CONCLUZIILE AVOCATULUI GENERAL

M. POIARES MADURO

prezentate la 31 mai 20061( )

Cauza C‑347/04

Rewe Zentralfinanz eG, având‑cauză cu titlu universal al ITS Reisen GmbH

împotriva

Finanzamt Köln‑Mitte

[cerere de pronunțare a unei hotărâri preliminare formulată de Finanzgericht Köln (Germania)]

„Legislație fiscală – Impozit pe profit – Compensarea pierderilor de către societățile‑mamă – Pierderi datorate deprecierii valorii părților deținute în filiale stabilite în alte state membre”





1. Cauzele referitoare la sistemele naționale de tratament fiscal al pierderilor și cheltuielilor societăților aparținând unui grup transnațional ridică întrebări noi și delicate în cadrul comunitar( ). Aceste întrebări gravitează în jurul întrebării dacă aceste sisteme sunt compatibile cu principiile Tratatului CE menite să asigure instituirea și funcționarea pieței interne. Fiecare dintre aceste cauze pune probleme specifice și, în consecință, trebuie să facă obiectul unui examinări speciale. În același timp, este important să se stabilească o jurisprudență clară și constantă cu privire la acest aspect.

2. Curtea a avut recent ocazia să se pronunțe, în cauza Marks & Spencer( ), cu privire la compatibilitatea cu dreptul comunitar a sistemului britanic denumit „de degrevare de grup”, care autorizează o societate‑mamă, în anumite condiții, să deducă din profitul său impozabil pierderile suferite de filialele sale. În prezenta cauză, se pune problema de a se pronunța, prin raportare la libertatea de stabilire și la libera circulație a capitalurilor, asupra unei dispoziții din legislația germană referitoare la impozitul pe venit care restrânge, în ceea ce privește o societate‑mamă rezidentă în Germania, posibilitățile de deducere fiscală a pierderilor rezultate din amortizarea valorii participațiilor la filialele acestei societăți stabilite în alte state membre.

I – Cadrul juridic și situația de fapt

3. Cauza își are originea în următoarea situație de fapt. Printr‑un contract încheiat la 6 martie 1995, grupul Kaufhof a vândut societatea ITS Reisen GmbH (denumită în continuare „ITS”), o societate a grupului al cărei obiect de activitate era constituit din activități de turism, societății Rewe Zentralfinanz eG (denumită în continuare „Rewe”). Întrucât dobândise patrimoniul ITS ca urmare a unui contract de fuziune, Rewe a devenit având‑cauză cu titlu universal al acesteia din urmă.

4. Or, în 1989, ITS înființase în Țările de Jos o filială, Kaufhof‑Tourism Holdings BV (denumită în continuare „KTH”), în care deținea totalitatea părților sociale. În același stat membru, aceasta a înființat o societate de participare, International Tourism Investment Holding BV (denumită în continuare „ITIH”), în care deținea 100 % din părți. În plus, ITIH a dobândit participații la două societăți din Belgia, precum și la o societate din Regatul Unit și la o societate din Spania.

5. Materia impozitării societăților este reglementată în Germania de legea privind impozitul pe profit (Körperschaftsteuergesetz, denumită în continuare „KStG”), care face trimitere la dispozițiile relevante ale legii privind impozitul pe venit (Einkommensteuergesetz, denumită în continuare „EStG”). Potrivit articolului 1 din KStG, societățile rezidente în Germania sunt impozitate pentru totalitatea profiturilor lor mondiale. Profitul impozabil rezultă, în principiu, din diferența dintre capitalul de exploatare al întreprinderii la sfârșitul anului de exploatare și capitalul de exploatare la sfârșitul anului de exploatare precedent. În cazul pierderilor excedentare, acestea pot face obiectul unei anticipări sau al unui report în contul altor exerciții fiscale, conform articolului 10d din EStG. În plus, articolul 6 din EStG permite să se țină seama în special, cu titlu de cheltuieli de exploatare deductibile din profitul impozabil, de amortizările valorii parțiale inferioare a participațiilor. Aceste cheltuieli corespund, în fapt, unei evaluări a scăderii prețului de achiziție a participației la o societate din cauza pierderilor repetate suferite de către aceasta.

6. În cursul exercițiilor fiscale 1993 și 1994, ITS a efectuat amortizări parțiale ale valorii contabile a participației sale în KTH și ajustări de valoare asupra creanțelor care privesc filialele britanică și spaniolă a ITIH. Aceste operațiuni reprezintă cheltuieli în sumă de 14 342 499 DEM pentru anul 1993 și de 32 332 144 DEM pentru anul 1994, adică un total de mai mult de 46 milioane DEM.

7. Cu toate acestea, Finanzamt Köln‑Mitte (administrația financiară din Köln‑Centru) a refuzat să ia în calcul aceste cheltuieli cu titlu de venituri negative pentru determinarea profitului impozabil al Rewe pe cei doi ani în litigiu pentru motivul că articolul 2a alineatele 1 și 2 din EStG interzicea acest lucru.

