Cauza C‑277/09

The Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs

împotriva

RBS Deutschland Holdings GmbH

[cerere de pronunțare a unei hotărâri preliminare formulată de Court of Session (Scoția) (First Division, Inner House)]

„A șasea directivă TVA — Drept de deducere — Achiziționare de vehicule și utilizare pentru operațiuni de leasing — Divergențe între regimurile fiscale a două state membre — Interzicerea practicilor abuzive”

Sumarul hotărârii

1. Dispoziții fiscale — Armonizarea legislațiilor — Impozite pe cifra de afaceri — Sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată — Deducerea taxei achitate în amonte

[Directiva 77/388 a Consiliului, art. 17 alin. (3) lit. (a)]

2. Dispoziții fiscale — Armonizarea legislațiilor — Impozite pe cifra de afaceri — Sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată — Deducerea taxei achitate în amonte — Excluderi de la dreptul de deducere

[Directiva 77/388 a Consiliului, art. 17 alin. (3) lit. (a)]

1. Articolul 17 alineatul (3) litera (a) din A șasea directivă 77/388 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri trebuie interpretat în sensul că un stat membru nu poate refuza unei persoane impozabile deducerea taxei pe valoarea adăugată achitate în amonte pentru achiziționarea de bunuri efectuată în acest stat membru, atunci când aceste bunuri au fost utilizate în cadrul unor operațiuni de leasing efectuate într‑un alt stat membru, pentru simplul motiv că operațiunile realizate în aval nu au condus la plata taxei pe valoarea adăugată în al doilea stat membru.

Astfel, în temeiul articolului 17 alineatul (3) litera (a) menționat, dreptul de a deduce taxa pe valoarea adăugată achitată în amonte pentru anumite operațiuni în raport cu alte operațiuni realizate în aval într‑un alt stat membru depinde de aspectul dacă acest drept de deducere există atunci când toate aceste operațiuni sunt efectuate pe teritoriul aceluiași stat membru. În consecință, faptul că un stat membru, din cauza modului în care a calificat o operațiune comercială, nu a perceput taxa menționată aferentă ieșirilor nu poate lipsi persoana impozabilă de dreptul la deducerea taxei achitate în amonte într‑un alt stat membru.

(a se vedea punctele 32, 42 și 46 și dispozitiv 1)

2. În împrejurări în care o întreprindere stabilită într‑un stat membru alege ca, prin intermediul filialei sale stabilite într‑un alt stat membru, să realizeze operațiuni prin care oferă bunuri în leasing unei societăți terțe stabilite în primul stat membru, pentru a evita să se datoreze taxa pe valoarea adăugată pentru plățile corespunzătoare acestor operațiuni, operațiunile respective fiind calificate în primul stat membru drept prestări de servicii de locațiune efectuate în al doilea stat membru, iar în acest al doilea stat membru, drept livrări de bunuri efectuate în primul stat membru, principiul interzicerii practicilor abuzive nu se opune dreptului la deducerea taxei pe valoarea adăugată recunoscut la articolul 17 alineatul (3) litera (a) din A șasea directivă 77/388 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri.

Astfel, persoanele impozabile sunt în general libere să aleagă structurile organizatorice și modalitățile operaționale pe care le apreciază ca fiind cele mai adecvate pentru activitățile lor economice și în vederea limitării sarcinilor lor fiscale. Alegerea făcută de un comerciant între operațiuni scutite și operațiuni impozitate se poate întemeia pe un ansamblu de elemente și în special de considerații de natură fiscală legate de regimul obiectiv al taxei pe valoarea adăugată. Atunci când persoana impozabilă poate alege între diferite operațiuni, aceasta are dreptul să aleagă structura activității sale astfel încât să își limiteze datoria fiscală.

(a se vedea punctele 53-55 și dispozitiv 2)

HOTĂRÂREA CURȚII (Camera a treia)

22 decembrie 2010( )

„A șasea directivă TVA – Dreptul de deducere – Achiziționare de vehicule și utilizare pentru operațiuni de leasing – Divergențe între regimurile fiscale a două state membre – Interzicerea practicilor abuzive”

În cauza C‑277/09,

având ca obiect o cerere de pronunțare a unei hotărâri preliminare formulată în temeiul articolului 234 CE de Court of Session (Scotland) (First Division, Inner House) (Regatul Unit), prin decizia din 10 iulie 2009, primită de Curte la 21 iulie 2009, în procedura

The Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs

împotriva

RBSD Deutschland Holdings GmbH,

CURTEA (Camera a treia),

compusă din domnul K. Lenaerts, președinte de cameră, domnul D. Švabý, doamna R. Silva de Lapuerta (raportor), domnii E. Juhász și J. Malenovský, judecători,

avocat general: domnul J. Mazák,

grefier: domnul N. Nanchev, administrator,

având în vedere procedura scrisă și în urma ședinței din 17 iunie 2010,

luând în considerare observațiile prezentate:

