CONCLUZIILE AVOCATULUI GENERAL

MELCHIOR WATHELET

prezentate la 12 mai 2016 ( 1 )

Cauza C‑503/14

Comisia Europeană

împotriva

Republicii Portugheze

„Neîndeplinirea obligațiilor de către un stat membru — Articolele 21, 45 și 49 TFUE — Articolele 28 și 31 din Acordul privind SEE — Libera circulație a persoanelor — Libera circulație a lucrătorilor — Libertatea de stabilire — Impozitarea persoanelor fizice cu privire la plusvalorile care rezultă dintr‑un schimb de participații sociale — Impozitarea persoanelor fizice cu privire la plusvalorile realizate la transferul întregului patrimoniu afectat desfășurării unei activități economice și profesionale — Impozitarea la ieșire pentru particulari — Recuperarea imediată a impozitului — Diferența de tratament dintre persoanele fizice rezidente sau nerezidente — Diferența de tratament dintre persoanele fizice care cedează active și pasive după cum acestea sunt transferate unei societăți rezidente în Portugalia sau unei societăți rezidente pe teritoriul unui alt stat membru — Proporționalitate”

Prin prezenta acțiune, Comisia Europeană solicită Curții să constate că, prin adoptarea și menținerea în vigoare a dispozițiilor prin care se prevede că un contribuabil care fie efectuează un schimb de part

icipații sociale și își mută reședința în străinăt

1. ate, fie cedează active și pasive referitoare la o activitate exercitată pe cont propriu în schimbul unor participații sociale ale unei societăți nerezidente trebuie să includă pentru operațiunile în discuție, în primul caz, toate veniturile care nu sunt incluse în baza impozabilă a ultimului exercițiu financiar în care încă a fost considerat contribuabil rezident, în timp ce, în al doilea caz, nu poate beneficia de nicio amânare a impozitării pentru aceste operațiuni, Republica Portugheză nu și‑a îndeplinit obligațiile care îi revin în temeiul articolelor 21, 45 și 49 TFUE, precum și al articolelor 28 și 31 din Acordul privind Spațiul Economic European din 2 mai 1992 (JO 1994, L 1, p. 3, Ediție specială, 11/vol. 53, p. 86, denumit în continuare „Acordul privind SEE”).

I – Cadrul juridic

2. Pe lângă articolele 21, 45 și 49 TFUE, Acordul privind SEE și Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (Codul privind impozitul pe venitul persoanelor fizice, denumit în continuare „CIRS”) constituie temeiul prezentei acțiuni.

A – Acordul privind SEE

3. Articolul 28 din Acordul privind SEE prevede: „(1) Libera circulație a lucrătorilor este asigurată între statele membre ale CE și statele AELS. (2) Această liberă circulație are ca efect desființarea oricărei discriminări pe bază de naționalitate între salariații statelor membre ale CE și cei ai statelor AELS în ceea ce privește angajarea, remunerația și celelalte condiții de muncă și angajare. (3) Aceasta are ca efect, sub rezerva limitărilor justificate din motive de ordine publică, siguranță publică sau sănătate publică, dreptul: (a) de a accepta ofertele de muncă făcute în mod efectiv; (b) de a se deplasa, în mod liber, pe teritoriul statelor membre ale CE și cel al statelor AELS în acest scop; (c) de a rămâne pe teritoriul unui stat membru al CE sau al unui stat AELS în scopul angajării în conformitate cu dispozițiile ce guvernează angajarea resortisanților statului respectiv prevăzute prin actele cu putere de lege sau actele administrative; (d) de a rămâne pe teritoriul unui stat membru al CE sau al unui stat al AELS după ce a fost angajat acolo. (4) Dispozițiile prezentului articol nu se aplică angajării în serviciul public. (5) Anexa V conține dispoziții specifice referitoare la libera circulație a lucrătorilor.”

4. Articolul 31 din Acordul privind SEE prevede: „(1) În cadrul dispozițiilor prezentului acord, sunt interzise restricțiile în ceea ce privește libertatea de stabilire a resortisanților unui stat membru al CE sau a resortisanților unui stat AELS pe teritoriul oricăruia dintre aceste state. Această dispoziție se aplică și înființării de agenții, sucursale sau filiale de către resortisanții oricărui stat membru al CE sau ai unui stat AELS stabiliți pe teritoriul oricăruia dintre aceste state. Libertatea de stabilire cuprinde dreptul de a iniția și desfășura activități în calitate de lucrători care desfășoară o activitate independentă și de a înființa și administra societăți comerciale, cu precădere societăți în sensul articolului 34 al doilea alineat, în condițiile prevăzute de legislația țării respective în care are loc această stabilire pentru proprii resortisanți, sub rezerva dispozițiilor de la capitolul 4. (2) Anexele VIII‑XI conțin dispoziții specifice cu privire la dreptul de stabilire.”

B – Dreptul portughez

5. Potrivit articolului 10 din CIRS, intitulat „Plusvalorile”: „1. Constituie câștiguri beneficiile obținute care, fără a fi considerate venituri dintr‑o activitate comercială sau profesională, din capitaluri sau din proprietăți imobiliare, rezultă din: […] b) cesiunea cu titlu oneros a părților sociale, inclusiv rambursarea și amortizarea lor cu reducerea capitalului, și a altor valori mobiliare, precum și valoarea atribuită asociaților în urma partajului, care este considerată un câștig în sensul articolului 81 din [Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (Codul privind impozitul pe venitul persoanelor juridice, denumit în continuare «CIRC»)]; […] 3. Beneficiile sunt considerate a fi obținute în momentul efectuării actelor prevăzute la alineatul 1, fără a aduce atingere dispozițiilor punctelor următoare: […] b) în cazul afectării bunurilor din patrimoniul privat activității comerciale sau profesionale exercitate pe cont propriu de către proprietarul acestora, beneficiul este considerat a fi obținut abia în momentul cesiunii ulterioare cu titlu oneros a bunurilor în cauză sau al apariției unui alt fapt care generează lichidarea rezultatelor în condiții analoge. 4. Beneficiul supus impozitului pe venitul persoanelor fizice este constituit: a) din diferența dintre valoarea obținută și valoarea de achiziție, din care s‑a dedus orice parte ce poate fi calificată ca venit din capitaluri, dacă este cazul, în situațiile prevăzute la literele a), b) și c) ale alineatului 1; […] 8. În cazul schimbului de participații sociale în condițiile prevăzute la articolul 73 alineatul 5 și la articolul 77 alineatul 2 din [CIRC], atribuirea, ca urmare a acestui schimb, a unor titluri care reprezintă capitalul social al societății asociaților societății dobândite nu conduce la impozitarea acestora din urmă în cazul în care continuă să valorifice, în scopuri fiscale, noile participații sociale la nivelul celor vechi. Această valoare se stabilește în conformitate cu dispozițiile prezentului cod, fără a aduce atingere impozitului referitor la valorile în numerar care le sunt atribuite eventual. 9. În situațiile prevăzute la alineatul anterior, trebuie să se observe, în plus, că: a) dacă asociatul pierde calitatea de rezident pe teritoriul portughez, este necesar să se includă în categoria câștigurilor, în scopul impozitării pentru anul în care se pierde calitatea de rezident, suma care, în temeiul alineatului 8, nu a fost impozitată în momentul schimbului de acțiuni și care corespunde cu diferența dintre valoarea reală a acțiunilor primite și valoarea de achiziție a acțiunilor vechi, stabilită în conformitate cu dispozițiile prezentului cod; b) dispozițiile articolului 73 alineatul 10 din [CIRC] se aplică mutatis mutandis. 10. Dispozițiile alineatelor 8 și 9 se aplică de asemenea mutatis mutandis, în ceea ce privește atribuirea părților sociale sau a acțiunilor în caz de fuziune sau de divizare când se aplică articolul 74 din [CIRC]. […]”

6. Articolul 38 din CIRS prevede următoarele: „Intrările în patrimoniu pentru realizarea capitalului societății 1. Nu este necesar să se stabilească un rezultat impozabil pentru realizarea capitalului social care rezultă din transferul întregului patrimoniu afectat desfășurării unei activități comerciale și profesionale de către o persoană fizică, în măsura în care toate condițiile următoare sunt îndeplinite: a) entitatea căreia i se transmite patrimoniul este o societate și are sediul social și conducerea efectivă pe teritoriul portughez; b) persoana fizică care efectuează cesiunea deține cel puțin 50 % din capitalul societății și activitatea desfășurată de aceasta este, în esență, identică cu cea care era desfășurată pe cont propriu; c) elementele activului și pasivului care fac obiectul cesiunii sunt luate în considerare în vederea acestei cesiuni la valorile înregistrate în contabilitate sau în înscrisurile persoanei fizice, cu alte cuvinte cele care rezultă din aplicarea dispozițiilor prezentului cod sau din reevaluările efectuate în temeiul dispozițiilor fiscale; d) părțile de capital primite în schimbul cesiunii sunt evaluate, în scopul impunerii profiturilor sau pierderilor referitoare la cesiunea lor ulterioară, la valoarea netă a elementelor de activ și de pasiv cedate, valorificate conform literei anterioare; e) societatea prevăzută la litera a) se angajează, printr‑o declarație, să respecte dispozițiile articolului 77 din [CIRC]; această declarație trebuie anexată cesiunii. 2. Dispozițiile alineatului anterior nu se aplică în cazul în care bunurile pentru care s‑a amânat impozitarea beneficiilor, în sensul articolului 10 alineatul 3 litera b), fac parte din patrimoniul transmis. 3. Beneficiile rezultate din cesiunea cu titlu oneros, indiferent de titlu, a părților din capital primite în schimbul cesiunii prevăzute la alineatul 1 sunt calificate, în termenul de cinci ani de la data acesteia, drept venituri din activități economice și profesionale și sunt considerate venituri nete din categoria B. În această perioadă, nu poate fi efectuată nicio operațiune privind părțile sociale care beneficiază de regimul neutralității, sub sancțiunea considerării, în momentul realizării acestor operațiuni, că beneficiile au fost realizate și trebuie să fie majorate cu 15 % pentru fiecare an sau parte a unui an scursă de la care s‑a constatat intrarea în patrimoniu pentru realizarea capitalului societății și trebuie adăugate la venitul pe anul în care au fost constatate aceste operațiuni.”

