Cauza C‑487/08

Comisia Europeană

împotriva

Regatului Spaniei

„Neîndeplinirea obligațiilor de către un stat membru – Libera circulație a capitalurilor – Articolul 56 CE și articolul 40 din Acordul privind SEE – Diferență de tratament – Dividende distribuite societăților rezidente și societăților nerezidente”

Sumarul hotărârii

Libera circulație a capitalurilor – Restricții – Legislație fiscală – Impozit pe profit – Impozitarea dividendelor

[art. 56 alin. (1) CE]

Nu își îndeplinește obligațiile care îi revin în temeiul articolului 56 alineatul (1) CE un stat membru care condiționează scutirea dividendelor distribuite de societățile rezidente în acest stat membru de un nivel al participației societăților beneficiare la capitalul societăților distribuitoare mai ridicat pentru societățile beneficiare rezidente într‑un alt stat membru decât pentru societățile beneficiare rezidente în acest stat membru.

Astfel, o asemenea diferență de tratament este susceptibilă să descurajeze societățile stabilite în alte state membre să investească în statul membru în cauză și constituie, prin urmare, o restricție privind libera circulație a capitalurilor, interzisă, în principiu, de articolul 56 alineatul (1) CE.

O astfel de diferență de tratament nu poate fi justificată prin diferența de situație dintre societățile rezidente și societățile rezidente în alte state membre. Este adevărat că acționarii beneficiari rezidenți nu se găsesc în mod inevitabil într‑o situație comparabilă cu cea a acționarilor beneficiari rezidenți într‑un alt stat membru din punctul de vedere al măsurilor prevăzute de un stat membru în vederea prevenirii sau a atenuării impozitării în lanț sau a dublei impuneri economice a beneficiilor distribuite de o societate rezidentă. Cu toate acestea, din momentul în care un stat membru, în mod unilateral sau pe cale convențională, supune impozitului pe venit nu numai acționarii rezidenți, ci și acționarii nerezidenți, pentru dividendele percepute de la o societate rezidentă, situația acestor acționari nerezidenți se apropie de cea a acționarilor rezidenți. Astfel, simpla exercitare de către acest stat membru a competenței sale fiscale, independent de orice impozitare într‑un alt stat membru, generează un risc de impozitare în lanț sau de dublă impunere economică. Într‑un asemenea caz, pentru ca beneficiarii nerezidenți să nu se confrunte cu o restricție privind libera circulație a capitalurilor, interzisă, în principiu, de articolul 56 CE, statul de reședință al societății distribuitoare trebuie să se asigure că nerezidenții sunt supuși unui tratament echivalent cu cel de care beneficiază rezidenții, din punctul de vedere al mecanismului prevăzut de dreptul său național în vederea evitării ori a atenuării impozitării în lanț sau a dublei impuneri economice. Or, prin aplicarea reglementării menționate anterior, un stat membru alege să își exercite competența fiscală cu privire la dividendele distribuite societăților stabilite în alte state membre. Prin urmare, societățile nerezidente beneficiare ale acestor dividende se găsesc într‑o situație comparabilă cu cea a societăților rezidente în ceea ce privește riscul impozitării în lanț a dividendelor distribuite de societățile rezidente, astfel încât societățile beneficiare nerezidente nu pot fi tratate diferit față de societățile beneficiare rezidente.

Pe de altă parte, deși dezavantajele care pot decurge din exercitarea în paralel a competențelor fiscale ale unor state membre diferite, în măsura în care această exercitare nu este discriminatoare, nu constituie restricții interzise de tratat, această situație nu se regăsește totuși atunci când tratamentul dezavantajos al dividendelor distribuite societăților beneficiare rezidente într‑un alt stat membru provine din simpla exercitare de către statul de reședință al societății distribuitoare a competenței sale fiscale și îi este imputabil acestuia.

În plus, această diferență de tratament nu este pusă în discuție prin aplicarea unor convenții pentru evitarea dublei impuneri. Desigur, nu este exclus ca un stat membru să reușească să garanteze respectarea obligațiilor sale rezultate din tratat prin încheierea unei convenții pentru evitarea dublei impuneri cu un alt stat membru. În acest scop, este totuși necesar ca aplicarea unei asemenea convenții să permită compensarea efectelor diferenței de tratament rezultate din legislația națională. Astfel, diferența de tratament dintre dividendele distribuite societăților stabilite în alte state membre și dividendele distribuite societăților rezidente dispare numai în ipoteza în care impozitul reținut la sursă în aplicarea legislației naționale poate fi dedus din impozitul datorat în celălalt stat membru cu o valoare egală cu cea a diferenței de tratament rezultate din legislația națională. Pentru atingerea unui astfel de obiectiv de neutralizare, aplicarea unei metode de deducere, prevăzută în convențiile pentru evitarea dublei impuneri, ar trebui să permită, prin urmare, deducerea integrală a impozitului pe dividende prelevat de un stat membru din impozitul datorat în statul de reședință al societății beneficiare, astfel încât, în cazul în care dividendele percepute de această societate ar fi impozitate în final mai oneros decât dividendele plătite societăților rezidente în primul stat membru, această sarcină fiscală mai oneroasă nu ar putea fi imputată acestui stat, ci statului de reședință al societății beneficiare care și‑a exercitat competența de impozitare.

În acest sens, atunci când majoritatea convențiilor pentru evitarea dublei impuneri încheiate de un stat prevăd că valoarea dedusă sau imputată în temeiul impozitului reținut în acest stat nu poate depăși partea impozitului din statul membru de reședință al societății beneficiare, calculat anterior deducerii, care corespunde veniturilor impozabile în primul stat, diferența de tratament nu poate fi neutralizată decât atunci când dividendele provenind din statul membru vizat sunt impozitate suficient în celălalt stat membru. Or, dacă aceste dividende nu sunt impozitate sau nu sunt impozitate suficient, impozitul prelevat în statul membru vizat sau o parte din acesta nu poate fi dedus. În acest caz, diferența de tratament rezultată din aplicarea legislației naționale nu poate fi compensată prin aplicarea prevederilor dintr‑o convenție pentru evitarea dublei impuneri. Această constatare se aplică inclusiv în cazul în care o asemenea convenție nu prevede limitarea deducerii la acea parte din impozitul din statul membru de reședință al societății beneficiare, calculat anterior deducerii, care corespunde veniturilor impozabile în statul membru de reședință al societății distribuitoare, ci stipulează că impozitul prelevat în acest stat se deduce din impozitul care corespunde acestor venituri în statul de reședință al societății beneficiare. Astfel, dacă aceste dividende nu sunt impozitate sau nu sunt impozitate suficient, impozitul prelevat în statul de reședință al societății distribuitoare sau o parte din acesta nu poate fi dedus. Or, alegerea de a impozita în celălalt stat membru veniturile provenind din statul de reședință al societății distribuitoare sau nivelul la care sunt impozitate nu depinde de acest din urmă stat, ci de modalitățile de impozitare definite de celălalt stat membru. Prin urmare, deducerea impozitului reținut din impozitul datorat în celălalt stat membru, în aplicarea prevederilor convențiilor pentru evitarea dublei impuneri, nu permite în toate situațiile neutralizarea diferenței de tratament rezultate din aplicarea legislației naționale.

