OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO

JULIANE KOKOTT

przedstawiona w dniu 13 września 2012 r. ( 1 )

Sprawa C-310/11

Grattan plc

przeciwko

The Commissioners of Her Majesty’s Revenue & Customs

[wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez First-tier Tribunal, Tax Chamber (Zjednoczone Królestwo)]

„Przepisy podatkowe — Podatek VAT — Artykuł 8 lit. a) drugiej dyrektywy 67/228/EWG — Podstawa opodatkowania w sytuacji zwrotu części wynagrodzenia po dokonaniu dostawy”

I – Wprowadzenie

1. Brytyjscy przedsiębiorcy są bardzo pomysłowi. Trybunał wielokrotnie zajmował się sprawami wynikającymi z ich biegłości w tworzeniu złożonych metod sprzedaży i związanymi z tym kwestiami z zakresu podatku od wartości dodanej (zwanego dalej „podatkiem VAT”). Prowadziło to do ważnych orzeczeń w sprawach o barwnych nazwach, jak „Naturally Yours”, „Elida Gibbs”, czy ostatnio „Loyalty Management” ( 2 ).

2. Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w niniejszej sprawie również dotyczy skomplikowanej techniki handlowej stosowanej przez brytyjskie przedsiębiorstwa, a wynalezionej kilkadziesiąt lat temu. Jednakże w sprawie przed sądem krajowym wciąż pozostają niejasne konsekwencje tej techniki handlowej dla podstawy opodatkowania podatkiem VAT w latach 1973–1977. W niniejszej sprawie Trybunał będzie musiał powrócić do samych początków prawa Unii Europejskiej w zakresie podatku VAT i dokonać wykładni przepisów nieobowiązujących od ponad 30 lat.

II – Ramy prawne

A – Prawo Unii

1. Druga dyrektywa 67/228/EWG

3. W okresie, kiedy miały miejsce okoliczności faktyczne sprawy przed sądem krajowym, podatek VAT był unormowany w prawie wspólnotowym między innymi przepisami dyrektywy 67/228/EWG ( 3 ) (zwanej dalej „drugą dyrektywą”).

4. Zgodnie z art. 2 lit. a) drugiej dyrektywy „odpłatna dostawa towarów i świadczenie usług dokonywane na terytorium kraju przez podatnika” [tłumaczenie nieoficjalne, podobnie jak wszystkie cytaty z tej dyrektywy poniżej] podlega podatkowi VAT.

5. W art. 5 drugiej dyrektywy zdefiniowano zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego w następujący sposób: „1. »Dostawa towarów« oznacza przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jako właściciel. 2. Następujące zdarzenia należy również uznawać za dostawę w rozumieniu ust. 1: […] c) przeniesienie własności towarów w drodze umowy przewidującej zapłatę prowizji od nabycia lub sprzedaży; […] 5. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dostawy. […]”.

6. Artykuł 8 drugiej dyrektywy reguluje kwestię podstawy opodatkowania i zawiera następujący przepis: „Podstawą opodatkowania jest: a) w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług wszystko, co stanowi wynagrodzenie za dostawę towaru lub świadczenie usługi, wraz z kosztami i podatkami, z wyjątkiem samego podatku [VAT]; […]”.

7. W odniesieniu do art. 8 lit. a) drugiej dyrektywy załącznik A do tego aktu, który zgodnie z art. 20 dyrektywy stanowi jej integralną część, zawiera w pkt 13 akapit pierwszy następujące wyjaśnienie: „Przez »wynagrodzenie« należy rozumieć każde świadczenie otrzymane w zamian za dostawę towaru lub świadczenie usługi […]”.

8. Wreszcie art. 9 drugiej dyrektywy zawiera następujący przepis dotyczący stawki podatku: „1. Państwa członkowskie określają podstawową stawkę podatku jako procent podstawy opodatkowania, taki sam dla dostaw towarów i dla świadczenia usług. […]”.

2. Szósta dyrektywa 77/388/EWG

9. Dyrektywa 77/388/EWG ( 4 ) (zwana dalej „szóstą dyrektywą”) zastąpiła drugą dyrektywę na terytorium Zjednoczonego Królestwa z dniem 1 stycznia 1978 r. ( 5 ).

10. W odniesieniu do podstawy opodatkowania szósta dyrektywa zawiera bardziej szczegółowe przepisy niż art. 8 drugiej dyrektywy. Motyw dziewiąty szóstej dyrektywy wskazuje, że: „podstawa opodatkowania musi być zharmonizowana tak, aby zastosowanie stawki wspólnotowej do transakcji podlegających opodatkowaniu doprowadziło do porównywalnych rezultatów we wszystkich państwach członkowskich”.

