CONCLUZIILE AVOCATULUI GENERAL

JULIANE KOKOTT

prezentate la 27 octombrie 2016 ( 1 )

Cauza C‑126/15

Comisia Europeană

împotriva

Republicii Portugheze

„Legislație fiscală — Acciza aplicată produselor din tutun prelucrat — Directiva 2008/118/CE — Articolul 7, articolul 9 alineatul (1) și articolul 39 alineatul (3) — Restricție privind comercializarea și vânzarea — Marcaj fiscal — Proporționalitate”

I – Introducere

1. Prezenta procedură de constatare a neîndeplinirii obligațiilor deschisă de Comisia Europeană împotriva Republicii Portugheze ridică în esență problema dacă Directiva 2008/118/CE privind regimul general al accizelor ( 2 ) (denumită în continuare „Directiva privind accizele”) se opune unei reglementări naționale conform căreia vânzarea pachetelor de țigarete este permisă doar într‑un anumit termen de la introducerea pe piață.

2. Problema se ridică în contextul măsurilor pe care le‑a luat Portugalia împotriva așa‑numitului „forestalling” al produselor din tutun. „Forestalling” desemnează situația în care, înaintea majorării accizelor pentru tutun, producătorii introduc pe piață cantități excesive de produse la nivelul fiscal anterior, pentru a întârzia efectele impozitului majorat. Astfel de practici diminuează veniturile fiscului; Comisia nu contestă faptul că, în principiu, sunt admisibile contramăsuri din partea statelor membre ( 3 ). Cu toate acestea, Comisia consideră că Portugalia nu a ținut seama de principiul proporționalității la adoptarea acestor măsuri.

3. Importanța cauzei depășește frontierele Portugaliei, deoarece și în alte state membre există reglementări similare. Astfel, prin urmare, Comisia a inițiat și față de Estonia o procedură de constatare a neîndeplinirii obligațiilor ( 4 ).

II – Cadrul juridic

A – Dreptul Uniunii

4. Directiva privind accizele stabilește potrivit articolului 1 alineatul (1) un regim general al accizelor. Potrivit literei (c) a acestei dispoziții, produsele din tutun sunt accizabile.

5. Articolul 7 din Directiva privind accizele are următorul conținut:

„(1) Accizele devin exigibile în momentul eliberării pentru consum și în statul membru în care se face eliberarea pentru consum.

(2) În sensul prezentei directive, «eliberare pentru consum» are unul dintre următoarele înțelesuri:

(a) ieșirea produselor accizabile, inclusiv neregulamentară, dintr‑un regim suspensiv de accize;

[…]”

6. Articolul 9 din Directiva privind accizele prevede: „Condițiile de exigibilitate și nivelul accizelor care urmează să fie aplicate sunt cele în vigoare la data la care accizele devin exigibile în statul membru în care are loc eliberarea pentru consum. Accizele se percep și se colectează și, dacă este cazul, se restituie sau se remit în conformitate cu procedurile stabilite de fiecare stat membru. Statele membre aplică aceleași proceduri pentru produsele naționale și pentru produsele provenind din alte state membre.”

7. Articolul 39 din Directiva privind accizele stabilește: „(1) Fără a aduce atingere dispozițiilor articolului 7 alineatul (1), statele membre pot impune ca produsele accizabile să poarte marcaje fiscale sau marcaje naționale de identificare utilizate în scopuri fiscale în momentul eliberării pentru consum pe propriul teritoriu […] […] (3) Fără a aduce atingere dispozițiilor adoptate în scopul aplicării adecvate a prezentului articol și în scopul prevenirii oricărei fraude, evaziuni sau abuz, statele membre se asigură că aceste marcaje nu creează obstacole în calea liberei circulații a produselor accizabile. […]”

B – Dreptul portughez

8. Potrivit articolului 110 din Código dos Impostos Especiais de Consumo (Codul portughez privind accizele, denumit în continuare „CIEC”), ambalajele pentru vânzarea cu amănuntul a produselor din tutun care sunt destinate vânzării pe teritoriul național trebuie să fie prevăzute cu un marcaj fiscal înainte de eliberarea pentru consum.

9. Articolul 27 din Decretul nr. 1295/2007 al Ministerului Finanțelor și al Administrației Publice (denumit în continuare „decretul”) stabilește termene pentru introducerea pe piață și vânzarea produselor din tutun. Termenul pentru pachetele de țigarete expiră la finalul celei de a treia luni a anului următor celui indicat pe marcajul fiscal, pentru tutunul pentru fumat termenul expiră la sfârșitul anului următor, iar pentru trabucuri și țigări de foi termenul expiră la sfârșitul celui de al cincilea an consecutiv ( 5 ).

10. Conform articolului 106 din CIEC, eliberarea pentru consum a țigaretelor în perioada 1 septembrie-31 decembrie a unui an este supusă unor reguli speciale. În această perioadă, operatorii economici pot elibera pentru consum țigarete doar în anumite cantități stabilite. Limita cantitativă lunară se calculează în funcție de media lunară a cantității de țigarete eliberate pentru consum în ultimele 12 luni anterioare, plus 10 %. Excepțiile sunt permise în cazul în care se formulează o cerere motivată în acest sens.

