OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO

CHRISTINE STIX-HACKL

przedstawiona w dniu 1 czerwca 2006 r. ( 1 )

Sprawa C-150/04

Komisja Wspólnot Europejskich

przeciwko

Królestwu Danii

„Uchybienie zobowiązaniom państwa członkowskiego — Swobodny przepływ pracowników — Swoboda świadczenia usług — Swobodny przepływ kapitału — Swoboda przedsiębiorczości — Podatek dochodowy — Zabezpieczenia na starość — Przystąpienie do towarzystwa emerytalnego mającego siedzibę w innym państwie członkowskim — Ustawodawstwo podatkowe — Ograniczenie możliwości odliczenia lub wyłączenia od dochodu podlegającego opodatkowaniu składek zapłaconych w ramach programu emerytalnego — Nadrzędne względy interesu ogólnego — Skuteczność kontroli podatkowych — Spójność systemu podatkowego — Symetria systemu podatkowego — Konwencja o unikaniu podwójnego opodatkowania”

I — Wprowadzenie

1. W niniejszej skardze o stwierdzenie uchybienia zobowiązaniom państwa członkowskiego Komisja wnosi o stwierdzenie, że przyjmując i utrzymując w mocy system ubezpieczeń na życie i emerytur, według którego prawo do odliczenia i prawo do wyłączenia z podstawy opodatkowania w zakresie składek (§§ 18 i 19 Pensionsbeskatningslov, ustawy o opodatkowaniu emerytur) ( 2 ) przysługuje jedynie w odniesieniu do składek zapłaconych w ramach umów zawartych z funduszami emerytalnymi mającymi siedzibę w Danii, podczas gdy tego rodzaju ulga podatkowa nie jest przyznawana w odniesieniu do składek zapłaconych w ramach umów zawartych z funduszami emerytalnymi mającymi siedzibę w innych państwach członkowskich (§§ 53 A i 53 B Pensionsbeskatningslov), Królestwo Danii uchybiło zobowiązaniom, które na nim ciążą na mocy art. 39, 43, 49 i 56 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską.

2. Niniejsze postępowanie dotyczy co do zasady kwestii, czy i w jakim zakresie odmienne traktowanie pod względem podatkowym składek płaconych do funduszy emerytalnych mających siedzibę poza terytorium danego państwa członkowskiego może być uzasadnione względami spójności systemu podatkowego — a mianowicie dążeniem do zapewnienia, aby od stosownych świadczeń emerytalnych w sposób należyty zostały uiszczone podatki.

II — Ramy prawne: przepisy prawa krajowego

A — Ustawa o opodatkowaniu emerytur

3. Pensionsbeskatningslov (zwana dalej „PBL”) ( 3 ) zawiera przepisy dotyczące opodatkowania systemów emerytalnych, w tym ubezpieczeń na życie. Przepisy te wprowadzają zasadniczo rozróżnienie pomiędzy dwoma kategoriami systemów emerytalnych, które traktowane są odmiennie pod względem podatkowym.

4. Systemy pierwszej kategorii — zgodnie z tytułem I PBL — są uprzywilejowane pod względem podatkowym w ten sposόb, że składki na tego rodzaju system podlegają odliczeniu lub nie podlegają wyłączeniu z podstawy opodatkowania.

5. Inne systemy są uregulowane w tytule IIA PBL.

6. Pracodawca może odliczyć składki na pracownicze systemy emerytalne jako wydatki związane z prowadzeniem działalności zawodowej ( 4 ). Dotyczy to zarówno systemów, o których mowa w tytule I, jak również systemów, o których mowa w tytule IIA.

1. Tytuł I PBL — Systemy emerytalne uprzywilejowane pod względem podatkowym

7. Osoba objęta systemem emerytalnym, o którym mowa w tytule I, może na warunkach określonych w ustawie odliczyć składki na system emerytalny bądź też składki te podlegają wyłączeniu z podstawy opodatkowania ( 5 ). Zarówno składki na systemy, do których przystąpiono w ramach umowy o pracę, jak też składki na indywidualne systemy emerytalne, nieobjęte umową o pracę, oferują korzyści podatkowe.

8. Bieżące przychody z tytułu emerytury są opodatkowane stawką 15% ( 6 ). Podatek jest obliczany i płacony przez dane towarzystwo emerytalne ze składek zgromadzonych przez ubezpieczonego.

9. Świadczenia z systemu, o którym mowa w tytule I, są opodatkowane na poziomie beneficjenta. Terminowe świadczenia pochodzące z systemu emerytalnego opartego na bieżących płatnościach podlegają opodatkowaniu jako dochód osobisty według granicznej stawki podatkowej ( 7 ). Od terminowych świadczeń pochodzących z systemów opartych na schemacie kapitalizacji wkładów pobierana jest opłata w wysokości 40% ( 8 ). W przypadku wszystkich rodzajów systemów emerytalnych świadczenia wypłacone przed terminem podlegają opodatkowaniu w wysokości 60% wypłaconej kwoty ( 9 ).

10. Aby skorzystać z ulg podatkowych, o których mowa w tytule I, muszą być spełnione warunki określone w rozdziale I PBL (§§ 2–17). W przepisach tych przewidziane są między innymi wymogi dotyczące wieku emerytalnego, osoby uprawnionej i sposobu wypłaty. Wymogi przewidziane są również w odniesieniu do towarzystw emerytalnych, które prowadzą dany system. Są to towarzystwa ubezpieczeń na życie, fundusze emerytalne lub instytucje finansowe, które spełniają następujące warunki: Towarzystwa ubezpieczeń na życie powinny: 1) mieć siedzibę w Danii lub 2) prowadzić działalność w zakresie ubezpieczeń na życie w Danii za pośrednictwem zakładu i posiadać zezwolenie organu nadzoru finansowego na prowadzenie działalności w zakresie ubezpieczeń na życie, lub 3) prowadzić działalność w zakresie ubezpieczeń na życie w Danii za pośrednictwem oddziału i posiadać w innym państwie członkowskim Wspólnot Europejskich zezwolenie na prowadzenie tego rodzaju działalności. Kasy emerytalne powinny podlegać: 1) ustawie o nadzorze nad funduszami prowadzącymi zakładowe systemy emerytalne, zgodnie z którą ich siedziba powinna znajdować się w Danii, lub 2) ustawie o działalności finansowej, która ma zastosowanie do określonych funduszy emerytalnych mających siedzibę w Danii oraz zagranicznych funduszy prowadzących działalność w Danii za pośrednictwem oddziału i posiadających zezwolenie w innym państwie członkowskim Wspólnot Europejskich. Instytucje finansowe powinny: 1) posiadać zezwolenie organu nadzoru finansowego na prowadzenie instytucji finansowej w Danii, do czego wymagane jest posiadanie siedziby w Danii, lub 2) być zagranicznymi instytucjami kredytowymi, posiadającymi zezwolenie w innym państwie członkowskim Wspólnot Europejskich i prowadzącymi swą działalność w Danii za pośrednictwem oddziału.

2. Tytuł IIA PBL — Systemy emerytalne nieuprzywilejowane pod względem podatkowym

11. Tytuł IIA zawiera przepisy dotyczące systemów emerytalnych, które nie są objęte zakresem tytułu I, ponieważ nie spełniają stosownych przesłanek, oraz systemów emerytalnych, w stosunku do których osoby nimi objęte zrezygnowały z ich opodatkowania na podstawie tytułu I. Tytuł II obejmuje § 53 A i § 53 B i dotyczy przede wszystkim systemów emerytalnych prowadzonych przez zagraniczne towarzystwa emerytalne. Ma on następujące brzmienie: „Tytuł IIA systemy emerytalne, ubezpieczenia itd. podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym § 53 A Ustęp 1. Przepisy ust. 2–5 znajdują zastosowanie w następujących przypadkach: 1. ubezpieczeń na życie niepodlegających przepisom rozdziału 1, 2. ubezpieczeń na życie spełniających przesłanki rozdziału 1, w odniesieniu do których ich posiadacz w chwili przystąpienia zrezygnował z opodatkowania na podstawie przepisów tytułu I, 3. systemów emerytalnych prowadzonych przez kasę emerytalną niepodlegających przepisom rozdziału 1, 4. systemów emerytalnych prowadzonych przez kasę emerytalną, spełniających przesłanki określone w rozdziale 1, w odniesieniu do których osoba uprawniona w chwili przystąpienia zrezygnowała z opodatkowania na podstawie przepisów rozdziału 1, oraz 5. ubezpieczeń chorobowych i wypadkowych, którymi objęty jest ubezpieczony. Ustęp 2. Składki na systemy emerytalne itd., o których mowa w ust. 1, nie podlegają odliczeniu przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu. Przy obliczaniu dochodu pracownika podlegającego opodatkowaniu uwzględnia się składki zapłacone przez obecnego lub poprzedniego pracodawcę […] Ustęp 3. Przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu brana jest pod uwagę rentowność ubezpieczeń na życie i systemów emerytalnych, o których mowa w ust. 1 […] Ustęp 4 […] Ustęp 5. Świadczenia pochodzące z systemów emerytalnych itd., o których mowa w ust. 1, nie są brane pod uwagę przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu. § 53 B Ustęp 1. Niezależnie od § 53 A przepisy ust. 4–6 znajdują zastosowanie do ubezpieczeń na życie, o których mowa w § 53 A ust. 1 pkt 1, systemów emerytalnych prowadzonych przez kasę emerytalną, o których mowa w § 53 A ust. 1 pkt 3, oraz ubezpieczeń chorobowych i wypadkowych, o których mowa w § 53 A ust. 1 pkt 5, o ile spełnione są przesłanki przewidziane w ust. 2 i 3. To samo dotyczy zagranicznych systemów emerytalnych prowadzonych przez instytucje finansowe. Ustęp 2. Przystąpienie do systemu emerytalnego itd., o którym mowa w ust. 1, powinno nastąpić w momencie, w którym ubezpieczający lub osoba uprawniona nie podlegali opodatkowaniu na podstawie § 1 ustawy o podatku u źródła lub też podlegali opodatkowaniu na podstawie § 1 ustawy o podatku u źródła, lecz mieli miejsce zamieszkania na terytorium innego państwa, Wysp Owczych lub Grenlandii zgodnie z przepisami konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania. Ustęp 3. Wszystkie składki na systemy emerytalne itd., o których mowa w ust. 1, zapłacone w okresie, w trakcie którego ubezpieczający lub osoba uprawniona nie podlegali opodatkowaniu lub nie mieli miejsca zamieszkania w Danii, powinny zostać odliczone od dochodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z przepisami podatkowymi państwa, w którym ubezpieczający lub osoba uprawniona podlegali opodatkowaniu lub mieli miejsce zamieszkania w chwili opłacania składek, lub też powinny zostać zapłacone przez pracodawcę w taki sposób, że nie były one uwzględnione przy obliczaniu dochodu danej osoby zgodnie z przepisami podatkowymi państwa, w którym ubezpieczający lub osoba uprawniona podlegali opodatkowaniu lub mieli miejsce zamieszkania w chwili opłacania składek. Ustęp 4. Do składek na systemy emerytalne itd., o których mowa w ust. 1, znajduje zastosowanie § 53 A ust. 2. Ustęp 5. Przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu nie uwzględnia się rentowności systemów emerytalnych itd., o których mowa w ust. 1, w tym odsetek i udziału w zysku. Ustęp 6. Świadczenia pochodzące z systemów emerytalnych itd., o których mowa w ust. 1, brane są pod uwagę przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu. […] Tego rodzaju świadczenia nie są brane pod uwagę przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu w zakresie, w jakim odpowiadają one składkom, które zostały zapłacone przez ubezpieczającego lub osobę uprawnioną w trakcie okresu następującego po dacie, w której zainteresowany zaczął podlegać opodatkowaniu lub mieć miejsce zamieszkania w Danii, i które nie mogły być odliczone przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z ust. 4 i § 53 A ust. 2”.

