RO Jurnalul Oficial al Uniunii Europene L 261/1

DECIZIA NR. 97/10/COL A AUTORITĂȚII AELS DE SUPRAVEGHERE

din 24 martie 2010

privind impozitarea societăților de asigurare captive în temeiul Legii fiscale din Liechtenstein (Liechtenstein)

AUTORITATEA AELS DE SUPRAVEGHERE („AUTORITATEA”),

AVÂND ÎN VEDERE Acordul privind Spațiul Economic European („Acordul SEE”), în special articolele 61-63 și Protocolul 26,

AVÂND ÎN VEDERE Acordul dintre statele AELS privind instituirea unei Autorități de Supraveghere și a unei Curți de Justiție („Acordul privind Autoritatea de Supraveghere și Curtea de Justiție”), în special articolul 24,

AVÂND ÎN VEDERE Protocolul 3 din Acordul privind Autoritatea de Supraveghere și Curtea de Justiție („Protocolul 3”), în special articolul 1 alineatul (2) din partea I și articolul 4 alineatul (4), articolul 6, articolul 7 alineatul (5) și articolul 14 din partea II,

AVÂND ÎN VEDERE Orientările Autorității privind aplicarea și interpretarea articolelor 61 și 62 din Acordul SEE (1), în special capitolul care tratează aplicarea normelor privind ajutoarele de stat în cazul măsurilor legate de impozitarea directă a întreprinderilor,

AVÂND ÎN VEDERE versiunea consolidată a Deciziei nr. 195/04/COL a Autorității din 14 iulie 2004 privind punerea în aplicare a dispozițiilor prevăzute la articolul 27 din partea II a Protocolului 3 („Decizia privind dispozițiile de aplicare”) (2), și

după adoptarea Deciziei nr. 620/08/COL de inițiere a procedurii prevăzute la articolul 1 alineatul (2) din Protocolul 3 și după invitarea părților interesate să își prezinte observațiile în conformitate cu aceste dispoziții și având în vedere observațiile acestora,

întrucât:

I. FAPTE

1. PROCEDURĂ

Prin scrisoarea din 14 martie 2007 (Documentul nr. 393563), Autoritatea a trimis o solicitare de informații autorităților din Liechtenstein privind diverse derogări fiscale acordate anumitor forme de societăți în temeiul Legii fiscale din Liechtenstein. Autoritățile din Liechtenstein au răspuns prin scrisoarea din 30 mai 2007 (Documentul nr. 423398).

A urmat apoi un schimb de corespondență și au avut loc reuniuni între reprezentanții Autorității și cei ai autorităților din Liechtenstein, iar, în cele din urmă, la 24 septembrie 2008, Autoritatea a adoptat Decizia nr. 620/08/COL de inițiere a unei proceduri oficiale de investigare. Această decizie a fost publicată în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene și în Suplimentul SEE (3). Autoritatea a solicitat părților interesate să își prezinte observațiile și, astfel, a primit observații din partea a 12 părți interesate. Prin scrisoarea din 22 iulie 2009 (Documentul nr. 525074), Autoritatea a trimis aceste observații autorităților din Liechtenstein, cărora li s-a oferit posibilitatea să răspundă. Răspunsul a venit prin scrisoarea din 2 octombrie 2009 (Documentul nr. 532480).

2. DISPOZIȚII FISCALE SPECIALE PRIVIND SOCIETĂȚILE DE ASIGURARE CAPTIVE

În temeiul unei legi din data de 18 decembrie 1997 de modificare a Legii fiscale din Liechtenstein (4), autoritățile din Liechtenstein au introdus norme fiscale speciale aplicabile societăților de asigurare captive: noile subsecțiuni 82 litera (a) și 88 litera (d) punctul 3 au fost introduse în Legea fiscală, producând efecte începând cu 1 ianuarie 1998 și fiind aplicabile și în prezent.

2.1. Impozitul pe venit și pe capital

Partea 4 litera (b) din Legea fiscală – Impozite speciale pentru societăți comerciale („Besondere Gesellschaftssteuern”) – secțiunile 82-88 conține dispoziții fiscale speciale pentru anumite forme de societăți comerciale precum societățile de asigurare, holdingurile, societățile cu sediul central în Liechtenstein care își desfășoară activitatea în străinătate (domiciliary companies) și întreprinderile de investiții. Secțiunea 82 litera (a) din Legea fiscală face referire la societățile de asigurare captive.

Articolul 82 litera (a) punctul (1) din Legea fiscală este formulat după cum urmează: „societățile de asigurare în conformitate cu definiția din Legea privind supravegherea asigurărilor care desfășoară exclusiv activități de asigurare captive („Eigenversicherung”), plătesc un impozit pe capital de 1 ‰ din capitalul propriu al societății, conform secțiunii 82 litera (a) punctul (1) din Legea fiscală. Pentru capitalul care depășește 50 de milioane, rata de impozitare este redusă la ¾ ‰, iar pentru capitalul care depășește 100 de milioane, la ½ ‰” (5).

Cu alte cuvinte, în loc să plătească impozitul normal pe capital de 0,2 %, societățile de asigurare captive sunt obligate să plătească doar 0,1 %, iar această cotă este redusă și mai mult pentru cuantumuri care depășesc 50 de milioane CHF și 100 de milioane CHF.

În temeiul articolului 82 litera (a) punctul 2 din Legea fiscală, societățile de asigurare care desfășoară atât activități de asigurare captive, cât și activități obișnuite de asigurare pentru părți terțe sunt obligate să achite impozitul standard pe venit și pe capital (prevăzut în secțiunile 73-81 din Legea fiscală) pentru acea parte a activităților lor care se referă la asigurarea terților.

Întrucât articolul 82 litera (a) din Legea fiscală reprezintă o lex specialis în ceea ce privește articolul 73 din aceeași lege, se poate concluziona că societățile de asigurare captive nu plătesc impozit pe venit (6).

În concluzie, societățile de asigurare captive plătesc doar un impozit redus pe capital, descris în secțiunea 82 litera (a) punctul 1 din Legea fiscală, și niciun impozit pe venit.

2.2. „Couponsteuer” [impozitul (reținut) pe dobânzile aferente cupoanelor]

În temeiul legislației din Liechtenstein, se percepe un impozit pe dobânzile aferente cupoanelor titlurilor de valoare sau documentelor echivalente titlurilor emise de o societate „națională” de 4 % pentru orice distribuție de dividende sau cote din profit. În temeiul articolului 88 litera (d) punctul 3 din Legea fiscală, cotele sau părțile din societățile de asigurare captive sunt scutite de la plata impozitului pe dobânzile aferente cupoanelor.

2.3. Obiectivul măsurii de ajutor

Autoritățile din Liechtenstein au declarat că aceste dispoziții au fost introduse pentru a atrage societăți în Liechtenstein și pentru a crea și dezvolta sectorul de asigurare captivă drept nou domeniu al activității economice.

2.4. Motivele inițierii procedurii

În decizia sa de inițiere a procedurii oficiale de investigare, Autoritatea și-a exprimat îndoiala în ceea ce privește compatibilitatea clasificării fiscale a societăților de asigurare captive cu normele privind ajutoarele de stat. Contrar argumentelor aduse de autoritățile din Liechtenstein, Autoritatea a adoptat un punct de vedere inițial potrivit căruia furnizarea de servicii de asigurare reprezintă o activitate economică și că orice entitate care desfășoară o activitate economică se califică drept întreprindere, indiferent de persoana juridică, importanța secundară sau finanțarea sa. De asemenea, Autoritatea își exprimă îndoiala în ceea ce privește măsura în care scutirea societăților de asigurare captive de la plata impozitului intră sau nu sub incidența sistemului fiscal, după cum susțin autoritățile din Liechtenstein.

Pe baza acestor informații, Autoritatea nu ar putea exclude faptul că normele fiscale aplicabile societăților de asigurare captive (scutirea completă de la plata impozitului pe venit și pe dobânzile aferente cupoanelor și o scutire parțială de la plata impozitului pe capital) constituie ajutor de stat în sensul articolului 61 alineatul (1) din Acordul SEE. Autoritatea are, de asemenea, îndoieli cu privire la faptul că aceste măsuri ar putea fi considerate compatibile cu dispozițiile privind ajutoarele de stat din Acordul SEE, în special cu articolul 61 alineatul (3) litera (c).

3. OBSERVAȚIILE PĂRȚILOR TERȚE

Următoarele observații au fost primite din partea terților în cadrul procedurii oficiale de investigare.

3.1. Observațiile societății A

Societatea A și-a prezentat observațiile în două scrisori din data de 22 mai și 9 septembrie 2009, primite din partea reprezentanților lor legali. Societatea A RE operează o societate de asigurare captivă din Liechtenstein din 1997 prin intermediul filialei sale, societatea A RE Aktiengesellschaft.

În opinia societății A, măsurile fiscale privind societățile de asigurare captive din Liechtenstein nu presupun ajutoare de stat. În al doilea rând, societatea A a argumentat că, în cazul în care Autoritatea stabilește existența ajutorului, acesta ar trebui considerat ajutor existent, în caz contrar societatea susținând că s-a așteptat în mod legitim ca legislația fiscală să fie validă și, prin urmare, nu ar trebui să se dispună recuperarea ajutorului.

Societatea A a susținut că măsurile fiscale nu implică ajutor de stat din următoarele motive:

— societatea sa de asigurare captivă nu este o întreprindere în sensul articolului 61 alineatul (1) din Acordul SEE, deoarece nu își desfășoară activitatea pe o piață liberă (7) și deoarece operațiunile de reasigurare captive sunt diferite de alte operațiuni pe piața liberă, deoarece riscurile acoperite de societatea captivă fie nu pot fi asigurate, fie ar putea fi asigurate doar cu o primă prohibitivă;

— tratamentul fiscal al societăților de asigurare captive din Liechtenstein este o măsură generală, deoarece constituirea unei societăți de asigurare captivă nu necesită o anumită putere economică și se aplică tuturor formelor de societăți, citând asemănări cu deciziile Comisiei Europene privind regimul societăților-mamă din Irlanda (8) și un program spaniol de reducere a impozitului pe venit din anumite active necorporale (9);

— în al doilea rând, societatea A susține că, în cazul în care măsura este selectivă, aceasta este, cu toate acestea, justificată de natura și logica regimului fiscal din Liechtenstein, deoarece societățile de reasigurare captive și societățile de reasigurare de pe piața liberă sunt într-o poziție de drept și de fapt diferită; iar un tratament fiscal diferențiat (redus) se justifică în cazul în care activitățile se limitează la un grup de societăți; și,

— societățile de reasigurare captive nu denaturează concurența și nici nu afectează schimburile comerciale în cadrul SEE, deoarece o societate captivă nu intră în concurență pentru cote de piață, iar serviciile pe care le furnizează nu pot fi comercializate.

De asemenea, societatea A susține că măsurile fiscale din Liechtenstein privind societățile de asigurare captive, introduse în 1997, au precedat evoluția oricărei evaluări din partea Autorității sau a Comisiei Europene care să dovedească faptul că o astfel de impozitare a activităților în cadrul grupului poate implica ajutor de stat. În al doilea rând, aceasta susține că, în lumina principiilor așteptărilor legitime și securității juridice, Autoritatea nu trebuie să dispună recuperarea dacă ajunge la concluzia că a fost acordat un ajutor de stat.

În cel de-al doilea document prezentat, societatea A a detaliat afirmația sa conform căreia societățile de asigurare captive nu se află într-o poziție de drept și de fapt comparabilă cu cea a societăților de asigurare care furnizează servicii unor societăți independente, și conform căreia se justifică aplicarea unui tratament fiscal diferențiat, făcând referire la decizia Comisiei privind schema Groepsrentebox din Țările de Jos (10).

3.2. Observațiile societății B

Societatea B este o societate captivă de asigurare directă cu sediul în Liechtenstein, deținută de societatea C. Societatea C nu se folosește doar de statutul său captiv, ci și încheie asigurări și reasigurări pe piețele internaționale. Cu toate acestea, societatea a subliniat că nu poate asigura toate riscurile, fie pentru că această acoperire nu este disponibilă, fie pentru că nu este eficientă din punct de vedere financiar.

Societatea B a fost constituită în Liechtenstein în 2004 ca reacție la evoluțiile negative ale pieței asigurărilor după 2001, când asigurătorii și reasigurătorii comerciali au început să solicite rețineri mai mari, și-au limitat capacitățile și au vândut pachete de asigurare și de reasigurare la prețuri mai ridicate și în termeni și condiții mai restrictive.

