Sprawa T‑399/11 RENV

Banco Santander, SA

i

Santusa Holding, SL

przeciwko

Komisji Europejskiej

Pomoc państwa – Przepisy o podatku dochodowym od osób prawnych umożliwiające przedsiębiorstwom mającym rezydencję podatkową w Hiszpanii amortyzację wartości firmy wynikającej z nabycia udziałów w spółkach mających rezydencję podatkową za granicą – Decyzja uznająca pomoc za niezgodną z rynkiem wewnętrznym i nakazująca jej odzyskanie – Pojęcie pomocy państwa – Selektywność – System odniesienia – Odstępstwo – Odmienne traktowanie – Uzasadnienie odmiennego traktowania – Przedsiębiorstwa będące beneficjentami środka – Uzasadnione oczekiwania

Streszczenie – wyrok Sądu (dziewiąta izba w składzie powiększonym) z dnia 15 listopada 2018 r.

Pomoc przyznawana przez państwa – Pojęcie – Charakter selektywny środka – Środek przyznający korzyść podatkową – Środek o ogólnym charakterze mający zastosowanie bez rozróżnienia do wszystkich podmiotów gospodarczych – Środek niemający zastosowania do operacji porównywalnych z tymi, które warunkują jego przyznanie – Środek, który można uznać za selektywny

W celu uznania, w ramach stosowania art. 107 ust. 1 TFUE, krajowego środka podatkowego za „selektywny” Komisja Europejska musi najpierw zidentyfikować powszechny lub „normalny” system podatkowy obowiązujący w danym państwie członkowskim, a następnie wykazać, że dany środek stanowi odstępstwo od owego powszechnego systemu, jako że wprowadza on zróżnicowanie wśród podmiotów gospodarczych znajdujących się, w świetle celu przyświecającego temu powszechnemu systemowi, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej. Pojęcie „pomocy państwa” nie obejmuje jednak środków wprowadzających zróżnicowanie wśród przedsiębiorstw, które znajdują się, w świetle celu przyświecającego danemu systemowi prawnemu, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej, i tym samym a priori selektywnych, w wypadku gdy dane państwo członkowskie wykaże, że zróżnicowanie to jest uzasadnione, gdyż wynika z charakteru lub ze struktury systemu, w który środki te się wpisują. Co się tyczy identyfikacji powszechnego krajowego systemu podatkowego, zatem pierwszego etapu wspomnianej powyżej metody, wyznaczenie przedmiotowych granic tych ram odniesienia jest co do zasady dokonywane w związku ze środkiem postrzeganym jako stanowiący pomoc. Poza istnieniem związku pomiędzy przedmiotem danego środka i przedmiotem systemu normalnego badanie porównywalnego charakteru sytuacji objętych tym środkiem i sytuacji objętych tym systemem pozwala również na wyznaczenie materialnych granic zakresu tego systemu. Ten porównywalny charakter podlega ocenie w świetle celu realizowanego przez normalny system. To zresztą również na podstawie porównywalnego charakteru tych sytuacji można wyciągnąć wniosek, że mamy do czynienia z odstępstwem, jeśli sytuacje, których dotyczy sporny środek, są traktowane w sposób odmienny niż te opodatkowane na zasadach ogólnych, choć ich sytuacje są porównywalne. Tak więc zastosowanie całościowego rozumowania odnoszącego się do dwóch pierwszych etapów metody analitycznej może w pewnych przypadkach prowadzić do ustalenia jednocześnie tego, na czym polegają zasady ogólne, oraz istnienia odstępstwa. (zob. pkt 61, 62, 96, 99, 103–105, 107)

