CONCLUZIILE AVOCATULUI GENERAL

VERICA TRSTENJAK

prezentate la 8 martie 20071( )

Cauza C‑466/03

Albert Reiss Beteiligungsgesellschaft mbH

împotriva

Land Baden‑Württemberg

[cerere de pronunțare a unei hotărâri preliminare formulată de Landgericht Baden‑Baden (Germania)]

„Directiva 69/335/CEE – Impozitarea indirectă a majorării de capital – Onorarii notariale – Reglementare națională care prevede perceperea de onorarii pentru întocmirea actelor notariale prin care se autentifică cesiunea de părți sociale ale unei societăți cu răspundere limitată – Decizie de impunere – Calificare drept «forme de impozitare similare impozitului pe capital» – Formalitate prealabilă – Taxe pe cesionarea de titluri de valoare – Taxe plătite sub formă de onorarii sau speze”





Cuprins





I – Introducere

II – Cadrul juridic

A – Dreptul comunitar

B – Dreptul național

III – Situația de fapt, procedura principală și completarea întrebării preliminare

A – Situația de fapt

B – Modificările survenite în acțiunea principală și completarea întrebării preliminare

IV – Analiză

A – Argumentele părților

B – Aprecierea completării întrebării preliminare

1. Admisibilitatea

2. Aprecierea juridică pe fond

a) Articolul 10 litera (c) din Directiva 69/335

b) Articolul 12 alineatul (1) din Directiva 69/335

i) Articolul 12 alineatul (1) litera (a) din Directiva 69/335

ii) Articolul 12 alineatul (1) litera (e) din Directiva 69/335

V – Concluzie

I – Introducere

1. Prezenta acțiune privește conformitatea onorariilor percepute pentru întocmirea actelor notariale prin care se autentifică cesiunea de părți sociale ale unei societăți cu răspundere limitată cu articolele 10 și 12 din Directiva 69/335/CEE a Consiliului din 17 iulie 1969 privind taxele indirecte aplicate majorării capitalului( ) (denumită în continuare „Directiva 69/335”), astfel cum a fost modificată prin Directiva 85/303/CEE a Consiliului din 10 iunie 1985( ). Problema care se ridică în această acțiune este în ce măsură onorariile percepute de notar pentru autentificarea necesară în cazul societăților de capitaluri intră în domeniul de aplicare al Directivei 69/335 și sunt conforme cu aceasta.

2. Avocatul General Geelhoed și‑a prezentat concluziile în această cauză la 16 iunie 2005.

3. Ca urmare a modificării, la 28 iulie 2005, a Legii privind cheltuielile de procedură a landului Baden‑Württemberg (Landesjustizkostengesetz) (denumită în continuare „Legea landului privind cheltuielile de procedură”), prin care s‑a modificat legislația națională relevantă în prezenta cauză, instanța de trimitere, din cauza rezervelor referitoare la conformitatea cu Directiva 69/335 a noii Legi a landului privind cheltuielile de procedură, a completat cererea de pronunțare a unei hotărâri preliminare cu o întrebare complementară, prin Decizia din 10 octombrie 2005, primită de Curte la 31 octombrie 2005. În concluziile prezentate la 16 iunie 2005, avocatul general Geelhoed a examinat doar întrebarea inițială adresată Curții la 20 octombrie 2003. Întrebarea complementară formulată de instanța de trimitere nu a fost examinată, fiind ulterioară concluziilor respective.

4. La 6 septembrie 2006, Curtea a decis să deschidă procedura orală în prezenta cauză.

5. În măsura în care diversele poziții privind întrebarea preliminară inițială din 20 octombrie 2003 se cunosc și au fost examinate în detaliu de avocatul general Geelhoed, în prezentele concluzii vor fi abordate numai observațiile suplimentare, precum și argumentele prezentate în ședința din 9 noiembrie 2006.

II – Cadrul juridic

A – Dreptul comunitar

6. Directiva 69/335 are ca obiectiv promovarea liberei circulații a capitalurilor, considerată una dintre condițiile esențiale de creare a unei uniuni economice ale cărei caracteristici să fie similare cu cele ale unei piețe interne( ). Realizarea acestui obiectiv presupune o armonizare a impozitării indirecte a majorării capitalului( ).

7. La ultimul considerent, directiva prevede desființarea altor impozite indirecte având caracteristici similare impozitului pe capital.

8. Articolul 4 alineatul (1) din Directiva 69/335 prevede:

„(1) Taxa pe majorarea capitalului [a se citi «impozitul pe capital»] se aplică următoarelor tranzacții:

[…]

(c) o creștere de capital a unei societăți de capital prin aporturi de active de orice fel;

(d) o creștere a activelor unei societăți de capital prin aportul de active de orice fel, realizată nu prin intermediul acțiunilor de capital sau active, ci prin intermediul drepturilor similare drepturilor membrilor, cum ar fi drepturile de vot, o cotă de profit sau o cotă din surplusul de după lichidare;

[…]”

9. Articolul 10 din Directiva 69/335 are următorul cuprins:

„În afară de impozitul pe capital, statele membre nu aplică societăților, companiilor, asociațiilor și persoanelor juridice cu scop lucrativ niciun fel de taxe:

(a) în cazul tranzacțiilor menționate la articolul 4;

(b) în cazul contribuțiilor [a se citi «aporturilor»], împrumuturilor sau prestărilor de servicii care reprezintă o parte a tranzacțiilor menționate la articolul 4;

(c) în cazul înregistrărilor sau al altor formalități necesare înainte de începerea activității, taxe care ar putea fi aplicate, ca rezultat al formelor juridice, companiilor, firmelor, asociațiilor sau persoanelor juridice cu scop lucrativ.”

