhodnutia do štyroch mesiacov od dátumu jeho oznámenia.

Článok 6

1. Španielsko predloží Komisii do dvoch mesiacov od oznámenia tohto rozhodnutia tieto informácie:

2. Španielsko informuje Komisiu o pokroku vnútroštátnych opatrení prijatých s cieľom vykonať toto rozhodnutie až do úplného vrátenia pomoci poskytnutej na základe schémy uvedenej v článku 1. Na požiadanie Komisie bezodkladne predloží informácie týkajúce sa už prijatých a plánovaných opatrení s cieľom dodržať ustanovenia tohto rozhodnutia. Okrem toho poskytne podrobné informácie o sume pomoci a úrokoch, ktoré príjemcovia už vrátili.

Článok 7

Toto rozhodnutie je určené Španielskemu kráľovstvu.

(1) Ú. v. EÚ C 311, 21.12.2007, s. 21.

(2) Uverejnené v španielskom úradnom vestníku z 11. marca 2004.

(3) Ú. v. EÚ L 24, 29.1.2004, s. 1.

(4) Pozri: http://ec.europa.eu/competition/elojade/isef/case_details.cfm?proc_code=2_M_4517.

(5) Pozri poznámku pod čiarou č. 1.

(6) Pozri rozhodnutie Komisie K(2009) 8107 v konečnom znení a následné korigendum K(2009) 8107 v opravenom znení, dostupné od januára 2010 na webovej stránke Komisie: http://ec.europa.eu/competition/elojade/isef/case_details.cfm?proc_code=3_C45_2007.

(7) Zákon č. 4/2008 z 23. decembra 2008, ktorým sa zaviedli zmeny a doplnenia viacerých ustanovení daňových zákonov.

(8) Pozri články 46 a 39 Obchodného zákonníka z roku 1885.

(9) Výsledok uplatňovania zákona č. 16/2007 zo 4. júla 2007 o reforme a prispôsobovaní práva obchodných spoločností v oblasti účtovníctva na účely jeho medzinárodnej harmonizácie v súlade s právnymi predpismi Európskej únie.

(10) Pozri článok 21 ods. 1 písm. a) TRLIS.

(11) Pozri článok 21 ods. 1 písm. b) TRLIS.

(12) Pozri článok 21 ods. 1 písm. c) bod 1 TRLIS.

(13) Pozri článok 21 ods. 1 písm. c) bod 2 TRLIS.

(14) Na základe súčasných právnych predpisov je toto ustanovenie číslované ako článok 12 ods. 6 TRLIS.

(15) Ako sa výslovne uvádza v článku 12 ods. 5 druhom pododseku: „Odpočet tohto rozdielu (t. j. odpočet ustanovený v článku 12 ods. 5 TRLIS) bude podľa potreby zlučiteľný so stratami zo zníženia hodnoty majetku uvedenými v odseku 3 tohto článku.“

(16) Pozri rozsudok Súdneho dvora v spojených veciach 6/69 a 11/69, Komisia/Francúzsko, Zb. 1969, s. 523. Pozri aj bod 18 oznámenia Komisie o uplatňovaní pravidiel štátnej pomoci pri opatreniach týkajúcich sa priameho zdaňovania podnikov (Ú. v. ES C 384, 10.12.1998, s. 3).

(17) Pozri odsek 7.

(18) Pozri odsek 8.

(19) Španielske orgány poukázali na článok 194 kráľovského dekrétu č. 1564/1989 z 22. decembra 1989.

(20) Španielske orgány poukázali na uznesenie ICAC (Institute of Accounting and Auditing) č. 3, BOICAC, 27. novembra 1996.

(21) Pozri rozhodnutie Komisie z 22. septembra 2004 vo veci N 354/2004, Írsko, program holdingovej spoločnosti (Ú. v. EÚ C 131, 28.5.2005, s. 10).

(22) Ú. v. ES C 384, 10.12.1998, s. 3.

(23) Pozri odsek 12.

(24) Pozri rozsudok vo veci T-233/04, Holandsko/Komisia, Zb. 2008, s. II-591.

(25) Pozri rozhodnutie Komisie z 13. februára 2008 vo veci N 480/07, Zníženie príjmov z určitého nehmotného majetku (Ú. v. EÚ C 80, 1.4.2008, s. 1).

(26) Pozri rozsudok vo veci C-143/99, Adria-Wien Pipeline GmbH a Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke, Zb. 2001, s. I-8365.

(27) Pri uplatňovaní článku 89 ods. 3 TRLIS.

(28) Pozri list z 5. decembra 2007, ktorý španielske orgány adresovali Komisii, s. 35, uvedený v odseku 7.

(29) Ako sa uvádza na strane 8 v liste španielskych orgánov z 30. júna 2008 – pozri odsek 9.

(30) Pozri rozhodnutie Komisie z 10. júna 2005 o Českom Telecome; rozhodnutie Komisie z 10. januára 2005 o O2; rozhodnutie Komisie z 23. mája 2006 o Quebec, GIC, BAA; rozhodnutie Komisie z 15. septembra 2004 o Abbey National a rozhodnutie Komisie z 26. marca 2007 o Scottish Power, dostupné na webovej stránke: http://ec.europa.eu/competition/mergers/cases/.

(31) Akčný plán štátnej pomoci – Menšia a lepšie zacielená štátna pomoc: orientačný plán reformy štátnej pomoci na roky 2005 – 2009 (KOM(2005) 107 v konečnom znení).

(32) Rozsudok vo veci T-348/03, Koninklijke Friesland Foods/Komisia, Zb. 2007, s. II-101.

(33) Písomné otázky E-4431/05 a E-4772/05.

(34) Napríklad rozhodnutie Komisie z 22. septembra 2004 vo veci N 354/04, Írsko, režim pre účasť podniku (Ú. v. EÚ C 131, 28.5.2005, s. 10), a rozhodnutie Komisie z 13. júla 2006 vo veci C4/07 (ex N 465/06), Groepsrentebox (Ú. v. EÚ C 66, 22.3.2007, s. 30).