(a se vedea punctele 43, 50-53, 56-64, 67 și 69 și dispozitivul)

HOTĂRÂREA CURȚII (Camera întâi)

3 iunie 2010( )

„Neîndeplinirea obligațiilor de către un stat membru – Libera circulație a capitalurilor – Articolul 56 CE și articolul 40 din Acordul privind SEE – Diferență de tratament – Dividende distribuite societăților rezidente și societăților nerezidente”

În cauza C‑487/08,

având ca obiect o acțiune în constatarea neîndeplinirii obligațiilor formulată în temeiul articolului 226 CE, introdusă la 11 noiembrie 2008,

Comisia Europeană, reprezentată de domnul R. Lyal și de doamna I. Martinez del Peral, în calitate de agenți, cu domiciliul ales în Luxemburg,

reclamantă,

împotriva

Regatului Spaniei, reprezentat de doamna N. Díaz Abad, în calitate de agent,

pârât,

CURTEA (Camera întâi),

compusă din domnul A. Tizzano, președinte de cameră, domnii E. Levits (raportor), A. Borg Barthet, J.‑J. Kasel și doamna M. Berger, judecători,

avocat general: domnul J. Mazák,

grefier: domnul R. Grass,

având în vedere procedura scrisă,

având în vedere decizia de judecare a cauzei fără concluzii, luată după ascultarea avocatului general,

pronunță prezenta

Hotărâre

1 Prin cererea introductivă, Comisia Comunităților Europene solicită Curții să constate că, prin aplicarea unor tratamente diferite dividendelor distribuite acționarilor rezidenți și dividendelor distribuite acționarilor nerezidenți, Regatul Spaniei nu și‑a îndeplinit obligațiile care îi revin în temeiul articolului 56 din Tratatul CE și al articolului 40 din Acordul privind Spațiul Economic European din 2 mai 1990 (JO 1994, L 1, p. 3, Ediție specială, 11/vol. 53, p. 4, denumit în continuare „Acordul privind SEE”).

Cadrul juridic

Acordul privind SEE

2 Articolul 40 din Acordul privind SEE prevede:

„În cadrul dispozițiilor prezentului acord, nu există restricții între părțile contractante cu privire la circulația capitalului aparținând persoanelor rezidente în statele membre ale [Comunității Europene] sau în statele [Asociației Europene a Liberului Schimb (AELS)] sau discriminări pe bază de cetățenie sau pe baza locului de reședință al părților sau a locului unde este investit acest capital. Anexa XII conține dispozițiile necesare pentru punerea în aplicare a prezentului articol.”

Dreptul Uniunii

3 În temeiul articolului 4 alineatul (1) din Directiva 90/435/CEE a Consiliului din 23 iulie 1990 privind regimul fiscal comun care se aplică societăților‑mamă și filialelor acestora din diferite state membre (JO L 225, p. 6, Ediție specială, 09/vol. 1, p. 97), astfel cum a fost modificată prin Directiva 2003/123/CE a Consiliului din 22 decembrie 2003 (JO 2004, L 7, p. 41, Ediție specială, 09/vol. 2, p. 118, denumită în continuare „Directiva 90/435”):

„În cazul în care, în temeiul asocierii dintre societatea‑mamă și filială, o societate‑mamă sau sediul său permanent primește profituri repartizate, statul în care este situată societatea‑mamă și statul în care se află sediul său permanent trebuie, cu excepția cazurilor de lichidare a filialei:

– să nu impoziteze profiturile respective sau

– să impoziteze profiturile respective, autorizând în același timp societatea‑mamă și sediul permanent să deducă din cuantumul impozitului datorat fracțiunea din impozitul pe societate aferentă profiturilor și plătită de filială și subfiliale, cu condiția ca, la fiecare nivel, societatea comercială și subfiliala să respecte cerințele prevăzute la articolele 2 și 3, până la limita cuantumului reprezentând impozitul aferent datorat.”

4 Articolul 5 alineatul (1) din Directiva 90/435 prevede:

„Profiturile distribuite societății‑mamă de către filială sunt scutite de reținerea la sursă a impozitelor.”

Legislația națională

5 În conformitate cu articolul 30 alineatul (2) din textul consolidat al Legii privind impozitul pe profit (Ley del Impuesto sobre Sociedades), adoptată prin Decretul‑lege regal 4/2004 din 5 martie 2004 (BOE nr. 61, din 11 martie 2004, p. 10951, denumită în continuare „Legea privind impozitul pe profit”), o societate rezidentă care a deținut în mod neîntrerupt pentru cel puțin un an o participație, directă sau indirectă, egală sau mai mare de 5 % din capitalul unei alte societăți rezidente poate deduce integral din venitul său impozabil dividendul brut primit.

6 Dividendele la care face referire articolul 30 alineatul 2 din Legea privind impozitul pe profit sunt scutite de reținerea la sursă a impozitelor, în conformitate cu articolul 140 alineatul 4 litera d) din această lege.