12. W ten sposób składki na systemy, które nie są objęte zakresem przepisów tytułu IIA, nie podlegają odliczeniu lub powinny zostać włączone do podstawy opodatkowania.

13. Bieżący dochód z tytułu emerytury jest opodatkowany jako dochód kapitałowy ( 10 ). Niemniej jednak, jeżeli system emerytalny należy do zakresu § 53 B, to bieżący dochód nie podlega wówczas opodatkowaniu.

14. Świadczenia pochodzące z systemów emerytalnych, o których mowa w § 53 B, są zwolnione z podatku. Świadczenia pochodzące z systemów emerytalnych, o których mowa w § 53 B, podlegają opodatkowaniu jako dochód osobisty, jeżeli ubezpieczający mógł odliczyć składki na system emerytalny lub jeżeli podlegały one wyłączeniu z podstawy opodatkowania.

15. Paragraf 53 B dotyczy systemów emerytalnych, do których za granicą przystąpiły osoby, które w chwili przystąpienia nie miały miejsca zamieszkania w Danii. Jeżeli ubezpieczony przeprowadza się do Danii i w chwili wypłacania świadczenia z systemu emerytalnego nadal ma miejsce zamieszkania w Danii, wypłacane świadczenia podlegają opodatkowaniu w Danii. Paragraf 53 B przyznaje Danii podstawę prawną do opodatkowania świadczeń pochodzących z zagranicznych systemów emerytalnych w przypadku, gdy Dania ma prawo do poboru podatku jako państwo miejsca zamieszkania na podstawie konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania.

3. Opodatkowanie świadczeń pochodzących z systemów emerytalnych na podstawie konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Danię

16. Dania zawarła konwencje o unikaniu podwójnego opodatkowania (zwane dalej „KoUPO”) z wieloma państwami. Konwencje te wzorowane są na zasadach przyjętej przez Organizację Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) konwencji modelowej (zwanej dalej „MK OECD”) i ustanawiają m.in. prawo do opodatkowania świadczeń wypłacanych z prywatnych systemów emerytalnych. Zgodnie z art. 18 MK OECD prywatne emerytury podlegają co do zasady opodatkowaniu w państwie miejsca zamieszkania osoby uprawnionej.

17. KoUPO zawarte z Francją ( 11 ), Luksemburgiem ( 12 ), Niderlandami ( 13 ), Hiszpanią ( 14 ) i Austrią ( 15 ) zawierają przepisy odpowiadające art. 18 MK OECD. Analogiczny przepis znajduje się w KoUPO zawartej ze Szwajcarią ( 16 ).

4. Możliwość odliczenia składek na zagraniczne systemy emerytalne na podstawie konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Danię

18. Niektóre z konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Danię przewidują, że ubezpieczający mający miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu w tym państwie mogą odliczyć składki na systemy emerytalne, do których przystąpiły w drugim umawiającym się państwie. Tak jest w przypadku KoUPO z Niderlandami ( 17 ), ze Zjednoczonym Królestwem ( 18 ) i Szwecją ( 19 ). KoUPO zawarta ze Szwajcarią zawiera analogiczny przepis ( 20 ).

III — Postępowanie poprzedzające wniesienie skargi

A — Wezwanie do usunięcia uchybienia

19. W wezwaniu do usunięcia uchybienia z dnia 5 kwietnia 1991 r., wezwaniu z dnia 31 lipca 1992 r. oraz wezwaniu uzupełniającym z dnia 11 kwietnia 2000 r., Komisja zwróciła uwagę władz duńskich, że niektóre przepisy krajowe dotyczące opodatkowania składek na systemy emerytalne są niezgodne z art. 39 WE, 43 WE, 49 WE i 56 WE.

20. Wezwania do usunięcia uchybienia dotyczą przepisów duńskich w kwestii tego, czy składki na systemy emerytalne mogą być odliczane przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu. Zgodnie z tymi przepisami składki mogą być odliczane, jeżeli są one opłacane w ramach systemów emerytalnych prowadzonych przez towarzystwa emerytalne z siedzibą w Danii. Natomiast składki na systemy emerytalne prowadzone przez towarzystwa emerytalne z siedzibą w innych państwach członkowskich nie korzystają z odliczenia. W swych pismach Komisja podnosi, że to niejednolite opodatkowanie narusza zasady swobodnego przemieszczania się osób oraz swobodnego przepływu usług i kapitału. Zdaniem Komisji przepisów tych nie można uzasadnić w sposób obiektywny względami spójności podatkowej.

21. W następstwie odpowiedzi rządu duńskiego z dnia 12 marca 1992 r. na wezwanie do usunięcia uchybienia, pisma tego rządu z dnia 22 grudnia 1992 r. oraz odpowiedzi tego rządu z dnia 29 czerwca 2000 r. na wezwanie uzupełniające, jak również po odbyciu posiedzeń z udziałem władz duńskich i Komisji w dniach 4 listopada 1997 r. i 14 stycznia 2000 r., w trakcie których Dania przedstawiła swoje stanowisko, Komisja postanowiła skierować do Danii uzasadnioną opinię.

B — Uzasadniona opinia

22. W dniu 5 lutego 2003 r. Komisja skierowała do Danii uzasadnioną opinię. Komisja stwierdza w niej, że Dania naruszyła zobowiązania, które ciążą na niej na mocy art. 39 WE, 43 WE, 49 WE i 56 WE, ponieważ utrzymała w mocy przepisy, według których składki na systemy emerytalne mogą być odliczone lub wyłączone z podstawy opodatkowania jedynie wtedy, gdy dany system prowadzony jest przez towarzystwo emerytalne mające siedzibę lub oddział w Danii.

23. Na uzasadnioną opinię Komisji rząd duński udzielił odpowiedzi pismem z dnia 15 kwietnia 2003 r. Powołując się na wyrok Trybunału w sprawie Danner ( 21 ), w szczególności na jego pkt 31, rząd duński przyznaje, że przepisy dotyczące opodatkowania emerytur mogą powodować ograniczenia w swobodnym przepływie pracowników i swobodnym przepływie usług oraz w swobodzie działalności gospodarczej.

24. Rząd duński uważa jednak, że sporne ograniczenia są uzasadnione względami dotyczącymi zapewnienia spójności duńskiego systemu podatkowego. Rząd ten prezentuje stanowisko, że duńskie przepisy dotyczące opodatkowania emerytur są symetryczne, ponieważ istnieje bezpośredni związek pomiędzy możliwością odliczenia składek a opodatkowaniem wypłacanych świadczeń.

25. Zdaniem rządu duńskiego wyrok w sprawie Danner jednoznacznie potwierdza, że uwzględnienie spójności systemu podatkowego, która została stwierdzona w wyroku w sprawie Bachmann, jest dopuszczalne, i że na tej podstawie mogą być uzasadniane ograniczenia w swobodnym przepływie pracowników i swobodnym świadczeniu usług oraz w swobodzie działalności gospodarczej.

IV — Postępowanie przed Trybunałem

26. W ramach skargi, która została zarejestrowana w sekretariacie Trybunału w dniu 23 marca 2004 r., wnosi się o stwierdzenie, że przyjmując i utrzymując w mocy system ubezpieczeń na życie i emerytur, według którego prawo do odliczeń i prawo do zwolnień podatkowych w zakresie składek (§§ 18 i 19 Pensionsbeskatningslov) przysługuje jedynie w odniesieniu do składek zapłaconych w ramach umów zawartych z funduszami emerytalnymi mającymi siedzibę w Danii, podczas gdy tego rodzaju ulga podatkowa nie jest przyznawana w odniesieniu do składek zapłaconych w ramach umów zawartych z funduszami emerytalnymi mającymi siedzibę w innych państwach członkowskich (§§ 53 A i 53 B Pensionsbeskatningslov), Królestwo Danii uchybiło zobowiązaniom, które na nim ciążą na mocy art. 39, 43, 49 i 56 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, oraz o obciążenie Królestwa Danii kosztami postępowania.

27. W ramach odpowiedzi na skargę, która wpłynęła w dniu 10 lipca 2004 r., wnosi się o oddalenie skargi jako bezzasadnej i obciążenie Komisji kosztami postępowania.

28. Procedura pisemna zakończyła się po wniesieniu repliki i dupliki, po tym jak Królestwo Szwecji uzyskało możliwość złożenia wniosku o dopuszczenie do wzięcia udziału w sprawie w charakterze interwenienta popierającego stanowisko Danii.

29. W dniu 31 stycznia 2006 r. odbyła się rozprawa, w której udział wzięły obie strony oraz Królestwo Szwecji.

V — Badanie skargi

A — Uwagi wprowadzające

30. Trybunał miał już wielokrotnie okazję do dokonywania wykładni podstawowych swobód w odniesieniu do opodatkowania dodatkowego ubezpieczenia emerytalnego — czy to zakładowego ubezpieczenia emerytalnego, tak zwanego drugiego filaru, czy to dobrowolnego ubezpieczenia emerytalnego, tak zwanego trzeciego filaru ( 22 ) — w państwach członkowskich. Zaczątkiem orzecznictwa były sprawy Bachmann ( 23 ) i Komisja przeciwko Belgii ( 24 ) dotyczące belgijskich przepisów, według których odliczenie składek ubezpieczeniowych możliwe było jedynie w przypadku wpłat do krajowych towarzystw ubezpieczeń. Trybunał widział w nich naruszenie swobody przepływu pracowników i swobody świadczenia usług, które podlega jednak uzasadnieniu względami zachowania spójności systemu podatkowego.