Societatea C a susținut în mod special că un transfer al riscului comercial (către un asigurător general) presupune întotdeauna reținerea de către client a unei anumite părți din risc. Aceasta a declarat că abordarea transferului riscurilor până la un anumit nivel de reținere a riscului este considerată drept neeconomică și ineficientă. Societatea a invocat faptul că există un consens pe piață cu privire la nivelurile de risc menținute de societăți și că sub acest nivel „nu se poate vorbi de o piață de asigurări lichidă”.

Societatea C a considerat, de asemenea, că anumite riscuri nu pot fi asigurate și, prin urmare, sunt reținute forțat de societăți, și că, în acest domeniu, societățile de asigurare captive nu înlocuiesc asigurătorii comerciali.

Societatea C a explicat că, în opinia sa, constituirea de societăți de asigurare captive este un simplu mod de oficializare și de organizare a riscului reținut în cadrul unei societăți, nu este o opțiune limitată la marile societăți și nu conferă un avantaj economic, spre deosebire de societățile care nu înființează societăți de asigurare captive. Deși societatea C a susținut că aceasta nu este o opțiune limitată la societățile mari, aceasta a acceptat, totuși, că societățile mari au costuri de risc mai scăzute (datorate economiilor de scară, structurii capitalului și diversificării riscurilor) decât societățile de dimensiuni mai mici, și prezintă probabilitatea cea mai crescută de a deține societăți de asigurare captive.

Societatea C a subliniat că societatea B poate funcționa doar în cadrul grupului de societăți și nu participă pe piața asigurărilor comerciale directe.

În final, societatea C a invocat faptul că societatea sa de asigurare captivă nu este în concurență cu alți asigurători de pe piață și că, deoarece societatea C nu poate achiziționa serviciile oferite de societatea sa de asigurare captivă de la alți asigurători de pe piață, nu este afectată concurența transfrontalieră.

3.3. Observațiile societății D

Societatea D s-a descris drept principalul administrator de societăți de asigurare captive din Liechtenstein, oferind servicii de management unui număr de 6 din cele 12 societăți de asigurare captive care își au, în prezent, sediul în principat.

În scrisoarea sa primită la 11 mai 2009, societatea D a susținut că, în opinia sa, măsurile fiscale care reglementează activitatea societăților de asigurare captive nu denaturează concurența, deoarece societățile nu au concurenți și, prin urmare, nu există o piață.

Societatea D a recunoscut că, în ceea ce privește substituția din perspectiva ofertei, „numeroși asigurători comerciali pot asigura riscurile asigurate de societățile captive”, însă a invocat faptul că, în ceea ce privește substituția din perspectiva cererii, cei care achiziționează pachete de asigurări nu consideră societățile de asigurare captive și asigurătorii comerciali drept alternative, ci produse separate. Aceasta se datorează faptului că asigurarea comercială nu este considerată a fi un instrument de gestionare a riscurilor la fel de eficace ca asigurarea la o societate captivă; deoarece riscurile care pot fi asigurate sunt diferite (produsele fiind mai degrabă complementare decât substituibile); și deoarece în anumite țări, asigurătorii comerciali și societățile de asigurare captive satisfac condiții de autorizare și reglementare diferite (societatea D a considerat că este ilogic ca societățile de asigurare captive să fie clasificate ca operând pe aceeași piață cu asigurătorii comerciali, de vreme ce nu au aceleași posibilități de a participa pe acea piață).

Societatea D a argumentat, de asemenea, că orice decizie a Autorității care dispune recuperarea ajutoarelor de stat ilegale de la societățile de asigurare captive din Liechtenstein ar fi contrară principiilor generale de drept, pentru că ar fi retroactivă și ar încălca așteptările legitime ale societăților că nu vor fi supuse unei sarcini fiscale crescute.

3.4. Observațiile societății E

Societatea E este o societate de asigurare captivă cu sediul în Liechtenstein. În scrisoarea sa, primită de Autoritate la 12 mai 2009, societatea E a susținut că Autoritatea a făcut presupuneri incorecte în decizia sa de inițiere a procedurii oficiale de investigare. Societatea E a susținut că o societate de asigurare captivă nu compensează riscul prin achiziția de reasigurări, astfel cum a subliniat Comisia Europeană (afirmație la care a făcut referire Autoritatea) în decizia sa privind ajutoarele acordate societăților de asigurare captive din Åland (Finlanda) (11), explicând că o societate de asigurare captivă își asumă toate riscurile societății-mamă. De asemenea, societatea E a susținut că asigurarea prin intermediul unei societăți de asigurare captive nu este o alternativă la obținerea unei asigurări pe „piața generală”, și că, într-adevăr, societățile de asigurare captive sunt dezavantajate comparativ cu asigurătorii generali pentru că nu pot mutualiza riscurile, și nu ar trebui comparate cu asigurătorii generali, ci cu riscurile neasigurate asumate de societăți.

Societatea E susține că, în prezent, nu furnizează asigurări grupului de societăți din care face parte care nu pot fi introduse pe piața internațională. Societatea E susține că înființarea unei societăți de asigurare captive implică costuri substanțiale și poate fi justificată doar prin motive comerciale. Aceasta a informat Autoritatea că unul dintre motivele pentru care societatea a fost constituită în Liechtenstein a fost acela că principatul „nu era nefavorabil” din punct de vedere fiscal spre deosebire de alte locații, iar o schimbare a regimului fiscal „va afecta negativ viabilitatea Liechtenstein ca locație pentru constituirea de societăți de asigurare captive”.

3.5. Observațiile societății F

Societatea F a explicat în primul rând modul în care sunt organizate societățile captive de asigurare și reasigurare, în special societatea F, parte a […] Holding. Aceasta a subliniat faptul că societățile de asigurare captive constituie o mutualizare a riscurilor în cadrul unui grup de societăți pentru a permite o finanțare și o gestionare a riscurilor eficientă. De asemenea, aceasta a considerat că înființarea unei societăți de asigurare captive oferă o mai mare transparență a riscurilor în cadrul grupului.

Societatea F a făcut referire la numărul mai mic de cerințe de integrare pe piață care există în statele AELS din SEE față de UE. Aceasta a făcut referire în special la articolul 113, articolul 114 alineatul (2) și articolul 115 din TFUE privind armonizarea legislației fiscale, care nu au dispoziții analoage în Acordul SEE.

Societatea F a afirmat că măsurile fiscale în favoarea societăților de asigurare captive din Liechtenstein nu constituie ajutor de stat în sensul articolului 61 alineatul (1) din Acordul SEE. Această afirmație s-a bazat pe două motive: societățile de asigurare captive nu sunt întreprinderi, iar măsurile fiscale nu oferă beneficii selective niciunei întreprinderi.

Făcând trimitere la o decizie a Autorității privind Administrația Drumurilor din Norvegia, Biroul districtual Møre și Romsdal (12), societatea F a argumentat că societățile de asigurare captive nu sunt întreprinderi deoarece oferă doar servicii de asigurări interne. De asemenea, activitatea desfășurată de societățile de asigurare captive nu este de natură economică, deoarece se limitează exclusiv la transferul de riscuri interne de la celelalte activități ale […] Holding Group. Manifestându-și dezacordul cu privire la argumentele prezentate de Autoritate în decizia de inițiere, societatea F a invocat faptul că motivul înființării unei societăți de asigurare captive nu l-a reprezentat avantajul economic, ci mutualizarea riscurilor grupului pentru o gestionare a riscurilor mai eficientă și pentru creșterea transparenței. Această funcție specifică nu poate fi asumată de o societate „externă” și, în consecință, nu există o piață pentru acest tip specific de activități. Societatea F a susținut, de asemenea, că nu există o alternativă pe piața liberă la serviciul pe care îl furnizează.

De asemenea, societatea F a argumentat că trimiterea la Decizia Åland a Comisiei Europene este discutabilă, deoarece Autoritatea nu este obligată să respecte deciziile Comisiei, ci trebuie să evalueze măsurile independent și exclusiv pe baza dispozițiilor Acordului SEE.

Societatea F a adăugat că măsurile fiscale nu sunt asociate unei anumite întreprinderi, ci unei anumite funcții, acestea nefiind, prin urmare, selective. Societatea F a considerat că selectivitatea nu este asociată puterii economice a întreprinderii, iar problema legată de capacitatea de a înființa o societate de asigurare captivă a fost argumentată în mod greșit atât de Autoritate, cât și de Comisie, în cauza Åland. Societatea F a argumentat că, în al doilea caz, Comisia nu a evaluat complet selectivitatea, deoarece nu a evaluat dacă măsurile intră sub incidența sistemului fiscal. Făcând referire, în acest context, la decizia Comisiei în cauza privind regimul societăților-mamă din Irlanda (13), societatea F a susținut că Autoritatea ar fi trebuit să evalueze dacă societățile de asigurare captive sunt într-o situație de fapt și de drept similară și să ajungă la concluzia că dispozițiile de reglementare specifice aplicabile acestora (în special Directiva 2005/68/CE a Parlamentului European și a Consiliului (14), care oferă o definiție a societăților de asigurare captive, precum și Directiva Solvabilitate II) dovedesc contrarul. Ținând seama de jurisprudența Curții de Justiție a AELS, societatea F a argumentat că „orice discriminare directă sau indirectă care trebuie considerată justificată trebuie să decurgă din logica inerentă a sistemului general și să rezulte din condițiile obiective din cadrul acelui sistem general”.

Drept argumente secundare, societatea F a considerat că măsura fiscală este anterioară intrării în vigoare a Acordului SEE în Liechtenstein și că societatea a fost supusă acelorași norme fiscale de la constituirea sa în 1990. Aceste norme au fost aplicabile în mod explicit societăților de asigurare captive începând cu luna ianuarie 1998 și nu au suferit modificări considerabile de atunci. Societatea F a invocat faptul că doar evoluția normelor SEE a condus la considerarea drept ajutoare de stat a măsurilor fiscale aplicabile societăților de asigurare captive din Liechtenstein. Practica decizională a Comisiei între anii 1960 și 1990, perioadă în cursul căreia a fost introdus sistemul din Liechtenstein, nu a considerat măsurile fiscale drept ajutoare de stat.

În final, referindu-se la deciziile anterioare ale Comisiei, dintre care unele au considerat că mecanisme fiscale similare nu reprezintă ajutoare de stat, societatea F a considerat că în acest caz nu trebuie solicitată nicio recuperare datorită securității juridice și a protecției așteptărilor legitime.

3.6. Observațiile societății G

În scrisorile din 1 decembrie 2008 și 25 mai 2009, societatea G s-a declarat surprinsă în ceea ce privește investigația, dat fiind faptul că a avut încredere în legalitatea sistemului fiscal din Liechtenstein timp de peste 10 ani, și că, până în prezent, nu au existat indicii că normele aplicabile societăților de asigurare captive ar fi putut constitui ajutoare de stat. În opinia sa, o întreprindere nu poate să verifice dacă legislația în vigoare de peste 10 ani a fost notificată Autorității. De asemenea, consideră că plata retroactivă a impozitelor este discutabilă dintr-o perspectivă juridică și contraproductivă din punct de vedere economic, în special în contextul crizei financiare actuale. Societatea G a făcut, de asemenea, referire la principiul așteptărilor legitime și al securității juridice.

3.7. Observațiile societății H

În scrisorile din 17 octombrie 2008 și 27 mai 2009, societatea H și-a exprimat îngrijorarea că legislația fiscală în favoarea societăților de asigurare captive din Liechtenstein ar putea fi considerată ajutor de stat incompatibil. Societatea a susținut că a avut încredere în legalitatea legislației în vigoare de peste 10 ani și că nu ar fi realist să i se impună să asigure respectarea normelor referitoare la ajutoarele de stat din Acordul SEE. Recuperarea impozitelor ar încălca principiul așteptărilor legitime și securității juridice și ar aduce atingere principiului egalității de tratament în cadrul SEE într-o perioadă în care Comisia Europeană a permis ajutoare de stat în valoare de milioane de euro pentru a tempera criza financiară.

3.8. Observațiile societății I

Societatea I și-a exprimat îngrijorarea față de faptul că impozitarea societăților de asigurare captive din Liechtenstein poate constitui ajutor de stat incompatibil și a subliniat încrederea sa în legislația aplicabilă în Liechtenstein de peste 10 ani. În opinia sa, aceasta a justificat aplicarea așteptărilor legitime și a securității juridice în contextul recuperării.

