CONCLUZIILE AVOCATULUI GENERAL

JULIANE KOKOTT

prezentate la 13 iulie 2017 ( 1 )

Cauza C‑292/16

A Oy

Intervenient:

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö

[cerere de decizie preliminară formulată de Helsingin hallinto‑oikeus (Tribunalul Administrativ din Helsinki, Finlanda)]

„Cerere de decizie preliminară – Legislație fiscală – Impozitarea întreprinderilor – Directiva privind fuziunile (Directiva 90/434/CEE) – Transferul unui sediu permanent al unei societăți naționale către o societate străină – Impozitarea imediată într‑o situație transfrontalieră față de neimpozitarea într‑o situație națională – Analiza dreptului derivat în lumina libertăților fundamentale – Comparabilitate față de impozitarea la ieșire – Proporționalitatea impozitării imediate în cazul reducerii sarcinii fiscale”

I. Introducere

1. Curtea de Justiție este sesizată în prezenta cauză cu transpunerea Directivei 90/434/CEE a Consiliului din 23 iulie 1990 privind regimul fiscal comun care se aplică fuziunilor, scindărilor, cesionării de active și schimburilor de acțiuni între societățile din diferite state membre (denumită în continuare „Directiva privind fuziunile”) ( 2 ) în legislația națională a Finlandei. Este vorba despre cazul special în care o societate națională cedează un sediu permanent din străinătate către o societate rezidentă în străinătate, în schimbul unor active, iar nu al unei sume de bani. În Finlanda astfel de transferuri sunt impozitate imediat, spre deosebire de transferul sediilor permanente naționale către o societate națională. Totuși, se deduce un impozit străin fictiv din țara în care se află sediul permanent. În speță, trebuie să se clarifice dacă acest lucru este compatibil cu libertatea de stabilire.

2. Directiva privind fuziunile admite prin dispoziția de la articolul 10 alineatul (2) impozitarea, deoarece prin transferul transfrontalier se pierde competența de impozitare a sediului permanent din străinătate. Acesta nu mai ține de o societate rezidentă în țară și se află pe teritoriul unui stat străin. În esență este vorba despre un fel de impozitare la ieșire, care este impusă între timp, în principiu, și de dreptul Uniunii ( 3 ). O impozitare imediată la ieșire este în general disproporționată. Problema care trebuie soluționată în cauză este dacă, potrivit directivei, deducerea unui impozit străin fictiv schimbă această realitate, adică dacă permite sau nu permite datorită acestui motiv o impozitare imediată.

3. Așadar, Curtea de Justiție este chemată să își dezvolte jurisprudența cu privire la restricționarea libertăților fundamentale de către statele membre pe baza pierderii competenței lor de impozitare.

II. Cadrul juridic

A. Dreptul Uniunii

4. Din perspectiva dreptului Uniunii, cadrul juridic relevant în speță îl reprezintă, pe lângă articolul 43 coroborat cu articolul 48 din Tratatul CE (în prezent, articolul 49 coroborat cu articolul 54 TFUE), Directiva privind fuziunile.

5. Articolul 10 din titlul IV din Directiva privind fuziunile, care este relevant în speță, întitulat „Cazul special al transferului unei unități permanente”, prevede: „(1) Atunci când activele transferate printr‑o fuziune, scindare sau cesionare de active includ o unitate permanentă a societății cedente situată în alt stat membru decât cel al societății cedente, acest stat renunță la orice drept de impozitare a unității permanente. Cu toate acestea, statul societății cedente poate reintroduce în profiturile impozabile ale acelei societăți orice pierderi ale unității permanente, deduse din beneficiul impozabil al societății din acel stat și care nu au fost recuperate. Statul în care este situată unitatea permanentă și statul societății beneficiare aplică dispozițiile prezentei directive unui astfel de transfer ca și când primul stat ar fi statul societății cedente. (2) Prin derogare de la alineatul (1), atunci când statul membru al societății cedente aplică un regim de impunere a profiturilor internaționale, statul membru are dreptul de a impozita orice profituri sau aporturi de capital ale unității permanente rezultate din fuziunea, scindarea sau cesionarea activelor, cu condiția să admită deducerea impozitului care, în absența dispozițiilor prezentei directive, ar fi fost aplicat profiturilor sau aportului de capital în statul membru în care este situată unitatea permanentă, în același mod și la aceeași valoare ca și cum impozitul ar fi fost calculat și plătit.”

B. Dreptul finlandez

6. Potrivit precizărilor instanței de trimitere, Directiva privind fuziunile a fost transpusă în Finlanda prin Legea privind impozitarea veniturilor din activități economice (denumită în continuare „Legea 1733/1995”).

7. Potrivit articolului 52d alineatul 2 din Legea 1733/1995, la impozitarea societății cedente, la prețul de înstrăinare impozabil al activelor transferate se adaugă valoarea fiscală reziduală a acestora, cu condiția ca cesiunea să se fi făcut la valoarea contabilă reziduală.