II – Procedura precontencioasă

7. La 17 octombrie 2008, Comisia a adresat Republicii Portugheze o scrisoare de punere în întârziere, în care considera că acest stat membru nu își îndeplinise obligațiile care îi revin în temeiul articolelor 18, 39 și 43 CE, precum și al articolelor 28 și 31 din Acordul privind SEE, prin impunerea plusvalorilor latente în cazul schimbului de participații sociale în cazul în care o persoană fizică își mută reședința în alt stat membru sau în cazul cesiunii către o societate a activelor și pasivelor referitoare la exercitarea unei activități economice sau profesionale de către o persoană fizică în cazul în care societatea căreia i s‑au cedat activele și pasivele are sediul sau conducerea efectivă în străinătate.

8. Republica Portugheză a răspuns la scrisoarea de punere în întârziere respectivă printr‑o scrisoare din 15 mai 2009, contestând poziția Comisiei.

9. Întrucât a considerat neconvingător acest răspuns, Comisia a emis, la 3 noiembrie 2009, un aviz motivat adresat Republicii Portugheze, în care a confirmat poziția exprimată în scrisoarea de punere în întârziere și a invitat‑o să ia măsurile necesare pentru a se conforma acestui aviz motivat în termen de două luni de la primire.

10. Republica Portugheză a răspuns la avizul motivat respectiv, reiterându‑și poziția exprimată în răspunsul său la scrisoarea de punere în întârziere.

11. Întrucât a considerat nesatisfăcător răspunsul Republicii Portugheze, Comisia a adresat acesteia o scrisoare de punere în întârziere complementară, la 8 octombrie 2011, în care a făcut trimitere la versiunea actualizată a articolului 10 alineatul 9 litera a) din CIRS, arătând totodată că poziția sa exprimată în scrisoarea de punere în întârziere și în avizul motivat rămânea neschimbată.

12. În urma răspunsului Republicii Portugheze la scrisoarea de punere în întârziere complementară în cauză, în care acest stat membru continua să conteste neîndeplinirea obligațiilor care i se reproșa, Comisia a adresat un aviz motivat suplimentar statului membru respectiv în care și‑a reiterat, pe de o parte, motivul întemeiat pe faptul că articolele 10 și 38 din CIRS încălcau articolele 21, 45 și 49 TFUE, precum și articolele 28 și 31 din Acordul privind SEE și, pe de altă parte, a solicitat acestui stat membru să se conformeze avizului motivat suplimentar respectiv în termen de două luni.

13. Întrucât, în răspunsul din 23 ianuarie 2013, Republica Portugheză a confirmat că, în opinia sa, poziția Comisiei era eronată, aceasta din urmă a decis să introducă prezenta acțiune.

III – Procedura în fața Curții

14. Comisia și guvernul portughez au depus observații scrise. Aceste părți, precum și guvernul german au fost ascultate în ședința din 16 martie 2016.

IV – Apreciere

A – Argumentele părților

15. Potrivit Comisiei, dreptul la apărare al Republicii Portugheze a fost respectat pe deplin, chiar dacă există modificări între cererea introductivă și documentele procedurii administrative, dat fiind că aceste ușoare modificări au fost efectuate ca urmare a precizărilor transmise Comisiei de către Republica Portugheză pe parcursul acestei proceduri administrative, în special în răspunsul său la avizul motivat suplimentar.

16. Cu privire la fond, Comisia are în vedere două situații: pe de o parte, plusvalorile rezultate dintr‑un schimb de participații sociale și, pe de altă parte, cesiunea către o întreprindere a activelor și pasivelor referitoare la o activitate exercitată de o persoană fizică.

17. În prima situație, Comisia consideră că legislația lusitană [articolul 10 alineatul 9 litera a) din CIRS] sancționează persoanele care decid să părăsească teritoriul portughez, dat fiind că acestea sunt supuse unui tratament diferit de cel aplicat persoanelor care rămân în țară. În cazul în care acționarul sau asociatul nu mai este rezident în Portugalia, plusvalorile rezultate dintr‑un schimb de participații sociale sunt incluse în venitul impozabil corespunzător anului calendaristic în cursul căruia a avut loc schimbarea reședinței. Cuantumul plusvalorilor corespunde diferenței dintre valoarea reală a participațiilor sociale primite și valoarea de achiziție a celor vechi.

18. În schimb, în cazul în care acționarul sau asociatul își menține reședința în Portugalia, valoarea participațiilor sociale primite este cea a participațiilor cedate. Prin urmare, nu există plusvalori, cu excepția cazului plății suplimentare în numerar. În lipsa unei asemenea plăți, impozitarea plusvalorilor va interveni doar în cazul cesiunii definitive a participațiilor primite și în momentul efectuării acesteia.

19. Comisia se întemeiază pe Hotărârea din 11 martie 2004, de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138), și pe Hotărârea din 7 septembrie 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525), susținând că Hotărârea din 29 noiembrie 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785), nu se aplică întrucât privea persoane juridice.

20. În cea de a doua situație, cea a cesiunii către o întreprindere a activelor și pasivelor referitoare la o activitate exercitată de o persoană fizică, Comisia consideră că Republica Portugheză ar trebui să aplice aceeași normă, indiferent dacă persoana juridică căreia i se cedează activele și pasivele are sau nu are sediul sau conducerea efectivă pe teritoriul portughez.

21. Or, în temeiul articolului 38 alineatul 1 litera a) din CIRS, cesiunea către o societate a activelor și pasivelor referitoare la exercitarea unei activități economice sau profesionale de către o persoană fizică în schimbul unor participații sociale nu este supusă la plata impozitului în momentul transmiterii în cazul în care, printre alte condiții, persoana juridică căreia i se cedează activele și pasivele are sediul sau conducerea efectivă în Portugalia. În acest caz, impozitarea va avea loc numai în momentul în care aceste active și pasive vor fi fost cedate eventual de persoana juridică care le‑a primit.

22. Cu toate acestea, un asemenea tratament fiscal nu se aplică în cazul în care persoana juridică căreia i s‑au cedat activele și pasivele are sediul sau conducerea efectivă în afara Portugaliei. În acest caz, impozitarea plusvalorilor se efectuează din momentul transmiterii.

23. Potrivit Comisiei, această dublă diferență de tratament fiscal este contrară articolului 49 TFUE și articolului 31 din Acordul privind SEE și depășește ceea ce este necesar pentru a asigura eficacitatea regimului fiscal.

24. Fără a se prevala în mod formal de inadmisibilitatea acțiunii, Republica Portugheză consideră că modificările aduse de Comisie în cererea introductivă nu sunt simple precizări ale motivului, ci modificări substanțiale ale obiectului inițial al litigiului, astfel cum reiese din avizul motivat inițial și din avizul motivat suplimentar. Aceste diferențe ar trebui să determine, de la bun început, respingerea acțiunii.

25. Cu privire la fond, Republica Portugheză susține că legislația sa nu aduce atingere în niciun fel liberei circulații a persoanelor sau libertății de stabilire.

26. Pe de o parte, reglementarea privind impozitarea plusvalorilor rezultate din schimbul de participații sociale în cazul transferului reședinței persoanei fizice (articolul 10 din CIRS) nu ar putea fi considerată incompatibilă cu libertățile fundamentale prevăzute la articolele 21, 45 și 49 TFUE, precum și la articolele 28 și 31 din Acordul privind SEE, dat fiind că aceasta este justificată în mod corespunzător de motive imperative de interes general legate de coerența și de protecția integrității sistemului fiscal național.

27. Pe de altă parte, amânarea, până în momentul realizării plusvalorii, a impozitării referitoare la elementele patrimoniale cedate (articolul 38 din CIRS) ar permite să se garanteze respectarea principiului continuității economice, astfel încât să se poată asigura efectiv impozitarea veniturilor corespunzătoare, de unde norma care condiționează această amânare a impozitării de aspectul dacă entitatea căreia i se transferă patrimoniul este sau nu este o societate care are sediul și conducerea efectivă pe teritoriul portughez.

