OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO

JÁNA MAZÁKA

przedstawiona w dniu 12 kwietnia 2011 r.( )

Sprawy połączone C‑180/10 i C‑181/10

Jarosław Słaby

przeciwko

Ministrowi Finansów (C‑180/10)

i

Emilian Kuć,

Halina Jeziorska-Kuć

przeciwko

Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C‑181/10)

[wnioski o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożone przez Naczelny Sąd Administracyjny (Polska)]

Podatek od wartości dodanej – Podatnik – Działalność gospodarcza – Sprzedaż nieruchomości nabytej jako grunt rolny i przekształconej następnie w grunt przeznaczony pod zabudowę

1. Czy osobę, która stopniowo sprzedaje działki stanowiące początkowo część nieruchomości nabytej jako grunt rolny i w celu prowadzenia działalności rolniczej, której to nieruchomości przeznaczenie zostało następnie zmienione w miejscowym planie zagospodarowania poprzez przekształcenie w grunt przeznaczony pod zabudowę letniskową lub mieszkaniowo‑usługową, należy uznać za podatnika podatku od wartości dodanej (zwanego dalej „podatkiem VAT”)?

2. Odpowiedź na to pytanie ma istotne znaczenie zarówno dla J. Słabego (skarżącego w postępowaniu przed sądem krajowym w sprawie C‑180/10), jak i dla E. Kucia i H. Jeziorskiej-Kuć (skarżących w postępowaniu przed sądem krajowym w sprawie C‑181/10), którzy wnieśli do właściwych organów podatkowych o wydanie interpretacji podatkowej w przedmiocie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości gruntowych.

3. W przypadku J. Słabego chodzi o stopniową sprzedaż działek stanowiących części nieruchomości nabytej w 1996 r. W owym czasie nieruchomość ta znajdowała się na terenie przeznaczonym do produkcji rolnej zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego. J. Słaby, jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, nabył tę nieruchomość z zamiarem prowadzenia tam działalności rolniczej, którą prowadził w latach 1996–1998. W 1997 r., w związku ze zmianą planu zagospodarowania przestrzennego, nieruchomość ta została przekształcona w grunt przeznaczony pod zabudowę letniskową. W 1999 r. J. Słaby podzielił ją na 64 działki, które postanowił sprzedać. Sprzedaż pierwszej z nich nastąpiła w 2000 r.

4. W przypadku E. i H. Kuciów chodzi o okazjonalną sprzedaż działek wchodzących w skład ich gospodarstwa rolnego. Dokonali oni konkretnie 13 transakcji sprzedaży działek w 2004 r., w tym 9 po dniu 1 maja 2004 r., 14 podobnych transakcji w 2005 r. i 20 w 2006 r. E. i H. Kuciowie nabyli gospodarstwo rolne jako grunt rolny bez prawa do zabudowy i użytkowali ten grunt w celu prowadzenia działalności rolniczej. Z tego tytułu zarejestrowali się oni, zgodnie z interpretacją organów podatkowych, którą otrzymali w 2004 r., jako podatnicy podatku VAT objęci systemem ryczałtowym. W związku ze zmianą planu zagospodarowania przestrzennego część gruntów rolnych została przeznaczona pod zabudowę mieszkaniowo‑usługową.

5. W obu przypadkach organy podatkowe uznały sprzedaż nieruchomości za objętą podatkiem VAT. Kwestionując tę wykładnię, J. Słaby oraz E. i H. Kuciowie wnieśli skargi do sądów administracyjnych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny (Polska), rozpatrując skargi kasacyjne na wyroki sądów administracyjnych, zwrócił się do Trybunału z trzema pytaniami prejudycjalnymi, z których jedno dotyczy sprawy J. Słabego, a dwa – sprawy E. i H. Kuciów.

7. Pytanie dotyczące sporu między J. Słabym a Ministrem Finansów (sprawa C‑180/10) brzmi następująco:

„Czy osoba fizyczna, która na nieruchomości gruntowej prowadziła działalność rolniczą, a następnie z uwagi na zmianę planów zagospodarowania przestrzennego, która nastąpiła z przyczyn niezależnych od jej woli, zakończyła tę działalność i przekwalifikowała majątek na majątek prywatny, dokonała jego podziału na mniejsze części (nieruchomości gruntowe przeznaczone pod zabudowę letniskową) i rozpoczęła jego zbywanie – jest z tego tytułu podatnikiem VAT w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE( ) oraz art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy 77/388/EWG( ), zobowiązanym do rozliczania VAT z tytułu działalności handlowej?”.

