CONCLUZIILE AVOCATULUI GENERAL

JÁN MAZÁK

prezentate la 30 septembrie 2010( )

Cauza C‑277/09

Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs

împotriva

RBS Deutschland Holdings GmbH

[cerere de pronunțare a unei hotărâri preliminare formulată de Court of Session of Scotland (First Division, Inner House) (Regatul Unit)]

„Interpretarea articolului 17 alineatul (3) litera (a) din A șasea directivă TVA – Operațiuni efectuate numai cu scopul de a obține un avantaj fiscal – Prestarea de servicii de leasing de vehicule în Regatul Unit de filiala germană a unei bănci stabilite în Regatul Unit”

I – Introducere

1. Prin ordonanța din 10 iulie 2009, primită de Curte la 21 iulie 2009, Court of Session of Scotland (First Division, Inner House) (Regatul Unit) a adresat întrebări Curții de Justiție în temeiul articolului 234 CE în vederea pronunțării unei hotărâri preliminare privind interpretarea celei de A șasea directive a Consiliului 77/388/CEE din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare( ) (denumită în continuare „A șasea directivă”).

2. Cererea de pronunțare a unei hotărâri preliminare a fost formulată în cadrul unui litigiu între Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (denumiți în continuare „Commissioners”), autoritatea din Regatul Unit responsabilă cu colectarea taxei pe valoarea adăugată (denumită în continuare „TVA”) și a altor taxe, pe de o parte, și RBS Deutschland Holdings GmbH (denumită în continuare „RBSD”), pe de altă parte, având ca obiect refuzul din partea Commissioners de a permite deducerea TVA‑ului aferent achiziționării unor autovehicule utilizate pentru leasing transfrontalier în interiorul Comunității.

3. Prin intermediul întrebărilor formulate, instanța de trimitere solicită, în esență, să se stabilească dacă, în primul rând, articolul 17 alineatul (3) litera (a) din A șasea directivă trebuie interpretat în sensul că acordă autorităților fiscale dintr‑un stat membru dreptul de a refuza deducerea TVA‑ului (aferent intrărilor) pentru achiziționarea de autovehicule în scopul încheierii unor contracte de leasing având ca obiect autovehiculele respective, în împrejurări precum cele din prezenta cauză în care nu s‑a aplicat TVA (aferent ieșirilor) pe operațiunile de leasing de autovehicule nici în statul membru respectiv și nici în alt stat membru implicat.

4. În al doilea rând, instanța de trimitere dorește să obțină îndrumări cu privire la problema dacă operațiunile în cauză pot fi calificate drept „practică abuzivă” în sensul în care Curtea a decis în Hotărârea Halifax și alții( ).

II – Cadrul juridic

A – A șasea directivă

5. Articolul 5 din A șasea directivă cuprinde următoarele dispoziții relevante:

„(1) «Livrare de bunuri» înseamnă transferul dreptului de a dispune de bunuri corporale în calitate de proprietar.

[…]

(4) Se consideră livrări în sensul alineatului (1) și următoarele:

[…]

(b) predarea efectivă a bunurilor, în temeiul unui contract de locație de bunuri pe o anumită perioadă sau de vânzare a bunurilor în rate, care prevede că în cazul unei evoluții normale, dreptul de proprietate este transferat cel târziu în momentul achitării ultimei rate;

[…]” [traducere neoficială]

6. Articolul 6 din A șasea directivă prevede:

„(1) «Prestare de servicii» înseamnă orice operațiune care nu constituie o livrare de bunuri în sensul articolului 5.

[…]” [traducere neoficială]

7. Potrivit articolului 8 alineatul (1) din A șasea directivă:

„(1) Locul de livrare a bunurilor se consideră:

(a) în cazul bunurilor expediate sau transportate fie de către furnizor, fie de către persoana căreia îi sunt livrate, fie de către o terță persoană: locul unde se află bunurile în momentul în care începe expedierea sau transportul către persoana căreia îi sunt livrate. [...]

(b) în cazul bunurilor care nu sunt expediate sau transportate: locul unde se află bunurile în momentul livrării.

[…]” [traducere neoficială]

8. Articolul 9 din A șasea directivă prevede:

„(1) Locul unde este prestat un serviciu este considerat ca fiind locul unde prestatorul și‑a stabilit sediul sau în care are o unitate fixă de unde prestează serviciul sau, în absența unui sediu sau a unei unități fixe, locul unde prestatorul își are adresa permanentă sau domiciliul stabil.

[…]” [traducere neoficială]

9. Articolul 17 din A șasea directivă, intitulat „ Originea și sfera de aplicare a dreptului de deducere” cuprinde următoarele dispoziții relevante:

„[…]

(2) În măsura în care bunurile și serviciile sunt utilizate în scopul operațiunilor taxabile ale unei persoane impozabile, persoana impozabilă are dreptul de a deduce din valoarea TVA‑ului, pe care are obligația de a o plăti:

(a) [TVA‑ul] [datorat] sau [achitat] în statul membru în cauză pentru bunurile care îi sunt sau care urmează a‑i fi livrate și pentru serviciile care îi sunt sau urmează a‑i fi prestate de o altă persoană impozabilă;

[...]

(3) Statele membre acordă, de asemenea, fiecărei persoane impozabile dreptul la deducerea sau rambursarea taxei pe valoarea adăugată menționată la alineatul (2) în măsura în care bunurile și serviciile sunt utilizate pentru:

(a) tranzacții conexe activităților economice menționate la articolul 4 alineatul (2), efectuate într-o altă țară, dacă acestea ar fi deductibile în cazul în care ar fi fost efectuate pe teritoriul țării;

[…]”

B – Dreptul național aplicabil

10. La alineatul (2) al punctului 1 din anexa 4 la Legea din 1994 privind taxa pe valoarea adăugată (Value Added Tax Act 1994, denumită în continuare „VAT Act”), care conține o definiție sintagmei „livrare de bunuri”, se prevede:

„Dacă se transferă posesia unor bunuri –

(a) în temeiul unui contract de vânzare a bunurilor sau

(b) în temeiul unor contracte în care se stipulează expres că se va transfera și proprietatea la un moment dat în viitor (determinat în contracte sau care poate fi dedus din acestea, însă, în orice caz, nu mai târziu de momentul achitării integrale a plăţii pentru bunuri),

este vorba în ambele cazuri despre o livrare de bunuri.”