28. În cazul celorlalte entități, nu ar fi posibil să se asigure, în lipsa unor măsuri de armonizare, respectarea principiului continuității și nici impozitarea ulterioară a elementelor activului sau pasivului cedate, întrucât statul de reședință, și nu statul portughez, ar fi competent în privința acestor entități. Prin urmare, reglementarea în cauză ar fi conformă cu principiul fiscal al teritorialității.

29. La ședință, Republica Federală Germania a intervenit pentru a susține teza Republicii Portugheze. Aceasta consideră în esență că cele două dispoziții în litigiu ar fi justificate în măsura în care urmăresc să impoziteze beneficiile generate pe teritoriul portughez înainte ca Republica Portugheză să își piardă competența de impozitare. Pentru Republica Federală Germania, „distincția dintre persoanele fizice și persoanele juridice nu este întemeiată, cu atât mai puțin cu cât aceasta creează riscul ca principiile enunțate în Hotărârea din 29 noiembrie 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785), să fie eludate. Pe lângă această din urmă hotărâre ( 2 ), ea se întemeiază și pe Hotărârile din 7 septembrie 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525), și pe Hotărârea din 12 iulie 2005, Schempp (C‑403/03, EU:C:2005:446) ( 3 ).

B – Analiză

1. Cu privire la admisibilitatea acțiunii

30. Procedura precontencioasă are ca obiectiv să dea statului membru în cauză ocazia de a se conforma obligațiilor sale care decurg din dreptul Uniunii sau de a invoca în mod util mijloacele de apărare împotriva motivelor formulate de Comisie.

31. În Hotărârea din 22 iunie 1993, Comisia/Danemarca (C‑243/89, EU:C:1993:257, punctul 13), Curtea a decis că, „în cadrul unei acțiuni în neîndeplinirea obligațiilor, faza precontencioasă delimitează obiectul litigiului și acesta nu mai poate fi extins ulterior. Astfel, posibilitatea recunoscută statului în cauză de a prezenta observații constituie o garanție esențială urmărită de tratat și un aspect esențial al regularității procedurii menite să constate neîndeplinirea obligațiilor de către un stat membru” ( 4 ).

32. Curtea a statuat de asemenea, în Hotărârea din 9 aprilie 2013, Comisia/Irlanda (C‑85/11, EU:C:2013:217, punctul 17), că această cerință nu poate merge până la a impune, în toate situațiile, o identitate perfectă între formularea motivelor în dispozitivul avizului motivat și concluziile cererii introductive, în condițiile în care obiectul litigiului, astfel cum a fost definit în avizul motivat, nu a fost extins sau modificat ( 5 ).

33. În opinia noastră, în speță, Comisia a definit în termeni suficient de preciși încălcarea pretinsă și motivele pentru care considera că Republica Portugheză nu și‑a îndeplinit obligațiile care îi revin.

34. Este clar că obiectul litigiului, astfel cum a fost definit în avizul motivat și în avizul motivat suplimentar, în măsura în care privește conformitatea articolelor 10 și 38 din CIRS cu articolele 21, 45 și 49 TFUE, precum și cu articolele 28 și 31 din Acordul privind SEE, nu a fost modificat.

35. Modificările aduse în cadrul acțiunii se limitează să precizeze conținutul articolelor din CIRS pe care Comisia le identificase deja în timpul procedurii precontencioase și să explice efectele care sunt prevăzute de acestea și care sunt, în opinia Comisiei, contrare dreptului Uniunii.

36. În consecință, faptul că Comisia a modificat puțin în cererea sa introductivă formularea anumitor părți ale cererii sale nu permite nicidecum să se concluzioneze în sensul unei extinderi sau al unei modificări a esenței cererii formulate inițial. Obiectul litigiului a rămas clar delimitat și definit, de la începutul procedurii administrative până la prezenta fază contencioasă, nu numai în motivele invocate de Comisie, ci și în indicarea clară a articolelor din CIRS controversate. În plus, Republica Portugheză și‑a putut exercita pe deplin drepturile pe care i le conferă procedura în constatarea neîndeplinirii obligațiilor.

37. În consecință, Comisia nu a extins sau nu a modificat obiectul acțiunii și, prin urmare, nu a încălcat articolul 258 TFUE (fostul articol 226 CE). Prin urmare, acțiunea ne pare clar admisibilă.

2. Cu privire la fond

38. Prezenta cauză privește compatibilitatea cu libertățile fundamentale consacrate de Tratatul FUE și de Acordul privind SEE a impozitării la ieșire a plusvalorilor realizate de persoane fizice ( 6 ) și necesită analiza a două probleme: — cea a plusvalorilor în momentul schimbului de participații sociale și — cea a cesiunii către o societate a activelor și pasivelor referitoare la exercitarea unei activități economice și profesionale de către o persoană fizică.

a) Cu privire la plusvalorile rezultate din schimbul de participații sociale [articolul 10 alineatul 9 litera a) din CIRS]

39. Dispoziția menționată prevede, într‑o situație în care contribuabilul își transferă reședința în străinătate, impozitarea imediată a plusvalorilor rezultate din schimbul de participații sociale. Diferența dintre valoarea reală a participațiilor sociale primite și valoarea de achiziție a celor vechi trebuie să fie cuprinsă în venitul impozabil corespunzător anului calendaristic în care a avut loc schimbarea reședinței.

40. Această impunere este diferită pentru contribuabilii care își mențin reședința în Portugalia, întrucât valoarea participațiilor sociale primite este cea a participațiilor cedate, cu excepția cazului plății suplimentare în numerar, care va fi supusă imediat la plata impozitului. În lipsa unei asemenea plăți, impozitarea plusvalorilor va fi efectuată doar în cazul cesiunii definitive a participațiilor primite și în momentul efectuării acesteia.

41. Prin urmare, se ridică problema dacă această diferență de tratament fiscal constituie o restricție privind libertățile de circulație consacrate la articolele 21, 45 și 49 TFUE, precum și la articolele 28 și 31 din Acordul privind SEE și dacă, în caz afirmativ, aceasta este eventual justificată.

i) Diferența de tratament constituie o restricție în principiu incompatibilă cu articolele 21, 45 și 49 TFUE?

42. În ceea ce privește motivele întemeiate pe încălcarea articolelor din Tratatul FUE, amintim că articolul 21 TFUE, care prevede, în general, dreptul oricărui cetățean al Uniunii la liberă circulație și ședere pe teritoriul statelor membre, își găsește o expresie specifică în articolul 45 TFUE, în ceea ce privește libera circulație a lucrătorilor salariați, și în articolul 49 TFUE, în ceea ce privește libertatea de stabilire ( 7 ).

43. Ansamblul acestor dispoziții urmărește să faciliteze exercitarea de activități profesionale de orice natură de către resortisanții Uniunii pe întreg teritoriul acesteia din urmă și se opune măsurilor care i‑ar putea defavoriza pe respectivii resortisanți atunci când doresc să exercite o activitate economică pe teritoriul unui alt stat membru ( 8 ).

44. Potrivit unei jurisprudențe constante, trebuie considerate restricții privind libera circulație a persoanelor ( 9 ) toate măsurile care interzic, îngreunează sau fac mai puțin atractivă exercitarea respectivei libertăți ( 10 ).

45. În speță, articolul 10 alineatul 9 litera a) din CIRS este de natură să restrângă exercitarea acestui drept, având, cel puțin, un efect disuasiv în privința contribuabililor care locuiesc în Portugalia care doresc să se instaleze în alt stat membru.

46. Astfel, în temeiul legislației naționale în cauză, transferul reședinței în afara teritoriului portughez determină, în ceea ce privește contribuabilul, impozitarea imediată a plusvalorilor rezultate din schimbul de participații sociale, și anume includerea în venitul impozabil corespunzător anului calendaristic în care a avut loc schimbarea reședinței a diferenței dintre valoarea reală a participațiilor sociale primite și valoarea de achiziție a celor vechi, ceea ce nu se regăsește în cazul contribuabililor care continuă să locuiască în Portugalia. Astfel, în acest caz, valoarea participațiilor cedate este egală cu cea a participațiilor primite și numai o plată suplimentară în numerar este impozabilă.

47. Pe de altă parte, niciun element (și Republica Portugheză nu a invocat, de altfel, vreunul) nu permite să se susțină că situația acestor două tipuri de contribuabili nu ar fi comparabilă ( 11 ).

48. În măsura în care, pentru o categorie de contribuabili, se impozitează o plusvaloare, în timp ce, pentru cealaltă categorie, se consideră mai întâi că plusvaloarea nu există, această diferență de tratament defavorizează persoanele care își transferă reședința în străinătate ( 12 ).

49. Este puternică tentația (întrucât este vorba despre o „impozitare la ieșire” sau exit tax) de a face trimitere la Hotărârea din 11 martie 2004, de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138), în care Curtea a decis că „[p]rincipiul libertății de stabilire prevăzut la articolul 52 din Tratatul CE (devenit, după modificare, articolul 43 CE) [trebuia] să fie interpretat în sensul că se opune ca un stat membru să instituie, în scopul prevenirii unui risc de evaziune fiscală, un mecanism de impozitare a plusvalorilor nerealizate încă, precum cel prevăzut la articolul 167 bis din Codul general al impozitelor francez, în cazul transferului domiciliului fiscal al unui contribuabil în afara acestui stat”.