3.9. Observațiile societății J

Prin scrisorile din 13 noiembrie 2008 și 20 aprilie 2009, societatea J și-a exprimat îngrijorarea cu privire la posibila incompatibilitate a impozitării în Liechtenstein a societăților de asigurare captive cu normele privind ajutoarele de stat.

Societatea J a argumentat că dispozițiile speciale pentru societățile de asigurare captive din noua legislație Solvabilitate II sunt un indiciu că acest tip de societăți nu își desfășoară activitatea pe aceeași piață și nu se supun acelorași mecanisme de reglementare precum alte societăți de asigurare. De asemenea, societatea J a susținut că orice întreprindere poate înființa o societate de asigurare captivă și, prin urmare, măsura nu este selectivă.

Societatea a considerat că impozitarea „lineară” a societăților de asigurare captive pe veniturile lor nete ar genera un tratament inegal al întreprinderilor. Societățile de asigurare captive, a susținut societatea, sunt un instrument de auto-asigurare și ar trebui să fie impozitate doar pe venitul realizat în sectoarele de asigurări responsabile pentru o obligație de asigurare juridică în țara asigurătorului. În caz contrar, se consideră că întreprinderile care creează o societate captivă vor fi într-o situație mai gravă din punct de vedere fiscal decât cele care nu dețin o societate de asigurare captivă, și aleg să nu asigure riscurile care nu trebuie asigurate prin lege. Societățile de asigurare captive încheie polițe de asigurare pentru riscuri pentru care nu există piață, prin urmare, venitul rezultat din aceste activități nu ar trebui impozitat.

Societatea a susținut că prin faptul că se așteaptă ca o întreprindere să pună la îndoială legislația care s-a aplicat timp de peste 10 ani se contrazice principiul securității juridice. Aceasta și-a declarat încrederea legitimă în legalitatea măsurilor fiscale și a susținut că, în cazul în care Autoritatea ajunge la concluzia că există elemente de ajutor de stat, măsurile se califică drept ajutor existent sau (în mod alternativ) recuperarea ar aduce atingere principiilor fundamentale de drept.

În final, societatea J s-a referit la criza financiară și la impactul acesteia asupra evaluării ajutoarelor de stat. În opinia sa, multe dintre măsurile adoptate de o serie de state membre ale Uniunii Europene nu vor avea un caracter provizoriu, ci vor deveni permanente. În acest context, societatea J s-a așteptat ca Autoritatea să nu solicite modificarea legislației fiscale din Liechtenstein aplicabilă societăților de asigurare captive.

3.10. Observațiile societății K

Societatea K a prezentat observații în decembrie 2008 și aprilie 2009. Aceasta și-a exprimat surpriza cu privire la faptul că legislația fiscală aplicabilă în Liechtenstein în ultimii 10 ani ar putea avea drept rezultat acordarea de ajutoare de stat incompatibile. Aceasta a argumentat că orice ordin de rambursare a unui ajutor ar aduce atingere principiului securității juridice (subliniind că dreptul din Liechtenstein dispune de un termen de prescripție de 5 ani pentru contestarea obligațiilor fiscale). Societatea K a explicat istoria înființării societății, care ar fi scutită de impozit în Elveția și care asigură riscuri exclusiv în cadrul grupului societății K. Aceasta este o societate nonprofit, asigurând și riscuri care nu sunt acoperite deloc sau integral pe piața asigurărilor, iar primele sale sunt calculate pe baza evoluției/antecedentelor privind cererile de despăgubiri. În cazul în care Autoritatea constată că a fost acordat ajutor de stat incompatibil, societatea K consideră că o recuperare ar încălca principiile securității juridice, omogenității și încrederii legitime.

4. OBSERVAȚIILE AUTORITĂȚILOR DIN LIECHTENSTEIN

4.1. Observații cu privire la decizia de inițiere

În scrisoarea din data de 25 noiembrie 2008, autoritățile din Liechtenstein au făcut trimitere la evoluția evaluării ajutoarelor de stat în contextul impozitării societăților comerciale de la începutul anilor 1980, la emiterea unui aviz de aplicare a normelor privind ajutoarele de stat impozitării directe a societăților comerciale din 1998 și la deciziile Comisiei Europene de la începutul anilor 2000 [de exemplu, privind centrele de coordonare belgiene (15)].

Autoritățile din Liechtenstein au susținut că societățile de asigurare captive nu își desfășoară activitatea pe o piață liberă, deoarece activitățile acestora se limitează la gestionarea riscurilor în cadrul grupului, și anume, a riscurilor grupului de societăți din care fac parte. Orice venit realizat de societatea de asigurare captivă din tranzacții în cadrul grupului nu reprezintă venit obișnuit care să fie supus impozitării pe venit, deoarece administrarea activelor proprii nu reprezintă o activitate comercială supusă impozitării. În opinia acestora, o entitate care nu își exercită activitatea pe o piață în concurență cu alți jucători de pe piață nu poate fi considerată ca angajată în activitate economică precum o întreprindere (16). Chiar dacă acestea trebuie să ofere servicii pe piața „liberă”, sistemul din Liechtenstein garantează aplicarea ratelor de impozitare actuale acestor activități de pe piața liberă. În opinia autorităților din Liechtenstein, societățile trebuie să fie calificate drept întreprinderi doar în măsura în care se angajează în acest tip de activități „libere”.

Autoritățile din Liechtenstein au susținut că societățile de asigurare captive (precum societățile de reasigurări) constituie o piață separată de asigurările directe datorită alocării riscurilor în cadrul unui grup, cadrului de reglementare diferit și funcției de management pe care și-o asumă societățile de asigurare captive în cadrul grupului din care fac parte. Societățile de asigurare captive asigură exclusiv riscurile propriului grup (atunci când nu există nicio piață sau atunci când costurile sunt prea ridicate), nu și pe cele ale terților.

În ceea ce privește selectivitatea, referitor la sistemul societăților de asigurare captive din Åland și la regimul societăților-mamă din Irlanda, autoritățile din Liechtenstein au susținut că regimul fiscal aplicabil societăților de asigurare captive nu este selectiv din punct de vedere material deoarece condițiile aplicabile acestor societăți au caracter orizontal și ar putea fi îndeplinite de orice întreprindere, adică nu este necesară o anumită putere economică pentru ca întreprinderile să constituie o societate de asigurare captivă, aplicându-se, în consecință, tuturor tipurilor de societăți. Pe această bază, orice persoană juridică, indiferent de sectorul de activitate sau de volumul operațiunilor, s-ar putea califica pentru reducere fiscală prin deținerea unei societăți de asigurare captive.

În conformitate cu jurisprudența Gil Insurance (17), autoritățile din Liechtenstein au argumentat, cu titlu subsidiar, că măsurile sunt justificate prin caracterul și structura generală a sistemului fiscal, susținând că: „Ceea ce contează este dacă excepția aparentă respectă, de fapt, logica internă a măsurii. […] O măsură fiscală este selectivă numai când face o diferență nejustificată între situații comparabile din punct de vedere juridic și faptic în lumina obiectivelor fixate de sistemul fiscal”. În temeiul dreptului din Liechtenstein, o societate de asigurare captivă poate fi definită drept o entitate de asigurare cu scop limitat constituită în scopul specific de a finanța riscuri proprii grupului de societăți de care aparține: „Prin urmare, este un instrument intern de auto-asigurare. Asigurarea captivă este realizată prin mijloacele proprii ale grupului de societăți. Prin urmare, asigurarea captivă respectă principiul conform căruia acoperirea obligațiilor prin propriile mijloace ar trebui tratată diferit din punct de vedere fiscal”.

Mai mult decât atât, autoritățile din Liechtenstein au subliniat tratamentul diferit aplicat societăților de asigurare captive în comparație cu societățile de asigurare convenționale, invocând exemple din legislația Comunității/SEE în temeiul directivei privind reasigurarea și Directivei Solvabilitate II. Se consideră că acestea iau notă de natura specifică a întreprinderilor captive de asigurare și reasigurare. Autoritățile au susținut că este recunoscut faptul că, din moment ce aceste întreprinderi acoperă doar riscuri asociate grupului comercial sau industrial din care fac parte, se ține seama de poziția lor specifică (și diferită).

În final, (pe de altă parte) autoritățile din Liechtenstein au considerat că Legea fiscală din 1997 constituie ajutor existent deoarece, la momentul intrării în vigoare, nu reprezenta ajutor de stat, însă, ulterior, a căpătat acest statut datorită evoluției legislației SEE. Dacă Autoritatea caracterizează măsurile drept ajutoare noi, acestea au susținut că există motive suficiente pentru ca ajutorul să nu fie recuperat. Un prim motiv ar fi așteptările legitime bazate pe abordarea adoptată de Comisie în deciziile sale legate de stimulentele fiscale acordate centrelor financiare de trezorerie la nivel de grup din Franța și de stimulentele fiscale pentru activitățile financiare internaționale din Țările de Jos. Cel de-al doilea motiv îl reprezintă securitatea juridică, deoarece în momentul aderării Liechtensteinului la SEE în 1995, practicile Comisiei în materie de ajutoare de stat (parte integrantă din acquis-ul comunitar) nu considerau impozitarea activităților în cadrul unui grup ca făcând obiectul normelor privind ajutoarele de stat.

4.2. Observații privind declarațiile părților terțe

Autoritățile din Liechtenstein au subliniat că aproape toate societățile de asigurare captive care își desfășoară activitatea în Liechtenstein au trimis observații pe parcursul procedurii oficiale de investigare, ceea ce reflectă importanța acestei chestiuni. Acestea au subliniat că decizia de inițiere a unei proceduri oficiale de investigare a luat prin surprindere societățile, deoarece regimul fiscal din Liechtenstein a fost adoptat cu peste zece ani în urmă. Exprimându-și acordul față de observațiile prezentate de părțile terțe, autoritățile din Liechtenstein au afirmat următoarele:

4.2.1. Societățile de asigurare captive nu se califică drept întreprinderi

Autoritățile din Liechtenstein au considerat că observațiile prezentate de societatea B au oferit o privire de ansamblu asupra operațiilor de asigurare ale societăților captive. Acestea sunt de acord, în mod special, că nu există o „piață de asigurări lichidă” pentru toate activitățile societăților de asigurare captive. În acest context, autoritățile din Liechtenstein au făcut referire la un Document privind societățile de asigurare captive, elaborat de Asociația internațională a autorităților de supraveghere a asigurărilor (IAIS), care prevede următoarele:

„Anumite tipuri de riscuri precum riscurile asociate răspunderii pentru produsele sensibile, degradarea mediului, răspunderea pentru produsele farmaceutice și răspunderea profesională selectivă, indiferent de antecedentele privind cererile de despăgubiri, sunt în mod frecvent fie extrem de dificil, fie chiar imposibil de plasat pe piețele tradiționale. Alternativ, acestea necesită prime mari sau termeni și condiții inacceptabile, deși asiguratul poate avea antecedente acceptabile privind cererile de despăgubiri”.

Autoritățile din Liechtenstein au reiterat faptul că toate societățile de asigurare captive cu sediul în Liechtenstein se limitează la gestionarea exclusivă al riscurilor din cadrul grupului. De asemenea, riscurile asigurate de societățile captive nu pot fi, adeseori, transferate către alți asigurători comerciali. Prin urmare, societățile de asigurare captive au posibilitatea să acopere riscuri pentru care piața tradițională de asigurări nu oferă soluții viabile din punct de vedere economic. În plus, societățile de asigurare captive diferă substanțial de societățile de asigurare directe, deoarece acestea din urmă asigură numeroase tipuri de riscuri și, prin urmare, dețin un fond de risc pentru a echilibra cererile de despăgubiri. Pe de altă parte, o societate de asigurare captivă asigură doar riscurile societăților din grupul de care aparține și nu poate echilibra aceste riscuri. Prin urmare, autoritățile din Liechtenstein afirmă că piața asigurărilor captive se deosebește de operațiunile de pe piața tradițională de asigurări și că societățile de asigurare captive nu intră în concurență cu alte societăți de asigurare. A fost invocată, de asemenea, jurisprudența Curții de Justiție, care a constatat că o entitate care nu își exercită activitatea pe o piață „în concurență cu alți jucători de pe piață” nu poate fi considerată că desfășoară o activitate economică precum o întreprindere, și decizia Autorității din cauza privind Administrația Drumurilor din Norvegia, care se consideră că semnalează faptul că entitățile angajate doar în activități la nivel intern nu sunt întreprinderi, deoarece nu sunt angajate în activități economice.