11. Articolele 19 și 20 din CIEC conțin dispoziții privind restituirea accizelor deja plătite. Se consideră motiv de restituire printre altele distrugerea produselor monitorizată de autorități.

12. Potrivit punctului 4.2.9 din capitolul XII din Manualul privind accizele publicat de Autoritatea Fiscală și Vamală, produsele care nu mai pot fi vândute din cauza expirării termenului prevăzut la articolul 27 din decret pot fi eliberate din nou pentru consum prin aplicarea unui nou marcaj fiscal.

13. Potrivit articolului 109 din Regime Geral das Infracções Tributárias (Reglementarea generală privind încălcările fiscale), eliberarea pentru consum a unor produse cu încălcarea dispozițiilor privind marcajul fiscal sau privind limitarea cantităților autorizate se sancționează cu o amendă cuprinsă între 250 și 165000 de euro.

III – Procedura precontencioasă și cererile părților

14. Comisia consideră că articolul 27 din decret încalcă articolul 7, articolul 9 alineatul (1) și articolul 39 alineatul (3) din Directiva privind accizele, deoarece după expirarea termenului prevăzut de acesta pachetele de țigarete care au fost deja taxate și eliberate pentru consum, nu mai pot fi introduse pe piață și vândute. Pentru acest motiv a inițiat prezenta procedură de constatare a neîndeplinirii obligațiilor, care constituie obiectul prezentului litigiu. După ce Comisia a solicitat Portugaliei prin scrisoarea de punere în întârziere din 23 noiembrie 2009 și prin scrisoarea de punere în întârziere complementară din 4 iunie 2010 să își prezinte observațiile față de aceste critici, la 22 iunie 2012, precum și, suplimentar, la 31 mai 2013 (pentru rectificarea anumitor erori) a adresat acestui stat membru avize motivate și i‑a acordat un termen de două luni pentru remedierea încălcării invocate.

15. Deoarece Portugalia nu a dat curs avizelor, la 12 martie 2015, Comisia a introdus prezenta acțiune.

16. Comisia solicită: — constatarea faptului că, prin instituirea unei interdicții de comercializare și de vânzare către public a pachetelor de țigarete care fuseseră deja impozitate și eliberate pentru consum în cursul unui anumit an, după expirarea termenului excesiv de scurt prevăzut la articolul 27 din decret, Republica Portugalia nu și‑a îndeplinit obligațiile care îi revin în temeiul articolului 7, al articolului 9 alineatul (1) și al articolului 39 alineatul (3) din Directiva privind accizele și a încălcat principiul proporționalității; — obligarea Republicii Portugheze la plata cheltuielilor de judecată.

17. Republica Portugheză solicită: — respingerea acțiunii; — obligarea Comisiei Europene la plata cheltuielilor de judecată.

18. Au fost admise cererile de intervenție ale Regatului Belgiei, Republicii Estonia și Republicii Polonia. Acestea susțin concluziile Portugaliei.

19. Participanții au depus memorii scrise.

IV – Apreciere juridică

20. Potrivit dispoziției în litigiu prevăzute la articolul 27 din decret, în Portugalia există o limitare în timp în ceea ce privește vânzarea țigaretelor, stabilită printr‑un marcaj fiscal aplicat pe ambalaj. Țigaretele pot fi vândute, astfel, în termen de maximum trei luni de la sfârșitul anului în care au fost eliberate pentru consum.

A – Cu privire la primul motiv: articolul 7 și articolul 9 din Directiva privind accizele și principiul proporționalității

21. Prin intermediul primului motiv, Comisia critică faptul că articolul 27 din decret încalcă articolele 7 și 9 din Directiva privind accizele, precum și principiul proporționalității. Din prevederile menționate ale directivei rezultă că, după eliberarea pentru consum a produselor din tutun, un stat membru nu poate impune impozite suplimentare față de accizele datorate și nu poate restricționa comercializarea acestora din motive fiscale. În opinia Comisiei, tocmai acest lucru s‑ar fi întâmplat în Portugalia, deoarece, în temeiul reglementării în litigiu, pachetele de țigarete pot fi comercializate doar până la un anumit termen. Prin urmare, există o încălcare a articolelor 7 și 9. Cu toate că Comisia nu exclude o justificare pe motive de interes general, există totuși o încălcare a principiului proporționalității.

22. În replică, Portugalia susține că reglementarea în litigiu nu atrage obligația de plată a unei accize suplimentare pentru produsele eliberate deja pentru consum. Operatorilor economici li se restituie acciza pe care au plătit‑o pentru pachetele de țigarete care nu mai pot fi vândute din cauza expirării termenului stabilit. În mod alternativ, produsele pot fi din nou eliberate pentru consum, cu condiția aplicării unui marcaj fiscal nou și a plății cotei de impozitare în vigoare la acel moment.

23. În vederea aprecierii primului motiv al acțiunii vom aborda mai întâi articolele 7 și 9 din Directiva privind accizele (a se vedea punctul 1 de mai jos), iar apoi principiul proporționalității (a se vedea punctul 2 de mai jos).

