CONCLUZIILE AVOCATULUI GENERAL

SHARPSTON

prezentate la 21 septembrie 20061( )

Cauza C‑313/05

Maciej Brzeziński

împotriva

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie





1. Prin prezenta cerere de pronunțare a unei hotărâri preliminare, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (Tribunalul Administrativ Regional din Varșovia) solicită să se stabilească, în esență, dacă este compatibilă cu articolele 25 CE, 28 CE și 90 CE, precum și cu articolul 3 alineatul (3) din Directiva Consiliului 92/12/CEE( ) instituirea de către un stat membru a unei accize asupra autoturismelor:

– care se aplică la achiziționarea oricărui vehicul, indiferent de locul lui de origine, înainte de prima înmatriculare în statul membru,

– care se aplică, la un nivel determinat de vechimea și de capacitatea cilindrică, vehiculelor de ocazie din alte state membre, dar nu și celor înregistrate deja în statul membru în cauză, pentru care acciza s‑a perceput deja înainte de prima înmatriculare, afectând astfel prețul de revânzare,

– în baza căreia persoanele care achiziționează vehicule din alt stat membru trebuie să depună o declarație simplificată la biroul vamal în termen de cinci zile de la data achiziționării.

Dacă există vreo incompatibilitate cu aceste dispoziții, instanța de trimitere solicită Curții de Justiție să hotărască dacă se impune o limitare în timp a efectelor hotărârii sale.

Reglementarea comunitară aplicabilă

Dispozițiile din tratat și legislația secundară

2. Articolul 23 CE( ) prevede următoarele:

„(1) Comunitatea se întemeiază pe o uniune vamală care reglementează ansamblul schimburilor de mărfuri și care implică interzicerea, în relațiile dintre statele membre, a taxelor vamale la import și la export și a oricăror taxe cu efect echivalent, precum și adoptarea unui tarif vamal comun în relațiile cu țările terțe.

(2) Dispozițiile articolului 25 […] se aplică produselor originare din statele membre, precum și produselor care provin din țări terțe care se află în liberă circulație în statele membre.”

3. Articolul 25 CE prevede următoarele:

„Între statele membre sunt interzise taxele vamale la import și la export sau taxele cu efect echivalent. Această interdicție se aplică de asemenea taxelor vamale cu caracter fiscal.”

4. Articolul 28 CE prevede următoarele:

„Între statele membre sunt interzise restricțiile cantitative la import, precum și orice măsuri cu efect echivalent.”

5. Articolul 90 CE prevede următoarele:

„Niciun stat membru nu aplică, direct sau indirect, produselor altor state membre impozite interne de orice natură mai mari decât cele care se aplică, direct sau indirect, produselor naționale similare.

De asemenea, niciun stat membru nu aplică produselor altor state membre impozite interne de natură să protejeze indirect alte sectoare de producție.”

6. Articolul 3 alineatul (1) din Directiva 92/12 prevede că directiva se aplică la nivel comunitar uleiurilor minerale, alcoolului, băuturilor alcoolice și tutunului prelucrat. În ceea ce privește alte produse, articolul 3 alineatul (3) prevede următoarele:

„Statele membre își păstrează dreptul de a introduce sau a menține taxe percepute asupra unor produse, altele decât cele enumerate la alineatul (1), cu condiția ca taxele în cauză să nu genereze formalități la trecerea frontierei în cadrul schimburilor comerciale dintre statele membre.

[…]” [traducere neoficială]

Jurisprudența

7. Dispozițiile citate din tratat au fost analizate de către Curte de mai multe ori, în special în legătură cu impozite naționale aplicate autovehiculelor importate din alte state membre.

8. Mai întâi, Curtea a apreciat că interzicerea restricțiilor cantitative prevăzute la articolul 28 CE nu cuprinde și obstacolele în calea comerțului vizate de alte dispoziții specifice din tratat, precum obstacolele cu efect echivalent taxelor vamale sau obstacolele de natură fiscală, care sunt vizate la articolele 25 CE și, respectiv, 90 CE( ). De asemenea, dispozițiile acestor două articole nu pot fi aplicate împreună: un impozit nu poate aparține simultan celor două categorii( ).

9. În acest sens, o taxă pe înmatricularea autovehiculelor, care nu este percepută ca urmare a trecerii frontierei unui stat membru, ci cu ocazia primei înmatriculări a autovehiculului pe teritoriul acestui stat, trebuie considerată ca aparținând regimului general intern de impozitare a mărfurilor și, în consecință, trebuie analizată în lumina articolului 90 CE( ).

10. În ceea ce privește impozitarea autovehiculelor de ocazie în lumina articolului 90 CE, am rezumat cele mai relevante hotărâri ale Curții( ) la punctele 4-22 din concluziile noastre recente în cauza Nádasdi și Németh( ), la care facem trimitere.

11. Din această jurisprudență se poate concluziona că, pentru a fi compatibil cu articolul 90 primul paragraf CE, un impozit național perceput o singură dată pentru fiecare vehicul, cu ocazia primei înmatriculări a acestuia într‑un stat membru, trebuie, în măsura în care se aplică vehiculelor de ocazie, să fie calculat astfel încât să se evite orice discriminare împotriva unor astfel de vehicule din alte state membre. Un astfel de impozit nu trebuie, prin urmare, să impună asupra vehiculelor de ocazie importate o sarcină care depășește valoarea impozitului rezidual inclus în costul unui vehicul similar care a fost deja înmatriculat pentru prima dată în același stat membru.

