CONCLUZIILE AVOCATULUI GENERAL

VERICA TRSTENJAK

prezentate la 3 septembrie 2009( )

Cauza C‑230/08

Dansk Transport og Logistik

împotriva

Skatteministeriet

[cerere de pronunțare a unei hotărâri preliminare formulată de Østre Landsret (Danemarca)]

„Introducere ilegală de mărfuri – Punere sub sechestru și distrugere – Determinarea statului membru în care au luat naștere datoria vamală, accizele și TVA‑ul – Stingerea datoriilor vamale și a datoriilor privind TVA‑ul și accizele – Transportul mărfurilor sub acoperirea carnetului TIR – Codul vamal comunitar – Articolul 202, articolul 215 alineatele (1) și (3), articolul 217 alineatul (1) și articolul 233 litera (d) – Regulamentul de aplicare a Codului vamal – Articolul 867a alineatul (1) – Directiva 92/12/CEE – Articolul 5 alineatele (1) și (2), articolul 6, articolul 7 alineatul (1) și articolele 8 și 9 – A șasea directivă TVA – Articolul 2 punctul 2, articolul 7, articolul 10 alineatul (3) și articolul 16 alineatul (1)”

Cuprins

I – Introducere

II – Cadrul juridic

A – Dreptul comunitar

1. Codul vamal comunitar și Regulamentul de aplicare a Codului vamal comunitar

2. Directiva 92/12/CEE

3. A șasea directivă TVA

B – Dreptul național

1. Legislația vamală națională

2. Legislația națională referitoare la accize

3. Legislația națională referitoare la TVA

C – Convenția TIR

III – Situația de fapt din acțiunile principale și întrebările preliminare

IV – Procedura în fața Curții

V – Argumentele părților

A – Cu privire la prima întrebare preliminară

B – Cu privire la a doua întrebare preliminară

C – Cu privire la treia întrebare preliminară

D – Cu privire la a patra întrebare preliminară

VI – Analiză juridică

A – Cu privire la prima întrebare preliminară

1. Generalități

2. Hotărârea Elshani

3. Ipoteza stingerii prevăzută la articolul 233 litera (d) din Codul vamal presupune o punere sub sechestru la o frontieră externă a Comunității

4. Punerea sub sechestru și confiscarea în sensul articolului 233 litera (d) din Codul vamal

5. Concluzie

B – Cu privire la a doua întrebare preliminară

1. Generalități

2. Punerea sub sechestru la o frontieră externă a Comunității, însoțită de distrugerea simultană sau ulterioară

3. Punerea sub sechestru la momentul introducerii pe la o frontieră internă, însoțită de confiscarea simultană sau ulterioară

a) În temeiul articolului 6 alineatul (1) al doilea paragraf litera (c) din Directiva 92/12, produsele de contrabandă sunt considerate puse în consum de la momentul introducerii neregulate în Comunitate

b) În temeiul articolului 7 alineatul (1) din Directiva 92/12, accizele aferente unor produse introduse ilegal și în scopuri comerciale în Comunitate sunt percepute în statul membru în care aceste produse sunt deținute la momentul punerii sub sechestru

c) Punerea sub sechestru însoțită de confiscarea simultană sau ulterioară a produselor de contrabandă la o frontieră internă a Comunității nu dă naștere unei suspendări a taxelor în temeiul articolului 5 alineatul (2) din Directiva 92/12

4. Cu privire la raportul dintre stingerea datoriei vamale în temeiul articolului 233 litera (d) din Codul vamal și exigibilitatea sau stingerea exigibilității accizelor

5. Concluzie

C – Cu privire la treia întrebare preliminară

1. Generalități

2. Punerea sub sechestru însoțită de confiscarea simultană sau ulterioară a mărfurilor de contrabandă la o frontieră externă a Comunității

3. Punerea sub sechestru însoțită de confiscarea simultană sau ulterioară a mărfurilor de contrabandă la o frontieră internă a Comunității

4. Cu privire la raportul dintre stingerea datoriei vamale în temeiul articolului 233 litera (d) din Codul vamal și exigibilitatea sau absența exigibilității TVA‑ului

5. Concluzie

D – Cu privire la a patra întrebare preliminară

1. Competența pentru recuperarea datoriei vamale

2. Competența pentru perceperea accizelor

3. Competența pentru recuperarea TVA‑ului

4. Concluzie

VII – Concluzie

I – Introducere

1. Prezenta cerere de pronunțare a unei hotărâri preliminare a fost formulată de Østre Landsret (Danemarca) în cadrul a trei proceduri între Dansk Transport og Logistik (denumit în continuare „DTL”), pe de o parte, și Skatteministeriet (Ministerul Impozitelor și Accizelor), pe de altă parte, cu privire la perceperea taxelor vamale, a accizelor și a taxei pe valoarea adăugată (TVA) pe țigaretele care au fost reținute și distruse în Danemarca de autoritățile vamale și fiscale, după ce au fost introduse prin contrabandă pe acest teritoriu în cadrul a trei transporturi TIR pentru care DTL a eliberat carnetele TIR și pentru care s‑a constituit garantă.

2. Această cerere de pronunțare a unei hotărâri preliminare privește, pe de o parte, determinarea datei și a locului în care au luat naștere taxele vamale, accizele și TVA‑ul pentru mărfurile introduse ilegal pe teritoriul Comunității, precum și determinarea statului membru competent pentru a percepe drepturile și taxele. Pe de altă parte, se urmărește să se stabilească în ce condiții reținerea urmată de distrugerea mărfurilor introduse ilegal poate conduce la stingerea taxelor vamale, a accizelor și a TVA‑ului deja impuse. În cadrul analizei acestor două problematici complexe, este necesar să se distingă între cazurile în care mărfurile au fost reținute și distruse în primul stat membru de import și cazul în care reținerea și distrugerea au avut loc numai după introducerea mărfurilor în alt stat membru.

II – Cadrul juridic

A – Dreptul comunitar

1. Codul vamal comunitar și Regulamentul de aplicare a Codului vamal comunitar

3. Articolul 84 din Codul vamal comunitar, în redactarea sa aplicabilă la data faptelor( ), prevede următoarele:

„(1) La articolele 85-90:

(a) în cazul în care se utilizează expresia «regim suspensiv», se înțelege ca aplicându‑se, în cazul mărfurilor necomunitare, următoarelor regimuri:

[…]

– antrepozit vamal,

[…]”

4. Articolul 98 din acest Cod vamal prevede:

„(1) Regimul de antrepozit vamal permite depozitarea într‑un antrepozit vamal:

(a) a mărfurilor necomunitare, fără să fie supuse drepturilor de import sau măsurilor de politică comercială;

[…]

(2) Antrepozit vamal reprezintă orice loc aprobat de autoritățile vamale și aflat sub controlul lor, unde mărfurile pot fi depozitate în condițiile prevăzute.

[…]”

5. Articolul 202 din Codul vamal prevede:

„(1) O datorie vamală la import poate să ia naștere prin:

(a) introducerea ilegală pe teritoriul vamal al Comunității a mărfurilor supuse drepturilor de import

[…]

În sensul prezentului articol, introducerea ilegală reprezintă orice introducere care încalcă dispozițiile articolelor 38-41 și articolul 177 a doua liniuță.

(2) Datoria vamală se naște în momentul în care mărfurile sunt introduse ilegal.

[…]”

6. Articolul 215 din Codul vamal prevede:

„(1) O datorie vamală ia naștere:

– în locul în care se produc faptele care generează această datorie;

– dacă nu se poate stabili acest loc, atunci la locul unde autoritățile vamale constată că mărfurile se află într‑o situație care generează datoria vamală;

[…]

(3) Autoritățile vamale menționate la articolul 217 alineatul (1) sunt cele ale statului membru unde a luat naștere datoria vamală sau se consideră că a luat naștere în conformitate cu prezentul articol.”

7. Articolul 217 alineatul (1) din Codul vamal prevede:

„Orice valoare a drepturilor de import sau export care rezultă dintr‑o datorie vamală, denumită în continuare «valoarea drepturilor», se calculează de autoritățile vamale de îndată ce intră în posesia datelor necesare și este înregistrată de autoritățile respective în evidențele contabile sau pe orice alt suport echivalent (înscrierea în evidența contabilă).

[…]”

8. Articolul 233 din Codul vamal prevede:

„Fără a aduce atingere dispozițiilor în vigoare cu privire la prescrierea unei datorii vamale și la imposibilitatea de a o recupera în cazul insolvabilității debitorului constatate pe cale judecătorească, o datorie vamală se stinge:

[…]

(c) în cazul în care, cu privire la mărfurile declarate pentru un regim vamal ce implică obligația de plată a drepturilor:

– declarația vamală este invalidată […];

– mărfurile, înainte de a primi liberul de vamă, sunt fie puse sub sechestru și simultan sau ulterior confiscate, fie distruse din dispoziția autorităților vamale, fie distruse sau abandonate în conformitate cu articolul 182, fie distruse sau iremediabil pierdute dintr‑un motiv care ține de natura lor sau de caz fortuit sau forță majoră;

(d) în cazul în care mărfurile pentru care a luat naștere o datorie vamală în conformitate cu articolul 202 sunt puse sub sechestru la introducerea lor neregulată și confiscate simultan sau ulterior.

În caz de sechestru și confiscare, datoria vamală se consideră, totuși, în scopul respectării legislației penale aplicabile infracțiunilor vamale, a nu fi fost stinsă dacă, în conformitate cu legislația penală a unui stat membru, drepturile vamale servesc ca bază pentru stabilirea sancțiunilor sau dacă existența unei datorii vamale determină începerea urmăririi penale.”

9. Articolul 454 din Regulamentul de aplicare a Codului vamal( ) este redactat după cum urmează:

„(1) Prezentul articol se aplică fără a aduce atingere dispozițiilor specifice ale convențiilor TIR și ATA referitoare la obligațiile asociațiilor de garantare atunci când se utilizează un carnet TIR sau un carnet ATA.

(2) În cazul în care, în cursul sau cu ocazia unui transport efectuat sub acoperirea unui carnet TIR sau a unei operațiuni de tranzit efectuată sub acoperirea unui carnet ATA, se constată că s‑a săvârșit o infracțiune sau o neregulă într‑un stat membru, recuperarea drepturilor și a altor impuneri eventual exigibile se realizează de către acest stat membru în conformitate cu dispozițiile comunitare sau naționale, fără a aduce atingere exercitării procedurilor penale.

(3) În cazul în care nu se poate stabili teritoriul pe care s‑a săvârșit infracțiunea sau neregula, se consideră că respectiva infracțiune sau neregulă s‑a săvârșit în statul membru în care a fost descoperită cu excepția cazului în care, în termenul stipulat la articolul 455 alineatul (1), se face dovada față de autoritățile vamale asupra regularității operațiunii sau a locului în care s‑a săvârșit de fapt infracțiunea sau neregula.

În cazul în care nu se face o astfel de dovadă și se consideră că respectiva infracțiune sau neregulă s‑a săvârșit în statul membru în care a fost depistată, drepturile și celelalte impuneri aferente mărfurilor în cauză se încasează de către acest stat membru în conformitate cu dispozițiile comunitare sau naționale.

Dacă ulterior se determină statul membru în care s‑a săvârșit de fapt respectiva infracțiune sau neregulă, drepturile și celelalte impuneri – cu excepția celor încasate, în conformitate cu al doilea paragraf, ca resurse comunitare proprii – la care sunt supuse mărfurile în acest stat membru se restituie de către statul membru care le‑a obținut inițial. În acest caz, orice sumă excedentară se restituie persoanei care a plătit inițial impunerile.

[…]”

10. Articolul 867 din Regulamentul de aplicare a Codului vamal prevede:

„Confiscarea unor mărfuri în conformitate cu articolul 233 literele (c) și (d) din cod nu modifică statutul vamal al mărfurilor respective.”

11. Articolul 867a din Regulamentul de aplicare a Codului vamal prevede:

„(1) Mărfurile necomunitare care au fost abandonate în favoarea bugetului statului, puse sub sechestru sau confiscate, se consideră a fi plasate sub regim de antrepozit vamal.

(2) Mărfurile menționate la alineatul (1) pot fi vândute de către autoritățile vamale numai cu condiția îndeplinirii fără întârziere de către cumpărător a formalităților de atribuire de destinații vamale.

[…]”

2. Directiva 92/12/CEE( )

12. În temeiul articolului 3 alineatul (1) din Directiva 92/12, aceasta se aplică la nivel comunitar uleiurilor minerale, alcoolului și băuturilor alcoolice, precum și tutunului prelucrat.