– pentru RBSD Deutschland Holdings GmbH, de domnul C. Tyre, QC, și de domnul J.‑F. Ng, barrister;

– pentru guvernul Regatului Unit, de domnul L. Seeboruth, în calitate de agent, asistat de domnul R. Hill, barrister;

– pentru Republica Federală Germania, de domnul B. Klein, în calitate de agent;

– pentru guvernul danez, de doamna V. Pasternak Jørgensen și de domnul R. Holdgaard, în calitate de agenți;

– pentru Irlanda, de domnii D. O’Hagan și B. Doherty, în calitate de agenți;

– pentru guvernul italian, de doamna G. Palmieri, în calitate de agent, asistată de domnul S. Fiorentino, avvocato dello Stato;

– pentru Comisia Europeană, de doamna M. Afonso și de domnul R. Lyal, în calitate de agenți,

după ascultarea concluziilor avocatului general în ședința din 30 septembrie 2010,

pronunță prezenta

Hotărâre

1 Cererea de pronunțare a unei hotărâri preliminare privește interpretarea articolului 17 alineatul (3) litera (a) din A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare (JO L 145, p. 1, denumită în continuare „directiva”).

2 Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între Commissioners of Her Majesty’s Revenue & Customs (denumiți în continuare „Commissioners”), pe de o parte, și societatea RBSD Deutschland Holdings GmbH (denumită în continuare „RBSD”), pe de altă parte, cu privire la refuzul Commissioners de a permite deducerea taxei pe valoarea adăugată (denumită în continuare „TVA”) aferente achiziționării unor autovehicule utilizate pentru operațiuni de leasing.

Dreptul Uniunii

3 Articolul 2 din A șasea directivă prevede că sunt supuse TVA‑ului:

„1. livrările de bunuri și prestările de servicii efectuate cu titlu oneros pe teritoriul țării de către o persoană impozabilă care acționează ca atare;

2. importul de bunuri.” [traducere neoficială]

4 Potrivit articolului 4 alineatele (1) și (2) din directivă:

„(1) «Persoană impozabilă» înseamnă orice persoană care, în mod independent, desfășoară în orice loc orice activitate economică menționată la alineatul (2), indiferent de scopul sau rezultatele activității respective.

(2) Activitățile economice menționate la alineatul (1) cuprind toate activitățile producătorilor, comercianților sau persoanelor care prestează servicii, inclusiv activitățile miniere și activitățile agricole și activitățile prestate în cadrul profesiunilor liberale. Exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate este de asemenea considerată activitate economică.” [traducere neoficială]

5 Articolul 5 alineatul (1) și alineatul (4) litera (b) din directivă prevede următoarele:

„(1) «Livrare de bunuri» înseamnă transferul dreptului de a dispune de bunuri corporale în calitate de proprietar.

[…]

(4) Se consideră livrări în sensul alineatului (1) și următoarele:

[…]

(b) predarea efectivă a bunurilor în temeiul unui contract de închiriere a bunurilor pe o anumită perioadă sau de vânzare cu plata în rate a bunurilor, care prevede că, în condiții normale, dreptul de proprietate este dobândit cel mai târziu la plata ultimei rate.” [traducere neoficială]

6 Articolul 6 alineatul (1) primul paragraf din directivă prevede:

„«Prestare de servicii» înseamnă orice operațiune care nu constituie o livrare de bunuri în sensul articolului 5.” [traducere neoficială]

7 Articolul 8 alineatul (1) literele (a) și (b) din directivă prevede:

„(1) Locul de livrare a bunurilor se consideră:

(a) în cazul bunurilor expediate sau transportate fie de către furnizor, fie de către persoana căreia îi sunt livrate, fie de către o terță persoană: locul unde se află bunurile în momentul în care începe expedierea sau transportul către persoana căreia îi sunt livrate. […]

(b) în cazul bunurilor care nu sunt expediate sau transportate: locul unde se află bunurile în momentul livrării.” [traducere neoficială]

8 Articolul 9 alineatul (1) din directivă prevede:

„Locul prestării de servicii este considerat a fi locul unde prestatorul și‑a stabilit sediul activității sale economice sau un sediu comercial fix de la care este prestat serviciul sau, în absența unui astfel de sediu al activității sale sau a unui sediu comercial fix, locul unde își are domiciliul stabil sau reședința obișnuită.” [traducere neoficială]

9 Potrivit articolului 17 alineatele (2) și (3) din directivă:

„(2) În măsura în care bunurile și serviciile sunt utilizate în scopul operațiunilor taxabile ale unei persoane impozabile, persoana impozabilă are dreptul de a deduce din valoarea taxei, pe care are obligația de a o plăti:

