CONCLUZIILE AVOCATULUI GENERAL

JULIANE KOKOTT

prezentate la 17 martie 2016 ( 1 )

Cauza C‑18/15

Brisal – Auto Estradas do Litoral SA

KBC Finance Ireland

împotriva

Fazenda Pública

[cerere de decizie preliminară formulată de Supremo Tribunal Administrativo (Curtea Administrativă Supremă, Portugalia)]

„Legislație fiscală — Libera prestare a serviciilor (articolul 49 CE) — Impozit național pe profit — Venituri din dobânzi — Supunere limitată la plata impozitului a creditorilor nerezidenți ai dobânzilor — Impozit reținut la sursă — Cheltuieli de exploatare care au o legătură directă cu activitatea impozabilă — Costuri de finanțare — Cheltuieli generale aferente activității”

I – Introducere

1. Curtea este sesizată pentru a doua oară cu problema dacă o reglementare portugheză privind impozitarea la sursă a dobânzilor este compatibilă cu libertățile fundamentale. Impozitul este stabilit în sarcina creditorului nerezident al dobânzilor nu numai ca impozit la sursă datorat de debitorul dobânzilor, ci este în egală măsură calculat în mod diferit în raport cu creditorii rezidenți ai dobânzilor.

2. În primul rând, Curtea a respins, în cauza C‑105/08, încă o acțiune formulată de Comisia Europeană împotriva acestei reglementări, pentru motivul că Comisia nu a clarificat suficient măsura în care reglementarea specială îi dezavantaja efectiv pe nerezidenți ( 2 ). În cazul cererii de decizie preliminară cu care Curtea este sesizată în prezent se supune din nou examinării reglementarea portugheză. De această dată, Curtea trebuie – eliberată fiind de sarcina chestiunilor procedurale privind obligația de susținere a pretențiilor și sarcina probei – să pronunțe o decizie în cauză.

3. În această privință, va fi vorba despre stabilirea aspectelor sistemelor de impozitare la sursă aplicabile nerezidenților care pot deroga de la sistemul de impozitare obișnuit aplicabil rezidenților. Acest lucru ar putea prezenta o importanță deosebită în special pentru concurența dintre instituțiile de credit în cadrul pieței interne.

II – Cadrul juridic

A – Dreptul Uniunii

4. În ceea ce privește libera prestare a serviciilor, articolul 49 primul paragraf CE (devenit articolul 56 primul paragraf TFUE) prevede: „În conformitate cu dispozițiile ce urmează, sunt interzise restricțiile privind libera prestare a serviciilor în cadrul Uniunii cu privire la resortisanții statelor membre stabiliți într‑un alt stat membru decât cel al beneficiarului serviciilor.”

B – Dreptul național

5. În Portugalia, în conformitate cu Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (Codul impozitului pe profitul persoanelor juridice, denumit în continuare „CIRC”), se percepe un impozit pe profitul societăților.

6. Potrivit indicațiilor instanței de trimitere, dispozițiile portugheze care prezintă relevanță în litigiul principal pentru anii 2005-2007 corespund celor care au făcut obiectul acțiunii formulate de Comisie împotriva Republicii Portugheze în cauza C‑105/08. Astfel cum reiese din Hotărârea Curții pronunțată în cauza respectivă ( 3 ), societăți care nu aveau sediul în Portugalia erau supuse impozitului pe profit numai cu privire la veniturile care erau obținute în Portugalia (supunere limitată la plată). Aceste venituri includeau plățile de dobânzi efectuate de debitori care aveau sediul în Portugalia.

7. Potrivit articolului 80 alineatul (2) litera (c) din CIRC, asemenea venituri erau supuse unei cote de impozitare de 20 % sau unei cote de impozitare care rezulta dintr‑un acord de evitare a dublei impuneri care exista cu statul de stabilire al societății supuse limitat la plată. În prezenta cauză, cota de impozitare era, așadar, în mod clar de 15 %. Nu era posibilă o deducere a cheltuielilor de exploatare. Impozitul era perceput prin reținerea de către debitorul dobânzii a părții corespunzătoare din dobânzile datorate și prin plata către administrația financiară portugheză (reținere la sursă a impozitului).

8. În schimb, conform articolului 80 alineatul (1) din CIRC, toate veniturile pe care societățile rezidente pe teritoriul național trebuiau să le declare erau supuse, după deducerea cheltuielilor de exploatare, impozitului pe profit în cotă de 25 % (supunere integrală la plată).

III – Litigiul principal

9. Obiectul litigiului principal îl constituie perceperea impozitului portughez pe profit asupra veniturilor din dobânzi obținute în Portugalia de o instituție financiară rezidentă în Irlanda.

10. Societatea portugheză Brisal – Auto Estradas do Litoral S.A. (denumită în continuare „Brisal”) și banca irlandeză KBC Finance Ireland (denumită în continuare „KBC”) erau parteneri contractuali la un contract de finanțare (denumit în continuare „împrumut”). În cadrul acestuia, Brisal a fost obligată să plătească în anumite luni ale anilor 2005-2007 dobânzi către KBC în cuantum total de 350806 euro. Din plățile efectuate, Brisal a reținut sume în cuantum total de 59386 de euro, pe care le‑a plătit administrației financiare portugheze prin reținere la sursă pentru KBC.

11. Atât Brisal, cât și KBC contestă această obligație de reținere a unei părți din dobânzi în vederea efectuării plății impozitului portughez pe profit, întrucât ea ar constitui o discriminare, inadmisibilă în temeiul dreptului Uniunii, a instituțiilor financiare nerezidente în raport cu instituțiile financiare rezidente. KBC solicită în special luarea în considerare în scop fiscal a costurilor sale de refinanțare aferente împrumutului.

IV – Procedura în fața Curții

12. Supremo Tribunal Administrativo (Curtea Administrativă Supremă, Portugalia), sesizată între timp cu litigiul, a adresat Curții, la 19 ianuarie 2015, în temeiul articolului 267 TFUE, următoarele întrebări: „1) Articolul 56 TFUE se opune unei reglementări fiscale naționale care prevede că instituțiile financiare nerezidente pe teritoriul portughez sunt supuse impozitului pe veniturile din dobânzi încasate pe acest teritoriu prin reținerea la sursă a unei cote definitive de 20 % (sau a unei cote mai mici în cazul în care există un acord de evitare a dublei impuneri) care se aplică la venitul brut, fără posibilitatea deducerii cheltuielilor de exploatare legate în mod direct de activitatea financiară desfășurată, în timp ce dobânzile încasate de instituțiile financiare rezidente se includ în venitul impozabil global, cu deducerea cheltuielilor aferente activității desfășurate, atunci când se stabilește profitul în vederea aplicării impozitului pe profit, astfel încât se aplică cota globală de 25 % pentru veniturile nete din dobânzi? 2) Această opoziție se aplică și în cazul în care se constată că baza de impozitare a instituțiilor financiare rezidente este sau poate fi supusă, după deducerea costurilor de finanțare aferente veniturilor din dobânzi sau a cheltuielilor care au legătură economică directă cu dobânzile respective, unui impozit mai mare decât cel reținut la sursă pe venitul brut în cazul instituțiilor nerezidente? 3) În acest sens, costurile de finanțare aferente împrumuturilor acordate sau cheltuielile care au legătură economică directă cu veniturile din dobânzile încasate pot fi probate prin intermediul datelor furnizate de EURIBOR (Euro Interbank Offered Rate) și de LIBOR (London Interbank Offered Rate), care reprezintă ratele medii ale dobânzilor practicate în cadrul finanțării interbancare la care recurg băncile pentru a‑și desfășura activitatea?