8. Pytania skierowane w ramach sporu między E. i H. Kuciami a Dyrektorem Izby Skarbowej w Warszawie (sprawa C‑181/10) zostały sformułowane następująco:

„1) Czy do rolnika ryczałtowego w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy Rady 2006/112, który dokonuje sprzedaży działek służących jego działalności rolniczej, przeznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego gminy pod zabudowę mieszkaniowo‑usługową, a nabytych jako grunty rolne (bez VAT), ma zastosowanie art. 16 tej dyrektywy uznający za dostawę odpłatną jedynie takie przeznaczenie aktywów przedsiębiorstwa na cele prywatne podatnika lub inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, jeżeli podatek od tych aktywów podlegał w całości lub w części odliczeniu?

2) Czy rolnika ryczałtowego w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112, który dokonuje sprzedaży działek służących uprzednio jego działalności rolniczej, przeznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego gminy pod zabudowę mieszkaniowo‑usługową, a nabytych jako grunty rolne (bez VAT), należy uznać za podatnika zobowiązanego do rozliczenia VAT z tytułu tej sprzedaży na zasadach ogólnych?”.

Ramy prawne

Dyrektywa 2006/112( )

9. Na mocy art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112( ) podatkowi VAT podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

10. Artykuł 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112( ) ma następujące brzmienie:

„»Podatnikiem« jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

»Działalność gospodarcza« obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu [wykorzystywanie majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu stałego dochodu]”.

11. Artykuł 16 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112 przewiduje:

„Wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów”.

12. Artykuł 296 ust. 1 dyrektywy 2006/112 stanowi:

„W przypadku gdy zastosowanie do rolników zasad ogólnych VAT lub, w stosownych przypadkach, procedury szczególnej przewidzianej w rozdziale 1 mogłoby powodować trudności, państwa członkowskie mogą zastosować w odniesieniu do rolników, zgodnie z niniejszym rozdziałem, system ryczałtowy mający na celu zrekompensowanie VAT zapłaconego od zakupów towarów i usług dokonanych przez rolników ryczałtowych”.

Uregulowania krajowe

13. Artykuł 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (zwanej dalej „ustawą o podatku VAT”) został sformułowany następująco:

„1. Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

2. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

[…]”.

14. Artykuł 43 ustawy o podatku VAT stanowi:

„1. Zwalnia się od podatku:

[…]

3) dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego;

[…]

9) dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę;

[…]”.

Ocena

W przedmiocie pytania prejudycjalnego w sprawie C‑180/10

15. Pytaniem tym sąd krajowy dąży do ustalenia, czy definicja pojęcia „podatnik podatku VAT” zawarta w art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 obejmuje również takie osoby jak J. Słaby, który od 2000 r.( ) stopniowo sprzedawał 64 działki, przeznaczone zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę letniskową.

16. Sytuację faktyczną J. Słabego można scharakteryzować w następujący sposób:

– J. Słaby nabył omawianą nieruchomość w 1996 r. jako grunt rolny;

– prowadził na niej rzeczywiście działalność rolniczą w latach 1996–1998;

– w 1997 r. grunt ten został przekształcony w grunt przeznaczony pod zabudowę letniskową, w następstwie zmiany planu zagospodarowania przestrzennego;

– w 1999 r., po zaprzestaniu działalności rolniczej na omawianym gruncie i przekształceniu go w majątek osobisty, J. Słaby podzielił nieruchomość na 64 działki, które postanowił sprzedać.

17. Artykuł 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 definiuje pojęcie podatnika poprzez odniesienie do pojęcia działalności gospodarczej, czyli, innymi słowy, podmiot prowadzący taką działalność staje się podatnikiem( ). Kluczowym elementem odpowiedzi na postawione pytanie będzie zatem ustalenie, czy działalność polegająca na stopniowej sprzedaży działek budowlanych stanowi działalność gospodarczą.

