OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO

NIILA JÄÄSKINENA

przedstawiona w dniu 25 czerwca 2015 r. ( 1 )

Sprawa C‑174/14

Saudaçor – Sociedade Gestora de Recursos e Equipamentos de Saúde dos Açores, S.A.

przeciwko

Fazenda Pública

[wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Supremo Tribunal Administrativo (Portugalia)]

„Odesłanie prejudycjalne — Podatek VAT — Dyrektywa 2006/112/WE — Artykuł 13 ust. 1 — Niepodleganie opodatkowaniu — Pojęcie „innych podmiotów prawa publicznego” — Region autonomiczny Azorów — Podmiot w formie spółki akcyjnej utworzony przez region, posiadający całość kapitału, której zadaniem jest świadczenie regionowi usług w ogólnym interesie gospodarczym w dziedzinie zarządzania służbą zdrowia regionu — Określenie zasad świadczenia tych usług, w tym ich odpłatności, w umowach programowych zawartych między tym podmiotem i regionem”

I – Wprowadzenie

1. Niniejsza sprawa dotyczy wykładni art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ( 2 ) , a konkretnie wykładni pojęcia „innych podmiotów prawa publicznego”. Rzeczony artykuł przewiduje zwolnienie z podatku VAT określonych transakcji przeprowadzonych przez podmioty prawa publicznego.

2. Skarżąca w postępowaniu przed sądem odsyłającym, Saudaçor – Sociedade Gestora de Recursos e Equipamentos z Saúde dos Açore SA (zwana dalej „Saudaçor”), jest spółką akcyjną o kapitale wyłącznie publicznym, a jej kapitał zakładowy należy w 100% do regionu autonomicznego Azorów (zwanego dalej „RAA”). Jej szczególny status, obejmujący cechy zarówno publiczne, jak i prywatne, wzbudził wątpliwości Supremo Tribunal Administrativo (Portugalia) co do zakwalifikowania jej jako podmiotu prawa publicznego w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112.

3. Orzecznictwo Trybunału dotyczące tego przepisu (poprzednio art. 4 ust. 5 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku ( 3 )) jest bogate, ale dotyczy zasadniczo drugiego kryterium kumulatywnego określonego w tym artykule, w szczególności przesłanki dotyczącej działalności i czynności wykonywanych przez podmioty prawa publicznego „jako organy władzy publicznej”. Natomiast pojęcie „innych podmiotów prawa publicznego”, jako takie, badane było rzadziej.

II – Ramy prawne

A – Prawo Unii

1. Dyrektywa 2004/18

4. Zgodnie z art. 1 ust. 9 dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2004/18/WE z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie koordynacji procedur udzielania zamówień publicznych na roboty budowlane, dostawy i usługi ( 4 ): „»Instytucje zamawiające« oznaczają państwo, jednostki samorządu terytorialnego, podmioty prawa publicznego, związki złożone z jednej lub wielu takich jednostek lub z jednego lub wielu podmiotów prawa publicznego. »Podmiot prawa publicznego« oznacza każdy podmiot: a) ustanowiony w szczególnym celu zaspokajania potrzeb w interesie ogólnym, które nie mają charakteru przemysłowego ani handlowego; b) posiadający osobowość prawną; oraz c) finansowany w przeważającej części przez państwo, jednostki samorządu terytorialnego lub inne podmioty prawa publicznego; albo taki, którego zarząd podlega nadzorowi ze strony tych podmiotów; albo taki, w którym ponad połowa członków organu administrującego, zarządzającego lub nadzorczego została wyznaczona przez państwo, jednostki samorządu terytorialnego lub inne podmioty prawa publicznego; Niewyczerpujące wykazy podmiotów lub kategorii podmiotów prawa publicznego spełniających kryteria wymienione w lit. a), b) i c) drugiego akapitu zostały wskazane w załączniku III. […]”.

2. Dyrektywa 2006/112

5. Dyrektywa 2006/112 uchyliła i zastąpiła od dnia 1 stycznia 2007 r. istniejące prawodawstwo wspólnotowe w dziedzinie podatku VAT, w szczególności szóstą dyrektywę ( 5 ).

6. Artykuł 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112 stanowi: „Opodatkowaniu VAT podlegają następujące transakcje: […] c) odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze”.

7. Zgodnie z art. 9 ust. 1 tej dyrektywy: „»Podatnikiem« jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. »Działalność gospodarcza« obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub za takie uznanych. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu”.

8. Artykuł 13 ust. 1 rzeczonej dyrektywy stanowi: „Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte”.

B – Prawo portugalskie

1. Przepisy dotyczące podatku VAT

9. Artykuł 2 ust. 2 kodeksu podatku VAT stanowi, że państwo i inne osoby prawne prawa publicznego nie są płatnikami podatku VAT w odniesieniu do transakcji, które przeprowadzają w ramach wykonywania swoich uprawnień władczych, nawet w przypadku gdy otrzymują przy tej okazji opłaty lub inne wynagrodzenie w zakresie, w jakim ich niepodleganie opodatkowaniu nie powoduje zakłócenia konkurencji.

10. Artykuł 2 ust. 3 tego kodeksu stanowi, że państwo i inne osoby prawne prawa publicznego podlegają we wszystkich przypadkach podatkowi VAT przy wykonywaniu niektórych rodzajów działalności i wynikających z nich transakcji podlegających opodatkowaniu, chyba że zostanie wykazane, że wykonują je w sposób, który może zostać pominięty.

2. Uregulowania prawne dotyczące Saudaçor

11. Saudaçor została założona na podstawie regionalnego dekretu z mocą ustawy nr 41/2003/A RAA z dnia 17 października 2003 r. ( 6 ) w formie spółki akcyjnej z kapitałem wyłącznie publicznym, a jej kapitał zakładowy należy w 100% do RAA. Saudaçor została utworzona w celu przekształcenia Instituto de Gestão Financeira da Saúde da Região Autonoma dos Açores (instytutu zarządzania finansami służby zdrowia RAA) w spółkę akcyjną.

12. Zgodnie z art. 2 ust. 1 rzeczonego dekretu z mocą ustawy nr 41/2003/A Saudaçor ma za zadanie świadczenie usług w ogólnym interesie gospodarczym w dziedzinie służby zdrowia. Przedmiotem tego zadania jest planowanie i zarządzanie regionalnym systemem służby zdrowia i systemami informacyjnymi, infrastrukturą i instalacjami, które do niego należą, jak również realizacja robót budowlanych, konserwacji, napraw i remontów placówek i służb ochrony zdrowia, w szczególności w regionach dotkniętych klęskami żywiołowymi i na obszarach uznanych za obszary wysokiego ryzyka.

13. Zgodnie z art. 3 rzeczonego regionalnego dekretu z mocą ustawy nr 41/2003/A: „W ramach zadania świadczenia usług w ogólnym interesie gospodarczym uprawnienia Saudaçor są następujące: a) zaopatrzenie w regionalnej służbie zdrowia na zasadzie scentralizowanej; b) dostarczanie towarów i usług na rzecz podmiotów członkowskich regionalnej służby zdrowia [zwanej dalej „RSZ”]; c) przyznawanie finansowania placówkom opieki zdrowotnej zgodnie z celami usług leczniczych, do świadczenia których każda placówka zobowiązała się na podstawie zawartych umów; d) określanie warunków i wytycznych w zakresie zarządzania budżetem placówek opieki zdrowotnej i nadzorowanie ich realizacji; e) ocena zarządzania gospodarczo-finansowego instytucji i służb włączonych do RSZ lub przez nią finansowanych oraz sporządzanie sprawozdań okresowych na temat swojej sytuacji finansowej oraz zarządzania zasobami ludzkimi i materialnymi; f) wspieranie rozwoju systemów informacji dla instytucji zależnych od RSZ; g) realizowanie prac dotyczących RSZ, których wykonanie służy interesowi publicznemu; h) zapewnianie wsparcia służbom i zakładom RSZ w dziedzinach, w których okazuje się to konieczne”.

14. Artykuł 4 ust. 1 rzeczonego regionalnego dekretu z mocą ustawy nr 41/2003/A stanowi, że Saudaçor podlega „postanowieniom niniejszego dekretu, załączonemu statutowi, systemowi prawnemu sektora przedsiębiorstw państwowych, ustanowionemu w dekrecie z mocą ustawy nr 558/99 z dnia 17 grudnia 1999 r. ( 7 ), i prawu prywatnemu”. Zgodnie z ust. 2 tego artykułu, w ramach swojej działalności Saudaçor przestrzega zasad organizacji i funkcjonowania regionalnej służby zdrowia RAA.