(a) taxa pe valoarea adăugată datorată sau achitată pentru bunurile care îi sunt sau care urmează a‑i fi livrate și pentru serviciile care îi sunt sau urmează a‑i fi prestate de o altă persoană impozabilă;

[…]

(3) Statele membre acordă, de asemenea, fiecărei persoane impozabile dreptul la deducerea sau rambursarea taxei pe valoarea adăugată menționată la alineatul (2) în măsura în care bunurile și serviciile sunt utilizate pentru:

(a) tranzacții conexe activităților economice menționate la articolul 4 alineatul (2), efectuate într‑o altă țară, dacă acestea ar fi deductibile în cazul în care ar fi fost efectuate pe teritoriul țării;

[…]”

Reglementarea națională

10 Alineatul (2) al punctului 1 din anexa 4 la Legea din 1994 privind taxa pe valoarea adăugată (Value Added Tax Act 1994, denumită în continuare „Legea TVA”), care conține o definiție a noțiunii „livrare de bunuri”, prevede:

„Dacă se transferă posesia unor bunuri –

(a) în temeiul unui contract de vânzare a bunurilor

sau

(b) în temeiul unor contracte în care se stipulează expres că se va transfera și proprietatea la un moment dat în viitor (determinat în contracte sau care poate fi dedus din acestea, însă, în orice caz, nu mai târziu de momentul achitării integrale a plății pentru bunuri),

este vorba, în fiecare din cele două cazuri, despre o livrare de bunuri.”

11 Potrivit acestei norme, leasingul este considerat în dreptul național o livrare de bunuri numai dacă se realizează în astfel de condiții încât, la expirarea contractului, proprietatea asupra bunului este transmisă utilizatorului sau unor terți. În alte cazuri, leasingul este considerat prestare de servicii, potrivit articolului 5 alineatul (2) litera (b) din Legea TVA, în care se prevede că tot ceea ce nu este livrare de bunuri, dar se realizează „în schimbul unei contraprestații”, este o prestare de servicii.

Acțiunea principală și întrebările preliminare

12 RBSD este o societate stabilită în Germania, care desfășoară o activitate comercială de prestări de servicii bancare și de leasing. De la 31 martie 2000, RBSD este membră a unui grup care depinde de societatea Royal Bank of Scotland. RBSD nu are niciun sediu permanent în Regatul Unit, dar este înregistrată în acest stat, în vederea aplicării TVA‑ului, ca persoană impozabilă care nu este stabilită în statul respectiv.

13 În cursul lunii ianuarie a anului 2000, Vinci plc (denumită în continuare „Vinci”), o societate cu sediul în Regatul Unit, a fost pusă în legătură cu RBSD pentru ca aceasta să presteze pentru Vinci servicii de leasing financiar. În acest scop, la 28 martie 2001 au fost încheiate o serie de contracte.

14 În primul rând, RBSD a achiziționat autoturisme în Regatul Unit de la Vinci Fleet Services (denumită în continuare „VFS”), o filială a Vinci. VFS, care este de asemenea înregistrată în Regatul Unit, achiziționase autovehiculele de la concesionari auto stabiliți în Regatul Unit.

15 În al doilea rând, RBSD și VFS au încheiat un contract de leasing cu privire la aceleași autovehicule („Put Option Agreement”). Potrivit contractului, VFS acorda RBSD dreptul de a solicita societății VFS să răscumpere autovehiculele la o scadență stabilită.

16 În al treilea rând, RBSD a încheiat cu Vinci și un contract de închiriere pe termen de doi ani, care putea fi prelungit, denumit „master lease agreement”, potrivit căruia RBSD are rolul de finanțator, iar Vinci, de utilizator al echipamentului identificat în anexele la acest contract, și anume, al autovehiculelor. La expirarea contractului menționat, Vinci era obligată să plătească RBSD întreaga valoare reziduală a acestor autovehicule. Cu toate acestea, în cazul în care, după cum se așteptau părțile, RBSD vindea autovehiculele unui terț, Vinci fie avea dreptul să i se restituie, fie era obligat să plătească diferența dintre prețurile de vânzare ale autovehiculelor și valoarea reziduală a acestora, în funcție de împrejurări.

17 Între 28 martie 2001 și 29 august 2002, RBSD a facturat societății Vinci suma de 335 977,49 GBP, provenită din închirieri, și nu a facturat TVA pentru operațiunile respective.

18 La 29 august 2002, RBSD a transmis contractele menționate unei filiale germane a Royal Bank of Scotland Group, societatea Lombard Leasing (denumită în continuare „LL”). Ulterior, LL a facturat societății Vinci suma de 1 682 876,04 GBP, provenită din închirieri în perioada cuprinsă între 29 august 2002 și 27 iunie 2004, și nu a indicat TVA‑ul pentru închirierile respective.

