Ponadto, ze względu na to, iż akcyza jest podatkiem od konsumpcji, jak stanowi motyw 9 dyrektywy 2008/118, opartym na ilości wyrobów oferowanych do konsumpcji, moment wymagalności tego podatku należy określić w taki sposób, aby można było dokładnie zmierzyć ilość danych wyrobów.

Co więcej, przepisy art. 20 ust. 2 dyrektywy 2008/118, uściślając, kiedy kończy się przemieszczanie wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, mają na celu określenie momentu, w którym uważa się, że takie wyroby zostały dopuszczone do konsumpcji, i w konsekwencji ustalenie momentu, w którym podatek od tych wyrobów staje się wymagalny.

Artykuł 20 tej dyrektywy należy do jej rozdziału IV, zatytułowanego „Przemieszczanie wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy”. Wśród przepisów tego rozdziału znajduje się art. 19 ust. 2 lit. c) omawianej dyrektywy, zgodnie z którym odbiorca ma obowiązek wyrażać zgodę na wszelkie kontrole umożliwiające właściwym organom państwa członkowskiego przeznaczenia potwierdzenie, że określone wyroby zostały faktycznie odebrane. Prawodawca Unii zamierzał zatem uczynić z tego faktycznego odbioru wyrobów czynnik determinujący warunki, na jakich przemieszczanie tych produktów w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy należy oceniać przy ich dostawie. Żaden inny przepis tego rozdziału nie przemawia za odmienną interpretacją.

W istocie brzmienie art. 20 ust. 2 dyrektywy 2008/118 dotyczy samych wyrobów, bez jakiegokolwiek odniesienia do środków, jakimi są one transportowane. Zatem to faktyczny odbiór produktów jako takich przez odbiorcę należy brać pod uwagę w celu określenia momentu ich dostawy, a nie tylko sam transport do odbiorcy ich zawartości, jaka by nie była.

Przepisy art. 7 ust. 2 lit. a) dyrektywy 2008/118 w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego w związku z art. 10 ust. 2 tej dyrektywy, uchylającej dyrektywę 92/12, należy interpretować w ten sposób, że sytuacje uregulowane w tych przepisach są wyłączone z sytuacji, o której mowa w art. 7 ust. 4 tej dyrektywy, oraz że okoliczność, iż przepis krajowy transponujący art. 10 ust. 2 dyrektywy 2008/118 nie stanowi wyraźnie, że nieprawidłowość regulowana przez ten przepis dyrektywy powinna była spowodować dopuszczenie do konsumpcji danych wyrobów, nie stoi na przeszkodzie stosowaniu tego przepisu krajowego przy stwierdzeniu braków, które bezwzględnie prowadzą do takiego dopuszczenia do konsumpcji.

W istocie art. 10 ust. 2 i art. 7 ust. 2 lit. a) dyrektywy 2008/118 dotyczą wypadku, w którym nieprawidłowość stwierdzona w trakcie przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy doprowadziła do ich dopuszczenia do konsumpcji poprzez opuszczenie tej procedury. Zatem przepis krajowy, który transponuje art. 10 ust. 2 dyrektywy 2008/118, co do zasady nie może przewidywać, iż uważa się, że taka nieprawidłowość wystąpiła w państwie członkowskim, w którym została wykryta, i w momencie jej wykrycia, bez uzależnienia tego domniemania od przesłanki, że owa nieprawidłowość doprowadziła do dopuszczenia do konsumpcji danych wyrobów.

Stwierdzenie braków przy dostawie wyrobów akcyzowych w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy ukazuje sytuację koniecznie przeszłą, w której brakujące wyroby nie były tą dostawą objęte i których przemieszczenie w rezultacie nie zakończyło się zgodnie z art. 20 ust. 2 dyrektywy 2008/118. Sytuacja ta stanowi zatem nieprawidłowość w rozumieniu art. 10 ust. 6 tej dyrektywy. Tego rodzaju nieprawidłowość bezwzględnie skutkuje opuszczeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, a w konsekwencji dopuszczeniem do konsumpcji takim jak przyjęte zgodnie z art. 7 ust. 2 lit. a) rzeczonej dyrektywy.

Ponadto nieprawidłowość, jaką reguluje art. 10 ust. 2 dyrektywy 2008/118, dotyczy sytuacji innej niż ta, o której mowa w art. 7 ust. 4 tej dyrektywy, czyli innej niż sytuacji „całkowitego zniszczenia lub nieodwracalnej utraty [wyrobów akcyzowych]”. Jeśli zatem przedstawiono dowód takiego całkowitego zniszczenia lub takiej nieodwracalnej utraty wyrobów akcyzowych w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy, w tej sytuacji nie może mieć miejsca dopuszczenie do konsumpcji w rozumieniu art. 7 ust. 2 lit. a) dyrektywy 2008/118 ani w konsekwencji stosowanie art. 10 ust. 2 tej dyrektywy. Zatem sytuacje objęte tymi przepisami są niewątpliwie wyłączone z sytuacji, o której mowa w art. 7 ust. 4 rzeczonej dyrektywy.

(por. pkt 38, 39, 43, 45–47; pkt 2 sentencji)