OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO

JÁNA MAZÁKA

przedstawiona w dniu 30 września 2010 r.( )

Sprawa C‑277/09

Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs

przeciwko

RBS Deutschland Holdings GmbH

[wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Court of Session of Scotland (First Division, Inner House) (Zjednoczone Królestwo)]

Wykładnia art. 17 ust. 3 lit. a) szóstej dyrektywy – Czynności dokonywanie wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej – Świadczenie usług leasingu pojazdów w Zjednoczonym Królestwie przez niemiecki bank będący spółką zależną banku mającego siedzibę w Zjednoczonym Królestwie

I – Wprowadzenie

1. Postanowieniem z dnia 10 lipca 2009 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 21 lipca 2009 r., Court of Session of Scotland (Zjednoczone Królestwo), działając na podstawie art. 234 WE, zwrócił się do Trybunału z wnioskiem o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczącym wykładni szóstej dyrektywy Rady 77/388/WE z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku( ).

2. Wniosek został złożony w ramach sporu pomiędzy Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (zwanym dalej „Commissioners”), brytyjskim organem odpowiedzialnym za pobór podatków, między innymi podatku od wartości dodanej (zwanym dalej „podatkiem VAT”), a spółką RBS Deutschland Holdings GmbH (zwaną dalej „RBSD”). Spór ten dotyczy wydanej przez Commissioners odmowy udzielenia zezwolenia na odliczenie podatku VAT od zakupu pojazdów silnikowych wykorzystywanych w międzynarodowym leasingu na terenie Wspólnoty.

3. Zwracając się z pytaniami, sąd krajowy po pierwsze zmierza zasadniczo do ustalenia, czy art. 17 ust. 3 lit. a) szóstej dyrektywy należy interpretować jako przepis dający organom podatkowym państwa członkowskiego upoważnienie do odmowy odliczenia (naliczonego) podatku VAT z tytułu zakupu pojazdów w celu oddawania ich w leasing, jeśli – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie – (należny) podatek VAT nie został w ogóle nałożony na transakcje leasingu ani we wspomnianym, ani w żadnym innym państwie członkowskim.

4. Po drugie, sąd krajowy dąży do ustalenia, czy omawiane transakcje mogą być zakwalifikowane jako „praktyka stanowiąca naruszenie” w rozumieniu wyroku Trybunału w sprawie Halifax i in.( ).

II – Ramy prawne

A – Szósta dyrektywa

5. W zakresie mającym znaczenie dla niniejszej sprawy art. 5 szóstej dyrektywy stanowi:

„1. »Dostawa towaru« oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania dobrami materialnymi jako [jak] właściciel.

[…]

4. Za dostawy w rozumieniu ust. 1 uważa się także:

[…]

b) wręczenie towaru, zgodnie z umową najmu towarów na czas określony lub sprzedaży towarów na warunkach odroczonej płatności, która przewiduje, że w normalnym toku zdarzeń przejście własności następuje najpóźniej z chwilą zapłaty ostatniej raty;

[…]”.

6. Artykuł 6 szóstej dyrektywy stanowi:

„1. Termin »świadczenie usług« oznacza każdą transakcję niestanowiącą dostawy towarów w rozumieniu art. 5.

[…]”.

7. Artykuł 8 ust. 1 szóstej dyrektywy stanowi, że:

„1. Za miejsce dostawy towarów uważa się:

a) w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych albo przez dostawcę, albo odbiorcę lub też osobę trzecią: miejsce, gdzie towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do odbiorcy […].

b) w przypadku towarów nie wysyłanych ani nie transportowanych: miejsce gdzie towary znajdują się w momencie dostawy.

[…]”.

8. Artykuł 9 szóstej dyrektywy stanowi:

„1. Za miejsce, w którym usługa jest świadczona, uważa się miejsce, gdzie dostawca założył swoje przedsiębiorstwo lub ma stałe miejsce prowadzenia działalności [usługodawca ma siedzibę lub stały zakład], z którego świadczone są usługi, w przypadku braku takiego miejsca lub przedsiębiorstwa [zakładu], jego miejsce stałego pobytu lub miejsce, w którym zazwyczaj przebywa.

[…]”.

9. Artykuł 17 szóstej dyrektywy zatytułowany „Powstanie i zakres prawa do odliczeń” w zakresie istotnym dla niniejszej sprawy przewiduje:

„[…]

2. O ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, następujących kwot:

a) należnego [podlegającego zapłacie] lub zapłaconego podatku [VAT] od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika;

[…]

3. Państwa członkowskie przyznają każdemu podatnikowi prawo do odliczenia lub zwrotu podatku od wartości dodanej, określonego w ust. 2, w stopniu, w jakim takie towary lub usługi są używane do celów:

a) transakcji związanych z działalnością gospodarczą, określoną w art. 4 ust. 2 przeprowadzanych w innym kraju, które kwalifikowałyby się do odliczenia podatku jeśli miałyby miejsce na terytorium kraju;

[…]”.

B – Mające zastosowanie prawo krajowe

10. Paragraf 1 ust. 2 załącznika 4 do Value Added Tax Act 1994 (ustawy o podatku VAT z 1994 r., zwanej dalej „VAT Act”), zawierający definicję pojęcia „dostawa towarów”, stanowi:

„Jeśli przeniesienie posiadania towarów następuje:

(a) na podstawie umowy sprzedaży towarów, albo

(b) na podstawie umów, które wyraźnie przewidują, że również własność zostanie przeniesiona w przyszłości (określonej w umowie lub dającą się na jej podstawie ustalić, w każdym razie najpóźniej do momentu pełnej zapłaty za towary),

wówczas w każdym z tych przypadków ma miejsce dostawa towarów”.

11. Zgodnie z tym przepisem, prawo krajowe uznaje leasing jako dostawę towarów, jedynie jeśli zgodnie z warunkami umowy, po jej wygaśnięciu, prawo własności wziętych w leasing towarów zostaje przeniesione na ich użytkownika lub osobę trzecią. W innych przypadkach leasing uznawany jest za świadczenie usług zgodnie z art. 5 ust. 2 lit. b) VAT Act, który stanowi, że każda czynność niebędąca dostawą towarów, ale podejmowana „odpłatnie”, jest świadczeniem usług.

