CONCLUZIILE AVOCATULUI GENERAL

JÁN MAZÁK

prezentate la 13 martie 2008 ( 1 )

Cauza C-43/07

D. M. M. A. Arens-Sikken

împotriva

Staatssecretaris van Financiën

„Libera circulație a capitalurilor — Articolele 73b și 73d din Tratatul CE (devenite articolele 56 CE și, respectiv, 58 CE) — Reglementare națională referitoare la impozitele pe succesiune și pe transferul proprietăților imobiliare care nu prevede, la calcularea impozitelor menționate, deducerea datoriilor legate de atribuirea excedentară ce rezultă dintr-un partaj testamentar de ascendent în cazul în care persoana a cărei succesiune este deschisă nu avea reședința, la data decesului său, în statul membru în care este situat bunul imobil care face obiectul succesiunii — Restricție — Justificare — Lipsă — Absența unei convenții bilaterale de evitare a dublei impuneri — Consecințe asupra restricției privind libera circulație a capitalurilor ale unei compensații de evitare a dublei impuneri mai scăzute în statul membru de reședință al persoanei respective”

I — Introducere

1. Prin intermediul a trei întrebări preliminare adresate prin Hotărârea din 12 ianuarie 2007, Hoge Raad der Nederlanden (Țările de Jos) solicită să se stabilească, în esență, dacă legislația olandeză privind impozitarea bunurilor dobândite prin succesiune este compatibilă cu articolele 56 CE și 58 CE privind libera circulație a capitalurilor. Mai precis, instanța de trimitere solicită să se stabilească dacă aceste dispoziții din Tratatul CE se opun unei legislații naționale care – în scopul stabilirii bazei impozitului datorat cu ocazia dobândirii prin succesiune a unui bun imobil situat pe teritoriul statului membru în cauză – permite să fie luate în considerare anumite datorii născute din succesiune dacă, la momentul decesului, de cuius avea reședința în acest stat membru, dar nu permite acest lucru în cazul în care de cuius avea reședința în alt stat membru.

2. Întrebările adresate în prezenta cauză sunt foarte asemănătoare cu cele din cauza Eckelkamp ( 2 ) – în care prezentăm de asemenea concluziile astăzi –, care privește de asemenea o legislație națională în temeiul căreia, pentru a stabili impozitele datorate pentru dobândirea pe cale succesorală a unei proprietăți imobiliare situate pe teritoriul național, anumite cheltuieli nu sunt deductibile, întrucât, la momentul decesului, defunctul avea reședința în alt stat membru.

3. Prin răspunsul pe care îl va da la întrebările adresate în prezenta cauză, Curtea de Justiție va avea ocazia să dezvolte jurisprudența existentă privind impozitarea succesiunilor în contextul liberei circulații a capitalurilor, în special cea care rezultă din Hotărârile Barbier ( 3 ) și van Hilten-van der Heijden ( 4 ).

II — Dreptul aplicabil

A — Dreptul comunitar

4. Articolul 56 alineatul (1) CE [fostul articol 73b alineatul (1) din Tratatul CE] prevede: „În temeiul dispozițiilor prezentului capitol, sunt interzise orice restricții privind circulația capitalurilor între statele membre, precum și între statele membre și țările terțe.”

5. Articolul 58 CE (fostul articol 73d din Tratatul CE) prevede: „(1) Articolul 56 [CE] nu aduce atingere dreptului statelor membre: (a) de a aplica dispozițiile incidente ale legislațiilor fiscale care stabilesc o distincție între contribuabilii care nu se găsesc în aceeași situație în ceea ce privește reședința lor sau locul unde capitalurile lor au fost investite; […] (3) Măsurile și procedurile menționate [la alineatul (l)] nu trebuie să constituie un mijloc de discriminare arbitrară și nici o restrângere disimulată a liberei circulații a capitalurilor și a plăților, astfel cum este aceasta definită la articolul 56 [CE].”

6. Anexa I la Directiva 88/361/CEE a Consiliului din 24 iunie 1988 pentru punerea în aplicare a articolului 67 din tratat ( 5 ) [articol abrogat prin Tratatul de la Amsterdam], intitulată „Nomenclatorul mișcărilor de capital menționate la articolul 1 din directivă”, cuprinde 13 categorii de mișcări de capital. În titlul XI din anexă, intitulat „Circulația capitalului cu caracter personal”, sunt menționate: „[…] D — Moșteniri și legate […]”

B — Dreptul național

7. În dreptul olandez, orice succesiune face obiectul unui impozit. Articolul 1 alineatul 1 din Legea privind succesiunile (Successiewet 1956) din 28 iunie 1956 (denumită în continuare „SW 1956”) distinge după cum persoana a cărei succesiune este deschisă avea reședința în Țările de Jos sau în străinătate. Acest articol prevede: „În temeiul prezentei legi, se percep următoarele impozite: 1. Impozite pe succesiune asupra valorii tuturor bunurilor transmise în temeiul dreptului succesoral în urma decesului unei persoane care avea reședința în Țările de Jos la data decesului menționat. […] 2. Impozite pe transferul proprietăților imobiliare asupra valorii bunurilor precizate la articolul 5 alineatul 2, obținute printr-o liberalitate sau prin succesiune în urma decesului unei persoane care nu avea reședința în Țările de Jos la data liberalității menționate sau a decesului menționat; […]”

8. Articolul 5 alineatul 2 din SW 1956 prevede: „2. Impozitul pe transferul proprietăților imobiliare se percepe asupra valorii: 1. bunurilor posedate în țară, menționate la articolul 13 din Wet op de vermogensbelasting 1964 […], eventual după deducerea datoriilor menționate la acest articol; […]”

9. Articolul 13 alineatul 1 litera b prima liniuță din Legea din 1964 privind impozitul pe patrimoniu (Wet op de vermogensbelasting 1964) din 16 decembrie 1964 (denumită în continuare „WV 1964”) definește „bunurile posedate în țară” ca fiind „bunurile imobile situate în Țările de Jos sau drepturile asupra acestora” (în măsura în care acestea nu aparțin unei întreprinderi olandeze).

10. În temeiul articolului 13 alineatul 2 litera b din WV 1964, „datoriile interne” cuprind datoriile garantate printr-o ipotecă asupra unui bun imobil situat în Țările de Jos sau printr-un drept asupra acestuia, în măsura în care cheltuielile și dobânzile aferente acestor datorii sunt luate în considerare la calcularea venitului brut național, în sensul articolului 49 din Legea privind impozitul pe venit (Wet op de Inkomstenbelasting 1964) din 16 decembrie 1964.

11. Articolul 49 din această din urmă lege definește „venitul brut național” drept venitul total net al unui nerezident care provine dintr-un bun imobil situat în Țările de Jos.

12. Între Regatul Țărilor de Jos și Republica Italiană nu există o convenție bilaterală de evitare a dublei impuneri în materia impozitelor pe succesiune.

III — Situația de fapt, procedura și întrebările preliminare

13. Domnul P. L. Arens, cu care era căsătorită doamna Arens-Sikken, recurenta din acțiunea principală, a decedat la 8 noiembrie 1998. La data decesului său, domnul Arens avea reședința în Italia și locuia în afara Țărilor de Jos de mai mult de zece ani.

14. Domnul Arens dispusese de bunurile sale prin testament. Succesiunea sa a fost împărțită în cote egale între doamna Arens-Sikken și fiecare dintre cei patru copii ai acestora.

