Wydanie tymczasowe

OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO

JEANA RICHARDA DE LA TOURA

przedstawiona w dniu 26 stycznia 2023 r.( )

Sprawa C‑640/21

SC Zes Zollner Electronic SRL

przeciwko

Direcţia Regională Vamală Cluj – Biroul Vamal de Frontieră Aeroport Cluj Napoca

[wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Tribunalul Cluj (sąd okręgowy w Klużu, Rumunia)]

Odesłanie prejudycjalne – Unia celna – Rozporządzenie (UE) nr 952/2013 – Błędne zgłoszenie celne – Błąd uznany przez organ celny za „wykroczenie administracyjne” – Możliwość skorygowania swojego błędu przez zgłaszającego w celu uniknięcia sankcji





I. Wprowadzenie

1. Niniejszy wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 173 i 174 rozporządzenia (UE) nr 952/2013( ).

2. Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy SC Zes Zollner Electronic SRL (zwaną dalej „ZZE”), rumuńskim przedsiębiorstwem, a Direcţia Regională Vamală Cluj – Biroul Vamal de Frontieră Aeroport Cluj-Napoca (regionalną dyrekcją celną w Klużu – granicznym urzędem celnym portu lotniczego w Klużu-Napoce, Rumunia) dotyczącego decyzji tego organu o nałożeniu na ZZE administracyjnej kary pieniężnej za usunięcie spod dozoru celnego 5000 sztuk elektronicznych układów scalonych oraz o żądaniu zapłaty kwoty równej wartości celnej tych towarów powiększonej o należności celne przywozowe i inne wymagalne należności.

3. Dokładniej rzecz ujmując, ZZE złożyła w szwajcarskiej spółce dwa zamówienia na łączną liczbę 10 000 elektronicznych układów scalonych. Spółka ta wystawiła w jednym dniu dwie odrębne faktury, z których każda wskazywała ilość 5000 sztuk i kwotę 4950 EUR.

4. Przy odbiorze przesyłki w swoich pomieszczeniach ZZE stwierdziła, że zawierała ona 10 000 elektronicznych układów scalonych, podczas gdy jedynie towary odpowiadające jednej z dwóch faktur, czyli 5000 elektronicznych układów scalonych, zostały zgłoszone w granicznym urzędzie celnym portu lotniczego w Klużu-Napoce.

5. ZZE złożyła zatem do tego urzędu wniosek o sprostowanie stwierdzonej nieprawidłowości poprzez wydanie przez organy celne decyzji w sprawie uregulowania sytuacji i obliczenia związanych z nią zobowiązań celnych.

6. W tym kontekście zwrócono się do Trybunału o rozstrzygnięcie kwestii, czy zgłoszenie celne można sprostować poprzez włączenie do niego nadwyżki towarów, jeśli organy celne zwolniły już dane towary. W tym celu należy wyjaśnić, co obejmuje pojęcie „towary inne” niż te, których dotyczyło pierwotnie zgłoszenie celne, w rozumieniu art. 173 ust. 1 unijnego kodeksu celnego.

7. Do Trybunału zwrócono się ponadto o rozstrzygnięcie kwestii, czy w przypadku gdyby tego rodzaju sprostowanie nie było dopuszczalne, można żądać unieważnienia zgłoszenia celnego na podstawie art. 174 unijnego kodeksu celnego, jeśli organy celne zwolniły już dane towary.

8. W niniejszej opinii, w wyniku mojej analizy, zaproponuję Trybunałowi, aby orzekł, że art. 173 unijnego kodeksu celnego należy interpretować w ten sposób, iż, z jednej strony, zakresem pojęcia „towarów innych” niż te, których dotyczyło pierwotnie zgłoszenie celne, w rozumieniu tego przepisu, nie jest objęta nadwyżka tych samych towarów, o ile można wykazać, że te drugie towary są identyczne jak pierwsze towary, ponieważ zostały one zaklasyfikowane do tej samej podpozycji taryfowej i mogłyby być przedmiotem tego samego zgłoszenia, gdyby nie popełniono błędu rzeczowego, a z drugiej, nie stoi on na przeszkodzie sprostowaniu zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów poprzez włączenie do niego nadwyżki towarów przekraczającej liczbę pierwotnie zgłoszoną, pod warunkiem że do wniosku o sprostowanie dołączony jest dowód pozwalający na ustalenie związku pomiędzy tą nadwyżką, a dokumentami przywozowymi oraz że wykluczone jest jakiekolwiek podejrzenie nadużycia finansowego.

9. Zaproponuję również Trybunałowi, aby orzekł, że art. 174 unijnego kodeksu celnego należy interpretować w ten sposób, iż stoi on na przeszkodzie temu, by w przypadku gdy nadwyżka towarów nie została wpisana do pierwotnego zgłoszenia celnego, właściwe organy celne dokonały unieważnienia tego zgłoszenia po zwolnieniu towarów.

II. Ramy prawne

A. Prawo Unii

10. Motywy 15 i 23 unijnego kodeksu celnego mają następujące brzmienie:

„(15) Aby ułatwić legalną wymianę handlową oraz zwalczanie nadużyć, konieczne są proste, szybkie i ujednolicone procedury i postępowanie celne. […]

[…]

(23) […] Niezbędne jest zastosowanie odpowiedniego poziomu skutecznych, proporcjonalnych i odstraszających sankcji na całym obszarze rynku wewnętrznego”.

11. W art. 5 tego kodeksu, zatytułowanym „Definicje”, przewidziano w pkt 16 i 26:

„Do celów [wspomnianego] kodeksu stosuje się następujące definicje:

[…]

16) »procedura celna« oznacza jedną z następujących procedur, którą zgodnie z przepisami [tego] kodeksu można objąć towary:

a) dopuszczenie do obrotu;

b) procedury specjalne;

c) wywóz;

[…]

26) »zwolnienie towarów« oznacza czynność podjętą przez organy celne, umożliwiającą użycie towarów do celów określonych dla procedury celnej, którą zostały objęte”.

12. Artykuł 15 unijnego kodeksu celnego, zatytułowany „Udzielanie informacji organom celnym”, stanowi w ust. 2:

„Osoba składająca zgłoszenie celne […] jest odpowiedzialna za:

a) prawidłowość i kompletność informacji podanych w zgłoszeniu, deklaracji, powiadomieniu lub wniosku;

b) autentyczność, prawidłowość i ważność dokumentu załączanego do zgłoszenia, deklaracji, powiadomienia lub wniosku;

c) wypełnianie – w stosownych przypadkach – wszystkich zobowiązań związanych z objęciem towarów daną procedurą celną lub z prowadzeniem dozwolonych operacji.

[…]

Obowiązkom określonym w akapicie pierwszym niniejszego ustępu podlega również przedstawiciel celny danej osoby, o którym mowa w art. 18, jeżeli składa zgłoszenie, deklarację lub powiadomienie, przedkłada wniosek lub udziela wymaganych informacji”.

13. Artykuł 42 tego kodeksu, zatytułowany „Stosowanie sankcji”, stanowi w ust. 1:

„Każde państwo członkowskie przewiduje sankcje za nieprzestrzeganie przepisów prawa celnego. Sankcje są skuteczne, proporcjonalne i odstraszające”.

