Wydanie tymczasowe

OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO

ATHANASIOSA RANTOSA

przedstawiona w dniu 2 lutego 2023 r.( )

Sprawa C‑615/21

Napfény-Toll Kft.

przeciwko

Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága

[wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Szegedi Törvényszék (sąd w Segedynie, Węgry)]

Odesłanie prejudycjalne – Postępowanie krajowe w sprawie ustalenia wymiaru podatku – Podatek od wartości dodanej – Uregulowanie krajowe przewidujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia należności podatkowej w toku kontroli sądowej, bez ograniczenia w czasie, niezależnie od liczby ponawianych postępowań podatkowych – Zasady pewności prawa i skuteczności prawa Unii





Wprowadzenie

1. Niniejszy wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni zasad pewności prawa i skuteczności prawa Unii w kontekście stosowania dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej( ) (zwanej dalej „dyrektywą VAT”).

2. Wniosek ten złożono w ramach sporu pomiędzy Napfény-Toll Kft. (zwanej dalej „skarżącą”) a węgierskim organem podatkowym w przedmiocie kwot podatku od wartości dodanej („VAT”), które spółka ta odliczyła z tytułu VAT należnego od różnych transakcji nabycia towarów, dających prawo do odliczenia, które przeprowadziła w czerwcu 2010 r. i w okresie od listopada 2010 r. do września 2011 r.

Ramy prawne

Prawo Unii

3. Artykuł 1 rozporządzenia rady (WE, Euratom) nr 2988/95 z dnia 18 grudnia 1995 r. w sprawie ochrony interesów finansowych Wspólnot Europejskich( ) stanowi:

„1. W celu ochrony interesów finansowych Wspólnot Europejskich niniejszym przyjmuje się ogólne zasady dotyczące jednolitych kontroli oraz środków administracyjnych i kar dotyczących nieprawidłowości w odniesieniu do prawa wspólnotowego.

2. Nieprawidłowość oznacza jakiekolwiek naruszenie przepisów prawa wspólnotowego wynikające z działania lub zaniedbania ze strony podmiotu gospodarczego, które spowodowało lub mogło spowodować szkodę w ogólnym budżecie Wspólnot lub w budżetach, które są zarządzane przez Wspólnoty, albo poprzez zmniejszenie lub utratę przychodów, które pochodzą ze środków własnych pobieranych bezpośrednio w imieniu Wspólnot, albo też w związku z nieuzasadnionym wydatkiem”.

4. Artykuł 3 tego rozporządzenia przewiduje:

„1. Okres przedawnienia wynosi cztery lata od czasu dopuszczenia się nieprawidłowości określonej w art. 1 ust. 1. […]

W przypadku nieprawidłowości ciągłych lub powtarzających się okres przedawnienia biegnie od dnia, w którym nieprawidłowość ustała. […]

Przerwanie okresu przedawnienia jest spowodowane przez każdy akt właściwego organu władzy, o którym zawiadamia się daną osobę, a który odnosi się do śledztwa lub postępowania w sprawie nieprawidłowości. Po każdym przerwaniu okres przedawnienia biegnie na nowo.

Upływ terminu przedawnienia następuje najpóźniej w dniu, w którym mija okres odpowiadający podwójnemu terminowi okresu przedawnienia, jeśli do tego czasu właściwy organ władzy nie wymierzył kary; nie dotyczy to przypadków, w których postępowanie administracyjne zostało zawieszone zgodnie z art. 6 ust. 1.

2. Okres wykonania decyzji nakładającej karę administracyjną wynosi trzy lata. Okres ten biegnie od dnia uprawomocnienia się decyzji.

Przypadki przerwania i zawieszenia okresu przedawnienia zostaną uregulowane we właściwych przepisach prawa krajowego.

3. Państwa członkowskie zachowują możliwość stosowania dłuższego okresu niż okres przewidziany odpowiednio w ust. 1 i 2”.

5. Artykuł 4 ust. 1 i 4 rzeczonego rozporządzenia brzmi następująco:

„1. Każda nieprawidłowość będzie pociągała za sobą z reguły cofnięcie bezprawnie uzyskanej korzyści:

– poprzez zobowiązanie do zapłaty lub zwrotu kwot pieniężnych należnych lub bezprawnie uzyskanych,

[…]

4. Środków przewidzianych w niniejszym artykule nie uznaje się za kary”.

6. Zgodnie z treścią art. 6 ust. 1 owego rozporządzenia:

„Bez uszczerbku dla administracyjnych środków i kar Wspólnoty […], nakładanie kar finansowych, takich jak grzywny, może zostać zawieszone decyzją właściwego organu władzy, jeżeli przeciw danej osobie wszczęte zostało postępowanie karne w związku z tym samym stanem faktycznym. Wstrzymanie postępowania administracyjnego spowoduje zawieszenie okresu przedawnienia przewidzianego w art. 3”.

Prawo węgierskie

7. Zgodnie z art. 164 adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (ustawy nr XCII z 2003 r. – ogólna ordynacja podatkowa)( ), w brzmieniu obowiązującym w dniu przeprowadzenia spornej kontroli podatkowej (zwanej dalej „dawną ogólną ordynacją podatkową”):

„(1) Prawo do określenia wymiaru podatku przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od ostatniego dnia roku kalendarzowego, w którym należało złożyć deklarację lub zawiadomienie dotyczące tego podatku, a w przypadku braku deklaracji lub zawiadomienia – w którym należało zapłacić podatek.

[…]

(5) W przypadku sądowej kontroli decyzji organu podatkowego termin przedawnienia prawa do określenia prawidłowej kwoty należnego podatku przerywa swój bieg począwszy od dnia, w którym decyzja organu podatkowego drugiej instancji stała się ostateczna, do dnia, w którym orzeczenie sądowe stało się prawomocne, a w przypadku wniesienia odwołania – do dnia wydania rozstrzygnięcia w jego przedmiocie”.

