CONCLUZIILE AVOCATULUI GENERAL

JULIANE KOKOTT

prezentate la 16 iulie 2009 ( 1 )

Cauza C-540/07

Comisia Comunităților Europene

împotriva

Republicii Italiene

„Neîndeplinirea obligațiilor de către un stat membru — Libera circulație a capitalurilor — Articolul 56 CE — Articolele 31 și 40 din Acordul privind SEE — Impozitare directă — Reținere la sursă din dividendele distribuite în afara țării — Impozitare la sediul beneficiarului a dividendelor în temeiul unei convenții pentru evitarea dublei impuneri”

I — Introducere

1. Prin prezenta acțiune, Comisia Comunităților Europene contestă reglementarea italiană privind reținerea la sursă a impozitului pe dividende. Dividendele distribuite de întreprinderile italiene societăților cu sediul într-un alt stat membru sau într-un stat din Spațiul Economic European (SEE) (denumite în continuare „dividende distribuite în afara țării”) ar fi impozitate mai sever decât cele distribuite unor beneficiari cu sediul pe teritoriul național. Republica Italiană ar încălca astfel libera circulație a capitalurilor, precum și, în relațiile acesteia cu statele din SEE, libertatea de stabilire.

2. Republica Italiană contestă printre altele faptul că toate convențiile pentru evitarea dublei impuneri încheiate de aceasta ar conține clauze ce prevăd o deducere a impozitului reținut la sursă din impozitul datorat la sediul beneficiarului dividendelor.

3. Curtea a constatat deja într-o serie de decizii că un stat membru care aplică o reținere la sursă mai importantă din dividendele distribuite în afara țării nu se poate disculpa invocând posibilitatea unei deduceri acordate în mod unilateral de statul membru destinatar ( 2 ). Cu toate acestea, Curtea încă nu a stabilit dacă se exclude orice încălcare a libertăților fundamentale atunci când posibilitatea de a deduce impozitul reținut la sursă este prevăzută de o convenție pentru evitarea dublei impuneri ( 3 ).

II — Cadrul juridic

A — Dreptul comunitar

4. Articolele 56 CE și 58 CE formează cadrul juridic al acțiunii, în măsura în care prin aceasta sunt vizate relațiile dintre Republica Italiană și celelalte state membre.

5. Directiva 90/435/CEE a Consiliului din 23 iulie 1990 privind regimul fiscal comun care se aplică societăților-mamă și filialelor acestora din diferite state membre ( 4 ) prezintă de asemenea importanță pentru speță.

6. Articolul 3 alineatul (1) din această directivă, în versiunea în vigoare în perioada în cauză, impunea deținerea a cel puțin 20% din capitalul unei societăți comerciale pentru a obține statutul de societate-mamă sau de filială ( 5 ). Potrivit articolului 4 din această directivă, în cazul în care o societate-mamă primește profituri de la o filială cu sediul într-un alt stat membru, statul în care are sediul societatea-mamă fie nu impozitează profiturile respective, fie le impozitează, autorizând în același timp deducerea impozitului plătit de filială în statul în care are sediul. În sfârșit, articolul 5 din directivă impune ca beneficiile distribuite de o filială societății-mamă să fie scutite de reținerea la sursă.

7. În ceea ce privește relațiile dintre Republica Italiană și statele din SEE, Comisia susține de asemenea că au fost încălcate articolele 31 și 40 din Acordul privind Spațiul Economic European din 2 mai 1992 ( 6 ) (denumit în continuare „Acordul privind SEE”), care prevăd: „Articolul 31 (1) În cadrul dispozițiilor prezentului acord, nu există restricții în ceea ce privește libertatea de stabilire a resortisanților unui stat membru al CE sau a resortisanților unui stat AELS pe teritoriul oricăruia dintre aceste state. Această dispoziție se aplică și înființării de agenții, sucursale sau filiale de către resortisanții oricărui stat membru al CE sau ai unui stat AELS, stabiliți pe teritoriul oricăruia dintre aceste state. Libertatea de stabilire cuprinde dreptul de a iniția și de a desfășura activități în calitate de lucrători care desfășoară o activitate independentă și de a înființa și de a administra societăți comerciale, cu precădere societăți în sensul articolului 34 al doilea paragraf, în condițiile prevăzute de legislația țării respective în care are loc această stabilire pentru propriii cetățeni, sub rezerva dispozițiilor de la capitolul 4. (2) Dispozițiile speciale aplicabile dreptului de stabilire sunt conținute în anexele VIII-XI. […] Articolul 40 În cadrul prezentului acord, nu există restricții între părțile contractante cu privire la circulația capitalului aparținând persoanelor rezidente în statele membre ale CE sau în statele AELS sau discriminări pe bază de cetățenie sau pe baza locului unde este investit acest capital. Anexa XII conține dispozițiile necesare pentru punerea în aplicare a prezentului articol.” [traducere neoficială]

B — Legislația italiană

1. Impozitarea dividendelor distribuite rezidenților

8. În Italia, dividendele distribuite societăților și unităților comerciale (precum și, în mod temporar și parțial, unităților necomerciale) sunt supuse unui impozit pe profitul persoanelor juridice (imposta sul reddito delle società – IRES) în conformitate cu Decretul legislativ nr. 344 din 12 decembrie 2003 privind reforma impozitului pe profit, potrivit articolului 4 din Legea nr. 80 din (Riforma del’imposizione sul reddito delle società, a norma dell’articolo 4 della legge 7 aprile 2003, n. 80) ( 7 ).

9. De la această reformă, impozitarea dividendelor este guvernată de articolul 89 alineatul 2 din textul unic privind impozitul pe venit (Testo unico delle imposte sui redditi – TUIR), care a fost adoptat prin Decretul nr. 917 al Președintelui Republicii din 22 decembrie 1986 ( 8 ) și care are următorul cuprins: „Profitul distribuit, indiferent de forma sau denumirea sub care se realizează, chiar și în cazurile avute în vedere la articolul 47 alineatul 7, de societățile și unitățile vizate la articolul 73 alineatul 1 literele a) și b) nu constituie un element al venitului din anul fiscal în care este obținut, pentru că 95% din valoarea sa este exclusă din venitul societății sau al unității beneficiare.”

10. Articolul 73 alineatul 1 literele a) și b) TUIR definește după cum urmează contribuabilii supuși la plata impozitului pe profit: „a) societățile pe acțiuni și societățile în comandită pe acțiuni, societățile cu răspundere limitată, societățile cooperative și societățile de asigurare, stabilite pe teritoriul statului; b) organismele publice și private, altele decât societățile, stabilite pe teritoriul statului, care au ca obiect de activitate exclusiv sau principal activitățile comerciale.”

