OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO

HENRIKA SAUGMANDSGAARDA ØE

przedstawiona w dniu 30 marca 2017 r. ( 1 )

Sprawa C‑661/15

X BV

przeciwko

Staatssecretaris van Financiën

[wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Hoge Raad der Nederlanden (sąd najwyższy Królestwa Niderlandów)]

Odesłanie prejudycjalne – Wspólnotowy kodeks celny – Przywóz samochodów – Artykuł 29 – Ustalenie wartości celnej – Artykuł 78 – Sprostowanie zgłoszenia – Artykuł 236 ust. 2 – Zwrot należności celnych przywozowych – Termin trzech lat – Rozporządzenie Komisji (EWG) nr 2454/93 – Artykuł 145 ust. 2 i 3 – Uwzględnienie, w celu ustalenia wartości celnej, zapłaty dokonanej przez producenta na rzecz kupującego na podstawie zobowiązania gwarancyjnego – Towary wadliwe – Termin dwunastu miesięcy – Ważność

I. Wprowadzenie

1. Hoge Raad der Nederlanden (sąd najwyższy Królestwa Niderlandów) rozpoznaje spór pomiędzy spółką X BV a Staatssecretaris van Financiën (minister ds. finansów, Niderlandy) w sprawie nieuwzględnienia przez niego wniosków o zwrot należności celnych zapłaconych przez tę spółkę w związku z dokonaniem przywozu pojazdów na obszar celny Unii Europejskiej.

2. W tych okolicznościach Hoge Raad der Nederlanden zwraca się do Trybunału w kwestii, po pierwsze, wykładni art. 29 i 78 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy kodeks celny ( 2 ) (zwanego dalej „kodeksem celnym”) oraz art. 145 ust. 2 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady nr 2913/92 ( 3 ) (zwanego dalej „rozporządzeniem wykonawczym”). Po drugie, sąd odsyłający zwraca się do Trybunału o rozstrzygnięcie w przedmiocie ważności art. 145 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego.

II. Ramy prawne

3. Artykuł 29 kodeksu celnego stanowi: „1. Wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty, ustalana, o ile jest to konieczne, na podstawie art. 32 i 33 […]. a) Ceną faktycznie zapłaconą lub należną jest całkowita kwota płatności dokonana lub mająca zostać dokonana przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedającego za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane jako warunek sprzedaży przywożonych towarów przez kupującego sprzedającemu lub przez kupującego osobie trzeciej celem spełnienia zobowiązań sprzedającego. […]”.

4. Zgodnie z art. 78 tego kodeksu: „1. Po zwolnieniu towarów organy celne mogą z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać sprostowania zgłoszenia. […] 3. Jeżeli z kontroli zgłoszenia lub kontroli po zwolnieniu towarów wynika, że przepisy regulujące właściwą procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane, organy celne podejmują, zgodnie z wydanymi przepisami, niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji, biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują”.

5. Artykuł 236 wspomnianego wyżej kodeksu brzmi następująco: „1. Należności celne przywozowe lub wywozowe podlegają zwrotowi, gdy okaże się, że w chwili uiszczenia kwota tych należności nie była prawnie należna […]. Należności celne przywozowe lub wywozowe podlegają umorzeniu, gdy okaże się, że w chwili zaksięgowania kwota tych należności nie była prawnie należna […]. 2. Należności celne przywozowe lub wywozowe są zwracane lub umarzane po złożeniu wniosku przed upływem trzech lat, licząc od dnia powiadomienia dłużnika o tych należnościach. Wniosek należy złożyć we właściwym urzędzie celnym. […]”.

6. Artykuł 145 ust. 2 i 3 rozporządzenia wykonawczego przewiduje: „2. Po dopuszczeniu towarów do swobodnego obrotu dostosowanie przez sprzedającego na korzyść nabywcy ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towary może zostać wzięte pod uwagę przy określaniu wartości celnej zgodnie z art. 29 kodeksu, jeżeli zostanie udowodnione w sposób przekonujący dla organów celnych, że: a) w czasie określonym w art. 67 kodeksu towary były wadliwe; b) sprzedający dokonał dostosowania, wypełniając zobowiązanie gwarancyjne przewidziane w umowie sprzedaży, zawartej przed dopuszczeniem towarów do swobodnego obrotu; c) wadliwy stan towarów nie został wcześniej uwzględniony w odnośnej umowie sprzedaży. 3. Cena faktycznie zapłacona bądź należna za towary, dostosowana zgodnie z ust. 2, może zostać uwzględniona jedynie wówczas, gdy dostosowania dokonano w okresie 12 miesięcy od daty przyjęcia zgłoszenia o dopuszczenie towarów do swobodnego obrotu”.

III. Postępowanie główne, pytania prejudycjalne i postępowanie przed Trybunałem

7. X zakupiła samochody osobowe trzech różnych rodzajów – oznaczone w postanowieniu odsyłającym i w tekscie poniżej literami A, C i D – od producenta z siedzibą w Japonii w celu ich dopuszczenia do swobodnego obrotu w Unii Europejskiej. W tym celu X uiściła należności celne naliczone przez Inspecteur van de Belastingdienst (organ skarbowo-celny, Niderlandy, zwany dalej „Inspecteur”). Do celów obliczenia wysokości tych opłat wartość celna wspomnianych samochodów osobowych ustalona została zgodnie z art. 29 kodeksu celnego w oparciu o zapłaconą przez X sprzedawcy będącemu jednocześnie producentem cenę zakupu. Następnie X sprzedała te samochody dealerom, a ci sprzedali je konsumentom końcowym.

8. Producent zwrócił się następnie do X z wskazaniem, by wezwała wszystkich właścicieli samochodów typu A do ustalenia z dealerami terminów na darmową wymianę łącznika układu kierowniczego. Wezwanie to było podyktowane tym, że istniała możliwość, iż śruby łącznika układu kierowniczego nie zostały prawidłowo dokręcone. W tych warunkach producent uznał, że istnieje ryzyko, iż łącznik układu kierowniczego odłączy się od wału kierownicy, co spowodowałoby utratę kontroli nad pojazdem.

9. X zwróciła dilerom koszty przeprowadzonej wymiany. Następnie producent zwrócił te koszty X, spełniając tym samym swoje zobowiązanie gwarancyjne, wynikające z zawartej z X umowy sprzedaży. Zwrot ten nastąpił w ciągu dwunastu miesięcy od daty przyjęcia zgłoszenia tych samochodów do procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu.