15. Artykuł 10 regionalnego dekretu z mocą ustawy nr 41/2003/A przewiduje, że przy wykonywaniu uprawnień Saudaçor przysługują takie same uprawnienia władcze jak RAA, i wymienia następnie, tytułem przykładu, niektóre z tych uprawnień, w tym uprawnienie do wywłaszczania.

16. Zgodnie z art. 4 ust. 1 regionalnego dekretu z mocą ustawy nr 41/2003/A, dotyczącego utworzenia Saudaçor, podmiot ten podlega systemowi prawnemu sektora przedsiębiorstw państwowych, ustanowionemu w dekrecie z mocą ustawy nr 558/99. Zgodnie z art. 3 dekretu z mocą ustawy nr 558/99 ( 8 ), jak przedsiębiorstwa publiczne traktowane są spółki założone zgodnie z kodeksem handlowym, w których państwo lub inne państwowe podmioty publiczne mają, oddzielnie lub wspólnie, bezpośrednio lub pośrednio, dominujący wpływ, jak również jednostki w formie przedsiębiorstw przewidziane w rozdziale III systemu, określane jako publiczne podmioty gospodarcze.

17. Zgodnie z art. 7 dekretu z mocą ustawy nr 558/99, bez uszczerbku dla przepisów mających zastosowanie do regionalnych przedsiębiorstw publicznych ( 9 ), gminnych i międzygminnych, przedsiębiorstwa publiczne podlegają prawu prywatnemu, z wyjątkiem zakresu uregulowanego w niniejszym dekrecie z mocą ustawy i w aktach dotyczących przyjęcia statutu tych przedsiębiorstw. Przedsiębiorstwa publiczne podlegają opodatkowaniu w zakresie podatków bezpośrednich lub pośrednich według przepisów ogólnych ( 10 ).

18. Saudaçor prowadzi działalność w ramach umów programowych zawieranych z RAA zgodnie z art. 20 ust. 1 swojego statutu, w których są określone, w szczególności, usługi, które Saudaçor powinna świadczyć w dziedzinie planowania i zarządzania regionalną służbą zdrowia oraz rekompensata, zwana „wkładem finansowym”, którą ów region płaci „tytułem wynagrodzenia za świadczenie usług będących przedmiotem niniejszej umowy” i która jest „uznana za wystarczającą do pokrycia kosztów obsługi Saudaçor”.

19. Tak więc pierwsza umowa programowa została zawarta w dniu 23 lipca 2004 r., dotyczyła okresu 2004–2008, który przewidywał rekompensatę ogólną w wysokości 15905000 EUR, czyli kwotę 3990000 EUR za 2007 r. oraz kwotę 4050000 EUR za 2008 r. Druga umowa programowa została zawarta ze skutkiem od dnia 1 stycznia 2009 r. ( 11 ), obejmowała okres 2009–2012 i przewidywała rekompensatę roczną w wysokości 8500000 EUR, która to kwota w drodze zarządzenia wspólnego z dnia 8 marca 2010 r. ( 12 ) została obniżona do wysokości 6599147 EUR na 2009 r. Zgodnie z klauzulą 5 obu umów programowych kwoty te mogą zostać skorygowane, o ile w wyniku zmiany okoliczności taka wartość okaże się oczywiście niewystarczająca w celu umożliwienia wykonania umowy programowej.

20. Umowy programowe wymieniają zobowiązania umowne Saudaçor w klauzuli 3, a usługi świadczone w interesie ogólnym przez Saudaçor w załączniku III. Rzeczone usługi w interesie ogólnym obejmują trzy kategorie usług, mianowicie pomoc w planowaniu regionalnej służby zdrowia, monitorowanie i finansowanie regionalnej służby zdrowia oraz instalację, zarządzanie i konserwację systemu informacyjnego oraz wsparcia informatycznego w sektorze zdrowia RAA.

III – Spór w postępowaniu głównym, pytania prejudycjalne i postępowanie przed Trybunałem

21. W dniu 2 marca 2011 r. portugalska administracja podatkowa sporządziła projekt sprawozdania z kontroli zawierający propozycję decyzji korygującej dotyczącej podatku VAT należnego od Saudaçor z tytułu jej działalności w latach 2007–2010 w łącznej kwocie 4750586,24 EUR.

22. W dniu 6 kwietnia 2011 r. rzeczone sprawozdanie z kontroli zostało przyjęte po przesłuchaniu Saudaçor.

23. Według sprawozdania cytowanego w postanowieniu odsyłającym, Saudaçor w latach podlegających kontroli księgowała wynagrodzenie otrzymywane od RAA jako dotacje zwolnione z podatku VAT. W toku postępowania Saudaçor jednak zrezygnowała z ich kwalifikacji jako dotacji i podniosła, że powinna być traktowana jako „osoba prawna prawa publicznego” w rozumieniu art. 2 ust. 2 kodeksu podatku VAT, mającego na celu transpozycję art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, którego treść odpowiada art. 13 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112.

24. W rzeczonym sprawozdaniu z kontroli administracja podatkowa stwierdziła w szczególności, że biorąc pod uwagę obowiązujący ją system prawny, spółka Saudaçor podlega zasadom ogólnym VAT i nie może powoływać się na zasadę nieopodatkowania podatkiem VAT podmiotów prawa publicznego, ustanowioną w art. 2 ust. 2 kodeksu podatku VAT. Zresztą Saudaçor uznała, że jest opodatkowana podatkiem VAT, ponieważ zażądała ogółem 2300273,17 EUR z tytułu odliczenia podatku VAT od zakupu towarów i usług, jednakże nie rozliczyła podatku VAT od kwot otrzymanych od RAA.

25. Administracja podatkowa powołała się na wiążącą informację nr 1271 z dnia 21 marca 2006 r. ( 13 ), zgodnie z którą art. 2 ust. 2 kodeksu podatku VAT ogranicza wyłączenie z zakresu stosowania podatku, na warunkach, które przewiduje, do państwa i osób prawnych prawa publicznego. Inne podmioty nie mogą z niego skorzystać, nawet jeśli są przedsiębiorstwami publicznymi w rozumieniu systemu prawnego sektora przedsiębiorstw państwowych, tak jak w niniejszej sprawie w przypadku spółki akcyjnej o kapitale wyłącznie publicznym, i nawet jeśli są mu zlecone określone czynności obejmujące wykonywanie oddelegowanych uprawnień władczych, które nie stwarzają zakłócenia konkurencji.

26. Ponadto, zdaniem tej administracji, usługi świadczone przez Saudaçor w dziedzinie planowania i zarządzania regionalną służbą zdrowia w ramach umów programowych dotyczą dziedzin działalności objętych inicjatywą podmiotów prywatnych, wskutek czego brak opodatkowania podatkiem VAT może również prowadzić do zakłócenia konkurencji. Tak jest na przykład w odniesieniu do instalacji, zarządzania i konserwacji systemu informatycznego służby zdrowia regionu.

27. Następnie spółce Saudaçor doręczono decyzje określające wysokość zobowiązania z tytułu podatku VAT. W dniu 27 lipca 2011 r. wobec spółki zostało wszczęte podatkowe postępowanie egzekucyjne dotyczące windykacji podatku VAT i odsetek wyrównawczych.

28. Saudaçor wniosła skargę do Tribunal Administrativo e Fiscal de Ponta Delgada na postanowienia dotyczące windykacji podatku VAT i odsetek wyrównawczych, w odniesieniu do lat obrotowych 2007–2010, z tytułu których zażądano od niej łącznej kwoty 5157249,72 EUR.

29. Rzeczony sąd pierwszej instancji oddalił tę skargę twierdząc w szczególności, że zasada nieopodatkowania podatkiem VAT podmiotów prawa publicznego, przewidziana w art. 13 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112, nie obejmuje podmiotu takiego jak Saudaçor, który, mimo iż został utworzony przez RAA, jest spółką akcyjną, odrębną od regionu, podlegającą zasadom prawa prywatnego, która realizuje swoje funkcje i cele w sposób niezależny.