2. Impozitarea dividendelor distribuite în afara țării

11. Potrivit articolului 27 alineatul 3 din Decretul nr. 600 al Președintelui Republicii din 29 septembrie 1973 privind dispozițiile comune în materie de stabilire a impozitului pe venit (Disposizioni comuni in materia di accertamento delle imposte sui redditi, denumit în continuare „DPR 600/73”) ( 9 ), dividendele distribuite în alte state membre sau în statele părți la Acordul privind SEE dau loc unei rețineri la sursă a impozitului pe dividende. Această dispoziție are următorul cuprins: „Reținerea se aplică cu titlu de impozit și la o cotă de 27% pe profitul distribuit persoanelor nerezidente pe teritoriul național. Cota reținerii este redusă la 12,50% pentru profiturile distribuite deținătorilor de acțiuni de economisire. Nerezidenții, alții decât deținătorii de acțiuni de economisire, au drept la rambursare, până la o valoare de 4/9 din reținere, a impozitului despre care se confirmă că a fost plătit în străinătate cu titlu definitiv pe același profit printr-un certificat eliberat de autoritatea fiscală competentă a statului străin.”

12. Articolul 27 bis din DPR 600/73 prevede rambursarea sau, în anumite condiții, scutirea reținerii la sursă pentru societățile cu sediul în alte state membre și care îndeplinesc condițiile privind nivelul și durata participării, care figurează în Directiva 90/435.

13. Potrivit informațiilor furnizate de guvernul italian și de Comisie ca răspuns la o întrebare adresată de Curte, Republica Italiană ar fi încheiat convenții pentru evitarea dublei impuneri cu toate statele membre, cu excepția Sloveniei, precum și cu Norvegia și Islanda, care sunt membre ale SEE.

14. Aceste convenții respectă modelul de convenție al Organizației pentru Cooperare și Dezvoltare Economică (OCDE). Acestea atribuie în general autoritatea de a impozita dividendele țării în care își are sediul beneficiarul acestora; totuși, acestea autorizează statul de origine să practice o reținere la sursă limitată la 15% (10% în cadrul acordurilor încheiate cu Bulgaria, Polonia, România și Ungaria). Anumite convenții reduc procentajul reținerii la sursă la 0%, 5% sau 10% atunci când nivelul de participare depășește o anumit limită (de exemplu, 10%, 25% sau 50% din părțile sociale) ( 10 ). Pentru a evita dubla impozitare, toate convențiile impun ca statul pe teritoriul căruia se află beneficiarul dividendelor să accepte ca impozitul reținut la sursă în Italia să fie dedus din cel datorat în statul pe teritoriul căruia se află beneficiarul, în limita valorii acestuia din urmă (deducere ordinară).

III — Procedura precontencioasă și acțiunea formulată

15. În urma unei plângeri depuse de o întreprindere norvegiană cu privire la tratamentul fiscal al dividendelor distribuite de societăți italiene unor beneficiari norvegieni, Comisia a deschis o anchetă în temeiul articolului 109 alineatul 4 din Acordul privind SEE. Ulterior, aceasta a extins procedura la regimul fiscal aplicabil dividendelor distribuite unor persoane rezidente în statele Comunității Europene; la 18 octombrie 2005, Comisia a adresat Republicii Italiene o scrisoare de punere în întârziere în temeiul articolului 226 CE. Republica Italiană a răspuns prin scrisoarea din .

16. Întrucât nu a fost satisfăcută de răspuns, Comisia a trimis la 4 iulie 2006 un aviz motivat, în care fixa Republicii Italiene un termen de două luni pentru a înceta încălcarea. Republica Italiană nu a reacționat decât prin scrisoarea din . În sfârșit, prin scrisoarea din , aceasta a comunicat un proiect de modificare a DPR 600/73, care a intrat în vigoare la .

17. La 30 noiembrie 2007, Comisia a introdus prezenta acțiune, prin care solicită Curții: 1) să constate că, prin menținerea în vigoare a unui regim fiscal mai oneros pentru dividendele distribuite societăților stabilite în alte state membre și în statele părți la Acordul privind Spațiul Economic European față de cel aplicabil dividendelor naționale, Republica Italiană nu și-a îndeplinit obligațiile care îi revin în temeiul articolului 56 CE și al articolului 40 din Acordul privind Spațiul Economic European referitoare la libera circulație a capitalurilor între statele membre și între statele părți la respectivul acord și nici obligațiile care îi revin în temeiul articolului 31 din același acord, referitor la libertatea de stabilire între statele părți la acest acord; 2) să oblige Republica Italiană la plata cheltuielilor de judecată.

18. Republica Italiană solicită respingerea acțiunii și obligarea Comisiei la plata cheltuielilor de judecată.

19. Comisia susține, în esență, că dividendele distribuite de întreprinderile italiene societăților rezidente ar fi mai puțin impozitate decât cele distribuite de acestea unor nerezidenți cu sediul într-un alt stat membru sau într-un stat parte la Acordul privind SEE.

20. Pentru rezidenții supuși la plata impozitului pe profit, dividendele ar fi scutite în proporție de 95% în temeiul articolului 89 alineatul (2) din TUIR. Numai 5% ar fi supuse cotei normale a impozitului pe profit, care se ridică la 33%, astfel încât pentru un dividend în valoare de 100 de euro s-ar plăti un impozit în valoare de 1,65 euro.

21. Pentru nerezidenți, articolul 27 din DPR 600/73 ar prevedea o reținere la sursă de 27%, din care un maxim de 4/9 ar putea fi rambursat la cerere. Pentru dividendele în valoare de 100 de euro, impozitul plătit ar fi, așadar, de 15 euro (5/9 din 27% din 100). Convențiile pentru evitarea dublei impuneri ar permite uneori aducerea acestui procentaj la 5% și la 10%, însă, cu toate acestea, ar rămâne superior celui aplicat rezidenților, astfel cum a afirmat Comisia întemeindu-se pe convențiile încheiate de Italia cu Franța, Țările de Jos, Regatul Unit și Norvegia.