10. Natomiast w samochodach typu C i D wystąpiły usterki, odpowiednio, gumowej uszczelki i zawiasów drzwi. Odnośni dealerzy usunęli te usterki w ramach gwarancji udzielonej konsumentom końcowym. X zwróciła im koszty powstałe w związku z tymi naprawami. Następnie producent zwrócił te koszty X na podstawie swojego zobowiązania gwarancyjnego. Zwrot ten nastąpił po ponad dwunastu miesiącach od daty przyjęcia zgłoszenia odnośnych samochodów do procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu.

11. W tych okolicznościach, na podstawie art. 236 kodeksu celnego X złożyła wniosek o częściowy zwrot należności celnych, zapłaconych przez nią w związku ze zgłoszeniami uzasadniając wniosek tym, iż wartość celna samochodów typu A, C i D okazała się później niższa, niż określona początkowo, o wysokość kwoty, którą zwrócił jej producent w odniesieniu do każdego z samochodów.

12. Inspecteur stwierdził, że wymieniony wniosek dotyczy dokonanej przez producenta na korzyść X korekty faktycznie zapłaconej ceny za te pojazdy w rozumieniu art. 145 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego. Inspecteur wydał decyzję o odrzuceniu wniosku o zwrot w odniesieniu do samochodów typu A z uzasadnieniem, iż nie były wadliwe w rozumieniu tego przepisu, natomiast wnioski o zwrot dotyczące samochodów C i D odrzucił z uzasadnieniem, iż nie został spełniony ustanowiony w art. 145 ust. 3 rozporzadzenia wykonawczego wymóg, zgodnie z którym płatność sprzedawcy na rzecz X nie nastąpiła w terminie 12 miesięcy przewidzianym w art. 145 ust. 3 tego rozporządzenia.

13. X wniosła odwołanie od decyzji Inspecteur do Rechtbank Noord-Holland (sądu rejonowego dla prowincji Holandia Północna, Niderlandy). Po oddaleniu tego odwołania spółka wniosła skargę kasacyjną do sądu odsyłajacego.

14. Po pierwsze, sąd odsyłający zastanawia się w zakresie, w jakim wniosek o zwrot dotyczył samochodów typu A, nad zakresem art. 145 ust. 2 wspomnianego rozporządzenia. Sąd odsyłający podnosi, że zmiana ceny zakupu tych samochodów, wynikająca ze zwrotu kosztów naprawy poniesionych przez X, jest konsekwencją stwierdzenia, iż przy produkcji tych samochodów nie zapewniono w wystarczający sposób, aby podczas ich użytkowania nie wystąpiła usterka łącznika układu kierowniczego. W związku z tym producent chciał na wszelki wypadek wymienić łącznik układu kierowniczego.

15. W tych okolicznościach wspomniany wyżej sąd zmierza do ustalenia, czy przepis ten dotyczy wyłącznie przypadków, w których wykazano, że w chwili przyjęcia zgłoszenia do procedury dopuszczenia towarów do swobodnego obrotu przywieziony towar rzeczywiście był wadliwy, czy również przypadków, w których stwierdzono, że w chwili przyjęcia zgłoszenia istniało związane z procesem produkcji ryzyko, że wystąpi usterka w czasie użytkowania. Sąd wskazuje w tym względzie komentarz Komitetu Kodeksu Celnego ( 4 ), w którym to wspomniany komitet stwierdza zasadniczo, że art. 145 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego może być stosowany wyłącznie w przypadku towarów rzeczywiście wadliwych w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Zdaniem tego komitetu wspomniany przepis nie ma zatem zastosowania w przypadku, gdy właściciel samochodu zostaje wezwany do punktu zakupu celem zbadania i dokonania ewentualnej naprawy jako środka zapobiegawczego.

16. W przypadku, gdy wspomniany przepis nie znajdowałoby zastosowania w niniejszym przypadku, sąd odsyłający zastanawia się, czy – mając na uwadze wyrok Mitsui & Co. Deutschland ( 5 ) – już przepisy art. 29 ust. 1 i 3 kodeksu celnego same w sobie nie obligują do stwierdzenia obniżenia wartości celnej samochodów typu A. Okoliczność, że w momencie przywozu samochodów istnieje ryzyko wystąpienia usterki w okresie gwarancji, która uniemożliwia ich użytkowanie, obniża bowiem wartość rynkową tych samochodów.

17. Po drugie, w zakresie, w jakim wniosek o zwrot dotyczył samochodów typu C i D, sąd odsyłający ma wątpliwości odnośnie zgodności okresu 12 miesięcy, o którym mowa w art. 145 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego, z niektórymi przepisami kodeksu celnego. W szczególności sąd odsyłający zwraca uwagę, że termin ten różni się od określonego w art. 236 ust. 2 kodeksu celnego trzyletniego terminu na złożenie wniosku o zwrot należności celnych. Sąd odsyłający podkreśla ponadto, że art. 29 kodeksu celnego w związku z art. 78 tego kodeksu nie nakłada żadnego ograniczenia czasowego na dostosowanie wartości celnej.

18. W tych okolicznościach Hoge Raad der Nederlanden (sąd najwyższy Niderlandów) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi: „1. a) Czy wykładni art. 145 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego w związku z art. 29 ust. 1 i 3 kodeksu celnego należy dokonywać w taki sposób, iż zawarte w nich uregulowanie dotyczy także przypadku, w którym stwierdzono, że w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego w odniesieniu do określonego towaru istniało ryzyko związane z jego produkcją, polegające na tym, że podczas użytkowania w części towaru może wystąpić usterka i w związku z tym sprzedawca, wypełniając zobowiązanie gwarancyjne przewidziane w umowie sprzedaży zawartej z kupującym, udzielił kupującemu upustu w formie pokrycia kosztów, które powstały dla niego na skutek eliminującego powyższe ryzyko dostosowania towaru? b) Jeżeli uregulowanie art. 145 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego nie znajdowałoby zastosowania w wyżej wymienionym przypadku, to czy same uregulowania art. 29 ust. 1 i 3 kodeksu celnego w związku z art. 78 tego kodeksu umożliwiają obniżenie zadeklarowanej wartości celnej po udzieleniu wyżej wymienionego upustu cenowego? 2. Czy ustanowiony w art. 145 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego na wypadek opisanego tam dostosowania wartości celnej wymóg, zgodnie z którym korekta faktycznie zapłaconej lub należnej ceny za towary musi nastąpić w okresie dwunastu miesięcy od daty przyjęcia zgłoszenia towarów do procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu, jest niezgodny z uregulowaniami art. 78 i art. 236 kodeksu celnego w związku z art. 29 [tego] kodeksu?”.