7 Articolul 14 alineatul 1 din textul consolidat al Legii privind impozitul pe venitul nerezidenților (Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes), adoptat prin Decretul‑lege regal 5/2004 din 5 martie 2004 (BOE nr. 62 din 12 martie 2004, p. 11176), astfel cum a fost modificat prin Legea 22/2005 din 18 noiembrie 2005 (BOE nr. 277 din 19 noiembrie 2005, p. 37821, denumit în continuare „Legea privind impozitarea nerezidenților”), prevede:

„Următoarele venituri beneficiază de scutire:

[…]

h) Profiturile distribuite de filiale rezidente pe teritoriul spaniol către societățile‑mamă rezidente în alte state membre ale Uniunii Europene sau către sediile permanente ale acestora situate în alte state membre, în cazul în care sunt îndeplinite următoarele condiții:

1. Societatea‑mamă și filiala sunt supuse într‑un stat membru al Uniunii Europene unuia dintre impozitele aplicate profiturilor realizate de persoanele juridice menționate la articolul 2 [alineatul (1) litera] (c) din Directiva 90/435 […] și nu sunt scutite, iar sediile permanente sunt impozitate și nu sunt scutite în statul în care sunt situate.

2. Distribuirea profiturilor nu rezultă din lichidarea filialei.

3. Societatea‑mamă și filiala au una dintre formele de organizare prevăzute în anexa la Directiva 90/435 […].

Prin «societate‑mamă» se înțelege o societate care deține în capitalul unei alte societăți o participație directă de minimum 20 %, în acest caz cea de a doua societate fiind considerată filială. Acest procentaj va fi de 15 % de la 1 ianuarie 2007 și de 10 % de la 1 ianuarie 2009.

Această participație trebuie să fi fost deținută în mod neîntrerupt în anul ce precedă ziua în care profitul distribuit devine exigibil sau, în caz contrar, trebuie menținută pe perioada necesară pentru a completa un an. În acest ultim caz, impozitul perceput va fi rambursat la împlinirea termenului prevăzut.

[…]

În pofida prevederilor anterioare, ministrul economiei și finanțelor poate declara, sub rezerva reciprocității, că punctul h) se aplică filialelor care au altă formă juridică decât cele prevăzute în anexa la Directiva 90/435, precum și dividendelor distribuite unei societăți‑mamă care deține în capitalul unei filiale rezidente în Spania o participație directă de cel puțin 10 %, cu condiția să fie îndeplinite celelalte condiții prevăzute la punctul h).”

8 Celelalte societăți nerezidente care dețin o participație la capitalul unei societăți rezidente sunt supuse impozitului pe dividendele plătite de aceasta.

Procedura precontencioasă

9 La 18 octombrie 2005, Comisia a trimis Regatului Spaniei o scrisoare de punere în întârziere în care a arătat că, în măsura în care legislația spaniolă în cauză impune societăților nerezidente un prag al participației mai ridicat decât cel impus societăților rezidente pentru a beneficia de scutirea de impozitul pe dividende, aceasta ar putea fi incompatibilă cu articolul 56 CE și cu articolul 40 din Acordul privind SEE.

10 Regatul Spaniei a răspuns prin scrisoarea din 3 ianuarie 2006, susținând în special că prevenirea dublei impuneri revine statului membru de reședință și că legislația spaniolă în cauză nu sporește presiunea fiscală aplicată dividendelor distribuite unor societăți nerezidente, întrucât, pentru a evalua presiunea fiscală care grevează o investiție, trebuie să se țină seama de impozitarea definitivă a operațiunii în ansamblu.

11 Întrucât a considerat neconvingător răspunsul Regatului Spaniei, la 13 iulie 2006, Comisia a emis un aviz motivat prin care a invitat acest stat să ia măsurile necesare pentru a se conforma avizului respectiv în termen de două luni de la primirea acestuia.

12 Regatul Spaniei a răspuns la avizul motivat prin scrisoarea din 4 octombrie 2006, negând orice discriminare sau restricție privind libera circulație a capitalurilor. Întrucât a considerat acest răspuns nesatisfăcător, Comisia a decis să introducă prezenta acțiune.

Cu privire la acțiune

Argumentele părților

13 Comisia susține că, prin condiționarea scutirii dividendelor distribuite de societățile rezidente în Spania de un nivel al participației societăților beneficiare la capitalul societăților distribuitoare mai ridicat pentru societățile beneficiare nerezidente, respectiv 20 %, decât pentru societățile beneficiare rezidente, respectiv 5 %, legislația spaniolă în cauză încalcă articolul 56 CE și articolul 40 din Acordul privind SEE.

14 Regatul Spaniei ar face o diferență de tratament discriminatorie pentru societățile nerezidente în raport cu societățile rezidente. Astfel, în cazul în care participația societății beneficiare rezidente la societatea distribuitoare atinge 5 %, dividendele care îi sunt distribuite ar fi scutite de impozit, în timp ce în cazul unei societăți beneficiare nerezidente, scutirea nu s‑ar aplica decât atunci când este atins un prag al participației de 20 %.

15 În opinia Comisiei, jurisprudența care rezultă din Hotărârea din 8 noiembrie 2007, Amurta (C‑379/05, Rep., p. I‑9569), în care Curtea a statuat că, în ceea ce privește participațiile care nu fac obiectul Directivei 90/435, articolele 56 CE și 58 CE se opun aplicării unei taxe reținute la sursă pe dividendele distribuite societăților nerezidente, scutind însă de această taxă reținută la sursă dividendele plătite către societățile rezidente, poate fi întru totul transpusă la situația care face obiectul prezentei acțiuni și este suficientă pentru a constitui temeiul acesteia.

16 În plus, o astfel de diferență de tratament poate să descurajeze investitorii nerezidenți să investească în capitalul societăților rezidente în Spania, și aceasta chiar dacă ar putea beneficia de deducerile prevăzute de dreptul intern al statului lor sau de o convenție pentru evitarea dublei impuneri.

17 Deși Curtea a considerat în Hotărârea Amurta, citată anterior, că nu este exclus ca un stat membru să reușească să garanteze respectarea obligațiilor sale rezultate din tratat prin încheierea unei convenții pentru evitarea dublei impuneri cu un alt stat membru, din Hotărârea Curții AELS din 23 noiembrie 2004, Fokus Bank (E‑1/04, EFTA Court Report, p. 15, punctele 37 și 38), rezultă, în opinia Comisiei, că statul de unde provine sursa de venit nu poate justifica un tratament discriminatoriu, chiar dacă încheie o convenție care acordă un avantaj fiscal în statul membru de reședință. Un stat membru nu poate să transfere unui alt stat membru obligația sa de a respecta obligațiile impuse de tratat și să lase în sarcina acestuia atenuarea discriminării.