11. Potrivit acestei norme, leasing‑ul este considerat în dreptul național o livrare de bunuri numai dacă se realizează în astfel de condiții încât, la expirarea contractului, proprietatea asupra bunurilor este transmisă utilizatorului sau unor terți. În alte cazuri, leasing‑ul este considerat prestare de servicii potrivit secțiunii 5 alineatul (2) litera (b) din VAT Act, în care se prevede că tot ceea ce nu este livrare de bunuri, dar se realizează „în schimbul unei contraprestații” este o prestare de servicii.

III – Istoricul cauzei, procedura și întrebările preliminare

12. RBSD este o societate stabilită în Germania și care desfășoară o activitate comercială de prestări de servicii bancare și de leasing. RBSD este membră a Royal Bank of Scotland Group. Nu are niciun sediu permanent în Regatul Unit, dar este înregistrată în acest stat în vederea aplicării TVA‑ului ca persoană impozabilă care nu este stabilită în statul respectiv.

13. În luna ianuarie 2000, Vinci plc (denumită în continuare „Vinci”), o societate autonomă stabilită în Regatul Unit, a fost pusă în legătură cu aceasta prin intermediul Lombard North Central plc, pentru ca RBDS să presteze pentru Vinci servicii de leasing financiar. În acest scop, la 28 martie 2001, RBSD a încheiat o serie de contracte cu Vinci Group.

14. În primul rând, RBSD a achiziționat autovehicule în Regatul Unit de la Vinci Fleet Services (denumită în continuare „VFS”), o filială a Vinci. VFS achiziționase autovehiculele de la concesionari auto stabiliți în Regatul Unit.

15. În al doilea rând, RBSD și VFS au încheiat un contract de leasing cu privire la aceleași autovehicule. Potrivit contractului, VFS acorda RBSD o opțiune de a solicita societății VFS să răscumpere autovehiculele care făcuseră obiectul unui contract de leasing între RBSD și o societate din Vinci Group.

16. În al treilea rând, a fost încheiat un contract de leasing pentru un termen de doi ani, care putea fi prelungit, denumit „Master Lease Agreement”, potrivit căruia RBSD avea rolul de finanțator, iar Vinci ca utilizator în ceea ce privește un echipament identificat în anexele la contract ca autovehicule. La expirarea leasing‑ului, Vinci era obligat să plătească RBSD întreaga valoare reziduală a autovehiculelor. Cu toate acestea, în cazul în care (după cum se așteptau părțile) RBSD vindea autovehiculele unui terț, Vinci fie avea dreptul să i se restituie, fie era obligat să plătească diferența dintre prețurile de vânzare ale autovehiculelor și valoarea reziduală a acestora, în funcție de împrejurări.

17. Între 28 martie 2001 și 29 august 2002, RBSD a facturat societății Vinci suma de 335 977 GBP provenită din închirieri și nu a facturat TVA pentru operațiunile respective.

18. La 29 august 2002, RBSD a repartizat contractele menționate unei filiale germane a Royal Bank of Scotland Group, Lombard Leasing GmbH (denumită în continuare „LL”). Ulterior, LL a facturat societății Vinci suma de 1 682 876 GBP provenită din închirieri, în perioada cuprinsă între 29 august 2002 și 27 iunie 2004, și nu a facturat TVA pentru închirierile respective.

19. În continuare și până la 15 decembrie 2004, LL și‑a exercitat față de VFS opțiunea de vânzare în legătură cu autovehiculele acoperite de contractele de leasing. VFS a răscumpărat autovehiculele cu 663 158 GBP, iar taxa aferentă ieșirilor în sumă de 116 052 GBP i‑a fost facturată de LL, fiind plătită ulterior către Commissioners.

20. Plățile pentru închiriere, primite inițial de RBDS și ulterior de LL, nu au fost supuse la plata de TVA în Regatul Unit întrucât, potrivit dreptului din Regatul Unit, operațiunile în discuție erau considerate prestări de servicii efectuate în Germania, cu alte cuvinte, acolo unde prestatorul avea sediul. Plățile menționate nu au fost supuse la plata de TVA nici în Germania, întrucât, potrivit dreptului german, operațiunile în discuție erau considerate prestări de servicii efectuate în Regatul Unit, cu alte cuvinte, acolo unde se aflau bunurile atunci când au avut loc prestațiile.

21. Prin urmare, nu s‑a plătit TVA pe plățile pentru închiriere în niciunul dintre cele două state membre. Cu toate acestea, după cum s‑a menționat mai sus( ), s‑a perceput TVA în Regatul Unit pentru sumele obținute din vânzarea autovehiculelor după ce LL a formulat opțiunea de vânzare a autovehiculelor respective.

22. În fața autorităților fiscale naționale, RBSD a solicitat deducerea în întregime a TVA‑ului aferent intrărilor în valoare de 314 056 GBP care i‑a fost facturat de VFS când a achiziționat autovehiculele de la aceasta( ). RBSD a susținut inter alia că, în temeiul articolului 17 alineatul (3) litera (a) din A șasea directivă, avea dreptul de a deduce taxa aferentă intrărilor pentru achiziționarea bunurilor respective. Mai mult, condițiile privind aplicarea tezei abuzului de drept nu erau îndeplinite în acest caz întrucât era vorba despre operațiuni de leasing efectuate între trei operatori independenți aflați în raport de egalitate.

