Sprawa C‑489/09

Vandoorne NV

przeciwko

Belgische Staat

(wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez hof van beroep te Gent)

Szósta dyrektywa VAT – Artykuł 11 część C ust. 1 oraz art. 27 ust. 1 i 5 – Podstawa opodatkowania – Procedury uproszczone – Wyroby tytoniowe – Banderole – Jednokrotny pobór podatku VAT u źródła – Dostawca będący pośrednikiem – Całkowity lub częściowy brak zapłaty ceny – Odmowa zwrotu podatku VAT

Streszczenie wyroku

Postanowienia podatkowe – Harmonizacja ustawodawstw – Podatki obrotowe – Wspólny system podatku od wartości dodanej – Podstawa opodatkowania – Przepisy krajowe stanowiące odstępstwa

(dyrektywa Rady 77/388, art. 11 część C ust. 1, art. 27 ust. 1, 5)

Wykładni art. 11 część C ust. 1 i art. 27 ust. 1 i 5 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, w brzmieniu zmienionym dyrektywą 2004/7 należy dokonywać w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które przewidują, w celu uproszczenia poboru podatku od wartości dodanej, zwalczania oszustw podatkowych i uchylania się od opodatkowania w odniesieniu do wyrobów tytoniowych, jednokrotny pobór tego podatku za pomocą banderol u źródła, od producenta lub importera tych produktów, z wyłączeniem prawa dostawców będących pośrednikami − którzy występują później w łańcuchu kolejnych dostaw − do uzyskania zwrotu podatku od wartości dodanej w razie braku zapłaty ceny za rzeczone produkty przez nabywcę.

W istocie art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy stoi na przeszkodzie wyłącznie środkom, które mogą mieć znaczący wpływ na kwotę podatku należnego na etapie końcowej konsumpcji. Nawet jeśli w pewnych okolicznościach, takich jak utrata produktów, niedokonanie sprzedaży lub sprzedaż nieprawidłowa po cenie innej niż zamieszczona na znakach skarbowych cena detaliczna, producent lub importer mógłby być zobowiązany – w ramach wspomnianego systemu stanowiącego odstępstwo, – do zapłaty kwoty owego podatku, która przewyższałaby kwotę wynikającą z zastosowania wspólnotowego zharmonizowanego systemu poboru podatku od wartości dodanej, sama ewentualność wystąpienia takich okoliczności nie wystarczy jednak, aby uznać, że system ten mogłyby wpłynąć w znaczny sposób na kwotę podatku należnego na końcowym etapie konsumpcji. Środek uproszczony wiąże się bowiem ze swej natury z podejściem bardziej ogólnym aniżeli reguła, którą zastępuje, a zatem nie musi koniecznie odpowiadać dokładnej sytuacji każdego podatnika.

Ponadto ponieważ dostawcy będący pośrednikami nie są zobowiązani do zapłaty podatku od wartości dodanej od dostaw wyrobów tytoniowych, nie mogą oni żądać zwrotu tego podatku na podstawie art. 11 część C ust. 1 szóstej dyrektywy w przypadku braku zapłaty ceny za te dostawy przez nabywcę. Bez znaczenia jest w tym kontekście okoliczność, że kwota podatku od wartości dodanej zapłaconego u źródła przez producenta lub importera za pomocą banderol jest wliczona, z ekonomicznego punktu widzenia, w cenę dostaw dokonywanych na rzecz tych dostawców. Okoliczność ta nie podważa bowiem faktu, że na dostawcach tych nie ciąży żadne zobowiązanie podatkowe w świetle przepisów o podatku od wartości dodanej.

Ponadto ponieważ w ramach takiego systemu uproszczonego poboru podatku od wartości dodanej, kwota podatku uiszczonego przez producenta lub importera za pomocą banderol nie wiąże się z wynagrodzeniem rzeczywiście otrzymanym przez każdego dostawcę, lecz z ceną towarów na etapie końcowej konsumpcji, utrata przez dostawcę będącego pośrednikiem jego wierzytelności w stosunku do jego kontrahenta, nie prowadzi do zmniejszenia podstawy opodatkowania.

Wreszcie umożliwienie dostawcy będącemu pośrednikiem, w ramach takiego uproszczonego systemu podatku od wartości dodanej, uzyskania zwrotu kwoty owego podatku – nawet w całości – gdy nabywca nie uiszcza ceny dostaw, groziłoby znacznym skomplikowaniem poboru podatku od wartości dodanej oraz sprzyjałoby nadużyciom i oszustwom, podczas gdy uproszczenie poboru omawianego podatku i zapobieganie takim nadużyciom i oszustwom stanowi właśnie cele tego systemu w świetle art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy. Wynika stąd, że wyłączenie prawa do zwrotu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do dostawcy będącego pośrednikiem w przypadku nieuiszczenia ceny przez nabywcę dostarczonych wyrobów tytoniowych, jest nieodłączną konsekwencją omawianego systemu, którego celem i skutkiem, zgodnie z kryteriami określonymi w art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy jest uproszczenie poboru podatku od wartości dodanej i walka z oszustwami lub uchylaniem się od opodatkowania w odniesieniu do tych produktów.