19. X, rząd niderlandzki i Komisja złożyli uwagi na piśmie oraz byli reprezentowani na rozprawie w dniu 30 listopada 2016 r.

IV. Analiza

A. Uwagi wstępne

20. Pytania przedstawione przez sąd odsyłający dotyczą ustalenia wartości celnej przywiezionych pojazdów, służącej jako podstawa do obliczenia należności celnych przywozowych, którym podlegają te samochody przy ich dopuszczeniu do swobodnego obrotu na obszarze celnym Unii ( 6 ).

21. Na mocy art. 29 ust. 1 kodeksu celnego wartość celna towaru odpowiada w zasadniczo jego wartości transakcyjnej ( 7 ). Jej podstawą jest cena faktycznie zapłacona lub należna za ten towar, określona zgodnie z ust. 3 tego artykułu, wtedy gdy został on sprzedany w celu wywozu na obszar celny Unii.

22. Jak wskazuje orzecznictwo ( 8 ), wartość transakcyjna stanowi jednak wyłącznie alternatywę dla faktycznej wartości ekonomicznej towaru w chwili przywozu – przy czym datą odniesienia w tym względzie jest data przyjęcia zgłoszenia celnego tego towaru ( 9 ). Celem art. 29 kodeksu celnego jest bowiem ustanowienie sprawiedliwego, jednolitego i bezstronnego systemu, wykluczającego stosowanie arbitralnych lub fikcyjnych wartości celnych. Wartość celna musi zatem odzwierciedlać faktyczną wartość ekonomiczną przywożonego towaru i w związku z tym uwzględniać wszystkie elementy tego towaru, które przedstawiają wartość ekonomiczną ( 10 ). W związku z tym, cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, wskazana w zgłoszeniu celnym, jest daną, która powinna w razie potrzeby być przedmiotem dostosowania, jeżeli operacja taka jest niezbędna w celu uniknięcia ustalenia arbitralnej lub fikcyjnej wartości celnej ( 11 ).

23. W tym właśnie kontekście art. 145 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego, będący przedmiotem pierwszego pytania prejudycjalnego, pozwala organom celnym uwzględnić obniżenie tej ceny w przypadku, gdy wartość handlowa towaru – po jego dopuszczeniu do swobodnego obrotu – okazuje się niższa od wspomnianej wyżej ceny ( 12 ). Takie obniżenie ceny może mieć miejsce jedynie pod warunkiem, że zmniejszenie się wartości handlowej towaru wynika z wady istniejącej już przed dopuszczeniem go do swobodnego obrotu, która to jednak nie została uwzględniona w umowie sprzedaży i która spowodowała późniejszy zwrot przez sprzedawcę dla kupującego na mocy umownego zobowiązania gwarancyjnego. Do celów określenia wartości celnej towaru faktycznie zapłacona lub należna cena zostaje zatem obniżona, w wysokości kwoty tych zwrotów, którą to uważa się za odzwierciedlenie obniżenia wartości celnej towaru.

24. Jak wynika z pkt 28 wyroku Mitsui & Co. Deutschland ( 13 ), art. 145 ust. 2 tego rozporządzenia ma zastosowanie w szczególności, gdy – tak jak w postępowaniu głównym – na mocy umownego zobowiązania gwarancyjnego sprzedawca zwraca kupującemu koszty naprawy przedstawione na rachunkach swoim nabywcom. W pkt 27 tego wyroku Trybunał stwierdził, że wspomniany przepis „wskazał [w tym zakresie] rozwiązanie, zasygnalizowane już w samym art. 29 kodeksu celnego” ( 14 ).

25. Artykuł 145 ust. 3 wspomnianego rozporządzenia, którego to dotyczy pytanie drugie, uzależnia zastosowanie ust. 2 tego artykułu od dodatkowego warunku, zgodnie z którym dostosowanie ceny powinno nastąpić w okresie dwunastu miesięcy od daty przyjęcia zgłoszenia celnego.

B. W przedmiocie pojęcia towarów wadliwych w rozumieniu art. 145 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego (pytanie pierwsze)

26. W pierwszej części pierwszego pytania Hoge Raad der Nederlanden (sąd najwyższy Niderlandów) przedstawia Trybunałowi pytanie co do znaczenia pojęcia towaru wadliwego w rozumieniu art. 145 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego w związku z art. 29 ust. 1 i 3 kodeksu celnego. Sąd odsyłający pyta zasadniczo, czy pojęcie to obejmuje towar, co do którego istnieje związane z procesem produkcji ryzyko, że wystąpi usterka uniemożliwiająca jego użytkowanie.

27. Bezspornym jest, że art. 145 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego ma zastosowanie wyłącznie pod warunkiem, że towar jest wadliwy w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Czy pojęcie wady ogranicza się jednak do usterek, które powodują faktyczne nieprawidłowe działanie od tego dnia, jak twierdzi rząd niderlandzki? Czy też obejmuje ono istnienie ryzyka związanego z procesem produkcji towaru (w przeciwieństwie do jego normalnego zużycia), że wystąpi usterka uniemożliwiająca jego użytkowanie, nawet jeżeli to ryzyko (jeszcze) nie wystąpiło, jak twierdzą X i Komisja?

28. Wyjaśnię na wstępie, że z postanowienia odsyłającego wynika, iż w samochodach typu A istniało związane z procesem ich produkcji ryzyko wystąpienia wady łącznika układu kierowniczego ( 15 ). Nie ulega zatem wątpliwości, że wspomniane ryzyko nie wynikało z normalnego zużycia, ale z samego procesu produkcji tych samochodów.

29. Komisja zwraca uwagę, że rozporządzenie wykonawcze nie definiuje pojęcia towaru wadliwego. Rozporządzenie to tym bardziej nie odsyła do przepisów krajowych w celu określenia jego znaczenia i zakresu. W tych okolicznościach, w celu zapewnienia przestrzegania zasady równości oraz jednolitego stosowania prawa Unii, należy nadać temu pojęciu w całej Unii Europejskiej autonomiczne i jednolite znaczenie ( 16 ). Znaczenie to powinno uwzględniać potoczne brzmienie tego pojęcia, a także jego kontekst oraz cele regulacji, której część ten przepis stanowi ( 17 ).

