OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO

GERARDA HOGANA

przedstawiona w dniu 24 października 2019 r. ( 1 )

Sprawa C‑458/18

„GVC Services (Bulgaria)” EOOD

przeciwko

Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika” – Sofia

[wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Administrativen sad Sofia-grad (Bułgaria)]

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym – Dyrektywa 2011/96/UE – Wspólny system opodatkowania mający zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich – Zapobieganie podwójnemu opodatkowaniu – Pojęcia spółek utworzonych według prawa Zjednoczonego Królestwa i „corporation tax” (podatku dochodowego od osób prawnych) w Zjednoczonym Królestwie – Status spółek zarejestrowanych i opodatkowanych na Gibraltarze – Swoboda przedsiębiorczości

I. Wprowadzenie

1. Niniejszy wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 2 lit. a) ppkt (i) i (iii) dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich ( 2 ), w brzmieniu nadanym dyrektywą Rady (UE) 2015/121 ( 3 ) z dnia 27 stycznia 2015 r., w związku z częścią A lit. ab) i częścią B załącznika I do tej dyrektywy.

2. Wniosek ten został złożony w toku postępowania toczącego się między GVC Services (Bulgaria) EOOD, spółką zarejestrowaną w Bułgarii (zwaną dalej „skarżącą”), a Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika” – Sofia (dyrektorem dyrekcji „Odwołania oraz praktyka podatkowa i zabezpieczenia społeczne” w mieście Sofia, Bułgaria) (zwanym dalej „dyrektorem”), które dotyczy zapadłej w wyniku kontroli podatkowej decyzji określającej zobowiązania w zakresie podatku od dywidend podzielonych i wypłaconych przez skarżącą na rzecz jej spółki dominującej zarejestrowanej na Gibraltarze, tj. PGB Limited – Gibraltar, w okresie od 13 lipca 2011 r. do 21 kwietnia 2016 r.

3. Z owego wniosku bezpośrednio wynika między innymi to, że Trybunał zostaje ponownie poproszony o wydanie rozstrzygnięcia w przedmiocie statusu Gibraltaru w obrębie Unii Europejskiej. Przedstawione przez sąd odsyłający pytania są ograniczone do zagadnień związanych z wykładnią zakresu dyrektywy 2011/96. Jeżeli jednak Trybunał przychyli się do przedstawionej przeze mnie interpretacji pojęcia „spółki państwa członkowskiego” w rozumieniu owej dyrektywy, to moim zdaniem nie uniknie zagłębienia się w kwestie dotyczące swobody przedsiębiorczości. Prawo Unii nie stoi bowiem na przeszkodzie opodatkowaniu wypłat dywidend w sytuacji, w której dana transakcja nie jest objęta zakresem stosowania dyrektywy 2011/96, chyba że uregulowanie przyjęte w tym celu przez państwo członkowskie jest samo w sobie sprzeczne z gwarantowaną w traktacie swobodą przepływu.

II. Ramy prawne

A. Prawo międzynarodowe

4. Rozdział XI Karty Narodów Zjednoczonych, podpisanej w San Francisco w dniu 26 czerwca 1945 r., nosi tytuł „Deklaracja w sprawie obszarów niesamodzielnych”. Zawarty w rozdziale XI art. 73 stanowi, co następuje: „Członkowie Organizacji Narodów Zjednoczonych ponoszący lub biorący na siebie odpowiedzialność za administrację obszarów, których ludność jeszcze nie osiągnęła pełnego samorządu, uznają zasadę, że interesy mieszkańców tych obszarów stoją na pierwszym miejscu, i jako święte posłannictwo przyjmują obowiązek popierania w najwyższym stopniu dobrobytu mieszkańców tych obszarów w ramach systemu międzynarodowego pokoju i bezpieczeństwa ustalonego przez niniejszą Kartę i w tym celu zobowiązują się: […] e) regularnie podawać Sekretarzowi Generalnemu do wiadomości, z zastrzeżeniem ograniczeń ze względów bezpieczeństwa i konstytucyjnych, informacje statystyczne i inne o charakterze technicznym, dotyczące gospodarczych, społecznych i oświatowych warunków na obszarach, za które ponoszą oni odpowiedzialność, a do których nie stosują się rozdziały XII i XIII”.

B. Status Gibraltaru

5. Gibraltar został przekazany Koronie Brytyjskiej przez króla Hiszpanii w traktacie z Utrechtu zawartym pomiędzy królem Hiszpanii a królową Wielkiej Brytanii w dniu 13 lipca 1713 r. Był to jeden z traktatów kończących wojnę o sukcesję hiszpańską. Artykuł X zdanie ostatnie rzeczonego traktatu stanowi, że gdyby Korona Brytyjska miała kiedykolwiek zamiar oddania, sprzedania czy pozbycia się w jakikolwiek inny sposób własności miasta Gibraltaru, będzie ona zobowiązana do przyznania pierwszeństwa Koronie Hiszpańskiej przed wszystkimi innymi zainteresowanymi.

6. Zgodnie z prawem międzynarodowym Gibraltar stanowi obszar niesamodzielny w rozumieniu art. 73 Karty Narodów Zjednoczonych. Za stosunki zewnętrzne Gibraltaru odpowiada wprawdzie Zjednoczone Królestwo, jednak należy podkreślić, że Gibraltar nie należy do Zjednoczonego Królestwa.

7. Zgodnie z prawem Unii Gibraltar stanowi terytorium europejskie, za którego stosunki zewnętrzne w rozumieniu art. 355 ust. 3 TFUE odpowiada państwo członkowskie i w stosunku do którego znajdują zastosowanie postanowienia traktatów. Akt dotyczący warunków przystąpienia Królestwa Danii, Irlandii i Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej i zmian traktatów ( 4 ) (zwany dalej „aktem przystąpienia z 1972 r.”) stanowi jednak, że niektóre części traktatu nie znajdują zastosowania do Gibraltaru.

8. Artykuł 28 aktu przystąpienia z 1972 r. ma następujące brzmienie: „Akty instytucji Wspólnoty dotyczące produktów wskazanych w załączniku II do traktatu EWG i produktów podlegających w przypadku importu do Wspólnoty szczególnym zasadom wynikającym z realizacji wspólnej polityki rolnej, jak również akty dotyczące harmonizacji przepisów państw członkowskich w kwestii podatków obrotowych nie mają zastosowania do Gibraltaru, chyba że Rada, na wniosek Komisji, jednogłośnie zdecyduje inaczej”.

9. Zgodnie z art. 29 aktu przystąpienia z 1972 r. w związku z częścią I pkt 4 załącznika I do tego aktu terytorium Gibraltaru jest wyłączone z obszaru celnego Unii.

C. Dyrektywa 2011/96

10. W okresie, którego dotyczy spór w postępowaniu głównym, zastosowanie miała dyrektywa Rady 90/435/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich ( 5 ), a także dyrektywa 2011/96. Z uwagi na fakt, że owa późniejsza dyrektywa stanowi wersję przekształconą wcześniejszej dyrektywy ( 6 ), w niniejszej sprawie wystarczy przywołać odpowiednie przepisy owej późniejszej dyrektywy ( 7 ).

11. Artykuł 2 lit. a) dyrektywy 2011/96 stanowi, co następuje: „Dla celów niniejszej dyrektywy stosuje się następujące definicje: a) »spółka państwa członkowskiego« oznacza każdą spółkę, która: (i) ma jedną z form wymienionych w załączniku I część A; (ii) zgodnie z prawem podatkowym państwa członkowskiego jest uważana za rezydenta podatkowego w tym państwie członkowskim oraz, zgodnie z warunkami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z państwem trzecim, nie jest uważana za rezydenta podatkowego poza Unią; (iii) ponadto podlega jednemu z podatków wymienionych w załączniku I część B, bez możliwości wyboru lub zwolnienia, lub podlega jakiemukolwiek innemu podatkowi, który może być zastąpiony przez którykolwiek z tych podatków”.