4.2.2. Tratamentul fiscal al societăților de asigurare captive reprezintă o măsură generală

4.2.2.1 Selectivitate materială

Autoritățile din Liechtenstein au susținut că tratamentul fiscal al societăților de asigurare captive nu este selectiv din punct de vedere material, reprezentând o opțiune disponibilă tuturor societăților și neimpunând o anumită putere economică. Măsurile fiscale nu se limitează la anumite sectoare, anumite tipuri de societăți sau anumite zone de pe teritoriul Liechtensteinului – de asemenea, nu există restricții cu privire la cifra de afaceri, dimensiunea, numărul de angajați sau necesitatea de a face parte dintr-un grup multinațional. Prin urmare, acestea susțin că dispozițiile lor fiscale pentru societățile de asigurare captive nu sunt selective din punct de vedere material.

Autoritățile din Liechtenstein au făcut referire la deciziile Comisiei Europene privind sistemul fiscal al asigurărilor captive din insulele Åland, regimul societăților-mamă din Irlanda, impozitul redus din active necorporale perceput în Spania și impozitul redus pe venitul rezultat din împrumuturile acordate în cadrul unui grup (Groepsrentebox) (18) din Țările de Jos pentru a susține argumentul conform căruia impozitarea societăților de asigurare captive din Liechtenstein nu este selectivă din punct de vedere material. Decizia Țărilor de Jos a fost citată după cum urmează:

„În ceea ce privește activitățile de finanțare a datoriei, întreprinderile afiliate nu se află într-o situație de fapt și de drept comparabilă cu cea a întreprinderilor neafiliate. Motivul constă în faptul că întreprinderile afiliate nu desfășoară o operațiune pur comercială, spre deosebire de întreprinderile neafiliate, atunci când încearcă să obțină un împrumut sau o finanțare a capitalului propriu în cadrul grupului. Societatea-mamă și filiala au aceleași interese, spre deosebire de situația unei operațiuni comerciale cu un finanțator terț, în care fiecare parte încearcă să își maximizeze profiturile pe seama celeilalte.”

4.2.2.2 Justificare prin natura și schema generală a sistemului

Chiar dacă Autoritatea ar fi putut considera măsurile în cauză ca fiind selective din punct de vedere material, autoritățile din Liechtenstein susțin că acestea sunt, în orice caz, justificate prin natura și schema generală a sistemului fiscal din Liechtenstein. În acest sens, acestea sunt de acord cu opiniile exprimate de părțile terțe cu privire la acest aspect.

Autoritățile din Liechtenstein au adus argumente referitoare la definiția și tratamentul societăților de asigurare captive în temeiul directivelor UE privind reasigurarea și Solvabilitate II, susținând că asigurarea prin societăți captive ar trebui să fie diferențiată de activitățile de asigurare clasice. Autoritățile din Liechtenstein au convenit că tratamentul diferit aplicat societăților de asigurare captive este justificat de domeniul restrâns de activitate al societăților de asigurare captive și de caracterul lor specific în cadrul unui grup.

4.2.3. Concurența nu este denaturată și schimburile comerciale între părțile contractante nu sunt afectate

Autoritățile din Liechtenstein au fost de acord cu opinia societății A RE, conform căreia serviciile furnizate de societățile de asigurare captive nu pot fi comercializate, deoarece pentru anumite riscuri nu există o „soluție de piață liberă” disponibilă. În consecință, măsurile în cauză nu denaturează concurența și nici nu afectează schimburile comerciale dintre părțile contractante la Acordul SEE.

4.2.4. Dacă sunt prezente ajutoare, acestea sunt ajutoare existente

Autoritățile din Liechtenstein au susținut că măsurile în cauză ar trebui să fie considerate ajutoare existente în sensul articolului 1 alineatul (1) din partea I și al articolului 1 litera (b) punctul (v) din partea a II-a a Protocolului 3, dacă acestea trebuie să fie caracterizate drept ajutoare de stat. În acest fel, acestea au împărtășit, din nou, opinia părților terțe în această privință.

Autoritățile din Liechtenstein au susținut că societăților de asigurare captive li s-a aplicat un impozit pe capital redus de 0,1 % începând cu 1989, înainte de intrarea în vigoare a vreunei legislații specifice pentru societățile de asigurare captive. În plus, autoritățile din Liechtenstein au susținut argumentele conform cărora măsurile fiscale au devenit ajutoare ca urmare a evoluției Acordului SEE. Fiind de acord cu cele susținute de societatea F, autoritățile din Liechtenstein au considerat că evoluția de la sfârșitul anilor 1990 a survenit după introducerea măsurilor specifice referitoare la societățile de asigurare captive prin Legea din 18 decembrie 1997.

4.2.5. Recuperarea ajutoarelor ar fi incompatibilă cu principiile generale de drept comunitar

Declarându-se de acord cu cele afirmate de societatea A și de societatea F, autoritățile din Liechtenstein au susținut că societățile captive nu ar fi putut anticipa că măsurile, atunci când au fost adoptate în 1997, ar putea fi ajutoare de stat, date fiind similitudinile dintre poziția acestora și cazurile referitoare la activități în cadrul grupului. Toate părțile interesate susțin că, la acel moment, nu existau indicii potrivit cărora concluziile preliminare ale Autorității erau probabile sau puteau fi anticipate.

În conformitate cu declarațiile tuturor părților interesate, autoritățile din Liechtenstein au afirmat, de asemenea, că recuperarea ar încălca principiul securității juridice. Cerința fundamentală a securității juridice constă în garantarea că aplicarea dreptului UE/SEE este sigură și previzibilă. S-a afirmat, de asemenea, că această necesitate trebuie instituită cu și mai multă strictețe atunci când există consecințe financiare. Se susține că, atunci când Liechtenstein a ratificat Acordul SEE în anul 1995, acquis-ul comunitar (inclusiv practica decizională a Comisiei în ceea ce privește ajutoarele de stat) nu desemna impozitarea activităților în cadrul unui grup drept ajutoare, și că nu s-au înregistrat evoluții între 1995 și 1997 (atunci când au fost adoptate măsurile), care să sugereze că această poziție s-ar putea schimba.

II. EVALUARE

1. PREZENȚA AJUTORULUI DE STAT

Articolul 61 alineatul (1) din Acordul SEE este formulat după cum urmează:

„Cu excepția unor prevederi contrare din prezentul acord, este incompatibil cu funcționarea prezentului acord orice ajutor acordat de statele membre CE, de statele AELS sau prin intermediul resurselor de stat, sub orice formă, care denaturează sau amenință să denatureze concurența prin favorizarea anumitor întreprinderi sau a producerii anumitor bunuri, în măsura în care afectează schimburile comerciale dintre părțile contractante.”

1.1. Prezența resurselor de stat

Măsurile de ajutor trebuie acordate de stat sau prin intermediul resurselor de stat.

Deși rata impozitului pe capital în Liechtenstein este stabilită în prezent la 0,2 %, societățile de asigurare captive sunt supuse unei rate reduse de 0,1 % (0,075 % pentru capitalul care depășește 50 de milioane CHF și 0,05 % pentru capitalul care depășește 100 de milioane CHF). Societățile de asigurare captive sunt scutite, de asemenea, în totalitate de la plata impozitului pe venit și a impozitului pe dobânzile aferente cupoanelor.

Acordarea unei scutiri totale sau parțiale de la plata impozitului generează o pierdere a veniturilor fiscale pentru stat echivalentă consumului de resurse de stat sub formă de cheltuieli fiscale (19). Autoritățile din Liechtenstein renunță la veniturile corespunzătoare neplății impozitului pe venit, plății unui impozit redus pe capital, precum și neplății impozitelor pe dobânzile aferente cupoanelor.

Din aceste motive, Autoritatea consideră că normele fiscale speciale aplicabile societăților de asigurare captive sunt acordate prin intermediul resurselor de stat.

1.2. Favorizarea anumitor întreprinderi sau a producerii anumitor bunuri

1.2.1. Întreprindere

Ajutoarele de stat pot fi acordate doar întreprinderilor care desfășoară o activitate economică.

Conform Curții Europene de Justiție, noțiunea de întreprindere în sensul articolului 87 CE (devenit articolul 107 din Tratatul privind funcționarea Uniunii Europene), care corespunde articolului 61 alineatul (1) din Acordul SEE, cuprinde „orice entitate angajată într-o activitate economică, indiferent de statutul juridic al entității și de modul său de finanțare” (20). În continuare, Comisia a „susținut în mod constant că orice activitate care constă în a oferi bunuri sau servicii pe o anumită piață reprezintă o activitate economică” (21).

Furnizarea de asigurări este un serviciu care reprezintă, în principiu, o activitate economică (22). Societățile de asigurare captive oferă servicii de asigurare în schimbul unei prime pe o anumită piață. Faptul că singurii lor clienți sunt întreprinderile din grupul de care aparțin nu afectează această constatare. Întreprinderile din grupul din care face parte o societate de asigurare captivă au ales să achiziționeze pachete de asigurări de la altă societate a grupului, care oferă astfel de servicii, în loc să achiziționeze de la o societate de asigurare terță. Conform celor specificate în continuare, Autoritatea consideră, prin urmare, că serviciile furnizate de societățile de asigurare captive sunt o alternativă la asigurarea prin intermediul unui asigurător terț. Faptul că societățile de asigurare captive satisfac cererea de asigurare a anumitor întreprinderi este suficient pentru a conchide că își oferă serviciile pe piață. Prin constituirea unei societăți captive, asigurarea acestor riscuri este „captivă” unei societăți a grupului, ceea ce înseamnă că niciuna dintre celelalte societăți de asigurare de pe piață nu va putea să concureze pentru asigurarea riscurilor grupului de societăți. Asigurarea acestor riscuri ar putea fi întreprinsă, de regulă, prin alegerea unui alt asigurător comercial, însă, în acest caz, serviciul este furnizat de societatea de asigurare captivă înființată în cadrul grupului.

O societate de asigurare captivă se constituie ca o entitate juridică distinctă în Liechtenstein și se înființează ca orice altă societate. Serviciile pe care le oferă sunt plătite, riscul este transferat acesteia în condiții normale de concurență, păstrează evidențe contabile separate și plătește impozit conform legislației naționale. Societățile de asigurare captive fac, într-adevăr, obiectul impozitării în primul rând în Liechtenstein, deoarece sunt întreprinderi care exercită o activitate economică pe teritoriul acestui stat. Înființarea unei societăți separate este o alegere deliberată a întreprinderilor care hotărăsc să înființeze societăți captive, fiind o practică obișnuită ca aceasta să fie situată într-o jurisdicție caracterizată de impozite reduse pentru a beneficia de cote de impozitare mai mici. Dacă nu ar fi creată o societate nouă, separată, iar riscurile ar fi auto-asigurate în cadrul structurii de societăți existente, în general, beneficiile în materie de costuri obținute în urma hotărârii de a nu plăti asigurători comerciali s-ar reflecta în mică măsură în costuri mai mici – și, prin urmare, în profituri mai mari, plătite la cota normală în cadrul jurisdicției fiscale naționale a societății. Înființarea unei societăți și situarea acesteia off-shore presupune că serviciile de asigurare pot fi furnizate în afara jurisdicției (jurisdicțiilor) fiscale naționale a(le) societății, permițând grupului să beneficieze (printre alte metode (23) de impozitare redusă pe profiturile realizate din decizia de auto-asigurare (24).

În cadrul procedurii oficiale de investigare, unele dintre părțile implicate au susținut că societățile de asigurare captive nu sunt întreprinderi, în primul rând deoarece oferă doar servicii de asigurare în cadrul grupului și, în al doilea rând, deoarece serviciile furnizate nu sunt oferite de piața liberă, pentru că privesc, în principal, riscuri frecvente, comune, reținute, de regulă, de societăți sau riscuri complexe de valoare ridicată care nu pot fi asigurate pe piață sau care pot fi asigurate doar pentru un preț prohibitiv.