13. Articolul 5 din Directiva 92/12 prevede:

„(1) Produsele menționate la articolul 3 alineatul (1) sunt supuse accizelor în momentul producerii lor pe teritoriul Comunității, conform definiției din articolul 2, sau în momentul importului pe teritoriul în cauză.

«Importul unui produs supus accizelor» înseamnă intrarea acelui produs pe teritoriul Comunității, inclusiv intrarea produsului de pe un teritoriu care intră sub incidența articolului 2 alineatele (1), (2) și (3) sau din Insulele Channel.

Totuși, dacă produsul este inclus într‑o procedură vamală comunitară la intrarea pe teritoriul Comunității, se consideră că importul are loc în momentul în care produsul nu mai face obiectul procedurii vamale comunitare.

(2) Fără a aduce atingere dispozițiilor naționale și comunitare privind chestiunile vamale, atunci când produsele supuse accizelor:

– sunt provenite din sau având ca destinație țări terțe […] și se află sub acoperirea unuia dintre regimurile suspensive enumerate la articolul 84 alineatul (1) litera (a) din [Codul vamal] sau într‑o zonă liberă sau într‑un antrepozit liber, se consideră că accizele asupra lor sunt suspendate.

[…]”

14. Articolul 6 din Directiva 92/12 prevede:

„(1) Accizele sunt exigibile în momentul punerii în consum sau în momentul înregistrării unor deficite care trebuie supuse accizelor în conformitate cu articolul 14 alineatul (3).

Punerea în consum a produselor supuse accizelor înseamnă:

[…]

(c) orice import al produselor în cauză, chiar și neregulamentar, în cazul în care produsele nu au fost incluse într‑un regim de suspendare.

(2) Condițiile de exigibilitate și rata accizelor care se adoptă sunt cele aflate în vigoare la data la care accizele devin exigibile în statul membru în care are loc punerea în consum sau în care se înregistrează deficitele. Accizele sunt percepute și colectate în conformitate cu procedura stabilită de fiecare stat membru, statele membre trebuind să aplice aceleași proceduri de percepere și colectare atât produselor naționale, cât și celor din alte state membre.”

15. Articolul 7 alineatul (1) din Directiva 92/12 prevede:

„În cazul produselor supuse accizelor și puse deja în consum într‑un stat membru, deținute în scopuri comerciale într‑un alt stat membru, accizele sunt percepute în statul membru în care sunt deținute produsele în cauză.”

16. Articolul 8 din Directiva 92/12 prevede:

„În ceea ce privește produsele achiziționate de persoane particulare pentru uz propriu și transportate de aceștia, principiul care reglementează piața internă stabilește că accizele sunt percepute în statul membru în care sunt achiziționate produsele.”

3. A șasea directivă TVA( )

17. Articolul 2 din A șasea directivă TVA prevede:

„Sunt supuse taxei pe valoarea adăugată:

1. livrările de bunuri și prestările de servicii efectuate cu titlu oneros pe teritoriul țării de către o persoană impozabilă care acționează ca atare;

2. importul de bunuri.” [traducere neoficială]

18. Articolul 7 din A șasea directivă TVA prevede:

„(1) «Importul de bunuri» înseamnă:

(a) intrarea în Comunitate a unor bunuri care nu îndeplinesc condițiile prevăzute la articolele 9 și 10 din Tratatul de instituire a Comunității Economice Europene sau

[…]

(2) Locul de import al bunurilor este statul membru pe teritoriul căruia se află bunurile atunci când intră în Comunitate.

(3) Fără a aduce atingere alineatului (2), dacă bunurile menționate la alineatul (1) litera (a) sunt plasate, la intrarea în Comunitate, într‑unul dintre regimurile menționate la articolul 16 alineatul (1) partea B literele (a), (b), (c) și (d), în cadrul unor regimuri de import temporar cu scutire integrală de la plata drepturilor de import sau în cadrul unor regimuri de tranzit extern, locul de import al bunurilor în cauză este statul membru pe teritoriul căruia bunurile încetează să mai intre sub incidența regimurilor respective.

[…]” [traducere neoficială]

19. Articolul 10 din A șasea directivă TVA prevede:

„(1) Se consideră:

(a) fapt generator al taxei: faptul prin care sunt realizate condițiile legale necesare pentru ca TVA‑ul să devină exigibil;

(b) exigibilitatea taxei: dreptul care poate fi valorificat de bugetul statului în temeiul legii de la un moment determinat de la persoana impozabilă pentru plata taxei, chiar dacă plata poate fi reportată.

[…]

(3) Evenimentul generator are loc și taxa devine exigibilă în momentul importării bunurilor. Dacă bunurile sunt plasate într‑unul dintre regimurile menționate la articolul 7 alineatul (3) la intrarea în Comunitate, evenimentul generator are loc și taxa devine exigibilă doar atunci când bunurile ies de sub incidența regimurilor în cauză.

Cu toate acestea, dacă bunurile importate fac obiectul unor drepturi vamale, prelevări agricole sau al unor taxe cu efect echivalent instituite în temeiul unei politici comune, evenimentul generator are loc și taxa devine exigibilă în momentul în care are loc evenimentul generator pentru taxele comunitare în cauză și când drepturile respective devin exigibile.

[…]” [traducere neoficială]

20. Articolul 16 din A șasea directivă TVA prevede:

„(1) Fără a aduce atingere altor dispoziții fiscale comunitare, statele membre, sub rezerva consultărilor prevăzute la articolul 29, pot lua măsuri specifice pentru a nu supune taxei pe valoarea adăugată următoarele operațiuni sau unele dintre acestea, cu condiția ca acestea să nu urmărească o utilizare și/sau un consum finale și ca valoarea taxei pe valoarea adăugată percepută la data punerii în consum să corespundă valorii taxei care ar fi trebuit să fie percepută în cazul în care fiecare dintre aceste operațiuni ar fi fost impozitată la import sau în interiorul țării:

[…]

B. livrările de bunuri destinate a fi:

(a) prezentate în vamă și, dacă este cazul, plasate în depozite temporare;

(b) plasate într‑o zonă liberă sau într‑un antrepozit liber;

(c) plasate în regimuri de antrepozit vamal sau regimuri de perfecționare activă;

[…]” [traducere neoficială]

B – Dreptul național

1. Legislația vamală națională

21. Dispozițiile legislației vamale daneze relevante referitoare la tratamentul aplicabil mărfurilor în caz de contrabandă sau de tentativă de contrabandă sunt prevăzute la articolul 83 din legea vamală în vigoare la acea dată (lege publicată sub nr. 113 din 27 februarie 1996, cu modificările ulterioare, denumită în continuare „Legea vamală daneză”).

22. Potrivit instanței de trimitere, articolul 83 alineatul 1 prima teză din Legea vamală daneză prevede că mărfurile care sunt descoperite în caz de contrabandă sau de tentativă de contrabandă și mărfurile pe care călătorii le sustrag sau încearcă să le sustragă de la plata taxelor la import sunt „reținute” de autoritățile vamale și fiscale ale statului sau de poliție în numele autorităților vamale și fiscale de stat. În plus, în temeiul articolului 83 alineatul 1 a doua teză, mărfurile importate prin contrabandă și celelalte mărfuri pentru care a fost eludată plata taxelor vamale sau a taxelor sau pentru care s‑a încercat sustragerea de la această plată sunt „reținute sau puse sub sechestru” de autoritățile în discuție, cu respectarea normelor referitoare la sechestru din capitolul 75b (Punerea sub sechestru) din Codul de procedură civilă danez.

23. Articolul 83 alineatul 2 din Legea vamală daneză este redactat după cum urmează:

„În cazul în care au fost plătite taxele vamale, impunerile și amenzile datorate, precum și cheltuielile de procedură, mărfurile care au fost reținute sau puse sub sechestru sunt restituite, prin aplicarea normelor generale în materie de import, persoanei de la care acestea au fost reținute sau puse sub sechestru sau unei alte persoane care demonstrează că are dreptul la mărfuri. În cazul în care mărfurile nu sunt retrase într‑un termen de două luni de la expirarea lunii în cursul căreia cauza este definitiv închisă, acestea sunt vândute de autoritățile vamale și fiscale de stat în cursul unei vânzări la licitație publică anunțată în mod corespunzător. Totuși, mărfurile care, în opinia autorităților vamale și fiscale de stat, sunt dificil sau imposibil de vândut pot fi distruse sub control vamal după expirarea termenului. Produsul vânzării la licitație acoperă în primul rând cheltuielile făcute de autoritățile publice pentru conservare și vânzare și, în al doilea rând, valoarea taxelor vamale, a impunerilor și a amenzilor datorate, precum și cheltuielile de procedură. Orice eventual excedent este plătit proprietarului în cazul în care acesta se prezintă într‑un termen de trei ani de la vânzarea la licitație și își justifică în mod corespunzător dreptul de proprietate asupra mărfurilor vândute.”

2. Legislația națională referitoare la accize

24. Dispozițiile legislației daneze referitoare la accizele pe tutun sunt prevăzute de Legea privind accizele pe tutun (publicată la 21 august 1998 sub nr. 635, cu modificările ulterioare, denumită în continuare „Legea privind accizele pe tutun”).

25. Potrivit instanței de trimitere, articolul 2 alineatul 1 din Legea privind accizele pe tutun, în redactarea sa în vigoare la data importului țigaretelor, prevedea că acciza datorată pe produsele destinate consumului în Danemarca trebuia să fie plătită cel târziu la data primirii produselor supuse accizelor provenind din străinătate. În temeiul articolului 12 alineatul 1 din Legea privind accizele pe tutun, în redactarea aplicabilă la acea dată, acciza era plătită pentru produsele supuse accizelor care erau importate din țări din afara Uniunii Europene.

26. Legea privind accizele pe tutun nu conține nicio dispoziție specifică referitoare la tratamentul fiscal în caz de contrabandă sau de tentativă de contrabandă a produselor de tutun, nici dispoziții referitoare la punerea sub sechestru, la confiscarea sau la distrugerea unor astfel de produse.

3. Legislația națională referitoare la TVA

27. Dispozițiile legislației daneze relevante în materie de TVA sunt prevăzute în Legea privind TVA în vigoare la acea dată (publicată sub nr. 422 la 2 iunie 1999, cu modificările ulterioare, denumită în continuare „Legea daneză privind TVA”).

28. Potrivit instanței de trimitere, în sensul articolului 12 alineatul 1 din Legea daneză privind TVA, în redactarea în vigoare la acea dată, taxa este plătită pentru produsele importate în Danemarca din țări din afara Uniunii Europene. În temeiul articolului 12 alineatul 2 din această lege, în cazul în care, la data importului, marfa este depozitată în portul liber din Copenhaga, într‑un antrepozit liber sau într‑un antrepozit vamal, evenimentul generator al taxei se produce doar atunci când marfa nu mai aparține unuia dintre aceste regimuri.

29. De la articolul 26 prima teză din Legea daneză privind TVA rezultă că evenimentul generator al taxei se produce la data importului mărfurilor. Cu toate acestea, în temeiul articolului 26 a doua teză, evenimentul generator al taxei nu se produce, pentru mărfurile care intră sub incidența unuia dintre regimurile menționate la articolul 12 alineatul 2 din lege, decât în cazul în care mărfurile nu mai sunt supuse regimului în discuție.

30. Legea daneză privind TVA nu conține dispoziții specifice referitoare la tratamentul fiscal în caz de contrabandă sau de tentativă de contrabandă cu tutun, nici dispoziții referitoare la punerea sub sechestru, la confiscare sau la distrugerea unor astfel de produse.

C – Convenția TIR

31. Convenția vamală privind transportul internațional de mărfuri sub acoperirea carnetelor TIR (denumită în continuare „Convenția TIR”) a fost semnată la Geneva (Elveția) la 14 noiembrie 1975. Comunitatea Europeană a aprobat această convenție prin Regulamentul (CEE) nr. 2112/78 al Consiliului din 25 iulie 1978 privind semnarea Convenției vamale privind transportul internațional de mărfuri sub acoperirea carnetelor TIR (Convenția TIR) din 14 noiembrie 1975 de la Geneva( ). Toate statele membre au aderat de asemenea la această convenție.

32. În temeiul articolului 4 din Convenția TIR, mărfurile transportate sub regimul TIR instituit prin convenție nu sunt supuse la plată sau la consemnarea drepturilor și taxelor de import sau de export la birourile vamale de trecere.

33. Pentru a beneficia de aceste facilități, transporturile trebuie să fie efectuate în special, în conformitate cu articolul 3 din Convenția TIR, sub acoperirea unui carnet TIR și să aibă loc sub garanția asociațiilor agreate în conformitate cu dispozițiile articolului 6 din această convenție.