8. Potrivit articolului 52d alineatul 3 din Legea 1733/1995, la impozitarea societății cesionare, în cadrul cheltuielilor deductibile pentru achiziționarea activelor transferate se va ține cont de suma care corespunde celei care a fost luată în considerare la societatea cedentă în temeiul alineatului 2 drept preț de înstrăinare impozabil. Astfel, are loc în cele din urmă un transfer neutru din punct de vedere fiscal al activelor transferate.

9. Conform articolului 52e alineatul 3 din Legea 1733/1995, dacă activele și pasivele cesionate ale unui sediu permanent aflat într‑un alt stat membru al Uniunii Europene sunt atribuite unei societăți naționale, valoarea justă a activelor transferate, precum și provizioanele sau rezervele deduse anterior la impozitare din veniturile sediului permanent se adaugă în Finlanda la veniturile impozabile în exercițiul fiscal în care are loc fuziunea, divizarea sau cesiunea unui sediu permanent. Astfel, pare să aibă loc în cele din urmă o impozitare a rezervelor latente ale sediului permanent. Din impozitul care se va plăti în Finlanda pentru aceste venituri se scade impozitul care s‑ar fi plătit în statul sediului permanent, dacă nu s‑ar aplica dispozițiile Directivei privind fuziunile.

10. Potrivit motivării privind articolul 52e alineatul 3 din Legea 1733/1995, această dispoziție reglementează situații în care activele unui sediu permanent aflat într‑un alt stat membru al Uniunii Europene atribuite unei societăți finlandeze sunt transferate asupra unei societăți străine. La trecerea activelor din străinătate în patrimoniul unei societăți externe, acestea nu ar mai fi supuse dreptului de impozitare al Finlandei. La scăderea impozitului statului sediului permanent este vorba despre o așa‑numită deducere a impozitului, care este inclusă și în unele convenții fiscale. În vederea aplicării dispoziției, trebuie calculată valoarea impozitului care ar fi trebuit plătit în celălalt stat în lipsa dispozițiilor Directivei privind fuziunile.

III. Litigiul principal

11. A Oy (denumită în continuare „societatea”) a transferat în anul 2006 un sediu permanent situat în Austria, cu titlu de cesiune a unei activități, către societatea austriacă B, membră a unui grup de societăți, și a obținut de la aceasta în contrapartidă acțiuni noi. Cu ocazia cesiunii s‑au transferat activele, pasivele și provizioanele sau rezervele atribuite instalației de producție.

12. La veniturile impozabile ale societății s‑a adăugat prețul de înstrăinare preconizat al activelor transferate cu ocazia operațiunii de aport al activității, care a fost evaluat în speță la valoarea acestora, și anume 249663661,59 euro, la care se adaugă ajutorul pentru investiții acordat de statul austriac în valoare de 11256146 de euro, în total deci 260919807,59 euro. De aici s‑au scăzut costurile de achiziție nededuse. La impozitare, ajutoarele acordate de către statul austriac nu au fost incluse în costurile de achiziție deductibile.

13. Impozitul a fost determinat în exercițiul fiscal 2006 pe baza articolului 52d alineatul 1 și a articolului 52e alineatul 3 din Legea 1733/1995. O astfel de obligație fiscală nu ar exista într‑o situație de fapt națională echivalentă, în care obligația fiscală se naște abia la realizarea profitului de către societatea absorbantă.

14. A Oy a solicitat prin contestația depusă rectificarea unei modificări a deciziei de impunere efectuate la 30 noiembrie 2010 în dezavantajul persoanei impozabile. Articolul 52 alineatul 3 din Legea 1733/1995 nu este conform cu libertatea de stabilire, astfel cum este consacrată la articolul 49 TFUE.

15. Această contestație a fost respinsă de către Comisia de Verificare Fiscală. Împotriva acestei decizii, A Oy a formulat o acțiune la Helsingin hallinto‑oikeus (Tribunalul Administrativ din Helsinki, Finlanda). Tribunalul Administrativ din Helsinki a hotărât să suspende procedura și să inițieze o procedură preliminară.

IV. Procedura în fața Curții

16. Tribunalul Administrativ din Helsinki sesizat cu acest litigiu a adresat Curții de justiție următoarele întrebări: „1) Articolul 49 TFUE se opune unei reglementări finlandeze potrivit căreia, în cazul în care o societate națională înstrăinează, cu titlu de cesionare a unei activități, activele unui sediu permanent aflat într‑un alt stat membru al Uniunii Europene, către o societate stabilită în acel stat și primește în contrapartidă acțiuni noi ale acesteia, transferul activelor se impozitează imediat, în anul transferului, în timp ce într‑o situație națională echivalentă impozitarea are loc abia în momentul realizării acestuia? 2) Este vorba despre o discriminare directă sau indirectă dacă Finlanda efectuează impozitarea imediat, în anul transferului activității, înaintea realizării venitului, în timp ce într‑o situație națională impozitarea are loc abia în momentul acestei realizări? 3) În cazul unui răspuns afirmativ la întrebările 1 și 2, poate fi justificată restricționarea libertății de stabilire prin motive justificative, precum un motiv imperativ de interes general sau protecția competenței naționale de impozitare? Este restricția interzisă în concordanță cu principiul proporționalității?”