23. Commissioners au refuzat să permită RBSD deducerea TVA‑ului pe care o solicita și au cerut restituirea taxei aferente intrărilor cu care fusese creditată RBSD, susținând în esență că articolul 17 alineatul (3) litera (a) din A șasea directivă nu permitea deducerea TVA‑ului aferent intrărilor plătit pentru achiziționarea de bunuri utilizate ulterior pentru operațiuni cărora nu se aplica TVA aferent ieșirilor. Mai mult, în opinia acestora, RBSD se angajase într‑o practică abuzivă, întrucât obiectivul esențial al aranjamentului juridic pe care îl pusese în practică era de a obține un avantaj fiscal contrar scopului directivei, iar termenii contractului de leasing erau concepuți astfel încât să îi permită să exploateze diferențele dintre modurile în care directiva a fost transpusă în Regatul Unit și în Germania.

24. RBSD a atacat decizia pronunțată de Commissioners la VAT and Duties Tribunal din Edinburgh. În decizia din 24 iulie 2007, acesta din urmă a statuat că principiul neutralității fiscale nu impunea ca deducerea TVA‑ului să fie refuzată numai pentru că nu exista o obligație corespondentă la plata TVA‑ului aferent ieșirilor. De asemenea, potrivit aprecierii VAT and Duties Tribunal, contractele în cauză nu constituiau o practică abuzivă.

25. Este de competența instanței de trimitere să decidă în privința apelului pe care Commissioners l‑au introdus împotriva acestei decizii.

26. Întrucât a considerat că este necesară o îndrumare cu privire la interpretarea articolului 17 alineatul (3) din A șasea directivă și la posibila aplicabilitate a principiului interzicerii practicilor abuzive, Court of Session of Scotland a decis să suspende procedura și să adreseze Curții de Justiție următoarele întrebări în vederea pronunțării unei hotărâri preliminare:

„În împrejurări precum cele din prezenta acțiune în care:

a) o filială germană a unei bănci din Regatul Unit a achiziționat autovehicule în Regatul Unit în vederea încheierii unor contracte de leasing cu o societate fără legătură cu aceasta din Regatul Unit și a plătit taxa pe valoarea adăugată pentru achiziționarea respectivelor autovehicule;

b) potrivit legislației britanice relevante, prestațiile constând în închirierea de autovehicule au fost considerate prestații de servicii efectuate în Germania și, implicit, nu au fost supuse la plata TVA‑ului în Regatul Unit. În dreptul german, aceste prestații au fost considerate livrări de bunuri efectuate în Regatul Unit și, prin urmare, nu au fost supuse la plata TVA‑ului în Germania. În consecință, acestor operațiuni nu li s‑a aplicat nicio taxă aferentă ieșirilor în niciunul dintre cele două state membre;

c) banca din Regatul Unit a ales filiala sa germană drept locator și a fixat durata contractelor de leasing astfel încât să obțină avantajul fiscal ce constă în neaplicarea de TVA plăților pentru închiriere:

1) Articolul 17 alineatul (3) litera (a) din A șasea directivă […] trebuie interpretat în sensul că autoritățile britanice au dreptul să nu permită filialei germane să deducă TVA‑ul pe care l‑a achitat în Regatul Unit în legătură cu achiziționarea autovehiculelor?

2) Pentru a răspunde la prima întrebare, este necesar ca instanța națională să își extindă analiza pentru a avea în vedere posibila aplicare a principiului interzicerii practicilor abuzive?

3) În cazul unui răspuns afirmativ la a doua întrebare, deducerea taxei aferente intrărilor pentru achiziționarea autovehiculelor ar fi contrară obiectivului dispozițiilor relevante din A șasea directivă și ar îndeplini astfel prima condiție a unei practici abuzive, astfel cum este aceasta descrisă la punctul 74 din Hotărârea Curții [Halifax], având în vedere, printre alte principii, pe cel al neutralității impozitării?

4) În cazul unui răspuns afirmativ la a doua întrebare, instanța ar trebui să considere că obiectivul esențial al operațiunilor este obținerea unui avantaj fiscal, astfel încât a doua condiție a unei practici abuzive, astfel cum aceasta este descrisă la punctul 75 din hotărârea Curții menționată, este îndeplinită în situația în care într‑o operațiune comercială între părți aflate în raport de egalitate, alegerea unei filiale germane care să închirieze autovehiculele unui client din Regatul Unit și stabilirea termenilor contractelor de închiriere sunt făcute cu scopul de a obține avantajul fiscal al neaplicării taxei aferente ieșirilor pe plățile pentru închiriere?”

IV – Analiză juridică

A – Observații preliminare

27. Cele patru întrebări adresate au în principal rolul de a determina dacă potrivit celei de A șasea directive, în împrejurările din prezenta cauză, RBSD poate avea dreptul de a deduce sau de a obține restituirea TVA‑ului pe care l‑a plătit pentru achiziționarea de autovehicule utilizate în scopul operațiunilor sale de leasing în pofida faptului că, deoarece există o diferență între modurile în care două state membre au pus în aplicare directiva, nu s‑a perceput TVA‑ul aferent intrărilor pe operațiunile respective în niciunul dintre statele membre implicate.

28. De fapt, aceste întrebări pot fi grupate în funcție de două mari probleme, pe care le vom examina în următoarea ordine: în primul rând, interpretarea articolului 17 alineatul (3) litera (a) din A șasea directivă (prima întrebare) și, în al doilea rând, rolul și domeniul de aplicare, în împrejurările din prezenta cauză, al interzicerii practicilor abuzive (întrebările a doua-a patra).

29. Contrar celor care par a fi sugerate de modul în care este formulată a doua întrebare, aceste două probleme sunt distincte din punct de vedere conceptual și, prin urmare, ar trebui să fie analizate în mod succesiv mai degrabă decât împreună.