11. Artykuł 11 część A szóstej dyrektywy zawiera następujący przepis: „1. Podstawą opodatkowania jest: a) w odniesieniu do dostaw towarów i usług […] wszystko, co stanowi wartość otrzymanego wzajemnego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługi otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego, klienta lub osoby trzeciej, z tytułu takich dostaw […] […]”.

12. Następnie art. 11 część C ust. 1 szóstej dyrektywy zawiera przepis normujący przypadki obniżenia podstawy opodatkowania po dokonaniu dostawy: „W przypadku anulowania, odmowy albo całkowitego lub częściowego braku zapłaty lub też w przypadku gdy cena jest obniżona po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Jednakże w przypadku całkowitego lub częściowego braku zapłaty, państwa członkowskie mogą uchylić się od zastosowania niniejszej zasady”.

B – Prawo krajowe

13. W czasie gdy miały miejsce okoliczności faktyczne sprawy przed sądem krajowym, art. 10 ust. 2 Finance Act 1972 (ustawy finansowej z 1972 r.) definiował podstawę opodatkowania w następujący sposób: „Jeżeli dostawa dokonywana jest za zapłatą ceny w pieniądzu, wartość dostawy powiększonej o należny podatek odpowiada tej cenie”.

14. Prawo krajowe nie zawierało natomiast przepisów na wypadek obniżenia podstawy opodatkowania po dokonaniu dostawy.

III – Postępowanie przed sądem krajowym i pytania prejudycjalne

15. Skarżącym w postępowaniu przed sądem krajowym jest spółka Grattan plc (zwana dalej „spółką Grattan”). Żąda ona w postępowaniu przed sądem krajowym od organów podatkowych Zjednoczonego Królestwa, zarówno we własnym imieniu, jak w imieniu innych podmiotów, zwrotu podatku VAT. Chodzi o podatek VAT zapłacony w latach 1973–1977 w ramach działalności szeregu przedsiębiorstw sprzedaży wysyłkowej.

16. Przedsiębiorstwa sprzedaży wysyłkowej opracowały szczególny system sprzedaży. Obejmował on podmioty określane jako „agenci”, które posiadały specjalne konta w odpowiednich przedsiębiorstwach sprzedaży wysyłkowej. Na te konta agenci otrzymywali kredyt w wysokości do 10% kwoty wypłaconej im jako „prowizja” zarówno z tytułu ich własnych zakupów towarów z katalogów wysyłkowych (zwanych dalej „własnymi zakupami agentów”), jak też z tytułu zakupów dokonanych przez osoby trzecie za ich pośrednictwem (zwanych dalej „zakupami osób trzecich”).

17. Zwykle agent miał ograniczoną liczbę „klientów końcowych”, czyli osób trzecich. Realizował transakcje z ich udziałem (zakupy osób trzecich), przekazując im katalogi przedsiębiorstw sprzedaży wysyłkowej, dokonując w ich imieniu zamówień u tych przedsiębiorstw oraz dystrybucji towarów klientom końcowym i pobierając cenę katalogową należną od klientów końcowych.

18. Agent mógł pobrać kwoty przekazywane na jego konto z tytułu jego własnych zakupów oraz zakupów osób trzecich w formie czeku lub rozliczyć je w ramach swoich należności wobec przedsiębiorstwa sprzedaży wysyłkowej.

19. Organy podatkowe Zjednoczonego Królestwa uznawały rozliczne w ten sposób kwoty przekazywane na konto agentów z tytułu zakupów osób trzecich za wynagrodzenie za usługi polegające na zarządzaniu owymi zakupami.

20. Spółka Grattan kwestionuje przed sądem krajowym takie traktowanie owych kwot. Kwoty przekazywane na konta agenta jedynie obniżały jej zdaniem cenę nabywanych przez nich towarów. Dotyczyło to nie tylko własnych zakupów agentów, co jest bezsporne między stronami, ale również zakupów osób trzecich. W związku z tym „prowizje” obniżały wynagrodzenie – a co za tym idzie podstawę opodatkowania dostawy towarów dokonywanej przez przedsiębiorstwa sprzedaży wysyłkowej na rzecz agentów – z chwilą otrzymania przez nich środków na konto. W takim zakresie przedsiębiorstwa sprzedaży wysyłkowej dokonały zdaniem skarżącej przed sądem krajowym nadpłaty podatku w latach 1973–1977.

