Sprawa C‑41/04

Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV

przeciwko

Staatssecretaris van Financiën

(wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Hoge Raad der Nederlanden)

Szósta dyrektywa VAT – Artykuły 2, 5, 6 i 9 – Sprzedaż oprogramowania zarejestrowanego na nośniku – Końcowe przystosowanie oprogramowania do specyficznych potrzeb nabywcy – Jedno świadczenie podlegające opodatkowaniu – Świadczenie usług – Miejsce świadczenia

Opinia rzecznika generalnego J. Kokott przedstawiona w dniu 12 maja 2005 r. I ‑ 0000

Wyrok Trybunału (pierwsza izba) z dnia 27 października 2005 r. I ‑ 0000

Streszczenie wyroku

1. Postanowienia podatkowe – Harmonizacja ustawodawstw – Podatki obrotowe – Wspólny system podatku od wartości dodanej – Świadczenie usług – Czynności złożone z wielu elementów – Czynność, którą należy traktować jako jednolite świadczenie – Kryteria – Dostawa standardowego oprogramowania zarejestrowanego na nośniku i przystosowanie tego oprogramowania do specyficznych potrzeb konsumenta

(dyrektywa Rady 77/388, art. 2 ust. 1)

2. Postanowienia podatkowe – Harmonizacja ustawodawstw – Podatki obrotowe – Wspólny system podatku od wartości dodanej – Świadczenie usług – Pojęcie – Dostawa standardowego oprogramowania zarejestrowanego na nośniku i przystosowanie tego oprogramowania do specyficznych potrzeb konsumenta – Włączenie – Warunki

(dyrektywa Rady 77/388, art. 6 ust. 1)

3. Postanowienia podatkowe – Harmonizacja ustawodawstw – Podatki obrotowe – Wspólny system podatku od wartości dodanej – Świadczenie usług – Określenie miejsca opodatkowania – Usługi konsultantów, inżynierów, biur konsultingowych, prawników, księgowych oraz inne podobne usługi – Pojęcie – Przystosowanie oprogramowania komputerowego do specyficznych potrzeb konsumenta – Włączenie

(dyrektywa Rady 77/388, art. 9 ust. 2 lit. e) tiret trzecie)

1. Artykuł 2 ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa świadczenia lub więcej, lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. Jest tak właśnie w przypadku transakcji, w ramach której podatnik dostarcza konsumentowi standardowe oprogramowanie wcześniej opracowane i oferowane do sprzedaży, zarejestrowane na nośniku, jak również zapewnia następnie przystosowanie tego oprogramowania do specyficznych potrzeb tego nabywcy, nawet jeśli następuje to za zapłatą dwóch odrębnych cen.

(por. pkt 30 oraz pkt 1, 2 sentencji)

2. Artykuł 6 ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w ten sposób, że jednolite świadczenie, takie jak dostarczenie standardowego oprogramowania i jego późniejsze przystosowanie do specyficznych potrzeb konsumenta, powinno być kwalifikowane jako „świadczenie usług”, jeżeli okaże się, iż to przystosowanie nie ma w danym przypadku ani charakteru pobocznego, ani pomocniczego, lecz ma charakter dominujący; dzieje się tak w szczególności, jeżeli z uwagi na takie czynniki jak jego zakres, koszt lub czas trwania przystosowanie to ma znaczenie decydujące dla umożliwienia nabywcy użytkowania gotowego oprogramowania.

(por. pkt 28–30 oraz pkt 3 sentencji)

3. Artykuł 9 ust. 2 lit. e) tiret trzecie szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, który określa miejsce opodatkowania usług konsultantów, inżynierów, biur konsultingowych, prawników, księgowych oraz innych podobnych usług, jak również przetwarzania danych i dostarczania informacji, powinien być interpretowany w ten sposób, że znajduje on zastosowanie do jednolitego świadczenia usług, takiego jak dostarczenie standardowego oprogramowania i jego późniejsze przystosowanie do specyficznych potrzeb konsumenta, wykonanego na rzecz podatnika mającego siedzibę we Wspólnocie, lecz w innym państwie niż wykonawca świadczenia.