12. W załączniku I do dyrektywy 2011/96 wymieniono spółki, o których mowa w art. 2 lit. a) ppkt (i). W lit. ab) wskazane zostały „spółki utworzone według prawa Zjednoczonego Królestwa”. W załączniku I do dyrektywy 2011/96 wymieniono podatki, o których mowa w art. 2 lit. a) ppkt (iii) dyrektywy 2011/96, w tym „corporation tax w Zjednoczonym Królestwie”.

13. Zgodnie z art. 5 dyrektywy 2011/96 „[z]yski, które spółka zależna wypłaca swojej spółce dominującej, są zwolnione z podatku potrącanego [pobieranego] u źródła dochodu”.

D. Prawo bułgarskie

14. Właściwym przepisem prawa bułgarskiego jest art. 194 Zakon za korporativnoto podohodno oblagane (ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) (DV nr 105 z dnia 22 grudnia 2006 r.), który brzmi następująco: „(1) Opodatkowaniu podatkiem u źródła podlegają dywidendy i dochody z likwidacji pochodzące od (zidentyfikowanych) krajowych rezydentów będących osobami prawnymi wypłacane na rzecz: 1. zagranicznych osób prawnych, z wyjątkiem wypadków, gdy dywidendy są realizowane przez zagraniczną osobę prawną w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej znajdującym się na terenie kraju; […] (3) Ustęp 1 nie ma zastosowania, gdy dywidendy i dochody z likwidacji są wypłacane na rzecz: 3. […] zagranicznej osoby prawnej, która jest krajowym rezydentem dla celów podatkowych państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub innego państwa będącego stroną Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym, z wyjątkiem wypadków ukrytego podziału zysków”.

III. Okoliczności powstania sporu w postępowaniu głównym

15. Skarżąca jest jednoosobową spółką z ograniczoną odpowiedzialnością działającą pod firmą „GVC Services (Bulgaria)” EOOD. Została ona zarejestrowana zgodnie z Tyrgovski zakon (ustawą o działalności gospodarczej) Republiki Bułgarii. Do dnia 1 lutego 2016 r. jej kapitał zakładowy należał w całości do zarejestrowanej na Gibraltarze spółki PGB Limited – Gibraltar. Spółka bułgarska wykonuje usługi związane z technologiami informatycznymi (usługi IT).

16. W okresie od 13 lipca 2011 r. do 21 kwietnia 2016 r. skarżąca podzieliła i wypłaciła dywidendy na rzecz spółki dominującej PGB Limited – Gibraltar bez pobrania i wpłaty podatku należnego od nich w Bułgarii, ponieważ stała na stanowisku, że spółkę PGB Limited – Gibraltar można uznać za zagraniczną osobę prawną, która jest rezydentem dla celów podatkowych w państwie członkowskim Unii zgodnie z art. 194 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

17. Z kolei właściwy organ podatkowy uznał, że zastosowanie miał podatek pobierany u źródła dochodu od wypłaconych dywidend, i w dniu 1 grudnia 2017 r. wydał w wyniku kontroli podatkowej decyzję, która następnie została dwukrotnie zmieniona, decyzjami z dnia 7 i 22 grudnia 2017 r. W owej decyzji zapadłej w wyniku kontroli podatkowej określono zobowiązania z tytułu podatku pobieranego u źródła dochodu od dywidend i dochodów z likwidacji wypłaconych na rzecz spółki dominującej w ogólnej wysokości 930529,54 lewów bułgarskich (BGN), z czego 669690,32 BGN to kwota główna, a 260839,22 BGN to odsetki za opóźnienie.

18. Od decyzji zapadłej w wyniku kontroli wniesiono odwołanie w administracyjnym toku instancji do dyrektora, który utrzymał decyzję w mocy. Następnie wniesiono skargę do Administrativen sad Sofia‑grad (sądu administracyjnego w Sofii, Bułgaria).

19. Skarżąca podnosiła, że prawo Unii stosuje się w odniesieniu do Gibraltaru, mającego status terytorium europejskiego, za którego stosunki zewnętrzne odpowiada Zjednoczone Królestwo. Skarżąca powołała się na art. 355 ust. 3 TFUE i wskazała, że wypłata dywidend nie jest objęta wyłączeniami określonymi w art. 28–30 aktu przystąpienia z 1972 r. W związku z tym była ona zdania, że spółka dominująca spełnia wymogi określone w art. 2 dyrektywy 2011/96 – należy ją zrównać ze spółką zarejestrowaną w Zjednoczonym Królestwie i podlega ona opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na Gibraltarze, który jest równoważny corporation tax w Wielkiej Brytanii, wskazanemu w części B załącznika I do dyrektywy 2011/96.

20. Dyrektor uznał, że dyrektywa 2011/96 zawiera wyraźny i wyczerpujący wykaz zarówno spółek (załącznik I część A), jak i podatków (załącznik I część B), do których ma zastosowanie. Stwierdził on, że zakres stosowania dyrektywy 2011/96 został w niej wyczerpująco wskazany i nie może być rozszerzany na spółki zarejestrowane i opodatkowane na Gibraltarze, ponieważ przepisów dotyczących opodatkowania nie można interpretować rozszerzająco.

21. Zdaniem sądu odsyłającego ocena zgodności zaskarżonej decyzji z dyrektywą 2011/96 zależy od rozstrzygnięcia, czy zakres stosowania owej dyrektywy rozciąga się na Gibraltar i czy w związku z tym skarżąca ma być zwolniona z podatku pobieranego u źródła dochodu w Bułgarii ze względu na fakt, że stanowi spółkę zależną wobec spółki dominującej zarejestrowanej na Gibraltarze.

IV. Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym i postępowanie przed Trybunałem

22. W tych okolicznościach, postanowieniem z dnia 5 lipca 2018 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 12 lipca 2018 r., Administrativen sad Sofia‑grad (sąd administracyjny w Sofii, Bułgaria) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi: „1) Czy art. 2 lit. a) ppkt (i) dyrektywy [2011/96] w związku z częścią A lit. ab) załącznika I do niej należy interpretować w ten sposób, że przez »spółki utworzone według prawa Zjednoczonego Królestwa« rozumie się także spółki zarejestrowane na Gibraltarze? 2) Czy art. 2 lit. a) ppkt (iii) dyrektywy [2011/96] w związku z częścią B załącznika I należy interpretować w ten sposób, że przez »corporation tax w Zjednoczonym Królestwie« rozumie się także podatek dochodowy od osób prawnych należny na Gibraltarze?”.

23. Uwagi na piśmie zostały przedstawione przez GVC Services, dyrektora, rządy bułgarski i duński, rząd Zjednoczonego Królestwa i przez Komisję. Wszystkie te strony, z wyjątkiem rządu Zjednoczonego Królestwa, przedstawiły uwagi ustne na rozprawie przed Trybunałem w dniu 11 września 2019 r.

V. Analiza

24. Poprzez swoje dwa pytania sąd odsyłający zmierza zasadniczo do zidentyfikowania zakresu stosowania dyrektywy 2011/96, a dokładniej do ustalenia, czy dyrektywa 2011/96 ma zastosowanie do spółek zarejestrowanych na Gibraltarze. Owe dwa pytania, które dotyczą elementów składowych pojęcia „spółki państwa członkowskiego” w rozumieniu dyrektywy 2011/96, mogą więc zostać przeanalizowane łącznie.

