CONCLUZIILE AVOCATULUI GENERAL

NIILO JÄÄSKINEN

prezentate la 14 iulie 2011( )

Cauza C‑93/10

Finanzamt Essen‑NordOst

împotriva

GFKL Financial Services AG

[cerere de pronunțare a unei hotărâri preliminare formulată de Bundesfinanzhof (Germania)]

„Cumpărare de creanțe incerte la un preț calculat în funcție de riscul de neplată – A șasea directivă TVA – Domeniu de aplicare – Articolul 2 alineatul (1) – Prestare de servicii cu titlu oneros – Articolul 13 secțiunea B litera (d) – Scutire – Recuperarea creanțelor – Articolul 11 secțiunea A alineatul (1) litera (a) – Bază de impozitare”

1. Prezenta cerere de pronunțare a unei hotărâri preliminare se referă la cesiunea de către o bancă (denumită în continuare „banca”) a unor creanțe incerte către GFKL Financial Services AG (denumită în continuare „GFKL”), la un preț inferior valorii nominale a creanțelor. Bundesfinanzhof solicită să se stabilească dacă această cumpărare intră în domeniul de aplicare al TVA‑ului și, în cazul unui răspuns afirmativ, dacă reprezintă o „recuperare de creanțe” și, în cazul unui răspuns afirmativ, care trebuie să fie baza de impozitare.

2. Prezenta cerere a fost formulată cu scopul de a obține o clarificare cu privire la domeniul de aplicare al hotărârii pronunțate în cauza MKG‑Kraftfahrzeuge‑Factoring (denumită în continuare „Hotărârea MKG”)( ). În această cauză, Curtea a hotărât că o activitate economică prin care o întreprindere cumpără creanțe, asumându‑și riscul de neplată cu privire la debitori și, în schimbul acestor creanțe, percepe un comision de la clienții săi constituie un serviciu de „recuperare a creanțelor”( ). Potrivit Curții, serviciul prestat într‑o astfel de situație reprezintă descărcarea cedentului de obligațiile aferente operațiunilor de recuperare a creanțelor și de riscul de neplată a acestor creanțe( ).

3. Părțile nu sunt de acord cu privire la aspectele dacă prezenta situație intră în domeniul de aplicare al Hotărârii MKG, dacă poate fi deosebită de aceasta sau dacă Hotărârea MKG ar trebui supusă unei reexaminări.

4. Diogenes Laertios, autor al unei lucrări despre filosofia greacă care a trăit în prima jumătate a secolului al treilea, a scris în cartea sa Despre viețile și doctrinele filosofilor despre definiția pe care Platon a dat‑o omului( ). Acesta povestește cum a fost aclamat Platon atunci când a definit omul drept „un animal biped fără pene”. Atunci când Diogenes din Sinope, supranumit „Cinicul”, a jumulit un cocoș și l‑a adus în amfiteatru spunând „Acesta este omul lui Platon”, la definiție s‑a adăugat „cu unghii late”.

5. Definiția „recuperării creanțelor” adoptată de Curte în Hotărârea MKG este o definiție generală, care în aparență se referă nu numai la contractele de factoring care au făcut obiectul acestei cauze, ci și la orice tip de operațiune de cesionare a unei creanțe și a riscului asociat acesteia. Prin urmare, precum în cazul definiției pe care Platon a dat‑o omului, prezenta cerere de pronunțare a unei hotărâri preliminare reprezintă o oportunitate de clarificare a definiției din Hotărârea MKG.

I – Cadrul juridic

Dreptul Uniunii

– A șasea directivă TVA( )

6. Articolul 2 alineatul (1) din A șasea directivă TVA privește domeniul de aplicare al acesteia. Acest articol prevede că sunt supuse TVA‑ului „livrările de bunuri și prestările de servicii efectuate cu titlu oneros pe teritoriul țării de către o persoană impozabilă care acționează ca atare” [traducere neoficială].

7. Articolul 4 definește „persoana impozabilă” drept orice persoană care, în mod independent, desfășoară orice activitate economică menționată la articolul respectiv, indiferent de scopul activității respective. Activitățile economice sunt enumerate la alineatul (2) al acestui articol:

„Activitățile economice menționate la alineatul (1) cuprind toate activitățile producătorilor, comercianților sau persoanelor care prestează servicii, inclusiv activitățile miniere și activitățile agricole și activitățile prestate în cadrul profesiunilor liberale. Exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate este de asemenea considerată activitate economică.” [traducere neoficială]

8. Articolul 6 este intitulat „Prestarea de servicii”. Acesta prevede în părțile relevante:

„(1) «Prestare de servicii» înseamnă orice operațiune care nu constituie o livrare de bunuri în sensul articolului 5.

Aceste operațiuni pot include, inter alia:

— cesiunea de bunuri necorporale, indiferent dacă acestea fac sau nu obiectul unui drept de proprietate,

[…]” [traducere neoficială]

9. Articolul 11 secțiunea A alineatul (1) litera (a) prevede că baza de impozitare este constituită „din toate elementele care reprezintă contrapartida obținută sau care urmează să fie obținută de către furnizor sau prestator, în schimbul livrării sau al prestării, de la client sau de la un terț, inclusiv din subvenții legate de prețul livrării sau al prestării” [traducere neoficială].

10. Articolul 13 privește scutirile de TVA. Potrivit articolului 13 secțiunea B litera (d) punctele 1-3 și 5, următoarele operațiuni sunt scutite de TVA:

„1. acordarea și negocierea de credite și gestionarea creditelor de către persoana care le acordă;

2. negocierea de garanții de credit sau de alte garanții sau orice tranzacții cu astfel de garanții, precum și gestionarea garanțiilor de credit de către persoana care acordă creditul;

3. operațiuni, inclusiv negocierea, privind conturile de depozit sau conturile curente, plăți, viramente, creanțe, cecuri și alte instrumente negociabile, exceptând recuperarea creanțelor;

[…]

5. operațiuni, inclusiv negocierea, exceptând gestionarea sau păstrarea, cu acțiuni, titluri de participare, obligațiuni și alte valori mobiliare, dar exceptând:

– documentele reprezentând titluri de proprietate asupra bunurilor;

– drepturile sau valorile mobiliare prevăzute la articolul 5 alineatul (3)”. [traducere neoficială]

II – Hotărârea MKG

11. M‑GmbH importa mașini și le comercializa pe piața germană prin intermediul rețelei sale de distribuție. Factoring KG (care a devenit ulterior MKG), care, împreună cu M‑GmbH, făcea parte din grupul Trapp‑Dries/Mitsubishi, a preluat operațiunile de finanțare ale M‑GmbH. În acest scop și potrivit unui contract de factoring, Factoring KG a preluat săptămânal creanțe deținute de M‑GmbH împotriva distribuitorilor săi la prețul corespunzător valorii nominale a acestor creanțe, în schimbul unui comision de factoring de 2 % și al unei prime de delcredere de 1 % din valoarea nominală a creanțelor, precum și în schimbul dobânzii calculate pe baza situației zilnice a debitelor restante ale distribuitorilor către Factoring KG.