(por. pkt 30, 31, 38-40, 43, 45, 46; sentencja)

WYROK TRYBUNAŁU (druga izba)

z dnia 27 stycznia 2011 r. ( )

Szósta dyrektywa VAT – Artykuł 11 część C ust. 1 oraz art. 27 ust. 1 i 5 – Podstawa opodatkowania – Procedury uproszczone – Wyroby tytoniowe – Banderole – Jednokrotny pobór podatku VAT u źródła – Dostawca będący pośrednikiem – Całkowity lub częściowy brak zapłaty ceny – Odmowa zwrotu podatku VAT

W sprawie C‑489/09

mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 234 WE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Hof van Beroep te Gent (Belgia) postanowieniem z dnia 17 listopada 2009 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 30 listopada 2009 r., w postępowaniu:

Vandoorne NV

przeciwko

Belgische Staat,

TRYBUNAŁ (druga izba),

w składzie: J.N. Cunha Rodrigues, prezes izby, A. Arabadjiev, U. Lõhmus, A. Ó Caoimh (sprawozdawca) i P. Lindh, sędziowie

rzecznik generalny: J. Mazák,

sekretarz: A. Calot Escobar,

rozważywszy uwagi przedstawione:

– w imieniu Vandoorne NV przez D. Blommaerta, advocaat,

– w imieniu rządu belgijskiego przez M. Jacobs oraz J.C. Halleux, działających w charakterze pełnomocników,

– w imieniu rządu czeskiego przez M. Smolka, działającego w charakterze pełnomocnika,

– w imieniu Komisji Wspólnot Europejskich przez W. Roelsa oraz M. Afonso, działających w charakterze pełnomocników,

podjąwszy, po wysłuchaniu rzecznika generalnego, decyzję o rozstrzygnięciu sprawy bez opinii,

wydaje następujący

Wyrok

1 Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 11 część C ust. 1 oraz art. 27 ust. 1 i 5 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, s. 1), w brzmieniu zmienionym dyrektywą Rady 2004/7/WE z dnia 20 stycznia 2004 r. (Dz.U. L 27, s. 44) (zwanej dalej „szóstą dyrektywą”).

2 Wniosek ten został przedstawiony w ramach sporu pomiędzy spółką Vandoorne NV (zwaną dalej „Vandoorne”) a Belgische Staat (państwem belgijskim) w przedmiocie odmowy przez to ostatnie zwrotu na rzecz spółki podatku od wartości dodanej (zwanego dalej „podatkiem VAT”) od dostawy wyrobów tytoniowych, za które kontrahent tej spółki nie zapłacił.

Ramy prawne

Uregulowania Unii

3 Artykuł 2 szóstej dyrektywy stanowi:

„Opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlega:

1. dostawa towarów lub [świadczenie] usług [dokonywane] odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika, który jako taki występuje [działającego w takim charakterze];

2. przywóz towarów”.

4 Artykuł 5 ust. 1 tej dyrektywy stanowi:

„»Dostawa towaru« oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania dobrami materialnymi jako [jak] właściciel”.

5 Zawarty w tytule VII „Zdarzenie podatkowe i wymagalność podatku” art. 10 tej dyrektywy stanowi:

„1. a) »Zdarzenie podatkowe« oznacza fakt, którego zaistnienie spełnia warunki prawne konieczne dla zaistnienia należności podatkowej [przez którego zaistnienie spełnione zostają przesłanki powstania obowiązku podatkowego].

b) Podatek staje się »wymagalny«, gdy organ podatkowy staje się z mocy prawa uprawniony do żądania zapłaty podatku od podatnika, pomimo iż termin płatności może zostać odroczony [»Obowiązek podatkowy« oznacza, że organ podatkowy może począwszy od danego momentu domagać się zgodnie z prawem zapłaty podatku, nawet jeśli termin jego zapłaty może być późniejszy].

2. „Zdarzenie podatkowe ma miejsce i podatek staje się wymagalny [obowiązek podatkowy powstaje] w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług […]”.

6 Artykuł 11 część C ust. 1 szóstej dyrektywy, zawarty w jej tytule VIII „Podstawa opodatkowania”, stanowi:

„1. W przypadku anulowania, odmowy albo całkowitego lub częściowego braku zapłaty lub też w przypadku gdy cena jest obniżona po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

Jednakże w przypadku całkowitego lub częściowego braku zapłaty państwa członkowskie mogą uchylić się od zastosowania niniejszej zasady”.

7 Artykuł 27 tej dyrektywy, zawarty w jej tytule XV „Procedury uproszczone”, stanowi, co następuje:

„1. Rada, stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, może upoważnić każde z państw członkowskich do wprowadzenia specjalnych środków stanowiących odstępstwo od stosowania przepisów niniejszej dyrektywy, w celu uproszczenia procedury poboru podatków oraz zapobieżenia niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub omijania opodatkowania. Środki podjęte w celu uproszczenia procedury poboru podatków, z wyjątkiem nieznacznego zakresu, nie mogą wpływać na ogólną kwotę dochodu podatkowego państwa członkowskiego osiągniętego w końcowym etapie konsumpcji.