25. Ponieważ jednak doszedłem do wniosku, że spółki zarejestrowane na Gibraltarze nie są objęte zakresem stosowania dyrektywy 2011/96, proponuję także rozważenie – w ramach drugiego etapu analizy – zgodności odmowy zwolnienia z podatku pobieranego u źródła dochodu ze swobodą przedsiębiorczości w odniesieniu do Gibraltaru.

A. Wykładnia pojęcia „spółki państwa członkowskiego” w rozumieniu art. 2 lit. a) dyrektywy 2011/96

26. Jeszcze przed ustaleniem, czy spółki zarejestrowane na Gibraltarze są objęte zakresem stosowania dyrektywy 2011/96 – czyli, innymi słowy, przed wskazaniem podmiotowego zakresu zastosowania owej dyrektywy ( 8 ) – konieczne jest zidentyfikowanie jej terytorialnego zakresu obowiązywania i rozstrzygnięcie, czy ma ona faktycznie zastosowanie do Gibraltaru.

1. Zastosowanie dyrektywy 2011/96 do Gibraltaru

27. Na samym początku należy przypomnieć, że art. 355 ust. 3 TFUE stanowi, iż postanowienia traktatów stosuje się do terytoriów europejskich, za których stosunki zewnętrzne odpowiedzialne jest państwo członkowskie.

28. W tym względzie ustalono już, że Gibraltar stanowi terytorium europejskie, za którego stosunki zewnętrzne odpowiedzialne jest państwo członkowskie (mianowicie Zjednoczone Królestwo), oraz że prawo Unii ma zastosowanie do tego terytorium zgodnie z art. 355 ust. 3 TFUE. W drodze odstępstwa od art. 355 ust. 3 TFUE Gibraltar został jednak, na mocy aktu przystąpienia z 1972 r., wyłączony z zakresu stosowania aktów Unii (w tym aktów ustawodawczych) w pewnych dziedzinach prawa Unii ( 9 ).

29. Zgodnie z art. 28 i 29 aktu przystąpienia z 1972 r. wspólna polityka rolna i akty dotyczące harmonizacji przepisów państw członkowskich w kwestii podatków obrotowych nie mają zastosowania do Gibraltaru, a terytorium Gibraltaru jest wyłączone z obszaru celnego Unii. Jako wyjątek od zasady stosowania prawa Unii na obszarze Unii Europejskiej uregulowania te powinny być jednak interpretowane w sposób ograniczający ich zakres do tego, co jest ściśle konieczne dla ochrony interesów, które pozwalają one Gibraltarowi zachować ( 10 ).

30. Zgodnie z motywem 3 dyrektywy 2011/96 jej celem jest zwolnienie dywidend i innych zysków podzielonych wypłacanych przez spółki zależne ich spółkom dominującym z podatku pobieranego u źródła dochodu oraz wyeliminowanie podwójnego opodatkowania takiego dochodu na poziomie spółki dominującej. Oczywiste jest zatem, że dyrektywa 2011/96 nie jest objęta żadnym z wyłączeń przewidzianych w art. 28 i 29 aktu przystąpienia z 1972 r. Ponadto w dyrektywie 2011/96 brak jest uregulowania, które wyłączałoby Gibraltar z jej terytorialnego zakresu obowiązywania.

31. W tych okolicznościach wydaje się jasne, że dyrektywa 2011/96, jako środek prawodawczy Unii, ma – co do zasady – być stosowana do Gibraltaru jako do terytorium europejskiego. Kwestia tego, czy spółki takie jak PGB Limited – Gibraltar, które zostały zarejestrowane na Gibraltarze, wchodzą w zakres zawartej w art. 2 lit. a) dyrektywy 2011/96 definicji „spółki państwa członkowskiego”, ma jednak nieco inny charakter. To właśnie tę kwestię proponuję w tym miejscu przeanalizować.

2. Niestosowanie dyrektywy 2011/96 do spółek zarejestrowanych na Gibraltarze

32. Zgodnie z art. 2 lit. a) ppkt (i) i (iii) dyrektywy 2011/96 aby dana spółka mogła zostać uznana za „spółkę państwa członkowskiego” w rozumieniu owej dyrektywy, musi ona mieć jedną z form wymienionych w części A załącznika I do tej dyrektywy, a także podlegać jednemu z podatków wymienionych w części B owego załącznika I, bez możliwości wyboru lub zwolnienia, lub podlegać jakiemukolwiek innemu podatkowi, który może być zastąpiony przez którykolwiek z tych podatków.

33. Trybunał miał już okazję zinterpretować te przepisy i wskazać, że skoro „formy prawne […] objęte przez dyrektyw[ę] [2011/96] zostały wymienione [w części A załącznika I] do niej w sposób wyczerpujący, poszerzenie zakresu zastosowania tej dyrektywy w drodze analogii na inne rodzaje spółek […], niezależnie od tego, czy są one porównywalne, jest niedopuszczalne” ( 11 ).

34. Prawdą jest, że w analizowanym w powyższym wyroku przepisie w sposób wyraźny wymieniono objęte zakresem dyrektywy 2011/96 formy prawne w odniesieniu do Republiki Francuskiej; z kolei w przypadku Zjednoczonego Królestwa zdecydowano się na bardziej ogólne sformułowanie – w części A lit. ab) załącznika I do dyrektywy 2011/96 wskazano bowiem po prostu „spółki utworzone według prawa Zjednoczonego Królestwa”.

35. Należy jednak zauważyć, że Trybunał dokonuje wykładni zakresu przedmiotowego dyrektywy 2011/96 niezależnie od techniki wybranej przez państwo członkowskie w celu wskazania spółek, do których ma ona zastosowanie. W istocie zdaniem Trybunału to „wymogi podstawowej zasady pewności prawa sprzeciwiają się temu, aby wykaz spółek zamieszczony […] [w] załącznik[u] do tej dyrektywy był interpretowany jako wykaz załączony tytułem wskazówki, jeżeli taka wykładnia nie wynika ani z jej treści, ani z systematyki dyrektywy 90/435”, przekształconej dyrektywą 2011/96 ( 12 ). W ramach postępowania w sprawie Gaz de France – Berliner Investissement zarówno Trybunał, jak i rzecznik generalny J. Mazák podkreślili, że dyrektywa 90/435 – a także obecnie obowiązująca dyrektywa 2011/96 – nie ma na celu ustanowienia wspólnego reżimu dla wszystkich spółek w państwach członkowskich ani też dla wszystkich form uczestnictwa ( 13 ).

36. Ponieważ w wyroku Gaz de France – Berliner Investissement (C‑247/08, EU:C:2009:600) Trybunał wyraźnie, powołując się przy tym na względy pewności prawa, odrzucił możliwość poszerzenia zakresu zastosowania dyrektywy 2011/96 w drodze analogii na inne rodzaje spółek niż te, które zostały wymienione w części A załącznika I do tej dyrektywy, nie uważam, aby wyrażenie „spółki utworzone według prawa Zjednoczonego Królestwa” można było interpretować w ten sposób, iż obejmuje ono także spółki zarejestrowane na Gibraltarze, tym bardziej że Gibraltar sam w sobie nie jest częścią Zjednoczonego Królestwa. Ponadto można zauważyć, że sam rząd Zjednoczonego Królestwa przyznaje, iż „pojęcie spółek utworzonych według prawa Zjednoczonego Królestwa odnosi się wyłącznie do spółek, które w świetle prawa Zjednoczonego Królestwa są uważane za spółki zarejestrowane w Zjednoczonym Królestwie. W prawie Zjednoczonego Królestwa spółek zarejestrowanych na Gibraltarze nie uznaje się za spółki utworzone według prawa Zjednoczonego Królestwa” ( 14 ).

