CONCLUZIILE AVOCATULUI GENERAL

JULIANE KOKOTT

din 13 noiembrie 2014 ( 1 )

Cauza C‑512/13

C.G. Sopora

[cerere de decizie preliminară formulată de Hoge Raad der Nederlanden

(Regatul Țărilor de Jos)]

„Fiscalitate — Libera circulație a lucrătorilor — Articolul 45 TFUE — Impozitul național pe venit — Indemnizația datorată de angajator pentru cheltuielile extrateritoriale efectuate de lucrători — Scutirea cheltuielilor globale efectuate de lucrătorii străini în cuantum de 30 % din baza de impozitare — Cerința privind deținerea unei reședințe în străinătate care să fie situată la o distanță mai mare de 150 de kilometri de frontieră — Favorizare față de rezidenți — Diferențiere între resortisanții diferitor state membre”

I – Introducere

1. Adoptarea de către statele membre a unor măsuri pentru promovarea ocupării forței de muncă constituite din lucrători străini pe teritoriul național nu reprezintă în sine o problemă privind libera circulație în cadrul pieței interne. În speță, Regatul Țărilor de Jos a restrâns însă efectele acestei măsuri la o anumită categorie de lucrători străini prin instituirea unei condiții privind distanța între reședința lor și frontiera olandeză pentru a putea beneficia de avantajele oferite. În cazul în care distanța față de frontieră este suficient de mare, aceștia pot profita într‑adevăr de prezumția generală conform căreia efectuează cheltuieli considerabile pentru întreținerea a două reședințe care, în împrejurări specifice, trebuie avute în vedere la calcularea impozitului pe venit.

2. În continuare, trebuie să se clarifice dacă această avantajare diferențiată a lucrătorilor străini trebuie într‑adevăr raportată la libertățile fundamentale și, în cazul unui răspuns afirmativ, în ce măsură poate legiuitorul național să se întemeieze pe prezumții generale în vederea simplificării procedurilor administrative.

II – Cadrul juridic

A – Dreptul Uniunii

3. Articolul 45 TFUE are următorul cuprins: „(1) Libera circulație a lucrătorilor este garantată în cadrul Uniunii. (2) Libera circulație implică eliminarea oricărei discriminări pe motiv de cetățenie între lucrătorii statelor membre, în ceea ce privește încadrarea în muncă, remunerarea și celelalte condiții de muncă. […]”

4. Articolul 7 din Regulamentul (UE) nr. 492/2011 al Parlamentului European și al Consiliului din 5 aprilie 2011 privind libera circulație a lucrătorilor în cadrul Uniunii ( 2 ) (denumit în continuare „Regulamentul privind libera circulație a lucrătorilor”) prevede: „(1) Lucrătorul resortisant al unui stat membru nu poate fi tratat diferit, pe teritoriul celorlalte state membre, față de lucrătorii naționali, pe criterii de cetățenie, în ceea ce privește condițiile de încadrare în muncă și de muncă și, în special, în ceea ce privește remunerarea [și] concedierea […] (2) Acesta beneficiază de aceleași avantaje sociale și fiscale ca și lucrătorii naționali. […]”

B – Dreptul național

5. Regatul Țărilor de Jos percepe impozit pe venit. Conform articolului 31 alineatul 1 din Legea privind impozitul pe salarii din 1964 ( 3 ) (Wet op de loonbelasting 1964, denumită în continuare „Legea privind impozitul pe salarii”), venitul impozabil cuprinde și anumite indemnizații pentru cheltuieli pe care angajatorul trebuie să le plătească lucrătorului. Potrivit articolului 31a alineatul 2 litera e) din Legea privind impozitul pe salarii, aceste indemnizații sunt scutite de impozit atunci când se acordă pentru cheltuielile efectuate de lucrător ca urmare a șederii provizorii în afara statului său de origine, de exemplu, cheltuielile pentru întreținerea unei a doua locuințe sau cheltuielile de întreținere ridicate, precum și cheltuielile necesare pentru efectuarea unei călătorii în vederea angajării (așa‑numitele cheltuieli extrateritoriale).

6. În cazul în care un angajator olandez angajează un lucrător care în momentul angajării locuiește în afara Țărilor de Jos, se aplică, în anumite condiții, norma de reducere globală de la articolele 10e-10j din Regulamentul de punere în aplicare a Legii privind impozitul pe venit din 1965 (Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965, denumit în continuare „Regulamentul de punere în aplicare”). Potrivit acestui regulament, reducerea acordată lucrătorilor pentru cheltuielile efectuate în cuantum de până la 30 % din baza de impozitare reprezintă o indemnizație pentru cheltuielile extrateritoriale, fără a fi necesar să se dovedească efectuarea acestor cheltuieli (denumită în continuare „norma globală”). Se recunoaște în continuare dreptul de a dovedi realizarea efectivă a unor cheltuieli mai mari.