(35) Pozri rozhodnutie Komisie 2001/168/ESUO z 31. októbra 2000 o zákonoch o dani z príjmu právnických osôb v Španielsku (Ú. v. ES L 60, 1.3.2001, s. 57).

(36) Vec C-501/00, Španielsko/Komisia, Zb. 2004, s. I-6717.

(37) Pozri oddiel II.1 písm. b) a nasl. správy Komisie o uplatňovaní pravidiel štátnej pomoci pri opatreniach týkajúcich sa priameho zdaňovania podnikov, ktorá je k dispozícii na webovej stránke: http://ec.europa.eu/competition/state_aid/studies_reports/rapportaidesfiscales_en.pdf.

(38) Pozri rozhodnutie Komisie 82/364/EHS zo 17. mája 1982 o subvencovaní úrokových sadzieb pre úvery za vývoz z Francúzska do Grécka po pristúpení tejto krajiny k Európskemu hospodárskemu spoločenstvu (Ú. v. ES L 159, 10.6.1982, s. 44), najmä časť IV, ktorá sa týka spojených vecí 6/69 a 11/69, Komisia/Francúzsko.

(39) Pozri uznesenie ICAC č. 3 z novembra 1996, BOICAC 27.

(40) Pozri poznámku pod čiarou č. 36.

(41) Pozri poznámku pod čiarou č. 22.

(42) Pozri rozsudky vo veci C-308/01, GIL Insurance, Zb. 2004, s. I-4777, bod 68; vo veci C-172/03, Heiser, Zb. 2005, s. I-1627, bod 40, a vo veci C-88/03, Portugalsko/Komisia, Zb. 2006, s. I-7115, bod 54.

(43) Pozri rozsudok vo veci C-88/03, Portugalsko/Komisia, Zb. 2006, s. I-7115, bod 54.

(44) Pozri napríklad rozsudky vo veciach C-56/93, Belgicko/Komisia, Zb. 1996, s. I-723, bod 79; C-241/94, Francúzsko/Komisia, Zb. 1996, s. I-4551, bod 20; C-75/97, Belgicko/Komisia, Zb. 1999, s. I-3671, bod 25, a C-409/00, Španielsko/Komisia, Zb. 2003, s. I-1487, bod 46.

(45) Pozri napríklad rozsudky vo veci C-66/02, Taliansko/Komisia, Zb. 2005, s. I-10901, bod 101.

(46) Pozri poznámku pod čiarou č. 22.

(47) Článok 89 ods. 3 TRLIS, pozri odsek 31.

(48) Pozri článok 96 ods. 2 TRLIS.

(49) Pozri rozsudok Súdu prvého stupňa v spojených veciach T-227/01 až T-229/01, T-265/01, T-266/01 a T-270/01, Diputación Foral de Álava a i./Komisia, Zb. 2009, s. II-00000, body 381 a nasl.

(50) Pozri odsek 14.

(51) Pozri okrem iného rozsudok Súdu prvého stupňa vo veci T-308/00, Salzgitter/Komisia, Zb. 2004, s. II-1933, bod 82.

(52) Pozri e-mail španielskych orgánov zo 16. júna 2009 uvedený v odseku 13.

(53) Pozri najmä stranu 6 listu španielskych orgánov z 22. apríla 2009 (A-9531) uvedeného v odseku 9.

(54) Pozri odseky 117 a 118 predchádzajúceho rozhodnutia.

(55) Pozri odsek 94 predchádzajúceho rozhodnutia.

(56) Komisia by chcela zdôrazniť, že technické aspekty potrebné na realizáciu cezhraničnej podnikovej kombinácie, ako zriadenie stáleho prevádzkového miesta v krajine sídla cieľového podniku pred kombináciou alebo splnenie určitých formalít týkajúcich sa centrálnej banky v nečlenskej krajine EÚ, predstavujú administratívne formality. Komisia tiež zastáva názor, že existujú opodstatnené daňové dôvody na prijatie pravidiel, ktorých účelom je zamedziť transakcie, ktoré neodrážajú ekonomickú realitu alebo ktorých hlavným dôvodom je dosiahnuť daňovú úľavu. Takéto pravidlá existujú aj v španielskom daňovom systéme.

(57) Pozri najmä odsek 93 a nasl.

(58) Pozri stranu 19 správy KPMG s názvom Analýza existencie konkrétnych právnych a daňových prekážok cezhraničných fúzií vo viacerých jurisdikciách – december 2009.

(59) Pozri oddiel týkajúci sa Spojených štátov amerických v prílohe II k tomuto rozhodnutiu, ktorý obsahuje zhrnutie správy KPMG.

(60) Pozri poznámku pod čiarou č. 61.

(61) Pozri okrem iného oddiel 351 a nasl. Federálneho daňového zákonníka USA z roku 1986 v znení zmien a doplnení, oddiel 7874 toho istého zákonníka a daňové smernice ministerstva financií z 23. januára 2006 (T.D. 9242), dostupné na webovej stránke: http://www.law.cornell.edu/uscode/.

(62) Pozri poznámku pod čiarou č. 59, oddiel 361 a nasl. a oddiel 367 a nasl. Federálneho daňového zákonníka USA na webovej stránke: http://www.law.cornell.edu/uscode/.

(63) Pozri okrem iného oddiel 252 písm. a) všeobecného zákona o obchodných spoločnostiach štátu Delaware, ktorý je dostupný na stránke: http://delcode.delaware.gov/title8/c001/sc09/index.shtml.