12. În respectivele hotărâri, Curtea a mai precizat, între altele, că, atunci când se analizează compatibilitatea unui impozit cu articolul 90 CE, trebuie luate în considerare regulile detaliate de percepere a acestuia, că urmărirea unui obiectiv de protecție a mediului nu scutește un stat membru de obligația de a evita orice discriminare, că deprecierea nu trebuie evaluată individual în fiecare caz, ci se poate baza pe bareme sau tabele care folosesc criterii pertinente pentru a furniza o bună estimare a valorii depreciate și că un proprietar trebuie să dispună de posibilitatea de a contesta aplicarea unor astfel de bareme și tabele în situațiile în care acestea nu iau în considerare caracteristicile reale ale unui anumit vehicul.

13. Este evident că impozitarea vehiculelor noi poate intra sub incidența articolului 90 primul paragraf CE doar atunci când există o producție națională de vehicule. (Iar în cazul de față se poate nota că în Polonia există o astfel de producție.) Dacă impozitarea nu creează o discriminare clară împotriva vehiculelor importate din alte state membre, ceea ce ar fi în mod evident contrar acelei dispoziții, totuși se poate ridica întrebarea dacă aceasta este structurată astfel încât să aibă în mod indirect un efect discriminatoriu sau protector.

14. În acest sens, Curtea a apreciat că un sistem de impozitare nu poate fi considerat ca fiind discriminatoriu pentru simplul motiv că doar produsele importate, în special cele din alte state membre, intră în categoria supusă celui mai ridicat nivel al impozitului, cu condiția ca diferența între respectivele niveluri să nu aibă ca efect favorizarea vânzării vehiculelor de fabricație națională în raport cu cea a vehiculelor importate din alte state membre( ).

15. Articolul 90 al doilea paragraf CE interzice impozitele interne de natură să creeze „un protecționism fiscal indirect, în cazul produselor care, fără a fi similare produselor naționale, în sensul primului paragraf [al articolului 90 CE], se află totuși cu unele dintre ele într‑un raport de concurență, chiar și parțială, indirectă sau potențială( ).” Vehiculele sunt „similare” atunci când caracteristicile lor și nevoile cărora le răspund le plasează într‑o astfel de relație. Gradul de concurență dintre două modele depinde de măsura în care ele satisfac aceleași exigențe privind prețul, dimensiunile, confortul, performanțele, consumul, longevitatea, fiabilitatea și așa mai departe( ). Totuși, se pare că nu au existat cauze în care să se fi apreciat sau să se fi pretins numai că impozitarea autovehiculelor importate permite un protecționism indirect față de alte produse decât autovehiculele.

Reglementarea națională aplicabilă

16. Conform deciziei de trimitere, articolul 80 din legea poloneză privind accizele( ) supune accizelor autoturismele neînmatriculate în Polonia potrivit dispozițiilor Codului rutier. Persoanele care vând un astfel de autoturism înainte de prima lui înmatriculare în Polonia, precum și importatorii și persoanele care efectuează „achiziția intracomunitară” a unui astfel de autoturism sunt obligate să plătească acciza. Termenul „achiziție intracomunitară” se referă la cumpărarea unui autoturism în alt stat membru și introducerea sa în Polonia și se presupune că are loc, în conformitate cu articolul 2 din lege, după cum arată guvernul polonez și Comisia în observațiile lor, la data introducerii efective a autoturismului în Polonia, și nu la data cumpărării. În plus, a reieșit în cursul ședinței că un fabricant polonez de autoturisme ar fi obligat să plătească acciza dacă ar înregistra un autoturism pe numele său înainte să îl vândă, caz în care nu s‑ar mai datora în practică o acciză subsecventă.

17. Conform articolului 81 din aceeași lege, persoanele care efectuează o achiziție intracomunitară trebuie să depună o declarație simplificată la biroul vamal competent în termen de cinci zile de la data achiziției și trebuie să achite acciza cel târziu până la data înmatriculării autoturismului în Polonia.

18. Conform articolului 75 din legea privind accizele, cuantumul accizei este, cu excepția dispozițiilor contrare, egal cu 65 % din baza impozabilă, care reprezintă, în esență, conform articolului 10, prețul datorat sau achitat. Acest nivel poate fi totuși modificat prin decret al ministrului.

19. Un astfel de decret a fost adoptat în 2004( ). Conform articolului 7 din acest decret, coroborat cu anexele 1 și 2 la acesta, nivelul accizei pentru autoturisme este de 13,6 % din baza impozabilă pentru un motor cu o capacitate cilindrică mai mare de 2 000 cm3 și de 3,1 % din baza impozabilă în celelalte cazuri.

20. Cu ocazia vânzării, a importării sau a achiziției intracomunitare a unui autoturism la mai mult de doi ani calendaristici de la data fabricației sale (anul fabricației se consideră primul an calendaristic), acest nivel crește cu o valoare exprimată sub forma (12 x (W‑2)) %, unde W reprezintă vechimea autoturismului în ani, de la anul de fabricație până la anul evenimentului impozabil inclusiv. Totuși, nivelul total nu poate depăși niciodată nivelul de 65 % indicat la articolul 75 din legea privind accizele.

21. Pe această bază, înțelegem că, în cursul anului de fabricație sau al anului următor, valoarea accizelor asupra tuturor autoturismelor, importate sau fabricate în Polonia, este de 13,6 % sau de 3,1 % din prețul autoturismului nou sau de revânzare, în funcție de capacitatea cilindrică.

22. După aceea, nivelul va crește cu 12 % în fiecare an. Astfel, în al cincilea an, va fi de 36 % – adică 12 x (5 – 2 = 3) – plus fie 3,1 %, fie 13,6 %, în funcție de capacitatea cilindrică, rezultând un total de 39,1 % sau de 49,6 % din prețul de revânzare la acea dată. În al șaselea an, după un calcul similar, nivelul va fi de 51,1 % sau de 61,6 % din prețul relevant, iar maximul de 65 % va fi atins în al șaptelea sau în al optulea an, după caz.

