OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO

NIILA JÄÄSKINENA

przedstawiona w dniu 7 kwietnia 2011 r.( )

Sprawy połączone C‑106/09 P i C‑107/09 P

Komisja Europejska (C‑106/09 P),

Królestwo Hiszpanii (C‑107/09 P)

przeciwko

Government of Gibraltar i Zjednoczonemu Królestwu

Odwołania – System pomocy państwa – Reforma gibraltarskiego podatku od osób prawnych – Kompetencje państw członkowskich w dziedzinie podatków bezpośrednich – Pojęcie korzyści – Selektywność regionalna i przedmiotowa – Raj podatkowy – Spółki off‑shore





I – Wprowadzenie

1. W swoich odwołaniach Komisja Europejska i Królestwo Hiszpanii żądają uchylenia wyroku Sądu Pierwszej Instancji Wspólnot Europejskich z dnia 18 grudnia 2008 r. w sprawach połączonych T‑211/04 i T‑215/04 Government of Gibraltar i Zjednoczone Królestwo przeciwko Komisji, Zb.Orz. s. II‑3745, zwanego dalej „zaskarżonym wyrokiem”, w którym Sąd stwierdził nieważność decyzji Komisji 2005/261/WE z dnia 30 marca 2004 r. w sprawie systemu pomocy, który Zjednoczone Królestwo zamierza wdrożyć w stosunku do gibraltarskiej rządowej reformy podatku dochodowego od przedsiębiorstw( ). W tej decyzji Komisja stwierdziła, że przedmiotowa reforma stanowi system pomocy niezgodny ze wspólnym rynkiem.

2. Kluczową rolę dla niniejszych odwołań odgrywa problematyka istnienia korzyści, w rozumieniu art. 87 ust. 1 WE, a także selektywności na płaszczyźnie regionalnej oraz pod względem przedmiotowym w rozumieniu tego samego postanowienia traktatowego. Należy z jednej strony ustalić, czy terytorium w rozumieniu art. 299 ust. 4 WE( ), które nie jest częścią terytorium państwa członkowskiego, może zostać uznane za punkt odniesienia do celów stosowania art. 87 ust. 1 WE. Dokładniej rzecz ujmując, niniejsza sprawa wymaga zbadania możliwości zastosowania do Gibraltaru istniejącego orzecznictwa dotyczącego selektywności regionalnej.

3. Równocześnie zwrócono się do Trybunału o dokonanie mającego daleko sięgające konsekwencje wyboru metodologii, jaką należy się posługiwać w kontekście środków pośrednich mogących stanowić pomoc państwa. Chodzi o określenie metody pozwalającej na ocenę selektywności przedmiotowej środka pośredniego przyjętego w ramach krajowego systemu podatkowego, bez naruszania przy tym podziału kompetencji pomiędzy państwami członkowskimi a Unią Europejską w dziedzinie podatków bezpośrednich.

4. Komisja proponuje bowiem Trybunałowi usankcjonowanie nowego pojęcia systemu podatkowego „z natury dyskryminującego”( ), a także metody analizy różniącej się od metody przedstawionej w jej obwieszczeniu w sprawie stosowania reguł pomocy publicznej do środków związanych z bezpośrednim opodatkowaniem działalności gospodarczej( ) (zwanej dalej „metodą doraźną”).

5. Otóż środkiem, który można na podstawie tego pojęcia uznać w rozpoznawanej sprawie za korzyść selektywną, jest środek podatkowy, który ma zastosowanie do ponad 99% przedsiębiorstw w Gibraltarze( ).

6. Podstawowa kwestia, jaka występuje w niniejszej sprawie, dotyczy więc selektywności przedmiotowej oraz wyjaśnienia pojęcia pomocy państwa w związku ze zjawiskiem szkodliwej konkurencji podatkowej.

7. W ramach swojej analizy zamierzam zbadać kolejno selektywność regionalną, później zaś selektywność przedmiotową, nie przestrzegając jednak kolejności, w jakiej strony wnoszące odwołanie podnosiły swe zarzuty.

II – Okoliczności faktyczne leżące u podstaw sporu i zaskarżony wyrok

A – Zaplanowana przez Government of Gibraltar reforma podatku od osób prawnych

8. Pismem z dnia 12 sierpnia 2002 r. Zjednoczone Królestwo Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej zgłosiło Komisji, zgodnie z art. 88 ust. 3 WE, zaplanowaną przez Government of Gibraltar reformę podatku od osób prawnych( ).