12. Factoring KG a desfășurat atât activități de factoring, cât și activități de cvasifactoring, întrucât aceasta (i) și‑a asumat riscul de neplată legat de anumite creanțe, fără dreptul de a se întoarce împotriva M‑GmbH în caz de neplată (factoring), și (ii) a acceptat de asemenea să recupereze restul de creanțe ale M‑GmbH cu dreptul de a se întoarce împotriva acesteia din urmă (cvasifactoring). Potrivit practicii autorităților fiscale germane, factoringul autentic nu era considerat un serviciu prestat de către factor și, în consecință, nu erau permise niciun fel de deduceri. Pe de altă parte, cvasifactoringul era considerat drept un serviciu impozabil prestat de către factor( ).

13. Bundesfinanzhof a adresat două întrebări preliminare prin care solicita, în esență, să se stabilească dacă factoringul autentic constituia o operațiune impozabilă sau dacă era scutit în temeiul vreunei prevederi a articolului 13 secțiunea B litera (d) din A șasea directivă TVA.

14. Curtea a hotărât că o întreprindere care cumpără creanțe, asumându‑și riscul de neplată cu privire la debitori, și care, în schimbul acestor creanțe, percepe un comision de la clienții săi, desfășoară o activitate economică în sensul celei de A șasea directive TVA. Curtea a hotărât de asemenea că această activitate nu era scutită de TVA deoarece aceasta reprezenta „recuperare de creanțe” și nu intra, în consecință, în domeniul de aplicare al articolului 13 secțiunea B litera (d) punctul 3.

III – Situația de fapt, procedura și întrebările preliminare

15. La 26 octombrie 2004, GFKL a încheiat cu banca un contract de cumpărare pe baza căruia a achiziționat drepturi de ipotecă asupra unor proprietăți imobiliare și drepturi de creanță provenite din 70 de contracte de împrumut denunțate sau ajunse la maturitate (denumite în continuare „portofoliul”)( ) cu o valoare nominală de 15 500 915,16 EUR, în schimbul unui preț de cumpărare de 8 034 883 EUR.

16. Ulterior datei limită stabilite în contractul de cumpărare, și anume 29 aprilie 2004, obiectele vândute au fost „inventariate sau păstrate” în contul și pe riscul GFKL. Debitorii băncii au primit o notificare din partea băncii, sub forma unor „scrisori de rămas‑bun”, prin care li se comunica operațiunea și schimbarea creditorului. În continuare, GFKL urma să aibă dreptul de a primi plățile aferente obiectelor vândute care erau efectuate ulterior datei limită. Potrivit contractului de cumpărare, banca cedentă a creanțelor era în mod explicit exonerată de răspundere în ceea ce privește caracterul recuperabil al creanțelor și valoarea economică aferentă garanțiilor.

17. GFKL a considerat că un cesionar de creanțe nu prestează în beneficiul cedentului un serviciu supus TVA‑ului. Cu toate acestea, GFKL a depus o declarație fiscală provizorie, ca urmare a unei scrisori din 3 iunie 2004 din partea Bundesministerium der Finanzen (Ministerul Federal de Finanțe, denumit în continuare „BMF”), care viza punerea în aplicare a Hotărârii MKG.

18. Atunci când a calculat valoarea TVA‑ului care trebuia declarat, GFKL a plecat de la premisa că contrapartida reprezintă diferența dintre „valoarea economică nominală” (în limba germană, „wirtschaftlicher Nennwert”) a portofoliului, astfel cum este convenită de părți (creanța posibil de recuperat minus dobânda aferentă perioadei în care creanța poate fi recuperată, la o rată de 5,97 %), și prețul de cumpărare. Părțile au estimat valoarea economică nominală la 8 399 808 EUR.

19. Ulterior, GFKL a depus o contestație împotriva declarației sale provizorii privind taxa pe valoarea adăugată. Pârâta, Finanzamt Essen‑NordOst (administrația financiară pentru zona de nord‑est a orașului Essen) a respins contestația ca nefondată. GFKL a contestat această decizie la Finanzgericht (Tribunalul Fiscal). Finanzgericht a admis acțiunea hotărând că, spre deosebire de factoringul autentic, transferul de creanțe incerte nu reprezenta un serviciu purtător de TVA prestat în beneficiul vânzătorului.

20. Cauza a ajuns ulterior la Bundesfinanzhof, care a hotărât că este necesar să adreseze Curții următoarele trei întrebări preliminare:

„1) În ceea ce privește interpretarea articolului 2 punctul 1 și a articolului 4 din A șasea directivă a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri (77/388/CEE):

În cazul unei vânzări (cumpărări) a unor creanțe incerte, trebuie să se considere, ca urmare a asumării de către cumpărător a sarcinii recuperării creanței și a riscului de neplată, că acesta efectuează o prestare de servicii cu titlu oneros și că exercită o activitate economică, chiar dacă prețul de cumpărare:

– nu este stabilit pe baza valorii nominale a creanțelor, cu o reducere forfetară convenită între părți pentru a compensa asumarea sarcinii recuperării creanței și asumarea riscului de neplată, ci

– este stabilit pe baza riscului de neplată evaluat pentru fiecare creanță, acordând‑se numai o importanță secundară recuperării creanței în raport cu reducerea efectuată ca urmare a riscului de neplată?