30. Zgodnie z potocznym brzmieniem, pojęcie towaru wadliwego – jak zauważyła Komisja – oznacza towar, który nie posiada cech, jakich można zasadnie oczekiwać ze względu na jego charakter i wszystkie istotne okoliczności. Tym samym określenie „wadliwy” wiąże się z przedmiotem, „który nie spełnia ustanowionych w odniesieniu do niego wymogów” ( 18 ).

31. Ta definicja zaczerpnięta z języka potocznego jest zgodna z definicją towaru wadliwego określoną w art. 6 ust. 1 dyrektywy Rady 85/374/EWG z dnia 25 lipca 1985 r. w sprawie zbliżenia przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych państw członkowskich dotyczących odpowiedzialności za produkty wadliwe ( 19 ). Zgodnie z tym przepisem produkt jest wadliwy, „jeżeli nie zapewnia bezpieczeństwa, jakiego osoba ma prawo oczekiwać, biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności”, a w szczególności „wygląd produktu”, „sposób użycia produktu, którego można rozsądnie oczekiwać” oraz „czas, w którym produkt został wprowadzony do obrotu”.

32. W niniejszym przypadku, zważywszy na charakter odnośnych towarów (sprawne samochody osobowe) i części (łącznik układu kierowniczego), można słusznie i rozsądnie wymagać od nich wysokiego poziomu bezpieczeństwa w odniesieniu do znacznego zagrożenia dla zdrowia i życia kierowców, pasażerów i osób trzecich wiążącego się z ich użytkowaniem. Wspomniany wymóg bezpieczeństwa z pewnością nie jest spełniony, jeżeli istnieje związane z procesem produkcji ryzyko usterki łącznika układu kierowniczego. Tak więc istnienie tego ryzyka oznacza, że towary nie posiadają cech, jakich można od nich zasadnie oczekiwać.

33. Innymi słowy, ryzyko usterki oznacza w takim przypadku wadę samą w sobie ( 20 ). Ponieważ wada ta wynika z procesu produkcji towarów, należy je uznać za wadliwe w rozumieniu art. 145 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego od ich wyprodukowania, a zatem tym bardziej w chwili przywozu.

34. Taką interpretację potwierdzają cele wspomnianego przepisu. Przypomnę w tym kontekście, że wspomniany przepis wyjaśnia zakres art. 29 kodeksu celnego ( 21 ), którego celem jest zapewnienie, aby wartość celna towaru odpowiadała jego faktycznej wartości ekonomicznej ( 22 ). Istnienie związanego z procesem produkcji ryzyka polegającego na tym że podczas użytkowania w towarze może wystąpić usterka, obniża – jako takie i niezależnie od realizacji tego ryzyka – wartość tego towaru. Nie ma bowiem wątpliwości, że trudno będzie sprzedać samochód, który nie odpowiada wymogom bezpieczeństwa, jakich można zasadnie od niego oczekiwać, tym bardziej za taką samą cenę, jak samochód spełniający te wymogi.

35. Komentarz Komitetu Kodeksu Celnego, do którego odniósł się sąd odsyłający i rząd niderlandzki, nie może podważyć powyższej interpretacji ( 23 ). Wystarczy stwierdzić w tym względzie, że komentarze tego komitetu, choć przyczyniają się do wykładni prawa celnego Unii ( 24 ), nie są prawnie wiążące. Mają one na celu wyłącznie ułatwienie określenia przez państwa członkowskie wspólnego podejścia w podobnych przypadkach, w celu zapewnienia prawidłowego i jednolitego stosowania zasad ustalania wartości celnej ( 25 ).

36. W związku z powyższym uważam, że art. 145 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego znajduje zastosowanie, jeśli – jak w postępowaniu głównym – sprzedawca samochodu udziela kupującemu, wypełniając zobowiązanie gwarancyjne przewidziane w umowie sprzedaży, upustu w formie pokrycia kosztów poniesionych przez kupującego w celu wykluczenia związanego z procesem produkcji ryzyka, że samochód nie będzie funkcjonował w niezawodny sposób, co oznacza, że nie zapewni poziomu bezpieczeństwa, jakiego można rozsądnie oczekiwać.

37. W związku z tym nie ma potrzeby udzielania odpowiedzi na skierowaną posiłkowo do Trybunału drugą część tego pytania, w której sąd odsyłający pyta, czy – zakładając, że przepis nie ma zastosowania w takiej sytuacji – sam art. 29 kodeksu celnego w związku z art. 78 tego kodeksu umożliwia dostosowanie wartości celnej uwzględniającej takie obniżenie ceny. Z uwagi na to, dla pełnego obrazu sytuacji dodam, że mając na uwadze pkt 27 wyroku Mitsui & Co. Deutschland ( 26 ), na drugą część pierwszego pytania należy, moim zdaniem, udzielić odpowiedzi twierdzącej.

C. W przedmiocie ważności okresu dwunastu miesięcy określonego w art. 145 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego (pytanie drugie)

38. Drugie pytanie prejudycjalne dotyczy zgodności art. 145 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego w zakresie, w jakim przewiduje okres dwunastu miesięcy od daty przyjęcia zgłoszenia celnego, w którym powinna nastąpić korekta ceny w celu uzasadnienia dostosowania wartości celnej w przypadku określonym w ust. 2 tego przepisu, z art. 29, art. 78 i art. 236 ust. 2 kodeksu celnego. Kwestia ta może mieć praktyczne znaczenie we wszystkich przypadkach, w których umowa sprzedaży dotycząca towaru przeznaczonego do wywozu na obszar celny Unii przewiduje okres gwarancji wynoszący więcej niż dwanaście miesięcy ( 27 ).

39. Podkreślam na wstępie, że podstawą prawną rozporządzenia wykonawczego jest poprzednia wersja art. 249 kodeksu celnego ( 28 ), który to upoważniał Komisję do ustanowienia wszelkich koniecznych przepisów wykonawczych do tego kodeksu ( 29 ). Z orzecznictwa wynika również, że Komisja jest upoważniona do stanowienia wszelkich przepisów wykonawczych niezbędnych lub przydatnych w celu wykonania wspomnianego kodeksu, o ile te przepisy wykonawcze nie są z nim sprzeczne ( 30 ).

40. Ponadto, zgodnie z orzecznictwem, pojęcie wykonywania powinno być rozumiane szeroko ( 31 ). Trybunał miał już zresztą okazję do podkreślenia przysługującego Komisji swobodnego uznania w zakresie przyjęcia przepisów niezbędnych do wykonania przepisów kodeksu celnego ( 32 ).