19 În continuare și până la 15 decembrie 2004, LL și‑a exercitat opțiunea de vânzare („put option”) față de VFS în legătură cu autovehiculele care făceau obiectul contractelor de leasing. VFS a răscumpărat autovehiculele cu 663 158,20 GBP, iar taxa aferentă ieșirilor, în sumă de 116 052,75 GBP, i‑a fost facturată de LL, această sumă fiind plătită ulterior către Commissioners.

20 Plățile pentru închiriere, primite inițial de RBDS și ulterior de LL, nu au fost supuse la plata TVA‑ului în Regatul Unit în măsura în care, potrivit dreptului din Regatul Unit, operațiunile efectuate în cadrul acestor contracte de leasing erau considerate prestări de servicii și, în consecință, autoritățile fiscale britanice au apreciat că erau realizate în Germania, și anume, acolo unde prestatorul avea sediul. Plățile menționate nu au fost supuse la plata TVA‑ului nici în Germania, dat fiind că, potrivit dreptului german, operațiunile în discuție erau considerate livrări de bunuri, efectuate, așadar, în Regatul Unit, cu alte cuvinte, la locul livrării.

21 De aici rezulta că nu s‑a plătit TVA pe plățile pentru închiriere în cauză în acțiunea principală nici în Regatul Unit, nici în Germania. Cu toate acestea, s‑a perceput TVA în Regatul Unit pentru sumele obținute din vânzarea autovehiculelor după ce LL a formulat opțiunea de vânzare („put option”) a autovehiculelor respective.

22 În fața autorităților fiscale britanice, RBSD a solicitat deducerea în întregime a TVA‑ului aferent intrărilor, în valoare de 314 056,24 GBP, care i‑a fost facturat de VFS când a achiziționat autovehiculele de la aceasta. RBSD a susținut inter alia că, în temeiul articolului 17 alineatul (3) litera (a) din directivă, avea dreptul de a deduce taxa achitată în amonte pentru achiziționarea bunurilor respective. Mai mult, potrivit RBSD, condițiile privind aplicarea tezei abuzului de drept nu ar fi îndeplinite în acest caz, dat fiind că era vorba despre operațiuni de leasing intervenite între trei operatori independenți aflați în raport de egalitate.

23 Commissioners au refuzat să permită RBSD deducerea TVA‑ului solicitat și au cerut restituirea taxei aferente intrărilor cu care fusese creditată RBSD. Aceștia au arătat că articolul 17 alineatul (3) litera (a) din directivă nu permitea deducerea TVA‑ului achitat în amonte pentru achiziționarea de bunuri utilizate ulterior pentru operațiuni cărora nu li se aplica TVA. Commissioners au subliniat printre altele că taxa aferentă intrărilor nu putea fi dedusă sau rambursată dacă nicio taxă aferentă ieșirilor nu fusese facturată. În plus, RBSD se angajase într‑o practică abuzivă, întrucât obiectivul esențial al aranjamentului juridic pe care îl pusese în practică era de a obține un avantaj fiscal contrar scopului directivei. Termenii contractului de leasing erau concepuți astfel încât să îi permită să profite de diferențele dintre modurile în care directiva a fost transpusă în Regatul Unit și în Germania.

24 Decizia pronunțată de Commissioners a fost atacată de RBSD la VAT and Duties Tribunal Edinburgh. În hotărârea din 24 iulie 2007, acesta din urmă a statuat că principiul neutralității fiscale nu impunea ca deducerea TVA‑ului să fie refuzată numai pentru că nu exista o obligație corespondentă la plata TVA‑ului aferent ieșirilor. De asemenea, potrivit aprecierii VAT and Duties Tribunal Edinburgh, contractele în cauză în acțiunea principală nu constituiau o practică abuzivă.

25 Împotriva acestei hotărâri, Commissionners au introdus apel la Court of Session (Scotland).

26 Această instanță constată că articolul 5 alineatul (4) litera (b) din directivă a fost transpus în mod diferit în Regatul Unit și în Germania. Court of Session (Scotland) indică faptul că, în conformitate cu legislația britanică relevantă, operațiunile efectuate în cadrul contractelor de leasing în discuție în acțiunea principală au fost tratate ca prestări de servicii. În consecință, s‑a considerat că aceste operațiuni au fost efectuate la locul unde prestatorul și‑a stabilit sediul activității sale economice, și anume, în Germania. În temeiul dreptului german, contractele menționate au fost tratate ca livrări de bunuri, ceea ce conduce la stabilirea statului în care trebuie plătit TVA‑ul în funcție de locul de livrare a bunurilor, respectiv, în acțiunea principală, Regatul Unit. În consecință, operațiunile de leasing nu au fost supuse plății TVA‑ului în Germania. Prin urmare, nicio taxă aferentă ieșirilor nu a fost facturată pentru costurile din cadrul leasingului în niciunul dintre cele două state membre vizate.

