CONCLUZIILE AVOCATULUI GENERAL

PEDRO CRUZ VILLALÓN

prezentate la 16 februarie 2012 ( 1 )

Cauza C-558/10

Michel Bourgès-Maunoury,

Marie-Louise Heintz

împotriva

Direction des services fiscaux d’Eure-et-Loir

[cerere de pronunțare a unei hotărâri preliminare formulată de tribunal de grande instance de Chartres (Franța)]

„Protocolul privind privilegiile și imunitățile Comunităților Europene — Funcționari și agenți ai Uniunii — Articolul 13 — Impozit pe venitul persoanelor fizice — Scutire de impozitele naționale a indemnizațiilor plătite de Uniune — Impozit de solidaritate pe avere — Integrarea veniturilor comunitare scutite în calculul plafonării — «Clauza de impreviziune»”

1. În prezenta cauză, Curtea este sesizată cu o întrebare preliminară referitoare la compatibilitatea cu dreptul primar al Uniunii a unei dispoziții naționale privind modalitatea de calcul al impozitului pe patrimoniu, în speță impozitul de solidaritate pe avere [impôt de solidarité sur la fortune] (denumit în continuare „ISF”) francez. Calcularea acestui impozit implică un mecanism numit „de plafonare”, care permite să fie luate în considerare toate veniturile contribuabililor, fără a exclude indemnizațiile, salariile și retribuțiile plătite de Uniunea Europeană propriilor funcționari și agenți.

2. Această cauză oferă astfel posibilitatea Curții de a duce noi precizări cu privire la sensul și la conținutul articolului 13 al doilea paragraf din Protocolul privind privilegiile și imunitățile Comunităților Europene ( 2 ) și, mai precis, cu privire la jurisprudența constantă a acesteia în temeiul căreia această dispoziție se opune ca veniturile de origine comunitară să fie impozitate, chiar și în mod indirect.

3. Întrucât jurisprudența pertinentă a Curții nu ne oferă elementele care să permită oferirea în mod imediat a unui răspuns adaptat la specificul cauzei (un impozit pe patrimoniu plafonat la un procentaj din venitul contribuabilului), vom invita Curtea să abordeze întrebarea adresată căutând sensul și finalitatea dispoziției naționale în cauză, propunându-i totodată să lase, în definitiv, instanței naționale preocuparea de a se pronunța în această privință.

I — Cadrul juridic

A — Dreptul Uniunii

4. Articolul 13 din Protocolul privind privilegiile și imunitățile, în versiunea în vigoare la data faptelor în cauză în acțiunea principală, prevede: „În condițiile și respectând procedura stabilite de către Consiliu, hotărând la propunerea Comisiei, toate indemnizațiile, salariile și retribuțiile plătite de Comunități funcționarilor și altor agenți ai acestora sunt impozitate de acestea. Sunt scutite de impozite naționale indemnizațiile, salariile și retribuțiile plătite de Comunități propriilor funcționari și agenți.”

B — Dreptul național

5. ISF ( 3 ), care a urmat impozitului anual pe marile averi ( 4 ), a fost instituit prin Legea bugetului pe anul 1989 (loi de finances pour 1989) ( 5 ). La data faptelor din acțiunea principală, ISF era reglementat de dispozițiile articolelor 885 A-885 X din Codul general al impozitelor (code général des impôts, denumit în continuare „CGI”).

6. Articolul 885 A din CGI, în versiunea sa aplicabilă la data faptelor din acțiunea principală ( 6 ), prevedea: «Sunt supuse impozitului anual de solidaritate pe avere, atunci când valoarea bunurilor lor este superioară limitei primei tranșe de impozitare stabilite la articolul 885 U: 1° Persoanele fizice care au domiciliul fiscal în Franța, pentru bunurile acestora situate în Franța sau în afara teritoriului Franței. [...] 2° Persoanele fizice care nu au domiciliul fiscal în Franța, pentru bunurile acestora situate în Franța. Cu excepția cazurilor prevăzute la articolul 6 alineatul 4 literele a și b, cuplurile căsătorite fac obiectul unei impozitări comune. Condițiile de impozitare se apreciază la 1 ianuarie al fiecărui an. [...] Bunurile profesionale definite la articolele 885 N, 885 O, 885 O bis, 885 O ter, 885 O quater, 885 O quinquies, 885 P și 885 R nu sunt luate în considerare pentru baza de calcul al impozitului de solidaritate pe avere.”

7. ISF este însoțit de un mecanism de plafonare și de un mecanism de plafonare a plafonului, descrise la articolul 885 V bis din CGI. Articolul menționat, în versiunea aplicabilă la data faptelor din acțiunea principală, ( 7 ) era formulat după cum urmează: „Impozitul de solidaritate pe averea contribuabilului care are domiciliul fiscal în Franța se reduce cu diferența dintre, pe de o parte, totalul acestui impozit și al impozitelor datorate în Franța și în străinătate pentru veniturile și câștigurile din anul precedent, calculate înainte de deducerea creditelor de impozit și a reținerilor non-liberatorii, și, pe de altă parte, 85 % din totalul veniturilor nete din anul precedent rezultate în urma scăderii cheltuielilor profesionale, după deducerea numai a deficitelor profesionale a căror deducere este autorizată la articolul 156, precum și al veniturilor scutite de impozitul pe venit realizate în cursul aceluiași an în Franța sau în afara Franței și al câștigurilor supuse unei rețineri liberatorii. Această reducere nu poate depăși o sumă egală cu 50 % din cuantumul contribuției care rezultă potrivit articolului 885 V sau, dacă acesta este mai mare, cuantumul impozitului corespunzător unui patrimoniu impozabil egal cu limita superioară a celei de a treia tranșe de impozitare prevăzute la articolul 885 U. Câștigurile de capital sunt determinate fără luarea în considerare a pragurilor, a reducerilor și a scutirilor prevăzute de prezentul cod. În sensul primului paragraf, în cazul în care impozitul pe venit se aplică asupra veniturilor unor persoane ale căror bunuri nu intră în baza de calcul al impozitului de solidaritate pe averea contribuabilului, acesta este redus în funcție de procentul venitului acestor persoane în raport cu venitul total.”

II — Situația de fapt din acțiunea principală

8. Din decizia de trimitere, precum și din observațiile prezentate Curții reiese că domnul Bourgès-Maunoury și doamna Heintz, soția domnului Bourgès-Maunoury (denumiți în continuare, împreună, „soții Bourgès-Maunoury”), sunt foști funcționari ai Comisiei Europene și, respectiv, ai Consiliului Uniunii Europene. Doamna Heintz primește o pensie pentru limită de vârstă începând cu 1 septembrie 2004. Domnul Bourgès-Maunoury a primit o indemnizație pentru încetarea definitivă a raporturilor de muncă de la 1 ianuarie 2004 până la 30 noiembrie 2008 și primește, de asemenea, începând cu 1 decembrie 2008, o pensie pentru limită de vârstă.

9. Indemnizația și pensiile astfel plătite de Uniune sunt, în temeiul articolului 13 din Protocolul privind privilegiile și imunitățile, impozitate de aceasta din urmă și scutite de impozitele naționale pe venituri.

10. Întrucât soții Bourgès-Maunoury au domiciliul în Franța, în temeiul articolului 885 A din CGI, aceștia sunt supuși ISF și, în consecință, au depus declarații de ISF pentru anii 2002-2007.

A — Declarațiile de ISF din 2002-2004, din 2006 și din 2007

11. Declarațiile anuale comune ale soților Bourgès-Maunoury care se află la originea acțiunii principale corespund anilor 2002-2004, 2006 și 2007. Declarația pentru anul 2005, care prezintă, astfel cum vom vedea, un caracter specific, a avut un rezultat absolut diferit.

12. În declarațiile lor pentru anii 2002-2004, 2006 și 2007, soții Bourgès-Maunoury au omis să includă indemnizația și pensia plătite de Uniune în cadrul calculului plafonului ISF prevăzut la articolul 885 V bis din CGI.

13. La 29 mai 2008, administrația fiscală franceză le-a adresat o propunere de rectificare a ISF-ului pentru acești ani, pentru motivul că veniturile lor comunitare trebuiau să fie luate în considerare pentru calcularea plafonului ISF, propunere confirmată prin Decizia din 1 septembrie 2008.

14. La 19 ianuarie 2009, administrația fiscală franceză a emis împotriva soților Bourgès-Maunoury două înștiințări de plată a cotizației de ISF datorate pentru anii 2002-2004, 2006 și 2007. Reclamația împotriva acestor înștiințări, introdusă de aceștia din urmă la 4 februarie 2009, a fost respinsă prin decizia administrației fiscale franceze din 18 februarie 2009.