1. Articolele 7 și 9 din Directiva privind accizele

24. Potrivit articolului 7 din Directiva privind accizele, accizele pentru produsele din tutun devin exigibile în momentul eliberării pentru consum și în statul membru în care se face eliberarea pentru consum. Acest lucru corespunde de regulă [articolul 7 alineatul (2) litera (a)] momentului ieșirii produselor accizabile din așa‑numitul regim suspensiv de accize, adică la momentul la care părăsesc întreprinderea producătoare sau alt antrepozit fiscal. Articolul 9 alineatul (1) prevede în mod complementar că condițiile de exigibilitate și nivelul accizelor care urmează să fie aplicate sunt cele în vigoare la data la care accizele devin exigibile în statul membru în care are loc eliberarea pentru consum.

25. Contrar argumentului Comisiei, din articolele 7 și 9 din Directiva privind accizele nu rezultă nicio interdicție de a limita în timp vânzarea pachetelor de țigarete, astfel cum prevede articolul 27 din decret. Dimpotrivă, articolul 7 stabilește doar momentul în care accizele devin exigibile, în timp ce articolul 9 face trimitere la legislația statului membru în ceea ce privește condițiile de exigibilitate și nivelul accizelor.

26. În plus, în măsura în care operatorii economici eliberează din nou pentru consum pachete după distrugerea vechiului marcaj fiscal și aplicarea unui marcaj nou, această operațiune nu reprezintă, în lumina articolelor 7 și 9 din Directiva privind accizele, o percepere suplimentară a accizelor, ci momentul la care survine faptul generator al impozitului.

27. Chiar dacă s‑ar presupune că restricția de vânzare încalcă în principiu articolele 7 și 9 din Directiva privind accizele, este greu de înțeles de ce, potrivit argumentelor Comisiei, prin analogie cu jurisprudența în domeniul libertăților fundamentale, ar trebui să fie avută în vedere o justificare pentru motive de interes general. În cele din urmă, obiectul și scopul unei măsuri de armonizare constau în a împiedica statele membre să se abată de la aceasta, cu condiția să nu existe o derogare expresă în acest sens ( 6 ).

28. Cu toate acestea, în măsura în care, în ceea ce privește condițiile de exigibilitate a accizelor și nivelul acestora, articolul 9 alineatul (1) din Directiva privind accizele face trimitere la legislația națională în vigoare în momentul în care accizele devin exigibile, aceasta înseamnă în mod necesar recunoașterea unei competențe de reglementare a statelor membre. În acest sens, articolul 9 alineatul (2) autorizează în mod expres statele membre să stabilească procedurile pentru perceperea și colectarea și, dacă este cazul, pentru restituirea și remiterea accizelor.

29. Competența recunoscută potrivit articolului 9 alineatul (1) din Directiva privind accizele include în legătură cu perceperea eficientă a accizelor la produsele din tutun măsuri împotriva eliberării pentru consum a unor cantități excesive de produse din tutun. Potrivit jurisprudenței, statele membre sunt autorizate să adopte măsuri pentru a proteja drepturile Trezoreriei publice ( 7 ), iar din articolul 4 alineatul (3) TUE rezultă obligația acestora de a asigura colectarea eficientă a accizelor ( 8 ). Acest lucru nu s‑ar asigura dacă operatorii economici s‑ar putea sustrage temporar prin „forestalling” majorării cotei de impozitare. După cum a remarcat Comisia în mod întemeiat, astfel de practici reprezintă, în plus, o formă de abuz. Obiectivul împiedicării comportamentelor abuzive este subliniat de mai multe ori și în Directiva privind accizele ( 9 ).

30. Măsurile servesc și obiectivelor politicii din domeniul sănătății. Nivelul accizelor este un factor important care influențează prețul produselor din tutun, care influențează, la rândul său, obiceiul de a fuma al consumatorilor ( 10 ). Prin urmare, reglementările fiscale referitoare la produsele din tutun constituie un instrument important de combatere a consumului acestor produse și de protecție a sănătății publice ( 11 ). Or, eliberarea pentru consum a unor cantități excesive de produse din tutun împiedică însă aplicarea unui nivel mai ridicat al accizelor, iar astfel, ca o consecință imediată, intenția de a influența nivelul prețurilor.

31. În plus trebuie să se facă trimitere la Convenția‑cadru a Organizației Mondiale a Sănătății pentru controlul tutunului, printre semnatarii căreia se numără atât Uniunea, cât și toate statele membre ale acesteia ( 12 ). Potrivit articolului 6 din convenția‑cadru, statele semnatare trebuie să ducă o politică fiscală care are drept scop reducerea consumului de tutun. Orientările privind transpunerea articolului 6 recomandă în acest sens printre altele aplicarea unor măsuri de combatere a forestallingului ( 13 ). Deși aceste orientări nu au în sine forță obligatorie, ele servesc Uniunii și statelor membre drept ghid pentru transpunerea convenției‑cadru ( 14 ).