8. Z dniem 1 stycznia 2018 r. dawną ogólną ordynację podatkową uchylono i zastąpiono przepisami az adóigazgatási rendtartásról szóló 2017. évi CLI. törvény (ustawy CLI z 2017 r. ustanawiającej przepisy dotyczące administracji podatkowej, zwanej dalej „kodeksem postępowania podatkowego”)( ), jak również az adózás rendjéről szóló 2017. évi CL. törvény (ustawy CL z 2017 r. o ogólnej ordynacji podatkowej, zwanej dalej „nową ogólną ordynacją podatkową”)( ).

9. Artykuł 203 § 3 nowej ogólnej ordynacji podatkowej powtarza w istocie treść art. 164 dawnej ogólnej ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli podatnik wniósł od decyzji organu podatkowego skargę administracyjną, termin przedawnienia prawa do ustalenia prawidłowej kwoty należnego podatku zawiesza bieg od dnia, w którym decyzja organu podatkowego drugiej instancji stała się ostateczna, do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu, a w przypadku wniesienia odwołania – do dnia wydania rozstrzygnięcia w jego przedmiocie.

10. Artykuł 203 § 7 lit. c) nowej ogólnej ordynacji podatkowej stanowi, że termin przedawnienia prawa do ustalenia wymiaru podatku ulega przedłużeniu o dwanaście miesięcy, w szczególności, jeżeli w ramach rozpatrywania skargi administracyjnej na decyzję organu podatkowego sąd nakazuje przeprowadzenie nowego postępowania.

11. Zgodnie z art. 271 § 1 nowej ogólnej ordynacji podatkowej, który jest sformułowany w taki sam sposób jak art. 139 § 1 kodeksu postępowania podatkowego, przepisy tej samej ustawy – zatem także art. 203 § 7 lit. c) nowej ogólnej ordynacji podatkowej – stosuje się do postępowań wszczętych, również ponownie, po jej wejściu w życie.

Spór w postępowaniu głównym, pytanie prejudycjalne i postępowanie przed Trybunałem

12. Skarżąca odliczyła od swojego zobowiązania podatkowego z tytułu VAT kwotę tego podatku należnego od towarów, które nabyła w czerwcu 2010 r., jak również w okresie od listopada 2010 r. do września 2011 r.

13. W grudniu 2011 r. Nemzeti Adó – és Vámhivatal Dél-budapesti Igazgatósága (dyrekcja krajowej administracji ds. podatków i ceł Południowego Budapesztu, Węgry, zwana dalej „pozwanym organem podatkowym”), jako organ podatkowy pierwszej instancji, wszczęła kontrolę, o której skarżąca została zawiadomiona w dniu 13 grudnia 2011 r.

14. Po jej zakończeniu organ ten uznał, że część VAT, którą odliczono, nie powinna była zostać odliczona, ponieważ część faktur uzasadniających odliczenia nie odpowiadała żadnej rzeczywistej transakcji gospodarczej, a w pozostałym zakresie faktury te były elementem oszustwa podatkowego, o którym skarżąca wiedziała. W konsekwencji decyzją z dnia 8 października 2015 r. organ podatkowy zażądał od skarżącej zapłaty zaległości podatkowej w łącznej kwocie 144 785 000 forintów węgierskich (HUF) (około 464 581 EUR) i nałożył na nią grzywnę w wysokości 108 588 000 HUF (około 348 433 EUR) oraz karę za zwłokę w wysokości 46 080 000 HUF (około 147 860 EUR).

Pierwsza decyzja administracyjna wydana w drugiej instancji

15. Decyzją z dnia 11 listopada 2015 r., doręczoną w dniu 14 grudnia 2015 r., Nemzeti Adó – és Vámhivatal Közép-magyarországi Regionális Adó Főigazgatósága (generalna dyrekcja urzędu skarbowego regionu centralnych Węgier, należąca do krajowej administracji ds. podatków i ceł), poprzedniczka pozwanego organu podatkowego, rozpatrując odwołanie wniesione przez skarżącą, jako organ administracyjny drugiej instancji zmieniła decyzję pierwszej instancji w odniesieniu do kary za zwłokę, a w pozostałym zakresie utrzymała ją w mocy. Strona skarżąca wniosła skargę na wspomniane rozstrzygnięcie.

16. Wyrokiem z dnia 2 marca 2018 r., który stał się prawomocny w tym samym dniu, Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (sąd administracyjny i pracy w Budapeszcie, Węgry) uchylił decyzję organu podatkowego drugiej instancji i nakazał temu organowi ponowne przeprowadzenie postępowania. W uzasadnieniu swojego wyroku sąd ten wskazał, że uzasadnienie tej decyzji było wewnętrznie sprzeczne. Chociaż decyzja wydana w drugiej instancji wskazywała na okoliczności inne niż stwierdzone w decyzji pierwszej instancji, w decyzji tej wskazano jednocześnie, że organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo ustalił okoliczności faktyczne.

Druga decyzja administracyjna wydana w drugiej instancji

17. Decyzją z dnia 5 marca 2018 r., doręczoną skarżącej w dniu 7 marca 2018 r., pozwany organ podatkowy wydał drugą decyzję administracyjną w drugiej instancji, potwierdzającą zasadniczo decyzję wydaną w pierwszej instancji. Decyzja ta obniżyła jednak wysokość nałożonej kary za zwłokę.

