CONCLUZIILE AVOCATULUI GENERAL

ELEANOR SHARPSTON

prezentate la 25 ianuarie 20071( )

Cauza C‑366/05

Optimus – Telecomunicações SA

împotriva

Fazenda Pública

„Articolul 7 alineatul (1) din Directiva 69/335/CEE a Consiliului privind taxele indirecte aplicate majorării capitalului – Majorări de capital scutite de impozitul pe capital înainte de aderare – Legalitatea introducerii ulterioare a impozitului pe capital”

1. În prezenta cauză, Supremo Tribunal Administrativo (Curtea Administrativă Supremă) (Portugalia) solicită Curții să interpreteze articolul 7 alineatul (1) din Directiva 69/335/CEE a Consiliului din 17 iulie 1969 privind taxele indirecte aplicate majorării capitalului( ), astfel cum a fost modificată prin Directiva 85/303/CEE a Consiliului din 10 iunie 1985( ). În temeiul acestei dispoziții, statele membre sunt obligate să scutească de la aceste impozite anumite tranzacții de majorare de capital. Instanța de trimitere întreabă dacă articolul 7 alineatul (1) trebuie interpretat restrictiv și dacă interzice statelor membre să reintroducă taxa de timbru pentru un anumit tip de tranzacții care, la 1 iulie 1984, era scutit în temeiul dreptului național.

Cadrul juridic

Directiva 69/335

2. Primul considerent al Directivei 69/335 se referă la obiectivul tratatului privind promovarea liberei circulații a capitalurilor în vederea creării unei uniuni economice având caracteristici similare celor ale unei piețe interne.

3. Al doilea considerent precizează că impozitele indirecte aplicate majorărilor de capital în vigoare în statele membre dau naștere la discriminare, la dublă impozitare și la neconcordanțe care împiedică libera circulație a capitalurilor și care, în consecință, trebuie eliminate printr‑un proces de armonizare.

4. Al șaselea și al șaptelea considerent prevăd că impozitul pe majorarea de capital ar trebui să poată fi prelevat doar o singură dată în cadrul pieței comune, la un nivel egal în toate statele membre, și că structura și cotele sale ar trebui să fie armonizate. În sfârșit, al optulea considerent prevede eliminarea tuturor celorlalte impozite indirecte având aceleași caracteristici ca și acest impozit unic pe capital.

5. Pentru atingerea acestor obiective, articolul 1 prevede că „Statele membre aplică aporturilor la capitalul societăților de capital o taxă [a se citi: «impozit»] armonizată în conformitate cu dispozițiile articolelor 2‑9, denumită în continuare «taxă pe majorarea capitalului» [a se citi: «impozit pe capital»]”.

6. Articolul 4 alineatul (1) conține o listă de tranzacții care sunt supuse impozitului pe capital. În esență, aceste tranzacții privesc înființarea unei societăți de capital în sensul Directivei 69/335 și majoritatea tipurilor de creșteri de capital social al unei astfel de societăți, inclusiv, potrivit articolului 4 alineatul (1) litera (c), „o creștere de capital al unei societăți de capital prin aporturi de active de orice fel”.

7. Articolul 4 alineatul (2) conține alte tranzacții pe care statele membre le pot supune impozitului pe capital( ).

8. Inițial, articolul 7 stabilea cotele impozitului pe capital. Potrivit articolului 7 alineatul (1) litera (a), cota impozitului pe capital „nu poate depăși 2 % sau nu poate coborî sub 1 %”. Cu toate acestea, în temeiul articolului 7 alineatul (1) litera (b), în cazul anumitor tranzacții de restructurare a societăților care implică transferul de active, „această cotă se reduce cu 50 % sau mai mult dacă una sau mai multe societăți de capital își transferă toate activele și pasivele sau una sau mai multe părți ale afacerii lor către una sau mai multe societăți de capital care sunt în curs de înființare sau care există deja”. Potrivit articolului 7 alineatul (4), atunci când un stat membru își exercita dreptul menționat la articolul 4 alineatul (2), în forma sa inițială, impozitul pe capital putea fi perceput la o cotă redusă.

9. Articolul 8 dă posibilitatea statelor membre să scutească parțial sau total de la plata impozitului pe capital tranzacțiile menționate la articolul 4 alineatele (1) și (2) privind societățile de capital care furnizează servicii publice, în cazul în care statul sau alte autorități teritoriale dețin cel puțin jumătate din capitalul societății, și societățile de capital care urmăresc exclusiv și direct obiective culturale, caritabile, sociale sau educaționale.

10. Articolul 9 prevede că „[a]numite tipuri de tranzacții sau de societăți de capital pot fi supuse scutirilor, reducerilor sau creșterilor de rate pentru a se realiza o taxare corectă sau din considerente sociale sau pentru a permite unui stat membru să facă față unor situații speciale …”.

11. Articolul 10 prevede că „[î]n afară de impozitul pe capital, statele membre nu aplică societăților, companiilor, asociațiilor și persoanelor juridice cu scop lucrativ niciun fel de taxe:

(a) în cazul tranzacțiilor menționate la articolul 4;

(b) în cazul contribuțiilor [a se citi: «aporturilor»], împrumuturilor sau prestărilor de servicii care reprezintă o parte a tranzacțiilor menționate la articolul 4;

(c) în cazul înregistrărilor sau a altor formalități necesare înainte de începerea activității, taxe care ar putea fi aplicate, ca rezultat al formelor juridice, companiilor, firmelor, asociațiilor sau persoanelor juridice cu scop lucrativ.”

12. Articolul 12 alineatul (1) prevede că „[f]ără a aduce atingere articolelor 10 și 11, statele membre pot impune:

(a) taxe pe cesionarea de titluri de valoare, impozitate sau nu la o cotă unitară;

(b) taxe de cesiune, inclusiv taxe de cadastru, în cazul în care se cesionează către o companie, firmă, asociație sau persoană juridică cu scop lucrativ afacerea sau proprietăți imobile situate pe teritoriul lor;

(c) taxe de cesiune în legătură cu activele de orice fel cesionate unei societăți, firme, asociații sau persoane juridice cu scop lucrativ, atât timp cât beneficiul rezultat din transferul de proprietate este altul decât părțile sociale deținute în cadrul societății;

(d) taxe pentru instituirea, înregistrarea sau ridicarea ipotecilor sau a altor taxe pe teren sau pe alte proprietăți;

(e) taxe plătite sub formă de onorarii sau speze;

(f) taxa pe valoarea adăugată.”