14. Zgodnie z art. 173 wspomnianego kodeksu, zatytułowanym „Sprostowanie zgłoszenia celnego”:

„1. Zgłaszający, na wniosek, za zgodą organu celnego może po przyjęciu zgłoszenia celnego sprostować jedną lub kilka jego danych. Sprostowanie nie może powodować, że zgłoszenie celne będzie dotyczyć towarów innych niż te, których dotyczyło pierwotnie.

2. Sprostowanie nie jest możliwe, jeżeli wnioskowano o nie po tym, jak organy celne:

a) poinformowały zgłaszającego o zamiarze przeprowadzenia rewizji towarów;

b) stwierdziły nieprawidłowość danych zawartych w zgłoszeniu celnym;

c) zwolniły towary.

3. Na wniosek zgłaszającego, w terminie trzech lat od daty przyjęcia zgłoszenia celnego, można wyrazić zgodę na sprostowanie zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów, co umożliwi zgłaszającemu spełnienie obowiązków wynikających z objęcia towarów daną procedurą celną”.

15. Artykuł 174 tego kodeksu, zatytułowany „Unieważnienie zgłoszenia celnego”, ma następujące brzmienie:

„1. Na wniosek zgłaszającego organy celne unieważniają przyjęte zgłoszenie celne w następujących przypadkach, jeżeli mają pewność, że:

a) towary zostaną niezwłocznie objęte inną procedurą celną;

b) ze względu na szczególne okoliczności objęcie towarów procedurą celną, do której zostały zgłoszone, nie jest już uzasadnione.

Jeżeli jednak organy celne poinformowały zgłaszającego o zamiarze przeprowadzenia rewizji towarów, wniosek o unieważnienie zgłoszenia celnego nie zostaje przyjęty przed przeprowadzeniem takiej rewizji.

2. Jeżeli nie przewidziano inaczej zgłoszenia celnego nie unieważnia się po zwolnieniu towarów”.

16. Artykuł 175 unijnego kodeksu celnego stanowi:

„Komisja [Europejska] jest uprawniona do przyjęcia aktów delegowanych, zgodnie z art. 284, w celu określenia przypadków, w których unieważnia się zgłoszenie celne po zwolnieniu towarów, o których mowa w art. 174 ust. 2”.

17. Artykuł 176 tego kodeksu stanowi:

„Komisja określa w drodze aktów wykonawczych przepisy proceduralne dotyczące:

[…]

c) sprostowania zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów zgodnie z art. 173 ust. 3.

[…]”.

18. Zgodnie z art. 194 wspomnianego kodeksu, zatytułowanym „Zwolnienie towarów”:

„1. Jeżeli spełnione są warunki do objęcia towarów daną procedurą i towary nie są przedmiotem żadnych zakazów i ograniczeń, organy celne zwalniają towary po weryfikacji danych w zgłoszeniu celnym lub po przyjęciu ich bez weryfikacji.

[…]

2. Wszystkie towary objęte tym samym zgłoszeniem są zwalniane jednocześnie.

Do celów akapitu pierwszego, jeżeli zgłoszenie celne obejmuje towary, które podlegają dwóm lub większej liczbie pozycji, dane dotyczące towarów podlegających poszczególnym pozycjom uznaje się za odrębne zgłoszenie celne”.

B. Prawo rumuńskie

1. Ustawa nr 86/2006 w sprawie rumuńskiego kodeksu celnego

19. Zgodnie z art. 68 Legea nr. 86/2006 privind Codul vamal al României (ustawy nr 86/2006 w sprawie rumuńskiego kodeksu celnego)( ) z dnia 10 kwietnia 2006 r. towary mogą zostać na wniosek za zgodą organów celnych zbadane lub poddane pobraniu próbek w celu nadania przeznaczenia celnego.

20. Artykuł 100 przedmiotowej ustawy ma następujące brzmienie:

„1. Organ celny jest uprawniony, z urzędu lub na wniosek zgłaszającego, do sprostowania zgłoszenia celnego w terminie pięciu lat od dnia zwolnienia.

2. W terminie ustanowionym w ust. 1 organ celny kontroluje wszystkie dokumenty, rejestry i pisma odnoszące się do odprawionych towarów lub późniejszych transakcji handlowych dotyczących tych towarów. Kontrola może zostać przeprowadzona u zgłaszającego, u każdej innej osoby, której wspomniane transakcje dotyczą bezpośrednio lub pośrednio w ramach jej działalności zawodowej, lub u każdej innej osoby posiadającej wspomniane dokumenty lub posiadającej związane z tym informacje. Można również przeprowadzić fizyczną kontrolę towarów, jeżeli one nadal istnieją.

3. W przypadku gdy w wyniku ponownej kontroli zgłoszenia lub kontroli po zwolnieniu towarów stwierdza się, że przepisy regulujące właściwą procedurę celną zostały zastosowane na podstawie nieprawdziwych lub niekompletnych informacji, organ celny podejmuje działania w celu uregulowania sytuacji, biorąc pod uwagę nowe informacje, którymi dysponuje.

4. Organ celny sporządza wzór dokumentu wymaganego w celu uregulowania sytuacji oraz instrukcję jego wypełnienia.

5. Jeżeli zostanie stwierdzone, że powstał dług celny lub dokonano nadpłat, organ celny podejmuje kroki w celu odzyskania brakujących kwot lub zwrotu nadpłaty zgodnie z przepisami prawa.

6. W ramach kontroli zgłoszeń po zwolnieniu organ celny ustala zgodnie z ust. 3 nadpłaty lub niedopłaty w związku z innymi opłatami i podatkami należnymi państwu w ramach operacji czynności i podejmuje kroki w celu odzyskania stwierdzonych niedopłat. Nadpłaty związane z tymi opłatami i podatkami zwracane są zgodnie z przepisami ustawowymi regulującymi te opłaty i podatki.

7. Jeżeli naruszenie przepisów prawa celnego stanowi, w zależności od przypadku, wykroczenie administracyjne lub przestępstwo, organ celny jest zobowiązany zastosować sankcje za wykroczenie administracyjne lub zwrócić się do organów odpowiedzialnych za prowadzenie postępowania karnego.

8. Zgłoszenie celne przyjęte i zarejestrowane, jak również dokument, o którym mowa w ust. 4, stanowią tytuł wierzytelności”.

2. Rozporządzenie w sprawie stosowania kodeksu celnego Rumunii

21. Zgodnie z art. 653 lit. a) Regulamentul de aplicare a Codului vamal al României (rozporządzenia w sprawie stosowania rumuńskiego kodeksu celnego), zatwierdzonego przez Hotărârea Guvernului nr. 707/2006 (dekret rządowy nr 707/2006)( ) z dnia 7 czerwca 2006 r., usunięcie spod dozoru celnego jakichkolwiek towarów, które powinny zostać objęte procedurą celną, stanowi wykroczenie administracyjne i podlega administracyjnej karze pieniężnej w wysokości od 3000 do 8000 RON (lei rumuńskich, około 635–1693 EUR)( ). Ponadto w tym przypadku towary ulegają przepadkowi.