III – Okoliczności faktyczne, postępowanie i pytania prejudycjalne

12. RBSD jest spółką mającą siedzibę w Niemczech, prowadzącą działalność polegającą na świadczeniu usług bankowych i leasingowych. RBSD wchodzi w skład Royal Bank of Scotland Group. Chociaż spółka ta nie ma siedziby w Zjednoczonym Królestwie, jest tam zarejestrowana dla celów podatku VAT jako podatnik nieposiadający siedziby.

13. W styczniu 2000 r. Vinci plc (zwana dalej „Vinci”), niepowiązana spółka z siedzibą w Zjednoczonym Królestwie, została skontaktowana z RBSD za pośrednictwem Lombard North Central plc z tym zamiarem, aby RBSD świadczyła usługi finansowania leasingu na rzecz Vinci. W tym celu 28 marca 2001 r. RBSD oraz Vinci zawarły szereg umów.

14. Po pierwsze, RBSD zakupiła w Zjednoczonym Królestwie pojazdy silnikowe od Vinci Fleet Services (zwanej dalej „VFS”), spółki zależnej Vinci. VFS z kolei zakupiła pojazdy te od dealerów samochodowych z siedzibą w Zjednoczonym Królestwie.

15. Po drugie, RBSD i VFS zawarły w stosunku do tych właśnie pojazdów umowę z opcją sprzedaży („put option agreement”). Zgodnie z warunkami tej umowy, VFS dała RBSD możliwość zażądania od VFS odkupienia pojazdów stanowiących przedmiot umowy leasingu pomiędzy RBSD a spółką wchodzącą w skład grupy Vinci.

16. Po trzecie, zawarto umowę leasingu nazwaną „Master Lease Agrement” na okres dwóch lat z możliwością przedłużenia. Zgodnie z warunkami tej umowy RBSD działała w charakterze leasingodawcy, a Vinci w charakterze leasingobiorcy odnośnie do sprzętu określonego w załącznikach do umowy jako pojazdy silnikowe. Z chwilą wygaśnięcia leasingu Vinci zobowiązana była zapłacić RBSD kwotę odpowiadającą pełnej rezydualnej wartości pojazdów. Gdyby jednak – zgodnie z przewidywaniami stron – RBSD sprzedała pojazdy osobie trzeciej, Vinci byłaby, w zależności od okoliczności, bądź uprawniona do otrzymania, bądź też zobowiązana do zapłaty różnicy pomiędzy ceną sprzedaży tych pojazdów a ich wartością rezydualną.

17. Między 28 marca 2001 r. a 29 sierpnia 2002 r. RBSD pobrała od Vinci opłaty leasingowe w wysokości 335 977 GBP, nie obciążając jej podatkiem VAT od tych transakcji.

18. 29 sierpnia 2002 r. RBSD dokonała cesji omawianych umów na Lombard Leasing GmbH (zwaną dalej „LL”), będącą niemiecką spółką zależną Royal Bank of Scotland Group. Następnie w okresie od 29 sierpnia 2002 r. do 27 czerwca 2004 r. LL pobrała od Vinci opłaty leasingowe w wysokości 1 682 876 GBP, nie obciążając jej podatkiem VAT z ich tytułu.

19. Następnie przed dniem 15 grudnia 2004 r. LL skorzystała względem VFS z opcji sprzedaży w odniesieniu do pojazdów objętych umową leasingu. VFS pojazdy te odkupiła za cenę 663 158 GBP, przy czym LL obciążyła ją należnym podatkiem VAT w łącznej kwocie 116 052 GBP, który następnie został odprowadzony do Commissioners.

20. Opłaty leasingowe otrzymane najpierw przez RBSD, a następnie przez LL nie były obciążone podatkiem VAT w Zjednoczonym Królestwie, gdyż zgodnie z prawem brytyjskim omawiane transakcje traktowane były jako świadczenie usług mające miejsce w Niemczech, a zatem tam, gdzie znajduje się siedziba przedsiębiorstwa dostawcy. Również w Niemczech opłaty te nie były obciążone podatkiem VAT, gdyż zgodnie z prawem niemieckim omawiane transakcje traktowane były jako dostawy towarów mające miejsce w Zjednoczonym Królestwie, a zatem tam, gdzie towary znajdowały się w momencie dostawy.

21. W ten sposób w żadnym z tych dwóch państw członkowskich w ogóle nie uiszczono podatku VAT. Jak jednak zauważono wcześniej( ), podatek VAT był pobrany w Zjednoczonym Królestwie od wpływów ze sprzedaży pojazdów w następstwie skorzystania z opcji sprzedaży przez LL.

22. Przed krajowymi organami skarbowymi RBSD domagała się prawa odliczenia całości należnego podatku VAT pobranego od niej przez VFS w momencie zakupu pojazdów od tej spółki, czyli kwoty 314 056 GBP( ). RBSD utrzymywała między innymi, że art. 17 ust. 3 lit. a) szóstej dyrektywy uprawnia ją do odliczenia naliczonego podatku VAT od zakupu tych towarów. Ponadto przesłanki zastosowania doktryny nadużycia prawa nie zostały spełnione w niniejszej sprawie, gdyż miały tu miejsce transakcje leasingowe dokonywane pomiędzy trzema niezależnymi podmiotami gospodarczymi działającymi w warunkach rynkowych.