9. Na system opodatkowania, który miał być wprowadzony w drodze reformy podatkowej i mieć zastosowanie do wszystkich osób prawnych z siedzibą w Gibraltarze, składają się: podatek od wynagrodzenia („payroll tax”), podatek od nieruchomości zajmowanych do celów prowadzenia działalności gospodarczej („business property occupation tax”, zwany dalej „BPOT”) oraz opłata rejestracyjna („registration fee”), ustalone w następujący sposób:

– podatek od wynagrodzenia: wszystkie gibraltarskie osoby prawne zobowiązane są do uiszczenia podatku od liczby zatrudnionych w Gibraltarze pracowników w wysokości 3000 GBP od każdego z nich rocznie;

– BPOT: wszystkie osoby prawne użytkujące nieruchomości w Gibraltarze do celów prowadzenia działalności gospodarczej uiszczają podatek z tytułu zajmowania tych nieruchomości według stawki odpowiadającej określonej w procentach części obowiązującej ich ogólnej stawki podatkowej naliczanej od nieruchomości w Gibraltarze;

– opłata rejestracyjna: wszystkie gibraltarskie osoby prawne są zobowiązane do uiszczania opłaty rejestracyjnej w wysokości 150 GBP rocznie w przypadku tych prowadzących działalność w celach niezarobkowych oraz 300 GBP rocznie w przypadku osób prawnych prowadzących działalność w celach zarobkowych.

10. Podleganie opodatkowaniu podatkiem od wynagrodzenia oraz BPOT jest ograniczone do 15% zysków. Z ustanowienia tego pułapu wynika, iż osoby prawne płacą podatek od wynagrodzenia i BPOT jedynie w przypadku wypracowania zysku.

11. Niektóre rodzaje działalności, a konkretnie usługi finansowe i działalność w sektorze energetyczno‑paliwowym, podlegać będą dodatkowemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osiąganych przez nie zysków.

12. Łączne opodatkowanie osób prawnych świadczących usługi finansowe (z tytułu podatku od wynagrodzenia, BPOT oraz dodatkowego podatku dochodowego od działalności związanej ze świadczeniem usług finansowych według stawki wynoszącej 4–6% zysków) będzie ograniczone do 15% zysków. W przypadku przedsiębiorstw użyteczności publicznej naliczany będzie dodatkowy podatek dochodowy od zysków z ich działalności w wysokości 35% zysków. Przedsiębiorstwa te będą mogły odliczyć podatek od wynagrodzenia i BPOT od swojego podatku dodatkowego( ).

B – Sporna decyzja

13. Po zbadaniu zgłoszenia zgodnie z procedurą przewidzianą w art. 88 ust. 2 WE Komisja uznała, iż reforma systemu opodatkowania przedsiębiorstw w Gibraltarze w postaci zgłoszonej przez Zjednoczone Królestwo stanowi system pomocy państwa niezgodny ze wspólnym rynkiem, który w związku z tym nie może zostać wdrożony.

14. Komisja stwierdziła co do meritum w motywach 98–152 spornej decyzji, że przedmiotowa reforma jest selektywna zarówno pod względem regionalnym, jak i przedmiotowym. Z jednej strony reforma przewiduje system opodatkowania osób prawnych, w ramach którego osoby prawne w Gibraltarze są opodatkowane generalnie według stawki niższej niż osoby prawne w Zjednoczonym Królestwie, dlatego też przysparza ona – zdaniem Komisji – selektywnej korzyści przedsiębiorstwom gibraltarskim.

15. Z drugiej strony następujące aspekty reformy podatkowej obejmującej podatek od wynagrodzenia oraz BPOT są, według Komisji, selektywne pod względem przedmiotowym. Po pierwsze, wymóg wypracowania zysku przed powstaniem zobowiązania podatkowego jest korzystny dla przedsiębiorstw, które nie wypracowują zysków; po drugie, ograniczenie opodatkowania do 15% zysków zastosowane do zobowiązania podatkowego jest korzystne dla przedsiębiorstw, które w danym roku podatkowym mają niskie zyski w stosunku do liczby pracowników i powierzchni nieruchomości wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej; po trzecie, podatek od wynagrodzenia i BPOT ze swej natury są korzystne dla przedsiębiorstw, które w rzeczywistości nie są fizycznie obecne na Gibraltarze i w konsekwencji nie są zobowiązane do zapłaty podatku od osób prawnych.