8. Într‑adevăr, această dispoziție, intitulată „Venituri negative care au legătură cu străinătatea”, prevede că:

„(1) Veniturile negative

[…]

2. provenite de la o întreprindere industrială sau comercială situată într‑o țară străină;

3.a) provenite din luarea în calcul a valorii parțiale inferioare a unei participații, care face parte din activele de exploatare, la o persoană juridică care nu își are nici conducerea, nici sediul în interiorul țării (persoană juridică străină), […]

[…]

nu se pot compensa decât cu venituri pozitive de aceeași natură obținute în același stat […]; acestea nu se pot deduce nici în temeiul articolului 10d. Reducerile profiturilor se asimilează veniturilor negative. În măsura în care veniturile negative nu se pot compensa în temeiul primei teze, acestea se deduc din veniturile pozitive de aceeași natură pe care contribuabilul le realizează în cursul anilor de impozitare ulteriori în același stat. […]

(2) Alineatul 1 prima teză punctul 2 nu este aplicabil în cazul în care contribuabilul dovedește că veniturile negative provin de la o întreprindere industrială sau comercială din străinătate care are ca obiect de activitate exclusiv sau cvasiexclusiv producerea sau distribuirea de mărfuri, cu excepția armelor, extracția bogățiilor subsolului, precum și prestarea de servicii de natură comercială în măsura în care acestea nu constau în crearea sau exploatarea de instalații care deservesc turismul sau în închirierea de bunuri, inclusiv concesionarea de drepturi, de planuri, de eșantioane, de procedee, de know‑how și de cunoștințe; deținerea directă a unei participații de cel puțin un sfert din capitalul nominal al unei societăți de capitaluri având ca obiect de activitate exclusiv sau cvasiexclusiv activitățile sus‑menționate, precum și finanțarea aferentă deținerii unei astfel de participații se consideră drept prestare de servicii de natură comercială atunci când societatea de capitaluri nu își are nici conducerea, nici sediul în interiorul țării. […]”

9. Este cert că, în cursul celor doi ani în litigiu, ITS nu a dispus de venituri pozitive care să provină de la filiala sa olandeză KTH. Pe de altă parte, nu erau îndeplinite condițiile derogării prevăzute la articolul 2a alineatul 2 din EStG: KTH nu desfășoară una dintre activitățile privilegiate, calificate drept „activități active”, menționate la articolul 2a alineatul 2 prima teză din EStG și nu deține participații directe la o societate de capitaluri care să aibă ca obiect de activitate una din respectivele activități privilegiate.

10. Pe baza acestor constatări, Finanzamt Köln‑Mitte a emis avize rectificative cu privire la impozitul pe profit datorat de societatea Rewe. Aceasta a introdus o contestație la administrația fiscală. Întrucât această contestație a fost respinsă, Rewe a introdus o acțiune la Finanzgericht Köln, urmărind să obțină luarea în calcul a tuturor cheltuielilor de exploatare legate de participațiile sale la societățile stabilite în Țările de Jos, în Regatul Unit și în Spania. În susținerea acestei acțiuni, Rewe arată că aplicarea articolului 2a din EStG constituie o discriminare contrară dreptului comunitar.

11. Aceasta este și opinia instanței de trimitere. Aceasta subliniază că din dreptul aplicabil rezultă că, în timp ce amortizarea valorii participațiilor deținute la o societate germană ar putea, în principiu, să fie luată în calcul din punct de vedere fiscal fără nicio restricție în vederea determinării profitului impozabil al societății care deține aceste participații, amortizarea valorii participațiilor deținute la o societate stabilită în alt stat membru nu poate fi luată în calcul decât în cazuri limitate, și anume atunci când veniturile negative rezultate din amortizările respective se compensează cu venituri pozitive obținute în acest alt stat membru sau dacă sunt îndeplinite condițiile stabilite prin regimul derogatoriu prevăzut la articolul 2a alineatul 2 din EStG 1990. Prin urmare, instanța de trimitere apreciază ca fiind evident că o asemenea restricție privind deductibilitatea pierderilor legate de investițiile în străinătate constituie un obstacol privind libertatea de stabilire într‑un alt stat membru, precum și libera circulație a capitalurilor, libertăți protejate de dreptul comunitar.

12. Întemeindu‑se pe această convingere, instanța de trimitere a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarea întrebare preliminară:

„Dispozițiile coroborate ale articolelor [43 CE] și [48 CE] și [56 CE și următoarele] trebuie interpretate în sensul că se opun unei reglementări care – precum dispozițiile articolului 2a alineatul 1 punctul 3 litera a) și alineatul 2 din EStG, în cauză în acțiunea principală – restrânge deducerea fiscală imediată a pierderilor rezultate din amortizarea valorii participațiilor la filialele situate în alte țări ale Comunității atunci când aceste filiale exercită activități pasive în sensul dispoziției naționale și/sau când nu exercită activități active, în sensul dispoziției naționale, decât prin intermediul propriilor subfiliale, în timp ce amortizarea valorii participațiilor la filialele situate în interiorul țării este posibilă fără aceste restricții?”

II – Analiză

A – Cu privire la restricția privind libertatea de stabilire

13. Libertatea de stabilire, consacrată la articolul 43 CE, recunoaște resortisanților comunitari accesul la activități independente și la exercitarea acestora, precum și constituirea și administrarea întreprinderilor, în aceleași condiții cu cele definite pentru resortisanții proprii de legislația statului membru de stabilire. Conform articolului 48 CE, aceasta presupune, pentru societățile constituite în conformitate cu legislația unui stat membru și având sediul social, administrația centrală sau locul principal de desfășurare a activității în cadrul Comunității, dreptul de a‑și exercita activitatea în statul membru respectiv prin intermediul unei filiale, al unei sucursale sau al unei agenții( ).

14. Din hotărârea Baars rezultă că își exercită dreptul de stabilire resortisantul unui stat membru care deține la capitalul unei societăți stabilite într‑un alt stat membru o participație care îi permite să exercite o influență certă asupra deciziilor societății și să stabilească activitățile acesteia( ). Acesta este în mod indubitabil cazul atunci când, precum în speță, o societate precum Rewe deține o participație egală cu 100 % din capitalul unei societăți stabilite într‑un alt stat membru, care deține la rândul său 100 % din părțile unei societăți care deține participații la capitalul unor societăți situate în alte state membre. Rezultă că situația avută în vedere de instanța de trimitere, referitoare la pierderile suferite de Rewe ca urmare a participației sale la filiala KTH stabilită în Țările de Jos și a participațiilor acesteia la o subfilială străină intră în domeniul de aplicare a normelor tratatului referitoare la libertatea de stabilire.