15. În aceste condiții, soții Bourgès-Maunoury au sesizat, la 16 aprilie 2009, tribunal de grande instance de Chartres (Tribunalul de Mare Instanță din Chartres), pe de o parte, cu o cerere de anulare a deciziei administrației fiscale franceze din 18 februarie 2009 de respingere explicită a reclamației acestora, precum și a celor două înștiințări de plată emise împotriva acestora la 19 ianuarie 2009 pentru anii 2002-2004, 2006 și 2007 și, pe de altă parte, cu o descărcare a cotizațiilor de ISF pentru care a fost emisă înștiințare de plată în valoare de 15663 de euro.

B — Declarația de ISF pentru anul 2005

16. În schimb, soții Bourgès-Maunoury omiseseră să solicite aplicarea plafonului ISF pentru anul 2005 și, în consecință, au introdus, la 7 iulie 2006, o declarație de rectificare care completează acest calcul pentru acest an și au solicitat rambursarea excedentului plătit de 6239 de euro dintr-o valoare a impozitului declarat de 8861 de euro.

17. Întrucât această cerere a fost respinsă de administrația fiscală franceză, la 27 decembrie 2006, soții Bourgès-Maunoury au sesizat tribunal de grande instance de Chartres cu privire la această respingere. În temeiul articolului 24 din Statutul funcționarilor Comunităților Europene, ei au solicitat de asemenea asistența Comisiei în această privință, care le-a fost acordată prin decizia din 6 martie 2007.

18. Prin hotărârea din 10 octombrie 2007, tribunal de grande instance de Chartres a respins cererea lor.

19. Prin urmare, ei au depus plângere în fața Comisiei, care, prin scrisoarea din 14 ianuarie 2008, i-a informat că aceasta considera că era încălcat articolul 13 din Protocolul privind privilegiile și imunitățile și că înregistra plângerea acestora ca un caz de încălcare.

20. Prin scrisoarea din 15 aprilie 2008, Comisia a comunicat autorităților franceze îndoielile sale în ceea ce privește compatibilitatea cu articolul 13 al doilea paragraf din Protocolul privind privilegiile și imunitățile a luării în considerare a veniturilor de origine comunitară în calculul plafonului ISF.

21. Prin hotărârea din 27 noiembrie 2008, cour d’appel de Versailles (Curtea de Apel din Versailles) a infirmat hotărârea tribunal de grande instance de Chartres din 10 octombrie 2007 de respingere a cererii acestora pentru anul 2005.

22. Prin hotărârea din 19 ianuarie 2010 ( 8 ), Cour de cassation (Curtea de Casație) a respins recursul formulat de administrația fiscală franceză împotriva acestei hotărâri a cour d’appel de Versailles.

23. Cour de cassation a considerat că, din moment ce cour d’appel de Versailles constatase că, prin includerea cuantumului pensiilor și al indemnizațiilor primite de la Uniune în calculul plafonului de 85 % din totalul veniturilor instituit de articolul 885 V bis din CGI, cuantumul ISF al soților Bourgès-Maunoury creștea, aceasta putuse în mod întemeiat să concluzioneze că era pus în sarcina contribuabililor un impozit care avea drept efect grevarea indirectă a veniturilor lor comunitare.

24. Prin scrisoarea din 15 octombrie 2010, Comisia a informat soții Bourgès-Maunoury că, având în vedere hotărârea pronunțată astfel de Cour de cassation, considera că o procedură de constatare a neîndeplinirii obligațiilor împotriva Republicii Franceze nu le-ar oferi niciun avantaj.

III — Întrebarea preliminară și procedura în fața Curții

25. În acest context, tribunal de grande instance de Chartres, sesizat cu cererile soților Bourgès-Maunoury privind declarațiile lor de ISF pentru anii 2002-2004, 2006 și 2007 și având îndoieli cu privire la interpretarea dispozițiilor articolului 13 din Protocolul privind privilegiile și imunitățile a hotărât, având în vedere în special Hotărârea Cour de cassation citată mai sus, să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarea întrebare preliminară: „Articolul 13 al doilea paragraf din capitolul V din Protocolul privind privilegiile și imunitățile Comunităților Europene la Tratatul de instituire a unui Consiliu unic și a unei Comisii unice ale Comunităților Europene se opune ca toate veniturile unui contribuabil, inclusiv veniturile comunitare, să fie luate în considerare la calcularea plafonului impozitului de solidaritate pe avere?”

26. Reclamanții din acțiunea principală și Republica Franceză, Regatul Belgiei, Regatul Țărilor de Jos, precum și Comisia au prezentat observații scrise.

27. Curtea a ascultat pledoariile reprezentanților reclamanților din acțiunea principală, precum și pe ale agenților Republicii Franceze și ai Comisiei în cursul ședinței publice care a avut loc la 23 noiembrie 2011.

IV — Analiză

28. Întrebarea preliminară adresată de instanța de trimitere face indispensabilă, în pofida caracterului său aparent simplu, expunerea considerațiilor referitoare atât la Protocolul privind privilegiile și imunitățile, cât și la ISF și la mecanismul de plafonare prevăzut la articolul 885 V bis din CGI.

A — Articolul 13 din Protocolul privind privilegiile și imunitățile

29. Articolul 13 din Protocolul privind privilegiile și imunitățile ( 9 ) prevede la primul paragraf supunerea funcționarilor și a celorlalți agenți ai Uniunii unui impozit pe indemnizațiile, salariile și retribuțiile ( 10 ) plătite de aceasta și, la al doilea paragraf, unei scutiri de impozitele naționale a acelorași indemnizații, salarii și retribuții.

30. Din jurisprudența Curții reiese că cele două paragrafe ale acestui articol, care nu pot fi luate în considerare în mod separat ( 11 ), urmăresc să înlocuiască impozitele naționale cu un impozit comunitar aplicabil funcționarilor și agenților Uniunii potrivit unor condiții uniforme, în interesul independenței Uniunii ( 12 ), și intenționează prin aceasta, pe de o parte, să garanteze o strictă egalitate de remunerare între aceștia din urmă ( 13 ) și, pe de altă parte, să prevină orice dublă impozitare, comunitară și națională, a indemnizațiilor, a salariilor și a retribuțiilor plătite acestora de Uniune.

31. Prin această dispoziție, în ansamblu, se intenționează să se asigure astfel o impozitare uniformă a indemnizațiilor, a salariilor și a retribuțiilor menționate pentru toți funcționarii și agenții Uniunii, împiedicând în special, pe de o parte, ca remunerația lor efectivă să varieze în funcție de cetățenia lor sau de domiciliul lor, ca urmare a perceperii de impozite naționale diferite, și, pe de altă parte, ca această remunerație să fie grevată în mod anormal ( 14 ), ca urmare a unei duble impozitări.

32. Curtea a precizat că, potrivit formulării și conținutului său, articolul 13 din Protocolul privind privilegiile și imunitățile vizează „scutirea de orice impozit național aplicat atât direct, cât și indirect asupra indemnizațiilor, a salariilor și a retribuțiilor plătite de Uniune funcționarilor sau celorlalți agenți ai acesteia” și „se opune, în consecință, oricărui impozit național, indiferent care ar fi natura acestuia sau modalitatea de percepere, care are drept efect grevarea, în mod direct sau indirect, a funcționarilor sau a altor agenți ai Comunității, din cauza faptului că sunt beneficiarii unei remunerații plătite de Uniune, chiar dacă impozitul în cauză nu este calculat proporțional cu cuantumul acestei remunerații” ( 15 ), restrângând astfel suveranitatea fiscală a statelor membre ( 16 ).

33. Această scutire privește în mod specific funcționarii și agenții Uniunii ( 17 ) și se limitează la impozitele naționale de natură analogă celor pe care Uniunea le aplică indemnizațiilor, salariilor și retribuțiilor plătite acestora ( 18 ), la impozite naționale care pot să fie aplicate veniturilor rezultate din exercitarea funcțiilor lor, care fac obiectul unui impozit comunitar ( 19 ).

34. Amintim, pentru recapitulare și în mod foarte elementar, conținutul jurisprudenței Curții.

35. În cauza în care s-a pronunțat Hotărârea Humblet/État belge ( 20 ), Curții i se solicita să aprecieze compatibilitatea cu articolul 11 litera (b) din Protocolul privind privilegiile și imunitățile CECO a impozitului complementar belgian care era aplicat ansamblului veniturilor cumulate ale gospodăriilor la cote progresive în tranșe. În speță, administrația fiscală belgiană, în esență, determinase cota de impozit aplicabilă soției unui funcționar al CECO luând în considerare veniturile acestuia din urmă.

