CONCLUZIILE AVOCATULUI GENERAL

Christine STIX‑HACKL

prezentate la 3 octombrie 20061( )

Cauza C‑522/04

Comisia Comunităților Europene

împotriva

Regatului Belgiei

„Neîndeplinirea obligațiilor de către un stat membru – Articolele 18, 39, 43, 49 și 56 din Tratatul CE și articolele 28, 31, 36 și 40 din Acordul privind SEE – Articolul 5 alineatul (1) și articolul 53 alineatul (2) din Directiva 2002/83/CE a Parlamentului European și a Consiliului din 5 noiembrie 2002 privind asigurarea de viață (JO L 345, p. 1, Ediție specială, 06/vol. 4, p. 192) – Legislație fiscală care prevede în special un tratament mai puțin favorabil al contribuțiilor la sistemele de pensie profesionale vărsate întreprinderilor de asigurare stabilite în străinătate, impozitarea în Belgia a capitalurilor și a valorilor de răscumpărare vărsate beneficiarilor care și‑au mutat reședinţa în străinătate, precum și obligația acestor întreprinderi de a avea un reprezentant, rezident în Belgia, pentru a garanta plata impozitului anual pe contractele de asigurare”

1. Prin prezenta acțiune, introdusă în temeiul articolului 226 al doilea paragraf CE, Comisia Comunităților Europene reproșează Regatului Belgiei neîndeplinirea obligațiilor care îi revin în temeiul articolelor 18, 39, 43, 49 și 56 din Tratatul CE, al articolelor 28, 31, 36 și 40 din Acordul privind SEE, precum și al articolului 4 și al articolului 11 alineatul (2) din Directiva 92/96/CEE din 10 noiembrie 1992( ) – după reformulare articolul 5 alineatul (1) și articolul 53 alineatul (2) din Directiva 2002/83/CE din 5 noiembrie 2002( ).

2. Pretinsele încălcări ale dispozițiilor menționate ar rezulta din faptul că legislația națională în cauză, respectiv Codul impozitelor pe venit 1992 (denumit în continuare „CIR’92”) și Codul privind impozitele asimilate taxei de timbru (denumit în continuare „CTAT”)

– ar subordona deductibilitatea contribuțiilor de asigurare suplimentară pentru limită de vârstă și deces prematur, datorate de angajatori, condiției, prevăzută la articolul 59 din CIR’92, ca aceste contribuții să fie vărsate unei întreprinderi de asigurare sau unui fond de asigurare de pensie stabilit în Belgia;

– ar subordona reducerea de impozit pentru economii pe termen lung, acordată în temeiul articolelor 145/1 și 145/3 din CIR’92 pentru contribuțiile individuale de asigurare suplimentară pentru limită de vârstă și deces prematur, la intervenția angajatorului prin modalitatea reținerii din remunerații, condiției ca aceste contribuții să fie vărsate unei întreprinderi de asigurare sau unui fond de asigurare de pensie stabilit în Belgia;

– ar prevedea, la articolul 364bis din CIR’92, că, în cazul în care capitalurile, valorile de răscumpărare și economiile prevăzute la articolul 34 din CIR’92 sunt plătite sau atribuite unui contribuabil care și‑a mutat în prealabil domiciliul sau sediul averii sale în străinătate, plata sau atribuirea este prezumată că a avut loc în ziua care precede această mutare și ar asimila cu o atribuire, în temeiul celui de al doilea paragraf al aceluiași articol, orice transfer prevăzut la articolul 34 § 2 punctul 3°, astfel încât orice asigurător are obligația de a reține un impozit din salariu, potrivit articolului 270 din CIR’92, asupra capitalurilor și asupra valorilor de răscumpărare plătite unui nerezident care a fost, la un moment oarecare, rezident fiscal belgian, în măsura în care acestea din urmă au fost constituite, integral sau parțial, în perioada în care cel interesat era rezident fiscal belgian, deși convențiile fiscale bilaterale încheiate de Belgia acordă celuilalt stat contractant dreptul de a impozita asemenea venituri;

– ar impozita, în temeiul articolului 364ter din CIR’92, transferurile de capitaluri sau de valori de răscumpărare constituite prin intermediul contribuțiilor datorate de angajatori sau al contribuțiilor individuale pentru pensie suplimentară operate de fondul de pensii sau de organismul de asigurare la care au fost constituite în folosul beneficiarului sau al avânzilor‑cauză ai acestuia la un alt fond de pensii sau la un alt organism de asigurare stabilit în afara Belgiei, în timp ce un asemenea transfer nu constituie o operațiune impozabilă în cazul în care capitalurile sau valorile de răscumpărare sunt transferate la un alt fond de pensii sau la un alt organism de asigurare stabilit în Belgia;

– ar impune, în temeiul articolului 224/2bis din Regulamentul general privind impozitele asimilate taxelor de timbru, asigurătorilor străini care nu au în Belgia niciun sediu de funcționare, să autorizeze, înainte de a oferi serviciile lor în Belgia, un reprezentant responsabil rezident aici care se angajează personal, în scris, față de stat, la plata impozitului anual pe contractele de asigurare, a dobânzilor și a amenzilor care ar putea fi datorate în baza contractelor referitoare la riscuri situate în Belgia.

I – Cadrul juridic

A – Reglementarea comunitară

1. Dreptul primar

3. Articolul 18 CE prevede că:

„(1) Orice cetățean al Uniunii are dreptul de liberă circulație și ședere pe teritoriul statelor membre, sub rezerva limitărilor și condițiilor prevăzute de prezentul tratat și de dispozițiile adoptate în vederea aplicării sale.

(…)”

4. Articolul 39 CE prevede că:

„(1) Libera circulație a lucrătorilor este garantată în cadrul Comunității.

(2) Libera circulație implică eliminarea oricărei discriminări pe motiv de cetățenie între lucrătorii statelor membre, în ceea ce privește încadrarea în muncă, remunerarea și celelalte condiții de muncă.