13. Au prezentat observații scrise în fața Curții reclamantele din litigiul principal, Regatul Belgiei, Regatul Danemarcei, Republica Portugheză și Comisia. La ședința din 13 ianuarie 2016 au participat doar Regatul Belgiei, Republica Portugheză și Comisia.

V – Apreciere juridică

14. Prin intermediul celor trei întrebări preliminare adresate, pe care le vom examina împreună, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă o reglementare privind reținerea impozitului pe dobânzile plătite în favoarea unor creditori străini, astfel cum se constată în litigiul principal, este compatibilă cu libera prestare a serviciilor.

15. Întrucât în litigiul principal prezintă relevanță situația juridică din anii 2005-2007, este necesară interpretarea articolului 49 CE, iar nu – astfel cum se menționează în întrebările preliminare – a articolului 56 TFUE.

16. Articolul 49 primul paragraf CE interzice, în beneficiul resortisanților statelor membre, restricțiile privind libera prestare a serviciilor în cazul în care prestatorii și beneficiarii serviciilor sunt stabiliți în state membre diferite. Acest lucru este valabil, conform articolului 55 CE coroborat cu articolul 48 CE, și în privința prestărilor de servicii efectuate de societăți. În plus, astfel cum am precizat deja într‑un mod mai detaliat cu alte ocazii, libera prestare a serviciilor reprezintă libertatea fundamentală care trebuie aplicată în situația din speță privind un împrumut transfrontalier ( 4 ).

17. Trebuie considerate restricții privind libera prestare a serviciilor toate măsurile care interzic, îngreunează sau fac mai puțin atractivă exercitarea acesteia ( 5 ). Se prezumă că există o restricție privind libera prestare a serviciilor de către prestatorul de servicii (în speță KBC) în special atunci când efectul unei reglementări naționale este de a face ca prestarea de servicii între state membre să fie mai dificilă decât prestarea de servicii realizată exclusiv în cadrul unui stat membru ( 6 ). În plus, beneficiarul serviciilor (în speță Brisal) poate invoca de asemenea libera prestare a serviciilor ( 7 ).

18. În prezenta cauză, o îngreunare a prestării de servicii transfrontaliere ar putea rezulta din faptul că KBC, stabilită în Irlanda, este supusă în Portugalia unei impozitări dezavantajoase a veniturilor sale din dobânzi comparativ cu furnizori de împrumuturi de pe teritoriul național, întrucât aceștia sunt supuși unui impozit calculat într‑un mod special, prin reținerea la sursă a impozitului.

19. În această privință, trebuie să se distingă două aspecte diferite ale regimului special aplicat creditorilor nerezidenți comparativ cu impozitarea veniturilor din dobânzi în cazul creditorilor rezidenți și trebuie să se examineze tot în mod separat: pe de o parte, tehnicile diferite de percepere a impozitului (a se vedea în această privință litera A), iar pe de altă parte, calcularea diferită a cotei impozitului stabilit (a se vedea în această privință litera B).

A – Încălcare prin tehnica de percepere a impozitului

20. În primul rând, se ridică, așadar, problema dacă dezavantajele la care sunt expuse Brisal și KBC prin tehnica de percepere a unei rețineri la sursă a impozitului constituie un temei pentru o încălcare a liberei prestări a serviciilor. Astfel, prin această procedură, pentru beneficiarul serviciilor rezultă, comparativ cu luarea unui împrumut de la creditori de pe teritoriul național care își impozitează personal veniturile din dobânzi, cel puțin sarcini administrative suplimentare care grevează totodată activitatea comercială a prestatorului serviciului ( 8 ).

21. Problema este clarificată în jurisprudență ( 9 ).

22. Curtea a constatat deja în repetate rânduri că tehnica specială de percepere privind reținerea la sursă a impozitului aplicabilă prestatorilor de servicii nerezidenți nu încalcă în principiu libera prestare a serviciilor. Astfel, restricția privind libera prestare a serviciilor asociată cu această tehnică de percepere este justificată de necesitatea de a garanta eficiența recuperării impozitului ( 10 ). În Hotărârea Truck Center, Curtea a susținut aceeași concluzie din perspectiva libertății de stabilire, prin faptul că nu există nicio restricție privind această libertate fundamentală întrucât situațiile persoanelor impozabile rezidente și nerezidente nu sunt comparabile în această privință în mod obiectiv ( 11 ).

23. În prezenta cauză nu se pot identifica elemente extraordinare care să impună o derogare de la aceste constatări din jurisprudență. Prin urmare, regimul portughez contestat în procedura principală nu încalcă libera prestare a serviciilor, având în vedere tehnica specială de percepere care trebuie aplicată în cazul creditorilor dobânzilor nerezidenți.

B – Încălcare prin calcularea impozitului

24. Dezavantajele rezultate ca urmare a tehnicii speciale de percepere trebuie delimitate de problema dacă calcularea diferită a impozitului pe veniturile din dobânzi ale rezidenților și ale străinilor constituie o încălcare a liberei prestări a serviciilor ( 12 ).

25. În timp ce în anii 2005-2007 veniturilor din dobânzi obținute în Portugalia de persoane impozabile rezidente li se aplica o cotă de impozitare de 25 % în cadrul stabilirii veniturilor lor totale după deducerea cheltuielilor de exploatare, veniturile din dobânzi ale persoanelor impozabile nerezidente erau supuse unei cote de impozitare de cel mult 20 %, însă fără posibilitatea deducerii cheltuielilor de exploatare.

1. Deducerea cheltuielilor de exploatare

26. O încălcare a liberei prestări a serviciilor ar putea să rezulte mai întâi din faptul că prin regimul portughez se refuză creditorilor dobânzilor nerezidenți, la calcularea impozitului, acordarea oricărei deduceri a cheltuielilor de exploatare. Pentru acest motiv, KBC nu poate invoca nici costuri de finanțare pe care ar fi urmat să le suporte în legătură cu punerea împrumutului la dispoziția Brisal.