23. Commissioners odmówili wydania zezwolenia na odliczenie podatku VAT, którego domagała się RBSD, oraz zażądali spłaty podatku naliczonego przyznanego RBSD, twierdząc zasadniczo, że art. 17 ust. 3 lit. a) szóstej dyrektywy nie pozwala na odliczenie naliczonego podatku VAT uiszczonego z tytułu nabycia towarów wykorzystywanych następnie w transakcjach niepodlegających opodatkowaniu należnym podatkiem VAT. Ponadto Commissioners uznali, że RBSD stosowała nieuczciwą praktykę, gdyż zasadniczym celem stosowanych przez nią konstrukcji prawnych było uzyskanie korzyści podatkowej sprzecznej z celem dyrektywy, oraz że warunki leasingu ustalone były tak, aby umożliwić wykorzystanie różnic w sposobie, w jakim dyrektywa została transponowana w Zjednoczonym Królestwie i w Niemczech.

24. RBSD zaskarżyła decyzję Commissioners przed VAT and Duties Tribunal w Edynburgu. Orzeczeniem z dnia 24 lipca 2007 r. sąd ten uznał, iż zasada neutralności podatkowej nie wymaga, aby odmówić odliczenia podatku VAT z tej tylko przyczyny, że nie istniał żaden odpowiadający obowiązek podatkowy z tytułu należnego podatku VAT. VAT and Duties Tribunal uznał również, że omawiane umowy nie stanowiły nadużycia.

25. Do sądu krajowego należy rozstrzygnięcie wniesionej przez Commissioners apelacji od tego orzeczenia.

26. Uznając, iż niezbędne są mu wskazówki w zakresie wykładni art. 17 ust. 3 szóstej dyrektywy, a także zastosowania zasady zakazu nadużycia, Court of Session of Scotland postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

„W okolicznościach takich jak w niniejszej sprawie, w których:

a) niemiecka filia brytyjskiego banku zakupiła samochody w Zjednoczonym Królestwie z zamiarem oddania ich w leasing spółce niepowiązanej w Zjednoczonym Królestwie oraz uiściła podatek od wartości dodanej od tych zakupów;

b) zgodnie z właściwym ustawodawstwem Zjednoczonego Królestwa dostawy polegające na wynajmie samochodów traktowane były jako świadczenie usług dokonywane w Niemczech i odpowiednio nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej w Zjednoczonym Królestwie; zgodnie z prawem niemieckim dostawy te były traktowane jako dostawy towarów dokonane w Zjednoczonym Królestwie i w związku z tym nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej w Niemczech; w konsekwencji w żadnym państwie członkowskim nie pobrano podatku należnego od tych dostaw;

c) bank brytyjski wybrał swoją niemiecką spółkę zależną na leasingodawcę oraz określił okres obowiązywania umów leasingowych z zamiarem uzyskania korzyści podatkowej w postaci braku powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT od opłat leasingowych:

1) Czy wykładni art. 17 ust. 3 lit. a) szóstej dyrektywy (obecnie art. 169 lit. a) głównej dyrektywy w sprawie podatku VAT) należy dokonywać w ten sposób, że uprawnia on organy podatkowe Zjednoczonego Królestwa do odmowy udzielenia niemieckiej spółce zależnej prawa do odliczenia podatku VAT, który zapłaciła ona w Zjednoczonym Królestwie z tytułu zakupu samochodów?

2) Czy przy odpowiedzi na pytanie pierwsze sąd krajowy powinien rozszerzyć swoją analizę w celu rozważenia ewentualnego stosowania zasady zakazu stosowania praktyk stanowiących nadużycie?

3) Czy w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie drugie odliczenie podatku naliczonego od zakupu samochodów byłoby sprzeczne z celem odpowiednich przepisów szóstej dyrektywy i w związku z tym spełniałoby pierwszą przesłankę nadużycia określoną w pkt 74 wyroku Trybunału w sprawie C‑255/02 Halifax plc i in. przeciwko Customs & Excise Commissioners przy uwzględnieniu między innymi zasady neutralności opodatkowania?

4) Również w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie drugie: czy sąd powinien wziąć pod uwagę, że zasadniczym celem transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej, tak że druga przesłanka praktyki stanowiącej nadużycie określona w pkt 75 wspomnianego wyroku Trybunału zostaje spełniona w okolicznościach, w których w celu uzyskania korzyści podatkowej polegającej na niepobieraniu podatku należnego od opłat leasingowych, w ramach transakcji handlowej pomiędzy stronami działającymi niezależnie, wybrana została zależna spółka niemiecka z zamiarem oddania w leasing samochodów klientowi ze Zjednoczonego Królestwa oraz ustalone zostały warunki umów leasingowych?”.

IV – Analiza prawna

A – Uwagi wstępne

27. Przedstawione cztery pytania prejudycjalne mają głównie na celu ustalenie, czy zgodnie z postanowieniami szóstej dyrektywy spółka RBSD jest w niniejszych okolicznościach uprawniona do odliczenia bądź też uzyskania zwrotu podatku VAT uiszczonego z tytułu zakupu pojazdów przeznaczonych do użytku w transakcjach leasingu, pomimo że ze względu na różnice w implementacji tej dyrektywy w dwóch państwach członkowskich w żadnym z nich omawiane transakcje nie zostały obciążone należnym podatkiem VAT.

28. Powyższe pytania można w zasadzie przyporządkować do dwóch głównych zagadnień, które omówię w następującej kolejności: po pierwsze wykładnia art. 17 ust. 3 lit. a) szóstej dyrektywy (pytanie pierwsze), a po drugie znaczenie i zakres zakazu stosowania praktyk stanowiących nadużycie w niniejszej sprawie (pytania drugie do czwartego).

29. Wbrew temu, co wydaje się sugerować treść pytania drugiego, owe dwie kwestie różnią się pod względem koncepcyjnym i powinny być rozpatrzone po kolei, nie zaś łącznie.

30. Jako pierwsze zagadnienie należy zatem rozważyć, czy na podstawie właściwych przepisów szóstej dyrektywy, a w szczególności jej art. 17 ust. 3 lit. a), w przypadku serii transakcji takiej jak będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym podatnik ma prawo co do zasady domagać się odliczenia naliczonego podatku VAT.

