OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO

YVES’A BOTA

przedstawiona w dniu 11 marca 2010 r.( )

Sprawa C‑58/09

Leo‑Libera GmbH

przeciwko

Finanzamt Buchholz in der Nordheide

[wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Bundesfinanzhof (Niemcy)]

Wspólny system podatku od wartości dodanej – Zwolnienie gier losowych lub hazardowych – Przepisy krajowe przewidujące zwolnienie jedynie loterii i zakładów – Opodatkowanie prowadzenia automatów do gier – Zakres swobodnego uznania państw członkowskich

1. Przepisy unijne dotyczące podatku od wartości dodanej (zwanego dalej „podatkiem VAT”) stanowią, że gry losowe i hazardowe zwolnione są od tego podatku na zasadach i w granicach ustalonych przez każde państwo członkowskie.

2. Niniejsze postępowanie prejudycjalne po raz kolejny dotyczy wykładni zakresu swobodnego uznania, który przysługuje państwom członkowskim w zakresie zwolnienia gier hazardowych.

3. Idzie o ustalenie, czy państwo członkowskie uprawnione jest do ograniczenia tego zwolnienia do określonych gier, tj. do loterii i zakładów, w sytuacji gdy stanowią one jedynie mniejszą część ogółu gier organizowanych na terytorium tego państwa oraz wytwarzają mniejszą część obrotów związanych z tą formą działalności.

4. Spór przed sądem krajowym po raz kolejny dotyczy zakwestionowania przez przedsiębiorcę objęcia prowadzenia automatów do gier podatkiem VAT.

5. W niniejszej opinii przedstawiam względy, dla których, w moim przekonaniu, uprawnienie państw członkowskich do określenia, na zasadzie swobodnego uznania, warunków i ograniczeń zakresu zwolnienia gier hazardowych nie jest ograniczone za pomocą kryterium ilościowego. Proponuję Trybunałowi, by zinterpretował właściwe przepisy unijne w ten sposób, że przyznają one państwu członkowskiemu prawo do zwolnienia z podatku VAT tylko mniejszej części gier hazardowych organizowanych na jego terytorium, takich jak zakłady i loterie, przy równoczesnym objęciu tym podatkiem ogółu pozostałych gier.

I – Stan prawny

A – Prawo unijne

1. Dyrektywa 2006/112/WE

6. Właściwe przepisy zawarte są w dyrektywie Rady 2006/112/WE( ), która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2007 r. Dyrektywa ta przejmuje, bez zasadniczych zmian, treść dyrektywy Rady 77/388/EWG( ).

7. Podatek VAT ma mieć jak najszerszy możliwy zakres zastosowania, obejmując w szczególności całość usług. Na mocy art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112 podatkowi VAT podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

8. Przepisy unijne stanowią jednak, że niektóre formy działalności mogą lub powinny być zwolnione z podatku VAT. Zwolnienia te podlegają przepisowi ogólnemu art. 131 dyrektywy 2006/112, który stanowi:

9. „Zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2‑9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć”.

10. Dyrektywa 2006/112 wymienia następnie formy działalności podlegające zwolnieniu. Artykuł 135 ust. 1 lit. i) tej dyrektywy stanowi:

„Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje [czynności]:

[…]

i) zakłady, loterie i inne gry losowe lub hazardowe, z zastrzeżeniem warunków i ograniczeń określonych przez każde państwo członkowskie”.

11. Artykuł 135 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112 stanowi, co do istoty, powtórzenie treści art. 13, część B, lit. f) szóstej dyrektywy.

12. Wreszcie art. 401 dyrektywy 2006/112 stanowi, że przepisy tego aktu prawnego nie wykluczają, by państwa członkowskie utrzymywały lub wprowadzały podatki od gier i zakładów, podatki akcyzowe, opłaty skarbowe lub, w ujęciu bardziej ogólnym, wszelkie podatki, cła i należności, które nie mają charakteru podatków obrotowych, pod warunkiem że pobór tych podatków, ceł i należności nie wiąże się w wymianie handlowej między państwami członkowskimi z formalnościami przy przekraczaniu granic.