27. În fapt, potrivit unei jurisprudențe constante a Curții, de la pronunțarea Hotărârii Gerritse, constituie în principiu o încălcare a liberei prestări a serviciilor situația în care persoanelor impozabile nerezidente (supuse limitat la plată) – spre deosebire de persoanele impozabile rezidente (supuse integral la plată) – li se refuză deducerea cheltuielilor legate în mod direct de activitatea impozabilă ( 13 ).

28. Potrivit jurisprudenței, cheltuielile prezintă o legătură directă cu o activitate impozabilă dacă sunt ocazionate de activitatea respectivă și sunt, așadar, necesare pentru exercitarea acesteia ( 14 ). Nu prezintă relevanță aspectul privind locul și momentul la care urmează să fie efectuate cheltuielile ( 15 ).

29. În prezenta cauză este necontestat aspectul dacă între costurile de finanțare suportate de KBC și punerea la dispoziție a împrumutului în favoarea Brisal trebuie să se constate existența unei legături directe în sensul jurisprudenței. În primul rând, trebuie, prin urmare, să se clarifice dacă simple costuri de finanțare pot prezenta efectiv o legătură directă cu o activitate impozabilă [a se vedea în această privință litera a)].

30. Totuși, chiar dacă acest lucru ar trebui să fie în principiu posibil, în speță trebuie să se țină seama de particularitatea că KBC nu a finanțat împrumutul acordat Brisal – astfel cum se obișnuiește în mod clar în cadrul tranzacțiilor bancare – contractând ea însăși un împrumut având un cuantum corespunzător în acest scop (așa‑numitele costuri particulare). Dimpotrivă, costurile de finanțare pentru KBC rezultă din împrejurarea că întreaga sa activitate este grevată de costuri de finanțare. Prin urmare, KBC dorește să invoce o parte din costurile de finanțare drept cheltuieli de exploatare care rezultă pentru aceasta în ansamblu în legătură cu desfășurarea activității sale (așa‑numitele cheltuieli generale). În acest context, se ridică, așadar, problema suplimentară dacă costurile de finanțare trebuie să fie luate în considerare numai drept costuri particulare sau și ca proporție a unei părți din cheltuielile generale ale unei persoane impozabile [a se vedea în această privință litera b)].

a) Excluderea generală a costurilor de finanțare?

31. Mai întâi trebuie clarificat deci aspectul dacă costurile de finanțare aferente unei activități impozabile pot prezenta în fapt o legătură directă cu aceasta.

32. Astfel, Curtea a negat recent, în Hotărârea Miljoen, existența unei legături directe între costurile de finanțare aferente achiziționării unei participații și primirea unor dividende care provin din această participație. Așadar, costurile de finanțare ar privi doar deținerea participației ca atare ( 16 ). Această opinie poate fi transpusă și în prezenta cauză, în care este vorba despre costuri de finanțare aferente unui împrumut și despre dobânzile rezultate din acesta.

33. Împotriva acestei opinii se poate invoca însă argumentul că, potrivit definiției generale care a fost elaborată în jurisprudență, orice cheltuială necesară pentru desfășurarea activității impozabile este direct legată de această activitate ( 17 ). Așadar, legătura directă nu trebuie interpretată în mod restrictiv ( 18 ). Prin urmare, această legătură există, în principiu, și în cazul cheltuielilor de finanțare care sunt necesare pentru desfășurarea activității respective.

34. Această teză este confirmată de jurisprudența Curții referitoare la rentele plătite fostului proprietar pentru dobândirea unei participații sau a unui bun imobil. În acest caz, Curtea a constatat în principiu existența unei legături directe între rentele care trebuie plătite și veniturile rezultate din participație sau din bunul imobil ( 19 ). Asemenea rente nu sunt însă diferite de costurile de achiziție sau de finanțare aferente participației sau bunului imobil. În plus, într‑o altă hotărâre, Curtea a constatat în mod similar existența unei legături directe între costurile de achiziție a unei participații și beneficiile rezultate dintr‑o reachiziție a unei acțiuni, care a fost impozitată în statul membru vizat ca primire de dividende ( 20 ).

35. În acest context, Hotărârea Miljoen nu poate fi interpretată în sensul că costurile de finanțare în legătură cu o sursă de venituri nu pot prezenta în general nicio legătură cu aceasta. În orice caz, constatările din hotărârea respectivă care se referă la veniturile provenite dintr‑o participație nu pot fi transpuse în prezenta cauză, în care este vorba despre venituri provenite dintr‑un împrumut. Astfel, în speță, jurisprudența referitoare la legislația în materia taxei pe valoarea adăugată arată de asemenea că Curtea consideră că între dividende și dobânzi există o diferență esențială. Astfel, aceasta consideră că numai dobânzile constituie venituri provenite dintr‑o activitate comercială, în timp ce dividendele reprezintă doar consecința deținerii unei participații ( 21 ).

36. Prin urmare, costurile de finanțare pot constitui în principiu, în privința acordării unui împrumut, cheltuieli care prezintă în sensul jurisprudenței o legătură directă cu această activitate.

b) Doar costuri particulare sau și cheltuielile generale?

37. În continuare se pune problema dacă prezintă o legătură directă cu acordarea unui anumit împrumut numai acele costuri de finanțare care constituie costuri particulare sau și acele cheltuieli care pot fi considerate parte din cheltuielile de finanțare efectuate de o întreprindere (cheltuieli generale).

38. În această privință, în procedura desfășurată în fața Curții, Regatul Belgiei și Republica Portugheză au exprimat în mod rezonabil opinia potrivit căreia, în cadrul operațiunilor bancare, costurile de finanțare nu ar putea fi atribuite în mod direct niciunui împrumut și, prin urmare, potrivit jurisprudenței, nu ar trebui să fie luate în considerare drept cheltuieli.

39. Jurisprudența Curții nu exclude însă nicidecum faptul că o parte a cheltuielilor generale aferente activității desfășurate de o persoană impozabilă supusă limitat la plată poate avea, în egală măsură, o legătură directă cu activitatea sa impozitată în statul sursă. Acest lucru rezultă și din faptul că în Hotărârea Centro Equestre da Lezíria Grande Curtea nu a furnizat instanței de trimitere sesizate în cauza respectivă niciun indiciu care să sugereze că cheltuielile generale aferente unei activități, invocate în procedura principală, nu pot prezenta nicio legătură directă cu activitatea în cauză ( 22 ).