31. Jedynie w przypadku stwierdzenia, że przesłanki uzyskania omawianego odliczenia, zawarte w przepisach szóstej dyrektywy, zostały przynajmniej formalnie spełnione, konieczne będzie rozważenie drugiego zagadnienia. Dotyczy ono kwestii, czy w konkretnych okolicznościach niniejszej sprawy podatnik zamierza skorzystać z tych przepisów w sposób prowadzący do nadużyć lub oszustw, innymi słowy czy w świetle subiektywnych i obiektywnych kryteriów sformułowanych w tym zakresie w orzecznictwie Trybunału( ) omawiane czynności powinny być uznane za równoznaczne z praktykami stanowiącymi nadużycie( ).

32. Wreszcie tytułem wstępu należy również zaznaczyć, iż pytania przedstawione w niniejszej sprawie wydają się wychodzić z założenia, iż po pierwsze świadczenia dokonywane w ramach transakcji leasingowych można uznać za świadczenie usług w rozumieniu art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy z tym rezultatem, że – po drugie – dla celów art. 9 ust. 1 szóstej dyrektywy Niemcy, gdzie będąca usługodawcą RBSD ma swoją siedzibę, muszą być postrzegane jako miejsce, w którym usługa jest świadczona.

33. Jako że kwestie te nie zostały poruszone w pytaniach przedstawionych w niniejszym postępowaniu i ostatecznie pozostają do rozpatrzenia przez sąd krajowy na podstawie okoliczności faktycznych sprawy( ), również poniższa analiza przedstawionych pytań opierać się będzie na założeniu, iż omawiane usługi leasingowe są usługami świadczonymi w Niemczech.

B – Pytanie pierwsze

34. Poprzez swoje pierwsze pytanie sąd krajowy w istocie zmierza do ustalenia, czy art. 17 ust. 3 lit. a) szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że państwo członkowskie jest uprawione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia bądź zwrotu naliczonego podatku VAT uiszczonego od pojazdów zakupionych w tym państwie członkowskim (zwanym dalej „państwem członkowskim zwrotu”), w sytuacji kiedy owe pojazdy używane są w transakcjach leasingu dokonywanych w innym państwie członkowskim (zwanym dalej „państwem członkowskim, w którym dokonano transakcji objętych podatkiem należnym”), które to pojazdy ze względu na różnice w implementacji nie zostały obłożone należnym podatkiem VAT ani w państwie członkowskim, w którym dokonano transakcji powodującej naliczenie podatku, ani w państwie członkowskim, w którym dokonano transakcji objętej podatkiem należnym.

1. Główne argumenty uczestników postępowania

35. W niniejszym postępowaniu pisemne uwagi zostały przedstawione przez RBSD, rząd duński, włoski i brytyjski, Irlandię oraz Komisję. Za wyjątkiem rządu duńskiego wszyscy wymienieni uczestnicy postępowania, a także rząd niemiecki byli reprezentowani na rozprawie w dniu 17 czerwca 2010 r.

36. Zdaniem rządu duńskiego, włoskiego i brytyjskiego oraz Irlandii, zgodnie z prawidłową wykładnią art. 17 ust. 3 lit. a) szóstej dyrektywy, podatnik znajdujący się w takiej sytuacji jak omawiana w niniejszej sprawie nie jest uprawiony do odliczenia podatku VAT i w związku z tym odpowiedź na pierwsze z przedstawionych pytań powinna być twierdząca.

37. Zgodnie z przedstawioną przez tych uczestników argumentacją, której nie będę tu przywoływał w szczegółach, zezwolenie podatnikowi na odliczenie naliczonego podatku VAT z tytułu transakcji, która nie prowadziła do powstania odpowiadającego mu należnego podatku VAT, byłoby sprzeczne z mechanizmem systemu podatkowego, a w szczególności z celem w postaci zapewnienia pełnej neutralności podatkowej, któremu służy prawo do odliczenia podatku przewidziane w art. 17 szóstej dyrektywy. Zgodnie zarówno z treścią art. 17, jak i wymogami wynikającymi z zasady neutralności podatkowej, sprecyzowanymi w orzecznictwie Trybunału, jedynie transakcje podlegające opodatkowaniu mogą z reguły prowadzić do powstania prawa do odliczenia. W niniejszej sprawie RBSD mogłaby zatem domagać się odliczenia podatku VAT zapłaconego z tytułu zakupu pojazdów, jedynie gdyby rzeczywiście rozliczyła się w Niemczech z podatku VAT od transakcji leasingowych.

38. Rząd niemiecki, nie odnosząc się konkretnie do pierwszego pytania, przedstawił opinię, iż wbrew twierdzeniom Komisji nie transponował bądź też nie stosował szóstej dyrektywy w niewłaściwy sposób, a w szczególności jej art. 5 ust. 4 lit. b). Rząd ten zgadza się jednak z twierdzeniem, iż w niniejszej sprawie brytyjskie organy podatkowe powinny być uprawione do odmowy omawianego prawa do odliczenia.

39. Natomiast zdaniem RBSD i Komisji w sytuacji takiej jak w niniejszej sprawie art. 17 ust. 3 lit. a) szóstej dyrektywy nie uprawnia organów podatkowych państwa członkowskiego do odmowy prawa do odliczenia.

40. Komisja zaznacza w szczególności, iż zgodnie z prawidłową wykładnią art. 5 szóstej dyrektywy transakcje leasingu przeprowadzone przez RBSD powinny były być zaklasyfikowane przez niemieckie organy podatkowe jako świadczenie usług i w konsekwencji powinny były być opodatkowane w Niemczech. Niemniej ani niewłaściwe podejście do tego zagadnienia w Niemczech, ani fakt, iż wynik jest bezspornie niezadowalający i sprzeczny z mechanizmem przewidzianym w ustawodawstwie z zakresu podatku VAT oraz zasadą neutralności podatkowej, nie zmienia tego, iż art. 17 ust. 3 lit. a) szóstej dyrektywy nie pozwala ze względu na swoją historię oraz treść na interpretację, zgodnie z którą w okolicznościach takich jak te w niniejszej sprawie organy podatkowe mogłyby odmówić prawa do odliczenia.