7. Norma globală se aplică numai lucrătorilor străini care posedă anumite cunoștințe care nu există sau sunt rare pe piața muncii din Țările de Jos. În plus, începând din anul 2012, a fost introdusă o condiție suplimentară, și anume, ca în ultimele 24 de luni înainte de începerea activității în Țările de Jos lucrătorul să fi locuit mai mult de două treimi din această perioadă la o distanță mai mare de 150 de kilometri în linie dreaptă de granița cu Țările de Jos (în continuare „criteriul de 150 de kilometri”).

III – Litigiul principal

8. Litigiul principal are ca obiect aplicarea normei globale cu privire la impozitul pe venit perceput în cazul lucrătorului Sopora.

9. În anul 2012, domnul Sopora a lucrat în Țările de Jos pentru un angajator olandez. În ultimii doi ani înainte de a fi încadrat în muncă în Țările de Jos, acesta își avea reședința în Germania, la o distanță mai mică de 150 de kilometri de frontiera cu Țările de Jos.

10. Pentru acest motiv, administrația fiscală olandeză a respins cererea de aplicare a normei globale în cazul său. Domnul Sopora a formulat contestație împotriva acestei decizii motivând, printre altele, că refuzul de a aplica norma globală încalcă dreptul Uniunii.

IV – Procedura în fața Curții

11. La 25 septembrie 2013, Hoge Raad der Nederlanden, instanța sesizată cu soluționarea litigiului, a adresat Curții de Justiție următoarele întrebări preliminare în temeiul articolului 267 TFUE: „1) Există o diferențiere indirectă pe motiv de cetățenie sau un obstacol în calea liberei circulații a lucrătorilor – care necesită o justificare – în cazul în care reglementarea dintr‑un stat membru permite să se acorde lucrătorilor migranți o indemnizație neimpozabilă pentru cheltuieli extrateritoriale și care permite ca lucrătorului care, în perioada anterioară începerii activității în acest stat membru, locuia în străinătate la o distanță mai mare de 150 de kilometri de frontiera acestui stat membru, să i se acorde, fără dovezi suplimentare, o indemnizație neimpozabilă pentru cheltuieli stabilită în mod forfetar, chiar și în cazul în care cuantumul indemnizației depășește cheltuielile extrateritoriale efective, în timp ce, pentru un lucrător care locuia în această perioadă la o distanță mai mică de acest stat membru, indemnizația neimpozabilă este limitată la cuantumul dovedit al cheltuielilor extrateritoriale efective? 2) În cazul unui răspuns afirmativ la prima întrebare: reglementarea olandeză prevăzută de Regulamentul din 1965 de punere în aplicare a Legii privind impozitul pe salarii se întemeiază în acest caz pe motive imperative de interes general? 3) În cazul unui răspuns afirmativ la a doua întrebare: criteriul de 150 de kilometri prevăzut de această reglementare depășește în acest caz ceea ce este necesar pentru atingerea scopului urmărit?”

12. În procedura în fața Curții au depus observații scrise și au participat la ședința din 2 septembrie 2014 domnul Sopora, Regatul Țărilor de Jos, precum și Comisia Europeană.

V – Apreciere juridică

13. Prin intermediul celor trei întrebări preliminare adresate, instanța de trimitere dorește, în esență, să știe dacă o reglementare națională care oferă un avantaj fiscal precum norma globală în discuție și care condiționează acordarea acestui avantaj de criteriul de 150 de kilometri menționat mai sus este compatibilă cu libera circulație a lucrătorilor prevăzută la articolul 45 TFUE.

A – Încălcarea drepturilor

14. În primul rând, se ridică întrebarea dacă o normă precum criteriul de 150 de kilometri aduce atingere libertății de circulație a lucrătorilor.

15. Conform articolului 45 alineatul (2) TFUE, libera circulație implică eliminarea oricărei discriminări pe motiv de cetățenie între lucrătorii statelor membre, în special în ceea ce privește remunerarea. Potrivit jurisprudenței, acest imperativ se aplică și dispozițiilor legale privind impozitarea veniturilor din muncă ( 4 ).

16. Această interdicție privind diferența de tratament nu vizează doar discriminările evidente pe motiv de cetățenie, ci toate formele de discriminare disimulată care, prin aplicarea altor criterii de diferențiere, produc în final același rezultat cum este în special cazul diferențierii în funcție de locul de domiciliu ( 5 ).

17. În speță, norma globală oferă avantaje prin faptul că lucrătorii au posibilitatea de a beneficia de o scutire fiscală pentru indemnizarea cheltuielilor în cuantum de până la 30 % din baza de impozitare fără a trebui să facă dovada cheltuielilor extrateritoriale și indiferent dacă cheltuielile efectuate ating acest plafon.

18. Astfel se observă că invocarea acestei norme globale nu este condiționată de cetățenia lucrătorului, ci de locul în care se găsea domiciliul acestuia înainte de încadrarea în muncă pe teritoriul Țărilor de Jos. În cazul în care lucrătorul locuia la o distanță mai mică de 150 de kilometri de frontiera cu Țările de Jos, acesta este exclus de la aplicarea normei globale.