36. Fiind sesizată în temeiul articolului 16 din Protocolul privind privilegiile și imunitățile CECO, Curtea a considerat că protocolul menționat se opunea nu numai oricărui impozit aplicat unui funcționar având ca bază total sau parțial plata salariului plătit de CECO, ci și luării în considerare a salariului respectiv pentru stabilirea cotei de impozit aplicabile altor venituri. Aceasta a constatat în special, în această privință, că faptul de a percepe impozite asupra unei categorii de venituri luând în considerare, pentru calcularea cotei acesteia, alte venituri echivala din punct de vedere material cu impozitarea directă a acestor venituri, în măsura în care, ținând seama de unele considerații economice și financiare rezonabile, ansamblul veniturilor unui contribuabil constituia un tot organic ( 21 ).

37. În cauza care a determinat pronunțarea Hotărârii Brouerius van Nidek ( 22 ), Curtea a considerat că taxele asupra succesiunii, care se aplică ca o sarcină unică activelor succesorale cu ocazia transmiterii lor, nu se încadrau în noțiunea de impozite naționale interzise prevăzute la articolul 13 din Protocolul privind privilegiile și imunitățile, cu condiția să fi fost aplicate în mod nediscriminatoriu tuturor contribuabililor.

38. În cauza care a determinat pronunțarea Hotărârii Tither ( 23 ), Curtea a fost sesizată cu o întrebare privind un mecanism de subvenționare a dobânzilor plătite de particulari pentru împrumuturile destinate achiziționării sau îmbunătățirii locuinței lor principale. Acest mecanism permitea împrumutatului să deducă din dobânzile care trebuiau plătite împrumutătorului o sumă egală cu valoarea impozitului pe venit corespunzător acestor plăți, împrumutătorul fiind obligat să fie de acord cu această deducere. În plan fiscal, deducerea operată astfel asupra plății dobânzilor avea același efect precum o scutire de impozitul pe venit a împrumutatului. Totuși, de această subvenție nu puteau beneficia persoanele scutite de impozitul pe venit. Curtea a considerat că articolul 13 din Protocolul privind privilegiile și imunitățile nu obliga statul membru să acorde subvenția respectivă funcționarilor și agenților Uniunii.

39. În cauza care a determinat pronunțarea Hotărârii Kristoffersen ( 24 ), Curtea a fost sesizată cu întrebarea dacă legea daneză privind impozitul pe venit era compatibilă cu articolul 13 din Protocolul privind privilegiile și imunitățile având în vedere că permitea impozitarea valorii locative a locuinței unui funcționar european. Curtea a hotărât că această impozitare nu constituia o impozitare indirectă a indemnizațiilor, salariilor și retribuțiilor plătite de Uniune, în măsura în care nu prezenta nicio legătură juridică cu acestea și avea un caracter obiectiv.

40. În sfârșit, în cauza care a determinat pronunțarea Hotărârii Vander Zwalmen și Massart ( 25 ), Curtea era sesizată cu o întrebare privind acordarea beneficiului coeficientului conjugal pentru impozitul pe venit în Belgia. Legislația belgiană prevedea, în cadrul impozitării separate a veniturilor soților, acordarea unei facilități fiscale [coeficientul conjugal (le quotient conjugal)] gospodăriilor care dispun de un singur venit și gospodăriilor care dispun de două venituri, din care cel de al doilea era inferior unei anumite sume. Curtea a considerat că refuzul de a acorda coeficientul conjugal gospodăriilor în care un soț avea calitatea de funcționar al Uniunii, atunci când salariul acestuia din urmă era mai mare decât această sumă, nu era incompatibil cu articolul 13 din Protocolul privind privilegiile și imunitățile. Astfel, cauza excluderii de la acest beneficiu rezulta din aplicarea unei condiții generale și obiective aplicabile oricărui contribuabil și, așadar, nediscriminatorii, iar nu a unei condiții suplimentare legate de calitatea de funcționar a unuia dintre soți.

41. În schimb, în cauza în care s-a pronunțat Hotărârea Comisia/Belgia ( 26 ), Curtea a hotărât că Regatul Belgiei nu își îndeplinea obligațiile care îi reveneau în temeiul articolului 13 din Protocolul privind privilegiile și imunitățile, întrucât a refuzat să acorde proprietarilor unor imobile reducerile pentru impozitul pe bunuri imobile atunci când locatarul imobilului sau soțul său era funcționar sau agent al Uniunii. Legislația belgiană în cauză prevedea, în esență, că impozitul pe bunuri imobile, un impozit pe proprietățile funciare în Belgia datorat de proprietar, putea fi redus în funcție de situația socială a ocupantului imobilului. Această reducere era totuși exclusă atunci când locuința era ocupată de un locatar scutit de impozitul pe venit „în temeiul unor convenții internaționale”. Așadar, proprietarului i se refuza dreptul de a beneficia de un impozit pe bunuri imobile redus atunci când locatarul era funcționar sau agent al Uniunii, scutit de impozitul belgian pe venit în temeiul articolului 13 din Protocolul privind privilegiile și imunitățile.

42. Curtea, luând în considerare faptul că, atunci când locuința era dată în locațiune, în realitatea economică, impozitul era repercutat de proprietar asupra locatarului, a hotărât că această excludere de la dreptul de a beneficia de impozitul pe bunuri imobile cu cotă redusă era contrară articolului 13 din Protocolul privind privilegiile și imunitățile. Astfel, aceasta conducea la situația ca funcționarii și agenții Uniunii să suporte, din cauza faptului că beneficiau de o remunerație scutită de impozite naționale, o sarcină financiară suplimentară în raport cu ceilalți contribuabili ( 27 ).

43. Ideea, generală, dar constantă, care se degajă astfel din jurisprudența Curții, este că nu există o impozitare indirectă a veniturilor funcționarilor și agenților Uniunii decât atunci când reglementarea națională în cauză are drept finalitate, cu respectarea formală totuși a Protocolului privind privilegiile și imunitățile în aparență, de a greva veniturile menționate dincolo de impozitul comunitar, atunci când se poate deduce din aceasta că are ca obiect sau ca efect „eludarea” protocolului menționat. În această optică, o legislație care „vizează” funcționarii și agenții Uniunii sau le rezervă un tratament discriminatoriu, pentru a relua ideea exprimată de Curte în Hotărârile citate anterior Brouerius van Nidek și Vander Zwalmen și Massart ( 28 ), poate fi analizată ca o manifestare de voință de a eluda Protocolul privind privilegiile și imunitățile.

B — Dispoziția națională

44. Instanța de trimitere nu oferă vreo precizare nici cu privire la ISF, nici, în special, cu privire la sensul și la finalitatea mecanismului de plafonare aplicabil lichidării ISF în decizia sa de trimitere. Cu toate acestea, având în vedere întrebarea adresată, este indispensabil să se realizeze o analiză atât a naturii și a structurii ISF, cât și a mecanismului de plafonare prevăzut la articolul 885 V bis din CGI și, așadar, în sfârșit, a calculului cuantumului cotizației de ISF.

45. Acestea fiind precizate, rezultă că numai instanța de trimitere este competentă să interpreteze dispozițiile dreptului său național. Acesta este motivul pentru care va trebui, în cadrul analizei dreptului național efectuate în scopul de a da instanței menționate un răspuns util la întrebarea pe care o adresează, să se bazeze, dincolo de un anumit punct, pe propria sa interpretare a dreptului său național.

46. Analiza dreptului național va aborda, mai întâi, ISF ca atare, ulterior mecanismul de plafonare prevăzut la articolul 885 V bis din CGI și, în sfârșit, neexcluderea veniturilor de origine comunitară din calculul plafonului respectiv.

1. Natura și legitimitatea ISF

47. În temeiul articolului 885 A din CGI, ISF se aplică atât persoanelor fizice care au domiciliul fiscal în Franța, pentru bunurile lor situate în Franța sau în afara Franței, cât și persoanelor fizice care nu au domiciliul fiscal în Franța, pentru bunurile lor situate în Franța ( 29 ), potrivit unui barem progresiv actualizat în fiecare an stabilit la articolul 885 U din CGI ( 30 ), din moment ce valoarea bunurilor menționate depășește prima tranșă a baremului menționat ( 31 ).