41. Podzielając pogląd Komisji, RBSD podkreśla, że jeśli Niemcy rzeczywiście niewłaściwie implementowały szóstą dyrektywę lub w każdym razie istnieje niespójność w implementacji tej dyrektywy pomiędzy Zjednoczonym Królestwem a Niemcami, to podatnik ma prawo z tego faktu skorzystać, a organy Zjednoczonego Królestwa nie mają żadnych uprawnień, aby odmówić prawa do odliczenia na tej podstawie, że harmonizacja podatku VAT w Unii jest jeszcze niekompletna. Zgodnie z tymi twierdzeniami, zasada neutralności podatkowej nie jest absolutna i nie wymaga nieodzownie rzeczywistego uiszczenia podatku należnego jako warunku dla odliczenia podatku naliczonego.

2. Ocena

42. Należy przypomnieć, że na podstawie art. 17 ust. 3 lit. a) szóstej dyrektywy każdy podatnik podatku VAT w rozumieniu art. 4 ust. 1 tej dyrektywy ma prawo do odliczenia lub zwrotu podatku VAT w stopniu, w jakim usługi, w odniesieniu do których podatek ten został zapłacony, wykorzystywane są w związku z działalnością gospodarczą określoną w art. 4 ust. 2, wykonywaną w innym kraju, która kwalifikowałaby się do odliczenia podatku, jeśli czynności te miałyby miejsce na terytorium państwa członkowskiego( ).

43. Należy zatem podkreślić, że – jak jednoznacznie wynika z treści omawianego przepisu – istnienie uprawnienia do odliczenia naliczonego podatku VAT uiszczonego z tytułu dostaw przeznaczonych do użytku w transakcjach przeprowadzanych w innym państwie członkowskim ustala się w odniesieniu do państwa członkowskiego, w którym przeprowadzane są omawiane transakcje powodujące naliczenie podatku, nie zaś w odniesieniu do innego państwa członkowskiego, w którym przeprowadzane są transakcje objęte podatkiem należnym.

44. Zgodnie z art. 17 ust. 3 lit. a) szóstej dyrektywy, prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT od zagranicznych transakcji objętych podatkiem należnym jest zatem zależne od okoliczności, czy prawo do odliczenia istniałoby, gdyby odpowiadające transakcje objęte podatkiem należnym dokonane były w państwie członkowskim zwrotu( ).

45. W niniejszej sprawie jest kwestią bezsporną, że gdyby usługi leasingowe świadczone były na terytorium Zjednoczonego Królestwa, to powinny być traktowane jako działalność gospodarcza skutkująca powstaniem w tym państwie prawa do odliczenia omawianego naliczonego podatku VAT.

46. W związku z tym jestem zdania, że w okolicznościach niniejszej sprawy art. 17 ust. 3 lit. a) szóstej dyrektywy przyznaje uprawnienie do odliczenia naliczonego podatku VAT.

47. Niemniej trudności wskazane w tym kontekście w przedstawionych pytaniach wydają się wynikać z faktu, iż omawiane transakcje leasingowe nie podlegały – co jest niekwestionowane – opodatkowaniu podatkiem należnym w Niemczech, na których terytorium transakcje te uznaje się za dokonane, z tym skutkiem że w istocie żaden należny podatek VAT nie został w niniejszej sprawie uiszczony przez dostawcę domagającego się odliczenia

48. W tym zakresie niniejsze postępowanie prejudycjalne nie jest właściwe dla stwierdzenia, czy zgodnie z tym, co utrzymuje Komisja, różnica w określeniu miejsca opodatkowania omawianych usług leasingowych jest w rzeczywistości rezultatem niewłaściwej transpozycji bądź niewłaściwego zastosowania szóstej dyrektywy przez Niemcy, a zwłaszcza jej art. 5 dotyczącego definicji dostawy towarów, bądź też rezultatem niewłaściwego zastosowania dyrektywy przez brytyjskie organy podatkowe. W tym względzie wystarczy stwierdzić, że u podstaw niniejszej sprawy leży rozbieżność w stosowaniu szóstej dyrektywy.

49. Jak słusznie zauważył rząd niemiecki, problem rozbieżności, z którym mamy do czynienia w niniejszej sprawie, jest w każdym wypadku kwestią o bardziej ogólnym charakterze w kontekście wewnątrzwspólnotowych transakcji i nie ogranicza się do sytuacji, w których państwo członkowskie rzeczywiście niewłaściwie stosuje szóstą dyrektywę. Poza tą sytuacją mogą mieć również miejsce przypadki, w których dana transakcja jest uznawana przez jedno państwo członkowskie za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, podczas gdy w innym państwie członkowskim ta sama transakcja nie stanowi podstawy do obciążenia podatkiem VAT.

50. Sytuacja taka powstaje, gdyż szósta dyrektywa, a także dyrektywy ją poprzedzające, nie wprowadziły pełnej harmonizacji wszystkich aspektów opodatkowania podatkiem VAT, jak również w wyniku tego, że wspólnotowy system podatku VAT ustalony w ten właśnie sposób wyraźnie przyznaje państwom członkowskim pewien zakres swobody w niektórych kwestiach dotyczących implementacji dyrektywy, na przykład poprzez dopuszczenie pewnych możliwości w opodatkowaniu podatkiem VAT, z których państwa członkowskie mogą skorzystać( ). Możliwości takie są przykładowo przewidziane w art. 13 część C oraz art. 28 ust. 3 szóstej dyrektywy w stosunku do zwolnień od podatku( ).

51. Mając powyższe na uwadze, czy w sytuacji, w której transakcja objęta potencjalnie podatkiem należnym traktowana jest jako niestanowiąca podstawy opodatkowania w państwie członkowskim, w którym została przeprowadzona, a więc pomimo braku podatku należnego możliwe jest niemniej istnienie uprawnienia do odliczenia na podstawie art. 17 ust. 3 lit. a) szóstej dyrektywy?