15. Cu toate acestea, în temeiul unui partaj testamentar de ascendent în sensul articolului 1167 din Codul civil, toate elementele activului și ale pasivului succesiunii domnului Arens au fost atribuite doamnei Arens-Sikken, cu condiția ca aceasta să compenseze ulterior excedentul, achitând copiilor săi contravaloarea în numerar a cotelor lor succesorale respective (denumite în continuare „datorii legate de o atribuire excedentară”).

16. Succesiunea cuprindea printre altele cota domnului Arens dintr-un bun imobil situat în Țările de Jos, cotă a cărei valoare a fost stabilită la 475000 NLG (pentru mai multă claritate, vom desemna în continuare cota domnului Arens din bunul respectiv folosind pur și simplu expresia „bunul imobil”).

17. Inspectoratul fiscal olandez a considerat că doamna Arens-Sikken dobândise prin succesiune un bun situat în Țările de Jos care aparținuse unui nerezident, în valoare de 475000 NLG, și, prin urmare, i-a solicitat acesteia să plătească un impozit pe transferul proprietăților imobiliare calculat pe baza acestei sume.

18. În urma unei proceduri de reclamație adresate inspectoratului fiscal, doamna Arens-Sikken a formulat recurs la Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch (Curtea de Apel din ’s-Hertogenbosch). Problema principală ridicată în fața acestei instanțe era aceea dacă impozitul pe transferul proprietăților imobiliare pe care doamna Arens-Sikken trebuia să îl plătească pentru dobândirea bunului prin moștenire trebuia calculat pe baza unei valori de 475000 NLG sau de 95000 NLG (valoarea unei cincimi din acesta).

19. Gerechtshof a respins recursul ca neîntemeiat, declarând, printre altele, că impozitul pe transferul proprietăților imobiliare se raporta la dobândirea bunului imobil în temeiul dreptului succesoral. Curtea a adăugat că, în cadrul unui partaj testamentar de ascendent, bunul atribuit doamnei Arens-Sikken era bunul imobil în întregime.

20. Doamna Arens-Sikken a formulat recurs în casație împotriva hotărârii pronunțate de Gerechtshof la Hoge Raad der Nederlanden (Curtea Supremă a Țărilor de Jos). În decizia de trimitere, Hoge Raad der Nederlanden a considerat că Gerechtshof a apreciat în mod temeinic că, în vederea perceperii impozitului pe transferul proprietăților imobiliare, doamna Arens-Sikken dobândise în întregime, potrivit dreptului succesoral, bunul imobil care i-a fost atribuit. În consecință, motivul principal de casare pe care îl invocă – potrivit căruia ar fi avut loc o dobândire în comun, urmată de un partaj testamentar de ascendent – nu putea fi considerat întemeiat.

21. Potrivit instanței de trimitere, Gerechtshof a apreciat de asemenea în mod temeinic că, pentru a stabili cuantumul datoriei doamnei Arens-Sikken în temeiul impozitului pe transferul proprietăților imobiliare, nu se putea ține cont de datoriile sale legate de o atribuire excedentară rezultând din partajul testamentar de ascendent. Într-adevăr, aceste datorii nu ar putea fi considerate drept „datorii interne” în sensul articolului 13 din WV 1964. Or, în ceea ce privește impozitul pe transferul proprietăților imobiliare, numai datoriile interne sunt deductibile.

22. Cu toate acestea, în măsura în care aceste dispoziții legislative au ca efect, în fond, împiedicarea deducerii datoriilor legate de o atribuire excedentară pentru simplul motiv că bunul a fost moștenit de la o persoană care, la data decesului său, avea reședința în afara Țărilor de Jos, instanța de trimitere solicită să se stabilească dacă o astfel de consecință este compatibilă cu libera circulație a capitalurilor consacrată la articolele 56 CE și 58 CE. În această privință, Hoge Raad der Nederlanden solicită să se stabilească dacă datoriile legate de o atribuire excedentară – care prezintă, potrivit acesteia, un raport de conexitate mai puțin strâns cu imobilul decât obligația de a transfera titlul din cauza Barbier ( 6 ) sau cheltuielile de dobândire din cauza Gerritse ( 7 ) – trebuie să fie luate în considerare, precum în aceste cauze, pentru stabilirea bazei impozitului.

23. În cazul unui răspuns afirmativ la această întrebare, se pun două întrebări suplimentare: prima privește metoda corectă care trebuie aplicată pentru a compara cuantumul impozabil în temeiul impozitului pe transferul proprietăților imobiliare cu cel care ar fi fost impozabil în temeiul taxelor asupra succesiunii, cu scopul de a determina eventuala existență a unei încălcări a principiului liberei circulații a capitalurilor ( 8 ); a doua întrebare privește aspectul dacă trebuie să se țină cont de faptul că, dacă datoriile legate de o atribuire excedentară sunt deduse în Țările de Jos, statul membru de reședință poate, în temeiul normelor sale pentru evitarea dublei impuneri, să acorde, în consecință, o compensație mai puțin ridicată în raport cu cea care ar fi fost acordată în caz contrar la momentul stabilirii datoriei fiscale a doamnei Arens-Sikken în ceea ce privește succesiunea.

24. În aceste condiții, Hoge Raad der Nederlanden a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare: „1) Articolele 73b și 73d din Tratatul CE (devenite articolele 56 CE și, respectiv, 58 CE) trebuie interpretate în sensul că se opun ca un stat membru să perceapă un impozit pe dobândirea pe cale succesorală a unui bun imobil situat în acest stat membru și inclus în masa succesorală a unei persoane care, la data decesului său, avea reședința într-un alt stat membru, impozit calculat în funcție de valoarea acestui imobil, fără a lua în considerare datoriile legate de o atribuire excedentară, asumate de beneficiar în temeiul unui testament-partaj? 2) În eventualitatea unui răspuns afirmativ la întrebarea precedentă și în cazul în care, în plus, ar trebui stabilit prin comparație dacă și în ce măsură trebuie ținut seama de datoriile legate de o atribuire excedentară, ce metodă de comparație […] este aplicabilă, într-o ipoteză precum cea din speță, pentru a determina dacă impozitele pe succesiune, care ar fi fost percepute în cazul în care de cuius, la data decesului său, ar fi avut reședința în Țările de Jos, ar fi fost inferioare cuantumului impozitului pe transferul proprietăților imobiliare? 3) În aprecierea eventualei existențe a unei obligații, asumată în temeiul Tratatului [CE] de statul membru în care este situat bunul imobil, de a permite deducerea în tot sau în parte a datoriilor legate de o atribuire excedentară, trebuie să se țină seama de faptul că această deducere ar putea conduce la o compensație pentru evitarea dublei impuneri mai puțin ridicată în statul membru care se consideră competent din punct de vedere fiscal în ceea ce privește succesiunea după criteriul locului de reședință al lui de cuius?”

IV — Apreciere juridică

A — Principalele argumente ale părților

25. În prezenta procedură au depus observații scrise guvernele Regatului Țărilor de Jos și Regatului Belgiei, precum și Comisia. Acestea au fost de asemenea reprezentate la ședința din 13 decembrie 2007.