21. First-tier Tribunal (Tax Chamber), rozpatrujący skargę o zwrot podatku, musi dokonać wykładni przepisów drugiej dyrektywy, która obowiązywała w tamtym okresie, i podnosi wątpliwość, czy pod rządami tej dyrektywy wymagane było retroaktywne obniżenie podstawy opodatkowania. W tych okolicznościach sąd krajowy zwraca się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym: „Czy w okresie przed 1 stycznia 1978 r. podatnikowi przysługiwało na podstawie art. 8 lit. a) drugiej dyrektywy lub zasady neutralności podatkowej i równego traktowania bezpośrednio skuteczne prawo do uznania za obniżoną, ze skutkiem retroaktywnym, podstawy opodatkowania, w sytuacji gdy po dokonaniu tej dostawy jej odbiorca otrzymał od dostawcy kwotę, którą mógł pobrać w pieniądzu lub zaliczyć na poczet należności, jakie ma wobec dostawcy z tytułu dokonanych już dostaw towarów?”.

IV – Analiza

22. Sąd krajowy wyjaśnił w swoim postanowieniu, że przedmiotem sporu w zawisłej przed nim sprawie jest tylko zwrot podatku VAT dotyczącego kwot przekazywanych na konta agentów z tytułu zakupów osób trzecich. Odpowiedź na pytanie prejudycjalne należy zatem ograniczyć do tego zakresu. Nie będę wobec tego badać skutków z punktu widzenia podatku VAT wypłaty „prowizji” z tytułu zakupów własnych.

23. Pozostaje zatem do zbadania, czy zgodnie z prawem Unii Europejskiej w latach 1973–1977 kwoty przekazywane na konta agentów z tytułu zakupów osób trzecich i wypłacane im następnie czekiem lub zaliczane na poczet należności powodowały obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem VAT należnym od przedsiębiorstw sprzedaży wysyłkowej oraz czy przedsiębiorstwom tym przysługiwało w tym zakresie bezpośrednio skuteczne uprawnienie.

24. Artykuł 8 drugiej dyrektywy normował w tym okresie określenie podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 8 lit. a) w związku z pkt 13 załącznika A do dyrektywy podstawą opodatkowania dostaw towarów będących przedmiotem sprawy przed sądem krajowym są wszelkie świadczenia otrzymane w zamian za dostawę towarów.

25. W niniejszej sprawie przedsiębiorstwa sprzedaży wysyłkowej otrzymywały najpierw zapłatę ceny sprzedaży. Po dokonaniu dostawy przedsiębiorstwa te dokonywały jednak z kolei wypłat na rzecz agentów, przekazując na ich konta, a następnie wypłacając określone kwoty. W niniejszej sprawie chodzi o to, czy zgodnie z drugą dyrektywą wypłaty dokonane przez przedsiębiorstwa sprzedaży wysyłkowej powodują obniżenie podstawy opodatkowania dokonywanych przez nie dostaw, z tego względu że przedsiębiorstwa te ostatecznie uzyskiwały niższe wynagrodzenie.

26. Zgodnie z postanowieniem sądu krajowego uznaje on, iż konieczne jest jedynie wyjaśnienie, czy zgodnie z art. 8 lit. a) drugiej dyrektywy obniżenie podstawy opodatkowania jest wymagane również po dokonaniu dostawy. Jednakże o obniżeniu podstawy opodatkowania na podstawie owego przepisu można mówić tylko pod warunkiem, że wypłata dokonywana przez przedsiębiorstwa sprzedaży wysyłkowej stanowiła rzeczywiście zwrot części wynagrodzenia za dostawę. Tę kwestię należy rozstrzygnąć w pierwszej kolejności (w części A), zanim przejdę do pytania, czy druga dyrektywa wymagała obniżenia podstawy opodatkowania po dokonaniu dostawy (w części B).

A – Zwrot przez podatnika części wynagrodzenia

27. Zgodnie z art. 8 lit. a) drugiej dyrektywy wypłata przez podatnika określonej kwoty może powodować obniżenie podstawy opodatkowania tylko pod warunkiem, że stanowi to zwrot części wynagrodzenia uzyskanego od podmiotu, który otrzymał ową wypłatę. Nie każdą wypłatę dokonaną przez podatnika na rzecz podmiotu, który zapłacił wynagrodzenie, można uznać za zwrot części wynagrodzenia.

28. Zadaniem sądu krajowego będzie ustalenie, na podstawie okoliczności faktycznych ustalonych w postępowaniu przed tym sądem, czy wypłaty dokonywane przez przedsiębiorstwa sprzedaży wysyłkowej na rzecz agentów stanowiły zwrot części wynagrodzenia. Jednakże okoliczności opisane w postanowieniu sądu krajowego oraz stanowiska stron powodują powstanie pewnych wątpliwości co do tego, czy chodzi tu o zwrot części wynagrodzenia. W szczególności natura stosunków prawnych i gospodarczych między przedsiębiorstwami sprzedaży wysyłkowej, agentami i klientami nie jest do końca jasna i stanowi w sposób oczywisty przedmiot sporu między stronami.