Astfel cum s-a precizat anterior, în timpul procedurii de investigare s-au făcut referiri explicite la decizia Autorității privind Administrația Drumurilor din Norvegia, Biroul districtual Møre și Romsdal. Administrația Drumurilor din Norvegia a fost reorganizată în 1995 și divizată în birouri districtuale, fiecare având un departament de producție responsabil pentru construirea și întreținerea drumurilor, tunelurilor și podurilor, și un departament administrativ însărcinat cu comandarea lucrărilor și cu administrarea licitațiilor publice. Departamentele de producție au îndeplinit sarcini care sunt de competența Administrației Drumurilor, conform standardelor de calitate aplicabile și condițiilor-cadru, însă nu au întreprins lucrări care să nu fie de responsabilitatea Administrației Drumurilor, de exemplu, pe piața liberă. Întrucât Departamentul de producție al Biroului districtual Møre și Romsdal a desfășurat activități doar la nivel „intern”, Autoritatea a concluzionat că respectivele activități nu intră în concurență pe o piață în care există și alți jucători. În consecință, Departamentul nu a fost considerat o întreprindere, iar finanțarea sa nu a constituit, prin urmare, ajutor de stat.

Părțile interesate au susținut că același raționament ar trebui să se aplice și societăților de asigurare captive. Autoritatea nu este de acord cu această poziție. Conform jurisprudenței (25), principiile la care se face referire în decizia privind Administrația Drumurilor din Norvegia sunt aplicabile în cazul autorităților publice care își exercită dreptul de a presta ele însele servicii publice, fără a oferi un contract spre licitare pe piața liberă. Astfel cum este prevăzut de Curtea de Justiție în Hotărârea Stadt Halle (26): „O autoritate publică, care este în același timp o autoritate contractantă, are posibilitatea de a îndeplini sarcinile de interes public care îi revin prin mijloace proprii, administrative, tehnice sau de altă natură, fără a fi obligată să apeleze la entități externe care nu fac parte din departamentele sale”. Invocând diferența dintre un astfel de scenariu și un scenariu în care este implicată o întreprindere privată, Curtea a adăugat că „trebuie observat […] că raportul dintre o autoritate publică, care este în același timp o autoritate contractantă, și propriile sale departamente este guvernat de considerente și condiții proprii urmăririi obiectivelor în interesul publicului. Pe de altă parte, orice plasament de capital privat într-o întreprindere se supune unor considerente proprii intereselor private și urmărește obiective de altă natură”.

Conform acestui raționament, autoritatea consideră că situația de fapt și de drept a societăților de asigurare captive este extrem de diferită de cea a autorităților publice care furnizează servicii de interes public. Societățile de asigurare captive furnizează servicii comerciale întreprinderilor private și nu se află într-o poziție comparabilă – iar asistența acordată acestora de stat prin scutiri de impozit trebuie analizată în acest context.

Comisia Europeană a încheiat recent o analiză sectorială în industria europeană a asigurărilor. În raportul său intermediar (27), Comisia a explicat că societățile de asigurare pot fi clasificate în diverse moduri, de exemplu (28):

— în funcție de statut, societăți de asigurare autonome sau societăți de asigurare mutuale;

— în funcție de domeniul (domeniile) de asigurare pentru care oferă servicii;

— în funcție de natura serviciilor, asigurători direcți (primari) sau reasigurători;

— în funcție de independența de orice cumpărător de asigurare sau de strânsa afiliere la un anumit cumpărător sau grup de cumpărători (în cazul societăților captive de asigurare și reasigurare).

Concurența pe piața asigurărilor este influențată de disponibilitatea unor alternative de eliminare a produselor de asigurare tradiționale (29). Autoritatea consideră că există trei alternative principale: auto-asigurarea, asigurarea prin societăți de asigurare captive și produsele de transfer alternativ al riscului (30). În fiecare situație, motivul principal de utilizare a unui substitut pentru asigurare îl constituie potențialul de reducere a costurilor. O societate de asigurare captivă asigură reținerea unor venituri din investiții la primele din cadrul grupului și poate permite o mai mare flexibilitate în modelul primelor. Deși acestea nu sunt neapărat substitute perfecte pentru asigurări, ridică un grad de constrângere concurențială pe piața asigurărilor. Societățile de asigurare captive sunt considerate, prin urmare, o alternativă la asigurarea terță disponibilă pe piață. Conform raportului Comisiei, „marii clienți comerciali (din ce în ce mai mari, deoarece mulți dintre ei sunt rezultatul unei activități de fuziuni și achiziții) se pot folosi acum de dimensiunea lor pentru a justifica achiziția unui volum mai mic de asigurări. Acestea rețin mai multe riscuri, beneficiază de sume deductibile mai mari și utilizează din ce în ce mai mult societăți de asigurare captive și alte instrumente corporative în locul asigurării comerciale complete”.

Raportul Comisiei prevede că obiectivele principale ale constituirii unei societăți de asigurare captive sunt:

— obținerea tuturor avantajelor ce rezultă din tehnicile de control al riscului ale societății-mamă/grupului prin plata unor prime, pe baza propriei experiențe;

— evitarea cheltuielilor indirecte și a costurilor administrative ale asigurătorilor direcți;

— reținerea, în cadrul grupului, a unei părți cât mai mari din prime și din veniturile din investiții obținute din acestea;

— obținerea de avantaje fiscale și costul redus de reglementare (mai permisivă) într-o zonă off-shore;

— obținerea unui nivel global al primei de risc mai scăzut prin încheierea unei reasigurări „en gros” și la un cost mai mic decât cel impus de asigurătorul tradițional sau direct.

Autoritatea nu este de acord cu cele susținute de anumite părți terțe, conform cărora serviciile furnizate de societățile de asigurare captive nu sunt alternative la asigurarea comercială. După cum s-a menționat anterior, Autoritatea consideră că asigurarea oferită de societățile captive este un serviciu substituibil asigurării comerciale (31). Deși este posibil ca anumite riscuri să nu poată fi asigurate pe piață (sau, mai curând, nu pot fi asigurate la un preț considerat rezonabil de potențialul cumpărător), Autoritatea nu acceptă ideea că societățile de asigurare captive furnizează doar servicii de asigurare care nu sunt disponibile din partea asigurătorilor comerciali. În plus, autoritatea, nu acceptă ideea că ceea ce poate reprezenta preț prohibitiv pentru asigurătorii comerciali înseamnă că societățile de asigurare captive nu desfășoară activități economice în concurență cu alți asiguratori. Întreprinderile care aparțin unui grup pot opta pentru asigurarea riscurilor (obligatorii sau voluntare) la un asigurător comercial sau pentru înființarea unei societăți de asigurare captive. Dacă optează pentru a doua variantă, acestea exclud piața asigurărilor în ceea ce privește propriile riscuri. Prin urmare, concurența cu alți furnizori de asigurări există în momentul înființării societății captive și de fiecare dată când clientul societății de asigurare captive decide în ce măsură dorește să rețină riscul în cadrul societății captive sau să încheie o asigurare (sau o reasigurare) pe piața liberă.

Autoritatea observă, de asemenea, că, în prezent, societățile de asigurare captive se supun impozitării în Liechtenstein, asemenea altor întreprinderi, deși beneficiind de scutiri și de cote de impozitare diferite.

Prin urmare, Autoritatea a concluzionat că activitățile desfășurate de societățile de asigurare captive prin furnizarea de servicii de asigurare (sau reasigurare) societăților afiliate constituie activități economice. În acest sens, societățile sunt întreprinderi în sensul articolului 61 alineatul (1) din Acordul SEE.

1.2.2. Avantaj

Măsura conferă un avantaj societăților de asigurare captive guvernate de secțiunea 82 litera (a) din Legea fiscală prin scutirea acestora (neplata impozitului pe venit și achitarea unui impozit redus pe capital) de taxele pe care, în mod normal, le-ar suporta din bugetul lor.

Plata impozitelor reprezintă costuri de exploatare în cursul normal al activității economice a unei întreprinderi suportate, în mod normal, chiar de întreprindere. În general, calificarea pentru o cotă de impozitare mai redusă decât cea plătibilă în mod normal sau o scutire de la plata impozitelor conferă un avantaj societăților eligibile. Acestor societăți li se acordă un avantaj deoarece costurile lor de exploatare sunt reduse față de cele ale altor societăți aflate într-o situație de fapt și de drept comparabilă.

Una dintre părțile terțe a susținut că societățile de asigurare captive acoperă riscuri pentru care nu există piață și, prin urmare, venitul rezultat din aceste activități nu ar trebui să fie impozitat. Din nou, Autoritatea nu acceptă acest argument. Grupul de întreprinderi este cel care alege să își asigure riscurile prin înființarea unei societăți separate în condiții normale de concurență, care este plătită pentru serviciul furnizat. Normele fiscale nu se referă la riscurile asigurate, ci la venitul generat, indiferent de sursa sa. Întreprinderea este avantajată printr-un nivel inferior de impozitare sau prin neimpozitarea venitului și a capitalului pe care le obține din această sursă de activitate economică.

Prin scutirea unor cote sau părți din societățile de asigurare captive de la plata impozitului pe dobânzile aferente cupoanelor, legislația din Liechtenstein face, de asemenea, mai atractivă investirea în societăți de asigurare captive decât în alt tip de întreprinderi. Investitorii în societăți de asigurare captive sunt, așadar, avantajați (32). Scutirea acordă un alt avantaj societăților de asigurare captive, făcând capitalul mai accesibil acestora (33).

1.2.3. Selectivitate

Pentru ca o măsură să constituie ajutor, acesta trebuie să fie selectivă, favorizând „anumite întreprinderi sau producerea anumitor bunuri”.

1.2.3.1 Evaluarea selectivității materiale

În conformitate cu secțiunea 73 din Legea fiscală, persoanele juridice care desfășoară activități comerciale în Liechtenstein (inclusiv societățile străine cu o sucursală situată în Liechtenstein) plătesc impozit pe venit și pe capital. Venitul net anual al societăților din Liechtenstein se supune unui impozit pe venit („Ertragssteuer”) (34) cuprins între 7,5 % și 15 % (35). La încheierea exercițiului financiar al societății (în general, la 31 decembrie) societățile cu sediul în Liechtenstein plătesc și un impozit pe capital („Kapitalsteuer”) de 0,2 % (36) pentru capitalul vărsat, capitalul social, capitalul subscris sau capitalul inițial, precum și pentru rezervele societății care reprezintă capitalul propriu. De asemenea, se percepe un impozit pe dobânzile aferente cupoanelor, pentru cupoanele titlurilor de valoare sau documentelor echivalente titlurilor emise de o societate națională, de 4 % pentru orice distribuție de dividende sau cote din profit.

Cu toate acestea, în temeiul articolului 82 litera (a) din Legea fiscală din Liechtenstein, societățile de asigurare captive („Eigenversicherung”) plătesc un impozit redus pe capital de 0,1 % în locul ratei generale de impozitare pe capital de 0,2 %. Acest procent este redus și mai mult atunci când sumele depășesc 50 de milioane CHF și 100 de milioane CHF. După cum confirmă autoritățile din Liechtenstein, pe baza aceleiași dispoziții, societățile de asigurare captive nu plătesc impozit pe venit. În baza articolului 88 litera (d) punctul 3 din Legea fiscală, societățile de asigurare captive sunt scutite, de asemenea, de la plata impozitului pe dobânzile aferente cupoanelor.

Prin faptul că nu plătesc impozit pe venit sau pe dobânzile aferente cupoanelor, ci doar un impozit redus pe capital, societățile de asigurare captive beneficiază de un avantaj selectiv spre deosebire de alte întreprinderi care se supun impozitării obișnuite a veniturilor realizate din activitățile lor comerciale. Conform legislației din Liechtenstein, în special articolului 82 litera (a) punctul 1 din Legea fiscală, aceste reduceri fiscale sunt aplicabile doar societăților de asigurare care se angajează exclusiv în asigurări captive („Eigenversicherung”). Alte societăți de asigurare, precum și orice alt tip de întreprindere care își desfășoară activitatea în alte sectoare ale economiei se supun normelor fiscale obișnuite.

De asemenea, Autoritatea consideră că măsurile fiscale conțin și un alt element de selectivitate, deoarece prevăd, de asemenea, reduceri mai mari ale impozitelor pentru societățile de asigurare captive al căror capital depășește 50 de milioane CHF sau 100 de milioane CHF.