19. Această normă operează în mod indirect o diferențiere între resortisanții diferitor state membre. Prin intermediul acesteia, anumiți străini sunt defavorizați față de alți străini. Doar lucrătorii care au domiciliul în Belgia, în Germania, în Franța, în Luxemburg sau în Regatul Unit pot fi excluși din motive de situare geografică prin aplicarea criteriului de 150 de kilometri, în timp ce lucrătorii cu domiciliul în alte state membre îndeplinesc întotdeauna această condiție. În concluzie, ar putea fi excluși de la aplicarea normei globale efectiv toți lucrătorii cu domiciliul pe teritoriul Belgiei.

20. Spre deosebire de alte cazuri supuse atenției Curții de Justiție, trăsătura caracteristică a acestei cauze este că statul membru vizat nu tratează diferit lucrătorii străini față de lucrătorii care își au domiciliul pe teritoriul național, întrucât, în speță, lucrătorii rezidenți care își desfășoară activitatea salariată în cadrul întreprinderii unui angajator olandez nu pot invoca dispoziția privind impozitul pe venit pentru a putea beneficia de indemnizarea cheltuielilor extrateritoriale. În plus, potrivit acestei reglementări, lucrătorii care își au domiciliul pe teritoriul național și își desfășoară activitatea în străinătate nu pot invoca norma globală. Prin urmare, inegalitatea de tratament există numai în privința lucrătorilor rezidenți în anumite state membre față de cei rezidenți în alte state membre.

21. În consecință, trebuie să se soluționeze problema dacă libera circulație a lucrătorilor interzice, în principiu, și diferența de tratament între resortisanții diferitor state membre.

22. În această privință, Comisia a subliniat în mod întemeiat că articolul 7 alineatele (1) și (2) din Regulamentul privind libera circulație a lucrătorilor, care se întemeiază pe articolul 46 TFUE, prevede numai că lucrătorii resortisanți ai altor state membre trebuie să fie tratați în același mod ca lucrătorii naționali. Această prevedere este în concordanță cu articolul 46 litera (c) TFUE, care se referă numai la condițiile de muncă aplicabile lucrătorilor naționali, pe de o parte, și lucrătorilor „din celelalte state membre”, pe de altă parte.

23. Cu toate acestea, textul articolului 45 alineatul (2) TFUE, care definește conținutul liberei circulații a lucrătorilor, este redactat astfel încât să poată fi interpretat extensiv. Potrivit acestuia, în ceea ce privește condițiile de muncă, este interzisă „[orice] discrimin[are] pe motiv de cetățenie între lucrătorii statelor membre”. Aceasta cuprinde și interdicția privind inegalitatea de tratament a lucrătorilor străini în funcție de statul lor de reședință.

24. În schimb, în ceea ce privește problema dacă libertățile fundamentale interzic și diferențierea între resortisanții diferitor state membre, din jurisprudența Curții rezultă orientări diferite.

25. Pe de o parte, în Hotărârea Columbus Container Services, Curtea a considerat că simpla diferență de tratament bazată pe stabilirea pe teritoriul unui anumit stat membru nu reprezintă o încălcare a libertății de stabilire prevăzute la articolul 49 TFUE ( 6 ). Dimpotrivă, în ceea ce privește constatarea inexistenței unei încălcări a acestei libertăți fundamentale, Curtea a subliniat că între situația de fapt transfrontalieră examinată și situația de pe teritoriul național nu exista nicio diferență de tratament ( 7 ). Mai mult, în privința liberei circulații a capitalurilor prevăzute la articolul 63 alineatul (1) TFUE și care se referă și la state terțe, Curtea consideră că tratamentul diferențiat al câștigurilor din capital în funcție de statul terț de proveniență al acestora nu face obiectul protecției instituite prin această dispoziție ( 8 ).

26. Pe de altă parte, tot în ceea ce privește libera circulație a capitalurilor, Curtea a stabilit în Hotărârea Orange European Smallcap Fund o încălcare a acestei libertăți fundamentale din cauza tratamentului diferit la care au fost supuse diverse alte state membre de către statul de origine ( 9 ). În consecință, în hotărârile ulterioare, atât în ceea ce privește libera circulație a capitalurilor, cât și în ceea ce privește libertatea de stabilire, Curtea a examinat cel puțin dacă tratamentul diferit al diverșilor străini reprezintă în concret o încălcare a libertății fundamentale ( 10 ).

27. Considerăm că libera circulație a lucrătorilor interzice, în principiu, atât tratamentul inegal defavorabil aplicat străinilor față de rezidenți, cât și diferențierea între străinii resortisanți ai diferitor state membre.

28. În această privință, suntem de acord cu opinia exprimată de avocații generali Léger și Mengozzi, care, în ceea ce privește libertatea de stabilire, au subliniat deja că există o contradicție conceptuală între „piața unică” ( 11 ), respectiv „riscul de fracționare a pieței comune” ( 12 ), în cazul în care ar fi permis un tratament diferit cu privire la dreptul de stabilire al societăților în funcție de statul membru. Mutatis mutandis, această temere este justificată și în privința liberei circulații a lucrătorilor în cazul în care statele membre ar putea să acorde un tratament preferențial lucrătorilor din anumite state membre față de lucrătorii din alte state membre.