2. Orzecznictwo dotyczące omawianego zagadnienia

13. Trybunał w następujący sposób doprecyzował zagadnienie zakresu swobodnego uznania, jaki przysługuje państwom członkowskim na mocy art. 13, część B, lit. f) szóstej dyrektywy.

14. W wyroku z dnia 5 maja 1994 r. w sprawie Glawe( ) Trybunał orzekł, że podstawa opodatkowania mająca zastosowanie w odniesieniu do automatów do gier, w sytuacji gdy na mocy przepisów ustawy określony odsetek stawek wpłaconych przez graczy dzielony jest pomiędzy nich w formie wygranych. Trybunał orzekł, że kwota podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT obejmuje wyłącznie tę część stawek, którymi przedsiębiorca może w sposób rzeczywisty dysponować na własny rachunek, a więc nie obejmuje tej części ogółu wpłaconych stawek, które odpowiadają wygranym wypłacanym na rzecz graczy.

15. Zwrócono się także do Trybunału o doprecyzowanie zasady neutralności podatkowej, stanowiącej nieodłączną część systemu podatku VAT, w sytuacji gdy państwa członkowskie korzystają ze swego uprawnienia do określenia ograniczeń i warunków zwolnienia gier hazardowych na swym terytorium.

16. W wyroku z dnia 11 czerwca 1998 r. w sprawie Fischer( ) Trybunał orzekł, że sytuacja, w której nielegalnie organizowana gra hazardowa, w danym wypadku ruletka, podlega podatkowi VAT, podczas gdy ta sama gra organizowana w publicznym kasynie gry posiadającym zezwolenie nie podlega temu podatkowi, jest niezgodna ze wskazaną wyżej zasadą.

17. W wyroku z dnia 17 lutego 2005 r. w sprawach połączonych Linneweber i Akritidis( ) Trybunał przypomniał, że niezgodna z tą zasadą jest m.in. sytuacja, w której świadczenie podobnych usług, które konkurują ze sobą, jest traktowane w odmienny sposób z punktu widzenia podatku VAT.

18. Trybunał doszedł do wniosku, że przepisy krajowe, na mocy których przewidziano zwolnienie z podatku VAT wszystkich rodzajów gier losowych oraz gier na automatach, które są organizowane w publicznych kasynach posiadających zezwolenie, podczas gdy wykonywanie takiej samej działalności przez podmioty nieprowadzące kasyn nie korzysta z tego zwolnienia są sprzeczne z tą zasadą. Państwa członkowskie, gdy ustalają ograniczenia i warunki, na jakich prowadzenie gier hazardowych może zostać zwolnione z podatku VAT nie mogą więc uzależniać zwolnienia od organizowania gier przez określony podmiot( ).

B – Prawo wewnętrzne

19. W następstwie wydania ww. wyroku w sprawach połączonych Linneweber i Akritidis Republika Federalna Niemiec zmieniła swe przepisy dotyczące zwolnienia gier hazardowych z podatku VAT, zgodnie z którymi zwolnienie uzależnione było od rodzaju podmiotu świadczącego usługi. Na mocy § 4 pkt 9 lit. b) Umsatzsteuergesetz (ustawy o podatku obrotowym) (zwanej dalej „UStG”) z dnia 21 lutego 2005 r.( ) obecnie zwolnieniu z podatku VAT podlegają:

20. „[…] czynności podlegające Rennwett‑ und Lotteriegesetz (ustawie o zakładach na wyścigi konne i loteriach). Zwolnieniem nie są objęte czynności podlegające [tej ustawie], zwolnione z podatku od loterii oraz zakładów na wyścigi konne lub od których podatek ten ogólnie nie jest pobierany”.