18. Wyrokiem z dnia 5 lipca 2018 r., który stał się prawomocny w tym samym dniu, Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (sąd administracyjny i pracy w Budapeszcie), do którego skarżąca wniosła skargę, uchylił drugą decyzję wydaną w drugiej instancji i nakazał pozwanemu organowi podatkowemu przeprowadzenie nowego postępowania. W uzasadnieniu swojego orzeczenia sąd ten wskazał, po pierwsze, że druga decyzja w drugiej instancji, wydana w pierwszym dniu roboczym po ogłoszeniu wyroku z dnia 2 marca 2018 r., w znacznej mierze powtarza słowo w słowo brzmienie pierwszej decyzji wydanej w drugiej instancji nie wyjaśniając, w jakim zakresie zmieniono w niej ustalenia dokonane przez organ podatkowy pierwszej instancji. W konsekwencji organ podatkowy wypełnił obowiązki wynikające z wyroku jedynie w sposób formalny. Po drugie, druga decyzja wydana w drugiej instancji nadal zawiera sprzeczne ustalenia co do tego, czy rzeczywiście doszło do przedmiotowych transakcji.

19. Wyrokiem z dnia 30 stycznia 2020 r. Kúria (sąd najwyższy, Węgry), rozpatrujący skargę wniesioną przez organ podatkowy, utrzymał w mocy co do istoty sprawy wyrok z dnia 5 lipca 2018 r. Po pierwsze, w zakresie, w jakim uzasadnienie drugiej decyzji wydanej w drugiej instancji powtarza uzasadnienie pierwszej decyzji w drugiej instancji, Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (sąd administracyjny i pracy w Budapeszcie) słusznie stwierdził, że pozwany organ podatkowy nie zastosował się do wiążących wytycznych określonych w wyroku z dnia 2 marca 2018 r. Prawdą jest, że organ ów, jak podniósł, dysponował jedynie krótkim czasem przed upływem terminu przedawnienia prawa do ustalenia wymiaru podatku, a w konsekwencji kwoty VAT podlegającej zapłacie, jednak taka okoliczność nie zwalnia go z wykonania ciążących na nim obowiązków ustawowych. Ponadto, jak stwierdził Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (sąd administracyjny i pracy w Budapeszcie), druga decyzja wydana w drugiej instancji była wewnętrznie sprzeczna.

Trzecia decyzja administracyjna wydana w drugiej instancji

20. W dniu 6 kwietnia 2020 r. pozwany organ podatkowy wydał nową decyzję, w której utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji, zmieniając jednocześnie jej część dotyczącą kary za zwłokę. W celu uzasadnienia swojego stanowiska organ podatkowy wskazał, że nie ustalił stanu faktycznego odmiennego od tego ustalonego przez organ podatkowy pierwszej instancji w jego decyzji, który zatem wywiązał się z obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego.

21. Skarżąca wniosła skargę na rzeczoną trzecią decyzję do Szegedi Törvényszék (sądu w Segedynie, Węgry), sądu odsyłającego, uzasadniając to w szczególności tym, że zgodnie z art. 164 § 1 i 5 dawnej ogólnej ordynacji podatkowej prawo organu podatkowego do określenia wymiaru VAT podlegającego odprowadzeniu przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od ostatniego dnia roku kalendarzowego, w którym złożono deklarację lub zawiadomienie dotyczące tego podatku, a w przypadku braku deklaracji lub zawiadomienia – w którym należało zapłacić podatek. Prawo organu podatkowego do ustalenia kwot VAT podlegających odprowadzeniu za rozpatrywane okresy wygasło zaś przed datą wydania trzeciej decyzji w drugiej instancji (czyli dniem 6 kwietnia 2020 r.). Skarżąca jest bowiem zdania, że wielokrotne wydawanie decyzji jest sprzeczne z zasadą pewności prawa, którą przedawnienie ma chronić. Jest tak tym bardziej, ponieważ w sprawie w postępowaniu głównym ponowne przeprowadzenie drugiego postępowania miało miejsce ze względu na fakt, że organ podatkowy nie zastosował się do wytycznych zawartych w pierwszym orzeczeniu sądowym. Zatem to z winy organu podatkowego postępowanie to trwało przez prawie dziesięć lat, licząc od momentu rozpoczęcia kontroli.

22. Sąd odsyłający zauważa, że art. 164 § 5 dawnej ogólnej ordynacji podatkowej nie przewiduje górnej granicy liczby ponownych postępowań, które organy podatkowe mogą prowadzić, ani łącznego czasu trwania zawieszenia. Zgodnie zaś z orzecznictwem Kúria (sądu najwyższego) bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu na cały czas kontroli sądowej decyzji organu podatkowego. W konsekwencji nie istnieje ograniczenie czasowe długości zawieszenia biegu terminu przedawnienia w przypadku kontroli sądowej, w związku z czym prawo organu podatkowego do ustalenia kwot VAT podlegających odprowadzeniu może zostać przedłużone o kilka lat, a nawet w skrajnych przypadkach o lat kilkadziesiąt. Z tego względu sąd odsyłający wyraża wątpliwości co do zgodności rozpatrywanego ustawodawstwa krajowego i dotyczącego go orzecznictwa z zasadami pewności prawa i skuteczności prawa Unii.

23. W tych okolicznościach Szegedi Törvényszék (sąd w Segedynie) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:

„Czy zasadę pewności prawa, jak i zasadę skuteczności, które stanowią część [prawa Unii], należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie uregulowaniu państwa członkowskiego, które nie pozostawia sądowi żadnego zakresu uznania, takiemu jak uregulowanie przewidziane w art. 164 § 5 [dawnej ogólnej ordynacji podatkowej], jak również opartej na tych przepisach praktyce, zgodnie z którą, w zakresie [VAT], bieg terminu, w którym przysługujące administracji podatkowej prawo do ustalenia wymiaru podatku ulega zawieszeniu na cały czas trwania kontroli sądowej, niezależnie od liczby ponownie wszczętych administracyjnych postępowań podatkowych, bez ograniczenia łącznego czasu trwania następujących po sobie zawieszeń i postępowań sądowych, w tym również w przypadku, gdy sąd orzekający w sprawie decyzji organu podatkowego wydanej w postępowaniu wszczętym ponownie po wydaniu poprzedniego orzeczenia sądowego stwierdza, że organ podatkowy nie zastosował się do wytycznych zawartych w tym orzeczeniu sądowym, tj. gdy nowe postępowanie sądowe zostało wszczęte z winy organu podatkowego ?”.