50. Republica Portugheză susține totuși că situația care face obiectul dispoziției în litigiu s‑ar distinge de cea care a fost examinată de către Curte în Hotărârea din 11 martie 2004, de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138), dat fiind că este vorba, în speță, despre un impozit pe plusvalorile realizate, iar nu, precum în această hotărâre, despre un impozit pe plusvalorile latente.

51. În opinia noastră, această diferență nu este relevantă, întrucât aspectul esențial al Hotărârii din 11 martie 2004, de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138), nu privea împrejurarea dacă plusvalorile erau latente sau realizate, ci diferența de tratament fiscal a plusvalorilor, după cum contribuabilul în cauză părăsea sau nu părăsea teritoriul național.

52. În plus, deși Curtea a statuat astfel, în Hotărârea din 11 martie 2004, de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138), că legislația franceză în materia impozitării plusvalorilor nerealizate încă în cazul transferului de către contribuabil al domiciliului său fiscal în alt stat membru constituia o restricție privind libertatea de stabilire, aceasta nu a exclus nicidecum ca o restricție privind libertățile fundamentale să poată exista și în alte circumstanțe. De altfel, Curtea a constatat deja o restricție privind libertatea de stabilire în situații care implică impozitarea la ieșire a plusvalorilor realizate efectiv de contribuabili ( 13 ).

53. Considerăm că distincția stabilită de articolul 10 din CIRS creează o restricție incompatibilă în principiu cu articolele 21, 45 și 49 TFUE.

ii) Restricția poate fi justificată?

54. Dintr‑o jurisprudență consacrată rezultă că măsurile naționale susceptibile să îngreuneze sau să facă mai puțin atractivă exercitarea libertăților fundamentale garantate de tratat pot fi totuși admise, cu condiția ca acestea să urmărească un obiectiv de interes general, să fie de natură să asigure realizarea acestuia și să nu depășească ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivului urmărit ( 14 ).

55. Printre motivele imperative de interes general pe care Curtea le‑a admis deja cu privire la legislațiile fiscale naționale care restrâng o libertate fundamentală garantată de tratat, Republica Portugheză se prevalează de coerența regimului fiscal și de necesitatea de a menține o repartizare echilibrată a competenței fiscale între statele membre, în conformitate cu principiul teritorialității ( 15 ).

56. Trebuie arătat că sarcina probei în această privință revine Republicii Portugheze ( 16 ).

– Coerența fiscală

57. În ceea ce privește justificarea legislației sale prin necesitatea de a menține coerența sistemului său fiscal național, Republica Portugheză arată în special că legislația menționată este necesară pentru a garanta această coerență, dat fiind că avantajul fiscal acordat sub forma amânării impozitului se încheie atunci când impunerea ulterioară devine imposibilă, astfel cum se întâmplă atunci când contribuabilul beneficiar își pierde calitatea de rezident. Potrivit Republicii Portugheze, cele trei condiții în cazul cărora Curtea a admis deja coerența fiscală ca o justificare a unei restricții sunt îndeplinite: i) existența unei legături directe între atribuirea unui avantaj fiscal și compensarea acestui avantaj cu o prelevare fiscală, ii) deducerea și prelevarea care se efectuează în privința aceluiași impozit și iii) faptul că acesta privește același contribuabil.

58. În această privință, Curtea a admis astfel deja că necesitatea menținerii coerenței unui regim fiscal putea justifica o restricție privind exercitarea libertăților de circulație garantate de tratat ( 17 ) și a impus ca, în privința aceluiași contribuabil și pentru același impozit, sistemul fiscal în cauză să creeze o legătură directă între avantajul fiscal respectiv și o prelevare fiscală determinată ( 18 ).

59. În această privință, se impune constatarea că Republica Portugheză se limitează să invoce necesitatea menținerii coerenței sistemului fiscal fără a stabili existența unei legături directe, în legislația națională în cauză, între, pe de o parte, avantajul fiscal și, pe de altă parte, compensarea acestui avantaj cu o sarcină fiscală oarecare. Nu este însă sigur că nu va exista vreodată o prelevare în viitor în sarcina beneficiarilor avantajului.

60. Astfel, în opinia noastră, în ceea ce privește persoanele impozabile care își mențin reședința pe teritoriul portughez, reiese din articolul 10 alineatul 8 din CIRS că, atât timp cât acestea continuă să își valorifice, în scopuri fiscale, participațiile sociale primite în schimbul altor participații sociale, se pot prevala întotdeauna de beneficiul scutirii prevăzute de această dispoziție, făcând astfel ca o percepere viitoare a impozitului în ceea ce le privește să devină numai ipotetică ( 19 ).

61. În plus, în cazul în care există o prelevare, aceasta poate să nu aibă nicio legătură cu avantajul și, pe de altă parte, dispoziția în cauză a CIRS nu arată cu claritate momentul de la care impozitul este eventual perceput.

62. În ceea ce privește dificultatea de a percepe un impozit în sarcina unui contribuabil nerezident (ceea ce afectează mai degrabă eficacitatea controalelor fiscale decât coerența), Republica Portugheză nu a respins în mod convingător, în observații, argumentul Comisiei potrivit căruia ar fi posibile atingeri mai reduse aduse libertăților fundamentale, ținând seama de directivele privind cooperarea dintre administrațiile naționale în domeniul fiscal și asistența reciprocă în materie de recuperare a creanțelor cu privire la impozite ( 20 ).

– Menținerea unei repartizări echilibrate a competenței de impozitare

63. În ceea ce privește justificarea întemeiată pe o repartizare echilibrată a competenței fiscale între statele membre, Curtea a admis‑o deja în mai multe hotărâri care pun în discuție impozitarea la ieșire a plusvalorilor ( 21 ). Prezentăm pe scurt jurisprudența în discuție înainte de a o aplica în speță. Repartizarea echilibrată a competenței de impozitare: principii

64. Primele hotărâri în care a fost reținută necesitatea de a asigura o repartizare echilibrată a competenței de impozitare în materia impozitării la ieșire sunt Hotărârea din 7 septembrie 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525), cu privire la transferul în alt stat membru a domiciliului fiscal al unei persoanei fizice acționare a unei societăți, și Hotărârea din 29 noiembrie 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785), cu privire la transferul în alt stat membru a sediului unei societăți.

65. În numele necesității de a asigura o repartizare echilibrată a competenței de impozitare, Curtea, citând punctul 46 din Hotărârea din 7 septembrie 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525), a statuat, în Hotărârea din 29 noiembrie 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, punctul 46), că „un stat membru este îndreptățit, în conformitate cu principiul teritorialității fiscale asociat unui element temporal, și anume reședința fiscală a contribuabilului pe teritoriul național în perioada în care au apărut plusvalorile latente, să impoziteze plusvalorile respective la data emigrării acestuia […]. O astfel de măsură vizează astfel prevenirea situațiilor de natură să compromită dreptul statului membru de origine de a‑și exercita competența fiscală în legătură cu activitățile realizate pe teritoriul acestuia și poate fi justificată, așadar, prin motive legate de menținerea repartizării competenței de impozitare între statele membre”.

66. În acest context, Curtea a considerat de asemenea că un stat membru era îndreptățit să impoziteze valoarea economică generată de o plusvaloare latentă pe teritoriul său chiar dacă plusvaloarea în discuție nu a fost încă realizată efectiv pe acest teritoriu [Hotărârea din 29 noiembrie 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, punctul 49)], ceea ce presupune că un stat membru are evident dreptul de a impune valoarea economică generată de o plusvaloare realizată pe teritoriul său.

67. Alte hotărâri ulterioare au confirmat aceste principii, în special Hotărârea din 6 septembrie 2012, Comisia/Portugalia (C‑38/10, EU:C:2012:521), Hotărârea din 18 iulie 2013, Comisia/Danemarca (C‑261/11, EU:C:2013:480), Hotărârea din 31 ianuarie 2013, Comisia/Țările de Jos (C‑301/11, EU:C:2013:47), Hotărârea din 23 ianuarie 2014, DMC (C‑164/12, EU:C:2014:20), Hotărârea din 16 aprilie 2015, Comisia/Germania (C‑591/13, EU:C:2015:230), și Hotărârea din 21 mai 2015, Verder LabTec (C‑657/13, EU:C:2015:331). Repartizarea echilibrată a competenței de impozitare: proporționalitate

68. Pentru a se evalua proporționalitatea unei reglementări justificate în principiu de necesitatea de a asigura o repartizare echilibrată a competenței de impozitare, trebuie, astfel cum a statuat Curtea în Hotărârea din 29 noiembrie 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, punctul 51), să se facă distincția între stabilirea momentului impozitării și plata acestuia.