[…]

5. Państwa członkowskie, które stosowały w dniu 1 stycznia 1977 r. specjalne środki rodzaju określonego w ust. 1, mogą je zachować, pod warunkiem że poinformują o nich Komisję przed dniem 1 stycznia 1978 r. oraz pod warunkiem że odstępstwa mające na celu uproszczenie poboru podatków są zgodne z wymogami ustalonymi w ust. 1”.

8 Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. L 76, s. 1), która ma zastosowanie do wyrobów tytoniowych, stanowi w art. 6 ust. 1, że podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji, a mianowicie w szczególności w momencie wyprodukowania wyrobów tytoniowych lub ich przywozu poza systemem zawieszeń.

9 Artykuł 10 dyrektywy Rady 95/59/WE z dnia 27 listopada 1995 r. w sprawie podatków innych niż podatki obrotowe wpływających na spożycie wyrobów tytoniowych (Dz.U. L 291, s. 40) ma następujące brzmienie:

1. Na ostatnim etapie przynajmniej przepisy dotyczące pobierania podatków akcyzowych zostają zharmonizowane. Podczas poprzedzających etapów podatek akcyzowy jest w zasadzie pobierany za pomocą znaków skarbowych. [W razie pobierania akcyzy za pomocą znaków skarbowych] państwa członkowskie są zobowiązane do udostępniania takich znaków skarbowych producentom i pośrednikom w innych państwach członkowskich. Jeśli państwa członkowskie pobierają podatki akcyzowe za pomocą innych środków, gwarantują, aby żadne przeszkody, czy to administracyjne, czy też techniczne, nie wpływały na handel między państwami członkowskimi.

2. Importerzy i krajowi producenci wyrobów tytoniowych podlegają systemowi ustalonemu w ust. 1 w odniesieniu do szczegółowych przepisów dotyczących nakładania i płacenia opłat celnych [akcyzy]”.

Uregulowania krajowe

10 Artykuł 77 ust. 1 pkt 7 kodeksu w sprawie podatku od wartości dodanej (zwanego dalej „kodeksem podatku VAT”) ma następujące brzmienie:

„Z zastrzeżeniem zastosowania art. 334 ustawy programowej z dnia 27 grudnia 2004 r. podatek od dostaw towarów, usług lub wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jest zwracany stosownie do odnośnej kwoty:

[…]

7º w przypadku utraty roszczenia o zapłatę ceny w całości bądź w części”.

11 Artykuł 58 ust. 1 kodeksu podatku VAT stanowi:

„W odniesieniu do wyrobów tytoniowych, które zostaną przywiezione do Belgii, nabyte w rozumieniu art. 25b lub wyprodukowane, podatek jest pobierany za każdym razem, gdy na podstawie odnośnego przepisu belgijskiej ustawy lub rozporządzenia od towaru tego musi zostać uiszczony belgijski podatek akcyzowy. Podatek jest obliczany na podstawie ceny wskazanej na banderoli bądź, gdy cena nie jest tam wskazana, w odniesieniu do podstawy opodatkowania obowiązującej dla podatku akcyzowego.

[…]

Pobrany podatek zastępuje podatek, którym opodatkowany jest przywóz, nabycie wewnątrzwspólnotowe oraz dostawa wyrobów tytoniowych.

Król określa sposoby poboru podatku od wyrobów tytoniowych oraz osoby zobowiązane do zapłaty podatku”.

12 Artykuł 58 ust. 1 kodeksu podatku VAT obowiązywał w czasie, gdy wydana została szósta dyrektywa. Stosownie do art. 27 ust. 5 tej dyrektywy Królestwo Belgii w dniu 19 grudnia 1977 r. poinformowało Komisję o tym przepisie. Treść tego powiadomienia była następująca:

„B. Zapłata podatku na etapie wcześniejszym.

1. Wyroby tytoniowe

W celu ułatwienia kontroli poboru podatku VAT w tym sektorze podatek należny z tytułu przywozu i dostawy wyrobów tytoniowych pobierany jest w tym samym czasie co podatek akcyzowy. Przy zakupie banderol wytwórca lub importer dokonują faktycznej zapłaty podatku VAT od kwoty, którą płaci konsument finalny. Nie pobiera się VAT na późniejszych etapach, lecz w związku z tym nie ma oczywiście możliwości dokonywania odliczeń. Przy każdej sprzedaży towarów w cenie należy uwzględniać podatek VAT”.