23. Încă o dată, înțelegem că acesta se aplică în mod egal tuturor autoturismelor, fie ele importate sau fabricate în Polonia. Totuși, pare rezonabilă presupunerea că, în practică, toate autoturismele din a doua categorie (cu excepția celor care nu sunt vândute pe piața națională, ci sunt exportate, și cărora nu li se aplică, în niciun caz, accizele poloneze) vor fi fost înregistrate înainte de sfârșitul anului următor celui de fabricație – fie pentru că, cel mai probabil, vor fi fost vândute, fie pentru că, în mod excepțional, fabricantul le‑a înregistrat pe numele său, pentru a evita creșterea accizei.

Procedura în acțiunea principală și decizia de trimitere

24. În luna iunie a anului 2004, domnul Brzeziński, reclamantul din acțiunea principală, a declarat achiziția intracomunitară a unui autoturism Volkswagen Golf II, fabricat în 1989 și, în scopul înmatriculării vehiculului în Polonia, a plătit accizele corespunzătoare, în valoare de 855 PLN( ).

25. Acesta a cerut totuși ulterior rambursarea accizelor. El a considerat că obligația de a le plăti contravenea articolelor 23 CE, 25 CE și 90 CE. Autoritățile vamale au refuzat rambursarea, pe motiv că „[…] politica fiscală este un simbol al suveranității naționale și face parte din politica economică a țării”. Domnul Brzeziński a contestat acest refuz, dar contestația i‑a fost respinsă, în principal pe motiv că normele poloneze respective sunt obligatorii și conforme cu normele relevante de bază din dreptul comunitar, și anume articolul 3 alineatul (3) din Directiva 92/12.

26. Prin urmare, domnul Brzeziński a sesizat instanța pentru a cere anularea deciziei autorităților vamale și obligarea acestora la rambursarea accizei achitate.

27. Instanța națională are îndoieli în ceea ce privește corecta aplicare a diferitelor dispoziții de drept comunitar faptelor în cauză și, prin urmare, dorește să obțină o hotărâre preliminară cu privire la următoarele întrebări:

„1) Articolul 25 [CE], care interzice taxele vamale la import și la export sau taxele cu efect echivalent între statele membre, interzice unui stat membru să aplice articolul 80 din [legea poloneză privind accizele] în cazul în care accizele sunt percepute la achiziționarea oricărui vehicul, indiferent de locul său de origine, înainte de prima înmatriculare pe teritoriul național?

2) Articolul 90 primul paragraf [CE], în temeiul căruia niciun stat membru nu aplică, direct sau indirect, produselor altor state membre impozite interne de orice natură mai mari decât cele care se aplică, direct sau indirect, produselor naționale similare, autorizează un stat membru să introducă accize asupra autoturismelor de ocazie importate din alte state membre, exonerând în același timp de plata acestor accize vânzarea autovehiculelor de ocazie deja înmatriculate în Polonia, în condițiile în care accizele au fost impuse tuturor autovehiculelor neînmatriculate în Polonia, în conformitate cu articolul 80 din legea poloneză privind accizele?

3) Articolul 90 al doilea paragraf [CE], în temeiul căruia niciun stat membru nu aplică produselor altor state membre impozite interne de natură să protejeze indirect alte sectoare de producție, permite unui stat membru să introducă accize asupra autovehiculelor de ocazie importate din alte state membre, accize al căror nivel variază în funcție de vechimea autovehiculului și de capacitatea cilindrică a motorului, prevăzute într‑un regulament de aplicare polonez [decretul din 2004], atunci când aceeași formulă se aplică pentru calcularea accizelor la vânzarea autoturismelor de ocazie în Polonia, vânzare efectuată înainte de prima lor înmatriculare pe teritoriul național, și când aceste accize afectează apoi prețul autovehiculului în caz de revânzare?

4) Articolul 28 [CE], în temeiul căruia sunt interzise între statele membre restricțiile cantitative la import, precum și orice măsuri cu efect echivalent, coroborat cu articolul 3 alineatul (3) din [Directiva 92/12], se opune ca un stat membru să adopte dispozițiile prevăzute la articolul 81 din legea poloneză privind accizele, conform căruia persoanele care efectuează achiziții intracomunitare de autoturisme neînmatriculate în Polonia, potrivit prevederilor privind circulația rutieră, sunt obligate, după importarea pe teritoriul național, să depună o declarație simplificată la șeful biroului vamal competent în termen de cinci zile de la data achiziției intracomunitare?”

28. Instanța de trimitere solicită în plus Curții să determine efectele în timp ale hotărârii sale, în măsura în care aceasta ar putea afecta bugetul statului.

29. Au fost depuse observații scrise de către guvernul polonez și de către Comisie, care au fost, ca și domnul Brzeziński, reprezentați la ședință.

Apreciere

Remarcă preliminară

30. Exceptând articolul 3 alineatul (3) din Directiva 92/12, întrebările adresate de instanța națională se referă la trei dispoziții din tratat: articolele 25 CE, 28 CE și 90 CE.

31. Totuși, după cum am arătat mai sus( ), jurisprudența Curții indică în mod clar că o măsură națională care se presupune că restrânge comerțul intracomunitar nu poate fi evaluată decât din perspectiva uneia dintre cele trei dispoziții. Articolul 28 CE se aplică dacă este o măsură nefiscală, articolul 25 CE dacă este o măsură vamală sau altă măsură fiscală legată de trecerea unei frontiere intracomunitare și articolul 90 CE dacă este o măsură fiscală internă.

32. În cadrul analizei întrebărilor adresate Curții, trebuie, prin urmare, să fie luat în considerare câmpul de aplicare exclusiv reciproc al fiecăreia dintre aceste dispoziții din tratat.

Prima întrebare

33. Prima întrebare a instanței de trimitere este, în esență, dacă o acciză percepută la achiziționarea oricărui vehicul, indiferent de locul său de origine, înainte de prima înmatriculare în statul membru în cauză, constituie o taxă vamală la import sau o taxă cu efect echivalent în înțelesul articolului 25 CE, care interzice astfel de taxe în cadrul schimburilor comerciale între statele membre.