34. În conformitate cu articolul 6 alineatul (1) din Convenția TIR, fiecare parte contractantă poate autoriza, în anumite condiții, anumite asociații să elibereze carnete TIR, fie direct, fie prin intermediul unor asociații corespondente, și să se constituie garante.

35. Articolul 8 din Convenția TIR prevede:

„(1) Asociația garantă se angajează să achite drepturile și taxele de import sau de export exigibile, majorate, dacă este cazul, cu dobânzile de întârziere care trebuie să fie achitate potrivit legilor și reglementărilor vamale ale țării în care o abatere legată de operațiunea TIR este constatată. Ea este obligată, împreună și în solidar cu persoanele care datorează sumele menționate mai sus, la plata acestor sume.

(2) În cazul în care legile și reglementările unei părți contractante nu prevăd plata drepturilor și taxelor de import sau de export în cazurile prevăzute la alineatul (1) de mai sus, asociația garantă se angajează să achite, în aceleași condiții, o sumă egală cu cuantumul drepturilor și taxelor de import sau de export, majorate, dacă este cazul, cu dobânzile de întârziere.

(3) Fiecare parte contractantă stabilește valoarea maximă, pe fiecare carnet TIR, a sumelor care pot fi pretinse asociației garante, potrivit dispozițiilor alineatelor (1) și (2) de mai sus.

(4) Asociația garantă devine răspunzătoare față de autoritățile țării unde este situat biroul vamal de plecare din momentul în care carnetul TIR este luat în evidență de biroul vamal. În țările următoare, traversate în cursul unei operațiuni de transport de mărfuri sub regimul TIR, această responsabilitate începe în cazul în care mărfurile sunt importate […].

(5) Responsabilitatea asociației garante se întinde nu numai la mărfurile enumerate pe carnetul TIR, ci și la mărfurile care, deși neenumerate pe acest carnet, s‑ar găsi în partea sigilată a vehiculului rutier sau în containerul sigilat; ea nu se întinde la nicio altă marfă.

(6) Pentru a determina drepturile și taxele menționate la alineatele (1) și (2) ale prezentului articol, datele referitoare la mărfurile înscrise în carnetul TIR sunt valabile până la proba contrară.

(7) În cazul în care sumele menționate la alineatele (1) și (2) ale prezentului articol devin exigibile, autoritățile competente trebuie, dacă este posibil, să pretindă plata acestora direct de la persoana sau persoanele care datorează aceste sume, înainte de a introduce o reclamație pe lângă asociația garantă.”

III – Situația de fapt din acțiunile principale și întrebările preliminare

36. Instanța de trimitere a fost sesizată cu trei litigii în materie vamală și fiscală referitoare la contrabanda cu țigarete în cadrul transporturilor TIR pentru care DTL, autorizată în temeiul abilitării conferite de autoritățile vamale și fiscale daneze în conformitate cu articolul 6 din Convenția TIR să elibereze carnete TIR și să intervină în calitate de asociație garantă în cadrul operațiunilor TIR, eliberase carnetele TIR și se constituise garantă.

37. Primele două tentative de contrabandă au avut loc pe cale maritimă și au fost constatate la 2 mai 2000 la sosirea bacului din Klaipeda (Lituania) la Åbenrå (Danemarca) de autoritățile vamale și fiscale locale. Într‑un prim camion lituanian au fost descoperite 537 200 de țigarete marca „West”, iar într‑un al doilea camion lituanian au fost descoperite 431 000 de țigarete marca „Regal”; de fiecare dată, țigaretele erau ascunse în podeaua dublă și în peretele dublu al remorcii.

38. În cazul celei de a treia tentative de contrabandă, 1 005 840 de țigarete marca „Prince” au fost transportate în Danemarca pe cale terestră, prin Polonia și Germania. Aceste țigarete erau ascunse într‑un camion lituanian și au intrat pentru prima dată pe teritoriul vamal al Comunității la trecerea frontierei dintre Polonia și Germania, fără ca autoritățile germane să își fi dat seama de prezența acestora. La 11 octombrie 2000, țigaretele au fost descoperite la Frøslev, la frontiera dintre Germania și Danemarca, în cadrul unui control vamal al autorităților daneze; acestea erau ascunse în găuri făcute cu freza în paletele mărfurilor transportate. Sigiliile camionului și ale remorcii nu au fost rupte înainte de controlul vamal din Danemarca, ci la momentul controlului însuși.

39. În toate cele trei cauze, autoritățile daneze au reținut țigaretele – care nu erau menționate în carnetele TIR – și le‑au distrus în perioada noiembrie 2004-martie 2005, după ce au fost păstrate destul de mult timp. Țigaretele au rămas în posesia autorităților vamale de la reținerea acestora.

40. Autoritățile daneze au solicitat în scris titularilor carnetelor TIR, care erau toți întreprinderi lituaniene, plata taxelor vamale, a accizei și a TVA‑ului pe țigaretele reținute. Întreprinderile lituaniene în discuție nu au dat curs acestor solicitări de plată a sumelor de 699 613,99 DKK pentru cele 537 200 de țigarete marca „West”, de 561 305,85 DKK pentru cele 431 000 de țigarete marca „Regal” și de 1 349 719,60 DKK pentru cele 1 005 840 de țigarete marca „Prince”.

41. Prin urmare, autoritățile vamale și fiscale locale competente au adoptat trei decizii împotriva DTL, în calitate de asociație garantă în sensul Convenției TIR. Având în vedere constatarea potrivit căreia DTL trebuia să răspundă pentru taxele vamale, accizele pe tutun și TVA solicitate de autoritățile daneze titularilor carnetelor TIR în discuție în legătură cu contrabanda de țigarete, DTL a fost invitată, în limitele răspunderii maxime în temeiul carnetelor TIR pe care le eliberase pentru aceste transporturi, să plătească în total 407 463 DKK pentru cele 537 200 de țigarete marca „West” (decizia din 16 aprilie 2002), 407 463 DKK pentru cele 431 000 de țigarete marca „Regal” (decizia din 30 mai 2002) și 376 643 DKK pentru cele 1 005 840 de țigarete marca „Prince” (decizia din 4 februarie 2003). DTL a plătit ultimele două sume cu rezerve, însă nu a plătit prima sumă.

42. DTL a formulat acțiuni împotriva acestor decizii în fața Landsskatteret, care le‑a respins și a confirmat deciziile atacate. DTL a formulat apel împotriva acestor hotărâri în fața instanței de trimitere, Østre Landsret.

43. Østre Landsret a constatat că Skatteministeriet și DTL nu contestă în cele trei proceduri din acțiunea principală că DTL nu făcea parte din categoria persoanelor care trebuiau să plătească în mod direct drepturile și taxele în temeiul legislației vamale și fiscale. Prin urmare, nu se contesta că o eventuală obligație a DTL nu putea rezulta decât din Convenția TIR, din condițiile de abilitare a DTL în calitate de asociație garantă și din carnetele TIR folosite pentru transporturile în discuție. În plus, Skatteministeriet și DTL erau de acord să considere că obligația DTL în această privință putea fi asimilată unei garanții, în sensul în care DTL nu era obligată să plătească dacă nu existau creanțe sub forma taxelor vamale, a accizelor sau a TVA‑ului opozabile persoanei care era în mod direct obligată la plata creanțelor vamale și fiscale în conformitate cu legislația vamală și fiscală.

44. Prin urmare, instanța de trimitere trebuie să statueze în cele trei proceduri din acțiunea principală dacă, în pofida reținerii și a distrugerii ulterioare a țigaretelor de contrabandă, au luat naștere creanțe sub forma taxelor vamale, a accizelor și a TVA‑ului față de întreprinderile lituaniene în discuție și dacă – în cazul unui răspuns afirmativ – acestea s‑au stins prin distrugerea țigaretelor. În cazul în care creanțele sub forma taxelor vamale, a accizelor și a TVA‑ului nu au expirat, Østre Landsret trebuia să statueze de asemenea dacă autoritățile vamale și fiscale daneze sunt competente pentru a percepe taxele vamale, precum și accizele și TVA‑ul.

45. În acest context, Østre Landsret și‑a exprimat îndoielile cu privire la interpretarea dispozițiilor relevante din Codul vamal, din Directiva 92/12 și din A șasea directivă TVA, și a adresat Curții următoarele întrebări pentru pronunțarea unei hotărâri preliminare:

„1) Expresia «puse sub sechestru [...] și confiscate simultan sau ulterior», cuprinsă în articolul 233 litera (d) din Codul vamal, trebuie interpretată în sensul că dispoziția se aplică situațiilor în care mărfurile deținute conform articolului 83 alineatul 1 prima teză din Legea vamală [daneză] privind importul nelegal sunt distruse simultan sau ulterior de către autoritățile vamale fără să fi ieșit din posesia autorităților?

2) Directiva sistem trebuie interpretată în sensul că mărfurile importate nelegal care sunt puse sub sechestru la momentul importului sau care sunt distruse simultan ori ulterior trebuie considerate că au fost incluse într‑un «regim de suspendare», având drept consecință faptul că accizele nu iau naștere sau se sting [a se vedea articolul 5 alineatul (2) prima liniuță și articolul 6 alineatul (1) litera (c) din Directiva sistem coroborate cu articolul 84 alineatul (1) litera (a) și cu articolul 98 din Codul vamal, precum și cu articolul 867a din Regulamentul de aplicare]?

Este răspunsul influențat de aspectul dacă o datorie vamală care ia naștere cu privire la un astfel de import ilegal se stinge sau nu se stinge potrivit articolului 233 litera (d) din Codul vamal?

3) A șasea directivă TVA trebuie interpretată în sensul că mărfurile importate ilegal care sunt puse sub sechestru la momentul importului și care sunt distruse simultan sau ulterior trebuie considerate că au fost incluse într‑un «regim de antrepozit vamal», având drept consecință faptul că TVA nu ia naștere sau se stinge [a se vedea articolul 7 alineatul (3), articolul 10 alineatul (3) și articolul 16 alineatul (1) partea B litera (c) din A șasea directivă TVA și articolul 867a din Regulamentul de aplicare]?

Este răspunsul influențat de aspectul dacă o datorie vamală care ia naștere cu privire la un astfel de import nelegal se stinge sau nu se stinge potrivit articolului 233 litera (d) din Codul vamal?

4) Codul vamal, Regulamentul de aplicare a acestuia și A șasea directivă TVA trebuie interpretate în sensul că autoritățile vamale din statele membre unde se constată importul ilegal de mărfuri în timpul unei operațiuni TIR sunt competente să aplice taxe vamale, accize și TVA cu privire la operațiunea respectivă dacă autoritățile din alt stat membru unde a avut loc importul ilegal în Comunitate nu au constatat neregula și, în consecință, nu au aplicat taxe vamale, accize și TVA [a se vedea articolul 215 din Codul vamal coroborat cu articolul 217 din acesta, articolul 454 alineatele (2) și (3) din Regulamentul de aplicare în vigoare la momentul respectiv și articolul 7 din A șasea directivă TVA]?”

IV – Procedura în fața Curții

46. Cererea de pronunțare a unei hotărâri preliminare din 20 mai 2008 a fost primită la Curte la 28 mai 2008. În cadrul procedurii scrise, au depus observații reclamanta din acțiunea principală, guvernele danez și olandez, precum și Comisia. Reprezentanții reclamantei din acțiunea principală, ai guvernelor danez și italian, precum și ai Comisiei, au participat la ședința din 13 mai 2009 și au prezentat observații.

V – Argumentele părților

A – Cu privire la prima întrebare preliminară

47. În ceea ce privește prima întrebare preliminară, DTL, guvernul olandez și Comisia consideră că reținerea și distrugerea ulterioară a mărfurilor în conformitate cu articolul 83 alineatul 1 prima teză din Legea vamală daneză constituie în principiu o punere sub sechestru urmată de o confiscare în sensul articolului 233 litera (d) din Codul vamal. Guvernul danez susține, în schimb, că distrugerea mărfurilor nu poate intra sub incidența „confiscării” în sensul articolului 233 litera (d) din Codul vamal.

48. Guvernul danez arată că noțiunea „confiscare” în sensul articolului 233 litera (d) din Codul vamal nu poate fi asimilată distrugerii mărfurilor în conformitate cu articolul 83 alineatul 1 prima teză din Legea vamală daneză. În dreptul danez, ca și în dreptul mai multor alte state membre, o confiscare ar presupune mereu un transfer de active în favoarea statului. Această condiție s‑ar aplica de asemenea „confiscării” în sensul Codului vamal. Având în vedere că, în cazul unei rețineri urmate de distrugerea mărfurilor în conformitate cu articolul 83 alineatul 1 prima teză din Legea vamală daneză, statul danez nu ar fi în niciun moment proprietarul mărfurilor în discuție, această procedură nu poate fi calificată drept „confiscare” în sensul articolului 233 litera (d) din Codul vamal.

