CONCLUZIILE AVOCATULUI GENERAL

NIILO JÄÄSKINEN

prezentate la 7 aprilie 2011( )

Cauzele conexate C‑106/09 P și C‑107/09 P

Comisia Europeană (C‑106/09 P)

Regatul Spaniei (C‑107/09 P)

împotriva

Government of Gibraltar și a Regatului Unit

„Recursuri – Schemă de ajutoare de stat – Reforma impozitului pe profit în Gibraltar – Competențele statelor membre în domeniul fiscalității directe – Noțiunea de avantaj – Selectivitate regională și materială – Paradis fiscal – Societăți offshore”

I – Introducere

1. Prin recursurile formulate, Comisia Europeană și Regatul Spaniei solicită anularea Hotărârii Tribunalului de Primă Instanță al Comunităților Europene din 18 decembrie 2008, Government of Gibraltar și Regatul Unit/Comisia (T‑211/04 și T‑215/04, Rep., p. II‑3745, denumită în continuare „hotărârea atacată”), prin care acesta a anulat Decizia 2005/261/CE a Comisiei din 30 martie 2004 privind schema de ajutor pe care Regatul Unit intenționează să o pună în aplicare cu privire la reforma impozitului pe profit întreprinsă de Government of Gibraltar( ). În decizia menționată, Comisia a concluzionat că reforma în cauză constituia o schemă de ajutor incompatibilă cu piața comună.

2. În centrul prezentelor recursuri se află problema existenței avantajului, în sensul articolului 87 alineatul (1) CE, precum și a selectivității pe plan regional și material, în sensul dispoziției menționate. Pe de o parte, se pune problema dacă un teritoriu în sensul articolului 299 alineatul (4) CE( ), care nu face parte din teritoriul unui stat membru, poate fi reținut drept cadru de referință în scopul aplicării articolului 87 alineatul (1) CE. Mai exact, prezenta cauză impune examinarea aplicabilității în cazul Gibraltarului a jurisprudenței existente referitoare la selectivitatea regională.

3. Pe de altă parte, Curtea este invitată să efectueze o alegere care va avea consecințe transversale în ceea ce privește metodologia care trebuie utilizată în contextul unor măsuri indirecte susceptibile de a constitui ajutoare de stat. Este vorba despre a stabili metoda care să permită aprecierea selectivității materiale a unei măsuri indirecte adoptate în cadrul unui regim fiscal național, respectând în același timp repartizarea competențelor între statele membre și Uniunea Europeană în domeniul fiscalității directe.

4. Astfel, Comisia propune Curții să consacre un nou concept de sistem fiscal „în mod intrinsec discriminatoriu”( ) și o metodă de analiză care se îndepărtează de cea prevăzută în Comunicarea privind aplicarea normelor privind ajutorul de stat în cazul măsurilor referitoare la impozitarea directă a activităților economice( ) (denumită în continuare „metoda ad‑hoc”).

5. Or, măsura care, în temeiul acestui concept, este susceptibilă de a fi calificată, în speță, drept avantaj selectiv este o măsură fiscală care se aplică la peste 99 % dintre întreprinderile din Gibraltar( ).

6. Prin urmare, principala problemă ridicată de prezenta cauză se referă la selectivitatea materială și la clarificarea noțiunii de ajutor de stat în raport cu fenomenul concurenței fiscale prejudiciabile.

7. În cadrul analizei noastre, ne propunem să examinăm în mod succesiv selectivitatea regională, urmată de selectivitatea materială, îndepărtându‑ne însă de ordinea motivelor invocate de recurente în cadrul recursurilor.

II – Situația de fapt și hotărârea atacată

A – Reforma impozitului pe profit întreprinsă de Government of Gibraltar

8. Prin scrisoarea din 12 august 2002, Regatul Unit al Marii Britanii și Irlandei de Nord a notificat Comisiei, în temeiul articolului 88 alineatul (3) CE, reforma impozitului pe profit pe care Government of Gibraltar intenționa să o pună în aplicare( ).

9. Sistemul de impozitare care trebuie introdus prin reforma fiscală și aplicabil tuturor societăților stabilite în Gibraltar se compune dintr‑un impozit pe numărul de salariați („payroll tax”), un impozit pe ocuparea localurilor profesionale („business property occupation tax”, denumit în continuare „BPOT”) și o taxă de înregistrare („registration fee”), stabilite după cum urmează:

– impozitul pe numărul de salariați: toate societățile din Gibraltar vor fi supuse unui impozit pe numărul de salariați angajați în Gibraltar la nivelul de 3 000 GBP pe salariat și pe an;

– BPOT: toate societățile care ocupă localuri în Gibraltar în scopuri profesionale vor trebui să plătească un impozit pe ocuparea localurilor menționate, stabilit la un nivel echivalent cu un procentaj din obligațiile pe care le au în temeiul cotei generale a impozitului funciar în Gibraltar;

– taxa de înregistrare: toate societățile din Gibraltar vor trebui să plătească o taxă de înregistrare anuală al cărei cuantum se va ridica la 150 GBP pentru societățile nedestinate să genereze venituri și la 300 GBP pentru societățile destinate să genereze venituri.

10. Contribuția la impozitul pe numărul de salariați și la BPOT va fi plafonată la 15 % din profit. Din stabilirea acestui plafon rezultă că societățile vor plăti impozitul pe numărul de salariați și BPOT numai dacă realizează profit.

11. Anumite activități, și anume serviciile financiare și activitățile de rețea, vor fi supuse unui impozit suplimentar pe profitul generat de acestea.

12. Impozitul total al societăților de servicii financiare (impozitul pe numărul de salariați, BPOT și impozitul suplimentar pe profitul generat de activitățile de servicii financiare, la un nivel cuprins între 4 % și 6 % din profit) va fi plafonat la 15 % din profit. Întreprinderile de rețea vor datora un impozit suplimentar pe profitul generat de activitățile desfășurate, care va fi egal cu 35 % din profit. Aceste întreprinderi vor fi autorizate să deducă impozitul pe numărul de salariați și BPOT din impozitul suplimentar( ).

B – Decizia în litigiu

13. După ce a examinat notificarea potrivit procedurii prevăzute la articolul 88 alineatul (2) CE, Comisia a considerat că reforma sistemului de impozitare a întreprinderilor din Gibraltar, astfel cum a fost notificată de Regatul Unit, constituia o schemă de ajutoare de stat incompatibilă cu piața comună și care, în consecință, nu putea fi pusă în aplicare.

14. Comisia a susținut, în esență, în considerentele (98)-(152) ale deciziei în litigiu, că reforma menționată era selectivă atât pe plan regional, cât și pe plan material. Pe de o parte, în măsura în care reforma prevede un sistem de impozit pe profit în conformitate cu care societățile din Gibraltar sunt supuse, în general, unei impozitări mai reduse decât societățile din Regatul Unit, reforma conferă, potrivit Comisiei, un avantaj selectiv întreprinderilor din Gibraltar.

15. Pe de altă parte, următoarele aspecte ale reformei fiscale privind impozitul pe numărul de salariați și BPOT sunt selective pe plan material, potrivit Comisiei. În primul rând, condiția de a realiza profit înainte de a fi supus impozitului ar favoriza întreprinderile care nu realizează profit; în al doilea rând, plafonul de 15 % din profit aplicat în cazul supunerii la plata impozitului ar favoriza întreprinderile care, pentru exercițiul fiscal în cauză, au un profit scăzut în raport cu numărul de salariați și cu ocuparea localurilor profesionale; în al treilea rând, impozitul pe numărul de salariați și BPOT ar favoriza, prin natura lor, întreprinderile care nu au o prezență fizică reală în Gibraltar și care, în consecință, nu trebuie să plătească impozitul pe profit.

16. În sfârșit, Comisia a concluzionat că acordarea scutirilor și a facilităților fiscale menționate anterior conducea la o pierdere de încasări fiscale echivalentă cu consumul de resurse de stat sub forma unor cheltuieli fiscale. Prin urmare, măsurile în cauză au fost calificate drept avantaje acordate de stat și prin intermediul resurselor de stat.

C – Procedura în fața Tribunalului privind hotărârea atacată

17. Prin cereri depuse la grefa Tribunalului la 9 iunie 2004, Government of Gibraltar, reclamant în cauza T‑211/04, și Regatul Unit, reclamant în cauza T‑215/04, au formulat acțiuni în anulare împotriva deciziei în litigiu. Prin Ordonanța președintelui Camerei a treia a Tribunalului din 14 decembrie 2004, a fost admisă cererea de intervenție a Regatului Spaniei în susținerea concluziilor Comisiei. Prin Ordonanța din 18 decembrie 2006, cauzele au fost conexate pentru buna desfășurare a procedurii orale.

18. Tribunalul a admis două dintre cele trei motive invocate de reclamante în primă instanță, referitoare la selectivitatea regională și, respectiv, la selectivitatea materială, motiv pentru care s‑a abținut să examineze al treilea motiv, întemeiat pe încălcarea unor norme fundamentale de procedură. În consecință, acesta a anulat decizia în litigiu.

III – Cu privire la recursuri

A – Procedura în fața Curții

19. Prin Ordonanța președintelui Curții din 26 iunie 2009, cauzele C‑106/09 P și C‑107/09 P au fost conexate în scopul procedurii scrise și orale, precum și al pronunțării hotărârii. Prin Ordonanța președintelui Curții din 25 septembrie 2009 în cauzele conexate C‑106/09 P și C‑107/09 P, a fost admisă intervenția Irlandei în aceste cauze în susținerea cererilor Regatului Unit și ale Government of Gibraltar.

20. În recursul formulat, Comisia invocă un singur motiv, divizat în șase aspecte referitoare la examinarea efectuată de către Tribunal în ceea ce privește selectivitatea materială și întemeiat pe o încălcare a articolului 87 alineatul (1) CE. În recursul formulat, Regatul Spaniei invocă unsprezece motive referitoare la examinarea efectuată de către Tribunal atât cu privire la selectivitatea regională, cât și la cea materială. Acesta invocă de asemenea motive întemeiate pe neregularități ale procedurii.

21. În memoriul lor în răspuns referitor la recursurile introduse de Comisie și de Regatul Spaniei, Government of Gibraltar și Regatul Unit concluzionează în sensul respingerii recursurilor menționate. Irlanda a intervenit în susținerea concluziilor Regatului Unit numai în cauza C‑106/09 P.

22. Comisia, Government of Gibraltar, guvernul Regatului Unit, Irlanda și guvernul spaniol au prezentat observații în cadrul ședinței care a avut loc la 16 noiembrie 2010.

B – Observații introductive privind aspectele de procedură ale recursurilor – cu privire la consecințele unei anulări în parte a hotărârii atacate

23. În recursul formulat, Comisia critică numai acea parte din hotărârea Tribunalului care privește selectivitatea materială. Potrivit Comisiei, decizia în litigiu ar fi concluzionat în sensul caracterului selectiv al reformei atât din punct de vedere regional, cât și material. Prin urmare, anularea acesteia nu ar putea fi reținută decât în cazul în care hotărârea care o cenzurează ar fi stabilit în mod corespunzător că ambele concluzii erau eronate. În consecință, în ipoteza în care Curtea ar admite recursul Comisiei, anularea deciziei în litigiu și‑ar pierde justificarea, iar hotărârea ar trebui casată.

24. În această privință, considerăm că admiterea recursului Comisiei nu poate fi suficientă pentru a anula în tot hotărârea atacată. Dimpotrivă, dacă din hotărârea atacată ar fi anulată partea referitoare la selectivitatea materială, dispozitivul hotărârii atacate ar rămâne neschimbat, ceea ce ar fi suficient pentru a justifica anularea deciziei în litigiu, din moment ce soluția juridică prevăzută în aceasta referitor la selectivitatea regională era eronată.

25. Astfel, în cazul unui teritoriu în sensul articolului 299 alineatul (4) CE sau al unor entități infrastatale, analiza selectivității regionale în decizia în litigiu este un element constitutiv al aprecierii existenței unui ajutor de stat în sensul articolului 87 CE. Prin urmare, pentru a completa aspectul privind selectivitatea regională, Comisia va trebui să adopte o nouă decizie privind legalitatea schemei în cauză în raport cu articolul 87 CE.

26. Pe de altă parte, în ipoteza în care raționamentul Tribunalului referitor la selectivitatea materială ar fi respins de Curte, din acest fapt ar decurge anularea motivării corespunzătoare a hotărârii atacate, și nu confirmarea dispozitivului deciziei în litigiu. Astfel, pe de o parte, Tribunalul nu a soluționat al treilea motiv al reclamantelor, invocat în fața sa în primă instanță, și, pe de altă parte, acesta nu a putut examina concluziile Comisiei privind compatibilitatea măsurilor în cauză cu piața comună într‑o situație în care cadrul geografic de referință era diferit de cel vizat în decizia în litigiu (și anume Gibraltar, în loc de ansamblul format din Regatul Unit și Gibraltar).