15. Or, amintim că, deși, potrivit modului lor de redactare, prevederile tratatului referitoare la libertatea de stabilire urmăresc să asigure beneficiul tratamentului național în statul membru gazdă, acestea interzic în egală măsură ca statul de origine să împiedice stabilirea într‑un alt stat membru a unuia dintre resortisanții săi ori a unei societăți constituite în conformitate cu legislația sa( ). Este cert că tratatul se opune oricărei „restricții la ieșire” care se caracterizează printr‑un tratament defavorabil impus de legislația unui stat membru societăților rezidente în acesta care doresc să înființeze filiale în alte state membre.

16. Printre tratamentele defavorabile interzise de tratat figurează restricțiile de natură fiscală. Într‑adevăr, potrivit unei jurisprudențe constante, deși fiscalitatea directă este de competența statelor membre, acestea din urmă trebuie totuși să exercite această competență cu respectarea dreptului comunitar( ).

17. Potrivit reglementării în cauză în acțiunea principală, pierderile legate de amortizarea valorii participațiilor la o filială stabilită în Germania sunt luate în calcul fără nicio restricție în vederea determinării profitului impozabil al societăților supuse impozitului. În schimb, pierderile de aceeași natură provenind din participațiile la o filială stabilită într‑un alt stat membru nu sunt deductibile, pentru societatea supusă impozitului în Germania, decât dacă aceasta îndeplinește anumite condiții legate de veniturile sau activitățile sale.

18. Rezultă că situația fiscală a unei societăți care, precum Rewe, are o filială în Țările de Jos este mai puțin favorabilă decât dacă respectiva filială ar fi fost stabilită în Germania. Desigur, pierderile rezultate din participațiile la o filială străină ar putea fi luate în calcul în cazul în care aceasta ar produce ulterior venituri pozitive. Nu este mai puțin adevărat că, și în acest caz, societatea‑mamă în cauză este privată de posibilitatea de luare imediată în calcul a pierderilor sale. Această posibilitate recunoscută societăților care au filiale naționale constituie pentru acestea un avantaj de trezorerie( ). Privarea societăților care au filiale în străinătate de un asemenea avantaj poate descuraja înființarea de filiale în alte state membre.

19. Ținând seama de această diferență de tratament, o societate‑mamă ar putea fi, așadar, descurajată să își exercite activitățile prin intermediul filialelor sau al subfilialelor stabilite în alte state membre( ).

20. Cu toate acestea, guvernul german pretinde că această diferență de tratament nu constituie o discriminare interzisă de tratat în măsura în care situația unei filiale stabilite în Germania nu este comparabilă cu situația unei filiale stabilite într‑un alt stat membru. Acesta precizează că, astfel cum a recunoscut Curtea, filialele sunt persoane juridice autonome, supuse impozitului în mod distinct, pe teritoriul pe care sunt situate. În consecință, pierderile corespunzătoare amortizărilor și creanțelor pot fi luate în calcul în cadrul declarării profitului acestor filiale în statul membru unde sunt instalate.

21. Această argumentare nu poate fi acceptată. Diferența de tratament fiscal în cauză în acțiunea principală privește nu situația filialelor, ci pe aceea a societăților‑mamă rezidente în Germania, după cum au sau nu filiale stabilite în alte state membre. În această privință, este suficient să se constate, pe de o parte, că pierderile în cauză sunt cele ale societăților‑mamă și, pe de altă parte, că profitul filialelor nu determină impozitarea societăților‑mamă, indiferent dacă provine de la filiale impozabile în Germania sau în alte state membre( ). Diferența de tratament a societăților‑mamă nu depinde, așadar, de faptul dacă filialele acestora fac sau nu obiectul unei impozitări distincte.

22. Din analiza de mai sus rezultă că o limitare a deductibilității cheltuielilor rezultate din amortizarea valorii participațiilor la capitalul unor filiale stabilite în alte state membre, astfel cum prevede articolul 2a alineatul 1 punctul 3a și alineatul 2 din EStG, constituie, după cum a subliniat instanța de trimitere, o restricție privind libertatea de stabilire.

23. O astfel de restricție nu poate fi admisă decât dacă urmărește un obiectiv legitim compatibil cu tratatul și dacă se justifică prin motive imperative de interes general. În plus, într‑o astfel de situație, ar trebui ca punerea în aplicare a unei astfel de măsuri să fie de natură să asigure realizarea obiectivului în cauză și să nu depășească ceea ce este necesar pentru atingerea acestuia( ).

B – Cu privire la justificarea reglementării în cauză

24. În susținerea măsurii în litigiu, guvernul german invocă numeroase argumente juridice, care exprimă preocupări în același timp de ordin politic (preocuparea pentru o repartizare echilibrată a competenței de impozitare), etic (riscul unei duble luări în calcul frauduloase a pierderilor și cel al evaziunii fiscale), administrativ (garantarea eficacității controalelor), sistemic (necesitatea garantării uniformității regimului fiscal) și economic (riscul de pierderi bugetare). Potrivit guvernului german, confirmarea acestei argumentări se găsește în hotărârea Marks & Spencer, citată anterior. Prin urmare, analiza justificărilor trebuie să înceapă prin evocarea acestei jurisprudențe.

1. Repartizarea echilibrată a competenței de impozitare între statele membre

25. În hotărârea Marks & Spencer, Curtea a recunoscut pentru prima dată că, în vederea aprecierii compatibilității unei legislații fiscale cu libertățile fundamentale, trebuie luat în considerare principiul repartizării echilibrate a competenței de impozitare între statele membre( ). Cu toate acestea, Curtea a avut grijă de asemenea să precizeze și să fixeze condițiile de aplicare a acestui principiu.

