CONCLUZIILE AVOCATULUI GENERAL

EVGENI TANCHEV

prezentate la 11 iulie 2017 ( 1 )

Cauza C‑462/16

Finanzamt Bingen‑Alzey

împotriva

Boehringer Ingelheim Pharma GmbH & Co. KG

[cerere de decizie preliminară formulată de Bundesfinanzhof (Curtea Federală Fiscală, Germania)]

„Taxa pe valoarea adăugată – Livrare de medicamente de la producător la comercianți cu amănuntul prin intermediul unor comercianți cu ridicata – Articolele 73 și 90 din Directiva 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată – Baza de impozitare – Obligație legală a producătorului de a oferi o reducere indexată în funcție de prețul de vânzare – Autoritate fiscală a statului membru care asimilează reducerea unei scăderi a prețului în legătură cu operațiunile realizate prin intermediul caselor publice de asigurări de sănătate, dar nu și al caselor private de asigurări de sănătate – Principiile elaborate în cauza C‑317/94, Elida Gibbs – Principiul egalității de tratament”

I. Introducere

1. Boehringer Ingelheim Pharma GmbH & Co. KG (denumită în continuare „Boehringer”) este un producător de produse farmaceutice aflat în vârful unui lanț de aprovizionare, care este obligat, în temeiul unei norme legale din dreptul german, să ofere, după realizarea livrării, o reducere de preț care este indexată în funcție de prețul produselor sale. Litigiul principal implică să se stabilească dacă este compatibil cu dreptul Uniunii ca Finanzamt Bingen‑Alzey (Direcția Financiară din Bingen‑Alzey, denumită în continuare „autoritatea fiscală a statului membru”) să permită Boehringer să ia în considerare această reducere de preț la calcularea bazei de impozitare în scopuri de TVA în ceea ce privește livrările de produse farmaceutice realizate în cadrul unei asigurări obligatorii de sănătate, dar nu și al unei asigurări de sănătate private.

2. Aceasta este chestiunea abordată în decizia de trimitere a Bundesfinanzhof (Curtea Federală Fiscală, Germania) și care impune interpretarea articolului 90 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată ( 2 ). Bundesfinanzhof (Curtea Federală Fiscală) consideră că Hotărârea Elida Gibbs ( 3 ) are o importanță majoră pentru soluționarea litigiului. În cauza Elida Gibbs s‑a stabilit că reducerile de preț acordate de o întreprindere aflată în vârful unui lanț de aprovizionare consumatorului final al produselor sale din același lanț de aprovizionare, prin intermediul unui sistem care presupunea prezentarea de către cel din urmă a unor bonuri în locul unei părți din preț, reduceau baza de impozitare în scopuri de TVA în ceea ce privește operațiunea realizată de întreprinderea respectivă, chiar dacă nu exista o legătură contractuală între aceasta și consumatorul final.

3. Potrivit instanței de trimitere naționale, casele publice de asigurări de sănătate sunt consumatorii finali în lanțul de aprovizionare al produselor farmaceutice ale Boehringer, iar casele private de asigurări de sănătate nu sunt. Această diferență justifică refuzul autorității fiscale a statului membru de a reduce baza de impozitare în legătură cu acest din urmă tip de livrare?

4. Am ajuns la concluzia că nu îl justifică.

II. Cadrul juridic

A. Dreptul Uniunii

5. Articolul 73 din Directiva 2006/112 prevede: „Pentru livrarea de bunuri sau prestarea de servicii, altele decât cele prevăzute la articolele 74-77, baza de impozitare include toate elementele care reprezintă contrapartida obținută sau care urmează să fie obținută de furnizor sau prestator, în schimbul livrării sau al prestării, de la client sau de la un terț, inclusiv subvenții direct legate de prețul livrării sau al prestării.”

6. Articolul 90 alineatul (1) din Directiva 2006/112 prevede: „În cazul anulării, al refuzului sau al neplății totale sau parțiale sau în cazul în care prețul este redus după livrare, baza de impozitare se reduce, în consecință, în condițiile stabilite de statele membre.”

B. Dreptul național

1. Legea privind impozitul pe cifra de afaceri

7. În temeiul articolului 10 alineatul (1) a doua teză din Umsatzsteuergesetz (Legea privind impozitul pe cifra de afaceri, denumită în continuare „UStG”), se consideră remunerație orice cheltuială a beneficiarului cu obținerea serviciului respectiv, din care se deduce impozitul pe cifra de afaceri.

8. În temeiul articolului 17 alineatul (1) prima teză din UStG, în cazul în care baza de impozitare pentru o operațiune impozabilă se modifică, întreprinderea care a efectuat operațiunea respectivă trebuie să rectifice suma taxei datorate în acest sens.

2. Legislația privind asigurările de sănătate

9. Potrivit articolului 2 alineatul (1) prima teză din Fünftes Buch Sozialgesetzbuch (Cartea a cincea din Codul securității sociale, denumită în continuare „SGB V”), casele de asigurări sociale de sănătate (publice) pun la dispoziția asiguraților lor prestațiile prevăzute de lege. Potrivit articolului 2 alineatul (2) prima teză din SGB V, în principiu, persoanele asigurate beneficiază de aceste prestații sub forma unor servicii și prestații acordate în natură. Potrivit articolului 2 alineatul (2) a treia teză din SGB V, casele (publice) de asigurări de sănătate încheie cu prestatorii contracte cu privire la prestații sub forma unor servicii și prestații acordate în natură. Potrivit articolului 129 din SGB V, confederația națională a caselor publice de asigurări de sănătate a încheiat cu confederația națională a farmaciilor un contract‑cadru privind livrarea de medicamente.