27. Prin urmare, având în vedere cele menționate anterior, în opinia noastră, Curtea poate fie să respingă cele două recursuri în întregime, fie să admită recursurile și să trimită spre rejudecare Tribunalului cel de al treilea motiv invocat în primă instanță. În orice caz, considerăm că etapa în care se află litigiul nu permite Curții să se pronunțe definitiv asupra tuturor aspectelor acestuia.

IV – Cu privire la selectivitatea regională( )

A – Cu privire la admisibilitatea recursului Regatului Spaniei

28. În memoriile sale, Government of Gibraltar arată că argumentele prezentate de Regatul Spaniei și de Comisie cu privire la selectivitatea regională se limitează să repete în esență argumentele prezentate în fața Tribunalului.

29. În această privință, observăm că Regatul Spaniei avea în fața Tribunalului calitatea de intervenient, în timp ce Comisia apăra în fața acestuia decizia în litigiu. În principiu, cadrul litigiului în fața Tribunalului nu a fost delimitat de pledoariile acestora, ci de motivele invocate în cererile prezentate de Government of Gibraltar și de guvernul Regatului Unit.

30. Potrivit unei jurisprudențe constante, din articolul 56 din Statutul Curții de Justiție a Uniunii Europene rezultă că intervenienții în fața Tribunalului sunt considerați părți în fața acestei instanțe. Astfel, articolul 40 al patrulea paragraf din statutul menționat nu interzice ca intervenientul să menționeze argumente diferite de argumentele părții pe care o susține, cu condiția să aibă ca obiect susținerea concluziilor acestei părți( ).

31. Observăm că, dacă Regatul Spaniei ar fi introdus recursul în speță fără să fi intervenit în prealabil în fața Tribunalului, acesta nu ar fi fost supus niciunei alte restricții decât cea legată de obiectul litigiului, astfel cum acesta este definit de reclamante în fața Tribunalului. Situația ar fi aceeași dacă Regatul Spaniei nu ar fi introdus un recurs împotriva hotărârii atacate, ci s‑ar fi limitat să prezinte observații în susținerea concluziilor Comisiei. Astfel, un intervenient care beneficiază de dreptul de a depune un memoriu în răspuns, în temeiul articolului 115 din Regulamentul de procedură, trebuie, în lipsa unei limitări exprese, să poată invoca motive referitoare la orice aspect de drept care constituie temeiul hotărârii atacate( ). Având în vedere aceste elemente, poziția procedurală a unei părți privilegiate, cum ar fi un stat membru care a avut calitatea de intervenient în fața Tribunalului, implică în mod necesar faptul că întinderea materială a recursului introdus de o astfel de parte nu poate fi limitată decât de obiectul litigiului, nu și de conținutul observațiilor pe care aceasta le‑a depus la Tribunal.

32. În plus, din articolul 225 CE, din articolul 58 primul paragraf din Statutul Curții de Justiție și din articolul 112 alineatul (1) litera (c) din Regulamentul de procedură al Curții rezultă că o cerere de recurs trebuie să indice cu precizie elementele criticate din hotărârea a cărei anulare se solicită, precum și argumentele juridice care susțin în mod specific această cerere. Nu îndeplinește această condiție cererea de recurs care se limitează la reproducerea motivelor și a argumentelor care au fost deja prezentate în fața Tribunalului, aceasta constituind în realitate o cerere prin care se urmărește o simplă reexaminare a cererii introductive depuse la Tribunal, ceea ce nu este de competența Curții( ).

33. Cu toate acestea, dacă un recurent contestă interpretarea sau aplicarea dreptului Uniunii de către Tribunal, aspectele de drept analizate în primă instanță pot fi rediscutate în cadrul recursului. În caz contrar, procedura de recurs ar fi lipsită de o parte din sensul său( ).

34. Prin urmare, trebuie respinsă în întregime argumentația referitoare la inadmisibilitatea recursului Regatului Spaniei.

35. În plus, Regatul Spaniei este criticat pentru că a invocat tardiv încălcarea articolelor 5 CE și 307 CE, și anume în cadrul replicii. Astfel, luând poziție față de memoriile în răspuns prezentate de Government of Gibraltar și de Regatul Unit, Regatul Spaniei susține în replica sa că abordarea Tribunalului ar însemna să se recunoască Gibraltarului o suveranitate fiscală, în pofida statutului său de „teritoriu care nu se autoguvernează”, ceea ce ar contraveni articolelor 5 CE și 307 CE.

36. Este adevărat că, de regulă, Curtea respinge orice motiv prezentat pentru prima dată în cadrul memoriului în replică, cu excepția uneia dintre următoarele trei situații speciale: în situația în care fie motivul în cauză nu este de fapt decât o dezvoltare a unui motiv enunțat anterior( ), fie acest motiv este un motiv de ordine publică ce trebuie invocat din oficiu( ), fie acesta se întemeiază pe un element nou dezvăluit în cursul procedurii( ).

37. În speță, invocarea încălcării articolelor 5 CE și 307 CE ar putea fi considerată o dezvoltare a primului motiv formulat de Regatul Spaniei, susținut anterior în cadrul recursului, și care prezintă o legătură strânsă cu acest motiv. Totuși, întrucât guvernul spaniol nu leagă în mod expres această problemă de motivul menționat al recursului formulat de acesta, nu este de competența Curții să stabilească o astfel de legătură în locul recurentului. Prin urmare, propunem ca aceasta să fie considerată inadmisibilă.

B – Cu privire la întinderea controlului Curții efectuat în cadrul recursului cu privire la aprecierea dreptului național efectuată de Tribunal

38. Având în vedere relevanța întrebării ridicate în cadrul celui de al șaselea motiv formulat de Regatul Spaniei, propunem examinarea acestuia într‑un stadiu preliminar. În acest sens, Curtea trebuie să se pronunțe cu privire la valoarea care trebuie atribuită elementelor de drept național care au fost examinate în speță de Tribunal.

39. Trebuie subliniat încă de la început că întrebarea adresată se referă la o acțiune directă( ).

40. Observăm că, în jurisprudența sa cea mai veche, Curtea a statuat că nu avea competența de a se pronunța cu privire la normele de drept intern și că, prin urmare, nu putea examina motivul potrivit căruia, prin adoptarea deciziei sale, Înalta Autoritate ar fi încălcat principii sau dispoziții de drept constituțional național( ).

41. Cu toate acestea, este incontestabil faptul că, în exercitarea competențelor sale jurisdicționale, în contextul unor acțiuni directe, Tribunalul trebuie să se întemeieze pe o anumită concepție sau interpretare, pe care am putea să o calificăm drept „reconstrucție interpretativă”, a dispozițiilor din ordinea juridică internă a statului membru în cauză. În această privință, considerăm că este necesar să se opereze o distincție între trei situații.

42. În primul rând, Tribunalul se poate afla în situația de a aplica și de a interpreta în mod direct normele din dreptul intern al unui stat membru. Această situație poate apărea ca urmare a unei trimiteri la dreptul național cuprinse într‑o dispoziție de drept al Uniunii sau ca urmare a unei clauze compromisorii( ). Într‑un astfel de caz, Tribunalul aplică dreptul național ca o instanță competentă. Prin urmare, o dispoziție de drept național este pentru Tribunal echivalentă cu o normă juridică ce leagă anumite consecințe de faptele relevante din punct de vedere juridic. Este, așadar, de competența Tribunalului să deducă din aceasta concluzii juridice( ), în pofida dificultăților aparente în ceea ce privește verificarea conținutului dreptului național.

43. A doua situație se referă la aplicarea indirectă a dreptului național de către Tribunal. Într‑un astfel de caz, Tribunalul aplică normele de drept național ca norme juridice, dar nu acționează în calitate de instanță competentă în ceea ce privește interpretarea lor. Această ipoteză poate fi ilustrată prin calificarea de către Tribunal a unui raport juridic legat de o noțiune care nu constituie o noțiune autonomă de drept al Uniunii, cum ar fi căsătoria sau contractul( ). De asemenea, pot fi încadrate în această categorie situațiile în care Tribunalul trebuie să soluționeze o problemă preliminară, fie de natură procedurală, fie care privește fondul, referitoare, de exemplu, la calitatea de avocat a reprezentantului unei părți în sensul Statutului Curții de Justiție( ) sau la existența unui transfer valabil al dreptului de proprietate asupra unei întreprinderi.

44. Astfel, se pare că, în anumite cazuri de aplicare a dreptului național de către Tribunal, în cadrul recursului, Curtea va trebui să verifice conținutul dispozițiilor din dreptul național din perspectiva unei probleme de drept, și nu a unei probleme de fapt.

45. În al treilea rând, Tribunalul se poate afla în situația de a se întemeia pe o dispoziție de drept național pentru a stabili o anumită situație de fapt. Aplicarea dispozițiilor de drept al Uniunii referitoare la ajutoarele de stat oferă numeroase exemple în acest sens, în special în ceea ce privește noțiunile de avantaj și de selectivitate. Prin urmare, în acest tip de situație, analiza dreptului național este necesară pentru a se stabili o situație de fapt care trebuie luată în considerare în cadrul aplicării dreptului Uniunii( ).

46. În speță, trebuie subliniat faptul că problema statutului Gibraltarului, astfel cum este reglementată de dreptul Uniunii, constituie fără îndoială o problemă de drept supusă controlului Curții.

47. După cum rezultă din dosar, statutul Gibraltarului este de asemenea reglementat, la nivel național, prin dispozițiile constituționale care au făcut obiectul unei examinări de către Tribunal( ). Astfel, precizările Tribunalului cu privire la statutul Gibraltarului pe plan politic și administrativ constituie o reconstrucție interpretativă a dreptului național menită să stabilească situația de fapt a Gibraltarului potrivit criteriilor desprinse din jurisprudența Azore( ). Prin urmare, Tribunalul nu aplică, în exercitarea funcțiilor sale jurisdicționale, dispozițiile constituționale referitoare la statutul juridic al Gibraltarului în calitate de norme juridice. În schimb, acesta se întemeiază pe dispozițiile menționate pentru a aprecia situația Gibraltarului potrivit dreptului Uniunii.

48. Prin urmare, pentru a menține echilibrul structural stabilit între ordinea juridică națională și dreptul Uniunii, propunem Curții să considere că, în cadrul prezentei cauze, atunci când Tribunalul efectuează o reconstrucție interpretativă a dispozițiilor din dreptul național, inclusiv a celor cu valoare constituțională, pentru a putea aplica jurisprudența Azore, este vorba, în sensul prezentului recurs, despre constatări ale faptelor efectuate de Tribunal, numai denaturarea acestora făcând obiectul controlului exercitat de Curte.

C – Cu privire la statutul unic al Gibraltarului

49. Este cert faptul că Gibraltarul( ) este un teritoriu european ale cărui relații externe sunt asumate de către un stat membru în sensul articolului 299 alineatul (4) CE și căruia i se aplică dispozițiile Tratatului CE( ). Cu toate acestea, Actul privind condițiile de aderare a Regatului Danemarcei, a Irlandei și a Regatului Unit al Marii Britanii și Irlandei de Nord și adaptările tratatelor prevede că anumite părți din tratat nu se aplică Gibraltarului( ).

50. În temeiul Declarației nr. 55, anexată la Tratatul de la Lisabona, tratatele se aplică de asemenea Gibraltarului, ca teritoriu european ale cărui relații externe sunt gestionate de un stat membru. Acest lucru nu implică nicio modificare a pozițiilor statelor membre în cauză.

51. După cum a rezumat Curtea( ), Gibraltarul a fost cedat de Regele Spaniei Coroanei Britanice prin Tratatul de la Utrecht, încheiat între acesta și Regina Marii Britanii la 13 iulie 1713, în cadrul tratatelor care au pus capăt războiului pentru succesiunea la tronul Spaniei. Articolul X ultima teză din tratatul menționat prevede că, dacă vreodată Coroana Britanică ar intenționa să doneze, să vândă sau să înstrăineze în orice alt mod proprietatea asupra orașului Gibraltar, aceasta ar fi obligată să acorde preferință Coroanei Spaniei, în mod prioritar față de orice altă entitate interesată.