26. După ce a descris legislația fiscală olandeză aplicabilă în materia dobândirilor prin succesiune și a precizat, în special, diferența care există între taxele asupra succesiunii și impozitele pe transferul proprietăților imobiliare, guvernul olandez susține că prima întrebare ar trebui să primească un răspuns negativ.

27. Potrivit acestuia, un astfel de răspuns nu ar produce nici discriminare, nici vreun obstacol în calea liberei circulații a capitalurilor.

28. În această privință, guvernul olandez susține în primul rând – invocând Hotărârea van Hilten-van der Heijden ( 9 ) – că faptul că datoriile legate de o atribuire excedentară nu sunt deductibile (pentru calcularea bazei impozitelor pe transferul proprietăților imobiliare) dacă de cuius nu avea reședința în Țările de Jos, deși acestea sunt deductibile (în ipoteza taxelor asupra succesiunii) în cazul moștenirii unui rezident, constituie numai o distincție care rezultă din repartizarea competențelor fiscale între statele membre. Regatul Țărilor de Jos nu este competent decât în ceea ce privește dobândirea de proprietăți interne, în speță a bunului imobil în cauză. În materia impozitării dobândirii pe cale succesorală, situația în care defunctul avea reședința în Olanda și cea în care acesta avea reședința în alt stat sunt clar distincte și nu pot fi comparate.

29. În al doilea rând, guvernul olandez susține că nu a avut loc, în cauza cu care este sesizată instanța de trimitere, nicio discriminare în exercitarea competenței fiscale, întrucât datoriile legate de o atribuire excedentară nu sunt strâns legate de bunul imobil, în sensul Hotărârii Gerritse ( 10 ).

30. În al treilea rând, acesta susține că, prin urmare, datoriile respective nu determină o reducere a valorii succesiunii, potrivit Hotărârii Barbier ( 11 ). O reducere a valorii este criteriul determinant pentru a aprecia dacă există o legătură suficientă între o datorie și un bun imobil. Or, spre deosebire de obligația de transferare a titlului din cauza Barbier, datoriile legate de o atribuire excedentară în cauză în prezenta acțiune nu sunt legate în mod specific de imobilul ca atare, ci se raportează mai degrabă la succesiune în ansamblul său.

31. În cadrul ședinței, guvernul olandez a respins argumentul prezentat de Comisie potrivit căruia legea olandeză aplică o metodă de calcul diferită după cum de cuius este sau nu este rezident, ceea ce ar avea drept efect o împărțire a succesiunii care variază potrivit regimului fiscal. Acesta a admis totuși că sarcina fiscală globală poate să varieze, în principal din cauza caracterului progresiv al cotei impozitului aplicabil. Întrucât în cauza cu care este sesizată instanța de trimitere de cuius este un nerezident, dobândirea prin succesiune a fost impozitată sub forma unui impozit pe transferul proprietăților imobiliare asupra valorii bunului imobil situat în Țările de Jos, care a fost considerat dobândit în întregime de către soț. Dacă, dimpotrivă, domnul Arens ar fi avut reședința în Țările de Jos la data decesului său, impozitarea ar fi luat forma taxei asupra succesiunii, a cărei bază de impozitare ar fi cuprins toate elementele de activ și de pasiv ale patrimoniului său. Impozitul ar fi fost astfel aplicat soțului, după luarea în considerare a datoriilor acestuia legate de o atribuire excedentară, precum și copiilor, în temeiul creanțelor lor legate de deficitul de atribuire, care corespund atribuirii excedentare. Împrejurarea că numai soțul a fost impozitat în prezenta cauză ilustrează faptul că, atunci când succesiunea în cauză este cea a unui nerezident, nu se ține cont nici de datoriile legate de o atribuire excedentară, nici de creanțele pentru deficitul de atribuire corespunzător. Din motivele expuse mai sus, această situație nu ar fi contrară liberei circulații a capitalurilor. Baza de impozitare – și anume valoarea integrală a bunului imobil impozitat – ar fi oricum aceeași în cele două cazuri.

32. În mod complet subsidiar, guvernul olandez susține, în ceea ce privește a doua întrebare, că, ținând cont de criteriul competenței fiscale respective a statelor membre, orice comparație trebuie să fie limitată la bunul imobil situat în Țările de Jos. Prin urmare, nu se poate ține cont de elementele succesiunii care se află în afara Țărilor de Jos și nici de o eventuală scutire de care ar fi putut beneficia succesiunea în cazul în care de cuius ar fi avut reședința în Țările de Jos la momentul decesului ( 12 ).

33. În ceea ce privește a treia întrebare, guvernul olandez observă că, pentru a stabili dacă s-a produs o încălcare a dreptului comunitar, trebuie să se țină cont de existența unor convenții încheiate în materie fiscală între statele membre. Reiese în particular din Hotărârea Denkavit Internationaal și Denkavit France ( 13 ) că, pentru a stabili dacă dreptul comunitar a fost încălcat, Curtea stabilește mai întâi dacă reglementarea națională este contrară dreptului comunitar și apoi, presupunând că aceasta este situația, dacă o convenție încheiată între statele membre în cauză neutralizează de fapt prejudiciul suferit de contribuabil.

34. Guvernul olandez concluzionează că este necesar, pentru a stabili dacă există o obligație de a permite deducerea în tot sau în parte a datoriilor legate de atribuirea excedentară, să se țină cont de consecințele pe care aceasta le poate avea atunci când ansamblul succesiunii este impozitat de statul membru care se consideră competent din punct de vedere fiscal după criteriul locului de reședință al lui de cuius. În particular, trebuie să se țină seama de eventualitatea că acest din urmă stat membru ar putea, în temeiul normelor sale privind evitarea dublei impuneri, să nu acorde decât o compensație mai redusă, pentru motivul că a fost deja acordată o deducere.

35. Observațiile guvernului belgian sunt în esență concordante cu cele ale guvernului olandez. Guvernul belgian adaugă că datoriile sau sarcinile asumate în cadrul unei succesiuni pot fi împărțite în trei categorii: i) datoriile inerente unui activ; ii) datoriile legate de dobândirea unui activ, cu alte cuvinte, tipul de datorii care ne interesează în prezenta cauză, și iii) datoriile care fac parte din succesiune, dar care nu sunt, astfel cum este situația în cauza Eckelkamp, legate de bunul imobil în cauză decât într-o măsură mai mică sau chiar deloc. Guvernul belgian susține că, potrivit jurisprudenței Barbier ( 14 ), statul membru în care este situat bunul în cauză nu trebuie să țină seama, în vederea impozitării unei dobândiri în cadrul succesiunii unui nerezident, decât de datoriile din prima categorie, și anume cele inerente bunului situat pe teritoriul său.

36. Guvernul belgian pune accentul asupra faptului că, în materia impozitelor directe, situația rezidenților și cea a nerezidenților într-un stat membru nu sunt, ca regulă generală, comparabile.

37. Mai mult, acesta susține că numai statul în care avea reședința de cuius (denumit în continuare „statul membru de reședință”) este competent să aprecieze situația economică globală a acestuia și să țină seama de toate activele și pasivele pentru a determina cuantumul impozitului asupra succesiunii. Datoriile precum cele în discuție în prezenta cauză sunt, așadar, în principiu, luate întotdeauna în considerare de statul membru de reședință. Prin urmare, deducerea acestor datorii în statul membru în care este situat bunul ar putea, de fapt, să conducă la o dublă deducere.