41. W świetle tych zasad należy sprawdzić, po pierwsze, czy okres przewidziany w art. 145 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego jest niezbędny lub przydatny w celu wykonania wspomnianego kodeksu, i z drugiej strony, czy ten okres jest zgodny z przepisami tego kodeksu. Z przedstawionych poniżej względów sądzę, że te warunki nie zostały spełnione.

1. W przedmiocie niezbędnego lub przydatnego charakteru art. 145 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego

42. W opinii Komisji okres przewidziany w art. 145 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego jest przydatny, a nawet niezbędny w celu wykonania art. 29 kodeksu celnego, ponieważ pozwala zminimalizować ryzyko błędów lub nadużyć w ramach stosowania art. 145 ust. 2 tego rozporządzenia. Prowadzą one bowiem do ustalania arbitralnych lub fikcyjnych wartości celnych z naruszeniem art. 29 tego kodeksu. Komisja podkreśla w tym względzie trudność w określeniu w praktyce, czy wada towaru wystąpiła już w chwili jego przywozu czy wystąpiła w późniejszym czasie w związku z jego normalnym zużyciem. Ponieważ ta trudność, a tym samym ryzyko błędów lub nadużyć wzrasta wraz z upływem czasu, należałoby określić rozsądny termin na wzięcie pod uwagę korekty ceny po dopuszczeniu towarów do swobodnego obrotu na podstawie article 145 ust. 2 wspomnianego rozporządzenia ( 33 ).

43. Poza tym rząd niderlandzki i Komisja podnoszą, że taki termin jest niezbędny w celu zapewnienia pewności prawa oraz jednolitego stosowania tego przepisu. Podkreślają ponadto spójność okresu dwunastu miesięcy określonego w art. 145 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego w stosunku do porównywalnego okresu ustanowionego w art. 238 ust. 4 kodeksu celnego.

44. Wątpię, czy art. 145 ust. 3 tego rozporządzenia jest przydatny lub niezbędny do realizacji tych celów, a tym samym do wykonania art. 29 kodeksu celnego.

45. W odniesieniu, po pierwsze, do celu związanego z wykluczaniem stosowania arbitralnych lub fikcyjnych wartości celnych wynikających z błędów lub nadużyć w zakresie stosowania art. 145 ust. 2 wspomnianego rozporządzenia zważywszy na trudność w określeniu momentu powstania wady, zwracam uwagę, że określone w tym przepisie przesłanki materialne przewidują, iż należy wykazać, zgodnie z wymogami organów celnych, istnienie wady w czasie przywozu danych towarów ( 34 ). Cieżar dowodu spoczywa w tym zakresie na importerze ( 35 ). W tych okolicznościach, dla osiągnięcia tego celu nie jest już niezbędne, ani nawet przydatne, uzależnianie dostosowania wartości celnej od dodatkowego wymogu, zgodnie z którym korekta ceny powinna nastąpić w okresie dwunastu miesięcy od daty przyjęcia zgłoszenia celnego.

46. W niniejszym przypadku postanowienie odsyłające wyjaśnia, że wada występująca w samochodach typu A była zwiazana z procesem ich produkcji i istniała już w czasie ich przywozu. Jak podniosła X podczas rozprawy, wspomniany wymóg okazuje się zatem zbędny w takiej sytuacji.

47. Rząd niderlandzki podnosi ponadto, że termin przewidziany w art. 145 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego opiera sie na fikcji polegającej na tym, że jeśli wada objęta zobowiązaniem gwarancyjnym uwidoczni się w ciągu dwunastu miesięcy od daty przyjęcia zgłoszenia celnego, organy celne mogą założyć, iż wada ta istniała już w momencie zgłoszenia. Powyższa argumentacja odpowiada zasadniczo stwierdzeniu, że termin ten jest okresem, w którym można domniemywać, iż wada istniała w tym czasie.

48. Jednak wspomniany wyżej termin wcale nie wynika z takiego domniemania. Oznaczałoby ono, że możliwe jest dostosowanie wartości celnej w przypadku każdej korekty ceny zaistniałej przed upływem tego terminu z tytułu zobowiązania gwarancyjnego, bez konieczności wykazania, że wada istniała już w czasie przywozu. Tymczasem art. 145 ust. 3 tego rozporządzenia wyklucza takie dostosowanie w przypadku każdej korekty ceny po upływie terminu w nim ustanowionego – nawet jeśli dłużnik wykaże, że wada istniała już w tym czasie.

49. Po drugie, w odniesieniu do konieczności zapewnienia pewności prawa oraz jednolitego stosowania art. 145 ust. 2 wspomnianego rozporządzenia, zgadzam się z X, że przewidziany w art. 236 ust. 2 kodeksu celnego termin chroni już w wystarczający sposób te interesy.

50. Przepis ten wymaga zasadniczo, aby każdy wniosek o zwrot lub umorzenie nalezności celnych przywozowych, bez względu na jego podstawę, został złożony w okresie trzech lat licząc od dnia powiadomienia dłużnika o tych należnościach. Tak więc jeżeli ma on prawo do zwrotu w wyniku dostosowania wartości celnej towaru na podstawie art. 145 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego, ten zwrot nastąpi tylko wtedy, gdy złoży on stosowny wniosek w ustanowionym w art. 236 ust. 2 kodeksu celnego terminie trzech lat.

51. Nie widzę żadnego powodu, dla którego ten termin nie miałby zapewnić administracji celnej i budżetowi Unii – w tej szczególnej sytuacji w odróżnieniu od innych przypadków, w których dłużnik ma prawo do zwrotu należności celnych – odpowiedniego poziomu pewności prawa oraz jednolitości ( 36 ).

52. Po trzecie, nie może zostać uwzględniony argument dotyczący dostosowania terminu określonego w art. 145 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego do terminu o tej samej długości, o którym mowa w art. 238 ust. 4 kodeksu celnego.

53. Przepis ten reguluje bowiem sytuację inną niż sytuacja, o której mowa w art. 145 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego. Artykuł 238 ust. 4 kodeksu celnego dotyczy przypadku, w którym – ze względu nie na wadę ukrytą, ale na usterkę stwierdzoną w czasie przywozu – kupujący odmawia przyjęcia towaru lub domaga się obniżenia ceny. Otóż w odróżnieniu od takiego kupującego, kupujący wskazany w art. 145 ust. 3 tego rozporządzenia z założenia nie wie o istnieniu wady w czasie przywozu. A zatem nie zawsze jest w stanie – w przeciwieństwie do kupującego, o którym mowa w art. 238 ust. 4 tego kodeksu – wnioskować o zwrot lub umorzenie należności celnych przywozowych w okresie dwunastu miesięcy od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego lub powiadomienia o tych należnościach ( 37 ).