32. În concluzie, nu putem fi de acord cu argumentele Comisiei, potrivit cărora articolul 27 din decret încalcă în principiu articolul 7 și articolul 9 alineatul (1) din Directiva privind accizele. Dimpotrivă, în ceea ce privește accizele la tutun, articolul 9 alineatul (1) autorizează statele membre să adopte măsuri de combatere a forestallingului. În exercitarea competențelor conferite de dreptul Uniunii, statele membre trebuie însă să respecte principiile generale ale dreptului, printre care numără în special principiul proporționalității ( 15 ), care, în opinia Comisiei, a fost încălcat în prezenta cauză. Astfel, restricția de vânzare prevăzută la articolul 27 din decret încalcă articolul 9 alineatul (1) din Directiva privind accizele în cazul în care se constată că nu este proporțională.

2. Cu privire la principiul proporționalității

33. La examinarea proporționalității unei măsuri din domeniul impozitării indirecte, Curtea de Justiție arată în mod constant, în prealabil, că statele membre trebuie să recurgă la mijloace care, permițând, pe de o parte, să se atingă în mod eficient obiectivele urmărite de dreptul intern, aduc, pe de altă parte, cât mai puțin atingere obiectivelor și principiilor stabilite de legislația Uniunii în cauză ( 16 ). Potrivit unei formulări mai exacte a cerințelor care derivă din principiul proporționalității, astfel cum rezultă din jurisprudența constantă, o măsură trebuie să fie de natură să atingă obiectivele legitime urmărite și să nu depășească limitele a ceea ce este necesar pentru realizarea acestor obiective ( 17 ). În acest caz, atunci când este posibilă alegerea dintre mai multe măsuri adecvate, trebuie să se recurgă la cea mai puțin constrângătoare; în plus, obligațiile impuse trebuie să fie proporționale cu obiectivele urmărite ( 18 ).

34. În cele ce urmează vom continua analiza potrivit acestei scheme de apreciere și vom examina mai întâi caracterul adecvat al reglementării portugheze [a se vedea litera a) de mai jos], caracterul necesar al acesteia [a se vedea litera b) de mai jos], iar, în cele din urmă, caracterul său rezonabil [a se vedea litera c) de mai jos].

a) Caracterul adecvat

35. Reglementarea portugheză reprezintă un mijloc adecvat pentru atingerea obiectivelor legitime pe care le urmărește. Operatorii economici sunt descurajați efectiv să elibereze pentru consum cantități exagerat de mari, deoarece știu că pachetele de țigarete eliberate pentru consum într‑un anumit an pot fi vândute doar până la sfârșitul lunii martie a anului următor.

b) Caracterul necesar

36. Comisia contestă însă caracterul necesar al măsurii. Prin urmare, trebuie să se examineze dacă obiectivele urmărite de această reglementare nu pot fi atinse cu mijloace la fel de adecvate, dar mai puțin restrictive. — Limite cantitative pentru eliberarea pentru consum

37. Cu titlu preliminar, Comisia consideră că dispoziția de la articolul 106 CIEC reprezintă deja prin ea însăși un astfel de mijloc mai puțin restrictiv. Potrivit acesteia, operatorii economici pot elibera pentru consum în perioada 1 septembrie-31 decembrie pachete de țigarete doar în limita unor anumite cantități.

38. Acest argument nu este însă convingător. Această dispoziție ar putea fi eludată prin eliberarea pentru consum a unor cantități foarte mari în perioada anterioară datei de 1 septembrie. Acest lucru este sugerat și de informațiile prezentate de Portugalia, potrivit cărora în luna august se eliberează pentru consum o cantitate de țigarete superioară mediei.

39. Nici limitarea pe întregul an a cantității de țigarete care poate fi eliberată pentru consum nu poate fi considerată un mijloc la fel de adecvat, dar mai puțin restrictiv. Dimpotrivă, aceasta ar reprezenta o atingere a libertății de dispoziție a operatorilor economici, dacă aceștia ar fi supuși de la bun început obligației de a comercializa doar anumite cantități maxime. În schimb, se pare că sistemul aplicat în Portugalia permite în principiu operatorilor economici eliberarea pentru consum în perioada ianuarie‑august a unei cantități nelimitate de țigarete, aceștia cunoscând însă faptul că țigaretele vor putea fi vândute regulamentar doar până la sfârșitul lunii martie a anului viitor. — Durata termenului

40. În continuare, Comisia consideră că termenul în care se pot vinde în Portugalia țigaretele eliberate pentru consum este exagerat de scurt. În acest sens, Comisia face trimitere la Directiva 2001/37/CE ( 19 ), care prevede cerințe noi pentru etichetarea produselor din tutun și stabilește o perioadă tranzitorie de un an pentru țigarete pentru a se conforma acestor cerințe ( 20 ).

41. O perioadă tranzitorie precum cea stabilită în directiva menționată se diferențiază însă în mod semnificativ prin natura sa de termenul de vânzare în litigiu. Noile cerințe introduse prin această directivă au impus modificări periodice la instalațiile de producție existente, ceea ce a justificat o anumită perioadă tranzitorie. În schimb, reglementarea în litigiu nu impune modificări tehnice la care trebuie să se adapteze producătorii. Un termen de vânzare care se întinde până la sfârșitul anului următor celui în care a avut loc introducerea pe piață, termen propus implicit de Comisie, ar permite de fapt, în plus, ca țigaretele supuse noii cote de impozitare să fie eliberate în cele din urmă pentru consum abia la un an după intrarea în vigoare a accizelor majorate. Acesta ar fi un mijloc mai puțin restrictiv, însă nu la fel de adecvat pentru combaterea forestallingului, deoarece eficiența dispoziției în litigiu este restricționată în mod semnificativ prin prevederea unui termen atât de lung.