16. Na koniec Komisja stwierdziła, że przyznanie zwolnień i redukcji obciążeń podatkowych powoduje utratę wpływów podatkowych równoznaczną z wykorzystaniem zasobów państwowych w formie wydatków finansowych. Przedmiotowe środki zostały zatem uznane za korzyść przyznaną przez państwo i przy użyciu zasobów państwowych.

C – Postępowanie przed Sądem dotyczące zaskarżonego wyroku

17. Pismami złożonymi w sekretariacie Sądu w dniu 9 czerwca 2004 r. Government of Gibraltar, będący stroną skarżącą w sprawie T‑211/04, oraz Zjednoczone Królestwo, będące stroną skarżącą w sprawie T‑215/04, wniosły skargi o stwierdzenie nieważności spornej decyzji. Postanowieniem prezesa trzeciej izby Sądu z dnia 14 grudnia 2004 r. został uwzględniony wniosek Królestwa Hiszpanii o dopuszczenie do udziału w postępowaniu w charakterze interwenienta popierającego żądania Komisji. Postanowieniem z dnia 18 grudnia 2006 r. sprawy zostały połączone do łącznego rozpoznania w procedurze ustnej.

18. Sąd uwzględnił dwa z trzech zarzutów podniesionych przez skarżące w pierwszej instancji, dotyczące odpowiednio selektywności regionalnej i selektywności przedmiotowej, i dlatego też zaniechał badania zarzutu trzeciego, opartego na naruszeniu istotnych wymogów proceduralnych. W konsekwencji stwierdził nieważność spornej decyzji.

III – W przedmiocie odwołań

A – Postępowanie przed Trybunałem

19. Postanowieniem prezesa Trybunału z dnia 26 czerwca 2009 r. sprawy C‑106/09 P i C‑107/09 P zostały połączone do łącznego rozpoznania w procedurze pisemnej i ustnej, jak również do wydania wyroku. Postanowieniem prezesa Trybunału z dnia 25 września 2009 r. wydanym w sprawach połączonych C‑106/09 P i C‑107/09 P Irlandia została dopuszczona do udziału w niniejszych sprawach w charakterze interwenienta popierającego żądania Zjednoczonego Królestwa i Government of Gibraltar.

20. W swoim odwołaniu Komisja powołuje tylko jeden zarzut podzielony na sześć części dotyczących przeprowadzonego przez Sąd badania w zakresie selektywności przedmiotowej, oparty na naruszeniu art. 87 ust. 1 WE. Królestwo Hiszpanii w swoim odwołaniu powołuje jedenaście zarzutów dotyczących badania przeprowadzonego przez Sąd w zakresie selektywności zarówno regionalnej, jak i przedmiotowej. Powołuje także zarzuty oparte na naruszeniach procedury.

21. W odpowiedzi na odwołania wniesione przez Komisję oraz przez Królestwo Hiszpanii Government of Gibraltar i Zjednoczone Królestwo wnoszą o oddalenie wyżej wymienionych odwołań. Interwencja Irlandii ograniczyła się do popierania żądań Zjednoczonego Królestwa jedynie w sprawie C‑106/09.

22. Komisja i Government of Gibraltar oraz rząd Zjednoczonego Królestwa, Irlandia i rząd hiszpański przedstawiły uwagi na rozprawie, która odbyła się w dniu 16 listopada 2010 r.

B – Uwagi wstępne dotyczące proceduralnych aspektów odwołań – w przedmiocie konsekwencji częściowego uchylenia zaskarżonego wyroku

23. W swoim odwołaniu Komisja ma zastrzeżenia jedynie do części wyroku Sądu odnoszącej się do selektywności przedmiotowej. Według Komisji w spornej decyzji stwierdzono selektywność reformy z punktu widzenia zarówno regionalnego, jak i przedmiotowego. Stwierdzenie jej nieważności może więc zostać utrzymane w mocy wyłącznie w przypadku, gdyby w wyroku, w którym poddano ją kontroli, zostało należycie wykazane, że obydwa te wnioski były błędne. W konsekwencji w przypadku gdyby Trybunał uwzględnił odwołanie Komisji, stwierdzenie nieważności spornej decyzji straciłoby uzasadnienie i wyrok należałoby uchylić.