22. Totuși, întreprinderile din alte state membre sunt afectate de procentajul mai ridicat al reținerii la sursă numai dacă nivelul de participare la capital prevăzut de Directiva 90/435 nu este atins. În cazul în care acest nivel nu este atins, articolul 27 bis din DPR 600/73 prevede rambursarea reținerii la sursă sau chiar scutirea de impozit în anumite cazuri. Acesta este motivul pentru care, în ceea ce privește dividendele plătite acționarilor din alte state membre, Comisia invocă numai o încălcare a liberei circulații capitalurilor.

23. Pentru dividendele plătite în afara țării unor rezidenți din statele părți la Acordul privind SEE, Italia efectuează o reținere la sursă nu numai pentru participațiile de portofoliu, ci și pentru participațiile de control. În acest context, Comisia consideră, așadar, că se încalcă în același timp libera circulație a capitalurilor și libertatea de stabilire, garantate prin Acordul privind SEE.

A — Admisibilitate

24. Republica Italiană consideră că acțiunea ar fi inadmisibilă, întrucât obiectul acesteia nu este suficient de bine definit. Comisia ar fi evocat regulile unilaterale ale reținerii la sursă aplicate dividendelor plătite în afara țării și anumite convenții pentru evitarea dublei impuneri încheiate cu diverse state membre și cu un stat parte la Acordul privind SEE. Aceasta a dedus de aici că regimul fiscal al dividendelor distribuite în afara țării ar fi incompatibil în totalitate cu dreptul comunitar, fără să fi analizat în detaliu dispozițiile pertinente.

25. Articolul 38 alineatul (1) litera (c) din Regulamentul de procedură prevede că orice cerere introductivă trebuie să cuprindă, printre altele, obiectul litigiului și expunerea sumară a motivelor invocate. În consecință, revine Comisiei obligația ca, în orice cerere formulată în temeiul articolului 226 CE, să indice în mod suficient de precis și de coerent motivele invocate pentru a permite statului membru să își pregătească apărarea, iar Curții să verifice existența pretinsei neîndeplinirii a obligațiilor ( 11 ).

26. În speță, cererea introductivă indică în mod clar dispozițiile din dreptul comunitar pe care Republica Italiană le-ar fi încălcat. De asemenea, în această cerere sunt prezentate faptele constitutive ale încălcării, și anume diferența de regim fiscal între dividendele plătite în alte state membre și în unele state părți la Acordul privind SEE și dividendele distribuite rezidenților. În sfârșit, Comisia a descris regulile naționale în materie de impozitare a dividendelor. Prin urmare, Republica Italiană s-a putut apăra fără dificultate împotriva acuzelor care i-au fost aduse.

27. Desigur, în cadrul cererii introductive Comisia nu a menționat dispozițiile pertinente din toate convențiile pentru evitarea dublei impuneri încheiate de Republica Italiană cu statele membre și cu statele părți la Acordul privind SEE. Aceasta s-a limitat la anumite exemple tipice din practica italiană în materie ( 12 ). Totuși, problema dacă, în acest fel, Comisia a reușit să arate că Italia nu și-a îndeplinit obligațiile care îi revin în raport cu toate statele nu constituie un aspect care privește admisibilitatea, ci temeinicia acțiunii.

28. Prin urmare, obiecția privind inadmisibilitatea trebuie respinsă.

B — Temeinicie

1. Încălcarea articolului 56 CE în ceea ce privește dividendele plătite în alte state membre

a) Existența unei restricții (ilicite)

29. O măsură care complică transferul transfrontalier al capitalurilor sau îl face mai puțin atractiv și care este, așadar, de natură să descurajeze investitorul să facă un astfel de transfer constituie o restricție privind circulația capitalurilor ( 13 ). În Hotărârea Amurta, Curtea a constatat deja în special că aplicarea unui tratament fiscal mai puțin favorabil dividendelor plătite în afara țării decât dividendelor distribuite rezidenților constituie o restricție privind libera circulație a capitalurilor, care este interzisă în principiu de articolul 56 alineatul (1) CE ( 14 ).

30. Astfel cum a afirmat Comisia, fără a fi contrazisă de guvernul italian, dividendele distribuite rezidenților din alte state membre sunt supuse unei impozitări care variază între 5% și 15%, atunci când Directiva 90/435 nu este aplicabilă. În schimb, nivelul de impozitare a dividendelor distribuite rezidenților nu se ridică decât la 1,65%.

31. Guvernul italian susține totuși în acest sens că cerințele din dreptul comunitar privind tratamentul fiscal al dividendelor plătite în afara țării erau încă incerte la 4 septembrie 2006, dată la care expira termenul stabilit în avizul motivat. Hotărârile pertinente, și anume Denkavit Internationaal și Denkavit Frankreich, precum și Amurta, au fost pronunțate după această dată ( 15 ). În aceste condiții, împotriva unui stat membru nu se poate susține că incompatibilitatea propriilor dispoziții naționale cu libertățile fundamentale constituie o neîndeplinire a obligațiilor din Tratatul CE, în sensul articolului 226 CE.

32. Această poziție nu poate fi reținută.

33. Pentru a constata o încălcare a obligațiilor potrivit articolului 226 CE nu este necesar ca încălcarea libertăților fundamentale prin dispozițiile naționale să fie vădită. De asemenea, nu este necesar ca, în hotărârile anterioare, Curtea să fi făcut deja o interpretare corespunzătoare a libertăților fundamentale din perspectiva unor dispoziții comparabile. Articolul 226 CE ar fi în mare măsură lipsit de efect util dacă s-ar interzice Comisiei să deschidă o procedură în constatarea neîndeplinirii obligațiilor înaintea adoptării unei decizii pertinente de către Curte, de exemplu în temeiul articolului 234 CE. Aceasta ar însemna ca inițiativa pentru urmărirea încălcărilor dispozițiilor tratatului să fie transferată de la Comisie la instanțele naționale de trimitere.

34. Guvernul italian mai susține că, în afara domeniului de aplicare al Directivei 90/435, nu se interzice întotdeauna statelor membre să practice o reținere la sursă pentru dividendele plătite în afara țării. O astfel de reținere la sursă nu ar constitui în realitate o discriminare ilicită decât în cazul în care beneficiarii rezidenți și cei nerezidenți ar fi tratați în mod diferit, deși se află într-o situație comparabilă. Deducerea reținerii la sursă prevăzută în convențiile pentru evitarea dublei impuneri ar permite evitarea unei situații dezavantajoase pentru acționarii nerezidenți.