18. Owo pojęcie „działalności gospodarczej” zdefiniowane jest w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112 jako obejmujące wszelką działalność producentów, handlowców lub osób świadczących usługi, w szczególności wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem uzyskania stałego dochodu. Termin „wykorzystywanie” dotyczy, zgodnie z zasadą neutralności wspólnego systemu podatku VAT, wszelkich transakcji, niezależnie od ich formy prawnej( ).

19. Moim zdaniem jest bezsporne, że sprzedaż gruntu przeznaczonego pod zabudowę jest sposobem wykorzystania tego rodzaju dobra materialnego( ), zwłaszcza biorąc pod uwagę, że sprzedaż gruntów budowlanych, jako odpłatna dostawa towarów, jest jedną z transakcji objętych podatkiem VAT zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112 w związku z jej art. 14 ust. 1.

20. Pozostaje więc ustalić, czy stopniowa sprzedaż działek dokonywana była w celu uzyskania stałego dochodu.

21. Nie można przy tym zapomnieć, że kwestia, czy omawiana działalność była prowadzona w celu uzyskania stałego dochodu, stanowi ustalenie faktyczne, którego winien dokonać sąd krajowy z uwzględnieniem wszelkich okoliczności sprawy( ). W związku z obiektywnym charakterem zakresu znaczeniowego pojęć podatnika i działalności gospodarczej, przy ocenie tego zakresu cel i skutki omawianej działalności są bez znaczenia( ).

22. Trybunał rozpatrywał już problem, czy wykorzystywanie dobra miało miejsce w celu uzyskania stałych dochodów, w sprawie van Tiem( ). W wyroku wydanym w tej sprawie Trybunał orzekł, że wykorzystywanie dobra polegające na udzieleniu prawa użytkowania nieruchomości należy uznać za mające na celu osiągnięcie stałych dochodów, nawet jeżeli prawo to zostało udzielone na czas określony.

23. W niniejszej sprawie wykorzystanie dobra polega na stopniowej sprzedaży 64 działek budowlanych, które stanowiły pierwotnie grunt rolny. Z postanowienia sądu krajowego wynika, że właściciel tej nieruchomości dokonał jej podziału, w celu stopniowej sprzedaży w postaci działek.

24. Moim zdaniem sama ta okoliczność, to jest podział nieruchomości przed jej sprzedażą w postaci działek, wskazuje, że właściciel nieruchomości działał z zamiarem dokonywania wielokrotnych transakcji sprzedaży działek, a więc z zamiarem uzyskania w ten sposób stałych dochodów. Wniosek ten opiera się nie na liczbie sprzedanych działek, lecz na powtarzalnym charakterze tych transakcji.

25. Wniosek ten jest niezależny od tego, czy właściciel nieruchomości nabył ją w celu odsprzedaży. Gdyby zgodzić się z argumentacją J. Słabego, przyjętą również przez sąd pierwszej instancji w postępowaniu krajowym, zgodnie z którą w niniejszej sprawie najistotniejsza jest okoliczność, że J. Słaby nie nabył nieruchomości sprzedawanej stopniowo w postaci działek z zamiarem jej odsprzedaży, prowadziłoby to w rezultacie do zakwestionowania zasady neutralności wspólnego systemu podatku VAT, która stoi na przeszkodzie odmiennemu traktowaniu z punktu widzenia podatku VAT podmiotów gospodarczych dokonujących takich samych transakcji( ). Jak bowiem słusznie zauważyła Rzeczpospolita Polska, transakcje polegające na sprzedaży działek budowlanych przez osobę, która nabyła te działki jako grunt rolny w celu prowadzenia na nich działalności rolniczej, niczym się nie różnią od transakcji dokonywanych przez osobę, która nabyła grunt rolny w celu jego odsprzedaży po zmianie planu zagospodarowania przestrzennego.

26. Należy zatem stwierdzić, że zamiar nabywcy nieruchomości, która następnie została podzielona i jest stopniowo sprzedawana, nie ma znaczenia dla uznania tych transakcji sprzedaży za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112.