49. Pe de altă parte, guvernul danez arată că articolul 233 litera (c) a doua liniuță din Codul vamal prevede distrugerea mărfurilor declarate în cazul unui regim vamal care cuprinde obligația de plată a drepturilor, ca ipoteză distinctă de stingere, în paralel cu punerea sub sechestru și confiscarea simultană sau ulterioară. Din aceasta ar rezulta că distrugerea mărfurilor și confiscarea nu pot fi asimilate din punct de vedere conceptual. În plus, nu ar exista în dreptul comunitar niciun principiu general al reglementării vamale și fiscale în temeiul căruia drepturile și taxele nu sunt datorate decât în cazul în care mărfurile au fost puse în consum și se poate afirma, în consecință, că autoritățile au suferit o pierdere.

50. DTL, guvernul olandez și Comisia consideră, în schimb, că există o confiscare în sensul articolului 233 litera (d) din Codul vamal, din moment ce proprietarul mărfurilor pierde proprietatea acestora în urma distrugerii de către autorități, indiferent dacă însăși autoritățile dobândesc proprietatea acestor mărfuri la un oarecare moment.

51. Potrivit DTL, din modul de redactare a articolului 233 litera (d) din Codul vamal rezultă că „punerea sub sechestru” este o măsură mai puțin drastică decât „confiscarea”, care o precedă pe aceasta din urmă și de care se distinge în special prin faptul că proprietarului îi este retrasă temporar posesia și dreptul de a dispune de mărfurile în discuție. Există „confiscare” a acestor mărfuri din momentul în care proprietarul inițial și‑a pierdut dreptul de proprietate asupra mărfurilor sechestrate, indiferent dacă dreptul de proprietate este retras în temeiul unui act administrativ sau dimpotrivă, al unei hotărâri judecătorești. Potrivit unei interpretări teleologice a articolului 233 litera (d) din Codul vamal, nu poate fi determinant în această privință dacă statul a dobândit sau nu a dobândit într‑un moment oarecare proprietatea mărfurilor distruse.

52. Argumentul guvernului danez rezultat din compararea textuală a ipotezelor de stingere prevăzute la articolul 233 litera (c) a doua liniuță și litera (d) din Codul vamal ar fi de asemenea eronat. Faptul că distrugerea mărfurilor la ordinul autorităților vamale, înainte de acordarea liberului de vamă, este în mod expres menționată la litera (c) a doua liniuță ca ipoteză de stingere s‑ar explica prin împrejurarea că această dispoziție enumeră ipoteze de stingere cu sau fără punere sub sechestru de către autoritățile vamale, în timp ce articolul 233 litera (d) din Codul vamal nu urmărește decât faptele precedate de o punere sub sechestru. Întrucât distrugerea mărfurilor la ordinul autorităților vamale înainte de acordarea liberului de vamă pentru mărfuri în sensul articolului 233 litera (c) a doua liniuță din Codul vamal nu ar putea avea loc în principiu decât în cazurile în care nu a existat punere sub sechestru prealabilă de către autoritățile vamale, această ipoteză de stingere nu ar autoriza concluzia a contrario la care a ajuns guvernul danez în cadrul interpretării articolului 233 litera (d) din Codul vamal.

53. Comisia consideră că datoria vamală se stinge pentru motivul prevăzut la articolul 233 litera (d) din Codul vamal în cazul în care mărfurile au fost puse sub sechestru la momentul introducerii lor ilegale pe teritoriul vamal și ulterior distruse, fără a înceta să fie între timp în posesia autorităților. Obiectivul perceperii de taxe vamale ar fi protejarea producției comunitare în cadrul politicii comerciale comune. În consecință, în lumina unei interpretări teleologice a articolului 233 litera (d) din Codul vamal, nu ar putea fi determinant dacă proprietatea mărfurilor a fost transferată statului sau dacă a avut loc un transfer de bunuri în favoarea bugetului statului. Datoria vamală ar trebui să fie considerată stinsă în conformitate cu articolul 233 litera (d) din Codul vamal în cazul în care o hotărâre judecătorească sau un act administrativ ar avea ca efect să priveze definitiv importatorul de posesia de fapt și de drept a mărfurilor în discuție și să împiedice definitiv intrarea acestora din urmă în circuitul economic.

54. Compararea textuală între articolul 233 litera (c) a doua liniuță și articolul 233 litera (d) din Codul vamal expusă de guvernul danez este respinsă ca eronată din punct de vedere material de către Comisie, pentru aceleași motive precum cele care au fost invocate de DTL. Comisia subliniază în plus că articolul 233 litera (d) din Codul vamal prevede că datoria vamală se stinge în cazul în care punerea sub sechestru a mărfurilor în discuție a fost realizată „la introducerea lor neregulată”. Prin urmare, stingerea datoriei vamale vizează doar punerea sub sechestru a mărfurilor de contrabandă la trecerea unei frontiere exterioare a Comunității și cel mai târziu la data la care acestea părăsesc primul birou vamal de frontieră.

55. Guvernul olandez arată, în primul rând, că noțiunea „a reține” nu este folosită în Codul vamal. Din decizia de trimitere ar rezulta în orice caz că reținerea în sensul legii vamale daneze reprezintă o măsură mai puțin drastică decât punerea sub sechestru urmată de confiscare în sensul articolului 233 litera (d) din Codul vamal. În timp ce reținerea ar reprezenta o măsură temporară fără incidență asupra dreptului de proprietate, iar mărfurile ar putea fi de asemenea restituite după reținere, punerea sub sechestru urmată de confiscare ar presupune un transfer al proprietății în favoarea autorităților vamale.

56. Cu toate acestea, guvernul olandez ajunge de asemenea la concluzia că datoria vamală se stinge în conformitate cu articolul 233 litera (d) din Codul vamal, în măsura în care dreptul vamal danez permite distrugerea mărfurilor de către autoritățile (vamale) competente sau la ordinul acestora, fără confiscare prealabilă. Așadar, distrugerea mărfurilor ar depăși o simplă confiscare, astfel încât o interpretare rezonabilă a dreptului vamal al Comunității ar impune în acest caz să se considere că datoria vamală a fost stinsă, în conformitate cu articolul 233 litera (d) din Codul vamal.

57. Guvernul italian subliniază, în sfârșit, că trebuie să fie interpretate în mod restrictiv cauzele de stingere a datoriei vamale enumerate la articolul 233 din Codul vamal, astfel încât punerea sub sechestru, însoțită de confiscarea mărfurilor de contrabandă nu poate conduce la stingerea datoriei vamale decât în cazul în care punerea sub sechestru a avut loc înainte ca mărfurile să părăsească primul birou vamal situat la frontiera externă a Comunității. Aceasta s‑ar aplica de asemenea contrabandei de mărfuri în cadrul transporturilor TIR, întrucât dispozițiile Convenției TIR ar trebui interpretate în conformitate cu Codul vamal.

B – Cu privire la a doua întrebare preliminară

58. În ceea ce privește a doua întrebare preliminară, analizele juridice propuse de DTL, de guvernul danez, de guvernul olandez și de Comisie sunt foarte divergente. În observațiile sale orale, guvernul italian a aderat în esență la poziția Comisiei.

59. În opinia guvernului danez, punerea sub sechestru urmată de distrugerea mărfurilor introduse ilegal nu conduce niciodată la suspendarea obligației de plată a accizelor, în conformitate cu articolul 5 alineatul (2) din Directiva 92/12. În susținerea acestui punct de vedere, guvernul danez invocă, în primul rând, modul de redactare a articolului 5 alineatul (2) prima liniuță din Directiva 92/12, potrivit căruia nu se poate considera că accizele asupra mărfurilor sunt suspendate decât în cazul în care acestea sunt incluse în unul dintre regimurile suspensive enumerate la articolul 84 alineatul (1) litera (a) din Codul vamal. Din aceasta ar rezulta că mărfurile trebuie să fie deja incluse în unul dintre aceste regimuri chiar la data importului, ceea ce nu ar fi cazul în ipoteza unei puneri sub sechestru a mărfurilor introduse ilegal. Această interpretare literală a articolului 5 alineatul (2) prima liniuță din Directiva 92/12 s‑ar corobora cu articolul 6 alineatul (1) litera (c) din aceeași directivă, care ar viza de asemenea orice import, inclusiv ilegal, al produselor în discuție în cazul în care aceste produse „nu au fost incluse într‑un regim de suspendare”.

60. Potrivit guvernului danez, chiar dacă articolul 5 alineatul (2) prima liniuță din Directiva 92/12 ar trebui interpretat în sensul că poate exista de asemenea o suspendare a accizelor în cazul în care mărfurile nu sunt incluse decât după import într‑un regim de suspendare, aceasta nu poate fi considerată o suspendare a accizelor în caz de punere sub sechestru a mărfurilor de contrabandă. Aplicarea articolului 867a din Regulamentul de aplicare a Codului vamal mărfurilor puse sub sechestru după importul acestora ar însemna doar ca aceste mărfuri introduse ilegal să nu își schimbe statutul vamal. În schimb, articolul 867a din Regulamentul de aplicare a Codului vamal nu ar schimba cu nimic faptul că autoritățile vamale pot continua – atunci când mărfurile au fost puse sub sechestru – să valorifice creanțele vamale asupra debitorului datoriei vamale (în speță, titularul carnetului TIR) și, în subsidiar, față de DTL ca asociație garantă în sensul Convenției TIR. Această interpretare s‑ar întemeia în special pe articolul 867a alineatul (2) din Regulamentul de aplicare a Codului vamal din care ar rezulta, cel puțin implicit, că datoria vamală încă există, chiar în caz de punere sub sechestru a mărfurilor de contrabandă. Această interpretare a articolului 867a din Regulamentul de aplicare a Codului vamal s‑ar corobora în plus cu faptul că punctul de vedere contrar ar conduce la o protecție disproporționată a celui care realizează un import ilegal sau a altor debitori, precum asociația garantă. În principiu, datoria vamală și accizele exigibile ar putea fi reportate în acest caz la o dată nedeterminată, până când însuși debitorul în discuție ar considera că este bine să plătească taxele vamale.

61. DTL susține că soluția care rezultă de la articolul 233 litera (d) din Codul vamal în ceea ce privește stingerea datoriei vamale în caz de punere sub sechestru și de confiscare simultană sau ulterioară a mărfurilor introduse ilegal trebuie să se aplice și interpretării dispozițiilor articolului 5 alineatul (2) din Directiva 92/12 referitoare la suspendarea accizelor, astfel încât accizele nu s‑ar mai putea aplica în final mărfurilor pentru care datoria vamală ar fi stinsă, în conformitate cu articolul 233 litera (d) din Codul vamal.

62. În acest context, DTL susține că mărfurile care sunt reținute în conformitate cu articolul 83 alineatul 1 prima teză din Legea vamală daneză la momentul importului și care sunt distruse ulterior de autorități, rămânând tot în posesia autorităților, trebuie considerate ca fiind plasate în regim de antrepozit vamal, în conformitate cu articolul 867a din Regulamentul de aplicare a Codului vamal. Întrucât regimul antrepozitului vamal este unul dintre regimurile de suspendare menționate la articolul 84 alineatul (1) litera (a) din Codul vamal, ar fi necesar să se considere că accizele sunt suspendate în temeiul articolului 5 alineatul (2) a doua liniuță într‑un caz precum cel din acțiunea principală. Această suspendare nu ar înceta decât în cazul în care mărfurile părăsesc regimul vamal comunitar. În plus, accizele ar deveni exigibile numai în momentul punerii în consum, în conformitate cu articolul 6 alineatul (1) din Directiva 92/12. În caz de distrugere a mărfurilor puse sub sechestru la momentul importului ilegal, aceste mărfuri, tocmai, nu ar fi puse în consum, astfel încât suspendarea obligației de plată a accizelor nu ar mai putea fi ridicată, iar această obligație ar fi în definitiv dizolvată. Astfel, în temeiul unui principiu fundamental al reglementării vamale și fiscale a Comunității, drepturile și taxele nu ar fi datorate în general decât în cazul în care s‑ar putea afirma că autoritățile au suferit o pierdere în sensul că mărfurile au fost puse în consum. Acest principiu fundamental ar fi reflectat în special de articolele 206 și 233 litera (d) din Codul vamal, precum și de articolul 14 din Directiva 92/12.

63. Comisia susține că este necesar să se distingă, în cadrul răspunsului la a doua întrebare preliminară, între nașterea obligației de plată a accizelor pe mărfuri, în conformitate cu articolul 5 alineatul (1) din Directiva 92/12, și întrebarea subsecventă a exigibilității accizelor, în conformitate cu articolul 6 alineatul (1) din această directivă.