10. Articolul 12 permite următoarele derogări de la interdicția prevăzută la articolul 10:

„(1) Fără a aduce atingere articolelor 10 și 11, statele membre pot impune:

(a) taxe pe cesionarea de titluri de valoare, impozitate sau nu la o cotă unitară;

[…]

(e) taxe plătite sub formă de onorarii sau speze;

[…]”

B – Dreptul național

11. Articolul 15 alineatul (3) din Legea privind societățile cu răspundere limitată (Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung)( ), modificată ultima dată prin Legea privind transparența și publicitatea (Transparenz- und Publizitätsgesetz)( ), prevede:

„Cesionarea părților sociale de către asociați se face prin contract încheiat în formă autentică.”

12. Articolul 53 din Legea privind societățile cu răspundere limitată prevede:

„(1) Modificarea contractului de societate nu este posibilă decât în temeiul unei decizii a asociaților.

(2) Decizia referitoare la această modificare trebuie autentificată prin act notarial […]”

13. Legislația națională privind onorariile notariale a fost modificată prin Legea de modificare a Legii landului privind cheltuielile de procedură și a Legii landului privind competența jurisdicțională necontencioasă (Landesgesetz über die freiwillige Gerichtsbarkeit)( ). Această lege de modificare a intrat în vigoare la 1 ianuarie 2006 și cuprinde următoarele norme relevante pentru prezenta cauză.

14. Noua versiune a articolului 10 din Legea landului privind cheltuielile de procedură, care conține norme generale, prevede:

„(1) Onorariile și cheltuielile pentru activitatea notarilor sunt percepute în beneficiul Trezoreriei publice.

(2) În temeiul articolului 3 alineatul (1) din Legea landului privind procedura jurisdicțională necontencioasă [(Landesgesetz über die freiwillige Gerichtsbarkeit)], notarii sunt creditori pentru onorariile și cheltuielile pentru activitatea pe care o desfășoară, precum și pentru eventualele dobânzi în temeiul articolului 154 bis din Legea federală privind cheltuielile de procedură [Gesetz über die Kosten in Angelegenheiten der freiwilligen Gerichtsbarkeit (Kostenordnung)]. Onorariile, cheltuielile și dobânzile menționate în prima teză sunt percepute în beneficiul Trezoreriei publice, […].

(3) Notarii percep onorariile, cheltuielile și dobânzile menționate la alineatul (2) prima teză și părțile din onorariile menționate la alineatul (2) prima teză în plus față de remunerația care li se cuvine în temeiul Legii landului privind salarizarea funcționarilor (Landesbesoldungsgesetz).”

15. Noua versiune a articolului 11 din Legea landului privind cheltuielile de procedură, care reglementează aplicarea acestei legi pentru actele întocmite în dreptul societăților, prevede:

„(1) Cu excepția situației prevăzute în a doua teză, Trezoreria publică nu încasează nicio parte din taxele de autentificare notarială privind actele care fac obiectul dreptului societăților ce trebuie întocmite în formă autentică în temeiul prevederilor imperative ale dreptului societăților. Notarii sunt obligați să verse 15 % din aceste taxe către Trezoreria publică cu titlu de compensare forfetară.

(2) Prin derogare de la alineatul (1), în temeiul articolelor 12 și 23 din [noua] Lege a landului privind cheltuielile de procedură, Trezoreria publică încasează o parte din taxele de:

(a) întocmire a actelor notariale prin care se autentifică cesiunea sau gajul părților sociale ale societăților cu responsabilitate limitată sau constituirea unui drept de uzufruct asupra acestora, precum și de întocmire a actelor notariale prin care se autentifică convenții privind asumarea unui angajament în acest sens, cu excepția cazului în care o astfel operațiune este destinată majorării capitalului societății achizitoare;

(b) întocmire a actelor notariale prin care se autentifică transformări care nu conduc la o majorare a capitalului societății cumpărate sau transformate;

[…]”

16. Articolul 12 alineatul (1) modificat din Legea landului privind cheltuielile de procedură stabilește procentele din taxele și cheltuielile percepute de notarii funcționari ai landului în circumscripția landului Baden și destinate Trezoreriei publice; alineatul (1) al acestui articol are următorul cuprins:

„Notarii numiți în circumscripția landului Baden au obligația de a vărsa la Trezoreria publică o parte din taxele pe care le percep. În plus, notarii varsă la Trezoreria publică toate cheltuielile percepute.”

17. În temeiul articolului 4 alineatul (1) din Legea de modificare a Legii landului privind cheltuielile de procedură și a Legii privind competența jurisdicțională necontencioasă, Legea landului privind cheltuielile de procedură intră în vigoare la 1 ianuarie 2006 dacă articolul 4 alineatul (2) nu prevede altfel. Potrivit articolului 4 alineatul (2), noua versiune a articolului 11 se aplică în cazul tuturor taxelor de autentificare notarială a actelor care fac obiectul dreptului societăților comerciale al căror factor generator se situează între 1 iunie 2002 și 31 decembrie 2005, în măsura în care acest articol prevede că onorariile notariale sunt păstrate integral de notari. Notarii trebuie să verse 15 % din aceste taxe la Trezoreria publică, cu titlu de compensare forfetară.

III – Situația de fapt, procedura principală și completarea întrebării preliminare

A – Situația de fapt

18. În acest moment, există o procedură pendinte în fața Landgericht Baden‑Baden între Albert Reiss Beteiligungsgesellschaft mbH (denumită în continuare „reclamanta din acțiunea principală”), pe de o parte, și Land Baden‑Württemberg (denumit în continuare „landul”), pe de altă parte, cu privire la legalitatea înștiințării de plată a unor taxe în cuantum de 11 424 de euro, comunicată reclamantei din acțiunea principală pentru întocmirea actului notarial prin care se autentifică majorarea capitalului social al acesteia, realizată prin aportul în natură a părții sociale unice a societății Arku Maschinenbau GmbH, aparținând domnului Albert Reiss (contract de aport)( ).