48. Baza de calcul al ISF este, în temeiul articolului 885 E din CGI ( 32 ), constituită din valoarea netă a tuturor bunurilor, drepturilor și valorilor impozabile ale contribuabilului ( 33 ). Aceasta cuprinde, în consecință, ansamblul activelor financiare ( 34 ) (lichidități, valori mobiliare) sau nefinanciare (rezidențe principale sau secundare, imobile de raport, terenuri) ale contribuabilului. Acesta din urmă efectuează el însuși evaluarea bunurilor sale impozabile, potrivit regulilor în vigoare în materie de transfer al bunurilor prin deces. Bunurile sunt evaluate la valoarea lor de circulație reală, la data faptului generator al impozitului, cu alte cuvinte la 1 ianuarie al anului de impozitare.

49. Astfel, ISF este un impozit stabilit pe deținerea patrimoniului, o impozitare a activului net al contribuabilului ( 35 ). În aceste condiții, mi se pare clar că, în mod rezonabil, Curtea poate adopta această interpretare a ISF potrivit căreia, având în vedere baza sa impozabilă, acesta grevează patrimoniul în calitate de sursă de bogăție diferită de venit.

50. Acestea fiind precizate, trebuie să se insiste asupra faptului că prezenta cauză nu pune deloc în discuție legitimitatea, din punctul de vedere al Protocolului privind privilegiile și imunitățile, a unui impozit pe patrimoniu, paralel cu impozitul pe venit, nici posibilitatea statelor membre de a supune funcționarii și agenții Uniunii care intră sub suveranitatea lor fiscală unui astfel de impozit. Așadar, Curții nu i se solicită să răspundă la întrebarea dacă un impozit național, în măsura în care grevează în mod formal patrimoniul, este în toate împrejurările compatibil cu Protocolul privind privilegiile și imunitățile.

51. În orice caz, trebuie înlăturată ideea potrivit căreia, având în vedere caracterul amplu al bazei sale de impozitare, ISF grevează venitul în măsura în care perceperea acestuia operează o reducere a bogăției disponibile totale a contribuabilului. Desigur, în măsura în care ISF privește ansamblul patrimoniului contribuabilului, inclusiv activele sale financiare, acesta cuprinde în consecință, în mod necesar, o fracțiune reziduală a veniturilor necheltuite din anul precedent anului de impozitare. Cu toate acestea, orice impozitare a patrimoniului constituie, în definitiv, o impozitare a „venitului înghețat”, cu alte cuvinte a venitului neconsumat care intră în patrimoniul contribuabilului ( 36 ).

2. Mecanismul de plafonare a ISF

a) Descrierea ISF

52. Exprimată în termeni foarte simpli, plafonarea ISF prevăzută la articolul 885 V bis din CGI ( 37 ) urmărește să evite ca ansamblul impozitelor directe care trebuie plătite de contribuabil, inclusiv impozitul pe venit și ISF, să depășească un procentaj determinat din veniturile sale ( 38 ).

53. Aplicarea plafonului ( 39 ) constă, în esență, în scăderea ( 40 ) din cuantumul cotizației ISF datorate în principiu pentru anul în curs a cuantumului care rezultă din diferența dintre, pe de o parte, totalul cotizației ISF datorate pentru anul în curs și al impozitelor ( 41 ) datorate în Franța și în străinătate ( 42 ) pentru veniturile din anul precedent și, pe de altă parte, 85 % din veniturile percepute de contribuabil anul anterior. În acest 85 % articolul 885 V bis din CGI impune ( 43 ) includerea veniturilor scutite de impozitul pe venit realizate în Franța sau în străinătate, ceea ce cuprinde remunerațiile, prestațiile, rentele, pensiile și diversele venituri plătite de Uniune în cursul anului anterior anului aplicării ISF, în discuție în prezenta cauză. Mecanismul nu se declanșează, așadar, decât cu condiția ca, în esență, cuantumul total al impozitelor directe care trebuie plătite pentru anul în curs să depășească 85 % ( 44 ) din cuantumul total al veniturilor percepute în cursul anului anterior.

b) Sensul și finalitatea plafonării ISF

54. Mecanismul de plafonare a ISF, în esență împiedicând ca impunerea globală a contribuabililor să depășească 85 % din veniturile lor ( 45 ), are ca obiectiv principal să evite ca contribuabilii care nu dispun decât de venituri modeste, dar care dispun de un patrimoniu important cu o rentabilitate scăzută, să nu fie obligați să înstrăineze o parte din patrimoniul lor pentru a achita impozitul datorat ( 46 ). Acesta urmărește, așadar, să moduleze impactul ISF în funcție, în mod precis, de veniturile contribuabilului și urmărește, în consecință să limiteze caracterul potențial de confiscare al ISF ( 47 ).

55. În această privință, din dezbaterile parlamentare ( 48 ) reiese că mecanismul de plafonare a fost instituit cu obiectivul de a evita ca ISF să producă un efect de confiscare și să apară astfel ca insuportabil, intolerabil, din punctul de vedere al justiției sociale și al echității ( 49 ).

56. Se pare ( 50 ), în plus, că luând în considerare jurisprudența Conseil constitutionnel ( 51 ) (Consiliul Constituțional), axată pe respectarea principiului egalității și, mai precis a principiului egalității în fața cheltuielilor publice ( 52 ), legiuitorul a decis să însoțească ISF de acest mecanism de plafonare ( 53 ).

57. Trebuie să se insiste totuși asupra faptului că nici mecanismul de plafonare nu este, ca atare, pus în discuție în prezenta cauză. În rest, de acesta pot beneficia atât funcționarii și agenții Uniunii, cât și contribuabilii supuși ISF. Astfel, nu se poate exclude ca un funcționar sau un agent al Uniunii supus ISF să sufere de „sindromul pescarilor de pe Insula Ré” ( 54 ). În consecință și în lipsa unei plafonări a ISF, o fracțiune din veniturile sale comunitare ar putea, în proporții eventual foarte importante, să fie afectată plății ISF. Prin urmare, există situații în care funcționarii și agenții Uniunii nu numai nu ar putea renunța la jocul plafonării, dar trebuie în plus să poată beneficia de acesta ( 55 ).

58. Astfel descris, mecanismul de plafonare a ISF care face parte din modalitățile de lichidare a ISF prezintă toate caracteristicile a ceea ce, în cultura juridică a anumitor state membre și în special cele de limbă germană, este numit „clauza de impreviziune” ( 56 ), fără a aduce atingere faptului că ideea subiacentă se poate întâlni în cultura juridică a tuturor statelor membre ( 57 ).

59. În orice ordine juridică care trebuie să se exprime prin intermediul formulărilor generale și abstracte, ceea ce este specific legii, este inevitabil să se prevadă atenuarea consecințelor aplicării sale, să se recurgă la excepție. Rigoarea legii trebuie să fie limitată atunci când atinge un anumit grad de intensitate. În astfel de cazuri, legiuitorul trebuie să intervină cu o clauză de impreviziune, cel puțin dacă intenționează doar să fie recunoscut ca legiuitor legitim sau, mai simplu, dacă intenționează să rămână coerent cu cerințele care decurg din principiul proporționalității.

60. Dreptul fiscal nu este guvernat de norme diferite ( 58 ). Sistemul fiscal, în tradițiile constituționale comune statelor membre, este supus, printre altele, criteriilor de justiție, care încearcă să găsească o expresie în formulările valide în mod general și abstract. Cu toate acestea, trebuie să fie conștient de faptul că această pretenție cunoaște propriile limite. Astfel, ideea, răspândită și recunoscută, că exercitarea puterii fiscale nu trebuie să aibă o valoare de confiscare poate în aceeași măsură să guverneze formularea generală a normei fiscale și să inspire excepțiile, clauzele de impreviziune, de care aceasta poate să fie însoțită.

61. În această perspectivă, importanța metodelor de interpretare capătă întregul său relief. Desigur, se admite în general că orice excepție de la o normă trebuie să facă obiectul unei interpretări stricte. În raport cu clauzele de impreviziune, nu se poate totuși pune problema limitării la această singură considerație. Interpretarea acestora impune, dimpotrivă, să nu se piardă niciodată din vedere finalitatea acestora, cea care se află chiar la originea instituirii lor de către legiuitor. Orice interpretare a unei clauze de impreviziune care s-ar îndepărta vizibil de rațiunea sa de a fi ar conduce la o denaturare a acesteia, privând-o astfel de toată legitimitatea sa originară.

62. Amintind totodată că instanței de trimitere îi revine sarcina de a interpreta dispozițiile dreptului său național, se poate considera totuși în mod rezonabil că mecanismul de plafonare a ISF are drept obiectiv să atenueze efectul potențial de confiscare al ISF, în armonie cu articolul 1 din Primul protocol adițional la Convenția europeană pentru apărarea drepturilor omului și a libertăților fundamentale ( 59 ), precum și, mai mult, cu tradițiile constituționale comune statelor membre ( 60 ).

c) Neexcluderea veniturilor provenite din Uniune

63. Al treilea element al legislației naționale care rămâne de analizat este includerea veniturilor de origine comunitară în calcularea plafonului ISF.