29. Potrivit articolului 26 alineatul (2) TFUE, piața internă „cuprinde un spațiu fără frontiere interne”. Acest obiectiv poate fi realizat numai în condițiile în care toți lucrătorii Uniunii sunt tratați în mod egal. Diferențele între lucrători în funcție de statul membru de origine înseamnă frontiere noi chiar și în cazul în care niciun lucrător străin nu se află într‑o situație mai puțin favorabilă decât lucrătorii naționali, întrucât promovarea lucrătorilor proveniți doar din anumite state membre are ca efect automat înrăutățirea condițiilor concurențiale pentru lucrătorii celorlalte state membre. Astfel, piața internă poate fi afectată și din cauza unei reglementări precum cea din speță, care, în fapt, promovează libera circulație a lucrătorilor în cadrul Uniunii.

30. Prin urmare, privilegiile fiscale precum cel prevăzut de legislația olandeză, condiționate de o anumită distanță a domiciliului din străinătate al unui lucrător față de frontiera de stat, aduce atingere liberei circulații a lucrătorilor. O asemenea încălcare este permisă numai în cazurile în care este vorba despre situații incomparabile din punct de vedere obiectiv (a se vedea punctul B de mai jos) sau când încălcarea este justificată de un motiv imperativ de interes general (punctul C de mai jos).

B – Comparabilitatea obiectivă a situațiilor

31. Prin urmare, trebuie să se examineze în continuare dacă situația unui lucrător precum domnul Sopora, care locuiește la o distanță mai mică de 150 de kilometri de frontiera olandeză, și cea a unui lucrător care locuiește la o distanță mai mare de 150 de kilometri de aceeași frontieră sunt comparabile din punct de vedere obiectiv. Potrivit jurisprudenței constante, caracterul comparabil al situațiilor trebuie analizat ținând cont de obiectivul urmărit prin reglementarea respectivă ( 13 ).

32. În acest sens, Regatul Țărilor de Jos a arătat că cele două categorii de lucrători nu sunt comparabile din punctul de vedere al cheltuielilor extrateritoriale care apar pentru fiecare dintre ele și care trebuie luate în considerare la aplicarea normei globale, întrucât aceste costuri variază în funcție de distanță.

33. În mod evident, nu există niciun motiv întemeiat ( 14 ) pentru diferența de tratament între aceste două grupuri, întrucât cheltuielile extrateritoriale diferă gradual în special în cazul în care se compară situația lucrătorilor – reduși din punct de vedere numeric – care locuiesc la o distanță mai mică sau mai mare de 150 de kilometri de frontiera olandeză. Aspectul dacă, în pofida unei asemănări mari între aceste două grupuri, este permisă o diferențiere pe baza unei limite fixe de 150 de kilometri poate fi apreciat în mod corect numai dacă, în cadrul examinării unui motiv justificativ al acestei încălcări a dreptului de liberă circulație a lucrătorilor, se analizează și proporționalitatea unei astfel de limitări.

34. Încălcarea în speță a liberei circulații a lucrătorilor se referă, așadar, la situații comparabile din punct de vedere obiectiv.

C – Justificarea încălcării

35. Așadar, mai trebuie să examinăm dacă încălcarea în discuție a liberei circulații a lucrătorilor este justificată printr‑un motiv imperativ de interes general.

36. Potrivit informațiilor oferite de instanța de trimitere, norma globală are ca scop acordarea unei subvenții salariale angajatorilor naționali nevoiți să recruteze lucrători proveniți din alte state membre și care dețin o anumită calificare absentă de pe piața olandeză a muncii. Criteriul de 150 de kilometri a fost introdus ulterior, pentru a exclude aplicarea normei globale în acele cazuri în care un lucrător poate face naveta între domiciliul din străinătate și locul de muncă situat pe teritoriul Țărilor de Jos și ale cărui cheltuieli extrateritoriale sunt astfel inexistente sau au un cuantum redus. Prin această reglementare, legiuitorul olandez a dorit să contracareze denaturarea concurenței între lucrătorii naționali și cei străini în regiunea de frontieră. În completarea acestui deziderat, Regatul Țărilor de Jos a precizat că angajatorii ale căror unități sunt situate în apropiere de frontieră au preferat lucrătorii străini, întrucât, datorită avantajului fiscal recunoscut potrivit normei globale, puteau să le plătească un salariu mai mic decât lucrătorilor naționali.

37. Mai întâi dorim să constatăm, contrar opiniei exprimate de instanța de trimitere, că, în speță, justificarea nu poate fi găsită în promovarea liberei circulații a lucrătorilor, întrucât această libertate nu este încălcată prin norma globală care contribuie la promovarea ei, ci prin criteriul suplimentar de 150 de kilometri care are ca efect tocmai excluderea anumitor persoane din domeniul de aplicare al normei. Diferențierea între resortisanții diferitor state membre se produce în mod indirect numai prin intermediul acestui criteriu. Prin urmare, pentru aplicarea lui, este de asemenea necesar să existe un motiv care să îl justifice.