34. Denumirea taxei în cauză nu este aceea de „taxă vamală”, ci de „acciză”.

35. Din jurisprudența Curții reiese clar( ) că orice sarcină pecuniară, indiferent de denumirea sau de modul ei de aplicare, care este impusă unilateral asupra bunurilor în temeiul faptului că trec frontiera și care nu este o taxă vamală în sens strict, reprezintă o taxă cu efect echivalent în sensul articolului 25 CE. Totuși, o taxă care face parte din sistemul general intern de impozitare, aplicându‑se în mod sistematic unor categorii de produse în temeiul unor criterii obiective, aplicate independent de originea produselor, intră în domeniul de aplicare a articolului 90 CE.

36. Accizele descrise în decizia de trimitere nu sunt aplicate bunurilor în temeiul faptului că trec frontiera, dat fiind că se aplică, de asemenea, și bunurilor similare din producția internă. Este, așadar, o taxă internă care se aplică în mod sistematic unor categorii de produse în temeiul unor criterii obiective, aplicate independent de originea produselor.

37. Prin urmare, o astfel de acciză nu intră în domeniul de aplicare a articolului 25 CE. Compatibilitatea sa, în calitate de taxă internă, cu articolul 90 CE face obiectul celei de a doua și al celei de a treia întrebări.

A doua întrebare

38. A doua întrebare este, în esență, dacă accizele impuse la achiziționarea autoturismelor de ocazie din alte state membre, dar nu și la achiziționarea unor astfel de autoturisme deja înregistrate în statul membru în cauză (asupra cărora a fost deja aplicată înainte de prima înmatriculare), reprezintă un impozit intern asupra produselor altor state membre mai mare decât cel care se aplică în mod direct sau indirect produselor naționale similare, în sensul articolului 90 primul paragraf CE.

39. Această întrebare trebuie analizată în lumina regulilor detaliate de percepere a taxei în cauză( ). Am expus aceste reguli la punctele 16-21 de mai sus.

40. De asemenea, ea mai trebuie analizată în lumina jurisprudenței Curții – la care ne‑am referit la punctele 10-14 de mai sus – cu privire la evaluarea, din punctul de vedere al articolului 90 primul paragraf CE, a impozitelor naționale aplicate o singură dată atât vehiculelor noi, cât și celor de ocazie, indiferent dacă sunt fabricate în statul membru respectiv sau importate din alte state membre. Conform acestei jurisprudențe, o astfel de taxă trebuie calculată astfel încât să se evite orice discriminare față de vehiculele provenite din alte state membre. Ea nu trebuie, prin urmare, să impună vehiculelor de ocazie importate o sarcină care o depășește pe cea a taxei reziduale incluse în costul unui autovehicul similar, înmatriculat pentru prima dată, în același stat membru, la o dată anterioară.

41. În acest sens, trebuie să se țină seamă de faptul că valoarea de piață a autovehiculelor descrește cu timpul. Jurisprudența Curții s‑a bazat în mod constant pe faptul că, atunci când un impozit asupra unui autovehicul nou reprezintă o anumită proporție din prețul său, impozitul rezidual cuprins în prețul său de revânzare ulterioară după depreciere va reprezenta aceeași proporție din acel preț. Un astfel de impozit devine parte din valoarea comercială a autovehiculului. El rămâne în continuare o proporție constantă din acea valoare după depreciere.

42. Astfel, dacă prețul de vânzare al unui autovehicul nou constă în, de exemplu, 50 % remunerarea vânzătorului (cost plus profit) și 50 % impozit, atunci, după o perioadă, valoarea sa depreciată – de exemplu, 60 % din prețul autovehiculului nou – va consta, în mod similar, în părți egale din remunerarea reziduală a vânzătorului și din impozitul rezidual. Acest principiu va rămâne valabil indiferent de proporțiile relative ale prețului vânzătorului și impozitului. Orice dificultate de calcul nu rezultă din stabilirea acestor proporții (al căror raport reciproc rămâne constant), ci mai degrabă din stabilirea ratei de depreciere a autovehiculului respectiv după perioada de referință. Această rată va depinde de factori care pot varia, între altele, în funcție de mărci, modele și autovehicule individuale.

43. Curtea a afirmat că deprecierea poate fi luată în calcul nu numai prin evaluarea sau expertizarea fiecărui autovehicul, ci și, de exemplu, prin intermediul unor bareme fixe, stabilite după criterii precum vechimea, kilometrajul, starea generală, modul de propulsie, marca sau modelul. Aceste bareme fixe se pot referi la un ghid sau la o listă care indică prețurile actuale medii ale autovehiculelor de ocazie pe piața națională( ).

44. Ni se pare că aceste afirmații nu reprezintă un rezumat definitiv și exhaustiv. Și alte metode pot duce la un rezultat adecvat. În acest sens, este clar că la calcularea accizelor poloneze asupra autoturismelor se ia în considerare deprecierea, dat fiind că se bazează pe prețul efectiv declarat al tranzacției respective.

45. Totuși, în conformitate cu regulile detaliate privind acest calcul( ), în cursul anului de fabricație și al anului următor, valoarea accizei ce trebuie plătită este de 3,1 % sau de 13,6 % din prețul autoturismului, în funcție de capacitatea cilindrică, crescând în fiecare caz cu 12 % în fiecare an calendaristic următor, până la un maxim de 65 %, care va fi atins în cursul celui de al șaptelea an, în cazul autoturismelor cu o capacitate cilindrică mai mare de 2 000 cm3, și în cursul celui de al optulea an, în cazul celorlalte autoturisme. Acest procentaj se aplică tot timpul asupra prețului de vânzare la momentul respectiv.