30. Sąd odsyłający, do którego wniesiono apelację od tego orzeczenia, uważa, że centralną kwestią w niniejszej sprawie jest to, czy podmiot taki jak Saudaçor może powołać się na zasadę nieopodatkowania podatkiem VAT podmiotów prawa publicznego, o której mowa w art. 2 ust. 2 kodeksu podatku VAT, którego treść odpowiada art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112, oraz ustalenie, czy kwoty leżące u podstaw spornych decyzji określających wysokość zobowiązania z tytułu podatku VAT stanowią przeniesienia budżetowe pomiędzy podmiotami publicznymi.

31. Uważa on, że o ile w orzecznictwie Trybunału jest oczywiste, iż z opodatkowania podatkiem VAT wyłączona jest jedynie działalność podmiotów prawa publicznego działających w charakterze władzy publicznej, orzecznictwo to nie pozwala na ustalenie, czy taki podmiot jak Saudaçor, ze względu na jego status prawny spółki akcyjnej powstałej w wyniku przekształcenia podmiotu państwowego, mieści się w zakresie pojęcia podmiotu prawa publicznego i czy w tym kontekście zakres tego pojęcia pokrywa się z zakresem pojęcia „podmiotu prawa publicznego” w rozumieniu art. 1 ust. 9 dyrektywy 2004/18, jak twierdzi Saudaçor.

32. Powziąwszy wątpliwości co do wykładni art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112, Supremo Tribunal Administrativo postanowieniem z dnia 12 marca 2014 r. postanowił zawiesić postępowanie w zawisłej przed nim sprawie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi: „1) Czy pojęcie podmiotu prawa publicznego w rozumieniu art. 13 ust. 1 [akapit pierwszy] dyrektywy [2006/112] może zostać dookreślone [przez sąd krajowy] za pomocą pojęcia prawnego podmiotu prawa publicznego ustanowionego w art. [1] ust. [9] dyrektywy [2004/18]? 2) Czy podmiot mający formę spółki akcyjnej, której kapitał jest wyłącznie publiczny, posiadany w 100% przez [autonomiczny region Azorów], którego przedmiotem działalności jest świadczenie usług w zakresie konsultacji i zarządzania w dziedzinie regionalnego systemu służby zdrowia w celu jego promocji i racjonalizacji, które są świadczone w ramach wykonywania umów programowych zawieranych z autonomicznym regionem Azorów, i do którego w wyniku delegacji należą kompetencje organu administracyjnego posiadane przez [ten region] – do którego pierwotnie należy obowiązek świadczenia publicznych usług zdrowotnych – jest objęty pojęciem podmiotu prawa publicznego, który działa w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy [2006/112]? 3) Czy w świetle postanowień tej dyrektywy wynagrodzenie otrzymywane przez ową spółkę, polegające na udostępnieniu środków finansowych koniecznych do wykonania owych umów programowych, może zostać uznane za wynagrodzenie za świadczenie usług w celu objęcia jej podatkiem VAT? 4) W przypadku odpowiedzi twierdzącej, czy spółka ta spełnia przesłanki konieczne do skorzystania ze zwolnienia z podatku zawartego w art. 13 ust. 1 dyrektywy [2006/112]?”.

33. Uwagi na piśmie zostały przedstawione przez Saudaçor, rządy portugalski i Zjednoczonego Królestwa oraz Komisję Europejską, z których wszystkie były reprezentowane na rozprawie, która odbyła się w dniu 19 marca 2015 r.

IV – Analiza

A – Uwagi wstępne

34. Przed rozpoczęciem analizy pytań prejudycjalnych zbadam kolejność, w jakiej należy je rozpatrzyć. Saudaçor zaproponowała, aby w pierwszej kolejności zbadać pytanie trzecie, dotyczące tego, czy wynagrodzenie płacone przez RAA jest wynagrodzeniem uzyskanym za świadczone usługi. Według Saudaçor chodzi tu o zagadnienie dotyczące charakteru jej działalności, który nie był „gospodarczy” w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112.

35. Artykuły 9 i 13 dyrektywy 2006/112 należą do tytułu III rzeczonej dyrektywy, zatytułowanego „Podatnicy”. Ów tytuł III zawiera przepisy ogólne dotyczące opodatkowania oraz przypadków szczególnych, takich jak system grupowego opodatkowania VAT i zasady dotyczące organów władzy publicznej.

36. Pragnę zauważyć w tym względzie, że art. 9 dyrektywy 2006/112 stanowi zasadę ogólną, podczas gdy art. 13 to reguła dotycząca zwolnienia ( 14 ). Zgodnie z orzecznictwem Trybunału, zastosowanie art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 zakłada uprzednie stwierdzenie, że rozważana działalność ma charakter gospodarczy ( 15 ).

37. Pojęcie działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112, jest związane z art. 2 tej dyrektywy, ponieważ, aby działalność mogła być uznana za działalność gospodarczą, powinna być prowadzona odpłatnie. Jeżeli działalność usługodawcy polega jedynie na świadczeniu bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT. Działalność gospodarcza podatników musi polegać na czynnościach wykonywanych w celu uzyskania świadczenia wzajemnego lub które mogą zostać wynagrodzone za pomocą świadczenia wzajemnego ( 16 ).

38. Zatem, moim zdaniem, Trybunał, aby móc udzielić użytecznych odpowiedzi sądowi odsyłającemu, powinien rozstrzygnąć tylko dwie kwestie prawne.

39. Rozstrzygnięcie sporu w sprawie głównej uzależnione jest bowiem, po pierwsze, od tego, czy podmiot taki jak Saudaçor należy uznać za podatnika, a odpowiedź na to pytanie z kolei od tego, czy jego działalność ma charakter gospodarczy w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112. Aby odpowiedzieć na to pytanie, należy zbadać, czy opłata uiszczona przez RAA stanowi wynagrodzenie uzyskane za usługi świadczone przez Saudaçor.

40. Po drugie, jeśli Saudaçor należy uznać za podatnika, należy zbadać, czy nie była ona jednak zwolniona z podatku VAT zgodnie z art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 jako podmiot prawa publicznego wykonujący sporne transakcje w charakterze władzy publicznej.

41. Proponuję zatem, aby to właśnie w tym porządku rozpatrzyć pytania prejudycjalne zadane przez Supremo Tribunal Administrativo.

42. Ponadto zauważam, że rząd portugalski opiera swoje twierdzenie, zgodnie z którym art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 nie ma znaczenia dla sprawy przed sądem odsyłającym, na tym, że skoro Saudaçor wykonała transakcje, które według jej własnych twierdzeń uprawniały ją do odliczenia podatku VAT dotyczącego nabycia, nie może już powoływać się na prawo do niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT w odniesieniu do tych samych transakcji. W tym względzie rząd ten powołuje się na wyroki Cantor Fitzgerald International ( 17 ) i MDDP ( 18 ). Wydaje mi się jednak, że informacje zawarte w tych wyrokach nie mają ani bezpośredniego znaczenia w niniejszej sprawie ani nawet nie są istotne dla rozstrzygnięcia sporu w postępowaniu głównym.

43. W istocie, moim zdaniem pojęcie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112, a także pojęcie innych podmiotów prawa publicznego w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy wspomnianej dyrektywy, są pojęciami opartymi na elementach obiektywnych. Zachowanie danej osoby, niezależnie od tego, czy jest ona podatnikiem podatku VAT, czy nie, nie może zmienić znaczenia ani zakresu stosowania tych przepisów ( 19 ).

B – W przedmiocie gospodarczego charakteru działalności Saudaçor i jej opodatkowania podatkiem VAT

44. Wątpliwości sądu odsyłającego dotyczące charakteru usług Saudaçor, wskazane w trzecim pytaniu prejudycjalnym, wynikają ze stwierdzenia Saudaçor, zgodnie z którym wynagrodzenia, które zostały jej wypłacone przez RAA, odpowiadały przepływom środków budżetowych pomiędzy dwiema osobami prawnymi prawa publicznego, mającym na celu umożliwienie Saudaçor świadczenia niekomercyjnych usług w dziedzinie realizacji regionalnej służby zdrowia oraz zarządzania nią.

45. Natomiast zdaniem pozostałych stron, które przedstawiły uwagi, kwoty wypłacone przez RAA spółce Saudaçor pozostają w bezpośrednim związku z usługami, które Saudaçor ma obowiązek świadczyć na rzecz RAA.