38. În ceea ce privește a doua întrebare, guvernul belgian arată că, în cazul în care statul membru în care se află bunul imobil ar fi obligat să permită deducerea datoriilor legate de o atribuire excedentară, o astfel de deducere nu ar trebui să fie posibilă decât cu condiția ca partea din datorii care poate fi atribuită proprietății interne să nu fi fost deja dedusă anterior în statul membru de reședință, cu scopul de a calcula taxele asupra succesiunii care sunt datorate în acel stat. Mai mult, deducerea nu ar trebui să fie admisă decât în măsura în care impozitul pe transferul proprietăților imobiliare datorat pentru proprietatea internă ar determina o sarcină fiscală mai ridicată în raport cu ipoteza în care de cuius ar fi avut reședința în statul membru în care se află bunul, și anume în care ar fi fost datorate, în schimb, taxe asupra succesiunii (în acest caz, s-ar fi ținut cont de ansamblul patrimoniului lui de cuius la scară mondială).

39. În sfârșit, în ceea ce privește a treia întrebare, guvernul belgian este de acord, în esență, cu guvernul olandez.

40. Potrivit Comisiei, care răspunde la prima și la a doua întrebare împreună, situația unei persoane care are reședința în Țările de Jos și care, în general, a încasat acolo majoritatea veniturilor nu este comparabilă, în principiu, cu cea a unei persoane nerezidente care nu deține în Țările de Jos decât un bun imobil. Comisia este de acord cu guvernele belgian și olandez că aplicarea scutirilor trebuie să aibă loc în statul membru de reședință și că – în mod contrar situației datoriilor din cauza Eckelkamp și alții – o datorie legată de o atribuire excedentară nu poate fi considerată o datorie strâns legată de bunul imobil în sensul hotărârii Barbier ( 15 ). Astfel de datorii nu au ca efect diminuarea valorii bunului imobil în cauză.

41. Cu toate acestea, Comisia, care abordează întrebarea dintr-un alt unghi, susține că legislația olandeză în litigiu nu este coerentă. Astfel, cuantumul taxelor asupra succesiunii (în ipoteza în care de cuius avea reședința în Țările de Jos) ar fi fost calculat ținând cont de faptul că existau mai mulți moștenitori, în timp ce impozitul pe transferul proprietăților imobiliare (aplicabil în cazul în care defunctul nu era rezident) poate fi calculat – precum în prezenta cauză – presupunând că moștenirea a fost dobândită de o singură persoană, și anume soțul. Ținând seama de caracterul progresiv al acestor impozite, acest lucru poate avea drept consecință ca sarcina fiscală globală aferentă bunului imobil să varieze după cum de cuius avea sau nu avea reședința în statul membru de impunere. În cadrul ședinței, Comisia a explicat că nu critică caracterul progresiv al impozitului ca atare, ci faptul că, potrivit opiniei sale, este posibil, atunci când defunctul nu este rezident, ca soțul supraviețuitor să fie considerat drept unic moștenitor și impozitat în consecință, în timp ce, în ipoteza în care acesta ar fi fost rezident, impozitul ar fi fost aplicat tuturor moștenitorilor și ar fi fost perceput asupra creanțelor lor respective legate de un deficit de atribuire.

42. Comisia concluzionează că, în aceste împrejurări, legislația fiscală poate constitui un obstacol în calea liberei circulații a capitalurilor, guvernul olandez neoferind nicio justificare valabilă.

43. În ceea ce privește a treia întrebare, Comisia subliniază lipsa unei convenții bilaterale între Regatul Țărilor de Jos și Republica Italiană în materia evitării dublei impuneri în ceea ce privește bunurile dobândite prin succesiune. Comisia mai susține că un stat membru nu poate, pentru a justifica o restricție în calea liberei circulații a capitalurilor, să se întemeieze pe un credit fiscal sau pe un avantaj fiscal pe care un alt stat membru îl poate prevedea dacă dorește și care ar compensa, eventual, în tot sau în parte, prejudiciul suferit de contribuabilul respectiv. Problema dacă sau în ce măsură statul membru de reședință poate acorda un astfel de avantaj este, așadar, lipsită de importanță în acest caz.

B — Apreciere

44. Prin intermediul întrebărilor adresate, pe care considerăm adecvat să le examinăm împreună ( 16 ), instanța de trimitere solicită să se stabilească, în esență, dacă articolele 56 CE și 58 CE se opun unei reglementări naționale precum cea în cauză în acțiunea principală, în temeiul căreia se permite – în scopul stabilirii bazei impozabile a impozitului datorat pentru dobândirea pe cale succesorală a unui bun imobil situat pe teritoriul statului membru în cauză – luarea în considerare a datoriilor legate de o atribuire excedentară dacă persoana de la care s-a moștenit bunul imobil respectiv avea reședința în acest stat membru la momentul decesului său, dar nu și dacă avea reședința în alt stat membru, astfel cum este situația în prezenta cauză.

45. Se poate adăuga, în ceea ce privește obiectul prezentei proceduri, că Curtea nu trebuie să analizeze întrebarea, ridicată în acțiunea principală, dacă se impune să se considere, în scopul perceperii impozitului pe transferul proprietăților imobiliare, că recurenta a moștenit bunul imobil în totalitatea sa sau dacă acest bun a făcut obiectul unei dobândiri în comun de către moștenitori. O asemenea întrebare este de competența legislației naționale în materia succesiunilor și, de altfel, aceasta pare, din decizia de trimitere, să fi primit un răspuns din partea Hoge Raad, care consideră că recurenta a dobândit bunul în totalitate.

46. Trebuie amintit de la început că, potrivit unei jurisprudențe constante, deși fiscalitatea directă este de competența statelor membre, nu este mai puțin adevărat că acestea din urmă trebuie să exercite această competență cu respectarea dreptului comunitar ( 17 ).

47. În ceea ce privește, mai precis, aplicarea ratione materiae a dispozițiilor tratatului referitoare la libera circulație a capitalurilor unei situații precum cea din prezenta cauză – care, de fapt, nu a fost contestată de părțile la prezenta procedură –, potrivit unei jurisprudențe consacrate, moștenirile constituie mișcări de capital în sensul articolului 56 CE (fostul articol 73b din Tratatul CE), cu excepția cazurilor în care elementele lor constitutive se limitează la teritoriul unui singur stat membru ( 18 ).

48. Este suficient să se observe în această privință că în prezenta cauză, aflată pe rolul Hoge Raad der Nederlanden, nu este vorba, în mod evident, despre o situație pur internă în măsura în care aceasta privește impozitarea dobândirii unui bun imobil pe cale succesorală de la o persoană care avea reședința, la momentul decesului, în alt stat membru decât Țările de Jos, și anume într-un stat membru diferit de cel în care este situat bunul imobil.

49. În consecință, moștenirea în cauză în acțiunea principală intră în sfera de aplicare a dispozițiilor tratatului referitoare la libera circulație a capitalurilor.

50. Prin urmare, trebuie să se analizeze dacă o legislație națională precum cea în cauză în acțiunea principală constituie o restricție interzisă în calea liberei circulații a capitalurilor.

51. Prezenta cauză pune în discuție distincția efectuată de legislația fiscală olandeză, în ceea ce privește dobândirile prin succesiune, între două situații: i) cea în care un bun imobil situat în Țările de Jos este dobândit în cadrul succesiunii unui nerezident și ii) cea în care un astfel de bun imobil este moștenit de la un rezident.