29. Wobec powyższego uważam za konieczne przypomnieć orzecznictwo Trybunału, które sąd krajowy powinien wziąć pod uwagę, co umożliwi mu rozstrzygnięcie sprawy w sposób zgodny z prawem Unii Europejskiej. Orzecznictwo to niekoniecznie dotyczy drugiej dyrektywy, można je jednak moim zdaniem do niej zastosować ze względu na podobieństwo jej przepisów do przepisów szóstej dyrektywy ( 6 ).

30. Sąd krajowy powinien w pierwszym rzędzie wyjaśnić, czy w ramach zakupów osób trzecich przedsiębiorstwa sprzedaży wysyłkowej dostarczały towary bezpośrednio klientom końcowym, czy też miał tu miejsce szereg kolejnych transakcji, gdzie agenci są nabywcami towarów we własnym imieniu i następnie sprzedają towar klientom końcowym w ramach własnej działalności lub za zapłatą prowizji od sprzedaży. Warunki uznania, że miał miejsce zwrot części wynagrodzenia, są różne w tych dwóch sytuacjach.

1. Bezpośrednia dostawa towarów klientom końcowym przez przedsiębiorstwo sprzedaży wysyłkowej

31. Jeżeli przedsiębiorstwa sprzedaży wysyłkowej dokonywały dostaw bezpośrednio na rzecz klientów końcowych, jak twierdzi rząd Zjednoczonego Królestwa, jest przede wszystkim oczywiste, że „prowizje” wypłacane agentom z tytułu zakupów osób trzecich nie stanowią zwrotu wynagrodzenia za towar sprzedawany przez te przedsiębiorstwa osobom trzecim. W takim razie byłoby bez znaczenia, że przedsiębiorstwa sprzedaży wysyłkowej otrzymywały ostatecznie jedynie cenę katalogową, jaką płacił klient końcowy, pomniejszoną o prowizję wypłaconą agentowi. Trybunał wielokrotnie orzekał, że w sytuacji gdy w transakcję włączony jest podmiot trzeci, który zatrzymuje część ceny sprzedaży zapłaconej przez nabywcę towaru, podstawę opodatkowania nadal stanowi pełna cena zapłacona przez nabywcę sprzedającemu ( 7 ). Sytuacja może być taka sama w niniejszym przypadku, jeżeli agent nie zatrzymywał natychmiast części ceny zapłaconej przez końcowego klienta, lecz otrzymywał ją później.

32. Jeżeli przedsiębiorstwa sprzedaży wysyłkowej dokonywały dostaw bezpośrednio na rzecz klientów końcowych, nie jest pewne również, czy „prowizje” wypłacane z tytułu zakupów osób trzecich pokrywały część należności z tytułu innych transakcji, to jest zakupów własnych agentów. Co do zasady wymagałoby to wyraźnego uregulowania w umowach określających wynagrodzenie za zakupy własne agentów. W ww. wyroku w sprawie Elida Gibbs Trybunał uznał po raz pierwszy za dopuszczalne ewentualne obniżenie podstawy opodatkowania nawet w braku zmiany umownie określonego wynagrodzenia ( 8 ). Zgodnie jednak z tym orzecznictwem wypłata ze strony podatnika jest uzależniona od nabycia towaru przez jej beneficjenta. W sprawie przed sądem krajowym nie ma pewności, czy warunek ten jest spełniony w odniesieniu do podstawy opodatkowania z tytułu zakupów własnych agentów, jako że kwoty przekazywane na konta agentów nie wydają się uzależnione od ich własnych zakupów, w szczególności skoro możliwa była również wypłata czekiem.

33. Jeżeli jednak rzeczywiście miał miejsce zwrot części wynagrodzenia z tytułu zakupów własnych agentów, sąd krajowy powinien zbadać, czy obniżenia podstawy opodatkowania nie wyklucza okoliczność, iż „prowizja” sama stanowi wynagrodzenie za świadczenie ze strony agenta na rzecz przedsiębiorstwa sprzedaży wysyłkowej. Jeżeli zwrot sam stanowi wynagrodzenie, nie można mówić o obniżeniu podstawy opodatkowania, gdyż w takiej sytuacji część wynagrodzenia podlegająca zwrotowi jest zastępowana wartością otrzymanego świadczenia. Trybunał orzekł już podobnie w ww. wyroku w sprawie Naturally Yours Cosmetics w odniesieniu do upustu ( 9 ).

34. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „prowizję” można uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczenia dokonanego przez agenta, jeżeli, po pierwsze, istniejący między agentem a przedsiębiorstwem sprzedaży wysyłkowej stosunek prawny przewidywał wzajemne świadczenia ( 10 ). Po drugie, musiałby istnieć bezpośredni związek między dostawą a otrzymanym świadczeniem ( 11 ). Zgodnie z orzecznictwem związek taki należy rozumieć jako wzajemne zobowiązanie do świadczenia w ramach stosunku prawnego ( 12 ). W niniejszym przypadku chodziłoby o umowę między agentem a przedsiębiorstwem sprzedaży wysyłkowej, w myśl której wypłata „prowizji” uzależniona byłaby od świadczenia ze strony agenta. Z drugiej strony z orzecznictwa nie wynikają inne warunki, jak na przykład zobowiązanie agentów do działania ( 13 ).

2. Transakcje pośrednie

35. Jeżeli natomiast w sprawie występował szereg kolejnych transakcji, własne zakupy agentów i zakupy osób trzecich trzeba co do zasady traktować w ten sam sposób. Taka sytuacja występowałaby, gdyby jedynymi nabywcami towarów dostarczanych przez przedsiębiorstwa sprzedaży wysyłkowej byli agenci, którzy z kolei dokonywaliby we własnym imieniu dostaw do klientów końcowych. Tak sytuację przedstawia spółka Grattan. Jak słusznie zauważa Komisja, istnienie szeregu kolejnych transakcji w rozumieniu art. 5 ust. 2 lit. c) drugiej dyrektywy ( 14 ) należałoby stwierdzić również w sytuacji, w której agenci działaliby w imieniu przedsiębiorstw sprzedaży wysyłkowej w zamian za prowizję od sprzedaży.

36. W sytuacji szeregu kolejnych transakcji, z racji jednakowego traktowania własnych zakupów agentów i zakupów osób trzecich, nie byłoby problemu związanego z zaliczeniem przekazanych na rachunki agentów kwot na poczet ich własnych zakupów lub zakupów osób trzecich. W takim przypadku „prowizje” stanowiłyby jedynie mylącą nazwę generalnych upustów cenowych, dokonywanych jednak pośrednio, w drodze przekazania kwoty na rachunek, a następnie wypłaty czekiem lub zaliczenia na poczet należności za inne towary.

37. W takiej sytuacji jednak należałoby również zbadać, czy owe „prowizje” nie stanowiły wynagrodzenia z tytułu świadczenia dokonanego przez agenta na rzecz przedsiębiorstwa sprzedaży wysyłkowej. Jak już wspomniałam ( 15 ), w takim wypadku nawet zwrot części wynagrodzenia za dostawę nie może powodować obniżenia podstawy opodatkowania.

3. Wniosek wstępny

38. Jeżeli omówione powyżej orzecznictwo nie pozwoli sądowi krajowemu rozstrzygnąć, czy w toczącym się przed nim postępowaniu można uznać, że rzeczywiście miał miejsce zwrot wynagrodzenia, ma on możliwość zwrócenia się z nowym pytaniem prejudycjalnym w tej kwestii. Jednakże dla celów odpowiedzi na pytanie postawione w niniejszej sprawie przyjmuję, że „prowizje” wypłacane agentom przez przedsiębiorstwa sprzedaży wysyłkowej z tytułu zakupów osób trzecich należy uznać za zwrot części wynagrodzenia za dostawę towarów na rzecz agentów oraz że zwrot ten nie stanowił wynagrodzenia za świadczenia agentów na rzecz owych przedsiębiorstw.

B – Obniżenie podstawy opodatkowania po dokonaniu dostawy

39. Sąd krajowy stawia pytanie, czy w opisanej sytuacji podatnikowi przysługuje na podstawie art. 8 lit. a) drugiej dyrektywy lub zasady neutralności podatkowej oraz równego traktowania bezpośrednio skuteczne prawo do uznania podstawy opodatkowania dostawy towarów za obniżoną w sposób retroaktywny. Takie retroaktywne obniżenie podstawy opodatkowania o wysokość wypłaconych „prowizji” powodowałoby odpowiednie obniżenie należności podatkowych, co uzasadniałoby żądanie zwrotu podatku, którego spółka Grattan dochodzi w postępowaniu przed sądem krajowym.

1. Wykładnia drugiej dyrektywy

40. Należność podatkowa podatnika wynika ze zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego. W niniejszej sprawie dotyczy to art. 2 lit. a) drugiej dyrektywy, zgodnie z którym odpłatna dostawa towarów podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Wysokość należności podatkowej wynika z zastosowania stawki podatku do podstawy opodatkowania zgodnie z art. 9 ust. 1 drugiej dyrektywy. Zgodnie z art. 5 ust. 5 drugiej dyrektywy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy.

41. Rząd Zjednoczonego Królestwa słusznie argumentuje, że w myśl tych przepisów podstawę opodatkowania należy określać w chwili dostawy. Tak samo orzekł Trybunał w odniesieniu do art. 10 ust. 2 akapit pierwszy szóstej dyrektywy ( 16 ). Zgodnie z drugą dyrektywą wymiar powstałego obowiązku podatkowego ciążącego na podatniku wynika zatem z wysokości podstawy opodatkowania określonej w chwili dostawy.