10. Potrivit articolului 130a alineatul (1) tezele 1-4 din SGB V, farmaciile acordă în principiu caselor publice de asigurări de sănătate, pentru medicamentele eliberate pe costurile lor, o reducere de 7 % din prețul de vânzare fără TVA practicat de întreprinderea farmaceutică. Întreprinderile farmaceutice, precum Boehringer, au obligația să ramburseze farmaciilor reducerea acordată.

11. Alte dispoziții ale articolului 130a din SGB V reglementează termenul de plată, precum și valoarea reducerii acordate în cazuri speciale.

12. În schimb, persoanele asigurate în sistemul privat plătesc ele însele la farmacii pentru produsele farmaceutice ale Boehringer și apoi solicită caselor private de asigurări de sănătate cu care au încheiat asigurarea rambursarea costurilor aferente.

13. Cu toate acestea, în ceea ce privește medicamentele eliberate pe bază de rețetă, în temeiul articolului 1 din Gesetz über Rabatte für Arzneimittel (Legea privind reducerile pentru medicamente, denumită în continuare „AMRabG”) din 22 decembrie 2010, întreprinderile farmaceutice, precum Boehringer, trebuie să acorde caselor private de asigurări de sănătate o reducere atunci când aceste case rambursează integral sau parțial persoanelor asigurate în sistemul privat costul medicamentelor eliberate pe bază de rețetă. Reducerea oferită caselor private de asigurări de sănătate de întreprinderi precum Boehringer este descrisă în decizia de trimitere ca intervenind în privința ratei de restituire, potrivit articolului 130a alineatele (1), (1a), (2), (3), (3a) și (3b) din SGB V.

14. Potrivit jurisprudenței Bundesfinanzhof (Curtea Federală Fiscală), baza de impozitare în scopul impozitului pe cifra de afaceri este diminuată cu reducerile oferite farmaciilor și comercianților cu ridicata de întreprinderi precum Boehringer în ceea ce privește casele publice de asigurări de sănătate.

III. Faptele din litigiul principal și întrebarea preliminară

15. Boehringer este o întreprindere farmaceutică, producător de medicamente pe care le livrează farmaciilor prin intermediul comercianților cu ridicata, iar livrările sale sunt supuse plății TVA‑ului. A desfășurat această activitate inclusiv în anul 2011, anul în litigiu.

16. În Germania, farmaciile eliberează medicamentele produse de Boehringer persoanelor asigurate în sistemul asigurărilor obligatorii de sănătate, pe baza unui contract‑cadru încheiat cu confederația națională a caselor publice de asigurări de sănătate. Produsele farmaceutice sunt livrate de farmacii caselor publice de asigurări de sănătate, iar acestea le pun la dispoziția asiguraților lor. Farmaciile acordă caselor publice de asigurări de sănătate o reducere a prețului medicamentelor. Ca întreprindere farmaceutică, Boehringer este obligată, potrivit articolului 130a alineatul (1) din SGB, să ramburseze farmaciilor – sau comercianților cu ridicata atunci când sunt implicați – reducerea acordată. În scopul impozitului pe cifra de afaceri, autoritatea fiscală asimilează reducerea unei scăderi a remunerației.

17. Farmaciile eliberează produse farmaceutice persoanelor cu o asigurare privată de sănătate pe baza unor contracte individuale încheiate cu aceste persoane. Spre deosebire de casele publice de asigurări de sănătate, casele private de asigurări de sănătate nu sunt ele însele cumpărătorul medicamentelor, ci se limitează să ramburseze asiguraților costurile suportate cu achiziționarea produselor farmaceutice. Întreprinderile farmaceutice, precum Boehringer, sunt ulterior obligate, potrivit articolului 1 din AMRabG, să acorde caselor private de asigurări de sănătate o reducere a prețului medicamentului. Autoritatea fiscală a statului membru nu consideră această reducere drept o diminuare a remunerației în scopul impozitului pe cifra de afaceri. Dacă o persoană asigurată în sistemul privat nu solicită rambursarea, atunci întreprinderi precum Boehringer nu trebuie să acorde nicio reducere în temeiul articolului 1 din AMRabG coroborat cu articolul 130a din SGB V ( 4 ).

18. În cursul anului 2011, Boehringer a acordat caselor private de asigurări de sănătate reducerea necesară și, în cererea privind restituirea impozitului pe cifra de afaceri, a tratat‑o însă drept o modificare a bazei de impozitare pentru livrările de produse farmaceutice către comercianții de produse farmaceutice. Ca urmare a unui control special privind impozitul pe cifra de afaceri, autoritatea fiscală a statului membru a emis o decizie rectificativă de stabilire a impozitului pe cifra de afaceri, în care reducerile respective nu au mai fost luate în considerare ca diminuare a remunerației. Contestația introdusă de Boehringer a fost respinsă.

19. În consecință, Boehringer a introdus o acțiune în fața Finanzgericht (Tribunalul Fiscal, Germania). Finanzgericht (Tribunalul Fiscal) a rectificat modul de stabilire a impozitului pe cifra de afaceri pentru a lua în considerare reducerea postvânzare acordată caselor private de asigurări de sănătate, astfel încât cifra de afaceri era evaluată în beneficiul Boehringer pe baza impozitului pe cifra de afaceri stabilit la nivel anual. Autoritatea fiscală a statului membru a introdus recurs împotriva hotărârii Finanzgericht (Tribunalul Fiscal) în fața Bundesfinanzhof (Curtea Federală Fiscală).