22. W art. 654 tego rozporządzenia przewidziano, że w przypadku wykroczenia administracyjnego, o którym mowa w art. 653 lit. a), jeżeli towarów nie można już zidentyfikować, sprawca wykroczenia administracyjnego jest zobowiązany do zapłaty ich równowartości celnej, powiększonej o należności celne przywozowe i inne prawnie wymagalne należności stanowiące podatki i opłaty określone w chwili dopuszczenia towarów do swobodnego obrotu, przy czym środek ten ma ten sam skutek prawny w odniesieniu do wygaśnięcia długu celnego co przepadek towarów.

III. Okoliczności faktyczne sporu w postępowaniu głównym i pytania prejudycjalne

23. ZZE złożyło dwa zamówienia na łączną ilość 10 000 elektronicznych układów scalonych u swojego szwajcarskiego partnera, spółki EM Microelectronic Marin SA. Spółka ta wystawiła w tym celu dwie odrębne faktury, z jednej strony, fakturę nr VFE19‑03168 z dnia 2 lipca 2019 r., dotyczącą ilości 5000 sztuk i kwoty 4950 EUR, a z drugiej, fakturę nr VFE19‑03169 z dnia 2 lipca 2019 r., dotyczącą również ilości 5000 sztuk i kwoty 4950 EUR.

24. W dniu 4 lipca 2019 r. ZZE otrzymała zawiadomienie o przywozie dotyczące lotniczego listu przewozowego nr 1Z3022056899895681 towarzyszącego paczce o wadze 2,7 kg i wartości 4950 EUR. Na podstawie tego dokumentu jedynie towary objęte fakturą nr VFE19‑03169, wraz z kosztami transportu, zostały zgłoszone w granicznym urzędzie celnym portu lotniczego w Klużu-Napoce.

25. Przy odbiorze tej przesyłki ZZE stwierdziło, że zawierała ona podwójną liczbę w stosunku do liczby wskazanej na fakturze nr VFE19‑03169 i że dostawca wystawił tego samego dnia fakturę nr VFE19‑03168, która nie została uwzględniona w zgłoszeniu dokonanym wobec organów celnych.

26. W dniu 9 lipca 2019 r. ZZE złożyło w granicznym urzędzie celnym portu lotniczego w Klużu-Napoce wniosek o sprostowanie stwierdzonej nieprawidłowości poprzez wydanie przez organy celne decyzji w sprawie uregulowania sytuacji i obliczenia związanych z tym zobowiązań celnych.

27. W dniu 2 września 2019 r. właściwe organy celne sporządziły protokół stwierdzający celowe usunięcie spod dozoru celnego towarów ujętych na fakturze nr VFE19‑03168, przypisywane ZZE. Nałożyły one zatem na tę spółkę karę pieniężną w wysokości 3000 RON (około 635 EUR)( ) oraz karę dodatkową w wysokości 27 839 RON (około 5893 EUR)( ) na podstawie art. 654 rozporządzenia w sprawie stosowania kodeksu celnego Rumunii za popełnienie wykroczenia administracyjnego, o którym mowa w art. 653 lit. a) tego rozporządzenia.

28. ZZE zaskarżyło ten protokół do sądów rumuńskich.

29. W pierwszej instancji Judecătoria Cluj-Napoca (sąd pierwszej instancji w Klużu-Napoce, Rumunia) oddalił skargę ZZE. Sąd ten uznał, że zakwestionowany protokół został sporządzony zgodnie z przepisami mającymi zastosowanie na płaszczyźnie formalnej oraz że co do istoty ZZE nie zdołało podważyć okoliczności faktycznych stwierdzonych w tym akcie, który korzysta z domniemania ważności i zasadności. Zdaniem wspomnianego sądu naruszenie, o którym mowa w art. 653 lit. a) rozporządzenia w sprawie stosowania rumuńskiego kodeksu celnego, może zostać popełnione zarówno umyślnie, jak i przez niedbalstwo, ponieważ zastosowanie tego przepisu nie ogranicza się wyłącznie do umyślnego popełnienia czynów, o których w nim mowa. Jako właściciel towarów rozpatrywanych w postępowaniu głównym ZZE było zobowiązane do sprawdzenia towarów, które objęło procedurą celną, oraz do złożenia zgodnego z rzeczywistością zgłoszenia celnego, przy czym można przypisać tej spółce brak należytej staranności w tym zakresie. Okoliczność, że ZZE kilka dni po zwolnieniu towarów, które uzyskało, zwróciło się do właściwych organów celnych w celu uregulowania zaistniałej sytuacji, nie stanowi zdaniem sądu pierwszej instancji podstawy wykluczenia bezprawnego charakteru czynów zarzucanych tej spółce przez właściwy organ.

30. Ponadto sąd ten uznał, że art. 173 unijnego kodeksu celnego nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ przepis ten nie pozwala na sprostowanie zgłoszenia celnego, jeżeli skutkiem tego sprostowania jest objęcie tym zgłoszeniem towarów innych niż te, których dotyczyło pierwotnie to zgłoszenie.

31. Co się tyczy kary pieniężnej nałożonej na ZZE, sąd pierwszej instancji uznał, że chodzi o minimalną karę pieniężną przewidzianą w ustawie i że jest ona proporcjonalna do stopnia konkretnej społecznej szkodliwości czynów. Zdaniem tego sądu konieczne było ukaranie zachowania ZZE karą pieniężną, ponieważ sankcja ostrzeżenia przewidziana w przypadku czynów o niewielkiej wadze, chociaż odnośne ramy prawne nie przewidywały jej wyraźnie, nie była wystarczająca, aby ZZE „było przekonane o konieczności przestrzegania prawa”.

32. Sąd pierwszej instancji uznał ponadto, że kara dodatkowa nałożona na ZZE na podstawie art. 654 rozporządzenia w sprawie stosowania kodeksu celnego Rumunii była odpowiednia. Dokładniej rzecz ujmując, biorąc pod uwagę czas, jaki upłynął między dniem, w którym rozpatrywane towary zostały usunięte spod dozoru celnego, a dniem, w którym zwrócono się do organów celnych w ich sprawie, oraz fakt, że ZZE dokonało w 2019 r. ośmiu innych przywozów towarów tego samego rodzaju pochodzących od tego samego dostawcy, regionalna dyrekcja celna w Klużu nie może zidentyfikować towarów usuniętych spod dozoru celnego. Ponadto ZZE mogło przedstawić rozpatrywane towary po tym, jak spółka ta zwróciła się do organów celnych w tej kwestii, czego nie uczyniło.

33. Sąd pierwszej instancji oddalił zatem wniesioną skargę jako bezzasadną.

34. Spółka ZZE wniosła odwołanie od tego orzeczenia do Tribunalul Cluj (sądu okręgowego w Klużu, Rumunia), podnosząc w szczególności, po pierwsze, że to ona sama powiadomiła organy celne o zarzucanym wykroczeniu administracyjnym, po drugie, że w rzeczywistości chodziło nie o usunięcie spod dozoru celnego, lecz o zwykły błąd rzeczowy, a po trzecie, że w przeszłości w podobnych przypadkach nie zostało jej przypisane żadne wykroczenie administracyjne, gdyż właściwe organy celne stosowały procedurę przewidzianą w art. 173 unijnego kodeksu celnego.