(64) Na oficiálnej webovej stránke štátu Delaware, dostupnej na adrese: http://www.corp.delaware.gov/aboutagency.shtml sa uvádza: „Štát Delaware je popredné sídlo spoločností USA a medzinárodných spoločností. Štát Delaware sa stal právnym domovom viac ako 850 000 obchodných spoločností. Viac ako 50 % všetkých verejne obchodovaných spoločností v Spojených štátoch vrátane 63 % spoločností rebríčka Fortune 500 si zvolilo štát Delaware za svoj právny domov.“

(65) Dostupné na stránke: http://www.agenciatributaria.es/wps/portal/Listado?channel=de40217740119010VgnVCM10000050f01e0a____&ver=L&site=56d8237c0bc1ff00VgnVCM100000d7005a80____&idioma=es_ES&menu=1&img=8.

(66) Pozri okrem iného článok 14 písm. b) daňového zákona Mexickej federácie na webovej stránke: http://info4.juridicas.unam.mx/ijure/fed/7/18.htm?s=.

(67) Pozri stranu 29 druhej správy. V roku 2004 Labatt Brewing Canada Holding Ltd, spoločnosť vyrábajúca nápoje so sídlom na Bahamách, a Beverage Associates Holding Lts, tiež so sídlom na Bahamách, boli skombinované, čím vznikla Brazilian Companhia de Bebidas das Américas so sídlom v Sao Paulo.

(68) Pozri okrem iného zákon č. 10 460/02, zákon č. 9 249/95, zákon č. 6 404/76 a zákon č. 9 249/95.

(69) Pozri okrem iného nariadenie č. 2 627/40, zákon č. 10 406/02, zákon č. 4 132/62, zákon č. 5 709/1, zákon č. 6 634/79 a federálne nariadenie č. 74 965/74, dostupné na webovej stránke: http://www.jusbrasil.com.br/.

(70) Pozri okrem iného zákon č. 9 472/97 a nariadenie č. 2 617/98, dostupné na stránke: http://www.jusbrasil.com.br/.

(71) Dostupné na stránke: http://www.agenciatributaria.es/wps/portal/Listado?channel=de40217740119010VgnVCM10000050f01e0a____&ver=L&site=56d8237c0bc1ff00VgnVCM100000d7005a80____&idioma=es_ES&menu=1&img=8.

(72) Pozri okrem iného zákon o obchodných spoločnostiach č. 19 550 a zákon č. 25 156, dostupné na stránke: http://infoleg.mecon.gov.ar/.

(73) Pozri okrem iného zákon č. 649/97 (zákon o zdanení zisku) a zákon 1 344/98, dostupné na stránke: http://infoleg.mecon.gov.ar/.

(74) Pozri stanovisko AFIP č. 37/1997 z 8. júla 1997 a č. 6/1998 z 30. januára 1998, dostupné na webovej stránke: http://biblioteca.afip.gob.ar/.

(75) Dostupné na stránke: http://www.agenciatributaria.es/wps/portal/Listado?channel=de40217740119010VgnVCM10000050f01e0a____&ver=L&site=56d8237c0bc1ff00VgnVCM100000d7005a80____&idioma=es_ES&menu=1&img=8.

(76) Pozri okrem iného zákon o obchodných spoločnostiach, základný zákon o daňovej sústave a daňový zákon Ekvádoru, dostupné na webovej stránke: http://www.supercias.gov.ec/.

(77) Pozri záver v prílohe o právnych predpisoch Ekvádoru, ktorý vypracovala právnická firma Garrigues.

(78) Pozri okrem iného Občiansky zákonník, všeobecný zákon o obchodných spoločnostiach a zákon o dani z príjmov, dostupné na webovej stránke: http://www.supercias.gov.ec/.

(79) Pozri poznámku pod čiarou č. 3 prílohy o Peru k správe právnickej firmy Garrigues.

(80) Pozri stranu 8 prílohy o Peru k správe od právnickej firmy Garrigues.

(81) Táto inštitúcia sa opisuje ako technický orgán, prostredníctvom ktorého prezident Kolumbijskej republiky kontroluje a monitoruje obchodné spoločnosti (pozri: http://www.supersociedades.gov.co/ss/drvisapi.dll?MIval=sec&dir=280).

(82) Pozri napríklad odpovede Superintendencia de Sociedades na otázky číslo 220-16478 a číslo 220-62883, dostupné na stránke: http://www.supersociedades.gov.co/ss/drvisapi.dll?MIval=sec&dir=45&id=18036.

(83) Pozri daňový zákon, dostupný na stránke: http://www.secretariasenado.gov.co/senado/basedoc/codigo/estatuto_tributario.html#14-1.

(84) Pozri záver v prílohe o právnych predpisoch Kolumbie, ktorý vypracovala právnická firma Garrigues.

(85) Pozri rozsudok Súdu prvého stupňa v spojených veciach T-227/01 až T-229/01, T-265/01, T-266/01 a T-270/01, Diputación Foral de Álava a i./Komisia, už uvedený, bod 381 a nasl.

(86) Podľa článku 42 Obchodného zákonníka z roku 1885.

(87) Pozri článok 42 ods. 1 Obchodného zákonníka z roku 1885.

(88) Spoločnosti, ktoré vydali cenné papiere povolené na obchodovanie na regulovanom trhu ktoréhokoľvek členského štátu v zmysle článku 1 ods. 13 smernice Rady 93/22/EHS v súlade s článkom 4 tejto smernice.

(89) Článok 194 kráľovského dekrétu č. 1564/1989 z 22. decembra 1989, ktorým sa schvaľuje revidovaná verzia zákona o spoločnostiach s ručením obmedzeným.

(90) Ú. v. ES L 243, 11.9.2002, s. 1.

(91) V súlade s článkom 89 ods. 3 TRLIS.

(92) V súlade s článkom 11 ods. 4 TRLIS.

(93) V súlade s TRLIS zmeneným a doplneným zákonom č. 35/2006 sadzba dane z príjmu právnických osôb použitá na výpočet bola 35 % od roku 2002 do roku 2006, 32,5 % v roku 2007 a po tomto termíne 30 %.