27 În aceste condiții, Court of Session (Scotland), după ce a constatat că litigiul cu care este sesizată este caracterizat de următoarele împrejurări:

– o filială germană a unei bănci din Regatul Unit a achiziționat autovehicule în Regatul Unit în vederea încheierii unor contracte de leasing cu o societate fără legătură cu aceasta din Regatul Unit și a plătit TVA‑ul pentru achiziționarea respectivelor autovehicule;

– potrivit legislației britanice relevante, prestațiile constând în închirierea de autovehicule au fost considerate prestări de servicii efectuate în Germania și, implicit, nu au fost supuse la plata TVA‑ului în Regatul Unit. În dreptul german, aceste prestații au fost considerate livrări de bunuri efectuate în Regatul Unit și, prin urmare, nu au fost supuse la plata TVA‑ului în Germania. În consecință, acestor operațiuni nu li s‑a aplicat nicio taxă aferentă ieșirilor în niciunul dintre cele două state membre;

– banca din Regatul Unit a ales filiala sa germană drept locator și a fixat durata contractelor de leasing astfel încât să obțină avantajul fiscal ce constă în neaplicarea de TVA plăților pentru închiriere,

a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare:

„1) Articolul 17 alineatul (3) litera (a) din [directivă] […] trebuie interpretat în sensul că autoritățile britanice au dreptul să nu permită filialei germane să deducă TVA‑ul pe care l‑a achitat în Regatul Unit în legătură cu achiziționarea autovehiculelor?

2) Pentru a răspunde la prima întrebare, este necesar ca instanța națională să își extindă analiza pentru a avea în vedere posibila aplicare a principiului interzicerii practicilor abuzive?

3) În cazul unui răspuns afirmativ la a doua întrebare, deducerea taxei aferente intrărilor pentru achiziționarea autovehiculelor ar fi contrară obiectivului dispozițiilor relevante din [directivă] și ar îndeplini astfel prima condiție a unei practici abuzive, astfel cum este aceasta descrisă la punctul 74 din Hotărârea pronunțată la 21 februarie 2006 în cauza Halifax și alții (C‑255/02, Rec., p. I‑1609), având în vedere, printre alte principii, pe cel al neutralității impozitării?

4) În cazul unui răspuns afirmativ la a doua întrebare, instanța ar trebui să considere că obiectivul esențial al operațiunilor este obținerea unui avantaj fiscal, astfel încât a doua condiție a unei practici abuzive, astfel cum aceasta este descrisă la punctul 75 din Hotărârea Halifax și alții, citată anterior, este îndeplinită în situația în care, într‑o operațiune comercială între părți aflate în raport de egalitate, alegerea unei filiale germane care să închirieze autovehiculele unui client din Regatul Unit și stabilirea termenilor contractelor de închiriere sunt făcute cu scopul de a obține avantajul fiscal al neaplicării taxei aferente ieșirilor pe plățile pentru închiriere?”

Cu privire la întrebările preliminare

Cu privire la prima întrebare

28 Prin intermediul primei întrebări, instanța de trimitere urmărește să se stabilească, în esență, dacă articolul 17 alineatul (3) litera (a) din directivă trebuie interpretat în sensul că un stat membru poate refuza unei persoane impozabile deducerea TVA‑ului achitat în amonte pentru achiziționarea de bunuri, efectuată în acest stat membru, atunci când aceste bunuri au fost utilizate în cadrul unor operațiuni de leasing efectuate într‑un alt stat membru, aceste din urmă operațiuni, realizate în aval, nefiind supuse TVA‑ului în al doilea stat membru.

29 După cum a expus instanța de trimitere în decizia sa, întrebarea adresată se explică prin faptul că, în acțiunea principală, autoritățile fiscale britanice au calificat operațiunile de leasing realizate ulterior cumpărării autovehiculelor drept prestări de servicii, astfel încât au considerat că aceste operațiuni au fost efectuate la locul unde prestatorul și‑a stabilit sediul activității sale, și anume, în Germania. Cu toate acestea, autoritățile fiscale germane nu au perceput TVA‑ul aferent acestor operațiuni, întrucât că au apreciat că operațiunile respective trebuiau considerate o livrare de bunuri.

30 Este cert că dacă operațiunile de leasing în discuție în acțiunea principală ar fi fost efectuate de o societate care fie avea sediul activității în Regatul Unit, fie era stabilită în acest stat membru, acestea ar fi conferit dreptul la deducerea TVA‑ului, în temeiul articolului 17 alineatul (2) litera (a) din directivă, în ceea ce privește taxa achitată în amonte pentru achiziționarea vehiculelor care fac obiectul leasingului.