35. Sąd odsyłający stwierdza, że organy celne i sądy przyjęły różne podejścia do wykładni art. 173 unijnego kodeksu celnego, a w szczególności jego ust. 3, co stanowi naruszenie zasady pewności prawa. Uważa on, że jeśli art. 173 tego kodeksu nie miał zastosowania w przypadku takim jak rozpatrywany w niniejszej sprawie, to powinien istnieć inny środek prawny do sprostowania błędu takiego jak ten, który spółka ZZE twierdzi, że popełniła, a mianowicie albo środek przewidziany w art. 174 wspomnianego kodeksu, albo inny środek proceduralny, „który nie wiąże się z poważnymi sankcjami, jakie mogłyby zniechęcić [ZZE] do zastosowania się do obowiązujących przepisów”.

36. Sąd odsyłający podkreśla w tym względzie, że spółka ZZE „nie działała w złej wierze” i że popełniła jedynie „błąd rzeczowy”.

37. W tych okolicznościach Tribunalul Cluj (sąd okręgowy w Klużu) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

„1) Czy art. 173 lub 174 [unijnego kodeksu celnego] ma zastosowanie, w przypadku gdy [odbiorca towarów] zauważy różnicę ilościową w postaci nadwyżki w porównaniu z tą wskazaną w pierwotnym zgłoszeniu celnym?

2) Czy wyrażenie »towar[y] inn[e] niż te, których dotyczyło pierwotnie [zgłoszenie celne]« w rozumieniu art. 173 [unijnego kodeksu celnego], odnosi się do towarów, które różnią się pod względem ilości lub jakości albo pod tymi dwoma względami?

3) W przypadku stwierdzenia różnicy ilościowej polegającej na nadwyżce w stosunku do towarów wskazanych w zgłoszeniu celnym, czy na podstawie [unijnego kodeksu celnego] [odbiorcy towarów] przysługuje środek proceduralny, który pozwoliłby mu na skorygowanie błędów bez ponoszenia sankcji administracyjnych lub karnych?”.

38. Rządy rumuński i estoński oraz Komisja przedstawiły uwagi na piśmie.

IV. Analiza

A. Uwagi wstępne

39. Na wstępie pragnę przypomnieć, że unijny kodeks celny opiera się na kontrolowanym systemie zgłoszeniowym( ), który zmierza do ograniczenia do minimum formalności i kontroli celnych przy jednoczesnym zapobieganiu nadużyciom finansowym lub nieprawidłowościom mogącym spowodować szkodę w budżecie Unii. To ze względu na znaczenie, jakie dla prawidłowego funkcjonowania unii celnej mają owe uprzednie zgłoszenia, unijny kodeks celny w art. 15 nakłada na zgłaszających obowiązek dostarczenia prawidłowych i kompletnych informacji( ).

40. W tym kontekście zasada nieodwoływalności zgłoszenia celnego jest podstawową zasadą prawa celnego i konsekwencją obowiązku przedstawienia prawidłowego zgłoszenia, który ciąży na każdym zgłaszającym( ).

41. Jednakże ta zasada nieodwoływalności została złagodzona( ). Tak więc, bez podważania tej zasady, w art. 173 i 174 unijnego kodeksu celnego dopuszczono sprostowanie zgłoszenia celnego lub unieważnienie go, jeśli towary zostały już zwolnione.

42. To właśnie w tym kontekście dokonam wykładni tych przepisów, mając na uwadze ich wyjątkowy charakter.

43. W pierwszym pytaniu prejudycjalnym sąd odsyłający zmierza zasadniczo do ustalenia, czy art. 173 lub 174 unijnego kodeksu celnego pozwalają, odpowiednio, na sprostowanie lub unieważnienie zgłoszenia celnego w celu włączenia do niego nadwyżki towarów, jeśli organy celne zwolniły już odnośne towary.

44. W drugim pytaniu prejudycjalnym sąd odsyłający zmierza do ustalenia, czy wyrażenie „towary inne niż te, których dotyczyło pierwotnie [zgłoszenie celne]”, w rozumieniu art. 173 unijnego kodeksu celnego, dotyczy towarów innych pod względem ilościowym, pod względem jakościowym, czy też pod oboma tymi względami.

45. Innymi słowy, sąd odsyłający zastanawia się, czy nadwyżkę towarów będącą przedmiotem odrębnej faktury w stosunku do towarów już zgłoszonych, należy uznać za wchodzącą w zakres pojęcia „towarów innych” niż te, których dotyczyło pierwotnie zgłoszenie celne.

46. Ta druga kwestia jest moim zdaniem istotą rozstrzygnięcia pierwszego pytania prejudycjalnego dotyczącego możliwości zastosowania art. 173 unijnego kodeksu celnego do sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym.

47. Z art. 173 ust. 3 w związku z art. 173 ust. 1 tego kodeksu wynika bowiem, że sprostowanie zgłoszenia celnego nie może w żadnym wypadku – przed lub po zwolnieniu towaru – zostać dopuszczone, jeżeli wnioskowane sprostowanie skutkuje objęciem zgłoszeniem celnym „towarów innych” niż te, których dotyczyło ono pierwotnie, co oznacza a contrario, że sprostowanie jest możliwe, jeżeli dotyczy ono identycznych towarów.

48. Dlatego też proponuję odpowiedzieć łącznie na oba pytania prejudycjalne, pierwsze i drugie, określając najpierw, co obejmuje pojęcie „towarów innych” niż te, których dotyczyło pierwotnie zgłoszenie celne, a następnie badając, czy i w jakim zakresie możliwe jest sprostowanie zgłoszenia celnego po tym, jak organy celne zwolniły dane towary.

49. Następnie zbadam, czy art. 174 unijnego kodeksu celnego przewiduje procedurę, która miałaby zastosowanie do sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, przed udzieleniem odpowiedzi na trzecie pytanie prejudycjalne.

B. W przedmiocie pojęcia „towarów innych” niż te, których dotyczyło pierwotnie zgłoszenie celne

50. Sąd odsyłający zmierza do ustalenia, czy pojęcie „towarów innych” niż te, których dotyczyło pierwotnie zgłoszenie celne, w rozumieniu art. 173 ust. 1 unijnego kodeksu celnego, obejmuje towary inne pod względem ilościowym, pod względem jakościowym, czy też pod oboma tymi względami.

51. W pierwszej kolejności pragnę zauważyć, że ani w unijnym kodeksie celnym, ani w rozporządzeniu delegowanym (UE) 2015/2446( ), ani też w rozporządzeniu wykonawczym (UE) 2015/2447( ) nie sprecyzowano pojęcia „towarów innych”.

52. W drugiej kolejności przymiotnik „inny”, łaciński „alter” jest zdefiniowany jako odrębny, odmienny od istot lub rzeczy tej samej kategorii( ). Choć definicja ta sugeruje, że „towarami innymi” są towary o innym charakterze lub cechach niż towary, których dotyczyło pierwotnie zgłoszenie celne, to jednak zakres tego sformułowania jest nadal bardzo szeroki. Nie można zatem wykluczyć, że nadwyżkę identycznych towarów można uznać za „towary inne” w rozumieniu art. 173 ust. 1 unijnego kodeksu celnego.