2) În cazul unui răspuns afirmativ la prima întrebare, în ceea ce privește interpretarea articolului 13 secțiunea B litera (d) punctele 2 și 3 din A șasea directivă a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri (77/388/CEE):

a) Asumarea riscului de neplată de către cumpărător în cazul achiziționării de creanțe incerte la un preț net inferior valorii nominale a acestora este scutită de impozitare întrucât reprezintă o altă garanție?

b) În cazul scutirii de impozitare a asumării riscului:

Recuperarea creanțelor este scutită de impozitare, în calitate de element al unei prestări unice de servicii sau în calitate de prestare accesorie de servicii, sau este impozabilă în calitate de prestare distinctă de servicii?

3) În cazul unui răspuns afirmativ la prima întrebare și în cazul în care nu există o prestare de servicii scutită, în ceea ce privește interpretarea articolului 11 secțiunea A [punctul 1] litera (a) din A șasea directivă a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri (77/388/CEE):

Contrapartida prestației impozabile trebuie stabilită pe baza cheltuielilor de recuperare efectiv suportate sau pe baza estimării făcute de părți cu privire la aceste cheltuieli?”

21. Au prezentat observații scrise GFKL, guvernul german, Irlanda și Comisia, toate fiind prezente la ședința care s‑a desfășurat la 12 mai 2011.

IV – Considerații introductive

22. Încă de la început este necesar să se precizeze care este sarcina Curții în prezenta cauză.

23. GFKL și Irlanda au încercat să facă o distincție în raport cu Hotărârea MKG, pornind de la faptul că în cauza respectivă exista un contract de factoring care impunea Factoring KG să achiziționeze creanțe neplătite în fiecare săptămână, în timp ce în prezenta cauză este vorba despre o cumpărare unică de creanțe.

24. Deși suntem de opinie că factoringul implică în mod normal un raport continuu de afaceri între factor și aderent, prezenta cauză nu impune o analiză a faptului dacă situația vizată reprezintă un raport de factoring. În opinia noastră, în legislația Uniunii în materie de TVA nu există o noțiune de factoring independentă, pentru două motive.

25. În primul rând, există o divergență între versiunile lingvistice ale articolului 13 secțiunea B litera (d) punctul 3 din A șasea directivă. Nouă dintre versiunile lingvistice exclud „recuperarea creanțelor și factoring” [debt collection and factoring] din domeniul de aplicare al scutirii prevăzute în această dispoziție( ), în timp ce unsprezece versiuni lingvistice se referă numai la „recuperarea creanțelor”( ). Dispoziția corespunzătoare care se regăsește la articolul 135 alineatul (1) litera (d) din Directiva TVA nu mai menționează factoringul în niciuna dintre versiunile lingvistice.

26. În al doilea rând, situația din cauza MKG a fost exclusă din domeniul de aplicare al articolului 13 secțiunea B litera (d) punctul 3 din A șasea directivă deoarece aceasta reprezenta „recuperare de creanțe”. Într‑adevăr, Curtea a concluzionat că factoringul trebuie considerat drept o simplă variantă a unei noțiuni mai generale de „recuperare a creanțelor”, indiferent de modul în care aceasta este realizată( ).

27. În consecință, Curții i se solicită în prezenta cauză să stabilească dacă raportul dintre bancă și GFKL reprezintă servicii de recuperare de creanțe – o noțiune mai largă decât factoringul – prestate de GFKL în beneficiul băncii.

V – Prezenta situație se încadrează în domeniul de aplicare al celei de A șasea directive TVA?

1. Prestare de servicii și activitate economică

28. Articolul 2 din A șasea directivă TVA prevede că sunt supuse taxei pe valoarea adăugată prestările de servicii efectuate cu titlu oneros pe teritoriul statului membru. Acest articol trebuie coroborat cu articolul 4 din aceeași directivă, care prevede că vor fi impozitate numai activitățile economice.

29. Prestarea de servicii este definită la articolul 6 din A șasea directivă TVA ca fiind orice operațiune care nu constituie o livrare de bunuri. Prin urmare, aceasta este o categorie reziduală, care a fost interpretată pe larg de către Curte. Articolul 6 prevede de asemenea că prestarea de servicii poate include, inter alia, cesiunea de bunuri necorporale, indiferent dacă acestea fac sau nu fac obiectul unui drept de proprietate.

30. În ceea ce privește cesionarea de bunuri necorporale, două cauze prezintă relevanță. În Hotărârea Swiss Re, Curtea a hotărât că o cesiune cu titlu oneros a unui portofoliu de contracte de reasigurare de viață constituie o prestare de servicii, întrucât a avut loc o cesiune de bunuri necorporale( ). În Hotărârea First National Bank of Chicago, Curtea a trebuit să analizeze operațiunile de cumpărare a unei sume convenite într‑o monedă contra vânzării unei sume convenite în altă monedă, ale căror detalii (precum tipul monedei, suma și data valutei) fuseseră convenite de către părți( ). Curtea a hotărât că aceste operațiuni reprezentau prestări de servicii pentru motivul că acestea erau cesiuni de bunuri necorporale( ), serviciul constând în disponibilitatea băncii de a încheia astfel de operațiuni( ).

31. În opinia noastră, cesiunea de bunuri necorporale menționată la articolul 6 alineatul (1) din A șasea directivă TVA se referă la o situație în care cedentul (banca, în prezenta cauză) cesionează creanțele cesionarului (GFKL). Într‑un astfel de caz, cedentul prestează un serviciu cesionarului.

32. Cu toate acestea, prezenta cauză se referă la întrebarea dacă se poate considera că cesionarul prestează un serviciu în beneficiul cedentului. Articolul 6 alineatul (1) din A șasea directivă TVA nu ne este de ajutor pentru a răspunde la această întrebare.

33. În ceea ce privește cumpărarea de creanțe, Curtea a statuat în Hotărârea MKG că, în cazul factoringului autentic, cumpărarea de creanțe este un serviciu, și anume serviciul prin care vânzătorul este degrevat de sarcinile aferente recuperării creanțelor și de riscul de neplată a acestora( ). Acesta, potrivit Curții, reprezenta un serviciu de recuperare a creanțelor și, în consecință, nu era scutit potrivit articolului 13 secțiunea B litera (d) punctul 3 din A șasea directivă( ).