(94) Ôsme dodatočné ustanovenie, zákon č. 35/2006 z 28. novembra o dani z príjmu fyzických osôb a čiastočná zmena a doplnenie zákonov o dani z príjmu právnických osôb, dani z príjmu nerezidentov a dani z čistého majetku fyzických osôb, úradný vestník č. 285 z 29. novembra 2006.

(95) Pozri vec C-88/03, Portugalsko/Komisia, už citovanú, bod 81. Pozri poznámku pod čiarou č. 49 tohto rozhodnutia. Pozri aj rozsudok Súdu prvého stupňa v spojených veciach T-227/01 až T-229/01, T-265/01, T-266/01 a T-270/01, Diputación Foral de Álava a i./Komisia, už uvedený, bod 179, a rozsudok v spojených veciach T-230/01 až T-232/01 a T-267/01 až T-269/01, Diputación Foral de Álava a i./Komisia, Zb. 2009, s. II-139, bod 190.

(96) V súlade s článkom 89 ods. 3 písm. a) bodom 1 TRLIS.

(97) Pozri články 89, 21 a 22 TRLIS.

(98) Ako sa výslovne uvádza v článku 12 ods. 5 druhom pododseku: „… odpočítanie tohto rozdielu (t. j. článok 12 ods. 5 TRLIS) bude podľa potreby zlučiteľné so stratami zo zníženia hodnoty majetku uvedenými v odseku 3 tohto článku.“

(99) Pozri pripomienky doručené od spoločnosti Telefonica 20. septembra 2010, s. 2.

(100) Pozri článok 96 ods. 2 TRLIS.

(101) Pozri najmä odsek 60.

(102) Zákon o dani z príjmu právnických osôb č. 43/1995, ktorý bol zrušený kráľovským dekrétom č. 4/2004.

(103) Vymedzená španielskymi orgánmi v dôvodovej správe k zákonu č. 43/1995 takto: „Zásada konkurencieschopnosti vyžaduje, aby systém dane z príjmu právnických osôb podporoval opatrenia na zlepšenie konkurencieschopnosti a bol s nimi v súlade …, a vyžaduje aj stimuly, aby sa stal viac medzinárodný, a tým dal podnet na rast vývozu v záujme dosiahnutia súladu s touto zásadou.“

(104) Pozri okrem iného rozhodnutie Komisie z 22. marca 2006 o priamych daňových stimuloch v prospech vývozne orientovaných investícií (Ú. v. EÚ C 302, 14.12.2007, s. 3), odsek 51.

(105) Pozri bod 127 rozsudku citovaného v poznámke pod čiarou č. 36.

(106) Pozri e-mail španielskych orgánov zo 16. júna 2009 uvedený v odseku 13.

(107) Pozri najmä stranu 6 listu španielskych orgánov z 22. apríla 2009 (A-9531) citovaného v odseku 9.

(108) Pozri rozsudok Súdneho dvora vo veci C-222/04, Cassa di Risparmio di Firenze a i., Zb. 2006, s. I-289.

(109) Pozri poznámku pod čiarou č. 21. Pozri najmä body 9 a 10 oznámenia Komisie.

(110) Pozri poznámku pod čiarou č. 42, body 139 – 143.

(111) Rozsudok Súdu prvého stupňa vo veci T-214/95, Vlaams Gewest/Komisia, Zb. 1998, s. II-717.

(112) Pozri rozsudok vo veci C-222/04, citovaný v poznámke pod čiarou č. 108.

(113) Pozri odsek 12.

(114) Ú. v. EÚ L 124, 20.5.2003, s. 36.

(115) Pozri poznámku pod čiarou č. 36.

(116) Pozri najmä odseky 43 a 56.

(117) Pozri vec C-501/00, najmä bod 120 rozsudku.

(118) Pozri vec C-501/00, poznámku pod čiarou č. 36 a bod 124 rozsudku.

(119) Pozri poznámku pod čiarou č. 25 a odsek 56.

(120) Pozri rozhodnutie Komisie zo 14. februára 2008, vec N 480/07, už citované v poznámke pod čiarou č. 25.

(121) SEK(2006) 1515, KOM(2006) 728 v konečnom znení, oddiel 1.2.

(122) Pozri odsek 59.

(123) Pozri bod 123 rozsudku vo veci C-501/00, citovaného v poznámke pod čiarou č. 36.

(124) Pozri rozsudky Súdneho dvora vo veciach C-80/94, Wielockx, Zb. 1995, s. I-2493, bod 16; C-264/96, ICI/Colmer (HMIT), Zb. 1998, s. I-4695, bod 19, a C-311/97, Royal Bank of Scotland, Zb. 1999, s. I-2651, bod 19.

(125) Pozri najmä rozsudok Súdneho dvora vo veci C-279/93, Schumacker, Zb. 1995, s. I-225.

(126) Pozri rozsudky Súdneho dvora vo veci C-204/90, Bachmann/Belgický štát, Zb. 1992, s. I-249, a vo veci C-300/90, Komisia/Belgicko, Zb. 1992, s. I-305.

(127) Pozri rozsudky Súdneho dvora vo veci C-120/95, Decker/Caisse de Maladie des Employés Privés, Zb. 1998, s. I-1831, bod 39; vo veci C-158/96, Kohll/Union des Caisses de Maladie, Zb. 1998, s. I-1931, bod 41, a vo veci C-35/98, Verkooijen, Zb. 2000, s. I-4071, bod 48.

(128) Pozri rozsudok Súdneho dvora vo veciach C-315/02, Lenz, Zb. 2004, s. I-7063, a C-319/02, Manninen, Zb. 2004, s. I-7477.

(129) Pozri rozsudok Súdneho dvora vo veci C-35/98, Verkooijen, už citovaný, bod 44.