30. Astfel, ca un prim pas, trebuie abordată chestiunea dacă o persoană impozabilă poate, în principiu, să solicite deducerea TVA‑ului aferent intrărilor în temeiul dispozițiilor relevante din A șasea directivă, în special articolul 17 alineatul (3) litera (a) din aceasta, într‑o serie de operațiuni precum cea în cauză în acțiunea principală.

31. Numai dacă se stabilește că, cel puțin formal, condițiile prevăzute de dispozițiile relevante din A șasea directivă pentru obținerea deducerii în discuție sunt îndeplinite în principiu, va fi necesar să se examineze, ca un al doilea pas, dacă persoana impozabilă respectivă urmărește, în împrejurările specifice din prezenta cauză, să se prevaleze de dispozițiile menționate pentru scopuri abuzive sau frauduloase, cu alte cuvinte, dacă activitățile în cauză trebuie considerate, în lumina criteriilor subiective și obiective pe care Curtea le‑a formulat în această privință în jurisprudența sa( ), echivalente unor practici abuzive( ).

32. În sfârșit, trebuie de asemenea să se menționeze ca aspect preliminar că întrebările adresate în prezenta cauză par să pornească de la premisa că, în primul rând, prestațiile aferente ieșirilor în cadrul operațiunilor de leasing în discuție sunt calificate drept prestații de servicii în sensul articolului 6 alineatul (1) din A șasea directivă, rezultatul fiind, în al doilea rând, că, în vederea aplicării articolului 9 alineatul (1) din A șasea directivă, Germania, unde este stabilită RBSD ca prestator de servicii, trebuie considerată loc de livrare.

33. Întrucât aceste probleme nu au fost ridicate de întrebările adresate în prezenta procedură și trebuie să fie soluționate, în analiza finală, de instanța de trimitere în temeiul situației de fapt din cauză( ), vom examina de asemenea întrebările adresate prezumând că prestațiile de leasing în cauză sunt servicii care au fost prestate în Germania.

B – Prima întrebare

34. Prin intermediul primei întrebări, instanța de trimitere dorește să afle, în esență, dacă articolul 17 alineatul (3) litera (a) din A șasea directivă trebuie interpretat în sensul că un stat membru poate refuza să acorde unei persoane impozabile dreptul la deducerea sau la rambursarea TVA‑ului plătit pentru autovehicule achiziționate în acel stat (denumit în continuare „statul membru de rambursare”) în situația în care autovehiculele respective sunt utilizate în scopul unor operațiuni de leasing realizate în alt stat membru (denumit în continuare „statul membru al operațiunii de ieșire”) care, din cauza unor puneri în aplicare diferite, nu au fost supuse la plata TVA‑ului aferent ieșirilor nici în statul membru al operațiunii de intrare și nici în statul membru al operațiunii de ieșire.

1. Principalele poziții ale părților

35. În prezenta procedură au fost depuse observații scrise de RBSD, de guvernele danez, italian și al Regatului Unit, de Irlanda și de Comisie. Cu excepția guvernului danez, toate aceste părți, precum și guvernul german au fost reprezentate la ședința din 17 iunie 2010.

36. Guvernele danez, italian și al Regatului Unit și Irlanda susțin ideea că, potrivit unei interpretări corecte a articolului 17 alineatul (3) litera (a) din A șasea directivă, o persoană impozabilă care se află într‑o situație precum cea din prezenta cauză nu are dreptul de a deduce TVA‑ul și, prin urmare, trebuie să se dea un răspuns afirmativ la prima întrebare adresată.

37. Conform argumentației acestora, pe care nu o vom repeta în detaliu aici, ar fi contrar economiei sistemului de TVA și în special scopului dreptului de a deduce prevăzut la articolul 17 din A șasea directivă, care este de a asigura o neutralitate fiscală completă, să se permită unei persoane impozabile să deducă TVA‑ul aferent intrărilor pentru o operațiune care nu a dat naștere unui TVA aferent ieșirilor corespondent. Conform atât modului în care este redactat articolul 17, cât și cerințelor principiului de neutralitate fiscală astfel cum a fost explicat în jurisprudența Curții, ca regulă generală, numai operațiunile impozabile pot da naștere unui drept la deducere. Astfel, în prezenta cauză, RBSD putea solicita deducerea TVA‑ului plătit pentru achiziționarea autovehiculelor numai dacă ar fi plătit efectiv TVA‑ul în Germania pentru operațiunile de leasing.

38. Guvernul german, fără să răspundă în mod special la prima întrebare adresată, susține că, contrar susținerii Comisiei, nu a transpus sau nu a aplicat în mod incorect A șasea directivă, în special articolul 5 alineatul (4) litera (b) din aceasta. Este de acord totuși că în prezenta cauză autoritățile fiscale din Regatul Unit ar trebui să aibă dreptul de a refuza deducerea în discuție.

39. În schimb, conform RBSD și Comisiei, articolul 17 alineatul (3) litera (a) din A șasea directivă nu acordă autorităților fiscale ale unui stat membru dreptul de a refuza deducerea într‑o situație precum cea în cauză în prezenta speță. Prin urmare, ar trebui să se dea un răspuns negativ la prima întrebare adresată.

40. Comisia subliniază, mai concret, că, potrivit unei interpretări corecte a articolului 5 din A șasea directivă, operațiunile de leasing realizate de RBSD ar fi trebuit clasificate de autoritățile germane drept prestații de servicii și, în consecință, ar fi trebuit să fie taxate în Germania. Cu toate acestea, nici tratamentul incorect al acestei probleme în Germania și nici faptul că rezultatul este, într‑adevăr, nesatisfăcător și contrar economiei legislației privind TVA‑ul și principiului neutralității fiscale, nu pot afecta faptul că articolul 17 alineatul (3) litera (a) din A șasea directivă nu permite, având în vedere istoricul său și modul în care este formulat, o interpretare în temeiul căreia autoritățile fiscale ar putea refuza deducerea în împrejurări precum cele în cauză.