52. În prima ipoteză (care este cea din prezenta cauză), bunul imobil face obiectul unui impozit pe transferul proprietăților imobiliare. În consecință, datoriile legate de o atribuire excedentară, precum cele asumate de doamna Arens-Sikken în temeiul partajului testamentar de ascendent, nu pot fi deduse din valoarea bunului, în scopul calculării bazei impozabile, întrucât aceste datorii nu sunt considerate „datorii interne” în sensul articolului 13 alineatul 2 litera b din WV 1964, potrivit interpretării date de Gerechtshof și de instanța de trimitere. Impozitul pe transferul proprietăților imobiliare este, așadar, perceput ținând cont de valoarea bunului în cauză fără deducere.

53. În schimb, în ceea ce privește a doua ipoteză, dobândirea unui bun imobil pe cale succesorală este supusă perceperii unei taxe asupra succesiunii, a cărei bază de aplicare se determină ținând cont de datoriile legate de atribuirea excedentară.

54. În acest sens, guvernul olandez a subliniat totuși că, deși este adevărat că s-ar fi ținut cont, în cadrul taxelor asupra succesiunii, de datoriile legate de atribuirea excedentară asumate de doamna Arens-Sikken, s-ar fi ținut cont de asemenea, în cadrul calculului, de creanțele corespunzătoare ale celorlalți moștenitori, legate de deficitul de atribuire.

55. Cu toate acestea, guvernul olandez nu a contestat punctul de vedere al Comisiei, potrivit căruia sarcina fiscală globală asupra bunului imobil poate, din cauza unor cote progresive atât ale impozitelor pe transferul proprietăților imobiliare, cât și ale taxelor asupra succesiunii, să fie mai oneroasă în cazuri similare prezentei cauze decât în ipoteza în care bunul ar fi fost dobândit în cadrul succesiunii unui rezident și ar fi făcut obiectul perceperii taxelor asupra succesiunii.

56. În consecință, rămâne adevărat faptul că datoria fiscală globală într-un caz comparabil cu cel al doamnei Arens-Sikken – o situație în care datoriile legate de o atribuire excedentară pentru aceasta nu pot fi luate în considerare pentru calcularea impozitului pe transferul proprietăților imobiliare – depășește datoria care ar fi fost asumată în ipoteza taxelor asupra succesiunii, cu alte cuvinte, dacă bunul imobil ar fi fost moștenit de la un rezident. Mai mult, faptul că, astfel cum a susținut guvernul olandez, valoarea fiscală a bunului ar fi fost aceeași în cele două cazuri nu pune sub semnul întrebării această constatare.

57. Astfel, este evident că, în reglementarea olandeză aplicabilă dobândirii pe cale succesorală, o moștenire precum bunul imobil în cauză este tratat din punct de vedere fiscal în mod mai puțin favorabil în cazul în care este moștenit de la un nerezident decât dacă este moștenit de la un rezident.

58. În această privință, trebuie observat că în Hotărârea Barbier – care privea de asemenea impozitarea unui bun imobil dobândit prin moștenire de la un nerezident – Curtea a considerat că măsurile interzise de articolul 56 CE, prin faptul că reprezintă restricții privind circulația capitalurilor, includ acele măsuri care au ca efect diminuarea valorii moștenirii unui rezident al unui alt stat decât statul membru în care se găsesc bunurile respective și în care este impozitată moștenirea bunurilor menționate ( 19 ).

59. În acest sens, guvernul olandez a arătat că trebuie să se facă deosebirea între prezenta cauză și cauza Barbier, în măsura în care reglementarea în cauză aici nu are drept efect reducerea valorii succesiunii, în sensul jurisprudenței citate anterior, întrucât, contrar obligației de transferare a titlului din cauza Barbier, datoriile din prezenta cauză nu prezintă cu bunul imobil o legătură de natură să afecteze, ca atare, valoarea bunului respectiv, indiferent dacă este vorba despre impozitul pe transferul proprietăților imobiliare sau despre taxele asupra succesiunii.

60. Totuși, nu suntem convinși de pertinența acestei distincții. În opinia noastră, valoarea succesiunii, considerată în lumina realităților economice, este redusă de asemenea în sensul Hotărârii Barbier dacă valoarea moștenirii considerată ca întreg este redusă, precum în prezenta cauză – spre deosebire de o situație pur internă –, ca urmare a nedeductibilității datoriilor legate de o atribuire excedentară asumate atunci când bunul a fost dobândit prin moștenire.

61. Din punctul de vedere al (viitorului) testator – care ține cont de asemenea consecințe fiscale atunci când decide să își stabilească reședința în alt stat membru decât statul său membru de origine unde deține un bun imobil sau să dobândească un bun imobil în acest din urmă stat membru, deși are reședința în alt stat membru ( 20 ) – și, a fortiori, din perspectiva moștenitorilor, întrebarea decisivă nu urmărește atât să afle, din punct de vedere „tehnic”, la ce moment, în calculul impozitului datorat, o obligație sau alt factor de natură să reducă cuantumul impozitului nu va fi luat în considerare, cât să determine dacă sarcina fiscală globală va fi mai ridicată, cu consecința unei scăderi a valorii totale a succesiunii dobândite în final ( 21 ).

62. Rezultă că legislația națională în cauză în acțiunea principală este, în principiu, de natură să restrângă libera circulație a capitalurilor.

63. Cu toate acestea, guvernul olandez, susținut de guvernul belgian, se bazează în esență pe două argumente principale pentru a arăta că legislația în cauză este compatibilă cu dispozițiile tratatului referitoare la libera circulație a capitalurilor și că distincția pe care aceasta se bazează este justificată. În primul rând, guvernul olandez arată, invocând jurisprudența Curții, cum ar fi Hotărârile Schumacker ( 22 ) și Gerritse ( 23 ), că situația unui de cuius rezident și, respectiv, cea a unui de cuius nerezident nu sunt comparabile din punctul de vedere al impozitelor asupra dobândirilor pe cale succesorală. Al doilea punct pe care îl subliniază, strâns legat de primul, este că nedeductibilitatea datoriilor în legătură cu atribuirea excedentară atunci când un bun imobil este moștenit de la un nerezident este ancorată în principiile dreptului internațional în materie fiscală, potrivit cărora statul membru de reședință este competent să ia în considerare obligațiile personale precum cele din prezenta cauză.

64. Pentru a determina dacă aceste considerații pot justifica reglementarea în cauză, poate fi util să se amintească anumite aspecte ale „contextului juridic” în care funcționează dispozițiile tratatului în materia liberei circulații a capitalurilor în ceea ce privește impozitele directe, precum și să se amintească pe scurt jurisprudența relevantă în acest context.

65. În această privință, trebuie să se țină cont în special de faptul că, în lipsa unor măsuri de unificare sau de armonizare în cadrul comunitar, statele membre rămân competente, în principiu, în ceea ce privește stabilirea criteriilor de impozitare și în ceea ce privește determinarea factorilor de legătură de care depinde competența fiscală, fie în mod unilateral, fie prin convenție internațională ( 24 ).