64. În temeiul articolului 5 alineatul (1) primul paragraf din Directiva 92/12, produsele care intră sub incidența acestei directive sunt supuse accizelor în momentul importului lor pe teritoriul Comunității, „importul” trebuind să fie înțeles, în temeiul celui de al doilea paragraf, ca intrarea acelui produs pe teritoriul Comunității. În acest context, noțiunea „intrare” a produsului ar trebui interpretată în același mod precum noțiunea „introducere” de la articolul 233 litera (d) din Codul vamal. Din aceasta ar rezulta că mărfurile sunt în principiu supuse accizelor la momentul în care acestea trec frontiera teritoriului vamal. În schimb, în cazul în care mărfurile sunt plasate sub regim vamal comunitar la momentul intrării lor pe teritoriul Comunității, importul acestora ar fi considerat, în temeiul articolului 5 alineatul (1) al treilea paragraf din Directiva 92/12, ca fiind efectuat numai la momentul în care acestea ies din acest regim.

65. Ar fi fost necesară o lectură a acestei din urmă dispoziții coroborate cu articolul 867a din Regulamentul de aplicare a Codului vamal, în temeiul căruia mărfurile necomunitare puse sub sechestru sau confiscate se consideră a fi plasate sub regim de antrepozit vamal. Întrucât acest regim de antrepozit vamal – care se întemeiază pe o ficțiune juridică – este un regim vamal comunitar în sensul articolului 5 alineatul (1) al treilea paragraf din Directiva 92/12, mărfurile care au fost puse sub sechestru de autorități la momentul intrării lor în Comunitate se consideră, pe durata sechestrului, că nu au fost importate. În cazul în care mărfurile puse sub sechestru ar fi fost ulterior distruse, acestea ar fi dispărut înainte de a fi părăsit regimul vamal comunitar, astfel încât obligația de plată a accizelor nu ar mai fi luat deloc naștere.

66. Această interpretare ar fi conformă cu obiectivul Directivei 92/12 și ar garanta în plus că o punere sub sechestru însoțită de o confiscare simultană sau ulterioară a mărfurilor de contrabandă la momentul introducerii lor ilegale în Comunitate ar conduce la același rezultat în temeiul dreptului vamal și al reglementării privind accizele.

67. În schimb, în cazul în care mărfurile nu ar fi fost puse sub sechestru decât după introducerea lor ilegală pe teritoriul vamal și, prin urmare, doar după ce au părăsit primul birou vamal situat în interiorul teritoriului vamal al Comunității, acestea ar fi fost supuse accizelor în conformitate cu articolul 5 alineatul (1) din Directiva 92/12. În plus, accizele ar fi devenit și în mod efectiv exigibile datorită importului ilegal, în conformitate cu articolul 6 alineatul (1) litera (c) din Directiva 92/12, fără ca punerea sub sechestru ulterioară să poată conduce la o suspendare a accizelor, în conformitate cu articolul 5 alineatul (2) din aceasta directivă.

68. Guvernul italian aderă în esență la această argumentație a Comisiei. De la articolul 5 alineatul (1) din Directiva 92/12 coroborat cu articolul 867a din Regulamentul de aplicare a Codului vamal ar rezulta că obligația de plată a accizelor nu ar lua naștere în cazul în care mărfurile au fost puse sub sechestru înainte de a fi părăsit primul birou vamal situat la frontiera externă a Comunității și au fost ulterior distruse. În schimb, în cazul în care mărfurile sunt puse sub sechestru și distruse după ce au părăsit acest prim birou vamal de frontieră, ar exista riscul unei intrări în circuitul economic al Comunității, iar accizele ar fi exigibile, indiferent dacă mărfurile de contrabandă au fost puse sub sechestru și distruse ulterior.

69. În opinia guvernului olandez, dispozițiile articolului 5 alineatul (2) din Directiva 92/12 referitoare la suspendarea accizelor s‑ar explica prin faptul că între nașterea obligației de plată a accizelor pe mărfuri și exigibilitatea efectivă a acestora ar putea trece un anumit timp. În cadrul acestor dispoziții, accizele nu ar putea fi solicitate decât de la data punerii în consum. Articolul 5 alineatul (2) din Directiva 92/12 ar prevedea că produsele se consideră a fi în regim de suspendare în cazul în care acestea sunt incluse în unul dintre regimurile suspensive enumerate la articolul 84 alineatul (1) litera (a) din Codul vamal. Totuși, contrabanda de mărfuri nu poate fi calificată drept regim suspensiv în acest sens, astfel încât mărfurile care sunt puse sub sechestru la momentul introducerii lor ilegale și confiscate simultan sau ulterior nu ar fi incluse în cadrul unui regim suspensiv și, prin urmare, nu ar mai fi în regimul de suspendare a accizelor.

70. În consecință, în ceea ce privește mărfurile care au fost puse sub sechestru la momentul introducerii lor ilegale pe teritoriul vamal al Comunității, accizele ar putea fi percepute în conformitate cu dispozițiile aplicabile perceperii taxelor vamale. În cazul în care mărfurile nu ar fi fost descoperite și puse sub sechestru la o frontieră internă decât după introducerea lor ilegală pe teritoriul vamal al Comunității, acestea ar fi fost deja puse în consum în conformitate cu articolul 6 alineatul (1) din directivă, iar accizele ar fi putut fi percepute.

C – Cu privire la treia întrebare preliminară

71. În ceea ce privește a treia întrebare preliminară, opiniile DTL, guvernului danez, guvernului olandez și a Comisiei sunt foarte divergente și acoperă un spectru larg de răspunsuri posibile. În observațiile sale orale, guvernul italian a aderat în esență la poziția Comisiei.

72. DTL repetă, în primul rând, că articolul 233 litera (d) din Codul vamal trebuie interpretat în sensul că datoria vamală s‑ar stinge în cazul în care mărfurile care au fost puse sub sechestru sau în posesia cărora au intrat autoritățile în conformitate cu articolul 83 alineatul 1 prima teză din Legea vamală daneză sunt distruse. DTL consideră că ar fi logic și natural ca dispozițiile din A șasea directivă TVA să fie interpretate în conformitate cu dispozițiile Codului vamal, în măsura în care, în împrejurările descrise, TVA‑ul nu ar putea fi solicitat pentru țigaretele introduse ilegal, în cazul în care acestea au fost puse sub sechestru de autorități sau acestea din urmă au intrat în posesia lor la momentul importului țigaretelor și ulterior au fost distruse, rămânând în continuare în posesia autorităților. Potrivit DTL, cele două reglementări ar trebui să coincidă în această privință.

73. DTL afirmă ulterior că de la articolul 10 alineatul (3) din A șasea directivă TVA reiese că evenimentul generator are loc și taxa devine exigibilă în momentul importării bunurilor. Dacă bunurile sunt plasate într‑un regim de antrepozit vamal la intrarea în Comunitate, evenimentul generator are loc și taxa devine exigibilă doar atunci când bunurile ies de sub incidența regimului antrepozitului vamal. Întrucât mărfurile care sunt puse sub sechestru sau în posesia cărora intră autoritățile în temeiul articolului 83 alineatul 1 prima teză din Legea vamală daneză la momentul importului și care sunt ulterior distruse de autorități, fiind în continuare în posesia acestora, trebuie să fie considerate, în conformitate cu articolul 867a din Regulamentul de aplicare a Codului vamal, ca fiind supuse unui regim vamal, TVA‑ul nu ar putea fi perceput în cauzele pendinte în fața instanței de trimitere, în conformitate cu articolul 10 alineatul (3) din A șasea directivă TVA.

74. Guvernul danez arată că articolul 10 alineatul (3) primul paragraf din A șasea directivă TVA prevede că, în ceea ce privește mărfurile necomunitare care sunt plasate într‑unul dintre regimurile menționate la articolul 7 alineatul (3) la intrarea în Comunitate, evenimentul generator are loc și taxa devine exigibilă doar atunci când bunurile ies de sub incidența regimurilor în cauză. Articolul 7 alineatul (3) ar face trimitere la regimurile menționate la articolul 16 alineatul (1) partea B literele (a), (b), (c) și (d), adică în special la „regimul de antrepozit vamal”. Pentru a arăta ce trebuie să se înțeleagă concret prin „regim de antrepozit vamal”, articolul 16 partea B s‑ar referi la „dispozițiile vamale comunitare în vigoare”.

75. Unicul fundament care permite să se considere că țigaretele sunt plasate în regim de antrepozit vamal ar fi reprezentat de articolul 867a din Regulamentul de aplicare a Codului vamal. Totuși, în opinia guvernului danez, această dispoziție nu poate conduce la concluzia că mărfurile care sunt reținute pot fi considerate ca fiind plasate în regim vamal de suspendare în temeiul dispozițiilor citate din A șasea directivă TVA, indiferent dacă mărfurile au fost sau nu au fost distruse după punerea sub sechestru.

76. Argumentația guvernului olandez se îndreaptă în aceeași direcție; acesta subliniază că articolul 16 alineatul (1) partea B din A șasea directivă TVA menționează cu siguranță și plasarea în regim de antrepozit vamal, însă Codul vamal nu ar prevedea plasarea mărfurilor introduse ilegal în regim de antrepozit vamal. În plus, o astfel de plasare ar presupune, în conformitate cu articolul 85 din Codul vamal, o autorizație a autorităților vamale, care în mod clar nu a fost eliberată în cauzele pendinte în fața instanței de trimitere. În acest context, articolul 867a din Regulamentul de aplicare a Codului vamal nu ar reprezenta decât o dispoziție de punere în aplicare care, prin urmare, nu se poate îndepărta de dispozițiile clare ale Codului vamal. În sfârșit, articolul 867a din Regulamentul de aplicare a Codului vamal nu ar putea fi aplicabil bunurilor „reținute”.

77. În opinia guvernului olandez, TVA‑ul poate fi perceput, în conformitate cu dispozițiile reglementării vamale, în caz de introducere ilegală a mărfurilor la o frontieră externă a Comunității. În cazul în care datoria vamală s‑ar stinge prin aplicarea articolului 233 litera (d) din Codul vamal, s‑ar stinge și datoria TVA [articolul 10 alineatul (3) din A șasea directivă TVA]. În schimb, în cazul în care mărfurile introduse ilegal ar trece o frontieră internă a Comunității și ar fi descoperite și puse sub sechestru cu această ocazie, datoria TVA s‑ar naște, în conformitate cu articolul 7 alineatul (2) din A șasea directivă TVA, în statul pe teritoriul căruia se află mărfurile în momentul în care acestea intră în Comunitate.

78. În propunerea sa de răspuns la a treia întrebare preliminară, Comisia face distincție de asemenea între acțiunile principale în care mărfurile au fost introduse ilegal la o frontieră externă a Comunității și acțiunea principală în care mărfurile introduse ilegal pe teritoriul Comunității au trecut o frontieră internă a Comunității.

79. Comisia deduce din dispozițiile articolului 2 coroborate cu cele ale articolului 7 alineatul (1) litera (a) și alineatul (2), precum și cu dispozițiile articolului 10 alineatul (3) din A șasea directivă TVA, că TVA‑ul ar deveni în principiu exigibil la momentul în care marfa în discuție este introdusă în Comunitate. Creditorul ar fi în acest caz primul stat membru de import. Totuși, în cazul în care bunurile sunt plasate de la intrarea lor în Comunitate într‑un regim vamal, articolul 10 alineatul (3) din A șasea directivă TVA prevede că evenimentul generator și exigibilitatea taxei nu intervin decât în momentul în care aceste bunuri ies de sub acest regim. Expresia „la intrarea” ar avea în această privință aceeași semnificație cu „la introducerea neregulată” în sensul articolului 233 din Codul vamal și cu „în momentul importului” în sensul articolului 5 alineatul (1) din Directiva 92/12.

80. În acest context, ar rezulta de la articolul 867a din Regulamentul de aplicare a Codului vamal că mărfurile care sunt puse sub sechestru de autoritățile vamale înainte de a părăsi primul birou vamal situat în interiorul teritoriului vamal al Comunității sunt plasate într‑un regim vamal. În cazul în care aceste mărfuri sunt distruse după punerea lor sub sechestru, TVA‑ul nu ar mai fi, așadar, exigibil. În schimb, în cazul în care mărfurile ar fi puse sub sechestru de autoritățile vamale după ce au părăsit primul birou vamal situat pe teritoriul vamal al Comunității, acestea nu ar mai fi plasate într‑un regim vamal la intrarea lor în Comunitate. În acest caz, evenimentul generator s‑ar produce, iar TVA‑ul ar fi în principiu exigibil.