34. Cu toate acestea, în opinia noastră, nu este posibil ca orice vânzare de creanțe să reprezinte prestarea de către cumpărător a unui serviciu de recuperare a creanțelor.

35. GFKL, guvernul german și Irlanda susțin, deși pentru motive diferite, că operațiunea dintre bancă și GFKL reprezintă o cesiune „pură” de creanțe, și anume o vânzare al cărei obiect este portofoliul în discuție. În opinia acestora, o astfel de operațiune nu implică niciun serviciu impozabil prestat de GFKL în beneficiul băncii. Comisia pare de asemenea să admită că transferurile „pure” de creanțe nu reprezintă servicii de recuperare de creanțe prestate de cesionar în beneficiul cedentului, însă concluzionează din faptele prezentate de instanța de trimitere că în prezenta cauză există un element caracterizat prin prestare de servicii.

36. În opinia noastră, Curtea a sugerat această posibilitate în Hotărârea MKG, unde a statuat că nu se poate susține că factorul trebuie considerat ca fiind un simplu beneficiar al prestațiilor sub forma unor cesiuni de creanțe de către aderent( ).

37. Este posibil să existe cesiuni de creanțe care nu reprezintă servicii de recuperare a creanțelor. De exemplu, în contextul cesionării unei societăți, cumpărătorii unor active comerciale pot dobândi creanțe care fac parte din aceste active. A considera că aceste achiziții reprezintă servicii de recuperare a creanțelor ar fi contrar naturii acestor operațiuni.

38. În plus, „operațiunile privind creanțe” sunt scutite de TVA în temeiul articolului 13 secțiunea B litera (d) punctul 3 din A șasea directivă TVA. Acest lucru arată că trebuie să fie cesiuni de creanțe care nu constituie „recuperare de creanțe”, pentru că altfel această scutire nu ar avea sens.

39. Pentru acest motiv este nevoie de ceva mai mult decât de o simplă cesiune de creanțe pentru a exista un serviciu de recuperare de creanțe și, așadar, pentru a invoca aplicarea Hotărârii MKG.

40. Natura economică a operațiunii din prezenta cauză arată că banca primește un beneficiu suplimentar față de o simplă operațiune privind creanțe, ceea ce indică faptul că, în prezenta cauză, banca solicită și primește un serviciu.

41. Obiectivul operațiunilor de împrumut ale unei bănci este de a câștiga venituri sub formă de dobânzi fără să se riște capitalul împrumutat. Banca nu împrumută bani cu scopul de a negocia creanțe pe piață, ci urmărește să recupereze capitalul împrumutat de la debitorul inițial, de la giranți sau de la cei care au garantat în alt mod împrumutul. Acest aspect distinge împrumuturile bancare de alte titluri de creanță negociate pe piețele de capital, în pofida faptului că obligațiile și alte titluri similare reprezintă creanțe pe care emitentul le datorează deținătorilor acestora.

42. În caz de neplată de către debitor, banca creditoare va încerca să recupereze capitalul împrumutat cu dobânzile aferente și costurile accesorii prin intermediul unei recuperări de creanțe, care poate include executarea garanțiilor împrumutului.

43. În prezenta cauză, banca a aplicat bineînțeles măsuri de recuperare a creanțelor, însă a constatat că nu era rezonabil să le continue. În consecință, aceasta a apelat la serviciile GFKL, care consideră că poate recupera creanțele neplătite în mod mai eficient decât banca, având în vedere considerațiile de ordin juridic și de relații publice care restrâng marja de manevră a băncii în această privință. Rolul GFKL în cadrul acestei operațiuni este să recupereze creanțele, deși nu poate în mod necesar să recupereze toate aceste creanțe. Elementul dobândă inclus în calculul valorii economice demonstrează că GFKL nu achiziționează portofoliul de creanțe în scop comercial, ci intenționează să recupereze creanța însăși într‑un termen predefinit.

44. Scenariul din prezenta cauză nu implică doar banca și GFKL, ci și debitorii, făcând din această operațiune o relație tripartită. Prin urmare, rolul GFKL este mult mai complex decât rolul cumpărătorului unui stoc de bunuri perisabile, precum alimentele, după expirarea termenului de valabilitate.

45. În prezenta cauză, banca nu transferă o singură creanță către GFKL, ci un portofoliu de mai multe creanțe împreună cu drepturile de ipotecă aferente și cu alte garanții, documente și creanțe accesorii. În mod evident, riscul și valoarea economică probabilă a acestui portofoliu au fost analizate de GFKL pe baza succesului estimat al unei recuperări ulterioare a creanțelor și a valorii garanțiilor posibil de executat. Operațiunea determină o situație care este în mod clar mai avantajoasă pentru bancă decât ar fi fost situația în care aceasta ar fi continuat să își recupereze creanțele singură. În plus, GFKL oferă băncii posibilitatea să pună capăt unor relații cu clienții care s‑au dovedit a fi nesatisfăcătoare și o degrevează de toate problemele juridice și de relații publice legate de eforturile continue de recuperare a creanțelor. Pe scurt, GFKL oferă băncii o posibilitate avantajoasă din punct de vedere economic de a încheia socotelile o dată pentru totdeauna cu 70 de clienți rău‑platnici.

46. În această privință, suntem de opinie că banca primește un avantaj în plus față de plata unui preț care reflectă valoarea curentă a debitelor. Altfel spus, aceasta cumpără un serviciu de la GFKL și GFKL prestează acest serviciu băncii.

47. Întrucât este vorba despre prestarea unui serviciu, în prezenta cauză trebuie să existe în mod necesar o activitate economică. În consecință, nu este necesar ca articolul 4 alineatul (1) din A șasea directivă să fie analizat în mod mai detaliat decât atât.

2. Contrapartida

48. Pe de altă parte, pentru a intra în domeniul de aplicare al Directivei TVA, un serviciu trebuie prestat în schimbul unei contrapartide. Majoritatea îndoielilor pe care le are instanța de trimitere cu privire la aplicarea celei de A șasea directivei la prezenta cauză privesc existența contrapartidei.