Przepis ten nie dotyczy bowiem takich zawodów jak adwokaci, doradcy, eksperci księgowi czy inżynierowie, lecz świadczeń wykonanych przez te osoby oraz świadczeń, które są do nich podobne. Prawodawca wspólnotowy posługuje się zawodami wskazanymi w tym przepisie jako środkiem do zdefiniowania kategorii świadczeń, o których jest w nim mowa. W tym zakresie nauki informatyczne, a wśród nich programowanie i opracowanie oprogramowania, zajmują poczesne miejsce w kształceniu przyszłych inżynierów oraz stanowią dosyć często jedną z różnych specjalizacji oferowanych im w trakcie tego kształcenia. Świadczenie tego rodzaju jak przystosowanie oprogramowania informatycznego do specyficznych potrzeb konsumenta będzie zwykle wykonywane czy to przez inżynierów, czy to przez inne osoby posiadające wykształcenie umożliwiające im zrealizowanie tego samego celu. Wynika z tego, że świadczenie takie zalicza się bądź to do świadczeń wykonywanych przez inżynierów, bądź do świadczeń, które są podobne do działalności inżyniera.

(por. pkt 37–41 oraz pkt 4 sentencji)

WYROK TRYBUNAŁU (pierwsza izba)

z dnia 27 października 2005 r. ( )

Szósta dyrektywa VAT – Artykuły 2, 5, 6 i 9 – Sprzedaż oprogramowania zarejestrowanego na nośniku – Końcowe przystosowanie oprogramowania do specyficznych potrzeb nabywcy – Jedno świadczenie podlegające opodatkowaniu – Świadczenie usług – Miejsce świadczenia

W sprawie C‑41/04

mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 234 WE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Hoge Raad der Nederlanden (Niderlandy) postanowieniem z dnia 30 stycznia 2004 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 2 lutego 2004 r., w postępowaniu:

Levob Verzekeringen BV,

OV Bank NV

przeciwko

Staatssecretaris van Financiën,

TRYBUNAŁ (pierwsza izba),

w składzie: P. Jann, prezes izby, K. Schiemann (sprawozdawca), N. Colneric, J. N. Cunha Rodrigues i E. Levits, sędziowie,

rzecznik generalny: J. Kokott,

sekretarz: K. Sztranc, administrator,

uwzględniając procedurę pisemną i po przeprowadzeniu rozprawy w dniu 24 lutego 2005 r.

rozważywszy uwagi przedstawione:

– w imieniu Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przez J. van Dongena, advocaat, G. C. Bulka, adviseur, oraz W. Nieuwenhuizena, belastingadviseur,

– w imieniu rządu niderlandzkiego przez H. Sevenster, J. van Bakel oraz przez M. de Grave’a, działających w charakterze pełnomocników,

– w imieniu Komisji Wspólnot Europejskich przez L. Ström van Lier oraz A. Weimara, działających w charakterze pełnomocników,

po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 12 maja 2005 r.,

wydaje następujący

Wyrok

1 Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 i art. 9 szóstej dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, str. 1, zwanej dalej „szóstą dyrektywą”).

2 Wniosek ten został złożony w ramach postępowania toczącego się między pomiotem podatkowym Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV (zwanym dalej „Levob”) a Staatssecretaris van Financïen (ministrem finansów) w przedmiocie zapłaty podatku od wartości dodanej (zwanego dalej „podatkiem VAT”) od różnych transakcji, w tym nabycia oprogramowania, jego późniejszego przystosowania do potrzeb Levob, jego instalacji i szkolenia personelu Levob w zakresie jego obsługi.

Ramy prawne

3 Artykuł 2 szóstej dyrektywy przewiduje:

„Opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlega:

1) dostawa towarów lub [świadczenie] usług świadczona [dokonywane] odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika, który jako taki występuje [działającego w tym charakterze];

2) przywóz towarów”.

4 Zgodnie z art. 5 ust. 1 tej dyrektywy „»[d]ostawa towaru« oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania dobrami materialnymi jako [jak] właściciel”.

5 Artykuł 6 ust. 1 szóstej dyrektywy stanowi:

„Termin »świadczenie usług« oznacza każdą transakcję niestanowiącą dostawy towarów w rozumieniu art. 5.

[…]”.