B – Modificările survenite în acțiunea principală și completarea întrebării preliminare

19. În continuare, vom expune doar modificările survenite în situația de fapt ulterior prezentării concluziilor de către avocatul general Geelhoed la 16 iunie 2005.

20. Având în vedere modificarea Legii landului privind cheltuielile de procedură, Landgericht Baden‑Baden a adresat următoarea întrebare preliminară complementară, în situația în care Curtea ar răspunde afirmativ la întrebarea formulată inițial prin Decizia din 20 octombrie 2003:

„Onorariile notariale își pierd calitatea de impozit în sensul Directivei 69/335 în cazul în care statul renunță să încaseze partea sa rezultată în urma actului juridic și, în consecință, îi lasă onorariile notarului, el însuși funcționar – după deducerea unei compensări forfetare a cheltuielilor de 15 % –, notarul rămânând însă, pe de altă parte, integrat în organizarea administrativă și fiind remunerat de stat pentru exercitarea de funcții publice?”

21. Reclamanta din acțiunea principală, landul și Comisia Comunităților Europene au prezentat observații scrise privind întrebarea preliminară complementară și și‑au expus pozițiile în ședința din 9 noiembrie 2006.

IV – Analiză

A – Argumentele părților

22. Potrivit reclamantei din acțiunea principală, modificarea retroactivă a Legii landului privind cheltuielile de procedură nu este de natură să transforme taxele de autentificare notarială, care trebuie calificate drept forme de impozitare în sensul Directivei 69/335, în taxe legale plătite sub formă de onorarii sau speze.

23. În cursul ședinței de la Curte, reclamanta din acțiunea principală a arătat că Legea landului privind cheltuielile de procedură modificată nu a schimbat nimic în ceea ce privește structura sistemului notarial. Notarii din circumscripția landului Baden rămân funcționari ai landului. Majoritatea veniturilor provenind din taxele percepute de notari revin landului, cel puțin indirect, și sunt utilizate ca un impozit pentru a finanța cheltuielile publice generale.

24. Reclamanta din acțiunea principală apreciază că Directiva 69/335 urmărește ca societățile de capitaluri să nu fie dezavantajate la nivel fiscal în raport cu întreprinderile individuale, în scopul de a asigura libera circulație a capitalurilor pe piața internă europeană. Acesta este motivul pentru care articolul 10 litera (c) din Directiva 69/335 interzice impozitarea formalităților pe care o societate este obligată să le realizeze în temeiul formei sale juridice. În consecință, întrebarea determinantă este dacă această formalitate nu este impusă decât societăților de capitaluri. În prezenta cauză, autentificarea actului privind deciziile asociaților era necesară doar pentru că actul respectiv fusese adoptat de către o societate, și nu de către un antreprenor individual, și pentru că, în temeiul dreptului german, astfel de acte trebuie încheiate în formă autentică. În consecință, taxele de autentificare notarială percepute pentru transferul părților sociale intră sub incidența articolului 10 litera (c) din Directiva 69/335.

25. În opinia reclamantei din acțiunea principală, articolul 12 alineatul (1) litera (a) din Directiva 69/335 nu se poate aplica, întrucât, în prezenta cauză, faptul care a generat contribuția este autentificarea notarială, și nu cesionarea unor titluri de valoare sau a unei participații la o societate.

26. În ceea ce privește landul, acesta consideră inadmisibilă întrebarea preliminară complementară, având în vedere hotărârile Schneider( ) și Längst( ). În opinia landului, această întrebare nu are nicio legătură cu obiectul acțiunii principale, întrucât domeniul de aplicare al Directivei 69/335 este unul restrâns. În subsidiar, landul arată că articolul 11 din Legea landului privind cheltuielile de procedură, în versiunea în vigoare în prezent, acordă de asemenea notarilor taxele care nu intră sub incidența interdicției de impozitare ce rezultă din directiva amintită și depășește astfel prevederile acestei directive.

27. De altfel, condițiile de aplicare a articolului 10 litera (c) din Directiva 69/335, în temeiul căruia o parte din onorariile percepute de notarii funcționari trebuie să revină statului pentru finanțarea activităților sale, nu sunt îndeplinite în prezenta cauză, întrucât, pe de o parte, notarii pot păstra 85 % din taxele percepute și, pe de altă parte, numai 15 % din taxe sunt vărsate cu titlu de compensare forfetară a cheltuielilor efectuate în cadrul operațiunilor notariale, de exemplu pentru dotările de birou.

28. În opinia landului, compensarea de 15 % prevăzută la articolul 11 alineatul (1) a doua teză din Legea landului privind cheltuielile de procedură este conformă cu directiva, având în vedere costul efectiv al muncii pe oră a notarului.

29. Prin urmare, landul propune să se răspundă la întrebarea preliminară complementară în sensul că, într‑un sistem în care notarii sunt angajați ai statului, pot fi aplicate onorarii pentru autentificarea actului ce privește operațiuni care intră sub incidența Directivei 69/335, cu condiția ca aceste onorarii să revină notarului, și nu statului.

30. Comisia face referire la faptul că, potrivit noii situații juridice, notarii din landul Baden‑Württemberg rămân funcționari care fac parte dintr‑o structură de stat; cu toate acestea, conform noii Legi a landului privind cheltuielile de procedură, notarii funcționari sunt adevărații creditori pentru onorariile percepute în cazul autentificării notariale a actelor care intră în domeniul de aplicare al Directivei 69/335. Notarii trebuie să ia toate măsurile pentru recuperare și, în opinia Comisiei, suportă toate riscurile economice legate de neplata creanțelor, astfel încât, în această măsură, acționează în calitate de entități economice.

31. Prin urmare, onorariile notariale în discuție nu trebuie considerate forme de impozitare în sensul Directivei 69/335 atunci când, în urma unei evaluări globale, valoarea forfetară de 15 % nu depășește toate costurile efectuate de land în legătură cu autentificarea actelor corespunzătoare.