(130) Pozri rozsudok Súdu prvého stupňa v spojených veciach T-227/01 až T-229/01, T-265/01, T-266/01 a T-270/01, Diputación Foral de Álava a i./Komisia, už citovaný, bod 381 a nasl.

(131) Pozri odsek 69 a nasl.

(132) Pozri iné príklady z predchádzajúcej praxe Komisie, napríklad rozhodnutie Komisie 2004/76/ES z 13. mája 2003 o schéme pomoci poskytnutej Francúzskom hlavným sídlam a logistickým centrám (Ú. v. EÚ L 23, 28.1.2004, s. 1), odôvodnenie 73; pre podobné úvahy pozri aj rozhodnutie Komisie 2003/515/ES zo 17. februára 2003 o štátnej pomoci realizovanej Holandskom v oblasti medzinárodných finančných činností (Ú. v. EÚ L 180, 18.7.2003, s. 52), odôvodnenie 105; rozhodnutie Komisie 2004/77/ES z 24. júna 2003 o schéme pomoci uplatnenej Belgickom – režim zdaňovania zahraničných vývozných spoločností zo Spojených štátov (Ú. v. EÚ L 23, 28.1.2004, s. 14), odôvodnenie 70.

(133) Pozri poznámku pod čiarou č. 31.

(134) Pozri rozsudok Súdu prvého stupňa vo veci T-211/05, Taliansko/Komisia, Zb. 2009, s. II-2777, bod 173, a vo veci T-459/93, Siemens/Komisia, Zb. 1995, s. II-1675, bod 48.

(135) Ú. v. ES L 83, 27.3.1999, s. 1.

(136) Pozri okrem iného rozhodnutia 2003/515/ES, 2004/76/ES a 2004/77/ES.

(137) Spojené veci C-182/03 a C-217/03, Forum 187 ASBL, Zb. 2006, s. I-5479, bod 147; pozri aj rozsudok Súdneho dvora vo veci C-506/03, Nemecko/Komisia, zatiaľ neuverejnené, bod 58, a rozsudok vo veci C-265/85, Van den Bergh en Jurgens BV/Komisia, Zb. 1987, s. 1155, bod 44.

(138) Rozhodnutie Komisie SG(84) D/6421 zo 16. mája 1984.

(139) Písomná otázka E-4431/05.

(140) Písomná otázka E-4772/05.

(141) Pokiaľ ide o princíp oprávneného očakávania, pozri rozsudky Súdneho dvora vo veci Van den Bergh en Jurgens BV/Komisia, už citovaný, a v spojených veciach C-182/03 a C-217/03, Forum 187 ASBL/Komisia, Zb. 2006, s. I-5479, bod 147, a rozsudok Súdu prvého stupňa vo veci T-290/97, Mehibas Dordtselaan/Komisia, Zb. 2000, s. II-15, bod 59.

(142) Rozsudok Súdneho dvora vo veci C-487/06 P, British Aggregates/Komisia, Zb. 2008, s. I-10505, body 111 – 114 a 185 a 186; rozsudok Súdu prvého stupňa vo veci T-98/00, Linde/Komisia, Zb. 2002, s. II-3961, bod 33.

(143) Nie je potrebné dokazovať, že sa fyzická alebo právnická osoba podieľala na činnostiach, ktoré by inak asi nevykonávala, spoliehajúc sa na uvedené uistenie.

(144) Pozri podobne rozhodnutie Komisie zo 17. februára 2003 o belgických koordinačných centrách (2003/757/ES) a rozhodnutie Komisie z 20. decembra 2006 o GIE fiscaux (C 46/04).

(145) Pozri poznámku pod čiarou č. 1.

(146) Pozri rozhodnutie Komisie 2003/755/ES zo 17. februára 2003 o schéme pomoci uplatňovanej Belgickom pre koordinačné centrá usadené v Belgicku (Ú. v. EÚ L 282, 30.10.2003, s. 25) a rozsudok Súdneho dvora v spojených veciach C-182/03 a C-217/03, Forum 187, už citovaný, body 162 a 163.

(147) Forum 187, už citované, odsek 149; rozsudok Súdneho dvora vo veci C-74/74, CNTA/Komisia, Zb. 1975, s. 533, bod 44.

(148) Ú. v. ES L 142, 14.5.1998, s. 1. Týmto nariadením sa Komisii poskytujú právomoci prijať nariadenie, v ktorom sa uvádza, že určité kategórie pomoci nespĺňajú všetky kritériá podľa článku 107 ods. 1 ZFEÚ (pomoc de minimis).

(149) Ú. v. EÚ L 140, 30.4.2004, s. 1.

(150) Ú. v. EÚ L 82, 25.3.2008, s. 1.

(151) Vec C-148/04, Unicredito Italiano Spa/Agenzia delle Entrate, Zb. 2005, s. I-11137, body 117 – 119.

Áno. Zdaňovanie cieľového podniku a jeho akcionárov, keďže existuje názor, že protokol k zmluve podpísanej medzi Argentínou a Španielskom by sa nemal uplatňovať. Okrem toho príslušná právna teória a argentínsky orgán daňovej správy poukazujú na to, že režim prolongovania sa môže uplatňovať len na vnútroštátne fúzie.

PRÍLOHA III

ZHRNUTIE SPRÁVY PRÁVNICKEJ FIRMY GARRIGUES PREDLOŽENEJ ŠPANIELSKYMI ORGÁNMI

Právne a regulačné aspekty

Na základe obchodného práva nie je cezhraničná fúzia možná v týchto krajinách:

— India: na základe spojenia článkov 3 a 391 – 394 príslušných indických právnych predpisov (zákon o obchodných spoločnostiach z roku 1965).

— Austrália: keďže ani zákon o obchodných spoločnostiach z roku 2001, ani zákon o zahraničných nadobudnutiach a prevzatiach z roku 1975 neuznávajú cezhraničné fúzie, nie sú podľa austrálskeho práva možné.