31 În conformitate cu articolul 17 alineatul (3) litera (a) din directivă, statele membre acordă persoanei impozabile dreptul la deducerea TVA‑ului în măsura în care bunurile achiziționate în amonte sunt utilizate în cadrul unor operațiuni ulterioare efectuate într‑o altă țară, dacă acestea ar fi deductibile în cazul în care ar fi fost efectuate pe teritoriul statului membru respectiv.

32 Dreptul de a deduce TVA‑ul achitat în amonte pentru anumite operațiuni în raport cu alte operațiuni realizate în aval într‑un alt stat membru depinde, așadar, în temeiul acestei dispoziții, de aspectul dacă acest drept de deducere există atunci când toate aceste operațiuni sunt efectuate pe teritoriul aceluiași stat membru.

33 Astfel cum rezultă din cuprinsul punctelor 29 și 30 din prezenta hotărâre, este necesar să se constate că exact aceasta este situația în împrejurările din acțiunea principală. În consecință, RBSD poate pretinde, în temeiul articolului 17 alineatul (3) litera (a) din directivă, să beneficieze de dreptul la deducerea TVA‑ului achitat pentru achiziționarea bunurilor utilizate ulterior în cadrul leasingului.

34 Cu toate acestea, guvernele care au prezentat observații în fața Curții au arătat, în esență, că dreptul la deducerea TVA‑ului achitat în amonte este subordonat perceperii TVA‑ului aferent ieșirilor. În acțiunea principală, întrucât autoritățile fiscale germane nu au perceput TVA cu ocazia operațiunilor de leasing, RBSD nu poate pretinde că are dreptul, în Regatul Unit, la deducerea TVA‑ului achitat în amonte pentru achiziționarea autovehiculelor.

35 Într‑adevăr, Curtea a hotărât că deducerea TVA‑ului aferent intrărilor este legată de perceperea TVA‑ului aferent ieșirilor (a se vedea Hotărârea din 30 martie 2006, Uudenkaupungin kaupunki, C‑184/04, Rec., p. I‑3039, punctul 24, și Hotărârea din 14 septembrie 2006, Wollny, C‑72/05, Rec., p. I‑8297, punctul 20).

36 Cu toate acestea, la punctele menționate din Hotărârile Uudenkaupungin kaupunki și Wollny, citate anterior, Curtea a precizat că, atunci când bunuri sau servicii dobândite de o persoană impozabilă sunt utilizate pentru operațiuni scutite sau care nu intră în domeniul de aplicare al TVA‑ului, nu poate exista nici o percepere a TVA‑ului aferent ieșirilor, nici o deducere a TVA‑ului aferent intrărilor.

37 Or, în acțiunea principală, operațiunile de leasing efectuate în aval de RBSD nu erau scutite de TVA și intrau în domeniul de aplicare al TVA‑ului. Prin urmare, acestea pot da naștere dreptului de deducere.

38 În ceea ce privește dreptul de deducere întemeiat pe articolul 17 alineatul (2) din directivă, care se referă la TVA‑ul aplicat în amonte pe bunurile sau pe serviciile utilizate de persoana impozabilă în scopul operațiunilor sale impozitate în aval, Curtea a subliniat că mecanismul deducerii vizează eliberarea integrală a întreprinzătorului de sarcina TVA‑ului datorat sau achitat pentru toate activitățile sale economice. Astfel, sistemul comun de TVA garantează neutralitatea în ceea ce privește sarcina fiscală a tuturor activităților economice, cu condiția ca activitățile menționate să fie, în principiu, ele însele supuse la plata TVA‑ului (a se vedea Hotărârea din 22 februarie 2001, Abbey National, C‑408/98, Rec., p. I‑1361, punctul 24, Hotărârea din 8 februarie 2007, Investrand, C‑435/05, Rep., p. I‑1315, punctul 22, și Hotărârea din 29 octombrie 2009, NCC Construction Danmark, C‑174/08, Rep., p. I‑10567, punctul 27).

39 În plus, dreptul la deducerea TVA‑ului constituie, ca parte integrantă din mecanismul TVA‑ului, un principiu fundamental inerent sistemului comun de TVA și, în principiu, nu poate fi limitat (a se vedea în special Hotărârea din 21 martie 2000, Gabalfrisa și alții, C‑110/98-C‑147/98, Rec., p. I‑1577, punctul 43, precum și Hotărârea din 23 aprilie 2009, PARAT Automotive Cabrio, C‑74/08, Rep., p. I‑3459, punctul 15).

40 De aici rezultă că persoana impozabilă poate deduce TVA‑ul aplicat bunurilor și serviciilor achiziționate în exercitarea activităților sale taxabile (a se vedea Hotărârea NCC Construction Danmark, citată anterior, punctul 39).

41 În aceste condiții și având în vedere circumstanțele din acțiunea principală, dreptul la deducerea TVA‑ului nu poate depinde de împrejurarea dacă operațiunea realizată în aval a determinat efectiv plata TVA‑ului în statul membru vizat.