Directiva 73/79/CEE a Consiliului( )

13. Directiva 73/79 a extins domeniul de aplicare al articolului 7 alineatul (1) litera (b) din Directiva 69/335, permițând statelor membre să aplice cota redusă a impozitului pe capital operațiunilor de achiziționare efectuate prin schimbul de părți sociale. Articolul 1 din Directiva 73/79 a introdus, așadar, o nouă literă (b) bis la articolul 7 alineatul (1) litera (b) potrivit căreia:

„(b) bis cota impozitului pe capital poate fi redusă cu 50 % sau mai mult atunci când o societate de capital în curs de înființare sau care există deja obține o cotă‑parte reprezentând cel puțin 75 % din capitalul social emis anterior de o altă societate de capital […]” [traducere neoficială]

14. Această prevedere stabilește în continuare anumite condiții privind modul în care achiziționarea trebuie să aibă loc pentru a beneficia de această cotă redusă.





Directiva 73/80/CEE a Consiliului( )

15. Începând cu 1 ianuarie 1976, Directiva 73/80 a redus cotele comune ale impozitului pe capital pentru a minimiza obstacolele în calea dezvoltării și a funcționării pieței comune a capitalurilor( ). Cota impozitului pe capital prevăzută la articolul 7 din Directiva 69/335 era stabilită la 1 %( ), în timp ce cote reduse între 0 % și 0,50 % erau stabilite pentru operațiunile de „restructurare” avute în vedere la articolul 7 alineatul (1) literele (b) și (b) bis( ).





Directiva 85/303

16. Directiva 85/303 a adus modificări substanțiale Directivei 69/335.

17. Potrivit preambulului său, Directiva 85/303 are ca obiectiv reducerea efectelor economice negative ale impozitului pe capital asupra regrupării și a dezvoltării întreprinderilor într‑un context economic dificil.

18. Al treilea considerent prevede că cea mai bună soluție în vederea atingerii acestor obiective ar fi eliminarea impozitului pe capital. Totuși, această măsură era inacceptabilă pentru anumite state membre din cauza pierderilor de venituri care ar rezulta din aplicarea unei astfel de măsuri. Prin urmare, statelor membre le‑a fost lăsată posibilitatea de a scuti de la plata sau de a impune la plata impozitului pe capital toate tranzacțiile sau o parte dintre tranzacțiile care intră în domeniul de aplicare al Directivei 69/335. Cu toate acestea, statele membre au fost obligate să scutească tranzacțiile care, la 1 iulie 1984, erau scutite sau erau supuse cotei reduse a impozitului pe capital.

19. Al cincilea considerent precizează că, întrucât la 1 iulie 1984, în Grecia, nu exista un impozit pe capital, trebuie să se prevadă posibilitatea de a introduce un astfel de impozit în această țară, precum și de a scuti de la plata lui anumite tranzacții.

20. Pentru a îndeplini aceste obiective, Directiva 85/303 a modificat Directiva 69/335 după cum urmează.

21. Teza introductivă a articolului 4 alineatul (2) din Directiva 69/335 are în prezent următorul conținut:

„(2) În măsura în care, la 1 iulie 1984, erau impozitate cu o cotă de 1 %, următoarele tranzacții pot face în continuare obiectul [impozitului pe capital]”( ).

22. Următorul paragraf se adaugă la sfârșitul articolului 4 alineatul (2):

„Cu toate acestea, Republica Elenă stabilește care dintre tranzacțiile enumerate anterior vor face obiectul taxei pe majorarea de capital [a se citi: „impozitului pe capital”].”( )

23. Articolul 7 din Directiva 69/335 se înlocuiește cu următorul text:

„(1) Statele membre scutesc de plata taxei pe majorarea de capital [a se citi: «impozitului pe capital»] tranzacțiile […] care, la 1 iulie 1984, erau scutite sau erau impozitate cu o cotă mai mică sau egală cu 0,50 %.

Scutirea se face în condițiile aplicabile la data respectivă, pentru acordarea unei scutiri sau, după caz, pentru impozitarea cu o cotă mai mică sau egală cu 0,50 %.

Republica Elenă stabilește care tranzacții sunt scutite de la plata taxei pe majorarea de capital [a se citi: «impozitului pe capital»].

(2) Statele membre pot fie să scutească de la plata taxei pe majorarea de capital [a se citi: „impozitului pe capital”] toate tranzacțiile, altele decât cele menționate la alineatul (1), fie să le supună impozitării cu o cotă unică de cel mult 1 %.

[…]”( )

24. Articolul 7 alineatul (4) din Directiva 69/335 a fost abrogat.

25. Articolul 3 din Directiva 85/303 a impus statelor membre să adopte măsurile necesare pentru a se conforma prevederilor acesteia până la 1 ianuarie 1986.





Tratatul de aderare a Republicii Portugheze la Comunități

26. Actul privind condițiile de aderare a Regatului Spaniei și a Republicii Portugheze și adaptările tratatelor (denumit în continuare „Actul de aderare”)( ) este anexat la Tratatul de aderare a Regatului Spaniei și a Republicii Portugheze la Comunitatea Economică Europeană și la Comunitatea Europeană a Energiei Atomice( ). Singurele modificări aduse Directivei 69/355, astfel cum a fost modificată prin Directiva 85/303, ca urmare a Actului de aderare au fost făcute în temeiul articolului 26 din acest act, care prevede adaptarea actelor Comunității enumerate în anexa I, astfel cum se prevede în această anexă. Directiva 69/335 figurează în anexa I. Articolul 3 din Directiva 69/335, astfel cum a fost modificată prin Directiva 85/303, care enumeră societățile de drept național care trebuie considerate „societăți de capital” în sensul directivei, a fost astfel modificat pentru a include societățile spaniole și portugheze.