24. Po złożeniu niniejszego wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym sąd odsyłający pismem z dnia 3 maja 2022 r. przekazał Trybunałowi kopię orzeczenia Alkotmánybíróság (trybunału konstytucyjnego, Węgry) z dnia 25 stycznia 2022 r., w którym trybunał ów stwierdził nieważność uregulowania dotyczącego wszczętych ponownie postępowań, znajdującego się w art. 271 § 1 nowej ogólnej ordynacji podatkowej, a także kopię drugiego orzeczenia Alkotmánybíróság (trybunału konstytucyjnego) z dnia 26 kwietnia 2022 r. o podobnej treści.

25. Pismem z dnia 30 czerwca 2022 r. Trybunał w drodze wniosku o udzielenie informacji wezwał sąd odsyłający do potwierdzenia, w świetle pewnych pierwotnie dostarczonych informacji, że w następstwie orzeczenia Alkotmánybíróság (trybunału konstytucyjnego) unieważniającego uregulowanie dotyczące wszczętych ponownie postępowań, znajdującego się w art. 271 § 1 nowej ogólnej ordynacji podatkowej, w postępowaniu głównym nie doszło w każdym razie do przedawnienia.

26. Pismem z dnia 7 lipca 2022 r. sąd odsyłający wskazał zasadniczo, że orzeczenie Alkotmánybíróság (trybunału konstytucyjnego) skutkowało jedynie przedawnieniem prawa organu podatkowego do ustalenia kwoty naliczonego VAT, podlegającej odprowadzeniu za okres objęty kontrolą, należący do roku 2010. Natomiast w odniesieniu do roku podatkowego 2011 ewentualne przedawnienie roszczenia organu podatkowego będzie zależało od odpowiedzi Trybunału.

27. Uwagi na piśmie przedstawiły skarżąca, rządy węgierski i hiszpański oraz Komisja Europejska. Uczestnicy ci wypowiedzieli się ponadto na rozprawie, która odbyła się w dniu 10 listopada 2022 r.

Ocena

Uwagi wstępne

28. Tytułem wstępu należy zauważyć, że sprawa w postępowaniu głównym nie dotyczy, jako takiej, zgodności z prawem Unii terminu przedawnienia, przed upływem którego, z jednej strony, podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia, a z drugiej strony, organ podatkowy może kwestionować złożone przez podatnika deklaracje, lecz zgodności z prawem Unii zawieszenia takiego terminu w przypadku postępowań sądowych, i to bez ograniczenia czasowego oraz niezależnie od powodów, dla których takie postępowania trzeba było wszcząć ponownie.

29. W rozpatrywanym przypadku należy stwierdzić, że niniejsza sprawa sytuuje się w szczególnym kontekście, w którym w ramach tego samego sporu podatkowego toczyły się liczne postępowania administracyjne i sądowe, przy czym sprawa nie mogła zostać ostatecznie rozstrzygnięta z powodów, które zdaniem sądu odsyłającego należy przypisać organom podatkowym, a przy tym rozpatrywane przepisy podatkowe nie przewidują takiego przypadku i nie mogą mu zaradzić.

30. Sąd odsyłający podnosi w tym względzie, że zgodnie z praktyką odnośnego państwa członkowskiego, w przypadku, gdy następuje po sobie szereg kontroli sądowych, łączny czas zawieszenia nie jest ograniczony, nawet jeśli sąd orzekający w przedmiocie decyzji organu podatkowego wydanej w ramach nowego postępowania, wszczętego w następstwie wcześniejszego orzeczenia sądowego, stwierdza, iż organ podatkowy nie zastosował się do wytycznych zawartych w poprzednim orzeczeniu sądowym, a nowe postępowanie sądowe toczy się z winy tego organu.

31. Sąd odsyłający zastanawia się nad zgodnością z prawem Unii w takich przypadkach węgierskiego ustawodawstwa i praktyki w dziedzinie zawieszenia biegu terminów przedawnienia na okres co do zasady nieograniczony, a także nad tym, na ile mogą one naruszać zasady pewności prawa i skuteczności. Sąd ten stwierdza ponadto, że wykonanie prawa do odliczenia przewidzianego w dyrektywie VAT mogłoby okazać się nadmiernie utrudnione, zwłaszcza w przypadkach takich jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, w których organ podatkowy wydaje nowe decyzje, bez zastosowania się do wcześniejszych orzeczeń właściwych sądów i to natychmiast po wydaniu orzeczeń nakazujących przeprowadzenie nowych postępowań, w związku z czym termin przedawnienia prawa do ustalenia wymiaru podatku może ulegać przedłużeniu w sposób znaczny ze względu na zawieszenie biegu przedawnienia w trakcie kontroli sądowej.

32. W takim kontekście, w którym nie wydaje się oczywiste, czy rozpatrywaną sytuację można przypisać nie tylko (i bezpośrednio) ustawodawstwu rozpatrywanemu w postępowaniu głównym, lecz raczej zachowaniu, a nawet uchybieniu po stronie organów podatkowych, a także potencjalnie po stronie sądów krajowych, uważam, że w ramach niniejszej opinii te dwa aspekty należy zbadać oddzielnie.

W przedmiocie zgodności uregulowania dotyczącego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z prawem Unii

33. Przed przystąpieniem do analizy zgodności węgierskich przepisów z zasadami skuteczności i pewności prawa na gruncie prawa Unii, o co zwraca się sąd odsyłający, należy zbadać, czy uregulowanie to rzeczywiście leży w zakresie stosowania szczególnych przepisów prawa Unii w dziedzinie podatków.