20. Camera a V‑a a Bundesfinanzhof (Curtea Federală Fiscală) a adresat Curții următoarea întrebare preliminară: „Având în vedere jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene [Hotărârea din 24 octombrie 1996, Elida Gibbs (C‑317/94, EU:C:1996:400, punctele 28 și 31)] și în lumina principiului egalității de tratament prevăzut de dreptul Uniunii, o întreprindere farmaceutică, furnizor de medicamente, are dreptul la reducerea bazei de impozitare, în temeiul articolului 90 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, atunci când – livrează aceste medicamente farmaciilor prin intermediul unor comercianți cu ridicata, – farmaciile efectuează livrări impozabile către persoane asigurate în sistemul privat de asigurări de sănătate, – organismul sau întreprinderea care asigură cheltuielile medicale (societatea de asigurare privată de sănătate) rambursează asiguraților săi costurile de achiziție a medicamentelor și – în temeiul unei norme legale, întreprinderea farmaceutică are obligația să acorde o «reducere» societății de asigurări private de sănătate?”

21. Au depus observații scrise la Curte Boehringer, guvernul german și guvernul Regatului Unit și Comisia Europeană. Nu s‑a organizat nicio ședință.

IV. Rezumatul argumentelor

A. Boehringer și Comisia

22. Boehringer și Comisia susțin o încălcare a principiului egalității de tratament, Comisia invocând în mod specific articolul 20 din Carta drepturilor fundamentale a Uniunii Europene, pentru care nu există o justificare obiectivă.

23. Independent de acest lucru, Boehringer arată că aceeași concluzie decurge din articolul 73 din Directiva 2006/112 interpretat în raport cu Hotărârea Glawe ( 5 ). În cauza respectivă, Curtea a statuat că, în cazul aparatelor de tip slot machine care, în temeiul unor dispoziții legale imperative, fuseseră concepute astfel încât plăteau sub formă de câștiguri, în medie, cel puțin 60 % din mizele jucătorilor, contrapartida percepută în mod real de operator, potrivit predecesorului articolului 73 din Directiva 2006/112 ( 6 ), pentru punerea la dispoziție a aparatelor este constituită numai din procentajul din mize de care acesta poate dispune în mod efectiv pentru sine ( 7 ).

24. Potrivit Boehringer, acest lucru înseamnă că reducerea oferită de Boehringer caselor private de asigurări trebuie de asemenea să fie luată în considerare, întrucât valoarea reducerii este clară și stabilită în avans, iar Boehringer este obligată în temeiul dreptului german să ramburseze caselor private de asigurări o parte fixă din prețul de vânzare a produselor farmaceutice.

25. Boehringer și Comisia invocă și articolul 90 din Directiva 2006/112 astfel cum este interpretat în Hotărârea Elida Gibbs și resping argumentele formulate în observațiile scrise ale Germaniei și ale Regatului Unit în sensul că Hotărârea Elida Gibbs și hotărâri ulterioare acesteia, precum Ibero Tours ( 8 ) (analizată mai jos, la punctele 35-39), susțin propunerea ca plățile făcute unei entități care nu face parte din lanțul de aprovizionare, precum o casă privată de asigurări, să nu poată fi considerate o reducere de preț după realizarea operațiunii în temeiul articolului 90 din Directiva 2006/112.

26. Potrivit Boehringer și Comisiei, nu este obligatoriu ca entitatea care oferă reducerea de preț consumatorului final să se afle la baza lanțului valoric. Principalul factor pentru a stabili baza de impozitare este suma efectiv primită de furnizor sau prestator, iar nu suma pe care a cheltuit‑o beneficiarul operațiunii ( 9 ). Ambele invocă principiul neutralității fiscale ( 10 ). Comisia observă că, din punct de vedere economic, nu există nicio diferență între poziția caselor private de asigurări de sănătate și poziția caselor publice de asigurări de sănătate.

27. Comisia consideră că obiectivul dreptului german privind reducerile pentru produse farmaceutice este de a garanta tratamentul egal între întreprinderi publice și private de asigurări de sănătate. ( 11 ) Acesta, susține Comisia, trebuie obligatoriu extins la TVA.

B. Germania și Regatul Unit

28. Astfel cum s‑a menționat deja, Germania și Regatul Unit consideră că acea constatare din Hotărârea Elida Gibbs potrivit căreia nu trebuie să existe o legătură contractuală între consumatorul final și persoana impozabilă pentru ca reducerile de preț furnizate de aceasta din urmă celui dintâi să poată fi luate în considerare pentru calcularea bazei de impozitare este supusă condiției ca persoana impozabilă să se afle într‑un lanț de operațiuni care se încheie cu consumatorul final. Germania și Regatul Unit arată că această analiză este susținută de Hotărârea Ibero Tours (analizată mai jos, la punctele 35-39) ( 12 ), iar Regatul Unit subliniază că principiile consacrate în cauza Elida Gibbs au fost reafirmate în cauza Comisia/Germania ( 13 ).