49. Pentru a exista o contrapartidă în sensul celei de A șasea directive TVA, este necesar să existe un raport juridic între părți care dă naștere unor prestații reciproce. Altfel spus, remunerația trebuie plătită în schimbul unui serviciu( ). Această cerință este cunoscută de asemenea sub denumirea „cerința legăturii directe”( ).

50. În Hotărârea MKG, Curtea a susținut că a existat o legătură directă între activitatea factorului și suma pe care acesta a primit‑o în schimb drept plată, întrucât acesta a perceput un comision de factoring și o primă de tip „delcredere” pentru activitatea desfășurată( ).

51. În prezenta cauză, părțile nu au convenit niciun comision în mod expres. În consecință, întrebarea care apare este care ar putea fi contrapartida.

52. Deși contrapartida poate proveni de la un terț( ), nu există niciun indiciu că debitorii ar fi fost obligați să plătească GFKL altceva în plus față de ce datorau băncii. Prin urmare, în prezenta cauză, contrapartida trebuie dedusă pe baza a două fapte: deducerea aplicată valorii nominale a creanței atunci când s‑a calculat prețul de cumpărare (astfel cum sugerează instanța de trimitere) și posibilitatea de a obține un profit din cumpărarea creanței (astfel cum sugerează GFKL)( ).

53. În opinia noastră, nu se poate spune că deducerea reprezintă contrapartidă. De fapt, această deducere este aplicată pentru a reflecta cuantumul real al riscului care se cesionează întrucât creanțele în cauză sunt creanțe incerte. Prin urmare, GFKL plătește pur și simplu pentru valoarea de piață a portofoliului și nu primește o remunerație pentru serviciile pe care le prestează. În termeni economici, banca nu acordă nicio deducere reală, ci acceptă pur și simplu prețul pe care este dispus să îl plătească cumpărătorul pentru portofoliul în cauză.

54. Cu toate acestea, chiar și în ipoteza în care Curtea consideră că aceasta reprezintă contrapartida furnizată de bancă, rămâne întrebarea dacă există o legătură directă între deducerea aplicată și serviciul prestat.

55. În Hotărârea Aardappelenbewaarplaats, Curtea a hotărât că nu există o legătură directă între un serviciu prestat și contrapartida primită în situația în care contrapartida respectivă era considerată drept o reducere nedeterminată a valorii părților sociale( ). În această cauză, o asociație cooperatistă care exploata un siloz de cartofi percepea de la membrii săi o taxă pentru depozitare. În același timp, membrii primeau părți sociale pentru faptul că depozitau cartofi în silozul cooperativei. Într‑un an, cooperativa a decis să nu mai perceapă taxe pentru depozitare, ci să reducă valoarea părților sociale ale membrilor. Curtea a hotărât că într‑o astfel de situație nu exista niciun fel de reciprocitate.

56. Cu toate acestea, Curtea a statuat recent în Hotărârea Astra Zeneca că exista o legătură directă între punerea la dispoziție de către Astra Zeneca a unor tichete valorice către angajații săi (serviciul) și reducerea remunerației angajaților (contrapartida)( ).

57. Această soluție nu este neapărat în contradicție cu Hotărârea Aardappelenbewaarplaats. În Hotărârea Aardappelenbewaarplaats, reducerea părților sociale era nedeterminată. Deși Curtea nu a analizat acest aspect, în opinia noastră, concluzia la care a ajuns poate fi explicată prin faptul că ar fi fost dificil să se indice valoarea pe care o reprezenta reducerea și, prin urmare, să se demonstreze că această valoare reprezenta valoarea serviciului prestat. Valoarea serviciilor prestate și aspectul dacă contrapartida reprezintă valoarea reală a serviciilor constituie o parte importantă a analizei existenței unei legături directe între contrapartida acordată și serviciul prestat( ).

58. În prezenta cauză, deducerea aparentă aplicată valorii nominale este calculată prin luarea în considerare a unor diverse împrejurări care prezintă o relevanță limitată pentru serviciul prestat de GFKL. Acestea includ: evaluarea posibil diferită a solvabilității debitorilor, valoarea actuală a garanțiilor furnizate pentru creanțe, exigibilitatea efectivă a creanțelor și costurile aplicabile în acest context.

59. Astfel cum a arătat instanța de trimitere, deducerea nu rezultă din serviciul prin care se asigură degrevarea băncii de sarcina recuperării creanțelor și de riscurile aferente, ci dintr‑o evaluare a valorii curente a creanței transferate la GFKL. În opinia noastră, această deducere este legată doar de faptul că riscurile inerente portofoliului au devenit deja evidente, în condițiile în care evoluția valorii portofoliului prezintă în continuare o lipsă de securitate considerabilă. Această lipsă de securitate nu ține doar de succesul activităților GFKL de recuperare a creanțelor, ci și de dezvoltarea economică în general și în special de evoluțiile pieței imobiliare care afectează valoarea drepturilor ipotecare.

60. În consecință, nu se poate susține în aceste împrejurări că deducerea este acordată în schimbul valorii serviciului prestat de GFKL în beneficiul băncii. Astfel, nu există o legătură directă între serviciul prestat și contravaloarea primită.

61. În opinia noastră, nu există o legătură directă nici în ipoteza în care contrapartida este considerată ca fiind posibilitatea acordată GFKL de a obține un profit în urma cumpărării de creanțe.

62. În primul rând, Curtea a susținut că randamentul plasamentelor în fonduri de investiții nu constituie o contrapartidă directă pentru prestările de servicii care constau în punerea la dispoziție a capitalului în beneficiul unui terț( ). Prin analogie, profitul obținut din specularea creanțelor incerte nu ar trebui să reprezinte o contrapartidă directă pentru serviciul implicit de recuperare de creanțe.

63. În al doilea rând, Curtea a hotărât că, în cazul în care contrapartida depinde de factori parțial necunoscuți, nu va exista o legătură directă( ). Acest lucru este valabil și în ceea ce privește prezenta cauză, atât timp cât profitul probabil poate fi estimat doar în mod arbitrar. Nu este exclus ca la sfârșitul zilei GFKL să obțină mai mult decât valoarea economică nominală a creanțelor sau o sumă între aceasta și prețul plătit băncii, dar este în același timp posibil să obțină chiar mai puțin decât a plătit băncii.