37. Przy formułowaniu tego wniosku nie umyka mi argument przytoczony na rozprawie w dniu 11 września 2019 r. przez GVC Services, zgodnie z którym brak określenia w sposób wyraźny w dyrektywie 2011/96 sytuacji spółek zarejestrowanych na Gibraltarze stanowi przeoczenie prawodawcy, które Trybunał może usunąć w drodze szerokiej wykładni celowościowej przepisów części A załącznika I do dyrektywy 2011/96. Niewątpliwie istnieją przypadki, w których odejście od dosłownego brzmienia środka prawodawczego może być uzasadnione, zwłaszcza wówczas, gdy nie ulega wątpliwości, że końcowy rezultat będzie bezsensowny, niezrozumiały lub w inny sposób sprzeczny z wyraźną intencją prawodawcy Unii. Według mnie nie jest to jednak taki przypadek.

38. Po pierwsze, należy zauważyć, że samo brzmienie części A załącznika I do dyrektywy 2011/96 jest wyjątkowo jednoznaczne, ponieważ spółki, o których mowa w art. 2 lit. a) ppkt (i) owej dyrektywy, są określone mianem „spółek utworzonych według prawa Zjednoczonego Królestwa”. Z uwagi na powyższe nie wydaje mi się możliwe odejście przez Trybunał od owego brzmienia na korzyść wykładni celowościowej, za którą opowiada się strona skarżąca. W każdym wypadku Trybunał wyraźnie odrzucił już takie podejście w wyroku Gaz de France – Berliner Investissement.

39. Po drugie, pewne znaczenie ma również kontekst omawianego aktu prawnego. Jak zauważył rząd duński na rozprawie w dniu 11 września 2019 r., ze względu na wyraźne opory niektórych państw członkowskich wobec zawierania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania z terytorium Gibraltaru wydaje się mało prawdopodobne, aby prawodawca Unii – z uwagi na drażliwy charakter całej tej kwestii – po prostu pominął szczególną sytuację Gibraltaru.

40. Przesłanki ustanowione w art. 2 lit. a) dyrektywy 2011/96 są przesłankami kumulatywnymi ( 15 ). Powyższy wniosek wystarczy zatem, aby wykluczyć możliwość zastosowania art. 5 dyrektywy 2011/96 do spółki zależnej, której spółka dominująca jest zarejestrowana na Gibraltarze.

41. Dla zapewnienia pełności wywodu pragnę jednak dodać, że wymóg podlegania jednemu z podatków wymienionych w części B załącznika I do dyrektywy 2011/96 również należy, z tych samych względów pewności prawa, interpretować ściśle. Jak w swoich uwagach na piśmie wskazała Komisja, jest to tym bardziej konieczne ze względu na fakt, że w prawie Unii – przynajmniej jak dotąd – nie wypracowano jednolitej definicji podatku dochodowego od osób prawnych, a jej określenie należy do kompetencji państw członkowskich ( 16 ).

42. Z okoliczności, że rząd Zjednoczonego Królestwa uznaje również, iż w świetle prawa Zjednoczonego Królestwa równoważny podatek należny na Gibraltarze nie stanowi „corporation tax w Zjednoczonym Królestwie” ( 17 ), wynika, że pojęcie „corporation tax w Zjednoczonym Królestwie”, którym posłużono się w części B załącznika I do dyrektywy 2011/96, można interpretować w taki sposób, jak gdyby obejmowało ono „równoważny podatek należny na Gibraltarze” ( 18 ).

3. Wniosek częściowy: odpowiedź na pytania przedstawione przez sąd odsyłający

43. W świetle powyższych rozważań proponuję, aby na pytania skierowane przez sąd odsyłający w trybie prejudycjalnym Trybunał odpowiedział w ten sposób, że art. 2 lit. a) dyrektywy 2011/96 w związku z częścią A lit. ab) i częścią B załącznika I do tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, iż spółka zarejestrowana na Gibraltarze i podlegająca podatkowi od osób prawnych należnemu na Gibraltarze nie może zostać uznana za „spółkę państwa członkowskiego” w rozumieniu owej dyrektywy.

B. Stosowanie art. 49 TFUE na korzyść spółki dominującej zarejestrowanej na Gibraltarze

1. Uwaga wstępna dotycząca użyteczności art. 49 TFUE w niniejszej sprawie

44. Sąd odsyłający ograniczył swoje pytania do zagadnień związanych z wykładnią art. 2 lit. a) ppkt (i) i (iii) dyrektywy 2011/96 oraz części A lit. ab) i części B załącznika I do niej. Trybunał wielokrotnie wskazywał jednak, że taka sytuacja nie stoi na przeszkodzie temu, by Trybunał udzielił sądowi odsyłającemu odpowiedzi dotyczącej prawa Unii we wszystkich aspektach wykładni, które mogą być użyteczne dla rozstrzygnięcia zawisłej przed nim sprawy, bez względu na to, czy ów sąd odniósł się do nich w treści swych pytań ( 19 ).

45. W tym kontekście pragnę zauważyć, że choć art. 5 dyrektywy 2011/96 ma zastosowanie jedynie w odniesieniu do wypłaty zysków przypadającej spółce, która może zostać uznana za „spółkę państwa członkowskiego” w rozumieniu rzeczonej dyrektywy, to Trybunał przypomniał, iż dyrektywa 2011/96 nie zezwala państwu członkowskiemu na traktowanie w mniej korzystny sposób zysków wypłacanych spółkom innych państw członkowskich, które nie wchodzą do jej zakresu zastosowania, niż zysków wypłacanych porównywalnym spółkom na jego terytorium ( 20 ). Państwa członkowskie nie mogą stosować przepisów sprzecznych ze swobodami przepływu gwarantowanymi w traktacie ( 21 ).

46. Dlatego też wydaje się konieczne zbadanie przepisów krajowych w świetle swobód przepływu, w szczególności zaś swobody przedsiębiorczości. Jak już powiedziano, Gibraltar stanowi terytorium europejskie, za którego stosunki zewnętrzne odpowiedzialne jest państwo członkowskie, a prawo Unii ma co do zasady zastosowanie do tego terytorium zgodnie z art. 355 ust. 3 TFUE ( 22 ). Jasne i niewątpliwe jest także to, że wyłączenie stosowania względem Gibraltaru przewidzianych w akcie przystąpienia z 1972 r. aktów Unii obowiązujących w pewnych dziedzinach prawa nie dotyczy ani swobody przedsiębiorczości, ani swobodnego przepływu kapitału, ustanowionych, odpowiednio, w art. 49 i 63 TFUE. Innymi słowy – art. 49 i 63 TFUE stosują się do Gibraltaru na mocy art. 355 ust. 3 TFUE ( 23 ).

47. Jeśli chodzi o niniejszą sprawę, kapitał zakładowy strony skarżącej – w okresie, którego dotyczy postępowanie główne – należał w 100% do spółki PGB Limited – Gibraltar. W tym kontekście w grę wchodzi swoboda przedsiębiorczości, ponieważ taki udział pozwala na wywieranie określonego wpływu na decyzje spółki i określanie jej działalności ( 24 ).

2. W przedmiocie istnienia dyskryminacji

48. W niniejszej sprawie strona skarżąca, inaczej niż spółka zależna wobec spółki dominującej utworzonej w państwie członkowskim, nie może skorzystać ze zwolnienia z podatku pobieranego u źródła dochodu. Trybunał orzekł już, że „[t]aka różnica w traktowaniu pod względem podatkowym dywidend pomiędzy spółkami dominującymi ze względu na miejsce ich siedziby stanowi ograniczenie swobody działalności gospodarczej [swobody przedsiębiorczości], co do zasady zakazane przez art. [49 TFUE] i [54 TFUE]” ( 25 ).