69. În plus, potrivit Hotărârii din 29 noiembrie 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, punctul 52), „[s]tabilirea cuantumului impozitului la momentul transferului sediului administrativ efectiv al unei societăți respectă principiul proporționalității, ținând cont de obiectivul reglementării naționale în discuție în acțiunea principală, care este de a supune la plata impozitului în statul membru de origine plusvalorile create în cadrul competenței fiscale a acestui stat membru. Este astfel proporțional ca statul membru de origine, în scopul de a asigura exercitarea competenței sale fiscale, să determine impozitul datorat pe plusvalorile latente create pe teritoriul său la data la care competența sa de impozitare cu privire la societatea în discuție încetează, în cazul de față, la momentul transferului sediului administrativ efectiv al acesteia într‑un alt stat membru”.

70. În schimb, perceperea imediată a impozitului, ca urmare a existenței unor atingeri mai reduse aduse libertății de stabilire decât o impozitare imediată, a fost considerată disproporționată.

71. În această privință, reiese din Hotărârea din 29 noiembrie 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, punctul 73), că trebuie să se ofere persoanei impozabile posibilitatea de a opta între, pe de o parte, plata imediată a impozitului cu privire la plusvalorile latente în discuție și, pe de altă parte, amânarea plății impozitului respectiv și, după caz, a dobânzilor potrivit reglementării naționale aplicabile. În plus, Curtea a statuat în Hotărârea din 29 noiembrie 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, punctul 74), că „trebuie să se țină cont și de riscul privind neplata impozitului, care crește pe măsura trecerii timpului. Acest risc poate fi luat în considerare de statul membru în cauză, în cadrul reglementării sale naționale aplicabile plății amânate a datoriilor fiscale, prin măsuri precum constituirea unei garanții bancare”.

72. Jurisprudența ulterioară a continuat să urmeze și să precizeze aceste principii atât din perspectiva libertății de stabilire, cât și a liberei circulații a capitalurilor ( 22 ). Aplicare în speță

73. Comisia respinge argumentul Republicii Portugheze bazat pe necesitatea de a asigura o repartizare echilibrată a competenței de impozitare și întemeiat pe Hotărârea din 29 noiembrie 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785), pentru motivul că această hotărâre „prezintă pentru prima dată normele în materie de impozitare la ieșire care pot fi compatibile cu dreptul Uniunii, dar numai pentru întreprinderi. În realitate, Hotărârea din 29 noiembrie 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, punctele 54-58), nu privește persoanele fizice, jurisprudența relevantă care le privește fiind cea a Hotărârii [din 11 martie 2004, de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138), și a Hotărârii din 7 septembrie 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525)]” ( 23 ).

74. Nu suntem de acord cu această analiză pentru următoarele motive.

75. Hotărârea din 11 martie 2004, de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138), s‑a pronunțat chiar înainte să apară în Hotărârea din 13 decembrie 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763), justificarea întemeiată pe o repartizare echilibrată a competenței de impozitare. Prin urmare, nu este pertinent să se respingă eventualitatea de a admite, în situațiile de impozitare a plusvalorilor realizate de persoane fizice, justificarea întemeiată pe această necesitate, cu atât mai mult cu cât Hotărârea din 7 septembrie 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525), invocată ulterior de Comisie, are în vedere această posibilitate la punctul 42 din cererea sa introductivă, iar Hotărârea din 29 noiembrie 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785), se inspiră din Hotărârea din 7 septembrie 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525, punctul 46), pentru a afirma dreptul unui stat membru „de a impozita plusvalorile respective la data emigrării [contribuabilului]”, o astfel de măsură vizând astfel „prevenirea situațiilor de natură să compromită dreptul statului membru de origine de a‑și exercita competența fiscală în legătură cu activitățile realizate pe teritoriul acestuia și [care] poate fi justificată, așadar, prin motive legate de menținerea competenței de impozitare între statele membre”.

76. În consecință, în temeiul ansamblului jurisprudenței Curții privind impozitarea la ieșire a plusvalorilor (latente sau realizate), considerăm, fără ezitare, că reglementarea portugheză se justifică prin obiectivul care constă în asigurarea unei repartizări echilibrate a competenței de impozitare între statele membre, în conformitate cu principiul teritorialității fiscale asociat cu un element temporal, în ceea ce privește dreptul Republicii Portugheze de a impozita plusvalorile apărute pe parcursul șederii contribuabilului pe teritoriul său și de a stabili la momentul emigrării acestuia cuantumul impozitului.

77. Considerăm totuși că o reglementare națională precum cea în discuție, care prevede în toate cazurile perceperea imediată a impozitului, depășește, dată fiind existența unor atingeri mai reduse aduse libertății de stabilire decât această impozitare imediată, ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivului privind necesitatea menținerii repartizării echilibrate a competenței de impozitare între statele membre și este, așadar, disproporționată.

78. Astfel, nu se oferă contribuabilului nicio posibilitate de a alege între, pe de o parte, plata imediată a cuantumului impozitului cu privire la plusvalorile în discuție și, pe de altă parte, amânarea plății impozitului respectiv și nici măcar o eșalonare a plății acestui impozit.

79. Pe de altă parte și chiar dacă aceste elemente nu sunt nicidecum determinante în cauză, reținem între Hotărârea din 7 septembrie 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525), și Hotărârea din 29 noiembrie 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785), dincolo de cei cinci ani care le separă, doar două diferențe dintre care numai una poate avea legătură cu faptul că prima hotărâre se referă la o persoană fizică, iar cea de a doua la o persoană juridică.

80. Prima diferență privește luarea sau neluarea în considerare a pierderilor care se pot produce după transfer. În Hotărârea din 7 septembrie 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525, punctul 54), Curtea a decis că numai un sistem fiscal care ar ține cont integral de pierderile care se pot produce ulterior transferului domiciliului contribuabilului în discuție, cu condiția ca aceste pierderi să nu fi fost deja luate în considerare în statul membru gazdă, ar putea fi considerat proporțional. În schimb, în Hotărârea din 29 noiembrie 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785), Curtea a decis că, din moment ce beneficiile societății care și‑a transferat sediul nu vor fi impozitate, ulterior transferului respectiv, decât în statul gazdă, în conformitate cu principiul teritorialității fiscale asociat unui element temporal, din motive legate de simetria existentă între dreptul de impozitare a beneficiilor și posibilitatea de deducere a pierderilor, revine tot acestui din urmă stat membru sarcina de a ține cont, în regimul său fiscal, de fluctuațiile valorii activelor societății în discuție, care au intervenit după data la care statul membru de origine a pierdut orice legătură fiscală cu societatea respectivă [Hotărârea din 29 noiembrie 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, punctul 58].

81. Conștientă de această diferență, Curtea a justificat‑o în Hotărârea din 29 noiembrie 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, punctul 57), arătând că „activele unei societăți [erau] în mod direct afectate unor activități economice […] destinate să genereze un beneficiu. Pe de altă parte, valoarea beneficiilor impozabile ale unei societăți este influențată în parte de valorificarea activelor în bilanțul acesteia, în sensul că amortizările reduc baza de impozitare”.

82. Observăm că, în nicio altă hotărâre ulterioară, Curtea nu a reluat raționamentul din Hotărârea din 7 septembrie 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525), și nici nu și‑a întemeiat raționamentul pe distincția dintre persoane fizice și persoane juridice ( 24 ).

83. Cea de a doua diferență între cele două hotărâri constă în posibilitatea de a solicita o garanție bancară, permisă în Hotărârea din 29 noiembrie 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, punctul 74), și precizată în Hotărârea din 23 ianuarie 2014, DMC (C‑164/12, EU:C:2014:20, punctul 66), și supusă unei evaluări prealabile a riscului privind neplata impozitului, posibilitate pe care Curtea o exclusese în Hotărârea din 7 septembrie 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525, punctul 51), dar pentru caracterul disproporționat în raport cu necesitatea de a asigura legalitatea controalelor fiscale. Dat fiind obiectivul constituirii unei garanții bancare, astfel cum a fost prezentată în Hotărârea din 29 noiembrie 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, punctul 74), și anume că „trebuie să se țină cont și de riscul privind neplata impozitului, care crește pe măsura trecerii timpului”, nu înțelegem ce anume ar împiedica în prezent constituirea unei garanții bancare atunci când este vorba despre persoane fizice.

– Eficacitatea controalelor fiscale

84. Chiar dacă, astfel cum am arătat la nota de subsol 15 din prezentele concluzii, Republica Portugheză a menționat o singură dată această justificare în memoriul în apărare ( 25 ) fără niciun altă argument explicativ, îi consacrăm următoarele câteva reflecții.

85. Deși principiul unei justificări întemeiate pe necesitatea de a asigura eficacitatea controalelor fiscale a fost admis deja de către Curte, aceasta a statuat adeseori că, pe lângă obligațiile pe care statele membre le puteau impune contribuabililor, dreptul Uniunii prevedea deja mecanisme eficiente care să permită atingerea acestui obiectiv fără a recurge la restricții privind libertățile fundamentale de circulație.

86. Pe de o parte, în cadrul Directivei 2011/16, autoritatea competentă dintr‑un stat membru poate solicita întotdeauna autorității competente din alt stat membru să îi comunice toate informațiile care pot fi pertinente pentru administrația sa și aplicarea legislației sale interne privind între altele impozitul pe venit (inclusiv ca urmare a informațiilor referitoare la impozitul pe venit datorat de un contribuabil care are reședința în alt stat membru).