64. Prin urmare, prezenta cauză nu intră în domeniul de aplicare al celei de A șasea directive TVA, deoarece nu este îndeplinită condiția legăturii directe între contrapartidă și serviciul prestat.

65. Ar putea fi oportun să adăugăm că, în cazul în care interpretarea propusă mai sus este corectă, atunci s‑ar putea considera în numeroase cazuri că, din punctul de vedere al TVA‑ului, multe dintre așa‑numitele bănci cu active toxice înființate în statele membre pentru a curăța bilanțurile instituțiilor financiare de creanțele incerte prestează servicii de recuperare a creanțelor. În ceea ce privește condiția cu privire la existența unei contrapartide, este necesar să se analizeze în mod individual dacă există o legătură directă între serviciul prestat și contrapartida, dacă este cazul, primită de banca cu active toxice.

66. În ipoteza în care Curtea nu are aceeași opinie, vom răspunde de asemenea la a doua și la a treia întrebare preliminară.

VI – Prezenta situație este scutită potrivit articolului 13 secțiunea B litera (d) din A șasea directivă TVA?

1. Scutirile

67. Părțile din prezenta cauză au invocat argumente întemeiate pe scutirile prevăzute la articolul 13 secțiunea B litera (d) punctele 1, 2, 3 și 5 din A șasea directivă TVA.

a) Articolul 13 secțiunea B litera (d) punctul 1 din A șasea directivă TVA

68. GFKL susține că operațiunea ar trebui considerată drept o acordare de credit în sensul articolului 13 secțiunea B litera (d) punctul 1 din A șasea directivă TVA, având în vedere că plata este efectuată imediat, pe când creanța este achiziționată de GFKL la o dată ulterioară.

69. Este adevărat că definiția cuprinsă în acest articol este destul de generală pentru a include creditul acordat de un furnizor de bunuri sub forma unei amânări a plății( ). În plus, articolul în discuție nu se limitează la împrumuturi sau credite acordate de instituții financiare și bancare( ). Cu toate acestea, în opinia noastră, acordarea unui credit presupune un raport continuu între părți pentru o anumită perioadă, până la rambursarea integrală a creditului. În prezenta cauză, nu se poate vorbi despre un astfel de raport continuu ulterior cumpărării portofoliului( ).

70. În plus, nu se poate susține că GFKL acordă un credit băncii, deoarece creanțele sunt deja incerte și obiectivul GFKL este de a recupera aceste creanțe( ). În ceea ce privește raportul dintre bancă și GFKL, în prezenta cauză, spre deosebire de cvasifactoring, GFKL nu acordă nicio finanțare băncii care să fie ulterior compensată cu plățile primite de la debitori.

71. În consecință, situația din prezenta cauză nu poate fi scutită potrivit articolului 13 secțiunea B litera (d) punctul 1 din A șasea directivă TVA.

b) Articolul 13 secțiunea B litera (d) punctul 2 din A șasea directivă TVA

72. Instanța de trimitere se întreabă dacă situația din prezenta cauză reprezintă o tranzacție cu garanții de credite, întrucât pare a fi similară cu situația din cauza Bally( ). Cauza respectivă se referea la plata cu cardul de credit pentru cumpărarea anumitor bunuri. Curtea a hotărât că o astfel de situație constituia o garanție și era, în consecință, scutită de TVA. Potrivit instanței de trimitere, această cauză a implicat de asemenea o cesiune de creanțe de la Bally către societatea care administra cardurile de credit, în schimbul unei sume de bani.

73. Nu considerăm convingătoare această analogie. În cadrul unei operațiuni cu cardul de credit, vânzătorul admite că cumpărătorul nu își va îndeplini obligația de a plăti prețul convenit la cursul legal, în schimb admite că plata va îmbrăca forma unui nou raport de creanță care va lua naștere între societatea emitentă de carduri de credit și vânzător (corespunzător unei creanțe datorate de către cumpărător societății emitente de carduri de credit). Plata efectivă a societății emitente de carduri de credit către vânzător este amânată întotdeauna, adică aceasta are loc mai târziu decât în situația în care cumpărătorul ar fi optat să plătească cu numerar. În consecință, din punctul de vedere al părților inițiale la operațiunea de vânzare, funcția societății emitente de carduri de credit este de a garanta că vânzătorul primește prețul convenit, minus comisionul societății emitente de carduri de credit, care reprezintă contrapartida pe care o primește cea din urmă pentru faptul că a prestat un serviciu de garantare în beneficiul vânzătorului.

74. În prezenta cauză, între debitori și GFKL nu s‑a format un raport juridic care ar exista în mod independent de cumpărarea portofoliului. GFKL nu a promis nici debitorilor și nici băncii că va plăti creanțele inițiale la valoarea lor nominală. Aceasta doar plătește pentru portofoliu un preț care constituie o parte din valoarea lui nominală. Prin urmare, chiar dacă prezenta cauză implică o cesiune de creanțe în schimbul unei sume de bani, această cesiune nu are loc în cadrul unui raport contractual predefinit între garant și creditor, care este tipic pentru serviciile de garantare, inclusiv pentru serviciile care există atunci când un vânzător convine cu o societate emitentă de carduri că acceptă cardurile acesteia.

75. Irlanda susține că prezenta cauză ar putea reprezenta o „negociere de garanții”, prevăzută la articolul 13 secțiunea B litera (d) punctul 2 din A șasea directivă TVA, întrucât anumite creanțe sunt garantate cu bunuri imobiliare.

76. Nici acest argument nu ne convinge. Astfel cum Irlanda însăși a admis, această dispoziție nu se aplică unei anumite părți a portofoliului în cauză, și anume creanțelor negarantate din acesta. În opinia noastră, portofoliul trebuie considerat un tot unitar și nu poate fi separat în mod artificial astfel încât unele dintre creanțele cuprinse în acesta să fie scutite printr‑o anumită dispoziție, în timp ce altele să nu poată fi scutite în temeiul aceleași dispoziții. În plus, nu se poate afirma că prin plata efectuată, GFKL furnizează băncii o garanție pentru bani.

c) Articolul 13 secțiunea B litera (d) punctul 5 din A șasea directivă TVA

77. În sfârșit, Irlanda susține că operațiunea poate fi încadrată la articolul 13 secțiunea B litera (d) punctul 5 din directivă ca fiind o operațiune cu obligațiuni și alte valori mobiliare, deoarece titlurile de creanțe erau în mod clar negociabile.