32. Dimpotrivă, în măsura în care onorariile notariale constituie taxe în sensul Directivei 69/335, doar interdicția prevăzută la articolul 10 litera (c) din Directiva 69/335 este aplicabilă, dat fiind că autentificarea notarială în discuție în acțiunea principală este în mod clar legată de majorarea de capital în sensul articolului 4 alineatul (1) litera (c) din această directivă. În acest caz nu se poate invoca articolul 12 alineatul (1) litera (a) din Directiva 69/335. Onorariile notariale nu pot fi considerate nici taxe pe operațiunile bursiere, nici taxe generale pe cesionarea de titluri de valoare.

B – Aprecierea completării întrebării preliminare

1. Admisibilitatea

33. În comparație cu desfășurarea obișnuită a unei proceduri preliminare, prezenta cauză are ca particularitate faptul că instanța de trimitere a completat întrebarea preliminară prin Decizia din 10 octombrie 2005. Cu toate acestea, nu se poate obiecta împotriva acestui procedeu în temeiul articolului 234 CE.

34. În cadrul repartizării funcțiilor jurisdicționale între instanțele naționale și Curte, prevăzută la articolul 234 CE, Curtea se pronunță cu titlu preliminar fără a putea, în principiu, să analizeze împrejurările care au determinat instanțele naționale să îi adreseze întrebările și împrejurările în care își propun să aplice dispoziția de drept comunitar a cărei interpretare a fost solicitată( ).

35. În principiu, numai instanțele naționale, care sunt sesizate cu acțiunea principală și care trebuie să își asume responsabilitatea pentru hotărârea judecătorească ce urmează a fi pronunțată, au competența să aprecieze, luând în considerare particularitățile fiecărei cauze, atât necesitatea unei hotărâri preliminare pentru a fi în măsură să pronunțe propria hotărâre, cât și pertinența întrebărilor pe care le adresează Curții. În consecință, întrucât întrebările adresate de către instanțele naționale au ca obiect interpretarea unei dispoziții de drept comunitar, Curtea este, în principiu, obligată să se pronunțe( ).

36. În plus, procedura preliminară prevăzută la articolul 234 CE nu poate servi în mod optim drept instrument de cooperare între Curte și instanțele naționale decât dacă, în cazul în care apar noi elemente relevante pentru interpretarea dreptului comunitar în cadrul procedurii pendinte în fața instanței naționale după ce aceasta a formulat deja o cerere de pronunțare a unei hotărâri preliminare, instanța națională se poate adresa din nou Curții prin intermediul unei întrebări preliminare complementare. Din acest motiv, o întrebare preliminară complementară este admisibilă ca atare.

37. Cu toate acestea, în observațiile scrise, landul și‑a exprimat rezerve cu privire la admisibilitatea unei întrebări preliminare complementare, rezerve care trebuie puse în discuție.

38. Curtea nu poate refuza să se pronunțe asupra unei întrebări preliminare adresate de o instanță națională decât atunci când este evident că interpretarea dreptului comunitar solicitată nu are nicio legătură cu realitatea sau cu obiectul acțiunii principale, atunci când problema este de natură ipotetică sau atunci când Curtea nu dispune de elementele de fapt sau de drept necesare pentru a răspunde în mod util întrebărilor care i‑au fost adresate( ).

39. Cu toate acestea, în prezenta cauză nu se regăsește niciunul dintre aceste cazuri. Întrebarea preliminară complementară are legătură cu obiectul acțiunii principale. Jurisprudența la care face trimitere landul nu se poate aplica în prezenta cauză. În hotărârea Längst, Curtea a constatat inadmisibilitatea unei întrebări preliminare fomulate cu privire la modificarea adusă Legii landului privind cheltuielile de procedură, în temeiul căreia landul a renunțat la partea sa din onorariile percepute de notari pentru autentificarea operațiunilor care intră sub incidența Directivei 69/335, modificare introdusă printr‑o lege de modificare corespunzătoare care totuși nu fusese încă adoptată. Curtea a considerat că un astfel de cadru juridic era ipotetic și, prin urmare, a statuat că întrebarea preliminară respectivă era inadmisibilă( ).

40. În schimb, în prezenta cauză, Legea de modificare a Legii landului privind cheltuielile de procedură a intrat deja în vigoare. Contrar celor susținute de land, nu este evident faptul că interpretarea Directivei 69/335 nu are nicio legătură cu realitatea sau cu obiectul acțiunii principale. Dimpotrivă, din Decizia instanței de trimitere din 20 octombrie 2005 rezultă că, în cazul unui răspuns afirmativ la întrebarea preliminară complementară, noua versiune a Legii landului privind cheltuielile de procedură se va aplica în speță, fiind inaplicabilă doar în cazul în care se constată o încălcare a articolului 10 litera (c) din Directiva 69/335. Obiecția landului referitoare la inaplicabilitatea Directivei 69/335 în acțiunea principală nu privește admisibilitatea procedurii pendinte, ci esența întrebării preliminare.

41. În consecință, Curtea este competentă să răspundă la întrebarea preliminară complementară adresată de Landgericht Baden‑Baden.

2. Aprecierea juridică pe fond

a) Articolul 10 litera (c) din Directiva 69/335

42. Potrivit articolului 10 litera (c) din directivă, în afară de impozitul pe capital, statele membre nu aplică niciun fel de taxe în cazul înregistrărilor sau al altor formalități necesare înainte de începerea activității, taxe care ar putea fi aplicate societății ca rezultat al formei juridice a acesteia. Această interdicție se justifică prin faptul că, deși formele de impozitare în discuție nu se aplică aporturilor de capital ca atare, totuși acestea sunt aplicate ca urmare a formalităților legate de forma juridică a societății, respectiv ca urmare a instrumentului folosit pentru majorarea capitalului, astfel încât menținerea lor ar risca să pună de asemenea în discuție scopurile urmărite de directivă( ).