18 Chiar dacă s‑ar admite că o convenție pentru evitarea dublei impuneri ar putea să neutralizeze un tratament dezavantajos aplicat de un stat membru, în prezenta cauză nu ar avea loc o astfel de neutralizare. Astfel, convențiile încheiate de Regatul Spaniei nu ar asigura recuperarea integrală a impozitului achitat în acest stat membru, în special din cauza scutirii aplicate în mod frecvent de statul de reședință al societății beneficiare pentru dividende în general sau pentru cele provenite din alte state membre, ceea ce face imposibilă recuperarea impozitului achitat în Spania.

19 Indiferent de situație, un stat membru nu poate invoca existența unui avantaj acordat în mod unilateral de un alt stat membru pentru a se sustrage de la obligațiile care îi incumbă în temeiul tratatului (a se vedea Hotărârea Amurta, citată anterior, punctul 78). Prin urmare, Regatul Spaniei nu poate în niciun caz să invoce scutirea dividendelor provenite din alte state membre acordată în mod unilateral de Republica Cipru, întrucât Regatul Spaniei nu a încheiat cu acest stat membru nicio convenție pentru evitarea dublei impuneri.

20 Regatul Spaniei nu poate să invoce nici argumentul potrivit căruia eliminarea dublei impuneri juridice revine statului de reședință. Astfel, deși trebuie să se facă distincția între competența statului sursei venitului și cea a statului de reședință, niciunul dintre aceste două state nu poate exercita această competență în mod discriminatoriu.

21 Regatul Spaniei contestă neîndeplinirea obligațiilor care îi revin în temeiul articolului 56 CE și al articolului 40 din Acordul privind SEE care îi este imputată.

22 Acest stat membru susține, în primul rând, că situațiile reglementate la articolul 14 alineatul 1 litera h) din Legea privind impozitarea nerezidenților, aplicabilă distribuirii dividendelor de către societățile rezidente în Spania către societăți rezidente într‑un alt stat membru, și la articolul 30 alineatul 2, respectiv la articolul 140 alineatul 4 litera d) din Legea privind impozitul pe profit, aplicabile dividendelor distribuite între societăți care au reședința în Spania, nu sunt comparabile.

23 Astfel, deși, în ceea ce privește dividendele distribuite societăților rezidente în Spania, dispozițiile coroborate ale articolului 30 alineatul 2 și ale articolului 140 alineatul 4 litera d) din Legea privind impozitul pe profit urmăresc să evite dubla impunere internă, Regatul Spaniei nu are obligația, în calitate de stat în care este generat venitul și care dispune, în conformitate cu normele de drept fiscal internațional general acceptate, de prioritatea de impozitare a unui astfel de venit, să prevină dubla impunere internațională a dividendelor plătite societăților nerezidente. Această sarcină ar reveni statului de reședință al societății beneficiare a dividendelor.

24 În special în Hotărârea din 12 decembrie 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C‑374/04, Rec., p. I‑11673, punctul 58), și în Hotărârea din 22 decembrie 2008, Truck Center (C‑282/07, Rep., p. I‑10767, punctul 42), Curtea ar fi confirmat distincția existentă între competențele statului membru de reședință al societății beneficiare și cele ale statului sursei dividendelor. De asemenea, articolul 4 alineatul (1) din Directiva 90/435 obligă statul membru de reședință al societății‑mamă care primește profituri distribuite de o filială rezidentă într‑un alt stat membru să prevină dubla impunere.

25 În al doilea rând, Regatul Spaniei afirmă că legislația spaniolă în cauză nu determină un tratament defavorabil al societăților nerezidente, întrucât trebuie să se examineze impozitarea definitivă a operațiunii în ansamblu. Or, aceasta ar depinde de luarea în considerare a impozitului plătit pe dividende în cadrul impozitului care urmează să fie plătit în statul de reședință al societății beneficiare, precum și a mecanismului de eliminare a dublei impuneri. Impozitarea finală identică a dividendelor nu ar fi garantată, chiar dacă legislația spaniolă ar acorda un tratament fiscal identic pentru dividendele primite de societățile rezidente și de societățile nerezidente. Prin urmare, legislația spaniolă în cauză nu ar determina în sine impozitarea mai ridicată a dividendelor plătite societăților nerezidente și nu le‑ar supune pe acestea din urmă unui tratament discriminator.

26 În plus, întrucât Regatul Spaniei ar urmări să prevină printr‑o scutire impunerea în lanț a dividendelor percepute de societățile rezidente, acest stat ar fi prevăzut același avantaj în ceea ce privește dividendele percepute de societățile nerezidente și în convențiile pentru evitarea dublei impuneri pe care le încheie. Astfel, Regatul Spaniei ar fi încheiat acorduri pentru evitarea dublei impuneri printr‑o metodă de deducere, care, la data termenului stabilit prin avizul motivat, erau în vigoare în toate statele membre, cu excepția Republicii Cipru, și în toate statele AELS cu care au loc schimburi de informații.

27 Dacă o convenție pentru evitarea dublei impuneri, precum convenția încheiată cu Regatul Țărilor de Jos, nu permite să se neutralizeze impozitarea realizată de Regatul Spaniei, întrucât Regatul Țărilor de Jos a instituit un regim de scutire a dividendelor, acest lucru se datorează exercitării în paralel a suveranității fiscale a celor două state membre. Or, conform jurisprudenței Curții, consecințele defavorabile rezultate din diferențele dintre reglementările statelor membre nu pot fi criticate pentru acest motiv de dreptul Uniunii (Hotărârea din 14 noiembrie 2006, Kerckhaert și Morres, C‑513/04, Rec., p. I‑10967, punctul 20, precum și Hotărârea din 6 decembrie 2007, Columbus Container Services, C‑298/05, Rep., p. I‑10451, punctul 43).

28 Republica Cipru, cu care negocierile în vederea încheierii unei convenții pentru evitarea dublei impuneri se află într‑un stadiu avansat, prevede în legislația sa internă o scutire generală a dividendelor provenite din alte state membre, astfel încât nu are loc o dublă impunere.

29 În al treilea rând, jurisprudența rezultată din Hotărârile Amurta și Fokus Bank, citate anterior, nu ar fi aplicabilă în cauză în sensul invocat de Comisie.