1. Prevenirea evaziunii fiscale

38. În acest sens, Comisia a menționat drept motiv justificativ combaterea evaziunii fiscale. În opinia Comisiei, criteriul de 150 de kilometri contribuie la prevenirea evaziunii fiscale, întrucât preîntâmpină, în principiu, calcularea unor costuri disproporționate în cazul lucrătorilor care locuiesc la o distanță mai mică de 150 de kilometri de frontiera olandeză.

39. Potrivit unei jurisprudențe constante, obiectivul privind combaterea evaziunii fiscale poate justifica o reglementare națională în cazul în care aceasta se referă la aranjamente pur artificiale, al căror scop este eludarea legislației statului membru respectiv ( 15 ).

40. Însă, în speță, nu poate fi vorba despre evaziune fiscală în cazul unui lucrător care locuiește la o distanță mai mică de 150 de kilometri de frontiera olandeză și care invocă norma globală. Este neclar ce situație de fapt pur artificială conturează un lucrător ca domnul Sopora în acest context. În special, el nu a afirmat că este nevoit să suporte cheltuieli extrateritoriale într‑un anumit cuantum, ci dorește doar, la fel ca alți lucrători, să beneficieze de norma globală care, dimpotrivă, se aplică independent de cuantumul efectiv al cheltuielilor.

2. Prevenirea dezavantajelor concurențiale pentru lucrătorii naționali

41. În plus, Regatul Țărilor de Jos a invocat faptul că criteriul de 150 de kilometri se justifică prin obiectivul de a preveni dezavantajele concurențiale care pot apărea pentru lucrătorii olandezi pe piața internă a muncii.

42. În principiu, prevenirea denaturării concurenței poate fi privită drept motiv imperativ de interes general. Astfel cum rezultă din însuși preambulul Tratatului privind funcționarea Uniunii Europene, „loialit[atea] în concurență” reprezintă un obiectiv esențial al tratatelor. În plus, prevenirea denaturării concurenței este deosebit de importantă și în ceea ce privește legislația fiscală a statelor membre. Acest obiectiv este urmărit printre altele prin interdicția de a aplica impozite discriminatorii prevăzută la articolul 110 TFUE, prin competența privind armonizarea impozitelor indirecte prevăzută la articolul 113 TFUE sau prin interdicția privind ajutoarele de stat prevăzută la articolul 107 TFUE.

43. Totuși, independent de problema dacă și prevenirea dezavantajelor pentru lucrătorii naționali poate constitui o justificare pentru tratamentul diferit aplicat lucrătorilor din alte state membre în funcție de statul de origine al acestora, pornind de la situația juridică comunicată, în speță nu este clar de ce criteriul de 150 de kilometri este necesar pentru realizarea acestui obiectiv. Potrivit informațiilor oferite de instanța de trimitere, norma globală se aplică numai în cazul în care pe piața muncii din Țările de Jos nu există o alternativă satisfăcătoare pentru un anumit post ( 16 ). În cazul în care prin piața muncii din Țările de Jos se înțeleg lucrătorii rezidenți în Țările de Jos, norma globală nu este de natură să influențeze în temeiul acestui criteriu în mod determinant concurența între lucrătorii rezidenți și cei nerezidenți.

44. În cazul în care instanța de trimitere, care este singura competentă să interpreteze dreptul național și să constate efectele pe care acesta le produce în mod efectiv, ajunge la un alt rezultat în ceea ce privește situația concurenței, considerațiile de mai jos se aplică în mod corespunzător examinării acestui motiv justificativ.

3. Prevenirea denaturării concurenței între lucrătorii străini

45. Într‑adevăr, punctul de vedere privind prevenirea denaturării concurenței poate fi importantă în speță și din altă perspectivă.

46. La prima vedere, criteriul de 150 de kilometri are rolul de a contribui la realizarea obiectivului de a nu aplica norma globală în acele cazuri în care un lucrător poate face naveta între domiciliul său din străinătate și locul de muncă din Țările de Jos și care nu efectuează astfel cheltuieli extrateritoriale sau efectuează cheltuieli extrateritoriale reduse, în special deoarece nu are nevoie de o a doua locuință pe teritoriul Țărilor de Jos. Prin aceasta se încearcă adaptarea scutirii de impozit a indemnizațiilor plătite de angajatori pentru cheltuielile extrateritoriale efectuate de lucrătorii lor la cheltuielile efective.

47. Prin urmare, această diferențiere are rolul de a preveni avantajele disproporționate rezultate din aplicarea normei globale pentru anumiți lucrători și astfel denaturarea concurenței în interiorul grupului reprezentat de lucrătorii străini. În principiu, acest obiectiv poate fi privit drept motiv imperativ de interes general.

a) Caracterul adecvat

48. În primul rând, criteriul de 150 de kilometri ar trebui să fie adecvat pentru realizarea acestui obiectiv și pentru a exclude de la aplicarea normei globale lucrătorii care efectuează cheltuieli extrateritoriale reduse.