41. Alăturându‑se opiniei Comisiei, RBSD evidențiază faptul că, dacă, într‑adevăr, Germania a pus în aplicare în mod incorect directiva menționată sau dacă, în orice caz, există divergențe între modurile în care a fost pusă în aplicare directiva în Regatul Unit și în Germania, o persoană impozabilă are dreptul să profite de acest lucru, iar autoritățile din Regatul Unit nu au dreptul să refuze deducerea pe baza faptului că armonizarea TVA‑ului în Uniune nu este completă încă. Potrivit susținerilor acestuia, principiul neutralității fiscale nu este absolut și nu impune în mod necesar plata efectivă a taxei aferente ieșirilor ca o condiție prealabilă deducerii taxei aferente ieșirilor.

2. Apreciere

42. În temeiul articolului 17 alineatul (3) litera (a) din A șasea directivă, orice persoană supusă la plata TVA‑ului în sensul articolului 4 alineatul (1) din această directivă are dreptul la deducerea sau la rambursarea TVA‑ului în măsura în care bunurile sau serviciile pentru care s‑a plătit TVA aferent intrărilor sunt utilizate pentru activitățile economice menționate la articolul 4 alineatul (2), desfășurate în altă țară, care ar îndeplini condițiile pentru deducerea impozitului dacă s‑ar desfășura pe teritoriul statului membru( ).

43. Ar trebui subliniat că, după cum reiese în mod neechivoc din textul dispoziției, existența unui drept la deducerea TVA‑ului aferent intrărilor plătit pentru prestații care sunt utilizate în scopul unor operațiuni efectuate în alt stat membru trebuie determinată prin raportare la statul membru al operațiunilor de intrare în discuție, iar nu prin raportare la celălalt stat membru, în care sunt efectuate operațiunile de ieșire în discuție.

44. Dreptul la deducerea TVA‑ului aferent intrărilor pentru operațiuni de ieșire în străinătate ar depinde astfel, potrivit articolului 17 alineatul (3) litera (a) din A șasea directivă, de împrejurarea dacă dreptul la deducere ar exista în cazul în care operațiunile corespunzătoare de ieșire ar fi efectuate în statul membru de rambursare( ).

45. În prezenta cauză, este clar că prestațiile de leasing în discuție trebuie considerate activități economice care ar da naștere dreptului la deducerea în Regatul Unit a TVA‑ului aferent intrărilor în discuție dacă ar fi fost desfășurate pe teritoriul acestuia.

46. Prin urmare, suntem de părere că articolul 17 alineatul (3) litera (a) din A șasea directivă acordă dreptul la deducerea TVA‑ului aferent intrărilor în împrejurările din prezenta cauză.

47. Cu toate acestea, problemele ridicate în acest context de întrebările adresate provin aparent din faptul, necontestat, că operațiunile de leasing în cauză nu au fost supuse impozitării aferente ieșirilor în Germania, teritoriu pe care se consideră că au fost efectuate tranzacțiile respective, rezultatul fiind că, de fapt, nu s‑a plătit niciun fel de TVA aferent ieșirilor în prezenta cauză de către prestatorul care solicită deducerea.

48. În această privință, prezenta procedură de pronunțare a unei hotărâri preliminare nu este locul adecvat pentru a se determina dacă, după cum susține Comisia, calificarea diferită a locului impozitării operațiunilor de leasing în cauză este într‑adevăr rezultatul faptului că Germania a transpus în mod incorect sau nu a aplicat în mod corect A șasea directivă, în special articolul 5 din aceasta referitor la definiția livrării de bunuri sau, după cum ar putea fi cazul, rezultatul unei aplicări incorecte a directivei din partea autorităților fiscale ale Regatului Unit. Este suficient să se menționeze că la originea prezentei cauze se află o divergență între modurile în care a fost pusă în aplicare A șasea directivă.

49. După cum a observat în mod corect guvernul german, problema discrepanțelor cu care suntem confruntați în prezenta cauză este, în orice caz, o preocupare de natură generală în contextul operațiunilor intracomunitare și nu este limitată la cazul în care un stat membru aplică de fapt în mod incorect A șasea directivă. În plus față de acest caz, ar putea exista situații în care o operațiune determinată este tratată de un stat membru ca o operațiune supusă TVA‑ului, în timp ce aceeași operațiune nu ar da naștere unei aplicări a TVA‑ului în alt stat membru.

50. Această situație se produce deoarece A șasea directivă și directivele care o precedă nu au realizat o armonizare completă a tuturor aspectelor impozitării cu TVA și deoarece sistemul de TVA al Comunității stabilit astfel permite în mod expres statelor membre o anumită flexibilitate cu privire la anumite aspecte legate de punerea în aplicare a directivei, de exemplu, oferind anumite opțiuni pentru impozitarea cu TVA de care statele membre pot profita( ). Asemenea opțiuni sunt prevăzute, de exemplu, la articolul 13 secțiunea C și la articolul 28 alineatul (3) din A șasea directivă în legătură cu scutirea de taxă( ).

51. Acestea fiind spuse, într‑o asemenea situație, în care se consideră că operațiunea de ieșire nu dă naștere unei impozitări în statul membru în care este efectuată, poate exista totuși dreptul la deducere potrivit articolului 17 alineatul (3) litera (a) din A șasea directivă, și anume în pofida lipsei unei taxe aferente ieșirilor?

52. În această privință, trebuie să se menționeze, pe de o parte, că potrivit sistemului de deducere stabilit în A șasea directivă și principiului neutralității fiscale pe care acest sistem îl consacră, dreptul la deducerea taxei aferente intrărilor este, de regulă, legat de colectarea taxei aferente ieșirilor( ).