52. Curtea a precizat de asemenea că Gibraltarul este în prezent o colonie a Coroanei Britanice, fără a face parte din Regatul Unit. Puterea executivă este exercitată aici de un guvernator numit de Regină, iar pentru anumite competențe interne, de un Chief minister și de miniștri aleși la nivel local. Aceștia din urmă sunt responsabili în fața Camerei legislative (House of Assembly), a cărei alegere are loc din cinci în cinci ani. Camera legislativă are competența de a vota legi privind anumite domenii interne. Cu toate acestea, guvernatorul are competența de a refuza să promulge o lege. În plus, Parlamentul Regatului Unit și Regina în cadrul Consiliului Privat (Queen in Council) au competența de a adopta legi aplicabile în Gibraltar. Au fost create instanțe de judecată proprii Gibraltarului. Cu toate acestea, există o posibilitate de atacare a hotărârilor celei mai înalte instanțe din Gibraltar în fața Comitetului judiciar al Consiliului Privat (Judicial Committee of the Privy Council)( ).

53. În sfârșit, trebuie menționată Rezoluția nr. 1514 a Organizației Națiunilor Unite și dreptul la autodeterminare (self‑determination) revendicat de autoritățile din Gibraltar( ). În cadrul unei sesiuni extraordinare, care a avut loc la 4 august 2004, Parlamentul Gibraltarului a adoptat în unanimitate o moțiune care proclamă „dreptul inalienabil la autodeterminare al poporului din Gibraltar”. O nouă constituție, „Gibraltar Constitution Order”( ), a intrat în vigoare după ce a fost aprobată printr‑un referendum( ) și a acordat Gibraltarului o autonomie foarte largă, reafirmând în același timp suveranitatea britanică asupra acestui teritoriu( ).

D – Aplicabilitatea normelor privind ajutoarele de stat pe teritoriile menționate la articolul 299 alineatul 4 (CE)

54. Cu titlu introductiv, trebuie amintit faptul că selectivitatea regională a unei măsuri fiscale se apreciază în raport cu cota de impozitare normală, și anume cota în vigoare în zona geografică ce constituie zona de referință. Dificultatea cu care s‑a confruntat Tribunalul în speță consta în a stabili dacă trebuia să se procedeze cum procedase Comisia, considerând că Regatul Unit și Gibraltarul formau un ansamblu, sau dacă trebuia să se admită că Gibraltarul constituia cadrul de referință adecvat.

55. În opinia noastră, acest aspect ridică o problemă de interpretare autonomă a dreptului Uniunii. Astfel, dreptul primar a acordat Gibraltarului un statut special în ordinea juridică a Uniunii. Prin urmare, efectele juridice ale acestui statut asupra aplicării normelor de drept al Uniunii referitore la ajutoarele de stat nu depind de statutul Gibraltarului, astfel cum este acesta definit în dreptul internațional, și cu atât mai puțin de cel definit în dreptul constituțional al Regatului Unit, ci decurg exclusiv dintr‑o interpretare a tratatului. Desigur, dreptul internațional și dreptul constituțional al unui stat membru în cauză pot defini elementele care constituie faptele juridice cărora li se aplică dreptul Uniunii. Totuși, aceste elemente nu au nicio influență asupra naturii exclusiv comunitare a problemelor juridice cu privire la care Curtea este chemată să statueze în cadrul prezentelor recursuri.

56. În Hotărârea Azore( ), problema fundamentală era dacă reducerile fiscale în cauză puteau fi considerate drept o măsură cu aplicabilitate generală în Insulele Azore sau dacă era vorba mai curând despre o măsură selectivă, care conferă un avantaj numai operatorilor stabiliți în Insulele Azore față de cei activi în Portugalia.

57. Astfel cum a propus avocatul general Geelhoed, regiunea trebuie să fie autonomă în sens instituțional, procedural și economic pentru a se putea considera că măsura nu are un caracter selectiv( ). Astfel, în Hotărârea Azore, Curtea a considerat că pentru ca o decizie să poată fi considerată ca fiind adoptată în exercitarea unor competențe suficient de autonome, trebuia ca aceasta să fie luată de o autoritate regională sau locală care are, pe plan constituțional, un statut politic și administrativ distinct de cel al guvernului central. În plus, aceasta trebuie să fi fost adoptată fără ca guvernul central să fi putut interveni direct asupra conținutului său. În final, consecințele financiare ale unei reduceri a cotei naționale de impozitare aplicabile întreprinderilor prezente în regiune nu trebuie să fie compensate prin ajutoare sau prin subvenții provenind de la alte regiuni sau de la guvernul central( ). Curtea a reluat aceste principii, formulând câteva precizări în cauza UGT‑Rioja. În ceea ce privește a treia condiție, Curtea a precizat în special că era vorba despre „autonomia economică și financiară”( ).

58. Importanța Hotărârii Azore constă în mod incontestabil în faptul că, deși aceasta nu se referea la un stat federal cu o distribuție simetrică a competențelor fiscale, în ceea ce privește cadrul de referință, Curtea nu a statuat că acesta trebuia în mod necesar să corespundă teritoriului integral al unui stat membru( ). În schimb, Curtea a admis că, în cazul unei reglementări fiscale a unei colectivități regionale, cadrul de referință al acesteia putea să corespundă teritoriului aparținând colectivității respective în cazul în care această entitate era suficient de autonomă față de guvernul central al statului membru în cauză.

59. Ținând seama de statutul său, menționat la articolul 299 alineatul (4) CE, normele din tratat, printre altele și cele referitoare la ajutoarele de stat, se aplică Gibraltarului. Pe de altă parte, aderarea Regatului Unit la Comunitățile Europene a fost posibilă fără să existe un sistem fiscal comun între acest stat membru și Gibraltar, care aparține unei categorii de teritorii care au un raport special cu Uniunea Europeană.

60. Având în vedere considerațiile de mai sus, apreciem că este exclus ca o interpretare conformă cu obiectivul tratatului să permită să se solicite Regatului Unit să aplice propriul sistem fiscal pe teritoriul Gibraltarului. În schimb, în măsura în care tratatele nu prevăd o derogare în ceea ce privește aplicarea normelor referitoare la ajutoarele de stat pe teritoriul în cauză, considerăm că este logic ca, în ceea ce privește condițiile de selectivitate regională, acestea să fie apreciate potrivit acelorași principii care se aplică celorlalte entități intrastatale( ) care dispun de propriile competențe fiscale. În opinia noastră, această interpretare este singura care menține efectul util al articolului 299 alineatul (4) CE coroborat cu principiul potrivit căruia normele de drept al Uniunii care reglementează ajutoarele de stat se aplică Gibraltarului.

61. Pe de altă parte, contrar celor susținute de Regatul Spaniei, faptul că Curtea nu a mai fost niciodată sesizată cu privire la cazul unui teritoriu ale cărui relații sunt asigurate de un stat membru nu este suficient pentru a exclude de la bun început aplicabilitatea jurisprudenței Azore în privința Gibraltarului.

62. Prin urmare, trebuie să se constate că Tribunalul a putut aplica jurisprudența menționată în cazul Gibraltarului fără ca această abordare să constituie, în sine, o încălcare a unuia dintre criteriile noțiunii de ajutor de stat în sensul articolului 87 alineatul (1) CE. În lumina acestor observații generale vom proceda în continuare la analiza diferitelor motive invocate de Regatul Spaniei.

E – Primul motiv de recurs invocat de Regatul Spaniei, întemeiat pe neluarea în considerare a statutului Gibraltarului

1. Argumentație

63. Prin intermediul primului motiv, Regatul Spaniei susține că Tribunalul a încălcat articolul 299 alineatul (4) CE în măsura în care nu a luat în considerare statutul juridic al Gibraltarului potrivit dreptului internațional, neținând seama de articolul 74 din Carta Organizației Națiunilor Unite, și potrivit dreptului Uniunii, precum și în măsura în care a transformat Gibraltarul într‑un nou stat membru al Uniunii Europene în domeniul fiscalității. Din abordarea Tribunalului ar rezulta că Gibraltarul ar putea adopta măsuri fiscale prejudiciabile fără a se putea exercita un control efectiv.

2. Cu privire la admisibilitate

64. Government of Gibraltar invocă inadmisibilitatea argumentației Regatului Spaniei potrivit căreia Tribunalul ar fi trebuit să facă referire la articolul 74 din Carta Organizației Națiunilor Unite. Având în vedere considerațiile prezentate la punctele 35 și 36 din prezentele concluzii, propunem ca acest aspect al primului motiv să fie declarat admisibil.

3. Cu privire la fond

65. Considerăm că problema fundamentală și singura relevantă în ceea ce privește răspunsul la recursul Regatului Spaniei este aceea dacă Tribunalul a aplicat în mod corect statutul Gibraltarului prevăzut în dreptul Uniunii.

66. În această privință, este suficient să arătăm că, la punctele 5-10 din hotărârea atacată, Tribunalul a rezumat statutul Gibraltarului în termeni similari celor utilizați de Curte în Hotărârea Spania/Regatul Unit, citată anterior. La punctul 10 din hotărârea atacată, Tribunalul a amintit de asemenea, în mod întemeiat, situația Gibraltarului potrivit articolului 299 alineatul (4) CE.

67. În ceea ce privește punctele 98-100 din hotărârea atacată, consacrate analizei dreptului național, astfel cum am arătat anterior, controlul Curții se limitează la verificarea denaturării faptelor, care nu a fost invocată și care, în orice caz, pare exclusă în urma interpretării punctelor relevante.

68. În plus, observăm că raționamentul Tribunalului, care include o referire la conținutul articolului 73 din Carta Organizației Națiunilor Unite, se încadrează într‑o argumentație care urmărește să verifice dacă Gibraltarul îndeplinea a doua condiție prevăzută în Hotărârea Azore, citată anterior, și anume aceea privind autonomia legislativă.

69. În acest context, este suficient să amintim faptul că Curtea a subliniat în repetate rânduri că, în ceea ce privește competențele comunitare, acestea trebuie exercitate în conformitate cu dreptul internațional( ), exemplul cel mai elocvent al acestei jurisprudențe fiind Hotărârea Racke( ). Prin urmare, Tribunalul a putut face referire în mod valabil la Carta Organizației Națiunilor Unite în analiza sa privind aplicarea în cazul Gibraltarului a condițiilor din Hotărârea Azore. Cu toate acestea, din acest fapt nu rezultă că Tribunalul era obligat să își extindă analiza la celelalte dispoziții din carta menționată, cum ar fi articolul 74, care considerăm că acoperă, în plus, unele aspecte care, pe de o parte, nu au fost soluționate în decizia în litigiu și, pe de altă parte, nu figurau în cererile introductive formulate în fața Tribunalului.

70. Astfel, în ceea ce privește problema dacă reforma fiscală în cauză a fost elaborată fără ca guvernul central al Regatului Unit să poată interveni în mod direct asupra conținutului acesteia, considerăm că problema respectării bunei vecinătăți menționată la articolul 74 din cartă este distinctă de analiza efectuată de Tribunal la punctele 90-100 din hotărârea atacată. Prin urmare, presupunând că argumentația Regatului Spaniei trebuie interpretată în sensul că se referă la o lipsă de motivare a hotărârii atacate, aceasta nu poate fi admisă.

71. În sfârșit, nu rezultă de la niciun punct din hotărârea atacată că Tribunalul ar fi asimilat Gibraltarul unui nou stat membru. În special, nu pot fi interpretate în acest sens precizările Tribunalului cu privire la selectivitatea regională, în cadrul cărora, după ce a examinat situația Gibraltarului potrivit criteriilor din jurisprudența Azore, Tribunalul, la punctul 115 din hotărârea atacată, a statuat că respectivul cadru de referință corespundea exclusiv Gibraltarului.

72. Procedând astfel, Tribunalul nu a făcut decât să aplice jurisprudența Curții, potrivit căreia, în aprecierea selectivității măsurii, cadrul de referință nu trebuie să fie definit în mod obligatoriu în limitele teritoriului statului membru în cauză( ).

73. Având în vedere toate elementele de mai sus, propunem să se respingă ca nefondat primul motiv invocat de Regatul Spaniei.

F – Al patrulea motiv de recurs invocat de Spania, întemeiat pe neluarea în considerare a condiției potrivit căreia un ajutor de stat trebuie să fie acordat de un stat sau prin intermediul resurselor de stat

1. Argumentație

74. Prin intermediul celui de al patrulea motiv, Regatul Spaniei susține că, în ceea ce privește cadrul geografic de referință pentru aplicarea articolului 87 alineatul (1) CE, acesta trebuie să fie în mod necesar teritoriul Gibraltarului, precum și cel al Regatului Unit sau al Regatului Spaniei. Astfel, noțiunea de ajutor în sensul acestui articol ar presupune ca avantajele să fie acordate în mod direct sau indirect prin intermediul resurselor unui stat membru. Or, Gibraltarul nu ar fi un stat membru, ci doar un teritoriu care nu face parte din niciun stat membru, potrivit articolului 299 alineatul (4) CE.