64. Astfel cum am subliniat deja, aspectul pe care articolul 885 V bis din CGI îl ridică în raport cu dreptul Uniunii este că acesta cuprinde, în calculul plafonului, veniturile scutite ale contribuabililor. În speță, acest articol ia în considerare împrejurarea că anumiți contribuabili ai ISF dispun de venituri care decurg dintr-un raport de muncă cu o instituție a Uniunii.

65. Această luare în considerare sau, dacă se preferă astfel, această neexcludere a veniturilor de origine comunitară de la calcularea plafonului poate, într-un anumit număr de cazuri, să îngreuneze cotizația de ISF a contribuabilului ( 61 ). Mai exact, luarea în considerare a veniturilor de origine comunitară, prin creșterea nivelului veniturilor luate în considerare, determină atenuarea eficacității plafonării care determină mecanic o creștere a cotizației de ISF, proporțional cu importanța patrimoniului întotdeauna.

66. Acesta este singurul aspect în discuție în cadrul prezentei cauze.

C — Neexcluderea veniturilor de origine comunitară de la calcularea plafonului ISF în lumina articolului 13 din Protocolul privind privilegiile și imunitățile.

1. Consecințele neexcluderii veniturilor provenite din Uniune

67. Trebuie să se amintească încă o dată că neexcluderea veniturilor de origine comunitară de la calcularea plafonului ISF poate implica, într-un anumit număr de cazuri, inactivarea sau neutralizarea clauzei de impreviziune având drept consecință indirectă o creștere a cotizației de ISF a contribuabilului. Deși această împrejurare nu este în mod necesar suficientă ea însăși pentru a considera că dispozițiile articolului 885 V bis din CGI nu sunt compatibile cu articolul 13 din Protocolul privind privilegiile și imunitățile, aceasta obligă totuși la continuarea analizei pentru a se asigura că, în pofida naturii sale specifice, ISF nu grevează în mod indirect veniturile menționate.

68. În realitate, prin intermediul cererii formulate, soții Bourgès-Maunoury intenționează să obțină aplicarea în favoarea lor a clauzei de impreviziune, dar cu evaluarea veniturilor lor fără luarea în considerare a celor de origine comunitară. Este legitimă această cerere?

2. Datele rezultate din jurisprudența Curții

69. ISF și plafonul acestuia se disting în mod net, cu privire la două aspecte, de dispozitivul fiscal în discuție în cauza în care s-a pronunțat Hotărârea Humblet/État belge, citată anterior. Pe de o parte, amintindu-se că ISF constituie un sistem de impozitare progresivă ( 62 ), veniturile de origine comunitară nu sunt luate în considerare pentru determinarea cotei de ISF aplicabile. Pe de altă parte și pe cale de consecință, deși mecanismul de plafonare poate, desigur, să implice o cotizație de ISF mai importantă a funcționarilor și a agenților Uniunii, nu se poate totuși considera că veniturile funcționarilor respectivi sunt impozitate mai puternic numai din cauza faptului că aceștia percep venituri de origine comunitară ( 63 ), această creștere depinzând de importanța relativă a tuturor veniturilor în raport cu patrimoniul.

70. Pe de altă parte, nu se poate considera, în lumina Hotărârii Comisia/Belgia, citată anterior, privind impozitul pe bunuri imobile ( 64 ), că plafonarea ISF determină refuzarea beneficiului unui avantaj fiscal funcționarilor și agenților Uniunii, în această calitate a lor, cu alte cuvinte inclusiv atunci când îndeplinesc, pe de altă parte, condițiile legislației naționale pentru a beneficia de acesta.

71. Astfel, nu pare posibil să se considere, ceea ce revine totuși instanței de trimitere să aprecieze, că includerea veniturilor de origine comunitară în calculul plafonului avea, ca atare, în mod specific drept obiect să cuprindă situația funcționarilor și a agenților francezi ai Uniunii ( 65 ).

72. Astfel, examinarea plafonării ISF în lumina jurisprudenței Curții nu permite să se concluzioneze că aceasta este incompatibilă cu articolul 13 al doilea paragraf din Protocolul privind privilegiile și imunitățile. Jurisprudența menționată ar putea chiar să permită să se constate că articolul 885 V bis din CGI nu aduce atingere articolului 13 menționat.

73. Cu toate acestea, problema specifică pe care plafonarea ISF o ridică în privința articolului 13 din Protocolul privind privilegiile și imunitățile, în realitate, nu a fost întâlnită niciodată până în prezent și necesită, în consecință, un răspuns ad-hoc al Curții, în armonie cu jurisprudența sa relevantă, care să ia în considerare particularitățile ISF și ale mecanismului de plafonare care îl însoțește.

3. Neexcluderea veniturilor provenite din Uniune în calitate de element integrat al unei clauze de impreviziune

74. Pare legitim să se pornească de la ipoteza că mecanismul de plafonare nu a fost introdus decât ca clauză de impreviziune, cu alte cuvinte în vederea evitării unei situații juridice injuste, a atenuării efectului potențial de confiscare al ISF. Soții Bourgès-Maunoury par să solicite ca veniturile lor comunitare să nu fie incluse în veniturile luate în considerare în calcularea plafonului ISF, în temeiul dispozițiilor articolului 13 din Protocolul privind privilegiile și imunitățile. Or, și în opinia noastră, un răspuns afirmativ la această întrebare ar conduce la o denaturare a clauzei de impreviziune pe care o reprezintă mecanismul de plafonare, cu nerespectarea absolută a motivelor care au condus la instituirea sa legislativă.

75. În cazul în care clauza de impreviziune ar fi astfel aplicată funcționarilor și agenților francezi ale căror venituri provin exclusiv sau aproape exclusiv, ceea ce poate fi cazul foarte frecvent, din indemnizațiile, salariile, retribuțiile, pensiile sau indemnitățile plătite de Uniune, ar rezulta că patrimoniul acestora din urmă ar rămâne practic în afara domeniului de aplicare al ISF. În lipsa oricărui alt venit care poate fi inclus în calculul plafonului, cuantumul ISF ar ajunge să depășească pragul de 85 %, cu consecința unei scutiri de ISF pentru această categorie de contribuabili. O astfel de abordare ar însemna în mod tendențial ca funcționarii și agenții Uniunii să fie scutiți de orice impozitare care se aplică într-un mod sau altul patrimoniului lor, teză care ar fi dificil de apărat, întrucât ar conduce la denaturarea obiectivului urmărit de o clauză de impreviziune.

76. În consecință, considerăm că integrarea veniturilor de origine comunitară în calcularea plafonului ISF prevăzut la articolul 885 V bis din CGI nu este contrară articolului 13 al doilea paragraf din Protocolul privind privilegiile și imunitățile, în măsura în care acesta prezintă caracteristicile și nu urmărește alte finalități decât cele ale unei clauze de impreviziune, ceea ce revine instanței de trimitere să determine.

V — Concluzie

77. În consecință, propunem Curții să răspundă întrebării preliminare adresate de instanța de trimitere după cum urmează: „Articolul 13 al doilea paragraf din Protocolul privind privilegiile și imunitățile Comunităților Europene trebuie interpretat în sensul că nu se opune unei dispoziții naționale precum cea în discuție în acțiunea principală, care prevede un mecanism numit «de plafonare» a cuantumului cotizației datorate cu titlu de impozit de solidaritate pe avere, în cadrul căruia este luat în considerare ansamblul veniturilor contribuabilului, inclusiv veniturile de origine comunitară scutite de impozite naționale pe venit, în măsura în care mecanismul menționat prezintă caracteristicile și nu urmărește alte finalități decât cele ale unei clauze de impreviziune, ceea ce revine instanței de trimitere să determine.”

( 1 ) Limba originală: franceza.

( 2 ) Denumit în continuare „Protocolul privind privilegiile și imunitățile”, devenit, după intrarea în vigoare a Tratatului de la Lisabona la 1 decembrie 2009, articolul 12 al doilea paragraf din Protocolul (nr. 7) privind privilegiile și imunitățile Uniunii Europene.

( 3 ) Pentru o prezentare generală, a se vedea în special Grosclaude, J., „Genèse et problématique”, în JurisClasseur Impôt sur la fortune, fasc. nr. 15.

( 4 ) Acest impozit, instituit prin articolul 2 din Legea nr. 81-1160 a bugetului pe anul 1982 din 30 decembrie 1981 (JORF din 31 decembrie 1981, p. 3539), fusese abrogat prin Legea nr. 86-824 de rectificare a bugetului pe anul 1986 din 11 iulie 1986 (JORF din 12 iulie 1986, p. 8688), intrată în vigoare la 1 ianuarie 1987.