53. Mai precis, Curtea a statuat în mod repetat în acest context că dreptul la deducere prevăzut la articolul 17 alineatul (2) din această directivă, referindu‑se la taxa aferentă intrărilor pentru bunurile sau serviciile utilizate de persoana impozabilă în scopul operațiunilor sale impozabile, vizează eliberarea integrală a comerciantului de sarcina TVA‑ului datorat sau achitat pentru toate activitățile sale economice. În consecință, sistemul comun de TVA garantează perfecta neutralitate în ceea ce privește sarcina fiscală a tuturor activităților economice, cu condiția ca activitățile menționate să fie, în principiu, ele însele supuse la plata TVA‑ului( ).

54. Mai mult, potrivit unei jurisprudențe constante, principiul neutralității fiscale, în special dreptul la deducere, constituie, în calitate de parte integrantă a mecanismului TVA‑ului, un principiu fundamental inerent sistemului comun de TVA pus în aplicare de legislația relevantă a Uniunii Europene( ).

55. Prin urmare, este adevărat că, după cum au susținut majoritatea părților din prezenta procedură, a permite deducerea taxei aferente intrărilor potrivit articolului 17 alineatul (3) litera (a) din A șasea directivă în lipsa plății taxei aferente ieșirilor corespunzătoare este prima facie contrar sistemului de TVA stabilit de A șasea directivă, în special sistemului de deducere, și principiului neutralității fiscale pe care aceste sistem îl consacră.

56. Pe de altă parte, trebuie recunoscut, astfel cum a subliniat RBSD, că A șasea directivă prevede în mod expres, la articolul 17 alineatul (3) din care face parte și dispoziția care face obiectul examinării, excepții de la regula potrivit căreia numai operațiunile impozabile pot da naștere dreptului la deducerea TVA‑ului aferent intrărilor. Astfel, articolul 17 alineatul (3) literele (b) și (c) prevede posibilitatea deducerii TVA‑ului pentru bunuri sau servicii utilizate pentru operațiuni scutite( ).

57. Prin urmare, A șasea directivă permite anumite derogări de la economia generală a sistemului de deducere și de la respectarea principiul neutralității fiscale pe care acest sistem este destinată să o asigure, precum și limitări ale acestora( ).

58. În aceste condiții, ni se pare că, în primul rând, articolul 17 alineatul (3) litera (a) din A șasea directivă nu poate fi interpretat în sensul că dreptul la deducere este condiționat de împrejurarea dacă operațiunea de ieșire dă naștere efectiv plății TVA‑ului în statul membru în care a fost efectuată operațiunea fără ca dispoziția să fie lipsită de sens, întrucât o asemenea interpretare ar contraveni chiar textului acesteia, potrivit căruia deducerea este dependentă de posibilitatea de deducere în statul membru de rambursare.

59. În al doilea rând, în opinia noastră, este inerent acelei reguli, potrivit căreia dreptul la deducere este determinat prin raportare la un tratament fiscal ipotetic (în statul membru de rambursare) în loc de a fi determinat prin raportare la tratamentul fiscal efectiv al operațiunii aferente ieșirilor (în statul membru în care a fost efectuată operațiunea), că, în măsura în care sistemul de TVA stabilit de A șasea directivă permite în continuare existența unor diferențe între modurile de impozitare din statele membre, cauze precum cea de față pot apărea deoarece articolul 17 alineatul (3) litera (a) din A șasea directivă acordă dreptul la deducere în pofida faptului că nu s‑a plătit efectiv niciun fel de TVA aferent ieșirilor pentru operațiunea în discuție.

60. Cu alte cuvinte, la adoptarea dispoziției menționate, legiuitorul comunitar a acceptat riscul că, în măsura în care articolul 17 alineatul (3) litera (a) din A șasea directivă permite, în acele împrejurări precise, deducerea TVA‑ului aferent intrărilor în lipsa unui TVA aferent ieșirilor, dispoziția menționată cuprinde o derogare de la sistemul de deducere astfel cum acesta este prevăzut, în special, la articolul 17 alineatul (2) din A șasea directivă și, așadar, de la principiul neutralității fiscale.

61. Prin urmare, suntem de acord, în esență, cu Comisia că legiuitorul este cel care ar trebui să remedieze situația legală în discuție, care constituie, fără îndoială, o anomalie sau o derogare în cadrul sistemului de TVA al Comunității, astfel cum s‑a arătat mai sus. Întrucât derogarea care permite deducerea este, în stadiul actual de armonizare a sistemului de TVA, inerentă articolului 17 alineatul (3) litera (a) din A șasea directivă astfel cum este redactat, nu poate fi îndepărtată prin raportare la economia uzuală a sistemului de deducere stabilit de directivă și la principiul neutralității fiscale( ).

62. În sfârșit, suntem de acord cu Comisia că Hotărârea Debouche nu oferă o susținere decisivă interpretării, contrare celei adoptate în aceste concluzii, susținute de guvernele care au depus observații în această procedură, pentru simplul motiv că – în afară de o serie de diferențe de natură factuală între cauza menționată și prezenta cauză, precum lipsa unui certificat de stabilire a calității de persoană impozabilă – Hotărârea Debouche nu privea articolul 17 alineatul (3) litera (a) din A șasea directivă care modifică punctul de referință pentru determinarea dreptului la deducere către statul membru de rambursare și, astfel, dă naștere întocmai situației legale în discuție în prezenta cauză( ).