2. Apreciere

75. Astfel cum am constatat deja anterior, singura interpretare conformă cu spiritul articolului 299 alineatul (4) CE coroborat cu principiul aplicabilității la Gibraltar a normelor referitoare la ajutoarele de stat este cea care constă în aplicarea în speță a principiilor enunțate în jurisprudența privind regiunile și teritoriile care dispun de competențe fiscale proprii.

76. În consecință, propunem să se respingă ca nefondat al patrulea motiv invocat de Regatul Spaniei.

G – Al cincilea motiv de recurs invocat de Regatul Spaniei, întemeiat pe încălcarea principiului nediscriminării

1. Argumentație

77. Prin intermediul celui de al cincilea motiv, Regatul Spaniei susține că Tribunalul a încălcat principiul nediscriminării în măsura în care a aplicat jurisprudența Azore la cazul în speță, în care ar fi vorba însă despre o situație complet diferită. Pe de o parte, Tribunalul ar aplica în cazul Gibraltarului, care ar avea un statut de colonie, criteriile stabilite în Hotărârea Azore, formulate de Curte cu privire la situația unei regiuni dintr‑un stat membru. Pe de altă parte, cauza Azore s‑ar fi referit exclusiv la o reducere a cotei de impozit pe profit, iar nu la instituirea unui sistem complet de impozitare a societăților.

2. Cu privire la admisibilitate

78. Government of Gibraltar susține că al cincilea motiv ar trebui considerat drept un motiv nou, care ar trebui, prin urmare, să fie declarat inadmisibil.

79. În conformitate cu articolul 113 alineatul (2) din Regulamentul de procedură al Curții, recursul nu poate modifica obiectul litigiului dedus judecății Tribunalului. În cadrul recursului, competența Curții este astfel limitată la aprecierea soluției legale date cu privire la motivele dezbătute în fața primei instanțe. O parte nu poate, așadar, să invoce pentru prima dată în fața Curții un motiv pe care nu l‑a invocat în fața Tribunalului, întrucât aceasta ar echivala cu a‑i permite să sesizeze Curtea, a cărei competență în materie de recurs este limitată, cu un litigiu mai extins decât cel cu care a fost sesizat Tribunalul( ).

80. Cu toate acestea, observăm că o interpretare restrictivă a jurisprudenței poate priva o parte privilegiată, cum ar fi un stat membru, de posibilitatea de a invoca în fața Curții motive diferite de cele invocate în fața Tribunalului. Or, din moment ce acestea din urmă sunt îndreptate împotriva deciziei în litigiu, considerăm că este normal ca ele să evolueze în etapa recursului, atunci când sunt îndreptate împotriva unei hotărâri pronunțate ca răspuns la primele acțiuni. În opinia noastră, motivele care pot fi invocate de un stat membru împotriva unei hotărâri a Tribunalului nu ar trebui să fie limitate numai pentru că acesta a participat la procedura în primă instanță, chiar dacă a făcut‑o exclusiv în calitate de intervenient.

81. Prin urmare, în cazul în care Gibraltarul intenționează să critice Regatul Spaniei pentru că a modificat litigiul, acest motiv nu poate fi admis în măsura în care nicio modificare a litigiului nu poate rezulta din invocarea încălcării principiului nediscriminării în legătură cu aplicarea jurisprudenței Azore. Dimpotrivă, aceasta se află în centrul raționamentului Tribunalului, astfel încât propunem ca al cincilea motiv să fie considerat admisibil.

3. Cu privire la fond

82. Cu titlu introductiv, amintim că principiul egalității de tratament și al nediscriminării impune ca situații comparabile să nu fie tratate în mod diferit și ca situații diferite să nu fie tratate în același mod, cu excepția cazului în care un astfel de tratament este justificat în mod obiectiv( ).

83. În speță, Regatul Spaniei ridică problema dacă, având în vedere diferențele dintre statutul Insulelor Azore și statutul Gibraltarului, era întemeiat din punct de vedere juridic să se efectueze o aplicare directă a jurisprudenței Azore la Gibraltar.

84. În această privință, trebuie să se observe încă de la început că, în măsura în care Tribunalul a făcut referire la jurisprudența menționată, acesta nu a procedat la un exercițiu de comparație între cele două teritorii. În consecință, considerăm că problema ridicată de Regatul Spaniei este lipsită de relevanță în privința aplicării dispozițiilor care reglementează ajutoarele de stat.

85. Dimpotrivă, în măsura în care soluția adoptată de Curte în Hotărârea Azore constituie o grilă de interpretare a articolului 87 alineatul (1) CE, care poate fi aplicată la diferite teritorii și colectivități, pare obligatoriu să se definească în prealabil domeniul de aplicare al dreptului Uniunii în aceste situații.

86. Astfel, în ceea ce privește teritoriile și regiunile care beneficiază de legături speciale cu anumite state membre ca urmare a trecutului lor comun sau a unei evoluții recente a autonomiei regionale, considerăm că trebuie să se aplice un raționament în două etape.

87. În primul rând, trebuie să se verifice dacă Tratatul CE se aplică unui astfel de teritoriu. În cazul unui răspuns afirmativ și independent de problema dacă este vorba despre o entitate infrastatală, despre un teritoriu autonom sau despre un teritoriu exterior celui al unui stat membru, a doua etapă constă în identificarea cadrului de referință adecvat potrivit jurisprudenței Azore.

88. Acesta este motivul pentru care considerăm că în mod întemeiat Tribunalul, după ce a stabilit statutul Gibraltarului potrivit Tratatului CE, a aplicat criteriile stabilite de Curte în Hotărârea Azore fără a se expune riscului de a încălca principiul nediscriminării.

89. În sfârșit, o eventuală diferență în ceea ce privește amploarea reformei fiscale care ar putea fi pusă în aplicare în Insulele Azore și în Gibraltar nu are, în opinia noastră, niciun efect în această privință.

90. În consecință, propunem să se respingă al cincilea motiv ca nefondat.

H – Cu privire la al șaselea motiv de recurs invocat de Regatul Spaniei, întemeiat pe o încălcare a condițiilor stabilite în Hotărârea Azore

1. Argumentație

91. Prin intermediul celui de al șaselea motiv, Regatul Spaniei susține că Tribunalul a încălcat articolul 87 alineatul (1) CE în măsura în care ar fi considerat în mod eronat că erau îndeplinite condițiile stabilite în Hotărârea Azore pentru a concluziona în sensul lipsei selectivității regionale. Acesta critică punctele 76-117 din hotărârea atacată.

2. Apreciere

92. Astfel cum am arătat anterior, propunem Curții să își limiteze controlul asupra precizărilor referitoare la interpretarea dreptului național de către Tribunal exclusiv la denaturarea elementelor din dreptul menționat în aprecierea condițiilor din jurisprudența Azore.

93. Potrivit acestei jurisprudențe, pentru ca o decizie luată de o autoritate regională sau locală să poată fi considerată ca fiind adoptată în exercitarea puterilor îndeajuns de autonome ale acestei autorități, trebuie să fie îndeplinite cele trei criterii ale autonomiei instituționale, procedurale, precum și economice și financiare( ).

94. În primul rând, în ceea ce privește autonomia instituțională, Tribunalul s‑a limitat să constate la punctul 89 din hotărârea atacată că „părțile principale” recunosc că autoritățile din Gibraltar au un statut distinct pe plan constituțional. Cu toate acestea, Regatul Spaniei contestă existența unui astfel de acord care utilizează termenii „acord între toate părțile” și susține că, în ceea ce îl privește, nu a aderat niciodată la o teză a autonomiei politice și administrative a Gibraltarului.

95. În această privință, menționăm că acordul vizat la punctul 89 din hotărârea atacată face referire la „părțile principale”. Or, Regatul Spaniei a participat la procedura în fața Tribunalului în calitate de intervenient, ceea ce exclude luarea sa în considerare în ceea ce privește acordul menționat. Prin urmare, punctul 89 din hotărâre nu este afectat de nicio denaturare, din moment ce acesta se întemeiază pe existența unei convergențe de opinii între părțile principale, un element care, pe de altă parte, nu este contestat de celelalte părți la procedura de recurs în fața Curții.

96. Pe de altă parte, trebuie să remarcăm caracterul contradictoriu al recursului introdus de Regatul Spaniei, în măsura în care acesta susține, în cadrul celui de al patrulea motiv, că Gibraltarul nu ar face parte din Regatul Unit, susținând în același timp, în cadrul celui de al șaselea motiv, că Gibraltarul nu ar dispune de un statut politic și administrativ distinct de cel al guvernului Regatului Unit.

97. În al doilea rând, în ceea ce privește autonomia procedurală, Tribunalul, după ce a amintit dispozițiile relevante din Constituția Gibraltarului, a concluzionat că puterile acordate guvernatorului prin articolele 33 și 34 din constituția menționată, care nu au fost niciodată exercitate în domeniul fiscal, nu demonstrează o capacitate de intervenție directă a guvernului Regatului Unit asupra conținutului reformei fiscale.

98. În această privință, amintim că articolul 225 CE, articolul 58 primul paragraf din Statutul Curții de Justiție a Uniunii Europene și articolul 112 alineatul (1) primul paragraf litera (c) din Regulamentul de procedură al Curții impun în special unui recurent, atunci când acesta invocă o denaturare de către Tribunal, să indice cu precizie elementele care ar fi fost denaturate de către acesta și să demonstreze erorile de analiză care, în aprecierea sa, ar fi condus Tribunalul la această denaturare( ). Astfel, o asemenea denaturare are loc atunci când, fără a recurge la noi elemente de probă, aprecierea elementelor de probă existente apare ca fiind vădit greșită( ).

99. Or, în lumina argumentelor Regatului Spaniei care urmăresc în esență să conteste sensul dispozițiilor naționale în cauză și în special să sublinieze existența ipotetică a competenței de a interveni a Regatului Unit, nu se poate constata nicio denaturare de către Tribunal a sensului exact al Constituției Gibraltarului.

100. În sfârșit, în ceea ce privește autonomia economică și financiară, menționăm că rezultă în mod clar din jurisprudență că, pentru a nu îndeplini a treia condiție din jurisprudența Azore, trebuie să existe o compensare, cu alte cuvinte un raport cauză‑efect între o măsură fiscală adoptată de autoritățile aflate la originea acesteia și sumele puse în sarcina statului( ). În consecință, Tribunalul s‑a întemeiat în mod corect, la punctul 106 din hotărârea atacată, pe o astfel de interpretare a Hotărârii Azore.

101. Pe de altă parte, în motivul invocat, Regatul Spaniei nu menționează niciun element susceptibil să stabilească o denaturare a elementelor examinate de Tribunal la punctele 108-113 din hotărârea atacată și pe care acesta s‑a întemeiat pentru a ajunge la concluzia potrivit căreia, în lipsa unei probe contrare prezentate de Comisie, Gibraltarul nu ar primi niciun sprijin financiar din partea Regatului Unit pentru a compensa consecințele financiare ale reformei fiscale.

102. Având în vedere cele de mai sus, propunem ca al șaselea motiv să fie considerat nefondat în ansamblul său.

I – Cu privire la al șaptelea și la al nouălea motiv ale Regatului Spaniei, întemeiate pe pretinsa existență a unei a patra condiții în cadrul jurisprudenței Azore

1. Argumentație

103. Prin intermediul celui de al șaptelea motiv, Regatul Spaniei susține că Tribunalul a interpretat în mod greșit Hotărârea Azore, întrucât nu ar fi aplicat a patra condiție, a cărei existență este susținută de Regatul Spaniei. Astfel, potrivit Regatului Spaniei, autonomia ar trebui să fie încadrată de anumite cerințe minime pentru a se evita, la nivel regional, existența unor regimuri fiscale profund divergente care să pună în pericol piața comună.

104. Prin intermediul celui de al nouălea motiv, Regatul Spaniei susține o lipsă de motivare a hotărârii atacate în măsura în care Tribunalul a respins existența unei a patra condiții, limitându‑se să precizeze, la punctul 88 din hotărârea atacată, că aceasta nu este susținută în niciun fel de Hotărârea Azore.

2. Apreciere

105. Prin intermediul celui de al șaptelea motiv, Regatul Spaniei încearcă să demonstreze o eroare de drept pe care Tribunalul ar fi săvârșit‑o la punctul 88 din hotărârea atacată. În această privință, Regatul Spaniei înțelege să întemeieze pe punctul 47 din Hotărârea Azore o a patra condiție, care se adaugă la cele trei condiții stabilite de Curte în hotărârea menționată.