35. Trebuie constatat în această privință că, pentru participații care nu intră în domeniul de aplicare al Directivei 90/435, este de competența statelor membre să stabilească dacă și în ce măsură trebuie evitată dubla impozitare economică și, în mod unilateral sau prin intermediul unor convenții încheiate cu alte state membre, să introducă în acest scop mecanisme de prevenire sau de atenuare a acestei duble impozitări economice. Totuși, numai acest fapt nu le permite să aplice măsuri contrare libertăților de circulație garantate prin tratat ( 16 ).

36. Diferența de tratament prezentată anterior în dividendele distribuite rezidenților și dividendele plătite în afara țării constituie în principiu o restricție la libera circulație a capitalurilor, interzisă ca atare prin articolul 56 alineatul (1) CE. Totuși, trebuie examinat dacă această restricție este justificată.

b) Justificarea restricției

i) Condiții generale ale justificării

37. În conformitate cu articolul 58 alineatul (1) litera (a) CE, „[a]rticolul 56 nu aduce atingere dreptului statelor membre […] de a aplica dispozițiile incidente ale legislațiilor fiscale care stabilesc o distincție între contribuabilii care nu se găsesc în aceeași situație în ceea ce privește reședința lor […]”.

38. Derogarea prevăzută la articolul 58 alineatul (1) litera (a) CE este ea însăși limitată prin articolul 58 alineatul (3) CE, care prevede că dispozițiile naționale vizate la alineatul (1) „nu trebuie să constituie un mijloc de discriminare arbitrară și nici o restrângere disimulată a liberei circulații a capitalurilor și plăților, astfel cum este aceasta definită la articolul 56” ( 17 ).

39. Este necesar, așadar, să se facă distincție între tratamentele inegale autorizate în temeiul articolului 58 alineatul (1) litera (a) CE și discriminările interzise de alineatul (3) al aceluiași articol. Or, rezultă din jurisprudență că, pentru ca o reglementare fiscală națională precum cea în cauză în acțiunea principală să poată fi considerată compatibilă cu dispozițiile tratatului privind libera circulație a capitalurilor, diferența de tratament trebuie să privească situații care nu sunt comparabile în mod obiectiv sau să se justifice printr-un motiv imperativ de interes general ( 18 ).

40. Așadar, este necesar să se verifice dacă beneficiarii de dividende care sunt supuși la plata impozitului pe profit în Italia și beneficiarii de dividende cu sediul într-un alt stat membru se găsesc în situații comparabile din punctul de vedere al obiectivului legislației naționale în cauză în acțiunea principală.

41. Obiectivul reglementărilor privind impozitarea dividendelor plătite contribuabililor supuși la plata impozitului pe profit cu sediul în Italia este acela de a evita ca aceleași venituri să facă obiectul unei duble impozitări sau a unei impozitări în lanț.

42. Curtea s-a pronunțat deja în sensul că acționarii beneficiari rezidenți nu se găsesc în mod inevitabil într-o situație comparabilă cu aceea a acționarilor beneficiari rezidenți într-un alt stat membru din punctul de vedere al măsurilor prevăzute de un stat membru în vederea prevenirii sau a atenuării impozitării în lanț sau a dublei impozitări economice a beneficiilor distribuite de o societate rezidentă ( 19 ).

43. Cu toate acestea, din momentul în care un stat membru, în mod unilateral sau pe cale convențională, supune impozitului pe venit nu numai acționarii rezidenți, ci și acționarii nerezidenți, pentru dividendele percepute de la o societate rezidentă, situația acestor acționari nerezidenți se apropie de aceea a acționarilor rezidenți ( 20 ).

44. Riscul unei duble impozitări juridice sau al unei impozitări economice în lanț există pentru dividendele plătite în afara țării la fel cum există pentru cele distribuite pe teritoriul țării.

45. Există o dublă impozitare juridică a acelorași venituri atunci când dividendele care au făcut deja obiectul unei rețineri la sursă sunt integrate în baza de impozitare în vederea aplicării impozitului pe profit datorat de destinatar și sunt, așadar, impozitate din nou fără a deduce în prealabil totalitatea impozitului reținut la sursă. Există impozitare economică în lanț atunci când dividendele sunt distribuite unor societăți care distribuie ele însele dividende. În această situație, în lipsa unor mecanisme specifice pentru a evita o impozitare în lanț, aceleași venituri sunt impozitate succesiv la diferite niveluri.

46. Legiuitorul italian evită dubla impozitare juridică a dividendelor distribuite rezidenților prin renunțarea la reținerea la sursă și prin nesupunerea dividendelor, în principiu, decât la plata impozitului pe profit. De asemenea, pentru a atenua într-o mare măsură impozitarea economică în lanț, numai 5% din valoarea dividendelor este integrată în baza impozabilă pentru calcularea impozitului pe profit datorat de beneficiar.

47. Din momentul în care Republica Italiană își extinde autoritatea pentru aplicarea impozitului și la dividendele plătite în afara țării, iar beneficiarii nerezidenți se află în consecință într-o situație comparabilă cu cea a rezidenților în ceea ce privește riscul unei duble impozitări și al unei impozitări economice în lanț, jurisprudența impune acestui stat să garanteze că acționarii nerezidenți sunt supuși unui tratament echivalent celui de care beneficiază acționarii rezidenți ( 21 ).

ii) Neutralizarea impozitului reținut la sursă prin deducerea acestuia în statul de rezidență

48. Pentru a justifica inegalitatea de tratament a dividendelor plătite în alte țări, Republica Italiană susține că toate convențiile pentru evitarea dublei impuneri permit deducerea impozitului reținut la sursă din cel plătit în statul de rezidență al beneficiarului.

49. În această privință, trebuie constatat cu titlu introductiv că, potrivit indicațiilor date chiar de Republica Italiană în cursul procedurii, aceasta nu a încheiat nicio convenție pentru evitarea dublei impuneri cu Slovenia. Prin urmare, în ceea ce privește acest stat membru, justificarea menționată anterior trebuie exclusă de la bun început. Rămâne de stabilit dacă tratamentul fiscal mai puțin favorabil poate fi justificat pentru dividendele distribuite acționarilor rezidenți în alte state membre.

50. Potrivit unei jurisprudențe constante, un tratament fiscal defavorabil contrar unei libertăți fundamentale nu ar putea fi justificat de existența altor avantaje fiscale ( 22 ). Această particularitate este valabilă în special în cazul acordării unor avantaje unilaterale de către un alt stat ( 23 ). Admiterea contrariului ar însemna, în esență, să se permită ca un stat membru să se sustragă de la obligațiile pe care trebuie să le respecte în temeiul dreptului comunitar, făcând ca respectarea acestor obligații să depindă de eventualele efecte ale unei alte legislații naționale care poate fi modificată în orice moment și în mod unilateral de statul autor al legislației respective ( 24 ).