87. Pe de altă parte, Directiva 2010/24 prevede asistența pentru recuperarea impozitelor, inclusiv, bineînțeles, a impozitelor pe venit și pe avere [conform articolului 2 alineatul (1) litera (a) din această directivă] precum impozitul pe venitul persoanelor fizice.

88. În concluzie, considerăm că reglementarea portugheză în discuție este incompatibilă cu articolele 21, 45 și 49 TFUE.

iii) Același raționament se aplică articolelor 28 și 31 din Acordul privind SEE?

89. Comisia susține de asemenea că, prin adoptarea și prin menținerea articolului 10 alineatul 9 litera a) din CIRS, Republica Portugheză nu și‑a îndeplinit obligațiile care îi revin în temeiul articolelor 28 și 31 din Acordul privind SEE referitoare la libertatea de circulație a lucrătorilor și, respectiv, la libertatea de stabilire.

90. Cu titlu introductiv, este necesar să se arate că dispozițiile menționate din Acordul privind SEE sunt analoge cu cele ale articolelor 45 și 49 TFUE.

91. Cu toate acestea, jurisprudența care privește restricțiile privind exercitarea libertăților de circulație în cadrul Uniunii nu poate fi transpusă în întregime în cazul libertăților garantate de Acordul privind SEE, din moment ce exercitarea acestora din urmă se înscrie într‑un context juridic diferit ( 26 ), în special în raport cu justificarea restricțiilor întemeiată pe necesitatea de a asigura eficacitatea controalelor fiscale și a luptei împotriva fraudei și evaziunii fiscale ( 27 ).

92. Trebuie să se arate, în această privință, că acest cadru de cooperare între autoritățile competente din statele membre stabilit inițial prin Directiva 77/799/CEE ( 28 ) și care figurează în prezent între altele în Directiva 2011/16 și în Directiva 2010/24 nu există între acestea și autoritățile competente dintr‑un stat terț atunci când acesta din urmă nu și‑a asumat niciun angajament de asistență reciprocă ( 29 ).

93. În aceste condiții, obligația contribuabililor care își transferă reședința în străinătate de a include plusvalorile în baza impozabilă a ultimului exercițiu fiscal pentru care au fost considerați contribuabili rezidenți, în măsura în care are în vedere contribuabilii rezidenți în statele părți la Acordul privind SEE care nu au calitatea de stat membru al Uniunii și care nu au încheiat un acord de cooperare administrativă și de asistență reciprocă în materie fiscală cu Republica Portugheză ( 30 ), nu depășește ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivului privind garantarea eficacității controalelor fiscale și combaterea evaziunii fiscale.

94. Numai în cursul ședinței, Comisia a indicat în această privință, fără a fi contrazisă de Republica Portugheză, că un asemenea acord de cooperare administrativă și de asistență reciprocă exista între Regatul Norvegiei și Republica Portugheză, însă nu exista niciun acord de acest tip între Republica Portugheză și Principatul Liechtenstein.

95. Comisia a considerat că, deși acordul cu Republica Islanda cuprindea schimbul de informații, iar nu asistența reciprocă în materie de recuperare a impozitelor, instrumente „foarte similare” cu cele furnizate de directivele Uniunii existau în Convenția elaborată de Organizația de Cooperare și Dezvoltare Economică (OCDE) și de Consiliul Europei, semnată la Strasbourg la 25 ianuarie 1988, privind asistența administrativă reciprocă în materie fiscală ( 31 ) și ratificată de Republica Portugheză, de Republica Islanda și de Regatul Norvegiei. Principatul Liechtenstein nu a făcut decât să semneze această convenție.

96. Întrucât Republica Portugheză a contestat declarația Comisiei privind identitatea suficientă dintre instrumentele furnizate de directivele Uniunii și această convenție, propunem să se considere că elementul respectiv nu a fost probat suficient de Comisie, element care nu a fost, de altfel, invocat (cu atât mai puțin analizat de către Comisie) în cadrul procedurii scrise și care a fost invocat foarte tardiv în momentul ședinței. Prin urmare, este necesar să se considere că nici Republica Islanda, nici Principatul Liechtenstein nu au încheiat cu Republica Portugheză un acord de cooperare administrativă și de asistență reciprocă în materie fiscală, astfel cum se impune prin jurisprudența Curții.

b) Cu privire la transferul către o societate al activelor și pasivelor referitoare la exercitarea unei activități economice și profesionale [articolul 38 alineatul 1 litera a) din CIRS]

97. Dispoziția menționată, intitulată „Intrările în patrimoniu pentru realizarea capitalului societății”, prevede că „[n]u este necesar să se stabilească un rezultat impozabil pentru realizarea capitalului social care rezultă din transferul întregului patrimoniu afectat exercitării unei activități economice și profesionale de către o persoană fizică” în cazul în care „entitatea căreia i se transmite patrimoniul este o societate și are sediul social și conducerea efectivă pe teritoriul portughez” [alineatul 1 litera a)].

98. În acest caz, impozitarea va avea loc numai dacă aceste active și aceste pasive sunt cedate de persoana juridică care le va fi primit la această dată.

99. În schimb, un asemenea tratament fiscal nu se aplică în cazul în care persoana juridică căreia i s‑au cedat activele și pasivele are sediul și conducerea efectivă în afara Portugaliei. Prin urmare, în acest caz, impozitarea plusvalorilor este imediată.

100. Această diferență de tratament fiscal întemeiată pe localizarea sau nelocalizarea în Portugalia a societății care primește activele și pasivele constituie o restricție privind libertatea de stabilire, întrucât aceasta se aplică cedenților și cesionarilor care se află în situații comparabile.

101. Astfel, excluderea unui avantaj, chiar și de trezorerie, într‑o situație transfrontalieră în timp ce acesta este acordat într‑o situație similară pe teritoriul național constituie o restricție privind libertatea de stabilire în măsura în care această excludere nu se explică printr‑o diferență de situație obiectivă.

102. Republica Portugheză nu contestă, de altfel, în mod serios, existența unei restricții, concentrându‑și apărarea pe justificarea, întemeiată pe respectarea principiului continuității economice ( 32 ) astfel încât să poată asigura impunerea veniturilor corespunzătoare, în conformitate cu principiul teritorialității ( 33 ).

103. Republica Portugheză invocă consecințele specifice ale legislației sale care impune înregistrarea activelor și a pasivelor cedate în contabilitatea societății căreia i‑au fost transmise, în special în ceea ce privește stabilirea rezultatelor referitoare la bunurile care constituie patrimoniul transmis, care este calculat ca și cum nu fusese efectuată nicio transmitere. Republica Portugheză deduce de aici că, în cazul transmiterii către o societate care are sediul sau conducerea efectivă în afara Portugaliei, nu îi este posibil să procedeze la o impozitare a posteriori a elementelor de activ cedate, întrucât competența fiscală aferentă acesteia nu mai revine Republicii Portugheze, ci statului de reședință a persoanei juridice care a primit elementele respective de activ.

104. În speță, Comisia nu contestă faptul că, în cazul unei cesiuni a activelor și pasivelor către o societate care are sediul sau conducerea efectivă în afara Portugaliei, se aplică normele de înregistrare contabilă în vigoare în țara în care se află sediul sau conducerea efectivă a acestei societăți. Aceasta este de acord cu faptul că legislația internă a Republicii Portugheze și a oricărui alt stat membru trebuie să prevadă modalitățile de examinare a unor asemenea situații, inclusiv în ceea ce privește înregistrarea contabilă.

105. La fel ca și Comisia, considerăm că „situația este diferită în cazul impozitării plusvalorilor care intervine în momente diferite, după cum societatea destinatară a transmiterii în discuție are sediul sau conducerea efectivă în Portugalia sau în străinătate. Prevederea unor norme specifice de înregistrare contabilă pentru a răspunde la astfel de situații nu poate da naștere unei diferențe de tratament în ceea ce privește impozitarea plusvalorilor, astfel cum este cazul în legislația portugheză în vigoare” ( 34 ).

106. Astfel, Republica Portugheză ar putea solicita printre altele, în mod regulat, în temeiul Directivei 2011/16, informații autorităților competente din țara în care se află sediul sau conducerea efectivă a persoanei juridice căreia i s‑au cedat activele și pasivele, pentru a verifica dacă aceasta le mai deține în continuare. În cazul în care nu le‑ar mai deține, ar trebui – și numai în acel moment – la fel ca pentru persoanele juridice care primesc active și pasive în schimbul participațiilor sociale, dar care au sediul sau conducerea efectivă în Portugalia, să se stabilească cuantumul impozitului pentru plusvalorile eventual datorate.

107. Pe de altă parte, Directiva 2010/24/UE prevede și mecanisme de cooperare în domeniul fiscal și de asistență reciprocă în materia recuperării creanțelor referitoare în special la impozite, care sunt relevante pe deplin în situații, precum cele din speță, în care impozitul datorat pentru plusvalori nu a fost plătit, după caz.