46. Dla przypomnienia, Saudaçor ma za zadanie świadczenie usług w ogólnym interesie gospodarczym w dziedzinie zdrowia, których przedmiotem jest planowanie i zarządzanie regionalnym systemem zdrowia i systemami informacyjnymi, infrastrukturą i instalacjami, które do niego należą, jak również realizacja robót budowlanych, konserwacji, napraw i remontów placówek i służb ochrony zdrowia ( 20 ).

47. Rząd portugalski wyjaśnił, że sprawa przed sądem odsyłającym dotyczy jedynie płatności, o których mowa w klauzuli 2 lit. a) i art. 5 ust. 1 oraz załącznikach I do umów programowych za okresy 2004–2008 i 2009–2012, odnoszących się do usług, które Saudaçor zobowiązała się świadczyć na rzecz RAA, ponieważ decyzje o określeniu wysokości zobowiązania w zakresie podatku VAT zakwestionowane w postępowaniu przed sądem odsyłającym dotyczą tylko tych płatności ( 21 ). Ponadto, zdaniem tego rządu, rozpatrywane usługi to wyłącznie usługi wsparcia technicznego i administracyjnego, często kwalifikowane jako tak zwane usługi „back office”.

48. W odniesieniu do obniżenia wysokości wkładu finansowego za 2009 r. zarządzeniem z dnia 8 marca 2010 r. rząd portugalski wyjaśnił, że chodzi o skorygowanie istotnego błędu w umowie programowej na lata 2009–2012 ( 22 )., a nie o jednostronne ustalenie przez RAA wynagrodzenia należnego spółce Saudaçor, która posiada ponadto własny niezależny zarząd, jak również wszelką zdolność do prowadzenia rokowań i zawierania umów.

49. Należy przede wszystkim przypomnieć, że zgodnie z art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112 za „działalność gospodarczą” jest uważana wszelka działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi, a w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zgodnie z orzecznictwem, analiza tych definicji wskazuje na szeroki zakres stosowania pojęcia działalności gospodarczej oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest postrzegana jako taka, niezależnie od jej celów lub rezultatów. Określona działalność jest więc uznawana za gospodarczą, jeżeli ma charakter stały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez osobę, która ją wykonuje ( 23 ).

50. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, możliwość zakwalifikowania danej transakcji jako transakcji odpłatnej jest uzależniona wyłącznie od istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług a świadczeniem wzajemnym rzeczywiście otrzymanym przez podatnika. Co za tym idzie, świadczenie usługi następuje odpłatnie, a zatem podlega opodatkowaniu tylko, jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy ( 24 ).

51. Okoliczność, iż działalność podmiotu gospodarczego polega na pełnieniu funkcji przyznanych i regulowanych przez ustawę w interesie powszechnym, jest w tym zakresie bez znaczenia ( 25 ). Płatność dokonana przez organ władzy publicznej w interesie ogólnym może zatem stanowić świadczenie wzajemne za świadczenie usług w rozumieniu dyrektywy 2006/112. Pojęcie świadczenia usług nie zależy od przeznaczenia nadanego usłudze przez podmiot, który płaci za nią wynagrodzenie. Pod uwagę powinien być brany jedynie charakter zaciągniętego zobowiązania, co oznacza, że aby wchodzić w zakres stosowania wspólnego systemu podatku VAT, zobowiązanie takie musi prowadzić do konsumpcji ( 26 ).

52. Ponadto, aby świadczenie usług mogło być uznane za odpłatne w rozumieniu dyrektywy 2006/112, nie jest konieczne, aby świadczenie wzajemne za taką usługę było uzyskane bezpośrednio od jej odbiorcy; świadczenie wzajemne może pochodzić także od osoby trzeciej ( 27 ). Sytuacja taka nie ma jednak miejsca w sprawie przed sądem odsyłającym, ponieważ odbiorcą usług świadczonych przez Saudaçor jest RAA, podmiot publiczny odpowiedzialny za regionalną służbę zdrowia Azorów, który dokonuje zapłaty i jest odbiorcą tych usług.

53. Wreszcie z orzecznictwa Trybunału wynika, że w przypadku gdy rozpatrywane świadczenie usług charakteryzuje się w szczególności ciągłą gotowością usługodawcy do udzielenia w odpowiednim momencie wymaganych świadczeń, to aby uznać, że istnieje bezpośredni związek pomiędzy wspomnianym świadczeniem oraz otrzymywanym w zamian świadczeniem wzajemnym, nie jest konieczne ustalenie, że zapłata odnosi się do zindywidualizowanego i ściśle określonego świadczenia ( 28 ).

54. Moim zdaniem, ze wszystkich umów programowych, które przewidują wyraźnie „wynagrodzenie za wykonywanie usług będących przedmiotem umowy”, wynika, że istnieje bezpośredni związek pomiędzy płatnościami dokonywanymi przez RAA a świadczeniem usług w interesie ogólnym przez Saudaçor. Przypomnę, że fakt, iż płatność jest dokonywana przez organ władzy publicznej w interesie ogólnym nie wyklucza możliwości uznania jej za świadczenie wzajemne względem świadczenia usług w rozumieniu dyrektywy 2006/112 ( 29 ).

55. Ponadto, zgodnie z orzecznictwem Trybunału, podstawowym kryterium stosowania wspólnego systemu podatku VAT jest uwzględnienie warunków gospodarczych i handlowych. W celu spełnienia wymogów pewności prawa, skoro sytuacja umowna zwykle odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i handlowe transakcji, istotne warunki umowy są zazwyczaj czynnikiem, który należy brać pod uwagę, chyba że okaże się, iż omawiane warunki umowne stanowią całkowicie sztuczną konstrukcję, która nie jest adekwatna do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i handlowych transakcji ( 30 ). Nie wydaje się, by tak było w sprawie głównej. Postanowienia umowne mogą być zatem brane pod uwagę jako element oceny.

56. Nic nie wskazuje również na to, aby w niniejszej sprawie wkład otrzymywany przez Saudaçor nie odpowiadał w oczywisty sposób rzeczywistej wartości świadczonych usług ( 31 ). Natomiast według umów programowych wysokość wkładu można zrewidować, jeśli okaże się on niewystarczający do wykonania wspomnianej umowy programowej. Wydaje mi się, że takie rewizje zwiększające ową kwotę nie miały miejsca w latach 2007–2010. Natomiast rewizja wkładu finansowego w 2009 r., w postaci obniżenia tego wkładu, została dokonana w okolicznościach, w których kwoty zafakturowane już przez Saudaçor w chwili podpisania umowy programowej na dany rok były o blisko dwa miliony euro niższe od kwoty przewidzianej w umowie programowej podpisanej w 2010 r.

57. Działalność Saudaçor polegająca na świadczeniu usług planowania, zarządzania i doradztwa ma charakter stały, a w zamian za swoje usługi Saudaçor otrzymuje wynagrodzenie. W związku z tym rozpatrywana działalność Saudaçor ma charakter gospodarczy i stanowi świadczenie usług za wynagrodzeniem. Ponadto należy podkreślić, że Saudaçor w żaden sposób nie świadczy usług w zakresie publicznej służby zdrowia dla mieszkańców Azorów. Te ostatnie usługi są świadczone przez podmioty członkowskie regionalnej służby zdrowia.

58. Ponieważ charakter świadczenia przez Saudaçor usług będących przedmiotem sprawy głównej należy uznać za gospodarczy, należy uznać, że Saudaçor podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112. Należy zatem dokonać wykładni pojęcia podmiotu prawa publicznego, o którym mowa w art. 13 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112, aby móc zbadać, czy Saudaçor może jednak zostać zwolniona z podatku VAT jako podmiot prawa publicznego działający w charakterze władzy publicznej.

C – W przedmiocie możliwości zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 w odniesieniu do działalności gospodarczej Saudaçor

1. W przedmiocie braku znaczenia pojęcia „podmiotu prawa publicznego” w rozumieniu dyrektywy 2004/18 do celów wykładni art. 13 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112

59. W sprawie głównej Saudaçor zaproponowała, aby ze względów wewnętrznej spójności systemu dokonywać wykładni pojęcia „innych podmiotów prawa publicznego” w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112 w świetle pojęcia „podmiotu prawa publicznego” w rozumieniu art. 1 ust. 9 dyrektywy 2004/18. Według Saudaçor pojęcie podmiotu prawa publicznego jest w prawie Unii pojęciem horyzontalnym. Sąd odsyłający w pytaniu pierwszym dąży do ustalenia, czy taka interpretacja jest możliwa.