13 Artykuł 1 arrêté royal nº 13 relatif au régime des tabacs manufacturés en matière de taxe sur la valeur ajoutée (rozporządzenia królewskiego nr 13 w sprawie systemu opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wyrobów tytoniowych) z dnia 29 grudnia 1992 r. (Belgisch Staatsblad z dnia 31 grudnia 1992 r., s. 28086), stanowi:

„Artykuł 1

Obowiązek zapłaty podatku [VAT] od wyrobów tytoniowych, w tym od surogatów tytoniu, przywożonych, nabywanych w rozumieniu art. 25b kodeksu [podatku VAT] lub wyprodukowanych w Belgii powstaje w tym samym momencie co obowiązek zapłaty podatku akcyzowego.

Kwota podatku, która jest obliczana zgodnie z art. 58 § 1 kodeksu [podatku VAT], jest uiszczana przez osobę zobowiązaną do zapłaty podatku akcyzowego na rzecz odbiorcy uprawnionego do jego poboru.

[…]

Artykuł 2

W drodze odstępstwa od art. 5 pkt 8 i 9 arrêté royal nº 1 relatif aux mesures tendant à assurer le paiement de la taxe sur la valeur ajoutée [królewskiego rozporządzenia nr 1 w sprawie środków służących zagwarantowaniu zapłaty podatku od wartości dodanej] dostawy wyrobów tytoniowych muszą być fakturowane w taki sposób, by cena zawierała podatek. Ponadto faktura musi zawierać informację: »Wyroby tytoniowe: podatek od wartości dodanej odprowadzony u źródła i niepodlegający odliczeniu«”.

14 Artykuł 6 loi du 10 juin 1997 relative au régime général, à la détention, à la circulation et aux contrôles des produits soumis à accise (ustawy z dnia 10 czerwca 1997 r. w sprawie ogólnej regulacji zatrzymywania, obrotu i kontroli towarów akcyzowych, Belgisch Staatsblad z dnia 1 sierpnia 1997 r., s. 19836) stanowi, że obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy powstaje z chwilą dopuszczenia do konsumpcji, to jest w szczególności z chwilą wyprodukowania tych produktów lub ich przywozu poza systemem zawieszeń.

15 Artykuł 10a loi du 3 avril 1997 relative au régime fiscal des tabacs manufacturés (ustawy z dnia 3 kwietnia 1997 r. w sprawie systemu podatkowego dotyczącego wyrobów tytoniowych, Belgisch Staatsblad z dnia 16 maja 1997 r., s. 12105) stanowi, że podatek akcyzowy, szczególny podatek akcyzowy i podatek od wartości dodanej podlegają uiszczeniu z chwilą dostawy znaków skarbowych.

Okoliczności sporu przed sądem krajowym i pytanie prejudycjalne

16 Spółka Vandoorne jest zarejestrowana jako podatnik podatku VAT w zakresie działalności gospodarczej polegającej na hurtowym handlu wyrobami tytoniowymi. Działa ona jako pośrednik w ramach łańcucha sprzedaży tych produktów pomiędzy producentami lub importerami z jednej strony a handlarzami lub sprzedawcami detalicznymi z drugiej strony.

17 Z akt sprawy przedstawionych Trybunałowi wynika w tym zakresie, że wyroby tytoniowe dostarczane spółce Vandoorne do celów prowadzenia jej działalności są już oklejone banderolami, które zostały umieszczone przez jej dostawców będących producentami lub importerami tych produktów, na podstawie art. 58 ust. 1 kodeksu podatku VAT oraz przepisów rozporządzenia królewskiego nr 13.

18 Bezsporne jest, że zgodnie z art. 2 wskazanego rozporządzenia królewskiego faktury wystawione z tytułu tych dostaw do spółki Vandoorne zawierają wzmiankę „Wyroby tytoniowe: podatek od wartości dodanej odprowadzony u źródła i niepodlegający odliczeniu”, a zatem nie wskazują żadnej odrębnej kwoty podatku VAT. Dostawy tych samych produktów dokonywane przez spółkę Vandoorne na rzecz jej kontrahentów zawierają tę samą wzmiankę i również nie wskazują żadnej odrębnej kwoty podatku VAT.

19 W swojej deklaracji dla potrzeb podatku VAT dotyczącej pierwszego kwartału 2006 r. spółka Vandoorne zwróciła się do władz podatkowych o zwrot podatku VAT od dostaw wyrobów tytoniowych na rzecz spółki Capitol BVBA (zwanej dalej „Capitol”) po trwałej utracie wierzytelności związanej z tymi dostawami w następstwie upadłości tej ostatniej w dniu 14 marca 2005 r.

20 Wniosek ten został oddalony przez władze podatkowe z tego względu, że podatek VAT nie został naliczony od tych dostaw, ponieważ w zakresie dotyczącym rozpatrywanych produktów został on uiszczony przez producenta wraz z podatkiem akcyzowym, w ramach jednokrotnego poboru na podstawie art. 58 ust. 1 kodeksu podatku VAT.

21 Wyrokiem z dnia 8 października 2008 r. Rechtbank van eerste aanleg te Brugge (sąd rejonowy w Brugii) także oddalił jako nieuzasadniony wniosek spółki Vandoorne.