17. În procedura în fața Curții, A Oy, Finlanda, Suedia și Comisia Europeană au prezentat observații scrise cu privire la aceste întrebări. La ședință, care a avut loc la 8 iunie 2017, a participat și Republica Federală Germania.

V. Apreciere juridică

A. Criteriul de evaluare

18. Prin intermediul întrebărilor sale preliminare, care trebuie analizate împreună, instanța de trimitere întreabă în esență dacă libertatea de stabilire ca parte a dreptului primar este afectată de o reglementare națională, care la transpunerea articolului 10 alineatul (2) din Directiva privind fuziunile prevede o impozitare și dacă această impozitare poate fi eventual justificată. Potrivit afirmațiilor instanței de trimitere, această impozitare are un efect imediat doar într‑o situație transfrontalieră, în timp ce într‑un caz pur național nu are loc o impozitare a entității care a efectuat transferul.

19. Totuși, după cum au arătat aproape toate statele membre interveniente, Curtea de Justiție a hotărât deja în mai multe rânduri că „orice măsură națională într‑un domeniu care a făcut obiectul unei armonizări exhaustive la nivelul Uniunii trebuie să fie apreciată în raport cu dispozițiile acestei măsuri de armonizare, iar nu cu dispozițiile din dreptul primar” ( 4 ).

20. Chiar dacă Directiva privind fuziunile ar reprezenta o astfel de măsură de armonizare exhaustivă, acest lucru nu înseamnă că directiva nu trebuie interpretată în conformitate cu dreptul primar și că trebuie examinată eventual în subsidiar compatibilitatea acesteia cu libertățile fundamentale. Astfel, Curtea de Justiție a hotărât deja anterior că interzicerea restricțiilor privind libera prestare a serviciilor privește nu numai măsurile naționale, ci și măsurile adoptate de instituțiile Uniunii ( 5 ). Tratatele, ca drept primar, rămân, după cum a statuat Curtea de Justiție deja, „temeiul, cadrul și limita” ( 6 ) tuturor actelor Uniunii. Astfel, acestea trebuie respectate întotdeauna în cazul transpunerii de către statele membre a acestor acte ( 7 ).

21. În plus, Directiva privind fuziunile nu reprezintă o armonizare exhaustivă. După cum rezultă din sistemul și din modul de redactare, alineatul (2) prevede o excepție de la regula enunțată la alineatul (1). Potrivit alineatului 1 statul societății cedente renunță în principiu în mod definitiv la drepturile sale de impozitare a unității permanente. El poate rectifica doar o pierdere invocată anterior. Prin derogare, un stat membru care aplică un regim de impunere a profiturilor internaționale, este îndreptățit conform alineatului (2) să impoziteze profitul rezultat din cesiune.

22. Dacă, când și care este cuantumul asupra căruia se exercită acest drept de impozitare nu este însă prevăzut la articolul 10 alineatul (2) din Directiva privind fuziunile, după cum a subliniat și Comisia. În special, după cum rezultă din acest text, nu există pentru Finlanda o obligație, ci doar un drept de a impozita transferul unei unități permanente în acest mod și în acest cuantum. Într‑un asemenea caz, legiuitorul național rămâne în orice caz obligat în virtutea libertăților fundamentale să transpună dreptul derivat.

B. Restricționarea libertății de stabilire

23. Potrivit articolului 43 coroborat cu articolul 48 din Tratatul CE (în prezent articolul 49 coroborat cu articolul 54 TFUE), libertatea de stabilire presupune accesul la și exercitarea de activități independente de către resortisanții unui stat membru pe teritoriul unui alt stat membru ( 8 ). Deși, potrivit modului de redactare, dispozițiile tratatului referitoare la libertatea de stabilire urmăresc să asigure beneficiul tratamentului național în statul membru gazdă, acestea interzic, în egală măsură, ca statul membru de origine să împiedice ( 9 ) stabilirea într‑un alt stat membru a unuia dintre resortisanții săi ori a unei societăți constituite în conformitate cu legislația sa, în special prin intermediul unui sediu permanent ( 10 ). În cadrul dreptului fiscal este determinant caracterul discriminatoriu al restricției.

24. Potrivit unei jurisprudențe constante, trebuie să fie considerate restricții privind libertatea de stabilire toate măsurile care interzic, îngreunează sau fac mai puțin atractivă exercitarea acestei libertăți ( 11 ).

25. În cazul unei analize izolate a normei fiscale naționale, aceasta nu împiedică constituirea sediului permanent în străinătate. Activitatea transfrontalieră a unei întreprinderi este însă afectată de faptul că, în cazul unui transfer ulterior al sediului permanent către o societate străină, are loc o impozitare corespunzătoare. Aceasta nu ar avea loc dacă sediul permanent s‑ar afla în țară. Din perspectiva măsurilor ulterioare de restructurare și de impozitare a acestora, constituirea unui sediu permanent în țară este, prin urmare, mai atractivă față de constituirea acestuia în străinătate.