27. Nicio altă dispoziție din Actul de aderare nu prevede vreo derogare de la Directiva 69/335, astfel cum a fost modificată prin Directiva 85/303, privind Republica Portugheză sau vreun termen de transpunere diferit și nici nu abordează în alt mod transpunerea Directivei 69/335 în dreptul acestui stat membru.

28. Portugalia a aderat la CEE la 1 ianuarie 1986: aceeași dată ca și data limită până la care statele membre trebuiau să se conformeze modificărilor aduse Directivei 69/335 de Directiva 85/303( ).





Legislația națională

29. În Portugalia, normele privind impozitarea societăților comerciale erau cuprinse în Codul privind taxa de timbru, adoptat prin Decretul nr. 12 700 din 20 noiembrie 1926, și într‑un tabel care stabilea cotele taxei de timbru (denumit în continuare „Tariful general privind taxa de timbru”), adoptat prin Decretul nr. 21 916 din 28 noiembrie 1932.

30. Potrivit articolului 145, astfel cum a fost modificat, o majorare a capitalului societăților comerciale era supusă unei taxe de 1 % din cuantumul în cauză.

31. Decretul‑lege nr. 154/84 din 16 mai 1984, care a intrat în vigoare la 21 mai 1984, a modificat articolul 145 alineatul (2) din Tariful general privind taxa de timbru. Prin urmare, majorările de capital al societăților comerciale, efectuate prin intermediul plății sau al aportului în numerar, au fost scutite de la plata taxei de timbru în Portugalia. La 1 iulie 1984, astfel de operațiuni erau, așadar, operațiuni scutite. Această scutire era încă în vigoare la 1 ianuarie 1986.

32. Începând cu 1 ianuarie 2002, Decretul‑lege nr. 322-B/2001 („Decretul‑lege din 2001”) a modificat Tariful general privind taxa de timbru și a reintrodus impozitarea majorărilor de capital al societăților comerciale prin aporturi de bunuri de orice fel. Potrivit noului articol 26 din Tariful general privind taxa de timbru, astfel de operațiuni de majorare de capital erau impozitate cu o cotă de 0,40 % din valoarea reală a bunurilor aduse ca aport sau care urmează a fi aduse ca aport de asociați.

Procedura principală și întrebările preliminare

33. Optimus – Telecomunicações SA (denumită în continuare „Optimus”), o societate pe acțiuni înregistrată în Portugalia și „societate de capital” în sensul Directivei 69/335, și‑a majorat capitalul cu 100 000 000 de euro, operațiune realizată în întregime în numerar. La 12 noiembrie 2002, majorarea de capital și modificările statutului societății au fost înregistrate oficial prin act notarial, potrivit cerințelor legale. Optimus a plătit o taxă de timbru de 0,40 % din această sumă (400 000 de euro) în temeiul articolului 26 alineatul (3) din Tariful general privind taxa de timbru, astfel cum a fost modificat prin Decretul‑lege din 2001.

34. Optimus a atacat apoi actul de exigibilitate a taxei de timbru la Tribunal administrativo e fiscal de Porto. Societatea a susținut că articolul 7 alineatul (1) din Directiva 69/335, astfel cum a fost modificată prin Directiva 85/303, interzicea impozitarea majorării capitalului social în cauză, întrucât, la 1 iulie 1984, operațiunile de majorare a capitalului societăților comerciale realizate în numerar erau scutite de la plata taxei de timbru în temeiul legislației portugheze.

35. Tribunal administrativo e fiscal de Porto a respins acțiunea, motivând că obligația de standstill prevăzută la articolul 7 alineatul (1) nu se aplica tranzacțiilor enumerate la articolul 4 alineatul (1) din Directiva 69/335, ci numai tranzacțiilor enumerate la articolul 4 alineatul (2) și la articolul 8 din această directivă.

36. Optimus a introdus recurs împotriva acestei decizii la Supremo Tribunal Administrativo, care a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare:

„1) Articolul 7 alineatul (1) din [Directiva 69/335], în redactarea care i‑a fost dată prin [Directiva 85/303], trebuie să fie interpretat restrictiv, în sensul în care, ca o condiție a obligației care este impusă statelor membre în acest articol de a scuti anumite operațiuni de majorare de capital, impune ca acestea să fie operațiuni care, potrivit directivei în forma anterioară anului 1985, puteau fi scutite sau impozitate cu o cotă redusă – cu alte cuvinte numai cele vizate la articolul 4 alineatul (2) și la articolul 8 – și care, în plus, erau în această situație la 1 iulie 1984?

2) Articolul 7 alineatul (1) din [Directiva 69/335], în redactarea care i‑a fost dată prin [Directiva 85/303], și articolul 10 din aceeași directivă trebuie să fie interpretate în sensul în care interzic aplicarea unei taxe de timbru impuse de o reglementare națională precum Decretul‑lege nr. 322-B/2001 din 14 decembrie 2001, care a inclus articolul 26 – aportul de capital – în Tariful general privind taxa de timbru, unei societăți comerciale pe acțiuni supusă dreptului portughez, ca efect al realizării unei majorări a capitalului său social prin aporturi în numerar, deși, la 1 iulie 1984, o asemenea operațiune intra în domeniul de aplicare al acestei taxe, dar era scutită de la plata acesteia?”





Apreciere

Prima întrebare

37. Prin această întrebare, instanța națională solicită, în esență, să se stabilească dacă scutirea obligatorie prevăzută la articolul 7 alineatul (1) din Directiva 69/335, astfel cum a fost modificată prin Directiva 85/303, se limitează doar la tranzacțiile enumerate la articolul 4 alineatul (2) și la articolul 8 din aceeași directivă, care, la 1 iulie 1984, erau scutite sau erau impozitate cu o cotă redusă mai mică sau egală cu 0,50 %.

38. Este cert că majorările de capital realizate în numerar (tranzacția pentru care Optimus a fost impozitată și a plătit taxa de timbru) trebuie să fie clasificate drept „o creștere de capital al unei societăți de capital prin aporturi de active de orice fel” în sensul articolului 4 alineatul (1) litera (c) din Directiva 69/335.