26. Pe de o parte, o asemenea cerință este pertinentă numai în stadiul justificării măsurii restrictive în cauză. Aceasta nu poate fi invocată în cadrul analizării unei restricții privind libertatea de stabilire, astfel cum procedează guvernul german în această cauză. Pe de altă parte, această justificare are, în cadrul comunitar, o semnificație care necesită o delimitare minuțioasă.

27. În această privință, guvernul german pare a recunoaște că această cerință ar putea permite excluderea anumitor forme de discriminare din sfera de aplicare a libertăților de circulație. Într‑adevăr, acesta își întemeiază argumentarea pe o regulă de simetrie între dreptul de a impozita profiturile unei societăți și obligația de a lua în calcul pierderile acesteia. Întrucât, în materie fiscală, profiturile și pierderile sunt cele două fețe ale aceleiași medalii, autoritățile fiscale germane nu ar trebui obligate să țină seama de pierderile legate de activitatea unei filiale stabilite într‑un alt stat membru în cadrul tratamentului fiscal al societății‑mamă rezidente pe teritoriul german, din moment ce nu au dreptul să impoziteze profiturile acestei filiale. Numai o astfel de regulă de repartizare ar permite să se respecte suveranitatea fiscală a statelor membre și normele dreptului fiscal internațional.

28. Această modalitate de a defini cerința repartizării echilibrate a competenței de impozitare nu este acceptabilă. Apreciată astfel, într‑adevăr, aceasta nu se deosebește în mod substanțial de o justificare de natură pur economică. O astfel de interpretare ar permite unui stat membru să refuze în mod sistematic acordarea unui avantaj fiscal unei întreprinderi, pentru motivul că aceasta a desfășurat o activitate economică transnațională care nu are vocația să genereze încasări fiscale în beneficiul acestui stat. De altfel, sub această formă, justificarea a fost respinsă expres de către Curte în hotărârea Marks & Spencer, citată anterior. Curtea declară că, tocmai în ceea ce privește acest element justificativ, trebuie amintit că reducerea încasărilor fiscale nu poate fi considerată un motiv imperativ de interes general care să poată fi invocat pentru a justifica o măsură în principiu contrară unei libertăți fundamentale( ).

29. Desigur, trebuie să se țină seama de principiul potrivit căruia statele membre rămân libere să își definească organizarea sistemului fiscal și să își repartizeze între ele competența de impozitare( ). Cu toate acestea, este incontestabil că libertățile fundamentale impun anumite constrângeri statelor membre în exercitarea competențelor acestora în materie. Aceste constrângeri constau, în esență, în respectarea obligației de a nu defavoriza contribuabilii care desfășoară o activitate transnațională față de contribuabilii naționali, chiar dacă din aceasta rezultă o diminuare a veniturilor fiscale ale statului respectiv.

30. Acest punct de vedere a fost consacrat de către Curte în special în hotărârea Bosal, citată anterior. În această cauză, Curtea s‑a pronunțat în sensul că tratatul se opune unei dispoziții naționale care subordonează deductibilitatea cheltuielilor legate de participarea unei societăți‑mamă olandeze la capitalul unei filiale stabilite într‑un alt stat membru condiției ca astfel de cheltuieli să contribuie indirect la realizarea de profituri impozabile în Țările de Jos. O asemenea soluție a fost contestată pentru motivul că nu ar fi respectat principiul repartizării corecte a competenței de impozitare a statelor membre. Întrucât cheltuielile achitate de către societatea‑mamă olandeză erau legate din punct de vedere economic de profiturile realizate de filiala sa stabilită într‑un alt stat membru, ar fi fost mai coerent din punct de vedere juridic să se analizeze aceste cheltuieli drept cheltuieli străine care nu pot fi luate în calcul decât în statul în care se găsește sursa respectivelor profituri( ). Cu toate acestea, o astfel de analiză nu ține seama suficient de situația resortisantului comunitar care își desfășoară activitatea în cadrul extins al pieței interne. Aceasta nu trebuie să facă obiectul unei examinări diferite în funcție de teritoriile de impozitare în cauză, ci trebuie să fie apreciată în mod global. Din acest punct de vedere, este evident că o diferență de tratament fiscal între societățile‑mamă după cum au sau nu filiale în străinătate nu s‑ar putea justifica prin faptul că acestea au efectuat un transfer de resurse economice într‑o parte a teritoriului Uniunii Europene în care statul interesat nu își poate exercita competența fiscală. În lipsa unor norme comune în materie, dacă s‑ar judeca altfel, ar însemna ca libertățile fundamentale consacrate prin tratat să devină practic inoperante.

31. Mai mult, dacă raționamentul prin simetrie pe care îl apără guvernul german ar fi admis în domeniul fiscal, nu vedem de ce nu ar fi extins și la celelalte domenii care privesc libertățile de circulație. Tot astfel cum ar putea fi invocat principiul repartizării competenței de impozitare, ar fi, așadar, permis să se invoce, în general, un principiu al repartizării competenței de legiferare. Potrivit acestui principiu, un stat membru ar avea dreptul să refuze luarea în considerare a situațiilor economice transnaționale care pot pune în discuție libertatea sa de a legifera. Astfel, de exemplu, unui bun produs legal potrivit condițiilor impuse de un alt stat membru i s‑ar putea refuza accesul pe o piață națională pentru motivul că această marfă nu respectă condițiile legale aplicabile pe această piață. Libera circulație a mărfurilor ar fi, prin urmare, redusă la o normă de nediscriminare pur formală care constă în aplicarea aceluiași tratament numai produselor supuse autorității reglementării statului respectiv. Un astfel de rezultat ar fi întru totul contrar jurisprudenței constante a Curții în materie( ).