42. În plus față de argumentele Comisiei, Portugalia precizează că în țară țigaretele eliberate pentru consum se vând în medie într‑un termen de două luni. Dispoziția în litigiu ține cont de această circumstanță și permite fără probleme vânzarea produselor.

43. În replică, Comisia arată că termenul de vânzare de două luni este doar o medie. Ea se rezumă însă în acest sens la menționarea faptului că vânzarea mărcilor mai mici și mai puțin cunoscute durează mai mult timp, iar fluctuațiile sezoniere nu sunt luate în considerare, fără a combate însă în mod substanțial argumentele Portugaliei. Cel mai scurt termen posibil în care pot fi vândute țigaretele conform reglementării portugheze, și anume trei luni, privește însă în orice caz doar acele țigarete care sunt eliberate pentru consum chiar la finalul unui an. Cu cât acest moment este situat mai aproape de începutul anului, cu atât va exista mai mult timp disponibil pentru vânzarea produselor. Și împrejurarea că tutunul pentru fumat, respectiv trabucurile și țigările de foi beneficiază de termene de vânzare mai lungi nu conduce la o altă concluzie, deoarece este vorba despre alte produse decât țigaretele normale, care au fiecare propria durată medie de vânzare. — Lipsa unei majorări semnificative a accizelor pentru produsele din tutun

44. Comisia contestă necesitatea reglementării portugheze argumentând că în anii precedenți nu au avut loc oricum majorări semnificative ale accizelor la produsele din tutun.

45. După cum rezultă însă chiar din cererea introductivă a Comisiei, accizele au fost majorate anual în anii precedenți astfel încât au crescut între 2009 și 2015 cu 14,7 %. Pe o piață caracterizată de marje de profit mici și cantități mari, așa cum este cea pentru țigarete, majorările nesemnificative ale accizelor pot incita la eludarea acestora și la procurarea pentru sine a unui avantaj concurențial.

46. Totuși, restricționarea vânzării nu poate fi considerată necesară dacă accizele rămân nemodificate sau sunt reduse. Astfel, în asemenea cazuri lipsește de la bun început stimulentul pentru crearea de stocuri exagerat de mari. Deoarece reglementarea portugheză se aplică și în astfel de cazuri, motivul acțiunii este întemeiat în această privință. Argumentul Portugaliei potrivit căruia restricționarea vânzărilor este necesară și în astfel de cazuri, pentru a impune modificarea anuală a marcajelor fiscale din motive de combatere a evaziunii fiscale, nu este convingător, având în vedere faptul că pentru trabucuri și țigări de foi, respectiv pentru tutunul pentru fumat sunt valabile termene de vânzare mai lungi.

c) Caracterul corespunzător

47. Făcând abstracție de la cele menționate, trebuie apreciate argumentele Comisiei care se referă într‑un sens mai restrâns la proporționalitatea reglementării portugheze. Chiar dacă o măsură este adecvată și necesară pentru atingerea unor obiective legitime, aceasta nu trebuie să cauzeze inconveniente disproporționate față de obiectivul urmărit. Prin urmare, trebuie să se asigure faptul că o reglementare precum cea în litigiu nu afectează în mod disproporționat interesele operatorilor economici. — Prezumție absolută

48. Comisia impută Portugaliei faptul că prin reglementarea în litigiu se prezumă în mod absolut că pachetele de țigarete nevândute la sfârșitul termenului au fost eliberate pentru consum în cantități exagerate. Nu există nicio posibilitate pentru proba contrarie. O astfel de prezumție absolută este însă inadmisibilă având în vedere jurisprudența Curții de Justiție rezultată din Hotărârea Molenheide și alții ( 21 ).

49. Cauza menționată s‑a referit la o reglementare națională, prin aplicarea căreia s‑a refuzat persoanei impozabile dreptul de deducere care face parte integrantă din mecanismul TVA‑ului ( 22 ). Cu toate că se pot identifica paralele cu prezenta cauză, aceasta este totuși diferită. Portugalia restituie la cerere accizele deja plătite pentru pachetele de țigarete care nu mai pot fi vândute sau, în mod alternativ, acestea pot fi din nou eliberate pentru consum. Posibilitatea solicitată de Comisie de a dovedi că țigaretele nu au fost eliberate pentru consum în cantități exagerate, ci în cantități „normale”, presupune o examinare de la caz la caz și un efort administrativ substanțial. O asemenea practică este de natură să îngreuneze în mod semnificativ aplicarea reglementării portugheze și ar implica în plus nesiguranțe, de exemplu cu privire la determinarea cantităților de referință adecvate. În jurisprudența Curții de Justiție s‑a recunoscut însă că în vederea realizării obiectivelor legitime statele membre pot utiliza norme care sunt ușor de aplicat și de controlat ( 23 ). — Cheltuielile rezultate pentru operatorii economici