29. Germania și Regatul Unit reamintesc că o contrapartidă poate fi luată în considerare numai dacă există o legătură directă între bunurile livrate și remunerația primită ( 14 ) și că o astfel de legătură nu există între Boehringer și casele private de asigurări de sănătate. Articolul 73 din Directiva 2006/112 trebuie interpretat în conformitate cu principiul fundamental potrivit căruia sistemul de TVA are ca scop impozitarea doar a consumatorului final ( 15 ). Baza de impozitare include contrapartida primită în mod real de persoana impozabilă, iar nu valoarea estimată potrivit unor criterii obiective ( 16 ). Germania observă că, potrivit jurisprudenței Curții, factorul determinant în ceea ce privește contrapartida este existența unei convenții între părți privind schimbul de prestații reciproce, plata primită de una dintre ele reprezentând contravaloarea reală și efectivă a bunurilor livrate de cealaltă ( 17 ). Astfel, contrapartida primită de Boehringer rămâne, în legătură cu livrările către persoane asigurate în sistemul privat, suma pe care a primit‑o de la primul client din lanțul de aprovizionare, clienții săi farmacii ori comercianți cu ridicata, după caz.

30. Regatul Unit adaugă că plățile făcute de Boehringer nu pot fi considerate subvenții în temeiul articolului 73 din Directiva 2006/112 ( 18 ) și că articolul 90 din Directiva 2006/112 nu se aplică într‑o situație în care dreptul național impune unui furnizor sau prestator să plătească o contribuție, un impozit sau o taxă (de exemplu pentru a contribui la susținerea furnizării asistenței medicale private). Regatul Unit susține că respectivele case private de asigurări de sănătate nu sunt clienți sau terți în sensul articolului 90 din Directiva 2006/112. Germania arată că articolul 79 litera (b) din Directiva 2006/112, care exclude din baza de impozitare reducerile de preț acordate consumatorului și dobândite în momentul în care se efectuează operațiunea, nu este relevant în cadrul litigiului principal și argumentează totodată că litigiul principal este asemănător diferendelor în care Curtea s‑a pronunțat că baza de impozitare în cazul vânzărilor pentru care s‑a plătit cu cartea de credit rămâne prețul de vânzare integral atunci când o sumă mai mică decât aceasta, pusă la dispoziție de furnizorul creditului, este acceptată de persoana impozabilă de la creditor având în vedere serviciul de carte de credit ( 19 ).

31. În ceea ce privește pretinsa încălcare a egalității de tratament și a neutralității fiscale, Germania și Regatul Unit consideră că reducerea plătită de Boehringer farmaciilor (și, când este cazul, comercianților cu ridicata) în cadrul livrării de produse farmaceutice prin intermediul caselor publice de asigurări de sănătate nu este comparabilă cu reducerea plătită de Boehringer caselor private de asigurări de sănătate ( 20 ). Germania adaugă că nu există riscul denaturării concurenței; produsele farmaceutice livrate persoanelor asigurate în sistemul obligatoriu de sănătate nu sunt în concurență cu produsele farmaceutice livrate persoanelor asigurate în sistemul privat. Întrucât cele două situații nu sunt comparabile, nu este necesar să se examineze dacă există o justificare obiectivă. Regatul Unit susține că ar trebui respectată opțiunea legiuitorului Uniunii în privința modului în care ar trebui tratate livrările.

32. Regatul Unit adaugă că principiul neutralității fiscale, care reflectă sistemul comun al TVA și care are ca scop impozitarea doar a consumatorului final, nu este o normă de drept primar care, în sine, ar permite determinarea bazei de impozitare în sensul articolului 73 și a articolului 90 din Directiva 2006/112 ( 21 ).

V. Apreciere

33. La întrebarea adresată trebuie să se răspundă afirmativ pentru motivele pe care le arătăm în continuare.

34. Considerăm că esența evoluției dreptului în cauza Elida Gibbs se regăsește doar în constatarea că nu este necesar ca o persoană impozabilă să aibă o legătură contractuală cu beneficiarul direct al unei reduceri pentru ca aceasta să poată fi considerată o reducere de preț după realizarea operațiunii în sensul articolului 90 din Directiva 2006/112 ( 22 ). Astfel, lipsa unei legături contractuale între Boehringer și casele private de asigurări cărora trebuie să le acorde, în temeiul dreptului german, o reducere postcumpărare indexată în funcție de preț este de asemenea lipsită de relevanță în litigiul principal în raport cu aplicabilitatea articolului 90 din Directiva 2006/112.

35. În plus, nu putem formula pe baza Hotărârii Ibero Tour ( 23 ) nicio concluzie explicită sau implicită potrivit căreia Hotărârea Elida Gibbs se aplică doar atunci când beneficiarul unei reduceri este consumatorul final într‑un lanț de aprovizionare care începe cu persoana impozabilă care oferă reducerea. Într‑adevăr, Curtea a apreciat că nu există în Hotărârea Elida Gibbs indicii potrivit cărora se intenționa interpretarea restrictivă și că hotărârea este în acord cu textul articolului 11 secțiunea C alineatul (1) din A șasea directivă TVA ( 24 ) (în prezent, articolul 90 din Directiva 2006/112), care presupune că modificarea ulterioară a raporturilor contractuale nu este necesară ( 25 ).

36. Ibero Tours, persoana impozabilă în cauza respectivă, era o agenție de turism care a prestat servicii ca intermediar între tur‑operatori și clienții tur‑operatorului („clienți”). Spre deosebire de prezenta cauză, care implică un lanț de aprovizionare, aceasta necesita o singură livrare. Pentru serviciile sale în calitate de intermediar în această singură livrare, Ibero Tours a primit un comision de la tur‑operatori și a utilizat o parte a comisionului menționat pentru a subvenționa efectiv clienții, astfel încât suma primită de tur‑operator era mai mare decât cea plătită de clienți. Ibero Tours a argumentat pe baza Hotărârii Elida Gibbs că reducerile de preț pe care le‑a acordat clienților ar trebui deduse din comisionul primit de Ibero Tours de la tur‑operatori în scopul calculării bazei de impozitare a operațiunilor efectuate de Ibero Tours.