40. Doar prin luarea în considerare și a părții din cheltuielile generale care trebuie atribuită activității impozabile se poate realiza, în ceea ce privește cheltuielile de exploatare, o egalitate de tratament între persoanele impozabile nerezidente și cele rezidente și, astfel, condiții de concurență aproximativ egale.

41. Cheltuielile generale nu trebuie comparate nici cu „situația personală” a unei persoane impozabile, luarea în considerare a acestora în scop fiscal revenind, în principiu, potrivit jurisprudenței, doar în sarcina statului de stabilire, iar nu a statului sursă ( 23 ). Prin urmare, cheltuielile care rezultă din situația personală a unei persoane impozabile sunt numai acele cheltuieli care sunt legate de situația privată a unei persoane impozabile, iar nu de o activitate impozabilă ( 24 ). Acest lucru este valabil în special în ceea ce privește luarea în considerare în scop fiscal a situației familiale a persoanei ( 25 ), precum și celelalte cheltuieli legate de desfășurarea vieții sale private ( 26 ). Există deja îndoieli privind aspectul dacă această jurisprudență dezvoltată cu privire la persoane fizice poate fi aplicabilă în fapt societăților, întrucât societățile nu pot dispune în niciun mod de „situație personală”. În orice caz, cheltuielile generale aferente activității comerciale desfășurate de o societate nu sunt comparabile cu cheltuielile legate de desfășurarea vieții private a unei persoane impozabile, care, la rândul lor, nu au nicidecum drept scop generarea de venituri.

42. Faptul că și cheltuielile generale pot prezenta o legătură directă cu o activitate impozabilă corespunde, în plus, jurisprudenței constante în domeniul legislației în materia taxei pe valoarea adăugată. În cadrul acestei legislații, cheltuielile efectuate de o persoană impozabilă trebuie atribuite, în temeiul normei prevăzute la articolul 168 din Directiva 2006/112/CE ( 27 ), unei activități impozabile pentru a conferi un drept de deducere a taxei achitate în amonte. Curtea acceptă în acest caz nu numai o „legătură directă și imediată” între costurile particulare și operațiunile impozabile, ci și o asemenea legătură cu cheltuielile generale aferente întregii activități economice desfășurate de o persoană impozabilă ( 28 ).

c) Concluzie intermediară

43. Prin urmare, o reglementare precum cea din speță, care, în cazul persoanelor impozabile supuse limitat la plată, nu permite, în cadrul impozitării unei activități, deducerea costurilor de finanțare care pot fi atribuite în mod direct activității impozabile ca parte din cheltuielile generale ale persoanei impozabile, încalcă în principiu libera prestare a serviciilor.

44. Măsura în care în prezenta cauză cheltuielile generale pot fi atribuite în mod direct activității impozabile constituie, în plus, o problemă de fapt care trebuie clarificată de instanța de trimitere ( 29 ). În acest scop, instanța trebuie să țină seama însă, în principiu – la fel ca în cazul persoanelor impozabile rezidente – de cheltuielile generate efectiv. În această privință, nu se poate avea în vedere, cel puțin în prezenta cauză, o recurgere la cote ale dobânzii medii care sunt aplicate în cadrul finanțării interbancare – astfel cum a apreciat instanța de trimitere prin intermediul celei de a treia întrebări preliminare – întrucât, după cum au susținut de comun acord Brisal și KBC în procedura desfășurată în fața Curții, activitatea KBC este finanțată nu numai de alte bănci, ci și prin depozite ale clienților.

2. Compensare prin aplicarea unei cote de impozitare mai reduse?

45. Așadar, în cazul în care în prezenta cauză imposibilitatea deducerii oricăror cheltuieli de exploatare reprezintă, în principiu, o încălcare a liberei prestări a serviciilor, apare totuși problema dacă acest dezavantaj poate fi compensat printr‑o cotă de impozitare mai redusă, care este aplicabilă persoanelor impozabile supuse limitat la plată (în prezenta cauză 15 %) comparativ cu persoanele impozabile supuse integral la plată (25 %).

46. Această teză pare să fie susținută în special de motivarea Hotărârii Hirvonen, pronunțată recent. În hotărârea respectivă, Curtea, făcând referire la Hotărârea Gerritse, a arătat în mod similar că impozitarea veniturilor brute ale unei persoane impozabile supuse limitat la plată este compatibilă cu dreptul Uniunii atunci când, în final, aceasta nu este mai ridicată decât o impozitare a veniturilor nete la cota de impozitare aplicabilă persoanei impozabile supuse integral la plată ( 30 ). Potrivit acestei hotărâri, doar rezultatul final al sarcinii fiscale pare să fie decisiv pentru problema stabilirii unei încălcări a unei libertăți fundamentale. Refuzul deducerii cheltuielilor de exploatare ar putea fi astfel compensat printr‑o cotă de impozitare comparativ mai redusă. Cheltuielile de exploatare ar fi stabilite într‑un mod cvasiforfetar pentru persoanele impozabile supuse limitat la plată, printr‑o reducere a cotei de impozitare aplicabile persoanei impozabile supuse integral la plată ( 31 ).

47. O asemenea interpretare a afirmațiilor din Hotărârea Hirvonen trebuie însă respinsă, întrucât nu este în concordanță cu restul jurisprudenței Curții, iar în hotărârea respectivă Curtea nu a intenționat să se îndepărteze de această jurisprudență.

48. Astfel, Comisia a arătat în mod corect că, în Hotărârea Gerritse, Curtea a făcut în mod clar distincție, în cazul persoanelor impozabile supuse limitat la plată, între, pe de o parte, invocarea cheltuielilor de exploatare și, pe de altă parte, valoarea cotei de impozitare. Potrivit acestei hotărâri, refuzul deducerii cheltuielilor de exploatare, care sunt legate în mod direct de activitatea impozabilă desfășurată de o persoană impozabilă supusă limitat la plată, încalcă în sine libera prestare a serviciilor. Potrivit Hotărârii Gerritse, soluționarea chestiunii suplimentare dacă aceeași concluzie este valabilă și în privința valorii cotei de impozitare ar trebui să depindă doar de aspectul dacă sarcina fiscală determinată de o cotă unitară pentru persoanele impozabile supuse limitat la plată este mai ridicată decât cea a unor persoane impozabile supuse integral la plată, care au fost supuse, după luarea în considerare a unei reduceri de bază, unei cote de impozitare progresive ( 32 ).