W dziedzinie pomocy państwa stwierdzenie selektywności krajowego środka podatkowego nie musi wynikać ze stwierdzenia niemożności skorzystania przez pewne przedsiębiorstwa z przewidzianej w ramach tego środka ulgi ze względu na bariery natury prawnej, gospodarczej czy też praktycznej uniemożliwiające im przeprowadzenie transakcji, której dokonanie stanowi warunek przyznania tej korzyści, lecz może również wynikać z samego tylko stwierdzenia, że istnieje transakcja, która, choć jest porównywalna do transakcji, której dokonanie stanowi warunek przyznania rozpatrywanej korzyści, to jednak do niej nie uprawnia. Wynika stąd, że środek podatkowy może być selektywny nawet wówczas, gdy każde przedsiębiorstwo może swobodnie dokonać wyboru co do przeprowadzenia transakcji, której dokonanie stanowi warunek przyznania przewidzianej przez ten środek korzyści. (zob. pkt 83)

W dziedzinie pomocy państwa, w celu oceny warunku selektywności, środek przyznający korzyść podatkową może stanowić swe własne ramy odniesienia, w przypadku gdy ustanawia on wyraźnie wyodrębnione rozwiązanie podatkowe, realizujące swe szczególne cele i różniące się od wszystkich innych rozwiązań podatkowych stosowanych w danym państwie członkowskim. W takim wypadku należy zatem ustalić, czy niektóre podmioty gospodarcze są wyłączone z zakresu stosowania tego środka, choć z punktu widzenia realizowanego za jego pomocą celu podmioty te znajdują się w sytuacji faktycznej i prawnej porównywalnej do tej, w której znajdują się podmioty, w odniesieniu do których środek ten znajduje zastosowanie. W odniesieniu do środka, który nie ustanawia wyraźnie wyodrębnionego mechanizmu podatkowego, lecz stanowi pod względem prawnym część większej całości, należy natomiast oprzeć się na generalnym i systemowym charakterze środka w celu zidentyfikowania, w razie potrzeby, autonomicznego mechanizmu mogącego stanowić ramy odniesienia. W tym kontekście użyteczne jest powołanie się, tytułem wskazówki, na przyjęte przez Komisję w tej dziedzinie komunikaty. (zob. pkt 128, 129, 131, 132)

Zobacz tekst orzeczenia. (zob. pkt 144–150)

Pojęcie „pomocy państwa” w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE nie obejmuje środków wprowadzających zróżnicowanie wśród przedsiębiorstw, które znajdują się, w świetle celu przyświecającego normalnemu systemowi podatkowemu, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej, i tym samym a priori selektywnych, w wypadku gdy dane państwo członkowskie wykaże, że zróżnicowanie to jest uzasadnione, gdyż wynika z charakteru lub ze struktury systemu, w który środki te się wpisują. W tym względzie należy dokonać rozróżnienia pomiędzy celami przypisanymi środkowi podatkowemu lub szczególnemu systemowi podatkowemu oraz celami wobec nich zewnętrznymi z jednej strony a mechanizmami stanowiącymi nieodłączną część tego systemu podatkowego, które są niezbędne dla osiągnięcia takich celów, z drugiej strony. W konsekwencji zwolnienia podatkowe, wynikające z celu, który nie jest właściwy systemowi podatkowemu, w który się wpisują, nie mogą pomijać wymogów zawartych w art. 107 ust. 1 TFUE. Na podstawie takiego rozróżnienia państwo członkowskie może skutecznie oprzeć się na zasadzie neutralności podatkowej, aby uzasadnić w ten sposób zróżnicowanie wprowadzone w drodze środka przyznającego korzyść podatkową niektórym przedsiębiorstwom. Jednakże to do danego państwa członkowskiego należy wykazanie, że odstępstwo od ogólnego systemu podatkowego jest uzasadnione. W tym względzie odstępstwa podatkowego nie można postrzegać jako uzasadnionego w świetle zasady neutralności podatkowej, gdy państwo członkowskie nie wykazuje, że odstępstwo to pozwala na ponowne doprowadzenie do sytuacji neutralności podatkowej lub gdy dany środek sam wprowadza dyskryminację. W tym kontekście Komisja nie ma obowiązku ustalenia, w ramach jej decyzji uznającej środek przyznający korzyść podatkową za niezgodny z rynkiem wewnętrznym, warunków stosowania spornego środka, które pozwalałyby, w pewnych sytuacjach, na niezakwalifikowanie go jako pomocy. Gdyby bowiem Komisja miała obowiązek przeanalizowania poszczególnych operacji gospodarczych, w odniesieniu do których dana korzyść może zostać przysporzona bez możliwości stwierdzenia istnienia pomocy, to prowadziłoby to do zmiany treści lub warunków zastosowania badanego środka, a nie tylko do określenia jego geograficznego i sektorowego zakresu zastosowania. Tymczasem taki obowiązek prowadziłby do przekroczenia przez Komisję uprawnień przyznanych jej przepisami traktatu FUE i rozporządzenia nr 659/1999 ustanawiającego szczegółowe zasady stosowania art. [108 TFUE]. (zob. pkt 167, 168, 172, 173, 177, 180–189, 191–200, 207, 213)