60. Tak jak utrzymują rządy portugalski i Zjednoczonego Królestwa oraz Komisja, jestem zdania, że taka wykładnia nie może zostać przyjęta, z powodów przedstawionych poniżej.

61. Należy przypomnieć, że art. 9 i 13 dyrektywy 2006/112 ustanawiają bardzo szeroki zakres stosowania podatku VAT. Trybunał wielokrotnie stwierdzał, że z systematyki i celu dyrektywy 2006/112, a także z miejsca art. 13 tej dyrektywy we wspólnym systemie podatku VAT ustanowionym przez szóstą dyrektywę wynika, że każdy rodzaj działalności mającej charakter gospodarczy jest co do zasady opodatkowany podatkiem VAT ( 32 ).

62. Prawodawca Unii zamierzał bowiem ograniczyć zakres stosowania nieopodatkowania podmiotów prawa publicznego, tak aby przestrzegana była zasada ogólna ( 33 ). Celem art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 jest zatem zwolnienie z podatku VAT wyłącznie wykonywania działalności gospodarczej przez podmioty prawa publicznego jako organy władzy publicznej, z wyjątkiem sytuacji, gdy zwolnienie prowadzi do „znaczących zakłóceń konkurencji” ( 34 ).

63. Artykuł 13 został uznany w orzecznictwie Trybunału za regułę dotyczącą zwolnienia, którą należy oceniać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT ( 35 ). Tak więc jako odstępstwo od zasady opodatkowania wszelkiej działalności o charakterze gospodarczym, art. 13 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112 musi być przedmiotem wykładni ścisłej ( 36 ). Dotyczy to oczywiście również wykładni pojęcia „innych podmiotów prawa publicznego” znajdującego się w art. 13 ust. 1 akapit pierwszy.

64. Natomiast biorąc pod uwagę cele określone przez przepisy prawa Unii w sprawie koordynacji procedur udzielania zamówień publicznych, a w szczególności podwójny cel otwarcia na konkurencję i przejrzystości, należy przyjąć szeroką i funkcjonalną wykładnię pojęcia „podmiotu prawa publicznego” w rozumieniu art. 1 ust. 9 dyrektywy 2004/18 ( 37 ).

65. Należy stwierdzić, że znaczenie z jednej strony pojęcia „podmiotu prawa publicznego” w rozumieniu dyrektywy 2004/18, a z drugiej strony pojęcia „innych podmiotów prawa publicznego” w rozumieniu dyrektywy 2006/112 nie może być identyczne, ponieważ cele tych dwóch dyrektyw istotnie się różnią. Jak to podkreślił rząd portugalski, cele wspólnego systemu podatku VAT zostałyby bowiem naruszone, jeśli na potrzeby tego podatku można byłoby przyjąć szeroką wykładnię pojęcia „innych podmiotów prawa publicznego”, taką jaka została przyjęta w odniesieniu do „podmiotu prawa publicznego” w dyrektywie 2004/18 ze względów funkcjonalnych, aby zapewnić poszanowanie zasad udzielania zamówień publicznych. Takie zbliżenie rzeczywiście doprowadziłoby do nieuzasadnionego zwolnienia z podatku VAT działalności gospodarczej wykonywanej przez osoby prawa publicznego i prywatnego, o których mowa w art. 1 ust. 9 dyrektywy 2004/18.

66. Należy dodać, że, jak słusznie podniósł rząd Zjednoczonego Królestwa, decyzja prawodawcy Unii, żeby nie odnosić się w dyrektywie 2006/112 do pojęcia „podmiotu prawa publicznego”, określonego w dyrektywie 2004/18, jest celowa. W innych kontekstach bowiem, gdy uznał on za właściwe ustanowić związek pomiędzy dwoma instrumentami prawa Unii, prawodawca Unii wprowadził definicję stosowaną w dyrektywie 2004/18 poprzez odesłanie ( 38 ).

67. Pojęcie „innych podmiotów prawa publicznego” znajdujące się w art. 13 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112 należy zatem interpretować wyłącznie w świetle systematyki i celu wspomnianej dyrektywy, jak również miejsca tego przepisu we wspólnym systemie podatku VAT ustanowionym przez szóstą dyrektywę ( 39 ).

2. W przedmiocie wykładni pojęcia „innych podmiotów prawa publicznego” i w przedmiocie kwalifikacji prawnej Saudaçor w tym względzie

68. W odniesieniu do drugiego i czwartego pytania prejudycjalnego zasadniczą kwestią przy dokonywaniu wykładni pojęcia „innych podmiotów prawa publicznego” w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112 jest to, czy chodzi o autonomiczne pojęcie prawa Unii, jak podnosi rząd Zjednoczonego Królestwa, czy raczej o dorozumiane odesłanie do prawa krajowego państw członkowskich.

69. Przypominam, przede wszystkim, że prawodawca Unii podjął decyzję, aby nie definiować tego pojęcia w ramach dyrektywy 2006/112 i nie stosować odesłania do pojęcia podmiotu prawa publicznego, takiego jak znajdujące się, w szczególności, w dyrektywie 2004/18, jak zostało to wskazane w pkt 66 niniejszej opinii.

70. Pojęcie „inne podmioty prawa publicznego” znajdowało się już w art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, którego brzmienie jest identyczne z brzmieniem art. 13 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112. W artykule tym wcześniej w wersji w języku francuskim mowa była o „les États, les régions, les départements, les communes et les autres organismes de droit public” [państwach, regionach, departamentach, gminach i innych podmiotach prawa publicznego].

71. Artykuł 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 i art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy VAT również zachowały w tym względzie identyczne sformułowanie w wersjach niemieckiej i angielskiej. W języku niemieckim wyliczenie to wygląda następująco: „Staaten, Länder, Gemeinden und sonstige Einrichtungen des öffentlichen Rechts”, podczas gdy wersji angielskiej brzmi: „states, regional and local government authorities and other bodies governed by public law”.

72. Należy jednak zauważyć, że różne wersje językowe nie są w pełni podobne, ponieważ wersja francuska oprócz „innych podmiotów prawa publicznego” wylicza cztery szczeble podmiotów prawa publicznego, podczas gdy wersje niemiecka i angielska wymieniają ich tylko trzy. W odniesieniu do innych oryginalnych wersji językowych tego artykułu, wersje duńska i włoska wymieniają cztery kategorie podmiotów, tak jak wersja francuska, podczas gdy wersja niderlandzka wymienia ich pięć: „de Staat, de regio’s, de gewesten, de provincies, de gemeenten en de andere publiekrechtelijke lichamen”.

73. Podejście przyjęte przy opracowywaniu tego wykazu nie zostało wyjaśnione w uzasadnieniu do propozycji szóstej dyrektywy ( 40 ), ale szereg wersji językowych ( 41 ) pierwotnego projektu szóstej dyrektywy zostało zmienionych przed przyjęciem rzeczonej dyrektywy poprzez dodanie słowa „inne” ( 42 ).

74. W świetle różnic językowych, a także obecności wyrażenia „inne” w wykazie wydaje mi się jasne, że wykaz ten ma na celu wyliczenie w sposób niewyczerpujący podmiotów, które mogą być zwolnione z podatku VAT na mocy art. 13 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112. Zatem państwa, regiony, departamenty i gminy są jedynie przykładami organizacji, które mogą być zwolnione z podatku.

75. Uważam zatem, że funkcja pojęcia „innych podmiotów prawa publicznego” zawartego w spornym przepisie polega wyłącznie na wskazaniu przykładowego charakteru tego przepisu. Istnienie rozbieżności językowych co do liczby oraz oznaczeń organizacji lub podmiotów, które mogą być zwolnione z podatku, potwierdza tę analizę.

76. Dlatego uważam, że wykaz znajdujący się w art. 13 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112 stanowi w sposób dorozumiany odniesienie do ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do pojęcia „innych podmiotów prawa publicznego”.

77. Rząd Zjednoczonego Królestwa stwierdził w trakcie rozprawy, że pojęcie podmiotu prawa publicznego jest pojęciem autonomicznym prawa Unii. Zdaniem tego rządu, gdyby pojęcie to zależało jedynie od ustawodawstw państw członkowskich, mogłoby mieć zbyt szeroki zakres. Kwalifikacja danej jednostki jako podmiotu prawa publicznego w rozumieniu przepisów krajowych nie byłaby pozbawiona znaczenia dla sprawy, lecz nie byłaby też decydująca.