31. W sprawie Wielockx ( 25 ) chodziło o niderlandzkie przepisy, które odmawiały osobom podlegającym ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu możliwości dokonywania odliczeń w związku z wypracowywaniem rezerwy na starość, podczas gdy jednocześnie KoUPO sprzeciwiała się opodatkowaniu w Niderlandach w przypadku likwidacji tego typu rezerwy. Trybunał uznał to za nieuzasadnione naruszenie swobody działalności gospodarczej.

32. W sprawie Safir ( 26 ) mającej za przedmiot przepisy szwedzkie Trybunał stwierdził, że swoboda świadczenia usług sprzeciwia się odmiennemu opodatkowaniu kapitałowych ubezpieczeń na życie, w zależności od tego, czy towarzystwa ubezpieczeń, z którymi zawarte zostały umowy ubezpieczenia, mają siedzibę w tym państwie członkowskim.

33. Podstawę sprawy Danner ( 27 ) stanowiły przepisy fińskie ograniczające lub wręcz wyłączające możliwość odliczenia składek na dobrowolne ubezpieczenie emerytalne przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym wtedy, gdy ubezpieczyciel ma siedzibę w innym państwie członkowskim. Zdaniem Trybunału postanowienia traktatu dotyczące swobodnego świadczenia usług sprzeciwiają się tego rodzaju przepisom.

34. W sprawie Skandia i Ramstedt ( 28 ) chodziło wreszcie o traktowanie pod względem podatkowym składek opłacanych przez pracodawcę na dodatkowe ubezpieczenie emerytalne w Szwecji. Zdaniem Trybunału postanowienia traktatu o swobodnym świadczeniu usług sprzeciwiają się regulacji przewidującej, że składki wpłacane na rzecz zagranicznego ubezpieczyciela należy traktować inaczej niż składki wpłacane na rzecz krajowych ubezpieczycieli, jeżeli dane ubezpieczenie emerytalne spełnia w pozostałym zakresie wszelkie wymogi przewidziane przez przepisy prawa krajowego w odniesieniu do zakładowego ubezpieczenia emerytalnego.

35. Niniejsze postępowanie w przedmiocie uchybienia zobowiązaniom państwa członkowskiego nawiązuje w sposób wyraźny do komunikatu Komisji w sprawie zniesienia podatkowych barier dla transgranicznych zakładowych ubezpieczeń emerytalnych ( 29 ). W tym względzie uwagę zwraca fakt, iż Komisja wszczęła analogiczne postępowania dotyczące opodatkowania emerytur ( 30 ) przeciwko wielu państwom członkowskim i wniosła stosowne skargi przeciwko Belgii ( 31 ) i Hiszpanii ( 32 ).

B — W przedmiocie ograniczenia swobód podstawowych

1. Główne argumenty stron

36. Zdaniem Komisji przez to, że ubezpieczający może odliczyć od dochodu uiszczone składki ubezpieczeniowe jedynie wtedy, gdy dany fundusz emerytalny ma siedzibę w Danii, ograniczone są: swobodny przepływ usług, swobodny przepływ pracowników, swoboda działalności gospodarczej oraz swobodny przepływ kapitału.

37. Rząd duński przyznaje, że przepisy duńskie mogą stanowić ograniczenie swobodnego przepływu usług, swobodnego przepływu pracowników oraz swobody działalności gospodarczej. Nie naruszają one natomiast swobodnego przepływu kapitału, ponieważ art. 56 WE nie zakazuje ograniczeń, które nie dotyczą swobodnego przepływu kapitału, lecz które wynikają w sposób pośredni z ograniczeń innych podstawowych swobód ( 33 ).

2. Ocena prawna

38. W świetle argumentacji rządu duńskiego, który nie zakwestionował charakterystyki spornego uregulowania krajowego ( 34 ) oraz wskazanego wyżej orzecznictwa, należy pokrótce dokonać analizy w celu zbadania ograniczenia swobodnego przepływu pracowników, swobody działalności gospodarczej, swobodnego przepływu usług oraz swobodnego przepływu kapitału. Swobodny przepływ usług (art. 49 WE)

39. Brak prawa do odliczeń i zwolnień podatkowych w zakresie składek na zagraniczne systemy emerytalne skutkuje z jednej strony tym, że ubezpieczający mający miejsce zamieszkania w Danii tracą ważny — podatkowy — bodziec, aby zawierać umowy emerytalne z funduszami emerytalnymi mającymi siedzibę w innych państwach członkowskich niż Dania ( 35 ).

40. Jednocześnie tego rodzaju uregulowanie skutkuje tym, iż zagraniczne fundusze emerytalne nie mogą w sposób równouprawniony obsługiwać duńskiego rynku w ramach swobodnego przepływu usług: stawiane one są przed alternatywą trzymania się z dala od rynku duńskiego albo osiedlenia się w Danii. Stanowi to tym samym ograniczenie prawa do świadczenia w Danii usług pochodzących z innych państw członkowskich.

41. Na marginesie warte uwagi wydaje się, że Komisja — w tym zakresie inaczej niż w przypadku spraw C-522/04 i C-47/05 — nie oparła swojego zarzutu na dyrektywie 92/96/EWG ( 36 ) lub 2002/83/WE ( 37 ), w zakresie w jakim sporne uregulowanie dotyczy zakładów ubezpieczeń na życie.

42. Poza samym w sobie mało problematycznym pytaniem o ewentualnie ograniczający charakter spornego uregulowania, Trybunał mógłby dodatkowo wykorzystać okazję i wyjaśnić swoje stanowisko w odniesieniu do ograniczającego charakteru ustawodawstwa krajowego takiego jak będące przedmiotem sporu przed sądem krajowym — co wielokrotnie było postulowane przez doktrynę i ze strony niektórych rzeczników generalnych ( 38 ) — które wprowadza rozróżnienie według umiejscowienia przedsiębiorstwa towarzystwa ubezpieczeń lub funduszu emerytalnego.

43. Zarówno w sprawie Danner, jak i w sprawie Ramsted Trybunał pozostawił otwartą kwestię, czy w przypadku tego typu przepisów chodzi o dyskryminację bezpośrednią, czy pośrednią, czy też o ograniczenia niemające charakteru dyskryminującego.

44. Ta niejasność wydaje się niezadowalająca szczególnie z tego powodu, że Trybunał formalnie podtrzymuje zasadę ( 39 ), że dyskryminacja bezpośrednia ze względu na obywatelstwo lub siedzibę przedsiębiorcy nie może być uzasadniana nadrzędnymi względami interesu ogólnego, jeżeli nie są one wymienione w traktacie ( 40 ).

45. W sprawie Danner rzecznik generalny Jacobs uznał będącą tam przedmiotem sporu regulację fińską, która uzależniała korzyści podatkowe od przystąpienia do ubezpieczenia prowadzonego przez zakład ubezpieczeń z siedzibą w Finlandii, za jawną dyskryminację ze względu na obywatelstwo, podczas gdy w sprawie Ramstedt rzecznik generalny Léger określił podobną regulację szwedzką jako dyskryminację pośrednią.

46. Ostatnie stanowisko wydaje mi się bardziej przekonujące, ponieważ odnośne uregulowania krajowe nie wprowadzają rozróżnienia według siedziby lub obywatelstwa usługodawcy, lecz według pochodzenia usługi ( 41 ): niekorzystnemu traktowaniu podlegają jedynie ci zagraniczni ubezpieczyciele, którzy nie posiadają oddziału w danym kraju ( 42 ).

47. To, że obecnie tego rodzaju pośrednio dyskryminujące uregulowanie może znajdować uzasadnienie w nadrzędnych względach interesu ogólnego, które nie są określone w traktacie, odpowiada istotnie stanowi orzecznictwa ( 43 ). W tym kontekście wydaje się w każdym razie bardziej przekonujące ujmowanie traktowania składek w sposób odmienny pod względem podatkowym w zależności od miejsca siedziby ich odbiorcy jako problemu z zakresu dyskryminacji — a nie jedynie jako ograniczenia. W konsekwencji uznać należy, iż sporne uregulowanie prowadzi do pośredniej dyskryminacji ubezpieczycieli niebędących rezydentami w Danii.

Swobodny przepływ pracowników i swoboda działalności gospodarczej (art. 39 WE i 43 WE)

48. Duńskie przepisy, zgodnie z którymi składki na zagraniczne systemy emerytalne nie mogą być zwłaszcza przedmiotem odliczenia, w szczególnym stopniu uderzają pracowników i osoby wykonujące działalność na własny rachunek z innych państw członkowskich. Pracownicy i osoby wykonujące działalność na własny rachunek, którzy przenoszą się do Danii, a którzy są już zabezpieczeni na starość poprzez obowiązkowe państwowe ubezpieczenie emerytalne w innym państwie członkowskim, muszą liczyć się z postawieniem w gorszej sytuacji pod względem podatkowym w stosunku do systemów emerytalnych w Danii, jeżeli zamierzają zachować swoje zabezpieczenia na starość za granicą ( 44 ).

Swobodny przepływ kapitału (art. 56 WE)

49. Będący przesłanką uzyskania ulgi podatkowej wymóg, aby fundusze emerytalne miały siedzibę w Danii, może — jak już stwierdzono — zniechęcić ubezpieczających do zawierania umów emerytalnych z funduszami emerytalnymi posiadającymi siedzibę w innych państwach członkowskich. W ten sposób duńskie przepisy mogą stanowić ograniczenie swobodnego przepływu kapitału, jakim są wpłaty i wypłaty do funduszy emerytalnych lub za ich pośrednictwem.

50. W tym względzie należy przypomnieć, że „transfery wynikające z wypełniania umów ubezpieczenia”, a w szczególności „składki i świadczenia z tytułu umów ubezpieczenia na życie”, są wskazane w nomenklaturze dyrektywy 88/361/EWG ( 45 ) jako przepływy kapitału ( 46 ).