106. În Hotărârea UGT‑Rioja, Curtea a respins existența unei a patra condiții, în acel caz prealabilă punerii în aplicare a celor trei criterii stabilite în Hotărârea Azore( ). Curtea a statuat că „singurele condiții care trebuie îndeplinite pentru ca teritoriul care intră în competența unei entități infrastatale să constituie cadrul relevant pentru a aprecia dacă o decizie adoptată de această entitate are un caracter selectiv sunt condițiile autonomiei instituționale, ale autonomiei procedurale, precum și ale autonomiei economice și financiare, astfel cum sunt precizate la punctul 67 din Hotărârea Portugalia/Comisia”.

107. Din acest fapt trebuie să se concluzioneze că a patra condiție pe care Regatul Spaniei consideră că o poate desprinde din Hotărârea Azore nu a fost niciodată stabilită de Curte. În consecință, propunem respingerea celui de al șaptelea motiv ca nefondat.

108. Având în vedere acest răspuns, nu este necesar să se examineze al nouălea motiv.

J – Cu privire la al doilea și la al treilea motiv de recurs ale Regatului Spaniei

109. În măsura în care aceste două motive au un caracter similar, propunem ca ele să fie examinate împreună.

1. Argumentare

110. Prin intermediul celui de al doilea motiv, Regatul Spaniei susține că, întrucât consideră că nu poate fi efectuată nicio comparație între regimul fiscal aplicabil întreprinderilor stabilite în Gibraltar și cel aplicabil întreprinderilor stabilite în Regatul Unit, Tribunalul ar goli de substanță articolul 87 alineatul (1) CE. Interpretarea acestei dispoziții ar trebui să țină seama de faptul că Gibraltarul este considerat un „paradis fiscal” de către Organizația pentru Cooperare și Dezvoltare Economică (OCDE) și un „centru financiar extrateritorial” de către Fondul Monetar Internațional (FMI).

111. Prin intermediul celui de al treilea motiv, Regatul Spaniei susține că Tribunalul ar fi trebuit să interpreteze articolul 87 CE în lumina Orientării Băncii Centrale Europene din 16 iulie 2004. Din acest document, care constituie o normă obligatorie în dreptul Uniunii, ar rezulta că Gibraltarul se încadrează în noțiunea „centru financiar extrateritorial”. În replica sa, Regatul Spaniei susține în special că Marea Britanie face parte din Sistemul European al Băncilor Centrale (SEBC) și că articolul 5 din statutul acestuia ar constitui temeiul juridic al Orientării BCE menționate anterior.

2. Apreciere

112. Prin intermediul acestor două motive, Regatul Spaniei critică în esență Tribunalul pentru că nu a ținut seama, în cadrul aprecierii sale cu privire la reforma fiscală din Gibraltar în lumina articolului 87 alineatul (1) CE, de aspectele referitoare la calificarea Gibraltarului de către organizațiile și instituțiile financiare internaționale.

113. Prin urmare, aceste motive pot fi interpretate ca fiind întemeiate pe o pretinsă lipsă de motivare a hotărârii atacate, ceea ce reprezintă o problemă de drept care poate fi invocată, ca atare, în cadrul unui recurs( ).

114. Cu toate acestea, fără a fi necesar să se examineze al doilea și al treilea motiv sub aspectul unei nemotivări, trebuie să se constate că aceste motive sunt inoperante, din moment ce, chiar dacă ar fi fondate, nu ar permite obținerea anulării hotărârii atacate.

115. Astfel, în cadrul recursului, sarcina Curții se limitează la a examina dacă Tribunalul a săvârșit o eroare de drept cu ocazia exercitării controlului său jurisdicțional. Prin urmare, singura problemă este aceea de a verifica dacă Tribunalul a putut statua în mod valabil că proiectul reformei fiscale din Gibraltar respecta normele aplicabile în domeniul ajutoarelor de stat și, în consecință, dacă acesta a putut anula în mod valabil decizia în litigiu. Or, studiile internaționale în domeniul combaterii fiscalității prejudiciabile nu pot invalida concluzia la care a ajuns Tribunalul.

116. În consecință, al doilea și al treilea motiv trebuie să fie respinse ca inoperante.

V – Fiscalitatea directă și ajutoarele de stat( )

A – Considerații introductive privind structura recursului Comisiei

117. În susținerea recursului formulat, Comisia invocă un motiv unic, întemeiat pe încălcarea articolului 87 alineatul (1) CE de către Tribunal. Deși Comisia a împărțit motivul invocat în șase aspecte, în opinia noastră, aceasta contestă în esență trei elemente din raționamentul Tribunalului.

118. Primul element, care face obiectul primului aspect, se referă la evaluarea de către Tribunal a relației dintre normele comunitare referitoare la ajutoarele de stat și competențele statelor membre în domeniul fiscalității directe. Al doilea element, care este abordat la al doilea‑al cincilea aspect, privește în esență aprecierea pretins eronată a criteriului selectivității. În sfârșit, al șaselea aspect al motivului unic invocat de Comisie abordează un al treilea element, în strânsă legătură cu al doilea, respectiv o pretinsă lipsă de motivare în ceea ce privește examinarea celor trei indicii de selectivitate identificate în decizia în litigiu.

119. În consecință, propunem analizarea recursului din perspectiva acestor trei susțineri principale ale Comisiei.

120. Subliniem încă de la început că, prin recursul formulat, Comisia solicită Curții să abandoneze un sistem stabilit până în prezent, referitor la aplicarea articolului 87 alineatul (1) CE la măsuri de sprijin indirect care pot constitui ajutoare de stat în sensul dispoziției menționate, cum ar fi scutirile, scutirile fiscale sau alte forme de sprijin indirect.

121. Evaluarea unor astfel de măsuri implică o comparație între, pe de o parte, situația întreprinderilor implicate în cazul aplicării măsurilor menționate și, pe de altă parte, un criteriu de referință, cu alte cuvinte un standard obiectiv, cum ar fi regimul fiscal de drept comun sau testarea comportamentului unui investitor privat. Astfel, evaluarea unor măsuri de sprijin fiscal se întemeiază pe o comparație între, pe de o parte, situația de fapt a beneficiarilor mecanismelor adoptate de statele membre în exercitarea competențelor fiscale proprii și, pe de altă parte, regimul fiscal prevăzut de dreptul aplicabil pe același teritoriu de referință.

B – Cu privire la noțiunea de concurență fiscală prejudiciabilă

122. Globalizarea activității economice, a schimburilor comerciale și a investițiilor, precum și creșterea numărului întreprinderilor care își desfășoară activitatea în afara frontierelor naționale sunt fenomene care reprezintă provocări serioase pentru fiscalitate și pentru sistemele fiscale. Astfel, multe entități susceptibile de a fi impozitate traversează astăzi frontierele pentru a se stabili în statele care oferă cele mai bune condiții globale. Printre acestea, impozitarea are un rol foarte important, deși este dificil, în practică, să se determine cu precizie impactul real al acesteia( ).

123. Un mare număr de teritorii suverane din punct de vedere fiscal și de state utilizează stimulente fiscale și nefiscale pentru a atrage activități financiare și alte prestări de servicii. Aceste teritorii oferă în general investitorului străin un mediu în care impozitarea zero sau minimă este însoțită frecvent de o reducere a constrângerilor de reglementare sau administrative( ). Aceste „jurisdicții” sunt în general calificate drept paradisuri fiscale și constituie unul dintre aspectele esențiale ale noțiunii de fiscalitate prejudiciabilă( ).

124. Potrivit unei definiții doctrinare, „concurența fiscală” se manifestă printr‑o scădere globală a nivelului presiunii fiscale, pentru a îmbunătăți situația macroeconomică a țării prin consolidarea competitivității industriei naționale și/sau prin atragerea investițiilor străine( ). Această noțiune are un rol important, atât la nivelul relațiilor economice internaționale, cât și în cadrul pieței comune a Uniunii.

125. În ceea ce o privește, Comisia recunoaște că un anumit grad de concurență fiscală în cadrul Uniunii este fără îndoială inevitabil și poate contribui la reducerea presiunii fiscale( ). În ceea ce privește fiscalitatea directă, aceasta subliniază că, dacă respectă normele comunitare, statele membre pot alege în mod liber sistemele fiscale pe care le consideră cele mai adecvate și care corespund cel mai bine preferințelor acestora( ).

126. Prin urmare, Uniunea adoptă măsuri care urmăresc să limiteze concurența fiscală, întrucât aceasta poate să denatureze concurența economică și industrială. Obiectivul nu este de a elimina orice concurență fiscală, ci de a o limita( ).

127. În ceea ce privește în special fiscalitatea directă, după mai multe încercări de a armoniza impozitarea întreprinderilor( ) care au eșuat din cauza îngrijorării statelor membre că vor pierde o parte din veniturile lor fiscale, Comisia a decis să adopte o nouă abordare, propunând ceea ce s‑a convenit să se numească un „pachet fiscal”( ), care cuprinde un ansamblu de măsuri menite să combată concurența fiscală prejudiciabilă în cadrul Uniunii.

128. Printre aceste măsuri se număra codul de conduită privind impozitarea întreprinderilor, care avea ca obiectiv îmbunătățirea transparenței în domeniul fiscalității prin instituirea unui sistem de informare reciprocă între statele membre( ).

129. În cadrul dezbaterii privind politica fiscală prejudiciabilă, doctrina a criticat lipsa de claritate în ceea ce privește identificarea condițiilor echitabile sau a situației comparabile („level playing field”) în domeniul fiscalității internaționale( ). Cu toate acestea, este recunoscut faptul că nu este vorba despre aplicarea unei cote egale și a unei baze de impozitare egale în toate țările, din moment ce în special statele mici se confruntă cu dificultăți proprii legate de dimensiunea jurisdicțiilor fiscale( ).

130. În ceea ce privește combaterea fiscalității prejudiciabile, având în vedere elementele de mai sus, poate părea că Comisia a recurs la singurul instrument care îi rămânea la dispoziție, respectiv articolul 87 alineatul (1) CE( ). Prin urmare, problema care se pune este dacă această dispoziție constituie un instrument adecvat scopului în cauză și, în caz afirmativ, care ar trebui să fie limitele utilizării sale în ceea ce privește distribuirea competențelor în domeniul fiscalității directe.

131. După cum reiese din preambulul acestuia, codul este un angajament politic care nu afectează drepturile și obligațiile statelor membre, nici competențele statelor membre și, respectiv, ale Comunității, astfel cum decurg acestea din tratat. Practicile prejudiciabile care intră sub incidența codului se referă la măsurile care au sau care pot avea un impact semnificativ asupra localizării activităților economice în cadrul Comunității. Sunt de asemenea considerate prejudiciabile și, prin urmare, reglementate de cod măsurile fiscale prin care se stabilește un nivel de impozitare efectivă net inferior, inclusiv o impozitare zero, în raport cu nivelurile care se aplică în mod normal în statul membru în cauză.

132. Prin urmare, codul se referă la concurența pe care statele membre și‑ar face‑o reciproc pentru a atrage investițiile sau capitaluri străine prin mijloace fiscale. Intenția codului este, prin urmare, aceea de a combate măsurile statelor care sunt destinate să favorizeze întreprinderi sau capitaluri străine, iar nu să protejeze întreprinderile sau capitalurile naționale. Aceasta înseamnă că scopul codului este acela de a fi aplicat discriminării pozitive, adică acelei discriminări care îi defavorizează pe rezidenții statelor membre( ).

133. În schimb, schema ajutoarelor de stat urmărește să protejeze concurența dintre întreprinderi împotriva denaturărilor concurenței sau a schimburilor comerciale intracomunitare generate de statele membre prin adoptarea unor măsuri care favorizează anumite întreprinderi sau anumite produse în detrimentul celorlalte. Pe de altă parte, aceasta are drept scop protejarea pieței interne împotriva segmentării prin intermediul ajutoarelor de stat, garantând în același timp faptul că nu există discriminări nejustificate împotriva străinilor sau a nerezidenților sau forme de protecționism în favoarea unor întreprinderi sau a unor capitaluri naționale( ).

