SK Úradný vestník Európskej únie L 122/76

ROZHODNUTIE KOMISIE

z 26. mája 2010

o štátnej pomoci vo forme dohody o urovnaní daňového dlhu, ktorú poskytlo Belgicko v prospech spoločnosti Umicore SA (bývalá spoločnosť Union Minière SA) [Štátna pomoc C 76/03 (ex NN 69/03)]

[oznámené pod číslom K(2010) 2538]

(Iba francúzske a holandské znenie je autentické)

(Text s významom pre EHP)

(2011/276/EÚ)

EURÓPSKA KOMISIA,

so zreteľom na Zmluvu o fungovaní Európskej únie, a najmä na jej článok 108 ods. 2 prvý pododsek,

so zreteľom na Dohodu o Európskom hospodárskom priestore, a najmä na jej článok 62 ods. 1 písm. a),

po vyzvaní zainteresovaných strán, aby predložili pripomienky (1) v súlade s uvedenými ustanoveniami, a so zreteľom na tieto pripomienky,

keďže:

I. POSTUP

(1) Listom z 11. februára 2002 Komisia poskytla belgickým orgánom informácie, ktoré mala o dohode medzi Osobitným daňovým inšpektorátom (Inspection Spéciale des Impôts – ďalej len „ISI“) belgického daňového orgánu a spoločnosťou Umicore SA (ďalej len „Umicore“), bývalou spoločnosťou Union Minière SA, týkajúcej sa zníženia dlhu dane z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“). V uvedenom liste Komisia požiadala belgické orgány, aby jej poskytli všetky informácie, ktoré by jej umožnili posúdiť túto dohodu, pokiaľ ide o články 107 a 108 zmluvy (2).

(2) Belgická vláda odpovedala Komisii listom zo 7. mája 2002.

(3) Listom z 9. augusta 2002 Komisia požiadala o obšírnejšie informácie, aby ukončila posúdenie opatrenia. Tieto informácie zaslala belgická vláda listom z 18. septembra 2002.

(4) Listom z 21. októbra 2003 Komisia požiadala belgické orgány, aby jej poskytli doplňujúce dokumenty umožňujúce objasniť stanovisko belgického daňového orgánu k dohode so spoločnosťou Umicore.

(5) Listom z 31. októbra 2003 belgické orgány informovali Komisiu, že daňový spis spoločnosti Umicore a všetky doklady týkajúce sa uvedenej dohody boli zaistené vyšetrujúcim sudcom v Bruseli p. Lugentzom, povereným vyšetrovaním trestného činu spáchaného neznámym páchateľom v súvislosti s okolnosťami, za akých bola uzavretá dohoda medzi ISI a Umicore.

(6) Listom z 10. decembra 2003 Komisia informovala Belgicko o svojom rozhodnutí začať konanie podľa článku 108 ods. 2 zmluvy vo veci tejto pomoci.

(7) Rozhodnutie Komisie začať konanie bolo uverejnené v Úradnom vestníku Európskej únie (3)7. septembra 2004. Komisia vyzvala zainteresované strany, aby predložili svoje pripomienky k predmetnej pomoci.

(8) V dôsledku chyby v texte uverejnenom 7. septembra 2004 bolo rozhodnutie opätovne uverejnené v Úradnom vestníku Európskej únie17. novembra 2004 (4).

(9) Komisia dostala pripomienky v tejto veci od spoločnosti Umicore listami zo 7. októbra a 13. decembra 2004, ako aj od anonymnej tretej strany listom prijatým 4. októbra 2004.

(10) Po novom uverejnení rozhodnutia Belgicko predložilo svoje pripomienky listom z 15. decembra 2004.

(11) Dňa 13. mája 2005 Komisia zaslala Belgicku pripomienky tretích osôb. Belgicko jej predložilo svoje pripomienky 13. júna 2005.

(12) Listom z 12. decembra 2005 Komisia informovala Belgicko o svojom rozhodnutí pozastaviť preskúmanie opatrenia do chvíle, kým súdne orgány neprijmú rozhodnutie v tejto veci.

(13) Vo svojej odpovedi z 19. januára 2006 Belgicko uviedlo, že boli vykonané prehliadky priestorov daňového orgánu a daňový spis bol zaistený a že bude informovať Komisiu o rozhodnutiach, ktoré súdne orgány oznámia príslušnému daňovému orgánu.

(14) Listom z 31. marca 2008 si Komisia vyžiadala informácie o súčasnom stave súdneho konania a o prípadnom vrátení zaistených dokumentov.

(15) Belgicko odpovedalo Komisii listom zo 16. júna 2008, v ktorom uviedlo, že súdne konanie sa skončilo 13. novembra 2007.

(16) Dňa 28. júla 2008 sa uskutočnilo stretnutie zástupcov ISI a Komisie, po ktorého skončení bol belgickým orgánom e-mailom zaslaný zoznam otázok týkajúcich sa bodov predložených zástupcami Komisie na stretnutí. Belgické orgány zaslali svoju odpoveď listom z 9. septembra 2008.

(17) Listom zo 17. októbra 2008 Komisia pripomenula Belgicku, že je povinné vykonať všetky kroky vrátane získania späť dokumentov zaistených súdnym orgánom, potrebné na to, aby odpovedalo na jej otázky. V tomto liste Komisia takisto uviedla, že môže prikázať Belgicku, aby jej poskytlo požadované informácie, keďže tieto informácie už mali byť Komisii poskytnuté na základe jej predchádzajúcich žiadostí o informácie.

(18) Komisia požiadala belgické orgány e-mailom z 21. januára 2009, aby ju informovali o krokoch prijatých v nadväznosti na jej list zo 17. októbra 2008. Belgické orgány odpovedali listom z 29. januára 2009, že ISI podnikol kroky s cieľom odpovedať na otázky položené Komisiou.

(19) Listom zo 7. mája 2009 Belgicko informovalo Komisiu, že zaistené dokumenty boli konečne vrátené ISI a že sa tieto dokumenty skúmajú s cieľom odpovedať na otázky Komisie.

(20) Listom zo 6. augusta 2009 Belgicko zaslalo Komisii odpoveď na otázky položené Komisiou v liste zo 17. októbra 2008.

(21) Na žiadosť Komisie Belgicko zaslalo e-mailom z 22. septembra 2009 doplňujúce informácie o určitých uplatniteľných administratívnych opatreniach.

II. PODROBNÝ OPIS POMOCI

II.1. Všeobecný kontext dohody medzi ISI a spoločnosťou Umicore z 21. decembra 2000

(22) V rámci vyšetrovania vykonávaného daňovými orgánmi niekoľkých členských štátov v oblasti obchodných transakcií týkajúcich sa vzácnych kovov vykonalo Regionálne riaditeľstvo ISI v Bruseli kontroly v spoločnosti Umicore SA zamerané na roky 1995 až 1999. Na základe týchto kontrol ISI zaslal spoločnosti Umicore 30. novembra 1998 a 30. apríla 1999 dva platobné výmery konštatujúce nesprávne uplatnenie oslobodenia od DPH na strieborné zrnká predané spoločnostiam so sídlom v Taliansku, Švajčiarsku a Španielsku.

(23) Tieto dva platobné výmery sa týkali predovšetkým predbežného stanovenia sumy DPH, ktorú spoločnosť Umicore dlhovala pre nesprávne uplatnenie oslobodenia od dane, a výšky daňovej pokuty, ako aj úrokov automaticky plynúcich od dátumu vzniku dlhu na DPH. V oboch výmeroch bol subjekt vyzvaný, aby v lehote 20 dní ISI zaslal svoj súhlas s takto stanovenými sumami alebo aby poskytol riadne odôvodnené námietky.

(24) V rámci tejto druhej možnosti spoločnosť Umicore zaslala ISI v júni 1999 dva listy, v ktorých uplatnila námietky voči zisteniam ISI a tvrdila, že uplatnenie oslobodenia od DPH bolo správne. 23. decembra 1999 ISI odpovedal na uvedené dva listy spoločnosti Umicore, pričom opätovne potvrdil platnosť zistení uvedených v dvoch platobných výmeroch. ISI preto vyzval spoločnosť Umicore, aby mu zaslala buď svoj súhlas s týmto zdanením, alebo nové údaje, na základe ktorých by bolo možné toto zdanenie znížiť alebo zrušiť, a aby sa prípadne zriekla uplatnenia nároku na uplatnenie uplynutej premlčacej lehoty, aby sa tak jej plynutie mohlo na dobu vymáhania dane, úrokov a daňových pokút prerušiť. 30. marca 2000 spoločnosť Umicore doplnila svoje odôvodnenie a opätovne odmietla závery ISI.

(25) Dňa 21. decembra 2000 ISI prijal návrh spoločnosti Umicore na dohodu (ďalej len „dohoda o urovnaní“) vo veci oboch platobných výmerov týkajúci sa uplatnenia DPH za celé obdobie skontrolované ISI. V uvedenej dohode sa počíta s tým, že spoločnosť Umicore uhradí sumu, ktorá je oveľa nižšia než sumy uvedené vo vyššie uvedených platobných výmeroch.

II.2. Systém zdaňovania vzťahujúci sa na dodávky tovaru v rámci Spoločenstva a na vývoz tovaru

(26) Pravidlá v oblasti DPH uplatniteľnej na dodávky tovaru v rámci Spoločenstva a na vývoz tovaru, z ktorých vychádza dohoda o urovnaní vzťahujúca sa na roky 1995 až 1998, majú svoj pôvod v transpozícii smernice Rady 91/680/EHS (5) do belgického zákona o DPH. Touto smernicou sa ustanovil prechodný režim DPH s cieľom zrušiť daňové hranice v rámci Európskej únie a zmenila sa a doplnila šiesta smernica o DPH (6).

1. Zdaňovanie dodávok tovaru

(27) V článku 2 ods. 1 zákona o DPH sa ustanovuje, že „dani podliehajú dodávky tovaru a poskytovanie služieb za úhradu zo strany zdaniteľnej osoby, ktorá koná ako taká, ak sa uskutočňujú v Belgicku“.

(28) V článku 10 zákona o DPH sa ďalej ustanovuje: „Za dodávku tovaru sa považuje prevod práva zaobchádzať s tovarom ako majiteľ. Ide najmä o odovzdanie tovaru nadobúdateľovi alebo postupníkovi na základe zmluvy o prevode práva alebo jeho potvrdení.“

(29) Napokon v článku 15 zákona o DPH sa ustanovuje: „1. Dodávka tovaru sa uskutočňuje v Belgicku, ak sa miesto, ktoré sa považuje za miesto dodávky v zmysle článkov 2 až 4, nachádza v Belgicku. 2. Miestom dodávky tovaru je miesto, kde sa tovar odovzdal nadobúdateľovi alebo postupníkovi. Za miesto dodávky sa však považuje: 1. miesto, kde sa začína odoslanie alebo preprava tovaru k nadobúdateľovi, keď tovar odosiela alebo prepravuje dodávateľ, nadobúdateľ alebo tretia osoba; […] 7. Ak sa nepreukáže opak, dodávka hnuteľného majetku sa považuje za uskutočnenú v Belgicku, ak tam v čase dodávky jedna zo strán zúčastnených na transakcii má sídlo hospodárskej činnosti alebo stálu prevádzku alebo ak takéto sídlo alebo stála prevádzka neexistuje, trvalé bydlisko alebo obvyklý pobyt.“

(30) Dodávka tovaru (ktorého preprava sa začína v Belgicku) je teda v zásade zdaniteľná v Belgicku. Pre prípad, že má niektorá strana zúčastnená na transakcii sídlo v Belgicku, zákon ustanovuje zákonný predpoklad, že dodávka sa považuje za uskutočnenú v Belgicku.

2. Platiteľ DPH

(31) Na základe článku 51 ods. 1 zákona o DPH má daň zaplatiť zdaniteľná osoba, ktorá vykonáva zdaniteľnú dodávku tovaru alebo služieb, ktorá sa uskutočňuje v Belgicku.

3. Vývoz

(32) V článku 39 ods. 1 zákona o DPH sa ustanovuje systém oslobodenia od DPH vzťahujúci sa na dovoz tovaru takto: „Od dane sú oslobodené: 1. dodávky tovaru odoslaného alebo prepraveného predávajúcim alebo na jeho účet na miesto určenia mimo územia Spoločenstva; 2. dodávky tovaru odoslaného alebo prepraveného kupujúcim, ktorý nie je usadený v Belgicku, alebo na jeho účet na miesto určenia mimo územia Spoločenstva…“

(33) V súlade s článkom 39 ods. 3 zákona o DPH sa v belgickom práve kráľovským výnosom č. 18 z 29. decembra 1992 (ďalej len „KV č. 18“) stanovili podmienky oslobodenia od dane pri vývoze tovaru z Belgicka na miesto určenia mimo územia Spoločenstva (7).

4. Dodávky v rámci Spoločenstva

(34) V článku 39 bis zákona o DPH sa od 1. januára 1993 ustanovuje: „Od dane sú oslobodené: 1. dodávky tovaru odoslaného alebo prepraveného predávajúcim […], nadobúdateľom alebo na ich účet na miesto určenia mimo Belgicka, ale v rámci Spoločenstva, uskutočnené pre inú zdaniteľnú osobu alebo pre nezdaniteľnú právnickú osobu, ktoré konajú ako také v inom členskom štáte a ktoré sú povinné zdaniť tam svoj nákup tovarov v rámci Spoločenstva…“

(35) Belgický daňový zákon stanovuje niekoľko podmienok týkajúcich sa dôkazu, ktorý sa má predložiť na účely správneho uplatnenia oslobodenia od dane podľa článku 39 bis zákona o DPH. V článku 1 kráľovského výnosu č. 52 z 29. decembra 1992 (ďalej len „KV č. 52“) sa uvádza, že „pri oslobodení od dane ustanovenom v článku 39 bis zákona o DPH sa vyžaduje dôkaz, že tovar bol odoslaný alebo prepravený na miesto určenia mimo územia Belgicka, ale v rámci Spoločenstva“. V článku 2 KV č. 52 sa ďalej uvádza, že toto oslobodenie „okrem iného podlieha povinnosti preukázania, že dodávka sa uskutočnila pre zdaniteľnú osobu…, ktorá je registrovaná na účely platby DPH v inom členskom štáte“. V článku 3 prvom pododseku KV č. 52 sa tiež uvádza, že „predávajúci je povinný mať stále k dispozícii všetky doklady dokazujúce skutočnosť, že k vývozu alebo preprave tovaru skutočne došlo …“. V tejto súvislosti sa vo výňatku z tlačovej správy uverejnenej vo vestníku Moniteur belge č. 36 z 20. februára 1993 upozorňujú daňovníci na skutočnosť, že „… preprava musí byť uskutočnená predávajúcim, nadobúdateľom alebo na ich účet. V dôsledku toho pri preprave uskutočnenej nasledujúcim zákazníkom alebo na jeho účet (napríklad pri predaji v reťazci, keď prepravu uskutočňuje koncový zákazník) nie je možné oslobodiť od dane dodávky, ktoré predchádzajú dodávke tomuto koncovému zákazníkovi.“

(36) Na to, aby zdaniteľná osoba mohla byť oslobodená od dane v prípade dodávky v rámci Spoločenstva, musí okrem iného preukázať, že preprava bola uskutočnená predávajúcim, nadobúdateľom alebo na ich účet (8).