49. În speță, legiuitorul olandez a decis ca în cazul lucrătorilor care locuiesc la o distanță mai mică de 150 de kilometri de frontiera olandeză să instituie prezumția potrivit căreia lucrătorul nu are o a doua locuință în Țările de Jos, motiv pentru care va suporta cheltuieli extrateritoriale reduse. În schimb, în privința lucrătorilor care locuiesc la o distanță mai mare de frontiera olandeză se pornește de la premisa că au nevoie de o a doua locuință în Țările de Jos, astfel încât cuantumul cheltuielilor extrateritoriale va fi mai ridicat. Așadar, pentru simplificare, legiuitorul olandez a intenționat să stabilească situația de fapt relevantă, și anume, existența unei a doua locuințe pe teritoriul Țărilor de Jos și cheltuielile necesare întreținerii acesteia, cu ajutorul unei alte situații de fapt, și anume, distanța între locuința de domiciliu și frontiera olandeză.

50. Această normă privind procedurile simplificate este adecvată pentru a exclude din domeniul de aplicare al normei globale lucrătorii străini care nu dețin o a doua locuință pe teritoriul Țărilor de Jos și astfel nu efectuează nici cheltuieli extrateritoriale considerabile. Se poate porni de la premisa că lucrătorii care locuiesc la o distanță mai mare de 150 de kilometri de frontiera olandeză nu pot să facă zilnic naveta la locul de muncă, astfel încât trebuie să întrețină o a doua locuință sau să se mute. În cazul în care excludem toți ceilalți lucrători din domeniul de aplicare al normei globale, excluderea îi vizează în orice caz pe toți lucrătorii care fac zilnic naveta la locul de muncă și care efectuează astfel cheltuieli extrateritoriale reduse.

b) Proporționalitatea normei privind procedurile simplificate

51. Cu toate acestea, se ridică întrebarea dacă norma privind procedurile simplificate nu depășește ceea ce este necesar pentru realizarea scopului de a preveni denaturarea concurenței. În mod evident, reglementarea îi exclude din domeniul de aplicare al normei globale și pe acei lucrători care nu pot face zilnic naveta la locul de muncă și care au astfel nevoie de o a doua locuință în Țările de Jos, întrucât distanța între locul de reședință și frontiera olandeză este într‑adevăr mai mică de 150 de kilometri, dar distanța față de locul de muncă din Țările de Jos este mult mai mare.

52. În principiu, este admisibil ca, din motive de simplificare, legiuitorul național să prevadă că este decisiv un criteriu de diferențiere mai simplu de dovedit în locul unei situații de fapt greu de stabilit. În cazurile în care simplele inconveniente administrative nu sunt în sine suficiente pentru a justifica un obstacol în calea libertăților fundamentale ( 17 ), Regatul Țărilor de Jos a subliniat în mod întemeiat că, potrivit jurisprudenței, în cadrul justificării unei reglementări naționale, trebuie să se țină seama de posibilitatea de a administra și de a controla cu ușurință această normă ( 18 ), respectiv de sarcinile administrative ale autorităților fiscale ( 19 ). Astfel, Curtea recunoaște, în principiu, că sarcinile administrative care trebuie îndeplinite în vederea executării dispozițiilor fiscale sunt importante și în cadrul pieței interne. O reglementare alternativă care prevede obligația de a constata într‑un număr mare de cazuri dacă un lucrător străin deține și utilizează efectiv o a doua locuință în Țările de Jos ar însemna, în speță, eforturi administrative importante atât pentru lucrătorul în cauză, cât și pentru administrația fiscală. În plus, o astfel de reglementare ar fi dificil de verificat de către administrația fiscală.

53. Totuși, astfel de norme privind procedurile simplificate care prevăd constatarea cu ajutorul unui criteriu de diferențiere ușor de verificat trebuie să conducă în final – în măsura în care este comparabil cu formele ascunse de discriminare ( 20 ) – la același rezultat care s‑ar obține în cazul în care criteriul ar fi înlocuit cu criteriul alternativ. Astfel, în speță se ridică întrebarea dacă pe baza criteriului de 150 de kilometri este posibil să se stabilească cuantumul cheltuielilor extrateritoriale efectuate de un lucrător.

54. Mai întâi, trebuie să se clarifice că, la fel ca în cadrul unei discriminări indirecte în care domiciliul trebuie corelat în toate cazurile cu cetățenia ( 21 ), nici în cazul unei norme privind procedurile simplificate nu se poate cere să nu existe cazuri în care prezumția legală se dovedește a fi eronată. Cazurile menționate de Comisie ca exemplu, în care, în pofida unei distanțe mai mici de 150 de kilometri între domiciliul unui lucrător și frontiera olandeză, nu se poate porni de la prezumția că acesta face naveta zilnic către locul de muncă, nu sunt de natură să demonstreze lipsa caracterului adecvat al criteriului de diferențiere ales de legiuitor. Dimpotrivă, faptul că există situații în care acest criteriu nu circumscrie situația de fapt vizată este esența normei privind procedurile simplificate.