42 Astfel, în măsura în care, în pofida instituirii sistemului comun de TVA prin dispozițiile directivei, persistă diferențe în acest domeniu între actele cu putere de lege și normele administrative existente în statele membre, faptul că un stat membru, din cauza modului în care a calificat o operațiune comercială, nu a perceput TVA‑ul aferent ieșirilor nu poate lipsi persoana impozabilă de dreptul la deducerea TVA‑ului achitat în amonte într‑un alt stat membru.

43 În ceea ce privește Hotărârea din 26 septembrie 1996, Debouche (C‑302/93, Rec., p. I‑4495), pe care s‑au întemeiat autoritățile fiscale britanice pentru a refuza dreptul de deducere, este suficient să se observe că, la punctele 12-14 din hotărârea menționată, Curtea s‑a întemeiat numai pe împrejurarea că persoana în cauză nu putuse prezenta o adeverință eliberată de administrația statului în care era stabilită, care să indice că era supusă TVA‑ului în acest stat, un astfel de document neputând fi eliberat deoarece prestările de servicii în cauză erau scutite de TVA. Astfel, este necesar să se constate că împrejurările din acțiunea principală, în cadrul căreia RBSD beneficiază de dreptul de deducere în temeiul articolului 17 alineatul (3) litera (a) din directivă, sunt diferite de cele din hotărârea menționată.

44 Deși opinia că o persoană impozabilă poate deduce TVA‑ul achitat în amonte fără a fi plătit TVA‑ul aferent ieșirilor poate părea în anumite privințe incoerentă, aceasta nu poate justifica totuși înlăturarea aplicării dispozițiilor directivei referitoare la dreptul de deducere, precum articolul 17 alineatul (3) litera (a) din aceasta.

45 Astfel, având în vedere modul în care este redactată, această dispoziție nu poate primi o interpretare potrivit căreia autoritățile fiscale ale unui stat membru pot refuza deducerea TVA‑ului în împrejurări precum cele din acțiunea principală.

46 Prin urmare, trebuie să se răspundă la prima întrebare adresată că, în împrejurări precum cele din acțiunea principală, articolul 17 alineatul (3) litera (a) din directivă trebuie interpretat în sensul că un stat membru nu poate refuza unei persoane impozabile deducerea TVA‑ului achitat în amonte pentru achiziționarea de bunuri efectuată în acest stat membru, atunci când aceste bunuri au fost utilizate în cadrul unor operațiuni de leasing efectuate într‑un alt stat membru, pentru simplul motiv că operațiunile realizate în aval nu au condus la plata TVA‑ului în al doilea stat membru.

Cu privire la celelalte întrebări

47 Prin intermediul întrebărilor a doua-a patra, care trebuie examinate împreună, instanța de trimitere solicită să se stabilească dacă, în ipoteza în care articolul 17 alineatul (3) litera (a) din directivă este interpretat în sensul că nu permite autorităților fiscale ale unui stat membru să refuze deducerea TVA‑ului în împrejurări precum cele din acțiunea principală, în care o întreprindere stabilită într‑un stat membru alege ca, prin intermediul filialei sale stabilite într‑un alt stat membru, să realizeze operațiuni prin care oferă bunuri în leasing unei societăți terțe stabilite în primul stat membru, pentru a evita să se datoreze TVA pentru plățile corespunzătoare acestor operațiuni, operațiunile respective fiind calificate, în primul stat membru, drept prestări de servicii de locațiune efectuate în al doilea stat membru, iar în acest al doilea stat membru, drept livrări de bunuri efectuate în primul stat membru, principiul interzicerii practicilor abuzive poate influența interpretarea reținută.

48 Pentru a răspunde la aceste întrebări, trebuie amintit, cu titlu introductiv, că lupta împotriva fraudei, a evaziunii fiscale și a eventualelor abuzuri este un obiectiv recunoscut și încurajat prin directivă (a se vedea în special Hotărârea din 29 aprilie 2004, Gemeente Leusden și Holin Groep, C‑487/01 și C‑7/02, Rec., p. I‑5337, punctul 76, precum și Hotărârea Halifax și alții, citată anterior, punctul 71).

49 La punctele 74 și 75 din Hotărârea Halifax și alții, citată anterior, Curtea a hotărât, printre altele, că, pentru constatarea unei practici abuzive în domeniul TVA‑ului, este necesar, pe de o parte, ca, în pofida aplicării formale a condițiilor prevăzute de dispozițiile relevante din directivă și din legislația națională de transpunere a acesteia, operațiunile despre este vorba să aibă ca rezultat obținerea unui avantaj fiscal a cărui acordare ar fi contrară obiectivului urmărit prin dispozițiile aplicabile ale directivei și, pe de altă parte, ca dintr‑un ansamblu de elemente obiective să reiasă că scopul esențial al operațiunilor în cauză se limitează la obținerea acestui avantaj fiscal.