( 5 ) Legea nr. 88-1149 din 23 decembrie 1988 (JORF din 28 decembrie 1988, p. 16320).

( 6 ) Dispoziția astfel cum rezulta din Legea nr. 98-1266 a bugetului pe anul 1999 din 30 decembrie 1998 (JORF din 31 decembrie 1998, p. 20050), modificată prin articolul 1 din Decretul nr. 2009-389 din 7 aprilie 2009 de introducere în Codul general al impozitelor a unor texte de modificare și de completare a anumitor dispoziții ale acestui cod (JORF din 9 aprilie 2009, p. 6236).

( 7 ) Dispoziția, astfel cum rezulta din articolul 16 din Legea nr. 98-1266, modificată prin articolul 38 din Legea nr. 2004-1485 de rectificare a bugetului pe anul 2004 din 30 decembrie 2004 (JORF din 31 decembrie 2004, p. 22522). Între timp, articolul 885 V bis din CGI a fost abrogat prin Legea nr. 2011-900 de rectificare a bugetului pe anul 2011 din 29 iulie 2011 (JORF din 30 iulie 2011, p. 12969).

( 8 ) Cererea de recurs nr. H 09-11.174.

( 9 ) Această dispoziție, a cărei versiune aplicabilă la data faptelor din acțiunea principală datează de la 1 iulie 1967, data intrării în vigoare a Tratatului numit „de fuziune”, semnat la Bruxelles la 8 aprilie 1965, reia esența dispozițiilor identice ale articolului 12 din protocoalele eponime anexate la Tratatul CEE și, respectiv, la Tratatul CEEA, semnate la Roma la 25 martie 1957. Articolul 11 litera (b) din Protocolul privind privilegiile și imunitățile anexat la Tratatul CECO, semnat la Paris la 18 aprilie 1951, stabilea de asemenea principiul scutirii de orice impozit a indemnizațiilor și a retribuțiilor plătite de Comunitatea Europeană a Cărbunelui și a Oțelului (CECO) membrilor Înaltei Autorități și funcționarilor acesteia, însă fără a prevedea perceperea unui impozit comunitar. A se vedea în această privință Hotărârea din 25 februarie 1969, Klomp (23/68, Rec., p. 43, punctul 8).

( 10 ) Condițiile și procedura potrivit cărora impozitul respectiv este determinat și perceput sunt stabilite prin Regulamentul (CEE, Euratom, CECO) nr. 260/68 al Consiliului din 29 februarie 1968 de stabilire a condițiilor și a procedurii de aplicare a impozitului stabilit în beneficiul Comunităților Europene (JO L 56, p. 8, Ediție specială, 01/vol. 8. p. 165). De asemenea, în temeiul articolului 13 din Protocolul privind privilegiile și imunitățile, printre altele, a fost adoptat Regulamentul (Euratom, CECO, CEE) nr. 3821/81 al Consiliului din 15 decembrie 1981 de modificare a Statutului funcționarilor Comunităților Europene și a regimului aplicabil celorlalți agenți ai acestor Comunități (JO L 386, p. 1), prin care se instituie prelevarea excepțională de criză în discuție în cauza în care s-a pronunțat Hotărârea din 3 iulie 1985, Abrias și alții/Comisia (3/83, Rec., p. 1995).

( 11 ) Hotărârea din 3 iulie 1974, Brouerius van Nidek (7/74, Rec., p. 757, punctul 10). Curtea insistă, în această hotărâre (punctul 11), asupra ideii că scutirea de orice impozit național prevăzută la articolul 13 al doilea paragraf din Protocolul privind privilegiile și imunitățile este o consecință a perceperii unui impozit comunitar prevăzută la primul său paragraf, idee care nu putea, prin definiție, să fie apărată sub reglementarea Protocolului privind privilegiile și imunitățile CECO. A se vedea de asemenea Hotărârea din 15 septembrie 1981, Bruce of Donington (208/80, Rec., p. 2205, punctul 11).

( 12 ) Hotărârea din 3 martie 1988, Comisia/BEI (85/86, Rec., p. 1281, punctul 23). A se vedea de asemenea Hotărârea din 8 septembrie 2005, AB (C-288/04, Rec., p. I-7837, punctul 27), în care Curtea arată că atribuirea imunităților și a privilegiilor necesare desfășurării misiunii instituțiilor comunitare în temeiul unor dispoziții de rang superior, acelea ale Protocolului privind privilegiile și imunitățile, permite garantarea „autonomiei instituționale și funcționale” a acestora.

( 13 ) În Hotărârea din 16 decembrie 1960, Humblet/État belge (6/60, Rec., p. 1125, 1156 și 1157), Curtea subliniase deja că puterea exclusivă a Comunității de a stabili cuantumul net al salariilor funcționarilor era indispensabilă pentru „consolidarea independenței personalului [său] administrativ [...] față de puterile naționale”, dar și pentru a garanta egalitatea de tratament a funcționarilor de cetățenie diferită.

( 14 ) Hotărârea din 8 februarie 1968, Van Leeuwen (C-32/67, Rec., p. 63, în special punctul 71), și Hotărârea Brouerius van Nidek, citată anterior (punctul 11).

( 15 ) Formulare neschimbată de la Hotărârea din 24 februarie 1988, Comisia/Belgia (260/86, Rec., p. 955, punctul 10); a se vedea în special Hotărârea du 22 martie 1990, Tither (C-333/88, Rec., p. I-1133, punctul 12), și Hotărârea din 25 mai 1993, Kristoffersen (C-263/91, Rec., p. I-2755, punctul 15).

( 16 ) Hotărârea din 14 octombrie 1999, Vander Zwalmen și Massart (C-229/98, Rec., p. I-7113, punctul 24).

( 17 ) În Hotărârea Humblet/État belge, citată anterior (în special p. 1148), referitoare la articolul 11 litera (b) din Protocolul privind privilegiile și imunitățile CECO, pronunțată, așadar, într-o perioadă în care impozitul comunitar pe remunerațiile funcționarilor CECO nu exista, Curtea hotărâse că privilegiile și imunitățile, printre care scutirea de impozite naționale, deși erau prevăzute în interesul public comunitar, erau totuși acordate în mod direct acestora din urmă și creau un drept subiectiv în favoarea lor.

( 18 ) Hotărârea Brouerius van Nidek, citată anterior (punctul 12).

( 19 ) Hotărârea din 22 martie 2007, Comisia/Belgia (C-437/04, Rep., p. I-2513, punctul 61).

( 20 ) Citată anterior.

( 21 ) În special p. 1159.

( 22 ) Citată anterior.

( 23 ) Citată anterior.

( 24 ) Citată anterior.

( 25 ) Citată anterior.

( 26 ) Citată anterior.

( 27 ) Punctul 12.

( 28 ) Punctul 14.

( 29 ) A se vedea în special „Champ d’application”, „Fait générateur”, „Personnes imposables” în JurisClasseur Impôt sur la fortune, fasc. nr. 20.

( 30 ) Cotele aplicabile erau eșalonate de la 0,55 la 1,8 % din valoarea netă a bunurilor. Cu reforma intervenită în anul 2011, nu mai există în prezent decât două cote, 0,25 % pentru un patrimoniu de la 1300000 la 3000000 de euro și 0,50 % pentru un patrimoniu mai mare.

( 31 ) Și anume, o valoare mai mare de 720000 de euro între luna martie 2002 și luna ianuarie 2005, mai mare de 732000 de euro între luna ianuarie 2005 și luna ianuarie 2007 și mai mare de 760000 de euro între luna ianuarie 2007 și luna aprilie 2008.

( 32 ) A se vedea în special „Assiette de l’impôt”, „Patrimoine à prendre en considération” în JurisClasseur Impôt sur la fortune, fasc. nr. 24.

( 33 ) Sarcina ISF este totuși atenuată, în special prin reduceri de impozit, precum cea care privește reședința principală, și prin scutiri totale sau parțiale, în special cele care privesc bunurile profesionale, titlurile de societate supuse unui angajament de conservare (a se vedea în această privință Decizia nr. 2003-477 DC a Conseil constitutionnel (Consiliul Constituțional) din 31 iulie 2003, loi pour l’initiative économique (Rec., p. 418, al unsprezecelea-al șaisprezecelea considerent), dar și obiectele de artă, antichitățile și obiectele de colecție, pădurile, drepturile de proprietate intelectuală ale inventatorilor și ale autorilor sau anumite rente viagere. A se vedea în această privință diferitele fascicule ale JurisClasseur Impôt sur la fortune.