6 Artykuł 9 szóstej dyrektywy stanowi:

„1. Za miejsce, w którym usługa jest świadczona, uważa się miejsce, gdzie dostawca założył swoje przedsiębiorstwo lub ma stałe miejsce prowadzenia działalności [ma siedzibę lub stały zakład], z którego świadczone są usługi, w przypadku braku takiego miejsca lub przedsiębiorstwa [siedziby lub stałego zakładu], miejsce jego stałego pobytu lub miejsce, w którym zazwyczaj przebywa.

2. Jednakże:

[…]

e) miejscem świadczenia wymienionych poniżej usług, świadczonych klientom mającym swe przedsiębiorstwo poza terytorium Wspólnoty lub podatnikom mającym przedsiębiorstwo we Wspólnocie, ale nie w tym samym kraju co dostawca, jest miejsce, gdzie klient założył swoje przedsiębiorstwo lub ma stałe miejsce prowadzenia działalności, z którego świadczona jest usługa lub, w przypadku braku takiego miejsca, miejsce jego stałego zamieszkania lub miejsce gdzie zwykle przebywa:

– […]

– […]

– usługi konsultantów, inżynierów, biur konsultingowych, prawników, księgowych oraz inn[ych] podobn[ych] usług, jak również przetwarzani[a] danych i dostarczani[a] informacji,

[…]”.

Postępowanie przed sądem krajowym i pytania prejudycjalne

7 Levob, który ma siedzibę w Amersfoort (Niderlandy) wykonuje działalność ubezpieczeniową. W dniu 2 października 1997 r. zawarł on umowę (zwaną dalej „umową”) z przedsiębiorstwem Financial Data Planning Corporation (zwanym dalej „FDP”) z siedzibą w Stanach Zjednoczonych.

8 Zgodnie z umową FDP zobowiązało się dostarczyć Levob program informatyczny, który oferuje towarzystwom ubezpieczeniowym w Stanach Zjednoczonych (zwany dalej „oprogramowaniem bazowym”). Na rzecz Levob została udzielona na czas nieograniczony niezbywalna licencja na to oprogramowanie, za wynagrodzeniem w wysokości 713 000 USD, z czego 101 000 USD płatne było po podpisaniu umowy, a pozostała część w 17 miesięcznych ratach po 36 000 USD. Zgodnie z umową wynagrodzenie miało być zafakturowane odrębnie od innych kwot. Umowa przewidywała ponadto, że licencja rozpoczynała obowiązywanie w Stanach Zjednoczonych, jako że Levob występował w charakterze importera towaru do Niderlandów.

9 Sąd krajowy wskazuje w tej kwestii, że nośniki informatyczne zawierające oprogramowanie bazowe zostały wydane Levob przez FDP już na terytorium Stanów Zjednoczonych, a następnie zostały sprowadzone do Niderlandów przez pracowników Levob.

10 Umowa przewidywała ponadto, że FDP przystosuje oprogramowanie bazowe tak, by umożliwić Levob korzystanie z niego w ramach zarządzania umowami ubezpieczenia, które ten oferował. Zasadniczo chodziło o przełożenie tego programu na język niderlandzki i wprowadzenie modyfikacji niezbędnych z uwagi na uczestnictwo pośredników w ramach takich umów ubezpieczenia. Cena tego przystosowania winna była się mieścić w widełkach od co najmniej 793 000 USD do maksymalnie 970 000 USD, w zależności od ostatecznych specyfikacji, które miały być sporządzone przez strony w trakcie wykonywania umowy.

11 FDP zobowiązała się ponadto do zainstalowania oprogramowania bazowego i jego przystosowania do systemu informatycznego Levob, jak również do przeprowadzenia pięciodniowego szkolenia jego pracowników za wynagrodzeniem odpowiednio po 7500 USD. Umowa przewidywała wreszcie, że przystosowane oprogramowanie zostanie poddane przez strony ogólnemu testowi akceptacji.

12 Przystosowanie oprogramowania bazowego, jego instalacja i umówione szkolenie nastąpiło między 1997 a 1999 r.

13 Levob nie wykazała w deklaracjach podatku VAT kwot zapłaconych za oprogramowanie bazowe. W dniu 25 stycznia 2000 r. wniosła do organu podatkowego o wydanie decyzji podatkowej dotyczącej wszystkich kwot zapłaconych z tytułu przystosowania tego oprogramowania, jego instalacji i szkolenia przeprowadzonego przez FDP.