78. Deși este adevărat că în prezenta cauză există titluri de creanță negociabile, acest lucru nu este esențial pentru definirea domeniului de aplicare al articolului 13 secțiunea B litera (d) punctele 3 și 5 din A șasea directivă, deoarece ambele dispoziții se referă la instrumente negociabile. Ceea ce prezintă importanță este faptul că acordurile de credit încheiate cu clienți individuali ai unei bănci, chiar dacă sunt formate sau garantate cu titluri de creanță negociabile, nu sunt destinate negocierii pe piața valorilor mobiliare în același mod ca obligațiunile și alte valori mobiliare.

79. În opinia noastră, articolul 13 secțiunea B litera (d) punctul 5 din A șasea directivă TVA nu este aplicabil în prezenta cauză. Scutirile prevăzute la articolul 13 secțiunea B litera (d) din această directivă nu reprezintă un ansamblu logic și bine definit. Cu toate acestea, modul de formulare a acestei dispoziții conduce la concluzia că diferitele scutiri vizează grupuri de operațiuni prestate în mod obișnuit de operatori economici angajați în servicii financiare( ).

80. Scutirea prevăzută la articolul 13 secțiunea B litera (d) punctul 5 din A șasea directivă TVA vizează operațiuni cu valori mobiliare care reprezintă fie propriul capital, fie capitalul străin al unei societăți, situație obișnuită pentru piețele primare sau secundare de valori mobiliare și în materie de finanțare a întreprinderilor. Aceste operațiuni sunt de regulă prestate de bănci de investiții, de furnizori de servicii financiare și de investitori.

81. Pe de altă parte, scutirea de la articolul 13 secțiunea B litera (d) punctul 3 se referă la operațiuni care sunt în mod normal îndeplinite de o instituție financiară care prestează servicii bancare pentru persoane fizice, dar care nu sunt scutite în temeiul articolului 13 secțiunea B litera (d) punctele 1 și 2 din această directivă. Această scutire se aplică unor operațiuni diverse legate de conturi, de creanțe și de plăți și de instrumentele negociabile aferente.

82. Acesta este motivul pentru care trebuie să se considere că prezenta situație nu intră în domeniul de aplicare al articolului 13 secțiunea B litera (d) punctul 5 din A șasea directivă TVA, ci în domeniul de aplicare al articolului 13 secțiunea B litera (d) punctul 3 din aceeași directivă.

d) Articolul 13 secțiunea B litera (d) punctul 3 din A șasea directivă TVA

83. Articolul 13 secțiunea B litera (d) punctul 3 din A șasea directivă TVA scutește operațiunile privind creanțe, exceptând „recuperarea creanțelor”. În consecință, întrebarea este dacă prezenta cauză intră sub incidența semnificației pe care o are „recuperarea creanțelor” folosită în această dispoziție.

84. Potrivit unei jurisprudențe constante, scutirile sunt de strictă interpretare, în timp ce excepțiile la scutiri trebuie să primească o interpretare largă( ).

85. „Recuperarea creanțelor” nu este definită în A șasea directivă TVA, însă până în prezent a fost analizată în cuprinsul a două hotărâri( ). Potrivit acestei jurisprudențe, noțiunea „recuperare a creanțelor” vizează operațiunile financiare care urmăresc să obțină plata unei datorii în bani( ). Noțiunea se aplică în mod egal creanțelor incerte și altor tipuri de creanțe( ). În consecință, faptul că la data scadenței creanțele nu sunt stinse nu afectează posibilitatea calificării unei operațiuni drept „recuperare de creanțe”( ).

86. Pentru motivele indicate la punctele 39-46 din prezentele concluzii, considerăm că situația din prezenta cauză intră în domeniul de aplicare al noțiunii „recuperare a creanțelor”, cuprinsă la articolul 13 secțiunea B litera (d) punctul 3 din A șasea directivă TVA, și că GFKL prestează un serviciu de recuperare a creanțelor în beneficiul băncii.

2. Prestație unică?

87. Mai rămâne să răspundem la ultimul punct din cadrul celei de a doua întrebări preliminare, și anume dacă prestarea de servicii din prezenta cauză poate fi considerată ca fiind o prestație unică sau dacă sunt prestate două servicii distincte: unul prin care banca este degrevată de operațiunile de recuperare a creanțelor (pe care l‑am calificat mai sus drept serviciu de recuperare a creanțelor) și celălalt care constă în acordarea de credite potrivit articolului 13 secțiunea B litera (d) punctul 1 din A șasea directivă TVA.

88. Potrivit jurisprudenței Curții, atunci când o operațiune este constituită dintr‑un fascicul de elemente și de acte, trebuie luate în considerare toate împrejurările în care se desfășoară operațiunea respectivă, cu scopul de a determina dacă ne găsim în prezența a două sau mai multe prestații distincte sau a unei prestații unice( ).

89. Curtea a decis de asemenea că, pe de o parte, din articolul 2 din A șasea directivă TVA rezultă că fiecare operațiune trebuie să fie considerată în mod normal ca fiind distinctă și independentă și că, pe de altă parte, operațiunea constituită dintr‑o singură prestație pe plan economic nu trebuie să fie descompusă în mod artificial, pentru a nu altera funcționalitatea sistemului de TVA.

90. Ne aflăm în prezența unei prestații unice atunci când două sau mai multe elemente sau acte furnizate clientului de către persoana impozabilă sunt atât de strâns legate între ele încât formează, în mod obiectiv, o singură prestație economică indivizibilă, a cărei descompunere ar avea un caracter artificial( ). În plus, este vorba despre o prestație unică atunci când unul sau mai multe elemente trebuie considerate ca reprezentând prestația principală, în timp ce, invers, celelalte elemente trebuie să fie privite ca una sau mai multe prestații accesorii care beneficiază de același tratament fiscal precum prestația principală. În special, o prestație trebuie să fie considerată accesorie unei prestații principale dacă nu constituie pentru clientelă un scop în sine, ci mijlocul de a beneficia în cele mai bune condiții de serviciul principal al prestatorului( ).