49. W istocie przepis podatkowy stanowiący przedmiot postępowania głównego czyni mniej atrakcyjnym wykonywanie swobody przedsiębiorczości przez spółki mające siedzibę na Gibraltarze, które w konsekwencji mogą rezygnować z nabywania, tworzenia lub utrzymywania spółki zależnej w państwie członkowskim, które wydaje taki przepis ( 26 ). Trybunał wyjaśnił już, że uznanie, iż państwo członkowskie siedziby spółki zależnej będącej rezydentem może swobodnie stosować odmienne traktowanie wobec tej spółki tylko dlatego, że siedziba jej spółki dominującej znajduje się w innym państwie członkowskim, pozbawiałoby art. 49 TFUE jego znaczenia ( 27 ).

50. W niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z odmiennym traktowaniem z tego względu, że spółka dominująca ma siedzibę w państwie członkowskim innym niż spółka zależna, lecz z tego względu, iż zostałaby ona uznana za zagraniczną osobę prawną niemającą siedziby w państwie członkowskim, mimo że prawo Unii ma zastosowanie do Gibraltaru na mocy art. 355 ust. 3 TFUE ( 28 ).

51. W tych okolicznościach, z uwagi na fakt, że wszystkie spółki dominujące zarejestrowane na Gibraltarze podlegają podatkowi pobieranemu u źródła dochodu nie ze względu na przedmiotowy zakres dyrektywy 2011/96 czy też na jakikolwiek inny aspekt, który pozwalałby odróżnić je od porównywalnych spółek mających siedzibę w innych państwach członkowskich, lecz wyłącznie ze względu na fakt ich rejestracji właśnie na tym terytorium, przepis krajowy taki jak ten będący przedmiotem postępowania głównego skutkuje dyskryminacyjnym ograniczeniem swobody przedsiębiorczości gwarantowanej przez art. 49 TFUE ( 29 ).

52. W tym kontekście należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem przepisy krajowe, które nie mają zastosowania bez zróżnicowania do wszystkich spółek, niezależnie od miejsca ich siedziby, i które mają zatem charakter dyskryminacyjny, są zgodne z prawem Unii wyłącznie wówczas, gdy mogą być uzasadnione względami wymienionymi w art. 52 ust. 1 TFUE, mianowicie względami porządku publicznego, bezpieczeństwa publicznego lub zdrowia publicznego ( 30 ).

53. Określenie założonych celów, jakie w rzeczywistości realizują przepisy krajowe w ramach sprawy, która została wniesiona do Trybunału na podstawie art. 267 TFUE, należy do właściwości sądu odsyłającego. Ponadto to na sądzie odsyłającym spoczywa również obowiązek sprawdzenia – przy uwzględnieniu wskazówek dostarczonych przez Trybunał – czy ograniczenia zastosowane przez dane państwo członkowskie odpowiadają wymogom wynikającym z orzecznictwa Trybunału pod względem ich proporcjonalności ( 31 ).

54. W tym względzie w postanowieniu odsyłającym nie przedstawiono żadnych informacji na temat celu, jaki chciał osiągnąć prawodawca. W związku z tym dalsza analiza nastręcza szczególnie dużych trudności, dlatego prawdopodobnie lepiej byłoby, gdyby sąd krajowy – jeśli uzna to za konieczne – skierował do Trybunału nowy wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczący tej konkretnej kwestii. Jednocześnie warto być może zauważyć, że w pytaniach zadanych stronom Trybunał w sposób wyraźny podniósł kwestię swobody przedsiębiorczości, a zagadnienie to było przedmiotem ożywionej dyskusji na rozprawie, która odbyła się w dniu 11 września 2019 r.

55. W każdym wypadku z uwag na piśmie rządu bułgarskiego można wywnioskować, że ustawowe pozbawienie spółek dominujących zarejestrowanych na Gibraltarze możliwości skorzystania ze zwolnienia z podatku pobieranego u źródła dochodu jest motywowane niską stawką podatkową stosowaną na Gibraltarze (czy też nawet całkowitym brakiem istnienia opodatkowania), a także trudnościami w uzyskiwaniu od właściwych organów informacji na temat spraw podatkowych (czy też nawet całkowitym brakiem możliwości uzyskania takich informacji). Na rozprawie w dniu 11 września 2019 r. rząd bułgarski potwierdził, że potrzeba zwalczania oszustw podatkowych i konieczność zapewnienia zrównoważonego podziału kompetencji podatkowych pomiędzy państwa członkowskie stanowią względy mogące uzasadniać ograniczenie swobody przedsiębiorczości. W tym kontekście celem analizowanego przepisu byłoby uniknięcie tego, aby środki wypłacane osobom fizycznym mającym miejsce zamieszkania w innym państwie członkowskim za pośrednictwem spółki dominującej zarejestrowanej na Gibraltarze nie zostały w ogóle opodatkowane ( 32 ).

56. Pragnę w tym miejscu zauważyć, że z utrwalonego orzecznictwa wynika, iż środek krajowy ograniczający swobodny przepływ kapitału lub swobodę przedsiębiorczości można uzasadnić koniecznością przeciwdziałania oszustwom podatkowym i unikaniu opodatkowania, jeżeli dotyczy on konkretnie czysto sztucznych struktur, które utworzono w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych w celu uniknięcia podatku należnego normalnie z tytułu zysków osiągniętych z działalności wykonywanej na terytorium danego państwa członkowskiego ( 33 ). Trybunał konsekwentnie orzekał też, że konieczność zapewnienia skuteczności kontroli podatkowych stanowi nadrzędny wzgląd interesu ogólnego mogący uzasadniać ograniczenie w swobodnym przepływie kapitału; w tym kontekście przypominał on również, iż kontrole podatkowe mają na celu zwalczanie oszustw podatkowych i unikania opodatkowania ( 34 ).

57. Jeśli chodzi o okoliczności niniejszej sprawy, to z uwag na piśmie rządu bułgarskiego zdaje się wynikać – choć, jak pragnę powtórzyć, nie ma w tym względzie żadnej pewności – że cel przepisu krajowego będącego przedmiotem postępowania głównego zdaje się zasadniczo być zgodny z owymi nadrzędnymi względami interesu ogólnego, w szczególności zaś z potrzebą zwalczania oszustw podatkowych i unikania opodatkowania.

58. Należy jednak wskazać, że owe cele nie mieszczą się w zakresie definicji pojęcia porządku publicznego, ponieważ z orzecznictwa Trybunału jasno wynika, iż owo pojęcie zakłada w każdym wypadku istnienie – oprócz zakłócenia porządku społecznego, z jakim wiąże się każde naruszenie prawa – rzeczywistego, aktualnego i dostatecznie poważnego zagrożenia dla jednego z podstawowych interesów społeczeństwa ( 35 ). W tym kontekście Trybunał zauważył już, że cele natury ekonomicznej nie mogą stanowić względów porządku publicznego w rozumieniu art. 52 TFUE ( 36 ). Dlatego też zwalczanie oszustw podatkowych i unikania opodatkowania nie uzasadnia ograniczenia praw podstawowych gwarantowanych w traktacie ( 37 ).

59. Ponadto wyłączenie w sposób ogólny, tak jak uczyniono to w przepisie krajowym będącym przedmiotem postępowania głównego w odniesieniu do spółek zależnych, których spółki dominujące są zarejestrowane na Gibraltarze, możliwości skorzystania ze zwolnienia z podatku wydaje się być nieproporcjonalne, ponieważ wykracza ponad to, co jest konieczne dla zwalczania oszustw podatkowych i unikania opodatkowania.