— Japonsko: keďže výklad článkov 2 a 748 zákona o obchodných spoločnostiach vylučuje možnosť realizovať cezhraničnú fúziu, ako potvrdil Úrad pre právne záležitosti v Tokiu (odbor Ministerstva spravodlivosti Japonska, ktorý vedie register fúzií realizovaných v Japonsku).

— Kanada: keďže v kanadskom práve sa neuznávajú cezhraničné fúzie a jedinou podobnou uznávanou transakciou je „zlúčenie“, ktoré vyžaduje, aby obidve spoločnosti boli spravované tými istými kanadskými právnymi predpismi (oddiely 2 a 181 federálneho kanadského zákona o obchodných spoločnostiach), a preto nemožno vykonať cezhraničnú fúziu v zmysle definície.

— Ekvádor: v súlade s článkami 342 a 415 zákona o obchodných spoločnostiach uverejneného v úradnom registri č. 312 z 5. novembra 1999, na základe ktorých musí mať nadobúdajúca spoločnosť, ktorá chce uskutočniť fúziu, daňový domicil v Ekvádore alebo musí predtým založiť novú spoločnosť v Ekvádore, čo bráni cezhraničnej fúzii, akou je navrhovaná fúzia. Tento prístup bol potvrdený aj správnym orgánom, ktorý kontroluje ekvádorské spoločnosti a vykonáva nad nimi dohľad (Orgán dohľadu nad obchodnými spoločnosťami) a ktorý zodpovedá za schvaľovanie podnikových fúzií a iných transakcií v Ekvádore.

— Čína: v súlade s predpismi upravujúcimi nadobudnutie miestnych spoločností nerezidentmi (osobitne články 2 a 55 predpisov o nadobudnutiach domácich podnikov zahraničnými investormi, vydaných Ministerstvom obchodu Číny 22. júna 2009).

Existujú ďalšie krajiny, v ktorých cezhraničné fúzie nie sú osobitne upravené, ale v ktorých existujú právne prekážky, ktoré ich tak komplikujú, že podľa názoru právnických firiem, ktoré vyjadrili stanovisko, a/alebo podľa príslušnej správnej alebo akademickej teórie sú takéto fúzie v praxi nemožné. Ide najmä o krajiny uvedené ďalej v texte:

— Argentína, kde veľa právnych a praktických prekážok (podrobne opísaných v pripojenej správe o Argentíne) bráni realizovať cezhraničné fúzie. Ten istý záver sa vyvodil z mnohých argentínskych právnych teórií citovaných v správe a z argentínskeho súdneho systému, ktorý prostredníctvom odboru predbežnej klasifikácie Orgánu dohľadu nad obchodnými spoločnosťami (orgánu, ktorý kontroluje právnické osoby v samosprávnom meste Buenos Aires) opisuje takéto fúzie ako „skúšobné prípady“, pre ktoré neexistujú precedensy.

— Brazília, kde podľa názoru právnickej firmy, ktorá vyjadrila stanovisko, sú cezhraničné fúzie takmer nemožné z dôvodu nezlučiteľnosti brazílskych zákonov na účely registrácie fúzie v Brazílii a potreby otvoriť pobočku, do ktorej by sa brazílska spoločnosť včlenila fúziou. To vyžaduje súhlasy mnohých politických a hospodárskych orgánov, ktoré je takmer nemožné získať (najmä osobitný „Prezidentský dekrét“ uvedený v brazílskej správe).

— Peru, keďže podľa informácií poskytnutých miestnou právnickou firmou peruánske verejné registre v minulosti odmietli žiadosti o registráciu uvedených cezhraničných fúzií, keďže ide o transakcie reštrukturalizácie, ktoré nespadajú do rozsahu pôsobnosti uplatniteľných právnych predpisov (Ley no 26887 General de Sociedades).

— Kolumbia: ide o jurisdikciu, kde podľa názoru právnickej firmy, ktorej správa je pripojená: i) absencia osobitného postupu pre cezhraničné fúzie; ii) potreba otvoriť pobočku v Kolumbii podľa osobitných postupov schvaľovania a iii) právne a regulačné obmedzenia pre určité činnosti v mnohých obchodných odvetviach znemožňujú realizovať cezhraničnú fúziu v takýchto odvetviach.

Okrem toho, ako sa uvádza v správe o Kolumbii, v niektorých analyzovaných krajinách regulačné obmedzenia týkajúce sa zahraničných investícií v určitých obchodných odvetviach bránia realizovať cezhraničné fúzie, keďže v prípade, ak by sa takéto fúzie realizovali, by činnosti vykonával v každej krajine priamo nerezident, čo by spôsobilo nezlučiteľnosť, ktorá by bola v týchto krajinách úplne zakázaná alebo by bola závažne obmedzená. Z analyzovaných krajín toto platí pre krajiny Latinskej Ameriky, najmä Kolumbiu, ktorá zakazuje všetky investície zahraničných subjektov v mnohých obchodných odvetviach, Brazíliu s podobnými celkovými zákazmi, Čile so závažnými zákazmi a obmedzeniami, ktoré majú vplyv okrem iného na telekomunikácie, držiteľov licencií, odvetvie výroby elektrickej energie, odvetvie zdravotnej starostlivosti a odvetvie energetiky, Ekvádor s príslušnými obmedzeniami, ktoré majú negatívny vplyv na finančný sektor a sektor poisťovníctva, Venezuela, najmä v odvetví telekomunikácií, Mexiko a dokonca Spojené štáty americké s určitými obmedzeniami týkajúcimi sa sektora štátnej bezpečnosti a finančného sektora.