21. Zgodnie z przepisami UStG w związku z przepisami Rennwett‑ und Lotteriegesetz, na mocy prawa niemieckiego z podatku VAT zwolnione są publiczne zakłady na wyścigi konne, bukmacherskie zakłady sportowe, a także loterie i losowania.

II – Stan faktyczny i postanowienie odsyłające

22. Spółka Leo‑Libera GmbH (zwana dalej „spółką Leo‑Libera”) prowadzi salon gier wyposażony w automaty do gier. W swym zeznaniu podatkowym VAT za styczeń 2007 r. spółka ta zgłosiła uzyskane z tego tytułu obroty. W następstwie ustalenia tymczasowego wymiaru podatku przez Finanzamt Buchholz in der Nordheide (urząd skarbowy w Buchholz) złożyła odwołanie od tej decyzji, twierdząc, że wskazane obroty zwolnione są z podatku VAT. Jest ona bowiem zdania, że zmiana wprowadzona na mocy § 4 pkt 9 lit. b) UStG jest niezgodna z prawem unijnym.

23. Po oddaleniu odwołania przez Finanzamt Buchholz in der Nordheide, spółka Leo‑Libera złożyła skargę do Finanzgericht (sądu ds. skarbowych) (Niemcy). Sąd ten oddalił skargę z uzasadnieniem, iż gry na automatach nie należą do gier hazardowych, które byłyby zwolnione z podatku VAT. Finanzgericht uznał, że art. 135 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112 zezwala państwom członkowskim na ustanowienie takiego wyjątku, jak ten będący przedmiotem sporu przed tym sądem.

24. Na poparcie wniesionej przez siebie rewizji spółka Leo‑Libera twierdziła, że zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112 państwo członkowskie nie może zwolnić z podatku VAT jedynie zakładów i loterii, ale powinno także zwolnić inne gry hazardowe. Z pewnością ustawodawcy krajowi uprawnieni są do poddania tego wyjątku warunkom i ograniczeniom. Niemniej jednak nie mogą oni opodatkować na zasadach ogólnych „innych gier losowych i hazardowych”. Sporne przepisy krajowe naruszają prawo unijne, ponieważ na mocy prawa niemieckiego podatkowi VAT podlega około 63% ogółu gier hazardowych organizowanych na terytorium niemieckim, a jedynie mniejszość gier objętych jest zwolnieniem przewidzianym przez dyrektywę 2006/112.

25. Rozpoznający sprawę Bundesfinanzhof (związkowy trybunał skarbowy) (Niemcy) powziął wątpliwości co do zgodności § 4 ust. 9 lit. b) UStG z prawem unijnym. Sąd ten jest zdania, że zarówno na mocy art. 13, część B, lit. f) szóstej dyrektywy, jak i na mocy art. 135 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112, organizowanie gier hazardowych oraz prowadzenie urządzeń do gier hazardowych powinny być, co do zasady, zwolnione z podatku VAT. Tymczasem § 4 ust. 9 lit. b) UStG ogranicza to zwolnienie do tego stopnia, że przeważają czynności podlegające opodatkowaniu.

26. W tych okolicznościach Bundesfinanzhof postanowił zawiesić postępowanie i skierować do Trybunału następujące pytanie prejudycjalne:

27. „Czy art. 135 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE […] należy interpretować w ten sposób, że państwa członkowskie mogą wprowadzić regulację przewidującą zwolnienie z VAT dotyczące tylko określonych zakładów (na wyścigi konne) oraz loterii i wyłączającą ze zwolnienia z VAT wszystkie »inne gry losowe lub hazardowe«”?

III – Analiza

28. Sąd krajowy zmierza w istocie do ustalenia, czy art. 135 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że państwo członkowskie uprawnione jest do ograniczenia zakresu zwolnienia od podatku VAT w odniesieniu do gier hazardowych w ten sposób, że zwolnienie to obejmuje tylko określone rodzaje gier, takie jak zakłady i loterie, podczas gdy pozostałe gry hazardowe, w tym gry na automatach, podlegają podatkowi VAT.