W przedmiocie możliwości zastosowania dyrektywy VAT

34. Tytułem wstępu należy zauważyć, że mimo iż niniejsza sprawa wpisuje się w ramy sporu dotyczącego VAT, pytanie prejudycjalne nie dotyczy wykładni jakiegokolwiek przepisu dyrektywy VAT. Dyrektywa ta określa bowiem jedynie materialne i formalne warunki dotyczące prawa do odliczenia VAT( ), lecz nie przewiduje terminu, w którym podatnicy mogą złożyć wniosek o zwrot VAT( ) lub w którym zwrot ten, już po ustaleniu prawa do zwrotu określonej kwoty zapłaconego podatku, powinien nastąpić.

W przedmiocie możliwości zastosowania rozporządzenia nr 2988/95

35. Należy zauważyć, po pierwsze, że z zakresu stosowania rozporządzenia nr 2988/95 wynika, iż obejmuje on każdą „nieprawidłowość” stwierdzoną przez administrację i „jakiekolwiek naruszenie przepisów prawa [Unii] wynikające z działania lub zaniedbania ze strony podmiotu gospodarczego”, które spowodowało szkodę w ogólnym budżecie [Unii] lub środkach własnych.

36. Trybunał orzekł zaś, że zasobami własnymi Unii są w szczególności dochody wynikające z zastosowania jednolitej stawki do zharmonizowanej podstawy opodatkowania VAT określonej zgodnie z normami Unii, oraz że istnieje bezpośredni związek między, z jednej strony, poborem zgodnie z obowiązującym prawem Unii należności z tytułu VAT a, z drugiej strony, wpłatą do budżetu Unii odpowiednich środków pochodzących z tego podatku, ponieważ wszelkie braki w poborze tych pierwszych mogą powodować uszczuplenie tych drugich( ). Można stąd wnioskować, że termin przedawnienia, w którym krajowe organy podatkowe mogą ustalić prawidłowy wymiar VAT podlegającego odprowadzeniu za dany okres, objęty jest zakresem rozporządzenia nr 2988/95.

37. Co się tyczy, po drugie, terminów przedawnienia, art. 3 ust. 1 rozporządzenia nr 2988/95 przewiduje czteroletni termin przedawnienia w odniesieniu do „nieprawidłowości” objętych tym rozporządzeniem. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału termin przedawnienia przewidziany w tym artykule ma zastosowanie zarówno do nieprawidłowości prowadzących do nałożenia sankcji administracyjnych w rozumieniu art. 5 tego rozporządzenia, jak i do nieprawidłowości będących przedmiotem środków administracyjnych w rozumieniu art. 4 rzeczonego rozporządzenia, które mają na celu odebranie nienależnie uzyskanych korzyści, nie mając jednakże charakteru sankcji( ).

38. Należy jednak zauważyć, że przyjmując rozporządzenie nr 2988/95, a w szczególności jego art. 3 ust. 1 akapit pierwszy, prawodawca Unii zamierzał jedynie określić minimalny termin, który powinien być stosowany we wszystkich państwach członkowskich. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 3 tego rozporządzenia, państwa członkowskie mogą stosować dłuższe terminy przedawnienia niż minimalny czteroletni termin przedawnienia przewidziany w art. 3 ust. 1 tego rozporządzenia( ). Z uwagi na to, że możliwość ta podlega – w sposób dorozumiany, lecz konieczny – warunkowi, iż przyjęte terminy są rozsądne, każdy dłuższy okres należy zatem zbadać w świetle tych samych zasad, które znajdują zastosowanie do terminów nieobjętych zakresem tego rozporządzenia( ).

39. Po trzecie, należy zauważyć, że w art. 3 ust. 1 akapit pierwszy rozporządzenia nr 2988/95 ustanowiono zasady dotyczące obliczania terminów. W pierwszym rzędzie trzeba przy tym wskazać, że art. 3 ust. 1 akapit trzeci tego rozporządzenia przewiduje, iż wszelkie czynności podjęte w celu przeprowadzenia dochodzenia lub postępowania w sprawie nieprawidłowości przerywają bieg przedawnienia ścigania, z którym orzecznictwo zrównuje szerzej wszelkie formy działania ze strony administracji. Po drugie, art. 3 ust. 1 akapit czwarty tego rozporządzenia stanowi, że upływ terminu przedawnienia następuje najpóźniej w dniu, w którym mija okres odpowiadający podwójnemu terminowi przedawnienia, jeśli do tego czasu właściwy organ władzy nie wymierzył kary, przy czym przepis ten został zinterpretowany przez Trybunał jako ustanawiający granicę bezwzględną( ), z jedynym wyraźnie uznanym wyjątkiem w postaci zawieszenia w przypadku postępowania karnego, zgodnie z art. 6 ust. 1 rozporządzenia nr 2988/95. Tymczasem nie ma to miejsca w niniejszej sprawie, jak wynika zarówno z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, jak i z odpowiedzi udzielonej w tym względzie przez rząd węgierski na rozprawie.

40. Ponadto rozporządzenie to obejmuje wyłącznie postępowania administracyjne i żaden z jego przepisów nie dotyczy czasu trwania postępowań sądowych wszczętych przez stronę, na którą nałożono karę administracyjną, ani zawieszenia biegu terminów przedawnienia w przypadku kontroli sądowej.

41. Z powyższego wynika, że nawet jeśli rozporządzenie nr 2988/95 może znaleźć zastosowanie do przepisów krajowych ustanawiających termin przedawnienia, w którym krajowe organy podatkowe mogą ustalić wymiar podatku, to przepisy takie jak będące przedmiotem niniejszej sprawy – przewidujące zawieszenie biegu przedawnienia w odniesieniu do ustalenia kwoty VAT przez cały okres kontroli sądowej – są wyłączone z zakresu jego stosowania.

