În schimb, un stat membru renunță la posibilitatea prevăzută la articolul 64 alineatul (1) TFUE atunci când, fără a abroga sau a modifica în mod formal reglementarea existentă, încheie un acord internațional, precum un acord de asociere, care prevede, într‑o dispoziție care are efect direct, o liberalizare a unei categorii de capitaluri vizate la articolul 64 alineatul (1) menționat. În consecință, o astfel de modificare a cadrului juridic trebuie asimilată, în ceea ce privește efectele sale asupra posibilității de a invoca articolul 64 alineatul (1) TFUE, introducerii unei reglementări noi, care are la bază o logică diferită de cea a reglementării existente.

Or, încasarea de dividende de către o societate rezidentă într‑un stat membru de la o societate rezidentă în Tunisia, ca urmare a deținerii unei participații reprezentând 98,72 % din capitalul social al societății care efectuează distribuirea, intră în sfera de aplicare a dispoziției menționate. Într‑adevăr, o asemenea participație poate fi considerată o investiție directă, iar încasarea unor dividende aferente acestei participații intră sub incidența noțiunii „repatriere a profiturilor” care decurg din aceasta.

În aceste condiții, trebuie să se considere că articolul 34 alineatul (1) din Acordul CE‑Tunisia are efect direct și poate fi invocat de un particular în fața unei instanțe.

În sfârșit, articolul 89 a treia liniuță din Acordul CE‑Tunisia prevede că acest acord nu are ca efect opunerea la dreptul unei părți de a aplica dispozițiile relevante ale propriei legislații fiscale contribuabililor care nu se află într‑o situație identică în ceea ce privește reședința. Or, în această privință, reglementarea în discuție face o distincție nu în funcție de reședința contribuabilului, și anume a societății beneficiare a dividendelor, ci în funcție de locul de reședință al societății care efectuează distribuirea dividendelor și, prin urmare, de locul în care sunt investite capitalurile contribuabilului. În consecință, situația în discuție în litigiul principal nu se înscrie nici în ipoteza vizată la articolul 89 a treia liniuță din Acordul CE‑Tunisia.

Articolul 31 din Acordul euro‑mediteraneean de instituire a unei asocieri între Comunitatea Europeană și statele membre ale acesteia, pe de o parte, și Republica Libaneză, pe de altă parte, trebuie interpretat în sensul că o reglementare, potrivit căreia o societate rezidentă într‑un stat membru poate efectua o deducere integrală sau parțială din baza sa de impozitare a dividendelor încasate atunci când acestea sunt distribuite de o societate rezidentă în același stat membru, dar nu poate efectua o astfel de deducere atunci când societatea care efectuează distribuirea este rezidentă în Liban, constituie o restricție privind libera circulație a capitalurilor, interzisă în principiu de articolul 31 din acest acord.

Această diferență de tratament în funcție de locul în care sunt investite capitalurile poate descuraja societățile rezidente în statul membru să efectueze investiții în societăți stabilite în Liban. În măsura în care veniturile din capital având ca origine state terțe sunt supuse unui tratament fiscal mai puțin favorabil decât cel rezervat dividendelor distribuite de societăți stabilite într‑un stat membru, acțiunile societăților stabilite în Liban sunt mai puțin atractive pentru investitorii rezidenți în statul membru decât cele ale societăților cu sediul în acest din urmă stat membru.

Astfel, efectul acestei dispoziții nu este limitat, într‑o situație care privește tratamentul fiscal al dividendelor care decurg din investiții directe realizate într‑un stat terț de o persoană rezidentă într‑un stat membru, de articolul 85 din acordul menționat.

Referitor la articolul 85 litera (a) din Acordul CE‑Liban, potrivit căruia, în ceea ce privește fiscalitatea directă, nicio dispoziție din acest acord nu are ca efect extinderea avantajelor fiscale acordate de fiecare parte prin orice convenție sau acord internațional care creează obligații pentru respectiva parte, este suficient să se arate că interzicerea restricției constatate la punctele precedente din prezenta hotărâre decurge din Acordul CE‑Liban însuși și nu extinde avantajele prevăzute de o altă convenție sau acord internațional.

În continuare, în ceea ce privește articolul 85 litera (b) din Acordul CE‑Liban, potrivit căruia acest acord nu are ca efect împiedicarea adoptării sau a aplicării de către fiecare parte a oricărei măsuri destinate să prevină frauda sau evaziunea fiscală, pentru ca articolul 31 din acordul menționat să își poată păstra efectul util, articolul 85 litera (b) din același acord trebuie interpretat în sensul că măsurile care intră în domeniul de aplicare al acestei dispoziții sunt cele destinate în mod special să prevină frauda sau evaziunea fiscală.