30 În ceea ce privește în special Hotărârea Amurta, citată anterior, de la punctele 79 și 80 din aceasta ar rezulta că, în pofida unei diferențe de tratament, nu s‑ar crea o restricție privind libera circulație a capitalurilor în cazul în care efectele impozitării dividendelor de statul sursei veniturilor sunt neutralizate în statul de reședință al societății beneficiare. Or, mecanismele conținute de convențiile pentru evitarea dublei impuneri încheiate de Regatul Spaniei ar neutraliza efectele impozitării dividendelor practicate în Spania și nu ar trebui calificate drept avantaje fiscale care există sau care sunt susceptibile să existe în alte state membre.

31 Nu se poate afirma nici că încheierea unei convenții pentru evitarea dublei impuneri presupune transferul către statul membru contractant al obligației de a respecta obligațiile impuse de tratat, întrucât este vorba despre un acord între două state membre privind repartizarea competențelor lor fiscale respective și eliminarea dublei impuneri. Or, revine statelor membre sarcina să ia măsurile necesare pentru a preveni dubla impunere, utilizând, printre altele, criteriile de repartizare urmate în practica fiscală internațională.

32 În ceea ce privește Hotărârea Fokus Bank, citată anterior, aceasta nu poate fi interpretată în sensul că, în principiu, statul sursei nu poate invoca dispozițiile unei convenții pentru evitarea dublei impuneri pentru a reduce dubla impunere provocată de acest stat, o asemenea interpretare fiind contrară jurisprudenței Curții și în special Hotărârii Amurta, citată anterior, pe care Comisia și‑a întemeiat acțiunea.

33 În al patrulea rând, refuzul de a ține seama de convențiile pentru evitarea dublei impuneri ar aduce în discuție suveranitatea fiscală a Regatului Spaniei în ceea ce privește impozitarea dividendelor distribuite nerezidenților.

Aprecierea Curții

34 Cu titlu preliminar, trebuie să se sublinieze că, potrivit unei jurisprudențe constante, existența unei neîndepliniri a obligațiilor trebuie apreciată în funcție de situația din statul membru astfel cum aceasta se prezenta la momentul expirării termenului stabilit în avizul motivat (a se vedea în special Hotărârea din 4 iulie 2002, Comisia/Grecia, C‑173/01, Rec., p. I‑6129, punctul 7, Hotărârea din 14 aprilie 2005, Comisia/Luxemburg, C‑519/03, Rec., p. I‑3067, punctul 18, și Hotărârea din 6 octombrie 2009, Comisia/Spania, C‑562/07, Rep., p. I‑9553, punctul 23).

35 În cauză, acest termen a expirat la două luni după primirea de către Regatul Spaniei a avizului motivat care i‑a fost adresat la 13 iulie 2006 și, conform unei jurisprudențe constante, schimbările intervenite ulterior nu pot fi luate în considerare de către Curte (a se vedea în special Hotărârea din 14 iulie 2005, Comisia/Spania, C‑135/03, Rec., p. I‑6909, punctul 31).

36 Prin urmare, împrejurarea că, în conformitate cu articolul 14 alineatul 1 litera h) punctul 3 al doilea paragraf din Legea privind impozitarea nerezidenților, procentul participației necesare la capitalul societății distribuitoare a fost redus la 15 % începând cu 1 ianuarie 2007 și la 10 % începând cu 1 ianuarie 2009 nu este relevantă în cauză.

Cu privire la încălcarea articolului 56 alineatul (1) CE

37 Trebuie amintit că, potrivit unei jurisprudențe constante, deși fiscalitatea directă este de competența statelor membre, acestea din urmă trebuie totuși să exercite această competență cu respectarea dreptului comunitar (a se vedea în special Hotărârea Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, citată anterior, punctul 36, Hotărârea Amurta, citată anterior, punctul 16, și Hotărârea din 19 noiembrie 2009, Comisia/Italia, C‑540/07, Rep., p. I‑10983, punctul 28).

38 De asemenea, trebuie să se sublinieze că, în lipsa unor măsuri de unificare sau de armonizare la nivelul Uniunii, statele membre păstrează competența de a defini, pe cale convențională sau unilaterală, criteriile de repartizare a competențelor lor fiscale, în special în scopul de a elimina dubla impunere (Hotărârea din 12 mai 1998, Gilly, C‑336/96, Rec., p. I‑2793, punctele 24 și 30, Hotărârea din 21 septembrie 1999, Saint‑Gobain ZN, C‑307/97, Rec., p. I‑6161, punctul 57, precum și Hotărârea Amurta, citată anterior, punctul 17, și Hotărârea Comisia/Italia, citată anterior, punctul 29).

39 După cum reiese în special din al treilea considerent al Directivei 90/435, aceasta urmărește eliminarea, prin introducerea unui regim fiscal comun, a oricărui dezavantaj al cooperării dintre societățile din state membre diferite în raport cu cooperarea dintre societățile din același stat membru și stimularea grupării societăților comerciale la nivelul Uniunii (Hotărârea din 4 octombrie 2001, Athinaïki Zythopoiïa, C‑294/99, Rec., p. I‑6797, punctul 25, Hotărârea din 12 decembrie 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑446/04, Rec., p. I‑11753, punctul 103, și Hotărârea Amurta, citată anterior, punctul 18).

40 În ceea ce privește participațiile care nu intră sub incidența Directivei 90/435, revine statelor membre sarcina să stabilească dacă și în ce măsură trebuie evitată dubla impunere economică sau în lanț a profiturilor distribuite și să introducă în acest scop, în mod unilateral sau prin intermediul convențiilor încheiate cu alte state membre, mecanisme care vizează prevenirea sau atenuarea acestei duble impuneri economice sau în lanț. Cu toate acestea, numai acest fapt nu le permite aplicarea de măsuri contrare libertăților de circulație garantate de tratat (a se vedea Hotărârile citate anterior Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, punctul 54, Amurta, punctul 24, și Comisia/Italia, punctul 31).