(3) Sub rezerva restricțiilor justificate de motive de ordine publică, siguranță publică și sănătate publică, libera circulație a lucrătorilor implică dreptul:

(a) de a accepta ofertele reale de încadrare în muncă;

(b) de a circula liber în acest scop pe teritoriul statelor membre;

(c) de ședere într‑un stat membru pentru a desfășura o activitate salarizată în conformitate cu actele cu putere de lege și cu actele administrative care reglementează încadrarea în muncă a lucrătorilor statului respectiv;

(d) de a rămâne pe teritoriul unui stat membru după ce a fost încadrat în muncă în acest stat, în condițiile care vor face obiectul unor regulamente de aplicare adoptate de Comisie.

(…)”.

5. Articolul 43 CE prevede că:

„În conformitate cu dispozițiile care urmează, sunt interzise restricțiile privind libertatea de stabilire a resortisanților unui stat membru pe teritoriul altui stat membru. Această interdicție vizează și restricțiile privind înființarea de agenții, sucursale sau filiale de către resortisanții unui stat membru stabiliți pe teritoriul altui stat membru.

Libertatea de stabilire presupune accesul la activități independente și exercitarea acestora, precum și constituirea și administrarea întreprinderilor și, în special, a societăților în înțelesul articolului 48 al doilea paragraf, în condițiile definite pentru resortisanții proprii de legislația țării de stabilire, sub rezerva dispozițiilor capitolului privind capitalurile.”

6. Articolul 49 CE prevede că:

„În conformitate cu dispozițiile ce urmează, sunt interzise restricțiile privind libera prestare a serviciilor în cadrul Comunității cu privire la resortisanții statelor membre stabiliți într‑un alt stat al Comunității decât cel al beneficiarului serviciilor.

Consiliul, hotărând cu majoritate calificată la propunerea Comisiei, poate extinde beneficiul dispozițiilor prezentului capitol la prestatorii de servicii care sunt resortisanți ai unui stat terț și sunt stabiliți în cadrul Comunității.”

7. Articolul 56 CE prevede că:

„(1) În temeiul dispozițiilor prezentului capitol, sunt interzise orice restricții privind circulația capitalurilor între statele membre, precum și între statele membre și țările terțe.

(2) În temeiul dispozițiilor prezentului capitol, sunt interzise orice restricții privind plățile între statele membre, precum și între statele membre și țările terțe.”

8. Articolul 28 din Acordul privind Spațiul Economic European (denumit în continuare „Acordul privind SEE”) reia în esență dispozițiile articolului 39 CE, articolul 31 din Acordul privind SEE pe cele ale articolului 43 CE, articolul 36 din Acordul privind SEE pe cele ale articolului 49 CE și articolul 40 din Acordul privind SEE consacră, în limitele pe care le prevede, libera circulație a capitalurilor.

2. Dreptul derivat

9. Articolul 5 alineatul (1) din Directiva 2002/83/CE referitor la domeniul de aplicare al autorizării necesare accesului la activitățile de asigurare de viață prevede că:

„Autorizația este valabilă pe întreg teritoriul Comunității. Aceasta permite unei întreprinderi de asigurare să își desfășoare activitatea în acel loc, pe baza dreptului de stabilire sau a libertății de a presta servicii.”

10. Articolul 53 alineatul (2) din aceeași directivă prevede:

„Pe baza condițiilor stabilite în legislația internă, fiecare stat membru autorizează agențiile și sucursalele înființate pe teritoriul său și care intră în domeniul de aplicare al prezentului titlu să transfere întregile lor portofolii de contracte sau parte a acestora unei întreprinderi de asigurare cu sediul social într‑un alt stat membru, în cazul în care autoritățile competente ale statului membru în cauză certifică faptul că, având în vedere transferul, cesionarul deține marja de solvabilitate necesară.”

B – Dreptul belgian

1. Impozite directe – CIR’92

11. Articolul 59 alineatul 1 din CIR’92 prevede că:

„Cotizațiile și primele datorate de angajator prevăzute la articolul 52 punctul 3° litera b sunt deductibile cu titlu de cheltuieli profesionale numai în condițiile și în limitele următoare:

1° trebuie să fie vărsate cu titlu definitiv unei întreprinderi de asigurare sau unei instituții de asigurare de pensie stabilite în Belgia; […]”.

12. Articolul 145/1 din CIR’92, astfel cum era aplicabil la 1 ianuarie 2004, prevedea că,

„în limitele și potrivit condițiilor prevăzute la articolele 145/2-145/16, se acordă o reducere de impozit calculată pe baza următoarelor cheltuieli care au fost, în mod efectiv, plătite în perioada impozabilă:

1° cu titlu de contribuții și prime individuale prevăzute la articolul 34 § 1 punctul 2° paragraful 1 literele a-c, plătite la intervenția angajatorului prin reținere din remunerațiile lucrătorului sau la intervenția întreprinderii prin reținere din remunerațiile administratorului întreprinderii care nu a încheiat un contract de muncă;

2° cu titlu de contribuții de asigurare suplimentară pentru limită de vârstă și deces prematur pe care contribuabilul le‑a plătit cu titlu definitiv în Belgia, pentru a constitui o anuitate sau un capital în caz de supraviețuire sau în caz de deces, în executarea unui contract de asigurare de viață pe care l‑a încheiat în mod personal și în măsura în care acest capital nu servește la reconstituirea sau la garantarea unui împrumut ipotecar contractat pentru locuința prevăzută la articolul 104 punctul 9°.”

13. Articolul 145/3 alineatul 1 din CIR’92 prevede:

„Contribuțiile și primele individuale prevăzute la articolul 145/1 punctul 1° sunt luate în considerare pentru reducere, cu condiția să fie vărsate cu titlu definitiv unei întreprinderi de asigurare sau unei instituții de asigurări de pensie stabilite în Belgia și ca prestațiile în caz de pensionare, atât legale, cât și convenționale, exprimate în anuități anuale, să nu depășească 80 % din ultima remunerație brută anuală normală și să țină cont de o durată normală de activitate profesională. O indexare a anuităților este permisă.”