22 W postępowaniu odwoławczym Hof van Beroep te Gent (sąd apelacyjny w Gandawie) stwierdził, podobnie jak państwo belgijskie, że w tym przypadku, na podstawie art. 58 ust. 1 kodeksu podatku VAT oraz przepisów dekretu królewskiego nr 13, żadna kwota z tytułu podatku VAT nie została pobrana na spornym etapie sprzedaży pomiędzy spółką Vandoorne i spółką Capitol, ponieważ podatek VAT został pobrany w całości u źródła, od producenta lub importera, w tym samym czasie co podatek akcyzowy, oraz że dostawy na rzecz pierwszej z tych spółek zostały dokonane wraz z fakturą, na której nie wskazano podatku VAT jako elementu ceny, wobec czego nie dokonała ona odliczenia podatku VAT. Podobnie faktura wystawiona przez spółkę Vandoorne spółce Capitol nie wykazywała odrębnie podatku VAT oraz wskazywała, że został on uiszczony u źródła i nie podlega odliczeniu. Artykuł art. 77 ust. 1 kodeksu podatku VAT przewiduje jedynie możliwość „zwrotu” podatku VAT „od dostaw towarów”.

23 Sąd ten powziął jednak wątpliwość, czy zastosowanie procedur uproszczonych na podstawie art. 27 szóstej dyrektywy może skutkować pozbawieniem takiego dostawcy będącego pośrednikiem prawa do zwrotu podatku VAT, gdy podatek ten jest wliczony w cenę, którą uiścił. Nawet jeśli system ten oznacza, że od chwili umieszczenia banderol przez producenta lub importera podatek VAT traci swój charakter, nie można zaprzeczyć, że na każdym kolejnym etapie handlowym kwota tego podatku jest w całości uiszczana, bez możliwości dokonania odliczenia przez podatnika. Gdy dostawca będący pośrednikiem traci swą wierzytelność wobec kontrahenta, nie może on uzyskać odpowiedniej kwoty podatku VAT, podczas gdy zapłacił tę samą kwotę podatku VAT swemu dostawcy.

24 W tych okolicznościach Hof van Beroep te Gent postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:

„Czy uregulowania prawa belgijskiego, w szczególności art. 58 § 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 7 kodeksu podatku VAT, są niezgodne z art. 27 szóstej dyrektywy […], zgodnie z którym państwa członkowskie mogą podejmować środki w celu uproszczenia procedury poboru podatku lub z art. 11 część C [ust.] 1 tej dyrektywy, który przewiduje prawo do zwrotu podatku VAT w przypadku całkowitego lub częściowego braku zapłaty ceny, jeżeli uregulowania te […] przewidują uproszczenie poboru podatku od wartości dodanej od dostaw wyrobów tytoniowych poprzez wprowadzenie wyłącznie podatku pobieranego u źródła i […] nie przyznają prawa do zwrotu podatku od wartości dodanej w przypadku utraty w całości bądź w części roszczenia o zapłatę ceny podatnikom, którzy ponieśli koszty tego podatku na pośrednich etapach obrotu?”.

W przedmiocie pytania prejudycjalnego

25 Na wstępie należy przypomnieć, że zadaniem Trybunału w postępowaniu w trybie art. 267 TFUE nie jest orzekanie o zgodności norm prawa krajowego z przepisami prawa Unii. Rolą Trybunału jest jednakże dostarczenie sądowi krajowemu wszystkich elementów wykładni prawa wspólnotowego, które mogą być mu pomocne w dokonaniu oceny tej zgodności w celu wydania wyroku w rozpatrywanej przez niego sprawie (zob. w szczególności wyroki: z dnia 5 lipca 2007 r. w sprawach połączonych C‑145/06 i C‑146/06 Fendt Italiana, Zb.Orz. s. I‑5869, pkt 30; a także wyrok z dnia 9 marca 2010 r. w sprawach połączonych C‑379/08 i C‑380/08 ERG i in., Zb.Orz. s. I‑2007, pkt 25).

26 W tych okolicznościach przedstawione pytanie należy rozumieć w ten sposób, że sąd krajowy zwraca się zasadniczo do Trybunału o ustalenie, czy wykładni art. 11 część C ust. 1 i art. 27 ust. 1 i 5 szóstej dyrektywy należy dokonywać w ten sposób, że sprzeciwia się przepisom krajowym takim jak rozpatrywane w tej sprawie, które przewidują pobranie podatku VAT za pomocą banderol, jednokrotnie i u źródła, od producenta lub importera wyrobów tytoniowych, z wyłączeniem prawa dostawców będących pośrednikami, którzy działają w ramach dalszych części łańcucha dostaw, do zwrotu podatku VAT w przypadku braku zapłaty ceny za te produkty przez nabywcę.