53. W trzeciej kolejności różne wersje językowe tego przepisu nie umożliwiają doprecyzowania tego pojęcia. W istocie wersje w językach hiszpańskim („mercancías distintas”), niemieckim („andere Waren”), angielskim („goods other”), włoskim („merci diverse”) i rumuńskim („altor mărfuri”) odnoszą się dosłownie do pojęcia „towarów innych” [franc. „marchandises autres”].

54. Zgodnie z brzmieniem unijnego kodeksu celnego pojęcie to może obejmować zarówno towary o innym charakterze i właściwościach (różnica jakościowa), jak i towary tego samego rodzaju, lecz w różnych ilościach (różnica ilościowa) w stosunku do towarów, których dotyczyło pierwotnie zgłoszenie celne.

55. Jednakże, jeśli weźmie się pod uwagę logikę tekstu, możliwe jest dokonanie odmiennej oceny tego, co obejmuje pojęcie „towarów innych” niż te, których dotyczyło pierwotnie zgłoszenie celne.

56. W tym względzie pragnę przypomnieć, że unijny kodeks celny opiera się na systemie zgłoszeniowym, który zmierza do ograniczenia do minimum formalności i kontroli celnych przy jednoczesnym zapobieganiu nadużyciom finansowym lub nieprawidłowościom mogącym spowodować szkodę w budżecie Unii( ).

57. Z systemu tego wynika, z jednej strony, że zgłoszenia celne mogą zostać przyjęte niezwłocznie, jak przewiduje art. 172 unijnego kodeksu celnego. Z drugiej strony, Trybunał uznał, że w celu zagwarantowania szybkiej i skutecznej procedury wprowadzania do swobodnego obrotu organy celne nie muszą koniecznie przeprowadzać dokładnej rewizji wszystkich towarów objętych jednym zgłoszeniem celnym, która nie leży ani w interesie podmiotów gospodarczych, ani w interesie tych organów( ).

58. Wydaje się zatem, że dwa kryteria mają decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że nadwyżka towarów nie stanowi „towarów innych” niż te, których dotyczyło pierwotnie zgłoszenie celne, w rozumieniu art. 173 ust. 1 unijnego kodeksu celnego.

59. Po pierwsze, towary będące przedmiotem sprostowania mogły zostać objęte tym samym pierwotnym zgłoszeniem celnym, gdyby nie popełniono błędu rzeczowego, a jedynie liczba zgłoszonych towarów byłaby inna.

60. Za tym argumentem przemawia art. 222 rozporządzenia wykonawczego 2015/2447, w którym przewidziano, że jeżeli zgłoszenie celne obejmuje dwie lub więcej pozycji towarowych, dane zawarte w takim zgłoszeniu, dotyczące każdej pozycji uważa się za stanowiące odrębne zgłoszenie celne. Otóż, jeśli konkretne towary zawarte w przesyłce nie podlegają różnym środkom, towary zawarte w przesyłce uważa się za jeden artykuł, jeżeli zostały zaklasyfikowane do jednej podpozycji taryfowej.

61. Zatem wbrew temu, co twierdzi Komisja, skoro wniosek o sprostowanie zgłoszenia celnego dotyczy nadwyżki towarów identycznych z tymi, które były przedmiotem pierwotnego zgłoszenia celnego, to znaczy zaklasyfikowanych do tej samej podpozycji taryfowej co te towary, sprostowanie to może zostać przyjęte, ponieważ wszystkie towary mogły być przedmiotem jednego zgłoszenia celnego.

62. Po drugie, skoro towary objęte sprostowanym zgłoszeniem celnym są identyczne z towarami objętymi pierwotnym zgłoszeniem celnym, ponowne przeprowadzenie kontroli fizycznej wspomnianych towarów nie jest konieczne. Jest tak tym bardziej w przypadku, gdy towary, których dotyczyło pierwotnie zgłoszenie celne, nie zostały poddane fizycznej kontroli przed przyjęciem tego zgłoszenia i udzieleniem zwolnienia.

63. Trybunał orzekł bowiem, że art. 78 rozporządzenia (EWG) nr 2913/92( ) zezwala organom celnym na rozciągnięcie wyników rewizji częściowej towarów objętych zgłoszeniem celnym na towary objęte wcześniejszymi zgłoszeniami celnymi dokonanymi przez tego samego zgłaszającego, które nie zostały i nie mogą już być poddane rewizji, ponieważ zostały już zwolnione, w przypadku gdy towary te są identyczne( ).

64. Warto również zauważyć, że nadwyżkowe towary można uznać za identyczne z tymi, których dotyczyło pierwotnie zgłoszenie celne, uwzględniając w szczególności dostarczone informacje, zgodnie z którymi towary te pochodzą od tego samego producenta i mają identyczną nazwę, wygląd zewnętrzny i identyczny skład( ). W związku z tym uważam, że nadwyżka towarów nie powinna być objęta pojęciem „towarów innych” w rozumieniu art. 173 ust. 1 unijnego kodeksu celnego dla celu uniemożliwienia sprostowania zgłoszenia celnego.

65. W konsekwencji proponuję, aby Trybunał orzekł, że pojęcie „towarów innych” niż te, których dotyczyło pierwotnie zgłoszenie celne, w rozumieniu art. 173 ust. 1 unijnego kodeksu celnego, nie obejmuje nadwyżki tych samych towarów, jeżeli można wykazać, że te drugie towary są identyczne z pierwszymi towarami, ponieważ zostały one zaklasyfikowane do tej samej podpozycji taryfowej i mogły stanowić przedmiot jednego zgłoszenia, gdyby nie został popełniony błąd rzeczowy.

C. W przedmiocie możliwości sprostowania zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów

66. Skoro nadwyżka towarów nie wchodzi w zakres pojęcia „towarów innych” w rozumieniu art. 173 ust. 1 unijnego kodeksu celnego, sprostowanie zgłoszenia celnego może nastąpić do czasu zwolnienia towarów. Należy zatem zbadać, czy wniosek o sprostowanie zgłoszenia celnego w celu dodania do niego tej nadwyżki może zostać dopuszczony po zwolnieniu towarów na podstawie art. 173 ust. 3 tego kodeksu.

67. Dla przypomnienia, w art. 173 ust. 2 lit. c) unijnego kodeksu celnego przewidziano, że sprostowanie zgłoszenia celnego nie jest możliwe, jeżeli wnioskowano o nie po tym, jak organy celne zwolniły towary.

68. W drodze wyjątku w art. 173 ust. 3 tego kodeksu przewidziano, że można wyrazić zgodę na sprostowanie zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów w celu umożliwienia zgłaszającemu spełnienia obowiązków wynikających z objęcia towarów daną procedurą.

69. Co się tyczy takiej możliwości, istotna wydaje się ewolucja przepisów organizujących procedurę sprostowania zgłoszenia celnego w różnych aktach, które kolejno regulowały tę dziedzinę.

70. Wspólnotowy kodeks celny przewidywał dwa różne systemy mające zastosowanie, odpowiednio, przed zwolnieniem towarów lub po zwolnieniu towarów, do zmian, jakie mogły zostać wprowadzone w informacjach uwzględnianych przy określaniu wartości celnej i w konsekwencji należności celnych przywozowych( ).