37. În esență, acțiunea Ibero Tours a fost respinsă deoarece Curtea a hotărât că acesta era un intermediar doar în cadrul unei operațiuni unice, iar nu o parte dintr‑un lanț de operațiuni între tur‑operator și clienții săi. În cauza Ibero Tours, Curtea a subliniat că acea contrapartidă primită de contribuabilul aflat în vârful lanțului de aprovizionare în cauza Elida Gibbs a fost în realitate redusă ca urmare a reducerii pe care o acordase direct consumatorului final grație cupoanelor de reducere ( 26 ), în timp ce Ibero Tours a fost obligată să plătească tur‑operatorului prețul convenit pentru serviciile de turism, independent de orice reducere pe care Ibero Tours a ales să o acorde clienților ( 27 ). Nu a existat niciun impact asupra contrapartidei primite de Ibero Tours pentru serviciile de intermediere ale acesteia. Prin urmare, potrivit articolului 11 secțiunea A alineatul (1) litera (a) din A șasea directivă TVA (în prezent, articolul 73 din Directiva 2006/112), o asemenea reducere de preț nu antrenează o reducere a bazei de impozitare nici pentru operațiunea principală, nici pentru operațiunea de prestare de servicii furnizată de agenția de turism ( 28 ).

38. În consecință, înțelegem trimiterea din Hotărârea Ibero Tours la tur‑operatorul care „nu se află în vârful unui lanț de operațiuni, dat fiind că acesta își oferă serviciile direct consumatorului final” doar ca evidențiind faptul că, în cauza respectivă, Ibero Tours presta doar un serviciu de intermediere în cadrul unei operațiuni unice ( 29 ). În mod evident, Boehringer nu se află în aceeași situație.

39. În plus, contribuabilii din cauza Elida Gibbs și din cauza Ibero Tours nu acordau reduceri de preț ca o consecință a unei intervenții legislative care îi obliga să procedeze astfel și care, în plus, erau indexate în funcție de prețul operațiunii. Aceasta pare să fie însă situația în privința Boehringer.

40. Prin urmare, considerăm că, în conformitate cu jurisprudența Curții, Boehringer nu a avut posibilitatea „să dispună în mod liber de totalitatea” prețului primit la prima vânzare a produselor farmaciilor sau comercianților cu ridicata ( 30 ). Cel mult, Boehringer este un „simplu depozitar temporar” ( 31 ) al părții din suma pe care este obligat să o plătească ulterior caselor publice și private de asigurări de sănătate ca reducere și care, în mod semnificativ, este indexată în funcție de prețul produselor farmaceutice furnizate.

41. În Hotărârea International Bingo Technology, Curtea a ajuns la o concluzie de acest fel în contextul unei intervenții legislative privind suma plătită sub formă de câștiguri pentru un joc cu cartonașe de bingo ( 32 ). Aceasta a statuat că, „[î]n măsura în care partea din prețul de vânzare a cartonașelor care este distribuită jucătorilor sub formă de câștiguri este stabilită în prealabil și este obligatorie, ea nu poate fi considerată ca făcând parte din contrapartida obținută de organizatorul jocului pentru prestația pe care a furnizat‑o” ( 33 ).

42. Din moment ce atât articolul 73, cât și articolul 90 din Directiva 2006/112 au în vedere componentele „bazei de impozitare”, considerăm că nu există niciun motiv pentru care Hotărârea International Bingo Technology, pronunțată în contextul noțiunii „contrapartidă” în temeiul articolului 73, să nu poată fi aplicată în privința interpretării noțiunii „în cazul în care prețul este redus” de la articolul 90 ( 34 ). Am adăuga că nu se pune nici problema dacă Boehringer efectuează plăți către case private de asigurări de sănătate drept contrapartidă pentru un anumit tip de servicii ( 35 ). Este evident că nu aceasta este situația.

43. Suntem de acord că Curtea a subliniat că „într‑o mică măsură pare să fie adecvată formularea unor concluzii generale pe baza impozitării operațiunilor de jocuri de noroc pentru a le aplica în privința impozitării furnizării de bunuri” ( 36 ). Nu considerăm însă că aceste observații se extind la împrejurările în care legislația unui stat membru intervine pentru a obliga contribuabilul să reducă prețul pe care îl va primi în cele din urmă pentru o livrare proporțional cu prețul livrării respective, prin plăți obligatorii fie către consumatorul final, fie către un terț. Curtea a apreciat în Hotărârea Town & County Factors că suma totală a taxelor de intrare primite de organizatorul unei competiții, atunci când organizatorul a optat pentru acordarea unui premiu, a constituit baza de impozitare pentru competiția respectivă, în parte deoarece nu existau norme legale imperative potrivit cărora trebuia să fie plătit un anumit procent din mizele jucătorului ( 37 ).

44. Într‑adevăr, poate fi privit ca o ficțiune juridică faptul de a califica persoanele asigurate în sistemul privat, mai degrabă decât casele private de asigurări de sănătate ale acestora, drept consumatori finali în lanțul de aprovizionare, în special atunci când TVA‑ul plătit de aceste persoane farmaciilor le este restituit ca parte a rambursării oferite de casele private de sănătate. În cele din urmă, Curtea a considerat că „luarea în considerare a realității economice constituie un criteriu fundamental pentru aplicarea sistemului comun de TVA” ( 38 ).