60. Nie ulega wątpliwości, że – co niedawno potwierdził Trybunał – ewentualne stwierdzenie istnienia konstrukcji noszącej znamiona nadużycia lub oszustwa uzasadnia brak zastosowania podstawowych swobód zagwarantowanych przez traktat FUE ( 38 ). Tego rodzaju wyłączenia nie można jednak stosować w sposób ogólny w oparciu o kryterium terytorialne; z kolei wydaje się, że spółki zarejestrowane na Gibraltarze znajdują się – w odniesieniu do kwestii zwolnienia z podatku pobieranego u źródła dochodu od zysków wypłacanych przez spółkę zależną jej spółce dominującej – w sytuacji obiektywnie porównywalnej z sytuacją spółek zarejestrowanych w innych „państwach członkowskich”.

61. W tym względzie zauważam, po pierwsze, że art. 194 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż podatek pobierany u źródła dochodu nie jest należny w sytuacji, gdy dywidendy i dochody z likwidacji są wypłacane na rzecz „zagranicznej osoby prawnej, która jest krajowym rezydentem dla celów podatkowych państwa członkowskiego Unii Europejskiej”, a w tym względzie nie wprowadzono żadnego warunku w odniesieniu do stawki podatkowej stosowanej w danym państwie członkowskim. Niemniej jednak z informacji zawartych w opracowanej przez OECD bazie danych na temat stosowanych w państwach członkowskich Unii Europejskiej stawek podatku dochodowego od osób fizycznych od dywidend wynika, że stawki te zawierają się w przedziale od 7% do 51%, a w przypadku jednego z państw członkowskich przedmiotowa stawka wynosi 0% ( 39 ).

62. Po drugie, z jednej strony zakres terytorialny Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, sporządzonej wspólnie przez Organizację Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) i Radę Europy w 1988 r. i zmienionej protokołem w 2010 r., został rozciągnięty na terytorium Gibraltaru z dniem 1 marca 2014 r. ( 40 ). W tym względzie pragnę zauważyć, że sytuację na Gibraltarze uznano – w wyniku wzajemnej oceny OECD – za „w znacznym stopniu prawidłową” ( 41 ). Z drugiej jednak strony, co prawdopodobnie ma większe znaczenie, dyrektywa Rady 2011/16/UE z dnia 15 lutego 2011 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania i uchylająca dyrektywę 77/799/EWG ( 42 ) ma zastosowanie do Gibraltaru, ponieważ jej art. 2 ust. 4 stanowi, że stosuje się ją do wszystkich podatków każdego rodzaju pobieranych na terytorium, do którego stosuje się traktaty na mocy art. 52 TUE, który zawiera odesłanie do art. 355 TFUE.

63. Ponadto wydaje się, że zarówno dyrektywa 2011/16, w brzmieniu nadanym dyrektywą Rady 2014/107/UE z dnia 9 grudnia 2014 r. zmieniającą dyrektywę 2011/16 w zakresie obowiązkowej automatycznej wymiany informacji w dziedzinie opodatkowania ( 43 ), dyrektywą Rady (UE) 2015/2376 z dnia 8 grudnia 2015 r. zmieniającą dyrektywę 2011/16 w zakresie obowiązkowej automatycznej wymiany informacji w dziedzinie opodatkowania ( 44 ), dyrektywą Rady (UE) 2016/881 z dnia 25 maja 2016 r. zmieniającą dyrektywę 2011/16 w zakresie obowiązkowej automatycznej wymiany informacji w dziedzinie opodatkowania ( 45 ) i dyrektywą Rady (UE) 2016/2258 z dnia 6 grudnia 2016 r. zmieniającą dyrektywę 2011/16 w odniesieniu do dostępu organów podatkowych do informacji dotyczących przeciwdziałania praniu pieniędzy ( 46 ), jak i dyrektywa 2010/24/UE z dnia 16 marca 2010 r. w sprawie wzajemnej pomocy przy odzyskiwaniu wierzytelności dotyczących podatków, ceł i innych obciążeń ( 47 ) zostały transponowane do prawa Gibraltaru ( 48 ). W każdym razie zostało to potwierdzone przez Komisję na rozprawie w dniu 11 września 2019 r.

64. W tych okolicznościach wydaje mi się, że odmowa zwolnienia z podatku pobieranego u źródła dochodu dywidend wypłacanych przez spółki zależne zarejestrowane w państwie członkowskim ich spółkom dominującym zarejestrowanym w Gibraltarze nie może być przewidziana w formie uregulowania o charakterze ogólnym, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie. Tego rodzaju odmowa może wynikać wyłącznie z zastosowania do konkretnej sprawy środka służącego zapobieganiu nadużyciom. W związku z tym musi ona być oceniana indywidualnie.

65. Ponadto należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem przepisy krajowe są proporcjonalne wówczas, gdy podatnikowi, w każdym przypadku, gdy nie można wykluczyć istnienia sztucznych transakcji, zapewniono, bez nadmiernych obciążeń administracyjnych, możliwość przedstawienia dowodów dotyczących ewentualnych względów handlowych, dla których zawarto daną transakcję ( 49 ).

3. Wniosek częściowy w przedmiocie zastosowania art. 49 TFUE do postępowania głównego i jego konsekwencje

66. Z powyższego wynika, że art. 49 i 52 TFUE należy interpretować w ten sposób, iż stoją one na przeszkodzie przepisowi państwa członkowskiego, który w sposób ogólny, na podstawie kryterium terytorialnego, wyłącza ze zwolnienia z podatku pobieranego u źródła dochodu dywidendy wypłacane przez spółki zależne zarejestrowane w tym państwie członkowskim ich spółkom dominującym zarejestrowanym na Gibraltarze.

VI. Wnioski

67. W związku z tym proponuję, by na pytania przedstawione przez Administrativen sad Sofia-grad (sąd administracyjny w Sofii, Bułgaria) Trybunał odpowiedział w następujący sposób: 1) Artykuł 2 lit. a) dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich, w brzmieniu nadanym dyrektywą Rady (UE) 2015/121 z dnia 27 stycznia 2015 r., w związku z częścią A lit. ab) i częścią B załącznika I do tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że spółka zarejestrowana na Gibraltarze i podlegająca podatkowi od osób prawnych należnemu na Gibraltarze nie może zostać uznana za „spółkę państwa członkowskiego” w rozumieniu owej dyrektywy. 2) Artykuły 49 i 52 TFUE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisowi państwa członkowskiego, który w sposób ogólny, na podstawie kryterium terytorialnego, wyłącza ze zwolnienia z podatku pobieranego u źródła dochodu dywidendy wypłacane przez spółki zależne zarejestrowane w tym państwie członkowskim ich spółkom dominującym zarejestrowanym na Gibraltarze.

( 1 ) Język oryginału: angielski.

( 2 ) Dz.U. 2011, L 345, s. 8.

( 3 ) Dz.U. 2015, L 21, s. 1.

( 4 ) Dz.U. 1972, L 73, s. 14.

( 5 ) Dz.U. 1990, L 225, s. 6.

( 6 ) Zobacz w tym względzie motyw 1 dyrektywy 2011/96.

( 7 ) Ponadto ponieważ odpowiednie przepisy dyrektywy 2011/96 będące przedmiotem sporu w postępowaniu głównym są zasadniczo identyczne z przepisami dyrektywy 90/435, orzecznictwo Trybunału dotyczące drugiej z tych dyrektyw należy uznać za znajdujące zastosowanie do dyrektywy 2011/96 (zob. w tym względzie postanowienie z dnia 14 czerwca 2018 r., GS, C‑440/17, niepublikowane, EU:C:2018:437, pkt 30).

( 8 ) Zobacz w tym względzie wyrok z dnia 8 marca 2017 r., Wereldhave Belgium i in., C‑448/15, EU:C:2017:180, pkt 27.