134. Din acest fapt rezultă că concurența instituțională sau fiscală prejudiciabilă dintre statele membre nu intră, în mod evident, sub incidența mecanismului de control al ajutoarelor de stat instituit prin tratat( ), deși există cazuri care pot constitui atât măsuri de concurență fiscală prejudiciabilă, cât și ajutoare de stat incompatibile cu piața comună. Cu toate acestea, obiectivul legitim de a combate concurența fiscală prejudiciabilă nu poate justifica o denaturare a cadrului juridic al Uniunii, stabilit în domeniul dreptului concurenței aplicabil ajutoarelor de stat, sau chiar adoptarea unor soluții ad‑hoc în contradicție cu principiul statului de drept consacrat la articolul 2 TUE.

135. Recursul Comisiei trebuie examinat având în vedere aceste elemente prealabile.

VI – Cu privire la competențele statelor membre în domeniul fiscalității directe și la raportul acestora cu reglementarea ajutoarelor de stat( )

A – Argumentație în cadrul primului aspect al motivului unic invocat de Comisie

136. Prin intermediul primului aspect al motivului unic invocat, Comisia susține că Tribunalul ar fi săvârșit o eroare în evaluarea legăturii dintre articolul 87 alineatul (1) CE și competența statelor membre în materie fiscală. În această privință, Comisia apreciază că competențele statelor membre în materie fiscală se încadrează în limitele impuse de dreptul Uniunii, în special de articolul 87 alineatul (1) CE, și că simpla împrejurare că o normă națională aparține dreptului fiscal nu poate exclude această normă de la respectarea articolului menționat, întrucât articolul respectiv definește măsurile de stat nu numai în funcție de cauza sau de obiectivele acestora, dar și în funcție de efectele lor. Regatul Spaniei susține analiza Comisiei, dar numai în măsura în care aceasta se referă la competențele Regatului Unit în domeniul fiscalității directe în calitate de stat membru.

B – Observații generale

137. Chiar dacă, potrivit repartizării competențelor, stabilită în tratat, fiscalitatea directă este de competența exclusivă a statelor membre, este cert faptul că, în exercitarea competențelor lor, statele membre trebuie să respecte tratatul. Astfel, potrivit unei jurisprudențe constante, deși fiscalitatea directă este de competența statelor membre, acestea trebuie totuși să o exercite cu respectarea dreptului Uniunii( ).

138. În plus, faptul că o măsură care poate constitui un ajutor de stat în sensul articolului 87 alineatul (1) CE a fost adoptată în temeiul exercitării unei competențe exclusive a statelor membre, fapt care considerăm că se întâmplă frecvent, nu poate avea, în sine, un efect asupra aplicării normelor referitoare la ajutoarele de stat.

139. Cu toate acestea, în domeniul fiscalității directe, statele membre beneficiază un grad ridicat de suveranitate legislativă, de reglementare și administrativă. Autoritatea de impunere fiscală rămâne o prerogativă internă a guvernelor care își pot alege sistemele fiscale cele mai adecvate în funcție de preferințele lor, sub rezerva respectării dreptului Uniunii.

140. Este cert faptul că dispozițiile de drept al Uniunii referitoare la ajutoarele de stat urmăresc doar să remedieze denaturările concurenței care rezultă din voința unui stat membru de a acorda, prin derogare de la orientările sale politice generale, un avantaj special anumitor întreprinderi sau produse. În consecință, din moment ce sistemul fiscal are un caracter general, aceasta nu intră în domeniul de aplicare al articolului 87 alineatul (1) CE( ). Astfel, întrucât măsurile adoptate de statul membru vizează întregul sistem fiscal, acestea constituie dezvoltări ale politicii fiscale generale, iar nu ajutoare de stat( ).

141. Același principiu se aplică măsurilor fiscale prejudiciabile, din moment ce acestea nu îndeplinesc criteriul avantajului selectiv: singurul instrument aplicabil împotriva acestora este codul de conduită citat anterior( ). Astfel, o mare parte dintre măsurile fiscale prejudiciabile o constituie măsurile fiscale generale cărora, potrivit doctrinei majoritare, articolul 87 alineatul (1) CE nu li se aplică( ).

142. În schimb, scutirile fiscale sau alte forme de sprijin indirect acordate pe o bază sectorială sau regională constituie ajutoare de stat( ). Astfel, o măsură care nu se aplică tuturor operatorilor nu poate fi considerată, în principiu, o măsură generală de politică economică( ).

143. În această privință, observăm că în doctrină s‑a arătat că, prin intermediul noțiunii de selectivitate, articolul 87 CE a deschis calea unei armonizări veritabile a normelor fiscale, chiar dacă scopul său nu era acesta( ). Astfel, se consideră că aplicarea principiilor care reglementează ajutoarele de stat la politica fiscală națională conduce la o regularizare a concurenței sistemelor fiscale, întrucât statele sunt supuse unei obligații indirecte de neutralitate fiscală( ).

144. Cu toate acestea, considerăm că este imposibil să se ajungă la o neutralitate fiscală în sens economic strict în domeniul fiscalității directe( ). Considerăm mai curând că fiecare sistem fiscal este întemeiat pe o anumită selectivitate, în funcție de obiectivele urmărite de legiuitorul național. Astfel, problema fundamentală este aceea a existenței unui avantaj în sensul dreptului Uniunii, care ar putea decurge dintr‑o configurație stabilită în sistemul fiscal național( ).

145. În consecință, este esențial să se mențină distincția dintre măsurile fiscale care constituie un ajutor de stat și cele care corespund configurației normale pe care legiuitorul național a dorit să o dea sistemului său fiscal, aceasta din urmă putând genera unele diferențieri necesare pentru urmărirea unor obiective generale de interes public, stabilite de stat în exercitarea drepturilor sale suverane( ).

C – Cu privire la raționamentul Tribunalului referitor la competențele statelor membre în domeniul fiscalității directe

146. La punctul 146 din hotărârea atacată, Tribunalul a citat în mod corect jurisprudența potrivit căreia fiscalitatea directă este de competența statelor membre, arătând în același timp că aplicarea normelor referitoare la ajutoarele de stat nu trebuie să aducă atingere competenței statelor de a‑și alege politica economică și, în consecință, sistemul fiscal și regimul comun sau „normal”. În continuare, Tribunalul a examinat în ce măsură Comisia s‑a conformat acestor principii atunci când a apreciat caracterul selectiv al măsurii.

147. Citatul menționat la punctul 146 din hotărârea atacată susține raționamentul Tribunalului potrivit căruia Comisia ar fi trebuit să efectueze o analiză în trei etape pentru a putea califica o măsură fiscală drept selectivă. În special, după cum rezultă de la punctul 145 din hotărârea atacată, Tribunalul a dorit să sublinieze faptul că omiterea primelor două etape ar conduce la depășirea competențelor Comisiei, din moment ce aceasta s‑ar substitui statului membru în ceea ce privește stabilirea sistemului său fiscal. În plus, potrivit Tribunalului, o astfel de abordare ar avea ca efect punerea statului membru în imposibilitatea de a justifica diferențierile în cauză prin natura și prin economia sistemului fiscal notificat.

148. Privită din această perspectivă și independent de aspectul dacă metodologia adoptată de Tribunal constituie un cadru de referință corect din punct de vedere juridic pe care acesta l‑ar fi putut impune Comisiei, constatarea privind existența competenței fiscale a statelor membre este cu siguranță incompletă, dar nu constituie o eroare de drept în ceea ce privește jurisprudența amintită anterior, la punctele 137-145 din prezentele concluzii.

149. În consecință, propunem ca primul aspect al motivului unic invocat de Comisie să fie respins ca nefondat.

VII – Discuție privind metoda care permite identificarea selectivității unui sprijin fiscal care ar putea constitui un ajutor de stat

A – Elemente din decizia în litigiu a Comisiei

150. Potrivit declarațiilor făcute de Comisie în cadrul ședinței, noul sistem de impozitare din Gibraltar se compune dintr‑o combinație de impozite pe numărul de salariați și o taxă de ocupare a localurilor profesionale, plafonată la 15 % din profit, precum și din două tipuri de impozite suplimentare pentru anumite tipuri de societăți. Comisia susține că sistemul prezentat ca fiind un sistem unic este în realitate o combinație de regimuri fiscale diferite și incompatibile reciproc, astfel încât este imposibil să se stabilească un regim de referință și să se identifice un regim special. Dimpotrivă, regimul, care este prezentat ca fiind un sistem fiscal, ar opera el însuși o diferențiere între categorii de societăți, astfel încât ar prezenta avantaje pentru anumite societăți, în special pentru cele din economia offshore.

151. Comisia critică hotărârea atacată pentru că a urmat o abordare formală, inspirată din Comunicarea din 1998, abordare care nu ar avea legătură cu realitatea economică, deși, potrivit jurisprudenței Curții, măsurile de stat ar trebui să fie evaluate pe baza efectelor lor.

152. Având în vedere decizia în litigiu, dorim să atragem atenția Curții asupra unui aspect pe care îl considerăm esențial pentru soluționarea prezentei cauze și care este strâns legat de respingerea de către Comisie a metodei derogatorii prezentate în Comunicarea din 1998.

153. Astfel, aprecierea Comisiei privind reforma sistemului fiscal din Gibraltar se întemeiază în primul rând pe analiza selectivității regionale și materiale a regimului. În schimb, existența avantajului este dedusă, la punctul 153 din decizie, din demonstrația cu privire la caracterul selectiv al reformei. Comisia examinează sistemul fiscal din Gibraltar în ansamblul său considerând că are un caracter intrinsec discriminatoriu, ceea ce ar echivala, potrivit acesteia, cu existența unui avantaj selectiv și, prin urmare, cu existența unui ajutor de stat.

154. Or, independent de problema de a ști care ar trebui să fie cadrul de referință în speță, considerăm că o astfel de alegere metodologică este eronată pentru motive care țin de structura aprecierii unei măsuri indirecte care poate constitui un ajutor de stat în sensul articolului 87 alineatul (1) CE. Motivația pentru această abordare se întemeiază pe elementele prezentate anterior.

B – Cu privire la rolul fundamental al identificării avantajului în examinarea noțiunii de selectivitate în cazul măsurilor indirecte

155. Potrivit jurisprudenței Curții, calificarea unei măsuri ca ajutor în sensul tratatului presupune ca fiecare dintre cele patru criterii cumulative prevăzute la articolul 87 alineatul (1) CE să fie îndeplinit( ). Prin urmare, sunt vizate ajutoarele acordate de state sau prin intermediul resurselor de stat, sub orice formă, care denaturează sau amenință să denatureze concurența prin favorizarea anumitor întreprinderi sau a producerii anumitor bunuri, în măsura în care acestea afectează schimburile comerciale dintre statele membre. În sensul acestei dispoziții, noțiunea de ajutor este mai generală decât noțiunea de subvenție, întrucât aceasta include nu numai prestații pozitive, cum sunt subvențiile propriu‑zise, ci și intervenții care, sub diverse forme, reduc sarcinile care grevează în mod normal bugetul unei întreprinderi prin comparație cu o întreprindere aflată într‑o situație comparabilă( ).

156. Pentru a aprecia dacă un astfel de avantaj constituie un ajutor în sensul articolului 87 CE, trebuie să se determine dacă întreprinderea beneficiară primește un avantaj economic pe care nu l‑ar fi obținut în condiții normale de piață( ). Având în vedere specificitatea măsurilor fiscale, în doctrină s‑a sugerat să se rețină existența unui ajutor de stat în prezența unei pierderi sau a unei renunțări la venituri fiscale de către autoritățile fiscale sau de către guvern( ).

157. În această privință, avem convingerea că noțiunea‑cheie în contextul prezentului recurs formulat de Comisie este noțiunea de avantaj.

158. Astfel, considerăm că o măsură care poate constitui un ajutor de stat acordat în mod indirect, cum ar fi o măsură fiscală, nu poate fi definită fără un cadru de referință( ). O abordare opusă ar conduce la o confuzie între noțiunea de selectivitate și noțiunea de avantaj, întrucât selectivitatea unei măsuri înseamnă, în opinia noastră, o distribuție inegală a avantajelor între întreprinderile care se află într‑o situație comparabilă. Or, examinarea criteriului selectivității este distinctă de examinarea criteriului avantajului( ).

159. În speță, dacă structura sistemului fiscal care conduce, în cele din urmă, la neimpozitarea societăților offshore din Gibraltar ar trebui să fie considerată o măsură care constituie un ajutor de stat, ar rămâne să se stabilească modul de cuantificare a valorii ajutorului prezumat fără a se fi identificat în prealabil regimul de drept comun, respectiv cadrul de referință general. Astfel, în special, plafoanele de 15 % și de 35 % nu indică valoarea ajutorului, din moment ce din sistemul fiscal din Gibraltar lipsesc dispozițiile de referință care permit să se înțeleagă modul în care ar fi trebuit să fie impozitate societățile offshore.