43. Această interdicție vizează nu doar taxele plătite cu ocazia înmatriculării de noi societăți, ci și taxele datorate pentru înregistrarea majorărilor de capital al acestor societăți, din moment ce și acestea sunt aplicate ca urmare a unei formalități esențiale legate de forma juridică a societăților în cauză. Deși înregistrarea majorărilor de capital nu constituie în sens strict o procedură prealabilă exercitării activității de către societățile de capitaluri, cu toate acestea, constituie o formalitate care condiționează exercitarea și desfășurarea acestei activități( ).

44. Întrucât, în temeiul articolului 15 alineatul (3) din Legea privind societățile cu răspundere limitată, cesionarea unei părți sociale de către asociații unei societăți cu răspundere limitată în vederea majorării capitalului social al unei alte societăți cu răspundere limitată, sub formă de aport în natură efectuat printr‑un contract de aport, se face în formă autentică, autentificarea notarială constituie o formalitate esențială legată de forma juridică a societății. În prezenta cauză, există o legătură juridică și economică directă între cesionarea părților sociale deținute de domnul Reiss în societatea Arku Maschinenbau GmbH către reclamanta din acțiunea principală, cesionare efectuată prin contractul de aport și majorarea aferentă a capitalului reclamantei. Cesiunea părților autentificată la notar a fost anexată la documentele referitoare la majorarea capitalului social și de aceea transferul părților trebuie considerat parte integrantă din operațiunea de majorare a capitalului. În astfel de împrejurări, toate taxele aplicate în cazul formalităților prevăzute de dreptul național pentru realizarea diferitelor elemente ale operațiunii de majorare a capitalului sunt direct legate, din punct de vedere legal și economic, de forma juridică a societății vizate și trebuie considerate forme de impozitare interzise prin articolul 10 litera (c) din Directiva 69/335( ).

45. La punctul 17 din concluziile prezentate în prezenta cauză, avocatul general Geelhoed a rezumat jurisprudența referitoare la problema dacă onorariile notariale fac parte din categoria „niciun fel de taxe”, în sensul articolului 10 litera (c) din Directiva 69/335, după cum urmează: onorariile notariale constituie o formă de impozitare interzisă potrivit Directivei 69/335:

– dacă sunt percepute pentru întocmirea actelor notariale prin care se autentifică efectuarea unei operațiuni care intră sub incidența Directivei 69/335,

– într‑un sistem de drept în care notarii sunt angajați ai statului

– și onorariile în discuție sunt vărsate în parte la stat pentru finanțarea îndeplinirii atribuțiilor acestuia( ).

46. Referitor la vărsarea la stat a unei părți din onorarii de către notar, Curtea s‑a pronunțat în sensul că, în vederea calificării onorariilor ca forme de impozitare în sensul Directivei 69/335, nu identitatea părții care percepe taxa sau a creditorului inițial este determinantă, ci identitatea destinatarului lor final( ). Astfel, în cauzele Modelo I( ), Modelo II( ) și Gründerzentrum( ), taxele au fost întâi aplicate de notari funcționari, pentru ca ulterior să fie vărsate la stat, angajatorul acestora. Vărsarea la stat și utilizarea taxelor menționate au fost determinante pentru calificarea acestora drept forme de impozitare interzise potrivit Directivei 69/335.

47. După intrarea în vigoare a noii Legi a landului privind cheltuielile de procedură, situația notarilor funcționari din circumscripția landului Baden s‑a schimbat din perspectiva Directivei 69/335 în ceea ce privește actele ce fac obiectul dreptului societăților care, în temeiul dispozițiilor imperative ale dreptului societăților, trebuie întocmite în formă autentică.

48. Potrivit articolului 11 alineatul (1) din Legea landului privind cheltuielile de procedură, Trezoreria publică nu încasează, pe teritoriul landului Baden, nicio parte din taxele de autentificare notarială privind actele care fac obiectul dreptului societăților ce trebuie întocmite în formă autentică în temeiul prevederilor imperative ale dreptului societăților. Cu toate acestea, notarii sunt obligați să verse 15 % din aceste taxe la Trezoreria publică cu titlu de compensare forfetară. Această normă este retroactivă și, prin urmare, se aplică și la situația de fapt care stă la baza acțiunii principale.

49. Astfel, potrivit acestei norme, 85 % din taxele percepute nu sunt vărsate la Trezoreria publică, ci sunt păstrate de notar. Pentru 85 % din taxe nu este îndeplinită condiția ca o parte din taxele percepute de notar să revină statului pentru finanțarea activităților sale. Din acest motiv, partea de 85 % din onorarii păstrată de notar în temeiul articolului 11 din noua Lege a landului privind cheltuielile de procedură nu constituie o formă de impozitare interzisă în sensul articolului 10 litera (c) din Directiva 69/335.

50. În plus, doctrina atrage atenția asupra faptului că notarii care își desfășoară activitatea ca profesie liberală în Germania nu varsă nicio parte din taxe către stat pentru finanțarea activităților sale publice generale. Aceștia sunt creditorii direcți ai taxelor de autentificare notarială și suportă toate riscurile economice legate de activitarea lor( ). În mod similar, în temeiul Legii landului privind cheltuielile de procedură, modificată, notarii funcționari au competența de a adopta toate măsurile pentru a recupera taxele percepute pentru actele care fac obiectul dreptului societăților ce trebuie întocmite în formă autentică potrivit dispozițiilor imperative ale dreptului societăților; ei suportă riscul ce rezultă din pierderea creanțelor care nu sunt plătite și pentru care Trezoreria publică formulează acțiuni pentru plata de dobânzi și de despăgubiri. În acest sens, situația notarilor funcționari din circumscripția landului Baden este comparabilă cu cea a notarilor care își desfășoară activitatea ca profesie liberală. Perceperea de onorarii notariale nu încalcă nici din acest motiv Directiva 69/335, în măsura în care acestea le revin, în realitate, notarilor.