32. În consecință, aceasta nu poate fi sfera de aplicare ce trebuie recunoscută, în cadrul comunitar, cerinței legitime de repartizare echilibrată a competenței de impozitare. Curtea a recunoscut în hotărârea Marks & Spencer un element de justificare întemeiat pe această cerință numai corelat cu riscurile de abuz sau de fraudă care pot decurge în anumite cazuri din coordonarea nesatisfăcătoare a competențelor fiscale ale statelor membre. În lipsa armonizării legislațiilor fiscale, există temerea că exercitarea libertăților de circulație determină dezvoltarea unui adevărat „trafic de pierderi” la scară comunitară. Într‑adevăr, astfel cum a amintit Curtea în acea hotărâre, „faptul de a conferi societăților un drept de opțiune în ce privește luarea în calcul a pierderilor lor în statul membru de stabilire sau într‑un alt stat membru ar afecta în mod semnificativ repartizarea echilibrată a competenței de impozitare între statele membre, baza de impozitare sporind în primul stat și diminuându‑se în cel de al doilea, până la concurența pierderilor transferate”( ). Prin urmare, ar fi permis ca operatorii economici să își organizeze transferul pierderilor către societăți stabilite în state membre care practică cele mai ridicate cote de impozitare și în care, în consecință, valoarea fiscală a pierderilor este cea mai ridicată. O astfel de situație ar fi de natură a repune în discuție neutralitatea la care este obligat dreptul comunitar față de regimurile fiscale naționale( ).

33. Potrivit acestui principiu al neutralității, dreptul de stabilire nu poate fi utilizat de operatorii economici pentru a obține avantaje care nu sunt legate de exercitarea libertăților de circulație. Or, aceasta ar fi situația dacă un transfer al activității în Comunitate ar fi determinat numai de motive fiscale, independent de orice intenție de stabilire în mod real și de integrare în economia societății gazdă, cu singurul scop de a se sustrage în mod abuziv de la aplicarea legislațiilor naționale sau de a exploata în mod artificial diferențele dintre aceste legislații( ). În cazul în care există un astfel de risc de abuz, poate fi necesar ca activităților economice ale societăților stabilite în unul dintre aceste state să li se aplice, după cum declară Curtea în hotărârea Marks & Spencer, numai normele fiscale ale acestuia, în ceea ce privește atât profiturile, cât și pierderile( ). Iată care este, după părerea noastră, adevărata semnificație a cerinței de repartizare a competenței de impozitare în cadrul comunitar.

34. Se impune a se demonstra și faptul că un astfel de risc există. Tocmai de aceea Curtea apreciază, în aceeași hotărâre, că elementul de justificare întemeiat pe menținerea repartizării competenței de impozitare între statele membre nu poate fi disociat de celelalte două elemente de justificare referitoare, pe de o parte, la riscul dublei luări în calcul a pierderilor și, pe de altă parte, la riscul de evaziune fiscală. Numai având în vedere aceste trei elemente de justificare, „luate împreună”( ), Curtea a recunoscut că reglementarea restrictivă în litigiu putea fi justificată.

35. Prin urmare, trebuie să se verifice dacă, în cazul de speță, există riscurile de dublă luare în calcul a pierderilor și de evaziune fiscală, astfel cum pretinde guvernul german.

2. Riscul dublei luări în calcul a pierderilor

36. Guvernul german susține că, asemănător reglementării vizate în cauza Marks & Spencer, reglementarea în litigiu este necesară pentru a permite evitarea faptului ca o societate să poată beneficia de avantaje fiscale multiple sub forma dublei luări în calcul a pierderilor suferite în străinătate.

37. Acest argument este lipsit de relevanță în cadrul prezentei cauze. Într‑adevăr, pierderile în discuție în prezenta cauză nu sunt, precum în cauza Marks & Spencer, pierderi suferite în străinătate de către filiale independente, apoi transferate în contul profiturilor societății‑mamă. Este vorba despre pierderi suportate de societatea‑mamă ca urmare a deprecierii valorii participațiilor sale la filiale străine. Acestea nu pot fi confundate cu pierderile suferite de înseși aceste filiale. Aceste două categorii de pierderi fac obiectul unui tratament distinct pe plan fiscal. În consecință, nu se poate considera că riscul dublei luări în calcul al acelorași pierderi există din cauza faptului că o societate‑mamă este autorizată să opereze o astfel de deducere.

38. Chiar presupunând că se recunoaște existența unei legături economice între aceste două categorii de pierderi, după cum pretinde guvernul german, astfel încât luarea în calcul distinctă a pierderilor filialelor și a celor ale societății‑mamă să fie calificată drept „dublă luare în calcul a pierderilor”, în speță nu se dovedește că această dublă luare în calcul este legată în mod specific de un transfer al activității într‑un alt stat membru. Într‑adevăr, pretinsul „dublu avantaj” nu este rezervat societăților cu activitate transnațională. O societate‑mamă care are filiale în Germania și‑ar putea deduce din profitul impozabil amortizarea valorii parțiale a participațiilor sale în aceste filiale fără ca acestea să fie împiedicate să își utilizeze propriile pierderi în cadrul impozitării lor fiscale în același stat. În consecință, această dublă luare în calcul a pierderilor nu este legată sub nicio formă de repartizarea competenței de impozitare între statele membre și nu poate justifica o restricție privind libertatea de stabilire.

3. Riscul de evaziune fiscală

39. În această privință, guvernul german invocă, în esență, două argumente. În primul rând, pretinde că societățile germane au tendința de a transfera anumite tipuri de activități economice în afara teritoriului german și a controlului autorităților fiscale germane. În al doilea rând, amintește că această reglementare a fost inspirată de comportamentul anumitor societăți, în special din domeniul turismului, comportament care constă în transferarea activităților tipic generatoare de pierderi în alte state membre cu unicul scop de a‑și reduce profiturile impozabile. Asemenea reglementare ar trebui apreciată ca necesară în vederea prevenirii posibilității de a crea aranjamente financiare artificiale.