27 W tym zakresie należy przypomnieć, że przepisy krajowe stanowiące odstępstwo, o których mowa w art. 27 ust. 5 szóstej dyrektywy, które są dozwolone „celem uproszczenia procedury poboru podatków oraz zapobieżenia niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub omijaniu opodatkowania”, należy poddawać wykładni ścisłej, a jeśli chodzi o zdefiniowaną w art. 11 dyrektywy podstawę opodatkowania, odstępstwa dopuszczalne są tylko w zakresie absolutnie niezbędnym do osiągnięcia powyższego celu (zob. podobnie wyroki: z dnia 10 kwietnia 1984 r. w sprawie 324/82 Komisja przeciwko Belgii, Rec. s. 1861, pkt 29; z dnia 29 maja 1997 r. w sprawie C‑63/96 Skripalle, Rec. s. I‑2847, pkt 24). Ponadto powinny one być niezbędne i stosowne do realizacji szczególnych celów oraz w jak najmniejszym stopniu oddziaływać na cele i zasady, które są zawarte w szóstej dyrektywie (wyroki: z dnia 19 września 2000 r. w sprawach połączonych C‑177/99 i C‑181/99 Ampafrance i Sanofi, Rec. s. I‑7013, pkt 60; z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C‑17/01 Sudholz, Rec. s. I‑4243, pkt 46).

28 W niniejszej sprawie, podobnie jak w przypadku przepisów niderlandzkich badanych w wyroku z dnia 15 czerwca 2006 r. w sprawie C‑494/04 Heintz van Landewijck (Zb.Orz. I‑5381, pkt 24, 44, 54, 62), przewidziany w rozpatrywanym ustawodawstwie krajowym system derogacyjny, który pozwala na pobór podatku VAT za pomocą banderol, ma za cel i skutek zarówno zapobieganie oszustwom i nadużyciom, jak i uproszczenie poboru podatku, który dokonywany jest – na podstawie systemu derogacyjnego – wyłącznie na jednym etapie łańcucha sprzedaży produktów, poprzez zapis, że podatek VAT jest pobierany w tym samym momencie co podatek akcyzowy, zanim wystąpi zdarzenie podatkowe na podstawie art. 10 szóstej dyrektywy. System ten reguluje zatem moment powstania obowiązku podatkowego w zakresie tego ostatniego podatku w ten sposób, by następował on w tej samej chwili, w której pobierany jest podatek akcyzowy (zob. wyrok z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie C‑435/03 British American Tobacco i Newman Shipping, Zb.Orz. I‑7077, pkt 45, 46).

29 Ponadto bezsporne jest, że podobnie jak w przypadku niderlandzkich przepisów rozpatrywanych w ww. wyroku w sprawie Heintz van Landewijck (pkt 55), system ten, jak wynika zarówno z art. 58 ust. 1 kodeksu podatku VAT, jak i treści powiadomienia przedstawionego przez Królestwo Belgii na podstawie art. 27 ust. 5 szóstej dyrektywy, przytoczonego w pkt 12 niniejszego wyroku, wiąże kwotę należnego podatku VAT z ceną towarów na etapie ich ostatecznej konsumpcji, ponieważ kwota ta jest ustalana w stosunku do ceny detalicznej płaconej przez konsumenta.

30 W tym zakresie należy przypomnieć, że art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy stoi na przeszkodzie wyłącznie środkom, które mogą mieć znaczący wpływ na kwotę podatku należnego na etapie końcowej konsumpcji (zob. wyrok z 12 lipca 1988 r. w sprawach połączonych 138/86 i 139/86 Direct Cosmetics i Laughtons Photographs, Rec. s. 3937, pkt 52; ww. wyrok w sprawie Heintz van Landewijck, pkt 57).

31 Nawet jeśli w pewnych okolicznościach, takich jak utrata produktów, niedokonanie sprzedaży lub sprzedaż nieprawidłowa po cenie innej niż zamieszczona na znakach skarbowych cena detaliczna, producent lub importer mógłby być zobowiązany – w ramach takiego systemu jak badany w sprawie przed sądem krajowym – do zapłaty kwoty podatku VAT, która przewyższałaby kwotę wynikającą z zastosowania wspólnotowego zharmonizowanego systemu poboru podatku VAT, sama ewentualność wystąpienia takich okoliczności nie wystarczy jednak, aby uznać, że system ten mogłyby wpłynąć w znaczny sposób na kwotę podatku należnego na końcowym etapie konsumpcji (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Heintz van Landewijck, pkt 56–58). Środek uproszczony wiąże się bowiem ze swej natury z podejściem bardziej ogólnym aniżeli reguła, którą zastępuje, a zatem nie musi koniecznie odpowiadać dokładnej sytuacji każdego podatnika (ww. wyrok w sprawie Sudholz, pkt 62).

32 Wynika z tego, że system taki jak rozpatrywany w sprawie przed sądem krajowym nie narusza kryteriów określonych w art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy i z tych samych powodów nie wykracza on poza to, co jest niezbędne w celu uproszczenia poboru podatku VAT oraz zwalczania oszustw i uchylania się od opodatkowania (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Heintz van Landewijck, pkt 58, 59).