51. De la data modificării Legii landului privind cheltuielile de procedură, restul de 15 % din taxele menționate la articolul 11 alineatul (1) din această lege, în noua sa redactare, drept compensare forfetară revine statului. Această parte de 15 % din taxe îndeplinește cele trei condiții ale unei forme de impozitare sau ale unei taxe interzise enunțate de avocatul general Geelhoed în concluziile prezentate la 16 iunie 2005 în prezenta cauză. Este vorba despre o autentificare notarială a unei operațiuni care intră sub incidența directivei, taxele sunt percepute în cadrul unui sistem juridic în care notarii sunt angajați ai statului și onorariile în discuție sunt vărsate în parte la stat pentru finanțarea activităților sale. Ne raliem acestei opinii susținute de avocatul general Geelhoed.

52. Această parte din taxe nu ar putea exceptată de la aplicarea interdicției prevăzute la articolul 10 litera (c) din Directiva 69/335 decât în temeiul articolului 12 din directivă. În cauza Badischer Winzerkeller( ), Curtea s‑a pronunțat în sensul că articolul 12 alineatul (1) din Directiva 69/335 stabilește lista exhaustivă a taxelor și a impozitelor, altele decât impozitul pe capital, care, fără a aduce atingere articolelor 10 și 11 din aceeași directivă, pot fi aplicate societăților de capitaluri cu ocazia efectuării operațiunilor vizate de aceste din urmă dispoziții. Din hotărârea Ponente Carni și Cispadana Costruzioni( ) se poate trage concluzia că onorariile percepute pentru înregistrarea unei societăți de capitaluri intră în sfera de aplicare a interdicției prevăzute la articolul 10 din Directiva 69/335 și sunt legale doar dacă sunt permise de articolul 12( ).

53. La fel trebuie să se întâmple în cazul formelor de impozitare aplicate pentru o formalitate esențială legată de majorarea capitalului social al unei societăți. Taxele percepute pentru autentificarea notarială ca formalitate a unei majorări de capital, care sunt astfel legate de forma juridică a societății și, din acest motiv, intră în domeniul de aplicare al interdicției prevăzute la articolul 10 litera (c) din Directiva 69/335, sunt de asemenea legale doar dacă sunt permise în temeiul articolului 12 din această directivă.

54. De aceea se pune problema raportului dintre articolele 10 și 12 din Directiva 69/335.

55. În cazul în care s‑ar considera articolul 12 din Directiva 69/335 o simplă derogare de la articolele 10 și 11 din această directivă, aceasta ar însemna că taxele enumerate în cadrul articolului 12, care constituie lex specialis, dar interzise de articolele 10 și 11, ar putea fi totuși percepute. O astfel de interpretare ar fi contrară sensului și scopului directivei.

56. Scopul Directivei 69/335 a fost explicat de Curte astfel: „După cum rezultă din preambul, Directiva 69/335 urmărește promovarea liberei circulații a capitalurilor, considerată esențială pentru crearea unei uniuni economice având caracteristici similare cu cele ale unei piețe interne. Realizarea unui astfel de scop presupune, în ceea ce privește impozitarea majorării de capital, desființarea impozitelor indirecte în vigoare până la acel moment în statele membre și înlocuirea lor cu un impozit perceput o singură dată în cadrul pieței comune, al cărui nivel să fie același în toate statele membre”( ).

57. Din ultimul considerent al Directivei 69/335 se poate deduce că exigibilitatea altor impozite indirecte având caracteristici similare impozitului pe capital sau taxei de timbru aplicate titlurilor de valoare poate deturna scopul măsurilor prevăzute în directivă.

58. În opinia noastră, din interpretarea teleologică a Directivei 69/335 rezultă că articolul 10 ar fi lipsit de efecte dacă, în temeiul articolului 12, ar fi permisă aplicarea unei impozitări care constituie o altă taxă sau o altă formă de impozitare în sensul articolului 10. Prin urmare, trebuie admis faptul că articolele 10 și 12 din Directiva 69/335 se exclud reciproc, consecința fiind că taxele intră fie sub incidența articolului 10, fie a articolului 12( ).

b) Articolul 12 alineatul (1) din Directiva 69/335

59. Articolul 12 alineatul (1) din Directiva 69/335 exclude anumite taxe și alte impozite de la aplicarea interdicției de percepere prevăzute la articolul 10 din directivă.

i) Articolul 12 alineatul (1) litera (a) din Directiva 69/335

60. Potrivit articolului 12 alineatul (1) litera (a) din directivă, statele membre pot impune „taxe pe cesionarea de titluri de valoare” impozitate sau nu la o cotă unitară.

61. Cu toate acestea, la o apreciere mai profundă, se observă că acea condiție desemnată prin termenul „Börsenumsatzsteuer” în versiunea germană a directivei este formulată diferit în alte versiuni lingvistice.

62. Versiunea engleză utilizează expresia „duties on the transfer of securities”, versiunea franceză „taxes sur la transmission des valeurs mobilières”, versiunea italiană „imposte sui trasferimenti di valori mobiliari” și versiunea slovenă „dajatve na prenos vrednostnih papirjev”. Versiunile în limba germană ale hotărârilor recente în legătură cu articolul 12 alineatul (1) litera (a) din Directiva 69/335 utilizează de asemenea uneori expresia „Steuern auf die Übertragung von Wertpapieren”( ). Se pune astfel problema cum trebuie interpretată această noțiune. În hotărârea Cilfit și alții( ), Curtea s‑a pronunțat în sensul că trebuie să se țină cont de faptul „că textele de drept comunitar sunt redactate în mai multe limbi și că diferitele versiuni lingvistice sunt deopotrivă autentice; o interpretare a unei dispoziții de drept comunitar presupune, așadar, o comparare a versiunilor lingvistice”( ). În caz de neconcordanță între diferitele versiuni lingvistice ale unui text comunitar, dispoziția în cauză trebuie să fie interpretată în raport cu economia generală și cu finalitatea reglementării din care face parte( ).