14 Uznawszy, że usługa wykonana przez FDP stanowiła jedno świadczenie mające za przedmiot przystosowane oprogramowanie, organ ten wydał decyzję podatkową dotyczącą wszystkich kwot zapłaconych przez Levob na podstawie umowy.

15 Ponieważ skarga wniesiona przez Levob do Gerechtshof te Amsterdam została oddalona orzeczeniem z dnia 31 grudnia 2001 r., przedsiębiorstwo to wniosło kasację przeciwko temu orzeczeniu do sądu odsyłającego. Na uzasadnienie swojej kasacji Levob zarzuca w szczególności, że Gerechtshof te Amsterdam uznał, iż dostarczenie oprogramowania bazowego i jego przystosowanie stanowiło jedną transakcję podlegającą opodatkowaniu oraz że zakwalifikował tę transakcję jako „świadczenie usług”. Tymczasem zdaniem Levob dostarczenie oprogramowania bazowego stanowiło dostawę towaru.

16 W powyższych okolicznościach Hoge Raad der Nederlanden postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

„1. a) Czy odczytywane łącznie przepisy art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy powinno się interpretować w ten sposób, że dostarczenie oprogramowania takiego typu, jakiego dotyczy niniejsza sprawa, na takich samych zasadach, w ramach którego, po pierwsze, standardowe oprogramowanie opracowane i sprzedawane przez dostawcę, zarejestrowane na nośniku, a po drugie, jego późniejsze przystosowanie do potrzeb nabywcy mają odrębną cenę, powinno być uznawane za wykonanie jednego tylko świadczenia?

b) W przypadku twierdzącej odpowiedzi – czy powinno się interpretować te przepisy w ten sposób, że świadczenie to powinno zostać uznane za jedną usługę (której integralną część stanowi dostawa towaru, to znaczy nośnika)?

c) W przypadku twierdzącej odpowiedzi na poprzednie pytanie – czy zatem należy interpretować art. 9 szóstej dyrektywy (w brzmieniu z dnia 6 maja 2002 r.) w ten sposób, że usługa ta jest uznawana za wykonaną w miejscu wskazanym w ust. 1 tego przepisu?

d) W przypadku negatywnej odpowiedzi na poprzednie pytanie – która część art. 9 ust. 2 szóstej dyrektywy znajduje zastosowanie?

2. a) W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze lit. a) – czy wskazane w nim przepisy należy interpretować w ten sposób, że dostarczenie nieprzystosowanego oprogramowania na nośniku powinno być uznawane za dostawę dobra materialnego, którego odrębna cena, jaka została ustalona stanowi świadczenie wzajemne, o którym mowa w art. 11 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy?

b) W przypadku negatywnej odpowiedzi na to pytanie – czy należy zatem interpretować art. 9 szóstej dyrektywy w ten sposób, że uznaje się, iż świadczenie usług jest dokonane w miejscu wskazanym w ust. 1 tego przepisu, czy też w jednym z miejsc wskazanych w ust. 2 tego artykułu?

c) Czy tak samo jak w przypadku dostarczenia standardowego oprogramowania należy postępować w przypadku usługi polegającej na przystosowaniu oprogramowania?”.

W przedmiocie pytań prejudycjalnych

W przedmiocie pytania pierwszego lit. a) i b)

17 W pierwszym pytaniu lit. a) i b), które należy rozpatrzyć łącznie, sąd krajowy zmierza do ustalenia, czy do celów poboru podatku VAT dostarczenie standardowego oprogramowania opracowanego i sprzedawanego przez dostawcę, zarejestrowanego na nośniku, jak również następujące po nim dokonane przez dostawcę przystosowanie tego oprogramowania do specyficznych potrzeb nabywcy za zapłatą odrębnych cen, które nastąpiło w takich okolicznościach, jak te mające miejsce w sprawie przed sądem krajowym, powinny być uznawane za dwa odrębne świadczenia, czy też za jedno świadczenie, a w takim przypadku – czy to jedno świadczenie powinno być kwalifikowane jako świadczenie usług.