78. Prawdą jest, że na pierwszy rzut oka orzecznictwo Trybunału wydaje się potwierdzać ową tezę rządu Zjednoczonego Królestwa. W opinii Trybunału bowiem, o ile określenie organizacji przez prawo administracyjne państwa członkowskiego jako podmiot prawa publicznego ma oczywiście znaczenie dla określenia jego traktowania do celów podatku VAT, o tyle nie może być uznane za decydujące, jeśli rzeczywisty charakter i istota działalności, którą organizacja ta wykonuje, wskazują, że nie są spełnione przesłanki stosowania rzeczonej zasady nieopodatkowania ( 43 ).

79. Jednakże sprawa Komisja/Hiszpania dotyczyła sytuacji, w której określenie przez ustawodawstwo krajowe organizacji jako podmiotu prawa publicznego nie odpowiadało jej charakterowi i działalności faktycznie wykonywanej przez tę organizację, ponieważ podmioty gospodarcze będące przedmiotem sporu nie były włączone do organizacji administracji publicznej i prowadziły działalność w ramach zawodu zrównanego z wolnymi zawodami. Zatem wykładnia przyjęta w tej konkretnej sprawie była konieczna do tego, aby zapewnić ścisłą wykładnię każdej reguły dotyczącej zwolnienia, takiej jak zawarta w art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 ( 44 ).

80. Natomiast, jak mi się wydaje, trudno sobie wyobrazić, by organizacja prawa prywatnego na podstawie ustawodawstwa krajowego mogła być uznana za podmiot prawa publicznego w rozumieniu prawa Unii. Ponieważ na poziomie prawa Unii nie istnieje definicja „prawa publicznego”, należy odnieść się do przepisów prawa publicznego każdego państwa członkowskiego.

81. Tymczasem, jak już wskazałem w pkt 63 niniejszej opinii, art. 13 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112, jako odstępstwo od zasady opodatkowania wszelkiej działalności o charakterze gospodarczym, musi być przedmiotem wykładni ścisłej. I tak, artykuł ten może służyć, wspólnie z kumulatywnym kryterium działania w charakterze władzy publicznej, jako ograniczenie, ale nie rozszerzenie, kwalifikacji podmiotu prawa publicznego zgodnie z prawem krajowym, jeżeli jego stosowanie prowadzi do zwolnienia z podatku VAT w sposób niezgodny z duchem dyrektywy 2006/112 i celami art. 13.

82. Wynika z tego, moim zdaniem, że art. 13 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112 nie może być interpretowany w ten sposób, że podmiot prywatny w rozumieniu przepisów krajowych może być uznany za podmiot prawa publicznego na mocy prawa Unii. Państwa członkowskie powinny mieć prawo do określania „innych podmiotów prawa publicznego” w sposób ścisły, przy czym prawo Unii nie może rozszerzać tej definicji na inne organizacje, które zgodnie z właściwymi przepisami prawa krajowego mają charakter prywatny. Moim zdaniem, stanowisko Trybunału w wyroku Komisja/Hiszpania ( 45 ) nie podważa tego wniosku.

83. Co więcej, biorąc pod uwagę całość powyższych rozważań wydaje mi się, że krajowa definicja podmiotu prawa publicznego, która nie odzwierciedla rzeczywistego charakteru i istoty działalności danej organizacji, może zostać ograniczona również za pośrednictwem drugiej kumulatywnej przesłanki zastosowania tej zasady nieopodatkowania, a mianowicie przesłanki, zgodnie z którą dana instytucja musi działać jako organ władzy publicznej. Wykonywanie działalności „jako organ władzy publicznej” w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112 stanowi autonomiczne pojęcie prawa Unii. Zgodnie bowiem z wyrokiem Komisja/Hiszpania, przy stosowaniu tej zasady nieopodatkowania wobec organizacji należy uwzględnić, oprócz sposobu określenia tej organizacji w prawie krajowym, „rzeczywisty charakter i istotę działalności, którą organizacja ta wykonuje” ( 46 ). Pojęcie „istoty działalności” można rozumieć, moim zdaniem, jako bezpośrednie odniesienie do przesłanki dotyczącej wykonywania działalności „jako organ władzy publicznej”.

84. Odnośnie do kryterium wykonywania działalności jako organ władzy publicznej, z utrwalonego orzecznictwa wynika, że działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112 jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, na jakich działają prywatni przedsiębiorcy. Kwalifikacja rozpatrywanej działalności w świetle tego kryterium należy do sądu krajowego ( 47 ).

85. W tym względzie, zgodnie z orzecznictwem, sposób wykonywania czynności jest tym, co pozwala na określenie zakresu niepodlegania opodatkowaniu jednostek publicznych. W rzeczywistości bowiem, w zakresie w jakim art. 13 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112 uzależnia brak opodatkowania podmiotów prawa publicznego od tego, czy działają „w charakterze organów publicznych”, wyłącza spod nieopodatkowania czynności wykonywane przez te podmioty nie w charakterze podmiotów prawa publicznego, lecz w charakterze podmiotów prawa prywatnego. Jednakże jedynym kryterium, które pozwala na rozróżnienie w sposób pewny owych dwóch kategorii czynności, jest w związku z tym system prawny mający zastosowanie na podstawie prawa krajowego ( 48 ). I tak kwalifikacja transakcji jako „działania jako organ władzy publicznej” zależy również w pewnym zakresie od właściwego prawa krajowego.

86. Należy przypomnieć, że orzecznictwo ustanawia w sposób wyraźny zasadę, zgodnie z którą podmioty prawa prywatnego nie mogą zostać zwolnione z podatku VAT na mocy art. 13 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112, nawet jeśli ich działalność polega na wykonywaniu czynności należących do prerogatyw władzy publicznej ( 49 ). Jeżeli zatem dany podmiot gospodarczy nie jest częścią administracji publicznej, wykonuje on swoją działalność nie jako podmiot prawa publicznego, lecz pod postacią działalności wykonywanej w ramach zawodu zrównanego z wolnym zawodem ( 50 ). Tym samym art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 nie może zostać zastosowany do spółki prawa prywatnego, nawet jeśli jest ona w całości własnością podmiotu prawa publicznego ( 51 ).

87. Przypominam, że zgodnie z art. 4 ust. 1 regionalnego dekretu z mocą ustawy nr 41/2003/A Saudaçor podlega w szczególności systemowi prawnemu sektora przedsiębiorstw państwowych i prawu prywatnemu. Ponadto zgodnie z art. 7 dekretu z mocą ustawy nr 558/99, dotyczącego systemu prawnego przedsiębiorstw państwowych, przedsiębiorstwa publiczne są regulowane przez prawo prywatne.

88. Tak więc w zakresie, w jakim Saudaçor, jako spółka akcyjna z kapitałem wyłącznie publicznym, która nie została włączona do organizacji administracji publicznej, zgodnie z mającym zastosowanie ustawodawstwem krajowym podlega prawu prywatnemu, co w każdym przypadku powinien zweryfikować sąd odsyłający, a także objęta opodatkowaniem zgodnie z systemem wspólnym, spółka ta jest bezsprzecznie podmiotem prawa prywatnego.

89. W związku z tym owa spółka nie może zostać uznana za podmiot prawa publicznego w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112, a tym samym jej działalność nie może być zwolniona z podatku VAT na mocy tego artykułu. Fakt, że w celu wykonywania niektórych zadań Saudaçor korzysta z takich samych uprawnień władczych, co RAA, nie zmienia tego stwierdzenia.

90. Przypominam, że aby art. 13 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112 miał zastosowanie, muszą być łącznie spełnione dwie przesłanki, czyli wykonywanie działalności przez podmiot prawa publicznego i wykonywanie działalności jako podmiot władzy publicznej ( 52 ). Ponieważ pierwsza przesłanka nie jest spełniona w niniejszej sprawie, nie ma konieczności badania działalności Saudaçor w odniesieniu do drugiej przesłanki.