14. Articolul 364bis din CIR’92 este redactat în felul următor:

„În cazul în care capitalurile, valorile de răscumpărare și economisirea prevăzute la articolul 34 sunt plătite sau atribuite unui contribuabil care și‑a mutat în prealabil domiciliul sau sediul averii sale în străinătate, plata sau atribuirea este prezumată că a avut loc în ziua care precede această mutare.

Pentru aplicarea paragrafului 1, orice mutare prevăzută la articolul 34 § 2 punctul 3° este asimilată unei atribuiri.”

15. Articolul 364ter din CIR’92 prevede, la rândul său:

„În cazul în care capitalurile sau valorile de răscumpărare constituite prin intermediul contribuțiilor individuale prevăzute la articolul 52bis sau la articolul 145/1 punctul 1°, al contribuțiilor datorate de angajatori sau al contribuțiilor întreprinderii sunt transferate, de către instituția de asigurare de pensie sau de către întreprinderea de asigurare la care au fost constituite, în folosul beneficiarului sau al avânzilor‑cauză ai acestuia, într‑un angajament de pensie sau o convenție de pensie similară, această operațiune nu este considerată ca o plată sau ca o atribuire, chiar dacă transferul este efectuat la solicitarea beneficiarului, fără a aduce atingere dreptului de a încasa impozitul la momentul plății sau al atribuirii ulterioare de către instituții sau de către întreprinderi beneficiarului.

Paragraful 1 nu este aplicabil transferului capitalului sau al valorii de răscumpărare către o instituție de asigurare de pensie sau către o societate de asigurare stabilită în străinătate.”

2. Impozite indirecte – CTAT

16. Articolul 173 din CTAT prevede:

„Contractele de asigurare sunt supuse unui impozit anual atunci când una dintre cele trei condiții de mai jos este îndeplinită:

1° asigurătorul este un profesionist în domeniul asigurărilor, care are în Belgia sediul său principal, o agenție, o sucursală, un reprezentant sau un sediu oarecare de operațiuni;

2° asiguratul are în Belgia domiciliul sau reședința sa obișnuită;

3° contractul are ca obiect bunuri mobile sau imobile situate în Belgia.”

17. Articolul 176/1 primul paragraf din CTAT prevede că:

„Impozitul exigibil este calculat pe baza valorii totale a primelor, a cotizațiilor sau a contribuțiilor, majorate cu sarcinile, de plătit sau de suportat în cursul anului de impozitare, fie de către asigurați, fie de către beneficiari și angajatorii lor.”

18. Articolul 177 din CTAT prevede:

„Impozitul anual pe contractele de asigurare se achită:

1° de către asociațiile, casele, societățile sau întreprinderile de asigurare, organismele de pensii și persoanele juridice însărcinate cu executarea angajamentului de solidaritate în cadrul sistemelor de pensie prevăzute în Legea din 28 aprilie 2003 privind pensiile suplimentare și regimul fiscal al acestora și al anumitor avantaje suplimentare în materie de asigurări sociale, precum și de către toți ceilalți asigurători în cazul în care au în Belgia sediul lor principal, o agenție, o sucursală, un reprezentant sau un sediu oarecare de operațiuni;

2° de către brokeri și orice alți intermediari rezidenți în Belgia, pentru contractele subscrise prin intermediul lor cu asigurători străini care nu au în Belgia reprezentantul responsabil prevăzut la articolul 178;

3° de către asigurați, în toate celelalte cazuri.”

19. Articolul 224/2bis din Regulamentul general privind impozitele asimilate taxelor de timbru prevede că:

„În cazurile prevăzute la articolul 177 punctul 3° din [CTAT], întreprinderea de asigurare străină achită impozitul și, dacă este cazul, dobânzile și amenzile în contul asiguratului. În acest scop, orice întreprindere de asigurare străină care nu are în Belgia nici sucursală, nici agenție, nici un sediu oarecare de operațiuni și care dorește să ofere spre subscriere contracte referitoare la riscuri situate în Belgia trebuie, înainte de a realiza asemenea operațiuni, să obțină de la ministrul de finanțe autorizarea unui reprezentant responsabil rezident în Belgia care se angajează personal, în scris, față de stat, la plata impozitului anual pe contractele de asigurare, a dobânzilor și a amenzilor care ar putea fi datorate în baza contractelor menționate mai sus.”

II – Procedura precontecioasă

20. În scrisoarea de punere în întârziere din 6 februarie 2003, Comisia a prezentat Regatului Belgiei motivele sale pentru care a apreciat că acest stat nu și‑a îndeplinit obligațiile care îi reveneau în temeiul articolelor 18 CE, 39 CE, 43 CE, 49 CE și 56 CE, al articolelor 28, 31, 36 și 40 din Acordul privind SEE, precum și al articolului 4 și al articolului 11 alineatul (2) din Directiva 92/96/CEE.

21. În răspunsul trimis în 9 mai 2003, autoritățile belgiene au invocat faptul că dizolvarea Camerelor în vederea alegerilor legislative (care au avut loc la 18 mai 2003) nu permitea guvernului să dispună de atribuții suficiente pentru a avea inițiative legislative în scopul modificării legislației belgiene în sensul indicat în scrisoarea de punere în întârziere a Comisiei Europene.

22. Totuși, acestea au susținut faptul că dispozițiile naționale în cauză fuseseră introduse pentru a lupta împotriva evaziunii fiscale (articolul 364bis din CIR’92) și că desemnarea unui reprezentant responsabil pentru impozitul anual pe contractele de asigurare ar fi confirmată printr‑o declarație înscrisă în procesul‑verbal al Consiliului care aprobă a treia directivă privind „asigurarea de viață” și ar fi conformă cu comunicarea interpretativă a Comisiei referitoare la libertatea de a presta servicii și la interesul general în domeniul asigurărilor( ). Aceste obligații ar fi fost impuse atât societăților străine care își oferă serviciile în baza libertății de a presta servicii în Belgia, cât și societăților străine care dispun de un sediu în Belgia. Această desemnare ar fi necesară și proporțională pentru a garanta colectarea impozitului anual asupra contractelor de asigurare (articolul 177 punctul 3° din CTAT și articolul 224/2ter alineatul 2 din Regulamentul general privind impozitele asimilate taxelor de timbru).