26. Pe de altă parte, trebuie luat în considerare faptul că nu doar constituirea unui sediu permanent, ci și încetarea acestuia face parte din activitatea economică transfrontalieră protejată de libertățile fundamentale. Transferul unui sediu permanent către o altă întreprindere are drept urmare faptul că prin intermediul acestuia nu se mai exercită o activitate economică în străinătate. Încetarea acestei activități economice este impozitată doar datorită faptului că sediul permanent din străinătate este transferat către o societate străină, și nu către o societate națională. Nici în această privință nu se poate nega impactul transfrontalier. Încetarea unei activități transfrontaliere prin transferul către o societate străină este reglementată mai puțin atractiv decât încetarea prin transferul către o societate națională.

27. Impozitarea rezervelor latente în cazul transferului sediului reprezintă, potrivit unei jurisprudențe constante a Curții de Justiție, o restricție a libertății de stabilire, dacă o astfel de impozitare a profiturilor nerealizate nu se aplică într‑o situație internă (adică în cazul unui transfer în țară) ( 12 ).

28. Situația din speță este comparabilă cu aceasta. Prin impozitarea conform articolului 52d alineatul (3) din Legea 1733/1995 se impozitează rezervele latente aflate în sediul permanent (creșterea valorii activelor, respectiv pierderi ale valorii contabile prin amânări de impozite pe calea deducerilor), fără ca persoana impozabilă să fi primit numerarul necesar pentru aceasta. Totodată nu are loc o impozitare la transferul unui sediu permanent în țară datorită menținerii valorii contabile. În acest caz „achizitorul” (adică societatea absorbantă) va trebui eventual să impoziteze la un moment dat creșterile de valoare realizate.

29. Ieșirea nu se efectuează în acest caz de către persoana impozabilă, ci are loc doar prin transferul sediului său permanent din străinătate către o societate străină. Acest lucru are însă aceeași consecință juridică, ca și când o persoană impozabilă ar fi emigrat anterior cu activele sediului său permanent din țară în străinătate. Impozitarea este identică cu impozitarea la ieșire „clasică”, doar pe baza faptului că din acest moment un alt stat membru obține dreptul exclusiv de a impozita activele economice ale sediului permanent.

30. Reglementarea națională de la articolul 52e alineatul (3) din Legea 1733/1995 are în esență drept rezultat faptul că în ceea ce privește transferuri ulterioare, constituirea unui sediu permanent în străinătate este mai puțin atractivă față de constituirea unui sediu permanent în țară. Acest lucru contravine, după cum a afirmat Comisia și A Oy, atât obiectivelor Directivei privind fuziunile (a se vedea preambulul, care prevede ca cesionările de active nu ar trebui să fie prejudiciate prin restricții), cât și ale libertății de stabilire.

31. Restricționarea libertății de stabilire este resimțită deja la stabilirea impozitului ( 13 ) din anul 2006, iar nu abia la scadența impozitului. Astfel, A Oy, care își transferă sediul permanent din străinătate către o altă întreprindere (străină), suferă în momentul stabilirii impozitului și a scadenței datoriei fiscale aferente un dezavantaj de trezorerie comparativ cu actori similari, care transferă sediul permanent din țară către societăți străine (sau sedii permanente din străinătate către societăți naționale).

C. Justificare

1. Justificarea unui impozit la ieșire

32. Curtea de Justiție a statuat deja în repetate rânduri că un stat membru este îndreptățit, în conformitate cu principiul teritorialității fiscale, să impoziteze plusvalorile latente apărute la contribuabilii rezidenți pe teritoriul său în momentul ieșirii acestora ( 14 ).

33. O astfel de măsură vizează prevenirea situațiilor de natură să compromită dreptul statului membru de origine de a‑și exercita competența fiscală în legătură cu activitățile realizate pe teritoriul său și poate fi justificată, așadar, prin motive legate de menținerea repartizării competenței de impozitare între statele membre ( 15 ). Premisa este însă aceea ca ieșirea să pericliteze efectiv competența de impozitare a statului de origine. Acest lucru intervine în orice caz în momentul în care competența de impozitare încetează ( 16 ).

34. Competența de impozitare nu încetează doar în cazul unei ieșiri de pe un teritoriu, ci și dacă un sediu permanent aflat în străinătate este atribuit prin intermediul unui transfer unei societăți nerezidente în țară. Acest raționament, după cum au arătat și Finlanda și Suedia în mod întemeiat, se află în mod evident și la baza articolului 10 alineatul (2) din Directiva privind fuziunile, atunci când în cazul impozitării veniturilor internaționale se oferă statului membru (ultima) posibilitate de impozitare a rezervelor latente (a aportului de capital).