51. Wprawdzie rząd duński wskazuje w tym zakresie na wyrok w sprawie Bachmann ( 47 ), zgodnie z którym „art. 67 [uchylony przez traktat z Amsterdamu] nie zakazuje ograniczeń, które nie dotyczą przepływu kapitału, lecz wynikają pośrednio z ograniczeń innych podstawowych swobód”, jednak Trybunał nie stwierdził w tamtym wyroku ograniczenia swobodnego przepływu kapitału, ponieważ traktowanie składek ubezpieczeniowych pod względem podatkowym samo w sobie nie stanowi przeszkody dla zapłaty składek ubezpieczeniowych ubezpieczycielowi mającemu siedzibę za granicą.

52. To założenie nie może być traktowane jako nieaktualne wskutek nowego uregulowania swobodnego przepływu kapitału od traktatu z Maastricht. Zostało ono bowiem przyjęte za podstawę również w wyroku w sprawie Safir dotyczącej opodatkowania składek na kapitałowe ubezpieczenie na życie w Szwecji ( 48 ).

53. Z tego wynika, że w zakresie, w jakim sporne w niniejszej sprawie zróżnicowanie dotyczy jedynie możliwości odliczeń lub zwolnień z podatku w zakresie wydatków na system emerytalny, założenie to może zostać przejęte w niniejszej sprawie, w związku z czym należałoby wykluczyć ograniczenie swobodnego przepływu kapitału. W rezultacie skargę Komisji dotyczącą ewentualnego naruszenia postanowień traktatu dotyczących swobodnego przepływu kapitału należałoby oddalić.

C — Uzasadnienie nadrzędnymi względami interesu ogólnego

1. Główne argumenty stron

54. Rząd duński podnosi, że omawiane uregulowanie znajduje uzasadnienie w nadrzędnych względach interesu ogólnego i wskazuje w tym względzie z jednej strony na wymaganą skuteczność kontroli podatkowych, a z drugiej strony na niezbędne zapewnienie spójności systemu podatkowego. Zdaniem Komisji oba względy uzasadniające nie mogą być uznane za istotne. W każdym razie ingerencje w podstawowe swobody są niezgodne z zasadą proporcjonalności.

Skuteczność kontroli podatkowych

55. Zdaniem Komisji na podstawie dyrektywy 77/799/WE dotyczącej wzajemnej pomocy właściwych władz państw członkowskich w dziedzinie podatków bezpośrednich oraz opodatkowania składek ubezpieczeniowych ( 49 ) zagwarantowany jest pobór podatków dochodowych w innych państwach członkowskich. Dlatego też Dania nie może uzasadniać stosowania spornego w niniejszej sprawie uregulowania powołaniem się na trudności w gromadzeniu informacji dla prawidłowego obliczenia podatku.

56. Rząd duński uważa, że skuteczność dyrektywy 77/799 jest ograniczona przez to, że informacje, którymi państwa członkowskie mogą dysponować i które powinny przekazywać zgodnie z dyrektywą, są określane na podstawie przepisów prawa krajowego. Wprawdzie kontrola mogłaby się odbywać w sposób dobrowolny poprzez współpracę władz duńskich z zagranicznymi funduszami emerytalnymi. Jednakże tego typu współpraca ma ograniczony charakter, gdyż zagraniczne instytucje finansowe mogą powoływać się na obowiązki dotyczące zachowania tajemnicy.

Spójność systemu podatkowego

57. Komisja twierdzi, że spójność systemu podatkowego nakazuje, aby możliwość odliczenia składek i opodatkowanie świadczeń bezpośrednio sobie odpowiadały. Zależność ta musi mieć miejsce na poziomie indywidualnego podatnika ( 50 ). Z wyroku w sprawie Bachmann wynika ponadto obowiązek dopuszczenia możliwości odliczenia składek wpłaconych na system emerytalny innego państwa członkowskiego, z wyjątkiem sytuacji, gdy dane państwo nie ma prawa do opodatkowania świadczeń wypłacanych z tego systemu.

58. Zdaniem rządu duńskiego odmowa możliwości odliczenia znajduje uzasadnienie w świetle wyroku w sprawie Bachmann. Spójność jest zachowana w odniesieniu do indywidualnego podatnika oraz istnieje bezpośredni związek między odliczeniem wpłaconych składek i opodatkowaniem wypłaconych świadczeń ( 51 ). Z tego względu zgodne z traktatem WE jest wyłączenie możliwości odliczenia składek na dobrowolne ubezpieczenie emerytalne wpłacanych do funduszy emerytalnych mających siedzibę w innym państwach członkowskich wówczas, gdy przepisy prawa krajowego wykluczają opodatkowanie emerytur wypłacanych jako świadczenie wzajemne za nieodliczone składki ( 52 ). Przepisy prawa duńskiego bez wątpienia spełniały przesłankę dotyczącą bezpośredniego związku między brakującym odliczeniem i brakiem opodatkowania. Jeżeli chodzi o dalszą przesłankę, należy odesłać do wyroku w sprawie Bachmann, przy czym niepewność państwa członkowskiego dotycząca tego, czy może ono pobrać podatek od kwot należnych od zagranicznego ubezpieczyciela, może uzasadniać potwierdzenie spójności podatkowej, pod warunkiem że podatek faktycznie nie jest pobierany.

59. Rząd szwedzki podkreśla, że Trybunał nigdy nie odstąpił od orzecznictwa w sprawie Bachmann. Wręcz przeciwnie, zwłaszcza w sprawie Manninen ( 53 ), sprecyzował jego znaczenie, uznając, że spójność systemu podatkowego oznacza, iż organy podatkowe powinny dopuścić możliwość odliczenia składek na ubezpieczenie na życie od dochodu podlegającego opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy mają pewność co do tego, że kapitał wypłacony przez towarzystwa ubezpieczeń po wygaśnięciu umowy ubezpieczenia rzeczywiście zostanie później opodatkowany.

Symetria systemu duńskiego

60. Zdaniem Komisji przywilej podatkowy mający zastosowanie do systemów emerytalnych, do których przystąpiono w ramach umów zawartych z towarzystwami mającymi siedzibę w Danii, czyni te systemy bardziej atrakcyjnymi. Natomiast brak przywileju podatkowego w przypadku zagranicznych systemów emerytalnych nie zostaje wyrównany poprzez symetrię podatkową. Bez względu na to, czy umowa została zawarta w Danii, czy za granicą, Dania może opodatkować wszystkie emerytury, które zostały wypłacone ubezpieczającym zamieszkałym w Danii. Dania traci to prawo jedynie wtedy, gdy ubezpieczający przeniesie miejsce swojego zamieszkania do innego państwa. Z zastrzeżeniem istnienia KoUPO, jedynie w takim przypadku zachodzi konieczność poszanowania spójności systemu podatkowego. Aby zapewnić tę spójność, przepisy dotyczące opodatkowania emerytur muszą być stosowane w sposób konsekwentny i nie mogą być nieproporcjonalne.

61. Rząd duński podnosi, że Komisja wprowadziła nowy argument, zgodnie z którym państwo członkowskie może odmówić możliwości odliczenia jedynie wówczas, gdy nie pobiera podatków od kwot podlegających zapłacie przez ubezpieczyciela. Jeżeli chodzi o zmianę miejsca zamieszkania ubezpieczonego, to w chwili opłacania składek władzom państwa członkowskiego nie jest wiadome, czy ten ubezpieczony wyemigruje, i w związku z tym nie jest również wiadome, czy na podstawie KoUPO podatek nie został zapłacony w państwie, w którym opłacane były składki i w odniesieniu do których w pierwotnym państwie miejsca zamieszkania przyznane zostały odliczenia, lecz w państwie nowego miejsca zamieszkania. Jeżeli zapatrywanie Komisji w przedmiocie zmiany miejsca zamieszkania miałoby być interpretowane w ten sposób, że państwo członkowskie jest wprawdzie zobowiązane do przyznania możliwości odliczenia składek wpłaconych na zagraniczne systemy emerytalne, jednak zachowuje prawo do żądania zwrotu odliczonych składek w sytuacji, gdy osoba uprawniona przeprowadza się do innego państwa członkowskiego, to takie zapatrywanie zakłada, że dany system jest zgodny z prawem wspólnotowym ( 54 ).

Konwencje podatkowe zapobiegające podwójnemu opodatkowaniu

62. Zdaniem Komisji symetria duńskiego systemu podatkowego jest zniweczona na mocy KoUPO, ponieważ spójność przepisów podatkowych poprzez ścisłą zależność pomiędzy możliwością odliczenia składek i opodatkowaniem świadczeń nie została stworzona na poziomie indywidualnej osoby, lecz została przeniesiona na poziom wzajemności przepisów mających zastosowanie między umawiającymi się państwami ( 55 ). Wyroki w sprawach Wielockx i Danner sprecyzowały zasady przyjęte w wyrokach w sprawach Bachmann i Komisja przeciwko Belgii. Wynika z tego, że istniejąca w krajowym prawie podatkowym spójność pomiędzy możliwością odliczenia składek i opodatkowaniem przyznanych świadczeń nie ma znaczenia w sytuacji, gdy zawarte zostały KoUPO, miały one bowiem wpływ na daną spójność. W takim przypadku państwa członkowskie nie mogą się nadal powoływać na zasadę spójności przepisów podatkowych.

63. W konsekwencji, zdaniem Komisji, sporne przepisy podatkowe nie są spójne, ponieważ Dania w niektórych zawartych przez siebie KoUPO przyznaje określonym ubezpieczającym prawo do odliczeń i zwolnień podatkowych. Dania nie może uzasadniać ograniczenia swobód nadrzędnymi względami interesu ogólnego, ponieważ nie realizuje ona założonego celu w sposób spójny i systematyczny.

64. W przeciwieństwie do powyższego rząd duński prezentuje stanowisko, że przepisy podatkowe przyznają rezydentom w innych państwach członkowskich i rezydentom w Danii, którzy znajdują się w tej samej sytuacji, niezależnie od dwustronnych konwencji podatkowych, to samo prawo do odliczeń w odniesieniu do składek wpłaconych do duńskich funduszy emerytalnych. Gdyby należało przyjąć, że spójność przepisów podatkowych została zniweczona przez odmienną od prawa krajowego KoUPO, należałoby powołać się na wyroki w sprawach Bachmann i Komisja przeciwko Belgii. Z wyroków tych wynika bowiem, że istnienie KoUPO przewidującej, iż opodatkowanie emerytur wypłacanych osobom uprawnionym niemającym miejsca zamieszkania w Belgii, niezależnie od możliwości odliczenia składek, jest ostatecznie wyłączone w Belgii, nie stanowiło dla Trybunału przeszkody, aby uznać spójność belgijskich przepisów podatkowych.