46. Prin urmare, autoturismele vândute noi (adică primului cumpărător) în cursul anului de fabricație sau al anului următor sunt tratate identic, indiferent dacă sunt fabricate în Polonia sau în alt stat membru.

47. În plus, nivelul accizei (3,1 % sau 13,6 % din prețul de vânzare) aplicate unui autoturism de ocazie importat în Polonia în cursul anului de fabricație sau al anului următor este identic cu proporția taxei reziduale (3,1 % sau 13,6 % din remunerația vânzătorului) din valoarea unui autoturism comparabil asupra căruia s‑au aplicat accizele în Polonia când a fost nou și care a fost ulterior revândut în Polonia ca autoturism de ocazie.

48. Aceste două situații par pe deplin conforme articolului 90 primul paragraf CE, dat fiind că impozitele asupra autoturismelor noi sau de ocazie provenind din alte state membre nu le depășesc pe cele aplicate autoturismelor noi sau de ocazie din Polonia.

49. În cazul autoturismelor vândute de ocazie după sfârșitul anului următor fabricării lor, proporția taxei reziduale din valoarea unui autoturism asupra căruia s‑a aplicat taxa în Polonia când a fost nou rămâne constant de 3,1 % sau 13,6 % (în funcție de capacitatea cilindrică) din valoarea depreciată a remunerației vânzătorului. În schimb, nivelul aplicat autoturismelor de ocazie provenind din alte state membre crește în fiecare an până la 65 %.

50. Prin urmare, în măsura în care acest nivel depășește proporția accizei reziduale din valoarea autoturismului de ocazie căruia i s‑a aplicat acciza în Polonia când a fost nou, impozitul intern asupra autoturismelor de ocazie provenind din alte state membre îl depășește pe cel impus asupra produselor naționale similare. Acesta contravine, prin urmare, articolului 90 primul paragraf CE( ).

51. Guvernul polonez a invocat trei considerente care justifică, în opinia sa, metoda de calcul folosită. Vom analiza aceste considerente pe scurt, chiar dacă, în orice caz, în tratat sau în jurisprudența Curții nu există nimic care să justifice impozite discriminatorii contrare articolului 90 CE( ).

52. Mai întâi, acesta subliniază preocupări legate de protecția mediului, care fac parte din obiectivele fundamentale ale Comunității Europene, enunțate la articolul 2 CE. Autoturismele mai vechi sunt în general susceptibile să fie mai poluante și, prin urmare, se justifică descurajarea achiziționării lor printr‑o impozitare diferențiată.

53. Totuși, după cum am amintit în concluziile noastre prezentate în cauza Nádasdi și Németh( ), scopul articolului 90 CE este să interzică orice impozit intern care, în condițiile în care toți ceilalți parametri sunt egali, este mai mare pentru produsele provenind din alte state membre decât pentru produsele naționale similare. Un impozit nu scapă acestei interdicții doar pentru că, pe lângă scopul lui de bază de a colecta venituri, vizează favorizarea produselor și a obiceiurilor care protejează mediul. Dimpotrivă, dacă urmărește un astfel de scop, trebuie să o facă astfel încât să nu împovăreze produsele naționale mai puțin în raport cu cele importate din alte state membre.

54. În al doilea rand, guvernul polonez se referă la un factor menționat și în decizia de trimitere: convingerea sau bănuiala că în multe, dacă nu chiar în toate cazurile, prețul de cumpărare declarat autorităților este cu mult inferior față de prețul plătit efectiv. El subliniază că valoarea depreciată luată ca bază de calcul nu este determinată de o formulă care ar putea fi criticată pentru că nu ia în considerare deprecierea reală. Aceasta este luată, în mod obiectiv, ca valoarea declarată a tranzacției. Totuși, se justifică perceperea unei accize la un nivel mai mare pentru a compensa presupusa declarare a tranzacției la un nivel scăzut în mod artificial.

55. Acest considerent nu ni se pare valabil în contextul dat. Pentru ca o astfel de abordare să fie conformă jurisprudenței Curții privind articolul 90 CE, ar fi necesar să se presupună că prețul de cumpărare al unui autoturism achiziționat din alt stat membru a fost declarat în mod sistematic la valoarea reală în cursul anului de fabricație și al anului următor, dar ulterior a fost declarat mai mic, în mod sistematic, într‑un procent crescând cu fiecare an, atingând un maxim după aproximativ șapte ani. Nu suntem de părere că se poate face în mod rezonabil o astfel de presupunere. Bineînțeles, problema declarării unei valori mai mici poate să existe, în lipsa oricăror mijloace de verificare a prețului real plătit. Totuși, pentru soluționarea acestei probleme, trebuie găsit un mijloc obiectiv de estimare a valorii adevărate a autovehiculelor sau, cel puțin, o aproximare corectă a acestei valori, care să poate fi contestată dacă este cazul.

56. În al treilea rând, guvernul polonez a prezentat cifre care demonstrează că introducerea accizelor la achiziționarea autoturismelor de ocazie din alte state membre în mai 2004 a fost urmată de o creștere imediată și foarte importantă a acestor achiziții. Astfel, el susține că, fără îndoială, nu se pune problema unei discriminări interzise de articolul 90 CE față de astfel de achiziții.

57. Totuși, interdicția prevăzută la acest articol nu este o chestiune de efect practic și nici chiar una de intensitate. Articolul 90 CE dispune în mod clar că niciun stat membru nu poate „aplic[a], direct sau indirect, produselor altor state membre impozite interne de orice natură mai mari decât cele care se aplică, direct sau indirect, produselor naționale similare”. Spre deosebire de articolul 28 CE, nu se menționează efectul pe care îl poate produce impozitarea asupra schimburilor intracomunitare. Iar o jurisprudență constantă a stabilit că „un sistem de impozitare poate fi considerat compatibil cu articolul [90 CE] doar dacă se dovedește a fi structurat astfel încât să excludă orice posibilitate ca produsele importate să fie supuse unor impozite mai mari în comparație cu produsele naționale și, prin urmare, să nu aibă în niciun caz efecte discriminatorii”( ).