29. Sąd krajowy przedstawił Trybunałowi do rozstrzygnięcia powyższe zagadnienie, ponieważ prawo krajowe ma ten skutek, iż większość gier hazardowych organizowanych na terytorium kraju podlega podatkowi VAT oraz że grom podlegającym opodatkowaniu odpowiada około 63% obrotów wytwarzanych przez ten rodzaj działalności. Sąd krajowy zmierza zatem do ustalenia, czy rząd niemiecki, poprzez objęcie podatkiem VAT przeważającej części gier hazardowych, przekroczył granice swobodnego uznania przysługującego mu z mocy art. 135 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112.

30. Podobnie jak państwa członkowskie występujące w niniejszej sprawie w charakterze interwenientów( ) i podobnie jak Komisja Europejska, jestem zdania, że omawiany przepis w istocie przyznaje taki właśnie zakres swobodnego uznania państwom członkowskim. Za taką oceną przemawia brzmienie przepisu, systematyka aktu prawnego, do którego przynależy, jak również cel, jaki został mu nadany, zgodnie z ustaleniami poczynionymi w orzecznictwie.

31. W odniesieniu do brzmienia art. 135 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112 stwierdzić należy, że nie zawiera on ograniczenia ilościowego, gdy chodzi o ilość gier hazardowych, które można poddać podatkowi VAT ani też, gdy chodzi o proporcję obrotów wytwarzanych przez gry poddane podatkowi w stosunku do całości obrotów wytwarzanych przez tę dziedzinę działalności.

32. Stanowiąc, że gry hazardowe zwolnione są z podatku VAT „z zastrzeżeniem warunków i ograniczeń określonych przez każde państwo członkowskie” bez dodawania żadnych innych wskazówek, prawodawca unijny w sposób oczywisty zamierzał pozostawić każdemu z państw członkowskich określenie, jeśli uznają to za konieczne, gier hazardowych, które mają podlegać podatkowi VAT, bez ograniczania zakresu swobodnego uznania poprzez określenie wymogów dotyczących kategorii, do jakiej gry te mają należeć (zakłady, loterie albo inne gry), ich liczby w stosunku do liczby gier, których organizowanie jest dozwolone, ani też odpowiadającego im udziału w obrotach.

33. Zgodnie ze swym brzmieniem, art. 135 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112 nie wyklucza, by państwo członkowskie zwolniło z podatku VAT jedynie małą liczbę gier hazardowych, takich jak zakłady i loterie.

34. Moim zdaniem analizę tę potwierdza systematyka unijnych przepisów o podatku VAT, do których należy art. 135 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112.

35. Z orzecznictwa można wywieść, że w sytuacji gdy państwo członkowskie korzysta z uprawnienia do objęcia bądź nieobjęcia określonych czynności podatkiem VAT z wykorzystaniem swobodnego uznania przyznanego państwom członkowskim na mocy przepisów unijnych, zobowiązane jest ono przestrzegać celów i ogólnych zasad szóstej dyrektywy, w szczególności zasady neutralności podatkowej i wymogu prawidłowego, prostego oraz jednolitego stosowania przewidzianych zwolnień( ).

36. Gdy chodzi o zakres zasady neutralności podatkowej, należy stwierdzić, że – jak zostało to już wskazane – nie zezwala ona na to, by świadczenie podobnych usług, które tym samym są względem siebie konkurencyjne, było traktowane w odmienny sposób z punktu widzenia podatku VAT. Gdy chodzi o gry hazardowe, z ww. wyroków w sprawach Fischer oraz Linneweber i Akritidis można wywieść, że poszczególne kategorie gier hazardowych, które mogą być dozwolone w danym państwie członkowskim, takie jak loterie, zakłady, gry organizowane w kasynach, gry na automatach itp., nie mogą być uznane za konkurencyjne względem siebie.