Daňové aspekty

Vo väčšine krajín analyzovaných v tejto správe existujú príslušné daňové prekážky pre cezhraničné fúzie. V tomto zmysle, ak by bolo možné realizovať cezhraničnú fúziu (aj pokiaľ by to tak nebolo), vo väčšine analyzovaných krajín by nerealizované kapitálové zisky boli zdanené okamžite v cieľovej spoločnosti a/alebo na úrovni akcionárov a nepriame dane sa tiež uplatňovali tak ako pri inom realizovanom transfere. V pripojených správach sa podrobne zachytáva situácia v týchto krajinách:

— V Argentíne zákon o dani z príjmu neumožňuje, aby sa cezhraničná fúzia brala ako „reorganizácia nepodliehajúca dani“, ako konkrétne potvrdil AFIP (daňový úrad Argentíny) v mnohých uzneseniach, čo znamená, že cieľová spoločnosť bude podliehať dani z príjmu (ako aj jej akcionári bez ohľadu na ustanovenia Zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia, ako sa podrobnejšie uvádza ďalej) z nerealizovaných kapitálových ziskov, ako aj nepriamym daniam vzťahujúcim sa na danú transakciu v Argentíne: daň z pridanej hodnoty, Impuesto sobre los Ingresos Brutos, Impuesto de Sellos (kolková daň) atď.

— V Austrálii všetky transakcie „zlúčenia“ podliehajú austrálskym daniam, a to aj za podnik, ktorý prevádza svoje aktíva a pasíva (zrušený podnik), aj za jeho akcionárov.

— V Brazílii by mali tieto transakcie podliehať všeobecnému daňovému režimu pre prevody v súvislosti so všetkými brazílskymi daňami, a to aj za cieľový podnik, aj za jeho akcionárov. Osobitný režim ustanovený v článku 21 zákona č. 9249/95 sa vzťahuje len na fúzie brazílskych podnikov.

— V Kanade jediná operácia podobná cezhraničným fúziám vyžaduje, aby bola cieľová spoločnosť zlikvidovaná, a preto sa na ňu vzťahujú všetky uplatňované kanadské dane.

— V Čile by sa cezhraničné fúzie mali zdaňovať na základe všeobecných daňových pravidiel vzťahujúcich sa na fúzie. Podľa zákona o daniach z príjmov by sa všetky zisky zrušenej spoločnosti zdaňovali vo výške 35 % a jej akcionári by zaplatili 17 % alebo 35 % daň z realizovaného zisku za predpokladu, že dosiahli nárast hodnoty na daňové účely. Zrušenie cieľovej spoločnosti ešte najprv preskúmajú čílske daňové úrady, čo je ďalšia prekážka, ktorá odrádza od realizácie takýchto transakcií a mohla by ich významne spomaliť.

— V Kolumbii žiadna transakcia realizácie fúzie nepredstavuje dôvod na platbu dane z príjmov (článok 14.1 Estatuto Tributario) alebo dane z pridanej hodnoty (článok 428.2 Estatuto Tributario) za zrušenú spoločnosť. Vzhľadom na chýbajúce právne normy upravujúce zdaňovanie akcionárov však Štátne daňové a colné riaditeľstvo (uznesenie č. 053516 zo 6. júla 2009) ustanovilo, že kapitálové výnosy akcionárov budú podliehať zdaneniu, ak trhová hodnota nadobudnutých podielov, hotovosti alebo iných aktív je vyššia ako náklady na nadobudnutie podielov získaných na základe fúzie.

— V Spojených štátoch amerických existujú určité závažné negatívne dosahy pre spoločnosť USA a jej amerických akcionárov z hľadiska federálnej dane z príjmov USA, ako sa podrobne uvádza v správe o USA Tieto dosahy by mohli vyplynúť z fúzie spoločnosti USA so zahraničnou spoločnosťou alebo do zahraničnej spoločnosti, pri ktorej by „prežila“ zahraničná spoločnosť. Z dôvodu obáv, ktoré majú daňové orgány USA z presunu spoločností USA do zahraničia na účely minimalizácie ich daňovej povinnosti k federálnej dani z príjmov, pravidlá, ktoré umožňujú oslobodenie fúzie dvoch spoločností USA od daní, často nie sú uplatniteľné v prípade fúzie spoločnosti USA do zahraničnej spoločnosti. Aj keby existovali dobré obchodné dôvody na vykonanie cezhraničnej fúzie, akcionári spoločností USA sú často proti takýmto fúziám z dôvodu represívnych daňových režimov USA, ktoré by mohli vyplynúť z fúzie.

— V Maroku má cezhraničná fúzia za následok uplatnenie dane pre rušenú spoločnosť a jej akcionárov v súvislosti so všetkými uplatňovanými marockými daňami, keďže osobitný režim ustanovený v článku 162 Všeobecného daňového zákonníka (Code Général des Impôts) sa vzťahuje len na marocké spoločnosti podliehajúce dani z príjmov, uvedené v zákonníku. Okrem toho, rovnako ako v prípade Čile, aj zrušenie marockej spoločnosti vždy vyžaduje, aby sa vopred vykonal audit, čo predstavuje dodatočnú prekážku takejto fúzie, ktorá by mohla tiež významne oneskoriť realizáciu.

— V Mexiku fúzia mexickej spoločnosti so zahraničnou spoločnosťou bude viesť k vyrubeniu mexickej dane z príjmov pre účastníka fúzie (na tieto účely sa musí vziať do úvahy aj znenie mexicko-španielskej zmluvy o zabránení dvojitému zdaneniu, ako sa uvádza ďalej v texte) a ostatných daní vzťahujúcich sa na všetky prevody tovaru alebo účastí: paušálna daň z podnikania (Impuesto Empresarial a Tasa Única – IETU), daň z pridanej hodnoty (IVA), miestne dane z prevodu majetku (ISAI) atď. Článkom 14-b federálneho daňového zákonníka sa vytvára možnosť uplatňovať režim daňovej neutrality len na fúzie týkajúce sa spoločností usadených v Mexiku. Pokiaľ ide o akcionárov cieľovej spoločnosti, v článkoch 1 a 179 zákona o dani z príjmu sa ustanovuje, že aj nerezidenti budú platiť túto daň z aktív, ktoré účastník fúzie nadobudol na základe fúzie.