49. Chestiunea suplimentară a compatibilității cotei de impozitare cu libera prestare a serviciilor nu are niciun rol în prezenta procedură, întrucât atât persoanele impozabile supuse limitat la plată, cât și cele supuse integral la plată fac obiectul unei cote de impozitare constante, fără nicio reducere, iar cota de impozitare aplicabilă persoanelor impozabile supuse limitat la plată este inferioară celei aplicabile persoanelor impozabile supuse integral la plată. În contextul Hotărârii Gerritse, această împrejurare este însă lipsită de importanță pentru constatarea unei încălcări a liberei prestări a serviciilor ca urmare a refuzului deducerii cheltuielilor de exploatare care au o legătură directă cu activitatea impozabilă.

50. Această opinie exprimată în Hotărârea Gerritse, precum și jurisprudența prezentată în continuare nu este împărtășită numai de o serie de avocați generali ( 33 ). Aceasta este și în conformitate cu jurisprudența constantă a Curții, potrivit căreia un tratament fiscal defavorabil contrar unei libertăți fundamentale nu poate fi justificat de existența altor avantaje fiscale ( 34 ).

51. În plus, trebuie subliniat că refuzul deducerii cheltuielilor nu poate fi niciodată compensat prin aplicarea unei cote de impozitare mai reduse în cazurile în care cheltuielile depășesc veniturile obținute din desfășurarea activității impozabile. Așadar, în cazul în care volumul cheltuielilor legate în mod direct de activitatea respectivă conduce în final la o pierdere, persoana impozabilă supusă limitat la plată este dezavantajată, independent de valoarea cotei de impozitare. Astfel, ea plătește în acest caz un impozit stabilit pe baza veniturilor sale brute, în timp ce persoana impozabilă supusă integral la plată aflată în aceeași situație – în lipsa unei baze impozabile pozitive în cazul unei pierderi – nu ar plăti deloc impozit.

52. Astfel, în jurisprudența Curții s‑a recunoscut între timp și faptul că statele membre sunt autorizate să adopte reguli forfetare în domeniul legislației fiscale, chiar dacă ele sunt asociate cu o anumită inexactitate. Condiția este însă ca acestea să nu conducă la inegalitate de tratament sistematică ( 35 ). Totuși, în cazul în care refuzul deducerii cheltuielilor de exploatare legate în mod direct de o activitate conduce la dezavantajarea în mod constant, în cazul înregistrării unei pierderi, a prestărilor de servicii transfrontaliere în raport cu prestarea de servicii de pe teritoriul național, se impune deja, pentru acest motiv, constatarea existenței unei inegalități de tratament sistematice care interzice stabilirea în mod forfetar a cheltuielilor de exploatare cu ajutorul unei cote de impozitare mai reduse.

53. Așadar, faptul că deducerea cheltuielilor și valoarea cotei de impozitare trebuie examinate întotdeauna separat în legătură cu compatibilitatea lor cu libertățile fundamentale nu este pus în discuție nici prin Hotărârea Comisia/Portugalia, în care Curtea a analizat deja reglementarea portugheză din speță. Astfel, în hotărârea respectivă, Curtea a arătat că, în vederea stabilirii unei impozitări mai ridicate a nerezidenților, trebuie să se ia în considerare atât marja de profit, care depinde de volumul cheltuielilor de exploatare, cât și cota de impozitare ( 36 ). Această analiză a fost efectuată însă în temeiul cererii introductive formulate de Comisie, care a criticat în final o impozitare mai ridicată a nerezidenților, iar nu, de exemplu, refuzul deducerii cheltuielilor de exploatare ca atare ( 37 ) ( 38 ).

54. Prin urmare, încălcarea de principiu pentru nerezidenți a liberei prestări a serviciilor ca urmare a lipsei posibilității de deducere a costurilor de finanțare legate în mod direct de activitatea impozabilă nu poate fi compensată prin aplicarea unei cote de impozitare mai reduse în raport cu cea aplicată rezidenților. În această privință, în prezenta cauză nu trebuie examinat aspectul dacă o astfel de încălcare poate fi împiedicată prin conferirea în favoarea persoanelor impozabile supuse limitat la plată a unui drept de a opta pentru modul în care sunt tratate persoanele impozabile supuse integral la plată, întrucât un asemenea drept de opțiune nu există pentru perioadele de evaluare relevante în speță.

3. Justificare

55. În sfârșit, se pune problema dacă încălcarea liberei prestări a serviciilor care urmează să fie stabilită în principiu poate fi justificată.

a) Repartizarea competenței de impozitare între statele membre

56. Unele dintre părțile din procedură au încercat să invoce, în scopul justificării privind reglementarea portugheză, sistemul internațional de evitare a dublei impuneri. Potrivit acestui sistem, perceperea unui impozit la sursă asupra veniturilor brute – așadar, fără luarea în considerare a cheltuielilor – ar fi uzuală în special în cazul dobânzilor. Existența unei obligații de impozitare doar a veniturilor nete ar avea, prin urmare, un efect asupra repartizării competențelor de impozitare între statele membre.

57. Astfel, Curtea recunoaște în jurisprudența sa constantă menținerea repartizării competenței de impozitare între statele membre drept motiv justificativ pentru limitarea unei libertăți fundamentale ( 39 ), întrucât statele membre rămân, potrivit dreptului Uniunii, competente să definească, pe cale convențională sau unilaterală, criteriile de repartizare a competenței lor de impozitare în scopul eliminării dublei impuneri ( 40 ).

58. Cu toate acestea, statele membre nu pot, în principiu, să se întemeieze pe conținutul unor convenții pentru evitarea dublei impuneri pentru a se sustrage obligațiilor impuse în cadrul exercitării competenței lor fiscale din perspectiva dreptului Uniunii ( 41 ).

59. În speță nu se poate identifica motivul pentru care dezavantajarea, în cazul deducerii cheltuielilor de exploatare, a persoanelor impozabile supuse limitat la plată ar trebui să rezulte din repartizarea competențelor de impozitare între statele membre.

60. Deși instanța de trimitere nu a furnizat informații suficiente privind convenția pentru evitarea dublei impuneri aplicabilă în mod concret care exista între Republica Portugheză și Irlanda, din cuprinsul convenției‑model a Organizației pentru Cooperare și Dezvoltare Economică ( 42 ) (denumită în continuare CM‑OCDE) nu se poate deduce că statul sursă ar trebui să fie în general obligat în sensul unei impozitări a veniturilor brute. Articolul 11 alineatul (2) din CM‑OCDE prevede doar că statul sursă – alături de statul de stabilire al creditorului dobânzilor – poate impozita dobânzi, această impozitare neputând să depășească o anumită cotă procentuală din suma brută a dobânzilor. Dar prin aceasta se stabilește doar o limită superioară privind rezultatul impozitării, dar statului sursă nu i se dau niciun fel de instrucțiuni privind impozitarea.