Or, reglementarea fiscală în discuție exclude în general posibilitatea de a obține un avantaj fiscal constând în evitarea sau atenuarea dublei impuneri economice a dividendelor atunci când acestea din urmă sunt distribuite de societăți stabilite printre altele în Liban, fără a urmări în mod special să prevină comportamente constând în crearea unor aranjamente pur artificiale, lipsite de realitate economică, în scopul de a eluda impozitul datorat în mod normal sau de a obține un avantaj fiscal.

În măsura în care, sub rezerva verificării de către instanța de trimitere, reglementarea în discuție nu conține măsuri destinate să prevină frauda sau evaziunea fiscală, situația în discuție nu se înscrie în ipoteza vizată la articolul 85 litera (b) din Acordul CE‑Liban.

În sfârșit, articolul 85 litera (c) din Acordul CE‑Liban prevede că acest acord nu are ca efect încălcarea dreptului oricărei părți de a aplica dispozițiile relevante din legislația sa fiscală contribuabililor care nu se află în situații identice, în special în ceea ce privește reședința. Or, pe de o parte, reglementarea în discuție nu instituie o distincție în funcție de reședința contribuabilului, și anume societate beneficiară a dividendelor.

Pe de altă parte, trebuie să se recunoască, desigur, că datorită utilizării termenilor „în special” la articolul 85 litera (c) din Acordul CE‑Liban, pot intra sub incidența acestei dispoziții distincțiile întemeiate pe alți factori, printre altele pe locul în care se investesc capitalurile contribuabilului. Totuși, această dispoziție trebuie interpretată în coroborare cu articolul 31 din Acordul CE‑Liban, care interzice orice discriminare întemeiată printre altele pe locul în care se investesc capitalurile. Prin urmare, este necesar să se distingă diferențele de tratament permise în temeiul articolului 85 litera (c) din Acordul CE‑Liban de discriminările care nu intră sub incidența articolului 85 litera (c) menționat și sunt interzise în temeiul articolului 31 din acest acord.

Or, în ceea ce privește o normă fiscală prin care se urmărește evitarea dublei impuneri economice a profiturilor distribuite, situația unei societăți acționar care primește dividende provenite dintr‑un stat terț este comparabilă cu aceea a unei societăți acționar care primește dividende de origine națională în măsura în care în ambele cazuri profiturile realizate pot face în principiu obiectul unei impozitări în lanț.

În consecință, situația în discuție nu se înscrie nici în ipoteza vizată la articolul 85 litera (c) din Acordul CE‑Liban.

Totuși, refuzul de a acorda, în conformitate cu o dispoziție din reglementarea națională, potrivit căreia beneficiul unei asemenea deduceri depinde de condiția referitoare la supunerea societății care efectuează distribuirea la plata impozitului, a cărei îndeplinire autoritățile fiscale trebuie să fie în măsură să o poată verifica, o deducere integrală sau parțială a dividendelor încasate din baza de impozitare a societății beneficiare poate fi justificat prin motive imperative de interes general întemeiate pe necesitatea de a asigura eficacitatea controalelor fiscale atunci când se dovedește imposibilă pentru autoritățile fiscale ale statului membru în care este rezidentă societatea beneficiară obținerea din partea Republicii Libaneze, stat în care este rezidentă societatea care efectuează distribuirea acestor dividende, a unor informații care permit să se verifice dacă este îndeplinită condiția referitoare la supunerea la plata impozitului a societății care efectuează distribuirea dividendelor menționate.

Cu toate acestea, refuzul de a acorda o asemenea deducere parțială, în conformitate cu o dispoziție din reglementarea națională, potrivit căreia deducerea prevăzută în această reglementare este redusă la 50 % atunci când veniturile provin din profituri care nu au fost efectiv impozitate, cu excepția situației în care beneficiarul este o societate de administrare a participațiilor la capitalul social, nu poate fi justificat prin motive imperative de interes general întemeiate pe necesitatea de a asigura eficacitatea controalelor fiscale atunci când această dispoziție poate fi aplicată în situațiile în care supunerea societății care efectuează distribuirea la plata impozitului în Liban, stat în care această societate este rezidentă, nu poate fi verificată, aspect a cărui stabilire revine instanței de trimitere.

(a se vedea punctele 66, 70, 140, 144-152 și 156 și dispozitiv 4 și 5)