33 W swoich uwagach na piśmie przedstawionych w niniejszej sprawie spółka Vandoorne podnosi jednakże, że system ten jest sprzeczny z art. 11 część C ust. 1 i art. 27 ust. 1 i 5 szóstej dyrektywy, gdyż wyklucza prawo do zwrotu podatku VAT w przypadku braku zapłaty ceny. Umożliwiając bowiem państwom członkowskim wprowadzenie systemu jednokrotnego poboru podatku VAT u źródła przez odstępstwo od ogólnej reguły przewidującej pobór podatku VAT na każdym etapie łańcucha gospodarczego, art. 27 szóstej dyrektywy zezwala jedynie na krajowe środki uproszczenia poboru podatku VAT zmierzające do uniknięcia oszustw podatkowych lub uchylania się od opodatkowania. Ponieważ wszelkie wyjątki powinny być interpretowane w sposób ścisły, takie odstępstwo nie może mieć żadnego wpływu na inne zasady dotyczące podatku VAT, takie jak dotyczące zwrotu tego podatku. Ponadto poniesiona przez tę spółkę w niniejszej sprawie utrata wierzytelności spowodowała u niej dokładnie takie same szkody, jak poniesione przez normalnego podatnika, do którego ma zastosowanie system podzielonego podatku VAT, gdyż w ramach rozpatrywanego systemu derogacyjnego każde ogniwo pośrednie ponosi podatek VAT wliczony w cenę zapłaconą swemu dostawcy wyrobów tytoniowych.

34 Nie można zgodzić się z tą argumentacją.

35 Jak wynika bowiem z pkt 28 niniejszego wyroku, bezsporne jest, że w ramach takiego systemu jak rozpatrywany w sporze przed sądem krajowym podatek VAT od wyrobów tytoniowych jest pobierany za pomocą banderol, jeden raz, uprzednio, u źródła, od producenta lub importera tych produktów, wraz z pobraniem podatków akcyzowych, przed wystąpieniem zdarzenia podatkowego na podstawie art. 10 szóstej dyrektywy.

36 Wynika stąd, że dostawcy będący pośrednikami, tacy jak spółka Vandoorne w postępowaniu przed sądem krajowym, którzy występują po producencie lub importerze w łańcuchu kolejnych dostaw tych produktów, po pierwsze, nie muszą płacić, podczas dostaw dokonywanych na ich rzecz przez ich dostawcę, żadnej kwoty naliczonego podatku VAT mogącej dać prawo do bezpośredniego i pełnego odliczenia tego podatku na podstawie art. 17 ust. 2 szóstej dyrektywy, a po drugie, sami nie są dłużnikami w zakresie jakiejkolwiek kwoty należnego podatku VAT na podstawie art. 10 ust. 2 tej dyrektywy przy dostawach dokonywanych na rzecz nabywcy tych towarów.

37 Tak więc w sytuacji takiej jak rozpatrywana przed sądem krajowym bezsporne jest, jak już wskazano w pkt 18 niniejszego wyroku, że faktury dotyczące tych różnych dostaw, zgodnie z art. 2 rozporządzenia królewskiego nr 13, przytoczonym w pkt 13 tego wyroku, nie zawierały żadnej odrębnej kwoty podatku VAT, jako że faktury te wskazywały cenę zawierającą kwotę podatku VAT uiszczoną przez producenta lub importera oraz zawierały wzmiankę „Wyroby tytoniowe: podatek od wartości dodanej odprowadzony u źródła i niepodlegający odliczeniu”.

38 W tych okolicznościach ponieważ dostawcy będący pośrednikami nie są zobowiązani do zapłaty podatku VAT od dostaw wyrobów tytoniowych, nie mogą oni żądać zwrotu tego podatku na podstawie art. 11 część C ust. 1 szóstej dyrektywy w przypadku braku zapłaty ceny za te dostawy przez nabywcę.

39 Bez znaczenia jest w tym kontekście okoliczność, że kwota podatku VAT zapłaconego u źródła przez producenta lub importera za pomocą banderol jest wliczona, z ekonomicznego punktu widzenia, w cenę dostaw dokonywanych na rzecz tych dostawców. Okoliczność ta nie podważa bowiem faktu, że na dostawcach tych nie ciąży żadne zobowiązanie podatkowe w świetle przepisów o podatku VAT.

40 Ponadto ponieważ w ramach systemu uproszczonego poboru podatku VAT, takiego jak rozpatrywany przed sądem krajowym, kwota podatku VAT uiszczonego przez producenta lub importera za pomocą banderol nie wiąże się z wynagrodzeniem rzeczywiście otrzymanym przez każdego dostawcę, lecz jak już stwierdzono w pkt 29 niniejszego wyroku, z ceną towarów na etapie końcowej konsumpcji, utrata przez dostawcę będącego pośrednikiem, takiego jak w sprawie przed sądem krajowym, jego wierzytelności w stosunku do jego kontrahenta, nie prowadzi do zmniejszenia podstawy opodatkowania.