91. În prezenta cauză, scopul economic al tranzacției este de a degreva banca de activitățile sale legate de recuperarea creanțelor. Bineînțeles, este adevărat că pentru achiziționarea creanțelor în cauză GFKL efectuează o plată, însă această plată este făcută în schimbul unor creanțe pe care GFKL le primește în mod efectiv. În consecință, nu se poate spune că GFKL prestează două servicii independente, ci, dimpotrivă, că aceste servicii sunt legate în mod inextricabil.

92. Pentru aceste motive, se impune constatarea că situația din prezenta cauză reprezintă o „recuperare a creanțelor” în sensul articolului 13 secțiunea B litera (d) punctul 3 din A șasea directivă TVA și, în consecință, nu este scutită de TVA.

VII – Care este valoarea contrapartidei în prezenta cauză?

93. Prin intermediul celei de a treia întrebări, instanța de trimitere solicită, în esență, să se stabilească ce ar trebui considerat ca fiind contrapartidă în prezenta cauză în scopul calculării bazei de impozitare: costurile recuperării care sunt prezumate de părți sau costurile reale ale recuperării?

94. Articolul 11 secțiunea A alineatul (1) litera (a) prevede că baza de impozitare este constituită „din toate elementele care reprezintă contrapartida obținută sau care urmează să fie obținută de către furnizor sau prestator, în schimbul livrării sau al prestării, de la client sau de la un terț, inclusiv din subvenții legate de prețul livrării sau al prestării” [traducere neoficială].

95. Potrivit unei jurisprudențe constante, contrapartida trebuie să fie valoarea subiectivă, iar nu o valoare estimată la care se ajunge prin aplicarea unor criterii obiective( ). Astfel, baza de impozitare pentru prestarea serviciilor este cuantumul contrapartidei primite în mod efectiv, iar nu valoarea nominală.

96. Acesta este motivul pentru care contrapartida din prezenta cauză nu poate fi calculată pe baza diferenței dintre așa‑numita valoare economică nominală și prețul plătit. Astfel cum a statuat instanța de trimitere, este foarte probabil ca părțile să fi convenit valoarea economică nominală numai în scopuri de TVA. În consecință, valoarea economică nominală reflectă probabil fie marja de profit estimată a GFKL în raport cu operațiunea, fie suma pe baza căreia părțile sunt pregătite să plătească TVA‑ul. În opinia noastră, în cazul în care baza de impozitare este fondată pe marja de profit, această marjă trebuie să se bazeze pe evoluții reale, iar nu pe estimări preliminare, pentru că altfel persoanele impozabile ar putea fi obligate să plătească TVA‑ul pentru contrapartide pe care nu le vor primi niciodată.

97. Cuantumul contrapartidei nu se poate baza nici pe diferența dintre valoarea nominală a creanțelor incluse în portofoliu și prețul plătit de GFKL, întrucât acesta ar corespunde pur și simplu deprecierii valorii creanței.

98. În opinia noastră, contrapartida din prezenta cauză trebuie calculată pe baza a ceea ce GFKL primește efectiv din partea băncii, și anume diferența dintre suma pe care aceasta o recuperează efectiv de la debitorii incluși în portofoliu și prețul cu care a achiziționat portofoliul.

99. Această concluzie se întemeiază pe două hotărâri în care Curtea s‑a confruntat cu probleme similare în ceea ce privește calculul cuantumului contrapartidei.

100. În Hotărârea First National Bank of Chicago, Curtea a statuat că, în cazul operațiunilor în monedă străină în care nu se calculează niciun fel de taxe sau de comisioane în legătură cu anumite tranzacții specifice, baza de impozitare este rezultatul net al operațiunilor prestate de prestatorul de servicii într‑un anumit interval de timp( ). În plus, Curtea a respins ideea că marja care reprezintă diferența dintre prețul din propunerea de cumpărare și prețul din propunerea de vânzare ar putea fi utilizată ca bază de impozitare( ).

101. Hotărârea Argos este de asemenea utilă în prezenta cauză dacă se analizează prin analogie. Această cauză se referea la vânzarea unor bonuri valorice de către un magazin, care le vindea uneori la valoarea lor nominală, iar alteori la o valoare redusă. Curții i s‑a solicitat să stabilească care ar trebui să fie cuantumul contrapartidei în situația în care bonul valoric în cauză a fost cumpărat la valoare redusă – valoarea nominală sau valoarea de cumpărare a bonului valoric. Curtea a hotărât că nu valoarea nominală era relevantă, ci suma pe care magazinul a primit‑o în mod efectiv( ).

102. Este adevărat că această concluzie va întârzia momentul în care se va cunoaște care este baza de impozitare și când se va recupera suma datorată. Cu toate acestea, Curtea a statuat deja că contrapartida poate fi dobândită într‑un anumit interval de timp( ).

103. În acest context, considerăm că în prezenta cauză contrapartida trebuie să se bazeze pe diferența dintre cuantumul creanței care este recuperat în mod efectiv de GFKL și prețul plătit de aceasta pentru cumpărarea creanței de la bancă.

VIII – Concluzie

104. În lumina considerațiilor de mai sus, propunem Curții să răspundă la întrebările adresate de instanța de trimitere după cum urmează:

„1) Cumpărarea unui portofoliu de creanțe incerte constituie un serviciu și o activitate economică în raport cu cumpărătorul creanțelor în sensul articolului 2 alineatul (1) și al articolului 4 din A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare.

Cu toate acestea, deoarece în prezenta cauză nu există o legătură directă între serviciul prestat și contrapartida primită, prestarea unui astfel de serviciu nu intră în domeniul de aplicare al celei de A șasea directive TVA.”

105. Nu este necesar să se răspundă la a doua și la a treia întrebare. Cu toate acestea, în subsidiar, propunem să se răspundă după cum urmează:

„2) Situația din prezenta cauză reprezintă o «recuperare a creanțelor» în sensul articolului 13 secțiunea B litera (d) punctul 3 din A șasea directivă TVA și, în consecință, nu este scutită de TVA.

3) Contrapartida din prezenta cauză trebuie să se bazeze pe diferența dintre cuantumul creanței care este recuperat în mod efectiv de GFKL și prețul plătit de aceasta pentru cumpărarea creanței de la bancă.”