În contextul evaluării selectivității, s-a făcut referire la decizia Comisiei Europene privind impozitarea societăților de asigurare captive din Åland (37). În respectiva decizie, Comisia a considerat că societățile de asigurare captive care au beneficiat de impozite mai mici decât cele aplicate în mod normal societăților au beneficiat de un avantaj selectiv, acesta favorizând doar societățile de asigurare captive ca primi beneficiari ai reducerii fiscale. Autoritatea este de acord cu această opinie și consideră că este suficientă pentru a face măsurile selective (38). Prin referire la concluziile Curții Europene de Justiție din Cauza GIL Insurance case (39), „Articolul 87 alineatul (1) din TCE impune să se determine dacă, în cadrul unui anumit regim statutar, o măsură de stat este de natură să favorizeze «anumite întreprinderi sau producerea anumitor bunuri» în raport cu altele care se află, în lumina obiectivului urmărit de regimul respectiv, într-o situație de fapt și de drept comparabilă”. Autoritatea concluzionează că întreprinderile aflate în aceeași situație de fapt și de drept în acest caz sunt cele care plătesc impozitul (integral) pe venit, pe capital și pe dobânzile aferente cupoanelor în Liechtenstein – și, față de acestea, societăților de asigurare captive din Liechtenstein li se conferă un avantaj selectiv. Spre deosebire de numeroase cazuri complexe recente referitoare la ajutoare fiscale, obiectivele măsurii în cauză au fost simple. Ratele de impozit standard generează venit pentru stat, în timp ce reducerea și scutirea aplicabile societăților de asigurare captive au fost concepute (cu autorizarea autorităților din Liechtenstein) pentru a atrage în principat un sector de servicii mobil (și sensibil din punct de vedere fiscal). În schimb, societățile de asigurare captive sunt constituite și, de regulă, situate separat de restul grupului, pentru a putea beneficia (cel puțin parțial) de un nivel inferior de impozitare a profitului generat de o formă oficială de auto-asigurare.

Autoritatea consideră că nu există, prin urmare, niciun motiv pentru care să se concluzioneze că societățile de asigurare captive sunt într-o situație de fapt și de drept diferită de cea a altor întreprinderi care se supun impozitării din Liechtenstein.

1.2.3.2 Evaluarea selectivității în decizii anterioare privind ajutoarele de stat referitoare la măsuri fiscale

Anumite părți terțe au susținut, în cursul procedurii oficiale de investigare, că scutirile fiscale din Liechtenstein nu sunt selective, deoarece orice întreprindere economică este liberă să înființeze o societate de asigurare captivă. Autoritatea nu recunoaște validitatea acestui considerent juridic și nu este de acord în niciun caz cu baza faptică a argumentului. Autoritatea consideră că, pentru a putea înființa o societate de asigurare captivă, trebuie îndeplinite două condiții. Prima condiție constă în faptul că de această posibilitate pot beneficia doar societățile care pot absorbi costurile fixe inerente formării unei societăți de asigurare captive. Cea de-a doua condiție, mai importantă, decurge din faptul că înființarea unei societăți de asigurare captive este, în esență, o metodă oficială de auto-asigurare. Autoritatea consideră că doar întreprinderile care au resurse considerabile (în principal societățile mari) pot acoperi riscurile auto-asigurării (40) și că principiile asigurării presupun necesitatea unei anumite dimensiuni și diversități a operațiilor în vederea gestionării riscului fără a se recurge la o acoperire terță. Necesitatea dimensiunii și a diversității este evidentă, în opinia Autorității, dat fiind faptul că, în funcție de activitatea lor, societățile cele mai mici pot contracta obligații sporite (de exemplu, prin deteriorarea activelor fixe cauzată de accidente sau incendii sau prin vătămarea cauzată de neglijență în furnizarea de bunuri sau servicii) pe care nu ar putea să le plătească. De asemenea, Comisia a considerat (în decizia Åland) că respectivele condiții în care a fost aplicată măsura (capacitatea de a înființa o societate captivă) au necesitat implicit o anumită putere economică și, prin urmare, au putut fi aplicate doar societăților suficient de mari (41).

În consecință, Autoritatea consideră că măsura este disponibilă și aplicabilă doar întreprinderilor care dispun de resurse suficiente pentru a înființa o societate de asigurare captivă și observă că o restricție de acest tip a determinat Tribunalul de Primă Instanță să ajungă la concluzia că scutirile fiscale din Cauza Territorio Histórico de Álava (42) au fost selective.

În cursul investigației, s-a făcut, de asemenea, trimitere la decizia Comisiei Europene privind regimul societăților-mamă din Irlanda. În acest caz, Comisia a constatat că o scutire de la plata impozitului pe venitul din capital realizat din cedarea acțiunilor de către investitorii cu o participațiune de cel puțin 5 % la capitalul social normal al societății în care s-a investit pentru o perioadă neîntreruptă de cel puțin 12 luni, nu este selectivă din punct de vedere material. Comisia a concluzionat că această condiție privind o participațiune de 5 % nu a favorizat nicio întreprindere aflată într-o situație de fapt și de drept comparabilă în lumina obiectivului urmărit de măsură, dat fiind faptul că a fost la dispoziția întreprinderilor indiferent de dimensiunile sau de structura lor juridică (43). Pe de altă parte, măsura fiscală supusă evaluării în prezenta decizie se aplică doar unei anumite forme de întreprindere care desfășoară un anumit tip de activitate economică (societățile de asigurare captive) și, în orice caz, acestea din urmă pot fi înființate doar de societăți cu resurse suficiente pentru a constitui o astfel de societate și a se auto-asigura împotriva riscurilor corporative.

În cursul investigației a fost invocat și un impozit redus din Spania aplicat activelor necorporale. În acest caz, Comisia a considerat că tratamentul privilegiat al venitului din active necorporale a derogat de la normele comune privind impozitarea întreprinderilor. Totuși, aceasta a concluzionat că măsura nu este selectivă, deoarece este la dispoziția oricărei întreprinderi supuse impozitării în Spania care creează active necorporale și orice întreprindere care plătește impozit (indiferent de dimensiune, structura juridică sau sectorul în care își desfășoară activitatea) poate deveni beneficiarul acestei măsuri. Autoritățile spaniole au prezentat Comisiei statistici potrivit cărora activele necorporale (și activitățile de cercetare și dezvoltare care le-au precedat) s-au înregistrat în toate sectoarele economice, inclusiv în sectorul serviciilor. Comisia a considerat că măsura nu consolidează poziția niciunei categorii de întreprinderi în raport cu altele cu care concurează în cadrul schimburilor intracomunitare (44) și se aplică la fel tuturor persoanelor care desfășoară o activitate economică (45). Din nou, Autoritatea nu consideră că această decizie este relevantă pentru impozitarea societăților de asigurare captive din Liechtenstein.

În final, s-a făcut trimitere la decizia Comisiei privind sistemul Groepsrentebox, o măsură din Țările de Jos care a vizat reducerea diferenței de tratament fiscal dintre două instrumente de finanțare în cadrul grupului, finanțarea datoriei și a capitalului propriu. Conform măsurii, soldul pozitiv dintre dobânzile primite și plătite pentru operațiunile de finanțare în cadrul unui grup este impozitat la nivelul unei categorii de „dobânzi la împrumuturi în cadrul grupului” la o rată de 5 %, în locul cotei standard a impozitului pe profit 25,5 %. Comisia a considerat că avantajul oferit unei societăți care acordă un împrumut unei societăți afiliate nu poate fi considerat discriminatoriu, deoarece un împrumut acordat unei întreprinderi afiliate nu poate fi comparat cu un împrumut acordat unei întreprinderi neafiliate. Comisia a considerat că cerința de exercitare a unui control asupra unei alte societăți este un criteriu orizontal care se aplică tuturor societăților indiferent de dimensiune, de sector sau orice alt criteriu – o cotă de impozitare diferită pentru finanțarea datoriei între societățile afiliate, reflectă, prin urmare, diferențe obiective și nu afectează neutralitatea fiscală.

Deși Autoritatea acceptă ideea că există anumite similitudini între cazurile prezentate mai sus și măsurile fiscale supuse investigării, în special în ceea ce privește caracterul la nivel de grup al cazurilor din Irlanda și din Țările de Jos, aceasta nu consideră că raționamentul Comisiei se aplică în acest caz. O parte esențială a raționamentului Comisiei în fiecare dintre aceste cazuri a fost aceea că acțiunea care atrage tratamentul fiscal avantajos este deschisă oricărei întreprinderi, iar în acest context, Autoritatea consideră important faptul că au fost eliminate valorile minime ale tranzacțiilor financiare (pentru instituirea unei societăți din Țările de Jos și valoarea minimă a societății-mamă relevante în Irlanda). Din motivele prezentate mai sus, Autoritatea consideră că înființarea unei societăți de asigurare captive nu este o opțiune disponibilă oricărei întreprinderi (și concluzionează că o scutire fiscală specifică unei forme de societate este, în orice caz, diferită de circumstanțele acestui caz).

1.2.4. Logica sistemului fiscal

O măsură fiscală specifică sau selectivă poate fi, totuși, justificată prin logica sistemului fiscal (46). Măsurile menite să scutească parțial sau integral firmele dintr-un anumit sector de la plata cheltuielilor rezultate din aplicarea normală a sistemului general pot reprezenta ajutor de stat dacă nu există justificare pentru scutire pe baza naturii și logicii sistemului fiscal general (47). Prin urmare, este posibil ca normele fiscale specifice aplicabile societăților de asigurare captive să nu fie selective dacă pot fi justificate prin natura și regimul general al sistemului fiscal din Liechtenstein. Autoritatea trebuie să evalueze dacă tratamentul diferit al întreprinderilor în ceea ce privește avantajele sau sarcinile introduse de măsura fiscală în cauză decurg din natura sau din sistemul general al regimului global care se aplică. În cazul în care o astfel de diferențiere se bazează pe obiective altele decât cele urmărite de regimul global, măsura în cauză ar fi, în principiu, considerată selectivă.

Potrivit unei jurisprudențe constante, statul AELS care a introdus tratamentul diferit al întreprinderilor este cel care trebuie să demonstreze că este justificat prin natura și regimul general al sistemului în cauză (48). Prin urmare, Autoritatea trebuie să analizeze măsura în care normele fiscale speciale aplicabile societăților de asigurare captive îndeplinesc obiectivele inerente sistemului fiscal în sine sau urmăresc alte obiective.

Autoritățile din Liechtenstein au declarat că acest avantaj fiscal a fost introdus în vederea instituirii și dezvoltării sectorului asigurărilor captive ca nou domeniu de activitate economică în Liechtenstein. În opinia Autorității, acesta este în mod evident un obiectiv politic și economic care nu este inerent unui impozit pe venit, prin urmare, nu se integrează în logica unui sistem fiscal (49).

Autoritățile din Liechtenstein au susținut în continuare, în consens cu anumite părți terțe, că tratamentul diferențiat al societăților captive în raport cu alte societăți de asigurare este recunoscut de dreptul SEE prin legislația secundară privind societățile de asigurare, în special, Directiva 2005/68/CE privind reasigurarea și noua Directivă 2009/138/CE a Parlamentului European și a Consiliului (50) (Solvabilitate II). Se consideră că Directiva UE privind reasigurarea și Directiva Solvabilitate II fac diferența între societățile de asigurare captive și societățile de asigurare tradiționale sau comerciale și invocă faptul că aceasta este în conformitate cu tratamentul fiscal diferențiat în temeiul dreptului din Liechtenstein.

Autoritatea admite că pot exista motive solide de diferențiere a societăților de asigurare captive de alte societăți de asigurare, în măsura în care este vorba de cerințe de reglementare a pieței interne care asigură, de exemplu, reținerea unui anumit nivel de capital. Cu toate acestea, autoritatea nu vede cum astfel de cerințe ar putea justifica o diferență în impozitarea profiturilor realizate din capital și a venitului generat de activitatea economică de furnizare a unui serviciu de asigurare. În opinia Autorității, aceste considerente, indiferent de soliditatea lor, nu au legătură cu logica sistemului de impozitare pe capital și pe venit și, prin urmare, nu pot fi considerate ca justificând scutirea parțială sau totală de la impozitare, aplicabilă doar societăților de asigurare captive. Logica sistemelor de impozitare pe capital și pe venit presupune realizarea de profituri din capitalul și veniturile generate de o activitate economică. În acest context, este irelevant dacă această activitate intră sub incidența unor cerințe de reglementare mai mult sau mai puțin stricte.

Din aceste motive, Autoritatea consideră că scutirile fiscale aplicabile societăților de asigurare captive din Liechtenstein nu sunt justificate prin natura și regimul general al sistemului fiscal din Liechtenstein.