W przedmiocie analizy rozpatrywanego uregulowania w świetle ogólnych zasad prawa Unii

42. W braku uregulowań Unii w tej dziedzinie [i ponieważ ani dyrektywa VAT, ani rozporządzenie nr 2988/95 nie zawierają szczególnych przepisów umożliwiających udzielenie odpowiedzi na zadane pytanie prejudycjalne], zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału określenie zasad dotyczących przedawnienia terminów w postępowaniach sądowych i zawieszenia biegu tych terminów należy do wewnętrznego porządku prawnego państw członkowskich zgodnie z zasadą autonomii proceduralnej państw członkowskich, a w szczególności zgodnie z zasadami równoważności i skuteczności, z zastrzeżeniem wykonywania przez te państwa ich kompetencji z poszanowaniem prawa Unii( ).

43. W tym względzie, chociaż w treści pytania prejudycjalnego sąd odsyłający odniósł się wyłącznie do zasady pewności prawa i zasady skuteczności, element ten nie stoi na przeszkodzie uwzględnieniu – zarówno w ramach niniejszej analizy, jak i w ramach analizy, której dokonanie należy do Trybunału – innych ogólnych zasad prawa Unii, które mogą być istotne w okolicznościach niniejszej sprawy.

44. Co się tyczy w pierwszej kolejności zasady równoważności, wymaga ona, aby przewidziane w prawie krajowym zasady proceduralne wdrażania prawa Unii nie były bardziej restrykcyjne niż zasady dotyczące wdrażania prawa krajowego mającego podobny przedmiot lub podstawę. W przypadku przepisów dotyczących przedawnienia jej poszanowanie zakłada, że obok rozpatrywanej instytucji przedawnienia istnieje instytucja przedawnienia, której podlegają sytuacje o charakterze wewnętrznym, mogące być uznane za podobne, zważywszy na ich przedmiot i istotne elementy( ).

45. Należy stwierdzić w tym względzie, że ani z okoliczności faktycznych opisanych przez sąd odsyłający, ani z uwag na piśmie stron, ani też z wyjaśnień przedstawionych na rozprawie nie wynika, by system proceduralny ustanowiony w węgierskiej ogólnej ordynacji podatkowej (w tym uregulowanie rozpatrywane w postępowaniu głównym) był mniej korzystny pod kątem terminów przedawnienia niż system mający zastosowanie do sytuacji krajowych, przy czym system ten ma zastosowanie zarówno do środków prawnych opartych na naruszeniu prawa Unii, jak i do środków o tym samym charakterze, które oparte są na naruszeniu prawa wewnętrznego.

46. W drugiej kolejności, co się tyczy zasady skuteczności, oznacza ona, że krajowe przepisy proceduralne nie powinny czynić wykonywania przyznanych przez porządek prawny Unii uprawnień praktycznie niemożliwym lub nadmiernie utrudnionym( ).

47. Należy przypomnieć, po pierwsze, że na gruncie dyrektywy VAT państwa członkowskie podlegają podwójnemu obowiązkowi. I tak, po pierwsze, muszą one czuwać nad tym, aby podatnicy mogli skutecznie wykonywać prawo do odliczenia VAT bez przeszkód ze strony przepisów proceduralnych lub przepisów materialnych, które są niezgodne z prawem Unii, a w szczególności z dyrektywą VAT. Po drugie, są one zobowiązane do przyjęcia wszelkich środków ustawodawczych i administracyjnych niezbędnych do zapewnienia pełnego poboru należnego VAT na ich terytorium, a także do zwalczania oszustw podatkowych i unikania opodatkowania( ).

48. Tymczasem, o ile w niniejszej sprawie skarżąca podnosi, że jej prawo do odliczenia VAT zostało ograniczone, o tyle z postanowienia odsyłającego wynika, że organ podatkowy stwierdził istnienie oszustwa podatkowego i, jak się wydaje, oceny tej dotychczas nie zakwestionowano w wyrokach wydanych do tej pory w postępowaniu głównym. Należy zauważyć w tym względzie, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału państwo członkowskie może co do zasady zawiesić zwrot VAT do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia sporu w postępowaniu administracyjnym lub sądowym, przy czym odmowa prawa do odliczenia musi zawsze spełniać wymóg proporcjonalności( ), czego zbadanie należy do sądu krajowego.

49. Po drugie, istnienie terminu przedawnienia w dziedzinie podatków ma znaczenie zarówno dla podatnika, jak i dla organów podatkowych, ponieważ ustalenie rozsądnych terminów ma na celu ochronę tak podatnika, jak i organów podatkowych, bowiem dzięki temu nie dochodzi do uniemożliwienia lub nadmiernego utrudnienia wykonywania praw przyznanych przez porządek prawny Unii.

50. W tym względzie należy dokonać rozróżnienia pomiędzy terminem, w którym podatnicy mogą wykonać prawo do odliczenia VAT, a terminem przedawnienia, w którym mogą działać organy podatkowe( ). I tak w niektórych wyrokach Trybunał przyznał, że roszczenia organów mogą przedawniać się w terminach innych niż mające zastosowanie do jednostek( ). Jeśli chodzi zatem o termin przedawnienia mający zastosowanie do organów podatkowych, Trybunał miał już okazję orzec, że pięcioletni termin rozpoczynający bieg w dniu, w którym, co do zasady, należało dokonać zgłoszenia, jest zgodny z zasadą skuteczności( ).

51. Należy jednak uściślić, że chociaż w niniejszej sprawie podniesiono problem ewentualnego ograniczenia możliwości wykonania prawa skarżącej do odliczenia, to sprawa ta nie dotyczy bezpośrednio zgodności z prawem Unii przepisów proceduralnych regulujących rzeczone prawo podmiotowe, lecz przepisów krajowych normujących termin przedawnienia roszczenia organu podatkowego.