35. Spre deosebire de impozitarea la ieșire clasică, în cazul transferului în schimbul acțiunilor, acțiunile din capitalul societății absorbante sunt supuse competenței de impozitare a statului de ieșire. Are loc doar un fel de schimb al activelor (din punctul de vedere al bilanțului pe partea de active). Articolul 8 alineatul (2) al doilea paragraf din Directiva privind fuziunile permite în mod expres impozitarea profitului rezultat dintr‑o înstrăinare ulterioară a acțiunilor primite. Rezervele latente care se vor forma în viitor în cadrul sediului permanent vor rămâne supuse în această măsură în mod indirect competenței de impozitare a Finlandei.

36. Competența de impozitare cu privire la acțiunile deținute la o societate străină din străinătate este un lucru diferit de competența de impozitare privind activele unui sediu permanent din străinătate. Acțiunile obținute sunt altceva decât activele sediului permanent. Situația rămâne aceeași, chiar dacă competențele de impozitare cu privire la rezervele latente se pierd în mod definitiv. Acest lucru întemeiază un interes legitim cu privire la o (ultimă) impozitare din partea statului membru care își pierde competența directă de impozitare.

2. Proporționalitatea restricției

37. Restricția trebuie în continuare să fie de natură să asigure realizarea obiectivului și să nu depășească ceea ce este necesar pentru atingerea acestui obiectiv, în speță menținerea repartizării competenței de impozitare ( 17 ).

a) Necesitatea unei amânări

38. Curtea de Justiție a stabilit deja în mai multe rânduri că, în cazul emigrării, persoana impozabilă trebuie să aibă posibilitatea de a opta între, pe de o parte, impozitarea imediată și, pe de altă parte, amânarea plății impozitului respectiv și, eventual, a dobânzilor, potrivit reglementării naționale aplicabile ( 18 ). Curtea de Justiție a considerat drept proporțională o percepere eșalonată a impozitului aferent plusvalorilor latente, în cinci rate anuale, în locul unei perceperi imediate ( 19 ). O asemenea posibilitate lipsește însă din legislația finlandeză. Reglementarea finlandeză ar reprezenta astfel o restricționare disproporționată a libertății de stabilire.

39. Contrar opiniei Finlandei și a Suediei, acestui lucru nu i se poate opune faptul că jurisprudența Curții de Justiție privind impozitarea la ieșire nu poate fi transpusă în cazul unei impozitări în cazul transferului unui sediu permanent în schimbul acordării de acțiuni.

40. După cum subliniază Suedia în mod întemeiat, transferul unui sediu permanent în schimbul acordării de acțiuni reprezintă într‑adevăr, spre deosebire de o simplă ieșire, un act de realizare, care duce în principiu spre descoperirea și impozitarea rezervelor latente. Transferul în schimbul acordării de acțiuni nu este însă o realizare autentică a valorii sediului permanent pe calea unei vânzări, ci doar o măsură de restructurare. Sediul permanent nu se vinde, ci se transferă unui subiect de drept, la care participarea va fi mai mare decât anterior. Astfel de restructurări transfrontaliere trebuie chiar facilitate prin Directiva privind fuziunile.

41. În plus, nu se realizează lichiditatea financiară necesară pentru plata impozitului, ci societatea cedentă obține doar într‑un volum corespunzător acțiuni ale întreprinderii absorbante. Această circumstanță este și motivul pentru care Finlanda permite și în cazul transferurilor naționale în pofida „realizării” o restructurare neutră din punctul de vedere al valorii contabile. O astfel de neimpozitare într‑un caz pur național nu este solicitată de Directiva privind fuziunile.

42. Și obiectivul directivei, de a facilita restructurările transfrontaliere, se atinge mai efectiv, dacă restructurările transfrontaliere nu sunt impozitate imediat, în cazul în care sunt impozitate, ci, treptat, pe o perioadă mai lungă.

43. Dacă statul membru, în ciuda „realizării”, nu prevede în cazul transferului unui sediu permanent în țară o impozitare a cedentului, atunci prevederea unei impozitări imediate fără o posibilitate de amânare, având în vedere lipsa lichidității contribuabilului, nu reprezintă cu siguranță mijlocul cel mai blând prin care se poate ține seama de pierderea dreptului de impozitare a statului membru în situația internațională.

44. O impozitare eșalonată pe mai mulți ani permite luarea în considerare a pierderii dreptului de impozitare și diminuează în mod clar tratamentul diferențiat (neimpozitarea în situația națională). Curtea de Justiție a hotărât acest ultim punct deja în mod similar, lucru pe care Comisia l‑a și indicat în cadrul ședinței, în contextul diferitor reglementări de amânare cu privire la profituri realizate cu scopul achiziției de înlocuire ( 20 ).