63. În lumina tuturor considerațiilor de mai sus, propunem, așadar, ca răspunsul la prima întrebare adresată să fie că articolul 17 alineatul (3) litera (a) din A șasea directivă nu acordă autorităților fiscale ale unui stat membru dreptul de a refuza să permită unei persoane impozabile să deducă TVA‑ul aferent intrărilor plătit pentru bunuri utilizate în scopul prestațiilor de leasing efectuate în alt stat membru numai pentru motivul că prestațiile respective nu au dat naștere efectiv unei plăți a TVA‑ului aferent ieșirilor în acest din urmă stat.

C – A doua, a treia și a patra întrebare

64. Prin intermediul celei de a doua, al celei de a treia și al celei de a patra întrebări, care trebuie analizate împreună, instanța de trimitere urmărește în esență să se stabilească dacă dreptul la deducere poate fi refuzat unei persoane impozabile în împrejurări precum cele din prezenta cauză în temeiul principiului interzicerii practicilor abuzive astfel cum a fost stabilit de Curte în Hotărârea Halifax( ).

1. Principalele poziții ale părților

65. Având în vedere că, drept răspuns la prima întrebare adresată, majoritatea guvernelor care au depus observații au susținut că, potrivit articolului 17 alineatul (3) litera (a) din A șasea directivă, o persoană impozabilă aflată într‑o situație precum cea în care se află RBSD nu are dreptul să deducă TVA‑ul, acestea sunt de părere că nu este necesar să fie analizată prezenta cauză și în lumina principiului interzicerii practicilor abuzive.

66. Cu toate acestea, în cazul în care Curtea nu ar urma interpretarea pe care o susțin, guvernele danez, german, italian și al Regatului Unit, precum și Irlanda sunt de părerea comună că principiul interzicerii practicilor abuzive este aplicabil în prezenta cauză. Acestea sunt de acord, în esență, că operațiunile, având în vedere caracterul lor artificial și obiectivul acestora de a se obține un avantaj fiscal, sunt de natură să încalce principiul menționat, deși este de competența instanței de trimitere să stabilească, în final, astfel cum a remarcat o parte din guverne, dacă sunt îndeplinite în fapt toate cerințele pentru o „practică abuzivă” astfel cum a fost definite de Curte în Hotărârea Halifax( ).

67. În opinia Comisiei, în cazul unei operațiuni comerciale veritabile între părți aflate în raport de egalitate, faptul că serviciile sunt prestate de o societate stabilită în alt stat membru și faptul că termenii contractului sunt redactați într‑un asemenea mod încât să se obțină beneficii dintr‑o interpretare favorabilă a legislației Comunității în materia TVA‑ului din partea autorităților fiscale ale unui stat membru nu pot fi considerate constitutive de abuz de drept. Comisia subliniază că, dacă instanța națională apreciază că RBSD prestează într‑adevăr serviciile în discuție de la un sediu real din Germania, atunci se desfășoară o veritabilă activitate economică și, prin urmare, ar fi dificil să se concluzioneze că obiectivul esențial al operațiunilor este producerea unui avantaj fiscal.

68. Fiind, în esență, de aceeași părere cu Comisia, RBSD susține că nu este necesar ca instanța de trimitere să examineze aplicarea principiului interzicerii practicilor abuzive. RBSD neagă faptul că operațiunile în discuție sunt artificiale și subliniază că au fost efectuate în contextul unor operațiuni comerciale normale, iar nu numai în scopul obținerii pe nedrept a unor avantaje fiscale. Obiectivul esențial al operațiunilor era leasing‑ul de autovehicule pentru obținerea unui profit comercial, iar nu simpla realizare a unui avantaj fiscal.

2. Apreciere

69. În primul rând, ar trebui menționat, în special cu privire la a doua întrebare adresată, că este de competența instanței naționale – în măsura în care s‑ar dovedi necesar – să țină seama de principiul interzicerii practicilor abuzive la soluționarea prezentei cauze, întrucât acest principiu se aplică în domeniul TVA‑ului și se opune în acest context, în special, oricărui drept al unei persoane impozabile la deducerea TVA‑ului aferent intrărilor în cazul în care operațiunile din care provine acest drept constituie o practică abuzivă( ).

70. În continuare, ar trebui amintit că, potrivit unei jurisprudențe constante, principiul interzicerii abuzului de drept urmărește să asigure, în special în materia TVA‑ului, că reglementarea comunitară nu este extinsă într‑atât, încât să acopere practicile abuzive ale operatorilor economici, și anume tranzacțiile efectuate în cadrul unor operațiuni comerciale normale, ci doar cu scopul de a beneficia în mod abuziv de avantajele prevăzute de dreptul comunitar( ).

71. Scopul și efectul principiului menționat constau, așadar, în interzicerea aranjamentelor pur artificiale, lipsite de realitate economică, efectuate cu unicul obiectiv de a obține un avantaj fiscal( ).

72. Criteriile relevante pentru identificarea unei practici abuzive în domeniul TVA‑ului, neexistând motive să ne îndepărtăm de la acestea în prezenta cauză, au fost definite de Curte în Hotărârea Halifax după cum urmează( ):

– operațiunile vizate, în pofida aplicării formale a condițiilor prevăzute de dispozițiile relevante din A șasea directivă și din legislația națională de transpunere a acestei directive, au ca rezultat obținerea unui avantaj fiscal a cărui acordare ar fi contrară obiectivului urmărit prin aceste dispoziții;

– potrivit unui ansamblu de elemente obiective, obiectivul esențial al operațiunilor în cauză este obținerea unui avantaj fiscal.

73. În această privință, este important să se menționeze, având în vedere formularea celei de a treia și a celei de a patra întrebări, că, potrivit repartizării competențelor prevăzute la articolul 234 CE (actualul articol 267 TFUE), este de competența instanței naționale să aplice criteriile menționate la împrejurările particulare ale cauzei cu care este sesizată și să verifice dacă o acțiune care constituie o astfel de practică abuzivă a avut loc în cauza respectivă( ).