52. Co się tyczy, po trzecie, zawieszenia biegu przedawnienia na czas postępowania sądowego, należy stwierdzić, że określenie zdarzeń przerywających bieg przedawnienia ma właśnie na celu zagwarantowanie przestrzegania zasady skuteczności dzięki zapewnieniu, że termin przedawnienia nie upłynie w toku postępowania sądowego, mimo że podatnik korzysta z praw przyznanych przez porządek prawny Unii. Ponadto celem zawieszenia terminu przedawnienia w toku postępowania sądowego jest umożliwienie organowi podatkowemu uwzględnienia wyników kontroli sądowej. W braku zaś takiego uregulowania mogłoby dochodzić do nadużywania prawa do wniesienia skargi, ponieważ w przypadku, gdyby przedawnienie nastąpiło w trakcie ewentualnego postępowania sądowego (którego czas trwania nie jest co do zasady określony w sposób precyzyjny, a w każdym razie nie zależy od środków podjętych przez organy podatkowe, lecz od toku postępowania sądowego), organ podatkowy nie byłby w stanie dokonać ustaleń, nawet jeśli jego decyzja miałaby skądinąd okazać się zgodna z prawem zarówno pod względem proceduralnym, jak i materialnym.

53. Co się tyczy w trzeciej kolejności zasady pewności prawa, należy przypomnieć, że terminy przedawnienia mają ogólnie na celu zapewnienie pewności prawa i że aby spełnić tę funkcję, zasady określające dany termin powinny być ustalone z wyprzedzeniem i odznaczać się wystarczającą jasnością i precyzją, aby zapewnić przewidywalność sytuacji i stosunków prawnych( ). Ponadto w dziedzinie podatków zasady dotyczące terminów przedawnienia mają na celu zapewnienie, by sytuacji podatkowej podatnika wobec organów podatkowych nie można było w nieskończoność podważać( ).

54. W rozpatrywanym przypadku jest zaś bezsporne, że w niniejszej sprawie przepisy dotyczące przedawnienia i zawieszenia biegu terminów są znane podatnikom, którzy wiedzą, iż fakt skorzystania z przysługujących im gwarancji, takich jak prawo do wniesienia skargi, może skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia.

55. Ponadto należy zauważyć, że przepisy dotyczące przedawnienia mają właśnie na celu uniknięcie podważania sytuacji prawnej w nieskończoność. Mechanizm przedawnienia powodującego wygaśnięcie praw służy bowiem uniknięciu niekończącej się niepewności praw i usankcjonowaniu ich porzucenia przez odnośny podmiot. Jednakże mechanizm ten wymaga określenia zdarzeń przerywających bieg przedawnienia, mających miejsce, w szczególności, w przypadku wykonania praw przez ich podmioty, a mówiąc dokładniej, wniesienia środków odwoławczych, ponieważ mechanizm taki opiera się właśnie na fakcie, że ich podmioty nie wykonują owych praw lub, gdy zdecydują się z nich skorzystać, decyzja taka wiąże się z opóźnieniem w postępowaniu. Płynie stąd wniosek, że okoliczności, iż terminy przedawnienia ulegają zawieszeniu, gdy podatnik wykonuje te prawa, nie można co do zasady uznać za element podważający (w nieskończoność) owe prawa, ponieważ rzeczone zawieszenie jest związane z wszczęciem nowego postępowania, odrębnego od postępowania administracyjnego, a mianowicie kontroli sądowej podlegającej innym przepisom, w tym w odniesieniu do terminów mających zastosowanie do jej własnych procedur.( )

56. Ponadto Trybunał orzekł, że zasada pewności prawa nie sprzeciwia się praktyce krajowych organów podatkowych polegającej na uchyleniu w terminie zawitym decyzji przyznającej podatnikowi prawo do odliczenia VAT i zażądaniu od niego w wyniku nowej kontroli skarbowej zapłaty tego podatku wraz z odsetkami za zwłokę( ). Ponieważ uznano, że taka praktyka organów podatkowych w ramach postępowania administracyjnego (bez interwencji w postaci orzeczenia sądowego) nie podważa w nieskończoność sytuacji podatkowej podatnika, to nie ma wątpliwości, że fakt wydania przez organ podatkowy nowych decyzji w celu wykonania wydanych wyroków nie może sam w sobie stanowić naruszenia zasady pewności prawa.

57. Z powyższego wynika, że zasady pewności prawa i skuteczności nie stoją na przeszkodzie przepisom krajowym, które przewidują, iż termin przedawnienia ulega zawieszeniu na cały czas trwania postępowania sądowego w przypadku skorzystania przez podatnika z przysługującego mu prawa do wniesienia skargi, przy czym termin ten zostanie przedłużony w przypadku wydania orzeczenia nakazującego organowi podatkowemu przeprowadzenie nowego postępowania. W przeciwnym razie przedawnienie mogłoby nastąpić nawet w toku postępowania sądowego, w tym również w trakcie postępowania związanego z odesłaniem prejudycjalnym (i to nawet w przypadku, gdy decyzja organu podatkowego jest w pełni zasadna), co uczyniłoby to postępowanie bezprzedmiotowym, pozbawiłoby podatnika możliwości skorzystania z przysługującego mu prawa do wniesienia skargi, a ponadto uniemożliwiłoby organom podatkowym wydanie decyzji w wykonaniu orzeczenia sądu krajowego w przedmiocie sytuacji podatkowej podatnika.

W przedmiocie praktyki węgierskiego organu podatkowego dotyczącej zawieszenia biegu przedawnienia

58. Z ustaleń sądu odsyłającego wynika, że przedłużenie postępowania należy przypisać w części organowi podatkowemu, ponieważ przy wydawaniu nowej decyzji organ ów nie przestrzegał wytycznych zawartych w odpowiednim orzeczeniu sądowym. Zdaniem tego sądu, takie nieuzasadnione przedłużanie w nieprzewidywalny sposób procedury podatkowej mającej doprowadzić do przeanalizowania przesłanek finansowych i materialnych prawa do odliczenia skutkuje nadmiernym utrudnieniem w wykonywaniu prawa do odliczenia (VAT)( ).