45. Astfel, plățile, efectuate la momentul achiziționării, ar putea fi considerate drept contrapartidă furnizată de un terț în temeiul articolului 73 din Directiva 2006/112, în ipoteza în care asemenea terți solicită rambursarea de la casele private de asigurări de sănătate, iar Boehringer este obligată în temeiul dreptului german să ofere reducerea prevăzută la articolul 1 din AMRabG. Potrivit acestei analize, se poate considera că respectiva casă privată de asigurări de sănătate este consumatorul final al unei livrări efectuate de Boehringer în calitatea sa de persoană impozabilă, astfel încât suma care trebuie încasată cu titlu de TVA de autoritatea fiscală trebuie să corespundă în mod precis sumei declarate ca TVA pe factură și plătite de consumatorul final ( 39 ). Faptul că respectiva casă privată de asigurări de sănătate nu este beneficiarul direct al medicamentelor nu este de natură să rupă legătura directă care există între livrarea de bunuri efectuată și contrapartida primită ( 40 ).

46. Abordarea în favoarea căreia pledăm va evita situația în care autoritățile fiscale ar percepe o sumă într‑un cuantum superior taxei plătite de Boehringer în calitate de contribuabil ( 41 ). În plus, va respecta principiul fundamental al TVA, în sensul că baza de impozitare se constituie din contraprestația primită efectiv ( 42 ), care se transpune, în ceea ce privește articolul 90 din Directiva 2006/112, în cerința de a reduce baza de impozitare de fiecare dată când, ulterior încheierii unei operațiuni, o parte sau totalitatea contraprestației nu a fost colectată de persoana impozabilă ( 43 ).

47. În cele din urmă, întrucât articolul 90 din Directiva 2006/112 trebuie interpretat în conformitate cu principiul egalității de tratament astfel cum este enunțat la articolul 20 din cartă, acest lucru reprezintă un argument în plus pentru a se răspunde afirmativ la întrebarea adresată. Indiferent dacă există sau nu există concurență între furnizarea de produse farmaceutice finanțate de sectorul public și furnizarea de produse finanțate de sectorul privat, Curtea a considerat că, în materie fiscală, egalitatea de tratament nu se limitează la principiul neutralității fiscale între operatori economici concurenți, ci că încălcarea principiului general al egalității de tratament poate fi caracterizată prin alte tipuri de discriminare care afectează operatorii economici care nu sunt în mod necesar concurenți, dar, cu toate acestea, se află într‑o situație similară în alte privințe ( 44 ). Observăm că decizia de trimitere constată că diferența dintre cele două reduceri privește doar modalitățile tehnice ale acestora, în timp ce tratamentul lor în scopuri de TVA este foarte diferit.

48. În lumina obiectului articolului 90 din Directiva 2006/112 și a obiectivului acestuia de a asigura că baza de impozitare pentru TVA este contrapartida primită efectiv, precum și a principiilor și a obiectivelor legislației privind TVA‑ul ( 45 ), considerăm că regimul TVA al livrărilor de produse farmaceutice către persoane acoperite de asigurarea publică și către persoane acoperite de o asigurare privată constituie situații comparabile care sunt tratate în mod diferit, fapt pentru care nu pare să existe o justificare obiectivă ( 46 ).

49. În încheiere, admitem că TVA‑ul este un impozit indirect aplicat consumului și că întreprinderea impozabilă acționează „numai ca un colector de taxe în contul statului” ( 47 ). Considerăm, prin urmare, că trebuie să se acorde o însemnătate mai mare decât cerințelor structurale punctului de vedere potrivit căruia, „în eventualitatea unei diferențe altfel ireconciliabile, cerinței potrivit căreia suma care trebuie percepută cu titlu de TVA trebuie să fie procentul corect al valorii reale primite în final de furnizor sau prestator (și, în ceea ce privește lanțul în ansamblu, prețul final) trebuie să i se acorde o însemnătate mai mare decât cerințelor structurale. Cu alte cuvinte, atingerea finalității este mai importantă decât punerea în aplicare a mijloacelor concepute pentru a o atinge” ( 48 ).

VI. Concluzie

50. Propunem, așadar, ca la întrebarea adresată de Bundesfinanzhof (Curtea Federală Fiscală, Germania) să se răspundă astfel: „Având în vedere jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene [Hotărârea din 24 octombrie 1996, Elida Gibbs (C‑317/94, EU:C:1996:400, punctele 28 și 31)] și în lumina principiului egalității de tratament prevăzut de dreptul Uniunii, o întreprindere farmaceutică, furnizor de medicamente, are dreptul la reducerea bazei de impozitare, în temeiul articolului 90 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, atunci când – livrează aceste medicamente farmaciilor prin intermediul unor comercianți cu ridicata, – farmaciile efectuează livrări impozabile către persoane asigurate în sistemul privat de asigurări de sănătate, – organismul sau întreprinderea care asigură cheltuielile medicale (societatea de asigurare privată de sănătate) rambursează asiguraților săi costurile de achiziție a medicamentelor și – în temeiul unei norme legale, întreprinderea farmaceutică are obligația să acorde o «reducere» societății de asigurări private de sănătate.”

( 1 ) Limba originală: engleza.

( 2 ) JO 2006, L 347, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7.

( 3 ) Hotărârea din 24 octombrie 1996 (C‑317/94, EU:C:1996:400) (denumită în continuare „Hotărârea Elida Gibbs”).