50. Trimiterea Comisiei la cheltuielile pe care trebuie să le suporte operatorii economici în acest context nu conduce la nicio altă concluzie. Cu toate că, în pofida restituirii accizelor, care reprezintă o componentă esențială a prețului țigaretelor ( 24 ), în cazul pachetelor de țigarete care nu mai pot fi vândute, producătorii sau importatorii trebuie să suporte cheltuielile generate de distrugerea produselor, respectiv, după caz, de noua eliberare pentru consum. Totuși, printr‑o planificare atentă a vânzărilor, trebuie să se asigure prevenirea în mare măsură a stocurilor reziduale care nu mai pot fi vândute. Acest lucru este valabil mai ales pe o piață precum este cea a țigaretelor, caracterizată, astfel cum în mod necontestat menționează Portugalia, printr‑o elasticitate redusă a cererii și printr‑un comportament pe piață în mare măsură cunoscut. În plus, stocurile nevândute nu trebuie să reprezinte nicidecum urmarea termenului stabilit pentru vânzare, ci pot rezulta, de exemplu, și dintr‑un preț de vânzare prea mare. — Sancțiune penală neproporțională

51. În final nici dispoziția articolului 109 din Regulamentul general privind delictele fiscale contestată de Comisie, potrivit căreia abaterile se sancționează cu amendă de până la 165000 de euro, nu este susceptibilă de îndoieli. Statele membre nu sunt doar îndreptățite, ci și obligate să sancționeze în mod efectiv abaterile din domeniul accizelor ( 25 ). Aplicarea disproporționată a dispoziției penale nu a fost invocată de Comisie și nici nu există indicii în acest sens.

52. Prin urmare, inconvenientele cauzate operatorilor economici nu sunt disproporționate față de obiectivele urmărite prin reglementarea portugheză. Dimpotrivă, privită în ansamblu, aceasta creează un echilibru adecvat a intereselor.

d) Concluzie privind primul motiv

53. Prin urmare, primul motiv este justificat numai în măsura în care Portugalia interzice vânzarea pachetelor de țigarete care au fost impozitate și introduse pe piață într‑un anumit exercițiu fiscal, după expirarea termenului prevăzut de articolul 27 din decret, chiar și atunci când nu au fost majorate accizele la tutun cu efect pentru anul viitor.

B – Cu privire la al doilea motiv: articolul 39 alineatul (3) din Directiva privind accizele și principiul proporționalității

54. Prin intermediul celui de al doilea motiv, Comisia invocă o încălcare a articolului 39 alineatul (3) din Directiva privind accizele. Termenul pentru vânzare prevăzut la articolul 27 din decret ridică obstacole în calea liberei circulații a produselor accizabile, deoarece pachetele de țigarete prevăzute cu un marcaj fiscal pentru un anumit exercițiu pot fi vândute și comercializate doar până la sfârșitul celei de a treia luni a anului care urmează anului indicat pe marcajul fiscal. Din cauza îngrijorării legate de stocurile neaprobate pentru vânzare, importatorii ar putea renunța să facă achiziții, ceea ce ar afecta comerțul în mod disproporționat.

55. Potrivit articolului 39 alineatul (3) din Directiva privind accizele, cerința aplicării unui marcaj fiscal pe produsele accizabile nu trebuie să creeze obstacole în calea liberei circulații a produselor accizabile, fără a aduce însă atingere măsurilor adoptate în scopul prevenirii oricărei fraude, evaziuni sau abuz.

56. Contrar opiniei Comisiei, această dispoziție nu a fost încălcată. Reglementarea portugheză în litigiu stabilește că termenul pentru vânzarea pachetelor de țigarete expiră la finalul celei de a treia luni a anului care urmează anului indicat pe marcajul fiscal. Restricția de vânzare criticată de Comisie nu este deci o urmare a utilizării marcajelor fiscale, ci este legată de aceasta doar în măsura în care se face trimitere la anul menționat pe marcaj. Această împrejurare nu poate fi însă decisivă pentru aprecierea reglementării portugheze, deoarece anul introducerii pe piață ar putea fi evidențiat și în alt mod decât prin marcajul fiscal aplicat pe pachetele de țigarete.

57. Chiar dacă am analiza articolul 27 din decret în lumina articolului 39 alineatul (3) din Directiva privind accizele, trebuie negată existența obstacolelor disproporționate în ceea ce privește circulația mărfurilor. Fără a aduce atingere problemei dacă măsura, a cărei aplicare nediscriminatorie nu este contestată în speță, trebuie calificată drept obstacol în sensul articolului 39 alineatul (3), aceasta servește în orice caz urmăririi obiectivelor legitime și nu este în principiu îndoielnică în ceea ce privește proporționalitatea sa. Dimpotrivă, măsura urmărește tocmai menținerea unei situații stabile pe piață, deoarece are ca scop împiedicarea obținerii de către operatorii mai mari de pe piață, cu o putere financiară mai mare, a unor avantaje concurențiale prin forestalling ( 26 ). Reglementarea contribuie astfel, în cele din urmă, la buna funcționare a pieței interne ( 27 ).