V – Wnioski

91. W świetle powyższych rozważań proponuję, aby Trybunał odpowiedział na pytania prejudycjalne skierowane przez Supremo Tribunal Administrativo (Portugalia) w następujący sposób: W odniesieniu do pytania trzeciego, w sytuacji takiej jak będąca przedmiotem sporu w postępowaniu głównym, „wkład finansowy”, wypłacany na podstawie umowy programowej „tytułem wynagrodzenia za wykonywanie usług będących przedmiotem umowy” przez podmiot publiczny spółce akcyjnej prawa prywatnego, w której posiada on 100% kapitału, stanowi świadczenie wzajemne za usługi świadczone przez tę spółkę akcyjną na rzecz owego podmiotu publicznego. W odniesieniu do pytania pierwszego, pojęcie „innych podmiotów prawa publicznego” w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej nie może być interpretowane w świetle pojęcia „podmiotu prawa publicznego” w rozumieniu art. 1 ust. 9 dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2004/18/WE z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie koordynacji procedur udzielania zamówień publicznych na roboty budowlane, dostawy i usługi. W odniesieniu do pytania drugiego i czwartego, zgodnie z dyrektywą 2006/112 spółka akcyjna z kapitałem wyłącznie publicznym, która nie została włączona do organizacji administracji publicznej i która podlega prawu prywatnemu i jest objęta opodatkowaniem w ramach systemu wspólnego, zgodnie z właściwym prawem krajowym, nie może być uznana za podmiot prawa publicznego w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy.

( 1 ) Język oryginału: francuski.

( 2 ) Dz.U. L 347, s. 1.

( 3 ) Dz.U. L 145, s. 1, zwanej dalej „szóstą dyrektywą”.

( 4 ) Dz.U. L 134, s. 114.

( 5 ) Mimo licznych zmian redakcyjnych, odpowiednie przepisy dyrektywy 2006/112 są zasadniczo identyczne z odpowiadającymi im przepisami szóstej dyrektywy. Zobacz podobnie wyrok Le Rayon d’Or (C‑151/13, EU:C:2014:185, pkt 6).

( 6 ) Diário da República I, Série-A no 257, z dnia 6 listopada 2003 r., s. 7430.

( 7 ) Diário da República, 1 Série-A no292, 17 grudnia 1999 r., s. 9012.

( 8 ) W brzmieniu zmienionym. Ów dekret z mocą ustawy został uchylony z dniem 2 grudnia 2013 r. dekretem z mocą ustawy nr 133/2013 z dnia 3 października 2013 r. (Diário da República I, seria A, no 191, z dnia 3 października 2013 r., s. 5988), lecz w dacie zaistnienia okoliczności faktycznych sprawy głównej, czyli w latach 2007–2010, obowiązywał pierwszy z tych aktów.

( 9 ) Zgodnie z uwagami rządu portugalskiego zastrzeżenie to nie dotyczy przedsiębiorstw utworzonych z inicjatywy regionów autonomicznych, lecz przedsiębiorstw zakładanych z inicjatywy regionów administracyjnych, które w dacie sporu w postępowaniu głównym nie zostały jeszcze utworzone.

( 10 ) Oprócz rzeczonego systemu przedsiębiorstw państwowych, który ma zastosowanie do Saudaçor zgodnie z art. 4 ust. 1 regionalnego dekretu z mocą ustawy nr 41/2003/A, Komisja Europejska odnosi się do systemu prawnego przedsiębiorstw publicznych RAA, ustanowionego przez regionalny dekret z mocą ustawy nr 7/2008/A (Diário da República I, seria A nr 58 z dnia 24 marca 2008 r., s. 1649). Artykuł 9 owego regionalnego dekretu z mocą ustawy zawiera przepisy zasadniczo identyczne z art. 7 dekretu z mocą ustawy nr 558/99.

( 11 ) Owa druga umowa programowa została z kolei zatwierdzona i podpisana dopiero w marcu 2010 r.

( 12 ) Zarządzenie wiceprzewodniczącego rządu regionalnego Azorów i regionalnego sekretariatu służby zdrowia.

( 13 ) Informacje zawarte w postanowieniu odsyłającym w tym względzie nie są do końca jasne, ale wydaje mi się, że mamy do czynienia z informacją wiążącą opracowaną przez administrację podatkową w postępowaniu A200 2005045, dotyczącym pytania, czy należy uznać, że działalność prowadzona przez Saudaçor jest wykonywana w zakresie uprawnień administracyjnych, o których mowa w art. 2 ust. 2 kodeksu podatku VAT, lub, w przeciwnym przypadku, w jaki sposób należy zaklasyfikować jej działalność i przedsiębiorstwo z punktu widzenia podatku VAT. Rząd portugalski w trakcie rozprawy potwierdził, że Saudaçor sama zażądała tej wiążącej informacji.

( 14 ) Zobacz w odniesieniu do art. 4 ust. 5 szóstej dyrektywy, który odpowiada obecnemu art. 13 dyrektywy 2006/112, wyrok Komisja/Niderlandy (235/85, EU:C:1987:161, pkt 18).

( 15 ) Zobacz podobnie wyroki: T-Mobile Austria i in. (C‑284/04, EU:C:2007:381, pkt 48; Götz (C‑408/06, EU:C:2007:789, pkt 15) oraz Komisja/Finlandia (C‑246/08, EU:C:2009:671, pkt 34, 39).

( 16 ) Wyroki: Hong-Kong Trade Development Council (89/81, EU:C:1982:121, pkt 10, 11) i Tolsma (C‑16/93, EU:C:1994:80, pkt 12).

( 17 ) Zgodnie z tym wyrokiem (C‑108/99, EU:C:2001:526, pkt 33) podatnik, który przy realizacji określonego celu gospodarczego ma wybór pomiędzy transakcjami zwolnionymi z opodatkowania i transakcjami podlegającymi opodatkowaniu powinien, w swoim własnym interesie, systematycznie podejmować decyzje z uwzględnieniem obiektywnego systemu podatku VAT. Zasada neutralności podatkowej nie oznacza, że jeżeli podatnik ma wybór pomiędzy dwoma transakcjami, może wybrać jedną z nich, ale powoływać się na skutki drugiej.

( 18 ) W tym wyroku (C‑319/12, EU:C:2013:778, pkt 45 i sentencja) Trybunał orzekł, że podatnik nie może powoływać się na prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT, jeżeli ze względu na zwolnienie przewidziane przez prawo krajowe z naruszeniem przepisów prawa Unii świadczone przez niego usługi nie są objęte podatkiem VAT.

( 19 ) Należy ponadto zauważyć, że w każdym razie sądy krajowe powinny odmówić prawa do odliczenia podatku VAT podmiotowi gospodarczemu, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok Fini H, C‑32/03, EU:C:2005:128, pkt 33, 34).

( 20 ) Zobacz pkt 12 niniejszej opinii.

( 21 ) Zdaniem tego rządu, na podstawie klauzul 2, 5 i 7 umów programowych Saudaçor może otrzymywać od RAA również inne kwoty, w szczególności dotacje wypłacane przez RAA spółce Saudaçor na potrzeby realizacji określonych celów związanych z interesem publicznym.

( 22 ) Ponieważ rzeczona umowa programowa została podpisana dopiero w dniu 5 marca 2010 r., wysokość wkładu, o której mowa w umowie, nie odpowiadała rzeczywistej kwocie fakturowanej miesięcznie i już zapłaconej za usługi rzeczywiście świadczone przez Saudaçor w 2009 r.

( 23 ) Wyroki: Komisja/Niderlandy (235/85, EU:C:1987:161, pkt 8, 9, 15); Komisja/Grecja (C‑260/98, EU:C:2000:429, pkt 26, 28) oraz Komisja/Finlandia (C‑246/08, EU:C:2009:671, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo).

( 24 ) Wyroki: Apple and Pear Development Council (102/86, EU:C:1988:120, pkt 11, 12); Tolsma (C‑16/93, EU:C:1994:80, pkt 13, 14); Kennemer Golf (C‑174/00, EU:C:2002:200, pkt 39); Komisja/Finlandia (C‑246/08, EU:C:2009:671, pkt 44); GFKL Financial Services (C‑93/10, EU:C:2011:700, pkt 18, 19), a także Serebryannay vek (C‑283/12, EU:C:2013:599, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo).

( 25 ) Wyroki: Komisja/Niderlandy (235/85, EU:C:1987:161, pkt 10); Komisja/Irlandia (C‑358/97, EU:C:2000:425, pkt 31) oraz Komisja/Zjednoczone Królestwo (C‑359/97, EU:C:2000:426, pkt 43).

( 26 ) Wyrok Landboden-Agrardienste (C‑384/95, EU:C:1997:627, pkt 20).