108. Faptul că, în urma acestui transfer, competența în materia înregistrării contabile și în materie fiscală revine, în ceea ce privește elementele de activ și de pasiv cedate, statului membru în care se află reședința societății cesionare nu poate justifica măsura în discuție, dat fiind că Republica Portugheză poate stabili în mod definitiv cuantumul impozitului datorat în momentul transferului, pe baza plusvalorilor generate pe teritoriul portughez înainte de transfer.

109. În consecință, articolul 38 din CIRS, ca și articolul 10 din CIRS, depășește ceea ce este necesar pentru a asigura eficiența regimului fiscal și, prin urmare, este incompatibil cu articolele 21, 45 și 49 TFUE. Această dispoziție este incompatibilă și cu articolele 28 și 31 din Acordul privind SEE, în măsura în care are în vedere contribuabilii care locuiesc în statele părți la Acordul privind SEE care nu au calitatea de stat membru al Uniunii și care au încheiat cu Republica Portugheză un acord de cooperare administrativă și de asistență reciprocă în materie fiscală ( 35 ).

V – Cu privire la cheltuielile de judecată

110. Potrivit articolului 138 alineatul (1) din Regulamentul de procedură al Curții, partea care cade în pretenții este obligată, la cerere, la plata cheltuielilor de judecată. Republica Portugheză trebuie obligată la plata cheltuielilor de judecată, întrucât Comisia a solicitat să fie obligată la plata cheltuielilor de judecată, iar aceasta cade în pretenții cu privire la partea esențială a motivelor. Potrivit articolului 140 din Regulamentul de procedură al Curții, Republica Federală Germania suportă propriile cheltuieli de judecată.

VI – Concluzie

111. Având în vedere considerațiile de mai sus, propunem Curții să dispună după cum urmează: — constatarea că, prin adoptarea și menținerea dispozițiilor articolelor 10 și 38 din Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (Codul privind impozitul pe venitul persoanelor fizice), în temeiul cărora un contribuabil care efectuează un schimb de participații sociale și își mută reședința în străinătate sau care cedează active și pasive referitoare la o activitate exercitată pe cont propriu în schimbul participațiilor unei întreprinderi nerezidente trebuie să includă în primul caz, în legătură cu operațiunile în discuție, toate veniturile care nu sunt incluse în baza impozabilă a ultimului exercițiu financiar în care încă a fost considerat contribuabil rezident, în timp ce, în al doilea caz, nu poate beneficia de nicio amânare a impozitării pentru operațiunea în cauză, Republica Portugheză nu și‑a îndeplinit obligațiile care îi revin în temeiul: — articolelor 21, 45 și 49 TFUE și — articolelor 28 și 31 din Acordul privind Spațiul Economic European (SEE), în măsura în care dispozițiile naționale respective au în vedere contribuabilii care locuiesc în statele părți la acest acord care nu au calitatea de stat membru al Uniunii Europene și care au încheiat cu Republica Portugheză un acord de cooperare administrativă și de asistență reciprocă în materie fiscală; — respingerea acțiunii în rest; — obligarea Republicii Portugheze la plata cheltuielilor de judecată și — constatarea faptului că Republica Federală Germania suportă propriile cheltuieli de judecată.

( 1 ) Limba originală: franceza.

( 2 ) Republica Federală Germania invocă printre altele punctul 52 din hotărârea menționată („stabilirea cuantumului impozitului la momentul transferului sediului administrativ efectiv al unei societăți respectă principiul proporționalității, ținând cont de obiectivul reglementării naționale în discuție în acțiunea principală, care este de a supune la plata impozitului în statul membru de origine plusvalorile create în cadrul competenței fiscale a acestui stat membru”).

( 3 ) Republica Federală Germania citează punctul 45 din această hotărâre, în care Curtea amintește că „tratatul nu garantează unui cetățean al Uniunii că transferul activităților sale într‑un alt stat membru decât cel în care locuia până atunci este neutru în ceea ce privește impozitarea. Ținând seama de diferențele care există în acest domeniu între legislațiile statelor membre, un astfel de transfer poate fi, pe planul fiscalității indirecte, în funcție de caz, mai mult sau mai puțin avantajos sau dezavantajos pentru cetățean”.

( 4 ) A se vedea de asemenea Hotărârea din 28 aprilie 1993, Comisia/Italia (C‑306/91, EU:C:1993:161), Hotărârea din 13 decembrie 2001, Comisia/Franța (C‑1/00, EU:C:2001:687), Hotărârea din 20 iunie 2002, Comisia/Germania (C‑287/00, EU:C:2002:388), Hotărârea din 18 iulie 2007, Comisia/Germania (C‑490/04, EU:C:2007:430), din 6 septembrie 2012, Comisia/Portugalia (C‑38/10, EU:C:2012:521), și Hotărârea din 14 iunie 2007, Comisia/Belgia (C‑422/05, EU:C:2007:342).

( 5 ) A se vedea Hotărârea din 11 iulie 2002, Comisia/Spania (C‑139/00, EU:C:2002:438, punctele 18 și 19), și Hotărârea din 18 noiembrie 2010, Comisia/Portugalia (C‑458/08, EU:C:2010:692, punctele 43 și 44).

( 6 ) Cu privire la impozitarea la ieșire aplicabilă persoanelor fizice, a se vedea în special Hotărârea din 21 noiembrie 2002, X și Y (C‑436/00, EU:C:2002:704), Hotărârea din 11 martie 2004, de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138), Hotărârea din 7 septembrie 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525), Hotărârea din 18 ianuarie 2007, Comisia/Suedia (C‑104/06, EU:C:2007:40), și Hotărârea din 12 iulie 2012, Comisia/Spania (C‑269/09, EU:C:2012:439). Cu privire la impozitarea la ieșire aplicabilă societăților, a se vedea în special Hotărârea din 29 noiembrie 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785), Hotărârea din 23 ianuarie 2014, DMC (C‑164/12, EU:C:2014:20), Hotărârea din 18 iulie 2013, Comisia/Danemarca (C‑261/11, EU:C:2013:480), Hotărârea din 25 aprilie 2013, Comisia/Spania (C‑64/11, EU:C:2013:264), Hotărârea din 31 ianuarie 2013, Comisia/Țările de Jos (C‑301/11, EU:C:2013:47), și Hotărârea din 21 mai 2015, Verder LabTec (C‑657/13, EU:C:2015:331).

( 7 ) Hotărârea din 12 iulie 2012, Comisia/Spania (C‑269/09, EU:C:2012:439, punctul 49), precum și Hotărârea din 17 ianuarie 2008, Comisia/Germania (C‑152/05, EU:C:2008:17, punctul 18), Hotărârea din 20 ianuarie 2011, Comisia/Grecia (C‑155/09, EU:C:2011:22, punctul 41), și Hotărârea din 1 decembrie 2011, Comisia/Ungaria (C‑253/09, EU:C:2011:795, punctul 44).

( 8 ) Hotărârea din 12 iulie 2012, Comisia/Spania (C‑269/09, EU:C:2012:439, punctul 51), precum și Hotărârea din 17 ianuarie 2008, Comisia/Germania (C‑152/05, EU:C:2008:17, punctul 21), Hotărârea din 20 ianuarie 2011, Comisia/Grecia (C‑155/09, EU:C:2011:22, punctul 43), și Hotărârea din 1 decembrie 2011, Comisia/Ungaria (C‑253/09, EU:C:2011:795, punctul 46).

( 9 ) Înțeleasă în sensul că include libera circulație a cetățenilor în general, cea a lucrătorilor salariați, cea a lucrătorilor care desfășoară activități independente sau a societăților (libertatea de stabilire).

( 10 ) Hotărârea din 12 iulie 2012, Comisia/Spania (C‑269/09, EU:C:2012:439, punctul 54). A se vedea, în ceea ce privește libertatea de stabilire, Hotărârea din 5 octombrie 2004, CaixaBank France (C‑442/02, EU:C:2004:586, punctul 11), și Hotărârea din 29 noiembrie 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, punctul 36).

( 11 ) A se vedea prin analogie Hotărârea din 29 noiembrie 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, punctul 38).

( 12 ) Curtea a statuat în repetate rânduri că excluderea unui simplu avantaj de trezorerie într‑o situație transfrontalieră, deși era acordat pe teritoriul național într‑o situație similară, constituie o restricție privind libertatea de stabilire [Hotărârea din 12 iulie 2012, Comisia/Spania (C‑269/09, EU:C:2012:439, punctul 59)]. A se vedea în acest sens și Hotărârea din 8 martie 2001, Metallgesellschaft și alții (C‑397/98 și C‑410/98, EU:C:2001:134, punctele 44, 54 și 76), Hotărârea din 21 noiembrie 2002, X și Y (C‑436/00, EU:C:2002:704, punctele 36-38), Hotărârea din 13 decembrie 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, punctul 32), și Hotărârea din 29 martie 2007, Rewe Zentralfinanz (C‑347/04, EU:C:2007:194, punctul 29).

( 13 ) A se vedea Hotărârea din 21 noiembrie 2002, X și Y (C‑436/00, EU:C:2002:704), și Hotărârea din 16 aprilie 2015, Comisia/Germania (C‑591/13, EU:C:2015:230).