( 34 ) Datoriile sunt deduse din baza de impozitare a ISF în aceleași condiții și limite precum în materie de succesiune.

( 35 ) A se vedea în această privință analiza realizată de Migaud, D., în rapport d’information de l’Assemblée nationale no 1065, sur la fiscalité du patrimoine et de l’épargne din 16 iulie 1998, în special p. 35. Autorul menționează că contextul social al ISF este legat de voința de a asigura o mai mare echitate între contribuabili, întrucât interpretează posibilitățile contributive ale deținătorului patrimoniului prin posesia însăși a acestuia.

( 36 ) Conseil constitutionnel a considerat în această privință că, în măsura în care baza sa de impozitare cuprinde mai mult decât bunurile producătoare de venituri, ISF nu reprezenta un impozit pe venit din punctul de vedere al dreptului francez, ci, mai mult, un impozit care se aplică asupra „capacității contributive pe care o conferă deținerea unui ansamblu de bunuri și de drepturi”. A se vedea Decizia nr. 2010-44 QPC din 29 septembrie 2010, Époux M., al unsprezecelea considerent, Crouy-Chanel, E., și Le Bris, A.-S., „La décision no 2010-44 QPC du Conseil constitutionnel: réflexions sur la notion de faculté contributive”, în Revue de Droit fiscal, nr. 9, p. 230, Feldman, J.-Ph., Le Conseil constitutionnel et l’ISF. De l’égalité et de la progressivité de l’impôt, Dalloz, 2010, nr. 39, p. 2620, Decizia nr. 2010-99 QPC din 11 februarie 2011, Mme Laurence N., al cincilea considerent, Roemer, F., „Conformité à la Constitution du principe de la limitation du plafonnement de l’impôt sur la fortune”, în Semaine juridique édition Générale, 2011, nr. 15, p. 703.

( 37 ) Trebuie să se precizeze că aceasta era rezervată persoanelor care aveau domiciliul fiscal în Franța. Comisia declanșase în mod formal o procedură de constatare a neîndeplinirii obligațiilor împotriva Republicii Franceze în această privință închisă la 27 octombrie 2011 ca urmare a reformei din 2011 prin care a fost eliminată plafonarea. A se vedea comunicatul de presă al Comisiei IP/10/1405 din 28 octombrie 2010, „Fiscalité directe: la Commission européenne demande à la France de revoir deux mesures de plafonnement”.

( 38 ) Prevăzut prin Legea nr. 88-1149 din 23 decembrie 1988 de instituire a ISF, plafonul a fost inițial fixat la 70 % din veniturile disponibile, înainte de a fi ridicat la 85 % prin articolul 16 din Legea nr. 90-1168 a bugetului pe anul 1991 din 29 decembrie 1990 (JORF din 30 decembrie 1990, p. 16367). Între timp, articolul 885 V bis din CGI a fost abrogat prin Legea nr. 2011-900, concomitent cu modificarea baremului de impozit. A se vedea în această privință Decizia nr. 2011-638 DC a Conseil constitutionnel din 28 iulie 2011, loi de finances rectificative pour 2011 (JORF din 30 iulie 2011, p. 13001, al optsprezecelea considerent).

( 39 ) Cu privire la modalitățile concrete de calculare a plafonului, a se vedea Thibault-Liger, J., „Tarif et liquidation de l’impôt”, în JurisClasseur Impôt sur la fortune, fasc. nr. 70.

( 40 ) Sub rezerva plafonării plafonului. Articolul 885 V bis din CGI prevede atât plafonarea ISF, cât și o plafonare a plafonului ISF. Nici plafonarea plafonării, instituită prin Legea nr. 95-1346 a bugetului pe anul 1996 din 30 decembrie 1995 (JORF din 31 decembrie 1995, p. 19030), nu este în discuție în cadrul prezentei clauze. Obiectivul său era să evite ca plafonarea să fie prea avantajoasă, să evite ca contribuabilul să își diminueze veniturile în scopul de a reduce în mod considerabil impozitul datorat pe un patrimoniu foarte important. A se vedea în această privință, de exemplu, Chenevoy-Gueriaud, M., „L’impôt de solidarité sur la fortune: une évolution inachevée”, în Revue de la recherche juridique – Droit prospectif, 2006, nr. 3.

( 41 ) Cu privire la calculul cuantumului care trebuie luat în considerare în această privință. A se vedea, confirmând Instrucțiunea administrativă 7 R-1-89 din 28 aprilie 1989 (BOI 7 R-1-89), Conseil d’État (Consiliul de Stat), 28 februarie 2007, cererea introductivă nr. 292912, M. et Mme Lefoulon, și concluziile domnului Collin, Droit fiscal, 2007, nr. 43, comentariul nr. 936.

( 42 ) Din articolul 885 V bis din CGI reiese că impozitele plătite Uniunii de funcționarii și de agenții săi sunt luate în considerare în această privință.

( 43 ) Începând din anul 1999.

( 44 ) Conseil constitutionnel francez a considerat, în această privință, că stabilirea de către legiuitor a acestui prag de 85 % nu determina, în pofida importanței sale, o ruptură gravă a egalității în fața cheltuielilor publice, subliniind că acesta avea drept obiectiv să împiedice ca contribuabilii care dețin cele mai importante patrimonii să își aranjeze situația privilegiind deținerea de bunuri care nu produc niciun venit impozabil și astfel să limiteze avantajul pe care aceștia din urmă îl obțin din plafonare. A se vedea Decizia nr. 2010-99 QPC din 11 februarie 2011, doamna Laurence N., al cincilea considerent.

( 45 ) Legiuitorul a instituit ulterior un al doilea mecanism, scutul fiscal, care a redus în mod considerabil importanța plafonării, dar acesta nu este în discuție în prezenta cauză și a fost eliminat în același timp cu plafonul prin Legea nr. 2011-900, menționată mai sus.

( 46 ) Consecință cunoscută sub numele „sindromul pescarilor de pe Insula Ré”, insulă pe care presiunea imobiliară plasează anumiți agricultori deținători ai unui important patrimoniu și, așadar, supuși ISF în imposibilitatea de a se achita de obligațiile lor din lipsă de venituri suficiente.

( 47 ) Cu privire la logica acestui mecanism, a se vedea Chouvelon, Th., „Le plafonnement de l’ISF”, în Semaine juridique édition Notariale, 1993, nr. 51 și 52, p. 684-687.

( 48 ) A se vedea în special Migaud, D., rapport d’information nr. 1065, menționat mai sus, în care autorul precizează că „[j]ustificarea originii plafonării este legată de voința de a elimina orice caracter de confiscare al impozitului pe activul net, în special în cazul contribuabililor care dispun de un patrimoniu care are o rentabilitate scăzută, de exemplu, atunci când acesta are în principal o natură imobiliară, și care percep venituri modeste”.

( 49 ) Pe această temă, a se vedea în special Turot, J., „Le caractère confiscatoire de l’ISF”, Lettre des avocats conseils fiscaux 1999, nr. 66, p. 34, Maublanc, J.-P., „Le contribuable peut-il tenir en échec le caractère confiscatoire de l’ISF?”, în Actualité Juridique Droit Immobilier, 2005, nr. 11, p. 823, Courrec du Pont, N. et Mercier, J.-Y., „Le plafonnement de l’ISF est-il bien conforme aux exigences constitutionnelles?”, în Semaine juridique édition Entreprises, 2008, nr. 17 și 18, p. 46.

( 50 ) În acest sens, Marini, Ph., L’impôt sur la fortune, rapport d’information, commission des finances du Sénat, nr. 351, Fribourg, M., „Impôt sur le revenu, impôt de solidarité sur la fortune et équité fiscale”, nr. 177, în Conseil des prélèvements obligatoires, Prélèvements obligatoires sur les ménages: progressivité et effets redistributifs, mai 2011.