45. La aceasta se adaugă faptul că debitorul fiscal, spre deosebire de cazurile de ieșire, rămâne în sfera de competență teritorială a creditorului fiscal, după cum subliniază Comisia în mod întemeiat. O colectare eșalonată a impozitului nu generează aici dificultăți administrative, care ar impune o impozitare imediată. În acest caz este suficient, în concordanță cu opinia Comisiei, dacă se ține cont, pe de o parte, printr‑o ultimă impozitare, de pierderea posibilității de impozitare a statului, iar pe de altă parte, printr‑o colectare eșalonată a impozitului, de lipsa de lichiditate a contribuabilului.

46. Contrar opiniei exprimate de A Oy, nu rezultă din libertățile fundamentale că impozitarea trebuie amânată în mod imperativ până la realizarea „reală” a rezervelor latente. Deoarece o realizare ulterioară, în special prin intermediul unui terț (societatea absorbantă), nu este obligatorie, de exemplu, în cazul scăderilor ulterioare ale valorii sau al pierderii activelor, nici nu poate fi controlată de Finlanda, această solicitare contravine principiului menținerii repartizării competenței de impozitare între statele membre, deoarece ar duce la obligația luării în considerare și a pierderilor ulterioare în afara propriei competențe de impozitare ( 21 ). Din principiul teritorialității coroborat cu principiul datei de referință dominant în dreptul fiscal rezultă că o impozitare a rezervelor latente în momentul pierderii competenței de impozitare este admisibilă și fără o realizare a rezervelor latente, mai ales în cazul unui terț. Principiul proporționalității se opune doar unei impozitări imediate.

b) Proporționalitate datorită deducerii unui impozit fictiv?

47. Acest rezultat nu se modifică nici prin deducerea unui impozit străin fictiv prevăzută de legislația finlandeză și de articolul 10 alineatul (2) din Directiva privind fuziunile. Aceasta își produce efectele „doar” în limita cuantumului sarcinii fiscale existente în situația transfrontalieră. Sarcina aceasta este cota de impozitare integrală dacă în statul absorbant nu ar avea loc o impozitare. Dacă impozitul (fictiv) de dedus ar fi mai mic, cota de impozitare ar fi redusă sau nici nu ar exista o sarcină fiscală dacă impozitul (fictiv) de dedus ar fi mai mare sau egal.

48. Deducerea unui impozit străin evită în esență „doar” posibilitatea unei impozitări duble, după cum indică chiar Finlanda și Suedia. Încălcarea nu este reprezentată însă de o dublă impozitare. Dreptul Uniunii nu cunoaște o interdicție a dublei impozitări ( 22 ). Dacă o dublă impozitare nu este însă o chestiune care ține de dreptul Uniunii și, prin urmare, de libertățile fundamentale, atunci per a contrario nici evitarea dublei impuneri nu poate influența justificarea restricționării unei libertăți fundamentale.

49. Acest lucru este valabil în special atunci când prin deducere nu se diminuează tratamentul diferențiat al situației transfrontaliere față de situația națională. Tratamentul diferențiat care trebuie justificat nu este doar cuantumul impozitării (sau a cotei de impozitare), ci impozitarea imediată la societatea cedentă în situația transfrontalieră, față de neimpozitarea în așa‑numita situație națională ( 23 ).

50. În esență, articolul 10 alineatul (2) din Directiva privind fuziunile nu stabilește o cotă de impozitare mai mică față de cota de impozitare „normală”, ci definește cota de impozitare normală pe care statele membre o pot percepe în situația transfrontalieră. Aceasta este, spre deosebire de celelalte cote de impozitare, variabilă și depinde de alți factori (calcularea unui impozit străin fictiv). Directiva privind fuziunile nu reglementează însă momentul perceperii acestei cote de impozitare, după cum s‑a arătat la punctele 21 și 22 de mai sus. Acest lucru poate fi dedus însă din jurisprudența Curții de Justiție privind impozitarea la ieșire, menționată mai sus.

51. Dacă într‑o situație similară internă nu are loc o impozitare a măsurilor de restructurare, în ceea ce privește menținerea competenței de impozitare, mijlocul mai blând, la fel de adecvat, este o amânare sau o percepere eșalonată a impozitului (eventual redus) în cazul măsurilor de restructurare transfrontaliere.

52. Acest lucru se aplică cu atât mai mult în speță, deoarece prin intermediul articolului 8 alineatul (2) din Directiva privind fuziunile, spre deosebire de cazurile impozitării clasice la ieșire, subzistă chiar și o competență de impozitare indirectă privind plusvalorile viitoare ale sediului permanent. Dacă în continuare există o participare indirectă privind modificările valorice ulterioare, o impozitare imediată (la o anumită cotă de impozitare) pare a fi și mai disproporționată decât în cazul unei ieșiri, la care se pierd toate legăturile cu veniturile fiscale.

53. Astfel se produce o restricție nejustificată a libertății de stabilire. Este însă de competența instanței de trimitere să examineze dacă incompatibilitatea cu dreptul Uniunii a reglementării naționale poate fi evitată printr‑o interpretare conformă cu dreptul Uniunii în sensul unui drept la o plată eșalonată a impozitului conform dreptului procedural fiscal finlandez.