D – Cu privire la a patra întrebare preliminară

81. Toate părțile care au participat la procedură sunt de acord că a patra întrebare preliminară se referă doar la procedura din acțiunea principală în care țigaretele introduse ilegal în Comunitate au fost puse sub sechestru de autoritățile daneze după ce au trecut frontiera dintre Germania și Danemarca.

82. DTL susține că, într‑un astfel de caz, nu autoritățile vamale și fiscale daneze, ci, dimpotrivă, autoritățile din primul stat de import sunt competente pentru a recupera taxele vamale, accizele și TVA‑ul, chiar dacă acestea din urmă nu au descoperit importul ilegal.

83. Din perspectiva dreptului vamal, în temeiul dispozițiilor articolului 217 coroborate cu dispozițiile articolului 215 alineatul (3) din Codul vamal, autoritățile vamale ale statului membru în care a luat naștere sau în care se consideră că a luat naștere datoria vamală ar trebui să calculeze și să ia în considerare datoria vamală. Recuperarea ar fi de asemenea în sarcina acestor autorități. În ceea ce privește transporturile TIR, ar fi necesar să se facă referire în plus la articolul 454 din Regulamentul de aplicare a Codului vamal, care ar confirma competența de principiu a autorităților statului în care mărfurile au fost introduse ilegal în Comunitate.

84. Potrivit DTL, aceeași ar trebui să fie situația pentru recuperarea accizelor și a TVA‑ului. Aceasta ar rezulta în mod direct de la articolul 454 alineatul (2) din Regulamentul de aplicare a Codului vamal, care ar privi recuperarea drepturilor și a altor impuneri eventual exigibile. În ceea ce privește TVA‑ul, DTL invocă în plus articolul 7 alineatul (2) din A șasea directivă TVA, din care reiese că importul bunurilor se efectuează în statul membru pe teritoriul căruia se află bunurile atunci când intră în Comunitate. Prin urmare, în principiu, primul stat de import ar fi competent pentru recuperarea TVA‑ului.

85. Guvernul danez consideră că, într‑un caz precum acțiunea principală relevantă în speță, autoritățile vamale și fiscale daneze sunt competente pentru recuperarea taxelor vamale, a accizelor și a TVA‑ului, în cazul în care ilegalitatea a fost constatată în Danemarca.

86. În opinia guvernului danez, întrebarea privind competența ar trebui să fie soluționată în paralel pentru taxele vamale, accize și TVA. Acesta consideră că nici din dispozițiile articolului 215 coroborate cu dispozițiile articolului 217 din Codul vamal, nici din cele ale articolului 454 din Regulamentul de aplicare a Codului vamal sau din cele ale articolului 7 din A șasea directivă TVA nu ar putea rezulta că datoria vamală, creanța sub forma accizelor pe tutun și creanța privind TVA‑ul trebuie considerate ca luând naștere în statul membru în care a avut loc introducerea ilegală în Comunitate, fără să fi fost descoperită. Dimpotrivă, ar trebui să se considere că aceste creanțe au luat naștere în statul membru în care a fost constatată ilegalitatea.

87. Guvernul danez se întemeiază în această privință pe principiile regimului TIR. Principiul fundamental al regimului TIR ar consta în special să se creeze pentru transportul rutier TIR sigilat un „coridor” liber între biroul vamal de plecare și biroul vamal de destinație. Transporturile TIR ar fi executate ca operațiuni de tranzit comunitar extern, ceea ce ar însemna că mărfurile sunt prezentate autorităților vamale numai la biroul vamal de destinație, și nu la intrarea în Comunitate. Din articolele 4 și 5 din Convenția TIR ar rezulta că, în cazul în care, în cadrul unui control la o frontieră internă a Comunității, se constată că mărfurile sub sigiliu nu corespund mărfurilor indicate în carnetul TIR, s‑ar putea afirma că a fost săvârșită în Comunitate o infracțiune sau o ilegalitate. Prin urmare, ar trebui să se considere că introducerea ilegală a avut loc în acest caz la frontiera internă, deși creanța vamală, creanța privind accizele și creanța privind TVA‑ul au luat naștere în statul membru în discuție. Această soluție s‑ar impune de asemenea pentru motive de eficacitate, având în vedere că autoritățile care descoperă o ilegalitate în cadrul unui transport rutier TIR ar fi cel mai bine plasate pentru a urmări această ilegalitate și pentru a recupera drepturile și taxele datorate în scopul protejării intereselor economice ale Comunității.

88. Guvernul olandez distinge între competența de a percepe accizele și competența de a percepe taxele vamale și TVA‑ul. Autoritățile următorului stat membru de import ar fi competente pentru a percepe accizele, în cazul în care introducerea ilegală a mărfurilor nu a fost descoperită în primul stat membru de import. În schimb, taxele vamale și TVA‑ul ar trebui să fie recuperate de autoritățile primului stat membru de import. Pentru datoria vamală, această soluție ar rezulta din dispozițiile articolului 202 alineatul (2) coroborate cu cele ale articolului 215 din Codul vamal; pentru datoria TVA, soluția ar rezulta din articolul 7 alineatul (2) din A șasea directivă TVA.

89. Comisia consideră de asemenea că, într‑un caz precum cel din acțiunea principală în discuție, din dispozițiile articolului 215 coroborate cu dispozițiile articolului 217 alineatul (1) din Codul vamal, precum și din dispozițiile articolului 454 alineatul (2) din Regulamentul de aplicare a Codului vamal rezultă că autoritățile competente pentru a percepe taxele vamale sunt autoritățile primului stat membru de import. În temeiul articolului 7 alineatul (2) din A șasea directivă TVA, aceste autorități ar fi de asemenea competente pentru recuperarea TVA‑ului.

90. În ceea ce privește perceperea accizelor, Comisia susține că – în măsura în care instanța de trimitere nu ajunge la concluzia că țigaretele puse sub sechestru erau destinate unor nevoi proprii – accizele sunt exigibile, în conformitate cu articolele 7 și 9 din Directiva 92/12, în statul membru în care mărfurile introduse ilegal au fost în final descoperite.

91. Această recunoaștere de principiu a competenței în materia accizelor în favoarea statului membru în care au fost descoperite mărfurile introduse ilegal nu înseamnă totuși, în opinia Comisiei, că acest stat membru poate efectiv percepe accizele. Deși articolul 6 alineatul (2) din Directiva 92/12 prevede că accizele sunt percepute și colectate în conformitate cu procedura stabilită de fiecare stat membru, ar trebui să fie respectate dispozițiile de drept comunitar. Statele membre ar trebui în special să își exercite competențele cu respectarea dreptului comunitar și a principiilor generale pe care acesta le consacră, în special principiul proporționalității. În cazul în care mărfurile introduse ilegal sunt puse sub sechestru la momentul trecerii unei frontiere interne a Comunității și ulterior distruse, fără a ieși din posesia autorităților, nu ar exista niciun risc real ca acestea să fie puse în consum pe teritoriul acestui stat membru. Distrugerea mărfurilor ar fi eliminat orice posibilitate de punere în consum în acest stat membru. Perceperea efectivă a accizelor, care, potrivit economiei Directivei 92/12, trebuie considerată o impunere legată de teritoriul fiecărui stat membru, ar fi în acest caz incoerentă și ar depăși obiectivul accizelor, care sunt parțial armonizate. În aceste împrejurări, perceperea accizelor de acest stat membru ar fi, potrivit Comisiei, incompatibilă cu principiul proporționalității. Aceasta nu ar însemna că statele membre nu pot impune sancțiuni în cazul introducerii ilegale a mărfurilor supuse accizelor provenite din alt stat membru. Perceperea accizelor de statul membru care a constatat infracțiunea și care a distrus ulterior mărfurile ar fi totuși disproporționată, potrivit Comisiei, într‑un caz precum cel analizat în acțiunea principală relevantă în speță.

92. Guvernul italian consideră că, într‑un caz precum cel analizat în acțiunea principală relevantă în speță, primul stat membru de import este competent pentru a percepe atât datoria vamală, cât și TVA‑ul și accizele. Totuși, următorul stat membru de import ar fi de asemenea competent pentru perceperea accizelor, astfel încât ar exista o competență concurentă în acest domeniu. În acest context, guvernul italian respinge argumentația Comisiei referitoare la caracterul disproporționat al perceperii accizelor de către următorul stat membru de import, susținând că întrebarea privind competența are un caracter formal și nu aduce atingere dreptului material.

VI – Analiză juridică

A – Cu privire la prima întrebare preliminară

1. Generalități

93. Prin intermediul primei întrebări, instanța de trimitere solicită să se clarifice interpretarea expresiei „puse sub sechestru și confiscate simultan sau ulterior” în sensul articolului 233 litera (d) din Codul vamal. Din cererea pentru pronunțarea unei hotărâri preliminare reiese că s‑a solicitat Curții în special să stabilească dacă reținerea mărfurilor de contrabandă în temeiul articolului 83 alineatul 1 prima teză din Legea vamală daneză reprezintă o punere sub sechestru în sensul articolului 233 litera (d) din Codul vamal și dacă distrugerea ulterioară a mărfurilor de contrabandă de autoritățile daneze poate fi considerată o confiscare a acestor mărfuri în sensul acestei dispoziții.

94. Răspunsul la prima parte a primei întrebări preliminare, care urmărește să se stabilească dacă reținerea în temeiul articolului 83 alineatul 1 prima teză din Legea vamală daneză corespunde punerii sub sechestru în sensul articolului 233 litera (d) din Codul vamal, presupune o interpretare a dreptului național pentru care Curtea nu este competentă. Totuși, prin interpretarea noțiunii „punere sub sechestru” în sensul articolului 233 litera (d) din Codul vamal, Curtea poate furniza instanței de trimitere toate informațiile necesare pentru ca aceasta să poată aprecia ea însăși, în cadrul acțiunii principale, dacă reținerea țigaretelor de contrabandă care a fost realizată în temeiul articolului 83 alineatul 1 prima teză din Legea vamală daneză prezintă caracteristicile unei puneri sub sechestru în sensul articolului 233 litera (d) din Codul vamal.

95. În ceea ce privește interpretarea expresiei „puse sub sechestru și confiscate simultan sau ulterior” în sensul articolului 233 litera (d) din Codul vamal, vom aminti, pe de altă parte, că definiția acesteia intră sub incidența dreptului comunitar. Ordinea juridică comunitară nu înțelege să își definească noțiunile inspirându‑se din una sau mai multe ordini juridice naționale, cu excepția cazurilor în care există o mențiune expresă în acest sens( ). În consecință, argumentele guvernului danez privind instituția confiscării în diferitele ordini juridice naționale ale statelor membre nu sunt relevante. Conținutul precis al noțiunilor de punere sub sechestru și de confiscare simultană sau ulterioară în sensul articolului 233 litera (d) din Codul vamal trebuie, dimpotrivă, să fie dedus dintr‑o interpretare sistematică și teleologică a acestei cauze de stingere.

96. Curtea a procedat la o astfel de interpretare sistematică și teleologică a articolului 233 litera (d) din Codul vamal în Hotărârea din 2 aprilie 2009, Elshani( ). Această hotărâre furnizează, în consecință, elemente decisive pentru a răspunde la prima întrebare preliminară.

2. Hotărârea Elshani

97. În Hotărârea Elshani, Curții i s‑a solicitat să statueze în special cu privire la interpretarea expresiei „la introducerea lor neregulată” în sensul articolului 233 litera (d) din Codul vamal. Curtea a subliniat în această privință că ipoteza stingerii prevăzută la articolul 233 litera (d) din Codul vamal constituie o cauză de stingere a datoriei vamale care trebuie să facă obiectul unei stricte interpretări( ). Obiectivul acestei dispoziții constă în evitarea aplicării unei taxe pentru mărfurile care au putut fi interceptate în timp util de autorități la momentul introducerii lor în Comunitate și care, prin urmare, nu au putut fi comercializate, astfel încât acestea nu au reprezentat o amenințare, în termeni de concurență, pentru mărfurile comunitare( ).

98. Având în vedere aceste considerații generale, în Hotărârea Elshani, Curtea a interpretat „introducerea neregulată” de la articolul 233 litera (d) din Codul vamal în sensul că această operațiune se finalizează de la momentul în care mărfurile trec de primul birou vamal situat în interiorul teritoriului vamal al Comunității( ).