18 Na wstępie należy przypomnieć, że pytanie dotyczące zakresu czynności ma szczególne znaczenie z punktu widzenia podatku VAT, zarówno dla określenia miejsca dokonania czynności podlegających opodatkowaniu, jak i dla zastosowania stawek opodatkowania lub ewentualnie przepisów dotyczących zwolnień przewidzianych w szóstej dyrektywie (wyrok dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C‑349/96 CPP, Rec. str. I‑973, pkt 27).

19 Jak to wynika z orzecznictwa Trybunału, jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja celem określenia, po pierwsze, czy są to dwa lub więcej niż dwa świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług (zob. podobnie wyrok z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C‑231/94 Faaborg‑Gelting Linien, Rec. str. I‑2395, pkt 12–14, oraz ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 28 i 29).

20 Mając na uwadze dwie okoliczności, a mianowicie że, po pierwsze, z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, iż każda czynność powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (por. przez analogię ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 29).

21 W kwestii tej Trybunał orzekł, że mamy do czynienia z jednym świadczeniem, zwłaszcza w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznanych za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy, przeciwnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego (ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 30, oraz wyrok z dnia 15 maja 2001 r. w sprawie C‑34/99, Primback, Rec. str. I‑3833, pkt 45).

22 Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

23 W ramach współpracy ustanowionej na podstawie art. 234 WE nie budzi wątpliwości, że na sądach krajowych spoczywa obowiązek określenia, czy jest tak w danej konkretnej sprawie i przeprowadzenia całościowej, ostatecznej oceny stanu faktycznego w tym zakresie. Jednakże Trybunał powinien dostarczyć sądowi krajowemu wszystkich istotnych wskazówek w zakresie wykładni prawa wspólnotowego, które mogą być przydatne przy rozstrzyganiu sprawy zawisłej przed tym sądem.

24 Odnosząc się do sprawy przed sądem krajowym, należy stwierdzić, jak to już uczynił Gerechtshof te Amsterdam, którego orzeczenie stanowi przedmiot kasacji rozpatrywanej przez sąd odsyłający, że gospodarczym przedmiotem takiej transakcji, jak ta, która została dokonana między FDP i Levob, jest dostarczenie konsumentowi przez podatnika funkcjonalnego oprogramowania, które byłoby ściśle dostosowane do potrzeb tego konsumenta. Nie można bez popadania w sztuczność uznać, jak to słusznie stwierdził rząd niderlandzki, iż konsument taki nabył od tego samego dostawcy najpierw istniejące już oprogramowanie, które w tym stanie nie było dla niego jednak w żaden sposób użyteczne dla celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a dopiero później zlecił mu przystosowanie tego oprogramowania, co było jedynym właściwym sposobem nadania mu cech użyteczności.

25 Uwypuklona w pytaniu okoliczność, że w umowie zostały przewidziane dwie odrębne ceny za dostarczenie oprogramowania bazowego i za jego przystosowanie nie jest sama w sobie decydująca. Okoliczność ta nie przeczy bowiem ani obiektywnemu ścisłemu związkowi, który został właśnie wskazany w odniesieniu do owej dostawy i przystosowania, ani ich przynależności do jednolitej transakcji gospodarczej (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 31).

26 Jak stąd wynika, art. 2 szóstej dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że tego rodzaju dostarczenie oraz późniejsze przystosowanie oprogramowania powinno być do celów podatku VAT co do zasady uznawane za jedno świadczenie.

27 Jeśli chodzi z kolei o kwestię, czy tego rodzaju jedno złożone świadczenie powinno być kwalifikowane jako świadczenie usług, to wymaga ona zidentyfikowania dominujących składników tego świadczenia (zob. w szczególności ww. wyrok w sprawie Faaborg‑Gelting Linien, pkt 14).

28 Prócz znaczenia przystosowania oprogramowania bazowego celem nadania mu cechy użyteczności dla działalności zawodowej prowadzonej przez nabywcę, również zakres, czas trwania i koszt tego przystosowania są czynnikami istotnymi w tym zakresie.