71. Artykuł 65 tego kodeksu pozwalał na sprostowanie jednego lub kilku elementów zgłoszenia celnego przez zgłaszającego po jego przyjęciu i do momentu zwolnienia towarów przez organy celne. Uprawnienie to uzasadnia okoliczność, że do chwili zwolnienia towarów organy celne są w stanie łatwo zbadać prawidłowość sprostowania, przeprowadzając fizyczną kontrolę towarów( ).

72. Artykuł 78 wspomnianego kodeksu wprowadzał bardziej restrykcyjny system, powierzając organom celnym dokonanie rewizji zgłoszenia celnego z urzędu lub na wniosek zgłaszającego po zwolnieniu towarów, czyli w chwili, gdy przedstawienie towarów może się okazać niemożliwe i gdy wysokość należności przywozowych została już określona. Taka rewizja była poddana ocenie organów celnych zarówno w odniesieniu do zasadności jej dokonania, jak i jej wyniku( ).

73. Specyficzna logika tego art. 78, która opierała się na dostosowaniu procedury celnej do rzeczywistej sytuacji poprzez skorygowanie pomyłek lub braków rzeczowych, przemawia przeciwko wykładni wspomnianego przepisu, która sprzeciwiałaby się zasadniczo temu, aby organy celne przeprowadzały rewizje lub inne kontrole zgłoszeń celnych po zwolnieniu towarów w celu, w razie potrzeby, uregulowania sytuacji( ).

74. Rozporządzenie (WE) nr 450/2008( ) uchyliło wspólnotowy kodeks celny i wprowadziło art. 113, którego ust. 1 i 2 miały brzmienie identyczne jak art. 173 ust. 1 i 2 unijnego kodeksu celnego. W art. 113 ust. 3 przewidziano możliwość przyjęcia przez Komisję środków w celu określenia przypadków, w których można zezwolić na sprostowanie po zwolnieniu towarów. Jednakże Komisja nigdy nie skorzystała z tej możliwości.

75. Artykuł 173 ust. 3 unijnego kodeksu celnego przewiduje obecnie możliwość wyrażenia zgody przez organy celne na sprostowanie zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów, lecz jedynie w celu umożliwienia zgłaszającemu spełnienia jego obowiązków wynikających z objęcia towarów daną procedurą celną.

76. Z ewolucji tych przepisów wynika, po pierwsze, że organy celne mogą podjąć niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji, biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują, a po drugie, że organy te mają możliwość przeprowadzenia kontroli dokumentów i danych dotyczących operacji przywozu oraz rewizji towarów, jeżeli mogą one zostać jeszcze przedstawione.

77. W tym względzie Trybunał wyjaśnił, że gdy zgłaszający wnosi o sprostowanie zgłoszenia celnego, organy celne w ramach pierwszej oceny biorą pod uwagę w szczególności możliwość przeprowadzenia kontroli danych zawartych w tym zgłoszeniu i we wniosku o sprostowanie( ).

78. Ponadto zmiana informacji, które można zweryfikować poprzez zwykłą kontrolę dokumentów, nie jest porównywalna ze zmianą informacji dotyczących charakteru lub cech towarów, ponieważ organy celne mogą odmówić dokonania sprostowania, jeżeli weryfikowane elementy wymagają przeprowadzenia kontroli fizycznej, a w związku ze zwolnieniem towarów niemożliwe jest ich ponowne przedstawienie organom celnym( ).

79. Otóż, skoro w sprawie w postępowaniu głównym informacje, które należy zweryfikować, dotyczą liczby towarów podlegających zgłoszeniu, a nie ich charakteru lub cech, ponieważ są one identyczne z towarami będącymi przedmiotem pierwotnego zgłoszenia celnego, można by uznać, że nic nie stoi na przeszkodzie temu, aby zgłoszenie celne mogło zostać sprostowane na podstawie art. 173 unijnego kodeksu celnego, nawet jeśli te pierwsze towary zostały już zwolnione.

80. Dokonując wykładni art. 78 wspólnotowego kodeksu celnego, Trybunał uznał, że nawet jeśli w chwili złożenia wniosku o sprostowanie zgłoszenia celnego kontrola fizyczna towarów stała się niemożliwa, to sprostowanie może nadal być dopuszczalne, jeśli brak takiej kontroli w określonym przypadku nie stoi koniecznie na przeszkodzie temu, by biorąc pod uwagę szczególne okoliczności tego przypadku, można było wypełnić cele rozpatrywanej regulacji( ).

81. Istotne jest bowiem upewnienie się, że wnioskowane sprostowanie nie może zagrozić innym celom przepisów celnych, wśród których znajduje się cel zwalczania nadużyć finansowych( ). Należy również pamiętać, że w art. 42 ust. 1 unijnego kodeksu celnego przewidziano, iż sankcje za nieprzestrzeganie przepisów prawa celnego winny być skuteczne, proporcjonalne i odstraszające. Moim zdaniem wynika z tego, że nieprawidłowości w zgłoszeniu celnym bez zamiaru popełnienia nadużycia nie powinny być surowo karane.

82. Tak więc, pomimo trudności w przeprowadzeniu wiarygodnych kontroli fizycznych, wniosek o sprostowanie zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów powinien zawierać informacje pozwalające wykluczyć, że cel zwalczania nadużyć finansowych jest zagrożony, oraz pozwalające na ustalenie związku między nadwyżką towarów wskazaną w tym wniosku o sprostowanie a dokumentami dotyczącymi przywozu( ).

83. W ramach tej oceny organy celne powinny uwzględnić takie elementy jak okoliczność, że towary nadwyżkowe i towary już zgłoszone są klasyfikowane do tej samej podpozycji taryfowej, że wszystkie towary otrzymane przez zgłaszającego zostały przewiezione w tym samym czasie i w tej samej paczce lub że dostawca zgłaszającego wystawił, w odniesieniu do danych towarów, dwie następujące po sobie faktury. Podobnie organy celne powinny wziąć pod uwagę okoliczność, że wniosek o sprostowanie zgłoszenia celnego został złożony z własnej inicjatywy, że został on złożony w krótkim terminie po dokonaniu tego zgłoszenia i że można wykluczyć wszelkie podejrzenie popełnienia nadużycia.

84. Ponadto, co się tyczy przesłanki przewidzianej w art. 173 ust. 3 unijnego kodeksu celnego, zgodnie z którą sprostowanie zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów musi jedynie umożliwiać zgłaszającemu spełnienie jego obowiązków wynikających z objęcia towarów daną procedurą celną, należy przypomnieć, że w art. 158 ust. 1 tego kodeksu przewidziano, iż wszystkie towary, które mają być objęte procedurą celną, obejmuje się zgłoszeniem celnym właściwym dla danej procedury.

85. Można by zatem argumentować, że skoro nadwyżka towarów nie była przedmiotem pierwotnego zgłoszenia celnego i nie została jeszcze objęta szczególną procedurą celną, sprostowanie tego zgłoszenia w celu dodania do niego nadwyżkowych towarów nie pozwoliłoby zgłaszającemu na spełnienie takich obowiązków.