(37) V prípade nesplnenia podmienok týkajúcich sa uplatnenia oslobodenia od dane podľa článkov 39 a 39 bis zákona o DPH sa dodávka tovaru stáva zdaniteľnou v Belgicku a dlh vzniká už v dôsledku samotnej realizácie transakcie (9). Podľa zásady fair play voči zdaniteľnej osobe však belgický daňový orgán súhlasí s uplatnením oslobodenia od dane na základe týchto článkov v prípade zdaniteľnej osoby, ktorá nemôže predložiť všetky dôkazy o splnení podmienok oslobodenia od dane, ak má takéto dôkazy k dispozícii sám daňový orgán, napr. v rámci vzájomnej pomoci iných členských štátov alebo tretích krajín.

5. Zdanenie na základe skutkového stavu

(38) Podľa ustálenej judikatúry belgického kasačného súdu sa daň (vrátane DPH) musí vymerať na základe skutkového stavu (10). Podľa tejto zásady je teda daňová správa povinná vymerať daň nie na základe fiktívneho úkonu, ktorý oznámil daňovník, ale na základe reálneho úkonu (vyplývajúceho zo skutočného úmyslu dotknutých strán).

6. Postup

(39) Ak daňový orgán neuzná oslobodenie od DPH uplatnené na daný tovar, zašle zdaniteľnej osobe platobný výmer (11) spravidla spolu s pokutou.

7. Transakcia so zdaniteľnou osobou

(40) V článku 84 ods. 2 zákona o DPH sa ustanovuje, že minister financií uzatvára dohodu o urovnaní s platiteľmi dane za predpokladu, že nezahŕňajú oslobodenie ani zníženie dane. Takéto urovnania sa teda môžu dotýkať len skutkových, a nie právnych otázok. O takýchto urovnaniach možno spravidla uvažovať iba v prípade ústupkov (ktoré sa netýkajú zníženia dane, ktoré môže vyplynúť zo zistených skutočností, ale skutkových otázok, stanovenia pokút atď.) na oboch stranách (12).

(41) Právomoc ministra financií je prenesená na regionálne riaditeľstvá orgánu správy DPH a na ISI.

8. Uplatnenie administratívnych pokút

(42) Pokiaľ ide o uloženie pokút v prípade nepredloženia dôkazu o právnom nároku na oslobodenie od dane, v článku 70 ods. 1 zákona o DPH sa ustanovuje za každé nesplnenie povinnosti zaplatiť DPH primeraná pokuta vo výške dvojnásobku nezaplatenej dane. Rozpätie zníženia primeraných daňových pokút je ustanovené kráľovským výnosom č. 41 z 30. januára 1987 (ďalej len „KV č. 41“). V článku 1 ods. 1 KV č. 41 sa ustanovuje, že táto pokuta sa zníži na 10 % sumy dlžnej dane (tabuľka G prílohy) v prípade porušenia pravidiel podľa článku 39 bis zákona o DPH (nesprávne uplatnené oslobodenie od dane alebo nepredloženie dôkazu o právnom nároku na oslobodenie od dane). Rovnaká primeraná pokuta sa uplatní v prípade podobných porušení pravidiel článku 39 zákona o DPH.

(43) V článku 70 ods. 2 zákona o DPH sa ustanovuje uloženie pokuty vo výške dvojnásobku dlžnej dane z transakcie v prípade, keď nie je vystavená faktúra alebo faktúra obsahuje nesprávne údaje týkajúce sa okrem iného identifikácie, názvu alebo adresy strán zúčastnených na transakcii. Podľa článku 70 ods. 2 druhého pododseku zákona o DPH sa však táto pokuta neuplatní v prípade, že nezrovnalosti možno považovať za čisto náhodné (13), alebo keď dodávateľ nemá dôvod pochybovať o nezdaniteľnosti zmluvného partnera (14).

(44) V KV č. 41 (15) sa výška pokuty upravuje na 100 % dlžnej dane z obchodných transakcií v prípade uvedenia nesprávnych údajov na faktúrach. V článku 3 uvedeného kráľovského výnosu sa ustanovuje úplné odpustenie pokút daňovníkovi, ktorý sám napraví svoju situáciu skôr, než akokoľvek zasiahne daňový orgán.

9. Primeranosť pokuty

(45) Vo svojom rozsudku z 24. februára 1999 (16) belgický rozhodcovský súd (17) rozhodol, že sudca musí mať možnosť overiť si, či „je rozhodnutie trestného charakteru skutkovo aj právne opodstatnené a či je v súlade so súborom zákonov a všeobecných zásad vrátane zásady proporcionality, ktoré je orgán povinný dodržiavať“. Pri tejto príležitosti rozhodcovský súd tiež rozhodol, že administratívne pokuty týkajúce sa DPH majú trestný charakter.

(46) Nedávna judikatúra belgického kasačného súdu (18) na druhej strane potvrdila povinnosť tak príslušného daňového orgánu, ako aj sudcu uplatniť zásadu proporcionality na výšku administratívnych pokút, a to aj v prípadoch, keď to má za následok odchýlenie sa od pevne stanovených sadzieb.

10. Možnosť orgánov znížiť alebo odpustiť pokutu

(47) Následkom nadobudnutia účinnosti zákona z 15. marca 1999 o sporoch v daňových záležitostiach boli zrušené ustanovenia zákona o DPH (19), ktorými sa ministrovi financií udelila právomoc oslobodiť od pokuty. Na základe článku 9 regentského výnosu z 18. marca 1831 (20) si však minister financií alebo úradník, ktorý je ním splnomocnený na tento účel, zachováva právomoc znížiť pokutu alebo oslobodiť od pokuty. Minister preniesol túto právomoc na generálneho riaditeľa a na regionálnych riaditeľov (21) orgánov správy DPH (22).

(48) Toto ustanovenie v zásade umožňuje orgánom odchýliť sa pri ukladaní pokuty týkajúcej sa DPH od sadzieb stanovených v článku 70 ods. 2 zákona o DPH, ako aj v KV č. 41, obzvlášť v prípade, keď by prísne uplatnenie týchto sadzieb mohlo byť v rozpore so zásadou proporcionality.

(49) Ak možno pokutu znížiť, bolo by logické, aby sa priateľská dohoda medzi daňovým orgánom a platiteľom dane týkala aj pokuty a aby sa o tejto veci rokovalo.

11. Úroky z omeškania

(50) Pokiaľ ide o úroky z omeškania, v článku 91 ods. 1 zákona o DPH sa ustanovuje, že sa vypočítajú s mierou 0,8 % dlžnej dane za každý mesiac omeškania. V článku 84 bis zákona o DPH sa spresňuje, že v osobitných prípadoch môže príslušný regionálny riaditeľ za podmienok, ktoré sám určí, poskytnúť oslobodenie od celej sumy alebo od časti úrokov stanovených v článku 91 zákona o DPH.

(51) Z administratívnych pripomienok týkajúcich sa DPH (23) však vyplýva, že takéto úplné alebo čiastočné odpustenie úrokov z omeškania možno udeliť iba v prípade, že sa zdaniteľná osoba nachádza v ťažkej finančnej situácii z dôvodov, na ktoré nemala vplyv. Toto stanovisko Belgicko potvrdilo listom z 13. júna 2005, ktorým odpovedalo na pripomienky tretích osôb a v ktorom uviedlo, že „… regionálni riaditelia ISI nikdy neudelili v spojitosti so žiadnym prípadom úplné alebo čiastočné odpustenie úrokov z omeškania. Okrem toho takéto odpustenie sa udeľuje iba platiteľom dane, ktorí sa nachádzajú v ťažkej finančnej situácii…“

12. Vrátenie dane

(52) V článku 77 ods. 1 bode 7 zákona o DPH sa ustanovuje, že daň uvalená na tovar (alebo služby) sa v prípade úplnej alebo čiastočnej straty v súvislosti s cenovou pohľadávkou nahrádza v primeranej výške.

(53) V obežníku č. 78 o vrátení DPH (24) sa uvádza, že k vráteniu dane dochádza nielen v prípade straty pohľadávky na úhradu kúpnej ceny následkom konkurzu alebo vyrovnania, ale aj vo všetkých prípadoch, keď dodávateľ zistí, že celá faktúra alebo jej časť zostala neuhradená a už vyčerpal všetky prostriedky na dosiahnutie nápravy. Okamih, v ktorom možno stratu považovať za istú, závisí od skutkových okolnosti každého jednotlivého prípadu (25).

(54) Ak bola uhradená iba časť faktúry, napr. preto, lebo nadobúdateľ uhradil sumu faktúry bez DPH, zatiaľ čo príslušnú sumu DPH neuhradil, iba pomernú časť DPH zodpovedajúcu neuhradenej sume (26) možno vrátiť (27).

13. Odpočítateľnosť DPH od dane z príjmu právnických osôb

(55) V článku 53 zákona o dani z príjmu (ďalej len „CIR92“) sa ustanovuje, že určité dane nie sú pri výpočte zdaniteľného základu dane z príjmu (vrátane dane z príjmu právnických osôb) odpočítateľné. DPH sa však medzi uvedenými daňami neuvádza.

(56) V administratívnych pokynoch týkajúcich sa dane z príjmu (28) sa okrem iného uvádza, že DPH, ktorú daňovník zaplatil alebo má zaplatiť štátnej pokladnici a ktorá nie je zahrnutá v DPH účtovanej zákazníkovi, predstavuje prevádzkové náklady.

14. Odpočítateľnosť pokút týkajúcich sa DPH od dane z príjmu právnických osôb

(57) V súlade s judikatúrou kasačného súdu, ako ju potvrdzujú administratívne pripomienky (29), sú primerané pokuty týkajúce sa DPH odpočítateľné od dane z príjmu právnických osôb.

15. Právomoc ISI

(58) Podľa článku 87 zákona z 8. augusta 1980 ISI a jej regionálni riaditelia majú rovnaké právomoci ako orgán správy DPH.

II.3. Príjemca

(59) Spoločnosť Umicore SA je akciová spoločnosť podľa belgického práva, ktorá vyrába špeciálne materiály a drahé kovy vrátane strieborných zrniek a obchoduje s nimi na trhu Únie a na medzinárodnom trhu. Spoločnosť Umicore je známa predovšetkým ako spoločnosť, ktorá má jednu z najväčších kapacít na rafináciu striebra na svete.

(60) Striebro z produkcie spoločnosti Umicore sa ťaží z iných surovín, poväčšine z priemyselného odpadu, ktorý sa jej dodáva na základe zmlúv o vykonaní práce na účely spätného získania drahých či bežných kovov (striebro, zlato, platina, paládium, ródium, irídium, kobalt, meď, olovo atď.). Umicore sa zameriava najmä na produkciu strieborných zrniek, ktoré sa spravidla predávajú veľkoobchodným podnikom z odvetvia klenotníctva alebo priemyselným podnikom.

(61) V rámci svojej činnosti obchodovania so striebornými zrnkami na trhu spoločnosť Umicore uskutočňuje dodávky najmä do iných členských štátov. Z informácií, ktoré spoločnosť Umicore poskytla belgickému daňovému orgánu, vyplýva, že v čase skutkových okolností svetová spotreba striebra predstavovala približne 26 000 ton ročne, Taliansko bolo najvýznamnejším trhom v Európe a pri 2 000 tonách striebra ročne patrilo k hlavným geografickým trhom.

II.4. Vykonané kontroly a platobné výmery zaslané zo strany ISI

(62) Na základe kontrol obchodnej činnosti s drahými kovmi spoločnosti Umicore v rokoch 1995 až 1999 vrátane, ktoré vykonal ISI, Regionálne riaditeľstvo ISI v Bruseli zaslalo spoločnosti Umicore 30. novembra 1998 a 30. apríla 1999 dva platobné výmery konštatujúce nesprávne uplatnenie oslobodenia od dane podľa článku 39 bis zákona o DPH (a v niektorých prípadoch podľa článku 39 zákona v súvislosti s oslobodením od dane pri vývoze tovaru z Únie) v prípade rôznych dodávok strieborných zrniek do Talianska pre talianskych, španielskych a švajčiarskych zákazníkov. Vyšetrovaniami zo strany príslušných orgánov dotknutých členských štátov sa zistilo, že niektorí zahraniční zákazníci spoločnosti Umicore boli fiktívni a spojení s podvodnými mechanizmami typu „kolotoč“ použitými v snahe vyhnúť sa plateniu DPH.

(63) Nezrovnalosti zistené ISI sa vzťahujú najmä na porušenie článkov 39 a 39 bis zákona o DPH a článkov 1 až 3 KV č. 52 týkajúcich sa oslobodenia od dane, ktoré uplatnila spoločnosť Umicore na niektoré dodávky v rámci Spoločenstva a pri vývoze. Orgán najmä zastával názor, že zdaniteľná osoba nie je schopná preukázať, že podmienky na uplatnenie oslobodenia podľa článkov 39 a 39 bis zákona o DPH sú v prípade týchto dodávok splnené. ISI teda predbežne usúdil, že spoločnosť Umicore nesprávne uplatnila oslobodenie od DPH na niektoré dodávky v rámci Spoločenstva alebo v niektorých prípadoch na vývoz.

(64) Pokiaľ ide osobitne o niektoré prípady predaja niektorým zdaniteľným osobám v Taliansku a Španielsku (obdobie rokov 1995 a 1996) ISI (predbežne) usúdil, že preprava tovaru nebola uskutočnená ani spoločnosťou Umicore, ani nadobúdateľom uvedeným na faktúre, ani na ich účet, ale vykonal ju nasledujúci zákazník predajného reťazca v Taliansku. Podľa ISI preto predmetné dodávky nespĺňajú podmienky článku 39 bis zákona o DPH týkajúce sa oslobodenia od dane pri dodávkach tovaru v rámci Spoločenstva.

(65) Pokiaľ ide o niektoré prípady predaja spoločnostiam so sídlom vo Švajčiarsku, ISI tiež usúdil, že oslobodenie od dane podľa článku 39 zákona o DPH pri vývoze tovaru z Únie tiež nemožno uplatniť, pretože tovar bol dodaný do Talianska, a teda neopustil územie Únie.

(66) ISI preto vo svojom platobnom výmere z 30. novembra 1998 dospel k predbežnému záveru, že spoločnosť Umicore dlhuje belgickému štátu za roky 1995 a 1996 tieto sumy: — pokiaľ ide o DPH: 708 211 924 BEF, t. j. približne 17 556 115 EUR, — pokiaľ ide o zníženú daňovú pokutu (tabuľka G v prílohe ku KV č. 41): 70 820 000 BEF, t. j. približne 1 755 582 EUR, — pokiaľ ide o úroky z omeškania: 0,8 % za každý mesiac omeškania počínajúc 21. januárom 1997, vypočítané z dlžnej sumy DPH.

(67) V platobnom výmere z 30. apríla 1999 ISI navyše dospel k predbežnému záveru, že spoločnosť Umicore dlhuje belgickému štátu za roky 1997 a 1998 tieto sumy: — pokiaľ ide o DPH: 274 966 597 BEF, t. j. približne 6 816 243 EUR, — pokiaľ ide o zníženú daňovú pokutu (tabuľka G v prílohe ku KN č. 41): 27 496 000 BEF, t. j. približne 681 608 EUR, — pokiaľ ide o vzniknuté úroky vo výške 0,8 % za každý mesiac omeškania počínajúc 21. januárom 1999, vypočítané z dlžnej sumy DPH.

(68) Celková suma DPH požadovaná od spoločnosti Umicore na základe platobných výmerov predstavovala 24 372 358 EUR a daňová pokuta vymeraná v týchto platobných výmeroch predstavovala 2 437 235 EUR.