Apreciere

39. Permiteți‑mi să încep prin a constata că Directiva 69/335, astfel cum a fost modificată, este cel puțin complexă( ). Dificultățile pentru a ajunge la o interpretare corectă a articolului 7 alineatul (1) sunt întărite de mai mulți factori. În primul rând, întrebarea preliminară provine din Portugalia, care nu era un stat membru la momentul la care a fost adoptată Directiva 69/335 în versiunea inițială sau la momentul la care a fost ulterior modificată. În al doilea rând, termenul pentru transpunerea în ordinea juridică internă a modificărilor introduse prin Directiva 85/305, și anume 1 ianuarie 1986, a coincis cu data aderării Portugaliei la CEE. În al treilea rând, domeniul de aplicare al Directivei 69/335, astfel cum a fost modificată prin Directiva 85/303, este definit în mod expres prin raportare la situația juridică a impozitului pe capital la o dată, 1 iulie 1984, la care Portugalia, nefiind un stat membru, nu era ținută de prevederile sale.

40. Optimus consideră că articolul 7 alineatul (1) din Directiva 69/335, astfel cum a fost modificată prin Directiva 85/303, trebuie interpretat în sens larg ca fiind aplicabil operațiunilor care intră atât în domeniul de aplicare al articolului 4 alineatul (1), cât și în domeniul de aplicare al articolului 4 alineatul (2) din directivă. Prin urmare, acesta interzice perceperea unui impozit pe capital asupra unei operațiuni precum cea în cauză în acțiunea principală, care a fost ea însăși scutită în temeiul dreptului național la 1 iulie 1984.

41. Optimus consideră că, după intrarea în vigoare a modificărilor introduse de Directiva 85/303, eliminarea impozitului pe capital a înlocuit simpla armonizare fiscală ca obiectiv principal al regimului comunitar al impozitului pe capital. Articolul 7 alineatul (1) din Directiva 69/335 ar trebui să fie interpretat în sens larg în lumina acestui obiectiv.

42. Optimus subliniază că majorările de capital realizate în numerar erau scutite de la impozitul pe capital în Portugalia la 1 iulie 1984. Prin urmare, Portugalia nu avea dreptul să introducă, odată cu aderarea la CEE, o taxă de timbru pentru aceste tranzacții. Nici Tratatul de aderare, nici un alt instrument juridic comunitar nu conferă Portugaliei posibilitatea, asemănătoare celei de care a dispus Grecia în temeiul ultimului paragraf al articolului 4 alineatul (2) din Directiva 69/335, astfel cum a fost modificată prin Directiva 85/303, de a acționa în acest mod.

43. Luând în considerare toate aspectele, suntem de acord cu Optimus că, la prima întrebare, trebuie să se răspundă negativ.

44. Termenii articolului 7 alineatul (1) din Directiva 69/335, astfel cum a fost modificată prin Directiva 85/303, sunt clari, după cum recunoaște însăși Comisia. Acest articol obligă statele membre să scutească de la aplicarea impozitului pe capital tranzacțiile care, la 1 iulie 1984, erau scutite sau erau impozitate cu o cotă mai mică sau egală cu 0,50 %. Termenii sunt imperativi. Astfel, potrivit unei interpretări pur literale, tranzacțiile care îndeplineau aceste condiții trebuiau, în lipsa oricărei prevederi contrare, să fie scutite de la plata impozitului pe capital începând cu termenul pentru transpunerea modificărilor introduse prin Directiva 85/303. Acest termen a coincis cu data aderării Portugaliei la Comunitate.

45. Atunci când termenii unei reglementări comunitare sunt clari și nu sunt susceptibili de interpretări contradictorii în diferite versiuni lingvistice, o interpretare literală reprezintă o indicație puternică în ceea ce privește înțelesul corect al prevederii. Aici, termenii celorlalte versiuni lingvistice pe care le‑am examinat nu diferă în mod semnificativ de textul în limba engleză( ). Astfel, la prima vedere, termenii „statele membre scutesc” din articolul 7 alineatul (1) din Directiva 69/335 (astfel cum a fost modificată) înseamnă exact ceea ce afirmă.

46. Totuși, Curtea a precizat că o interpretare pur literală a unei dispoziții este neadecvată, dacă nu corespunde intenției legiuitorului( ). Comisia și Portugalia susțin că aceasta este situația în prezenta cauză. Acestea susțin că intenția reală a legiuitorului [și anume de a limita domeniul de aplicare al articolului 7 alineatul (1) din Directiva 69/335, astfel cum a fost modificată prin Directiva 85/303, la tranzacțiile enumerate la articolul 4 alineatul (2)] poate fi determinată numai pe baza unei interpretări a evoluției istorice a Directivei 69/335. Potrivit acestei teze a „evoluției”, ultima versiune trebuie să fie interpretată în lumina tuturor versiunilor anterioare ale Directivei 69/335 și ținând cont de situația de fapt creată de aplicarea versiunilor anterioare.

47. Trebuie, așadar, să examinăm dacă abordarea propusă de Portugalia și de Comisie este suficient întemeiată pentru a înlătura interpretarea literală a articolului 7 alineatul (1). Întrucât argumentele lor sunt foarte asemănătoare, acestea trebuie examinate împreună.

48. Portugalia și Comisia trec în revistă în detaliu evoluția regimului comunitar al impozitului pe capital. Acestea susțin că, în măsura în care este relevant, după modificările introduse prin Directivele 73/79 și 73/80 și înainte de modificările aduse prin Directiva 85/303, situația era următoarea:

– Tranzacțiile enumerate la articolul 4 alineatul (1) din Directiva 69/335 erau supuse impozitului pe capital fie cu o cotă generală de 1 %( ), fie cu cota redusă de 0,50 % pentru cazuri particulare privind „operațiunile de restructurare” ( ). Majorările de capital al unei societăți de capital realizate în numerar intrau în această categorie;

– Tranzacțiile enumerate la articolul 4 alineatul (2) din Directiva 69/335 puteau fi supuse impozitului pe capital fie cu cota generală de 1 %, fie cu o cotă mai redusă care urma să fie definită de statul membru( ).

49. Modificările introduse prin Directiva 85/303 permit și/sau impun statelor membre să scutească un număr mare de tranzacții care erau anterior supuse în mod obligatoriu impozitului pe capital.

50. Articolul 4 alineatul (1) continuă să impună statelor membre să supună tranzacțiile enumerate în acest articol impozitului pe capital.