66. O consecință asupra căreia vom reveni în continuare este aceea că, precum în alte domenii în care nu există măsuri de armonizare comunitare, articolul 56 CE nu interzice restricțiile sau tratamentele nefavorabile care rezultă numai din diferențele care există între regimurile fiscale naționale și din exercitarea paralelă de către două state membre a competențelor fiscale respective ( 25 ). Acest lucru înseamnă că articolul 56 CE privește restricțiile care decurg din normele fiscale ale unui stat membru considerat în mod izolat.

67. În continuare, se poate afirma că, în general, Curtea a reținut criterii de repartizare a competenței fiscale întemeiate pe principiul teritorialității și, în particular, a recunoscut că reședința este cea care constituie, în dreptul fiscal internațional, factorul de legătură pe care se bazează, în principiu, repartizarea competenței fiscale între statele membre în situațiile care prezintă un element de extraneitate ( 26 ).

68. Văzut din această perspectivă, locul de reședință al unui contribuabil poate, așadar, să fie relevant în mod obiectiv drept criteriu de repartizare a competenței fiscale în domeniul impozitelor directe.

69. În acest context, astfel cum a observat guvernul olandez, Curtea a admis, în hotărârile pe care le-a pronunțat în continuarea jurisprudenței Schumacker, că, în materia impozitelor directe, situația rezidenților și cea a nerezidenților nu sunt, ca regulă generală, comparabile, astfel încât, în dreptul fiscal, reședința contribuabililor poate constitui un factor de natură să justifice norme naționale care implică o diferență de tratament între contribuabilii rezidenți și contribuabilii nerezidenți ( 27 ).

70. În același spirit, articolul 58 alineatul (1) litera (a) CE prevede expres că „articolul 56 [CE] nu aduce atingere dreptului statelor membre […] de a aplica dispozițiile incidente ale legislațiilor fiscale care stabilesc o distincție între contribuabilii care nu se găsesc în aceeași situație în ceea ce privește reședința lor […].”

71. Cu toate acestea, Curtea a subliniat în mod repetat că o astfel de prevedere, în măsura în care este o excepție de la principiul fundamental al liberei circulații a capitalurilor, trebuie să facă obiectul unei interpretări stricte și că nu orice legislație fiscală care cuprinde o distincție între contribuabili în funcție de locul unde au reședința sau de statul membru în care își investesc capitalul este automat compatibilă cu tratatul ( 28 ).

72. De asemenea, excepția prevăzută la articolul 58 alineatul (1) litera (a) CE este ea însăși limitată de articolul 58 alineatul (3) CE, care prevede că măsurile naționale menționate la articolul 58 alineatul (1) CE „nu trebuie să constituie un mijloc de discriminare arbitrară și nici o restrângere disimulată a liberei circulații a capitalurilor și plăților, astfel cum este aceasta definită la articolul 56 [CE]”.

73. Prin urmare, trebuie să se distingă tratamentele inegale permise în temeiul articolului 58 alineatul (1) litera (a) CE de discriminările arbitrare interzise de alineatul (3) al aceluiași articol. Din jurisprudență reiese că, pentru ca o reglementare națională să poată fi considerată compatibilă cu dispozițiile tratatului privind libera circulație a capitalurilor, trebuie ca diferența de tratament să vizeze situații care nu sunt comparabile în mod obiectiv sau să fie justificată de un motiv imperativ de interes general ( 29 ).

74. Este evident, așadar, că ceea ce servește drept etalon în analiza finală este principiul general al egalității de tratament, sau al nediscriminării, care presupune ca situații comparabile să nu fie tratate în mod diferit și ca situații diferite să nu fie tratate în același fel ( 30 ).

75. Deși, în principiu, trebuie să se aprecieze în fiecare situație specifică dacă un criteriu de diferențiere precum reședința este un element obiectiv relevant de natură să justifice diferența de tratament în cauză ( 31 ), jurisprudența formulează anumite criterii care au fost aplicate de Curte pentru a stabili dacă două situații sunt comparabile în mod obiectiv din punctul de vedere al unei măsuri fiscale determinate.

76. Se poate constata, în primul rând, că se acordă importanță de către Curte coerenței în exercitarea competenței fiscale. În această privință, în cazul în care un stat membru a ales să impună o formă specifică de impozitare nerezidenților, precum și rezidenților, acest lucru implică faptul că trebuie să se considere că rezidenții și nerezidenții se află într-o situație comparabilă în ceea ce privește deducerile legate de această impozitare ( 32 ).

77. Astfel, în Hotărârea Denkavit Internationaal și Denkavit France, Curtea a arătat că, din momentul în care un stat membru, în mod unilateral sau pe cale convențională, supune impozitului pe venit nu numai acționarii rezidenți, ci și acționarii nerezidenți pentru dividendele percepute de la o societate rezidentă, situația acestor acționari nerezidenți se apropie de aceea a acționarilor rezidenți ( 33 ).

78. Curtea folosește un raționament similar în numeroase cauze, din care rezultă că, în măsura în care legislația fiscală a unui stat membru consideră situațiile rezidenților și nerezidenților comparabile în ceea ce privește anumite tipuri de venituri, de active sau, mai general, de fapte generatoare de impozit, aceasta trebuie de asemenea să considere situațiile lor drept comparabile atunci când este vorba despre luarea în considerare a cheltuielilor, a costurilor sau a obligațiilor „direct legate”, în orice mod, de venitul sau de bunul impozitat sau de faptul generator de impozit.

79. Astfel, în Hotărârea Gerritse, Curtea a considerat că, întrucât cheltuielile profesionale avute în vedere erau asociate în mod direct activității generatoare a veniturilor impozabile în Germania, rezidenții și nerezidenții erau plasați într-o situație comparabilă în această privință, astfel încât se impunea aplicarea unui tratament identic și în ceea ce privește deducerea acestor cheltuieli ( 34 ). În mod similar, în cauza Bouanich, Curtea a examinat cazul unei legislații naționale care, în ceea ce privește impozitarea plăților efectuate către acționari cu ocazia unei răscumpărări de acțiuni, permitea acționarilor rezidenți să deducă cheltuielile de achiziție, deși acest drept nu era recunoscut nerezidenților. Curtea a considerat că, întrucât cheltuielile de achiziție erau direct legate de plata supusă impozitului, cele două categorii de contribuabili se găseau, în această privință, într-o situație comparabilă ( 35 ).

80. În primul rând, trebuie arătat în acest context că, deși impozitele pe succesiune aplicabile sunt percepute în mod formal asupra valorii bunului imobil care face parte din bunurile unui nerezident, nu trebuie trecut cu vederea faptul că impozitul pe succesiune este aplicat moștenitorilor. Problema nu privește, așadar, exclusiv situația personală a defunctului și răspunderea care revine statului membru de reședință de a lua în considerare, potrivit principiului reședinței invocat de guvernul olandez, toate împrejurările și obligațiile personale ale defunctului, întrucât moștenitorii sunt persoanele impozabile potrivit SW 1956 și datorează impozitele în funcție de cota lor din moștenire.

81. În particular, într-o situație în care moștenitorii erau ei înșiși rezidenți olandezi, cărora pare să li se aplice aceeași regulă a nedeductibilității privind dobândirea unui imobil prin succesiune de la un nerezident, ne-am putea întreba dacă statul de reședință este într-adevăr într-o poziție mai bună pentru a lua în considerare obligații precum cele în cauză, care sunt asumate de moștenitor din cauza unei atribuiri excedentare ( 36 ).