23. Constatând că răspunsul autorităților belgiene nu privea decât cele două măsuri citate anterior și că, la 13 ianuarie 2003, cu ocazia prezentării unui proiect de lege referitor la pensiile suplimentare, guvernul belgian ar fi recunoscut că legislația națională nu era conformă în totalitate cu dreptul comunitar, la 19 decembrie 2003, Comisia a comunicat Regatului Belgiei un aviz motivat referitor la atingeri aduse libertății de circulație a lucrătorilor, libertății de stabilire, liberei prestări a serviciilor, liberei circulații a capitalurilor și la încălcarea directivelor în materie de asigurare de viață prin dispoziții fiscale privind impozitul pe venit și impozitul anual pe contractele de asigurare.

24. Cu privire la desemnarea unui reprezentant pentru asigurarea colectării impozitului anual pe contractele de asigurare, Comisia consideră că această cerință ar constitui o atingere adusă libertății de a presta servicii a companiilor și a instituțiilor de asigurare stabilite în alte state membre. Într‑adevăr, plata unui impozit ar putea să fie asigurată prin mijloace mai puțin constrângătoare, ca de exemplu, prin cereri de informare adresate întreprinderii sau organismului străin, prin cereri de informare și controale la asiguratul rezident în Belgia, precum și prin acorduri de schimb de informații cu celelalte state membre. În plus, Comisia amintește că articolul 1 din Directiva 2001/44/CE din 15 iunie 2001 a modificat Directiva 76/308/CEE privind asistența reciprocă în materie de recuperare a creanțelor rezultate din operațiuni cuprinse în sistemul de finanțare al Fondului European de Orientare și Garantare Agricolă, precum și a prelevărilor agricole și a drepturilor vamale și privind TVA‑ul și anumite accize( ). Comisia subliniază că asistența reciprocă în materie de recuperare a fost extinsă la impozitele pe primele de asigurare și că statele membre au fost obligate să își alinieze legislația națională la această directivă cel mai târziu la 30 iunie 2002. Având în vedere că impozitul anual pe contractele de asigurare se calculează pe baza valorii totale a primelor, a cotizațiilor sau a contribuțiilor, majorate cu sarcinile, acest impozit cade sub incidența Directivei 2001/44/CE. Comisia adaugă că, dacă Regatul Belgiei își menține argumentele, o directivă sau, cu atât mai puțin, o comunicare interpretativă nu ar putea fi interpretată sau aplicată într‑un mod care nu este în conformitate cu Tratatul CE și cu Acordul privind SEE.

25. În răspunsul din 24 februarie 2004, Regatul Belgiei a confirmat voința sa de a se conforma avizului motivat, solicitând „puțină răbdare și înțelegere față de termenul necesar pentru ca legislația belgiană să fie în totală conformitate cu legislația europeană”. Întrucât termenul stabilit în avizul motivat a expirat la 23 februarie 2004, Comisia a introdus prezenta acțiune.

26. Prin scrisoarea din 5 mai 2006, Curtea a solicitat guvernului belgian să precizeze dacă Regatul Belgiei își menține observațiile formulate ca răspuns la scrisoarea de punere în întârziere. Rezultă din răspunsul guvernului belgian, primit de Curte la 2 iunie 2006, că Regatul Belgiei își menținea în principal poziția, arătând modificările legislative care urmau a fi realizate în ceea ce privește articolele 59, 145, 364bis și 364ter din CIR’92 și deja intrate în vigoare în ceea ce privește articolul 224/2bis din Regulamentul general privind impozitele asimilate taxelor de timbru.

III – Analiza obiecțiilor

27. Pretinsele neîndepliniri ale obligațiilor se referă la legislația belgiană atât în materie de fiscalitate directă (dispozițiile citate din CIR’92), cât și în materie de fiscalitate indirectă (articolul 177 punctul 3° din CTAT și articolul 224/2bis din Regulamentul general privind impozitele asimilate taxelor de timbru).

28. În ceea ce privește fiscalitatea directă, Comisia critică, în esență, două serii de dispoziții: pe de o parte, cele care prevăd avantaje fiscale determinate, în cazul de față deductibilitatea contribuțiilor datorate de angajatori (articolul 59 din CIR’92) și a contribuțiilor individuale (articolele 145/1 și 145/3 din CIR’92) din sistemele de asigurare profesională – asigurare pentru limită de vârstă și pentru deces – din contribuțiile vărsate întreprinderilor de asigurare sau fondurilor de asigurare stabilite în Belgia; pe de altă parte, cele care subordonează plata sau atribuirea capitalurilor, a valorilor de răscumpărare sau a economiilor unui contribuabil care a încetat să fie rezident fiscal (articolul 364bis din CIR’92), precum și transferul de capitaluri sau valori de răscumpărare constituite în cadrul sistemelor de asigurare profesională unei întreprinderi de asigurare sau unui fond de pensii stabilit în afara Belgiei (articolul 364ter din CIR’92) la un regim fiscal diferit de cel rezervat unor astfel de operațiuni, atât timp cât nu implică trecerea frontierei.

29. În ceea ce privește fiscalitatea indirectă, Comisia critică obligația impusă asigurătorilor străini care își desfășoară activitatea în baza libertății de a presta servicii, adică fără a avea un sediu de operare în Belgia, de a autoriza un reprezentant fiscal rezident, responsabil în mod personal față de stat pentru plata impozitului anual pe contractele de asigurare, precum și pentru dobânzile și amenzile susceptibile de a fi datorate în baza contractelor referitoare la riscuri situate în Belgia (articolul 224/2bis din Regulamentul general privind impozitele asimilate taxelor de timbru).