58. În concluzie, cel de al doilea motiv nu este fondat.

C – Concluzie și cheltuieli de judecată

59. Având în vedere ansamblul considerațiilor care precedă, acțiunea trebuie admisă în parte în ceea ce privește primul motiv și respinsă în rest.

60. Potrivit articolului 138 alineatul (3) din Regulamentul de procedură, în cazul în care părțile cad fiecare în pretenții cu privire la unul sau mai multe capete de cerere, fiecare parte suportă propriile cheltuieli de judecată, cu excepția cazului în care Curtea de Justiție consideră că împrejurările cauzei justifică ca, pe lângă propriile cheltuieli de judecată, o parte să suporte o fracțiune din cheltuielile de judecată efectuate de cealaltă parte. Deoarece ambele părți au solicitat obligarea părții adverse la suportarea cheltuielilor de judecată, iar Portugalia cade doar parțial în pretenții, propunem obligarea Comisiei la plata a jumătate din cheltuielile efectuate de acest stat membru. Cu privire la cheltuielile de judecată efectuate de intervenienți se va decide potrivit articolului 140 alineatul (1) din Regulamentul de procedură.

V – Concluzie

61. Prin urmare, propunem Curții să se pronunțe după cum urmează: 1. Republica Portugheză a încălcat obligațiile care îi revin potrivit articolului 9 alineatul (1) din Directiva 2008/118/CE și principiul proporționalității prin faptul că pachetele de țigarete care au fost eliberate pentru consum într‑un anumit exercițiu fiscal nu mai pot fi comercializate sau vândute public după expirarea termenului prevăzut de articolul 27 din Decretul nr. 1295/2007, chiar dacă acciza aplicată țigaretelor nu a fost majorată pentru anul care urmează exercițiului fiscal în cauză. 2. Respinge în rest acțiunea. 3. Republica Portugheză suportă jumătate din propriile cheltuieli de judecată. Comisia suportă jumătate din cheltuielile de judecată efectuate de Republica Portugheză și propriile cheltuieli de judecată. 4. Regatul Belgiei, Republica Estonia și Republica Polonă suportă, fiecare, propriile cheltuieli de judecată.

( 1 ) Limba originală: germana.

( 2 ) Directiva 2008/118/CE a Consiliului din 16 decembrie 2008 privind regimul general al accizelor și de abrogare a Directivei 92/12/CEE, JO 2009, L 9, p. 12.

( 3 ) Comisia consideră chiar că măsurile care există în prezent în Uniune nu sunt insuficiente; a se vedea Comunicarea din 6 iunie 2013, COM(2013) 324 final, p. 11.

( 4 ) A se vedea MEMO/14/537 din 25 septembrie 2014. O procedură de constatare a neîndeplinirii obligațiilor inițiată împotriva Ungariei (a se vedea MEMO/14/293) s-a încheiat ca urmare a modificării reglementării sale de către Ungaria.

( 5 ) Prin derogare de la aceste prevederi, articolul 28 din decret stabilește că pachetele de țigarete care prezintă un marcaj fiscal valabil pentru anul 2007 pot fi introduse pe piață și vândute până la sfârșitul celei de a cincea luni a anului 2008, iar cele care prezintă un marcaj fiscal valabil pentru anul 2008, până la sfârșitul celei de a patra luni a anului 2009.

( 6 ) A se vedea de exemplu în ceea ce privește domeniul de aplicare al articolului 114 TFUE condițiile foarte stricte în care pot fi adoptate reglementări naționale derogatorii conform alineatului (5) al acestui articol.

( 7 ) A se vedea Hotărârea Molenheide și alții (C‑286/94, C‑340/95, C‑401/95 și C‑47/96, EU:C:1997:623, punctul 47), Hotărârea Netto Supermarkt (C‑271/06, EU:C:2008:105, punctul 20), și Hotărârea BDV Hungary Trading (C‑563/12, EU:C:2013:854, punctul 31).

( 8 ) A se vedea în acest sens Hotărârea Comisia/Italia (C‑132/06, EU:C:2008:412, punctul 37) și Hotărârea Åkerberg Fransson (C‑617/10, EU:C:2013:105, punctul 25).

( 9 ) A se vedea considerentul (31), articolul 11 sau articolul 39 alineatul (3) din Directiva privind accizele. A se vedea de asemenea Hotărârea Heintz van Landewijck (C‑494/04, EU:C:2006:407, punctul 43).

( 10 ) A se vedea considerentul (16) din Directiva 2011/64/UE a Consiliului din 21 iunie 2011 privind structura și ratele accizelor aplicate tutunului prelucrat (JO L 176, p. 24), precum și Hotărârea Comisia/Franța (C‑197/08, EU:C:2010:111, punctul 52), Hotărârea Comisia/Austria (C‑198/08, EU:C:2010:112, punctul 45), și Hotărârea Comisia/Irlanda (C‑221/08, EU:C:2010:113, punctul 54).