61. Dimpotrivă, din comentariul referitor la CM‑OCDE ( 43 ) rezultă că tocmai în cazuri precum cel din speță, în care este vorba despre plăți de dobânzi către bănci, numeroase state sursă renunță la impozitare. Astfel, din cauza costurilor de refinanțare nu s‑ar evita o sarcină fiscală excesivă nici prin deducerea impozitului reținut la sursă în statul de stabilire al băncii, întrucât în acest caz statul de stabilire percepe doar un impozit redus sau nu percepe deloc impozit. Potrivit articolului 23 A alineatul (2) a doua teză și articolului 23 B alineatul (1) a doua teză din CM‑OCDE, deducerea este astfel limitată la impozitul pe care statul de stabilire îl percepe asupra veniturilor nete corespunzătoare ( 44 ). Pentru acest motiv, nici în prezenta cauză nu se poate constata că Republica Portugheză ar putea să compenseze tratamentul dezavantajos al persoanelor impozabile supuse limitat la plată, în cadrul unei convenții pentru evitarea dublei impuneri, printr‑o obligație de deducere care revine statului de stabilire, astfel cum a recunoscut în principiu Curtea în cazul impozitării la sursă a dividendelor ( 45 ).

62. Aceeași tendință privind repartizarea competenței de impozitare între statele membre se poate deduce, în plus, din legislația fiscală a Uniunii. Astfel, din considerentele (3) și (4) ale Directivei 2003/49/CE ( 46 ), care se aplică plăților de dobânzi în cadrul unui grup, rezultă că statul sursă ar trebui să renunțe complet la impozitarea dobânzilor în favoarea statului de stabilire al creditorului dobânzilor.

63. Așadar, o justificare a tratamentului dezavantajos al persoanelor impozabile supuse limitat la plată în cazul impozitării dobânzilor nu poate rezulta în prezenta cauză din competența statelor membre privind menținerea repartizării competenței lor de impozitare.

b) Dubla invocare a cheltuielilor de exploatare

64. La fel de puțin poate rezulta o justificare din faptul că, în cadrul impozitării la sursă, statele membre ar trebui – astfel cum a susținut în special Republica Portugheză – să împiedice dubla invocare a cheltuielilor de exploatare.

65. Independent de aspectul dacă un asemenea motiv justificativ ar trebui să fie recunoscut în principiu, este însă evident că cheltuielile de exploatare pot fi invocate în orice caz de două ori, în situația în care două state membre – și anume atât statul sursă, cât și statul de stabilire – impozitează în egală măsură veniturile respective ( 47 ).

c) Colectarea eficientă a impozitului

66. În plus, în cadrul procedurii desfășurate în fața Curții s‑a susținut că reglementarea portugheză ar fi justificată de necesitatea de a asigura eficiența colectării impozitului ( 48 ).

67. În măsura în care acest argument se referă la tehnica perceperii impozitului, s‑a constatat deja că acest motiv justificativ împiedică săvârșirea unei încălcări a liberei prestări a serviciilor prin reglementarea din speță ( 49 ).

68. În măsura în care este vorba despre dezavantajarea persoanelor impozabile supuse limitat la plată la momentul calculării impozitului, nu se poate contrazice faptul că luarea în considerare a tuturor cheltuielilor de exploatare care au legătură directă cu obținerea veniturilor din dobânzi poate antrena o sarcină administrativă mai mare pentru administrația financiară, pentru prestatorul serviciilor și, în anumite împrejurări, și pentru beneficiarul serviciilor. Perceperea impozitului exclusiv în temeiul cuantumului dobânzilor datorate este, prin comparație, semnificativ mai simplă pentru toți participanții.

69. Totuși, în cazul de față, o sarcină administrativă mai mare nu poate justifica în definitiv refuzul deducerii cheltuielilor de exploatare pentru persoanele impozabile supuse limitat la plată.

70. În primul rând, trebuie să se țină astfel seama și de sarcina administrativă pentru autoritățile unui stat membru ( 50 ). Sarcina administrativă în contextul invocării de cheltuieli de exploatare ia naștere însă în mod similar și în cazul persoanelor impozabile rezidente supuse integral la plată.

71. În al doilea rând, generarea unei sarcini administrative ridicate pentru beneficiarul serviciilor care trebuie să plătească impozitul pe dobânzi poate fi evitată prin faptul că prestatorul serviciilor poate să își invoce cheltuielile de exploatare în fața administrației fiscale abia ulterior. Curtea pare să considere, în plus, că beneficiarul serviciilor are obligația de a ține seama de cheltuielile de exploatare chiar de la început în cazul în care prestatorul serviciilor ar urma să le comunice acestuia ( 51 ).

72. În al treilea rând, o asemenea procedură în aval referitoare la invocarea cheltuielilor de exploatare nu ar asigura numai păstrarea secretelor de afaceri ale prestatorului de servicii ( 52 ). Acesta ar putea evita în acest caz, dacă este necesar, și grevarea sa din perspectiva cheltuielilor administrative care sunt legate de luarea în considerare a cheltuielilor de exploatare, întrucât ar avea posibilitatea de a alege să invoce sau să nu invoce ulterior cheltuielile sale de exploatare.

73. Prin urmare, excluderea în totalitate, existentă în prezenta cauză, a oricărei posibilități de invocare a cheltuielilor de exploatare care au legătură directă cu veniturile din dobânzi nu poate fi justificată de necesitatea asigurării unei colectări eficiente a impozitului.

d) Controlul fiscal

74. În sfârșit, în măsura în care Regatul Belgiei invocă de asemenea aspectul potrivit căruia, în cazul persoanelor impozabile supuse limitat la plată, controlul fiscal ( 53 ) al cheltuielilor de exploatare invocate nu ar putea fi asigurat în mod suficient în străinătate, trebuie să se facă referire la jurisprudența constantă a Curții potrivit căreia statele membre dispun, în principiu, de posibilități suficiente de control în această privință ( 54 ).

C – Concluzie

75. Prin urmare, trebuie să se constate că o reglementare precum cea din speță, care nu permite în privința nerezidenților în cadrul impozitării veniturilor din dobânzi – spre deosebire de rezidenți – în special deducerea costurilor de finanțare care pot fi atribuite activității impozabile ca parte din cheltuielile generale ale persoanei impozabile, încalcă libera prestare a serviciilor.

VI – Concluzie

76. Având în vedere ansamblul considerațiilor care precedă, trebuie să se răspundă la întrebările preliminare adresate de Supremo Tribunal Administrativo (Curtea Administrativă Supremă, Portugalia) după cum urmează: „1) Articolul 49 primul paragraf CE se opune unei reglementări prevăzute de dreptul fiscal național precum cea din speță, potrivit căreia instituțiile financiare nerezidente sunt supuse unui impozit pe profitul din dobânzi obținut pe teritoriul național și, spre deosebire de instituțiile financiare rezidente, nu au posibilitatea deducerii cheltuielilor de exploatare care au legătură directă cu exercitarea activității financiare. 2) Cheltuielile legate în mod direct de exercitarea unei activități includ și o parte din cheltuielile generale ale persoanei impozabile, în măsura în care aceste cheltuieli sunt necesare pentru desfășurarea activității impozabile. Cheltuielile trebuie luate în considerare într‑un cuantum corespunzător costurilor generate efectiv.”