50 În ceea ce privește faptele în discuție în acțiunea principală, trebuie să se constate că diferitele operațiuni în cauză au avut loc între două părți între care nu există o legătură juridică. De altfel, este cert că aceste operațiuni nu aveau caracter artificial și că au fost efectuate în cadrul unor schimburi comerciale obișnuite.

51 Caracteristicile operațiunilor în discuție în acțiunea principală și natura raporturilor existente între societățile care au efectuat aceste operațiuni nu conțin, astfel cum a observat instanța de trimitere, niciun element de natură să dovedească existența unui aranjament artificial, lipsit de realitate economică și efectuat cu unicul scop de a obține o facilitate fiscală (a se vedea în acest sens Hotărârea din 22 mai 2008, Ampliscientifica și Amplifin, C‑162/07, Rep., p. I‑4019, punctul 28), RBSD fiind o societate stabilită în Germania care desfășoară activități de prestări de servicii bancare și de leasing.

52 În aceste condiții, faptul că au fost furnizate servicii unei societăți stabilite într‑un stat membru de către o societate stabilită într‑un alt stat membru și că elementele operațiunilor realizate au fost alese în funcție de considerații proprii operatorilor economici implicați nu poate fi considerat un abuz de drept. Astfel, RBSD a furnizat efectiv serviciile în cauză în cadrul unei activități economice reale.

53 Trebuie să se adauge că persoanele impozabile sunt în general libere să aleagă structurile organizatorice și modalitățile operaționale pe care le apreciază ca fiind cele mai adecvate pentru activitățile lor economice și în vederea limitării sarcinilor lor fiscale.

54 Astfel, Curtea a hotărât că alegerea făcută de un comerciant între operațiuni scutite și operațiuni impozitate se poate întemeia pe un ansamblu de elemente și în special de considerații de natură fiscală legate de regimul obiectiv al TVA‑ului (a se vedea Hotărârea din 9 octombrie 2001, Cantor Fitzgerald International, C‑108/99, Rec., p. I‑7257, punctul 33). Curtea a precizat în această privință că, atunci când persoana impozabilă poate alege între diferite operațiuni, aceasta are dreptul să aleagă structura activității sale astfel încât să își limiteze datoria fiscală (a se vedea Hotărârea Halifax și alții, citată anterior, punctul 73).

55 Rezultă că trebuie să se răspundă la întrebările a doua-a patra că, în împrejurări precum cele din acțiunea principală, în care o întreprindere stabilită într‑un stat membru alege ca, prin intermediul filialei sale stabilite într‑un alt stat membru, să realizeze operațiuni prin care oferă bunuri în leasing unei societăți terțe stabilite în primul stat membru, pentru a evita să se datoreze TVA pentru plățile corespunzătoare acestor operațiuni, operațiunile respective fiind calificate în primul stat membru drept prestări de servicii de locațiune efectuate în al doilea stat membru, iar în acest al doilea stat membru, drept livrări de bunuri efectuate în primul stat membru, principiul interzicerii practicilor abuzive nu se opune dreptului la deducerea TVA‑ului recunoscut la articolul 17 alineatul (3) litera (a) din directivă.

Cu privire la cheltuielile de judecată

56 Întrucât, în privința părților din acțiunea principală, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera a treia) declară:

1) În împrejurări precum cele din acțiunea principală, articolul 17 alineatul (3) litera (a) din A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare trebuie interpretat în sensul că un stat membru nu poate refuza unei persoane impozabile deducerea taxei pe valoarea adăugată achitate în amonte pentru achiziționarea de bunuri efectuată în acest stat membru, atunci când aceste bunuri au fost utilizate în cadrul unor operațiuni de leasing efectuate într‑un alt stat membru, pentru simplul motiv că operațiunile realizate în aval nu au condus la plata taxei pe valoarea adăugată în al doilea stat membru.

2) În împrejurări precum cele din acțiunea principală, în care o întreprindere stabilită într‑un stat membru alege ca, prin intermediul filialei sale stabilite într‑un alt stat membru, să realizeze operațiuni prin care oferă bunuri în leasing unei societăți terțe stabilite în primul stat membru, pentru a evita să se datoreze taxa pe valoarea adăugată pentru plățile corespunzătoare acestor operațiuni, operațiunile respective fiind calificate în primul stat membru drept prestări de servicii de locațiune efectuate în al doilea stat membru, iar în acest al doilea stat membru, drept livrări de bunuri efectuate în primul stat membru, principiul interzicerii practicilor abuzive nu se opune dreptului la deducerea taxei pe valoarea adăugată recunoscut la articolul 17 alineatul (3) litera (a) din Directiva 77/388.

Semnături