51. Desigur, Curtea nu a exclus ca un stat membru să reușească să garanteze respectarea obligațiilor sale rezultate din tratat prin încheierea unei convenții de dublei impuneri cu un alt stat membru ( 25 ). Astfel, convențiile pentru evitarea dublei impuneri constituie un element al ordinii juridice naționale și fac parte din cadrul juridic al tratamentului fiscal al dividendelor plătite în afara țării ( 26 ). În plus, aceste convenții creează obligații și în sarcina statului cosemnatar și, deși pot fi denunțate dacă este necesar, acestea nu pot fi modificate în mod unilateral.

52. Pentru a înlătura restricția la libera circulație a capitalurilor, convențiile pentru evitarea dublei impuneri la care se referă guvernul italian ar trebui să neutralizeze în totalitate diferența de tratament a dividendelor plătite în afara țării.

— Prima ipoteză: deducerea integrală a impozitului reținut la sursă în statul de rezidență

53. Pentru a elimina consecințele reținerii la sursă, statul în care are sediul o societate care primește dividende ce provin din Italia ar trebui să supună aceste dividende impozitului pe profit și să deducă din acesta din urmă integralitatea impozitului plătit la sursă, în conformitate cu dispozițiile unei convenții pentru evitarea dublei impuneri.

54. Desigur, dividendele plătite în afara țării ar fi astfel supuse în final unui impozit mai important decât cele distribuite unor societăți italiene. Totuși, acest impozit mai important nu ar putea fi imputat Republicii Italiene ( 27 ). Acesta ar rezulta dintr-o decizie autonomă a statului în care are sediul societatea acționară. Republica Italiană nu ar fi nici obligată să corecteze această decizie, nici în măsură să procedeze astfel ( 28 ).

55. Chiar și în cazul în care Republica Italiană ar renunța să aplice reținerea la sursă, nivelul de impozitare a dividendelor în statul de rezidență al acționarului ar rămâne același, cu deosebirea că încasările ar aparține numai statului de rezidență, fără a fi diminuate de deducerea impozitului reținut la sursă. De fapt, reținerea la sursă prevăzută prin convenția pentru evitarea dublei impuneri permite pur și simplu Republicii Italiene să deturneze în favoarea sa o parte din încasările fiscale colectate de statul de rezidență în temeiul deciziei sale de a impozita dividendele plătite societăților.

56. Tratamentul fiscal mai puțin favorabil al societăților nerezidente în raport cu acționarii italieni rezultă în această situație din diferențele între regimurile fiscale în ceea ce privește prevenirea impozitării economice în lanț a dividendelor. Aceste diferențe nu sunt contrare dreptului comunitar per se. Astfel, tratatul nu garantează că veniturile comparabile sunt supuse în toate statele membre unor impozite comparabile ( 29 ). De asemenea, statele membre sunt libere să stabilească dacă și în ce mod doresc să elimine impozitarea economică în lanț a dividendelor plătite societăților.

— A doua ipoteză: reținerea la sursă nu poate fi imputată în totalitate în statul de rezidență

57. În schimb, neutralizarea impozitului reținut la sursă este imposibilă atunci când statul de rezidență al unei societăți comerciale care primește dividende ce provin din Italia nu impozitează aceste venituri sau nu le impozitează suficient pentru a permite deducerea integrală a impozitului reținut la sursă.

58. Astfel, convențiile nu impun decât deducerea ordinară (ordinary credit), iar nu o deducere integrală (full credit). În cadrul deducerii ordinare, impozitul străin reținut la sursă poate fi dedus în statul de rezidență al societății care are calitatea de acționar numai în limita valorii impozitului datorat în acest stat pentru veniturile corespunzătoare. Prin urmare, atunci când acele venituri nu sunt impozitate sau nu sunt impozitate suficient în statul de rezidență, o fracțiune din suma reținută la sursă în Italia nu va putea fi dedusă. În această ipoteză, impozitul reținut la sursă pentru dividendele plătite în afara țării va constitui cauza unei sarcini fiscale imputabile în mod exclusiv Republicii Italiene și mai mari decât impozitul pe care societățile comerciale cu sediul în Italia trebuie să îl plătească pentru dividende cu o valoare egală ( 30 ).

59. În concluzie, deducerea impozitului reținut la sursă, astfel cum este prevăzut în mod abstract în convențiile pentru evitarea dublei impuneri, nu este suficientă pentru a garanta compensarea inegalității de tratament între dividendele plătite în afara țării și dividendele distribuite pe teritoriul național, care rezultă din această reținere la sursă. De fapt, neutralizarea efectului impozitului reținut la sursă depinde și de modalitățile de impozitare în statul de rezidență al acționarului. Or, aceste modalități nu intră în sfera de influență a Republicii Italiene și pot, așadar, fi modificate în mod unilateral și în orice moment de celălalt stat membru, fără ca vreo convenție pentru evitarea dublei impuneri să se opună.

60. Astfel cum am arătat deja, un stat membru care aplică situațiilor transfrontaliere un tratament fiscal mai puțin favorabil decât situațiilor strict interne nu se poate aștepta ca celălalt stat membru să compenseze în mod unilateral această inegalitate de tratament. Totuși, această situație se regăsește în speță, în pofida posibilității de a efectua o deducere prevăzută prin convențiile pentru evitarea dublei impuneri. Prin urmare, restricția la libera circulație a capitalurilor cauzată de impozitarea dividendelor plătite în afara țării nu este justificată de posibilitatea de a efectua o deducere prevăzută prin convențiile pentru evitarea dublei impuneri.

iii) Justificare întemeiată pe o evaluare globală a sistemului fiscal, a coerenței fiscale și a repartizării autorității de a aplica un impozit

61. Ca justificare suplimentară, guvernul italian susține că, în urma unei examinări globale a regimului fiscal italian, dividendele distribuite pe teritoriul național nu ar fi, în final, mai bine tratate decât dividendele distribuite în afara țării. În acest context, guvernul italian compară sarcina fiscală globală, ce include impozitul aplicat persoanei fizice care este destinatarul final al dividendelor, cu impozitul reținut la sursă aplicat dividendelor distribuite societăților nerezidente.