(69) Listami z 11. a 18. júna 1999 a z 31. marca 2000 spoločnosť Umicore vyjadrila svoj nesúhlas s oboma výmermi. Spoločnosť Umicore predovšetkým tvrdila, že s nezrovnalosťami zistenými u jej zákazníkov nemá nič spoločné, a obhajovala sa tým, že ako veľkoobchodník na trhu so striebornými zrnkami nemusela poznať totožnosť zákazníkov svojich kupujúcich, pretože predaj striebra sa uskutočňoval „zo závodu“ s cieľom vyhnúť sa riziku v súvislosti s prepravou. Okrem toho spoločnosť Umicore poukázala na to, že všetci jej zákazníci boli v období uskutočňovania obchodných transakcií registrovaní na účely platby DPH v iných členských štátoch, že v štvrťročných výkazoch spoločnosti Umicore o dodávkach v rámci Spoločenstva boli vždy uvedené všetky dodávky tak, ako to predpisuje belgický zákon o DPH, že faktúry spoločnosti Umicore boli vystavené na meno príjemcov registrovaných na účely platby DPH v súlade s dohodami uzavretými v čase vystavenia objednávok, že prepravu naozaj uskutočnili špecializované dopravné spoločnosti a že tovar skutočne opustil územie Belgicka a bol skutočne dopravený do Talianska. Spoločnosť Umicore sa preto domnievala, že na uvedené operácie uplatnila oslobodenie od DPH podľa článku 39 bis zákona o DPH oprávnene.

(70) Spoločnosť Umicore zároveň zdôraznila, že niektoré štáty požadujú iba dôkaz o preprave tovaru do iného členského štátu, než je štát, z ktorého sa tovar expeduje, zatiaľ čo Belgicko požaduje dôkaz o tom, že preprava uvedeného tovaru bola uskutočnená predajcom alebo kupujúcim alebo na ich účet, čo je podľa jej názoru v rozpore s právom Únie a predstavuje vážne narušenie hospodárskej súťaže na úkor spoločnosti Umicore a ostatných belgických podnikov, ktoré uskutočňujú tento druh dodávok v rámci Spoločenstva. Spoločnosť Umicore preto zastávala názor, že konala v dobrej viere, keď v prípade sporných operácií neuplatnila DPH.

II.5. Základ dohody o urovnaní z 21. decembra 2000

(71) Dňa 21. decembra 2000 ISI odsúhlasil návrh dohody na urovnanie týkajúcej sa DPH za roky 1995 až 1998, ktorý predložila spoločnosť Umicore. V návrhu dohody sa uvádza, že spoločnosť Umicore popiera oprávnenosť výmerov od ISI, ale v záujme zmieru súhlasí s navrhovaným urovnaním.

(72) V uvedenej dohode sa počíta s úhradou sumy 423 000 000 BEF, t. j. približne 10 485 896 EUR od spoločnosti Umicore, ako „konečného vyrovnania celého nedoplatku DPH spoločnosti Umicore za obdobie rokov 1995 až 1999 vrátane“. V dohode sa okrem iného uvádza, že táto suma nebude odpočítateľná od dane z príjmu právnických osôb.

(73) Ako už uviedlo Belgicko v etape predbežného zisťovania, ktorá predchádzala začatiu konania, daňový orgán sa domnieva, že výška urovnania zodpovedá pokute stanovenej podľa článku 70 ods. 2 zákona o DPH a zníženej na základe článku 84 zákona o DPH. V článku 70 ods. 2 sa predovšetkým ustanovuje, že nesprávne údaje na faktúre vystavenej zdaniteľnou osobou „týkajúce sa identifikačného čísla, názvu a adresy strán zúčastnených na transakcii, povahy alebo množstva dodaného tovaru alebo poskytnutých služieb, ceny alebo vedľajších výdavkov“ má za následok uloženie pokuty vo výške dvojnásobku dlžnej dane z transakcie. Pokuta je však znížená na 100 % dlžnej dane v súlade s článkom 1 ods. 3 KV č. 41 (tabuľka C v prílohe ku KV č. 41).

(74) Belgicko ďalej tvrdí, že výška urovnania stanovená spoločnosťou Umicore a ISI je podľa belgického práva úplne oprávnená a opodstatnená. Vyplýva najmä z tohto výpočtu: — daň, ktorá je v zásade dlžná (teoretický výpočet) z predmetných transakcií: 708 miliónov BEF, — zákonná pokuta: 708 miliónov BEF × 200 % = 1 416 miliónov BEF (podľa článku 70 ods. 2 zákona o DPH), — zníženie na 100 % v súlade s KV č. 41 (tabuľka C), ktorým sa stanovuje výška pokút v súvislosti s DPH v prípade, že predpisy neboli porušené s úmyslom vyhnúť sa alebo umožniť vyhnúť sa plateniu dane: 708 miliónov BEF, — zohľadnenie neodpočítateľnosti pokuty ako nákladov (708 – 40,17 % zo 708): 423 miliónov, t. j. približne 10 485 896 EUR.

(75) Podľa Belgicka je takáto dohoda opodstatnená, pretože uvedené platobné výmery predstavujú iba prvú etapu zložitého správneho konania na účely stanovenia výšky daňového dlhu, ktorý má zaplatiť spoločnosť, ktorá je platiteľom DPH. Dôkladnejšie preskúmanie informácií a argumentov spoločnosti Umicore, ktorá stále popierala, že by sa dopustila podvodu, mali napokon presvedčiť ISI, že by sa v danom prípade nemala vyžadovať žiadna daň. ISI sa domnieva, že na základe súboru informácií, a najmä dokladov od spoločnosti Umicore a talianskych orgánov bolo možné dospieť k záveru, že podmienky oslobodenia od DPH sú splnené napriek tomu, čo bolo uvedené v platobných výmeroch. Keďže nebola stanovená žiadna výška dane, nebolo schválené žiadne zníženie dlhu v súvislosti DPH.

III. DÔVODY, KTORÉ VIEDLI K ZAČATIU KONANIA

(76) Vo svojom rozhodnutí o začatí konania Komisia usúdila, že existujú pochybnosti týkajúce sa uplatnenia oslobodenia od DPH pri dodávkach tovaru, ktoré sú predmetom platobných výmerov ISI. Domnievala sa, že nesprávne uplatnené oslobodenie od DPH môže mať za následok zvýšenie ziskového rozpätia dodávateľa pri príslušnom predaji.

(77) Komisia poukázala na to, že dodávka tovaru v rámci Spoločenstva zdaniteľného v zásade v Belgicku, môže byť oslobodená o dane, ak sú splnené tieto dve podmienky: — tovar bol odoslaný alebo prepravený predávajúcim alebo kupujúcim alebo na ich účet na miesto určenia nachádzajúce sa v rámci Únie, avšak mimo územia členského štátu, z ktorého sa tovar expeduje, a — dodávka tovaru sa uskutočnila pre inú zdaniteľnú osobu, ktorá koná ako taká, do iného členského štátu, než je členský štát, z ktorého sa tovar expeduje.

(78) Podľa informácií, ktoré dostala Komisia, spoločnosť Umicore nevedela pri kontrolách ISI preukázať, že tieto podmienky oslobodenia od dane boli splnené. Preto v súlade s pravidlami uplatňovania DPH pri dodávkach tovaru uskutočnených v Belgicku vznikol z dôvodu uskutočnenia týchto zdaniteľných transakcií daňový dlh.

(79) Komisia preto usúdila, že predmetnou dohodou sa spoločnosti Umicore mohla poskytnúť výhoda tým, že sa jej znížilo daňové bremeno, ktoré by za normálnych okolností musela znášať.

(80) Komisia zároveň zdôraznila, že by bolo kontradiktórne a neopodstatnené uplatniť pokutu primeranú vo vzťahu k nezaplatenej DPH, a pritom nepožadovať uhradenie samotnej DPH.

(81) Podľa Komisie predpokladaná neexistencia úmyslu podvodu zo strany spoločnosti Umicore neodôvodňovala uloženie primeranej pokuty namiesto požadovania úhrady samotnej dane.

(82) Komisia okrem toho uviedla, že suma DPH zahrnutá v základe pre výpočet primeranej pokuty (708 miliónov BEF) predstavuje iba časť dlhu na začiatku stanoveného v platobných výmeroch ISI (983 miliónov BEF). Informácie od Belgicka týkajúce sa výpočtu urovnania podľa všetkého nezahŕňajú sumu dlhu spoločnosti Umicore na DPH za obdobie rokov 1997 a 1998 na základe platobného výmeru z 30. apríla 1999.

(83) Komisia navyše vyjadrila pochybnosti o oprávnenosti neskoršieho zníženia predmetnej sumy, ktoré sa realizovalo z dôvodu neodpočítateľnosti pokuty z dane z príjmu právnických osôb ako náklady.

(84) Napokon Komisia vyjadrila pochybnosti o podmienkach, za akých bola dohoda uzatvorená. Predovšetkým skutočnosť, že v dohode nebol špecifikovaný jej právny základ ani formálne opodstatnenie z právneho hľadiska, môže predstavovať odchýlku od bežného postupu stanovenia a likvidácie dlhu DPH všeobecne uplatňovaného v Belgicku. V zásade v situáciách, keď orgán neuznáva nárok zdaniteľnej osoby na oslobodenie od dane, zašle jej platobný výmer, ktorý spravidla sprevádza pokuta. V prípade, že dotknutá osoba podá proti úhrade dane, ktorú orgán požaduje, námietku, avšak táto námietka nedokáže presvedčiť daný orgán, tento orgán by jej mal v zásade zaslať platobný rozkaz sprevádzaný zvýšením pokuty o 50 %.

(85) Pokiaľ ide o selektívnosť opatrenia, Komisia zdôraznila, že zásahy daňových orgánov na základe voľnej úvahy môžu viesť k vzniku výhod spadajúcich pod článok 107 ods. 1 zmluvy (30).

(86) Komisia preto usúdila, že urovnanie priateľskou dohodou, akou je dohoda uzavretá v prípade spoločnosti Umicore, ktorá spočívala v znížení dlhu v súvislosti s DPH, nebolo všeobecne dostupné všetkým platiteľom dane, a to aj za predpokladu, že by popierali opodstatnenosť porušení predpisov, ktoré by sa im pripisovali. Preto by v danom prípade bolo kritérium selektívnosti splnené.

(87) Podľa Komisie sa na predmetnú pomoc nemôže vzťahovať žiadna z výnimiek podľa článku 107 zmluvy.

IV. PRIPOMIENKY BELGICKA

(88) Belgicko zdôrazňuje, že zákon o DPH neupravuje presný formálny postup na vykonanie opráv dane platiteľom dane. V tomto smere však bol stanovený určitý postup, v rámci ktorého má orgán najprv informovať platiteľa dane o plánovanej oprave a požiadať ho, aby uplatnil podklady, ktoré by mohli tomuto zdaneniu zabrániť. Tento postup sa uplatňuje s ohľadom na zásadu dobrej správy vecí verejných a zásadu práva na obhajobu. V tomto kontexte je platobný výmer teda iba návrhom orgánu slúžiacim na začatie rokovania so zdaniteľnou osobou bez toho, aby mal právny účinok na túto osobu a viedol k vzniku pohľadávky v prospech štátu. Platobný výmer teda predovšetkým umožňuje platiteľovi dane podať námietku proti predbežnému stanovisku orgánu a poskytnúť informácie na podporu svojho stanoviska.

(89) Podľa Belgicka je celkom možné, že po preskúmaní argumentov predložených platiteľom dane v odpovedi na platobný výmer môže byť potrebné plánovanú opravu upraviť alebo dokonca od zdanenia úplne upustiť.

(90) Belgicko zároveň uvádza, že platobný výmer nevedie k vzniku daňového dlhu. Jedine platobný rozkaz, ktorý je vykonateľný, je prostriedkom, ktorým štát stanovuje svoju daňovú pohľadávku týkajúcu sa DPH (31). Keďže spoločnosti Umicore nebol v spojitosti s uvedenou záležitosťou nikdy zaslaný žiadny platobný rozkaz, vyjadrenie „zníženie dlhu v súvislosti s DPH“ je podľa Belgicka nesprávne.

(91) Na účely preukázania, že postup uplatnený v prípade spoločnosti Umicore je rovnaký ako postup uplatňovaný aj pri iných prípadoch týkajúcich sa iných platiteľov dane, Belgicko predložilo kópiu dohody, ktorú v roku 2000 uzatvorilo s inou zdaniteľnou osobou a ktorá sa týkala sumy 6 miliónov BEF, hoci zápisnicou týkajúcou sa rovnakých transakcií spísanou v roku 1995 oznámilo tej istej zdaniteľnej osobe, že dlhuje 14 miliónov BEF.

(92) Pokiaľ ide o postup uplatnený v prípade uvedenej zdaniteľnej osoby, Belgicko uvádza, že daňové dohody sú základnými nástrojmi v oblasti DPH, sú v širokej miere zakotvené v teórii aj v judikatúre a výslovne ustanovené článkom 84 zákona o DPH. Urovnanie je teda skutočne súčasťou uvedeného postupu a dostupné všetkým platiteľom dane bez výnimky.

(93) Pokiaľ ide o skutočnosť, že dohoda nešpecifikuje právny základ, Belgicko uvádza, že článok 84 zákona o DPH nepredpisuje formu ani povinný obsah daňových dohôd týkajúcich sa DPH. Následkom toho nie je povinnosťou uviesť v dohode nejaký právny základ alebo formálne odôvodnenie.

(94) Belgicko uvádza, že v roku 1999 Komisia žiadala belgický štát o odpoveď, pokiaľ ide o prísnosť, s akou mal belgický orgán posudzovať dôkazné prostriedky, ktoré predložili platitelia dane, aby preukázali, že svoje dodávky uskutočnili v rámci Spoločenstva. V tejto súvislosti sa odvoláva na výmenu listov medzi Komisiou a belgickým ministrom financií vo veci úrovne dôkazov potrebnej na dosiahnutie oslobodenia od dane v prípade dodávky v rámci Spoločenstva (32).

(95) Belgicko ďalej uvádza, že neexistuje presná metóda formálne ustanovená v právnych predpisoch Únie alebo v belgickom práve, ktorá by určovala, ako by platitelia dane mohli a mali za všetkých okolností preukazovať svoj nárok na oslobodenie od dane. Naopak, je úlohou najprv orgánu a potom prípadne súdu, aby posúdili v závislosti od prípadu, či dôkazné prostriedky na preukázanie splnenia podmienok na oslobodenie od dane sú, alebo nie sú dostatočne preukazné. V tejto súvislosti Belgicko zároveň zaslalo kópie niekoľkých rozhodnutí a rozsudkov súdov, ktoré sa v nich k tejto otázke vyjadrili odlišne.

(96) Pokiaľ ide o prvý platobný výmer za roky 1995 a 1996, Belgicko uvádza, že pri rozhodovaní o upustení od pôvodne plánovaného zdanenia boli zohľadnené nasledujúce skutočnosti: — neexistencia spoluúčasti spoločnosti Umicore na podvodnom systéme, — tovar bol zaplatený skôr, ako ho odviezli profesionálni dopravcovia poverení kupujúcimi, — dôkaz o preprave tovaru do Talianska bol predložený, aj keď ho nepredložila spoločnosť Umicore, ale skôr samotné talianske orgány (33).