51. Invers, articolul 4 alineatul (2) din Directiva 69/335, astfel cum a fost modificată, nu mai obligă statele membre să supună toate tranzacțiile enumerate în acest articol impozitului pe capital. Dimpotrivă, potrivit noului regim, statele membre pot să continue să impoziteze numai acele tranzacții pe care aleseseră să le impoziteze cu o cotă de 1 % sub regimul anterior.

52. Articolul 7 alineatul (1) din Directiva 69/335, astfel cum a fost modificată, obligă acum statele membre să scutească toate acele tranzacții care, la 1 iulie 1984, erau fie scutite, fie impozitate cu o cotă care nu depășește 0,50 %. Potrivit Comisiei, termenii actuali ai articolului 7 alineatul (1) au, așadar, ca scop să „înghețe” situația în stadiul în care se afla la acea dată.

53. Articolul 7 alineatul (2) din Directiva 69/335, astfel cum a fost modificată, reglementează toate tranzacțiile, altele decât cele acoperite la articolul 7 alineatul (1), și prevede că statele membre pot fie să scutească de la plata impozitului pe capital astfel de tranzacții, fie să le supună impozitării cu o cotă unică de cel mult 1 %.

54. Aici, opiniile Comisiei și ale Portugaliei diferă ușor. Comisia consideră că articolul 7 alineatul (2) trebuie interpretat în sensul că oferă statelor membre (și Portugaliei) o singură alegere globală pentru toate tranzacțiile care nu sunt acoperite de articolul 7 alineatul (1): fie să le scutească în totalitate de la plata impozitului pe capital, fie să le impoziteze cu o cotă unică de cel mult 1 %. Ambele părți consideră că articolul 7 alineatul (1) din Directiva 69/335, astfel cum a fost modificată, nu obligă statele membre să scutească tranzacțiile pe care erau obligați să le supună impozitului pe capital în temeiul normelor armonizate aplicabile înainte de intrarea în vigoare a modificărilor introduse prin Directiva 85/303.

55. Astfel, Portugalia și Comisia consideră că obligația de scutire de la articolul 7 alineatul (1) se aplică numai tranzacțiilor prevăzute la articolul 4 alineatul (2) și la articolul 7 alineatul (4) din Directiva 69/335 (și anume acele tranzacții care erau supuse impozitului pe capital la discreția statelor membre). Această obligație nu se aplică unei „creșteri de capital al unei societăți de capital prin aporturi de active de orice fel” prevăzute la articolul 4 alineatul (1) litera (c) din Directiva 69/335, care era supusă unei cote de 1 %. Înainte de intrarea în vigoare a Directivei 85/303, statele membre nu au avut niciodată posibilitatea de a alege să scutească aceste tranzacții sau să le supună unui impozit pe capital „cu o cotă mai mică sau egală cu 0,50 %”. Rezultă că aceste tranzacții nu pot fi scutite potrivit noului regim.

56. „Derogarea elenă” prevăzută la articolul 4 alineatul (2) și la articolul 7 alineatul (1) din Directiva 69/335, astfel cum a fost modificată prin Directiva 85/303, poate fi explicată în modul următor. Înainte de 1 iulie 1984, în Grecia, nu exista niciun impozit pe capital. În sensul Directivei 85/303, s‑a considerat necesar să se acorde Greciei opțiunea de a determina care dintre tranzacțiile care intră în domeniul de aplicare al articolului 4 alineatul (2) erau supuse impozitului pe capital și care tranzacții, dintre cele care puteau fi scutite sau impozitate cu o cotă redusă, urmau să fie în continuare scutite. Astfel, Greciei i‑a fost acordată o competență pe care celelalte state membre o aveau deja în temeiul Directivei 69/335.

57. Nu suntem convinși că, prin aplicarea Directivei 69/335, astfel cum a fost modificată prin Directiva 85/303, unui nou stat membru, abordarea interpretativă (destul de complicată) propusă de Portugalia și de Comisie ar trebui să prevaleze asupra unei interpretări care este atât literală, cât și teleologică.

58. În primul rând, nicio prevedere din Directiva 69/335 însăși sau din directivele care au modificat‑o succesiv nu indică faptul că legiuitorul comunitar intenționa ca domeniul de aplicare al modificărilor introduse prin aceste directive să fie definit prin raportare la versiunile precedente ale directivelor sau la situația de fapt pe care aplicarea lor a creat‑o.

59. În al doilea rând, astfel cum susține Optimus în mod întemeiat, interpretarea literală a articolului 7 alineatul (1) din Directiva 69/335, astfel cum a fost modificată prin Directiva 85/303, corespunde obiectivelor urmărite prin Directiva 85/303 mai degrabă decât să le contrazică. Preambulul acestei directive precizează că obiectivul său final este asigurarea liberei circulații a capitalurilor, în mod ideal prin eliminarea totală a impozitului pe capital. După cum observă Comisia, acest obiectiv nu putea fi atins din cauza opoziției (din motive bugetare)( ) a unor state membre. Directiva 85/303 nu renunță, așadar, în totalitate la armonizarea (mai strânsă) a regimului juridic privind impozitul pe capital. Cu toate acestea, obiectivul său principal rămâne cel de a limita pe cât posibil efectele impozitului pe capital asupra liberei circulații a capitalurilor în mod ideal prin eliminarea acestuia. Astfel, o lectură literală a domeniului de aplicare al obligației de scutire prevăzută la articolul 7 alineatul (1), astfel cum a fost modificat, răspunde obiectivului principal al Directivei 85/303( ).

60. În al treilea rând, după cum observă în mod întemeiat Optimus, o asemenea interpretare este conformă jurisprudenței constante care cere să se acorde preferință interpretării care favorizează realizarea libertăților fundamentale prevăzute prin Tratatul CE( ).

61. Comisia și Portugalia pot într‑adevăr să aibă dreptate atunci când susțin că, dacă privim evoluția regimului comunitar al impozitului pe capital în statele membre care fuseseră supuse acestui regim de la instituirea sa și care implementaseră în mod corect Directiva 69/335, urmând cu fidelitate modificările sale succesive, se constată că majorările de capital realizate în numerar nu ar fi putut fi scutite sau supuse unei cote reduse la niciun stadiu al acestei evoluții înainte de data limită pentru transpunerea Directivei 85/303 (1 ianuarie 1986).