40. Cu privire la primul argument, este suficient să amintim că nu orice transfer al activității în afara teritoriului unui stat membru constituie, în sine, o evaziune fiscală. Este neîndoielnic faptul că transferul unei activități economice în afara teritoriului unui stat membru poate determina o pierdere de venituri fiscale pentru acest stat. Cu toate acestea, nu se poate considera că această pierdere este consecința unei evaziuni fiscale. În acest caz, aceasta este pur și simplu consecința exercitării drepturilor conferite de libertățile fundamentale garantate prin tratat. Faptul că o societate deține participații la filiale stabilite în alte state membre nu poate fundamenta o prezumție generală de evaziune sau de fraudă fiscală și nici să justifice o măsură fiscală restrictivă( ).

41. În ceea ce privește al doilea argument, simpla împrejurare că într‑un sector economic determinat, precum turismul, administrația fiscală germană a descoperit cazuri de pierderi importante și repetate suferite de filiale străine ale societăților rezidente în Germania nu este suficient pentru a se stabili existența unor aranjamente financiare artificiale. Trebuie amintit că, chiar presupunând că se recunoaște riscul de evaziune fiscală, trebuie să se verifice și ca măsura în cauză să nu depășească ceea ce este necesar pentru a atinge obiectivul urmărit( ). Or, o reglementare, precum cea în cauză, care vizează în mod general orice situație în care filiale ale unui grup sunt stabilite, indiferent de cauză, în alte state membre, nu ar putea, fără a depăși ceea ce este necesar pentru a atinge obiectivul pe care aceasta pretinde a‑l urmări, să fie considerată ca fiind justificată prin riscul de evaziune fiscală. Acesta este rezultatul bine stabilit al unei jurisprudențe constante( ).

42. În plus, guvernul german nu a demonstrat Curții în ce mod un astfel de risc ar viza mai degrabă înființarea de filiale în străinătate decât înființarea de filiale naționale. Probabil că prin acest argument guvernul german a înțeles să sublinieze și limitele competențelor sale de control în privința operațiunilor transfrontaliere.

4. Eficacitatea controalelor fiscale

43. Potrivit guvernului german, într‑adevăr, autoritățile fiscale naționale nu au decât posibilități foarte limitate de a controla operațiunile care se derulează în străinătate. Aplicarea principiului teritorialității, excluzând veniturile negative străine din profitul impozabil al societăților rezidente, ar permite facilitarea controalelor efectuate de autoritățile fiscale.

44. Această argumentare nu poate fi acceptată. Desigur, Curtea s‑a pronunțat, în mod repetat, în sensul că eficacitatea controalelor fiscale poate justifica o reglementare de natură a restrânge libertățile fundamentale( ). Rezultă că un stat membru este autorizat să aplice măsuri care permit verificarea în mod clar și precis a cuantumului cheltuielilor deductibile în acest stat cu titlu de participații la capitalul filialelor străine. Cu toate acestea, o astfel de preocupare nu poate justifica faptul ca statul respectiv să poată supune această deducere unor condiții diferite după cum participațiile privesc filiale situate pe teritoriul său sau pe cel al altor state membre.

45. În această privință, trebuie amintit că statele membre dispun de instrumente de cooperare consolidată în temeiul Directivei 77/799/CEE a Consiliului din 19 decembrie 1977 privind asistența reciprocă acordată de autoritățile competente din statele membre în domeniul impozitării directe( ). În temeiul acestor dispoziții, autoritățile competente ale unui stat membru au posibilitatea de a solicita autorităților competente ale altui stat membru toate informațiile de natură a le permite să procedeze în mod corect la calcularea impozitului pe profit.

46. Guvernul german arată că, și în cazul unei colaborări fructuoase cu autoritățile unui alt stat membru, controlul operațiunilor străine rămâne deseori foarte dificil, iar posibilitatea de a actualiza declarațiile inexacte se dovedește mult mai puțin facilă. Cu toate acestea, trebuie să subliniem că Directiva 77/799 oferă posibilitatea de a obține informații necesare comparabile cu cele existente între serviciile fiscale pe plan intern( ). Adăugăm, pe de o parte, că, în cadrul instituirii pieței interne, relațiile dintre administrațiile fiscale ale statelor membre trebuie să fie întemeiate pe principiul încrederii reciproce( ). În această privință, nu trebuie să se presupună că administrațiile fiscale naționale au interesul să lase să se dezvolte pe teritoriul lor situații fiscale contrare dreptului statului de care aparțin. Pe de altă parte, nimic nu împiedică autoritățile fiscale interesate să solicite chiar contribuabilului informațiile pe care le consideră necesare pentru a aprecia dacă este sau nu cazul să acorde deducerea solicitată( ).

47. În orice caz, poate părea surprinzător să ne bazăm în această privință pe principiul teritorialității impozitului, în timp ce regula generală, potrivit legislației germane, este că veniturile societăților sunt impozitate pentru totalitatea profiturilor lor mondiale.

5. Garantarea uniformității regimului fiscal

48. Guvernul german arată, în esență, că reglementarea în litigiu se înscrie în mod logic în cadrul politicii sale fiscale. Abținerea de la luarea în calcul a veniturilor negative străine în cazuri precum cel din speță ar permite menținerea tratamentului fiscal cel mai uniform cu putință. Două argumente invocate de acest guvern pot fi corelate cu această justificare, unul întemeiat pe respectarea principiului teritorialității, celălalt pe protejarea „sistematizării fiscale”.