(97) Belgicko však uvádza, že keďže si spoločnosť Umicore nesplnila povinnosť, pokiaľ ide o identifikáciu skutočných zákazníkov, ISI usúdil, že by sa tejto zdaniteľnej osobe mala uložiť značná pokuta. V tejto súvislosti orgán urobil ústupok iba z hľadiska výšky pokuty, dôkazom čoho je vraj zaevidovanie platby platiteľa dane v účtovníctve štátu ako primeranej pokuty.

(98) Pokiaľ ide o druhý platobný výmer za roky 1997 a 1998, Belgicko uvádza, že upustenie od zamýšľaného zdanenia je opodstatnené, pretože sa ukázalo, že podmienky oslobodenia boli skutočne splnené. Tovar bol totiž odoslaný do iného členského štátu (Taliansko) a dodávku uskutočnil daňovník registrovaný na účely platby DPH v inom členskom štáte (Spojené kráľovstvo) (34).

(99) Belgicko tiež uvádza, že zmena posúdenia vyplýva zo skutočnosti, že všetky relevantné dokumenty neboli v rokoch 1998 a 1999 ešte dostupné. Keď však už boli získané, bolo úlohou orgánu posúdiť na základe všetkých údajov, ktoré mal k dispozícii, či môže oslobodenie odmietnuť a či by takéto odmietnutie bolo možné úspešne obhájiť pred súdnymi orgánmi. Belgicko dodáva, že na základe posúdenia rizík podobného posúdeniu, aké sa uplatňuje v prípade každého súkromného veriteľa, ISI dal prednosť okamžitému, reálnemu a nepopierateľnému výsledku pred zdĺhavým a nákladným sporom s výsledkom viac ako neistým.

(100) Belgicko uvádza, že pri navrhovaní platobných výmerov zamestnanci automaticky uplatnili zákony týkajúce sa predmetného zdanenia. Pokiaľ ide o oslobodenie od dane nesprávne požadované alebo uplatnené bez úmyslu podvodu, v článku 70 ods. 1 zákona o DPH a v tabuľke G (bod VII.2.A) KV č. 41 sa ustanovuje uplatnenie pokuty vo výške 10 % dlžnej dane. Belgicko v tejto súvislosti zdôrazňuje, že zamestnanci orgánu nevyhnutne usúdili, že nie je možné preukázať akýkoľvek úmysel podvodu zo strany spoločnosti Umicore.

(101) Podľa Belgicka je základ pokuty schválený v dohode z 21. decembra 2000 úplne odlišný od základu zamýšľanej pokuty v platobných výmeroch. Keďže uskutočnenie dodávok v rámci Spoločenstva bolo dostatočne preukázané podľa práva, Belgicko zdôrazňuje, že by bolo úplne kontradiktórne uložiť pokutu na základe článku 70 ods. 1 zákona o DPH z dôvodu neprávom nárokovaného oslobodenia od dane podľa článku 39 bis zákona o DPH.

(102) Belgicko ďalej zdôrazňuje, že aj keď sa preukázalo uskutočnenie dodávok v rámci Spoločenstva, faktúry, ktoré predložila spoločnosť Umicore, však obsahovali závažné nedostatky týkajúce sa identifikácie skutočných talianskych zákazníkov, ktorým sa striebro dodávalo. Pri posudzovaní závažnosti tohto nedostatku sa prihliadalo na to, že Umicore je veľký hospodársky subjekt pôsobiaci hlavne a trvale na medzinárodnom trhu, a teda i na európskom trhu. Na základe domnienky sa dospelo k záveru, že zodpovední pracovníci spoločnosti museli vedieť, že v ich fakturácii sú nedostatky, pokiaľ ide o identifikáciu zákazníkov, a že teda fakturácia nie je úplne v súlade s požiadavkami belgických právnych predpisov. Keďže však neboli k dispozícii iné informácie, táto domnienka nestačila na preukázanie podvodného úmyslu zo strany spoločnosti Umicore.

(103) Belgicko poukazuje na spôsob, akým bola stanovená výška pokuty, a spresňuje, že uplatnenie primeranej pokuty bez požadovania úhrady DPH nie je v rozpore s uplatniteľnými právnymi predpismi. V prípade, že je transakcia v zásade zdaniteľná (35), zákon potom – ale až potom – oslobodzuje určité transakcie, ako sú dodávky v rámci Spoločenstva, od dane v Belgicku. Z toho vyplýva, že primeraná pokuta sa môže uplatniť na výšku dane v zásade dlžnej z príslušných transakcií, aj keď tieto transakcie sú potom od dane oslobodené (36).

(104) Belgicko dospelo k záveru, že pokutou uvedenou v článku 70 ods. 2 zákona o DPH sa sankcionuje uvedenie nepravdivých údajov na faktúrach bez ohľadu na systém DPH, ktorý sa má uplatniť na dotknuté transakcie. Táto pokuta by sa preto nemohla uložiť iba v tom prípade, že by transakcia nebola zdaniteľná podľa článku 70 ods. 2 zákona o DPH. Pokutou podľa článku 70 ods. 2 zákona DPH sa nesankcionuje nezaplatenie dane, ktoré sa sankcionuje na základe článku 70 ods. 1 zákona o DPH, ale umožnenie daňového úniku v nasledujúcich etapách obchodovania s tovarom. Zastretím skutočnej totožnosti príjemcu tovaru štát stráca jeho stopu a nemôže vybrať ani DPH, ani priame dane dlžné v dôsledku ďalších transakcií uskutočnených s dodaným tovarom. Administratívna pripomienka k zákonu o DPH obsahuje v tomto smere jasné vyjadrenie (37).

(105) Pokiaľ ide o stanovenie primeranej pokuty, Belgicko uvádza, že zníženie z 200 % – ako je stanovené v článku 70 ods. 2 zákona o DPH – na 100 % je úplne oprávnené, pretože takéto zníženie zodpovedá výške pokút stanovených v KV č. 41 v tabuľke C pre prípady, v ktorých neexistoval podvodný úmysel.

(106) Belgicko zdôrazňuje, že podľa judikatúry kasačného súdu primerané pokuty týkajúce sa DPH sú odpočítateľné od základu dane z príjmu právnických osôb (38). Vzhľadom na skutočnosť, že spoločnosť Umicore mala záujem uskutočniť tento odpočet vopred, aby úplne ukončila svoj spor s ISI ešte pred uplynutím účtovného roku 2000, orgán súhlasil so zohľadnením tohto odpočítania vopred v dohode z 21. decembra 2000. Belgicko ďalej spresňuje, že vyhovenie tejto požiadavke v plnej miere patrí do rámca právomoci ministra znížiť alebo odpustiť pokuty. Zároveň poukazuje na to, že spoločnosť Umicore skutočne zaplatila sumu 423 miliónov BEF do 31. decembra 2000, tak ako sa zaviazala.

(107) Belgicko popiera, že by niekedy poskytlo pomoc spoločnosti Umicore. Zároveň zdôrazňuje, že predmetné urovnanie nebolo ničím špecifické, spoločnosti Umicore neprinieslo žiadnu výhodu a v porovnaní s inými konkurentmi nijako neposilnilo postavenie tejto spoločnosti v rámci obchodu medzi členskými štátmi. Domnieva sa, že na spoločnosť Umicore sa nevzťahovalo žiadne osobitné zaobchádzanie, ale v jeho prípade bol len konkrétne uplatnený základný nástroj, ktorý sa používa veľmi bežne.

(108) Podľa Belgicka sú takéto dohody o urovnaní bežné nielen v Belgicku, ale zo zjavných dôvodov (t. j. z dôvodu predchádzania zdĺhavým a nákladným sporom s neistým výsledkom) ich využívajú aj orgány mnohých iných členských štátov. V tejto súvislosti Belgicko uvádza, že Komisia sama použila dohodu o urovnaní pri spoločnosti Philip Morris International v prípade straty na colných poplatkoch a na DPH, ktoré by pri legálnom dovoze museli byť zaplatené (39).

(109) Belgicko dodáva, že ak by sa na sporné transakcie uplatnila DPH, túto DPH by daňový orgán musel vrátiť zákazníkom spoločnosti Umicore, pretože by si ako platitelia DPH mohli uplatniť nárok na odpočítanie DPH. Nemalo by to teda žiadny vplyv na belgickú štátnu pokladnicu, pretože by nedošlo k prevodu žiadnych štátnych zdrojov.

(110) Pokiaľ ide o kritérium špecifickosti, Belgicko uvádza, že na rozdiel od toho, čo uvádza Komisia vo svojom rozhodnutí o začatí konania, nemožno na základe skutočnosti, že dohoda sa týka len spoločnosti Umicore. tvrdiť, že bolo splnené kritérium selektívnosti (40). Na to, aby sa zistilo, či bola poskytnutá osobitná výhoda, by sa opatrenie muselo posúdiť vo vzťahu k zaobchádzaniu s podnikmi, ktoré sa nachádzajú v rovnakej faktickej i právnej situácii ako údajne zvýhodnená spoločnosť (41).

(111) Podľa Belgicka, ak má v danom prípade každý platiteľ DPH možnosť napadnúť platobný výmer, predložiť orgánom svoje argumenty a uzatvoriť s nimi dohodu týkajúcu sa jeho špecifického prípadu a ak táto dohoda neobsahuje žiadnu výnimku zo zákona a na základe predložených dôkazov sa v nej len akceptuje správnosť skutočností, ako ich preukázala zdaniteľná osoba, opatrenie je všeobecné a nepredstavuje pomoc v zmysle článku 107 zmluvy. Podľa Belgicka je postup uplatnený na spoločnosť Umicore dostupný aj ostatným podnikom a uplatňuje sa podobne na všetky sporné prípady.

(112) V tejto súvislosti Belgicko zdôrazňuje, že orgán pri uplatnení zákona o DPH nemal a ani nepoužil žiadnu diskrečnú ani rozhodcovskú právomoc.

(113) Podľa Belgicka je predmetné opatrenie okrem iného odôvodnené povahou a štruktúrou belgického daňového systému. Je totiž v súlade s logikou každého administratívneho konania čo najrýchlejšie dosiahnuť správny výsledok v prospech právnej istoty a s prísnym zreteľom na hospodárnosť konania a zabezpečenie účinného vyberania dane. Dohody uzatvorené s daňovníkmi, ako je spoločnosť Umicore, majú zabrániť rizikám zdĺhavých súdnych sporov s neistým výsledkom.

(114) Belgicko zdôrazňuje, že podľa jeho informácií európski konkurenti spoločnosti Umicore dodávali rýdze striebro rovnakým talianskym zákazníkom a za rovnakých podmienok ako spoločnosť Umicore a daňová situácia týchto konkurentov, pokiaľ ide o DPH, nebola predmetom žiadnej opravy zo strany štátnych orgánov ich krajín, pretože k podvodu došlo v Taliansku, a nie u producentov. Keďže spoločnosť Umicore súhlasila s tým, že zaplatí pokutu v značnej výške, zatiaľ čo jej konkurenti neplatia ani DPH, ani neplatili žiadnu pokutu, nebola príjemcom pomoci, ale predmetom opatrenia, ktoré sa dotklo jej konkurenčného postavenia na uvedenom trhu, a ak došlo k ovplyvneniu obchodu, tak v jej neprospech.

(115) Belgicko sa domnieva, že opatrenie preto nespĺňa žiadnu z požadovaných podmienok, aby bolo možné preukázať existenciu štátnej pomoci v zmysle zmluvy. V danom prípade totiž nedošlo ani k prevodu zdrojov, ani k poskytnutiu výhody a nepreukázala sa ani selektívnosť, ani narušenie hospodárskej súťaže a ani ovplyvnenie obchodu medzi členskými štátmi.

(116) Belgicko nakoniec dospelo k záveru, že ak Komisia má teraz v úmysle napadnúť samotný mechanizmus daňového urovnania, ktorý je úplne bežný a dôležitý pre správny spôsob vyberania daní ktorýmkoľvek daňovým orgánom, bude musieť na to, aby mohla posúdiť vecné použitie práva, zastúpiť v každom jednotlivom prípade vnútroštátny súd a konať takpovediac ako „odvolací súd“ pre rozhodnutia vnútroštátnej správy.

V. PRIPOMIENKY ZAINTERESOVANÝCH STRÁN

V.1. Spoločnosť Umicore

(117) Spoločnosť Umicore najprv pripomína, že podľa bežného postupu uplatňovaného v odvetví medzinárodného obchodu s drahými kovmi sa dodávka uskutočňuje zo závodu („ex works“), to znamená, že o prepravu tovaru sa postará kupujúci. Tento druh predaja je v novom systéme zdaňovania dodávok v rámci Spoločenstva daňou z pridanej hodnoty veľmi riskantný. Predávajúci musí preukázať uskutočnenie prepravy, avšak dokumenty potvrdzujúce prepravu má kupujúci (pričom od roku 1993 je pri dodávkach v rámci Spoločenstva zrušená požiadavka jasného dôkazu o preprave, t. j. pečiatky colného úradu na prepravnom doklade).

(118) Pokiaľ ide o dôkaz o preprave tovaru, spoločnosť Umicore zdôrazňuje, že ISI odovzdal veľmi podrobnú dokumentáciu potvrdzujúcu túto prepravu.

(119) Spoločnosť Umicore ďalej uvádza, že pokiaľ ide o sporné transakcie, konala v dobrej viere, čo dokazuje uloženie pokuty vo výške 10 % v platobných výmeroch, pretože pokuta v tejto výške sa ukladá v prípadoch, keď zdaniteľná osoba konala bona fide. V tejto súvislosti spoločnosť Umicore zároveň spresňuje, že spontánne spolupracovala s talianskou justíciou, ktorá ju, mimochodom, súdne nestíhala, pretože bola presvedčená o tom, že konala v dobrej viere.

(120) Spoločnosť Umicore tiež zdôrazňuje, že podľa jej názoru nesie za situáciu zodpovednosť Taliansko, pretože neodobralo falošným talianskym spoločnostiam identifikačné čísla na účely DPH hneď, ako jeho daňové orgány zistili závažné nezrovnalosti.

(121) Zároveň tvrdí, že aj iní konkurenční producenti striebra so sídlom v iných členských štátoch uskutočnili dodávky tým istým švajčiarskym a talianskym sprostredkovateľom za tých istých podmienok, ako sú tie, za akých ona sama uskutočnila dodávky bez toho, aby boli ich dodávky spochybnené daňovými orgánmi v ich krajinách. Preto nemožno súhlasiť s tým, aby sa k spoločnosti Umicore, ktorá zaplatila sumu 423 miliónov BEF (10 485 896 EUR), pristupovalo tak, ako keby získala štátnu pomoc, zatiaľ čo tieto ostatné konkurenčné spoločnosti sa vyhli akémukoľvek stíhaniu.

(122) Spoločnosť Umicore sa nakoniec pripája k pripomienkam Belgicka, že platobný výmer – na rozdiel od platobného rozkazu – nemal podľa belgického práva vôbec za následok vznik dlhu na DPH.

(123) Spoločnosť Umicore predkladá argumenty podobné argumentom Belgicka, pokiaľ ide o zákonnosť a platnosť dohôd týkajúcich sa DPH uzatvorených medzi orgánom a zdaniteľnými osobami. Dotknutá spoločnosť zdôrazňuje, že takéto dohody sa môžu vzťahovať len na faktické otázky, ako je dôkaz o preprave pri dodávkach v rámci Spoločenstva (a základ dane, ktorý z toho vyplýva). V tejto súvislosti spoločnosť Umicore spresňuje, že uzatváranie takýchto dohôd je veľmi rozšírené aj v útvaroch ISI (42).