41 W tych okolicznościach należy stwierdzić, że zwrócenie takiemu dostawcy będącemu pośrednikiem kwoty podatku VAT w razie braku zapłaty ceny przez nabywcę dostaw wyrobów tytoniowych wpłynęłoby w znaczący sposób, sprzecznie z art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy, na kwotę podatku należnego w etapie końcowej konsumpcji, a zatem na dochody podatkowe państwa członkowskiego pobierane na tym etapie. W szczególności miałoby to miejsce, gdyby wniosek o zwrot podatku VAT dotyczył pełnej kwoty zapłaconej przez producenta lub importera wyrobów tytoniowych, na tej podstawie, że uprzednio zapłacony przez nich podatek ciąży w całości na cenie fakturowanej kontrahentowi przez każdego dostawcę będącego pośrednikiem.

42 Jest jednak prawdopodobne, tak jak wskazała Komisja w swych uwagach, że towary te, w świetle ich charakteru, mogą jeszcze zostać sprzedane konsumentom końcowym, na przykład w przypadku takim jak rozpatrywany przez sąd krajowy przez przedstawiciela nabywcy w stanie upadłości. Nie można zatem wykluczyć, że wbrew zasadzie przewidzianej we wspólnym systemie podatku VAT, takie produkty zostałyby skonsumowane bez uiszczenia części czy nawet całości należnego podatku, na rzecz skarbu państwa.

43 Ponadto należy podkreślić, że umożliwienie dostawcy będącemu pośrednikiem, w ramach takiego systemu, uzyskania zwrotu kwoty podatku VAT – nawet w całości – gdy nabywca, powołując się na upadłość, nie uiszcza ceny dostaw, groziłoby znacznym skomplikowaniem poboru podatku VAT oraz – jak wskazały w swych uwagach rządy belgijski i czeski – sprzyjałoby nadużyciom i oszustwom, podczas gdy uproszczenie poboru podatku VAT i zapobieganie takim nadużyciom i oszustwom stanowi właśnie cele tego systemu w świetle art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy (zob. analogicznie ww. wyrok w sprawie Heintz van Landewijck, pkt 43, 62, 65; a także wyrok z dnia 13 grudnia 2007 r. w sprawie C‑374/06 BATIG, Zb.Orz. I‑11271, pkt 39).

44 Jak Trybunał stwierdził już wcześniej, rynek papierosów jest szczególnie podatny na rozwój nielegalnego handlu [zob. wyroki: z dnia 10 grudnia 2002 r. w sprawie C‑491/01 British American Tobacco (Investments) i Imperial Tobacco, Rec. s. I‑11453, pkt 87; z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C‑222/01 British American Tobacco, Rec. s. I‑4683, pkt 72; ww. wyrok w sprawie BATIG, pkt 34].

45 Wynika stąd, że wyłączenie prawa do zwrotu podatku VAT w odniesieniu do dostawcy będącego pośrednikiem, takiego jak spółka Vandoorne, w przypadku nieuiszczenia ceny przez nabywcę dostarczonych wyrobów tytoniowych, jest nieodłączną konsekwencją takiego systemu jak rozpatrywany przed sądem krajowym, którego celem i skutkiem, zgodnie z kryteriami określonymi w art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy jest uproszczenie poboru podatku VAT i walka z oszustwami lub uchylaniem się od opodatkowania w odniesieniu do tych produktów.

46 W związku z tym na przedstawione pytanie należy odpowiedzieć, że wykładni art. 11 część C ust. 1 i art. 27 ust. 1 i 5 szóstej dyrektywy powinno się dokonywać w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak rozpatrywane w sprawie przed sądem krajowym, które przewidują, w celu uproszczenia poboru podatku VAT, zwalczania oszustw podatkowych i uchylania się od opodatkowania w odniesieniu do wyrobów tytoniowych, jednokrotny pobór tego podatku za pomocą banderol u źródła, od producenta lub importera tych produktów, z wyłączeniem prawa dostawców będących pośrednikami − którzy występują później w łańcuchu kolejnych dostaw − do uzyskania zwrotu podatku VAT w razie braku zapłaty ceny za rzeczone produkty przez nabywcę.

W przedmiocie kosztów

47 Dla stron postępowania przed sądem krajowym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed tym sądem, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż poniesione przez strony postępowania przed sądem krajowym, nie podlegają zwrotowi.

Z powyższych względów Trybunał (druga izba) orzeka, co następuje:

Wykładni art. 11 część C ust. 1 i art. 27 ust. 1 i 5 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, w brzmieniu zmienionym dyrektywą Rady 2004/7/WE z dnia 20 stycznia 2004 r. należy dokonywać w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak rozpatrywane w sprawie przed sądem krajowym, które przewidują, w celu uproszczenia poboru podatku od wartości dodanej, zwalczania oszustw podatkowych i uchylania się od opodatkowania w odniesieniu do wyrobów tytoniowych, jednokrotny pobór tego podatku za pomocą banderol u źródła, od producenta lub importera tych produktów, z wyłączeniem prawa dostawców będących pośrednikami − którzy występują później w łańcuchu kolejnych dostaw − do uzyskania zwrotu podatku od wartości dodanej w razie braku zapłaty ceny za rzeczone produkty przez nabywcę.

Podpisy