42. Artykuł 8 lit. a) drugiej dyrektywy normuje sposób określania podstawy opodatkowania. Zgodnie z tym przepisem w przypadku dostawy towarów, jak w niniejszej sprawie, podstawą opodatkowania jest „wszystko, co stanowi wynagrodzenie za dostawę towaru”. Punkt 13 akapit pierwszy załącznika A do drugiej dyrektywy definiuje zaś owo zasadnicze dla sprawy pojęcie „wynagrodzenia” jako „każde świadczenie otrzymane w zamian za dostawę towaru”.

43. Powstaje wobec tego przede wszystkim pytanie, czy przy ustalaniu podstawy opodatkowania w chwili dostawy należy brać pod uwagę kwoty, które podatnik ma otrzymać, lecz które następnie zwróci na żądanie kontrahenta.

44. Sformułowanie powyższych przepisów dotyczących określania podstawy opodatkowania nie daje żadnych wskazówek w tym zakresie. Jak jednak słusznie stwierdza Komisja, orzecznictwo Trybunału dotyczące art. 11 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy można zastosować do interpretacji art. 8 lit. a) drugiej dyrektywy. Oba przepisy są podobnie sformułowane i pełnią podobną funkcję.

45. Trybunał orzekł już w odniesieniu do art. 11 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy, w sprawie Freemans, która dotyczyła podobnej sytuacji, że określenie podstawy opodatkowania nie musi uwzględniać przewidzianych w umowie, lecz jeszcze nie dokonanych zwrotów części wynagrodzenia ( 17 ). Zgodnie z orzecznictwem inaczej jest tylko w szczególnej sytuacji ( 18 ), gdy obowiązek zwrotu części wynagrodzenia wynika z ustawy w ramach gier z wygranymi ( 19 ).

46. Trybunał oparł orzeczenie w sprawie Freemans na wielokrotnie powtarzanej w utrwalonym orzecznictwie dotyczącym drugiej i szóstej dyrektywy zasadzie ( 20 ), że podstawą opodatkowania jest „rzeczywiście uzyskane wynagrodzenie” ( 21 ). W związku z tym nieprzekonująca jest argumentacja Komisji, że zgodnie z ową zasadą późniejszy zwrot części wynagrodzenia musi oznaczać obniżenie podstawy opodatkowania. Znaczenie tej zasady wypracowane w orzecznictwie koncentruje się na momencie, w którym określana jest podstawa opodatkowania. Innymi słowy, decydującym czynnikiem jest, ile podatnik „rzeczywiście otrzymał” w chwili określania podstawy opodatkowania. Zgodnie z bardziej jednoznacznym sformułowaniem art. 11 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy jest to kwota, którą podatnik „otrzymuje lub powinien otrzymać” w tym momencie, to jest kwota do zapłaty. W związku z tym istnieje różnica między sytuacją, w której nabywca od początku ma zapłacić obniżoną cenę sprzedaży, a sytuacją, w której musi on najpierw zapłacić cenę sprzedaży w pełnej wysokości, a następnie może pod pewnymi warunkami odzyskać część tej kwoty. Jak Trybunał orzekł w sprawie Freemans, nie ma pewności, czy ostatecznie część wynagrodzenia zostanie zwrócona ( 22 ).

47. Ewentualność zwrotu części wynagrodzenia po dokonaniu dostawy nie wpływa zatem zgodnie z art. 8 lit. a) drugiej dyrektywy na ustalenie podstawy opodatkowania, a więc również na wysokość powstałej należności podatkowej.

48. Dodatkowo, druga dyrektywa nie zawiera żadnych przepisów nakazujących zmianę wysokości należności podatkowej po jej powstaniu. Inaczej jest w przypadku odliczenia podatku naliczonego, gdzie procedura korygująca przewidziana została w art. 11 ust. 3 akapity drugi i trzeci drugiej dyrektywy. Inaczej jest również na gruncie szóstej dyrektywy, której art. 11 część C ust. 1 wprowadza od 1978 r. retroaktywne obniżenie podstawy opodatkowania, a zatem także należności podatkowych wynikających ze zdarzenia powodującego ich powstanie.

49. Wbrew twierdzeniu spółki Grattan i Komisji wymagania retroaktywnej procedury korekcyjnej nie można wyczytać z art. 8 lit. a) drugiej dyrektywy. Nie można również wnioskować z późniejszego wprowadzenia takiej procedury w art. 11 część C ust. 1 szóstej dyrektywy, że istniała ona już pod rządami drugiej dyrektywy. Stopień harmonizacji w obu dyrektywach jest bowiem nieporównywalny.