160. Astfel, trebuie arătat că o măsură care poate fi considerată un ajutor fiscal trebuie să corespundă unui cost fiscal( ). Comisia trebuie să poată identifica valoarea taxei efectiv sau potențial „pierdute”, care reprezintă valoarea ajutorului prezumat. Singurul mijloc de care dispune Comisia pentru a estima valoarea „pierdută” este să se raporteze la un regim general aplicabil în cadrul de referință care face obiectul examinării.

161. În această privință, amintim jurisprudența potrivit căreia chiar un avantaj acordat prin intermediul unei sarcini suplimentare potențiale pentru stat poate constitui un ajutor de stat( ). Acesta este cel mai adesea cazul garanțiilor care sunt asociate, în general, unui împrumut sau altei obligații financiare contractate de un împrumutat de la un împrumutător( ). Având avantajul unei garanții de stat, împrumutatul poate obține rate mai mici sau poate oferi un nivel mai redus de securitate. Pentru a stabili existența unui ajutor, trebuie evaluate posibilitățile unei întreprinderi beneficiare de a obține împrumutul pe piața de capital în absența acestei garanții( ). Cu toate acestea, o simplă declarație a unui reprezentant al autorităților publice poate avea un impact considerabil în sensul în care întreprinderea recapătă încrederea piețelor financiare pentru a putea avea acces la noi credite( ).

162. Or, întrucât este vorba despre măsuri cu caracter fiscal, ar fi greșit să se considere că o soluție fiscală va conduce în mod automat la acordarea unui avantaj întreprinderii în cauză. De aceea este necesar să existe o viziune de ansamblu a Comisiei asupra sistemului aplicabil „în mod normal”.

163. Prin urmare, punctul de plecare al analizei măsurilor fiscale trebuie să fie o comparație factuală, respectiv care ar fi situația fără adoptarea măsurii care poate constitui un ajutor de stat.

164. În Hotărârea Belgia și Forum 187( ), Curtea a statuat că, pentru a examina dacă determinarea veniturilor impozabile, astfel cum este prevăzută în regimul centrelor de coordonare, oferea un avantaj acestora din urmă, era necesar să se compare regimul menționat cu regimul de drept comun întemeiat pe diferența dintre venituri și cheltuieli pentru o întreprindere care își desfășoară activitățile în condiții de concurență liberă.

165. Prin urmare, este necesar să se verifice, într‑o primă etapă, dacă un subiect ar fi trebuit să fie impozitat și, în caz afirmativ, dacă lipsa impozitării constituie un avantaj. În continuare, trebuie să se verifice dacă celelalte întreprinderi care se află într‑o situație comparabilă beneficiază de același avantaj. În caz contrar, probabil este vorba despre un avantaj selectiv. Prin urmare, avantajul nu poate fi identificat decât prin intermediul comparației factuale menționate.

166. Cu titlu de exemplu, dacă într‑o anumită jurisdicție fiscală stabilirea unui prag fiscal conduce la neimpozitarea a jumătate dintre întreprinderi, în timp ce cealaltă jumătate plătește un impozit de 10 % din profit, nu se poate considera în niciun caz că prima categorie de întreprinderi beneficiază de un avantaj. Astfel, dacă un stat membru alege să nu impoziteze un anumit bun, factor sau activitate, acest lucru nu implică existența unui avantaj, întrucât avantajul ar reprezenta scutirea de impozitarea inexistentă sau inaplicabilă( ).

167. Un alt exemplu ar putea fi întemeiat pe o măsură de politică economică, aplicabilă tuturor întreprinderilor, prin care se permite o amortizare accelerată a investițiilor efectuate în cursul anilor calendaristici A și B. O astfel de măsură implică un avantaj, în timp ce selectivitatea acesteia este nesigură la prima vedere. Astfel, întreprinderile care nu au ales să investească în cursul perioadei de referință nu beneficiază de măsura în cauză. Prin urmare, considerăm că măsura este selectivă din punct de vedere economic, dar această selectivitate este justificată prin logica inerentă sistemului fiscal, astfel încât existența unui ajutor poate fi exclusă. În schimb, dacă măsura continuă să se aplice în cursul anului C într‑un anumit sector, în acest caz este vorba despre un ajutor de stat.

168. În plus, este cert că anumite sectoare sau anumite tipuri de întreprinderi pot solicita un tratament fiscal diferit ca urmare a naturii sau a scopului lor. Considerăm că un exemplu bun este o organizație fără scop lucrativ sau o societate cooperativă( ).

169. După cum am precizat anterior, considerăm că abordarea adoptată de Comisie în decizia în litigiu nu este întemeiată. Irlanda a subliniat în mod corect în cadrul ședinței că pare să fie vorba despre o abordare ad‑hoc pe care Comisia o justifică prin dimensiunea redusă a Gibraltarului. Or, considerăm că un astfel de criteriu nu poate constitui temeiul analizei pe care trebuie să o efectueze Comisia atunci când examinează măsuri fiscale care pot intra în domeniul de aplicare al articolului 87 alineatul (1) CE. În cazul în care Curtea s‑ar pronunța în favoarea abordării propuse de Comisie, aceasta ar echivala cu introducerea în domeniul de aplicare al articolului 87 alineatul (1) CE a unui criteriu suplimentar, legat de dimensiunea jurisdicției fiscale aflate la originea măsurii în litigiu.

170. Aderarea la teza Comisiei întemeiată pe o concepție a unui sistem în mod inerent discriminatoriu ar conduce de asemenea la abandonarea metodologiei de examinare a măsurilor acordate în mod indirect într‑un caz izolat, care, în opinia noastră, nu se încadrează în regimul ajutoarelor de stat, ci în domeniul concurenței fiscale prejudiciabile. Astfel, nu ignorăm faptul că Gibraltarul a fost identificat de către OCDE ca fiind un paradis fiscal. Prin urmare, Curtea este chemată să hotărască dacă este dispusă să renunțe la analiza clasică a noțiunii de ajutor de stat acordat în mod indirect pentru a sancționa regimul fiscal din Gibraltar( ).

171. Deși susținem pe deplin dorința Comisiei de a consolida combaterea fiscalității prejudiciabile în cadrul Uniunii, considerăm că o interpretare inovatoare a articolului 87 alineatul (1) CE nu poate fi utilizată în acest scop. Crearea unei metode ad‑hoc este menită să permită Comisiei să combată practicile fiscale și economice necorespunzătoare, fără ca aceasta să vizeze regimul ajutoarelor de stat în sens strict( ).

172. În sfârșit, considerăm că este de asemenea esențial să se sublinieze că, chiar dacă sistemul fiscal în cauză conduce la neimpozitarea întreprinderilor offshore, societățile a căror activitate în Gibraltar nu necesită nici angajarea unor salariați, nici ocuparea unor localuri în Gibraltar se află exact în aceeași situație. De exemplu, societățile de tip holding, care par să constituie, din punct de vedere cantitativ, categoria cea mai importantă a întreprinderilor din Gibraltar( ), se află în aceeași situație fiscală, întrucât aceasta nu depinde de faptul că valorile mobiliare sau bunurile mobile sau imobile care aparțin acestor societăți sunt situate în Gibraltar sau în afara teritoriului acestuia. Prin urmare, sistemul nu este selectiv în sensul că efectele sale ar fi diferite în funcție de locul desfășurării activităților. În plus, o excludere similară a activităților offshore s‑ar putea realiza prin intermediul unui sistem de impozitare a întreprinderilor care să includă în baza de impozitare numai criterii referitoare la consumul de energie sau la producerea de deșeuri.

173. În cazul Gibraltarului, sistemul fiscal a reținut ca abordare generală o impozitare aproape de zero, admițând în același timp că entitățile care utilizează factori locali de producție, cum ar fi forța de muncă și localurile, sunt impozitate în plus. În mod paradoxal, un astfel de sistem prezintă, în opinia noastră, în principal dezavantaje, astfel încât ar putea fi caracterizat drept un sistem „anti‑ajutor de stat”.

174. În schimb, după cum am arătat anterior, nu există nicio îndoială, în opinia noastră, că legiuitorul din Gibraltar a intenționat să adopte un sistem de concurență fiscală neloială în raport cu statele membre( ).

175. În măsura în care dreptul Uniunii nu include niciun sistem fiscal implicit, cadrul de referință trebuie să rămână cel național sau cel identificat potrivit jurisprudenței Azore. Prin urmare, în cazul în care Curtea consideră că Gibraltarul poate constitui, singur, un cadru de referință adecvat, trebuie să se limiteze la analiza clasică a avantajului și a selectivității.

C – Selectivitatea materială în domeniul fiscalității directe

176. Articolul 87 alineatul (1) CE interzice ajutoarele de stat care „favoriz[ează] anumit[e] întreprinderi sau […] producer[ea] anumitor bunuri”, cu alte cuvinte ajutoarele selective. Condiția de selectivitate este un element constitutiv al noțiunii de ajutor de stat( ). În pofida abundenței jurisprudenței pe această temă, noțiunea de selectivitate este greu de definit, în special în ceea ce privește măsurile fiscale.

177. Noțiunea de selectivitate este examinată sub aspect material, în cazul unor măsuri aplicabile anumitor sectoare ale economiei sau anumitor forme de întreprinderi( ) sau sub aspect regional (geografic)( ). De asemenea, selectivitatea materială poate acoperi atât măsuri fiscale limitate la întreprinderile caracterizate prin anumite tipuri de activitate (selectivitate sectorială), cât și măsuri aplicabile în funcție de situații prestabilite în care se pot afla întreprinderile (selectivitate orizontală), de exemplu în cazul unor stimulente fiscale sau în cazul unor măsuri destinate să favorizeze un anumit tip de forță de muncă( ).

178. Având în vedere diversitatea măsurilor fiscale, trasarea unei linii de demarcație între măsurile generale și măsurile selective se dovedește a fi din ce în ce mai complexă( ). În consecință, stabilirea cadrului de referință, oricât ar fi de dificilă, este esențială pentru stabili dacă regimul în cauză este „anormal” și, prin urmare, „selectiv”.

179. Din jurisprudență rezultă că respectarea cerinței selectivității trebuie să facă obiectul unei aprecieri de la caz la caz, în scopul verificării dacă, prin natura sa, prin domeniul de aplicare, prin modalitățile de punere în aplicare și prin efectele sale, măsura în cauză presupune sau nu presupune avantaje exclusiv în favoarea anumitor întreprinderi sau anumitor sectoare de activitate( ).

180. Selectivitatea avantajului conferit prin măsura în cauză poate fi justificată, într‑o etapă ulterioară, prin natura sistemului, cu condiția ca măsura să fie, pe de o parte, acordată pe baza unor criterii obiective (conformitatea internă a măsurii cu economia sistemului) și, pe de altă parte, compatibilă cu natura regimului (conformitatea externă a măsurii)( ). Astfel, dintr‑o jurisprudență constantă reiese că noțiunea de ajutor de stat nu are în vedere măsurile de stat care introduc o diferențiere între întreprinderi dacă această diferențiere rezultă din natura și din economia sistemului fiscal din care fac parte. În această ipoteză, măsura în cauză nu poate fi considerată, în principiu, ca fiind selectivă, chiar dacă oferă un avantaj întreprinderilor care se pot prevala de ea( ).

181. Prin urmare, este necesar să se evalueze în două etape succesive caracterul selectiv al avantajului conferit prin măsura în cauză.

182. În cadrul aprecierii condiției de selectivitate în materie fiscală, de la prezentarea Concluziilor avocatului general Darmon în cauza Sloman Neptun, criteriul reținut este acela al „derogării” de la sistemul general de impozitare( ). Potrivit avocatului general Darmon, „singurul element fundamental necesar pentru aplicarea articolului 92 alineatul (1) este caracterul derogatoriu al măsurii, prin însăși natura sa, în raport cu economia sistemului general în care aceasta este introdusă”.

183. Această metodologie a fost reluată în Comunicarea Comisiei din 1998, care este inspirată și din abordarea OCDE( ). Potrivit Comunicării din 1998, criteriul principal de aplicare a articolului 86 alineatul (1) CE unei măsuri fiscale este dacă măsura în cauză asigură în favoarea anumitor întreprinderi din statul membru o excepție de la aplicarea sistemului fiscal( ).

184. Această abordare derogatorie este criticată în doctrină întrucât nici Comisia, nici Curtea nu ar fi reușit să determine cu precizie ce se înțelege prin noțiunea „derogare de la normă”, nici ce constituie „norma” sau „un sistem general”( ). Autorii au subliniat de asemenea dificultatea de a determina o cotă de impozitare „aplicabilă în mod normal” pentru a stabili cota care poate fi considerată derogatorie de la normă( ).