( 11 ) A se vedea Hotărârea Valeško (C‑140/05, EU:C:2006:647, punctul 58), Hotărârea Comisia/Franța (C‑197/08, EU:C:2010:111, punctul 52), Hotărârea Comisia/Austria (C‑198/08, EU:C:2010:112, punctul 45), și Hotărârea Comisia/Irlanda (C‑221/08, EU:C:2010:113, punctul 54).

( 12 ) Aprobată prin Decizia 2004/513/CE a Consiliului din 2 iunie 2004, JO L 213, p. 8, Ediție specială, 11/vol. 35, p. 223.

( 13 ) A se vedea „Guidelines for the implementation of Article 6 of the WHO FCTC”, adoptate de Conferința părților contractante cu ocazia celei de a șasea ședințe de la Moscova (2014), FCTC/COP6(5).

( 14 ) A se vedea Hotărârea Philip Morris Brands și alții (C‑547/14, EU:C:2016:325 punctul 111), și Hotărârea Polonia/Parlamentul European și Consiliul (C‑358/14, EU:C:2016:323, punctul 45).

( 15 ) A se vedea Hotărârea Molenheide și alții (C‑286/94, C‑340/95, C‑401/95 și C‑47/96, EU:C:1997:623, punctele 45-48), Hotărârea Federation of Technological Industries și alții (C‑384/04, EU:C:2006:309, punctul 30), Hotărârea Macikowski (C‑499/13, EU:C:2015:201, punctul 48) și Hotărârea ROZ-ŚWIT (C‑418/14, EU:C:2016:400, punctul 20).

( 16 ) A se vedea Hotărârea Molenheide și alții (C‑286/94, C‑340/95, C‑401/95 și C‑47/96, EU:C:1997:623, punctul 46), Hotărârea Teleos și alții (C‑409/04, EU:C:2007:548, punctul 52), Hotărârea X (C‑84/09, EU:C:2010:693, punctul 36) și Hotărârea BDV Hungary Trading (C‑563/12, EU:C:2013:854, punctul 30).

( 17 ) A se vedea Hotărârea Maizena și alții (137/85, EU:C:1987:493, punctul 15), Hotărârea Regatul Unit/Consiliul (C‑84/94, EU:C:1996:431, punctul 57), Hotărârea British American Tobacco (Investments) și Imperial Tobacco (C‑491/01, EU:C:2002:741, punctul 122), Hotărârea Gauweiler și alții (C‑62/14, EU:C:2015:400, punctul 67), și Hotărârea Philip Morris Brands și alții (C‑547/14, EU:C:2016:325 punctul 165).

( 18 ) Hotărârea Schräder HS Kraftfutter (265/87, EU:C:1989:303, punctul 21), Hotărârea Jippes și alții (C‑189/01, EU:C:2001:420, punctul 81), și Hotărârea ERG și alții (C‑379/08 și C‑380/08, EU:C:2010:127, punctul 86); a se vedea în același sens și Hotărârea Gauweiler și alții (C‑62/14, EU:C:2015:400, punctul 91).

( 19 ) Directiva Parlamentului European și a Consiliului din 5 iunie 2001 privind apropierea actelor cu putere de lege și a actelor administrative ale statelor membre în materie de fabricare, prezentare și vânzare a produselor din tutun, JO L 194, p. 26, Ediție specială, 15/vol. 7, p. 125.

( 20 ) A se vedea articolul 14 alineatul (2) din directiva menționată.

( 21 ) Hotărârea Molenheide și alții (C‑286/94, C‑340/95, C‑401/95 și C‑47/96, EU:C:1997:623).

( 22 ) A se vedea Hotărârea BP Soupergaz (C‑62/93, UE:C:1995:223, punctul 18), Hotărârea Ecotrade (C‑95/07 și C‑96/07, UE:C:2008:267, punctul 39), și Hotărârea Astone (C‑332/15, EU:C:2016:614, punctul 30).

( 23 ) A se vedea în acest sens Hotărârea Comisia/Italia (C‑110/05, EU:C:2009:66, punctul 67), Hotărârea Mickelsson și Roos (C‑142/05, EU:C:2009:336, punctul 36), Hotărârea Josemans (C‑137/09, EU:C:2010:774, punctul 82), și Hotărârea Comisia/Spania (C‑400/08, EU:C:2011:172, punctul 124).

( 24 ) Potrivit informațiilor furnizate de Portugalia, în luna ianuarie 2015 accizele au constituit 78,08 % din prețul țigaretelor.

( 25 ) A se vedea în acest sens și articolul 20 alineatul (3) din Directiva 92/12/CEE (JO L 76, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 01, p. 129), abrogată prin Directiva privind accizele.

( 26 ) A se vedea cu privire la utilizarea forestallingului drept mijloc de consolidare a cotelor de piață și studiul elaborat pentru Comisia Europeană „Study on the measuring and reducing of administrative costs for economic operators and tax authorities and obtaining in parallel a higher level of compliance and security in imposing excise duties on tobacco products”, H. Stener Pedersen et al., TAXUD/2012/DE/341 (2014) p. 144 și următoarea.

( 27 ) A se vedea cu privire la acest obiectiv considerentele (2) și (8) ale Directivei privind accizele.