( 9 ) Zobacz w tym względzie wyroki: z dnia 23 września 2003 r., Komisja/Zjednoczone Królestwo, C‑30/01, EU:C:2003:489, pkt 47; z dnia 12 września 2006 r., Hiszpania/Zjednoczone Królestwo, C‑145/04, EU:C:2006:543, pkt 19; z dnia 13 czerwca 2017 r., The Gibraltar Betting and Gaming Association,C‑591/15, EU:C:2017:449, pkt 29, 30.

( 10 ) Zobacz w tym względzie wyrok z dnia 21 lipca 2005 r., Komisja/Zjednoczone Królestwo, C‑349/03, EU:C:2005:488, pkt 41–43, 51.

( 11 ) Wyrok z dnia 1 października 2009 r., Gaz de France – Berliner Investissement, C‑247/08, EU:C:2009:600, pkt 43. Podkreślenie moje. Dyrektywą interpretowaną w tym wyroku była dyrektywa 90/435. Jak już jednak wspomniano, z uwagi na fakt, że stosowne przepisy poddane analizie w owej sprawie są zasadniczo identyczne z przepisami dyrektywy 2011/96, należy uznać, iż powołany wyrok ma zastosowanie (zob. w tym względzie postanowienie z dnia 14 czerwca 2018 r., GS, C‑440/17, niepublikowane, EU:C:2018:437, pkt 30).

( 12 ) Wyrok z dnia 1 października 2009 r., Gaz de France – Berliner Investissement, C‑247/08, EU:C:2009:600, pkt 38.

( 13 ) Zobacz w tym względzie: wyrok z dnia 1 października 2009 r., Gaz de France – Berliner Investissement, C‑247/08, EU:C:2009:600, pkt 36; opinia rzecznika generalnego J. Mazáka (EU:C:2009:399, pkt 31).

( 14 ) Uwagi na piśmie rządu Zjednoczonego Królestwa, pkt 40. Podkreślenie moje. Zobacz także C. Antón Guardiola, Gibraltar: un desafío en la Unión Europea, Tirant lo Blanch, Valencia, 2011, s. 168.

( 15 ) Zobacz w tym względzie wyroki: z dnia 1 października 2009 r., Gaz de France – Berliner Investissement, C‑247/08, EU:C:2009:600, pkt 29; z dnia 8 marca 2017 r., Wereldhave Belgium i in., C‑448/15, EU:C:2017:180, pkt 27.

( 16 ) Zobacz w tym względzie uwagi na piśmie Komisji, pkt 22.

( 17 ) Zobacz w tym względzie uwagi na piśmie rządu Zjednoczonego Królestwa, pkt 41.

( 18 ) Zobacz w tym względzie C. Antón Guardiola, Gibraltar: un desafío en la Unión Europea, Tirant lo Blanch, Valencia, 2011, s. 168.

( 19 ) Zobacz zastosowanie tej linii orzeczniczej w ostatnich rozstrzygnięciach – wyroki: z dnia 5 czerwca 2018 r., Coman i in., C‑673/16, EU:C:2018:385, pkt 22; z dnia 13 czerwca 2019 r., Moro, C‑646/17, EU:C:2019:489, pkt 40.

( 20 ) Zobacz w tym względzie wyrok z dnia 1 października 2009 r., Gaz de France – Berliner Investissement, C‑247/08, EU:C:2009:600, pkt 59.

( 21 ) Zobacz w tym względzie wyrok z dnia 1 października 2009 r., Gaz de France – Berliner Investissement, C‑247/08, EU:C:2009:600, pkt 60.

( 22 ) Zobacz w tym względzie odesłania przytoczone w przypisie 10 do niniejszej opinii.

( 23 ) Zobacz w tym względzie postanowienie z dnia 12 października 2017 r., Fisher, C‑192/16, EU:C:2017:762, pkt 26; zob. w odniesieniu do art. 56 TFUE dotyczącego swobody świadczenia usług wyrok z dnia 13 czerwca 2017 r., The Gibraltar Betting and Gaming Association, C‑591/15, EU:C:2017:449, pkt 30, 31.

( 24 ) Zobacz w tym względzie wyrok z dnia 27 lutego 2019 r., Associação Peço a Palavra i in., C‑563/17, EU:C:2019:144, pkt 43 i przytoczone tam orzecznictwo.

( 25 ) Wyrok z dnia 14 grudnia 2006 r., Denkavit Internationaal i Denkavit France, C‑170/05, EU:C:2006:783, pkt 29.

( 26 ) Zobacz w tym względzie wyrok z dnia 14 grudnia 2006 r., Denkavit Internationaal i Denkavit France, C‑170/05, EU:C:2006:783, pkt 30.

( 27 ) Zobacz w tym względzie wyroki: z dnia 14 grudnia 2006 r., Denkavit Internationaal i Denkavit France, C‑170/05, EU:C:2006:783, pkt 22; z dnia 18 lipca 2007 r., Oy AA, C‑231/05, EU:C:2007:439, pkt 30.

( 28 ) Wyrok z dnia 13 czerwca 2017 r., The Gibraltar Betting and Gaming Association, C‑591/15, EU:C:2017:449, pkt 51.

( 29 ) W sytuacji, w której uzasadnieniem dla zastosowania podatku pobieranego u źródła dochodu w odniesieniu do dywidend wypłacanych spółce dominującej takiej jak ta w postępowaniu głównym byłaby okoliczność, że owa spółka nie przybiera jednej z form prawnych wskazanych w części A załącznika I do dyrektywy 2011/96, prawdopodobnie należałoby sformułować odmienny wniosek. W takim przypadku Bułgaria po prostu wyciągnęłaby konsekwencje z podjętej przez Zjednoczone Królestwo decyzji o uniemożliwieniu spółkom zależnym od tych spółek skorzystania z przepisów dyrektywy 2011/96.

( 30 ) Zobacz w tym względzie wyroki: z dnia 18 czerwca 1991 r., ERT, C‑260/89, EU:C:1991:254, pkt 24; z dnia 29 kwietnia 1999 r., Ciola, C‑224/97, EU:C:1999:212, pkt 16; z dnia 9 września 2010 r., Engelmann, C‑64/08, EU:C:2010:506, pkt 34; z dnia 22 października 2014 r., Blanco i Fabretti, C‑344/13 i C‑367/13, EU:C:2014:2311, pkt 38.

( 31 ) Zobacz w tym względzie, w odniesieniu do swobody świadczenia usług, wyrok z dnia 22 października 2014 r., Blanco i Fabretti, C‑344/13 i C‑367/13, EU:C:2014:2311, pkt 40.

( 32 ) Zobacz w tym względzie uwagi na piśmie rządu duńskiego, pkt 10.

( 33 ) Zobacz w tym względzie wyroki: z dnia 12 września 2006 r., Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas, C‑196/04, EU:C:2006:544, pkt 51, 55; z dnia 26 lutego 2019 r., X (Spółki pośrednie z siedzibą w państwach trzecich), C‑135/17, EU:C:2019:136, pkt 73.

( 34 ) Zobacz w tym względzie wyrok z dnia 26 lutego 2019 r., X (Spółki pośrednie z siedzibą w państwach trzecich), C‑135/17, EU:C:2019:136, pkt 74 i przytoczone tam orzecznictwo.

( 35 ) Zobacz w tym względzie wyrok z dnia 26 września 2018 r., Van Gennip i in., C‑137/17, EU:C:2018:771, pkt 58.

( 36 ) Zobacz w tym względzie wyroki: z dnia 25 lipca 1991 r., Collectieve Antennevoorziening Gouda, C‑288/89, EU:C:1991:323, pkt 11; z dnia 14 listopada 1995 r., Svensson i Gustavsson, C‑484/93, EU:C:1995:379, pkt 15.