52. W tym zakresie należy z jednej strony zauważyć, iż zgodnie z systemem odliczeń podatkowych ustalonym zgodnie z szóstą dyrektywą oraz zasadą neutralności podatkowej, którą system ów zawiera, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest z zasady związane z poborem podatku należnego( ).

53. W szczególności Trybunał wielokrotnie wypowiadał się w tym kontekście, że prawo do odliczenia określone w art. 17 ust. 2 tej dyrektywy, które dotyczy podatku naliczonego obciążającego towary lub usługi wykorzystane przez podatnika na potrzeby jego czynności podlegających opodatkowaniu, ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT podlegającego zapłacie lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego całkowitą neutralność jakiejkolwiek działalności gospodarczej – niezależnie od jej celu lub wyników – pod warunkiem że co do zasady podlega ona sama podatkowi VAT( ).

54. Ponadto zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, zasada neutralności podatkowej, a w szczególności prawo do odliczenia, stanowi jako integralna część mechanizmu podatku VAT podstawową zasadę, na której opiera się wspólny system podatku VAT ustanowiony na mocy prawodawstwa wspólnotowego( ).

55. Jest zatem prawdą, iż zgodnie z twierdzeniami większości uczestników niniejszego postępowania, zezwolenie na odliczenie podatku naliczonego zgodnie z art. 17 ust. 3 lit. a) szóstej dyrektywy w przypadku braku uiszczenia odpowiadającego mu podatku należnego jest prima facie sprzeczne z systemem podatku VAT ustalonym przez szóstą dyrektywę, zwłaszcza zaś z systemem odliczeń oraz z zawartą w tym systemie zasadą neutralności podatkowej.

56. Z drugiej jednak strony należy przyznać, że – jak zauważyła RBSD – szósta dyrektywa wyraźnie przewiduje w art. 17 ust. 3, którego część stanowi analizowany przepis, wyjątki od zasady, że jedynie transakcje podlegające opodatkowaniu mogą być podstawą prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tak więc art. 17 ust. 3 lit. b) i c) przewiduje odliczenie podatku VAT od towarów bądź usług wykorzystywanych w transakcjach zwolnionych z opodatkowania( ).

57. Szósta dyrektywa pozwala zatem na pewne odstępstwa oraz na ograniczenie ogólnego mechanizmu systemu odliczeń oraz zasady neutralności podatkowej, której przestrzeganie system ten ma zapewnić( ).

58. W tych okolicznościach wydaje mi się, iż po pierwsze interpretacja art. 17 ust. 3 lit. a) szóstej dyrektywy w sposób uzależniający prawo do odliczeń od okoliczności, czy transakcja objęta potencjalnie podatkiem należnym faktycznie powoduje uiszczenie podatku VAT w państwie członkowskim, w którym została ona dokonana, pozostawiłaby przepis ten bezcelowym, gdyż interpretacja taka byłaby sprzeczna z jego wyraźnym brzmieniem, uzależniającym odliczenie od posiadania do niego uprawnienia w państwie członkowskim, w którym dokonuje się zwrotu.

59. Po drugie, w moim przekonaniu z tą regułą, która ustala prawo do odliczenia w odniesieniu do hipotetycznego traktowania pod względem podatkowym (w państwie członkowskim, w którym dokonuje się zwrotu) zamiast w odniesieniu do rzeczywistego traktowania pod względem podatkowym transakcji objętej podatkiem należnym (w państwie członkowskim, w którym transakcja ta miała miejsce), nierozerwalnie związane są pewne następstwa, a mianowicie to, iż w zakresie, w jakim ustalony przez szóstą dyrektywę system podatku VAT nadal dopuszcza pewne różnice w opodatkowaniu pomiędzy państwami członkowskimi, sprawy takie jak ta właśnie rozpatrywana mogą pojawić się w sytuacji, w której art. 17 ust.3 lit. a) przyznaje uprawnienie do odliczenia, pomimo tego że z tytułu omawianych transakcji w rzeczywistości nie uiszczono w ogóle należnego podatku VAT.

60. Innymi słowy, przyjmując ten przepis, prawodawca wspólnotowy zaakceptował ryzyko, iż w zakresie, w którym art. 17 ust. 3 lit. a) szóstej dyrektywy umożliwia w tych szczególnych okolicznościach odliczenie naliczonego podatku VAT przy braku należnego podatku VAT, przepis ów ustanawia odstępstwo od systemu odliczeń przewidzianego w szczególności w art.17 ust. 2 szóstej dyrektywy oraz odpowiednio od zasady neutralności podatkowej.

61. W związku z tym co do zasady zgadzam się z Komisją w kwestii, iż do zadań prawodawcy należałoby naprawienie obecnej sytuacji stanowiącej bez wątpienia anomalię bądź też odstępstwo we wspólnotowym systemie podatku VAT, jak wskazano powyżej. W związku z tym że na obecnym etapie harmonizacji systemu podatku VAT odstępstwo umożliwiające odliczenie jest nieodłącznie wpisane w art. 17 ust. 3 lit. a) w aktualnej formie, nie może być ono pozbawione zastosowania poprzez odwołanie się do ogólnie przyjętego mechanizmu odliczeń ustanowionego zgodnie z tą dyrektywą oraz z zasadą neutralności podatkowej( ).

62. Na koniec zgadzam się z Komisją, iż wyrok w sprawie Debouche nie dostarcza decydujących argumentów dla poparcia wykładni, za którą opowiedziały się rządy, które złożyły obserwacje w niniejszym postępowaniu, a będącej sprzeczną z tą przyjętą w niniejszej opinii, z tego względu iż – pomijając wiele różnic co do faktów pomiędzy tamtą sprawą a tą obecną, jak np. różnicę dotyczącą braku certyfikatu ustanawiającego właściwość podatnika – wyrok w sprawie Debouche nie dotyczył art. 17 ust. 3 lit. a) szóstej dyrektywy, który przenosi punkt odniesienia przy ustaleniu prawa do odliczenia na państwo członkowskie zwrotu, a więc w szczególności powoduje powstanie sytuacji prawnej omawianej w niniejszej sprawie( ).