41 În prezenta cauză, în conformitate cu articolul 30 alineatul 2 din Legea privind impozitarea societăților, dividendele distribuite de o societate rezidentă în Spania unei alte societăți rezidente în Spania care a deținut în mod neîntrerupt pentru cel puțin un an o participație directă sau indirectă mai mare de 5 % la capitalul societății distribuitoare pot fi deduse integral din profitul impozabil al societății beneficiare și, pe de altă parte, sunt scutite de reținerea la sursă a impozitelor, în conformitate cu articolul 140 alineatul 4 litera d) din Legea privind impozitarea societăților. În schimb, în conformitate cu articolul 14 alineatul 1 din Legea privind impozitarea nerezidenților, dividendele distribuite de o societate rezidentă în Spania unei societăți rezidente într‑un alt stat membru nu erau scutite decât atunci când societatea beneficiară deținea o participație directă de cel puțin 20 % la capitalul societății distribuitoare.

42 Prin urmare, trebuie să se sublinieze că, în ceea ce privește societățile beneficiare care dețin între 5 % și 20 % din capitalul societății distribuitoare, legislația spaniolă în cauză prevede un tratament diferit pentru societățile beneficiare rezidente în Spania și societățile beneficiare rezidente într‑un alt stat membru, întrucât numai dividendele plătite celor dintâi sunt scutite de la impozitare.

43 O asemenea diferență de tratament este susceptibilă să descurajeze societățile stabilite în alte state membre să realizeze investiții în Spania și, în consecință, constituie o restricție privind libera circulație a capitalurilor interzisă în principiu de articolul 56 alineatul (1) CE.

44 Cu toate acestea, trebuie să se examineze dacă această restricție privind libera circulație a capitalurilor poate fi justificată în raport cu dispozițiile tratatului.

45 Conform articolului 58 alineatul (1) litera (a) CE, „[a]rticolul 56 nu aduce atingere dreptului statelor membre […] de a aplica dispozițiile incidente ale legislațiilor fiscale care stabilesc o distincție între contribuabilii care nu se găsesc în aceeași situație în ceea ce privește reședința […]”.

46 Trebuie să se mai sublinieze că derogarea prevăzută la articolul 58 alineatul (1) litera (a) CE este ea însăși limitată prin articolul 58 alineatul (3) CE, care prevede că dispozițiile naționale vizate la alineatul (1) al acestui articol „nu trebuie să constituie un mijloc de discriminare arbitrară și nici o restrângere disimulată a liberei circulații a capitalurilor și plăților, astfel cum este aceasta definită la articolul 56”.

47 Diferențele de tratament autorizate prin articolul 58 alineatul (1) litera (a) CE trebuie astfel diferențiate de discriminările interzise de alineatul (3) al aceluiași articol. Or, din jurisprudența Curții rezultă că, pentru ca o reglementare fiscală națională precum cea în discuție să poată fi considerată compatibilă cu dispozițiile tratatului privind libera circulație a capitalurilor, diferența de tratament trebuie să privească situații care nu sunt comparabile în mod obiectiv sau să se justifice printr‑un motiv imperativ de interes general (a se vedea Hotărârea din 6 iunie 2000, Verkooijen, C‑35/98, Rec., p. I‑4071, punctul 43, Hotărârea din 7 septembrie 2004, Manninen, C‑319/02, Rec., p. I‑7477, punctul 29, Hotărârea Amurta, citată anterior, punctul 32, și Hotărârea Comisia/Italia, citată anterior, punctul 49).

48 Așadar, este necesar să se verifice dacă societățile beneficiare ale dividendelor rezidente în Spania și cele stabilite într‑un alt stat membru se găsesc în situații comparabile din punctul de vedere al obiectivului legislației naționale în cauză.

49 În opinia Regatului Spaniei, obiectivul legislației naționale în cauză aplicabile societăților rezidente în Spania este de a evita dubla impunere. Or, societățile rezidente într‑un alt stat membru nu s‑ar găsi într‑o situație comparabilă, din punctul de vedere al acestui obiectiv, întrucât prevenirea dublei impuneri a dividendelor plătite acestor societăți nu revine Regatului Spaniei, în calitate de stat al sursei acestor venituri, ci statului de reședință al acestor societăți.

50 Trebuie amintit că Curtea s‑a pronunțat deja în sensul că acționarii beneficiari rezidenți într‑un stat membru nu se găsesc în mod inevitabil într‑o situație comparabilă cu cea a acționarilor beneficiari rezidenți într‑un alt stat membru din punctul de vedere al măsurilor prevăzute de primul stat membru în vederea prevenirii sau a atenuării impozitării în lanț sau a dublei impuneri economice a beneficiilor distribuite de o societate rezidentă (Hotărârea din 14 decembrie 2006, Denkavit Internationaal și Denkavit France, C‑170/05, Rec., p. I‑11949, punctul 34, precum și Hotărârea Amurta, citată anterior, punctul 37, și Hotărârea Comisia/Italia, citată anterior, punctul 51).

51 Cu toate acestea, din momentul în care un stat membru, în mod unilateral sau pe cale convențională, supune impozitului pe venit nu numai acționarii rezidenți, ci și acționarii nerezidenți, pentru dividendele percepute de la o societate rezidentă, situația acestor acționari nerezidenți se apropie de cea a acționarilor rezidenți (Hotărârile citate anterior Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, punctul 68, Denkavit Internationaal și Denkavit France, punctul 35, Amurta, punctul 38, precum și Comisia/Italia, punctul 52).

52 Astfel, simpla exercitare de către acest stat membru a competenței sale fiscale, independent de orice impozitare într‑un alt stat membru, generează un risc de impozitare în lanț sau de dublă impunere economică. Într‑un asemenea caz, pentru ca beneficiarii nerezidenți să nu se confrunte cu o restricție privind libera circulație a capitalurilor, interzisă, în principiu, de articolul 56 CE, statul de reședință al societății distribuitoare trebuie să se asigure că nerezidenții sunt supuși unui tratament echivalent cu cel de care beneficiază rezidenții, din punctul de vedere al mecanismului prevăzut de dreptul său național în vederea evitării ori a atenuării impozitării în lanț sau a dublei impuneri economice (a se vedea Hotărârile citate anterior Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, punctul 70, Amurta, punctul 39, și Comisia/Italia, punctul 53).

53 Or, trebuie să se constate în speță că Regatul Spaniei a ales să își exercite competența fiscală cu privire la dividendele distribuite societăților stabilite în alte state membre. Prin urmare, societățile nerezidente beneficiare ale acestor dividende se găsesc într‑o situație comparabilă cu cea a societăților rezidente în ceea ce privește riscul impozitării în lanț a dividendelor distribuite de societățile rezidente, astfel încât societățile beneficiare nerezidente nu pot fi tratate diferit față de societățile beneficiare rezidente.