( 27 ) Wyroki: Loyalty Management UK i Baxi Group (C‑53/09 i C‑55/09, EU:C:2010:590, pkt 56) i Le Rayon d’Or (C‑151/13, EU:C:2014:185, pkt 34 i cytowane tam orzecznictwo).

( 28 ) Wyroki: Kennemer Golf (C‑174/00, EU:C:2002:200), pkt 40 i Le Rayon d’Or (C‑151/13, EU:C:2014:185, pkt 36). W niniejszej sprawie, zgodnie z umowami programowymi, wkład RAA wypłacany jest Saudaçor w postaci transz o wysokości 1/12 łącznej kwoty, a zdaniem rządu portugalskiego usługi Saudaçor również są fakturowane w ujęciu miesięcznym.

( 29 ) Wyrok Landboden-Agrardienste (C‑384/95, EU:C:1997:627, pkt 20).

( 30 ) Wyrok Newey (C‑653/11, EU:C:2013:409, pkt 42–45).

( 31 ) Zobacz w tym względzie wyrok Komisja/Finlandia (C‑246/08, EU:C:2009:671, pkt 49 i 51), zgodnie z którym związek pomiędzy usługami pomocy prawnej świadczonymi przez państwowe biura pomocy prawnej a świadczeniem ekwiwalentnym płaconym przez beneficjenta nie miał w tej sprawie bezpośredniego charakteru wymaganego do tego, aby można było uznać owo świadczenie za wynagrodzenie za usługi, a tym samym do tego, aby można było uznać te usługi za działalność gospodarczą, z uwagi na to, że częściowa zapłata uiszczana na rzecz państwowych biur przez beneficjentów zależała jedynie częściowo od rzeczywistej wartości świadczonych usług.

( 32 ) Wyroki: Isle of Wight Council i in. (C‑288/07, EU:C:2008:505, pkt 25–28, 38); Komisja/Irlandia (C‑554/07, EU:C:2009:464, pkt 39) oraz Komisja/Niderlandy (C‑79/09, EU:C:2010:171, pkt 76).

( 33 ) Wyroki: Isle of Wight Council i in. (C‑288/07, EU:C:2008:505, pkt 38).

( 34 ) Artykuł 13 ust. 2 dyrektywy 2006/112.

( 35 ) Wyrok Komisja/Niderlandy (235/85, EU:C:1987:161, pkt 18).

( 36 ) Zobacz w tym względzie wyroki: Isle of Wight Council i in. (C‑288/07, EU:C:2008:505, pkt 60); Komisja/Irlandia (C‑554/07, EU:C:2009:464, pkt 42), a także Komisja/Hiszpania (C‑154/08, EU:C:2009:695, pkt 119) oraz postanowienie Gmina Wrocław (C‑72/13, EU:C:2014:197, pkt 19).

( 37 ) Zobacz w szczególności wyroki: Adolf Truley (C‑373/00, EU:C:2003:110, pkt 43) i Komisja/Hiszpania (C‑214/00, EU:C:2003:276, pkt 53 i przytoczone tam orzecznictwo).

( 38 ) Zobacz, na przykład, art. 2 pkt 8 dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2012/27/UE z dnia 25 października 2012 r. w sprawie efektywności energetycznej, zmiany dyrektyw 2009/125/WE i 2010/30/UE oraz uchylenia dyrektyw 2004/8/WE i 2006/32/WE (Dz.U. L 315, s. 1); art. 2 pkt 16 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 1303/2013 z dnia 17 grudnia 2013 r. ustanawiającego wspólne przepisy dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego, Funduszu Spójności, Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich oraz Europejskiego Funduszu Morskiego i Rybackiego oraz ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Morskiego i Rybackiego oraz uchylającego rozporządzenie Rady (WE) nr 1083/2006 (Dz.U. L 347, s. 320), a także art. 2 lit. i) rozporządzenia Rady (WE) nr 1698/2005 z dnia 20 września 2005 r. w sprawie wsparcia rozwoju obszarów wiejskich przez Europejski Fundusz Rolny na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich (EFRROW) (Dz.U. L 277, s. 1). To ostatnie rozporządzenie zostało przyjęte przed przyjęciem dyrektywy 2006/112, a dwa pierwsze akty po jej przyjęciu, co wskazuje, że praktyka prawodawcy Unii w tym względzie nie uległa zmianie.

( 39 ) Wyrok Isle of Wight Council i in. (C‑288/07, EU:C:2008:505, pkt 25).

( 40 ) Explanatory Memorandum, COM(73) 950, z dnia 20 czerwca 1973 r.

( 41 ) W szczególności wersje francuska, niemiecka, włoska i niderlandzka.

( 42 ) Zobacz propozycja szóstej dyrektywy Rady w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, przedstawiona przez Komisję w dniu 29 czerwca 1973 r. (Dz.U. 1973, C 80, s. 1).

( 43 ) Wyrok Komisja/Hiszpania (C‑154/08, EU:C:2009:695, pkt 119).

( 44 ) Zobacz pkt 63 niniejszej opinii. Jednakże należy zauważyć, że wykładnia „ścisła” nie musi oznaczać wykładni „zawężającej”. W istocie zwolnienia z podatku VAT powinny być przedmiotem wykładni ścisłej, lecz przy tym wykładnia ta nie powinna ich ograniczać. Wykładnia ograniczeń zwolnienia z podatku VAT nie powinna ich zawężać, ale nie może także wykraczać poza ich treść. Zwolnienia, podobnie jak ewentualne ograniczenia, z którymi są one powiązane, powinny być interpretowane w taki sposób, że zwolnienie ma zastosowanie do przypadku, do którego powinno się z założenia stosować, lecz nie do innych (zob. w tym względzie opinię rzecznika generalnego F.G. Jacobsa w sprawie Zoological Society, C‑267/00, EU:C:2001:698, pkt 19).

( 45 ) C‑154/08, EU:C:2009:695.

( 46 ) Ibidem, pkt 119.

( 47 ) Zobacz w szczególności wyroki: Comune di Carpaneto Piacentino i in. (231/87 i 129/88, EU:C:1989:381, pkt 16); Comune di Carpaneto Piacentino i in. (C‑4/89, EU:C:1990:204, pkt 8); Komisja/Francja (C‑276/97, EU:C:2000:424, pkt 40); Komisja/Irlandia (C‑358/97, EU:C:2000:425, pkt 38); Komisja/Zjednoczone Królestwo (C‑359/97, EU:C:2000:426, pkt 50); Fazenda Pública (C‑446/98, EU:C:2000:691, pkt 17); a także Isle of Wight Council i in. (C‑288/07, EU:C:2008:505, pkt 21).

( 48 ) Zobacz podobnie wyroki: Comune di Carpaneto Piacentino i in. (231/87 i 129/88, EU:C:1989:381, pkt 15) i Comune di Carpaneto Piacentino i in. (C‑4/89, EU:C:1990:204, pkt 10).

( 49 ) Wyroki: Komisja/Francja (C‑276/97, EU:C:2000:424, pkt 45, 46); Komisja/Irlandia (C‑358/97, EU:C:2000:425, pkt 43, 44) oraz Komisja/Zjednoczone Królestwo (C‑359/97, EU:C:2000:426, pkt 55, 56).

( 50 ) Idem, jak również wyrok Komisja/Hiszpania (C‑154/08, EU:C:2009:695, pkt 115). W wyroku CO.GE.P. (C‑174/06, EU:C:2007:634, pkt 24, 25) Trybunał stwierdził, że sytuacja podmiotu prawa publicznego o charakterze gospodarczym, który działa nie w imieniu i na rachunek państwa, lecz w imieniu własnym, w szczególności poprzez podejmowanie autonomicznych decyzji, nie spełnia przesłanek kumulatywnych wymaganych do zastosowania zasady nieopodatkowania zawartej w art. 4 ust. 5 szóstej dyrektywy.

( 51 ) Zobacz w tym względzie sprawozdanie końcowe Komisji z dnia 1 marca 2011 r., zatytułowane „VAT in the public sector and exemptions in the public interest”, Final report for TAXUD/2009/DE/316, s. 41.

( 52 ) Zobacz w szczególności wyroki: Komisja/Francja (C‑276/97, EU:C:2000:424, pkt 39) oraz Isle of Wight Council i in. (C‑288/07, EU:C:2008:505, pkt 19).