58. Prin urmare, niciunul dintre considerentele invocate de guvernul polonez nu ne modifică opinia că accizele în cauză sunt incompatibile cu articolul 90 primul paragraf CE în măsura în care nivelul accizei care se aplică autoturismelor de ocazie din alte state membre depășește proporția accizei reziduale conținute în valoarea unui autoturism de ocazie similar căruia i s‑a aplicat acciza în Polonia atunci când a fost nou.

A treia întrebare

59. A treia întrebare adresată este, în esență, dacă articolul 90 CE al doilea paragraf interzice o acciză aplicată autoturismelor de ocazie importate din alte state membre la un nivel care variază în funcție de vechime și de capacitatea cilindrică, dar care nu se aplică vânzării autoturismelor de ocazie în statul membru respectiv (cărora le‑a fost deja aplicată conform unei formule similare, înainte de prima lor înmatriculare în acest stat și cărora le afectează prețul de revânzare).

60. Articolul 90 al doilea paragraf CE interzice impozitele interne de natură să confere o protecție indirectă produselor naționale care, fără a fi similare, în sensul primului paragraf, produselor importate, se află totuși într‑un raport de concurență cu acestea( ).

61. Totuși, aprecierea solicitată de instanța de trimitere privește o comparație între autoturismele de ocazie aflate deja pe piața națională și autoturismele de ocazie achiziționate din alte state membre. Aceste două categorii sunt în mod vădit produse similare în sensul articolului 90 primul paragraf CE, în raport cu care acciza în cauză trebuie astfel analizată.

62. Dat fiind că în decizia de trimitere sau în observațiile adresate Curții nimic nu sugerează că acciza conferă o protecție indirectă oricăror alte produse naționale diferite care sunt în raport de concurență cu autoturismele, considerăm că analiza accizei în raport cu articolul 90 primul paragraf CE, în contextul celei de a doua întrebări a instanței naționale, este suficientă( ).

A patra întrebare

63. A patra întrebare a instanței naționale este, în esență, dacă o obligație conform căreia o persoană care achiziționează un autoturism din alt stat membru trebuie să depună o declarație în termen de cinci zile de la „achiziția intracomunitară” este compatibilă cu articolul 28 CE și/sau cu articolul 3 alineatul (3) din Directiva 92/12.

64. Cu titlu preliminar, se poate nota că această întrebare pare bazată într‑o oarecare măsură pe neînțelegerea de către domnul Brzeziński a momentului la care începe să curgă termenul de cinci zile în cauză.

65. Din decizia de trimitere reiese că acesta a declarat în fața instanței naționale că a fost obligat să își întrerupă călătoria în străinătate și să se întoarcă în Polonia pentru a face declarația în termen de cinci zile de la achiziționarea autoturismului respectiv în Germania, ceea ce l‑a împiedicat să încheie alte afaceri planificate acolo.

66. Totuși, atât guvernul polonez, cât și Comisia susțin în observațiile lor scrise că data unei „achiziții intracomunitare”, în sensul legii privind accizele, este data introducerii efective a autoturismului în Polonia. Domnul Brzeziński nu a contestat această interpretare la ședință și nici nu a prezentat alte observații cu privire la acest aspect.

67. În măsura în care întrebarea s‑ar baza pe o astfel de neînțelegere, este posibil ca instanța de trimitere să nu mai aibă nevoie de un răspuns la aceasta. Totuși, considerăm că este preferabil să se analizeze această întrebare, care mai poate fi relevantă pentru alte aspecte ale procedurii în fața instanței naționale.

68. Articolul 28 CE interzice resctricțiile cantitative la import și orice măsuri cu efect echivalent – cu excepția măsurilor fiscale – în cadrul comerțului dintre statele membre. Articolul 3 alineatul (3) din Directiva 92/12 limitează dreptul de a introduce taxe (asupra altor produse decât uleiurile minerale, alcoolul, băuturile alcoolice și tutunul prelucrat) la acelea care nu generează formalități la trecerea frontierei în cadrul schimburilor comerciale dintre statele membre.

69. Prin urmare, fundamentul corect pentru evaluarea obligației de declarare depinde de calificarea sa fie ca o măsură nefiscală independentă de acciza care face obiectul cauzei (caz în care articolul 28 CE ar fi aplicabil), fie ca o formalitate determinată de percepererea acelei accize (caz în care articolul 3 alineatul (3) din Directiva 92/12 ar fi aplicabil).

70. Comisia afirmă că scopul declarației este să furnizeze informații cu privire la numărul de autoturisme importate și la sumele datorate cu titlu de accize, afirmație confirmată de formularul prezentat de guvernul polonez la ședință. Comisia deduce – după părerea noastră, în mod corect pe această bază – că obligația de declarare este o formalitate obligatorie inseparabil legată de plata efectivă a accizei. În acest caz, articolul 28 CE nu poate fi aplicabil.

71. Articolul 3 alineatul (3) din Directiva 92/12 ar putea fi totuși relevant dacă obligația ar trebui să fie considerată „o formalitate la trecerea frontierei”, determinată de perceperea accizelor.

72. Instanța de trimitere afirmă că nedepunerea declarației în termenul de cinci zile nu are consecințe negative pentru contribuabil. Numai obligația de plată a accizei înainte de prima înmatriculare a autoturismului este esențială.