30. Având în vedere jurisprudența Curții, în special Hotărârea din 3 octombrie 2002 în cauza Danner( ), motivele formulate de către Comisie împotriva dispozițiilor citate în materie de fiscalitate directă par a fi susceptibile de a stabili, la prima vedere, pretinsele încălcări ale libertăților fundamentale garantate prin Tratatul CE și prin Acordul privind SEE și puse în aplicare în special prin Directiva 92/96 sau cel puțin câteva dintre aceste încălcări. De altfel, guvernul belgian nu contestă deloc realitatea pretinselor neîndepliniri ale obligațiilor, dar le minimalizează importanța, referindu‑se în special la convențiile de prevenire a dublei impozitări încheiate de către Belgia. În schimb, obiecția privind obligația de desemnare – și de autorizare – a unui reprezentant fiscal are un caracter inedit și merită, în consecință, să i se acorde o atenție deosebită. În pofida modificării ulterioare a legislației în cauză( ), guvernul belgian a contestat realitatea acestei pretinse neîndepliniri a obligațiilor.

A – Restricția la libera circulație a serviciilor și discriminarea companiilor de asigurare străine

1. Condițiile deductibilității contribuțiilor datorate de angajatori și a celor individuale în cadrul sistemelor de pensii profesionale

a) Principalele argumente ale părților

31. Comisia consideră ca fiind contrare liberei prestări a serviciilor (articolul 49 CE, articolele 36 și 37 din Acordul privind SEE, articolul 4 din Directiva 92/96/CEE, devenit articolul 5 din Directiva 2002/83/CE), dispozițiile fiscale care limitează deductibilitatea contribuțiilor datorate de angajatori (articolul 59 din CIR’92) și a celor individuale (articolele 145/1 și 143/3 din CIR’92) în cadrul sistemelor de pensii profesionale, la contribuțiile vărsate către organisme stabilite în Belgia, cu excluderea contribuțiilor vărsate către organisme din afara Belgiei.

32. Guvernul belgian nu contestă în mod direct analiza Comisiei, dar menționează faptul că deductibilitatea contribuțiilor datorate de angajatori și reducerea impozitului pe contribuțiile individuale vărsate instituțiilor stabilite în străinătate era posibilă câteodată, în special în temeiul anumitor convenții bilaterale cu state membre sau cu state terțe ori chiar în temeiul anumitor circulare administrative. Pe de altă parte, în răspunsul său adresat Curții la 30 mai 2006, guvernul belgian invocă un anteproiect de lege care modifică articolele 59, 145, 364bis și 364ter din CIR’92 în sensul dorit de către Comisie.

b) Apreciere

33. Existența unei restricții la libera prestare a serviciilor care rezultă din condițiile deductibilității contribuțiilor datorate de angajatori și individuale în cadrul sistemelor de pensie profesionale prevăzute la articolele 59 și 145 din CIR’92 este neîndoielnică.

34. Cu titlu preliminar, trebuie amintit că, dacă fiscalitatea directă este de competența statelor membre, acestea din urmă trebuie totuși să exercite această competență cu respectarea dreptului comunitar( ).

35. Curtea a apreciat în nenumărate cazuri că, „[d]in perspectiva pieței unice și pentru a permite realizarea obiectivelor acesteia, articolul 59 din tratat se opune aplicării oricărei reglementări naționale care conduce la o prestare de servicii între statele membre mai dificilă decât cea realizată exclusiv în cadrul unui stat membru( ).”

36. Îndeosebi în Hotărârea Danner, Curtea a recunoscut importanța pe care o avea, „la încheierea unui contract de asigurare de pensie, posibilitatea de a obține reduceri fiscale în acest temei, aceste norme fiind susceptibile de a‑i descuraja pe cei interesați să încheie contracte de asigurare voluntară de pensie cu întreprinderi stabilite într‑un alt stat membru decât [statul membru în cauză] și pe acestea să își ofere serviciile pe piața [în cauză]”( ).

37. Având în vedere că articolele 59, 145/1 și 145/3 din CIR’92 limitează deductibilitatea contribuțiilor datorate de angajatori, pe de o parte, și a celor individuale, pe de altă parte, pentru asigurarea suplimentară pentru limită de vârstă și deces prematur la vărsămintele efectuate către întreprinderi de asigurare sau către fonduri de pensii stabilite în Belgia, acestea constituie o restricție privind libera prestare a serviciilor, în măsura în care sunt susceptibile să descurajeze încheierea de contracte cu operatorii stabiliți într‑un alt stat membru și oferta de astfel de contracte în Belgia, atunci când operatorii nu sunt stabiliți aici.

38. Prin urmare, obiecția Comisiei este fondată în această privință.

2. Impozitarea transferului de capitaluri sau de valori de răscumpărare

a) Principalele argumente ale părților

39. Comisia consideră discriminatorie regula de la articolul 364ter din CIR’92 care prevede că transferul de capitaluri sau de valori de răscumpărare constituite prin contribuțiile datorate de angajatori sau prin contribuțiile individuale la pensia suplimentară este impozabil atunci când se efectuează către un fond de pensii sau către un organism de asigurare stabilit în străinătate, în timp ce un astfel de transfer nu constituie o operațiune impozabilă atunci când capitalurile sau valorile de răscumpărare sunt transferate către un fond de pensii sau către un organism de asigurare stabilit în Belgia.

40. Dispozițiile naționale citate anterior ar fi de asemenea contrare articolului 5 din Directiva 2002/83/CE, care prevede că autorizația obținută în statul membru este valabilă pe întreg teritoriul Comunității și permite întreprinderii să își desfășoare activitatea în acel loc, pe baza dreptului de stabilire sau a libertății de a presta servicii, ca și articolul 53 alineatul (2) din aceeași directivă, care prevede că fiecare stat membru trebuie să autorizeze întreprinderile de asigurare al căror sediu social este stabilit pe teritoriul său să transfere întregile lor portofolii sau o parte a acestora către un cesionar stabilit în Comunitate.