65. Zdaniem rządu duńskiego i szwedzkiego KoUPO nie stanowi części krajowego systemu podatkowego. W opinii rządu szwedzkiego KoUPO umożliwia eliminowanie absurdalnych rezultatów, które mogą wynikać z kolizji wielu różnych krajowych systemów podatkowych. KoUPO nigdy nie może rozszerzyć przewidzianej w prawie krajowym państwa członkowskiego kompetencji do poboru podatków, lecz jedynie ją ograniczyć. Tego rodzaju konwencja nie zmierza tym samym do zmiany zgodności krajowych systemów podatkowych, lecz jedynie do rozwiązania konfliktów, które mogą powstać między dwoma krajowymi systemami podatkowymi. Zasadą, która została przyjęta w wyroku w sprawie Wielockx i potwierdzona w wyroku w sprawie Danner, jest, że KoUPO nie może uzasadniać odmowy możliwości odliczenia składek wpłaconych na system emerytalny. Oznacza to, że spójność systemu podatkowego powinna być zachowana w przepisach prawa krajowego na poziomie podatnika poprzez dokładną ekwiwalentność możliwości odliczenia składek i opodatkowania kwot podlegających zapłacie przez ubezpieczycieli.

2. Ocena

66. Stwierdzone wyżej ( 56 ) ograniczenie niektórych swobód podstawowych jest dopuszczalne jedynie wówczas, gdy służy ono słusznemu celowi zgodnemu z traktatem i uzasadnionemu nadrzędnymi względami interesu ogólnego. Powinno ono ponadto w takiej sytuacji być właściwe dla zagwarantowania realizacji danego celu i nie wykraczać poza to, co jest niezbędne dla jego osiągnięcia ( 57 ).

67. Strony nie są co do zasady zgodne co do zakresu i konkretnego znaczenia uzasadniającego względu dotyczącego zapewnienia spójności systemu podatkowego. Sporne jest ponadto, czy omawiane uregulowanie jest konieczne w celu zapewnienia skuteczności kontroli podatkowych.

68. Podczas rozprawy rząd duński wyjaśnił, że możliwość odliczenia bądź wyłączenia z podstawy opodatkowania wydatków na system emerytalny należy rozpatrywać w związku z opodatkowaniem późniejszych świadczeń emerytalnych: omawiane uregulowanie stanowi rodzaj „kredytu podatkowego”, w związku z czym fiskus powinien uzyskać pewność co do możliwości opodatkowania przyszłych świadczeń pochodzących z niepodlegających opodatkowaniu składek, co może być problematyczne zwłaszcza wtedy, gdy podmiot opłacający składki na fundusz emerytalny w chwili uzyskania prawa do emerytury nie posiada już miejsca zamieszkania w Danii. W tym względzie odmowa przyznania spornych przywilejów podatkowych ma charakter spójny wtedy, gdy wydatki na system emerytalny są opłacane za granicą, co pozwala wnioskować o braku możliwości opodatkowania świadczeń emerytalnych.

69. Z powyższej argumentacji wynika, że przedmiotem niniejszej sprawy jest również „problematyka emigracji”, a wywody Danii w przedmiocie skuteczności kontroli podatkowych mają ścisły związek z kwestią spójności.

70. Na wstępie celowe wydaje się poddanie analizie obowiązywania i zakresu zasady spójności.

a) Ogólne uwagi w przedmiocie zasady spójności systemu podatkowego jako względu uzasadniającego ograniczenia

71. W opinii w sprawie Marks & Spencer ( 58 ) rzecznik generalny Poiares Maduro podkreślił znaczenie spójności systemu podatkowego, stwierdzając, że „pojęcie spójności podatkowej pełni ważną funkcję korygującą w prawie wspólnotowym. Musi służyć do korygowania skutków rozszerzenia zakresu swobód wspólnotowych na systemy podatkowe, których organizacja należy, co do zasady, do wyłącznych kompetencji państw członkowskich. Należy bowiem unikać, by stosowanie swobód przepływu było źródłem nieuzasadnionych ingerencji w wewnętrzną strukturę krajowych systemów podatkowych. […] Celem spójności podatkowej jest więc ochrona integralności krajowych systemów podatkowych, pod warunkiem że nie stanowi ona przeszkody dla integracji tych systemów w ramach rynku wewnętrznego” ( 59 ).

72. Pojęcie spójności systemów podatkowych wydaje się jednak bardzo niejasne. Trybunał chciał w ten sposób najwyraźniej uwzględnić okoliczność, że — z perspektywy wewnątrzkrajowej — uregulowania podatkowe, które oddziaływają na podatnika w sposób obciążający, należy rozpatrywać w powiązaniu z innymi przepisami, które przynoszą mu korzyść, jak choćby ewentualny związek pomiędzy opodatkowaniem świadczeń ubezpieczeniowych a możliwością odliczenia składek ( 60 ). W ramach pojęcia spójności powinny być uzasadniane krajowe przepisy, które mają na celu unikanie podwójnego obciążenia podatkowego lub zagwarantowanie jednorazowego opodatkowania, jak stwierdziła rzecznik generalna Kokott w swej analizie omawianego pojęcia w opinii w sprawie Manninen ( 61 ). Mając na uwadze opodatkowanie emerytur, należy jednak dodać do powyższego, że w systemach, które opodatkowują bieżące zyski pochodzące z systemów zabezpieczenia takich jak najwyraźniej również duński, wielokrotne obciążenie gospodarcze — pomimo ewentualnego związku między możliwością odliczenia składek i opodatkowaniem świadczeń — nie jest zasadniczo wyłączone.

73. Wreszcie jedynie na marginesie należy tu zauważyć, że rząd duński nie podniósł w niniejszej sprawie, iż sporne uregulowanie wydaje się uzasadnione również z tego względu, że przyznanie możliwości odliczenia składek wpłacanych do funduszy niemających siedziby w Danii w kontekście opodatkowania bieżących zysków prowadziłoby do polepszenia sytuacji tego rodzaju funduszy, jeżeli dochody osiągane z umów zawartych w innych państwach członkowskich nie mogłyby być opodatkowane.

74. W ten sposób wyjaśnia się w każdym razie również okoliczność, że poza szczególną konstelacją traktowania ubezpieczenia emerytalnego pod względem podatkowym Trybunał zmierzył się z pojęciem spójności w innym kontekście — a mianowicie w szczególności w odniesieniu do krajowych przepisów w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, i musiał w tym względzie w szczególności wyjaśnić, czy należy uznać podobny związek między poszczególnymi przepisami podatkowymi, na przykład gdy korzyści i ciężary nie odnajdują się w ramach tego samego rodzaju podatku ( 62 ) lub w odniesieniu do tego samego podatnika ( 63 ). Wreszcie należy jeszcze zauważyć, że niebezsporna zasada terytorialności ( 64 ) opiera się na podobnym założeniu dotyczącym gospodarczego związku między dochodami i możliwością odliczenia wydatków.

75. Niemniej jednak oczywiste jest, że Trybunał od swych głośnych wyroków w sprawie Bachmann ( 65 ) i Komisja przeciwko Belgii ( 66 ) nie dopuścił uzasadnienia względami dotyczącymi spójności podatkowej i tylko w niewielu przypadkach uznał w ogóle spójność krajowego systemu podatkowego ( 67 ). W ten sposób wzgląd dotyczący spójności podatkowej wiedzie swoisty żywot, w postępowaniach dotyczących podatków bezpośrednich niemal w sposób systematyczny dążąc do uzyskania statusu uzasadnienia dla ewentualnego ograniczenia swobód podstawowych, jednocześnie jednak w rezultacie praktycznie nie prowadzi do celu. W tym kontekście doktryna spekuluje o odejściu Trybunału od orzecznictwa w sprawie Bachmann, przy czym po części krytykowane jest niejednoznaczne stanowisko Trybunału w tym względzie, a po części same jego rezultaty. Podczas rozprawy rząd duński przestrzegł jednakże stanowczo przed tego rodzaju odejściem i podniósł, że skarga Komisji jest bezzasadna już z tego względu, że jest ona sprzeczna z wynikiem spraw Bachmann i Komisja przeciwko Belgii.

76. To stanowisko rządu duńskiego nie może przekonywać już z tego względu, że Trybunał od wyroków w sprawie Bachmann i Komisja przeciwko Belgii sprecyzował treść pojęcia spójności systemu podatkowego, tak iż wynikające z niego wymogi względem przepisów krajowych zostały bez wątpienia zaostrzone. Już w wyroku w sprawie Wielockx ( 68 ) Trybunał wyjaśnił, że jeżeli „spójność podatkowa jest zagwarantowana na podstawie dwustronnej konwencji zawartej z innym państwem członkowskim […], zasada ta nie [może] być powoływana w celu uzasadnienia odmowy możliwości dokonania odliczeń” ( 69 ). To stanowisko Trybunał potwierdził w wyroku w sprawie Danner ( 70 ). W rezultacie Trybunał nie stoi w niniejszej sprawie w żadnym razie przed alternatywą potwierdzenia wyroku w sprawie Bachmann albo całkowitej rezygnacji ze względu uzasadniającego dotyczącego spójności.

77. Ostatecznie powstaje wrażenie, że niejasny charakter uzasadnienia w zakresie spójności wynika z praktycznie nieprzekonującego systemowego ujęcia idei spójności. Gdyby odmienne traktowanie sytuacji o charakterze transgranicznym w krajowym ustawodawstwie podatkowym zostało poddane analizie jako problem z zakresu dyskryminacji ( 71 ), istniałaby możliwość przyporządkowania argumentacji organów podatkowych w zakresie spójności w sposób bardziej słuszny pytaniu, czy sporne zróżnicowanie jest uzasadnione pod względem rzeczowym ( 72 ).

b) Spójność na poziomie krajowym

78. Na wstępie należy zauważyć, że cel rządu duńskiego jako taki — a mianowicie zagwarantowanie opodatkowania świadczeń emerytalnych na wypadek, gdyby wydatki emerytalne zostały uprzywilejowane pod względem podatkowym, i to również wtedy gdy podatnik przenosi swoje miejsce zamieszkania do innego państwa członkowskiego — zasadniczo wydaje się godny uznania.