VI. Concluzie

54. Prin urmare, propunem să se răspundă în comun la toate întrebările preliminare adresate de Helsingin hallinto‑oikeus (Tribunalul Administrativ din Helsinki, Finlanda) după cum urmează: „Articolul 43 coroborat cu articolul 48 din Tratatul CE (în prezent articolul 49 coroborat cu articolul 54 TFUE) se opune unei reglementări naționale adoptate în vederea transpunerii articolului 10 alineatul (2) din Directiva 90/434/CEE, care prevede doar în situația transfrontalieră a transferului unui sediu permanent din străinătate către o societate străină o impozitare imediată, în timp ce acest lucru nu are loc într‑o situație națională. Deducerea unui impozit străin fictiv nu are consecință asupra acestui rezultat, deoarece aceasta împiedică doar o dublă impozitare, iar nu și o impozitare imediată.”

( 1 ) Limba originală: germana.

( 2 ) JO 1990, L 225, p. 1, Ediție specială, 9/vol. 1, p. 92.

( 3 ) Conform articolului 5 din Directiva (UE) 2016/1164 a Consiliului din 12 iulie 2016 de stabilire a normelor împotriva practicilor de evitare a obligațiilor fiscale care au incidență directă asupra funcționării pieței interne (JO 2016, L 193, p. 1), care nu este însă aplicabil în speță. Articolul 5 din Directiva 2016/1164 prevede: „Un contribuabil este supus unui impozit calculat pe baza sumei corespunzătoare valorii de piață a activelor transferate, la momentul ieșirii activelor, minus valoarea lor fiscală, în oricare dintre următoarele situații: […] (c) un contribuabil își mută rezidența fiscală într‑un alt stat membru […]”

( 4 ) A se vedea cel mai recent Hotărârea din 8 martie 2017, Euro Park Service (C‑14/16, EU:C:2017:177, punctul 19), Hotărârea din 12 noiembrie 2015, Visnapuu (C‑198/14, EU:C:2015:751, punctul 40), Hotărârea din 11 decembrie 2003, Deutscher Apothekerverband (C‑322/01, EU:C:2003:664, punctul 64), și Hotărârea din 16 decembrie 2008, Gysbrechts și Santurel Inter (C‑205/07, EU:C:2008:730, punctul 33), chiar dacă, în cazul concret, a fost respinsă întotdeauna lipsa unei legături cu dreptul primar.

( 5 ) Hotărârea din 2 septembrie 2015, Groupe Steria (C‑386/14, EU:C:2015:524, punctul 39), Hotărârea din 18 septembrie 2003, Bosal (C‑168/01, EU:C:2003:479, punctele 25 și 26), Hotărârea din 23 februarie 2006, Keller Holding (C‑471/04, EU:C:2006:143, punctul 45), Hotărârea din 12 decembrie 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774, punctul 46), Hotărârea din 29 februarie 1984, REWE‑Zentrale (37/83, EU:C:1984:89, punctul 18), și Hotărârea din 26 octombrie 2010, Schmelz (C‑97/09, EU:C:2010:632, punctul 50).

( 6 ) Hotărârea din 5 octombrie 1978, Viola (26/78, EU:C:1978:172, punctul 9/14).

( 7 ) Astfel cum reiese în mod expres din Hotărârea din 28 aprilie 1998, Decker (C‑120/95, EU:C:1998:167, punctul 27), și din Hotărârea din 28 aprilie 1998, Kohll (C‑158/96, EU:C:1998:171, punctul 25), „faptul că o măsură națională poate fi eventual conformă cu o dispoziție de drept derivat, în speță cu articolul 22 din Regulamentul nr. 1408/71, nu are ca efect excluderea acestei măsuri din sfera de aplicare a dispozițiilor Tratatului CE”.

( 8 ) Hotărârea din 11 martie 2004, de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138, punctul 40 și jurisprudența citată), Hotărârea din 21 ianuarie 2010, SGI (C‑311/08, EU:C:2010:26, punctul 38), și Hotărârea din 13 decembrie 2005, SEVIC Systems (C‑411/03, EU:C:2005:762, punctul 18).

( 9 ) Astfel cum reiese în mod expres din Hotărârea din 17 iulie 2014, Nordea Bank Danmark (C‑48/13, EU:C:2014:2087, punctul 18), și din Hotărârea din 15 mai 2008, Lidl Belgium (C‑414/06, EU:C:2008:278, punctele 19 și 20).

( 10 ) Hotărârea din 21 ianuarie 2010, SGI (C‑311/08, EU:C:2010:26, punctul 39), Hotărârea din 13 decembrie 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, punctul 31), și Hotărârea din 6 septembrie 2012, Comisia/Portugalia (C‑38/10, EU:C:2012:521, punctul 25).

( 11 ) Hotărârea din 29 noiembrie 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, punctul 36), Hotărârea din 21 mai 2015, Verder LabTec (C‑657/13, EU:C:2015:331, punctul 34), și Hotărârea din 16 aprilie 2015, Comisia/Germania (C‑591/13, EU:C:2015:230, punctul 56 și jurisprudența citată).