99. Această interpretare strictă a condiției introducerii neregulate( ) a fost justificată în special de riscul prezenței – din punctul de vedere al concurenței – pe teritoriul vamal al Comunității a mărfurilor introduse ilegal. Din moment ce mărfurile au trecut de zona în care se găsește primul birou vamal situat în interiorul acestui teritoriu, există mai puține șanse ca acestea să fie descoperite în mod fortuit de autoritățile vamale în cadrul controalelor inopinate. De la acest moment, există un risc foarte ridicat ca aceste mărfuri să fie în final integrate în circuitul economic( ). Astfel, birourile vamale, localizate strategic la punctele de intrare situate la frontierele externe, sunt cele la care autoritățile sunt cel mai bine plasate să exercite un control intensiv al mărfurilor care intră pe teritoriul vamal al Comunității în vederea evitării atât a concurenței neloiale față de producătorii comunitari, cât și a pierderii veniturilor fiscale determinate de importurile frauduloase( ).

100. În opinia guvernului danez, analiza care susține Hotărârea Elshani nu poate fi transpusă totuși în cazurile de contrabandă în cadrul transporturilor de mărfuri sub acoperirea carnetelor TIR. În această privință, guvernul danez susține în special că, în cazul transporturilor TIR, mărfurile nu trebuie să fie prezentate autorităților la biroul vamal (de trecere) de la frontiera externă a Comunității, ci doar la biroul vamal de destinație. Dacă, în cadrul unui transport TIR, ar fi descoperite mărfuri de contrabandă și puse sub sechestru la frontiera (internă) a unui stat membru ulterior de import, „introducerea neregulată” nu ar avea loc, având în vedere caracteristicile particulare ale regimului TIR, în primul stat membru de import, ci în statul membru în care ar fi fost descoperite mărfurile, cu consecința că în acest stat s‑ar fi născut datoria vamală.

101. Această argumentație a guvernului danez nu este convingătoare.

102. În cazul în care mărfurile sunt introduse în Comunitate sub regimul TIR, carnetul TIR este în principiu controlat la biroul vamal (de trecere) situat la frontiera externă a Comunității și se verifică de asemenea dacă sigiliile vamale străine sunt încă intacte. În acest scop, vehiculul, împreună cu încărcătura și cu carnetul TIR aferente, trebuie să fie prezentat autorităților vamale. Autoritățile vamale își pot exercita pe deplin puterile de control cu această ocazie. În cazul în care se prezumă o fraudă, în cazul în care sigiliile vamale sunt rupte sau în cazul în care există teama că respectivul carnet TIR a fost falsificat, autoritățile vamale procedează în mod automat la examinarea mărfurilor. Prin urmare, este necesar să se presupună, chiar și în cazuri de contrabandă de mărfuri în cadrul transporturilor TIR, din moment ce acestea au depășit zona în care se află primul birou vamal situat în interiorul teritoriului Comunității, că există mai puține șanse ca acestea să fie descoperite în mod fortuit de autoritățile vamale în cadrul controalelor inopinate. Chiar în caz de contrabandă în cadrul transporturilor TIR, există un risc foarte ridicat ca, de la acest moment, aceste mărfuri să fie în final integrate în circuitul economic al Comunității.

103. În consecință, trebuie să se considere de asemenea, în opinia noastră, în caz de contrabandă de mărfuri în cadrul transporturilor TIR, că există „introducere neregulată” în sensul articolului 233 litera (d) din Codul vamal din momentul în care mărfurile au trecut de primul birou vamal situat în interiorul teritoriului vamal al Comunității.

3. Ipoteza stingerii prevăzută la articolul 233 litera (d) din Codul vamal presupune o punere sub sechestru la o frontieră externă a Comunității

104. Pentru a răspunde la prima întrebare preliminară, Hotărârea Elshani permite în primul rând să se deducă faptul că o punere sub sechestru însoțită de o confiscare simultană sau ulterioară în sensul articolului 233 litera (d) din Codul vamal nu poate da naștere stingerii datoriei vamale decât în cazul în care punerea sub sechestru s‑a realizat la o frontieră externă a Comunității și în special înainte ca marfa să fi părăsit teritoriul primului birou vamal de la frontiera externă.

105. Având în vedere că faptele aflate la originea celor trei acțiuni principale pendinte în fața instanței de trimitere sunt diferite, ipoteza stingerii datoriei vamale prevăzută la articolul 233 litera (d) din Codul vamal nu poate fi relevantă, în consecință, decât în cele două acțiuni principale în care țigaretele au fost transportate din Lituania în Danemarca pe cale maritimă și au fost descoperite și reținute de autoritățile vamale și fiscale locale imediat după sosirea bacului în Danemarca. Astfel, numai în aceste acțiuni principale reținerea s‑a realizat la o frontieră – la acea vreme – exterioară a Comunității.

106. În acțiunea principală în care țigaretele au fost transportate în Danemarca pe cale terestră, prin Polonia și Germania, produsele de contrabandă au fost în schimb introduse ilegal pe teritoriul vamal al Comunității de la frontiera dintre Polonia și Germania. Reținerea și distrugerea ulterioară ale acestor mărfuri la frontiera internă între Germania și Danemarca nu au avut loc, așadar, „la introducerea neregulată” și, în consecință, nu mai intră în domeniul de aplicare material al articolului 233 litera (d) din Codul vamal.

4. Punerea sub sechestru și confiscarea în sensul articolului 233 litera (d) din Codul vamal

107. Este posibil să se deducă din Hotărârea Elshani, ca orientare generală pentru interpretarea condițiilor „punerii sub sechestru” și ale „confiscării” în sensul articolului 233 litera (d) din Codul vamal, că această dispoziție trebuie să facă obiectul unei interpretări restrictive, întrucât datoria vamală ar trebui să se stingă numai în cazul în care mărfurile puse sub sechestru la o frontieră externă a Comunității nu au prezentat riscuri, în termeni de concurență, pentru producția comunitară.

108. O interpretare a articolului 233 litera (d) din Codul vamal cu privire la modul său de redactare și la structura frazei arată în plus că trebuie să se distingă în mod logic, în expresia „punere sub sechestru și confiscare simultană sau ulterioară”, între punerea sub sechestru și confiscarea mărfurilor în discuție, aceste două operațiuni putând fi totuși concomitente în practică.

109. Această diferență conceptuală între punerea sub sechestru și confiscarea mărfurilor se explică prin faptul că protejarea producției comunitare împotriva produselor de contrabandă presupune, din punct de vedere practic, atât o interceptare materială a mărfurilor în discuție de către autoritățile competente, cât și o revocare juridică a dreptului de dispoziție a proprietarului asupra produselor de contrabandă.

110. În acest context, este necesar să se înțeleagă prin „punerea sub sechestru” a mărfurilor în sensul articolului 233 litera (d) din Codul vamal intervenția materială a autorităților competente pentru a intra în posesia fizică a mărfurilor, pentru a le păstra în siguranță și pentru a evita intrarea materială a acestora în circuitul economic al statelor membre. Confiscarea simultană sau ulterioară a acestor mărfuri puse sub sechestru are în continuare ca efect consolidarea din punct de vedere juridic a protecției de fapt a producției comunitare rezultate din punerea sub sechestru, prin retragerea definitivă a dreptului proprietarului inițial sau al persoanei care avea inițial dreptul de a dispune de mărfurile puse sub sechestru( ).

111. Având în vedere considerațiile care precedă, instanța de trimitere va trebui să verifice, în cadrul raționamentului său, dacă autoritățile competente, prin reținerea lor, au păstrat în siguranță țigaretele de contrabandă, în sensul că au dobândit dreptul de dispoziție materială asupra acestor mărfuri și că au evitat astfel în fapt intrarea acestora în circuitul economic al statelor membre până la momentul confiscării definitive.

112. În lumina considerațiilor de mai sus, este necesar să se dea un răspuns afirmativ celei de a doua părți a primei întrebări preliminare, prin care se urmărește să se stabilească dacă distrugerea de către autorități a mărfurilor reținute reprezintă o confiscare în sensul articolului 233 litera (d) din Codul vamal.

113. În acest context, principalul punct de divergență între părțile la procedură este dacă o confiscare a mărfurilor în temeiul articolului 233 litera (d) din Codul vamal presupune nu numai ca proprietarul inițial să își piardă dreptul de proprietate în urma unei hotărâri judecătorești sau a unei alte intervenții a statului, ci și ca statul să dobândească sau să fi dobândit proprietatea – cel puțin pentru o perioadă scurtă – a mărfurilor confiscate.

114. În opinia noastră, „confiscarea” în sensul articolului 233 litera (d) din Codul vamal nu presupune în mod necesar ca statul să fi dobândit proprietatea mărfurilor în discuție la un moment oarecare. Singurul fapt determinant este să fi avut loc o retragere definitivă a dreptului de dispoziție a proprietarului inițial asupra mărfurilor. În consecință, „confiscarea” în sensul acestei dispoziții impune în principiu pierderea dreptului de proprietate al proprietarului inițial, nu însă și un transfer al proprietății în favoarea statului. Astfel, având în vedere finalitatea acestei dispoziții, nu contează dacă statul dobândește drepturi reale asupra mărfurilor în discuție; important este faptul ca, în urma intervenției statului, intrarea acestor mărfuri în circuitul economic să fie în mod definitiv evitată.

115. Întrucât distrugerea mărfurilor sub controlul statului împiedică în mod definitiv intrarea acestora în circuitul economic, o astfel de distrugere trebuie să fie considerată de asemenea o „confiscare” în sensul articolului 233 litera (d) din Codul vamal, în cazul în care statul nu a dobândit niciun drept real asupra mărfurilor înaintea acestei distrugeri.

116. Guvernul danez se opune acestei aprecieri, susținând că articolul 233 litera (c) a doua liniuță din Codul vamal prevede distrugerea mărfurilor declarate la ordinul autorităților ca o ipoteză de stingere diferită de punerea sub sechestru însoțită de confiscarea acestor mărfuri. Guvernul danez deduce din aceasta că o distrugere a mărfurilor reprezintă în mod necesar o cauză de stingere a datoriei vamale care diferă de punerea sub sechestru însoțită de confiscarea mărfurilor.

117. Acest argument literal al guvernului danez nu este convingător.

118. Este necesar să amintim în primul rând că ipoteza stingerii prevăzută la articolul 233 litera (d) din Codul vamal nu se aplică decât mărfurilor care au fost puse sub sechestru de autoritățile competente și, prin urmare, interceptate cu ocazia introducerii lor ilegale și păstrate în siguranță din punct de vedere material. În schimb, cauzele de stingere prevăzute la articolul 233 litera (c) a doua liniuță din Codul vamal se aplică în general mărfurilor declarate sub un regim vamal care include obligația de plată a taxelor. Prin urmare, această din urmă dispoziție prevede cauze de stingere a datoriei vamale nu numai pentru mărfurile declarate și puse sub sechestru înainte de acordarea liberului de vamă, ci și pentru mărfurile declarate care nu au intrat în posesia autorităților vamale. Prima categorie a cauzelor de stingere cuprinde punerea sub sechestru însoțită de confiscarea acestor mărfuri; a doua categorie a cauzelor de stingere cuprinde distrugerea mărfurilor declarate la ordinul autorităților vamale.

119. Astfel, în acest context devine clar că distincția făcută la articolul 233 litera (c) a doua liniuță din Codul vamal între cauza de stingere reprezentată de punerea sub sechestru însoțită de confiscarea mărfurilor declarate și cea care rezultă din distrugerea acestor mărfuri la ordinul autorităților vamale nu se întemeiază pe o semnificație diferită a noțiunilor „confiscare” și „distrugere” a mărfurilor. Dimpotrivă, în contextul articolului 233 litera (c) a doua liniuță din Codul vamal, „confiscarea” mărfurilor puse sub sechestru presupune în principiu și pierderea dreptului de proprietate al proprietarului inițial asupra mărfurilor confiscate, care poate rezulta atât dintr‑un transfer al proprietății în favoarea statului, cât și dintr‑o distrugere a mărfurilor. Având în vedere că distrugerea ordonată de autorități a mărfurilor declarate, însă care nu au fost puse sub sechestru, trebuia să conducă de asemenea la stingerea datoriei vamale, această cauză de stingere a fost în mod expres menționată la articolul 233 litera (c) a doua liniuță din Codul vamal ca ipoteză de stingere autonomă.

120. Pentru a rezuma, trebuie să se rețină, așadar, că dintr‑o interpretare atât teleologică, cât și sistematică a ipotezei de stingere prevăzută la articolul 233 litera (d) din Codul vamal rezultă că distrugerea mărfurilor puse sub sechestru realizată de autoritățile competente trebuie să fie considerată o „confiscare” a acestor mărfuri în sensul acestei dispoziții.

5. Concluzie

121. Având în vedere considerațiile anterioare, este necesar să se răspundă la prima întrebare preliminară că o „punere sub sechestru” în sensul articolului 233 litera (d) din Codul vamal presupune o intrare a autorităților naționale în posesia mărfurilor la momentul introducerii neregulate a acestora în Comunitate, prin care mărfurile sunt păstrate în siguranță până la confiscarea acestora. „Confiscarea” mărfurilor în sensul acestei dispoziții presupune pierderea definitivă a dreptului de dispoziție a proprietarului inițial sau a persoanei care are drept de dispoziție asupra acestor mărfuri, indiferent dacă aceasta este sau nu este rezultatul unui transfer al proprietății în favoarea statului.