79. Orzecznictwo Trybunału zawiera kilka wskazówek w tym kierunku: w wyroku w sprawie Bachmann ( 73 ) i Komisja przeciwko Belgii ( 74 ) Trybunał wyjaśnił, że spójność przepisów podatkowych oznacza, iż Belgia „byłaby zobowiązana do dopuszczenia odliczenia składek na ubezpieczenie na życie zapłaconych w innym państwie członkowskim, które mogłaby opodatkować jako wkłady podlegające wypłacie przez ubezpieczycieli”. Trybunał potwierdził tę tezę w wyroku w sprawie Manninen, zgodnie z którym spójność systemu podatkowego wymaga, „aby belgijskie organy podatkowe, jeżeli miały dopuścić możliwość odliczenia składek na ubezpieczenie na życie od dochodu podlegającego opodatkowaniu, były pewne, że kapitał wypłacony przez towarzystwa ubezpieczeń po wygaśnięciu umowy faktycznie zostanie później opodatkowany” ( 75 ).

80. Orzecznictwo dotyczące cichych rezerw, które zostały zgromadzone w kraju podczas trwania nieograniczonego obowiązku podatkowego ( 76 ), idzie raczej w tym samym kierunku: cel powołany przez rząd duński został, jak się zdaje, pośrednio uznany przez Trybunał w wyrokach w sprawie X i Y ( 77 ) oraz w sprawie Lasteyrie du Saillant ( 78 ), który nie stwierdził w nich niezgodności spornych uregulowań z odnośnymi swobodami podstawowymi w świetle zasady proporcjonalności.

81. W zakresie spójności spornego uregulowania na poziomie krajowym należy jednak przypomnieć, że wyroki w sprawach Bachmann i Komisja przeciwko Belgii opierały się na stwierdzeniu, że zgodnie z krajowym prawem belgijskim istniał bezpośredni związek między możliwością odliczenia składek i opodatkowaniem wkładów podlegających wypłaceniu przez ubezpieczycieli. Belgijski system podatkowy przewidywał wyrównanie między utratą wpływów, która wynikała z odliczenia składek ubezpieczeniowych, a wpływami uzyskanymi przez opodatkowanie emerytur, rent i jednorazowych odpraw podlegających wypłaceniu przez ubezpieczycieli. Ponadto należy przypomnieć, że w systemie belgijskim brak możliwości odliczeń po stronie składek skutkuje zwolnieniem z podatku wypłacanych świadczeń.

82. W świetle zasad spornego uregulowania, zestawionych wyżej w pkt 14, istnieje w niniejszej sprawie w sposób wyraźny bezpośredni związek między możliwością odliczenia wydatków na zabezpieczenie emerytalne i opodatkowaniem świadczeń wypłaconych przez fundusze emerytalne. W duńskim systemie podatkowym świadczenia wypłacane osobom mającym miejsce zamieszkania w Danii podlegają bowiem opodatkowaniu niezależnie od tego, czy składki wpłacone w celu uzyskania tych świadczeń zostały lub nie zostały odliczone od dochodu beneficjenta podlegającego opodatkowaniu.

83. Wynikająca z tego „symetria” ( 79 ) — zgodnie ze stwierdzeniem Komisji — nie wystarczy jednak dla uzasadnienia stwierdzonego ograniczenia, ponieważ w tym celu należałoby wyjaśnić, czy Dania nie mogłaby zrealizować założonego celu przy pomocy mniej restrykcyjnych środków.

84. W tym względzie należy zauważyć — niezależnie od traktowania świadczeń pod względem podatkowym — że stwierdzone ograniczenie swobód podstawowych wynika z braku możliwości odliczenia lub wyłączenia składek z podstawy opodatkowania i ten brak możliwości odliczenia lub wyłączenia składek z podstawy opodatkowania dotyczy nie tylko tych podatników, którzy przenoszą swoje miejsce zamieszkania do innego państwa członkowskiego. Również podatnicy, którzy w chwili otrzymania świadczenia zachowali swoje miejsce zamieszkania w Danii, są objęci brakiem możliwości odliczenia składek wpłaconych do funduszy emerytalnych mających siedzibę za granicą, mimo że opodatkowanie emerytur jest w ich przypadku zasadniczo zapewnione. W tych okolicznościach sporne uregulowanie, mając na uwadze cel, do którego zmierza, wydaje się wykraczające poza miarę, a tym samym nieproporcjonalne.

85. Wbrew stanowisku Danii ( 80 ) Komisja nie powołała w tym względzie żadnego nowego — i jako takiego niedopuszczalnego — argumentu: zgodnie z orzecznictwem Trybunału przedmiot skargi na podstawie art. 226 WE ograniczony jest wprawdzie przez przewidziane w tym przepisie postępowanie poprzedzające wniesienie skargi, nie oznacza to jednak, że w każdym przypadku istnieć musi całkowita zbieżność pomiędzy treścią zarzutów w piśmie wzywającym do usunięcia uchybienia, sentencji uzasadnionej opinii oraz żądaniu skargi, o ile przedmiot sporu nie zostaje rozszerzony lub zmieniony ( 81 ). Dania nie wskazała jednak na rozszerzenie lub zmianę przedmiotu sporu.

c) Spójność na poziomie KoUPO

86. Brak możliwości opodatkowania świadczeń emerytalnych wypłacanych przez fundusze emerytalne w razie emigracji podatnika jest skutkiem zawartych przez Danię konwencji podatkowych zapobiegających podwójnemu opodatkowaniu wzorowanych na MK OECD, zgodnie z którymi prawo do opodatkowania świadczeń emerytalnych lub innych świadczeń ubezpieczeniowych przyznane jest wyłącznie państwu miejsca zamieszkania osoby pobierającej emeryturę, i to niezależnie od tego, gdzie siedzibę ma instytucja wypłacająca świadczenie ( 82 ). Tym samym przyznanie owego prawa na podstawie KoUPO może przełamać istniejący zgodnie z prawem wewnętrznym związek pomiędzy możliwością odliczenia składek i późniejszym opodatkowaniem świadczeń emerytalnych.

87. Trybunał bierze pod uwagę tę okoliczność od czasu wyroku w sprawie Wielockx ( 83 ) i wyjaśnia, że „spójność podatkowa nie jest tworzona na poziomie pojedynczej osoby poprzez ścisłą zależność pomiędzy możliwością odliczenia składek i opodatkowaniem emerytur, lecz zostaje przeniesiona na poziom wzajemności przepisów mających zastosowanie w umawiających się państwach”, w związku z czym „zasada spójności podatkowej nie [może] być powoływana w celu uzasadnienia odmowy dokonania odliczenia takiego jak będące przedmiotem sporu w niniejszej sprawie” ( 84 ).

88. Z powyższych rozważań wynika, że stwierdzone dyskryminujące traktowanie pod względem podatkowym składek na rzecz funduszy emerytalnych niebędących rezydentami w Danii nie może być uzasadnione względami dotyczącymi zapewnienia spójności podatkowej.

d) Skuteczność kontroli podatkowych

89. Skuteczność kontroli podatkowych przywołana przez rząd duński jako wzgląd uzasadniający ograniczenia nie może przekonywać, ponieważ w analogicznych okolicznościach — w szczególności w sprawie Danner — Trybunał wzgląd ten odrzucił ( 85 ).

90. Należy przy tym rozróżnić kontrolę dotyczącą spełnienia przesłanek dla możliwości odliczenia składek uiszczanych na systemy emerytalne prowadzone przez podmioty niemające siedziby w danym państwie z jednej strony, i kontrolę dotyczącą świadczeń wypłacanych przez te podmioty z drugiej strony.

91. Jeżeli chodzi o kontrolę dotyczącą spełnienia przesłanek dla możliwości odliczenia składek, to Trybunał wyjaśnił w wyroku w sprawie Danner, że „nic nie stoi na przeszkodzie, aby zainteresowane organy podatkowe domagały się od podatników wszelkich dowodów, które wydają się im konieczne dla oceny kwestii, czy zgodnie z właściwymi przepisami spełnione są przesłanki dla możliwości odliczenia składek i żądane odliczenie może w związku z tym być przyznane” ( 86 ).

92. Ponadto państwo członkowskie może zgodnie z dyrektywą 77/799 „wystąpić do właściwych władz innego państwa członkowskiego z wnioskiem o udzielenie wszelkich informacji, które są mu potrzebne do prawidłowego naliczenia podatku dochodowego […] lub które uznaje za konieczne dla ustalenia dokładnej wysokości podatku dochodowego, należnego od podatnika na mocy zastosowanych przez nie przepisów” ( 87 ).

93. W zakresie opodatkowania świadczeń, które zostały wypłacone osobom zamieszkałym w danym państwie członkowskim — w niniejszej sprawie w Danii — w wyroku w sprawie Danner Trybunał uznał za osiągalną skuteczność kontroli sprawowanej przez dane państwo członkowskie przy pomocy mniej restrykcyjnych środków niż wyłączenie możliwości odliczenia wydatków na zabezpieczenie emerytalne ( 88 ). Trybunał wskazał na dyrektywę 77/799 oraz na dowody przedstawione dla celów wniosku o uznanie odliczenia ( 89 ).

94. Rzecznik generalny Jacobs w swej opinii w tamtej sprawie zwrócił ponadto uwagę, że „państwo członkowskie może […] dbać o to, aby zakłady ubezpieczeń mające siedzibę za granicą zachowywały się kooperatywnie i udzielały niezbędnych informacji o świadczeniach, które wypłacają osobom zamieszkałym w danym państwie członkowskim” ( 90 ). Zachęcono w szczególności do zawierania porozumień między zagranicznymi funduszami emerytalnymi i władzami danego państwa członkowskiego, w szczególności w celu przekazywania informacji dotyczących wykonania umów. Trybunał nie przejął tej inicjatywy, i to raczej słusznie, gdyż jej praktyczna transpozycja w wielu przypadkach jest niemożliwa, choćby jedynie z tego względu, że fundusz emerytalny może podlegać obowiązkowi dochowania tajemnicy zawodowej zgodnie z prawem jego siedziby, co zresztą trafnie podkreślił rząd duński.

95. W konsekwencji uznać należy, iż stwierdzone ograniczenie swobodnego świadczenia usług, swobody działalności gospodarczej i swobodnego przemieszczania się nie może być również uzasadniane względami dotyczącymi skuteczności kontroli podatkowych.

VI — Koszty

96. Zgodnie z art. 69 § 2 regulaminu kosztami zostaje obciążona, na żądanie strony przeciwnej, strona przegrywająca sprawę. Na podstawie § 3 akapit pierwszy tego samego przepisu, w razie częściowego tylko uwzględnienia żądań, Trybunał może postanowić, że koszty zostaną podzielone albo że każda ze stron poniesie swoje własne koszty.

97. W niniejszej sprawie należy stwierdzić, że żądania Komisji nie zostały uwzględnione w części, w jakiej żądała ona stwierdzenia naruszenia przez Królestwo Danii art. 56 WE.