(124) Dotknutá spoločnosť zároveň uvádza, že platnosť a oprávnenosť zníženia administratívnych pokút výmenou za dohodu s daňovníkom o výške sumy potvrdzuje judikatúra (43).

(125) Pokiaľ ide o zohľadnenie daňovej odpočítateľnosti sumy, ktorá sa má zaplatiť, spoločnosť Umicore zdôrazňuje, že: — ISI nemá právomoc len v oblasti DPH, ale aj v oblasti daní z príjmu, — ISI namiesto toho, aby od spoločnosti Umicore požadoval úhradu hrubej sumy pred zdanením príjmu, ktorá by bola daňovo odpočítateľná, súhlasil s úhradou čistej sumy po zdanení, samozrejme pod podmienkou, že – ako sa uvádza v dohode – táto (čistá) suma nie je daňovo odpočítateľná. Spoločnosť Umicore zasa súhlasila s tým, že túto (čistú) sumu zaplatí vo veľmi krátkej lehote (do týždňa), čím neporušila žiadny zákon uplatniteľný v tejto veci.

(126) Spoločnosť Umicore sa domnieva, že suma 423 miliónov BEF predstavuje DPH dlžnú za roky 1995 a 1996 a že ISI oslobodil Umicore od úhrady úrokov z omeškania v zmysle článku 84 bis zákona o DPH a od primeranej pokuty (10 %) v zmysle článku 9 regentského výnosu.

(127) Čo sa týka zníženia dlžnej DPH zo 708 miliónov BEF na 423 miliónov BEF, spoločnosť Umicore zdôrazňuje, že toto zníženie je odôvodnené skutočnosťou, že pohľadávka za DPH plynúca z fakturácie DPH talianskym a švajčiarskym kupujúcim zo strany spoločnosti Umicore zostáva neuhradená, a preto je daňovo odpočítateľná.

(128) Pokiaľ ide o roky 1997 a 1998, spoločnosť Umicore uvádza, že platobný výmer z 30. apríla 1999 zostal bez dôsledkov, pretože zdaniteľná osoba riadne preukázala, že predmetný predaj môže byť oslobodený od dane na základe článku 39 bis zákona o DPH.

(129) Spoločnosť Umicore je toho názoru, že daňová dohoda, akou je predmetná dohoda, nepredstavuje výhodu v zmysle ZFEÚ, a preto nespadá pod pojem štátna pomoc. Spoločnosť Umicore konkrétne popiera tvrdenie Komisie, že uvedená daňová dohoda predstavovala pre spoločnosť finančnú výhodu v porovnaní s ostatnými daňovníkmi.

(130) Po prvé Umicore uvádza, že v skutočnosti je to ISI, kto sa vyjadril, že pre štátnu pokladnicu je výhodnejšia daňová dohoda než pokračovanie v konaní, ktorého konečný výsledok by mohol byť nakoniec menej priaznivý.

(131) Po druhé možnosť uzavrieť daňovú dohodu a prijať kompromis nepredstavuje sama osebe osobitnú výhodu pre spoločnosť Umicore, pretože takéto dohody sú spravidla dostupné všetkým zdaniteľným osobám a predstavujú bežný a normálny postup v oblasti DPH.

(132) Po tretie dohoda o urovnaní vzhľadom na svoju povahu neposkytuje žiadnu výhodu, ktorá by mohla byť v rozpore s pravidlami štátnej pomoci. Podľa definície zahŕňa každé rozhodnutie prijať kompromis posúdenie rizík všetkými zainteresovanými stranami, kde sa posudzuje istá a okamžitá platba voči možnému výsledku sporu.

(133) Podľa spoločnosti Umicore by preto bolo nesprávne kvalifikovať podmienky transakcie ako „výhodu“, pokiaľ nejde o mimoriadne situácie, keď jedna strana dosiahne transakciou výsledok, ktorý je zjavne lepší než výsledok, ktorý by napokon mohla dosiahnuť v prípade sporu.

(134) Podľa spoločnosti Umicore Komisia predpokladá, že ak by sa daňový spor postúpil belgickým súdom prostredníctvom odvolania proti rozhodnutiu správneho orgánu, príslušný súd by nevyhnutne odsúdil spoločnosť Umicore na zaplatenie väčšej sumy, ako je suma, ktorá bola výsledkom dohody medzi ISI a spoločnosťou Umicore. Na to, aby Komisia mohla dospieť k takémuto záveru, by musela posúdenie vnútroštátnym orgánom alebo prípadne posúdenie vnútroštátnym sudcom nahradiť svojím posúdením.

(135) Po štvrté spoločnosť Umicore sa odvoláva na vec Déménagements-Manutention Transport SA (DMT) (44), v ktorej Súdny dvor usúdil, že ONSS (45) sa tým, že poskytol platobné úľavy dotknutému podniku, správal ako verejný veriteľ, ktorý sa podobne ako súkromný veriteľ usiluje získať sumy, ktoré mu dlhuje dlžník vo finančných ťažkostiach. Súdny dvor potom rozhodol, že je na vnútroštátnom súde, aby určil, či tieto platobné úľavy boli zjavne väčšie ako tie, ktoré by poskytol tejto spoločnosti súkromný veriteľ.

(136) Na základe argumentácie Súdneho dvora sa spoločnosť Umicore domnieva, že v danom prípade si ISI ako verejný veriteľ, ktorý sa rovnako ako súkromný veriteľ usiluje dosiahnuť úhradu súm, ktoré mu niekto dlhuje, vybral možnosť okamžitého zaplatenia čistej sumy namiesto hrubej sumy, čo mu umožnilo uskutočniť spoľahlivé a mimoriadne rýchle vymoženie. Takéto správanie je teda ekonomicky racionálne a obozretné, porovnateľné so správaním, ktoré by si zvolil hypotetický súkromný veriteľ nachádzajúci sa v rovnakej situácii.

(137) V tejto súvislosti sa spoločnosť domnieva, že kritérium selektívnosti v danom prípade zreteľne nie je splnené, pretože uvedená daňová dohoda zahŕňa iba osobitné uplatnenie všeobecného systému dostupného všetkým daňovníkom v rovnakej situácii na konkrétnu zdaniteľnú osobu a že ISI tým, že prijíma kompromis, neuplatňuje diskrečnú právomoc.

(138) Aj keby sa predmetné opatrenie považovalo za selektívne, bolo by odôvodnené povahou a štruktúrou systému. Podľa spoločnosti Umicore by sa daňové opatrenie, aj keby bolo selektívne, malo považovať za neposkytujúce výhodu, pokiaľ sa preukáže, že prispieva k účinnosti vymoženia dane (46). V tomto prípade sa Umicore domnieva, že opatrenie je odôvodnené povahou a štruktúrou systému, ak dohoda, ku ktorej došlo, prispela k skutočnému vymoženiu dane (47).

(139) Spoločnosť Umicore tvrdí, že výklad pojmu štátna pomoc tak, že sa doň zahrnie daňová dohoda, ako je dohoda uzatvorená s ISI, by nevyhnutne viedol Komisiu k prekročeniu právomocí, pretože by si tak prisvojila právomoc v oblasti vymáhania nepriamych daní, ktorú nemá, a tiež zasiahla do výsad vnútroštátnych sudcov, ktorí sú ako jediní príslušní rozhodnúť daňový spor.

(140) Spoločnosť Umicore uvádza, že zaplatila značnú sumu ISI, zatiaľ čo iní konkurenční producenti striebra so sídlom v iných členských štátoch nezaplatili žiadnu DPH, pokutu ani úroky vzťahujúce sa na dodávky uskutočnené za rovnakých okolností a podmienok.

(141) V tejto súvislosti sa spoločnosť Umicore domnieva, že je úplne samozrejmé, že uvedené opatrenie nemohlo posilniť jej konkurenčné postavenie na dotknutom trhu, to znamená na trhu obchodovania so striebornými zrnkami. Spoločnosť Umicore preto dospela k záveru, že dohoda uzatvorená s ISI nenarúša ani hospodársku súťaž, ani obchod medzi členskými štátmi a že uplatnenie článku 107 ods. 1 zmluvy je preto v danom prípade vylúčené.

V.2. Anonymná tretia strana

(142) Anonymná tretia strana zaslala Komisii kópiu listu adresovaného belgickému ministrovi financií z 15. februára 2002, ktorý obsahuje právnu analýzu dohody so spoločnosťou Umicore, ako aj príslušných transakcií.

(143) Vo svojom liste anonymná tretia strana zdôrazňuje, že: a) dohoda medzi ISI a spoločnosťou Umicore mala vraj za následok prekvalifikovanie dlžnej sumy DPH na pokutu v rozpore s článkami 10 a 172 belgickej ústavy a s článkom 84 zákona o DPH; b) zohľadnenie vplyvu dane z príjmu právnických osôb pri výpočte dlžnej sumy DPH alebo pokuty je neoprávnené a c) uloženie pokuty (vo výške DPH) bez vymáhania úhrady samotnej DPH je nelogické.

VI. REAKCIA BELGICKA NA PRIPOMIENKY ZAINTERESOVANÝCH STRÁN

(144) Belgicko sa domnieva, že stanovisko spoločnosti Umicore potvrdzuje stanovisko Belgicka k uvedenému postupu, najmä pokiaľ ide o neexistenciu formálneho postupu opravy DPH, neexistenciu právnej záväznosti platobného výmeru nepodpísaného zdaniteľnou osobou, zákonnosť daňových dohôd a ich dostupnosť pre všetkých platiteľov a všeobecne neexistenciu prvkov predstavujúcich štátnu pomoc.

(145) Pokiaľ ide o anonymný list z 1. októbra 2004, Belgicko sa domnieva, že tento list neobsahuje žiadnu osobitnú pripomienku týkajúcu sa štátnej pomoci, a teda je irelevantný.

VII. DODATOČNÉ INFORMÁCIE POSKYTNUTÉ BELGICKOM

(146) Po vrátení dokumentov zaistených súdnym orgánom Belgicko zaslalo Komisii celý rad informácií a dokumentov týkajúcich sa transakcií, ktorých sa týka toto konanie.

(147) Pokiaľ ide o predaj zákazníkom so sídlom v Taliansku, Belgicko poskytlo dokumenty, na základe ktorých bolo prijaté rozhodnutie poskytnúť oslobodenie podľa článku 39 bis zákona o DPH. Uvedené dokumenty obsahujú predovšetkým faktúry vystavené spoločnosťou Umicore, faktúry za prepravu a rôzne dokumenty týkajúce sa prepravy.

(148) Pokiaľ ide o dodávky zákazníkom so sídlom vo Švajčiarsku, Belgicko zároveň poskytlo súbor dokumentov určených na preukázanie priamej prepravy tovaru do Talianska. Podľa Belgicka sa úloha švajčiarskych spoločností obmedzuje na finančnú intervenciu v súvislosti s nákupmi a prepravou.

(149) Pokiaľ ide o dodávky uskutočnené v období rokov 1997 a 1998, Belgicko uviedlo, že na začiatku sa oprava na obdobie rokov 1995 a 1996 použila aj na nasledujúce roky. Dodáva, že sami inšpektori ISI veľmi rýchlo upustili od opravy na uvedené obdobie. Na účel preukázania tejto skutočnosti Belgicko zaslalo aj kópiu interných správ preukazujúcich, že dotknutí inšpektori skutočne upustili od plánovaného zdanenia.

VIII. POSÚDENIE POMOCI

(150) Podľa článku 107 ods. 1 zmluvy je „pomoc poskytovaná v akejkoľvek forme členským štátom alebo zo štátnych prostriedkov, ktorá narúša hospodársku súťaž alebo hrozí narušením hospodárskej súťaže tým, že zvýhodňuje určitých podnikateľov alebo výrobu určitých druhov tovaru, nezlučiteľná s vnútorným trhom, pokiaľ ovplyvňuje obchod medzi členskými štátmi“.

(151) Na to, aby bolo možné označiť opatrenie za štátnu pomoc, musia byť splnené tieto kumulatívne podmienky: 1. opatrením sa poskytuje výhoda zo štátnych zdrojov; 2. táto výhoda je selektívna a 3. uvedené opatrenie narúša hospodársku súťaž alebo hrozí narušením hospodárskej súťaže a ovplyvňuje obchod medzi členskými štátmi.

(152) Treba tiež zdôrazniť, že podľa ustálenej judikatúry pojem pomoc zahŕňa nielen pozitívne výhody, ako sú granty, ale aj intervencie, ako sú oslobodenia od daní a daňové úľavy, ktoré v rôznej podobe znižujú náklady, ktoré za normálnych okolností podnik znáša (48).

VIII.1. Predbežné poznámky

(153) Najprv treba uviesť, že dohody o urovnaní uzatvárané s daňovníkmi predstavujú bežný postup belgického daňové orgánu a v oblasti DPH sú výslovne ustanovené v článku 84 zákona o DPH. Užitočnosť takýchto zmlúv, ktoré umožňujú vyhnúť sa mnohým sporom, nie je týmto rozhodnutím spochybnená.

(154) Treba poukázať na to, že v príslušných belgických administratívnych pokynoch sa počíta s tým, že uzavretie dohody o urovnaní so zdaniteľnou osobou vo všeobecnosti zahŕňa existenciu ústupkov na oboch stranách. V súlade s článkom 84 zákona o DPH sú však takéto urovnania možné iba za predpokladu, že neumožnia oslobodenie od dane ani zníženie dane. Podľa tejto zásady sa teda urovnanie nemôže týkať výšky dane vyplývajúcej z preukázaných skutočností, ale skutkových otázok.

(155) V tejto súvislosti sa Komisia domnieva, že dohoda o urovnaní medzi platiteľom DPH a belgickým daňovým orgánom môže viesť k existencii ekonomickej výhody iba za týchto podmienok: — keď sú ústupky zo strany orgánu zjavne neúmerné v porovnaní s ústupkami zo strany zdaniteľnej osoby vzhľadom na okolnosti prípadu a keď je zjavné, že orgán nezaobchádza rovnako priaznivo s inými daňovníkmi, ktorí sa nachádzajú v podobnej situácii, — keď zákonnosť dohody musí byť spochybnená, napr. vtedy, keď suma dlžnej dane bola znížená v rozpore s článkom 84 zákona o DPH (oslobodenie od dane alebo zníženie dane vzťahujúce sa na právnu otázku).

(156) Preto by sa malo preskúmať, či dohoda o urovnaní uzatvorená medzi ISI a spoločnosťou Umicore spĺňa vyššie uvedené podmienky.

VIII.2. Poznámky týkajúce sa existencie zvýhodnenia

(157) Najprv treba preveriť, či sa opatrením poskytuje príjemcovi výhoda, ktorá znižuje náklady, ktoré za normálnych okolností zaťažujú jeho rozpočet (49). V tomto prípade je potrebné určiť, či sporné urovnanie bolo uzatvorené protiprávne, alebo na základe neúmerných ústupkov daňového orgánu.

VIII.2.1. Riadnosť postupu

(158) Komisia vo svojom rozhodnutí o začatí konania usúdila, že postup uplatnený daňovými orgánmi môže predstavovať odchýlku od bežného postupu určenia a vyrovnania dlhu DPH, pretože v dohode sa neuvádza právny základ a orgán mal vzhľadom na chýbajúci súhlas zdaniteľnej osoby zaslať platobný rozkaz sprevádzaný zvýšením pokuty o 50 %.