41. În memoriul în apărare, guvernul belgian nu contestă obiecțiile ridicate de Comisie. În răspunsul dat Curții la 30 mai 2006, acesta face referire la scrisoarea sa din 9 mai 2003 și arată că articolul 364ter din CIR’92 face obiectul unei noi redactări în anteproiectul de lege menționat anterior( ), în sensul dorit de către Comisie.

b) Apreciere

42. Din conținutul articolului 364ter din CIR’92 reiese că transferul de capitaluri sau de valori de răscumpărare constituite prin intermediul contribuțiilor datorate de angajatori sau al contribuțiilor individuale pentru pensie suplimentară între fonduri de pensii sau organisme de asigurare este asimilat unei plăți sau unei atribuiri – impozabile – numai atunci când fondul de pensii sau organismul de asigurare cesionar este stabilit în străinătate. Prin urmare, trebuie să se constate că un astfel de transfer face obiectul unui tratament fiscal special, din moment ce operatorul destinatar este stabilit în străinătate.

43. Este vorba așadar despre o impozitare ce își are rațiunea în trecerea unei frontiere, care, în sine, este susceptibilă de a constitui un obstacol în calea liberei prestări a serviciilor a companiilor sau a instituțiilor de asigurare stabilite în alte state membre. În plus, regula incriminată poate descuraja o persoană care se asigură să realizeze un transfer de capitaluri sau de valori de răscumpărare către un operator străin. În această privință, precizările aduse de către guvernul belgian în răspunsul din 30 mai 2006 în legătură cu aplicarea practică a dispozițiilor în cauză din CIR’92 vizează numai articolul 364bis din CIR’92.

44. Prin urmare, obiecția Comisiei este fondată și cu privire la acest aspect.

3. Obligația de a desemna un reprezentant fiscal

a) Principalele argumente ale părților

45. Obligația generală și absolută, impusă întreprinderilor de asigurare străine de a desemna un reprezentant rezident în Belgia, care să se angajeze personal la plata impozitului anual pe contractele de asigurare, ar trebui considerată, potrivit Comisiei, ca o măsură neproporțională, care constituie o atingere la libertatea de a presta servicii a companiilor stabilite în alte state membre. Obiectivul său, care constă în garantarea plății impozitului, ar putea fi într‑adevăr realizat prin mijloace mai puțin constrângătoare.

46. Guvernul belgian a contestat argumentația Comisiei în scrisoarea din 9 mai 2003, al cărei conținut este reluat în memoriul în apărare. Desemnarea unui reprezentant fiscal ar rămâne necesară pentru a asigura colectarea corectă a impozitului și nu ar avea nicio influență asupra autorizației întreprinderii de asigurări și asupra transferului portofoliului acesteia. În scrisoarea din 30 mai 2006, agentul guvernamental belgian confirmă menținerea acestei poziții, făcând totodată referire la o modificare a legislației naționale în cauză prin Legea‑cadru din 27 decembrie 2005( ): în lumina noilor dispoziții, intrate în vigoare la 1 ianuarie 2006, doar întreprinderile de asigurare care își au sediul în afara teritoriului Spațiului Economic European vor fi obligate să desemneze un reprezentant fiscal responsabil.

b) Apreciere

47. Având în vedere libertățile fundamentale din Tratatul CE, admisibilitatea cerinței de a desemna un reprezentant fiscal pentru întreprinderile se asigurare care operează în baza libertății de a presta servicii constituie o problemă inedită a cărei importanță este considerabilă în măsura în care o astfel de cerință nu este necunoscută în alte sisteme juridice( ).

48. În ceea ce privește dispozițiile dreptului belgian în cauză, cerința de a desemna un reprezentant fiscal responsabil cu plata impozitului anual pe contractele de asigurare are ca obiectiv garantarea plății impozitului menționat ducând în același timp o luptă împotriva fraudei. Este vorba despre un obiectiv de interes general( ).

49. Cerința de desemnare a unui reprezentant fiscal constituie un obstacol în calea liberei prestări a serviciilor, în măsura în care reprezintă o sarcină financiară suplimentară pentru organismele de asigurare care nu sunt stabilite în Belgia. În această privință, trebuie remarcat faptul că cerința menționată constituie o constrângere deosebit de grea pentru organismele vizate, în măsura în care decizia de a‑și desfășura activitatea în baza libertății de a presta servicii poate rezulta chiar din absența societății care aparține aceluiași grup în statul membru gazdă; or, tocmai în aceste situații, poate fi dificil de găsit un reprezentant fiscal dispus să își asume răspunderea personală care îi revine în temeiul legislației în cauză. În orice caz, nu există nicio îndoială că remunerația reprezentantului fiscal poate atinge o sumă importantă, care va cădea în sarcina organismului de asigurare care operează în baza libertății de a presta servicii.

50. Dispozițiile de drept național în cauză pot fi considerate ca discriminatorii în sensul în care cerința de a desemna un reprezentant fiscal este circumscrisă organismelor de asigurare care nu sunt stabilite în Belgia( ). Nu este mai puțin adevărat că o distincție între contribuabilul rezident și contribuabilul nerezident a fost considerată ca fiind în mod obiectiv justificată în materie de fiscalitate directă( ).

51. În orice caz, Comisia arată în mod întemeiat că recuperarea impozitului anual pe contractele de asigurare( ) intră în domeniul de aplicare al Directivei 77/799/CE privind asistența reciprocă acordată de autoritățile competente din statele membre în domeniul impozitării directe( ), astfel cum a fost modificată prin Directiva 2003/93/CE a Consiliului din 7 octombrie 2003( ). Asistența reciprocă acordată de autoritățile statelor membre, astfel cum este organizată de către directivele menționate, constituie, prin urmare, un instrument de luptă împotriva fraudei, excluzând așadar necesitatea menținerii cerinței de desemnare a unui reprezentant fiscal( ).

52. Rezultă din ansamblul considerațiilor precedente că impunerea desemnării unui reprezentant fiscal responsabil prevăzută la articolul 224/2bis din Regulamentul general privind impozitele asimilate taxelor de timbru constituie un obstacol nejustificat în calea libertății de a presta servicii. Prin urmare, ar trebui să se admită cererea Comisiei și în ceea ce privește acest punct.