63. W świetle powyższych rozważań na pierwsze przedstawione pytanie proponuję więc udzielić odpowiedzi, iż art. 17 ust. 3 lit. a) szóstej dyrektywy nie uprawnia organów podatkowych jednego z państw członkowskich do odmowy przyznania podatnikowi prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT, uiszczonego z tytułu towarów używanych dla celów usług leasingowych świadczonych w innym państwie członkowskim, z tego tylko powodu, że usługi te nie spowodowały w państwie tym uiszczenia należnego podatku VAT.

C – Pytania drugie, trzecie i czwarte

64. W swoim drugim, trzecim i czwartym pytaniu, które należy rozważyć łącznie, sąd krajowy zasadniczo zmierza do ustalenia, czy w okolicznościach takich jak te w niniejszej sprawie można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia, powołując się na zasadę zakazu praktyk stanowiących nadużycie zgodnie z ustaleniami Trybunału w wyroku w sprawie Halifax( ).

1. Główne argumenty uczestników postępowania

65. Z racji iż w odpowiedzi na pierwsze przedstawione pytanie rządy, które zgłosiły uwagi, uznały, iż zgodnie z art. 17 ust. 3 lit. a) szóstej dyrektywy podatnik znajdujący się w położeniu takim jak RBSD nie ma prawa do odliczenia podatku VAT, większość z nich jest zdania, iż nie ma potrzeby rozważać niniejszej sprawy również w świetle zasady zakazującej praktyk stanowiących nadużycie.

66. Niemniej na wypadek gdyby Trybunał nie przychylił się do popieranej przez nie linii wykładni, rząd duński, niemiecki, włoski, brytyjski i Irlandia podzielają pogląd, iż zasada zakazująca praktyk stanowiących nadużycie znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie. Zgadzają się one zasadniczo, iż ze względu na sztuczność oraz ukierunkowanie na osiągnięcie korzyści podatkowej omawiane transakcje naruszają tę zasadę, chociaż – jak zaznaczają niektóre z rządów – ostatecznie do sądu krajowego należy ustalenie, czy wszystkie przesłanki „praktyki stanowiącej nadużycie”, określone przez Trybunał w wyroku w sprawie Halifax( ), są rzeczywiście spełnione.

67. Komisja uważa, że jeśli ma miejsce prawdziwa transakcja handlowa pomiędzy stronami działającymi w warunkach rynkowych, to fakt, iż usługi świadczone są przez spółkę z siedzibą w innym państwie członkowskim oraz że warunki umowy ustalone są w taki sposób, aby skorzystać ze sprzyjającej interpretacji wspólnotowego ustawodawstwa z zakresu VAT przez organy podatkowe jednego państwa członkowskiego, nie mogą być postrzegane jako stanowiące nadużycie prawa. Komisja wskazuje, że jeśli sąd krajowy uzna, iż RBSD rzeczywiście świadczy omawiane usługi w swojej rzeczywistej siedzibie w Niemczech, wówczas ma miejsce prawdziwa działalność gospodarcza i w związku z tym trudno byłoby dojść do wniosku, że zasadniczym celem transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

68. Podzielając w zasadzie stanowisko Komisji, RBSD utrzymuje, iż sąd krajowy nie musi rozważać zastosowania zasady zakazującej nadużyć. Spółka zaprzecza, iż omawiane transakcje są sztuczne, oraz podkreśla, iż były one przeprowadzone w kontekście zwykłych czynności handlowych, nie zaś wyłącznie w celu bezprawnego uzyskania korzyści podatkowych. Zasadniczym celem transakcji był leasing pojazdów dla uzyskania zysku handlowego, nie zaś jedynie uzyskanie korzyści podatkowej.

2. Ocena

69. Przede wszystkim należy zaznaczyć, zwłaszcza w kontekście drugiego przedstawionego pytania, iż w zakresie, w jakim okaże się to konieczne, do sądu krajowego należeć będzie uwzględnienie zasady zakazującej nadużyć przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy. Wynika to stąd, iż zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie w dziedzinie podatku VAT i w związku z tym wyklucza ona w szczególności prawo podatnika do odliczenia naliczonego podatku VAT, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie( ).

70. Następnie w odniesieniu do zasady zakazu nadużywania prawa należy przypomnieć, że zwłaszcza w dziedzinie podatku VAT ma ona na celu to, aby nie można było poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego, tak żeby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym( ).

71. Zarówno celem, jak i skutkiem tej zasady jest więc zakazanie czysto sztucznych struktur, nieodzwierciedlających uwarunkowań ekonomicznych, tworzonych wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej( ).

72. W wyroku w sprawie Halifax Trybunał określił następujące kryteria istotne dla ustalenia istnienia nadużycia w dziedzinie podatku VAT, które można bez przeszkód zastosować również w niniejszej sprawie( ):

– analizowane transakcje, pomimo spełniania warunków formalnych ustanowionych w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkują osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą owe przepisy;

– z ogółu obiektywnych czynników wynika, że zasadniczym celem spornych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

73. W tym zakresie należy zauważyć w kontekście sposobu, w jaki trzecie i czwarte z przedstawionych pytań zostały sformułowane, iż zgodnie z podziałem funkcji przewidzianym w art. 234 WE (obecnie art. 267 TFUE) do sądu krajowego należy zastosowanie owych kryteriów w konkretnej, rozpatrywanej przez niego sprawie oraz ustalenie, czy czynność stanowiąca nadużycie miała w tej sprawie miejsce( ).

74. Z uwagi na specyficzny charakter niniejszej sprawy poniższe uwagi mogą jednak dostarczyć sądowi krajowemu dalszych wskazówek w kwestii zastosowania wspomnianych kryteriów( ).