62. Totuși, nu rezultă în mod automat că domeniul de aplicare al articolului 7 alineatul (1) din Directiva 69/335, astfel cum a fost modificată prin Directiva 85/303, este limitat în mod obligatoriu la cazurile enumerate la articolul 4 alineatul (2) și la articolul 8 din această directivă și, în special, atunci când este vorba despre un nou stat membru.

63. În primul rând, după cum subliniază Optimus, Curtea a hotărât în cauza Bautiaa( ) că operațiunile de fuziune în cauză în speță „reprezentau tranzacții de majorare a capitalului social al unei societăți de capital realizate prin aporturi de bunuri de orice fel, în sensul articolului 4 alineatul (1) litera (c) din Directiva 69/335, în cazul particular vizat la articolul 7 alineatul (1) litera (b), cu alte cuvinte transferul de către una sau de către mai multe societăți de capital al tuturor activelor și pasivelor către una sau către mai multe societăți de capital care sunt în curs de înființare sau care există deja”( ). După ce a stabilit cu claritate că operațiunile în cauză intrau în domeniul de aplicare al articolului 4 alineatul (1) litera (c), Curtea a aplicat totuși articolul 7 alineatul (1) din Directiva 69/335, astfel cum a fost modificată prin Directiva 85/303( ). Curtea a hotărât, așadar, că, „începând cu 1 ianuarie 1986, menținerea unui astfel de impozit devine incompatibilă cu directiva, articolul 7 alineatul (1) fiind modificat ulterior prin Directiva 85/303, care prevede în mod clar scutirea obligatorie de orice impozit pe capital efectuat prin aportul tuturor activelor unei societăți la o altă societate”( ).

64. Această hotărâre confirmă că o cotă redusă mai mică sau egală cu 0,50 % putea de asemenea să fie aplicată sub regimul anterior anului 1986 tranzacțiilor prevăzute la articolul 7 alineatul (1) literele (b) și (b) bis și că aceste dispoziții puteau fi aplicate de asemenea în legătură cu tranzacțiile prevăzute la articolul 4 alineatul (1). Rezultă că există cel puțin câteva tranzacții care nu intră în domeniul de aplicare al articolului 4 alineatul (2) și al articolului 8, ci în cel al articolului 4 alineatul (1) și care sunt, cu toate acestea, reglementate la articolul 7 alineatul (1).

65. În al doilea rând, considerăm că (în lipsa oricărei indicații clare sau exprese în sens contrar atât în Directiva 69/335, astfel cum a fost modificată prin Directiva 85/303, cât și în Actul de aderare) raționamentul propus de Portugalia și de Comisie nu se aplică pentru un nou stat membru (cum este Portugalia), care aderă la Comunitate la sau după 1 ianuarie 1986.

66. Înainte de a adera la Comunitate, astfel de „viitoare” state membre erau (în mod evident) libere să reglementeze impozitul pe capital după cum doreau. Acestea puteau aplica orice cotă considerau adecvată oricărei categorii de tranzacții. De asemenea, puteau scuti orice categorie de tranzacții de la impozitul pe capital. Totuși, la momentul aderării, acestea au devenit obligate să respecte acquis‑ul comunitar în condițiile prevăzute în tratatul lor de aderare și în actul aferent. Directiva 69/335, astfel cum a fost modificată prin Directiva 85/303, face parte din acest acquis. Singura modificare a acestei directive impusă prin Actul de aderare a Portugaliei privește articolul 3, a cărui formulare a fost modificată pentru a include societățile de capital portugheze (și spaniole) în domeniul său de aplicare.

67. Dacă negociatorii de aderare ar fi dorit să permită o derogare de la regimul comunitar al impozitului pe capital în privința Portugaliei la momentul aderării sale la Comunitate, se poate presupune că ar fi prevăzut în mod explicit acest lucru. Tratatele de aderare abundă de dispoziții care permit noilor state membre să deroge în mod temporar de la acquis‑ul comunitar în domenii predefinite. Negociatorii de aderare ar fi putut de asemenea să prevadă (dacă ar fi considerat necesar) dispoziții care să permită Portugaliei să introducă impozite specifice asupra tuturor tranzacțiilor care nu sunt acoperite în mod expres la articolul 4 alineatul (2), la articolul 7 alineatul (4) și la articolul 8 din Directiva 69/335, evitând astfel aparenta clauză de standstill prevăzută la articolul 7 alineatul (1) în vederea asigurării armonizării complete (deși în detrimentul obiectivului principal al directivei). Or, aceștia nu au procedat în acest mod.

68. Clauza de standstill prevăzută la articolul 7 alineatul (1) este clară și obligatorie. Interpretarea în lumina evoluției propusă de Comisie ar fi constrâns noul stat membru să reconstituie istoricul legislativ al Directivei 69/335, astfel cum a fost modificată succesiv, pentru a descoperi că o anumită categorie de tranzacții scutite în dreptul național la 1 iulie 1984 intra în domeniul de aplicare al articolului 4 alineatul (1) litera (c) și „ar fi trebuit”, așadar, să fie supusă impozitului pe capital și să realizeze că termenii (aparent obligatorii) ai articolului 7 alineatul (1) nu se aplicau unor asemenea tranzacții, dar că, în calitate de stat membru nou, era (dimpotrivă) obligat, în temeiul dreptului comunitar, să introducă o nouă restricție privind libera circulație a capitalurilor și să aplice un impozit pe capital asupra acestor tranzacții. În opinia noastră, nu este de dorit ca această ipoteză să fie reținută de către Curte în legătură cu intenția legiuitorului comunitar( ).

69. Acest punct de vedere este susținut de existența derogării explicite în favoarea Republicii Elene prevăzute la articolul 7 [și la articolul 4 alineatul (2)] pe care Directiva 85/303 a introdus‑o în Directiva 69/335. Această derogare se explica prin faptul că, în Grecia, nu exista un impozit pe capital în vigoare în luna iulie 1984 și că, așadar, acest stat trebuia (pentru a se adapta perfect la structura preexistentă) să aibă posibilitatea să introducă un astfel de impozit și să scutească anumite operațiuni de la acesta. Același raționament ar fi putut să fie reținut, mutatis mutandis, în ceea ce privește Portugalia. Cu toate acestea, Tratatul de aderare nu a prevăzut o derogare similară pentru acest stat. Pare rezonabil să concluzionăm de aici că intenția era să nu se prevadă o astfel de derogare.