B – Cu privire la a doua întrebare preliminară

1. Generalități

122. Prin intermediul celei de a doua întrebări preliminare, instanța de trimitere urmărește să afle, în esență, dacă, în conformitate cu dispozițiile articolului 5 alineatul (2) primul paragraf coroborate cu dispozițiile articolului 6 alineatul (1) litera (c) din Directiva 92/12, precum și cu dispozițiile articolului 84 alineatul (1) litera (a) și ale articolului 98 din Codul vamal și cu dispozițiile articolului 867a din Regulamentul de aplicare a Codului vamal, punerea sub sechestru însoțită de confiscarea simultană sau ulterioară a mărfurilor de contrabandă conduce la considerarea acestor mărfuri ca fiind în regim de suspendare a accizelor.

123. În plus, instanța de trimitere solicită să se stabilească dacă este relevant, pentru a răspunde la această întrebare, să se clarifice dacă datoria vamală născută la momentul unei introduceri neregulate se stinge prin aplicarea articolului 233 litera (d) din Codul vamal.

124. Pentru a răspunde la a doua întrebare preliminară, trebuie să se clarifice în primul rând distincția făcută de legiuitor între evenimentul generator al accizelor, în temeiul articolului 5 alineatul (1) din Directiva 92/12 și exigibilitatea accizelor, în temeiul articolului 6 alineatul (1) din această directivă( ).

125. În conformitate cu articolul 5 alineatul (1) primul paragraf din Directiva 92/12, produsele care intră sub incidența acestei directive sunt supuse accizelor în momentul producerii lor pe teritoriul Comunității sau în momentul importului lor pe teritoriul în cauză. Totuși, realizarea acestui eveniment generator al accizelor înseamnă doar că se poate naște o obligație de plată a accizelor. Pentru ca o astfel de obligație de plată a accizelor să ia naștere în mod efectiv într‑un caz concret, trebuie în plus să fie îndeplinită condiția exigibilității prevăzută la articolul 6 alineatul (1) din Directiva 92/12. În temeiul articolului 6 alineatul (1) primul paragraf, accizele sunt exigibile în momentul punerii în consum a mărfurilor sau în momentul constatării unor deficite care trebuie supuse accizelor în conformitate cu articolul 14 alineatul (3) din directivă. Articolul 6 alineatul (1) al doilea paragraf enumeră în continuare diferitele cazuri care sunt considerate drept punere în consum a produselor supuse accizelor. Regimul de suspendare prevăzut la articolul 5 alineatul (2) din Directiva 92/12 înseamnă în acest context că nașterea accizelor este reportată, în ceea ce privește produsele supuse accizelor, până la îndeplinirea unei condiții de exigibilitate( ).

126. Rezultă astfel că instanța de trimitere s‑a concentrat, în cadrul formulării celei de a doua întrebări preliminare, asupra condiției de exigibilitate rezultate din dispozițiile articolului 6 alineatul (1) coroborate cu dispozițiile articolului 5 alineatul (2) din Directiva 92/12 și a întrebat în mod concret dacă țigaretele introduse ilegal care au fost puse sub sechestru la momentul „importului” și confiscate simultan sau ulterior se consideră a fi „în regim de suspendare a accizelor”, fără a face distincție între „importul” la o frontieră externă a Comunității și „importul” ulterior la o frontieră internă.

127. Cu toate acestea, rezultă din dosar că țigaretele au fost reținute la o frontieră – la acea dată – exterioară a Comunității în două din cele trei acțiuni principale, astfel încât, în cazul acestor proceduri, întrebarea centrală nu este cea a consecințelor acestei rețineri pentru exigibilitatea accizelor, în conformitate cu articolul 6 alineatul (1) din Directiva 92/12, ci întrebarea anterioară, a efectelor unei astfel de rețineri asupra evenimentului generator al accizelor, în temeiul articolului 5 alineatul (1) din Directiva 92/12. Astfel, importul la o frontieră externă a Comunității reprezintă un „import pe teritoriul Comunității” în sensul articolului 5 alineatul (1) din Directiva 92/12, astfel încât trebuie să se determine în primul rând, în cadrul analizei consecințelor, din punctul de vedere al accizelor, ale unei puneri sub sechestru a mărfurilor de contrabandă la frontierele externe ale Comunității, dacă produsele sunt efectiv supuse accizelor în temeiul articolului 5 alineatul (1) din directivă, în pofida punerii sub sechestru și a confiscării simultane sau ulterioare. Numai în cazul în care trebuie să se răspundă afirmativ la această întrebare poate fi ridicată întrebarea exigibilității accizelor în temeiul articolului 6 alineatul (1) și a unei eventuale suspendări a taxelor în conformitate cu articolul 5 alineatul (2) din Directiva 92/12.

128. Deși nu i s‑a solicitat Curții să aprecieze ea însăși faptele din acțiunea principală, aceasta îi poate totuși furniza instanței de trimitere, având în vedere particularitățile acestor fapte, toate indicațiile utile pentru a facilita pentru aceasta din urmă soluționarea litigiului din acțiunea principală( ). Prin urmare, vom aborda în cadrul răspunsului la a doua întrebare preliminară, atât consecințele pentru accize ale unei puneri sub sechestru însoțită de distrugerea simultană sau ulterioară a mărfurilor la momentul importului la o frontieră externă a Comunității, cât și efectele unei astfel de puneri sub sechestru însoțite de distrugere în cazul introducerii pe la o frontieră internă și vom distinge, în această privință, între evenimentul generator prevăzut la articolul 5 alineatul (1) din Directiva 92/12 și condiția exigibilității prevăzută la articolul 6 alineatul (1) din această directivă.

2. Punerea sub sechestru la o frontieră externă a Comunității, însoțită de distrugerea simultană sau ulterioară

129. În conformitate cu articolul 5 alineatul (1) al doilea paragraf din Directiva 92/12, „importul unui produs” înseamnă intrarea acestui produs pe teritoriul Comunității. Ceea ce trebuie să se înțeleagă în special prin „intrare” și momentul de la care este finalizată aceasta operațiune nu este indicat în mod expres în Directiva 92/12. În măsura în care această noțiune de intrare este una dintre condițiile în temeiul cărora mărfurile sunt supuse accizelor, este decisiv, pentru o interpretare teleologică a noțiunii de import, să se stabilească de la ce moment mărfurile trebuie să fie supuse accizelor, în lumina obiectivelor Directivei 92/12.

130. În primul rând, este necesar să se amintească în această privință că accizele sunt impozite indirecte pe consum, care pot avea un dublu obiectiv: în primul rând, să aducă venituri bugetului statului, în al doilea rând, să descurajeze consumul anumitor produse( ). În temeiul unei jurisprudențe constante a Curții, perceperea accizelor trebuie să garanteze în plus, în acest context, că nu există concurență între un sector economic licit și un sector ilicit. Se urmărește în special să se evite ca produsele de contrabandă care intră sub incidența Directivei 92/12 să poată fi vândute mai ieftin decât produsele legale( ). Curtea a arătat de asemenea în acest context că piața țigărilor este deosebit de favorabilă dezvoltării unui comerț ilegal( ).

131. Având în vedere aceste premise, mărfurile ar trebui în general să fie considerate supuse accizelor, în conformitate cu articolul 5 alineatul (1) din Directiva 92/12, cel mai târziu în momentul în care intrarea acestora în circuitul economic al Comunității este iminentă sau a avut loc, având în vedere că, în caz de contrabandă de mărfuri la frontierele externe ale Comunității, amenințarea gravă pentru sectorul economic licit se poate asimila intrării în circuitul economic.

132. Hotărârea Elshani, în care Curtea a analizat interpretarea expresiei „introducere neregulată” în sensul Codului vamal, furnizează indicații extrem de utile pentru a determina data acestei amenințări în caz de contrabandă de mărfuri. Astfel, Curtea a arătat în această hotărâre că riscul unei intrări a mărfurilor de contrabandă în circuitul economic al statelor membre ar fi foarte ridicat din moment ce mărfurile au trecut, fără să fie descoperite, de zona în care se găsește primul birou vamal situat în interiorul teritoriului Comunității( ).

133. În opinia noastă, trebuie ca articolul 5 alineatul (1) din Directiva 92/12 trebuie să fie interpretat de asemenea în sensul că există „import” de mărfuri de contrabandă din momentul în care mărfurile au trecut de zona în care se găsește primul birou vamal situat în interiorul teritoriului Comunității. De la acest moment, respectivele mărfuri au fost în mod definitiv introduse în Comunitate, astfel încât acestea sunt supuse accizelor în sensul articolului 5 alineatul (1) din Directiva 92/12.

134. În lumina considerațiilor precedente, concluzionăm că există „import” al mărfurilor de contrabandă, care supune aceste mărfuri accizelor în sensul articolului 5 alineatul (1) din Directiva 92/12, din momentul în care mărfurile au trecut de zona în care se găsește primul birou vamal situat în interiorul teritoriului Comunității. În cazul în care mărfurile de contrabandă care intră sub incidența Directivei 92/12 sunt puse sub sechestru și distruse simultan sau ulterior de autorități înainte de a trece de primul birou vamal situat în interiorul teritoriului Comunității, este necesar să se considere că aceste mărfuri nu au fost importate, întrucât evenimentul generator prevăzut la articolul 5 alineatul (1) din Directiva 92/12 nu s‑a realizat și, prin urmare, mărfurile nu sunt supuse accizelor. În cazul în care mărfurile nu sunt supuse accizelor, nici acestea din urmă nu pot deveni exigibile în temeiul articolului 6 alineatul (1) din această directivă.

3. Punerea sub sechestru la momentul introducerii pe la o frontieră internă, însoțită de confiscarea simultană sau ulterioară

a) În temeiul articolului 6 alineatul (1) al doilea paragraf litera (c) din Directiva 92/12, produsele de contrabandă sunt considerate puse în consum de la momentul introducerii neregulate în Comunitate

135. În cazul în care mărfurile de contrabandă care intră sub incidența Directivei 92/12 sunt puse sub sechestru și confiscate simultan sau ulterior la o frontieră internă a Comunității și, prin urmare, nu în primul stat membru de import, ci într‑un stat membru ulterior, aceste mărfuri sunt deja supuse accizelor, în conformitate cu articolul 5 alineatul (1) din Directiva 92/12, datorită introducerii lor anterioare pe teritoriul Comunității( ). Această supunere la plata accizelor se aplică întregului teritoriu al Comunității, din momentul în care mărfurile au fost introduse pe teritoriul Comunității, fără ca o punere sub sechestru ulterioară să poată elimina sau suspenda această supunere la plata accizelor. Într‑un astfel de caz, rămâne doar să se determine dacă punerea sub sechestru însoțită de confiscarea simultană sau ulterioară a mărfurilor supuse accizelor la o frontieră internă are incidență asupra exigibilității, în conformitate cu articolul 6 alineatul (1) din Directiva 92/12.

136. Spre deosebire de realizarea evenimentului generator prevăzut la articolul 5 alineatul (1) din Directiva 92/12, care are ca efect să supună accizelor mărfurile pe întregul teritoriu al Comunității, realizarea condiției eligibilității prevăzută la articolul 6 alineatul (1) din această directivă dă naștere în principiu doar exigibilității într‑un stat membru concret, în conformitate cu condițiile în vigoare la data exigibilității în acest stat membru. În principiu, statul membru în care accizele sunt în final exigibile este determinat, în cadrul Directivei 92/12, în temeiul principiului statului de destinație( ). De regulă, mărfurile supuse accizelor sunt transportate, în regim de suspendare a taxelor, până în statul de destinație în care accizele devin exigibile ca urmare a ieșirii acestora din regimul de suspendare, în conformitate cu articolul 6 alineatul (1) al doilea paragraf litera (a) din Directiva 92/12.

137. În cazul mărfurilor de contrabandă, punerea în consum nu urmează cu prioritate, spre deosebire de norma generală, principiul statului de destinație. Dimpotrivă, în temeiul articolului 6 alineatul (1) al doilea paragraf litera (c) din Directiva 92/12, orice import neregulamentar al produselor supuse accizelor trebuie să fie considerat o punere în consum a acestor produse care fac accizele exigibile, în cazul în care produsele nu au fost incluse într‑un regim de suspendare.

138. Noțiunea „import” în sensul articolului 6 alineatul (1) al doilea paragraf litera (c) din Directiva 92/12 trebuie să pri