54 În această privință, trimiterea făcută de Regatul Spaniei la Hotărârea Truck Center, citată anterior, este irelevantă. Astfel, diferența de tratament instituită prin reglementarea în discuție în acțiunea principală din cauza care a determinat pronunțarea acestei hotărâri, între societățile care beneficiază de venituri din capital, consta în aplicarea unor mecanisme de impozitare diferite după cum societățile au sediul în Belgia sau într‑un alt stat membru (a se vedea Hotărârea Truck Center, citată anterior, punctul 41). În schimb, în temeiul legislației în discuție în prezenta cauză, dividendele plătite societăților rezidente într‑un alt stat membru sunt impozitate, în timp ce dividendele plătite societăților rezidente în Spania sunt scutite.

55 Regatul Spaniei mai susține că legislația spaniolă în cauză nu determină un tratament dezavantajos pentru societățile care au reședința într‑un alt stat membru, întrucât trebuie să se țină seama de tratamentul dividendelor percepute în statul membru de reședință al societății beneficiare. Pe de o parte, de aici ar rezulta că eventuala sarcină fiscală mai oneroasă care grevează dividendele plătite societăților nerezidente nu este imputabilă numai Regatului Spaniei, ci provine din exercitarea în paralel a competențelor fiscale de către Regatul Spaniei și de către statul membru de reședință al societății beneficiare. Pe de altă parte, metoda deducerii stabilită prin convențiile de evitare a dublei impuneri încheiate de Regatul Spaniei ar permite prevenirea impozitării în lanț asemănător scutirii aplicabile dividendelor distribuite societăților rezidente în Spania.

56 Pe de altă parte, Curtea a statuat deja că dezavantajele care pot decurge din exercitarea în paralel a competențelor fiscale ale unor state membre diferite, în măsura în care această exercitare nu este discriminatoare, nu constituie restricții interzise de tratat (a se vedea în acest sens Hotărârea Kerckhaert și Morres, citată anterior, punctele 19, 20 și 24, Hotărârea din 20 mai 2008, Orange European Smallcap Fund, C‑194/06, Rec., p. I‑3747, punctele 41, 42 și 47, precum și Hotărârea din 16 iulie 2009, Damseaux, C‑128/08, Rep., p. I‑6823, punctul 27).

57 Totuși, în speță, astfel cum s‑a arătat la punctul 53 din prezenta hotărâre, tratamentul dezavantajos al dividendelor distribuite societăților beneficiare rezidente într‑un alt stat membru provine din simpla exercitare de către Regatul Spaniei a competenței sale fiscale și, prin urmare, îi este imputabil acestuia.

58 În ceea ce privește al doilea aspect, într‑adevăr, Curtea s‑a pronunțat în sensul că nu este exclus ca un stat membru să reușească să garanteze respectarea obligațiilor sale rezultate din tratat prin încheierea unei convenții pentru evitarea dublei impuneri cu un alt stat membru (a se vedea în acest sens Hotărârile citate anterior Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, punctul 71, Amurta, punctul 79, și Comisia/Italia, punctul 36).

59 În acest scop, este totuși necesar ca aplicarea convenției pentru evitarea dublei impuneri să permită compensarea efectelor diferenței de tratament rezultate din legislația națională. Astfel, Curtea s‑a pronunțat în sensul că diferența de tratament dintre dividendele distribuite societăților stabilite în alte state membre și dividendele distribuite societăților rezidente dispare numai în ipoteza în care impozitul reținut la sursă în aplicarea legislației naționale poate fi dedus din impozitul datorat în celălalt stat membru până la concurența diferenței de tratament rezultate din legislația națională (a se vedea Hotărârea Comisia/Italia, citată anterior, punctul 37).

60 Pentru atingerea obiectivului neutralizării, aplicarea metodei deducerii, invocată de Regatul Spaniei, ar trebui să permită, prin urmare, deducerea integrală a impozitului pe dividende prelevat de acest stat membru din impozitul datorat în statul de reședință al societății beneficiare, astfel încât, în cazul în care dividendele percepute de această societate ar fi impozitate în final mai oneros decât dividendele plătite societăților rezidente în Spania, această sarcină fiscală mai oneroasă nici nu ar mai putea fi imputată Regatului Spaniei, ci statului de reședință al societății beneficiare care și‑a exercitat competența de impozitare.

61 Or, în cauză, majoritatea convențiilor pentru evitarea dublei impuneri încheiate de Regatul Spaniei prevăd că valoarea dedusă sau imputată în temeiul impozitului reținut în Spania nu poate depăși partea impozitului din statul membru de reședință al societății beneficiare, calculat anterior deducerii, care corespunde veniturilor impozabile în Spania.

62 Prin urmare, diferența de tratament nu poate fi neutralizată decât atunci când dividendele provenind din Spania sunt impozitate suficient în celălalt stat membru. Or, dacă aceste dividende nu sunt impozitate sau nu sunt impozitate suficient, impozitul prelevat în Spania sau o parte din acesta nu poate fi dedus. În acest caz, diferența de tratament rezultată din aplicarea legislației naționale nu poate fi compensată prin aplicarea prevederilor din convenția pentru evitarea dublei impuneri (a se vedea Hotărârea Comisia/Italia, citată anterior, punctul 38).

63 Această constatare se aplică inclusiv în cazul în care convențiile pentru evitarea dublei impuneri încheiate de Regatul Spaniei nu prevăd limitarea deducerii la acea parte din impozitul din statul membru al societății beneficiare, calculat anterior deducerii, care corespunde veniturilor impozabile în Spania, ci stipulează că impozitul prelevat în Spania se deduce din impozitul care corespunde acestor venituri în statul de reședință. Astfel, dacă aceste dividende nu sunt impozitate sau nu sunt impozitate suficient, impozitul prelevat în Spania sau o parte din acesta nu poate fi dedus.

64 Or, alegerea de a impozita în celălalt stat membru veniturile provenind din Spania sau nivelul la care sunt impozitate nu depinde de Regatul Spaniei, ci de modalitățile de impozitare definite de celălalt stat membru. Prin urmare, Regatul Spaniei susține fără temei că deducerea impozitului reținut la sursă în Spania din impozitul datorat în celălalt stat membru, în aplicarea prevederilor convențiilor pentru evitarea dublei impuneri, permite în toate situațiile neutralizarea diferenței de tratament rezultate din aplicarea legislației naționale (a se vedea Hotărârea Comisia/Italia, citată anterior, punctul 39).