— Ak by sa v Peru mohla realizovať cezhraničná fúzia, na daňové účely by sa brala ako predaj a všetok zisk by sa zdaňoval v zrušenej spoločnosti na úrovni 30 %. Akcionári by zaplatili daň zo zisku pri likvidácii z tej časti, ktorá prevyšuje nominálnu hodnotu akcií, plus dodatočnú kapitálovú prirážku. Na fúziu by sa vzťahovala aj platba nepriamych daní [v zásade všeobecná daň z obratu (IGV)] pri sadzbe 19 % z hodnoty prevodu. Tento režim bol osobitne záväzne potvrdený Peruánskou daňovou správou v jej správe č. 229-2005-SUNAT/2B0000 (28. septembra 2005).

— Na záver treba povedať, že ak by sa vo Venezuele mohla fúzia realizovať na komerčnom základe, pre cieľovú spoločnosť a jej akcionárov by to znamenalo povinnosť platiť venezuelské dane, ako uvádza venezuelská právnická firma vo svojej správe.

Treba tiež poznamenať, že žiadna zo zmlúv o zabránení dvojitému zdaneniu, ktorú podpísalo Španielsko, neobsahuje dodatočné osobitné zvýhodnenie pre cezhraničné fúzie v porovnaní so zmluvami o zamedzení dvojitému zdaneniu ostatných krajín, ktoré vychádzajú zo vzorovej zmluvy OECD.

Okrem ďalších vysvetlení uvedených ďalej v texte, týkajúcich sa zmlúv o zamedzení dvojitému zdaneniu podpísaných medzi Španielskom na jednej strane a Argentínou a Mexikom na strane druhej, niektoré zmluvy umožňujú vyrubiť daň v štáte pôvodu prevodu (na účel tejto analýzy vrátane prevodu, ktorý je dôsledkom odpisovania podielov vo fúzii) významných podielov v spoločnostiach, ktoré majú domicil v danom štáte.

V tejto súvislosti sa Španielsko odchýlilo od všeobecného prístupu OECD k zdaneniu kapitálových výnosov z predaja akcií a podielov v spoločnostiach jedného zmluvného štátu, ktorý uskutočňuje rezident iného zmluvného štátu (bez ohľadu na to, či sa predaj uskutočnil v spojitosti s fúziou). Všeobecným prístupom OECD je priradiť tento daňový úrad výhradne k štátu, v ktorom je usadený prevádzajúci subjekt (v tomto prípade Španielsko). V súlade s výhradami Španielska uvedenými v komentári k článku 13 vzorovej zmluvy OECD (bod 45) a v súlade s uzatvorenými dvojstrannými dohodami sa však v zmluvách vo všeobecnosti ustanovuje spoločné zdaňovanie Španielskom a štátom, v ktorom má sídlo spoločnosť, ktorej podiely sa predávajú (v tomto prípade ako dôsledok odpisovania podielov vo fúzii), v prípadoch, keď je nadobudnutie podielu „významné“ (zo štátov, ktoré sa analyzovali, sa to vzťahuje na zmluvy s Argentínou, Austráliou, Čile, Indiou, Čínou, Spojenými štátmi americkými a Marokom).

V príslušných protokoloch k zmluvám uzatvoreným s dvoma z týchto krajín (konkrétne v protokoloch k zmluvám podpísaným s Mexikom a Argentínou) však jedným z výkladov je, že (1) keď prevod tvorí súčasť cezhraničnej fúzie medzi spoločnosťami tej istej skupiny, je povolené uplatniť schému odkladu dane na kapitálové výnosy v štáte pôvodu.

Pokiaľ ide o osobitnú klauzulu v protokole k zmluve o zamedzení dvojitému zdaneniu podpísanej medzi Španielskom a Argentínou, táto klauzula podľa výkladu právnickej firmy tejto krajiny v súlade s existujúcou právnou teóriou nepovoľuje uplatniť argentínsku schému odkladu dane na cezhraničnú fúziu španielskej a argentínskej spoločnosti.

Pokiaľ ide o klauzulu v protokole k zmluve o zamedzení dvojitému zdaneniu podpísanej medzi Španielskom a Mexikom, právnická firma tejto krajiny považuje tiež za veľmi otázny výklad, že uvedená klauzula je uplatniteľná na cezhraničnú fúziu španielskej a mexickej spoločnosti. Ak by bola táto skutočnosť akceptovateľná (čo sa nezdá pravdepodobné), mohla by v niektorých prípadoch viesť k daňovým nákladom, ktoré sú dokonca vyššie ako náklady, ktoré sa majú odložiť, keďže „odloženou“ daňou by sa zaplatili „zmrazené“ dane bez ohľadu na existenciu skutočného príjmu z hospodárskej činnosti (a to aj keby na základe prevodu vznikla konečná strata).

V každom prípade je potrebné pamätať na to, že uvedené protokoly k zmluvám o zamedzení dvojitému zdaneniu nemajú vplyv na nepriame dane, ktoré sa na tieto transakcie uplatňujú v každej jurisdikcii.

Na záver ako dôkaz skutočnosti, že uvedené daňové, právne a de facto prekážky sú skutočné, treba poznamenať, že celkovo sa v týchto jurisdikciách neuskutočnili žiadne cezhraničné fúzie, ako sa uvádza v rôznych správach o analyzovaných krajinách.

(1) Tento výklad je sporný, keďže tieto paragrafy sa týkajú skôr fúzií spoločností usadených v jednom zmluvnom štáte, ktoré vlastnia aktíva v inom zmluvnom štáte a ktoré, ak by tieto paragrafy neexistovali, by boli zdanené v uvedenom štáte, kým, naopak, dane v štáte sídla by boli v rámci režimu odkladu dane odložené.