( 51 ) În special Decizia nr. 81-133 DC din 30 decembrie 1981, loi de finances pour 1982 (Rec., p. 41, al patrulea-al șaptelea considerent), prin care este declarată constituționalitatea impozitului pe marile averi. Deși, în speță, Conseil constitutionnel nu a fost niciodată sesizat în mod formal cu privire la constituționalitatea plafonării ISF ca atare, acesta a avut totuși ocazia să se exprime asupra principiului unei plafonări a impozitului, în speță cel al unui scut fiscal, într-un mod care merită să fie citat. Acesta a considerat astfel că „cerința care rezultă din articolul 13 din Declarația din 1789 nu ar fi respectată dacă impozitul ar avea un caracter de confiscare sau ar determina suportarea de o categorie de contribuabili a unei sarcini excesive în raport cu posibilitățile lor contributive” și că, „prin urmare, ca principiu, plafonarea părții din veniturile unui gospodării fiscale afectate plății de impozite directe, departe de a încălca egalitatea în fața impozitului, urmărește să evite o gravă ruptură a egalității în fața cheltuielilor publice”; a se vedea Decizia nr. 2007-555 DC din 16 august 2007, loi en faveur du travail, de l’emploi et du pouvoir d’achat (Rec., p. 310, al douăzeci și patrulea considerent), precum și Decizia nr. 2005-530 DC din 29 decembrie 2005, loi de finances pour 2006 (Rec., p. 168, al șaizeci și cincilea și al șaizeci și șaselea considerent). În decizia sa recentă privind Legea de rectificare a bugetului pe anul 2011 (Decizia 2011-638 DC, menționată mai sus, al optsprezecelea considerent), care a eliminat, printre altele, plafonarea ISF prevăzută la articolul 885 V bis din CGI și a modificat baremul ISF, Conseil constitutionnel a considerat că reducerea caracterului progresiv al ISF care rezultă din modificarea baremului denunțat de autorii sesizării era constituțională. Conseil constitutionnel a considerat în această privință că, prin modificarea baremului ISF, legiuitorul „înțelesese să evite ca eliminarea concomitentă a plafonului prevăzut la articolul 885 V bis din [CGI] și [a scutului fiscal] să determine suportarea de o categorie de contribuabili a unei sarcini excesive în raport cu posibilitățile lor contributive”.

( 52 ) A se vedea în special Eveillard, G., „L’exigence de critères objectifs et rationnels dans le contrôle de l’égalité devant l’impôt par le Conseil constitutionnel”, în Les Petites Affiches, 26 ianuarie 2000, p. 8, Castagnède, B., „Le contrôle constitutionnel d’égalité fiscale”, în Les Petites Affiches, 1 mai 2001, p. 4, Mastor, W., L’impôt de solidarité sur la fortune à l’épreuve de la Constitution, Dalloz, 2005, p. 1257, Frank, A., „Les critères objectifs et rationnels dans le contrôle constitutionnel de l’égalité”, în Revue du droit public, 2009, p. 77, Dussart, M.-L., „Les choix de politiques fiscales du législateur, l’égalité devant les charges publiques et le pouvoir d’appréciation du juge constitutionnel”, în Revue du droit public, 2010, p. 1003, Montgolfier, J.-F., „Le conseil constitutionnel et la propriété privée des personnes privées”, în Nouveaux cahiers du Conseil constitutionnel, 2011, p. 35, Fouquet, O., „Le Conseil constitutionnel et le principe d’égalité devant l’impôt”, în Nouveaux cahiers du Conseil constitutionnel, 2011, p. 7.

( 53 ) În ceea ce privește jurisprudența Cour de cassation, a se vedea în special Albert, J.-L., La Cour de cassation et l’impôt de solidarité sur la fortune: conséquences et inconséquence, Dalloz, 2005, nr. 25, p. 1659, Mercier, J.-Y., „L’ISF est-il spoliateur? Une réponse négative de la Cour de cassation”, în Bulletin de gestion fiscale des entreprises, 2005, nr. 2, p. 25, Quilici, S., „ISF et caractère confiscatoire: choix de gestion n'est pas raison”, în Semaine juridique édition Entreprises, 2009, nr. 42. A se vedea în special Cour de cassation, chambre commerciale, hotărârea din 4 octombrie 2011, cererea nr. 10-18.601, Alain Y și Mme X., care face trimitere la deciziile Conseil constitutionnel nr. 2010-44 QPC și nr. 2010-99 QPC, menționate mai sus, prin care se declară conformitatea cu Constituția a articolelor 885 E și, respectiv, 885 V bis din CGI.

( 54 ) A se vedea nota de subsol 48 din prezentele concluzii.

( 55 ) A se vedea, prin analogie, Hotărârea Vander Zwalmen și Massart, citată anterior (punctele 28 și 29).

( 56 ) Noțiunea „clauza de impreviziune” este folosită aici ca traducere a „Härteklausel” din limba germană, a „hardship clause” din limba engleză. A se vedea în această privință Pernice, I., Billigkeit und Härteklauseln im öffentlichen Recht, Nomos, 1991, Lücke, J., Die (Un-) Zumutbarkeit als allgemeine Grenze öffentlich-rechtlicher Pflichten des Bürgers, Duncker & Humblot, 1973.

( 57 ) De exemplu, Guillod, O., „La clause de dureté dans quelques législations européennes sur le divorce”, în Revue internationale de droit comparé, 1983, vol. 3, nr. 4, p. 787, Fouletier, M., Recherches sur l’équité en droit public français, LGDJ, 2003, în special p. 44 și următoarea, Philip, L., „Solidarité et politique fiscale”, în Béguin, J.-C., Charlot, P., și Laidié, Y., în La solidarité en droit public, L’Harmattan, 2005, p. 241, Almeida Prado, M., Le hardship dans le droit du commerce international, Bruylant et Forum Européen de la Communication, Bruxelles și Paris, 2003.

( 58 ) Isensee, J., „Das Billigkeitskorrektiv des Steuergesetzes. Rechtfertigung und Reichweite des Steuererlasses im Rechtssystem des Grundgesetzes”, în Festschrift für Werner Flume, 1978, vol. 2, p. 129.

( 59 ) De altfel, Curtea Europeană a Drepturilor Omului a avut ocazia să statueze că modalitățile de aplicare a ISF și în special aplicarea regulii plafonării și determinarea bazei de impozitare care servește la calcularea acesteia intrau în marja de apreciere care este recunoscută statului în cadrul punerii în aplicare a politicii sale fiscale. A se vedea Decizia din 4 ianuarie 2008, cererile nr. 25834/05 și 27815/05, Soții Imbert de Tremiolles împotriva Franței, p. 11, Van Brustem, E.-J., L’ISF et la notion d’impôt confiscatoire sous l’angle de l’article 1er du protocole no 1 de la Convention européenne des droits de l’homme, Droit fiscal, 2008, nr. 15, p. 33-38. A se vedea de asemenea, mai mult, Comisia Europeană a Drepturilor Omului, Decizia din 14 decembrie 1988, Liv Ömsesidigt, Försäkringsbolaget Valands Pensionsstiftelse și un grup de aproximativ 15000 de persoane împotriva Suediei, cererea nr. 13013/87, D. R. nr. 58, p. 191, Curtea Europeană a Drepturilor Omului, Hotărârea din 3 iulie 2003, Buffalo Srl societate în lichidare împotriva Italiei, cererea nr. 38746/97, § 32.

( 60 ) Trebuie să se sublinieze că Curtea constituțională germană a declarat neconstituțional impozitul pe avere german din cauza absenței unui astfel de mecanism de plafonare. A se vedea în această privință Grosclaude, J., De l’inconstitutionnalité de l’imposition de la fortune en Allemagne et en France, Droit fiscal, 2002, nr. 24, p. 879.

( 61 ) Trebuie să se observe că este exact ceea ce a constatat cour d’appel de Versailles în hotărârea din 27 noiembrie 2008 pentru a concluziona că perceperea ISF pentru anul 2005 grevase în mod indirect veniturile de origine comunitară ale soților Bourgès-Maunoury și ceea ce a confirmat Cour de cassation în hotărârea din 19 ianuarie 2010. A se vedea punctele 19-21 din prezentele concluzii.

( 62 ) Reforma din 2011 a eliminat baremul progresiv în același timp cu eliminarea mecanismului de plafonare.

( 63 ) A se vedea în această privință Hotărârea Humblet/État belge, citată anterior (în special p. 1160).

( 64 ) Și a Hotărârii Vander Zwalmen și Masart, citată anterior (punctul 26).

( 65 ) Dacă plafonarea ISF a fost prevăzută de la început, includerea veniturilor scutite în calculul plafonului a intervenit abia prin Legea bugetului pe anul 1999, menționată mai sus. Trebuie să se insiste în această privință asupra faptului că, astfel cum reiese din dezbaterile parlamentare, luarea în considerare a veniturilor scutite de impozite era în principal motivată prin considerații interne, străine de orice voință de a cuprinde veniturile comunitare scutite, chiar dacă această împrejurare nu poate fi considerată ca fiind decisivă pentru a se răspunde la întrebarea preliminară. A se vedea Migaud, D., rapport no 1078, fait au nom de la Commission des finances, de l’économie générale et du plan sur le projet de loi de finances pour 1999, volumul II, în special prezentarea articolului 11 din proiectul de lege.