24. W tym względzie jestem zdania, iż uwzględnienie odwołania Komisji nie może wystarczyć do uchylenia zaskarżonego wyroku w całości. Wręcz przeciwnie, jeśli zaskarżony wyrok zostanie uchylony w części dotyczącej selektywności przedmiotowej, sentencja zaskarżonego wyroku pozostanie niezmieniona, co wystarcza do uzasadnienia stwierdzenia nieważności spornej decyzji, skoro zawarte w niej rozstrzygnięcie prawne dotyczące selektywności regionalnej jest błędne.

25. W przypadku bowiem terytorium w rozumieniu art. 299 ust. 4 WE lub związków publicznoprawnych niższego rzędu niż państwo dokonana w spornej decyzji analiza selektywności regionalnej jest elementem składowym oceny w zakresie istnienia pomocy państwa w rozumieniu art. 87 WE. W celu uzupełnienia aspektu związanego z selektywnością regionalną Komisja powinna zatem wydać nową decyzję w sprawie zgodności z prawem spornego reżimu w świetle art. 87 WE.

26. Ponadto w przypadku gdyby Trybunał nie zgodził się z rozumowaniem Sądu dotyczącym selektywności przedmiotowej, pociągnęłoby to za sobą uchylenie odpowiedniej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a nie – utrzymanie w mocy sentencji spornej decyzji. Sąd po pierwsze nie rozpoznał bowiem podniesionego w postępowaniu w pierwszej instancji zarzutu trzeciego i po drugie nie mógł zbadać wniosków Komisji dotyczących zgodności przedmiotowych środków ze wspólnym rynkiem, w sytuacji gdy geograficzny punkt odniesienia jest inny niż ten, o którym mowa w spornej decyzji (a mianowicie Gibraltar, a nie Zjednoczone Królestwo i Gibraltar tworzące jedną całość).

27. Biorąc pod uwagę powyższe, sądzę więc, że Trybunał może albo oddalić obydwa odwołania w całości, albo uwzględnić odwołania, kierując równocześnie sprawę do Sądu w celu zbadania podniesionego w pierwszej instancji zarzutu trzeciego. W każdym razie uważam, iż na obecnym etapie nie jest możliwe wydanie przez Trybunał ostatecznego rozstrzygnięcia sporu we wszystkich jego aspektach.

IV – W przedmiocie selektywności regionalnej( )

A – W przedmiocie dopuszczalności odwołania Królestwa Hiszpanii

28. W swoich pismach procesowych Government of Gibraltar twierdzi, iż argumenty przedstawione przez Królestwo Hiszpanii oraz Komisję w przedmiocie selektywności regionalnej ograniczają się w istocie do powtórzenia argumentów podniesionych przed Sądem.

29. W tym względzie zaznaczam, iż Królestwo Hiszpanii występowało przed Sądem w charakterze interwenienta, natomiast Komisja broniła w tamtym postępowaniu spornej decyzji. Co do zasady, granice sporu przed Sądem nie były ograniczone przez stanowiska przedstawione na rozprawie, lecz przez zarzuty powołane w skargach przedstawionych odpowiednio przez Government of Gibraltar i rząd Zjednoczonego Królestwa.

30. Według utrwalonego orzecznictwa z art. 56 statutu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że interwenientów występujących przed Sądem uważa się za strony postępowania w tej instancji. Tak więc art. 40 akapit czwarty wyżej wymienionego statutu nie stoi na przeszkodzie temu, żeby interwenient przedstawiał argumenty inne niż strona, do której przystąpił, pod warunkiem że jego celem jest popieranie żądań tej strony( ).