82. În al doilea rând, evenimentul care dă naștere datoriilor legate de o atribuire excedentară este dobândirea prin moștenire asupra căreia sunt aplicate impozite pe transferul proprietăților imobiliare. Acest impozit este, așadar, direct legat de transferul către moștenitori a proprietății bunului imobil asupra căruia se aplică impozitele pe succesiune.

83. În al treilea rând, trebuie arătat că legislația în litigiu recunoaște în mod implicit caracterul comparabil al situațiilor în care un bun este dobândit prin succesiune de către un rezident, respectiv de către un nerezident. Astfel, legislația respectivă (în speță, SW 1956) prevede că un impozit asupra bunurilor dobândite prin succesiune este prelevat în cele două cazuri fie sub forma taxelor asupra succesiunii, fie a impozitelor pe transferul proprietăților imobiliare. Reiese cu claritate din dosar că, sub rezerva posibilităților de deducere, aceste două impozite constituie, în principiu, cele două fațete ale aceleiași monede.

84. În aceste împrejurări, în opinia noastră, nu se poate susține că, în ceea ce privește deductibilitatea datoriilor legate de o atribuire excedentară, situația unei persoane care moștenește un bun imobil al unui nerezident este diferită în mod obiectiv de cea a unei persoane care moștenește bunul de la un rezident. Prin urmare, nu înțelegem cum simplul fapt că de cuius nu era, la momentul decesului, rezident al statului membru în care este situat bunul imobil care face parte din patrimoniul său ar putea să permită să se justifice în mod obiectiv refuzul de a permite unui moștenitor să deducă, într-o situație precum cea cu care este sesizată instanța de trimitere, datoriile legate de un excedent de atribuire asumate de acesta cu ocazia dobândirii bunului respectiv prin moștenire.

85. Rezultă din cele ce precedă că diferența de tratament fiscal în litigiu constituie o discriminare arbitrară și, prin urmare, este incompatibilă cu dispozițiile tratatului privind libera circulație a capitalurilor.

86. În sfârșit, trebuie adăugat că, astfel cum observă Comisia în mod întemeiat, problema dacă sau în ce măsură statul membru de reședință al defunctului poate acorda un credit fiscal sau un avantaj fiscal nu poate avea nicio relevanță în această privință.

87. De fapt, este vorba despre o consecință a lipsei normelor comunitare care reglementează competențele fiscale respective ale statelor membre ( 37 ). Din cauza acestei absențe a normelor comunitare – în special în cazuri precum cel în speță, în care nu există nicio convenție de evitare a dublei impuneri –, obligațiile unui stat membru în temeiul dispozițiilor tratatului referitoare la libera circulație a capitalurilor ar depinde, în mod aleatoriu, de modul în care un alt stat membru a ales să își exercite competența fiscală. În plus, ar fi foarte dificil să se stabilească în mod sistematic în fiecare caz, chiar și în ipoteza în care statul membru de reședință ar acorda un avantaj fiscal sau un credit fiscal, dacă dezavantajul creat prin impozitarea în statul membru în care se află bunul este compensat în întregime.

88. Mai mult, chiar dacă se presupune că dezavantajul suferit în prezenta cauză de moștenitor în statul membru în care se află bunul este compensat în întregime de un credit fiscal sau de un avantaj fiscal acordat de statul membru de reședință al lui de cuius, situația poate fi diferită dacă acesta avusese reședința în alt stat membru.

89. Reiese de asemenea cu claritate din jurisprudență că, pentru a determina dacă dispozițiile tratatului referitoare la libera circulație a capitalurilor au fost încălcate în domeniul impozitării directe, Curtea urmează, în general, o abordare de la stat la stat ( 38 ).

90. În ceea ce privește, mai precis, argumentul invocat de guvernul olandez, întemeiat pe faptul că luarea în considerare a datoriilor legate de o atribuire excedentară ar putea conduce la o dublă deducere, potrivit unei jurisprudențe consacrate a Curții, un resortisant comunitar nu poate fi lipsit de posibilitatea de a invoca dispozițiile tratatului pentru motivul că profită de avantajele fiscale oferite în mod legal de normele în vigoare în alt stat membru decât cel în care își are reședința ( 39 ).

91. Rezultă că dispozițiile tratatului referitoare la libera circulație a capitalurilor se opun unei reglementări naționale precum cea în cauză în acțiunea principală, în temeiul căreia se permite – în scopul stabilirii bazei impozabile a impozitului datorat pentru dobândirea pe cale succesorală a unui bun imobil situat pe teritoriul statului membru în cauză – luarea în considerare a datoriilor legate de o atribuire excedentară care rezultă dintr-un partaj testamentar de ascendent dacă de cuius avea reședința, la momentul decesului său, în acest stat membru, dar nu și dacă avea reședința în alt stat membru. În această privință, este fără relevanță dacă și în ce măsură statul membru de reședință al lui de cuius poate acorda un avantaj fiscal.

V — Concluzie

92. Pentru motivele arătate mai sus, propunem Curții să răspundă întrebărilor adresate de Hoge Raad der Nederlanden după cum urmează: „Dispozițiile Tratatului CE referitoare la libera circulație a capitalurilor se opun unei reglementări naționale precum cea în cauză în acțiunea principală, în temeiul căreia se permite – în scopul stabilirii bazei impozabile a impozitului datorat pentru dobândirea pe cale succesorală a unui bun imobil situat pe teritoriul statului membru în cauză – luarea în considerare a datoriilor legate de o atribuire excedentară care rezultă dintr-un partaj testamentar de ascendent dacă de cuius avea reședința, la momentul decesului său, în acest stat membru, dar nu și dacă avea reședința în alt stat membru. În această privință, este fără relevanță dacă și în ce măsură statul membru de reședință al lui de cuius poate acorda un avantaj fiscal.”

( 1 ) Limba originală: engleza.

( 2 ) Cauza C-11/07, pendinte în fața Curții.

( 3 ) Hotărârea din 11 decembrie 2003 (C-364/01, Rec., p. I-15013).

( 4 ) Hotărârea din 23 februarie 2006 (C-513/03, Rec., p. I-1957).

( 5 ) JO L 178, p. 5, Ediție specială, 10/vol. 1, p. 10.

( 6 ) Citată la nota de subsol 3.

( 7 ) Hotărârea din 12 iunie 2003 (C-234/01, Rec., p. I-5933).

( 8 ) În această privință, instanța de trimitere compară abordările adoptate în Hotărârea Barbier, citată la nota de subsol 3, în special la punctul 62 din hotărârea menționată, și, respectiv, în Hotărârea Gerritse, citată la nota de subsol 7.

( 9 ) Citată la nota de subsol 4.

( 10 ) Citată la nota de subsol 7, punctul 27.

( 11 ) Citată la nota de subsol 3.

( 12 ) În această privință, se face trimitere la Hotărârea Gerritse, citată la nota de subsol 7, și la Hotărârea din 14 februarie 1995, Schumacker (C-279/93, Rec., p. I-225).

( 13 ) Hotărârea din 14 decembrie 2006 (C-170/05, Rec., p. I-11949).

( 14 ) Citată la nota de subsol 3.

( 15 ) Ibidem.

( 16 ) În particular, astfel cum se va putea constata în cele ce urmează, nu se poate răspunde la întrebarea dacă a avut loc o restrângere sau o discriminare interzisă de dispozițiile în materia liberei circulații a capitalurilor fără a dispune de un punct de referință sau fără a aplica o metodă de comparație.