55. Cu toate acestea, ultimele cazuri amintite nu pot fi decât cazuri izolate. Criteriul ales în cadrul unei proceduri de simplificare trebuie să vizeze în toate cazurile și în mod corespunzător situația de fapt circumscrisă. Prin urmare, o normă privind procedurile simplificate este, în principiu, proporțională numai dacă în marea majoritate a cazurilor conduce la același rezultat care s‑ar obține în lipsa simplificării. Am prezentat deja cerințe comparabile în contextul stabilirii unei discriminări disimulate ( 22 ).

56. Astfel, în ceea ce privește prezentul criteriu de 150 de kilometri, există îndoieli care nu pot fi însă clarificate decât de instanța de trimitere pe baza stabilirii faptelor relevante ( 23 ).

57. În consecință, distanța între domiciliul unui lucrător și frontiera olandeză este, în cazul Regatului Țărilor de Jos, care prezintă o desfășurare de cca 300 de kilometri în direcția nord‑sud și de cca 180 de kilometri în direcția vest‑est, puțin relevantă în ceea ce privește distanța între domiciliul lucrătorului și locul său de muncă din Țările de Jos. Numai ultima distanță menționată este relevantă pentru problema dacă un lucrător va mai face naveta și, astfel, pentru cuantumul cheltuielilor sale extrateritoriale. În consecință, poate exista un număr mare de cazuri în care criteriul de diferențiere ales de legiuitorul olandez nu va corespunde cu situația de fapt circumscrisă.

58. Împotriva acestui argument, Regatul Țărilor de Jos a invocat faptul că locul de muncă este câteodată dificil de stabilit, întrucât, în cazul anumitor lucrători, locul de muncă se schimbă în mod constant, iar lucrătorii angajați la companii multinaționale dispun, în unele cazuri, de locuri de muncă necunoscute administrației fiscale. Comparativ, considerăm că aceste dificultăți de tehnică administrativă sunt reduse, astfel încât nu sunt de natură să justifice aplicarea unui criteriu de diferențiere care, în multe cazuri, nu circumscrie situația de fapt decisivă. Acest lucru este valabil în special în contextul în care, în cadrul normei globale – explicație necontestată a Comisiei dată în ședință – distanța până la domiciliul străin al unui lucrător este verificată doar o singură dată, la începerea activității sale în Țările de Jos.

c) Proporționalitatea consecințelor juridice

59. În plus, norma privind procedurile simplificate ar putea să depășească ceea ce este necesar pentru realizarea scopului privind prevenirea denaturării concurenței în cadrul unui grup de lucrători străini și din perspectiva consecințelor sale juridice.

60. Aceasta are loc întrucât aplicarea normei globale ar putea fi restrânsă în ceea ce îi privește pe lucrătorii străini care locuiesc în apropiere de frontieră în sensul că, în loc să fie excluși în totalitate din domeniul de aplicare al normei globale, cota de 30 % din baza de impozitare poate fi redusă la o valoare mai mică în privința lor. Astfel, lucrătorii străini care locuiesc în apropiere de frontieră vor putea beneficia de avantajele normei globale în măsura în care nu trebuie să dovedească cheltuielile efectuate care nu depășesc un anumit plafon, iar prin intermediul acestei norme globale se pot cunoaște într‑o oarecare măsură și costurile din punct de vedere fiscal, care, în fapt, nu au fost efectuate ( 24 ). În acest mod, ar exista un mijloc mai puțin sever de prevenire a denaturării concurenței între lucrătorii străini prin luarea în considerare de către angajator a cheltuielilor extrateritoriale ale tuturor lucrătorilor străini în vederea indemnizării neimpozabile cu ajutorul normei globale, chiar dacă cuantumul acestora ar diferi în funcție de distanța între domiciliul acestora și frontieră.

61. Refuzul de a aplica o astfel de normă globală limitată în cazul lucrătorilor străini care locuiesc în apropiere de frontieră ar fi proporțională doar în cazul în care, în marea majoritate a cazurilor, acești lucrători nu ar efectua cheltuieli extrateritoriale. Numai în acest caz ar fi necesară, în vederea prevenirii denaturării concurenței, excluderea lucrătorilor care locuiesc în apropiere de frontieră și de la avantajele unei norme globale restrânse. Și această problemă trebuie examinată de instanța de trimitere pe baza faptelor și a situației juridice naționale.

D – Concluzie

62. Prin urmare, o normă națională precum norma globală în discuție, care condiționează acordarea unui avantaj fiscal de o dispoziție cum este criteriul de 150 de kilometri în discuție, este compatibilă cu articolul 45 TFUE numai dacă, pe de o parte, criteriul de diferențiere reprezentat de distanța între locul de domiciliu și frontieră este de natură să identifice în marea majoritate a cazurilor lucrători străini care pot face naveta zilnic către locul de muncă din Țările de Jos și, pe de altă parte, dacă acești lucrători nu efectuează, în esență, cheltuieli extrateritoriale în sensul normei globale. Îndeplinirea acestor condiții trebuie să fie verificată de instanța de trimitere.