31. Zwracam uwagę, iż gdyby Królestwo Hiszpanii wniosło odwołanie w rozpoznawanej sprawie, nie przystąpiwszy wcześniej do sprawy w charakterze interwenienta przed Sądem, nie podlegałoby żadnym innym ograniczeniom poza tym, że byłoby związane przedmiotem sporu określonym przez skarżące w postępowaniu przed Sądem. Identyczna sytuacja występowałaby, gdyby Królestwo Hiszpanii nie wniosło odwołania od zaskarżonego wyroku, tylko ograniczyło się do przedstawienia uwag, popierając żądania Komisji. Interwenient, któremu na podstawie art. 115 regulaminu postępowania służy prawo przedstawienia odpowiedzi na odwołanie, wobec braku wyraźnego ograniczenia powinien bowiem mieć możliwość podniesienia zarzutów dotyczących każdej kwestii prawnej, która stanowi podstawę zaskarżonego wyroku( ). Uwzględniając zatem powyższe, pozycja procesowa strony uprzywilejowanej takiej jak państwo członkowskie, które występowało w charakterze interwenienta przed Sądem, musi oznaczać, że zakres przedmiotowy odwołania wniesionego przez taką stronę może być ograniczony jedynie przez przedmiot sporu, a nie przez uwagi, które przedstawiła przed Sądem.

32. Ponadto z art. 225 WE, art. 58 akapit pierwszy statutu Trybunału Sprawiedliwości oraz art. 112 § 1 lit. c) regulaminu postępowania przed Trybunałem wynika, że odwołanie musi dokładnie wskazywać zakwestionowane części wyroku, którego uchylenie ma na celu, oraz zawierać argumenty prawne, które szczegółowo uzasadniają to żądanie. Wymogu tego nie spełnia odwołanie, które ogranicza się do powtórzenia zarzutów i argumentów przedstawionych już przed Sądem, ponieważ takie odwołanie w rzeczywistości stanowi jedynie wniosek o ponowne rozpoznanie skargi przedstawionej przed Sądem, co nie należy do kompetencji Trybunału( ).

33. Niemniej jednak gdy wnoszący odwołanie kwestionuje wykładnię lub zastosowanie przez Sąd prawa Unii, kwestie prawne rozpatrywane w pierwszej instancji mogą ponownie być rozważane w ramach odwołania. W przeciwnym razie postępowanie odwoławcze byłoby częściowo pozbawione sensu( ).

34. W konsekwencji należy odrzucić w całości argumentację dotyczącą niedopuszczalności odwołania Królestwa Hiszpanii.

35. Ponadto zarzuca się również Królestwu Hiszpanii zbyt późne powołanie się na naruszenie art. 5 WE i art. 307 WE, czyli dopiero na etapie repliki. Dopiero bowiem zajmując stanowisko wobec udzielonej przez Government of Gibraltar i Zjednoczone Królestwo odpowiedzi na odwołanie, Królestwo Hiszpanii stwierdza w swojej replice, że stanowisko Sądu sprowadza się do uznania suwerenności podatkowej Gibraltaru pomimo jego statusu „obszaru nierządzącego się samodzielnie”, co jest niezgodne z art. 5 WE i art. 307 WE.

36. Prawdą jest, iż Trybunał z zasady nie uwzględnia żadnych zarzutów przedstawionych po raz pierwszy na etapie repliki, z wyjątkiem trzech następujących szczególnych sytuacji: w sytuacji, gdy okazuje się, że albo dany zarzut stanowi jedynie rozwinięcie zarzutu podniesionego wcześniej( ), albo jest to zarzut o charakterze bezwzględnym, który powinien być rozpoznany z urzędu( ), albo jego podstawą jest nowa okoliczność ujawniona w toku postępowania( ).

37. W rozpoznawanej sprawie powołanie się na naruszenie art. 5 WE i art. 307 WE można by uznać za rozwinięcie pierwszego podniesionego wcześniej w odwołaniu zarzutu Królestwa Hiszpanii, mające jednocześnie ścisły związek z tym zarzutem. Ponieważ jednak ta problematyka nie została powiązana przez rząd hiszpański ze wspomnianym zarzutem z jego odwołania, ustalenie takiego związku w zastępstwie wnoszącej odwołanie nie należy do Trybunału. Wobec czego proponuję, by zarzut naruszenia uznać za niedopuszczalny.