86. Nie podzielam tego stanowiska.

87. Uważam bowiem, po pierwsze, że aby wypełnić swoje obowiązki wynikające z objęcia towarów daną procedurą celną, zgłaszający musi mieć możliwość sprostowania błędów pisarskich popełnionych przy pierwotnym zgłoszeniu celnym, w przeciwieństwie do przypadków, w których takie zgłoszenie należy unieważnić, jeśli towary zostały objęte błędną procedurą celną.

88. W tym względzie pragnę zauważyć, że art. 174 ust. 1 unijnego kodeksu celnego pozwala na unieważnienie przyjętego już zgłoszenia celnego przed zwolnieniem towarów, jeżeli towary te zostają niezwłocznie objęte inną procedurą celną lub gdy ze względu na szczególne okoliczności objęcie towarów procedurą celną, do której zostały zgłoszone, nie jest już uzasadnione.

89. Podobnie po zwolnieniu towarów art. 148 rozporządzenia delegowanego 2015/2446 zezwala na takie unieważnienie w bardzo szczególnych przypadkach, takich jak w szczególności przypadek, w którym towary błędnie zgłoszono zamiast innych towarów lub w ramach więcej niż jednego zgłoszenia celnego; lub w przypadku gdy towary zostały objęte procedurą celną inną niż ta, którą powinny zostać objęte, lub zostały objęte procedurą składowania celnego i nie można ich dłużej obejmować tą procedurą.

90. Pozwolenie zgłaszającemu na spełnienie jego obowiązków wynikających z objęcia towarów daną procedurą celną w rozumieniu art. 173 ust. 3 unijnego kodeksu celnego polega zatem na sprostowaniu błędu rzeczowego popełnionego w pierwotnym zgłoszeniu celnym, a nie na usunięciu towarów ze szczególnej procedury celnej ani na objęciu ich inną procedurą celną, w przeciwieństwie do tego, co przewidziano w art. 174 tego kodeksu.

91. Po drugie, skoro rozpatrywane towary zostały już wprowadzone na terytorium Unii, zostały przedstawione organom celnym w tej samej paczce co inne identyczne towary, których dotyczyło pierwotnie zgłoszenie celne, i które zostały już zwolnione, oraz skoro wszystkie towary mogły być przedmiotem tego samego zgłoszenia, uznanie, że te pierwsze towary nie zostały objęte szczególną procedurą celną, jest moim zdaniem pozbawione znaczenia.

92. W przeciwieństwie bowiem do przypadku, w którym towary zostały usunięte spod dozoru celnego albo dlatego, że identyczne z towarami objętymi pierwotnym zgłoszeniem celnym zostały przywiezione w innej paczce, albo dlatego, że przywożone w tej samej paczce mają odmienny charakter od towarów pierwotnie zgłoszonych, sytuacja rozpatrywana w postępowaniu głównym polega na usunięciu zwykłego błędu pisarskiego, a mianowicie wartości statystycznej w odniesieniu do danych dotyczących liczby towarów.

93. Uważam zatem, że skoro nadwyżkowe towary zostały już przywiezione na terytorium Unii w tej samej paczce co inne identyczne towary, których dotyczyło pierwotnie zgłoszenie celne i które zostały już zwolnione, sprostowanie zgłoszenia celnego w celu dodania do niego tej liczby towarów pozwala właśnie zgłaszającemu wypełnić obowiązki wynikające z objęcia towarów daną procedurą celną.

94. W świetle tych okoliczności proponuję, aby Trybunał orzekł, że art. 173 ust. 3 unijnego kodeksu celnego należy interpretować w ten sposób, iż nie stoi on na przeszkodzie temu, by zgłoszenie celne zostało sprostowane po zwolnieniu towarów w celu włączenia do niego nadwyżki towarów w stosunku do towarów pierwotnie zgłoszonych, jeśli do wniosku o sprostowanie dołączone są informacje pozwalające na ustalenie związku między tą nadwyżką a dokumentami dotyczącymi przywozu, a wszelkie podejrzenie nadużycia finansowego jest wykluczone, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.

D. W przedmiocie art. 174 unijnego kodeksu celnego

95. W pierwszym pytaniu prejudycjalnym sąd odsyłający zmierza zasadniczo do ustalenia, czy jeżeli odbiorca towarów stwierdzi ich nadwyżkę w stosunku do ilości wskazanej w pierwotnym zgłoszeniu celnym, to po zwolnieniu towarów zastosowanie ma art. 174 unijnego kodeksu celnego.

96. Dokładniej rzecz ujmując, sąd odsyłający dąży do ustalenia, czy w przypadku gdyby art. 173 tego kodeksu nie miał zastosowania do sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, art. 174 wspomnianego kodeksu stanowiłby inny środek prawny umożliwiający usunięcie popełnionego błędu, niewiążący się z poważnymi sankcjami, które mogłyby zniechęcić ZZE do zastosowania się do obowiązujących przepisów.

97. Jak stanowi art. 174 ust. 2 unijnego kodeksu celnego, jeżeli nie przewidziano inaczej zgłoszenia celnego nie unieważnia się po zwolnieniu towarów.

98. Jednakże w art. 175 tego kodeksu dodano, że Komisja jest uprawniona do przyjęcia aktów delegowanych w celu określenia przypadków, w których unieważnia się zgłoszenie celne po zwolnieniu towarów zgodnie z art. 174 ust. 2 wspomnianego kodeksu.

99. Na podstawie tego art. 175 Komisja przyjęła rozporządzenie delegowane 2015/2446, które przewiduje w art. 148 warunki, na jakich unieważnienie zgłoszenia celnego może zostać dopuszczone nawet po zwolnieniu towarów.

100. Zgodnie z art. 148 ust. 1–3 tego rozporządzenia delegowanego chodzi o przypadki, w których: i) zostanie ustalone, że towary, które miały zostać zgłoszone do innej procedury celnej, omyłkowo zgłoszono do procedury celnej, w ramach której powstaje dług celny w przywozie; ii) zostanie ustalone, że do procedury celnej, w ramach której powstaje dług celny w przywozie, omyłkowo zgłoszono nie te towary, które należało, oraz iii) towary sprzedane na podstawie umowy zawieranej na odległość zostały dopuszczone do obrotu i stanowią towary powracające.

101. Ponadto w art. 148 ust. 4 wspomnianego rozporządzenia delegowanego przewidziano, że zgłoszenie celne unieważnia się po zwolnieniu towarów, w przypadku gdy i) towary zwolniono do wywozu, powrotnego wywozu lub uszlachetnienia biernego i nie opuściły obszaru celnego Unii; ii) towary unijne błędnie zgłoszono do procedury celnej stosowanej wobec towarów nieunijnych, a ich status celny jako towarów unijnych został potwierdzony; iii) towary błędnie zgłoszono w ramach więcej niż jednego zgłoszenia celnego; iv) przyznano pozwolenie z mocą wsteczną, oraz v) towary objęto procedurą składowania celnego i nie można ich dłużej obejmować tą procedurą.

102. Pragnę zauważyć, że sytuacja rozpatrywana w postępowaniu głównym nie jest objęta żadnym z tych przypadków.

103. Ponadto nic nie wskazuje na to, że art. 174 unijnego kodeksu celnego stanowi alternatywny środek prawny dla art. 173 tego kodeksu pozwalający na uniknięcie poważnych sankcji mogących zniechęcić zgłaszającego do zastosowania się do obowiązujących przepisów.