50. Druga dyrektywa wraz z pierwszą dyrektywą 67/227/EWG ( 23 ) miała na celu zastąpienie poszczególnych krajowych podatków obrotowych wspólnym systemem podatku VAT opartym na jednolitych zasadach podstawowych. Zgodnie z motywem siódmym pierwszej dyrektywy „należ[ało] postępować etapami”. Motyw trzeci drugiej dyrektywy wyjaśnia, że w okresie przejściowym można dopuścić „pewne różnice w procedurze stosowania podatku w państwach członkowskich”. Początkowo wprowadzony system podatku VAT nie zawierał jeszcze ostatecznych przepisów dotyczących szeregu kwestii, a w szczególności określenia ujednoliconej podstawy opodatkowania, do czego odnosi się w tytule późniejsza szósta dyrektywa. Zgodnie więc z motywem dziewiątym szóstej dyrektywy dopiero w niej dokonano pełnego ujednolicenia podstawy opodatkowania.

51. W związku z tym druga dyrektywa nie przewiduje retroaktywnego obniżenia podstawy opodatkowania i wynikającego stąd obniżenia należności podatkowej z powodu zwrotu części wynagrodzenia po dokonaniu dostawy, to jest po nastąpieniu zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego. Nie można więc również mówić o bezpośrednio skutecznym prawie podatnika w tym zakresie na podstawie drugiej dyrektywy.

2. Zasada neutralności podatkowej

52. Zasada neutralności podatkowej również nie prowadzi do odmiennych wniosków.

53. Zasada ta nie jest, jak argumentuje rząd Zjednoczonego Królestwa, jedynie odzwierciedleniem zasady równego traktowania. Poza takim znaczeniem Trybunał stosuje również zasadę neutralności w sensie neutralności obciążenia podatkowego, co służy ochronie podatników, jako że wspólny system podatku VAT ma na celu opodatkowanie jedynie nabywców końcowych ( 24 ).

54. W tym znaczeniu zasada neutralności nie ma jednak mocy prawnej wykraczającej poza obowiązujące przepisy ( 25 ). Może w związku z tym służyć jako wskazówka interpretacyjna w razie wątpliwości, ale nie może powodować rozszerzenia ani ograniczenia skutków obowiązujących przepisów dyrektywy VAT ( 26 ). W szczególności nie może więc zastępować niewystępujących w drugiej dyrektywie przepisów odpowiadających art. 11 część C ust. 1 szóstej dyrektywy.

3. Zasada równego traktowania

55. W pytaniu prejudycjalnym sąd krajowy powołuje się wreszcie również na zasadę równego traktowania. Z postanowienia tego sądu nie wynika jednak jasno, dlaczego zasada równego traktowania miałaby znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie.

56. W każdym razie zasada ta nie wymaga równego traktowania w różnych okresach. Odmienny stopień harmonizacji wspólnego systemu podatku VAT przed i po 1 stycznia 1978 r. może powodować odmienny sposób określania podstawy opodatkowania przed tą datą i po niej. Zasada równego traktowania nie wymaga retroaktywnego stosowania silniejszej harmonizacji dokonanej w art. 11 część C ust. 1 szóstej dyrektywy.

V – Wnioski

57. Wobec powyższego proponuję udzielić następującej odpowiedzi na pytanie sformułowane przez First-tier Tribunal (Tax Chamber): Artykuł 8 lit. a) drugiej dyrektywy Rady 67/228/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – struktura i procedury stosowania wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podatnikowi nie przysługuje bezpośrednio skuteczne prawo do uznania za obniżoną, ze skutkiem retroaktywnym, podstawy opodatkowania dostawy towarów, w sytuacji gdy po dokonaniu tej dostawy jej odbiorca otrzymał od dostawcy kwotę, którą mógł pobrać w pieniądzu lub zaliczyć na poczet należności, jakie ma wobec dostawcy z tytułu dokonanych już dostaw towarów.

( 1 ) Język oryginału: niemiecki.

( 2 ) Zobacz wyroki: z dnia 23 listopada 1988 r. w sprawie 230/87 Naturally Yours Cosmetics, Rec. s. 6365; z dnia 24 października 1996 r. w sprawie C-317/94 Elida Gibbs, Rec. s. I-5339; z dnia 7 października 2010 r. w sprawach połączonych C-53/09 i C-55/09 Loyalty Management UK i Baxi Group, Zb.Orz. s. I-9187.

( 3 ) Druga dyrektywa Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – struktura i procedury stosowania wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 71, s. 1303).

( 4 ) Szósta dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, s. 1).