( 1 ) Limba originală: germana.

( 2 ) Hotărârea Comisia/Portugalia (C‑105/08, EU:C:2010:345).

( 3 ) Hotărârea Comisia/Portugalia (C‑105/08, EU:C:2010:345, punctele 2-6).

( 4 ) A se vedea Concluziile noastre prezentate în cauza Comisia/Portugalia (C‑105/08, EU:C:2010:162, punctele 14-22).

( 5 ) A se vedea printre altele Hotărârile Säger (C‑76/90, EU:C:1991:331, punctul 12), Tankreederei I (C‑287/10, EU:C:2010:827, punctul 15) și Laezza (C‑375/14, EU:C:2016:60, punctul 21).

( 6 ) A se vedea printre altele Hotărârile Comisia/Franța (C‑381/93, EU:C:1994:370, punctul 17), X și Passenheim‑van Schoot (C‑155/08 și C‑157/08, EU:C:2009:368, punctul 32), precum și X (C‑498/10, EU:C:2012:635, punctul 20).

( 7 ) A se vedea printre altele Hotărârile Eurowings Luftverkehr (C‑294/97, EU:C:1999:524, punctul 34), FKP Scorpio Konzertproduktionen (C‑290/04, EU:C:2006:630, punctul 32), precum și Strojírny Prostějov și ACO Industries Tábor (C‑53/13 și C‑80/13, EU:C:2014:2011, punctul 26).

( 8 ) A se vedea Hotărârile FKP Scorpio Konzertproduktionen (C‑290/04, EU:C:2006:630, punctul 33) și X (C‑498/10, EU:C:2012:635, punctul 28).

( 9 ) A se vedea de asemenea Concluziile avocatului general Jääskinen prezentate în cauzele conexate Miljoen și alții (C‑10/14, C‑14/14 și C‑17/14, EU:C:2015:429, punctul 53).

( 10 ) A se vedea Hotărârile FKP Scorpio Konzertproduktionen (C‑290/04, EU:C:2006:630, punctele 36-37) și X (C‑498/10, EU:C:2012:635, punctul 39).

( 11 ) A se vedea Hotărârea Truck Center (C‑282/07, EU:C:2008:762, punctele 41 și 50).

( 12 ) A se vedea în acest sens Hotărârile Santander Asset Management SGIIC și alții (C‑338/11-C‑347/11, EU:C:2012:286, punctul 43), X (C‑498/10, EU:C:2012:635, punctul 33), precum și Miljoen și alții (C‑10/14, C‑14/14 și C‑17/14, EU:C:2015:608, punctele 70 și 71).

( 13 ) Hotărârile Gerritse (C‑234/01, EU:C:2003:340, punctele 25-29), FKP Scorpio Konzertproduktionen (C‑290/04, EU:C:2006:630, punctul 43) și Centro Equestre da Lezíria Grande (C‑345/04, EU:C:2007:96, punctul 23); a se vedea de asemenea, în ceea ce privește libertatea de stabilire, Hotărârea Conijn (C‑346/04, EU:C:2006:445, punctul 20); a se vedea de asemenea, în ceea ce privește libera circulație a capitalurilor. Hotărârile Schröder (C‑450/09, EU:C:2011:198, punctul 40), Comisia/Finlanda (C‑342/10, EU:C:2012:688, punctul 37), Grünewald (C‑559/13, EU:C:2015:109, punctul 29), precum și Miljoen și alții (C‑10/14, C‑14/14 și C‑17/14, EU:C:2015:608, punctul 57); a se vedea de asemenea, în afara contextului impozitului pe profit, Hotărârea Eckelkamp și alții (C‑11/07, EU:C:2008:489, punctul 50), precum și Hotărârea Arens‑Sikken (C‑43/07, EU:C:2008:490, punctul 44).

( 14 ) Hotărârile Schröder (C‑450/09, EU:C:2011:198, punctul 44) și Grünewald (C‑559/13, EU:C:2015:109, punctul 30).

( 15 ) Hotărârea Centro Equestre da Lezíria Grande (C‑345/04, EU:C:2007:96, punctul 25).

( 16 ) Hotărârea Miljoen și alții (C‑10/14, C‑14/14 și C‑17/14, EU:C:2015:608, punctul 60).

( 17 ) A se vedea punctul 28 de mai sus.

( 18 ) A se vedea și Hotărârea Conijn (C‑346/04, EU:C:2006:445, punctul 22), potrivit căreia chiar și cheltuielile cu consultanța fiscală care au legătură cu declararea veniturilor provenite dintr‑o activitate prezintă o legătură directă cu activitatea însăși.

( 19 ) A se vedea Hotărârile Schröder (C‑450/09, EU:C:2011:198, punctele 43-46) și Grünewald (C‑559/13, EU:C:2015:109, punctele 30-33).

( 20 ) A se vedea Hotărârea Bouanich (C‑265/04, EU:C:2006:51, punctele 21 și 40).

( 21 ) A se vedea Hotărârea Régie dauphinoise (C‑306/94, EU:C:1996:290, punctul 17).

( 22 ) A se vedea Hotărârea Centro Equestre da Lezíria Grande (C‑345/04, EU:C:2007:96, punctul 15, precum și punctele 26 și 27); a se vedea de asemenea Concluziile avocatului general Léger prezentate în cauza Centro Equestre da Lezíria Grande (C‑345/04, EU:C:2006:418, punctul 56), care consideră cheltuielile generale ca fiind posibile costuri care au legătură directă cu o activitate impozabilă.

( 23 ) A se vedea printre altele Hotărârile Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, punctele 32-34), D. (C‑376/03, EU:C:2005:424, punctele 27 și 28), precum și Kieback (C‑9/14, EU:C:2015:406, punctele 22 și 23).

( 24 ) A se vedea de asemenea Concluziile avocatului general Bot prezentate în cauza Schröder (C‑450/09, EU:C:2010:761, punctul 60); a se vedea în acest sens și Hotărârea Gielen (C‑440/08, EU:C:2010:148, punctele 43-46).

( 25 ) A se vedea cu titlu de exemplu Hotărârile Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31) și Gschwind (C‑391/97, EU:C:1999:409).