1.3. Denaturarea concurenței și efectul asupra schimburilor comerciale dintre părțile contractante

Pentru a intra sub incidența articolului 61 alineatul (1) din Acordul SEE, măsura trebuie să denatureze sau să amenințe să denatureze concurența, sau să afecteze schimburile comerciale dintre părțile contractante.

Pentru ca o măsură să denatureze concurența, este suficient ca beneficiarul ajutorului să concureze cu alte întreprinderi pe piețele deschise concurenței și ca măsura vizată să afecteze schimburile intracomunitare prin consolidarea din punct de vedere financiar a poziției unei întreprinderi în raport cu alte întreprinderi concurente în cadrul schimburilor intracomunitare (51). Astfel cum s-a menționat anterior, Autoritatea consideră că societățile de asigurare captive desfășoară o activitate economică constând în furnizarea de servicii de asigurare ca alternativă la asigurarea comercială. Piața asigurărilor este deschisă concurenței, așadar, orice avantaj oferit societăților de asigurare captive are un efect de denaturare. Acesta reprezintă un stimulent pentru anumite grupuri de întreprinderi în sensul înființării propriilor societăți de asigurare pentru asigurarea unor riscuri care, în caz contrar, ar fi asigurate pe piața liberă.

Întrucât serviciile de asigurare pe care le furnizează societățile eligibile sunt activități care fac obiectul unor schimburi comerciale între părțile contractante, se consideră că și schimburile din cadrul SEE sunt afectate (52). În plus, se consideră că schimburile sunt afectate deoarece măsura ar putea avantaja, de asemenea, grupurile din care fac parte societățile de asigurare captive și care își pot desfășura activitatea pe piețele deschise concurenței transfrontaliere.

1.4. Concluzie

Autoritatea concluzionează că normele fiscale speciale aplicabile societăților de asigurare captive din Liechtenstein constituie ajutor de stat în sensul articolului 61 alineatul (1) din Acordul SEE.

2. CERINȚE DE PROCEDURĂ

În temeiul articolului 1 alineatul (3) din partea I a Protocolului 3, „Autoritatea AELS de supraveghere este informată, în timp util pentru a prezenta observații, cu privire la orice proiecte de acordare sau modificare a ajutoarelor. […]. Statul membru în cauză nu poate pune în aplicare măsurile propuse înainte de adoptarea unei decizii finale”.

Normele speciale referitoare la impozitele pe capital, pe venit și pe dobânzile aferente cupoanelor aplicabile societăților de asigurare captive au fost introduse în Legea fiscală în decembrie 1997, adică după intrarea în vigoare a Acordului SEE. Autoritățile din Liechtenstein nu au notificat Autorității această modificare a Legii fiscale.

Autoritățile din Liechtenstein și unele părți terțe au susținut că regimul fiscal din Liechtenstein în favoarea societăților de asigurare captive constituie ajutor existent. Acestea afirmă că măsurile fiscale au devenit ajutoare doar ca urmare a evoluției dreptului SEE, deoarece în momentul intrării lor în vigoare, la 1 ianuarie 1998 (53), nu existau norme sau precedente care să indice vreo legătură între acordarea ajutoarelor de stat și măsurile fiscale (54). Articolul l litera (b) punctul (v) din partea a II-a a Protocolului 3 la Acordul privind Autoritatea de Supraveghere și Curtea de Justiție prevede că ajutorul este considerat ajutor existent dacă se poate dovedi că, în momentul intrării sale în vigoare, nu a constituit ajutor, ci a căpătat acest statut ulterior datorită evoluției dreptului SEE, și dacă măsura nu a fost modificată ulterior de statul AELS.

Autoritatea este, totuși, de părere că, încă din anii ’70, Curtea Europeană de Justiție a indicat clar că scutirile de natura celor care fac obiectul investigării ar putea reprezenta ajutoare de stat. Curtea a declarat în 1974 (55) că orice măsură care vizează scutirea firmelor dintr-un anumit sector de la plata obligațiilor care rezultă din aplicarea normală a unui sistem fiscal (fără a exista o justificare pentru această exceptare pe baza naturii sau a regimului general al acestui sistem) constituie ajutor de stat. În 1987 (56) Curtea a declarat în mod explicit că o pierdere a veniturilor fiscale este echivalentă cu consumul resurselor de stat sub formă de cheltuieli fiscale.

Această abordare se reflectă și în deciziile Autorității anterioare punerii în aplicare a Legii fiscale în Liechtenstein, în care s-a ajuns la concluzia că scutirile de la plata impozitului de către întreprinderi au fost ajutor de stat (incompatibil) în Finlanda în 1994 (57) și în Norvegia în 1995 (58) și 1997 (59). De asemenea, la 1 decembrie 1997, în urma unei discuții mai ample referitoare la necesitatea unei acțiuni coordonate la nivel comunitar pentru abordarea problemei concurenței fiscale dăunătoare, Consiliul European de Miniștri a adoptat o serie de concluzii și a convenit asupra unei hotărâri privind un cod de conduită pentru impozitarea întreprinderilor (60). Ca parte la acordul convenit, Comisia s-a angajat să contribuie la obiectivul legat de tratarea concurenței fiscale dăunătoare prin punerea în aplicare a unei comunicări (61) de aplicare a normelor privind ajutoarele de stat în cazul măsurilor legate de impozitarea directă a întreprinderilor și s-a angajat „la stricta aplicare a normelor privind ajutoarele în cauză”. La data publicării în decembrie 1998, comunicarea a constatat că „Potrivit unei practici și unei jurisprudențe bine stabilite (62), o măsură fiscală al cărei efect principal constă în promovarea unuia sau mai multor sectoare de activitate constituie ajutor” (63). În consecință, Comisia s-a angajat să aplice într-o manieră și mai strictă normele deja existente (64).

Autoritatea nu acceptă ideea că argumentele prezentate de autoritățile din Liechtenstein și părțile terțe demonstrează că criteriile privind stabilirea selectivității aplicate de Comisie (sau de Autoritate) în evaluarea sa cu privire la aspectele fiscale s-au schimbat de la adoptarea măsurilor fiscale care fac obiectul investigării. Comunicarea Comisiei privind impozitarea întreprinderilor și orientările corespunzătoare ale Autorității se bazează pe jurisprudența îndelungată a Curții de Justiție și a Tribunalului de Primă Instanță și confirmă că articolele 107 și 108 din TFUE și (respectiv) articolul 61 alineatul (1) din Acordul SEE se aplică măsurilor fiscale. De asemenea, în conformitate cu jurisprudența, deși s-ar putea stabili că a existat o modificare a practicii, argumentul potrivit căruia măsurile fiscale reprezintă ajutor existent tot nu poate fi acceptat, pentru că nu demonstrează că orice modificare a criteriilor privind stabilirea selectivității aplicate de Comisie sau de Autoritate se datorează „evoluției Spațiului Economic European” în sensul articolului 1 alineatul (b) punctul (v) din partea II a Protocolului 3 (65).

Prin urmare, Autoritatea nu acceptă ideea că măsurile pot fi definite ca ajutor existent pus în aplicare înaintea unei evoluții a Acordului SEE. Măsura constituie, așadar, ajutor nou care nu a fost notificat Autorității. În consecință, autoritățile din Liechtenstein nu și-au îndeplinit obligațiile în sensul articolului 1 alineatul (3) din partea I a Protocolului 3.

3. COMPATIBILITATEA AJUTORULUI

Măsurile de sprijin considerate drept ajutor de stat în sensul articolului 61 alineatul (1) din Acordul SEE sunt, în general, incompatibile cu funcționarea Acordului SEE, cu excepția cazului în care se aplică una dintre exceptările prevăzute la articolul 61 alineatele (2) sau (3) din Acordul SEE.

Derogarea de la dispozițiile articolului 61 alineatul (2) nu se aplică ajutorului în cauză, care nu este menit să atingă niciunul dintre obiectivele enumerate în această dispoziție. Nu se aplică nici articolul 61 alineatul (3) litera (a), nici articolul 61 alineatul (3) litera (b) din Acordul SEE.

Ajutorul în cauză nu este asociat niciunei investiții în capital de producție, ci doar reduce costurile pe care ar trebui să le suporte societățile în desfășurarea activităților lor cotidiene, și, prin urmare, trebuie clasificat drept ajutor de operare. În general, ajutorul de operare nu este considerat ca fiind corespunzător pentru facilitarea dezvoltării anumitor activități economice sau a anumitor regiuni, astfel cum se prevede la articolul 61 alineatul (3) litera (c) din Acordul SEE. Ajutorul de operare se acordă doar în circumstanțe speciale (de exemplu, pentru anumite tipuri de ajutoare de mediu sau regionale), în cazul în care orientările Autorității prevăd o astfel de exceptare. Niciuna dintre aceste orientări nu se aplică ajutorului în cauză.

În consecință, Autoritatea concluzionează că normele fiscale speciale aplicabile societăților de asigurare captive nu sunt compatibile cu Acordul SEE.

4. AȘTEPTĂRILE LEGITIME ȘI SECURITATEA JURIDICĂ

Principiile juridice fundamentale ale așteptărilor legitime și securității juridice pot fi invocate de beneficiarii ajutorului pentru a contesta un ordin de recuperare a ajutorului de stat acordat ilegal. Cu toate acestea, principiile se aplică doar în circumstanțe excepționale, iar o întreprindere nu poate avea așteptări legitime că ajutorul este legal decât dacă a fost acordat în conformitate cu procedura de notificare a ajutorului către Autoritate [sau Comisia Europeană, după caz (66)]. Acesta este un principiu reafirmat recent de Curtea de Justiție după cum urmează: „Într-o situație precum cea din acțiunea principală, existența unei împrejurări excepționale nu poate fi confirmată în lumina principiului securității juridice, întrucât Curtea s-a pronunțat deja, în esență, că, atâta vreme cât Comisia nu a adoptat o decizie de aprobare a ajutorului, […] beneficiarul nu are certitudinea legalității ajutorului, astfel încât nu pot fi invocate nici principiul așteptărilor legitime, nici cel al securității juridice” (67).

În principiu, jurisprudența Curții de Justiție a precizat că așteptarea legitimă asupra legalității ajutorului nu poate fi invocată decât dacă ajutorul a fost acordat în conformitate cu procedura prevăzută la articolul 1 alineatul (3) din partea I a Protocolului 3 (68), observând că un operator economic perseverent ar putea, în mod normal, să stabilească dacă procedura a fost respectată (69).

Fără a aduce atingere celor de mai sus, Curtea a acceptat, de asemenea, că, în circumstanțe excepționale, beneficiarul unui ajutor acordat ilegal deoarece nu a fost notificat poate invoca așteptările legitime că ajutorul a fost legal, pentru a se opune restituirii acestuia (70). Curtea de Justiție a susținut că o entitate se poate baza pe principiul protecției așteptărilor legitime în cazul în care a primit asigurări întemeiate din partea unei autorități comunitare (71). În acest context, aceasta presupune că un stat sau un beneficiar s-a bazat pe acțiunile precedente ale Autorității, de exemplu, în aprobarea aceleiași măsuri de ajutor sau a unei măsuri similare. Autoritatea nu a adoptat nicio astfel de măsură și, într-adevăr (astfel cum s-a menționat anterior (72), deciziile Autorității de a interzice măsurile fiscale privind ajutoarele din Finlanda și Norvegia cu puțin timp înaintea punerii în aplicare a Legii fiscale din Liechtenstein, ar fi trebuit să clarifice faptul că măsurile fiscale care favorizează anumite societăți sau grupuri de societăți trebuie notificate Autorității (73).

Măsurile fiscale au fost introduse de autoritățile din Liechtenstein într-o perioadă de evoluții considerabile în punerea în aplicare a normelor referitoare la ajutoarele de stat sub formă de scutiri fiscale. Discuțiile privind concurența legată de impozitul pe profit din Europa erau deja în curs în momentul instituirii, în 1996, a unui grup în vederea elaborării unui cod de conduită între statele membre UE vizând eradicarea practicilor fiscale dăunătoare. Astfel cum s-a menționat anterior, Codul de conduită a fost, în cele din urmă, adoptat la sfârșitul anului 1997 (74) (înaintea introducerii măsurilor fiscale speciale) și a fost urmat de Comunicarea Comisiei și de Orientările Autorității de aplicare a normelor privind ajutoarele de stat în cazul măsurilor asociate impozitării directe a întreprinderilor, care conțin trimiteri specifice la impozitarea activităților în cadrul unui grup. Aceste evoluții sugerează încă o dată că normele fiscale speciale privind societățile de asigurare captive ar fi trebuit să fie notificate Autorității.