( 12 ) Hotărârea din 11 martie 2004, de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138, punctul 46), Hotărârea din 29 noiembrie 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, punctul 33), Hotărârea din 21 mai 2015, Verder LabTec (C‑657/13, EU:C:2015:331, punctul 35), și Hotărârea din 7 septembrie 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525, punctul 35).

( 13 ) Scadența impozitului este în schimb, după cum am specificat deja în concluziile noastre prezentate în cauza Trustees of the P Panayi Accumulation & Maintenance Settlements (C‑646/15, EU:C:2016:1000, punctul 59), irelevantă. Astfel, prin stabilirea impozitului, persoana impozabilă datorează deja impozitul, fiind astfel grevată financiar chiar dacă impozitul nu este încă scadent. În această privință, colectarea impozitului este doar finalitatea restricției.

( 14 ) Hotărârea din 23 ianuarie 2014, DMC (C‑164/12, EU:C:2014:20, punctul 53 și jurisprudența citată), Hotărârea din 29 noiembrie 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, punctul 49), Hotărârea din 21 mai 2015, Verder LabTec (C‑657/13, EU:C:2015:331, punctele 44 și 45), și Hotărârea din 7 septembrie 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525, punctul 46).

( 15 ) Hotărârea din 13 decembrie 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, punctele 45 și 46), Hotărârea din 29 noiembrie 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, punctul 45 și următoarele), Hotărârea din 21 mai 2015, Verder LabTec (C‑657/13, EU:C:2015:331, punctul 47), și Hotărârea din 21 ianuarie 2010, SGI (C‑311/08, EU:C:2010:26, punctul 60).

( 16 ) A se vedea în mod expres Hotărârea din 21 mai 2015, Verder LabTec (C‑657/13, EU:C:2015:331, punctul 48), Hotărârea din 25 aprilie 2013, Comisia/Spania (C‑64/11, nepublicată, EU:C:2013:264, punctul 31), și Hotărârea din 23 ianuarie 2014, DMC (C‑164/12, EU:C:2014:20, punctul 60 și jurisprudența citată).

( 17 ) Hotărârea din 29 noiembrie 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, punctul 42), Hotărârea din 12 septembrie 2006, Cadbury Schweppes și Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544, punctul 47), Hotărârea din 13 decembrie 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, punctul 35), Hotărârea din 17 iulie 2014, Nordea Bank Danmark (C‑48/13, EU:C:2014:2087, punctul 25), Hotărârea din 15 mai 2008, Lidl Belgium (C‑414/06, EU:C:2008:278, punctul 27), și Hotărârea din 13 decembrie 2005, SEVIC Systems (C‑411/03, EU:C:2005:762, punctul 23).

( 18 ) Hotărârea din 21 mai 2015, Verder LabTec (C‑657/13, EU:C:2015:331, punctul 49), Hotărârea din 29 noiembrie 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, punctul 56 și următoarele, punctele 58 și 62), și Hotărârea din 16 aprilie 2015, Comisia/Germania (C‑591/13, EU:C:2015:230, punctul 67 și jurisprudența citată).

( 19 ) Hotărârea din 23 ianuarie 2014, DMC (C‑164/12, EU:C:2014:20, punctul 64), și Hotărârea din 21 mai 2015, Verder LabTec (C‑657/13, EU:C:2015:331, punctul 52).

( 20 ) Hotărârea din 16 aprilie 2015, Comisia/Germania (C‑591/13, EU:C:2015:230, punctul 71 și următoarele).

( 21 ) Prin hotărârile mai recente, Curtea de Justiție a confirmat în repetate rânduri acest principiu al inexistenței obligației de luare în considerare a pierderilor în contextul impozitării la ieșire – a se vedea Hotărârea din 21 mai 2015, Verder LabTec (C‑657/13, EU:C:2015:331, punctul 43 și următoarele), și Hotărârea din 29 noiembrie 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, punctul 56 și următoarele). A se vedea în acest sens Concluziile noastre prezentate în cauza Trustees of the P Panayi Accumulation & Maintenance Settlements (C‑646/15, EU:C:2016:1000, punctul 61 și următoarele).

( 22 ) Hotărârea din 15 aprilie 2010, CIBA (C‑96/08, EU:C:2010:185, punctul 27 și următoarele), Hotărârea din 16 iulie 2009, Damseaux (C‑128/08, EU:C:2009:471, punctul 26 și următoarele), și Hotărârea din 12 februarie 2009, Block (C‑67/08, EU:C:2009:92, punctele 30 și 31), precum și Concluziile avocatului general Bot prezentate în cauza Glaxo Wellcome (C‑182/08, EU:C:2009:438, punctul 58 și următoarele).

( 23 ) Cu alte cuvinte, în cazul în care sediul permanent se află pe teritoriul național sau societatea absorbantă este o societate națională.