185. În plus, dintr‑o analiză a jurisprudenței rezultă că avocații generali au propus mai multe soluții. Pe lângă o abordare derogatorie, s‑a sugerat să se considere că o măsură este generală dacă aceasta decurge din logica internă a regimului fiscal( ) sau dacă urmărește să stabilească egalitatea între operatorii economici( ).

186. Printre abordările propuse de doctrină, s‑a sugerat în special să se considere că o măsură are un caracter general atâta timp cât orice întreprindere, indiferent care este sectorul său de activitate, poate beneficia de aceasta. Ar trebui să se procedeze la o examinare în două etape, prima constând în identificarea obiectivelor sau a scopurilor măsurii („revealed potential targets”), iar a doua urmărind, la rândul său, să identifice domeniul de aplicare al măsurii („revealed potential scope”). Astfel, în cadrul celei de a doua etape ar fi posibil să se identifice motivele pe care se întemeiază măsura propusă de statul membru( ).

187. Potrivit unei alte propuneri, o analiză în trei etape succesive ar consta, mai întâi, în a verifica dacă măsura poate fi aplicată tuturor întreprinderilor care se află într‑o situație juridică și factuală comparabilă, în continuare, în a verifica dacă unele întreprinderi beneficiază de un tratament mai favorabil (discriminare) și, în sfârșit, în a se asigura că măsura poate fi justificată prin natura sau prin structura regimului fiscal( ).

188. Recunoaștem că criteriul derogării, care este utilizat în principal pentru stabilirea avantajului, se poate dovedi nesigur, dacă se pune problema de a ști de la care normă derogă acesta( ). Totuși, chiar în interiorul unui sistem fiscal definit prin cadrul de referință, care este cel mai adesea sistemul fiscal național, trebuie să se caute un eventual sub‑sistem și, în consecință, excepții sau derogări.

189. În pofida criticilor menționate anterior, considerăm că abordarea derogatorie este cea mai conformă cu repartizarea competențelor între statele membre și Comisie. Astfel, recunoscând în același timp că statele membre rămân competente să își stabilească propriile regimuri fiscale, apreciem că este justificat să se considere că autoritatea Comisiei întemeiată pe articolul 87 alineatul (1) CE trebuie să fie strict limitată la măsurile care constituie o derogare de la sistemul general aplicabil.

190. În plus, considerăm că justificarea abordării care urmărește să identifice, într‑o primă etapă, un regim general și, într‑o a doua etapă, o derogare de la regimul menționat decurge din logica pe care se întemeiază noțiunea de ajutor de stat, care impune să se identifice existența avantajului înainte de a se examina dacă este vorba despre un avantaj selectiv.

VIII – Cu privire la metoda utilizată pentru stabilirea selectivității reformei fiscale – Analiza motivelor

A – Cu privire la metoda care permite identificarea sistemului fiscal „general” al unui stat membru( )

1. Argumentația Comisiei din cadrul celui de al doilea și al celui de al treilea aspect ale motivului unic

191. Prin intermediul celui de al doilea aspect al motivului unic invocat, Comisia, susținută de Regatul Spaniei, critică Tribunalul pentru că a considerat în mod eronat că aceasta era obligată să identifice în prealabil regimul fiscal comun sau „normal” și, în continuare, să demonstreze caracterul derogatoriu al măsurilor în cauză în raport cu acest regim. Potrivit Comisiei, o astfel de abordare nu ar lua în considerare posibilitatea ca un stat membru sau un teritoriu autonom al unui stat membru să instituie un sistem fiscal în mod inerent discriminatoriu ca urmare a înseși structurii acestuia. Astfel, potrivit Comisiei, în urma unei selecții judicioase a criteriilor aplicabile în cadrul sistemului său de impozitare așa‑zis „normal”, Gibraltarul ar fi reușit să reproducă în mare măsură efectele unui regim care ar include în mod vădit un ajutor de stat în favoarea anumitor categorii de întreprinderi( ).

192. Potrivit Comisiei, niciun principiu de drept al Uniunii nu ar impune să se urmeze abordarea stabilită de Tribunal. În plus, Comisia respinge caracterul obligatoriu al Comunicării din 1998. Ca răspuns la memoriul în intervenție al Republicii Irlanda, Comisia observă de asemenea că, în ceea ce privește Comunicarea din 1998, aceasta nu avea în vedere un caz particular similar celui al regimului fiscal din Gibraltar și că, în orice caz, aceasta nu poate deroga de la articolul 87 CE. Particularitatea cazului în speță ar necesita o abordare inovatoare pentru a evita o lacună în controlul ajutoarelor de stat, întrucât o astfel de abordare trebuie să fie limitată la cazurile de selectivitate foarte clare.

193. Prin intermediul celui de al treilea aspect al motivului unic invocat, Comisia, susținută de Regatul Spaniei, arată că Tribunalul a încălcat principiul potrivit căruia măsurile naționale trebuie să fie examinate în funcție de efectele acestora, și nu de obiectivul urmărit( ). Potrivit Comisiei, Tribunalul ar fi considerat că aceasta era obligată să ia ca punct de plecare al analizei sale sistemul despre care statul membru sau teritoriul autonom afirmă că reprezintă regimul comun sau „normal”( ). Potrivit acesteia, Tribunalul ar fi considerat în mod eronat că logica inerentă unui sistem fiscal și regimul comun sau „normal” prevăzut de acesta pot fi identificate prin raportare la obiectivele pretins urmărite de autoritățile naționale sau locale.

194. Ca răspuns la argumentele Irlandei, Comisia susține că nu ar fi justificată îngrijorarea că statele membre nu mai pot urmări obiective legitime prin intermediul regimului fiscal propriu, din moment ce abordarea susținută de Comisie nu s‑ar aplica decât în cazuri excepționale, fără a defini totuși mai exact aceste „cazuri excepționale”.

2. Apreciere

195. Mai întâi observăm că, la punctele 143-146 din hotărârea atacată, Tribunalul a reamintit, fără a‑i denatura în niciun fel, termenii Comunicării din 1998, din care rezultă că, în ceea ce privește calificarea de către Comisie a unei măsuri fiscale ca fiind selectivă, aceasta presupune, într‑o primă etapă, identificarea și examinarea prealabilă a regimului comun, pentru a putea, într‑o a doua etapă, să aprecieze și să stabilească eventualul caracter selectiv al avantajului conferit. În continuare, Tribunalul a reprodus în mod corect la punctul 144 din hotărârea atacată jurisprudența care recunoaște justificarea naturii selective a unei măsuri prin natura sau prin economia sistemului fiscal în care aceasta se înscrie.

196. Având în vedere aceste principii, la punctul 170 din hotărârea atacată, Tribunalul a criticat Comisia, în lumina elementelor prezentate de Government of Gibraltar și de Regatul Unit, pentru că nu și‑a îndeplinit în mod corespunzător obligația de a analiza sistemul fiscal în cauză potrivit articolului 87 CE.

197. În această privință, în primul rând, în măsura în care recunoaștem necesitatea și legalitatea abordării derogatorii întemeiate pe o analiză comparativă în privința măsurilor de sprijin indirect care pot constitui ajutoare de stat și având în vedere precizările anterioare, propunem Curții să statueze că Tribunalul a criticat în mod întemeiat Comisia pentru că nu a urmat abordarea prevăzută în Comunicarea din 1998.

198. Observăm că, în speță, argumentația Tribunalului se întemeiază mai mult pe problema repartizării competențelor între statele membre și Comisie în domeniul fiscalității decât exclusiv pe statutul Comunicării din 1998.

199. În orice caz, reiese în mod clar din jurisprudență că, adoptând norme de conduită și anunțând, prin publicarea acestora, că le va aplica în cazurile la care acestea se referă, Comisia se autolimitează în exercitarea puterii de apreciere și nu poate să nu aplice aceste norme fără a fi sancționată, dacă este cazul, pentru încălcarea principiilor generale de drept, precum egalitatea de tratament sau protecția încrederii legitime( ). Instanțele comunitare au precizat în repetate rânduri, referitor la Comisie, că aceasta era obligată să respecte comunicările sale privind problemele legate de dreptul concurenței, de exemplu în materie de amenzi( ).

200. Din această jurisprudență, în domeniul specific al ajutoarelor de stat, rezultă că orientările și comunicările pe care Comisia le adoptă sunt obligatorii pentru aceasta, în măsura în care nu se îndepărtează de normele tratatului( ). Din acest fapt rezultă că Comisia nu poate fi obligată în mod definitiv de comunicările sale.

201. Problema caracterului intrinsec discriminatoriu al regimului fiscal din Gibraltar a fost abordată în mod implicit de Comisie în decizia în litigiu. Comisia a dat explicații cu privire la acest subiect numai în cadrul ședinței.

202. În opinia noastră, a admite o astfel de abordare ar însemna să se realizeze o revoluție metodologică în aplicarea normelor referitoare la ajutoarele de stat în sensul articolului 87 alineatul (1) CE. Potrivit acestei abordări, existența unui avantaj nu ar mai fi apreciată pe baza unei comparații între măsură și regimul fiscal aplicabil în general, ci în temeiul unei comparații între regimul fiscal în forma sa actuală și un alt sistem, ipotetic și inexistent. Or, o astfel de abordare ar necesita construirea unui tertium comparationis fiscal pentru Uniune, pentru a se putea evalua efectul pretins discriminatoriu care decurge din alegerile efectuate cu privire la baza de impozitare (sau cu privire la cotele de impozitare) în domeniul impozitării întreprinderilor. Or, un astfel de criteriu comun nu există, iar aplicarea cadrului juridic referitor la ajutoarele de stat nu justifică adoptarea de facto a unei astfel de măsuri de armonizare fiscală( ).

203. Argumentul potrivit căruia această abordare ar fi aplicabilă numai în cazuri excepționale nu poate fi admis. Metodologia juridică stabilită până în prezent se întemeiază în mod direct pe economia articolului 87 alineatul (1) CE și pare conformă cu obiectivele dreptului Uniunii în domeniul concurenței. Aceasta nu poate fi abandonată numai pentru că nu conduce la rezultatul dorit de Comisie într‑un caz particular.

204. În ceea ce privește pretinsa eroare de drept invocată prin intermediul celui de al treilea aspect al motivului unic invocat de Comisie, este cert că, potrivit unei jurisprudențe bine stabilite, finalitatea urmărită de intervențiile statului nu este suficientă pentru a le sustrage de la bun început de la calificarea drept „ajutoare” în sensul articolului 87 CE. Astfel, articolul 87 alineatul (1) CE nu distinge în funcție de cauzele sau de obiectivele intervențiilor statului, ci le definește în funcție de efectele lor( ).

205. Cu toate acestea, în cadrul interpretării hotărârii atacate, considerăm că afirmațiile cuprinse în al treilea aspect al motivului unic invocat de Comisie se întemeiază pe o interpretare eronată a punctelor 145, 146 și 171-174 din hotărârea atacată.

206. Astfel, punctul 145 din hotărârea menționată se încadrează în raționamentul urmat de Tribunal pentru a stabili modul în care Comisia trebuia să aplice cele trei etape ale abordării derogatorii în cadrul examinării naturii selective a regimului în cauză. Tribunalul a arătat că, limitându‑se la a treia etapă a abordării menționate anterior, Comisia ar risca să priveze statul membru în cauză de posibilitatea de a justifica diferențierile regimului fiscal, în condițiile în care Comisia, în prealabil, nici nu ar fi identificat regimul comun sau „normal”, nici nu ar fi stabilit caracterul derogatoriu al diferențierilor în cauză. Pe de altă parte, nimic nu permite să se concluzioneze că Tribunalul ar fi impus Comisiei să adopte o poziție predefinită, fără a putea utiliza prerogativele sale de analiză care decurg din tratat.

207. Având în vedere elementele de mai sus, propunem ca al doilea și al treilea aspect ale motivului unic invocat de Comisie să fie respinse ca nefondate.

B – Cu privire la natura examinării unui regim fiscal efectuată de Comisie( )

1. Argumentația prezentată în cadrul celui de al patrulea aspect al motivului unic invocat de Comisie

208. Prin intermediul celui de al patrulea aspect al motivului unic, Comisia, susținută de Regatul Spaniei, critică Tribunalul pentru că a apreciat în mod eronat că logica inerentă unui sistem fiscal și regimul comun sau „normal” din cadrul sistemului menționat pot rezulta din aplicarea de tehnici diferite unor contribuabili diferiți. Potrivit Comisiei, o astfel de abordare ar conduce la concluzia că orice caracteristică a sistemului