37. Odmienny wniosek pozbawiłby w przeważającym zakresie art. 135 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112 jego skuteczności, albowiem zmuszałby państwa do prowadzenia polityki typu „wszystko albo nic”, tj. albo mogłyby one nie zwalniać żadnej z gier hazardowych, albo musiałyby zwolnić wszystkie.

38. W świetle orzecznictwa należy stwierdzić, że zasada neutralności podatkowej nie zezwala na to, by ta sama gra hazardowa traktowana była odmiennie w zależności od tego, czy organizowana jest ona w sposób legalny bądź nielegalny lub w zależności od tożsamości bądź też formy prawnej organizatora gry. Z drugiej jednak strony zasada na ta nie wyklucza, by jedne rodzaje gier hazardowych zostały zwolnione, a inne zaś nie.

39. Okoliczność, że w niniejszej sprawie gry objęte zwolnieniem stanowią jedynie mniejszą część gier dozwolonych w Niemczech, a obrót związany z tymi grami także stanowi mniejszą część obrotu wytwarzanego przez tego rodzaju działalność nie narusza zasady neutralności podatkowej, w sytuacji gdy gry objęte zwolnieniem i gry nim nieobjęte mogą zostać uznane za różne gry, wobec czego nie są one względem siebie konkurencyjne.

40. Można sądzić, że sporne przepisy spełniają powyższy wymóg, albowiem gry objęte zwolnieniem i gry nim nieobjęte zostały określone poprzez wskazanie kategorii. Ponadto przepisy te zostały uchwalone w następstwie wydania ww. wyroku w sprawie Linneweber i Akritidis, co, zgodnie z uwagami pisemnymi rządu niemieckiego, nastąpiło po uzyskaniu aprobaty służb Komisji. Tak czy inaczej sąd krajowy nie wyraził wątpliwości co do tego, czy omawiane przepisy są zgodne z zasadą neutralności podatkowej.

41. Gdy chodzi następnie o wymóg, by ustanowione wyłączenia stosowane były w sposób prawidłowy, prosty i jednolity, wydaje się, że został on przez sporne przepisy spełniony. Wydaje mi się a priori, że określenie zakresu zastosowania zwolnienia poprzez odwołanie się do kategorii gier jest przejawem posłużenia się kryterium jasnym i precyzyjnym z punktu widzenia przedsiębiorców.

42. Z drugiej natomiast strony uzależnienie wyłączenia od kryteriów o charakterze ilościowym, jak życzyłaby sobie tego strona skarżąca w sprawie przed sądem krajowym, nie dawałoby z pewnością tych samych gwarancji. Gdy chodzi w szczególności o istotność kryterium odwołującego się do udziału, jaki gry zwolnione z podatku mają w obrotach, kryterium takie postawiłoby przedsiębiorców w sytuacji niepewności, ponieważ poddawałoby się ono weryfikacji jedynie a posteriori; ponadto obrót wytwarzany przez daną grę lub gry może się znacząco różnić w poszczególnych latach.

43. Jestem więc zdania, że sporne przepisy niemieckie są zgodne z systemem, którego część stanowi art. 135 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112. Jestem także zdania, że regulacja niemiecka jest adekwatna z punktu widzenia celów tego przepisu.

44. Zwolnienie gier hazardowych z podatku VAT nie odpowiada bowiem żadnemu względowi interesu ogólnego. Nie ma ono na celu zapewnienia temu szczególnemu rodzajowi działalności gospodarczej korzystniejszego traktowania w zakresie podatku VAT, w odróżnieniu od rodzajów działalności wymienionych w art. 132 dyrektywy 2006/112, odnoszących się do usług pocztowych, opieki szpitalnej i medycznej, nauczania, usług kulturalnych itp.

45. Zwolnienie, którym mogą one zostać objęte, uzasadnione jest względami czysto praktycznymi, biorąc pod uwagę okoliczność, że stosowanie podatku VAT do gier losowych wiąże się z określonymi trudnościami( ). Podatek VAT jest bowiem podatkiem obciążającym konsumpcję, a podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne otrzymywane w zamian za dostawę towaru lub świadczenie usługi. System ten niełatwo jest zastosować do gier hazardowych, w których konsumenci wpłacają stawki w zamian za możliwość uzyskania wygranej, która w pewnych wypadkach może przewyższać wpłaconą stawkę.