62. Totuși, astfel cum Comisia subliniază în mod întemeiat, guvernul italian compară aici două situații diferite. Impozitul reținut la sursă se aplică dividendelor distribuite unei societăți cu sediul într-un alt stat membru. Impozitarea acestor dividende nu poate fi comparată cu impozitul global datorat de o societate cu sediul în Italia pentru dividendele pe care le primește și de acționarii acestei societăți. În sfârșit, o societate nerezidentă ar putea fi compusă direct sau indirect și din persoane fizice, care, în mod normal, trebuie să plătească în statul lor de rezidență impozite pe dividendele distribuite de societatea intermediară. Cu toate acestea, în cadrul comparației pe care o prezintă, guvernul italian nu ia în considerare această impozitare aplicată în străinătate.

63. În măsura în care guvernul italian se întemeiază și pe coerența fiscală și pe menținerea unei repartizări echilibrate a autorității de a aplica un impozit ( 31 ), acesta nu precizează pentru care motiv inegalitatea de tratament a dividendelor plătite în afara țării garantează respectarea acestor principii.

iv) Justificare întemeiată pe combaterea fraudei fiscale

64. În sfârșit, pârâta mai susține că reglementarea ar permite să se combată frauda fiscală. Astfel, contribuabilii rezidenți s-ar putea ascunde în spatele unei societăți nerezidente pentru a evita impozitarea dividendelor.

65. Potrivit unei jurisprudențe constante, o măsură prin care se restrâng libertățile fundamentale nu poate fi justificată de combaterea fraudei fiscale decât dacă urmărește montaje pur artificiale al căror scop este ocolirea legii fiscale naționale. Prin urmare, o prezumție generală de evaziune sau de fraudă fiscală nu poate fi suficientă pentru a justifica o măsură fiscală care aduce atingere obiectivelor tratatului ( 32 ).

66. Totuși, în principiu, impozitul trebuie reținut la sursă pentru toate dividendele distribuite unor societăți nerezidente, chiar dacă nu există nicio indicație concretă din care să rezulte că societatea respectivă este numai un intermediar artificial creat de contribuabili rezidenți pentru a nu plăti impozitul național pe venit pentru dividendele în cauză.

67. În rest, în raporturile dintre statele membre, Directiva 77/799/CEE Consiliului din 19 decembrie 1977 privind asistența reciprocă acordată de către autoritățile competente ale statelor membre în domeniul impozitării directe și indirecte ( 33 ) oferă posibilitatea de a solicita de la autoritățile din statul de rezidență al societății care primește dividende informații privind identitatea acționarilor.

68. Prin urmare, Republica Italiană nu poate justifica tratamentul mai puțin favorabil aplicat dividendelor plătite în afara țării destinate rezidenților din alte state membre afirmând că dispozițiile respective ar fi necesare pentru a combate frauda fiscală.

v) Concluzie intermediară

69. În acest stadiu trebuie, așadar, să se constate că Republica Italiană nu și-a îndeplinit obligațiile care îi revin în temeiul articolului 56 alineatul (1) CE întrucât a menținut în vigoare o reglementare fiscală mai defavorabilă pentru dividendele distribuite societăților cu sediul într-un alt stat membru decât pentru dividendele distribuite societăților rezidente.

2. Încălcarea dispozițiilor din Acordul privind SEE

a) Libera circulație a capitalurilor în sensul articolului 40 din Acordul privind SEE

70. Recent, Curtea a confirmat din nou că articolul 40 din Acordul privind SEE prezintă aceeași valoare juridică precum dispozițiile identice, în esență, ale articolului 56 CE ( 34 ). Prin urmare, restricțiile la libera circulație a capitalurilor între resortisanții statelor părți la Acordul privind SEE trebuie apreciate din perspectiva acelorași criterii precum măsurile echivalente adoptate în contextul intracomunitar.

71. Constatările făcute în cadrul examinării articolului 56 alineatul (1) CE se aplică, așadar, prin analogie și motivului întemeiat pe încălcarea articolului 40 din Acordul privind SEE. În măsura în care prevăd că dividendelor plătite societăților cu sediul într-un stat parte la Acordul privind SEE li se aplică un impozit superior celui aplicat dividendelor distribuite societăților rezidente, dispozițiile italiene, inclusiv cele din convențiile pentru evitarea dublei impuneri, restrâng, așadar, libera circulație a capitalurilor în sensul articolului 40 din Acordul privind SEE ( 35 ).

72. Justificarea întemeiată pe posibilitatea de a efectua o deducere în temeiul convențiilor pentru evitarea dublei impuneri nu se aplică nici în contextul statelor părți la Acordul privind SEE. Nu există o convenție în acest sens între Italia și Liechtenstein. În ceea ce privește relațiile cu Islanda și Norvegia, precum în cazul statelor membre, posibilitatea de a efectua o deducere nu este suficientă pentru a garanta neutralitatea impozitului reținut la sursă. Și în acest caz, neutralitatea depinde de modalitățile de impozitare a dividendelor, prevăzute de dreptul intern al fiecărui stat parte la Acordul privind SEE.

73. Guvernul italian mai susține că dispozițiile mai puțin favorabile aplicate dividendelor plătite în străinătate ar fi justificate de combaterea fraudei fiscale. Acesta afirmă că Directiva 77/799 nu este aplicabilă în statele părți la Acordul privind SEE. În plus, în ceea ce privește Liechtenstein, întrucât nu există o convenție pentru evitarea dublei impuneri, nu există nici o clauză convențională privind schimbul de informații care să fie aplicabilă. În consecință, fiscul italian nu ar fi în măsură să obțină informațiile necesare pentru a combate frauda fiscală.

74. Prin urmare, trebuie să examinăm dacă aplicarea unei rețineri la sursă pentru dividendele destinate societăților comerciale din statele părți la Acordul privind SEE, cu restricționarea corespondentă a liberei circulații a capitalurilor, poate fi justificată de combaterea fraudei fiscale, chiar dacă nu vizează în mod specific montajele pur artificiale ( 36 ).

75. În această privință, în Hotărârea A, Curtea a constatat că în raporturile cu statele terțe, pe de o parte, și în raporturile intracomunitare, pe de altă parte, cadrul juridic al exercitării libertății de circulație a capitalurilor nu este același. Curtea a subliniat în special importanța faptului că, în raporturile cu statele terțe, nu există un instrument comparabil cu Directiva 77/799 pentru a obține informații ( 37 ).