65 Pe de altă parte, Regatul Spaniei a precizat că, pentru moment, nu a încheiat nicio convenție pentru evitarea dublei impuneri cu Republica Cipru, dar acest stat membru prevede în legislația sa internă o scutire generală a dividendelor provenite din alte state membre, astfel încât nu are loc o dublă impunere.

66 Or, pe de o parte, un stat membru nu ar putea invoca existența unui avantaj acordat în mod unilateral de un alt stat membru pentru a se sustrage de la obligațiile care îi incumbă în temeiul tratatului (Hotărârea Amurta, citată anterior, punctul 78). Pe de altă parte, în prezenta cauză, o scutire precum cea acordată de Republica Cipru nu poate în orice caz să neutralizeze dubla impunere provenită din exercitarea competenței de impozitare de către Regatul Spaniei.

67 Ținând seama de considerațiile precedente, trebuie să se constate, pe de o parte, că diferența de tratament la care Regatul Spaniei supune dividendele plătite societăților rezidente într‑un alt stat membru în raport cu dividendele plătite societăților rezidente în Spania nu poate fi justificată prin diferenţa de situație dintre aceste societăți și, pe de altă parte, că dezavantajele care decurg din această diferență de tratament pentru societățile rezidente în alte state membre nu sunt neutralizate de convențiile pentru evitarea dublei impuneri încheiate de Regatul Spaniei.

68 Întrucât Regatul Spaniei nu a invocat niciun motiv imperativ de interes general care să permită să se justifice restricția stabilită privind libera circulație a capitalurilor, trebuie să se constate că motivul referitor la încălcarea articolului 56 alineatul (1) CE este întemeiat.

69 Din ansamblul considerațiilor precedente rezultă că, prin condiționarea scutirii dividendelor distribuite de societățile rezidente în Spania de un nivel al participației societăților beneficiare la capitalul societăților distribuitoare mai ridicat pentru societățile beneficiare care au reședința într‑un alt stat membru decât pentru societățile beneficiare care au reședința în Spania, Regatul Spaniei nu și‑a îndeplinit obligațiile care îi revin în temeiul articolului 56 alineatul (1) CE.

Cu privire la încălcarea articolului 40 din Acordul privind SEE

70 Cu titlu introductiv, trebuie amintit că Curtea poate analiza din oficiu dacă sunt îndeplinite condițiile prevăzute la articolul 226 CE pentru introducerea unei acțiuni în constatarea neîndeplinirii obligațiilor (Hotărârea din 31 martie 1992, Comisia/Italia, C‑362/90, Rec., p. I‑2353, punctul 8, Hotărârea din 15 ianuarie 2002, Comisia/Italia, C‑439/99, Rec., p. I‑305, punctul 8, Hotărârea din 4 mai 2006, Comisia/Regatul Unit, C‑98/04, Rec., p. I‑4003, punctul 16, și Hotărârea din 26 aprilie 2007, Comisia/Finlanda, C‑195/04, Rep., p. I‑3351, punctul 21).

71 În temeiul articolului 21 din Statutul Curții de Justiție și al articolului 38 alineatul (1) litera (c) din Regulamentul de procedură al Curții, precum și din jurisprudența referitoare la aceste dispoziții, cererea trebuie să cuprindă obiectul litigiului și o expunere sumară a motivelor invocate. Prin urmare, în toate cererile depuse în temeiul articolului 226 CE, Comisia trebuie să indice obiecțiile exacte cu privire la care Curtea este sesizată să se pronunțe, precum și, cel puțin pe scurt, elementele de drept și de fapt pe care se întemeiază aceste obiecții (a se vedea Hotărârea din 10 decembrie 2009, Comisia/Regatul Unit, C‑390/07, punctul 339).

72 În prezenta cauză, invocând încălcarea de către Regatul Spaniei a articolului 40 din Acordul privind SEE, Comisia se limitează să se refere la diferența de tratament care decurge din articolul 14 alineatul 1 din Legea privind impozitarea nerezidenților, în raport cu tratamentul acordat dividendelor plătite societăților rezidente în Spania.

73 Or, trebuie să se constate, astfel cum rezultă din modul de redactare a articolului 14 alineatul 1, că această dispoziție nu se aplică decât dividendelor distribuite societăților stabilite în alte state membre.

74 În lipsa informațiilor referitoare la regimul juridic al dividendelor distribuite societăților stabilite în statele părți la AELS furnizate de Comisie, Curtea nu dispune de elemente suficiente care să îi permită să aprecieze cu exactitate întinderea încălcării articolului 40 din Acordul privind SEE imputate Regatului Spaniei și să verifice astfel existența cazului de neîndeplinire a obligațiilor invocat de Comisie.

75 Prin urmare, obiecția privind încălcarea articolului 40 din Acordul privind SEE trebuie respinsă ca fiind inadmisibilă.

Cu privire la cheltuielile de judecată

76 Potrivit articolului 69 alineatul (2) din Regulamentul de procedură, partea care cade în pretenții este obligată, la cerere, la plata cheltuielilor de judecată. Potrivit articolului 69 alineatul (3) din același regulament, Curtea poate să repartizeze cheltuielile de judecată sau poate decide ca fiecare parte să suporte propriile cheltuieli de judecată, în cazul în care părțile cad în pretenții cu privire la unul sau la mai multe capete de cerere sau pentru motive excepționale. Având în vedere că acțiunea formulată de Comisie este admisă numai în parte, se impune să se decidă ca fiecare parte să suporte propriile cheltuieli de judecată.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera întâi) declară și hotărăște:

1) Prin condiționarea scutirii dividendelor distribuite de societățile rezidente în Spania de un nivel al participației societăților beneficiare la capitalul societăților distribuitoare mai ridicat pentru societățile beneficiare rezidente într‑un alt stat membru decât pentru societățile beneficiare rezidente în Spania, Regatul Spaniei nu și‑a îndeplinit obligațiile care îi revin în temeiul articolului 56 alineatul (1) CE.

2) Respinge acțiunea cu privire la restul motivelor.

3) Comisia Europeană și Regatul Spaniei suportă propriile cheltuieli de judecată.

Semnături