98. W tych okolicznościach wydaje się słuszne, aby Królestwo Danii zostało obciążone własnymi kosztami oraz kosztami poniesionymi przez Komisję w wysokości trzech czwartych. Komisja poniosłaby jedną czwartą własnych kosztów.

VII — Wnioski

99. Mając na względzie powyższe rozważania proponuję, aby Trybunał: 1) stwierdził, że przyjmując i utrzymując w mocy system ubezpieczeń na życie i emerytur, według którego prawo do odliczenia i prawo do wyłączenia z podstawy opodatkowania w zakresie składek [§§ 18 i 19 Pensionsbeskatningslov (ustawy o opodatkowaniu emerytur)] przysługuje jedynie w odniesieniu do składek zapłaconych na podstawie umów zawartych z funduszami emerytalnymi mającymi siedzibę w Danii, podczas gdy tego rodzaju ulga podatkowa nie jest przyznawana w odniesieniu do składek zapłaconych na podstawie umów zawartych z funduszami emerytalnymi mającymi siedzibę w innych państwach członkowskich (§§ 53 A i 53 B Pensionsbeskatningslov), Królestwo Danii uchybiło zobowiązaniom, które na nim ciążą na mocy art. 39 WE, 43 WE oraz 49 WE; 2) oddalił skargę w pozostałym zakresie; 3) obciążył Królestwo Danii kosztami w wysokości trzech czwartych kosztów poniesionych przez Komisję Wspólnot Europejskich i jego własnymi kosztami; 4) obciążył Komisję Wspólnot Europejskich jej własnymi kosztami w wysokości jednej czwartej.

( 1 ) Język oryginału: niemiecki.

( 2 ) Obwieszczenie nr 816 z dnia 30 września 2003 r. w sprawie opodatkowania emerytur itd.

( 3 ) Wyżej wymienione w przypisie 2 obwieszczenie nr 816.

( 4 ) Paragraf 6 lit. a) ustawy nr 149 z dnia 10 kwietnia 1922 r. o państwowym podatku dochodowym i od kapitału.

( 5 ) Paragrafy 18 i 19 PBL.

( 6 ) Paragraf 2 ustawy o opodatkowaniu dochodów z tytułu emerytur, obwieszczenie nr 666 z dnia 31 lipca 2002 r. w sprawie opodatkowania kapitału zgromadzonego na zabezpieczenie na starość itd.

( 7 ) Paragraf 20 PBL.

( 8 ) Paragraf 25 PBL.

( 9 ) Paragrafy 28 i 29 PBL.

( 10 ) Paragraf 53 A ust. 3 PBL.

( 11 ) Konwencja z dnia 8 lutego 1957 r., artykuł 13.

( 12 ) Konwencja z dnia 17 listopada 1980 r., artykuł 18 ustęp 1.

( 13 ) Konwencja z dnia 1 lipca 1996 r., artykuł 18.

( 14 ) Konwencja z dnia 3 lipca 1972 r., zmieniona protokołem z dnia 17 marca 1999 r., artykuł 18 ustęp 1.

( 15 ) Konwencja z dnia 23 października 1961 r., zmieniona protokołem z dnia 29 października 1970 r., artykuł 15.

( 16 ) Konwencja z dnia 23 listopada 1973 r., artykuł 18.

( 17 ) Artykuł 25 ust. 5, ww. w przypisie 13 konwencji.

( 18 ) Konwencja z dnia 11 listopada 1980 r., ostatnio zmieniona protokołem z dnia 15 października 1996 r., artykuł 28 ustęp 3.

( 19 ) Artykuł 2 ust. 1–3 porozumienia dodatkowego z dnia 29 października 2003 r. do konwencji między Danią i Szwecją z dnia 23 września 1996 r.

( 20 ) Artykuł 25 ust. 4, ww. w przypisie 16 konwencji.

( 21 ) Wyrok z dnia 3 października 2002 r. w sprawie C-136/00, Rec. str. I-8147.

( 22 ) W zakresie przedstawienia trzech filarów systemu emerytalnego zob. komunikat Komisji do Rady, Parlamentu Europejskiego i Komitetu Społeczno-Ekonomicznego, COM(2001) 241 wersja ostateczna (Dz.U. C 165, str. 3) w pkt 2.1.

( 23 ) Wyrok z dnia 28 stycznia 1992 r. w sprawie C-204/90, Rec. str. I-249.

( 24 ) Wyrok z dnia 28 stycznia 1992 r. w sprawie C-300/90, Rec. str. I-305.

( 25 ) Wyrok z dnia 11 sierpnia 1995 r. w sprawie C-80/94, Rec. str. I-2493.

( 26 ) Wyrok z dnia 28 kwietnia 1998 r. w sprawie C-118/96, Rec. str. I-1897.

( 27 ) Wyżej wymieniony w przypisie 21 wyrok.

( 28 ) Wyrok z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-422/01, Rec. str. I-6817.

( 29 ) Wyżej wymieniony w przypisie 22 komunikat Komisji.

( 30 ) Komunikat prasowy IP/03/179 wymienia — obok Danii — Belgię, Hiszpanię, Francję, Włochy i Portugalię. Zgodnie z komunikatem prasowym IP/03/965 zostało wszczęte postępowanie w trybie art. 226 WE także przeciwko Zjednoczonemu Królestwu, które było kontynuowane poprzez doręczenie uzasadnionej opinii (komunikat prasowy IP/04/873). Zgodnie z komunikatem prasowym IP/03/1756 w dniu 17 grudnia 2003 r. uzasadniona opinia została doręczona Belgii, Portugalii, Hiszpanii i Francji. W roku 2004 uzasadniona opinia została doręczona również Włochom (komunikat prasowy IP/04/1283) oraz Szwecji (komunikat prasowy IP/04/1500).

( 31 ) Będąca w toku sprawa C-522/04. Komisja wniosła o stwierdzenie, że m.in. uzależniając przewidzianą w art. 59 Code des impôts sur les revenus (Ustawy o podatku dochodowym, zwanej dalej „CIR”) z 1992 r. możliwość odliczania opłacanych przez pracodawcę składek na dodatkowe ubezpieczenie emerytalne i na wypadek nagłej śmierci od warunku, aby składki te były wpłacane zakładowi bądź funduszowi ubezpieczeń mającym siedzibę w Belgii, oraz zmniejszenie wymiaru podatku od oszczędności długoterminowych, przyznanych na mocy art. 145/1 i 145/3 CIR 1992 w odniesieniu do składek opłacanych osobiście przez ubezpieczonego na dodatkowe ubezpieczenie emerytalne i na wypadek nagłej śmierci w postaci pobierania zaliczek od wynagrodzenia od warunku, aby składki te były wpłacane zakładowi bądź funduszowi ubezpieczeń mającym siedzibę w Belgii, Królestwo Belgii uchybiło zobowiązaniom, które na nim ciążą na mocy art. 18 WE, 39 WE, 43 WE, 49 WE i 56 WE, art. 28, 31, 36 i 40 porozumienia EOG oraz art. 4 i 11 ust. 2 dyrektywy 92/96 EWG z dnia 10 listopada 1992 r. — według nowej wersji art. 5 ust. 1 i art. 53 ust. 2 dyrektywy 2002/83/WE z dnia 5 listopada 2002 r.

( 32 ) Będąca w toku sprawa C-47/05. Komisja wniosła o stwierdzenie, że przyjmując i utrzymując w mocy system ubezpieczeń na życie i ubezpieczeń emerytalnych, w którym odliczeniu od podatku podlegają (art. 48 ustawy 40/1998) wyłącznie składki wpłacone w ramach umów zawartych z zakładami ubezpieczeń mającymi siedzibę w Hiszpanii, a nie podlegają mu składki wpłacone w ramach umów zawartych z zakładami ubezpieczeń mającymi siedzibę w innych państwach członkowskich, Królestwo Hiszpanii uchybiło zobowiązaniom, które na nim ciążą na mocy art. 39 WE, 43 WE, 49 WE i 56 WE oraz art. 28, 31, 36 i 40 porozumienia EOG.

( 33 ) Rząd duński odsyła w tym względzie do ww. w przypisie 23 wyroku w sprawie Bachmann, pkt 34.

( 34 ) W rezultacie ze względów dotyczących zrozumiałości wywodu następuje odniesienie jedynie do „spornego uergulowania”, aby przypomnieć wprowadzone przez uregulowanie krajowe dla celów podatkowych rozróżnienie pomiędzy składkami wpłacanymi do funduszy emerytalnych w innych państwach członkowskich i składkami wpłacanymi do tego rodzaju funduszy w Danii.

( 35 ) W ww. w przypisie 21 wyroku w sprawie Danner, pkt 31, Trybunał wyjaśnił w tym zakresie, co następuje: „Z uwagi na znaczenie, jakie przy przystępowaniu do ubezpieczenia emerytalnego ma możliwość uzyskania w tym zakresie ułatwień podatkowych, przepisy tego rodzaju mogą zniechęcić ubezpieczających do przystępowania do dobrowolnych ubezpieczeń emerytalnych prowadzonych przez przedsiębiorstwa, które mają siedzibę w innym państwie członkowskim, i zmuszają te przedsiębiorstwa do nieoferowania swych usług na [danym] rynku”. Zobacz też ww. w przypisie 26 wyrok w sprawie Safir, pkt 26–30.

( 36 ) Dyrektywa Rady z dnia 10 listopada 1992 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do bezpośrednich ubezpieczeń na życie, zmieniająca dyrektywy 79/267/EWG i 90/619/EWG (trzecia dyrektywa dotycząca ubezpieczeń na życie) (Dz.U. L 360, str. 1).

( 37 ) Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 listopada 2002 r. dotycząca ubezpieczeń na życie (Dz.U. L 345, str. 1).

( 38 ) Zobacz np. Kofler, ÖStZ 2003, str. 404 (406); Lyal, EC Tax Review 2003, str. 68 (74) i wskazane tam piśmiennictwo. Zobacz również opinia rzecznika generalnego Jacobsa w sprawie Danner (ww. w przypisie 21 wyrok), pkt 36 i nast. oraz moja opinia z dnia 10 kwietnia 2003 r. w sprawie C-42/02 Lindman, wyrok z dnia 13 listopada 2003 r., Rec. str. I-13519, pkt 63 i nast.

( 39 ) Zobacz np. wyrok z dnia 16 stycznia 2003 r. w sprawie C-388/01 Komisja przeciwko Włochom, Rec. str. I-721, pkt 19 i nast. Zobacz także wyrok z dnia 29 kwietnia 1999 r. w sprawie C-311/97 Royal Bank of Scotland, Rec. str. I-2651, pkt 32 i nast.