( 26 ) A se vedea cu titlu de exemplu Hotărârile de Groot (C‑385/00, EU:C:2002:750), Wielockx (C‑80/94, EU:C:1995:271) și Kieback (C‑9/14, EU:C:2015:406).

( 27 ) Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (JO L 347, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7).

( 28 ) A se vedea Hotărârea Sveda (C‑126/14, EU:C:2015:712, punctele 27 și 28, precum și jurisprudența citată).

( 29 ) A se vedea în acest sens printre altele Hotărârile Centro Equestre da Lezíria Grande (C‑345/04, EU:C:2007:96, punctul 26) și Grünewald (C‑559/13, EU:C:2015:109, punctul 32).

( 30 ) Hotărârea Hirvonen (C‑632/13, EU:C:2015:765, punctele 44 și 48); a se vedea de asemenea în acest sens Hotărârea Miljoen și alții (C‑10/14, C‑14/14 și C‑17/14, EU:C:2015:608, punctele 48 și 59), care a fost însă pronunțată cu privire la întrebări preliminare care priveau în mod explicit o comparație a sarcinii fiscale efective.

( 31 ) Cu toate acestea, motivul pentru cota de impozitare la sursă în general comparativ mai redusă în cazul veniturilor din dobânzi constă în realitate mai degrabă în faptul că statul sursă și statul de stabilire doresc să își împartă competența fiscală în legătură cu aceste venituri (a se vedea punctele 60 și 61 de mai jos).

( 32 ) A se vedea Hotărârea Gerritse (C‑234/01, EU:C:2003:340, punctele 1 și 2 ale dispozitivului).

( 33 ) A se vedea printre altele Concluziile avocatului general Léger prezentate în cauza Centro Equestre da Lezíria Grande (C‑345/04, EU:C:2006:418, punctele 49-54), Concluziile avocatului general Mazák prezentate în cauza Arens‑Sikken (C‑43/07, EU:C:2008:170, punctul 79), Concluziile avocatului general Ruiz‑Jarabo Colomer prezentate în cauza Gielen (C‑440/08, EU:C:2009:661, punctul 34) și Concluziile avocatului general Sharpston prezentate în cauza Comisia/Finlanda (C‑342/10, EU:C:2012:474, punctul 50).

( 34 ) A se vedea printre altele Hotărârile Comisia/Franța (270/83, EU:C:1986:37, punctul 21), de Groot (C‑385/00, EU:C:2002:750, punctul 97), Dijkman și Dijkman‑Lavaleije (C‑233/09, EU:C:2010:397, punctul 41), Comisia/Belgia (C‑387/11, EU:C:2012:670, punctul 53), precum și van Caster (C‑326/12, EU:C:2014:2269, punctul 31).

( 35 ) A se vedea în acest sens Hotărârea Sopora (C‑512/13, EU:C:2015:108, punctele 32-35).

( 36 ) A se vedea Hotărârea Comisia/Portugalia (C‑105/08, EU:C:2010:345, punctele 27 și 28).

( 37 ) A se vedea în această privință Hotărârea Comisia/Germania (C‑600/10, EU:C:2012:737, punctele 25 și 26), în care se constată însă și lipsa unei dovezi din partea Comisiei.

( 38 ) A se vedea Concluziile noastre prezentate în cauza Comisia/Portugalia (C‑105/08, EU:C:2010:162, punctele 11 și 28).

( 39 ) A se vedea printre altele Hotărârile Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, punctul 45), National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, punctul 45) și Verder LabTec (C‑657/13, EU:C:2015:331, punctul 42).

( 40 ) A se vedea printre altele Hotărârile Gilly (C‑336/96, EU:C:1998:221, punctul 30), Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C‑374/04, EU:C:2006:773, punctul 52) și Finanzamt Linz (C‑66/14, EU:C:2015:661, punctul 41).

( 41 ) A se vedea în acest sens printre altele Hotărârile de Groot (C‑385/00, EU:C:2002:750, punctul 94), Renneberg (C‑527/06, EU:C:2008:566, punctele 50 și 51), precum și Bukovansky (C‑241/14, EU:C:2015:766, punctul 37).

( 42 ) OCDE, Model Tax Convention on Income and on Capital, în versiunea din iulie 2014.

( 43 ) OCDE, Commentaries on the Articles of the Model Tax Convention, în versiunea din iulie 2014, articolul 11 punctele 7.1 și 7.7.

( 44 ) A se vedea Ismer, în: Vogel/Lehner, Doppelbesteuerungsabkommen, ediția a șasea, 2015, articolul 23 punctul 147.

( 45 ) A se vedea Hotărârea Miljoen și alții (C‑10/14, C‑14/14 și C‑17/14, EU:C:2015:608, punctele 78 și 79, precum și jurisprudența citată).

( 46 ) Directiva 2003/49/CE a Consiliului din 3 iunie 2003 privind sistemul comun de impozitare, aplicabil plăților de dobânzi și de redevențe efectuate între societăți asociate din state membre diferite (JO L 157, p. 49, Ediție specială, 09/vol. 2, p. 75).

( 47 ) Prin urmare, observațiile Curții în Hotărârea Centro Equestre da Lezíria Grande (C‑345/04, EU:C:2007:96, punctele 33-36) par a fi ambigue.

( 48 ) A se vedea în ceea ce privește acest motiv justificativ Hotărârile FKP Scorpio Konzertproduktionen (C‑290/04, EU:C:2006:630, punctul 35), X (C‑498/10, EU:C:2012:635, punctul 39) și Comisia/Spania (C‑678/11, EU:C:2014:2434, punctul 46).

( 49 ) A se vedea punctul 22 de mai sus.

( 50 ) A se vedea în acest sens Hotărârea Sopora (C‑512/13, EU:C:2015:108, punctul 33).

( 51 ) A se vedea Hotărârea FKP Scorpio Konzertproduktionen (C‑290/04, EU:C:2006:630, punctul 48).

( 52 ) A se vedea în această privință Concluziile avocatului general Léger prezentate în cauza FKP Scorpio Konzertproduktionen (C‑290/04, EU:C:2006:323, punctul 30).

( 53 ) A se vedea în ceea ce privește acest motiv justificativ, printre altele, Hotărârile Rewe‑Zentral, „Cassis de Dijon” (120/78, EU:C:1979:42, punctul 8), Persche (C‑318/07, EU:C:2009:33, punctul 41), precum și Strojírny Prostějov și ACO Industries Tábor (C‑53/13 și C‑80/13, EU:C:2014:2011, punctul 55).

( 54 ) A se vedea printre altele Hotărârile Futura Participations și Singer (C‑250/95, EU:C:1997:239, punctul 41), A (C‑101/05, EU:C:2007:804, punctul 58) și van Caster (C‑326/12, EU:C:2014:2269, punctul 55).