27. Sąd krajowy w postawionym pytaniu podkreślił okoliczność, że omawiana nieruchomość została przed sprzedażą przeniesiona do majątku osobistego jej właściciela i wyłączona tym samym z prowadzonej przez niego działalności rolniczej. Należy zatem zbadać, czy J. Słaby nie sprzedał tej nieruchomości w postaci działek jako składnika swojego majątku osobistego. Jak bowiem wynika z orzecznictwa, podatnik dokonujący transakcji poza zakresem działalności gospodarczej nie działa jako podatnik, w związku z czym transakcja taka nie podlega podatkowi VAT( ).

28. W istocie zgodnie z linią orzecznictwa wynikającą z wyroku w sprawie Armbrecht( ), jeżeli podatnik podatku VAT sprzedaje rzecz, której części postanowił nie wykorzystywać w przedsiębiorstwie, lecz przeznaczyć do użytku osobistego, w zakresie dotyczącym tej części nie działa on jako podatnik. Transakcja ta nie podlega w związku z tym opodatkowaniu podatkiem VAT.

29. Trzeba jednakże zauważyć, że taki podział rzeczy dokonywany jest w odniesieniu do działalności, z tytułu której podmiot uznawany jest za podatnika podatku VAT.

30. W niniejszej sprawie zaś J. Słaby wyłączył nieruchomość sprzedawaną następnie stopniowo w postaci działek z prowadzonej przez siebie działalności rolniczej. J. Słaby nie został jednak uznany za podatnika podatku VAT w związku ze swoją działalnością rolniczą, lecz w związku z działalnością polegającą na sprzedaży działek.

31. Z tego względu argument, zgodnie z którym J. Słaby przeniósł sprzedawaną rzecz do swojego majątku osobistego, jest w niniejszej sprawie nietrafny.

32. Podsumowując, ustalenie, czy określona osoba jest podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112, wymaga dokonania przez sąd krajowy oceny, czy wykorzystywanie omawianego dobra polegające na jego stopniowej sprzedaży następuje w celu uzyskania stałych dochodów, z uwzględnieniem całości okoliczności sprawy, w szczególności czynników wskazujących na zamiar dokonywania tych transakcji w sposób powtarzalny. Nie ma przy tym znaczenia, że właściciel tego dobra nie nabył go w celu późniejszej sprzedaży ani że zostało ono przeniesione do majątku osobistego właściciela i tym samym wyłączone z działalności gospodarczej odrębnej od tej, z tytułu której osobę tę uznaje się za podatnika podatku VAT.

W przedmiocie pytań prejudycjalnych w sprawie C‑181/10

33. Uważam za wskazane odwrócić kolejność pytań ze względu na powiązanie między pytaniem postawionym w sprawie C‑180/10 a drugim pytaniem w sprawie C‑181/10.

W przedmiocie drugiego pytania

34. Pytaniem tym sąd krajowy dąży do ustalenia, podobnie jak w sprawie C‑180/10, czy E. i H. Kuciów należy uznać za podatników podatku VAT, w związku z dokonaniem przez nich 47 transakcji sprzedaży działek w latach 2004–2006.

35. E. i H. Kuciowie, podobnie jak J. Słaby, sprzedawali działki, które nabyli pierwotnie jako grunt rolny. Użytkowali ten grunt do celów rolniczych, nawet po przekształceniu działek w grunt przeznaczony pod zabudowę mieszkaniowo‑usługową wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego. W odróżnieniu od J. Słabego zarejestrowali się oni jako podatnicy podatku VAT objęci systemem ryczałtowym z tytułu prowadzonej działalności rolniczej.

36. W świetle odpowiedzi, jaką proponuję w sprawie C‑181/10, również w tej sprawie sąd krajowy winien ustalić, czy wykorzystanie omawianego dobra materialnego poprzez jego stopniową sprzedaż ma na celu uzyskanie stałych dochodów, z uwzględnieniem całości okoliczności sprawy, w szczególności czynników wskazujących na zamiar dokonywania tych transakcji w sposób powtarzalny.

37. Dla porządku jedynie dodam, że argument E. i H. Kuciów, zgodnie z którym nie mają oni zamiaru sprzedawać działek w przyszłości, jest pozbawiony znaczenia.