( 14 ) Hotărârea din 12 iulie 2012, Comisia/Spania (C‑269/09, EU:C:2012:439, punctul 62), precum și Hotărârea din 17 ianuarie 2008, Comisia/Germania (C‑152/05, EU:C:2008:17, punctul 26), Hotărârea din 20 ianuarie 2011, Comisia/Grecia (C‑155/09, EU:C:2011:22, punctul 51), Hotărârea din 1 decembrie 2011, Comisia/Ungaria (C‑253/09, EU:C:2011:795, punctul 69), și Hotărârea din 29 noiembrie 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, punctul 42).

( 15 ) Deși guvernul portughez menționează și eficacitatea controalelor fiscale și a combaterii fraudei și evaziunii fiscale printre concluziile sale care figurează la punctul 99 din apărare, acesta nu dezvoltă în concluziile respective niciun argument în apărare. Vom face totuși câteva afirmații în acest sens (a se vedea infra punctul 84 și urm. din prezentele concluzii).

( 16 ) A se vedea în special Hotărârea din 20 ianuarie 2011, Comisia/Grecia (C‑155/09, EU:C:2011:22, punctul 55), și Hotărârea din 21 decembrie 2011, Comisia/Polonia (C‑271/09, EU:C:2011:855, punctul 61).

( 17 ) Hotărârea din 28 ianuarie 1992, Bachmann (C‑204/90, EU:C:1992:35, punctul 21), Hotărârea din 23 octombrie 2008, Krankenheim Ruhesitz am Wannsee‑Seniorenheimstatt (C‑157/07, EU:C:2008:588, punctul 43), Hotărârea din 1 decembrie 2011, Comisia/Belgia (C‑250/08, EU:C:2011:793, punctul 77), Hotărârea din 1 decembrie 2011, Comisia/Ungaria (C‑253/09, EU:C:2011:795, punctul 78), și Hotărârea din 7 noiembrie 2013, K (C‑322/11, EU:C:2013:716, punctul 71). În această privință, a se vedea Concluziile noastre prezentate în cauza Feilen (C‑123/15, EU:C:2016:193, punctul 56 și urm.).

( 18 ) Hotărârea din 27 noiembrie 2008, Papillon (C‑418/07, EU:C:2008:659, punctul 44), Hotărârea din 18 iunie 2009, Aberdeen Property Fininvest Alpha (C‑303/07, EU:C:2009:377, punctul 72), Hotărârea din 1 decembrie 2011, Comisia/Belgia (C‑250/08, EU:C:2011:793, punctul 71), Hotărârea din 13 noiembrie 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑35/11, EU:C:2012:707, punctul 57), și Hotărârea din 7 noiembrie 2013, K (C‑322/11, EU:C:2013:716, punctul 66). A se vedea de asemenea Hotărârea din 7 septembrie 2004, Manninen (C‑319/02, EU:C:2004:484, punctul 42), Hotărârea din 13 martie 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C‑524/04, EU:C:2007:161, punctul 68), și Hotărârea din 1 decembrie 2011, Comisia/Ungaria (C‑253/09, EU:C:2011:795, punctul 72), fiind necesar ca caracterul direct al unei asemenea legături să fie apreciat în considerarea obiectivului urmărit de reglementarea în cauză [a se vedea în special Hotărârea din 7 septembrie 2004, Manninen (C‑319/02, EU:C:2004:484, punctul 43)].

( 19 ) A se vedea prin analogie Hotărârea din 26 octombrie 2006, Comisia/Portugalia (C‑345/05, EU:C:2006:685, punctul 27).

( 20 ) Comisia menționează, în acest context, Directiva 2011/16/UE a Consiliului din 15 februarie 2011 privind cooperarea administrativă în domeniul fiscal și de abrogare a Directivei 77/799/CEE (JO 2011, L 64, p. 1) și Directiva 2010/24/UE a Consiliului din 16 martie 2010 privind asistența reciprocă în materie de recuperare a creanțelor legate de impozite, taxe și alte măsuri (JO 2010, L 84, p. 1).

( 21 ) În general, toate tipurile de cheltuieli impuse unei persoane cu ocazia transferului reședinței sale fiscale constituie ceea ce numim taxe la ieșire. Această impunere privește în general fie plusvalorile latente ale activelor unei persoane care nu mai este rezidentă, fie activele transferate în alt stat (Barnard, C., și Odudu, O., The Cambridge Yearbook of European studies, vol. 13, 2010-2011, Hart Publishing, Oxford, 2011, p. 246).

( 22 ) Precizările au privit în special tipul de transfer, fie al sediului unei societăți, fie al activelor unui sediu permanent [Hotărârea din 6 septembrie 2012, Comisia/Portugalia (C‑38/10, EU:C:2012:521), Hotărârea din 18 iulie 2013, Comisia/Danemarca (C‑261/11, EU:C:2013:480, punctele 35-37), și Hotărârea din 23 ianuarie 2014, DMC (C‑164/12, EU:C:2014:20)], faptul generator al impozitului [Hotărârea din 18 iulie 2013, Comisia/Danemarca (C‑261/11, EU:C:2013:480)], reinvestirea activelor transferate în active de înlocuire [Hotărârea din 16 aprilie 2015, Comisia/Germania (C‑591/13, EU:C:2015:230)], modalitățile de acordare a unei amânări a termenului de plată a impozitului [Hotărârea din 25 aprilie 2013, Comisia/Spania (C‑64/11, EU:C:2013:264, punctul 37)], și Hotărârea din 23 ianuarie 2014, DMC (C‑164/12, EU:C:2014:20, punctul 62)] și cerința de constituire a unor garanții bancare [Hotărârea din 23 ianuarie 2014, DMC (C‑164/12, EU:C:2014:20, punctul 66)].

( 23 ) A se vedea punctul 39 din cererea introductivă a Comisiei.

( 24 ) În cursul ședinței, Republica Federală Germania a susținut că Hotărârea din 29 noiembrie 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785), este valabilă în prezent atât pentru persoanele juridice, cât și pentru persoanele fizice.

( 25 ) Și anume punctul 99 din memoriul în apărare. Idem pentru memoriul în replică (a se vedea punctul 34).

( 26 ) A se vedea în acest sens Hotărârea din 18 decembrie 2007, A (C‑101/05, EU:C:2007:804, punctul 60), și Hotărârea din 28 octombrie 2010, Établissements Rimbaud (C‑72/09, EU:C:2010:645, punctul 40). A se vedea de asemenea Hotărârea din 12 iulie 2012, Comisia/Spania (C‑269/09, EU:C:2012:439, punctul 94 și urm.), și Hotărârea din 16 aprilie 2015, Comisia/Germania (C‑591/13, EU:C:2015:230, punctul 81).

( 27 ) A se vedea în special Hotărârea din 20 mai 2008, Orange European Smallcap Fund (C‑194/06, EU:C:2008:289, punctele 89 și 90), și Hotărârea din 19 noiembrie 2009, Comisia/Italia (C‑540/07, EU:C:2009:717, punctul 68 și urm.).

( 28 ) Directiva Consiliului din 19 decembrie 1977 privind asistența reciprocă acordată de autoritățile competente din statele membre în domeniul impozitării directe (JO 1977, L 336, p. 15, Ediție specială, 09/vol. 1, p. 21).

( 29 ) Hotărârea din 19 iulie 2012, A (C‑48/11, EU:C:2012:485). A se vedea în acest sens și Hotărârea din 28 octombrie 2010, Établissements Rimbaud (C‑72/09, EU:C:2010:645, punctul 41).

( 30 ) Hotărârea din 10 aprilie 2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C‑190/12, EU:C:2014:249, punctul 83 și urm.). În această situație, justificarea eficacității controalelor fiscale nu a fost admisă dată fiind existența unui cadru de reglementare a asistenței administrative reciproce între Republica Polonă și Statele Unite ale Americii.

( 31 ) A se vedea Hotărârea din 10 aprilie 2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C‑190/12, EU:C:2014:249, punctele 85 și 86). Convenția menționată din 1988 a fost modificată și consolidată în anul 2010 printr‑un protocol. Convenția este instrumentul multilateral cel mai complet și oferă toate formele posibile de cooperare fiscală pentru combaterea evaziunii și fraudei fiscale. A se vedea http://www.oecd.org/fr/ctp/echange-de-renseignements-fiscaux/conventionconcernantlassistanceadministrativemutuelleenmatierefiscale.htm. A se vedea de asemenea: http://www.oecd.org/ctp/exchange‑of‑tax‑information/Status_of_convention.pdf

( 32 ) Conform Republicii Portugheze, acest principiu ar fi conținut la articolul 77 din CIRC.

( 33 ) A se vedea nota de subsol 15 din prezentele concluzii. Această justificare se apropie de cea legată de necesitatea de a asigura eficacitatea controalelor fiscale. Raționamentul care figurează în prezentele concluzii în privința justificărilor restricției, rezultat din articolul 10 din CIRS, întemeiate pe coerența fiscală și pe necesitatea de a asigura o repartizare echilibrată a competenței de impozitare, pot fi transpuse în privința articolului 38 din CIRS.

( 34 ) Punctul 48 din replică.

( 35 ) În speță, Regatul Norvegiei.