74. Cu toate acestea, următoarele considerații pot furniza instanței naționale, având în vedere specificitățile prezentei cauze, îndrumări suplimentare privind aplicarea criteriilor sus‑menționate( ).

75. În ceea ce privește primul criteriu, care face obiectul celei de a treia întrebări adresate, faptul că posibilitatea de a deduce taxa aferentă intrărilor în această cauză pare, în principiu, contrară obiectivelor celei de A șasea directive și, în special, principiului neutralității fiscale nu poate conduce ca atare, în opinia noastră, la concluzia că deducerea respectivă ar fi contrară scopului articolului 17 alineatul (3) litera (a) din A șasea directivă, în măsura în care această dispoziție, după cum am arătat mai sus( ), va implica, având în vedere termenii în care este redactată, derogări de la sistemul de TVA stabilit de directivă, în special de la sistemul de deducere, și de la principiul neutralității fiscale.

76. Cu alte cuvinte, în cazul în care o persoană impozabilă utilizează o „anomalie” sau o inconsecvență a sistemului de TVA precum cea în cauză, care, de fapt, este cauzată chiar de sistem sau, mai precis, este provocată de aplicarea diferită a sistemului în statele membre implicate, nu se poate considera în mod automat că orice „utilizare” a posibilității respective de către o persoană impozabilă constituie un „abuz”.

77. În continuare, în ceea ce privește al doilea criteriu, la care se face aluzie în a patra întrebare adresată, instanța națională trebuie să țină seama în cadrul aprecierii pe care trebuie să o efectueze, în primul rând, de faptul că, astfel cum a statuat Curtea în mod repetat, alegerea făcută de o persoană impozabilă între operațiuni scutite și operațiuni impozabile se poate întemeia pe un ansamblu de elemente și în special de considerații de natură fiscală legate de regimul obiectiv al TVA‑ului. În cazul în care persoana impozabilă poate să aleagă între două operațiuni, A șasea directivă nu îi impune să o aleagă pe cea care implică plata valorii celei mai mari a TVA‑ului. Dimpotrivă, persoana impozabilă are dreptul să aleagă structura activității sale astfel încât să își limiteze datoria fiscală( ).

78. Prin urmare, în opinia noastră, în prezenta cauză, faptul că o filială străină a fost aleasă pentru a efectua o operațiune în locul unui prestator din țara respectivă, rezultatul fiind că se obține un avantaj fiscal, nu poate conduce ca atare la concluzia că obiectivul esențial al operațiunilor de leasing în cauză este numai obținerea unui avantaj fiscal.

79. Mai degrabă, atunci când apreciază dacă obiectivul esențial al operațiunilor respective este obținerea unui avantaj fiscal, instanța națională poate verifica dacă contractele având ca obiect prestațiile de leasing în cauză apar ca pur artificiale în sensul că nu pot fi explicate prin alte motive decât simpla obținere a unor avantaje fiscale, cum ar fi obiective economice provenite, de exemplu, din marketing, din organizare sau din eficiența costurilor. Mai mult, la aprecierea caracterului artificial al operațiunilor în cauză instanța națională poate ține seama de legăturile de natură legală, economică și/sau personală dintre operatorii implicați( ).

80. În lumina celor de mai sus, propunem, așadar, ca răspunsul la a doua, la a treia și la a patra întrebare să fie că este de competența instanței naționale să determine, în lumina criteriilor formulate de Curte în Hotărârea Halifax( ) și a indicațiilor pe care le‑am dat în acest context mai sus, dacă, în vederea aplicării articolului 17 alineatul (3) litera (a) din A șasea directivă, se poate considera că operațiuni precum cele în cauză în acțiunea principală constituie o practică abuzivă potrivit celei de A șasea directive, rezultatul fiind că autoritățile fiscale naționale pot refuza unei persoane impozabile deducerea TVA‑ului aferent intrărilor plătit pentru operațiunile respective.

V – Concluzie

81. În consecință, propunem Curții să răspundă la întrebările adresate după cum urmează:

„1) Articolul 17 alineatul (3) litera (a) din A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare nu acordă autorităților fiscale ale unui stat membru dreptul de a refuza să permită unei persoane impozabile să deducă taxa pe valoarea adăugată aferentă intrărilor plătită pentru bunuri utilizate în scopul prestațiilor de leasing efectuate în alt stat membru numai pentru motivul că prestațiile respective nu au dat naștere efectiv unei plăți a taxei pe valoarea adăugată aferente ieșirilor în acest din urmă stat.

2) Este de competența instanței naționale să determine, în lumina criteriilor formulate de Curte în Hotărârea din 21 februarie 2006, Halifax și alții (C‑255/02, Rec., p. I‑1609), dacă, în vederea aplicării articolului 17 alineatul (3) litera (a) din A șasea directivă, se poate considera că operațiuni precum cele în cauză în acțiunea principală constituie o practică abuzivă potrivit celei de A șasea directive, rezultatul fiind că autoritățile fiscale naționale pot refuza unei persoane impozabile deducerea taxei pe valoarea adăugată aferente intrărilor plătită pentru operațiunile respective.

În această privință, deși posibilitatea de a deduce taxa aferentă intrărilor într‑o situație precum cea din prezenta cauză este – în măsura în care nu a fost percepută nicio taxă aferentă ieșirilor – în principiu incompatibilă cu sistemul de deducere stabilit de A șasea directivă și, în special, cu principiul neutralității fiscale, acest lucru nu poate conduce ca atare la concluzia că deducerea respectivă ar fi contrară scopului articolului 17 alineatul (3) litera (a) din A șasea directivă. Mai mult, faptul că o filială străină este aleasă pentru a efectua o operațiune în locul unui prestator din țara respectivă, efectul fiind că rezultă un avantaj fiscal, nu poate conduce ca atare la concluzia că obiectivul esențial al operațiunii în cauză este numai obținerea unui avantaj fiscal.”