54. Dlatego też uważam, że termin przewidziany w art. 145 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego nie jest ani niezbędny ani przydatny do wykonania kodeksu celnego. Mimo że to stwierdzenie wystarczy, aby stwierdzić nieważność wspomnianego przepisu, w celu przedstawienia pełnego obrazu sytuacji wyjaśnię poniżej, dlaczego jest on ponadto sprzeczny z art. 29 kodeksu celnego w związku z art. 78 i art. 236 ust. 2 tego kodeksu.

2. W przedmiocie zgodności art. 145 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego z przepisami kodeksu celnego

55. Sąd odsyłający ma wątpliwości odnośnie zgodności terminu przewidzianego w art. 145 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego z art. 29 kodeksu celnego w związku z art. 78 tego kodeksu, ponieważ te dwa ostatnie przepisy nie nakładają żadnego ograniczenia czasowego na dostosowania wartości celnej. Sąd odsyłający poddaje również w wątpliwość zgodność tego terminu z art. 236 ust. 2 kodeksu celnego, który to określa inny termin na złożenie wniosków o zwrot należności celnych.

56. W moim przekonaniu wyrok Mitsui & Co. Deutschland ( 38 ) daje już pewne punkty odniesienia pozwalające wyjaśnić te wątpliwości.

57. Ten wyrok dotyczył sytuacji, w której zgłoszenie celne zostało przyjęte przed wejściem w życie rozporządzenia, które w art. 145 rozporządzenia wykonawczego wprowadziło możliwość dostosowania przez organy celne wartości celnej towaru wadliwego z powodu zmiany ceny po jego dopuszczeniu do swobodnego obrotu ( 39 ).

58. Trybunał stwierdził, że chociaż art. 145 ust. 2 i 3 rozporządzenia wykonawczego nie miał zastosowania do takiej sytuacji ( 40 ), organy celne mogły dokonać takiego dostosowania opierając się bezpośrednio na art. 29 kodeksu celnego, przy zachowaniu trzech warunków określonych w art. 145 ust. 2 tego rozporządzenia. Zdaniem Trybunału, wspomniany przepis „wskazał w tym zakresie rozwiązanie, zasygnalizowane już w samym art. 29 kodeksu celnego” ( 41 ).

59. Trybnał nie stwierdził natomiast, że ta możliwość dostosowania jest ograniczona również warunkiem czasowym, takim jak przewidziany w art. 145 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego ( 42 ). Uważam, że wspomniany warunek – w odróżnieniu od przypadków wymienionych w ust. 2 tego artykułu – nie wynika bezpośrednio z art. 29 kodeksu celnego.

60. W przypadku braku terminu określonego w art. 145 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego organy celne państwa członkowskiego mogą zatem dostosować wartość celną towaru na podstawie art. 29 samego kodeksu celnego, jeżeli spełnione są warunki wymienione w art. 145 ust. 2 tego rozporządzenia, nawet jeżeli upłynęło ponad dwanaście miesięcy od przyjęcia zgłoszenia celnego. Natomiast po upływie tego terminu stosowanie art. 145 ust. 3 wyklucza takie dostosowanie. Tym samym prowadzi ono, z naruszeniem art. 29 tego kodeksu, do określenia wartości celnej, która nie odpowiada wartości transakcyjnej towaru, zmienionej po jego przywozie.

61. Dodam, że obniżenie wartości celnej na warunkach określonych w art. 145 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego może zostać dokonane poprzez sprostowanie deklaracji celnej na podstawie art. 78 ust. 1 kodeksu celnego ( 43 ). Ponieważ uiszczone należności celne przywozowe przewyższają wtedy, proporcjonalnie do tego obniżenia wartości celnej, należności prawnie należne, zgodnie z ust. 3 tego artykułu organy celne zwracają dłużnikowi kwoty nienależnie pobrane. Zwrot odbywa się na podstawie art. 236 kodeksu celnego, pod warunkiem spełnienia określonych w nim warunków. Należy do nich zachowanie trzyletniego terminu, licząc od powiadomienia dłużnika o kwocie należności celnych wywozowych, przewidzianego na złożenie wniosku o zwrot ( 44 ).

62. W związku z tym, na podstawie art. 29 kodeksu celnego w związku z art. 78 i art. 236 ust. 2 tego kodeksu, dłużnik może otrzymać zwrot należności celnych przywozowych, proporcjonalnie do dostosowania wartości celnej dokonanego na warunkach określonych w art. 145 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego, przed upływem trzech lat, licząc od dnia powiadomienia dłużnika o tych należnościach ( 45 ). Artykuł 145 ust. 3 tego rozporządzenia ogranicza tę możliwość w praktyce do dwunastu miesięcy od daty przyjęcia zgłoszenia celnego. Przepis ten zmienia zatem na niekorzyść dłużnika system prawny mający do niego zastosowanie na podstawie kodeksu celnego.

63. Z powyższego wynika, że art. 145 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego jest sprzeczny z art. 29 kodeksu celnego w związku z art. 78 i art. 236 ust. 2 tego kodeksu.

64. W świetle powyższych rozważań, mimo dysponowania swobodnym uznaniem w zakresie wykonania przepisów kodeksu celnego ( 46 ), Komisja nie była uprawniona do przyjęcia art. 145 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego, wobec czego przepis ten należy uznać za nieważny.

V. Wnioski

65. W związku z powyższym proponuję, aby na pytania przedstawione przez Hoge Raad der Nederlanden (sąd najwyższy Niderlandów) została udzielona następująca odpowiedź: 1) Artykuł 145 ust. 2 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. dotyczącego stosowania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy kodeks celny, w związku z art. 29 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy kodeks celny, należy interpretować w ten sposób, że ma on zastosowanie w szczególności w przypadku, gdy sprzedawca pojazdu, wypełniając zobowiązanie gwarancyjne przewidziane w umowie sprzedaży, udzielił kupującemu upustu w formie pokrycia kosztów poniesionych przez niego w celu wyeliminowania ryzyka związanego z procesem produkcji, że wystąpi usterka uniemożliwiająca użytkowanie samochodu, co oznacza, iż nie on odpowiada wymogom bezpieczeństwa, jakich można rozsądnie od niego oczekiwać. 2) Artykuł 145 ust. 3 rozporządzenia nr 2454/93 jest nieważny.