46. Można również sądzić, biorąc pod uwagę uprawnienie przyznane państwom członkowskim z mocy art. 401 dyrektywy 2006/112 w zakresie utrzymania lub wprowadzenia podatku specjalnego od gier, niemającego charakteru podatku VAT, że zwolnienie z podatku VAT, o którym mowa w art. 135 ust. 1 lit. i), ma również na celu uniknięcie podwójnego opodatkowania gier hazardowych.

47. Powyższe przepisy rozumiem w ten sposób, że państwa członkowskie mogą objąć każdą z gier hazardowych już to podatkiem specjalnym, już to podatkiem VAT.

48. Moim zdaniem nie sposób z powyższych celów wywieść wniosku, że państwa członkowskie zobowiązane są zwolnić z podatku VAT przeważającą albo określoną część gier hazardowych dozwolonych na swym terytorium, albowiem ustalenie, czy gry organizowane w danym państwie poddają się bez trudu bądź też z trudnością opodatkowaniu podatkiem VAT zależy właśnie od tego, jakie gry są dozwolone w tym państwie, zaś zakres rodzajów gier organizowanych w Unii Europejskiej może znacząco różnić się w poszczególnych państwach członkowskich.

49. Nie ulega bowiem kwestii, że liczba gier dozwolonych w danym państwie członkowskim oraz warunki, w jakich mogą one być organizowane, w sytuacji gdy brak jest harmonizacji na poziomie prawa unijnego, w dalszym ciągu należy do zakresu kompetencji regulacyjnych tego państwa. Nie ulega też kwestii, że państwa członkowskie, ze względów kulturowych, a także w szczególności ze względu na niebezpieczeństwa, jakie wiążą się z tą formą działalności gospodarczej z punktu widzenia porządku publicznego oraz ochrony konsumenta, mogą ograniczać ich organizowanie i całkowicie zabronić określonej gry hazardowej bądź jej określonej formy na swym terytorium( ).

50. Można sobie bez trudu wyobrazić, że wszystkie rodzaje gier dozwolonych w danym państwie członkowskim, zważywszy na warunki określone przez to państwo w zakresie ich organizowania, objęte są podatkiem VAT, tak jak gry na automatach, których dotyczył ww. wyrok w sprawie Glawe, tak, iż żadna z tych gier nie jest objęta zwolnieniem.

51. Jestem przekonany, że cel jaki przyświeca art. 135 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112 nie uzasadnia ograniczenia zakresu kompetencji do zwalniania z podatku VAT, jakie przysługuje państwom członkowskim z mocy tego przepisu, poprzez odwołanie się do kryterium ilościowego lub kryterium proporcji, które to kryteria miałyby mieć wartość obowiązującą w całej Unii.

52. W świetle powyższych uwag proponuję, by Trybunał orzekł, że art. 135 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że państwo członkowskie ma prawo ograniczyć zwolnienie gier hazardowych z podatku VAT w ten sposób, że odnosi się ono tylko do ograniczonej liczby gier, takich jak zakłady i loterie, natomiast wszelkie inne gry hazardowe, w tym gry na automatach, objęte są tym podatkiem.

IV – Wnioski

53. Mając na względzie powyższe rozważania, proponuję, aby Trybunał odpowiedział w następujący sposób na pytanie prejudycjalne, z którym zwrócił się Bundesfinanzhof:

Artykuł 135 ust. 1 lit. i) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że państwo członkowskie ma prawo ograniczyć zwolnienie gier hazardowych z podatku od wartości dodanej w ten sposób, że odnosi się ono tylko do ograniczonej liczby gier, takich jak zakłady i loterie, natomiast wszelkie inne gry hazardowe, w tym gry na automatach, objęte są tym podatkiem.