76. Nici eventualitatea unei detalieri de către contribuabil a condițiilor cerute pentru acordarea unui avantaj fiscal nu ar justifica în mod necesar aplicarea tratamentului fiscal mai favorabil rezervat situațiilor interne și în situațiile care implică state terțe. Astfel, în lipsa unei obligații convenționale a statului terț de a furniza informații s-ar putea dovedi a fi imposibil să se obțină de la aceste țări informațiile necesare pentru a verifica declarațiile făcute de contribuabil, de exemplu cu privire la structura societății cu sediul în țara terță ( 38 ).

77. În Italia, societățile rezidente sunt scutite de reținerea la sursă pentru dividende și sunt în mare măsură scutite de impozitul pe profit pentru ca impozitul să nu fie aplicat decât o singură dată acelorași venituri, la ultima verigă a lanțului de distribuție, constituită din persoane fizice. Pentru a exclude frauda fiscală în acest context, autoritățile fiscale trebuie să poată constata că o persoană fizică a beneficiat de distribuirea respectivă și, astfel, poate fi necesar să se determine compoziția acționariatului unei societăți care distribuie dividende.

78. În cazul societăților cu sediul în Liechtenstein, acest lucru este imposibil, întrucât lipsește o bază juridică care să permită adresarea unor cereri de informații acestui stat parte la Acordul privind SEE.

79. În raporturile cu Islanda și cu Norvegia, convențiile pentru evitarea dublei impuneri ar putea prevedea o obligație de a furniza informații. Aplicarea unei rețineri la sursă pentru dividendele destinate acestor state ar putea în acest caz să fie la fel de disproporționată precum în cazul dividendelor ai căror beneficiari sunt stabiliți într-un alt stat membru.

80. Problema dacă aceste convenții conțin într-adevăr clauze privind schimbul de informații, asemănătoare celei de la articolul 26 din convenția model a OCDE, precum și problema privind domeniul de aplicare al acestor clauze nu constituie obiectul prezentei proceduri. În ceea ce privește afirmația guvernului italian potrivit căreia acesta nu era în măsură să obțină informații suficiente, Comisia este cea care trebuia să conteste această susținere invocând, de exemplu, clauze convenționale privind schimbul de informații.

81. Totuși, Comisia s-a limitat să afirme că nu îi era clar ce informații ar putea fi necesare pentru a aplica sistemul de impozitare. Astfel cum am arătat, ar putea fi necesar în special să se stabilească lista cu acționarii unei societăți care au primit dividende din Italia. Prin urmare, Comisia nu a reușit să respingă argumentele invocate în apărare de Republica Italiană.

82. În consecință, Comisia nu a dovedit că tratamentul mai puțin favorabil aplicat dividendelor destinate să fie plătite în Norvegia și în Islanda este contrar liberei circulații a capitalurilor garantată de articolul 40 din Acordul privind SEE.

b) Libertatea de stabilire în sensul articolului 31 din Acordul privind SEE

83. Comisia mai susține că a fost încălcată libertatea de stabilire garantată prin articolul 31 din Acordul privind SEE. Totuși, Comisia nu a dovedit această încălcare, pentru aceleași motive pentru care nu a dovedit încălcarea articolului 40 din Acordul privind SEE.

84. În consecință, acțiunea trebuie respinsă în măsura în care se pretinde o încălcare a articolelor 31 și 40 din Acordul privind SEE.

IV — Cheltuieli de judecată

85. Potrivit articolului 69 alineatul (2) din Regulamentul de procedură, partea care cade în pretenții este obligată, la cerere, la plata cheltuielilor de judecată. Este cert că acțiunea trebuie respinsă în privința tratamentului fiscal al dividendelor plătite societăților cu sediul în statele părți la Acordul privind SEE. Cu toate acestea, Republica Italiană a căzut în pretenții cu privire la partea esențială a motivelor sale și se impune obligarea acesteia la plata cheltuielilor de judecată.

V — Concluzie

86. În concluzie, propunem Curții să constate că: 1) Republica Italiană nu și-a îndeplinit obligațiile care îi revin în temeiul articolului 56 alineatul (1) CE întrucât a menținut în vigoare o reglementare fiscală mai puțin favorabilă pentru dividendele distribuite societăților cu sediul într-un alt stat membru decât pentru dividendele distribuite societăților rezidente. 2) Respinge acțiunea cu privire la restul motivelor. 3) Obligă Republica Italiană la plata cheltuielilor de judecată.

( 1 ) Limba originală: germana.

( 2 ) Hotărârea din 8 noiembrie 2007, Amurta (C-379/05, Rep., p. I-9569, punctul 78). A se vedea în același sens Hotărârile din , Arens-Sikken (C-43/07, Rep., p. I-6887, punctul 66) și Eckelkamp și alții (C-11/07, Rep., p. I-6845, punctul 69).

( 3 ) Hotărârea din 12 decembrie 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C-374/04, Rec., p. I-11673, punctul 71), și Hotărârea Amurta (citată la nota de subsol 2, punctul 79).

( 4 ) JO L 225, p. 6, Ediție specială, 09/vol. 1, p. 97, în versiunea modificată prin Directiva 2003/123/CE a Consiliului din 22 decembrie 2003 (JO 2004, L 7, p. 41, Ediție specială, 09/vol. 2, p. 118).

( 5 ) Participarea minimală a fost redusă la 15% la 1 ianuarie 2007 și la 10% începând cu .

( 6 ) JO 1994, L 1, p. 3.

( 7 ) GURI nr. 291 din 16 decembrie 2003.

( 8 ) GURI nr. 302 din 31 decembrie 1986.

( 9 ) GURI nr. 268 din 16 octombrie 1973, în versiunea care rezultă din DL nr. 344/2003.

( 10 ) În ceea ce privește statele membre, reducerile aplicate dividendelor intragrup ar trebui să își fi pierdut destul de mult din importanță, întrucât, de la 1 ianuarie 2009, Directiva 90/435 exclude orice reținere la sursă pentru participații care depășesc 10%.

( 11 ) Hotărârea din 18 iulie 2007, Comisia/Germania (C-490/04, Rep., p. I-6095, punctul 30, cu referințe suplimentare).

( 12 ) În cuprinsul acțiunii sunt citate extrase din convențiile pentru evitarea dublei impuneri încheiate de Republica Italiană cu Republica Franceză, Regatul Unit al Marii Britanii și Irlandei de Nord, Regatul Țărilor de Jos și Regatul Norvegiei.