( 1 ) Język oryginału: francuski.

( 2 ) Dz.U. 1992, L 302, s. 1. Rozporządzenie to zostało uchylone przez rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny (wersja przekształcona) (Dz.U. 2013, L 269, s. 1, zwane dalej „nowym kodeksem celnym”) z dniem 1 czerwca 2016 r. Jednak okoliczności postępowania głównego są objęte zakresem rozporządzenia nr 2913/92.

( 3 ) Dz.U. 1993, L 253, s. 1.

( 4 ) Commentary no 2 of the customs code committee (customs valuation section) on the application of Article 145, paragraph 2, of the customs code implementing provisions [Kompendium tekstów dotyczących ustalania wartości celnej (TAXUD/800/2002-NL), aktualizacja we wrześniu 2008 r., s. 18].

( 5 ) Wyrok z dnia 19 marca 2009 r., Mitsui & Co. Deutschland (C‑256/07, EU:C:2009:167). Sąd odsyłający zamierza prawdopodobnie odnieść się do pkt 27 tego wyroku.

( 6 ) Zobacz art. 79 akapit drugi kodeksu celnego.

( 7 ) Artykuły 30 i 31 kodeksu celnego ustanawiają dodatkowe kryteria stosowane w przypadku, gdy wartość celna towaru nie może zostać ustalona na podstawie jego wartości transakcyjnej.

( 8 ) Zobacz przypisy nr 10 i 11 niniejszej opinii.

( 9 ) Artykuł 67 kodeksu celnego.

( 10 ) Wyroki: z dnia 16 listopada 2006 r., Compaq Computer International Corporation (C‑306/04, EU:C:2006:716, pkt 30); z dnia 19 marca 2009 r., Mitsui & Co. Deutschland (C‑256/07, EU:C:2009:167, pkt 20).

( 11 ) Wyroki: z dnia 12 czerwca 1986 r., Repenning (183/85, EU:C:1986:247, pkt 16), z dnia 19 marca 2009 r., Mitsui & Co. Deutschland (C‑256/07, EU:C:2009:167, pkt 24); z dnia 12 grudnia 2013 r., Christodoulou i in. (C‑116/12, EU:C:2013:825, pkt 39). Artykuł 29 ust. 1 kodeksu celnego wyjaśnia w szczególności, że cena faktycznie zapłacona lub należna za towary powinna być ustalana, o ile jest to konieczne, na podstawie art. 32 i 33 tego kodeksu, które wymieniają różne elementy, jakie należy dodać do tej ceny lub od niej odjąć.

( 12 ) Zobacz wyrok z dnia 19 marca 2009 r., Mitsui & Co. Deutschland (C‑256/07, EU:C:2009:167, pkt 26).

( 13 ) Wyrok z dnia 19 marca 2009 r., Mitsui & Co. Deutschland (C‑256/07, EU:C:2009:167).

( 14 ) Orzecznictwo to pozwala odrzucić na wstępie argumentację przedstawioną przez X, że art. 145 ust. 2 tego rozporządzenia narusza art. 29 tego kodeksu.

( 15 ) Zobacz pkt 14 niniejszej opinii.

( 16 ) Zobacz podobnie wyrok z dnia 28 lipca 2016 r., JZ (C‑294/16 PPU, EU:C:2016:610, pkt 35).

( 17 ) Zobacz w szczególności wyrok z dnia 25 stycznia 2017 r., Vilkas (C‑640/15, EU:C:2017:39, pkt 30 i przytoczone tam orzecznictwo).

( 18 ) Zobacz definicję w słowniku Larousse (www.larousse.fr).

( 19 ) Dz.U. 1985, L 210, s. 29.

( 20 ) Pojęcie wady („gebrek” w języku niderlandzkim) w rozumieniu art. 145 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego ma zatem szerszy zakres niż pojęcie niesprawności lub nieprawidłowego działania („defect” w języku niderlandzkim). Podczas gdy to pierwsze pojęcie obejmuje każdy brak cech, jakich można rozsądnie oczekiwać od danego towaru, drugie oznacza wyłącznie rzeczywistą niesprawność towaru.

( 21 ) Zobacz wyrok z dnia 19 marca 2009 r., Mitsui & Co. Deutschland (C‑256/07, EU:C:2009:167, pkt 27).

( 22 ) Zobacz pkt 22 niniejszej opinii.

( 23 ) Zobacz pkt 15 niniejszej opinii.

( 24 ) Zobacz, podobnie, opinia rzecznika generalnego J. Mazáka w sprawie Mitsui & Co. Deutschland (C‑256/07, EU:C:2008:580, pkt 38).

( 25 ) W przedmiocie oceny skutków braku charakteru wiążącego decyzji dotyczących oceny wartości celnej, zob. sprawozdanie specjalne Trybunału Obrachunkowego nr 23/2000 na temat oceny wartości celnej przywożonych towarów (wycena celna) wraz z odpowiedziami Komisji (Dz.U. 2001, C 84, s. 8).

( 26 ) Wyrok z dnia 19 marca 2009 r., Mitsui & Co. Deutschland (C‑256/07, EU:C:2009:167). Zobacz pkt 24 niniejszej opinii.

( 27 ) Sąd odsyłający podkreśla w tym względzie, że nie jest niezwykłe, iż sprzedawca nowego samochodu podlega zobowiązaniom gwarancyjnym przez okres (niekiedy znacząco) dłuższy niż dwanaście miesięcy.

( 28 ) Artykuł 1 pkt 19 rozporządzenia (WE) Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2700/2000 z dnia 16 listopada 2000 r. zmieniającego rozporządzenie Rady (EWG) nr 2913/92 (Dz.U. 2000, L 311, s. 17) zastąpił art. 249 kodeksu celnego zasadniczo równoważnym przepisem, zawartym po tej zmianie w art. 247 tego kodeksu. Artykuł 76 nowego kodeksu celnego obecnie wyraźnie daje Komisji uprawnienie do określania w drodze aktów wykonawczych przepisów proceduralnych dotyczących ustalania wartości celnej.

( 29 ) Zobacz w tym względzie wyroki: z dnia 11 listopada 1999 r., Söhl & Söhlke (C‑48/98, EU:C:1999:548, pkt 35); z dnia 13 grudnia 2007 r., Asda Stores (C‑372/06, EU:C:2007:787, pkt 33).