VI – Concluzie

63. Prin urmare, propunem Curții să răspundă la întrebările preliminare formulate de Hoge Raad der Nederlanden după cum urmează: „Libera circulație a lucrătorilor prevăzută la articolul 45 TFUE se opune unei norme naționale precum cea în discuție în procedura principală, în temeiul căreia este posibil să se acorde lucrătorilor migranți o indemnizație neimpozabilă pentru cheltuieli extrateritoriale și care permite ca lucrătorului care, în perioada anterioară începerii activității în acest stat membru, locuia în străinătate la o distanță mai mare de 150 de kilometri de frontiera acestui stat membru să i se acorde, fără dovezi suplimentare, o indemnizație neimpozabilă pentru cheltuieli stabilită în mod forfetar, chiar și în cazul în care cuantumul indemnizației depășește cheltuielile extrateritoriale efective, în timp ce, pentru un lucrător care locuia în această perioadă la o distanță mai mică de acest stat membru, indemnizația neimpozabilă este limitată la cuantumul dovedit al cheltuielilor extrateritoriale efective, dacă acest din urmă lucrător are în majoritatea cazurilor posibilitatea de a face zilnic naveta la locul de muncă din Țările de Jos și care nu efectuează, în esență, cheltuieli extrateritoriale.”

( 1 ) Limba originală: germana.

( 2 ) JO L 141, p. 1.

( 3 ) Versiunea din anul 2012, relevantă în prezenta procedură.

( 4 ) A se vedea numai Hotărârea Biehl (C‑175/88, EU:C:1990:186, punctul 12) și Hotărârea Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, punctul 23).

( 5 ) A se vedea numai Hotărârea Sotgiu (152/73, EU:C:1974:13, punctul 11) și Hotărârea Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, punctele 26-28).

( 6 ) A se vedea Hotărârea Columbus Container Services (C‑298/05, EU:C:2007:754, punctele 50 și 51).

( 7 ) A se vedea Hotărârea Columbus Container Services (C‑298/05, EU:C:2007:754, punctul 54).

( 8 ) Hotărârea Haribo (C‑436/08 și C‑437/08, EU:C:2011:61, punctul 48).

( 9 ) Hotărârea Orange European Smallcap Fund (C‑194/06, EU:C:2008:289, punctul 56).

( 10 ) A se vedea Hotărârea D. (C‑376/03, EU:C:2005:424, punctele 53-63) și Hotărârea Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C‑374/04, EU:C:2006:773, punctele 82 și 83).

( 11 ) A se vedea Concluziile avocatului general Léger prezentate în cauza Cadbury Schweppes și Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:278, punctele 79 și 80).

( 12 ) A se vedea Concluziile avocatului general Mengozzi prezentate în cauza Columbus Container Services (C‑298/05, EU:C:2007:197, punctele 117 și 118).

( 13 ) A se vedea numai Hotărârea X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89, punctul 22) și Hotărârea SCA Group Holding și alții (C‑39/13, C‑40/13 și C‑41/13, EU:C:2014:1758, punctul 28).

( 14 ) A se vedea în acest sens Concluziile noastre prezentate în cauza Comisia/Regatul Unit (C‑172/13, EU:2014:2321, punctul 29).

( 15 ) Cu privire la libertatea de stabilire, a se vedea Hotărârea Felixstowe Dock and Railway Company și alții (C‑80/12, EU:C:2014:200, punctul 31 și jurisprudența citată), iar cu privire la libera circulație a capitalurilor, Hotărârea Itelcar (C‑282/12, EU:C:2013:629, punctul 34 și jurisprudența citată).

( 16 ) A se vedea punctul 7 de mai sus.

( 17 ) A se vedea în acest sens Hotărârea Terhoeve (C‑18/95, EU:C:1999:22, punctul 45), Hotărârea Jäger (C‑256/06, EU:C:2008:20, punctul 55) și Hotărârea van Caster (C‑326/12, EU:C:2014:2269, punctul 56 și jurisprudența citată).

( 18 ) A se vedea Hotărârea Comisia/Italia (C‑110/05, EU:C:2009:66, punctul 67).

( 19 ) A se vedea Hotărârea X (C‑498/10, EU:C:2012:635, punctul 51).

( 20 ) A se vedea punctul 16 de mai sus.

( 21 ) A se vedea în acest sens și Hotărârea Erny (C‑172/11, EU:C:2012:399, punctul 41).

( 22 ) A se vedea Concluziile noastre prezentate în cauza Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2013:531, punctele 37-47).

( 23 ) A se vedea de asemenea, cu privire la discriminarea indirectă, Hotărârea Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2014:47, punctele 39-41).

( 24 ) A se vedea punctul 17 de mai sus.