B – Restricția la libera circulație a lucrătorilor și la libertatea de stabilire

1. Principalele argumente ale părților

53. Comisia susține că dispozițiile care refuză deducerea contribuțiilor datorate de angajatori sau reducerea impozitului pentru contribuțiile individuale vărsate către organisme stabilite în alte state membre sunt de asemenea contrare liberei circulații a lucrătorilor salariați și independenți, garantată prin articolele 39 CE și 43 CE. Într‑adevăr, lucrătorii care au desfășurat o activitate profesională într‑un stat membru și s‑au înscris într‑un sistem de pensie profesională în acest stat și care vin să lucreze în Belgia nu ar putea să beneficieze de avantajele fiscale pentru contribuțiile plătite în acest alt stat. Cu toate acestea, veniturile provenind din aceste sisteme sunt impozabile în Belgia atunci când persoanele vizate sunt rezidenți belgieni la momentul colectării acestora.

54. Ar constitui de asemenea un obstacol în calea liberei circulații a lucrătorilor și a libertății de stabilire dispoziția care prevede că transferul de capitaluri și valori de răscumpărare constituite prin intermediul contribuțiilor datorate de angajatori sau al contribuțiilor individuale pentru pensie suplimentară este impozabil atunci când este efectuat către un fond de pensii sau către un organism de asigurare stabilit în străinătate. Aceasta ar dezavantaja lucrătorii salariați și independenți care doresc să se stabilească într‑un alt stat membru și, cu această ocazie, să își transfere capitalurile sau valorile de răscumpărare menționate.

55. Comisia susține de asemenea că articolul 364bis din CIR’92, care creează ficțiunea prin care plata sau atribuirea capitalurilor, valorilor de răscumpărare și a economiilor prevăzute la articolul 34 din CIR’92 au loc în ziua care precedă mutarea domiciliului sau a sediului averii în străinătate, constituie o atingere nejustificată adusă libertății de circulație a lucrătorilor și libertății de stabilire.

56. În sfârșit, articolele 59, 145/1, 145/3, 364bis și 364ter din CIR’92 ar aduce atingere dreptului general la liberă circulație a persoanelor, recunoscut prin articolul 18 CE.

57. În memoriul în apărare, guvernul belgian nu a contestat în mod explicit argumentația susținută de Comisie. În ceea ce privește articolul 364bis din CIR’92, acesta a menționat totuși, în răspunsul din 30 mai 2006, făcând de asemenea referire, cu privire la acest punct, la răspunsul din 9 mai 2003, că articolul 364bis din CIR’92 s‑ar aplica numai în ipoteza în care Belgia nu ar fi semnat nicio convenție de prevenire a dublei impozitări sau în cazul în care o astfel de convenție i‑ar da Belgiei dreptul de a impozita venitul, astfel încât nu ar exista dublă impozitare. În plus, capitalul ar fi impozitat numai din momentul în care este plătit sau atribuit efectiv, în același mod ca și pentru contribuabilii rezidenți. Guvernul belgian indică în sfârșit că articolul 364bis din CIR’92 face obiectul unei noi redactări în cadrul anteproiectului de lege menționat anterior( ), în sensul dorit de către Comisie.

2. Apreciere

58. Cu privire la restricțiile în materie de deductibilitate a contribuțiilor datorate de angajatori sau a celor individuale către sisteme de pensie profesionale, în cazul în care organismul de asigurare este stabilit în afara Belgiei, este evident că a avut loc o neîndeplinire a obligațiilor prevăzute la articolele 39 CE și 43 CE și a dispozițiilor corespondente din Acordul privind SEE. Într‑adevăr, din jurisprudența Curții( ) rezultă că astfel de restricții îi împiedică pe lucrătorii salariați sau independenți stabiliți în străinătate să vină să își exercite profesia în statul membru în discuție, păstrându‑și în același timp sistemul de pensii profesionale în statul de origine.

59. Constituie de asemenea un obstacol în calea liberei circulații a lucrătorilor salariați și a libertății de stabilire a lucrătorilor independenți articolul 364bis din CIR’92, conform căruia, în caz de mutare a domiciliului sau a sediului averii în străinătate, plata sau atribuirea capitalurilor, a valorilor de răscumpărare și a economiilor este prezumată că a avut loc în ziua care precede această mutare. Este vorba într‑adevăr despre o ficțiune legală care urmărește să permită o impozitare având rațiunea în trecerea unei frontiere de către lucrătorul salariat sau independent în cauză.

60. Precizările făcute de către guvernul belgian în răspunsul din 30 mai 2006 cu privire la aplicarea practică a acestei norme nu pot duce la o concluzie diferită, din moment ce din informația comunicată reiese că aplicarea articolului 364bis din CIR’92 stă la baza unui contencios în fața instanțelor naționale. Doar o modificare a însuși cuprinsului articolului 364bis din CIR’92 pare să poată conserva, ținând cont de principiul securității juridice, drepturile pe care dreptul comunitar le conferă oricărui justițiabil, în special articolele 39 CE și 43 CE.

61. Articolul 364ter din CIR’92 aduce atingere și libertăților garantate de articolele 39 CE și 43 CE – și articolele 28 și 31 din Acordul privind SEE –, prin faptul că subordonează unui tratament fiscal defavorabil transferul de capitaluri sau de valori de răscumpărare pe care contribuabilul ar putea dori să îl efectueze atunci când se folosește de libertățile citate.

62. În privința articolului 364bis din CIR’92, cât și a articolului 364ter din același cod, raționamentul poate fi transpus mutatis mutandis la situațiile din articolul 18 CE.

63. Obiecțiile întemeiate pe neîndeplinirea obligațiilor prevăzute la articolele 18 CE, 39 CE și 43 CE, precum și la articolele 28 și 31 din Acordul privind SEE sunt, prin urmare, fondate.

C – Libera circulație a capitalurilor

1. Principalele argumente ale părților

64. Potrivit Comisiei, dispozițiile naționale în cauză constituie de asemenea obstacole în calea liberei circulații a capitalurilor, contrare articolului 56 din Tratatul CE și articolului 40 din Acordul privind SEE.