( 13 ) A se vedea în acest sens Hotărârea din 16 martie 1999, Trummer și Mayer (C-222/97, Rec., p. I-1661, punctul 26), și Hotărârea din , A (C-101/05, Rep., p. I-11531, punctul 40).

( 14 ) Hotărârea Amurta (citată la nota de subsol 2, punctul 28). În ceea ce privește restricționarea libertății de stabilire prin astfel de măsuri, a se vedea Hotărârea din 14 decembrie 2006, Denkavit Internationaal și Denkavit France (C-170/05, Rec., p. I-11949, punctul 29).

( 15 ) Arătăm totuși că avocatul general Geelhoed a pronunțat Concluziile în cauza Denkavit Internationaal și Denkavit France (citată la nota de subsol 14) la 27 aprilie 2006. Acesta a arătat într-un mod suficient de clar în concluziile sale că o reținere la sursă pentru dividendele plătite în străinătate este incompatibilă cu libertățile fundamentale atunci când dividendele plătite rezidenților sunt scutite de impozit.

( 16 ) A se vedea Hotărârea Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (citată la nota de subsol 3, punctul 54), Hotărârea Amurta (citată la nota de subsol 2, punctul 24) și Hotărârea din 18 iunie 2009, Aberdeen Property Fininvest Alpha (C-303/07, Rep., p. I-5145, punctul 28).

( 17 ) Hotărârea Amurta (citată la nota de subsol 2, punctul 31).

( 18 ) A se vedea Hotărârea din 6 iunie 2000, Verkooijen (C-35/98, Rec., p. I-4071, punctul 43), Hotărârea din , Manninen (C-319/02, Rec., p. I-7477, punctul 29), și Hotărârea Amurta (citată la nota de subsol 2, punctul 32).

( 19 ) Hotărârile Denkavit Internationaal și Denkavit France (citată la nota de subsol 14, punctul 34) și Amurta (citată la nota de subsol 2, punctul 37).

( 20 ) A se vedea Hotărârile Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (citată la nota de subsol 3, punctul 68), Denkavit Internationaal și Denkavit France (citată la nota de subsol 14, punctul 35) și Amurta (citată la nota de subsol 2, punctul 38).

( 21 ) A se vedea Hotărârile Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (citată la nota de subsol 3, punctul 70) și Amurta (citată la nota de subsol 2, punctul 39).

( 22 ) Hotărârile Verkooijen (citată la nota de subsol 18, punctul 61), Amurta (citată la nota de subsol 2, punctul 75), Arens-Sikken (citată la nota de subsol 2, punctul 66) și Eckelkamp și alții (citată la nota de subsol 2, punctul 69).

( 23 ) A se vedea Hotărârea Amurta (citată la nota de subsol 2, punctul 78).

( 24 ) Concluziile avocatului general Mengozzi prezentate la 7 iunie 2007 (Amurta, citată la nota de subsol 2, punctul 78).

( 25 ) Hotărârea Amurta (citată la nota de subsol 2, punctul 79), cu trimitere la Hotărârea Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (citată la nota de subsol 3, punctul 71). A se vedea în acest sens și Hotărârea Arens-Sikken (citată la nota de subsol 2, punctul 64).

( 26 ) A se vedea Hotărârea Manninen (citată la nota de subsol 18, punctul 21), Hotărârea din 19 ianuarie 2006, Bouanich (C-265/04, Rec., p. I-923, punctul 51), și punctul 44 și urm. din concluziile noastre prezentate în această cauză, precum și Hotărârea Denkavit Internationaal și Denkavit France (citată la nota de subsol 14, punctul 45).

( 27 ) Am putea cel puțin să ne întrebăm dacă aplicarea unor metode diferite pentru a evita dubla impozitare – scutirea pe teritoriul național și deducerea pentru dividendele distribuite unor acționari cu sediul în afara frontierelor – nu constituie o discriminare a dividendelor plătite în afara țării care ar fi imputabilă Republicii Italiene. Totuși, în Hotărârea din 12 decembrie 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, Rec., p. I-11753, punctul 53), Curtea s-a pronunțat în sensul că cele două metode de combatere a dublei impuneri erau valabile în egală măsură. Cu toate acestea, întrebarea face obiectul unei proceduri preliminare care este încă pendinte (cauzele conexate C-436/08 și C-437/08, Haribo și alții, JO 2009, C 19, p. 11).

( 28 ) A se vedea în acest sens Hotărârea din 23 octombrie 2008, Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt (C-157/07, Rep., p. I-8061, punctul 50).

( 29 ) A se vedea în acest sens Hotărârea din 12 mai 1998, Gilly (C-336/96, Rec., p. I-2793, punctul 47). De altfel, acesta este motivul pentru care nu este necesar, de exemplu, ca transferul reședinței să fie neutru din punct de vedere fiscal [Hotărârea din , Weigel (C-387/01, Rec., p. I-4981, punctul 55), Hotărârea din , Lindfors (C-365/02, Rec., p. I-7183, punctul 34), și Hotărârea din , Block (C-67/08, Rep., p. I-883, punctul 35)].

( 30 ) Cu privire la acest aspect, a se vedea Concluziile prezentate în cauza Amurta (hotărâre citată la nota de subsol 2, punctul 87 și urm.).

( 31 ) În această privință, guvernul italian trimite la Hotărârea din 18 iulie 2007, Oy AA (C-231/05, Rep., p. I-6373, punctul 51).

( 32 ) A se vedea în acest sens în special Hotărârea din 12 septembrie 2006, Cadbury Schweppes și Cadbury Schweppes Overseas (C-196/04, Rec., p. I-7995, punctul 50), și Hotărârea din , ELISA (C-451/05, Rep., p. I-8251, punctul 91).

( 33 ) JO L 336, p. 15, modificată ultima dată prin Directiva 2006/98/CE a Consiliului din 20 noiembrie 2006 (JO L 363, p. 129).

( 34 ) Hotărârea din 11 iunie 2009, Comisia/Țările de Jos (C-521/07, Rep., p. I-4873, punctul 33), cu trimitere la Hotărârea din , Ospelt și Schlössle Weissenberg (C-452/01, Rec., p. I-9743, punctul 32).

( 35 ) A se vedea Hotărârea Comisia/Țările de Jos (citată la nota de subsol 33, punctele 38 și 39).

( 36 ) A se vedea punctul 65 de mai sus.

( 37 ) Hotărârea A (citată la nota de subsol 13, punctul 61).

( 38 ) A se vedea în acest sens Hotărârea A (citată la nota de subsol 13, punctele 62-64).