29 Na podstawie tych różnych kryteriów Gerechtshof te Amsterdam słusznie stwierdził, że miało miejsce jedno świadczenie usług w rozumieniu art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy, ponieważ kryteria te umożliwiają rzeczywiście stwierdzenie, że przystosowanie oprogramowania nie ma bynajmniej charakteru pomocniczego czy pobocznego, lecz ma charakter dominujący, ze względu na jego decydujące znaczenie dla umożliwienia nabywcy używania nabywanego oprogramowania zaadaptowanego do jego specyficznych potrzeb.

30 Mając na uwadze wszystkie te czynniki, na pierwsze pytanie lit. a) i b) należy odpowiedzieć, że:

– artykuł 2 ust. 1 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętnego konsumenta, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT,

– jest tak właśnie w przypadku transakcji, w ramach której podatnik dostarcza konsumentowi standardowe oprogramowanie wcześniej opracowane i oferowane do sprzedaży, zarejestrowane na nośniku, jak również zapewnia następnie przystosowanie tego oprogramowania do specyficznych potrzeb tego nabywcy, nawet jeśli następuje to za zapłatą dwóch odrębnych cen,

– artykuł 6 ust. 1 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że to jedno świadczenie powinno być kwalifikowane jako „świadczenie usług”, jeżeli okaże się, iż przystosowanie oprogramowania w danym przypadku nie ma ani charakteru pobocznego, ani pomocniczego, lecz ma charakter dominujący; jest tak w szczególności, gdy z uwagi na takie czynniki, jak jego zakres, koszt lub czas trwania, przystosowanie to ma znaczenie decydujące dla umożliwienia nabywcy używania gotowego oprogramowania.

W przedmiocie pytania pierwszego lit. c) i d)

31 Zwracając się z pytaniem pierwszym lit. c) i d) sąd odsyłający zmierza do ustalenia miejsca, w którym następuje wykonanie świadczenia usług, takiego, o którym mowa w odpowiedzi na pytanie pierwsze lit. a) i b).

32 Artykuł 9 szóstej dyrektywy zawiera zasady określające miejsce powstania zobowiązania podatkowego. Podczas gdy art. 9 ust. 1 zawiera przepis o charakterze ogólnym, art. 9 ust. 2 przewiduje szereg przypadków szczególnych. Celem tych przepisów jest uniknięcie, z jednej strony, konfliktów kompetencji mogących prowadzić do podwójnego opodatkowania, i z drugiej strony, uniknięcie nieopodatkowania przychodów [zob. w szczególności wyrok z dnia 12 maja 2005 r. w sprawie C-452/03 RAL (Channel Islands) i in., Zb.Orz. str. I‑3947, pkt 23 oraz cytowane tam orzecznictwo].

33 Co się tyczy stosunku pomiędzy dwoma pierwszymi ustępami art. 9, Trybunał orzekł już, że stosowanie art. 9 ust. 1 nie ma wcale pierwszeństwa przed stosowaniem art. 9 ust. 2. W każdym stanie faktycznym należy postawić pytanie, czy zachodzi którykolwiek z przypadków wymienionych w art. 9 ust. 2, a jeżeli nie, to zastosowanie znajduje art. 9 ust. 1 [ww. wyrok w sprawie RAL (Channel Islands) i in., pkt 24 oraz cytowane tam orzecznictwo].

34 Wobec tego nie można twierdzić, że art. 9 ust. 2 lit. e) szóstej dyrektywy powinien, jako wyjątek od zasady, być interpretowany ściśle (wyrok z dnia 15 marca 2001 r. w sprawie C‑108/00 SPI, Rec. str. I‑2361, pkt 17).

35 Należy zatem zbadać, czy transakcja taka jak ta rozpatrywana w sprawie przed sądem krajowym, objęta jest zakresem art. 9 ust. 2 szóstej dyrektywy.

36 Sąd krajowy zastanawia się tutaj nad ewentualnym zastosowaniem art. 9 ust. 2 lit. e) tiret trzecie szóstej dyrektywy, który określa miejsce świadczenia usług dla „usług konsultantów, inżynierów, biur konsultingowych, prawników, księgowych oraz inn[ych] podobn[ych] usług, jak również przetwarzani[a] danych i dostarczani[a] informacji”. Sąd ten ma zwłaszcza wątpliwości, czy rozpatrywana przez niego transakcja nie powinna zostać zakwalifikowana jako „przetwarzanie danych i dostarczanie informacji” w rozumieniu tego przepisu. W uwagach przedłożonych Trybunałowi zarówno rząd niderlandzki, jak i Komisja Wspólnot Europejskich skłaniają się ku tej właśnie interpretacji.