( 4 ) Potrivit observațiilor scrise depuse de Germania.

( 5 ) Hotărârea din 5 mai 1994 (C‑38/93, EU:C:1994:188).

( 6 ) Respectiv articolul 11 secțiunea A alineatul (1) litera (a) din A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – Sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare (JO 1977, L 145, p. 1) (denumită în continuare „A șasea directivă TVA”).

( 7 ) Hotărârea din 5 mai 1994 (C‑38/93, EU:C:1994:188, punctul 9). Boehringer face de asemenea trimitere la punctul 12 din aceeași hotărâre și la Hotărârea din 17 septembrie 2002, Town & County Factors (C‑498/99, EU:C:2002:494, punctul 30), la Hotărârea din 27 martie 2014, Le Rayon d'Or (C‑151/13, EU:C:2014:185, punctul 29), și la Hotărârea Elida Gibbs (C‑317/84, EU:C:1996:400, punctul 27). În aceasta din urmă, Curtea a subliniat că, potrivit unei jurisprudențe constante, „această contrapartidă constituie valoarea «subiectivă», și anume primită în mod real, iar nu valoarea estimată conform unor criterii obiective”.

( 8 ) Hotărârea din 16 ianuarie 2014 (C‑300/12, EU:C:2014:8).

( 9 ) În acest sens, Boehringer face trimitere la punctele 29 și 35 din Hotărârea din 27 martie 2014, Le Rayon d'Or (C‑151/13, EU:C:2014:185), și la punctul 28 din Hotărârea Elida Gibbs. Comisia face trimitere la Hotărârea din 3 iulie 1997, Goldsmiths (C‑330/95, EU:C:1997:339, punctul 15), și la Hotărârea din 26 ianuarie 2012, Kraft Foods Polska (C‑588/10, EU:C:2012:40, punctul 20).

( 10 ) Comisia invocă Ordonanța din 9 decembrie 2011, Connoisseur Belgium (C‑69/11, nepublicată, EU:C:2011:825, punctul 21), și Hotărârea din 8 iunie 2006, L.u.P (C‑106/05, EU:C:2006:380, punctul 48 și jurisprudența citată).

( 11 ) Comisia face trimitere la documentul Bundestag 17/3698, p. 60 și 61 (http://dipbt.bundestag.de/dip21/btd/17/036/1703698.pdf).

( 12 ) Hotărârea din 16 ianuarie 2014, C‑300/12, EU:C:2014:8.

( 13 ) Hotărârea din 15 octombrie 2002 (C‑427/98, EU:C:2002:581).

( 14 ) Germania citează Hotărârea din 21 noiembrie 2013, Dixon's Retail (C‑494/12, EU:C:2013:758, punctul 33). Regatul Unit face trimitere la Hotărârea din 5 februarie 1981, Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats (C‑154/80, EU:C:1981:38, punctul 12), la Hotărârea din 23 noiembrie 1988, Naturally Yours Cosmetics Ltd (C‑230/87, EU:C:1988:508, punctul 11), și la Hotărârea din 8 martie 1988, Apple and Pear Development Council (C‑102/86, EU:C:1988:120, punctele 11 și 12).

( 15 ) Germania citează Hotărârea din 7 noiembrie 2013, Tulică și Plavoșin (C‑249/12 și C‑250/12, EU:C:2013:722, punctul 34), pentru a susține acest argument.

( 16 ) Ibidem, punctul 33.

( 17 ) Germania invocă Hotărârea din 15 mai 2001, Primback (C‑34/99, EU:C:2001:271, punctul 25).

( 18 ) Regatul Unit invocă Hotărârea din 22 noiembrie 2011, Office des produits wallons (C‑184/00, EU:C:2001:629, punctul 18).

( 19 ) Germania face trimitere la Hotărârea din 25 mai 1993, Bally (C‑18/92, EU:C:1993:212, punctul 16), și la Hotărârea din 15 mai 2001, Primback (C‑34/99, EU:C:2001:271, punctul 38).

( 20 ) Germania face trimitere, printre altele, la Hotărârea din 10 aprilie 2008, Marks & Spencer (C‑309/06, EU:C:2008:211, punctul 49), la Hotărârea din 19 iulie 2012, Lietuvos geležinkrliai (C‑250/11, EU:C:2012:496, punctul 45), și la Hotărârea din 6 noiembrie 2014, Feakins (C‑335/13, EU:C:2014:2343, punctele 49 și 51).

( 21 ) Regatul Unit citează Hotărârea din 15 noiembrie 2012, Zimmermann (C‑174/11, EU:C:2012:716), și Hotărârea din 19 decembrie 2012, Grattan (C‑310/11, EU:C:2012:822) în susținerea acestui argument.

( 22 ) A se vedea Concluziile avocatului general Kokott prezentate în cauza Grattan (C‑310/11, EU:C:2012:568, punctul 32), în cuprinsul cărora aceasta a subliniat că „Curtea a constatat pentru prima dată în cauza Elida Gibbs că o reducere a bazei de impozitare poate fi acceptată în anumite circumstanțe când contrapartida definită prin contract nu este modificată deloc”. Remarcăm de asemenea, astfel cum s‑a subliniat în observațiile scrise depuse de Boehringer, că o observație importantă făcută de avocatul general Wathelet la punctul 29 din Concluziile prezentate în cauza Ibero Tours (C‑300/12, EU:C:2013:502) nu a fost contrazisă de Curte în acea cauză. Avocatul general Wathelet a remarcat că, „[c]hiar dacă Curtea a considerat persoana impozabilă drept «prima verigă dintr‑un lanț de operațiuni», aceasta este mai degrabă o trimitere la situația de fapt din cauza în care s‑a pronunțat Hotărârea Elida Gibbs, în care fabricantul care oferă reducerea de preț consumatorului final se afla la începutul lanțului de valori, decât expresia unei condiții prealabile pentru a beneficia de reducerea bazei de impozitare”.