(159) Ako sa už uviedlo v odôvodnení 39, zaslanie platobného výmeru je obvyklý postup belgických daňových orgánov v prípade DPH, ktorého účelom je zabezpečiť dodržanie základných zásad, ako je právo na obhajobu. Oba platobné výmery, ktoré ISI zaslal spoločnosti Umicore, by sa preto mali považovať za predbežné upozornenia daňových orgánov, a nie za určujúcu skutočnosť pre splatnosť DPH.

(160) Okrem toho možnosť uzatvárať dohody o urovnaní so zdaniteľnými osobami je výslovne ustanovená v belgickom zákone o DPH a mala by sa považovať za obvyklý postup belgických daňových orgánov. Tieto orgány však musia dodržať zásadu, že takéto urovnania nemôžu zahŕňať ani oslobodenie od dane, ani zníženie dlžnej dane. K takýmto urovnaniam teda v zásade dochádza v situáciách, keď sa chcú daňové orgány vyhnúť sporu so zdaniteľnou osobou, ktorý sa týka skutočností, ktoré neboli zreteľne preukázané.

(161) Napokon treba konštatovať, že daňové orgány nie sú povinné zaslať platobný rozkaz v prípade, že sa im nepodarilo získať súhlas zdaniteľnej osoby so zdanením navrhnutým v platobnom výmere. Naopak, ak pretrvávajú pochybnosti o predmetných skutočnostiach, príslušné orgány sa vždy môžu pokúsiť uzatvoriť dohodu so zdaniteľnou osobou.

(162) Z analýzy právnych textov nakoniec vyplýva aj to, že žiadne ustanovenie neukladá belgickým daňovým orgánom povinnosť uviesť v uvedených dohodách výslovný odkaz na právny základ.

(163) Na základe právneho kontextu opísaného v tomto rozhodnutí musí teda Komisia dospieť k záveru, že postup uplatnený daňovými orgánmi voči spoločnosti Umicore prebehol podľa pravidiel a v súlade s platnými postupmi a nepredstavuje odchýlku od obvyklého priebehu postupu.

(164) Následne by sa uvedené transakcie mali analyzovať so zreteľom na sformulované predbežné pripomienky s cieľom odhaliť prípadnú existenciu výhody. Nasledujúce úvahy sú založené na analýze dvoch rôznych období, pričom prvé obdobie pokrýva roky 1995 a 1996, ktorých sa týka oprava vykonaná daňovými orgánmi, a druhé obdobie pokrýva roky 1997 a 1998, v súvislosti s ktorými sa úplne upustilo od zdanenia.

VIII.2.2. Roky 1995 a 1996

(165) Pokiaľ ide o obdobie rokov 1995 a 1996, na odhalenie existencie prípadnej výhody treba analyzovať tri druhy rôznych transakcií, ktoré sú predmetom návrhu opravy zaslaného spoločnosti Umicore 30. novembra 1998. Cieľom tejto analýzy je stanoviť pri každom druhu transakcie minimálne výšky DPH, pokút a úrokov z omeškania, ktoré mali belgické daňové orgány uložiť na základe primeraného výkladu skutočností, bez nadmerných ústupkov a tiež bez nesprávneho uplatnenia pravidiel týkajúcich sa DPH.

1. Dodávky tovaru zákazníkom so sídlom v Taliansku

(166) V prvom prípade sa transakcie vzťahovali na dodávky rýdzeho striebra „zo závodu“ uskutočnené v období od februára 1995 do februára 1996 podľa tejto schémy:

(167) Spoločnosť Umicore fakturovala tovar spoločnosti B (50) so sídlom v Taliansku, ktorá mala pridelené identifikačné číslo na účely DPH v tomto členskom štáte. Táto spoločnosť B prefakturovala tovar zákazníkovi C – platiteľovi DPH tiež so sídlom v Taliansku. Preprava tovaru sa uskutočnila na príkaz zdaniteľnej osoby C priamo z miesta produkcie v Belgicku do Talianska. Väčšina faktúr zaslaných spoločnosťou Umicore zákazníkovi B uhradila zdaniteľná osoba C.

(168) Faktúry, ktoré spoločnosť Umicore zaslala spoločnosti B, boli vystavené s oslobodením od dane podľa článku 39 bis zákona o DPH. Na základe preskúmania predbežných faktúr získaných v rámci administratívnej spolupráce s talianskymi daňovými orgánmi sa ukázalo, že príjemcom tovaru bola zdaniteľná osoba C.

(169) Vo svojom platobnom výmere z 30. novembra 1998 ISI spočiatku usúdil, že kritérium oslobodenia dodávok v rámci Spoločenstva od dane, ktoré sa týka prepravy, nie je splnené, pretože sa preprava uskutočnila na účet nasledujúceho zákazníka (a nie na účet predávajúceho alebo nadobúdateľa, ako sa vyžaduje v článku 39 bis zákona o DPH). Orgán preto dospel k záveru, že transakcia medzi spoločnosťou Umicore a zákazníkom B predstavuje dodávku tovaru bez prepravy, a teda sa na ňu nemôže vzťahovať oslobodenie od DPH podľa článku 39 bis zákona o DPH.

(170) Informácie, ktoré Komisii poskytlo Belgicko a spoločnosť Umicore, však podľa všetkého svedčia o tom, že existencia transakcie medzi spoločnosťou Umicore a spoločnosťou B mohla byť belgickými daňovými orgánmi primerane spochybnená. Zistilo sa totiž, že: — informácie zaslané talianskymi daňovými orgánmi zrejme svedčili o tom, že spoločnosť B možno považovať za hospodársky subjekt, ktorý si neplní svoje záväzky („missing trader“) a ktorý iba vyhotovil faktúry s uplatnením DPH a potom zmizol bez toho, aby si splnil svoje daňové povinnosti, ako je úhrada DPH talianskemu daňovému orgánu, — informácie poskytnuté týmito talianskymi daňovými orgánmi tiež svedčili o tom, že polícia nemá o jedinom predstaviteľovi spoločnosti B žiadny záznam, — dve žiadosti o informácie belgických daňových orgánov zaslané ich talianskym kolegom, prvá 26. augusta 1998 a druhá 1. apríla 1999, svedčia aj o tom, že belgický daňový orgán mal pred uzavretím dohody vážne pochybnosti o skutočnej existencii spoločnosti B, — preprava tovaru do Talianska sa uskutočnila na účet zdaniteľnej osoby C, — tovar bol prepravený priamo z miesta produkcie v Belgicku do skladu v Taliansku, kde bol odovzdaný zdaniteľnej osobe C, — veľkú väčšinu faktúr zaslaných spoločnosťou Umicore spoločnosti B zaplatila spoločnosť C, — z vyhlásení zodpovedných pracovníkov spoločnosti Umicore uvedených v správe – výňatok z nej bol uvedený v platobnom výmere – je napokon zrejmé, že medzi spoločnosťou Umicore a spoločnosťou B neexistovala žiadna rámcová dohoda, — naproti tomu je zrejmé, že skutočná existencia spoločnosti C nebola nijako spochybnená talianskymi daňovými orgánmi, ktoré v rámci inšpekcie získali úplný prístup k účtovníctvu tejto spoločnosti.

(171) Každé z týchto zistení vzaté samostatne pravdepodobne nestačí na preukázanie fiktívneho charakteru predaja medzi Umicore a spoločnosťou B. Tieto zistenia vzaté globálne však môžu vyvolať isté pochybnosti o existencii predaja medzi Umicore a spoločnosťou B. Belgické daňové orgány, ktoré boli informované o pochybnostiach týkajúcich sa skutočnej existencie činnosti hospodárskeho subjektu B pred uzavretím transakcie so spoločnosťou Umicore 21. decembra 2000, mali preto široký priestor na posúdenie existencie transakcií a ich prípadné prekvalifikovanie.

(172) V tomto ohľade treba zdôrazniť, že podľa ustálenej judikatúry kasačného súdu v Belgicku musí byť daň založená na skutkovom stave (51). Belgický daňový orgán je teda v zásade povinný vychádzať pri zdanení nie z fiktívnych transakcií, ktoré uviedla zdaniteľná osoba na účely odôvodnenia prípadného oslobodenia od dane, ale zo skutočných transakcií, ako vyplývajú zo skutočného úmyslu strán.

(173) Ak z informácií, ktoré majú k dispozícii belgické daňové orgány, vyplýva, že predaj medzi A a B je fiktívny predaj a že k skutočnému predaju (zahŕňajúcemu prevod oprávnenia zaobchádzať s tovarom) v skutočnosti došlo medzi A a C, tieto orgány boli oprávnené prekvalifikovať dodávku tovaru medzi A a B na dodávku tovaru medzi A a C a pravidlá týkajúce sa DPH uplatniť na takúto prekvalifikovanú transakciu.

(174) Na základe okolnosti, že k podvodu došlo v Taliansku prostredníctvom hospodárskeho subjektu, ktorý si neplní záväzky, nemožno spochybniť nárok spoločnosti Umicore na oslobodenie od dane, pokiaľ belgický daňový orgán nespochybnil, že spoločnosť konala v dobrej viere.

(175) Z uvedeného teda vyplýva, že belgické daňové orgány mohli oprávnene prekvalifikovať dotknuté transakcie na dodávky v rámci Spoločenstva medzi Umicore a spoločnosťou C bez toho, aby takéto prekvalifikovanie predstavovalo neúmerný ústupok alebo nesprávne uplatnenie pravidiel DPH. Okrem toho mohli pri takto prekvalifikovaných transakciách poskytnúť oslobodenie od DPH, pretože boli splnené všetky podmienky oslobodenia (vrátane prepravy kupujúcim alebo na jeho účet).

(176) Malo by sa teda preskúmať: i) či belgické daňové orgány boli oprávnené uplatniť pokutu na základe článku 70 ods. 2 zákona o DPH z dôvodu existencie nepravdivých údajov na faktúrach, a ak áno: ii) aká mala byť výška tejto pokuty a iii) či neboli voči spoločnosti Umicore urobené neúmerné ústupky alebo či daňový orgán neuplatnil zákon nesprávne.

(177) Najprv treba zdôrazniť, že pre prípad nepravdivého uvedenia údajov na faktúre týkajúcej sa dodávky v rámci Spoločenstva je v KV č. 41 stanovená pokuta vo výške 100 % dlžnej dane z príslušných transakcií. Ako už však bolo uvedené v odôvodneniach 45 a 46, uplatnenie administratívnej pokuty podlieha zásade proporcionality a orgán má v zmysle článku 9 regentského výnosu z 18. marca 1831 právomoc odchýliť sa od rozpätia pokút ustanovených v KV č. 41.

(178) V danom prípade nie je vylúčené, že by pokuta vo výške 100 % bola neúmerná vzhľadom na to, že zdaniteľná osoba konala v dobrej viere, čo nebolo daňovým orgánom spochybnené. Nie je vylúčené ani to, že v rámci sporu s Umicore sa belgický daňový orgán pokúsil maximalizovať svoje príjmy, rovnako ako sa veriteľ usiluje optimalizovať vymáhanie svojej pohľadávky. V tejto súvislosti treba zdôrazniť, že takýto postup nemôže spadať pod článok 107 zmluvy, pokiaľ nezahŕňa neúmerné alebo neoprávnené ústupky zo strany daňového orgánu.

(179) S ohľadom na priestor na posúdenie, ktorý má v tejto súvislosti daňový orgán, existujú primerané dôvody sa domnievať, že v rámci dohody o urovnaní mala byť výška pokuty stanovená daňovým orgánom percentuálne v rozmedzí 10 % až 50 %. Sadzbu 10 % možno považovať za prijateľnú vzhľadom na sadzbu 10 % stanovenú v tabuľke G prílohy ku KV č. 41 pre prípad porušení predpisov podľa článku 70 ods. 1 zákona o DPH, ako aj vzhľadom na pokutu 10 % uvedenú v platobnom výmere z 30. novembra 1998. Naproti tomu sadzba 50 % by sa mohla považovať za maximálnu uplatniteľnú sadzbu so zreteľom na zásadu proporcionality a na kontext dohody o urovnaní. Zdá sa, že uplatnenie sadzby 50 % potvrdzuje nedávny judikát belgického kasačného súdu (52). So zreteľom na skutočnosť, že tento posledný rozsudok sa vzťahuje na trestnú vec, možno sa domnievať, že v tomto prípade, v ktorom bola preukázaná neexistencia úmyslu podvodu na strane spoločnosti Umicore, predstavuje sadzba 50 % maximálnu sadzbu.

(180) Možno teda dospieť k záveru, že so zreteľom na okolnosti tohto prípadu sa pokuta mohla primerane stanoviť na sumu v rozpätí od 33 238 698 BEF (10 % × 332 386 976 BEF) do 166 193 488 BEF (50 % × 332 386 976 BEF).

(181) Keďže selektívna výhoda mohla vyplynúť iba z neúmerných ústupkov zo strany daňového orgánu, pri zisťovaní existencie prípadnej výhody je potrebné brať do úvahy iba najnižšiu sumu, t. j. 33 238 698 BEF. Takáto suma je v zásade odpočítateľná od zdaniteľného základu dane z príjmu právnických osôb (53).

2. Dodávky tovaru zákazníkom so sídlom vo Švajčiarsku

(182) V druhom prípade bola postupnosť sporných transakcií so švajčiarskymi zákazníkmi zvyčajne takáto:

(183) Od februára do októbra 1996 spoločnosť Umicore fakturovala tovar spoločnosti B (54) so sídlom vo Švajčiarsku, ktorá nemala pridelené identifikačné číslo na účely DPH v žiadnom členskom štáte. Švajčiarska spoločnosť potom prefakturovala tovar zákazníkovi C, ktorý bol platiteľom DPH a mal sídlo v Taliansku. Preprava tovaru sa uskutočnila priamo z miesta produkcie v Belgicku do Talianska. Na základe dokumentov zaslaných Belgickom bola preprava podľa všetkého financovaná spoločnosťou C. Okrem toho v niektorých prípadoch tovar zrejme zaplatil spoločnosti Umicore priamo zákazník C, zatiaľ čo v iných prípadoch platbu uskutočnila spoločnosť B. Treba tiež poznamenať, že pojem zákazník C v skutočnosti odkazuje na spoločnosti považované talianskymi a španielskymi daňovými orgánmi za fiktívne (55).

(184) Faktúry, ktoré spoločnosť Umicore zaslala švajčiarskej spoločnosti B v období od februára do októbra 1996, sú za predaj čistého striebra „zo závodu Hoboken“ a obsahujú tieto poznámky: „Vývoz – oslobodenie od DPH v zmysle článku 39 zákona“.

(185) Napriek tomu, že uvedené dodávky uskutočnila spoločnosť Umicore v režime oslobodenia od DPH na základe článku 39 zákona o DPH, podľa informácií, ktoré dostal ISI od zdaniteľnej osoby a od belgickej správy ciel a spotrebných daní, sa preprava tovaru uskutočnila do Talianska bez toho, aby došlo k vývozu.

(186) V dôsledku neexistencie vývozu, a teda nároku na oslobodenie od dane na základe článku 39 zákona o DPH, je znova otázne, či belgické daňové orgány mohli mať dôvod dospieť k záveru, že transakcie medzi spoločnosťou Umicore a švajčiarskou spoločnosťou mali fiktívny charakter, že skutočné transakcie sa realizovali medzi spoločnosťou Umicore a zákazníkom C a že na tieto transakcie sa mohlo vzťahovať oslobodenie od dane podľa článku 39 bis zákona o DPH.