37 Należy przypomnieć, że jak wynika z orzecznictwa Trybunału, art. 9 ust. 2 lit. e) tiret trzecie szóstej dyrektywy nie dotyczy takich zawodów jak adwokaci, doradcy, eksperci księgowi czy inżynierowie, lecz świadczeń wykonanych przez te osoby oraz świadczeń, które są do nich podobne. Prawodawca wspólnotowy posługuje się zawodami wskazanymi w tym przepisie, jako środkiem do zdefiniowania kategorii świadczeń, o których jest w nim mowa (wyrok z dnia 16 września 1997 r. w sprawie C‑145/96 von Hoffmann, Rec. str. I‑4857, pkt 15).

38 Należy tutaj bowiem stwierdzić w szczególności, że nauki informatyczne, a wśród nich programowanie i opracowanie oprogramowania, zajmują poczesne miejsce w kształceniu przyszłych inżynierów oraz że stanowią one dosyć często jedną z różnych specjalizacji oferowanych im w trakcie tego kształcenia.

39 Świadczenie tego rodzaju, jak przystosowanie oprogramowania informatycznego do specyficznych potrzeb konsumenta będzie zwykle wykonywane czy to przez inżynierów, czy to przez inne osoby posiadające wykształcenie umożliwiające im zrealizowanie tego samego celu.

40 Wynika z tego, że świadczenie takie zalicza się bądź to do świadczeń wykonywanych przez inżynierów, bądź do świadczeń, które są podobne do działalności inżyniera.

41 Mając powyższe na względzie, należy na pytanie pierwsze lit. c) i d) udzielić odpowiedzi, że art. 9 ust. 2 lit. e) tiret trzecie szóstej dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że znajduje on zastosowanie do świadczenia usług, o którym mowa w odpowiedzi na pytanie pierwsze lit. a) i b), wykonanego na rzecz podatnika mającego siedzibę we Wspólnocie, lecz w innym państwie niż wykonawca świadczenia.

W przedmiocie pytania drugiego

42 Pytanie drugie zostało zadane jedynie na wypadek, gdyby na pytanie pierwsze lit. a) została udzielona negatywna odpowiedź. Wobec tego, że została na nie udzielona odpowiedź twierdząca, brak jest podstaw do rozpatrywania pytania drugiego.

W przedmiocie kosztów

43 Dla stron postępowania przed sądem krajowym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed tym sądem, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż poniesione przez strony postępowania przed sądem krajowym, nie podlegają zwrotowi.

Z powyższych względów Trybunał (pierwsza izba) orzeka, co następuje:

1) Artykuł 2 ust. 1 szóstej dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej.

2) Jest tak właśnie w przypadku transakcji, w ramach której podatnik dostarcza konsumentowi standardowe oprogramowanie wcześniej opracowane i oferowane do sprzedaży, zarejestrowane na nośniku, jak również zapewnia następnie przystosowanie tego oprogramowania do specyficznych potrzeb tego nabywcy, nawet jeśli następuje to za zapłatą dwóch odrębnych cen.

3) Artykuł 6 ust. 1 dyrektywy 77/388 należy interpretować w ten sposób, że świadczenie, o którym mowa w pkt 2 sentencji, powinno być kwalifikowane jako „świadczenie usług”, jeżeli okaże się, iż przystosowanie oprogramowania nie ma w danym przypadku ani charakteru pobocznego, ani pomocniczego, lecz ma charakter dominujący; dzieje się tak w szczególności jeżeli z uwagi na takie czynniki jak jego zakres, koszt lub czas trwania przystosowanie to ma znaczenie decydujące dla umożliwienia nabywcy użytkowania gotowego oprogramowania.

4) Artykuł 9 ust. 2 lit. e) tiret trzecie dyrektywy 77/388 powinien być interpretowany w ten sposób, że znajduje on zastosowanie do świadczenia usług, o którym mowa w pkt 3 sentencji, wykonanego na rzecz podatnika mającego siedzibę we Wspólnocie, lecz w innym państwie niż wykonawca świadczenia

Podpisy