70. Prin urmare, considerăm că trebuie să se răspundă la prima întrebare după cum urmează:

„În împrejurările din acțiunea principală și în lipsa oricărei dispoziții specifice contrare în Actul de aderare, scutirea obligatorie prevăzută la articolul 7 alineatul (1) din Directiva 69/335, astfel cum a fost modificată prin Directiva 85/303, trebuie interpretată în sensul că este aplicabilă nu numai tranzacțiilor enumerate la articolul 4 alineatul (2) și la articolul 8 din aceeași directivă, ci și oricărei alte tranzacții supuse impozitului pe capital potrivit directivei și care, la 1 iulie 1984, era scutită sau era impozitată cu o cotă redusă a impozitului pe capital mai mică sau egală cu 0,50 % în statul membru în cauză.”

A doua întrebare

71. Prin intermediul celei de a doua întrebări, instanța națională solicită, în esență, să se stabilească dacă taxa de timbru asupra majorărilor de capital introdusă prin Decretul‑lege din 2001 contravine articolului 7 alineatul (1) și articolului 10 din Directiva 69/335, astfel cum a fost modificată, în cazul în care, la 1 iulie 1984, o asemenea tranzacție era scutită de la plata acestei taxe în Portugalia.

Argumente și apreciere

72. Guvernul portughez susține că, deși, la 1 iulie 1984, majorările de capital al societăților de capitaluri realizate în numerar nu erau supuse taxei de timbru, aceste tranzacții erau totuși supuse cheltuielilor de înregistrare și cheltuielilor notariale care erau în fapt echivalente cu taxa de timbru. Aceste taxe erau aplicate potrivit unei cote regresive, începând cu 1 % pentru tranzacțiile a căror valoare nu depășea 200 000 PTE (997,60 euro) până la 0,30 % pentru tranzacțiile de o valoare mai mare de 1 000 000 PTE (4 987,98 euro).

73. Întrucât, potrivit jurisprudenței Curții( ), cheltuielile de înregistrare și notariale portugheze trebuie să fie considerate impozite indirecte în sensul Directivei 69/335 și întrucât efectul lor cumulat în prezenta cauză a avut ca rezultat o cotă a taxei mai mare de 0,50 % (după cum susține Portugalia), majorările de capital realizate în numerar nu erau scutite în Portugalia la data de 1 iulie 1984. Prin urmare, articolul 7 alineatul (1) din Directiva 69/335, astfel cum a fost modificată, nu interzice introducerea unei taxe de timbru (echivalentă unui impozit pe capital) începând cu 1 ianuarie 2002.

74. Suntem de acord cu raționamentul Portugaliei în măsura următoare: potrivit jurisprudenței comunitare, cheltuielile de înregistrare și cheltuielile notariale din Portugalia sunt taxe în sensul Directivei 69/335, astfel cum a fost modificată( ). Totuși, aceasta nu înseamnă că respectivele taxe sunt echivalente cu impozitul pe capital în sensul articolului 4 alineatul (1) din Directiva 69/335. De fapt, Curtea a declarat în hotărârea Organon Portuguesa că aceste cheltuieli notariale portugheze intrau în domeniul de aplicare al articolului 10 din Directiva 69/335 (taxe care nu sunt impozite pe capital), dar pe care Portugalia putea să le perceapă întrucât erau acoperite de derogarea de la dispozițiile articolului 10 prevăzută la articolul 12( ). În opinia noastră, argumentul Portugaliei în această privință este, așadar, fundamental eronat. Cheltuielile de înregistrare și cheltuielile notariale sunt admisibile în sensul Directivei 69/335 numai în măsura în care sunt acoperite de scutirea prevăzută la articolul 12. Acest regim (separat) nu poate fi invocat pentru a afirma că, întrucât exista „o taxă” datorată în mod legal la 1 iulie 1984, rezultă că acea taxă trebuie tratată nu ca o „altă taxă” în sensul articolului 10, ci ca un impozit pe capital prevăzut la articolul 4 alineatul (1) pentru a legitima (odată ce sunt alăturate cele două componente) perceperea unei noi taxe de timbru asupra majorărilor de capital (care este într‑adevăr un impozit pe capital) introduse în cursul anului 2002.

75. Chiar și în cazul în care cheltuielile notariale și cheltuielile de înregistrare trebuiau să fie clasificate ca impozite pe capital în sensul articolului 4 alineatul (1) din Directiva 69/335, nu putem fi de acord cu Portugalia în sensul că, atunci când determină cota cu care erau impozitate majorările de capital la 1 iulie 1984, articolul 10 permite să fie luat în considerare efectul lor cumulativ. A proceda în acest mod încalcă în mod clar obiectivul principal al directivei, care constă în limitarea pe cât posibil a impactului impozitului pe capital asupra liberei circulații a capitalurilor și împiedică realizarea acestuia. În cazul în care cheltuielile de înregistrare și cheltuielile notariale sunt două „taxe” autonome reglementate prin norme diferite la nivel național – ceea ce este de competența instanței naționale să stabilească – acestea trebuie, în lumina obiectivului Directivei 69/335, astfel cum a fost modificată prin Directiva 85/303, să fie considerate ca fiind taxe independente ale căror cote nu pot fi cumulate pentru a ocoli obligația de scutire prevăzută la articolul 7 alineatul (1).