( 40 ) Artykuły 45 WE i 46 WE w zw. z art. 55 WE.

( 41 ) W odniesieniu do tego rozróżnienia zob. moją opinię w sprawie Lindman (ww. w przypisie 38).

( 42 ) Ponieważ założenie i prowadzenie oddziału jest związane z kosztami, rzecznik generalny Jacobs uzasadnia swoje stanowisko tym, że zagraniczni ubezpieczyciele są pośrednio dyskryminowani w zakresie, w jakim są oni „zobowiązani” do prowadzenia oddziału w danym państwie członkowskim, aby móc oferować produkty uprzywilejowane pod względem podatkowym.

( 43 ) Wyżej wymieniony w przypisie 23 wyrok w sprawie Bachmann, pkt 21 i nast., ww. w przypisie 24 wyrok w sprawie Komisja przeciwko Belgii, pkt 14 i nast., wyrok z dnia 27 czerwca 1996 r. w sprawie C-107/94 Asscher, Rec. str. I-3089, pkt 49 i nast. oraz ww. w przypisie 21 wyrok w sprawie Danner, pkt 33 i nast. oraz pkt 44 i nast.

( 44 ) Zobacz również ww. w przypisie 23 wyrok w sprawie Bachmann, pkt 13: „Konieczność wypowiedzenia umowy zawartej z ubezpieczycielem mającym siedzibę w jednym państwie członkowskim, aby móc skorzystać z odliczenia przewidzianego w innym państwie członkowskim, mimo że osoba zainteresowana uznaje kontynuowanie tej umowy za leżące w jej interesie, z uwagi na związane z nią procedurę i koszty stanowi ograniczenie jej swobody przemieszczania się”. Ta wypowiedź wydaje się tym bardziej godna uwagi, że nastąpiła ona w chwili, gdy rynek ubezpieczeń na życie był zliberalizowany jedynie w ograniczonym stopniu (to jest przed wejściem w życie ww. w przypisie 36 dyrektywy 92/96) (zob. w tym względzie również wyrok w sprawie Bachmann, pkt 16).

( 45 ) Dyrektywa Rady z dnia 24 czerwca 1988 r. w sprawie wykonania art. 67 traktatu (Dz.U. L 178, str. 5). Zobacz tam załącznik I, część X lit. A.

( 46 ) Wprawdzie dyrektywa ta nie ma bezpośredniego zastosowania, jednakże załącznik do niej jest stale powoływany w orzecznictwie Trybunału w celu wskazania granic zakresu swobodnego przepływu kapitału — również zgodnie z art. 56 WE i nast. w nowej wersji. Zobacz wyrok z dnia 16 marca 1999 r. w sprawie C-222/97 Trummer i Mayer, Rec. str. I-1661, pkt 21.

( 47 ) Tamże, pkt 34.

( 48 ) Wyżej wymieniony w przypisie 26 wyrok w sprawie C-118/96. Zobacz również opinię rzecznika generalnego Tesaura z dnia 23 września 1997 r. w tej sprawie, pkt 17.

( 49 ) Dyrektywa Rady 77/799/EWG z dnia 19 grudnia 1977 r. (Dz.U. L 336, str. 15), tytuł został ostatnio zmieniony dyrektywą Rady 2004/106/WE z dnia 16 listopada 2004 r. (Dz.U. L 359, str. 30).

( 50 ) Komisja wskazuje na ww. w przypisie 25 wyrok w sprawie Wielockx i ww. w przypisie 21 wyrok w sprawie Danner.

( 51 ) Wyżej wymieniony w przypisie 25 wyrok w sprawie Wielockx, pkt 24.

( 52 ) Zobacz ww. w przypisie 21 wyrok w sprawie Danner.

( 53 ) Wyrok z dnia 7 września 2004 r. w sprawie C-319/02, Zb.Orz. str. I-7477, pkt 42–47.

( 54 ) Wyrok z dnia 11 marca 2004 r. w sprawie C-9/02 De Lasteyrie du Saillant, Rec. str. I-2409.

( 55 ) Wyżej wymieniony w przypisie 21 wyrok w sprawie Danner, pkt 41.

( 56 ) Punkt 38 i nast.

( 57 ) Wyrok z dnia 15 maja 1997 r. w sprawie C-250/95 Futura Participations i Singer, Rec. str. I-2471, pkt 26, ww. w przypisie 54 wyrok w sprawie De Lasteyrie du Saillant, pkt 49, oraz wyrok z dnia 13 grudnia 2005 r. w sprawie C-446/03 Marks & Spencer, Zb.Orz. str. I-10837.

( 58 ) Wyrok przywołany w przypisie 57.

( 59 ) Tamże, pkt 66.

( 60 ) Porównaj ww. w przypisie 23 i 24 sprawy Bachmann i Komisja przeciwko Belgii, gdzie Trybunał stwierdził taki związek, z ww. w przypisie 21 sprawą Danner, w której opodatkowanie świadczeń ubezpieczeniowych zgodnie ze sporną fińską regulacją nie miało najwyraźniej związku z ewentualną możliwością odliczenia składek ubezpieczeniowych.

( 61 ) Wyżej wymieniony w przypisie 53 wyrok.

( 62 ) Zobacz np. wyroki z dnia 21 września 1999 r. w sprawie C-307/97 Saint-Gobain, Rec. str. I-6161; z dnia 15 lipca 2004 r. w sprawie C-315/02 Lenz, Zb.Orz. str. I-7063 oraz ww. w przypisie 53 wyrok w sprawie Manninen.

( 63 ) Wyroki z dnia 26 października 1999 r. w sprawie C-294/97 Eurowings Luftverkehr, Rec. str. I-7447; z dnia 12 grudnia 2002 r. w sprawie C-324/00 Lankhorst-Hohorst, Rec. str. I-11779; z dnia 6 czerwca 2000 r. w sprawie C-35/98 Verkooijen, Rec. str. I-4071 oraz z dnia 15 lipca 2004 r. w sprawie C-242/03 Weidert i Paulus, Zb.Orz. str. I-7379.

( 64 ) Zgodnie z ww. w przypisie 57 wyrokiem w sprawie Futura Participations i Singer, nie stanowi naruszenia art. 52 traktatu WE, gdy państwo członkowskie uzależnia przeniesienie strat z wcześniejszych lat na następne przez podatnika, który posiada na jego terytorium oddział, ale nie swoją siedzibę, od warunku, aby straty miały gospodarczy związek z przychodami, które podatnik uzyskał w tym państwie, pod warunkiem że osoby mające w tym państwie siedzibę dla celów podatkowych nie są traktowane lepiej. Zobacz jednak również wyroki z dnia 18 września 2003 r. w sprawie C-168/01 Bosal Holding, Rec. str. I-9409, pkt 38 i nast.; z dnia 10 marca 2005 r. w sprawie C-39/04 Laboratoires Fournier, Zb.Orz. str. I-2057, pkt 17 i nast. oraz ww. w przypisie 57 wyrok w sprawie Marks & Spencer. W przedmiocie zasady terytorialności zob. w szczególności Lang, European Taxation 2006, str. 54 (pkt 59 i nast).

( 65 ) Wyżej wymieniony w przypisie 23.

( 66 ) Wyżej wymieniony w przypisie 24.

( 67 ) Wyrok z dnia 14 lutego 1995 r. w sprawie C-279/93 Schumacker, Rec. str. I-225, pkt 42 oraz ww. w przypisie 53 wyrok w sprawie Manninen, pkt 45. W ww. w przypisie 57 wyroku w sprawie Marks & Spencer Trybunał zrezygnował z analizy spójności spornych przepisów podatkowych. Zobacz jednak ostatnio opinia rzecznika generalnego Kokott z dnia 30 marca 2006 r. w będącej w toku sprawie C-470/04 N, pkt 102 i nast., która zakłada spójność spornych przepisów w zakresie podatku dochodowego.

( 68 ) Wyżej wymieniony w przypisie 25.

( 69 ) Tamże, pkt 25.

( 70 ) Wyżej wymieniony w przypisie 21, pkt 41.

( 71 ) Zobacz wyżej, pkt 42 i nast.

( 72 ) W tych okolicznościach nie zaskakuje, że argumentacja w zakresie spójności może prowadzić do merytorycznego uzasadnienia odmiennego traktowania, jak przykładowo w będącej w toku sprawie C-386/04 Centro di Musicologia Walter Stauffer (zob. moja opinia z dnia 15 grudnia 2005 r.).

( 73 ) Tamże, przypis 23.

( 74 ) Tamże, przypis 16.

( 75 ) Wyżej wymieniony w przypisie 53 wyrok, pkt 47.

( 76 ) Część piśmiennictwa przyporządkowuje ten cel argumentowi z zakresu spójności: Knobbe-Keuk, DB 1991, pkt 298, pkt 298–300; tego samego autora, EC Tax Review 1994, pkt 74 i 83; Schön, JbFStR 1998/99, pkt 74 i 76.

( 77 ) Wyrok z dnia 21 listopada 2002 r. w sprawie C-436/00, Rec. str. I-10829, pkt 59.

( 78 ) Wyżej wymieniony w przypisie 54 wyrok, pkt 65 i 67.

( 79 ) Albo możliwość odliczeń składek wpłaconych do funduszy emerytalnych mających siedzibę w Danii i opodatkowanie świadczeń emerytalnych, albo opodatkowanie składek i zwolnienie z podatku świadczeń emerytalnych.

( 80 ) Zobacz wyżej pkt 61.

( 81 ) Zobacz m.in. wyroki z dnia 16 czerwca 2005 r. w sprawie C-456/03 Komisja przeciwko Włochom, Zb.Orz. str. I-5335, pkt 39 oraz z dnia 7 lipca 2005 r. w sprawie C-147/03 Komisja przeciwko Austrii, Zb.Orz. str. I-5969, pkt 24.

( 82 ) Artykuły 18 i 21 MK OECD.

( 83 ) Wyżej wymieniony w przypisie 25 wyrok, pkt 24 i 25.

( 84 ) Wyżej wymieniony w przypisie 21 wyrok w sprawie Danner, pkt 41.

( 85 ) Tamże, pkt 44 i nast.

( 86 ) Tamże, pkt 50.

( 87 ) Tamże, pkt 49.

( 88 ) Tamże, pkt 51.

( 89 ) Tamże, pkt 52.

( 90 ) Tamże, pkt 74.