65. Într‑adevăr, transferurile efectuate în executarea contractelor de asigurare ar trebui considerate ca mișcări de capital conform anexei I punctul X la Directiva 88/361/CEE a Consiliului din 24 iunie 1988( ), iar limitarea deductibilității contribuțiilor datorate de angajatori și a reducerii impozitului pentru contribuțiile individuale la contribuțiile vărsate către organisme stabilite în Belgia ar constitui restricții discriminatorii la această liberă circulație a capitalurilor.

66. În mod similar, ar constitui restricții discriminatorii la libera circulație a capitalurilor și articolele 364bis și 364ter din CIR’92.

67. Guvernul belgian nu a contestat argumentația Comisiei.

2. Apreciere

68. Comisia se referă în mod justificat la nomenclatura Directivei 88/361, deși aceasta nu se aplică direct ratione temporis prezentei cauze.

69. În același mod, pretinsa atingere adusă liberei circulații a capitalurilor decurge doar în mod indirect din restricțiile descrise anterior pentru alte libertăți fundamentale, întrucât tratamentul fiscal al contribuțiilor de asigurare, al drepturilor beneficiarilor sau al operațiunilor de transfer de capitaluri sau de valori de răscumpărare nu împiedică în sine astfel de operațiuni. Conform poziției adoptate de către Curte în hotărârea Safir( ), reiterăm poziția exprimată în concluziile din 1 iunie 2006 în cauza pendinte C‑150/04, Comisia/Danemarca( ): existența unui obstacol în calea liberei circulații a capitalurilor poate fi exclusă atunci când pretinsa restricție rezultă în mod indirect din restricții la alte libertăți fundamentale.

70. În acest context, nu este așadar necesar să se constate o neîndeplinire a obligațiilor care decurg din articolul 56 CE și din articolul 40 din Acordul privind SEE.

IV – Cheltuielile de judecată

71. Analiza motivelor acțiunii duce, la cererea Comisiei, la obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată, în conformitate cu articolul 69 alineatul (2) din Regulamentul de procedură. Lipsa neîndeplinirii obligațiilor care decurg din articolul 56 CE, precum și din articolul 40 din Acordul privind SEE nu schimbă nimic, în opinia noastră, de vreme ce întreaga legislație națională incriminată stă la baza neîndeplinirii obligațiilor a căror constatare o propunem, iar guvernul belgian nu a contestat, de altfel, aplicabilitatea articolului 56 CE și/sau a articolului 40 din Acordul privind SEE.

V – Concluzie

72. Având în vedere considerațiile precedente, propunem Curții:

1) să declare că:

– prin subordonarea deductibilității contribuțiilor de asigurare suplimentară pentru limită de vârstă și deces prematur, datorate de angajatori, condiției, prevăzută la articolul 59 din CIR’92, ca aceste contribuții să fie vărsate unei întreprinderi de asigurare sau unui fond de asigurare de pensie stabilit în Belgia;

– prin subordonarea reducerii de impozit pentru economii pe termen lung, acordată în temeiul articolelor 145/1 și 145/3 din CIR’92 pentru contribuțiile individuale de asigurare suplimentară pentru limită de vârstă și deces prematur, la intervenția angajatorului prin modalitatea reținerii din remunerații, condiției ca aceste contribuții să fie vărsate unei întreprinderi de asigurare sau unui fond de asigurare de pensie stabilit în Belgia;

– prin prevederea, la articolul 364bis din CIR’92, că, în cazul în care capitalurile, valorile de răscumpărare și economiile prevăzute la articolul 34 din CIR’92 sunt plătite sau atribuite unui contribuabil care și‑a mutat în prealabil domiciliul sau sediul averii sale în străinătate, plata sau atribuirea este prezumată că a avut loc în ziua care precede această mutare și prin asimilarea cu o atribuire, în temeiul celui de al doilea paragraf al aceluiași articol, a oricărui transfer, prevăzut la articolul 34 § 2 punctul 3°, astfel încât orice asigurător are obligația de a reține un impozit din salariu, potrivit articolului 270 din CIR’92, asupra capitalurilor și asupra valorilor de răscumpărare plătite unui nerezident care a fost, la un moment oarecare, rezident fiscal belgian, în măsura în care acestea din urmă au fost constituite, integral sau parțial, în perioada în care cel interesat era rezident fiscal belgian, deși convențiile fiscale bilaterale încheiate de Belgia acordă celuilalt stat contractant dreptul de a impozita asemenea venituri;

– prin impozitarea, în temeiul articolului 364ter din CIR’92, a transferurilor de capitaluri sau de valori de răscumpărare constituite prin intermediul contribuțiilor datorate de angajatori sau al contribuțiilor individuale pentru pensie suplimentară operate de fondul de pensii sau de organismul de asigurare la care au fost constituite în folosul beneficiarului sau al avânzilor‑cauză ai acestuia la un alt fond de pensii sau la un alt organism de asigurare stabilit în afara Belgiei, în timp ce un asemenea transfer nu constituie o operațiune impozabilă în cazul în care capitalurile sau valorile de răscumpărare sunt transferate la un alt fond de pensii sau la un alt organism de asigurare stabilit în Belgia;

– prin impunerea, în temeiul articolului 224/2bis din Regulamentul general privind impozitele asimilate taxelor de timbru, asigurătorilor străini care nu au în Belgia niciun sediu de funcționare, să autorizeze, înainte de a oferi serviciile lor în Belgia, un reprezentant responsabil rezident aici care se angajează personal, în scris, față de stat, la plata impozitului anual pe contractele de asigurare, a dobânzilor și a amenzilor care ar putea fi datorate în baza contractelor referitoare la riscuri situate în Belgia,

Regatul Belgiei nu și‑a îndeplinit obligațiile care îi revin în temeiul articolelor 18 CE, 39 CE, 43 CE și 49 CE, al articolelor 28, 31 și 36 din Acordul privind SEE, precum și al articolului 4 și al articolului 11 alineatul (2) din Directiva 92/96/CEE din 10 noiembrie 1992 – după reformulare articolul 5 alineatul (1) și articolul 53 alineatul (2) din Directiva 2002/83/CE din 5 noiembrie 2002;

2) să oblige Regatul Belgiei la plata cheltuielilor de judecată.