( 23 ) Hotărârea din 16 ianuarie 2014 (C‑300/12, EU:C:2014:8).

( 24 ) Hotărârea din 29 mai 2001, Freemans (C‑86/99, EU:C:2001:291, punctul 33).

( 25 ) Ibidem.

( 26 ) Hotărârea Curții din 16 ianuarie 2014, Ibero Tours (C‑300/12, EU:C:2014:8, punctul 29).

( 27 ) Ibidem, punctul 31.

( 28 ) Ibidem, punctul 32.

( 29 ) Ibidem, punctul 30.

( 30 ) Hotărârea din 19 iulie 2012, International Bingo Technology (C‑377/11, EU:C:2012:503, punctul 31). A se vedea de asemenea Hotărârea din 5 mai 1994, Glawe (C‑38/93, EU:C:1994:188), și Hotărârea din 24 octombrie 2013, Metropol Spielstätten (C‑440/12, EU:C:2013:687).

( 31 ) Hotărârea din 19 iulie 2012, International Bingo Technology (C‑377/11, EU:C:2012:503, punctul 19). Această sugestie a fost făcută de instanța națională de trimitere din cauza respectivă.

( 32 ) Curtea a ajuns la această concluzie în temeiul predecesorului articolului 73 din Directiva 2006/112, respectiv articolul 11 secțiunea A alineatul (1) litera (a) din A șasea directivă TVA.

( 33 ) Hotărârea din 19 iulie 2012, International Bingo Technology (C‑377/11, EU:C:2012:503, punctul 28).

( 34 ) Observăm de asemenea că reducerile plătite de Boehringer nu intră în sfera elementelor excluse de la calcularea bazei de impozitare care figurează la articolul 79 din Directiva 2006/112.

( 35 ) Curtea a considerat că acesta este cazul atunci când servicii de cărți de credit intervin în cadrul vânzărilor între consumatori și magazine. A se vedea de exemplu Hotărârea din 15 mai 2001, Primback (C‑34/99, EU:C:2001:271).

( 36 ) Hotărârea din 29 mai 2001, Freemans (C‑86/99, EU:C:2001:291, punctul 30). A se vedea de asemenea Concluziile avocatului general Stix‑Hackl prezentate în cauza Town and County Factors (C‑498/99, EU:C:2001:494, punctul 74). Avocatul general Jacobs a observat la punctul 16 din Concluziile prezentate în cauza Glawe (C‑38/93, EU:C:1994:81) că „operațiunile de jocuri de noroc nu sunt adecvate pentru aplicarea taxei pe valoarea adăugată”.

( 37 ) Hotărârea din 17 septembrie 2002, Town and County Factors (C‑498/99, EU:C:2002:494, punctul 30). A se vedea de asemenea Concluziile avocatului general Kokott prezentate în cauza Grattan (C‑310/11, EU:C:2012:568, punctul 45).

( 38 ) Hotărârea din 7 octombrie 2010, Loyalty Management UK și Baxi Group (C‑53/09 și C‑55/09, EU:C:2010:590, punctul 39).

( 39 ) Hotărârea din 10 iulie 2008, Koninklijke Ahold (C‑484/06, EU:C:2008:394, punctul 36), care citează Hotărârea Elida Gibbs, punctul 24.

( 40 ) A se vedea prin analogie Hotărârea din 27 martie 2014, Le Rayon d'Or (C‑151/13, EU:C:2014:185, punctul 35).

( 41 ) De exemplu, Hotărârea din 26 ianuarie 2012, Kraft Foods Polska SA (C‑588/10, EU:C:2012:40, punctul 27 și jurisprudența citată), și Hotărârea din 7 noiembrie 2013, Tulică și Plavoșin (C‑249/12 și C‑250/12, EU:C:2013:722, punctul 36).

( 42 ) Sublinierea noastră. A se vedea de exemplu Hotărârea din 26 ianuarie 2012, Kraft Foods Polska (C‑588/10, EU:C:2012:40, punctul 27 și jurisprudența citată).

( 43 ) A se vedea Hotărârea din 15 mai 2014, Almos Agrárkülkereskedelmi (C‑337/13, EU:C:2014:328, punctul 22 și jurisprudența citată), și Hotărârea din 19 decembrie 2012, Grattan (C‑310/11, EU:C:2012:822, punctul 35), în ceea ce privește articolul 11 secțiunea C din A șasea directivă TVA, pe care l‑a înlocuit articolul 90 din Directiva 2006/112.

( 44 ) Hotărârea din 25 aprilie 2013, Comisia/Suedia (C‑480/10, EU:C:2013:263, punctul 17 și jurisprudența citată).

( 45 ) Hotărârea din 7 martie 2017, RPO (C‑390/15, EU:C:2017:174, punctul 42 și jurisprudența citată).

( 46 ) A se vedea decizia de trimitere.

( 47 ) Concluziile avocatului general Kokott prezentate în cauza Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:440, punctul 21 și jurisprudența citată).

( 48 ) A se vedea Concluziile avocatului general Jacobs prezentate în cauza Comisia/Germania (C‑427/98, EU:C:2001:457, punctul 110).