63. Este cert că cesiunea de părți sociale intră în sfera de aplicare a noțiunii „cesionarea de titluri de valoare”( ). Cu toate acestea, suntem de părere că, în temeiul unei interpretări teleologice, prin articolul 12 alineatul (1) litera (a) din Directiva 69/335 sunt autorizate taxe și forme de impozitare numai în cazurile care nu au legătură cu o majorare a capitalului social al unei societăți de capitaluri.

64. Pe lângă interpretarea teleologică care interzice aplicarea articolului 12 alineatul (1) litera (a) din Directiva 69/335 în cazul unei cesiuni de părți sociale legate direct de o majorare de capital, mai există un motiv care se opune aplicării articolului 12 alineatul (1) litera (a) din directivă în acțiunea principală.

65. În teoria dreptului, impozitul este o prestație în bani care nu reprezintă contraprestația unei anume prestări, dar care este impusă de către stat sau de către una dintre autoritățile sale administrative de drept public, în mod egal tuturor celor care îndeplinesc condiția aferentă obligației de plată, în vederea obținerii de venituri( ).

66. Faptul care generează obligația de a furniza prestația potrivit articolului 12 alineatul (1) litera (a) din Directiva 69/335 este cesionarea de titluri de valoare. În temeiul dreptului german, cesiunea de părți sociale trebuie efectuată în formă autentică, în timp ce, în cazul cesiunii de acțiuni, realizată la bursă sau direct, între cedent și cesionar, aceasta nu este necesară și, astfel, nu sunt percepute onorarii notariale.

67. Calificarea ca „taxă pe cesionarea de titluri de valoare” a taxelor de autentificare notarială privind acte ce fac obiectul dreptului societăților care, potrivit prevederilor imperative ale dreptului societăților, trebuie întocmite în formă autentică la notar, ar încălca, așadar, și principiul general de drept ubi lex non distinguit, nec nos distinguere debemus.

68. Din aceste motive, taxele de autentificare notarială percepute în cazul cesiunii de părți sociale în cadrul unei majorări de capital nu pot fi considerate „taxe pe cesionarea de titluri de valoare” în sensul articolul 12 alineatul (1) litera (a) din Directiva 69/335.

ii) Articolul 12 alineatul (1) litera (e) din Directiva 69/335

69. Prin derogare de la interdicția de a aplica „taxe indirecte având caracteristici similare taxei pe majorarea capitalului [a se citi «impozitului pe capital»]”( ) vizată la articolul 10 din Directiva 69/335, articolul 12 alineatul (1) litera (e) din aceeași directivă permite statelor membre să impună „taxe plătite sub formă de onorarii sau speze”. Trebuie subliniat mai întâi că, potrivit jurisprudenței, stabilirea sensului și a domeniului de aplicare ale noțiunii „taxe plătite sub formă de onorarii sau speze” nu depinde de legislația statelor membre( ).

70. În contextul aplicării articolului 12 din Directiva 69/335, deși taxa plătită sub formă de onorariu sau speză trebuie să fie o taxă care, spre deosebire de formele de impozitare generale, reprezintă contraprestația unui serviciu prestat în mod individual, niciuna dintre dispozițiile articolului 12 nu poate fi interpretată, în lipsa unei mențiuni exprese în acest sens, în sensul că noțiunea „taxe plătite sub formă de onorarii sau speze” exclude o taxă care reprezintă contraprestația unei operațiuni prevăzute de lege în interes general( ).

71. Potrivit unei jurisprudențe constante, „diferența dintre formele de impozitare interzise prin articolul 10 din Directiva 69/335 și taxele plătite sub formă de onorarii sau speze a căror percepere este permisă presupune că acestea din urmă cuprind numai remunerațiile a căror valoare este calculată pe baza costului serviciului prestat. Atunci când valoarea unei remunerații este lipsită de orice legătură cu costul serviciului respectiv sau nu este calculată în funcție de costul operațiunii a cărei contraprestație o reprezintă, ci în funcție de totalitatea costurilor de funcționare și de investiții efectuate de serviciul responsabil cu această operațiune, trebuie considerată o formă de impozitare care intră exclusiv sub incidența interdicției prevăzute la articolul 10 din Directiva 69/335”( ).

72. În hotărârea Fantask și alții( ), Curtea s‑a pronunțat în sensul că „[o] taxă a cărei valoare se majorează fără limite și direct proporțional cu capitalul nominal subscris nu poate să constituie, prin însăși natura sa, o taxă plătită sub formă de onorarii sau speze în sensul directivei. Într‑adevăr, chiar dacă, în anumite cazuri, poate exista o legătură între complexitatea unei operațiuni de înregistrare și importanța capitalului subscris, valoarea unei astfel de taxe nu are, în general, legătură cu cheltuielile suportate efectiv de autoritatea administrativă pentru formalitățile de înregistrare”.

73. În cauza Fantask și alții, avocatul general Jacobs a menționat următoarele principii privind taxele plătite sub formă de onorarii sau speze:

– un stat membru poate percepe taxe pentru anumite servicii individualizate prestate societăților;

– orice taxă aplicată, plătită sub formă de onorarii sau speze, trebuie calculată pe baza costului real al serviciilor respective în discuție. Aceasta nu poate fi stabilită la un nivel care să acopere „toate costurile operaționale și de investiții efectuate de organismul responsabil cu această operațiune”;

– atunci când costul anumitor operațiuni este dificil de stabilit, acesta poate fi evaluat la o sumă globală. O astfel de estimare trebuie efectuată în mod rezonabil, prin luarea în considerare a numărului și a nivelului de calificare al angajaților, a timpului alocat, precum și a costurilor materiale efectuate;

– pentru societățile pe acțiuni și pentru cele cu răspundere limitată pot fi stabilite taxe distincte, cu condiția ca „sumele aplicate pentru fiecare dintre aceste societăți să nu depășească costul” serviciului( ).