( 17 ) A se vedea printre altele Hotărârea din 7 septembrie 2004, Manninen (C-319/02, Rec., p. I-7477, punctul 19), Hotărârea din 14 septembrie 2006, Centro di Musicologia Walter Stauffer (C-386/04, Rec., p. I-8203, punctul 15), și Hotărârea din 29 martie 2007, Rewe Zentralfinanz (C-347/04, Rep., p. I-2647, punctul 21).

( 18 ) A se vedea în acest sens, printre altele, Hotărârea din 17 ianuarie 2008, Jäger (C-256/06, Rep., p. I-123, punctul 25), și Hotărârea van Hilten-van der Heijden, citată la nota de subsol 4, punctul 42.

( 19 ) A se vedea în acest sens Hotărârea Barbier, citată la nota de subsol 3, punctul 62, Hotărârea van Hilten-van der Heijden, citată la nota de subsol 4, punctul 44, și, mai recent, Hotărârea Jäger, citată la nota de subsol 18, punctul 30.

( 20 ) A se vedea Concluziile avocatului general Mischo prezentate în cauza Barbier, citată la nota de subsol 3, punctul 30.

( 21 ) A se vedea în acest sens Hotărârea Jäger, citată la nota de subsol 18, punctul 32, în care Curtea a considerat determinant, în contextul acestei cauze, faptul că normele naționale în cauză au drept rezultat ca o moștenire să fie supusă unor taxe asupra succesiunii mai ridicate decât cele care ar fi fost datorate într-o situație pur internă.

( 22 ) Citată la nota de subsol 12.

( 23 ) Citată la nota de subsol 7.

( 24 ) A se vedea în acest sens Hotărârea din 12 mai 1998, Gilly, (C-336/96, Rec., p. I-2793, punctele 24 și 30), și Hotărârea din 21 septembrie 1999, Saint-Gobain ZN (C-307/97, Rec., p. I-6161, punctul 57).

( 25 ) În acest sens, a se vedea în special Hotărârea din 25 octombrie 2007, Porto Antico di Genova (C-427/05, Rep., p. I-9303, punctul 19), și Hotărârea din 14 noiembrie 2006, Kerckhaert și Morres (C-513/04, Rec., p. I-10967, punctul 22).

( 26 ) A se vedea, de exemplu, Hotărârea Gerritse, citată la nota de subsol 7, punctul 45.

( 27 ) În Hotărârea Schumacker, citată la nota de subsol 12, Curtea a considerat că, în materia impozitului pe venit, situația unui rezident nu este, în general, comparabilă cu cea a unui nerezident, „în măsura în care majoritatea veniturilor sale sunt centralizate în mod normal în statul membru de reședință. Mai mult, acest stat dispune în general de toate informațiile necesare pentru a aprecia capacitatea globală de a plăti a contribuabilului, ținând cont de situația sa personală și familială” (a se vedea punctele 31 și 33).

( 28 ) A se vedea, de exemplu, Hotărârea din 13 decembrie 2005, Marks & Spencer (C-446/03, Rec., p. I-10837, punctul 37), Hotărârea Manninen, citată la nota de subsol 17, punctul 28, și Hotărârea Jäger, citată la nota de subsol 18, punctul 40.

( 29 ) A se vedea în acest sens, printre altele, Hotărârea Manninen, citată la nota de subsol 17, punctele 28 și 29, Hotărârea din 6 iunie 2000, Verkooijen (C-35/98, Rec., p. I-4071, punctul 43), Hotărârea din 5 iulie 2005, D. (C-376/03, Rec., p. I-5821, punctul 25), și Hotărârea din 8 septembrie 2005, Blanckaert (C-512/03, Rec., p. I-7685, punctul 42).

( 30 ) A se vedea în acest sens Hotărârea Schumacker, citată la nota de subsol 12, punctul 30. A se vedea de asemenea, printre altele, Hotărârea din 17 iulie 1997, National Farmers’ Union și alții (C-354/95, Rec., p. I-4559, punctul 61), și Hotărârea din 2 octombrie 2003, Garcia Avello (C-148/02, Rec., p. I-11613, punctul 31).

( 31 ) A se vedea în acest sens Hotărârea Marks & Spencer, citată la nota de subsol 28, punctul 38.

( 32 ) A se vedea în acest sens Hotărârea din 28 ianuarie 1986, Comisia/Franța (270/83, Rec., p. 273, punctul 20). A se vedea de asemenea Concluziile prezentate de avocatul general Lenz în cauza Futura Participations și Singer (Hotărârea din 15 mai 1997, C-290/95, Rec., p. I-2471, punctele 38 și 39).

( 33 ) Hotărâre citată la nota de subsol 13, punctul 35. A se vedea de asemenea Hotărârea din 12 decembrie 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C-374/04, Rec., p. I-11673, punctul 68).

( 34 ) Hotărâre citată la nota de subsol 7, punctele 27 și 28. În ceea ce privește trimiterea la o „legătură directă”, a se vedea de asemenea Hotărârea din 19 ianuarie 2006, Bouanich (C-265/04, Rec., p. I-923, punctul 40), și Hotărârea Jäger, citată la nota de subsol 18, punctul 44.

( 35 ) Hotărâre citată la nota de subsol precedentă, punctele 39 și 40. Curtea s-a referit de asemenea la criteriul „legăturii directe” în Hotărârea Jäger, citată la nota de subsol 18, punctul 44. Totuși, în opinia noastră, problema privind ceea ce constituie o „legătură directă” suficientă trebuie, într-o mare măsură, să fie apreciată în lumina împrejurărilor concrete ale cauzei și, în special, a tipului de impozit în cauză. Nu suntem, astfel, convinși că este util, sau chiar posibil, astfel cum sugerează guvernul belgian, să se facă o distincție abstractă potrivit intensității variabile a caracterului direct al raportului care ar lega o obligație sau o sarcină, de exemplu, de un activ asupra căruia este perceput un impozit.

( 36 ) A se vedea în acest context nota de subsol 27 de mai sus. Văzută din această perspectivă, prezenta cauză se aseamănă cu alte cauze privind impozitarea veniturilor provenind din străinătate, de exemplu, dividende, de către statul membru de reședință al contribuabilului și în care Curtea a considerat că, în ceea ce privește legislația fiscală a statului de reședință, poziția unui acționar care percepe dividende nu devine în mod necesar diferită numai din cauza faptului că acesta le percepe de la o societate stabilită în alt stat membru, care, în exercitarea competenței sale fiscale, supune aceste dividende unei rețineri la sursă în temeiul impozitului pe venit (a se vedea în acest sens Hotărârea Kerckhaert și Morres, citată la nota de subsol 25, punctul 19).

( 37 ) A se vedea punctul 66 de mai sus.

( 38 ) Astfel, Curtea nu a acceptat argumentul că este de competența unui alt stat membru, chiar dacă ar exista o convenție pentru evitarea dublei impuneri, să rectifice efectele unei restricții (a se vedea în acest sens Hotărârea Denkavit Internationaal și Denkavit France, citată la nota de subsol 13, punctele 51 și 52, și Hotărârea din 8 noiembrie 2007, Amurta, C-379/05, Rep., p. I-9569, punctul 55).

( 39 ) A se vedea printre altele Hotărârea Barbier, citată la nota de subsol 3, punctul 71.