59. W tym kontekście, mimo że sąd odsyłający nie sformułował takiego żądania, należy w pierwszej kolejności zastanowić się nad tym, jaką rolę w niniejszej sprawie odgrywa zasada dobrej administracji.

60. Trybunał orzekł już bowiem w swoim orzecznictwie, że w przypadku gdy państwo członkowskie wdraża prawo Unii, wymogi wynikające z prawa do dobrej administracji, które odzwierciedla ogólną zasadę prawa Unii, a w szczególności prawo każdego do bezstronnego rozpatrzenia jego sprawy w rozsądnym terminie, znajdują zastosowanie w ramach postępowania w sprawie kontroli podatkowej( ). Trybunał wskazał również, że owa zasada dobrej administracji wymaga od organu administracyjnego takiego jak organ podatkowy, którego dotyczy postępowanie główne, przeprowadzenia w ramach ciążących na nim obowiązków sumiennego i bezstronnego badania wszystkich istotnych aspektów, tak aby upewnić się, że przy wydawaniu ostatecznej decyzji dysponuje on w tym celu możliwie najpełniejszymi i najbardziej wiarygodnymi informacjami( ).

61. Do sądu odsyłającego (który jako jedyny dysponuje informacjami o wszystkich okolicznościach sprawy w postępowaniu głównym) należy zatem ustalenie, czy złożoność tej sprawy mogła uzasadniać przedłużenie postępowania lub czy ponowne przeprowadzanie postępowania podatkowego i wielokrotne zawieszanie biegu przedawnienia można przypisać uchybieniu ze strony organu podatkowego, a także zakresu, w jakim praktyka ta mogła spowodować szkodę po stronie skarżącej. Jednakże takim uchybieniem organu podatkowego, które mogłoby stać w sprzeczności z przepisami dotyczącymi zawieszenia biegu przedawnienia, nie jest każdy błąd popełniony przez organ podatkowy lub każda bezowocna próba zastosowania się przez niego do orzeczenia sądowego, nawet w przypadku, gdyby doszło do tego więcej niż jeden raz.

62. W drugiej kolejności należy zauważyć, że na rozprawie rząd węgierski podniósł, iż sądy krajowe dysponują niezbędnymi środkami umożliwiającymi im, co do zasady, zaradzenie sytuacji takiej jak w niniejszej sprawie. Mianowicie, w przypadku gdyby organ podatkowy nie stosował się do nakazów skierowanych do niego przez sąd krajowy (z przyczyn, które można mu przypisać bezpośrednio), sąd ten może zdaniem tego rządu „przejąć” toczącą się przed nim sprawę i rozstrzygnąć ją, zmieniając decyzję wydaną przez organ podatkowy i w ten sposób ostatecznie kończąc spór.

63. Należy przypomnieć w tym względzie, że art. 47 akapit drugi Karty praw podstawowych Unii Europejskiej przewiduje w szczególności, że każdy ma prawo do rozpatrzenia jego sprawy w rozsądnym terminie. Z orzecznictwa Trybunału wynika, że rozsądny charakter terminu, jeśli chodzi o wydanie orzeczenia, powinien być oceniany w zależności od właściwych dla każdej sprawy okoliczności, a w szczególności znaczenia sporu dla zainteresowanego, złożoności sprawy oraz zachowania strony skarżącej i właściwych władz( ).

64. Właściwy sąd krajowy powinien zatem również zbadać, w jakim zakresie przedłużenie postępowania można przypisać sądom krajowym, gdyby okazało się, że sądy te, mimo iż dysponowały środkami w celu zaradzenia takiej sytuacji, nie skorzystały z nich. W takim przypadku do właściwego sądu krajowego należy zbadanie, czy należy przyznać skarżącej odszkodowanie z powodu opóźnienia lub uchybienia, które można przypisać nie tylko organom podatkowym, lecz również sądom krajowym.

65. Z powyższego wynika, że do właściwego sądu krajowego, przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności przypadku, takich jak złożoność sprawy, należy ocena, czy powtórzenie postępowania podatkowego i odnośne kontrole sądowe zostały przeprowadzone głównie z powodu uchybień ze strony administracji podatkowej, czy też opóźnienie można przypisać sądom krajowym, oraz wyciągnięcie z tej oceny niezbędnych wniosków, w tym istnienie ewentualnego prawa do odszkodowania dla zainteresowanego podatnika.

Wnioski

66. W świetle powyższych rozważań proponuję, aby Trybunał udzielił następującej odpowiedzi na pytanie prejudycjalne przedstawione przez Szegedi Törvényszék (sąd w Segedynie, Węgry):

Zasady pewności prawa i skuteczności prawa Unii należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie uregulowaniu państwa członkowskiego, zgodnie z którym w dziedzinie podatku od wartości dodanej termin przedawnienia prawa organu podatkowego do ustalenia wymiaru podatku ulega zawieszeniu na czas trwania kontroli sądowej, nawet jeśli odnośna skarga jest skierowana przeciwko kolejnym decyzjom wydanym przez organ podatkowy, mającym związek z tym samym podatkiem.

Do właściwego sądu krajowego należy jednak ocena, z uwzględnieniem wszystkich okoliczności sprawy, takich jak jej złożoność, czy ponowne wszczęcie postępowania podatkowego i kontrole sądowe przeprowadzono głównie ze względu na nieprawidłowości po stronie organów podatkowych, czy też opóźnienie to można przypisać sądom krajowym, i wyciągnięcie z tego niezbędnych wniosków, w tym w przedmiocie ewentualnego prawa danego podatnika do odszkodowania.