49. Principiul fiscal al teritorialității a fost recunoscut de Curte în hotărârea Futura Participations și Singer, citată anterior. Conform acestui principiu, statul în cauză poate impozita societățile‑mamă rezidente pe teritoriul său pentru totalitatea beneficiilor lor mondiale, în timp ce filialele nerezidente pot fi impozitate numai pentru profitul provenit din activitatea desfășurată pe teritoriul statului respectiv( ). Cu toate acestea, un asemenea principiu nu justifică posibilitatea de a refuza un avantaj unei societăți‑mamă rezidente pentru motivul că profiturile filialelor sale nerezidente nu pot fi impozitate( ). Acest principiu îndeplinește funcția de a introduce, în aplicarea dreptului comunitar, necesitatea de a ține seama de limitele competențelor fiscale ale statelor membre. În hotărârea Futura Participations și Singer, citată anterior, statul membru respectiv nu putea fi constrâns să ia în calcul pierderile străine, întrucât acestea erau legate de veniturile din sursă străină ale contribuabililor nerezidenți. Acest lucru nu este valabil în prezenta cauză. În speță, acordarea avantajului nu are drept consecință punerea în discuție a exercitării unei competențe fiscale concurente. Aceasta privește societățile‑mamă rezidente în Germania care sunt supuse, în această calitate, unei obligații fiscale nelimitate în această țară. În consecință, nimic nu justifică refuzarea avantajului respectiv.

50. „Sistematizarea fiscală” evocă noțiunea mai bine cunoscută în jurisprudența Curții sub denumirea „coerență fiscală”( ). Guvernul german susține în acest sens că, în temeiul convențiilor de evitare a dublei impuneri încheiate cu numeroase state membre, dividendele vărsate de filialele stabilite în aceste state sunt exonerate de impozit în Germania. În aceste condiții, guvernul german apreciază că ar fi logic și coerent să nu acorde niciun avantaj societății‑mamă rezidente pentru pierderile legate de filialele sale. Un astfel de avantaj ar trebui acordat numai în cazurile în care, în lipsa unei convenții bilaterale care să prevadă o exonerare, profitul acestor filiale este impozabil în Germania.

51. Nu suntem de acord cu această opinie. Convențiile fiscale destinate a preveni dubla impozitare nu sunt de natură a elimina tratamentul defavorabil constatat. Într‑adevăr, potrivit legislației germane, pierderile de tipul celor în discuție în această cauză sunt luate în calcul întotdeauna atunci când filiala exercită o „activitate activă” în sensul articolului 2a alineatul 2 din EStG. Or, în acest caz, dividendele vărsate eventual de către această filială nu sunt mai puțin susceptibile de a fi exonerate în temeiul unor astfel de convenții. Așadar, nu există nicio legătură directă între acordarea avantajului în litigiu societății‑mamă și exonerarea dividendelor vărsate de filiala sa. În consecință, coerența asigurată pe baza unei convenții de evitare a dublei impuneri nu prezintă importanță în cadrul aprecierii compatibilității dispoziției în litigiu cu dreptul comunitar( ).

6. Consecințele economice

52. Potrivit afirmațiilor guvernului german, punerea în discuție a regimului în litigiu ar risca să genereze pierderi substanțiale de venituri pentru bugetul național. Acest guvern recunoaște caracterul constant al jurisprudenței potrivit căreia reducerea veniturilor fiscale nu poate fi considerată un motiv imperativ de interes general care să poată fi invocat pentru a se justifica o măsură în principiu contrară unei libertăți fundamentale( ). Totuși, acesta sugerează Curții să își reconsidere jurisprudența ținând seama de faptul că încasările fiscale sunt surse esențiale de venituri ale statelor membre și ale Comunității.

53. O preocupare de această natură poate fi apreciată ca fiind legitimă. Este adevărat că aplicarea normelor comunitare anumitor regimuri fiscale naționale poate avea uneori un impact financiar important. În anumite cazuri, acest impact poate fi chiar prejudiciabil pentru echilibrul finanțelor statului.

54. Cu toate acestea, statul membru interesat are sarcina de a dovedi existența unui astfel de impact în fiecare caz și, dacă acesta poate fi demonstrat, atunci trebuie să se țină seama de el nu la nivelul justificării măsurii restrictive, ci al efectelor deciziei pronunțate de Curte. În plus, trebuie amintit că o limitare a efectelor în timp ale unei hotărâri a Curții nu poate fi decisă decât în împrejurări excepționale, în cazul în care statul interesat poate dovedi un risc de repercusiuni economice grave și dacă avea motive legitime să creadă că atitudinea sa era compatibilă cu dreptul comunitar( ).

55. După părerea noastră, nu ar fi prudent din partea Curții să includă această preocupare în cadrul justificărilor care permit derogarea de la normele fundamentale ale tratatului. Dacă statele membre consideră că unele motive economice ar trebui să poată justifica măsuri fiscale care constituie obstacole în privința libertăților de circulație, considerăm că ține de competența exclusivă a acestora de a înscrie această prevedere în tratat. Curtea nu are competența de lua inițiativa pentru următoarele trei motive.

56. Primul motiv este de ordin practic. Dacă s‑ar admite o asemenea justificare economică, ar trebui mai întâi să se determine domeniile în care aceasta ar trebui recunoscută. Ar trebui limitată la domeniul fiscal sau extinsă și la alte domenii economice și sociale? Apoi, ar fi necesar să se stabilească parametrii și variabilele care permit evaluarea impactului financiar al aplicării normelor comunitare. Or, este evident că, pentru a efectua o astfel de evaluare, Curtea este foarte slab dotată, ținând seama în special de eterogenitatea economică și fiscală a statelor membre din Uniune. De aceea ni se pare că admiterea unei astfel de justificări, în lipsa unor reguli clare stabilite prin tratat, ar fi o sursă de dificultăți atât de mari încât ar putea fi afectată însăși legitimitatea Curții.

57. Al doilea motiv privește efectul produs de această justificare. Într‑adevăr, dacă pierderile bugetare de o anumită importanță ar trebui luate în calcul pentru justificarea unei restricții privind libertățile fundamentale, ar apărea riscul de a favoriza încălcări grave și pe scară largă ale dreptului comunitar. Cu cât încălcarea ar fi mai persistentă, cu atât costul restabilirii legalității comunitare ar fi mai ridicat și cu atât mai accesibilă posibilitatea de a obține admiterea unei justificări de acest tip.