104. Wnioskuję z tego, że art. 174 unijnego kodeksu celnego nie umożliwia uzyskania unieważnienia zgłoszenia celnego w celu włączenia do niego nadwyżki towarów, jeżeli organy celne zwolniły już dane towary.

105. W konsekwencji proponuję, aby Trybunał orzekł, że art. 174 unijnego kodeksu celnego należy interpretować w ten sposób, iż stoi on na przeszkodzie unieważnieniu przez organy celne, po zwolnieniu towarów, przyjętego już zgłoszenia celnego, jeżeli nadwyżka towarów nie została ujęta w tym zgłoszeniu.

E. W przedmiocie trzeciego pytania prejudycjalnego

106. W trzecim pytaniu prejudycjalnym sąd odsyłający zmierza do ustalenia, czy w przypadku stwierdzenia nadwyżki towarów w stosunku do ilości wskazanej w pierwotnym zgłoszeniu celnym odbiorca towarów dysponuje środkami proceduralnymi umożliwiającymi mu skorygowanie błędów bez narażania się na sankcje za wykroczenie administracyjne lub przestępstwo.

107. W tym względzie należy przypomnieć, że uzasadnieniem wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym nie może być zamiar uzyskania opinii doradczych w odniesieniu do pytań o charakterze ogólnym czy hipotetycznym; winna nim być potrzeba związana nierozerwalnie z rzeczywistym rozstrzygnięciem sporu dotyczącego prawa Unii( ), dla którego wykładnia tego prawa jest użyteczna.

108. Tymczasem z postanowienia odsyłającego nie wynika jasno, że odpowiedź na trzecie pytanie prejudycjalne rzeczywiście pozwoliłaby na rozstrzygnięcie sporu w postępowaniu głównym, ponieważ sąd odsyłający nie zwraca się do Trybunału o dokonanie wykładni przepisu prawa Unii, lecz o znalezienie rozstrzygnięcia sporu. W tym względzie pytanie to wydaje się niedopuszczalne. W każdym razie, jeżeli Trybunał uzna, jak proponuję, że zgłoszenie celne można sprostować na podstawie art. 173 ust. 3 unijnego kodeksu celnego, kwestia ta staje się bezprzedmiotowa.

109. Jeśli chodzi jednak o pytania sądu odsyłającego dotyczące surowości nałożonych sankcji, pragnę przypomnieć, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału sankcje przewidziane w art. 42 unijnego kodeksu celnego mają na celu karanie nie ewentualnych oszukańczych lub bezprawnych czynności, lecz wszelkich naruszeń przepisów celnych( ).

110. Niemniej jednak sankcje przewidziane przez państwa członkowskie muszą być zgodnie z tym artykułem nie tylko skuteczne i odstraszające, ale także proporcjonalne.

111. W tym zakresie należy przypomnieć, że w braku harmonizacji przepisów Unii w dziedzinie sankcji mających zastosowanie w przypadku niedochowania warunków przewidzianych w ramach systemu wprowadzonego przez te przepisy państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie. Niemniej jednak mają one obowiązek wykonywania tej kompetencji z przestrzeganiem prawa Unii i jego zasad ogólnych, a w konsekwencji przy poszanowaniu zasady proporcjonalności( ).

112. W szczególności dopuszczalne w ustawodawstwie krajowym środki administracyjne lub karne nie powinny wykraczać poza to, co konieczne do realizacji uzasadnionych celów tego ustawodawstwa, ani nie powinny być niewspółmierne w odniesieniu do wspomnianych celów( ).

113. Ponadto surowość sankcji powinna odpowiadać wadze danego naruszenia, bowiem taki wymóg wynika z zasady proporcjonalności kar ustanowionej w jej art. 49 ust. 3 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej( ).

114. Otóż w niniejszym przypadku sankcja obejmująca karę pieniężną i obowiązek zapłaty kwoty odpowiadającej wartości nadwyżkowych towarów wydaje się nieproporcjonalna.

115. Sankcja obejmująca taką kwotę wykracza bowiem poza granice tego, co jest konieczne do zapewnienia w szczególności, że dane towary nie zostaną usunięte spod dozoru celnego, ponieważ, z jednej strony, ZZE z własnej inicjatywy i w rozsądnym terminie złożyło do właściwego urzędu celnego wniosek o usunięcie stwierdzonej nieprawidłowości, a z drugiej, ryzyko nadużycia finansowego jest znacznie ograniczone.

116. Przeciwnie, karanie zgłaszających w przypadku takim jak w niniejszej sprawie zniechęcałoby ich do wnioskowania o uregulowanie ich sytuacji i zachęcałoby ich do ukrywania wszelkich nadwyżek towarów, które omyłkowo nie zostały zgłoszone.

117. Taka sankcja byłaby zatem przeciwskuteczna, ponieważ skłaniałaby zgłaszających do uchylania się od ciążącego na nich obowiązku zapłaty kwoty należności celnych przywozowych i tym samym szkodziłaby celowi zwalczania nadużyć finansowych i ochrony budżetu Unii.

118. Wnioskuję z tego, że w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym i w braku ryzyka nadużycia finansowego w mających zastosowanie przepisach celnych sankcje przewidziane w rumuńskich przepisach nie odpowiadają zasadzie proporcjonalności ustanowionej w art. 42 unijnego kodeksu celnego i w art. 49 ust. 3 karty praw podstawowych.

V. Wnioski

119. Mając na względzie całość powyższych rozważań, proponuję, aby Trybunał odpowiedział na pytania prejudycjalne przedstawione przez Tribunalul Cluj (sąd okręgowy w Klużu, Rumunia) w następujący sposób:

1) Artykuł 173 ust. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny

należy interpretować w ten sposób, że:

pojęcie „towarów innych” niż te, których dotyczyło pierwotnie zgłoszenie celne, w rozumieniu tego przepisu, nie obejmuje nadwyżki tych samych towarów, jeżeli można wykazać, że te drugie towary są identyczne z pierwszymi towarami, ponieważ zostały one zaklasyfikowane do tej samej podpozycji taryfowej i mogły stanowić przedmiot jednego zgłoszenia, gdyby nie został popełniony błąd rzeczowy.

2) Artykuł 173 ust. 3 rozporządzenia nr 952/2013

należy interpretować w ten sposób, że:

nie stoi on na przeszkodzie temu, by zgłoszenie celne zostało sprostowane po zwolnieniu towarów w celu włączenia do niego nadwyżki towarów w stosunku do towarów pierwotnie zgłoszonych, jeśli do wniosku o sprostowanie dołączone są informacje pozwalające na ustalenie związku między tą nadwyżką a dokumentami dotyczącymi przywozu, a wszelkie podejrzenie nadużycia finansowego jest wykluczone.

3) Artykuł 174 rozporządzenia nr 952/2013

należy interpretować w ten sposób, że:

stoi on na przeszkodzie unieważnieniu przez organy celne po zwolnieniu towarów pierwotnego zgłoszenia celnego, jeżeli nadwyżka towarów nie została ujęta w tym zgłoszeniu.