74. Se propune aplicarea deopotrivă a acestor criterii în prezenta cauză.

75. Rezultă din aceste criterii că taxele plătite sub formă de onorarii sau speze în sensul articolului 12 alineatul (1) litera (e) din Directiva 69/335 „trebuie să reflecte costurile operațiunilor specifice și nu pot fi folosite pentru a finanța cheltuielile administrative generale ale serviciului respectiv”( ). În concluziile prezentate în cauza Fantask și alții, avocatul general a apreciat că, pentru calcularea costurilor necesare, trebuie luate drept bază principiile general valabile în materie de contabilitate analitică și a indicat în acest sens că „[a]lfel spus, taxele pot fi expresia costurilor directe și a cheltuielilor generale de administrare legate de operațiunile în cauză. Astfel, aceste costuri pot include, pe lângă costurile materiale directe și costurile salariale și sociale cu personalul care are în atribuție efectuarea acestor operațiuni, o parte din cheltuielile generale de administrare, precum iluminatul și încălzirea, cheltuielile de administrare a personalului, de funcționare, de dezvoltare informatică, chiriile pentru spații sau amortizarea acestora din urmă, amortizarea altor imobilizări corporale precum materialul și echipamentele etc. Partea din aceste costuri care este legată de operațiunile de transcriere în registrul comerțului ar trebui, atunci când este posibil, să fie stabilită printr‑o atribuire directă, de exemplu prin identificarea chiriei de plătit pentru spațiile special destinate serviciilor în discuție”( ).

76. În principiu, o taxă care reprezintă contraprestația unei operațiuni precum autentificarea notarială a cesiunii de părți sociale și a majorării de capital direct legate de cesiune ar putea fi considerată o taxă legală plătită sub formă de onorarii sau speze potrivit articolului 12 alineatul (1) litera (e) din Directiva 69/335. Cu toate acestea, mai trebuie clarificat dacă vărsarea la Trezoreria publică a unei compensări forfetare de 15 % din taxele de autentificare notarială a actelor care fac obiectul dreptului societăților, compensare prevăzută de Legea landului privind cheltuielile de procedură (aceste taxe fiind la rândul lor calculate pe baza valorilor taxelor prevăzute de legislația germană privind cheltuielile), face față examinării care trebuie efectuată cu privire la criteriile concrete stabilite în jurisprudența sus‑menționată.

77. Potrivit unei jurisprudențe constante, Curtea nu stabilește decât criteriile prin care se explică în ce mod se determină dacă taxele în discuție în acțiunea principală sunt sau nu plătite sub formă de onorarii sau speze în sensul articolului 12 din Directiva 69/335 și lasă în sarcina instanței de trimitere efectuarea în cauză a examinării finale a conformității taxei prevăzute de legea națională cu articolul 12 alineatul (1) litera (e) din directiva menționată, întrucât „[i]nstanța națională are competența, în temeiul considerațiilor anterioare, să examineze în ce măsură taxele în litigiu sunt plătite sub formă de onorarii sau speze și să efectueze, pe această bază, dacă este cazul, eventuale restituiri”( ). Instanța de trimitere trebuie, așadar, să urmărească dacă partea de 15 % din taxele de autentificare notarială percepute de notarii funcționari și vărsate la stat corespund efectiv costurilor efectuate de către stat în cadrul operațiunii de autentificare notarială.

78. Numai în cazul în care sunt îndeplinite criteriile stabilite la punctele 71-75 este, așadar, posibil să se considere că este vorba despre o taxă plătită sub formă de onorarii sau speze în sensul articolului 12 alineatul (1) litera (e) din Directiva 69/335. În caz contrar, partea de 15 % din taxele de autentificare notarială percepute de notarii funcționari care trebuie vărsate la stat reprezintă forme de impozitare interzise în sensul articolului 10 litera (c) din această directivă.

79. Pentru a încheia, trebuie menționat și faptul că, în conformitate cu o jurisprudență constantă, „în cazul în care dispozițiile unei directive apar, din punctul de vedere al conținutului, necondiționate și suficient de precise, particularii sunt îndreptățiti să le invoce în fața instanței naționale împotriva statului, fie atunci când acesta nu a transpus directiva în dreptul național în termen, fie atunci când a transpus directiva în mod incorect […]. Interdicția stabilită la articolul 10 din Directiva [69/335], precum și derogarea de la această interdicție prevăzută la articolul 12 alineatul (1) litera (e) [din directiva menționată] sunt formulate în termeni suficient de preciși și de necondiționați pentru a putea fi invocate de justițiabili în fața instanțelor naționale împotriva unei dispoziții de drept intern contrare acestei directive”( ).

V – Concluzie

80. Având în vedere considerațiile de mai sus, precum și concluziile avocatului general Geelhoed prezentate la 16 iunie 2005, propunem Curții să răspundă la întrebarea preliminară complementară astfel:

„Partea din onorariile notariale percepute pentru autentificarea de către un notar a unui act juridic care intră în domeniul de aplicare al Directivei 69/335/CEE a Consiliului din 17 iulie 1969 privind taxele indirecte aplicate majorării capitalului, păstrate cu titlu personal de notarul funcționar, își pierde calitatea de impozit în sensul directivei menționate. Compensarea forfetară aplicată acestor onorarii pe care notarul funcționar trebuie să o verse la stat nu constituie un impozit și este plătită sub formă de onorarii sau speze în sensul articolului 12 litera (e) din Directiva 69/335, în măsura în care aceasta reflectă costurile operațiunilor legate de autentificare și nu este folosită pentru a finanța cheltuielile administrative generale pentru activitatea notarului funcționar respectiv.”