76. Comisia justifică adoptarea impozitului pe capital asupra majorărilor de capital în cauză prin faptul că ar fi vorba despre o transpunere întârziată (cu aproape 16 ani) a articolului 7 alineatul (2) din Directiva 69/335, astfel cum a fost modificată prin Directiva 85/303. Potrivit acestui raționament, data care trebuie luată în considerare privind situația juridică internă în sensul Directivei 69/335, astfel cum a fost modificată prin Directiva 85/303, nu este 1 iulie 1984 [astfel cum se prevede în mod expres la articolul 7 alineatul (1) din această directivă], ci 1 ianuarie 1986 (data aderării Portugaliei la CEE). La 1 ianuarie 1986, Portugalia, ca și alte state membre, a trebuit să aleagă, în temeiul articolului 7 alineatul (2), între a scuti de taxa de timbru toate tranzacțiile care nu sunt menționate la articolul 7 alineatul (1), în special cele care intră în domeniul de aplicare al articolului 4 alineatul (1), sau să continue să le impoziteze cu o cotă unică ce nu depășește 1 %. Potrivit Comisiei, Portugalia a exercitat cu întârziere această alegere prin adoptarea Decretului‑lege din 2001. Articolul 7 alineatul (1) nu împiedică, așadar, aplicarea acelei legislații naționale.

77. Interpretarea Comisiei nu ne convinge. În lipsa oricărei dispoziții specifice contrare în Actul de aderare( ), data relevantă la care trebuie luat în considerare regimul fiscal portughez în sensul Directivei 69/335, astfel cum a fost modificată prin Directiva 85/303, este 1 iulie 1984. La acea dată, majorările de capital al societăților de capital realizate în numerar erau scutite de impozitul pe capital. Articolul 7 alineatul (1), astfel cum a fost modificat, impunea ca acestea să fie în continuare scutite. La 1 iulie 1984, Portugalia nu era stat membru. Dacă ar fi dorit să beneficieze de o alegere similară celei acordate Greciei atunci când Directiva 69/335 a fost modificată prin Directiva 85/303, ar fi putut probabil să negocieze dispoziții în acest scop în cadrul pachetului de măsuri de aderare cu ocazia aderării la Comunitate. Or, Portugalia nu a făcut acest lucru.

78. Chiar și în cazul în care Comisia ar lua în considerare în mod întemeiat data de 1 ianuarie 1986, ceea ce noi contestăm, concluzia rămâne aceeași. La 1 ianuarie 1986, majorările de capital realizate în numerar erau scutite de taxa de timbru și Portugalia nu adoptase nicio măsură pentru a le supune impozitului pe capital potrivit articolului 7 alineatul (2) din Directiva 69/335, astfel cum a fost modificată. Astfel, întrucât nu și‑a exercitat pretinsul drept prevăzut prin această dispoziție înainte de termenul prevăzut în directivă (1 ianuarie 1986), Portugalia a ales, în mod implicit, să nu supună niciuna dintre tranzacțiile relevante impozitului pe capital. Portugalia a renunțat la acest drept. Adoptarea ulterioară a taxei de timbru prin intermediul Decretului‑lege din 2001 nu poate fi justificată în temeiul unei transpuneri întârziate a articolului 7 alineatul (2) de către Portugalia.

79. După cum am precizat mai sus( ), argumentul Comisiei impune de fapt ca noul stat membru să fi examinat termenii obligatorii ai articolului 7 alineatul (1) și să fi realizat, în pofida lipsei complete a regulilor de interpretare relevante în Actul de aderare, că de fapt trebuia nu să „înghețe” situația la data de 1 iulie 1984 (sau, potrivit Comisiei, la data aderării, și anume la 1 ianuarie 1986), ci, dimpotrivă, să introducă o nouă restricție privind libera circulație a capitalurilor( ).

80. Această concluzie este susținută prin alte trei motive. În primul rând, Portugalia ar beneficia, altfel, de propria neglijență de a nu fi prevăzut o derogare în Actul de aderare și/sau de a nu fi adoptat măsurile de transpunere necesare până cel târziu la 1 ianuarie 1986. În al doilea rând, a accepta că Portugalia are dreptul să introducă un impozit pe capital la 16 ani după termenul pentru transpunerea directivei ar fi contrar principiului securității juridice și ar putea încălca drepturile terților de bună‑credință care au sperat în mod legitim, în lumina obiectivelor directivei, că, după 1 ianuarie 1986, situația fiscală la nivel național era înghețată. În al treilea rând, reiese cu claritate din preambulul Directivei 69/335, astfel cum a fost modificată prin Directiva 85/303, că obiectivul său principal este eliminarea sau cel puțin limitarea pe cât posibil a efectelor negative ale impozitului pe capital. Faptul că un stat membru introduce târziu un impozit pe capital este contrar acestui obiectiv.

81. Prin urmare, considerăm că, la a doua întrebare, Curtea trebuie să răspundă după cum urmează:

„Articolul 7 alineatul (1) din Directiva 69/335, astfel cum a fost modificată prin Directiva 85/303, și articolul 10 din directivă interzic Portugaliei să perceapă o taxă de timbru, în temeiul unei legislații naționale precum Decretul‑lege din 2001, unei societăți de capital în sensul acestor directive, pentru o majorare a capitalului său social realizată în numerar, atunci când, la data de 1 iulie 1984, această tranzacție era supusă acestei taxe, dar era scutită de la plata acesteia.”

Concluzie

82. Având în vedere cele precedente, considerăm că, la întrebările adresate de Supremo Tribunal Administrativo, Curtea trebuie să răspundă după cum urmează:

„(1) În împrejurările din acțiunea principală și în lipsa oricărei dispoziții specifice contrare în Actul de aderare, scutirea obligatorie prevăzută la articolul 7 alineatul (1) din Directiva 69/335, astfel cum a fost modificată prin Directiva 85/303, trebuie interpretată în sensul că este aplicabilă nu numai tranzacțiilor enumerate la articolul 4 alineatul (2) și la articolul 8 din aceeași directivă, ci și oricărei alte tranzacții supuse impozitului pe capital potrivit directivei și care, la 1 iulie 1984, era scutită sau era impozitată cu o cotă redusă a impozitului pe capital mai mică sau egală cu 0,50 % în statul membru în cauză.

(2) Articolul 7 alineatul (1) din Directiva 69/335, astfel cum a fost modificată prin Directiva 85/303, și articolul 10 din directivă interzic Portugaliei să perceapă o taxă de timbru, în temeiul unei legislații naționale precum Decretul‑lege din 2001, unei societăți de capital în sensul acestor directive, pentru o majorare a capitalului său social realizată în numerar, atunci când, la data de 1 iulie 1984, această tranzacție era supusă acestei taxe, dar era scutită de la plata acesteia.”