38. Jeżeli sąd krajowy ustali, w wyniku stosownej analizy, że omawiane transakcje sprzedaży miały na celu uzyskanie stałego dochodu, E. i H. Kuciów będzie należało uznać za podatników podatku VAT nie tylko z tytułu ich działalności rolniczej, lecz także z tytułu samych tych transakcji.

39. W takim przypadku E. i H. Kuciowie będą, w zakresie transakcji sprzedaży działek stanowiących część nieruchomości rolnej, podatnikami podatku VAT objętymi systemem zwykłym, niezależnie od tego, że są producentami rolnymi, do których zastosowanie ma system ryczałtowy unormowany w rozdziale II tytułu XII dyrektywy 2006/112. Wniosek taki potwierdza orzecznictwo Trybunału, zgodnie z którym transakcje inne niż dostawa produktów rolnych oraz świadczenie usług rolniczych, dokonywane przez rolnika ryczałtowego w ramach gospodarstwa rolnego, podlegają ogólnym zasadom dyrektywy 2006/112( ).

W przedmiocie pierwszego pytania

40. Tym pytaniem sąd krajowy dąży do ustalenia, czy art. 16 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy podatek VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów, znajduje zastosowanie do rolnika ryczałtowego w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112, który sprzedaje działki wykorzystywane w jego działalności rolniczej, przeznaczone, zgodnie z planem zagospodarowania gminy, pod zabudowę mieszkaniowo‑usługową, lecz które nabył jako grunty rolne (bez podatku VAT).

41. W tej kwestii uważam, że art. 16 dyrektywy 2006/112 nie znajduje zastosowania do dokonywanych przez E. i H. Kuciów transakcji stopniowej sprzedaży działek stanowiących część ich nieruchomości rolnej.

42. Jak słusznie zauważyła Komisja Europejska w uwagach na piśmie, w przypadku zmiany przeznaczenia pewnych części nieruchomości rolnej należącej do rolnika ryczałtowego, które przestają być przeznaczone do celów produkcji rolnej i mogą w związku z tym być stopniowo sprzedawane, mamy wciąż do czynienia z wykorzystywaniem, w celach gospodarczych, rzeczy (towaru) stanowiących część przedsiębiorstwa zainteresowanego podatnika. Nie chodzi więc o wykorzystywanie rzeczy, które podatnik przeznacza do swojego użytku prywatnego lub do celów innych niż prowadzona przez niego działalność gospodarcza, jak tego wymaga art. 16 dyrektywy.

Wnioski

43. W świetle powyższych rozważań proponuję, aby Trybunał odpowiedział na pytania prejudycjalne postawione przez Naczelny Sąd Administracyjny w następujący sposób:

1) Ustalenie, czy określona osoba jest podatnikiem podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej wymaga dokonania przez sąd krajowy oceny, czy wykorzystywanie omawianego dobra polegające na jego stopniowej sprzedaży następuje w celu uzyskania stałych dochodów, z uwzględnieniem całości okoliczności sprawy, w szczególności czynników wskazujących na zamiar dokonywania tych transakcji w sposób powtarzalny. Nie ma przy tym znaczenia, że właściciel tego dobra nie nabył go w celu późniejszej sprzedaży ani że zostało ono przeniesione do majątku osobistego właściciela i tym samym wyłączone z działalności gospodarczej odrębnej od tej, z tytułu której osobę tę uznaje się za podatnika podatku od wartości dodanej.

2) Osoba taka, w zakresie transakcji sprzedaży działek stanowiących część nieruchomości rolnej, jest podatnikiem podatku od wartości dodanej objętym systemem zwykłym, niezależnie od tego, że jest producentem rolnym, do którego zastosowanie ma system ryczałtowy unormowany w rozdziale II tytułu XII dyrektywy 2006/112.

3) Artykuł 16 dyrektywy 2006/112 nie znajduje zastosowania do rolnika ryczałtowego w rozumieniu art. 295 tej dyrektywy, który stopniowo sprzedaje działki przeznaczone pod zabudowę mieszkaniowo‑usługową, powstałe wskutek podziału nieruchomości rolnej.