Zobacz tekst orzeczenia. (zob. pkt 223)

Zobacz tekst orzeczenia. (zob. pkt 226, 253)

Zobacz tekst orzeczenia. (zob. pkt 242–251)

W sytuacji więc, gdy można słusznie uznać środek krajowy za pomoc państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE, wcześniejsze zapewnienia Komisji Europejskiej odnoszące się do faktu, że środek ten nie stanowi pomocy, nie mogą być zgodne z art. 107 ust. 1 TFUE, gdy pojęcie pomocy państwa odpowiada obiektywnej sytuacji. Zarzut naruszenia zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań nie może zostać skutecznie podniesiony w stosunku do decyzji Komisji w zakresie, w jakim kwalifikuje ona dany środek jako pomoc państwa. Jednakże zarzut naruszenia zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań może zostać skutecznie podniesiony w stosunku do decyzji, w której Komisja postanawia, że zainteresowane państwo członkowskie musi znieść lub zmienić środek krajowy w określonym przez nią terminie lub też nakazać odzyskanie pomocy. Beneficjent pomocy może zatem, w celu podważenia zgodności z prawem decyzji Komisji, w zakresie, w jakim przewiduje ona odzyskanie przyznanej pomocy, skutecznie podnosić się przed Sądem zarzut oparty na naruszeniu zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań i powoływać się w tym względzie na zapewnienia, jakich odnośnie do braku kwalifikacji spornego środka jako pomocy mogła mu udzielić Komisja, co musiałoby wiązać się z tym, że przysporzona mu przez ten środek korzyść nie podlegałaby odzyskaniu, lub też jedynie z odzyskaniem pomocy z poszanowaniem tych zapewnień. W istocie, nawet jeżeli art. 14 ust. 1 zdanie pierwsze rozporządzenia nr 659/1999 ustanawiającego szczegółowe zasady stosowania art. [108 TFUE] stanowi, że w przypadku gdy podjęte zostały decyzje negatywne w sprawach pomocy niezgodnej z prawem, Komisja „podejmuje decyzję, że zainteresowane państwo członkowskie podejmie wszelkie konieczne środki w celu windykacji [odzyskania] pomocy od beneficjenta”, wyjątek od obowiązku odzyskania bezprawnie przyznanej i niezgodnej z rynkiem wewnętrznym pomocy został przewidziany w drugim zdaniu tego ustępu, który stanowi, że Komisja nie wymaga odzyskania pomocy, jeżeli byłoby to sprzeczne z ogólną zasadą prawa Unii. Zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań została natomiast uznana za ogólną zasadę prawa Unii. Ponadto, ponieważ art. 14 ust. 1 zdanie drugie rozporządzenia nr 659/1999 ma właśnie na celu ochronę uzasadnionych oczekiwań, jego zdania pierwszego nie można interpretować jako mającego na celu wyłączenie możliwości stosowania zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań. (zob. pkt 264, 265, 272, 274–278)