( 37 ) Zobacz w tym względzie opinie: rzecznika generalnego A. Saggia w sprawie X i Y, C‑200/98, EU:C:1999:280, pkt 22, 26; rzecznik generalnej J. Kokott w sprawie flyLAL-Lithuanian Airlines, C‑302/13, EU:C:2014:2046, pkt 87.

( 38 ) Zobacz w tym względzie wyrok z dnia 26 lutego 2019 r., N Luxembourg 1 i in., C‑115/16, C‑118/16, C‑119/16 i C‑299/16, EU:C:2019:134, pkt 177. W tym miejscu można również zauważyć, że art. 1 ust. 2 dyrektywy 2011/96, w brzmieniu nadanym dyrektywą Rady (UE) 2015/121 z dnia 27 stycznia 2015 r. (Dz.U. 2015, L 21, s. 1), stanowi, iż „[p]aństwa członkowskie nie przyznają korzyści wynikających z niniejszej dyrektywy jednostkowemu uzgodnieniu ani seryjnym uzgodnieniom, w przypadku których głównym celem lub jednym z głównych celów wprowadzenia było uzyskanie korzyści podatkowej naruszającej przedmiot lub cel niniejszej dyrektywy, w związku z czym – zważywszy na wszystkie stosowne fakty i okoliczności – takie jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste”. Zgodnie z art. 1 ust. 3 owej dyrektywy „uznaje się, że jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste w zakresie, w jakim nie jest ono wprowadzane z uzasadnionych powodów handlowych, które odzwierciedlają rzeczywistość gospodarczą”. Wreszcie w art. 1 ust. 4 rzeczonej dyrektywy doprecyzowano, że „nie uniemożliwia [ona] stosowania przepisów krajowych lub postanowień umownych niezbędnych do zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania, oszustwom podatkowym lub nadużyciom”.

( 39 ) Zobacz tabela II.4. Overall statutory tax rates on dividend income [Całkowite stawki ustawowe podatku od dochodów z tytułu dywidend] (https://stats.oecd.org/index.aspx?DataSetCode=TABLE_II4). W kolumnie „PIT rate on (grossed-up) dividend” [„Stawka PIT (podatku dochodowego od osób fizycznych) od (ubruttowionej) dywidendy”] podano łączną (uwzględniającą obciążenia rządowe i komunalne) najwyższą i obejmującą podatek wyrównawczy (o ile ma on zastosowanie) krańcową stawkę ustawową podatku dochodowego od osób fizycznych nakładanego na dochody z tytułu dywidend (dywidend ubruttowionych, w przypadku gdy mają zastosowanie przepisy o ubruttowieniu), przed uwzględnieniem systemów przypisania, ulg podatkowych i kwot wolnych od podatku. Chociaż średnia stawka PIT od (ubruttowionych) dywidend w 22 uwzględnionych państwach członkowskich wynosi 25,45%, to należy zauważyć, że – zgodnie z tabelą na rok 2019 – stawka PIT od (ubruttowionych) dywidend obowiązująca w Estonii i na Słowacji wynosi 7%, na Łotwie – 0%, natomiast w Irlandii – 51%. Ponadto wydaje się, że twierdzenie, iż „odsetki bierne” (w tym dywidendy) nie będą podlegały opodatkowaniu (uwagi na piśmie rządu bułgarskiego, pkt 57) od czerwca 2013 r., kiedy to zmieniono Income Tax Act 2010 (ustawę z 2010 r. o podatku dochodowym), nie ma już żadnego znaczenia (zob. decyzja Komisji z dnia 19 grudnia 2018 r. w sprawie pomocy państwa SA.34914 (2013/C), pkt 28, 33, 34).

( 40 ) Zobacz deklaracja w sprawie rozszerzenia terytorialnego zakresu stosowania zawarta w piśmie ministra spraw zagranicznych i Wspólnoty Narodów Zjednoczonego Królestwa z dnia 4 listopada 2013 r., które wpłynęło do Sekretariatu Generalnego OECD w dniu 19 listopada 2013 r.

( 41 ) Zobacz Global Forum on Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes Peer Reviews: Gibraltar 2014: Phase 2: Implementation of the Standard in Practice, OECD Publishing (https://read.oecd-ilibrary.org/taxation/global-forum-on-transparency-and-exchange-of-information-for-tax-purposes-peer-reviews-gibraltar-2014_9789264222885-en#page103).

( 42 ) Dz.U. 2011, L 64, s. 1.

( 43 ) Dz.U. 2014, L 359, s. 1.

( 44 ) Dz.U. 2015, L 332, s. 1.

( 45 ) Dz.U. 2016, L 146, s. 8.

( 46 ) Dz.U. 2016, L 342, s. 1.

( 47 ) Dz.U. 2010, L 84, s. 1.

( 48 ) Zobacz Mutual Legal Assistance (European Union) Act 2005 (ustawa z 2005 r. o wzajemnej pomocy prawnej w Unii Europejskiej); Income Tax Act 2010 (ustawa z 2010 r. o podatku dochodowym); Taxation (Mutual Administrative Assistance) Act 2014 (ustawa z 2014 r. o wzajemnej pomocy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania) i International Co-operation (Improvement of International Tax Compliance) Regulations 2016 (rozporządzenie z 2016 r. w sprawie współpracy międzynarodowej na rzecz poprawy przestrzegania przepisów prawa podatkowego na szczeblu międzynarodowym).

( 49 ) Zobacz w tym względzie wyroki: z dnia 13 marca 2007 r., Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, C‑524/04, EU:C:2007:161, pkt 82; z dnia 5 lipca 2012 r., SIAT, C‑318/10, EU:C:2012:415, pkt 50; z dnia 3 października 2013 r., Itelcar, C‑282/12, EU:C:2013:629, pkt 37; z dnia 26 lutego 2019 r., X (Spółki pośrednie z siedzibą w państwach trzecich), C‑135/17, EU:C:2019:136, pkt 87. Z orzecznictwa Trybunału wynika, że istnienie takiego obowiązku po stronie państw członkowskich należy oceniać na podstawie tego, czy dostępne są środki administracyjne i regulacyjne pozwalające w stosownych przypadkach na dokonanie kontroli prawdziwości tych dowodów. Dlatego też właśnie w sytuacji, w której przestrzeganie warunków określonych w prawie można zweryfikować jedynie w drodze uzyskania informacji od właściwych organów państwa trzeciego, co do zasady prawnie uzasadniona jest odmowa przyznania przez państwo członkowskie takiej korzyści, jeżeli w szczególności z powodu braku umownego zobowiązania dostarczenia przez to państwo trzecie informacji niemożliwe okazuje się uzyskanie informacji od tego państwa [zob. w tym względzie wyrok z dnia 26 lutego 2019 r., X (Spółki pośrednie z siedzibą w państwach trzecich), C‑135/17, EU:C:2019:136, pkt 91, 92]. W stosunkach między państwami członkowskimi właściwe organy krajowe mają jednak co do zasady możliwość skorzystania z procedur w dziedzinie współpracy krajowych administracji podatkowych i wymiany informacji pomiędzy nimi, które zostały wprowadzone aktami prawnymi takimi jak np. dyrektywa 2011/16. Z zastrzeżeniem zastosowania owej dyrektywy ratione temporis do okoliczności postępowania głównego została ona, jak już wspomniano powyżej, skutecznie transponowana do prawa Gibraltaru. Wreszcie to do sądu krajowego należy ustalenie, czy podatnikowi zapewniono, bez nadmiernych obciążeń administracyjnych, możliwość przedstawienia dowodów dotyczących ewentualnych względów handlowych, dla których zawarto daną transakcję.