73. Atât Comisia, cât și guvernul polonez arată că declarația nu trebuie făcută chiar la momentul în care autoturismul trece frontiera poloneză. Totuși, dacă declarația este într‑adevăr solicitată, momentul precis nu ni se pare relevant pentru a determina dacă obligația are natura unei formalități la trecerea frontierei. Ceea ce este mai important este faptul că ea este legată de momentul trecerii frontierei, și nu, cum se pare că a crezut domnul Brzeziński, de momentul achiziției.

74. Comisia afirmă în continuare în observațiile sale scrise că accizele de care declarația este indisolubil legată sunt percepute nu în temeiul trecerii frontierei, ci în temeiul criteriului obiectiv al primei înmatriculări a autoturismului în Polonia.

75. Totuși, la ședință, agentul guvernului polonez a precizat în mod clar că accizele și, prin urmare, obligația de declarare se aplică tuturor autoturismelor introduse în țară, chiar și celor care nu vor fi înmatriculate în scopul de a fi introduse în circulație – de exemplu, cele destinate prezentării în cadrul unei expoziții, utilizării în afara drumurilor publice pe proprietăți private, dezasamblării în scopul recuperării pieselor etc.

76. Din formularele prezentate de guvernul polonez la cererea Curții mai reiese că o declarație similară (deși nu identică) trebuie făcută în cazul autoturismelor fabricate în Polonia, ca un corolar al plății accizelor.

77. Prin urmare, din informațiile prezentate Curții, se pare că accizele sunt datorate pentru toate autoturismele, atât pentru cele fabricate în Polonia, cât și pentru cele importate, că trebuie făcută o declarație autorităților competente în ambele cazuri și că termenul în care trebuie făcută această declarație este legat de prima vânzare a autovehiculului în Polonia, în primul caz, și de introducerea autovehiculului pe teritoriul polonez, în al doilea caz.

78. În aceste condiții, nu considerăm că obligația de declarare în al doilea caz poate fi privită ca o formalitate la trecerea frontierei în sensul articolului 3 alineatul (3) din Directiva 92/12. Dacă un impozit este în sine legal – iar în cazul de față, în opinia noastră, nu există nicio îndoială în privința legalității accizelor poloneze în principiu, ci doar în privința legalității metodei de calcul în cazul autovehiculelor mai vechi –, nu li se poate interzice statelor membre să solicite contribuabililor să furnizeze informații pe baza cărora vor fi impozitați. Aprecierea noastră este susținută de declarația instanței naționale din care reiese că nu se impune nicio sancțiune în cazul nerespectării termenului de cinci zile.

Posibila limitare în timp a efectelor hotărârii

79. Din analiza noastră rezultă că un impozit precum acciza poloneză este perceput prin încălcarea articolului 90 CE, în măsura în care nivelul în care se aplică autoturismelor de ocazie din alte state membre depășește proporția accizei reziduale incluse în valoarea unui autoturism de ocazie similar căruia i s‑a aplicat acciza în Polonia când a fost nou. Curtea a statuat în mod constant că particularii au dreptul la rambursarea taxelor naționale percepute prin încălcarea dreptului comunitar( ).

80. Având în vedere această posibilitate, instanța de trimitere a solicitat Curții să precizeze o eventuală limitare în timp a efectelor acestei hotărârii. Atât în observațiile sale scrise, cât și în cursul ședinței, guvernul polonez a pledat în favoarea unei astfel de limitări.

81. În conformitate cu jurisprudența constantă a Curții, interpretarea pe care aceasta o dă unei norme de drept comunitar clarifică și, dacă se impune, definește semnificația și câmpul de aplicare ale acelei norme, astfel cum trebuie sau ar fi trebuit să fie înțeleasă și aplicată de la intrarea sa în vigoare. Norma astfel interpretată poate și trebuie să fie aplicată de instanțe chiar și raporturilor juridice născute și constituite înaintea pronunțării hotărârii cu privire la cererea de interpretare( ).

82. Curtea a expus foarte recent practica sa în ceea ce privește limitarea în timp a efectelor acestui tip de hotărâri după cum urmează:

„Curtea poate numai în mod excepțional, în aplicarea principiului general al securității juridice inerent ordinii juridice comunitare, să considere necesar să limiteze posibilitatea oricărei persoane interesate de a invoca o dispoziție pe care a interpretat‑o în scopul de a contesta raporturi juridice stabilite cu bună‑credință […].

În plus, jurisprudența constantă a stabilit că implicațiile financiare care ar rezulta pentru un stat membru dintr‑o hotărâre preliminară nu justifică, prin ele însele, limitarea în timp a efectelor hotărârii […].

Curtea nu a recurs la această soluție decât în circumstanțe bine determinate, în cazul în care exista un risc de repercusiuni economice grave, cauzate mai ales de numărul mare de raporturi juridice constituite cu bună‑credință pe baza reglementării considerate în mod legitim ca fiind în vigoare și când reieșea că particularii și autoritățile naționale au fost determinate să adopte un comportament neconform reglementării comunitare ca urmare a unei incertitudini obiective și importante privind înțelesul normelor comunitare, incertitudine la care contribuise, eventual, și comportamentul altor state membre sau al Comisiei […]”( ).

83. Prin urmare, este necesar să se analizeze în primul rând dacă metoda de calcul al accizelor pentru autoturismele de ocazie importate din alte state membre a fost adoptată și aplicată cu bună‑credință, într‑o situație de incertitudine obiectivă și importantă( ), la care ar fi putut contribui alte state membre sau Comisia, în ceea ce privește efectele articolului 90 CE, și, în al doilea rând, dacă rambursarea accizelor percepute prin încălcarea acelei dispoziții ar putea să determine consecințe economice grave pentru Polonia.