58. În sfârșit, chiar dacă s‑a stabilit de la înființarea Comunității că instituirea unei piețe interne, care implică eliminarea obstacolelor față de schimburile de orice natură, poate determina suprimarea anumitor resurse pentru statele membre, nu este mai puțin adevărat că acestea profită de dezvoltarea activităților economice în cadrul unei piețe interne extinse.

59. Guvernul german adaugă o justificare de circumstanță. Potrivit acestuia, luarea în considerare a consecințelor economice este cu atât mai legitimă în prezent, când statele membre sunt obligate, în temeiul Pactului de stabilitate și creștere( ), la o disciplină bugetară riguroasă. Totuși, acest argument încalcă în același timp litera tratatului și spiritul în care a fost conceput pactul. Să amintim mai întâi că, potrivit articolului 4 CE, strânsa coordonare a politicilor economice trebuie condusă conform principiului unei economii de piață deschise, în care concurența este liberă. În plus, o interpretare potrivit căreia aplicarea pactului ar conduce la ridicarea de bariere în calea instituirii pieței interne este contrară însuși spiritului pactului, care vizează în mod expres favorizarea unei funcționări corecte a Uniunii Economice și Monetare și, prin aceasta, realizarea pieței interne.

60. Rezultă din această analiză că toate motivele invocate de guvernul german în vederea justificării măsurii restrictive în litigiu trebuie respinse. Trebuie să se constate că, prin adoptarea reglementării în litigiu, legiuitorul german viza, în esență, promovarea economiei țării, descurajând investițiile în societățile cu sediul în celelalte state membre. După cum se arată în decizia de trimitere, o derogare de la interdicția deductibilității pentru această categorie de investiții nu ar trebui să existe decât în cazul activităților care prezintă interes pentru economia națională. Rezultă, așadar, din geneza acestei dispoziții că legiuitorul german în cauză a ales în mod deliberat să defavorizeze situațiile transnaționale în beneficiul unui obiectiv de natură pur economică și în detrimentul cerințelor fundamentale ale pieței interne( ).

C – Cu privire la interpretarea dispozițiilor referitoare la libera circulație a capitalurilor

61. Întrucât dispozițiile tratatului referitoare la libertatea de stabilire se opun aplicării reglementării în cauză în condiții precum cele din speță, nu pare a fi necesar, în vederea soluționării litigiului din acțiunea principală, să se examineze dacă se opun acestei aplicări și dispozițiile tratatului referitoare la libera circulație a capitalurilor.

62. Cu toate acestea, se dovedește că anumite situații avute în vedere de dispoziția în litigiu din această reglementare ar putea fi sustrase de la aplicarea normelor referitoare la libertatea de stabilire. Acest lucru este valabil în special în ceea ce privește situația unei societăți care deține participații la o societate dintr‑un alt stat membru fără a exercita asupra acesteia vreun control sau vreo influență( ). În aceste condiții, poate fi util să se examineze, în subsidiar, dacă este susceptibil a fi aplicat articolul 56 alineatul (1) CE, care interzice orice restricții privind circulația capitalurilor între statele membre.

63. Tratatul nu definește noțiunea „circulație a capitalurilor”. Cu toate acestea, potrivit unei jurisprudențe constante, în măsura în care articolul 56 CE a preluat, în esență, conținutul articolului 1 din Directiva 88/361/CEE a Consiliului din 24 iunie 1988 pentru punerea în aplicare a articolului 67 din tratat( ), nomenclatorul circulației capitalurilor care este anexat la directivă își păstrează valoarea orientativă pe care o avea înainte de intrarea sa în vigoare în vederea definirii acestei noțiuni( ).

64. Or, participarea la întreprinderi noi sau deja existente în vederea stabilirii sau menținerii unor legături economice durabile figurează la titlul I punctul 2 din nomenclatorul menționat. Rezultă că dobândirea de participații care se află la originea amortizării vizate prin reglementarea în discuție în speță constituie circulație a capitalurilor, supusă dispozițiilor tratatului referitoare la libera circulație.

65. În consecință, este necesar să se examineze dacă o reglementare precum cea în cauză în acțiunea principală constituie o restricție la circulația capitalurilor.

66. În această privință, nu rezultă din jurisprudență că această reglementare trebuie apreciată potrivit unor criterii diferite de cele aplicabile în materia libertății de stabilire. Reglementarea fiscală germană are în mod clar ca efect descurajarea societăților germane de a‑și investi capitalurile în anumite societăți cu sediul într‑un alt stat membru( ). O astfel de reglementare produce de asemenea un efect restrictiv față de aceste societăți stabilite în alte state membre prin faptul că reprezintă, în privința acestora, un obstacol în calea colectării de capitaluri în Germania, în măsura în care pierderile pe care acestea le pot genera în persoana investitorilor germani nu dau dreptul la aceleași avantaje precum investițiile realizate în Germania.

67. Rezultă din toate considerentele precedente că această reglementare constituie, în principiu, o restricție privind libera circulație a capitalurilor. Întrucât justificările pe care statul membru în cauză le‑ar putea invoca în susținerea reglementării sale sunt, în esență, identice cu cele invocate în cadrul interpretării normelor referitoare la libertatea de stabilire, acestea nu pot fi admise.

III – Concluzie

68. În consecință, propunem Curții să declare că articolele 43 CE, 48 CE și 56 CE trebuie interpretate în sensul că se opun reglementării unui stat membru care exclude, în anumite cazuri, deductibilitatea fiscală a pierderilor suferite de o societate‑mamă cu titlu de amortizare a valorii participațiilor la filiale stabilite în alte state membre, în timp ce deductibilitatea unor astfel de pierderi este admisă fără restricție atunci când acestea corespund unei amortizări a valorii participațiilor la filiale stabilite în statul membru al sediului societății‑mamă.