Cu toate acestea, autoritățile din Liechtenstein și anumite părți terțe au făcut referire la concluziile Comisiei în cazuri referitoare la centrele de coordonare din Belgia. În două decizii adoptate în 1984 (75) și 1987, Comisia a considerat că un sistem fiscal în favoarea centrelor de coordonare care oferă servicii la nivel de grup societăților multinaționale nu constituie ajutor de stat; și, ca răspuns la o interpelare parlamentară publicată în 1991, Comisia a menționat că nu a ridicat nicio obiecție cu privire la sistemul în cauză. Totuși, astfel cum s-a menționat anterior, ulterior adoptării Codului de conduită privind impozitarea întreprinderilor (la 1 decembrie 1997), Comisia a început reevaluarea acestor cazuri (76). La 17 iulie 2000, Comisia a informat Belgia că sistemul este susceptibil să includă ajutor de stat, la 11 iulie 2001, aceasta a propus măsuri adecvate de înlăturare a efectului sistemului, iar la 27 februarie 2002, aceasta a inițiat o procedură oficială de investigare, ajungând, la 17 februarie 2003, la concluzia că sistemul fiscal referitor la centrele de coordonare implică ajutor incompatibil cu piața comună (77).

Autoritatea acceptă ideea existenței unui anumit grad de confuzie în ceea ce privește impozitarea, în special a activităților în cadrul grupului, în urma deciziilor Comisiei privind centrele belgiene de coordonare și ca urmare a unui număr de alte sisteme similare existente în statele membre UE. Autoritatea acceptă, de asemenea, că există anumite asemănări între cazul centrelor de coordonare și cel al impozitării societăților de asigurare captive. Societățile de asigurare captive din Liechtenstein ar fi avut, prin urmare, dreptul să se aștepte ca impozitarea serviciului în cadrul grupului pe care îl furnizează (asigurare) să fie aplicată diferit, fără ca aceasta să implice ajutor de stat.

În continuare, Autoritatea consideră că, în contextul SEE mai extins, este posibil ca beneficiarii din statele AELS să se fi bazat pe măsurile Comisiei Europene sau pe jurisprudența Curții de Justiție. De asemenea, Autoritatea este conștientă de abordarea Comisiei Europene de la începutul anilor 2000 a aspectului așteptărilor legitime atunci când respinge măsuri fiscale similare (78). Prin urmare, având în vedere practicile Comisiei și în vederea abordării uniforme a acestei chestiuni în cadrul SEE, Autoritatea concluzionează că este posibil ca beneficiarii să fi avut așteptări legitime în ceea ce privește faptul că măsurile fiscale nu au constituit ajutor de stat în momentul introducerii.

Aceste așteptări nu puteau, cu toate acestea, continua la nesfârșit, date fiind evoluțiile înregistrate în evaluarea măsurilor fiscale din perspectiva ajutoarelor de stat în cursul acestei perioade. Comisia a inițiat o procedură oficială de investigare referitoare la scutirile fiscale în favoarea societăților de asigurare captive din Åland, Finlanda, la 11 iulie 2001 (79), exprimându-și rezervele cu privire la compatibilitatea măsurilor cu normele privind ajutoarele de stat. Această investigație s-a desfășurat în urma notificării măsurii de către autoritățile finlandeze la 15 iulie 1998 – la 7 luni după punerea în aplicare a măsurilor în Liechtenstein. Autoritățile finlandeze au suspendat introducerea măsurilor fiscale până la adoptarea deciziei Comisiei. La 10 iulie 2002, a fost adoptată o decizie care constata în mod specific că scutirile fiscale acordate societăților de asigurare captive au constituit ajutor de stat incompatibil. Având în vedere că măsurile fiscale din Liechtenstein sunt, în esență, identice cu cele propuse pentru societățile de asigurare captive cu sediul în insulele Åland, Finlanda, Autoritatea consideră că toți beneficiarii (80) ar fi trebuit să știe, până la data publicării deciziei de inițiere a unei proceduri oficiale de investigare a măsurilor fiscale similare din Åland cel târziu la 6 noiembrie 2001, că măsurile implică, probabil, ajutor de stat incompatibil. Îndoielile clare exprimate de Comisie cu privire la compatibilitatea scutirilor fiscale specifice în favoarea societăților de asigurare captive au eliminat orice așteptări legitime pe care le-ar fi putut avea societățile de asigurare captive care beneficiază de scutirile fiscale din Liechtenstein.

Prin urmare, Autoritatea concluzionează că este posibil ca beneficiarii să fi avut așteptări legitime că scutirile fiscale aplicabile societăților de asigurare captive din Liechtenstein nu constituie ajutor de stat de la introducerea lor la 1 ianuarie 1998 până la data publicării în Jurnalul Oficial a Deciziei Comisiei de inițiere a procedurii oficiale de investigare a sistemului de asigurare captiv din Åland, la 6 noiembrie 2001, nu și ulterior.

În final, Autoritatea nu acceptă că orice argumente referitoare la securitatea juridică pot fi valabile în acest caz, dată fiind jurisprudența Curții și sfera extinsă de aplicare a articolelor 61 (din Acordul SEE) și 107 (din TFUE). O concluzie conform căreia măsurile fiscale care fac obiectul investigării puteau implica ajutor de stat a fost, în orice moment, previzibilă.

5. CONCLUZIE

Autoritatea consideră că normele fiscale speciale aplicabile societăților de asigurare captive în temeiul secțiunilor 82 litera (a) și 88 litera (d) punctul 3 din Legea fiscală din Liechtenstein pusă în aplicare la 18 decembrie 1998 constituie ajutor de stat în sensul articolului 61 alineatul (1) din Acordul SEE. Din motivele menționate anterior, aceste măsuri nu pot fi considerate compatibile cu normele privind ajutoarele de stat din Acordul SEE.

De asemenea, Autoritatea consideră că măsurile de ajutor contestate au fost aplicate prin încălcarea articolului 1 alineatul (3) din partea I a Protocolului 3 și, prin urmare, constituie ajutor ilegal.

În conformitate cu articolul 14 din Protocolul 3, atunci când sunt adoptate măsuri negative în cazuri de ajutor ilegal, Autoritatea decide ca statul AELS în cauză să adopte toate măsurile necesare pentru a recupera ajutorul de la beneficiari. Autoritatea nu impune recuperarea dacă aceasta ar încălca un principiu general de drept SEE. Dată fiind incertitudinea în ceea ce privește evaluarea măsurilor fiscale în cadrul unui grup din perspectiva ajutorului de stat, Autoritatea acceptă că întreprinderile ar fi putut avea anumite așteptări că măsurile fiscale din Liechtenstein nu implică ajutor. Aceste așteptări nu mai puteau fi menținute ulterior inițierii de către Comisie a procedurii oficiale de investigare referitoare la măsurile fiscale în favoarea societăților de asigurare captive din Åland. Din acest motiv, Autoritatea impune doar recuperarea de la data publicării deciziei Comisiei în Jurnalul Oficial, la 6 noiembrie 2001.

Cuantumul ajutorului care urmează a fi recuperat se calculează prin evaluarea obligațiilor fiscale privind venitul, capitalul și cupoanele ale societăților de asigurare captive în cazul în care acestea nu ar fi făcut obiectul unor norme specifice, din care se scade cuantumul impozitului pe capital plătit deja de beneficiari,

ADOPTĂ PREZENTA DECIZIE:

Articolul 1

Măsurile de ajutor puse în aplicare de autoritățile din Liechtenstein în favoarea societăților de asigurare captive în temeiul articolului 82 litera (a) și al articolului 88 litera (d) punctul 3 din Legea fiscală, pusă în aplicare la 18 decembrie 1998, constituie ajutor de stat ilegal în sensul articolului 61 alineatul (1) din Acordul SEE, care nu este compatibil cu funcționarea Acordului SEE.

Articolul 2

(1) Liechtenstein abrogă măsurile la care se face referire la articolul 1 pentru ca acestea să nu se aplice începând cu exercițiul financiar 2010 (inclusiv).

(2) Autoritățile din Liechtenstein informează Autoritatea cu privire la etapele legislative care vor fi urmate în vederea anulării măsurii până la 30 iunie 2010.

Articolul 3

(1) Autoritățile din Liechtenstein iau toate măsurile necesare recuperării de la beneficiari a ajutorului prevăzut la articolul 1 și pus la dispoziția acestora în mod ilegal în perioada 6 noiembrie 2001-31 decembrie 2009.

(2) Cuantumul ajutorului care trebuie recuperat se calculează prin evaluarea obligațiilor fiscale privind venitul, capitalul și cupoanele ale societăților de asigurare captive în cazul în care acestea nu ar fi făcut obiectul unor norme specifice, din care se scade cuantumul impozitului pe capital plătit deja de beneficiari.

(3) Sumele care urmează a fi recuperate sunt purtătoare de dobândă începând cu data la care au fost aplicate reducerile fiscale întreprinderii în cauză și până la data recuperării efective a acestora.

(4) Dobânda se calculează pe o bază compusă în conformitate cu articolul 9 din Decizia Autorității AELS de Supraveghere nr. 195/04/COL, modificată prin Decizia Autorității nr. 789/08/COL din 17 decembrie 2008 privind dispozițiile de aplicare prevăzute la articolul 27 din partea II a Protocolului 3.

Articolul 4

Recuperarea ajutorului la care se face referire la articolul 1 se realizează fără întârziere și, în orice caz, până la 30 septembrie 2010, și în conformitate cu procedurile legislației naționale, cu condiția ca acestea să permită executarea imediată și efectivă a deciziei.

Articolul 5

Prezenta decizie se adresează Principatului Liechtenstein.

Articolul 6

Doar versiunea în limba engleză a prezentei decizii este autentică.

Adoptată la Bruxelles, 24 martie 2010. Pentru Autoritatea AELS de Supraveghere Per SANDERUD Președinte Kurt JAEGER Membru al Colegiului

(1) Orientările privind aplicarea și interpretarea articolelor 61 și 62 din Acordul SEE și a articolului 1 din Protocolul 3 la Acordul privind Autoritatea de Supraveghere și Curtea de Justiție, adoptat și emis de Autoritate la 19 ianuarie 1994 (JO L 231, 3.9.1994, p. 1 și Suplimentul SEE nr. 32, 3.9.1994, p. 1). Versiunea actualizată este disponibilă la: http://www.eftasurv.int/state-aid/legal-framework/state-aid-guidelines/

(2) Versiunea consolidată este disponibilă la: http://www.eftasurv.int/media/decisions/195-04-COL.pdf

(3) JO C 75, 31.3.2009, p. 45 și Suplimentul SEE nr. 17, 26.3.2009, p. 1.

(4) În temeiul Legii din 18 decembrie 1997 privind modificarea Legii fiscale din Liechtenstein, Monitorul Oficial nr. 36, 1998.

(5) Traducere realizată de serviciile Autorității.

(6) Acest fapt a fost confirmat într-o scrisoare din data de 30.5.2007 din partea autorităților din Liechtenstein.

(7) În această privință, societatea A face trimitere la cauzele 118/85, Rec., 1987, p. 2599, punctul 7 și C-35/96, Rec. 1998, p. I-3851, punctul 36 (ambele Comisia/Republica italiană); Cauza C-222/04 Ministero dell’Economica e delle Finanze/Cassa di Risparmio di Firenze SpA, Rec., 2006, p. I-289; și Decizia nr. 349/07/COL a Autorității din 18 iulie 2007 privind Administrația Drumurilor din Norvegia, Biroul districtual Møre și Romsdal (JO C 310, 20.12.2007, p. 35 și Suplimentul SEE nr. 61, 20.12.2007, p. 35).

(8) Decizia Comisiei din 22 septembrie 2004, ajutor de stat N 354/04, menționată din nou în continuare.

(9) Decizia Comisiei din 13 februarie 2008, ajutor de stat N 480/07, menționată din nou în continuare.

(10) Decizia Comisiei din 8 iulie 2009, C 4/07 (ex N 465/06), menționată din nou în continuare.

(11) Decizia Comisiei din 10 iulie 2002 privind ajutoarele de stat acordate de Finlanda în favoarea societăților de asigurare captive din insulele Åland (JO L 329, 5.12.2002, p.22).

(12) Decizia nr. 349/07/COL a Autorității din 18 iulie 2007 privind Administrația Drumurilor din Norvegia, Biroul dis