( 5 ) Zobacz art. 1 ust. 2 i art. 37 szóstej dyrektywy. Przedłużenie terminu wdrożenia na podstawie dziewiątej dyrektywy Rady 78/583/EWG z dnia 26 czerwca 1978 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych (Dz.U. L 194, s. 16) nie dotyczyło Zjednoczonego Królestwa.

( 6 ) Zobacz także wyrok z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie 102/86 Apple and Pear Development Council, Rec. s. 1443, pkt 10; ww. wyrok w sprawie Naturally Yours Cosmetics, pkt 10.

( 7 ) Zobacz wyrok z dnia 25 maja 1993 r. w sprawie C-18/92 Bally, Rec. s. I-2871, pkt 14; z dnia 15 maja 2001 r. w sprawie C-34/99 Primback, Rec. s. I-3833, pkt 28 i nast.

( 8 ) Zobacz ww. wyrok w sprawie Elida Gibbs, pkt 31.

( 9 ) Wyżej wymieniony w przypisie 6. W wyroku tym Trybunał uznał, że w przypadku dostawy towaru przez podatnika z upustem cenowym uzależnionym od konkretnego świadczenia kontrahenta, który wobec tego świadczy odpłatną usługę, podstawę opodatkowania dostawy towaru stanowi cena po zastosowania upustu podwyższona o wartość świadczenia kontrahenta, przy czym za wartość tego świadczenia należy przyjąć wysokość upustu. W rezultacie podstawa opodatkowania dostawy towaru jest równa cenie sprzedaży bez upustu.

( 10 ) Zobacz wyroki: z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 Tolsma, Rec. s. I-743, pkt 14; z dnia 27 kwietnia 1999 r. w sprawie C-48/97 Kuwait Petroleum, Rec. s. I-2323, pkt 26; z dnia 3 maja 2012 r. w sprawie C-520/10 Lebara, pkt 27.

( 11 ) Zobacz wyrok z dnia 5 lutego 1981 r. w sprawie 154/80 Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats, Rec. s. 445, pkt 12; ww. w przypisie 6 wyrok w sprawie Naturally Yours Cosmetics, pkt 11, 12; ww. w przypisie 10 wyrok w sprawie Lebara, pkt 27.

( 12 ) Zobacz opinia rzecznika generalnego C. Stix-Hackl z dnia 6 marca 2001 r. w sprawie C-380/99 Bertelsmann (wyrok z dnia 3 lipca 2001 r.), Rec. s. I-5163, pkt 32.

( 13 ) Zobacz wyrok Court of Appeal w sprawie Commissioners of Customs and Excise v Littlewoods Organisation plc and Others, EWCA Civ 1542, pkt 72.

( 14 ) Zobacz w tej kwestii moja opinia z dnia 24 lutego 2005 r. w sprawie C-305/03 Komisja przeciwko Zjednoczonemu Królestwu (wyrok z dnia 9 lutego 2006 r.), Zb.Orz. s. I-1213, pkt 67, dotycząca identycznie sformułowanego art. 5 ust. 4 lit. c) szóstej dyrektywy.

( 15 ) Zobacz pkt 33 powyżej.

( 16 ) Zobacz wyrok z dnia 27 października 1993 r. w sprawie C-281/91 Muys’ en De Winter’s Bouw- en Aannemingsbedrijf, Rec. s. I-5405, pkt 16.

( 17 ) Zobacz wyrok z dnia 29 maja 2001 r. w sprawie C-86/99 Freemans, Rec. s. I-4167, pkt 27–29.

( 18 ) Ibidem, pkt 30.

( 19 ) Zobacz wyrok z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-377/11 International Bingo Technology, pkt 26–29 i przytoczone tam orzecznictwo.

( 20 ) Zobacz ww. w przypisie 11 wyrok w sprawie Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats, pkt 13; wyrok z dnia 2 czerwca 1994 r. w sprawie C-33/93 Empire Stores, Rec. s. I-2329, pkt 18; ww. w przypisie 19 wyrok w sprawie International Bingo Technology, pkt 25.

( 21 ) Zobacz ww. w przypisie 17 wyrok w sprawie Freemans, pkt 27.

( 22 ) Ibidem, pkt 28.

( 23 ) Dyrektywa Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych (Dz.U. L 71, s. 1301).

( 24 ) Zobacz ww. w przypisie 2 wyrok w sprawie Elida Gibbs, pkt 19, 23.

( 25 ) Zobacz opinia rzecznika generalnego Y. Bota z dnia 18 czerwca 2009 r. w sprawie C-174/08 NCC Construction Danmark (wyrok z dnia 29 października 2009 r.), Zb.Orz. s. I-10567, pkt 84–86.

( 26 ) Zobacz wyrok z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-44/11 Deutsche Bank, pkt 45, w odniesieniu do zasady neutralności rozumianej jako forma zasady równego traktowania.