(187) Vo svojom platobnom výmere z 30. novembra 1998 ISI usúdil, že kritériá na oslobodenie od dane na základe článku 39 zákona o DPH (vývoz) nie sú splnené, pretože nebolo možné predložiť žiadny dokument preukazujúci existenciu vývozu, a najmä nie žiadne vyhlásenie o vývoze.

(188) Na základe toho daňový orgán dospel k záveru, že transakcie medzi spoločnosťou Umicore a švajčiarskymi spoločnosťami nemôžu byť oslobodené od dane na základe článku 39 zákona o DPH a považujú sa za uskutočnené v Belgicku podľa článku 15 ods. 7 zákona o DPH, a teda podliehajú belgickej DPH podľa článku 2 zákona o DPH. Preto usúdil, že spoločnosť Umicore dlhuje DPH vo výške 312 608 393 BEF (56) (7 749 359 EUR), ako aj pokutu vo výške 10 % tejto sumy.

(189) Vo svojej doplňujúcej odpovedi z 30. marca 2000 týkajúcej sa platobných výmerov spoločnosť Umicore tvrdí, že „… teraz sa preukázalo, že zavedený mechanizmus bol fiktívny, o čom obchodné oddelenie spoločnosti Umicore nemohlo vedieť. Dovoz do Švajčiarska sa nikdy neuskutočnil, a preto je dôležité zdôrazniť, že v týchto prípadoch, rovnako ako v ostatných, nie je skutočná realizácia dodávok do Talianska spochybnená.“

(190) Okrem toho na predbežných faktúrach, ktoré spoločnosť Umicore zaslala svojim švajčiarskym zákazníkom, je podľa všetkého výslovne uvedené meno zdaniteľnej osoby – talianskeho príjemcu tovaru, a totožnosť tohto príjemcu potvrdzujú nákladné listy vystavené dopravcom.

(191) Z nasledujúcich dôvodov nemožno uvažovať o prekvalifikovaní dotknutých transakcií na dodávky v rámci Spoločenstva medzi spoločnosťou Umicore a subjektom C: — v čase uzavretia dohody bol už belgický orgán informovaný, že subjekt C sú v skutočnosti dva subjekty, ktoré sú talianskymi a španielskymi orgánmi považované za fiktívne spoločnosti, — skutočná existencia švajčiarskych spoločností nebola nikdy spochybnená ani belgickými, ani talianskymi daňovými orgánmi, ani spoločnosťou Umicore, — spoločnosť Umicore nemohla nevedieť, že nie je oprávnená uplatniť oslobodenie od dane podľa článku 39 zákona o DPH (oslobodenie od DPH pri vývoze) v prípade, že nedošlo k vývozu tovaru.

(192) Z toho vyplýva, že na dotknuté transakcie sa nemohlo vzťahovať oslobodenie od DPH na základe článku 39 zákona o DPH (z dôvodu neuskutočnenia vývozu) ani oslobodenie od DPH podľa článku 39 bis zákona o DPH. Uvedené transakcie je v tomto prípade potrebné pokladať za dodávky tovaru bez prepravy, na ktoré sa nemôže poskytnúť oslobodenie od DPH. V súlade s článkom 15 ods. 2 a 7 zákona o DPH a s článkom 2 zákona o DPH teda spoločnosť Umicore dlhovala na DPH sumu 312 608 393 BEF (7 749 359 EUR). Okrem toho sa na túto sumu podľa článku 70 ods. 1 zákona o DPH a článku 1 ods. 1 KV č. 41 mala uplatniť aj pokuta vo výške 10 %, t. j. 31 260 839 BEF. Komisia sa na základe žiadnej informácie v spise nemôže domnievať, že táto sadzba 10 % by mohla spôsobiť problém v súvislosti s uplatnením zásady proporcionality (57).

(193) Podľa uplatniteľných daňových pravidiel sa dodatočná suma DPH, ktorú dlhuje zdaniteľná osoba a ktorá nie je fakturovaná zákazníkovi, má pri určovaní zdaniteľného základu pri dani z príjmu právnických osôb považovať za odpočítateľné náklady. Odpočítateľná je pri dani z príjmu právnických osôb aj suma administratívnej pokuty.

3. Dodávky tovaru zákazníkom so sídlom v Taliansku a v Španielsku

(194) V období od októbra do decembra 1996 bola postupnosť sporných transakcií takáto:

(195) Spoločnosť Umicore fakturovala tovar spoločnostiam B so sídlom v Taliansku alebo v Španielsku, ktoré mali v uvedených krajinách pridelené identifikačné číslo na účely DPH. Príslušné faktúry sa vzťahovali na predaj čistého striebra „zo závodu“ a boli vystavené buď na základe oslobodenia od dane podľa článku 39 zákona o DPH (vývoz), alebo na základe oslobodenia od dane podľa článku 39 bis zákona o DPH (dodávky v rámci Spoločenstva). Preprava tovaru sa uskutočňovala priamo z miesta produkcie v Belgicku do Talianska. Vo väčšine prípadov zaplatila faktúry švajčiarska spoločnosť C (58), ktorá zároveň podľa všetkého skutočne hradila prepravu (59).

(196) Informácie, ktoré zaslali talianske a španielske daňové orgány belgickému orgánu ešte pred uzavretím dohody o urovnaní, poukazujú na to, že spoločnosti B sú fiktívne.

(197) Belgický daňový orgán vo svojom platobnom výmere z 30. novembra 1998 usúdil, že uvedenie nadobúdateľov na predajných faktúrach je nesprávne a že skutočnými nadobúdateľmi tovaru sú švajčiarske spoločnosti C. Keďže nedošlo k žiadnemu vývozu mimo územia Únie, belgický orgán uviedol vo svojom výmere, že oslobodenie od dane podľa článku 39 zákona o DPH sa neuplatňuje a že dotknutý predaj by sa mal prekvalifikovať na dodávky tovaru podliehajúce belgickej DPH podľa článku 15 ods. 2 a 7 a článku 2 zákona o DPH. Belgický orgán preto dospel k záveru, že spoločnosť Umicore dlhuje DPH vo výške 63 216 555 BEF (60) (1 567 097,46 EUR) a administratívnu pokutu vo výške 10 % tejto sumy.

(198) V rámci výmeny listov s ISI spoločnosť Umicore uviedla, že švajčiarske spoločnosti boli spoločnosťami B poverené zabezpečovaním prepravy tovaru a okrem toho konajú ako finanční zástupcovia týchto spoločností.

(199) V tejto súvislosti treba poznamenať, že spis neobsahuje žiadne informácie, ktoré by preukazovali, že švajčiarske spoločnosti konali ako subjekty poverené zabezpečením prepravy na účet talianskych a španielskych spoločností. Naopak, všetky dokumenty zaslané Komisii naznačujú, že preprava tovaru sa uskutočnila na účet švajčiarskych spoločností a že tieto spoločnosti boli skutočnými príjemcami a majiteľmi príslušného tovaru.

(200) Komisia sa preto domnieva, že v platobnom výmere belgické daňové orgány boli oprávnené prekvalifikovať sporné transakcie na dodávky tovaru švajčiarskym spoločnostiam. Vzhľadom na to mali takéto dodávky podliehať belgickej DPH podľa článku 15 ods. 2 a 7 a článku 2 zákona o DPH bez možnosti oslobodenia od DPH na základe článku 39 alebo 39 bis zákona o DPH.

(201) Aj v prípade, že by daňové orgány mohli oprávnene uznať existenciu transakcií s talianskymi a španielskymi spoločnosťami, malo byť oslobodenie od dane na základe článku 39 bis zákona o DPH odmietnuté z dôvodu neexistencie prepravy predávajúcim (Umicore) alebo nadobúdateľom (B) alebo na ich účet.

(202) Preto treba dospieť k záveru, že spoločnosť Umicore dlhovala na DPH sumu 63 216 555 BEF (1 567 097,46 EUR) a administratívnu pokutu vo výške 6 321 655 BEF (10 % dlžnej DPH) podľa článku 70 ods. 1 zákona DPH a článku 1 ods. 1 KV č. 41.

(203) Suma 63 216 555 BEF, ako aj suma administratívnej pokuty sú v zásade odpočítateľné z dane z príjmu právnických osôb.

4. Zohľadnenie neodpočítateľnosti výšky urovnania

(204) Postup, v rámci ktorého sa administratívna pokuta, ktorá je v zásade odpočítateľná od (zdaniteľného základu) dane z príjmu právnických osôb, pokladá za neodpočítateľnú a zníži sa výška tejto pokuty s cieľom zohľadniť jej neodpočítateľnosť (vyrovnanie alebo „netting“), nie je v súlade s právnou úpravou ani s administratívnym postupom v tejto oblasti (61). Následne treba vziať od úvahy výhodu a nevýhodu vyplývajúcu z tohto postupu vo vzťahu k situácii, keď by orgán takéto vyrovnanie neuplatnil.

(205) Rovnako možno postupovať v prípade súm DPH, ktoré sú pri dani z príjmu právnických osôb v zásade odpočítateľné a na ktoré by sa uplatnilo rovnaké vyrovnanie.

(206) Zo súm určených v predchádzajúcich odôvodneniach treba považovať za odpočítateľné tieto sumy: 33 238 698 + 312 608 393 + 31 260 839 + 63 216 555 + 6 321 655 = 446 646 140 BEF.

(207) Záporný vplyv neodpočítateľnosti týchto súm pre spoločnosť Umicore možno v podstate odhadnúť na túto sumu: 446 646 140 × 40,17 % (62) = 179 417 754 BEF

(208) Vzhľadom na skutočnosť, že spoločnosť Umicore vykázala daňovú stratu v prípade zdaniteľného príjmu za rok 2000, neodpočítateľnosť príslušných súm mala v skutočnosti záporný vplyv iba na nasledujúce zdaniteľné obdobie (príjmy 2001), v ktorom spoločnosť Umicore celú sumu prevoditeľnej daňovej straty započítala. Následkom toho mal mechanizmus vyrovnania, ako ho uplatnil belgický orgán, za následok odklad úhrady dane alebo pokuty na nasledujúce zdaniteľné obdobie.

(209) Keďže daň z príjmu právnických osôb sa v Belgicku zvyčajne vyberá prostredníctvom zálohových platieb vykonávaných daňovníkom v priebehu daňového roka s cieľom vyhnúť sa zvýšeniu výšky dane (63), možno rozumne usúdiť, že v prípade neexistencie vyrovnania by spoločnosť Umicore bola nútená uskutočniť uvedené platby v polovici roka 2001, čo v praxi znamená, že spoločnosti Umicore bol poskytnutý odklad úhrady sumy 179 417 754 BEF o 6 mesiacov.

(210) Kladný vplyv neodpočítateľnosti pre spoločnosť Umicore možno odhadnúť na túto sumu: 179 417 754 BEF × 0,8 % (64) × 6 mesiacov = 8 612 052 BEF

5. Úroky z omeškania

(211) Úroky z omeškania, ktoré sú dlžné zo súm DPH vypočítaných vyššie v texte, sa musia vypočítať na základe mesačnej sadzby 0,8 % od 21. januára 1997 (65) do okamihu skutočnej úhrady na konci decembra 2000: 37,6 % (66) × (312 608 393 + 63 216 555) = 1 413 101 800 BEF

6. Zhrnutie súm dlžných za obdobie rokov 1995 a 1996

(212) Minimálne sumy dlhované spoločnosťou Umicore za obdobie rokov 1995 a 1996 sú zhrnuté v nasledujúcej tabuľke: (v BEF) OPIS DLŽNÉ SUMY 1. Prvý druh transakcií administratívna pokuta 33 238 698 2. Druhý druh transakcií dlžná DPH 312 608 393 administratívna pokuta (10 %) 31 260 839 3. Tretí druh transakcií dlžná DPH 63 216 555 administratívna pokuta (10 %) 6 321 655 Medzisúčet 446 646 140 4. Úroky z omeškania 141 310 180 V zásade celková dlžná suma (DPH + úroky) 587 956 320 5. Vplyv neodpočítateľnosti: – negatívny vplyv neodpočítateľnosti – 179 417 754 + pozitívny vplyv odloženia úhrady 8 612 052 SPOLU 417 150 618

(213) Z predchádzajúceho výpočtu vyplýva, že minimálna suma, ktorú spoločnosť Umicore dlhovala za roky 1995 a 1996 na základe dohody o urovnaní s daňovým orgánom, predstavuje 587 956 320 BEF (14 575 056,46 EUR). Predtým, ako sa táto suma porovná so sumou uvedenou v dohode, je potrebné zohľadniť vplyv neodpočítateľnosti, čím sa určená suma zníži na 417 150 618 BEF (10 340 893,71 EUR).

VIII.2.3. Roky 1997 a 1998

(214) Čo sa týka obdobia rokov 1997 a 1998, transakcie spochybnené v platobnom výmere z 30. apríla 1999 sa uskutočnili podľa nasledujúcej schémy:

(215) Pri tomto poslednom scenári je zákazníkom spoločnosti Umicore dcérska spoločnosť B švajčiarskej spoločnosti so sídlom v Spojenom kráľovstve, ktorá má identifikačné číslo na účely DPH pridelené v Spojenom kráľovstve. Nasledujúcim zákazníkom je zdaniteľná osoba C so sídlom v Taliansku. Tovar sa prepravoval priamo z miesta produkcie v Belgicku do Talianska. Predajné faktúry vystavené spoločnosťou Umicore zaplatila zdaniteľná osoba B.

(216) Vo svojom platobnom výmere z 30. apríla 1999 bol daňový orgán toho názoru, že zdaniteľná osoba B nemala nárok na oslobodenia od DPH podľa článku 39 bis zákona o DPH, pretože nemala pridelené identifikačné číslo na účely DPH platné v Taliansku. Domnieval sa, že aj keby pripustil, že zdaniteľná osoba B vykonáva skutočnú hospodársku činnosť, na základe ktorej je platiteľom DPH, príslušný predaj by sa mal klasifikovať ako trojuholníkové transakcie v rámci Spoločenstva. V takomto prípade by sa prvý predaj medzi spoločnosťou Umicore a zdaniteľnou osobou B mal klasifikovať ako vnútroštátny predaj bez prepravy, ktorý podlieha belgickej DPH bez možnosti oslobodenia od dane, pretože preprava sa uskutočnila na účet talianskych zákazníkov.

(217) Po prvé je potrebné poznamenať, že na rozdiel od obdobia rokov 1995 a 1996 sami inšpektori ISI neskôr usúdili, že neexistoval dostatočný dôvod na odmietnutie oslobodenia. Táto situácia totiž jasne vyplýva z interných poznámok, ktoré inšpektori zaslali svojmu riaditeľovi pred uzavretím dohody a po nej.

(218) Po druhé z dokumentov, ktoré Komisii zaslalo Belgicko listom zo 6. augusta 2009, je zrejmé, že preprava sa naozaj uskutočnila na účet zdaniteľnej osoby B (a nie na účet prípadného nasledujúceho zákazníka). Podľa všetkého to možno potvrdiť aj na základe kópií dokumentov, ktoré spoločnosť Umicore zaslala ISI listom z 11. júna 1999 a ktoré dokazujú, že pri každom predaji zdaniteľná osoba B zaslala spoločnosti Umicore fax, aby jej oznámila identifikačné údaje dopravnej spoločnosti, meno vodiča a poznávaciu značku nákladného auta.