( 30 ) Wyroki: z dnia 11 listopada 1999 r., Söhl & Söhlke (C‑48/98, EU:C:1999:548, pkt 36); z dnia 8 marca 2007 r., Thomson i Vestel France (C‑447/05 i C‑448/05, EU:C:2007:151, pkt 24); z dnia 13 grudnia 2007 r., Asda Stores (C‑372/06, EU:C:2007:787, pkt 34).

( 31 ) Zobacz w szczególności wyroki: z dnia 30 października 1975 r., Rey Soda i in. (23/75, EU:C:1975:142, pkt 10); z dnia 30 czerwca 2005 r., Alessandrini i in./Komisja (C‑295/03 P, EU:C:2005:413, pkt 74).

( 32 ) Wyroki: z dnia 23 marca 1983 r., Cousin i in. (162/82, EU:C:1983:93, pkt 17); z dnia 8 marca 2007 r., Thomson i Vestel France (C‑447/05 i C‑448/05, EU:C:2007:151, pkt 25, 36); z dnia 13 grudnia 2007 r., Asda Stores (C‑372/06, EU:C:2007:787, pkt 35).

( 33 ) Zobacz motywy 5 i 6 rozporządzenia Komisji (WE) nr 444/2002 z dnia 11 marca 2002 r. zmieniającego rozporządzenie (EWG) nr 2454/93 oraz rozporządzenia (WE) nr 2787/2000 i (WE) nr 993/2001 (Dz.U. 2002, L 68, s. 11).

( 34 ) Artykuł 145 ust. 2 lit. a) rozporządzenia wykonawczego.

( 35 ) Zobacz, podobnie, commentary no 2 of the customs code committee (customs valuation section) on the application of Article 145, paragraph 2, of the customs code implementing provisions [Komentarz nr 2, Kompendium tekstów dotyczących ustalania wartości celnej (TAXUD/800/2002-NL), aktualizacja we wrześniu 2008 r., s. 13].

( 36 ) Z wyroku z dnia 10 grudnia 2015 r., Veloserviss (C‑427/14, EU:C:2015:803, pkt 25, 32, 33) wynika, że mimo iż art. 78 kodeksu celnego nie wskazuje żadnego ograniczenia czasowego dla możliwości przeprowadzenia przez organy celne rewizji lub kontroli zgłoszeń celnych po zwolnieniu towarów oraz dla przyjęcia niezbędnych środków regulacyjnych, w świetle zasady pewności prawa państwa państwa członkowskie są uprawnione do ograniczenia tej możliwości poprzez rozsądny termin przedawnienia. To samo dotyczy przypadku, gdy taki termin – niezależnie czy wynika z prawa krajowego czy z prawa Unii – chroni zarówno podmiot prywatny, jak i zainteresowany organ administracji publicznej. Orzecznictwo to dotyczy, jak się wydaje, wyłącznie terminów ograniczających możliwość rewizji lub kontroli zgłoszeń celnych po zwolnieniu towarów. Nie można go rozciągnąć na termin określony w art. 145 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego, który to ogranicza samą możliwość dostosowania wartości celnej przewidzianą w ust. 2 tego artykułu. Zważywszy szczególnie na to, że możliwość ta działa na korzyść podmiotów prywatnych, termin ten nie może ich chronić.

( 37 ) Ponadto terminy przewidziane w tych przepisach różnią się zarówno ze względu na ich przedmiot, jak i ich punkt początkowy. Termin określony w art. 238 ust. 4 kodeksu celnego dotyczy złożenia wniosku o zwrot należności celnych przywozowych i biegnie od powiadomienia o długu celnym – podobnie jak termin przewidziany w art. 236 ust. 2 tego kodeksu, od którego to stanowi odstępstwo. Termin ustanowiony w art. 145 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego dotyczy natomiast powstania samego prawa do zwrotu, to znaczy istnienia podstawy do dostosowania wartości celnej i w konsekwencji zwrotu należności celnych przywozowych. Termin ten biegnie od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego.

( 38 ) Wyrok z dnia 19 marca 2009 r. (C‑256/07, EU:C:2009:167).

( 39 ) Chodzi o rozporządzenie nr 444/2002.

( 40 ) Wyrok z dnia 19 marca 2009 r., Mitsui & Co. Deutschland (C‑256/07, EU:C:2009:167, pkt 37). W związku z tym stwierdzeniem, mimo że do Trybunału zostało skierowane pytanie dotyczące ważności art. 145 ust. 2 i 3 rozporządzenia wykonawczego, jak wynika z pkt 39 tego wyroku, Trybunał powstrzymał się od udzielenia na nie odpowiedzi.

( 41 ) Wyrok z dnia 19 marca 2009 r., Mitsui & Co. Deutschland (C‑256/07, EU:C:2009:167, pkt 27).

( 42 ) Wyrok z dnia 19 marca 2009 r., Mitsui & Co. Deutschland (C‑256/07, EU:C:2009:167, pkt 36). Trybunał orzekł, że art. 145 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego, wprowadzony do tego rozporządzenia przez rozporządzenie nr 444/2002, nie ma zastosowania do sytuacji zaistniałych przed wejściem w życie tego ostatniego rozporządzenia z tego względu, że jego stosowanie naruszyłoby uzasadnione oczekiwania zainteresowanych podmiotów gospodarczych. Tak też się działo w przypadku, gdy właściwe organy celne stosowały przed wejściem w życie rozporządzenia wykonawczego ogólny trzyletni termin, przewidziany w art. 236 ust. 2 kodeksu celnego, w przypadku dostosowania wartości transakcyjnej towarów po dokonaniu przywozu w celu określenia wartości celnej towarów z uwagi na ich wadliwość.

( 43 ) Jak wynika z wyroku z dnia 20 października 2005 r., Overland Footwear (C‑468/03, EU:C:2005:624, pkt 64), art. 78 ust. 1 kodeksu celnego pozwala wziąć pod uwagę wszelkie „zmiany danych uwzględnianych przy określaniu wartości celnej, a co za tym idzie przy ustalaniu wysokości należności przywozowych”.

( 44 ) Zobacz wyrok z dnia 20 października 2005 r., Overland Footwear (C‑468/03, EU:C:2005:624, pkt 52–54).

( 45 ) Zobacz w tym względzie wyrok z dnia 19 marca 2009 r., Mitsui & Co. Deutschland (C‑256/07, EU:C:2009:167, pkt 36) oraz przypis nr 41 niniejszej opinii.

( 46 ) Zobacz pkt 40 niniejszej opinii.