84. Cu privire la primul aspect, guvernul polonez arată că jurisprudența Curții în materie nu este completă și neechivocă, astfel încât să excludă posibilitatea ca ceea ce ar putea fi considerat de către un stat membru drept un criteriu obiectiv de aplicare a unor niveluri diferite de impozitare pentru produse diferite( ) să nu fie apreciat în același fel de către Curte. De asemenea, acesta subliniază că detaliile privind accizele au fost comunicate în totalitate Comisiei la 1 mai 2004, data introducerii acestora, Comisia neinformând guvernul polonez cu privire la poziția sa conform căreia taxa este incompatibilă decât la 13 iulie 2005, ulterior datei deciziei instanței naționale de a solicita pronunțarea unei hotărâri preliminare în cauza de față.

85. Ni se pare dificil de acceptat că jurisprudența Curții este ambiguă cu privire la acest aspect. Din lectura hotărârilor pe care le‑am indicat la punctele 4-22 din concluziile noastre prezentate în cauza Nádasdi și Németh și rezumate la punctele 11 și 12 de mai sus rezultă destul de clar felul în care Curtea a abordat raportul dintre nivelul unui impozit aplicat o singură dată autovehiculelor de ocazie și proporția impozitului rezidual în valoarea autovehiculelor de ocazie naționale. Există un număr suficient de hotărâri din care se pot extrage principii coerente, iar modul de calcul al accizelor poloneze asupra autoturismelor de ocazie importate din alte state membre nu este conform acestor principii coerente.

86. Nu considerăm nici că se poate afirma că, după cum poate guvernul polonez a perceput, comportamentul Comisiei a contribuit în vreun fel la această incertitudine. În mod evident, nu se poate pretinde un răspuns instantaneu din partea Comisiei pentru fiecare notificare a unei noi măsuri, ale cărei detalii pot impune o examinare aprofundată. Aceasta este cu atât mai mult valabil într‑o situație precum cea a extinderii Comunității de la 15 la 25 de state membre, când cele 10 noi state membre au comunicat probabil un număr foarte mare de măsuri de punere în aplicare într‑un termen scurt. În aceste circumstanțe, nu se poate considera că lipsa răspunsului Comisiei timp de 14 luni, deși probabil regretabilă într‑un cadru ideal, a contribuit la vreo incertitudine – spre deosebire de o situație în care, de exemplu, ar fi dat niște asigurări provizorii privind compatibilitatea. În orice caz, simplul fapt că nu a fost angajată de către Comisie o procedură privind încălcarea dreptului comunitar până la o anumită dată nu poate justifica o limitare în timp a efectelor unei hotărâri( ).

87. Cu privire la al doilea aspect, guvernul polonez a prezentat cifre care arată că totalul accizelor aplicate autoturismelor colectate în perioada cuprinsă între 1 mai 2004 și 30 aprilie 2006 se ridică la 1,16 % din veniturile previzionale pe anul 2006( ).

88. Totuși, guvernul polonez nu a prezentat nicio repartizare a acelor cifre din care să se poată estima care este proporția din acel total care ar trebui probabil rambursată. În special, trebuie să se ia în considerare că acciza aplicată tuturor autoturismelor (inclusiv autoturismelor importate) până la sfârșitul anului următor celui de fabricație este pe deplin conformă dreptului comunitar. Nicio parte din acea acciză nu va trebui rambursată. În plus, poate fi eligibilă pentru rambursare doar o parte din acciza percepută asupra autoturismelor importate după acea dată. Iar în practică, se poate presupune că nu toate persoanele îndreptățite la rambursare vor depune efectiv o astfel de cerere. În plus, autoritățile poloneze au libertatea de a ajusta metoda lor de calcul al accizelor aplicate autoturismelor, astfel încât să compenseze într‑o anumită perioadă orice pierdere.

89. În aceste circumstanțe, nu considerăm că au fost prezentate Curții dovezi privind repercusiuni economice grave, în sensul jurisprudenței sale, de o asemenea natură încât să se justifice o limitare în timp a efectelor hotărârii sale. Nu există semne că, pentru a adapta exprimarea din hotărârea EKW și Wein & Co( ), efecte nelimitate în timp „ar bulversa în mod retroactiv sistemul de finanțare al statului polonez”.

Concluzie

90. În lumina tuturor considerentelor de mai sus, suntem de părere că ar trebui formulate următoarele răspunsuri la întrebările adresate de către Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prin cererea având ca obiect pronunțarea unei hotărâri preliminare:

1) Accizele care se aplică atât mărfurilor importate din alte state membre, cât și acelorași mărfuri din producția internă nu reprezintă o taxă vamală sau o taxă cu efect echivalent interzisă de articolul 25 CE.

2) Accizele care se aplică tuturor autoturismelor într‑un stat membru, atât celor noi, cât și celor de ocazie și indiferent de originea lor, sunt conforme articolului 90 primul paragraf CE în măsura în care nivelul accizei este același pentru autoturismele naționale și pentru cele importate din alte state membre. Totuși, ele nu sunt conforme cu acea dispoziție dacă și în măsura în care nivelul accizei aplicate autoturismelor de ocazie importate din alte state membre depășește proporția accizei reziduale în valoarea autoturismelor de ocazie similare cărora li s‑a aplicat aceeași acciză în statul membru în cauză înainte de prima lor înmatriculare în acel stat.

3) O astfel de acciză trebuie analizată doar în lumina primului paragraf, și nu și a celui de al doilea paragraf al articolului 90 CE, dacă nu există alte produse naționale care se află într‑un raport de concurență cu autoturismele.

4) Obligația conform căreia mărfurile supuse accizelor într‑un stat membru trebuie declarate autorităților în termen de cinci zile de la introducerea lor pe teritoriul acelui stat pentru a permite autorităților să perceapă această acciză nu reprezintă o restricție cantitativă la import sau o măsură cu efect echivalent în sensul articolului 28 CE. Atunci când există o obligație echivalentă cu privire la bunurile similare din producția internă, ea nu reprezintă nici o formalitate la trecerea frontierei în sensul articolului 3 alineatul (3) din Directiva 92/12 CEE.