(219) Okrem toho okolnosť, že zdaniteľná osoba B nemala pridelené identifikačné číslo na účely DPH platné v Taliansku, ako zdôraznil belgický orgán vo svojom platobnom výmere z 30. apríla 1999, nie je relevantná vzhľadom na to, že zdaniteľná osoba nemá žiadnu povinnosť byť registrovaná na účely platby DPH v členskom štáte, do ktorého sa tovar odosiela. Je potrebné aj uviesť, že britský daňový orgán, ktorý zaslal belgickému orgánu na jeho žiadosť informácie, nijako nespochybnil skutočné vykonávanie činnosti zdaniteľnej osoby B v Spojenom kráľovstve.

(220) Napokon treba konštatovať, že belgický daňový orgán nespochybnil okolnosť, že tovar skutočne opustil belgické územie a bol prepravený do iného členského štátu.

(221) Tieto úvahy podľa všetkého dostatočne preukazujú, že ISI nemal dôkazy, na základe ktorých by mohol odmietnuť oslobodenie od DPH, ako ho uplatnila spoločnosť Umicore. Z toho treba usúdiť, že spoločnosť Umicore nemusela za obdobie rokov 1997 a 1998 zaplatiť žiadny doplatok k DPH, pokutu ani úrok.

VIII.2.4. Závery o existencii ekonomickej výhody

(222) Na základe predchádzajúceho posúdenia treba uznať, že minimálna suma, ktorú spoločnosť Umicore dlhovala za roky 1995 až 1998 na základe uzavretia dohody o urovnaní s daňovým orgánom, predstavuje celkovo 417 150 618 BEF (10 340 893,71 EUR).

(223) Keďže je táto suma nižšia ako suma zaplatená spoločnosťou Umicore na základe dohody z 21. decembra 2000, nemožno usúdiť, že by belgické daňové orgány urobili neúmerné ústupky. Jediný aspekt dohody, ktorý sa odchyľuje od právnej úpravy a administratívneho postupu, sa týka mechanizmu vyrovnania, prostredníctvom ktorého sa dlžná suma znížila na účely zohľadnenia neodpočítateľnosti príslušných súm z dane z príjmu právnických osôb. Hospodársky vplyv vyplávajúci z tohto postupu bol pri posudzovaní otázky riadne zohľadnený.

(224) Komisia sa preto domnieva, že belgické daňové orgány neposkytli v rámci uzavretia dohody o urovnaní z 21. decembra 2000 spoločnosti Umicore žiadnu ekonomickú ani finančnú výhodu.

IX. ZÁVER

(225) Komisia konštatuje, že dohoda o urovnaní uzatvorená 21. decembra 2000 medzi belgickými daňovými orgánmi a spoločnosťou Umicore neposkytla tejto spoločnosti výhodu, a teda nepredstavuje štátnu pomoc v zmysle článku 107 ods. 1 zmluvy,

PRIJALA TOTO ROZHODNUTIE:

Článok 1

Dohoda o urovnaní daňového dlhu uzatvorená 21. decembra 2000 medzi belgickým štátom a spoločnosťou Umicore SA (bývalá spoločnosť Union Minière SA), ktorá sa vzťahuje na sumu 423 miliónov BEF, nepredstavuje pomoc spadajúcu pod článok 107 ods. 1 Zmluvy o fungovaní Európskej únie.

Článok 2

Toto rozhodnutie je určené Belgickému kráľovstvu.

V Bruseli 26. mája 2010 Za Komisiu Joaquín ALMUNIA podpredseda

(1) Ú. v. EÚ C 280, 17.11.2004, s. 10.

(2) Od 1. decembra 2009 sú články 87 a 88 Zmluvy o ES článkami 107 a 108 Zmluvy o fungovaní Európskej únie (ZFEÚ). V oboch prípadoch sú články v podstate totožné. Na účely tohto rozhodnutia sa odkazmi na články 107 a 108 ZFEÚ rozumejú odkazy na články 87 a 88 Zmluvy o ES. ZFEÚ priniesla určité zmeny v terminológii, akou je zmena výrazu „Spoločenstvo“ na „Únia“ a výrazu „spoločný trh“ na „vnútorný trh“.

(3) Ú. v. EÚ C 223, 7.9.2004, s. 2.

(4) Pozri poznámku pod čiarou č. 1.

(5) Ú. v. ES L 376, 31.12.1991, s. 1.

(6) Smernica Rady 77/388/EHS (šiesta smernica o DPH) zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu – spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia (Ú. v. ES L 145, 13.6.1977, s. 1).

(7) V článku 5 ods. 2 KV č. 18 sa ustanovuje, že „... kupujúci so sídlom mimo Belgicka, ktorý sám prevezme tovar do vlastníctva v Belgicku, musí pri prevzatí vydať predávajúcemu so sídlom v Belgicku potvrdenie o prevzatí. V potvrdení o prevzatí, ktoré sa má vydať predávajúcemu, musí byť uvedený dátum odovzdania tovaru, opis tovaru a krajina určenia. Rovnaké potvrdenie by sa malo vydať predávajúcemu v prípade, že prevzatie tovaru v Belgicku uskutoční tretia osoba, ktorá tak koná na účet kupujúceho, ktorý nemá sídlo v Belgicku. V takomto prípade musí doklad vydať uvedená tretia osoba, ktorá v ňom uvedie, že koná na účet svojho príkazcu.“ V článku 6 KV č. 18 sa spresňuje, že „dôkaz o vývoze musí poskytnúť predávajúci […] bez ohľadu na doklad predpísaný v článku 5 ods. 2“. V článku 3 KV č. 18 sa ďalej uvádza, že „... predávajúci je povinný mať stále k dispozícii všetky doklady dokazujúce skutočnosť, že k vývozu skutočne došlo, a predložiť ich úradníkom vykonávajúcim kontrolu, kedykoľvek o to požiadajú. Týmito dokladmi sú predovšetkým objednávky, prepravné doklady, platobné doklady, ako aj vývozné vyhlásenie podľa článku 2“, v ktorom sa stanovuje, že „kópia faktúry z predaja alebo ak táto nie je k dispozícii, podací list so všetkými údajmi, ktoré má obsahovať faktúra z predaja, musí byť odovzdaná na colnom úrade, kde sa podľa colných predpisov týkajúcich sa vývozu musí podať vývozné vyhlásenie“.

(8) Vo výňatku z odpovede belgického ministra financií na parlamentnú otázku č. 248 z 23. januára 1996 (vestník Bull. Q. R., Ch. Repr. S.O. 1995-1996, č. 26, 18. marca 1996) sa uvádza, že „… dodávka v rámci Spoločenstva z Belgicka je teda transakcia, následkom ktorej je DPH v zásade splatná v Belgicku, ak je uskutočnená zdaniteľnou osobou konajúcou ako takou. Nárok na oslobodenie od dane musí samozrejme preukázať dodávateľ, ktorý si ho uplatňuje. Dôkazné bremeno, že sú splnené podmienky na uplatnenie oslobodenia od dane, je teda na ňom.“

(9) V článku 16 sa spresňuje, že dodávka sa uskutoční v okamihu, keď sa tovar odovzdá nadobúdateľovi, a v článku 17 sa spresňuje, že určujúca skutočnosť pre daň nastáva a daň sa stáva splatnou v okamihu uskutočnenia dodávky tovaru.

(10) Pozri rozsudok kasačného súdu z 21. mája 1982, Pas. I, 1982, s. 1106.

(11) Aj keď tento postup nie je výslovne ustanovený v zákone o DPH, je to obvyklý postup, ktorý orgány používajú, aby dodržali niekoľko základných zásad vrátane práva na obhajobu a zásady dobrej správy vecí verejných.

(12) Administratívna pripomienka k zákonu o DPH č. 84/91.

(13) Najmä z hľadiska počtu a výšky obchodných transakcií nepodložených riadnymi dokladmi v porovnaní s počtom a výškou transakcií podložených riadnymi dokladmi.

(14) V administratívnej pripomienke č. 70/67 sa uvádza, že toto ustanovenie sa uplatní vtedy, keď zdaniteľná osoba predá tovar bez faktúry zákazníkovi, ktorý vystupuje ako súkromná osoba, za predpokladu, že zdaniteľná osoba nemá vážny dôvod pochybovať o nezdaniteľnosti svojich zmluvných partnerov.

(15) Pozri tabuľku C.

(16) Rozsudok rozhodcovského súdu z 24. februára 1999 vo veci č. 22/99.

(17) Medzičasom sa z neho stal ústavný súd.

(18) Kasačný súd, 12. februára 2009, RG C.07.0507.N, neuverejnené; kasačný súd, 13. februára 2009, RG F.06.0107.N, neuverejnené, a kasačný súd, 12. februára 2009, RG F.06.0108.N.

(19) Pozri bývalý článok 84 zákona o DPH.

(20) V článku 9 regentského výnosu sa ustanovuje, že minister financií rozhoduje o žiadostiach o odpustenie pokuty a zvýšení poplatkov spojených s pokutou okrem tých, ktoré uložil súd.

(21) Regionálni riaditelia ISI majú rovnaké právomoci v zmysle článku 95 zákona z 15. marca 1999, ktorým sa nahrádza článok 87 zákona z 8. augusta 1980.

(22) Pozri pripomienku týkajúcu sa DPH č. 84/59.

(23) Pozri pripomienku týkajúcu sa DPH č. 84 bis/4 a nasl.

(24) Obežník o DPH č. 78 z 15. decembra 1970, bod 9.

(25) Pozri príručku o DPH uverejnenú orgánom správy DPH, s. 1116, bod 530.

(26) Ak zdaniteľná osoba za začiatku fakturuje sumu 100 plus DPH vo výške 21, t. j. celkovo sumu 121, a nadobúdateľ tovaru zaplatí iba sumu 100, prípadné vrátenie sa nebude vzťahovať na sumu 21, ale v skutočnosti na sumu 21 × (21/121) = 3,64.

(27) Neexistujú presné pokyny týkajúce sa spôsobu výpočtu sumy, ktorá sa má vrátiť v prípade čiastočnej cenovej straty. Nič však nebráni tomu, aby sa takéto vrátenie uplatnilo v prípade neskoršej fakturácie DPH zdaniteľnou osobou (aj niekoľko rokov po uskutočnení zdaniteľného plnenia).

(28) Pozri pripomienku k dani z príjmu č. 53/88.

(29) Pozri pripomienky k dani z príjmu č. 53/97 a č. 53/97.1.

(30) Pozri najmä rozsudok Súdneho dvora vo veci C-241/94, Francúzsko/Komisia, Zb. 1996, s. I-4551; rozsudok Všeobecného súdu v spojených veciach T-127/99, Diputación Foral de Álava, T-129/99, Comunidad Autónoma del País Vasco et Gasteizko Industria Lurra, a T-148/99, Daewoo Electronics Manufacturing España, Zb. 2002 s. II-1275, body 151 a 154.

(31) 30 Článok 85 zákona o DPH.

(32) V tomto liste [SG(99) 3364] z 10. mája 1999 Komisia uvádza, že aj keď sú belgické ustanovenia primerané a proporcionálne, Komisia dostala niekoľko sťažností, z ktorých vyplýva, že osobitne v prípade, keď kupujúci sám prepravuje nadobudnutý tovar, orgány požadujú dokumenty, najmä prepravné dokumenty, ktoré predávajúci nemôže predložiť.

(33) V tejto súvislosti Belgicko upozorňuje na belgickú judikatúru, podľa ktorej musí daň vychádzať z faktov a zo zásady dobrej správy vecí verejných. Na základe týchto zásad sa orgán domnieva, že má povinnosť zohľadniť dôkazové prostriedky poskytnuté orgánmi iného členského štátu na účely prípadného priznania oslobodenia od DPH pri dodávkach v rámci Spoločenstva.

(34) V danom prípade švajčiarska spoločnosť, ktorá nadobudla majetok, poverila zodpovedného zástupcu v Spojenom kráľovstve, ktorý bol sám registrovaný na účely platby DPH a plnil si svoje daňové povinnosti v tejto krajine.

(35) V článku 2 zákona o DPH sa ustanovuje, že dodávky tovaru a poskytnutie služieb uskutočnené za úhradu podliehajú dani v prípade, že sa uskutočňujú v Belgicku. Okrem toho článok 53 ods. 2 zákona o DPH ukladá povinnosť vystaviť faktúru na všetky dodávky alebo poskytnuté služby bez ohľadu na to, či sú, alebo nie sú skutočne zdaňované v Belgicku.

(36) Článok 70 ods. 2 zákona o DPH by sa uplatnil vtedy, keď by faktúry, ktorých vystavenie je predpísané článkami 53, 53g a 54 zákona o DPH, neboli vystavené vôbec alebo neboli vystavené správne.

(37) Pozri pripomienky k DPH č. 70/60 až 70/62.

(38) Pozri pripomienky k dani z príjmu č. 53/97 a 53/97.1.

(39) Pozri tlačovú správu z 9. júla 2004, IP/04/882.

(40) Pozri odôvodnenie 55 rozhodnutia o začatí konania.

(41) Pozri závery generálneho advokáta vo veci C-353/95, Schmid, Zb. 1997, s. I-7007, bod 30.

(42) Spoločnosť Umicore uvádza štatistické údaje ISI, podľa ktorých 22 % doplatkov DPH dlžných z dôvodu zvýšenia obratu za obdobie rokov 2000 – 2002 bolo stanovených na základe dohody s platiteľom dane.

(43) Súd v Namure, 10. januára 1991, FJ.F, 91/204: „Daňový orgán a daňovník môžu prijať kompromis týkajúci sa zdaniteľného základu pri DPH. Podľa uplatniteľných zákonov a iných právnych predpisov daňovník tým, že vyjadrí svoj súhlas s transakciou týkajúcou sa zdaniteľného základu, žiada zároveň o zníženie pokút. Táto operácia zodpovedá svojím charakterom transakcii, ktorej základnou charakteristikou je existencia vzájomných ústupkov, ktoré si strany robia. Ústupok daňovníka spočíva v danom prípade v súhlase so zdaniteľným základom vyplývajúcim z platobného výmeru v nadväznosti na kontrolu. Ústupok daňového orgánu spočíva v znížení pokút podľa zákona súvisiacich s dohodou o určení zdaniteľného základu.“

(44) Rozsudok vo veci C-256/97, DM Transport, Zb. 1999, s. I-3913. Podnik DM Transport bol povinný zaplatiť belgickému Národnému úradu sociálneho zabezpečenia (Office national de sécurité sociale – ONSS) 18,1 milióna BEF ako sumu, ktorú dlhoval na zrážkach zo mzdy a odvodoch zamestnávateľa. V zmysle belgického práva zamestnávateľ, ktorý neplatí odvody včas, podlieha okrem iného prirážkam a trestným sankciám. Je však prípustné, aby ONSS poskytol dodatočné lehoty. Keďže tieto platobné úľavy umožnili platobne neschopnému podniku umelo sa udržať, Obchodný súd v Bruseli položil Súdnemu dvoru prejudiciálnu otázku s cieľom určiť, či takéto platobné úľavy môžu predstavovať štátnu pomoc.

(45) Národný úrad sociálneho zabezpečenia v Belgicku (Office national de sécurité sociale – ONSS).

(46) Rozsudok vo veci T-127/99, Diputación Forai de Álava a i./Komisia Európskych spoločenstiev, Zb. 2002, s. II-1275, body 164 – 166.

(47) V tejto súvislosti sa spoločnosť Umicore odvoláva na bod 26 oznámenia Ko