75. Jeśli chodzi o pierwsze kryterium, będące przedmiotem trzeciego pytania, to fakt, iż zezwolenie na odliczenie naliczonego podatku w tym wypadku zasadniczo wydaje się być sprzeczne z celami szóstej dyrektywy, a w szczególności z zasadą neutralności podatkowej, nie może w mojej opinii sam w sobie prowadzić do ustalenia, iż odliczenie byłoby sprzeczne z celami art. 17 ust. 3 lit. a) szóstej dyrektywy w zakresie, w jakim przepis ten – jak wskazałem powyżej( ) – zawierać będzie ze względu na swoje sformułowanie odstępstwa od systemu podatku VAT ustalonego w tej dyrektywie, a zwłaszcza od systemu odliczeń oraz zasady neutralności podatkowej.

76. Innymi słowy, jeśli podatnik wykorzystuje „anomalię” bądź niespójność systemu podatku VAT taką jak ta w niniejszej sprawie, która jest jednak wynikiem samego systemu, bądź w szczególności spowodowana jest różnicami w stosowaniu tego systemu w określonych państwach członkowskich, to nie każde „wykorzystanie” tej możliwości przez podatnika może być automatycznie uznane za stanowiące „nadużycie”.

77. Następnie w kwestii drugiego kryterium, do którego nawiązano w czwartym przedstawionym pytaniu, sąd krajowy w swojej ocenie powinien pamiętać po pierwsze, że – jak Trybunał wielokrotnie wskazywał – przysługujący przedsiębiorcy wybór pomiędzy transakcjami zwolnionymi i czynnościami opodatkowanymi może opierać się na szeregu czynników, w tym na względach natury podatkowej dotyczących systemu podatku VAT. W sytuacji gdy podatnik wybiera jedną z dwóch transakcji, szósta dyrektywa nie nakłada na niego obowiązku dokonania wyboru tej czynności, z którą wiąże się zapłata najwyższej kwoty podatku VAT. Przeciwnie, podatnikowi przysługuje prawo do dokonania wyboru takiej struktury swojej działalności, poprzez którą ograniczy swoje zobowiązanie podatkowe( ).

78. Uważam zatem, że w niniejszej sprawie fakt, iż do przeprowadzenia transakcji wybrano zagraniczną spółkę zależną zamiast dostawcy w tym samym państwie, co w rezultacie spowodowało powstanie korzyści podatkowej, nie może sam w sobie prowadzić do wniosku, iż zasadniczym celem omawianej transakcji leasingu jest jedynie uzyskanie korzyści podatkowej.

79. W ocenie, czy zasadniczym celem omawianych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej, sąd krajowy powinien raczej rozważyć, czy struktury, w ramach których przewidziane jest świadczenie omawianych usług leasingowych, wydają się być całkiem sztuczne w tym znaczeniu, że nie mogą być umotywowane innym powodem – jak na przykład marketingowym, organizacyjnym lub związanym z wydajnością w zakresie kosztów – niż tylko uzyskanie korzyści podatkowej. Oceniając sztuczność omawianych transakcji, sąd krajowy może ponadto wziąć pod uwagę powiązania natury prawnej, ekonomicznej oraz/lub personalnej pomiędzy biorącymi w nich udział podmiotami( ).

80. W świetle powyższych rozważań proponuję zatem, aby na pytanie drugie, trzecie i czwarte odpowiedzieć, iż do sądu krajowego należy ocena, w świetle kryteriów sformułowanych przez Trybunał w wyroku w sprawie Halifax( ) oraz powyższych wskazówek udzielonych przeze mnie w tym kontekście, czy dla celów zastosowania art. 17 ust. 3 lit. a) szóstej dyrektywy transakcje takie jak omawiane w postępowaniu przed sądem krajowym mogą być uznane za stanowiące nadużycie w świetle szóstej dyrektywy z tym skutkiem, że krajowe organy podatkowe mają prawo odmówić podatnikowi odliczenia naliczonego podatku VAT uiszczonego z tytułu tych transakcji.

V – Wnioski

81. Proponuję zatem, aby Trybunał odpowiedział na przedstawione pytania w następujący sposób:

1. Artykuł 17 ust. 3 lit. a) szóstej dyrektywy Rady 77/388/WE z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych — wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku nie uprawnia organów podatkowych państwa członkowskiego do odmowy przyznania podatnikowi prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT uiszczonego od towarów wykorzystywanych dla celów usług leasingowych świadczonych w innym państwie członkowskim z tej tylko przyczyny, iż usługi te nie spowodowały zapłaty należnego podatku VAT w tym drugim państwie.

2. Do sądu krajowego należy ustalenie, w świetle kryteriów sformułowanych przez Trybunał w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C‑255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I‑1609, czy dla celów zastosowania art. 17 ust. 3 lit. a) szóstej dyrektywy transakcje takie jak te omawiane w postępowaniu przed sądem krajowym mogą być uznane za stanowiące nadużycie w świetle szóstej dyrektywy z tym skutkiem, że krajowe organy podatkowe mają prawo odmówić podatnikowi odliczenia naliczonego podatku VAT uiszczonego z tytułu tych transakcji.

W tym zakresie, pomimo że w sytuacji takiej jak w niniejszej sprawie zezwolenie na odliczenie naliczonego podatku jest – w zakresie, w jakim nie pobrano podatku należnego – w zasadzie niespójne z systemem odliczeń ustanowionym w szóstej dyrektywie oraz w szczególności z zasadą neutralności podatkowej, fakt ten nie może sam w sobie prowadzić do wniosku, iż odliczenie byłoby sprzeczne z celem art. 17 ust. 3 lit. a) szóstej dyrektywy. Ponadto fakt, iż do przeprowadzenia transakcji wybrano zagraniczną spółkę zależną zamiast dostawcy w tym samym państwie, co w rezultacie spowodowało powstanie korzyści podatkowej, nie może sam w sobie prowadzić do wniosku, iż zasadniczym celem omawianej transakcji leasingu jest jedynie uzyskanie korzyści podatkowej.