B – W przedmiocie zakresu kontroli przeprowadzanej przez Trybunał w ramach odwołania w przedmiocie dokonanej przez Sąd oceny prawa krajowego

38. Ze względu na znaczenie kwestii podniesionej w ramach zarzutu szóstego Królestwa Hiszpanii proponuję, aby zbadać ją na wstępie. Trybunał zaś powinien zatem wypowiedzieć się na temat wagi, jaką należy przypisać przepisom prawa krajowego, które w rozpoznawanej sprawie były badane przez Sąd.

39. Należy od razu podkreślić, że podniesiona kwestia dotyczy skargi bezpośredniej( ).

40. Zaznaczam, że w swoim najstarszym orzecznictwie Trybunał uznał, iż nie do niego należy wydawanie rozstrzygnięć dotyczących przepisów prawa krajowego i w związku z tym nie może on zbadać zarzutu, że Wysoka Władza, podejmując decyzję, naruszyła zasady lub przepisy krajowego prawa konstytucyjnego( ).

41. Natomiast niewątpliwie przy wykonywaniu swoich kompetencji orzeczniczych w kontekście skarg bezpośrednich Sąd musi bazować na pewnej koncepcji lub wykładni, które określiłbym jako „rekonstrukcja interpretacyjna” przepisów prawa krajowego danego państwa członkowskiego. W tym względzie trzeba moim zdaniem wyróżnić trzy przypadki.

42. Po pierwsze, Sąd może się znaleźć w sytuacji, w której będzie musiał bezpośrednio zastosować i zinterpretować przepisy prawa krajowego państwa członkowskiego. Może się to zdarzyć z powodu odesłania do prawa krajowego w przepisie prawa unijnego lub z powodu klauzuli arbitrażowej( ). W takim przypadku Sąd stosuje prawo krajowe jako sąd właściwy. Przepis prawa krajowego oznacza więc dla Sądu normę prawną, która łączy określone skutki prawne ze zdarzeniami istotnymi z prawnego punktu widzenia. Zatem do Sądu należy wyciągnięcie na ich podstawie wniosków prawnych( ) pomimo oczywistych trudności w zakresie weryfikacji treści prawa krajowego.

43. Druga sytuacja dotyczy pośredniego stosowania prawa krajowego przez Sąd. W takim przypadku Sąd stosuje przepisy prawa krajowego jako normy prawne, lecz nie działa jako sąd właściwy w zakresie ich wykładni. Tę sytuację może ilustrować zakwalifikowanie przez Sąd stosunku prawnego jako wchodzącego w zakres pojęcia, które nie stanowi autonomicznego pojęcia prawa unijnego, takiego jak małżeństwo lub umowa( ). Do tej kategorii można również zaliczyć sytuacje, gdy Sąd ma rozstrzygnąć zagadnienie wstępne albo zagadnienie o charakterze formalnym, albo związane z istotą sprawy, dotyczące na przykład uprawnień adwokackich przedstawiciela strony w rozumieniu statutu Trybunału Sprawiedliwości( ) czy ważności czynności przeniesienia własności przedsiębiorstwa.

44. Okazuje się zatem, że w związku z niektórymi przypadkami stosowania prawa krajowego przez Sąd Trybunał będzie musiał w ramach odwołania badać brzmienie przepisów prawa krajowego, traktując to jako kwestię prawną, a nie kwestię faktyczną.

45. Po trzecie, może się zdarzyć, że Sąd będzie musiał, w celu ustalenia określonej sytuacji faktycznej, oprzeć się na przepisie prawa krajowego. Wielu takich przykładów dostarcza stosowanie przepisów prawa unijnego dotyczących pomocy państwa, na przykład jeśli chodzi o pojęcia korzyści i selektywności. W tego typu sytuacji analiza prawa krajowego jest więc wymagana do ustalenia stanu faktycznego, który trzeba wziąć pod uwagę w ramach stosowania prawa unijnego( ).

46. W rozpoznawanej sprawie należy podkreślić, iż kwestia statusu Gibraltaru, w kształcie uregulowanym przez prawo unijne, niewątpliwie stanowi kwestię prawną podlegającą kontroli Trybunału.

47. Jak wynika z akt sprawy, status Gibraltaru regulują także na szczeblu krajowym przepisy konstytucyjne, które zostały zbadane przez Sąd( ). W istocie wywody Sądu dotyczące statusu Gibraltaru na płaszczyźnie politycznej i administracyjnej stanowią rekonstrukcję interpretacyjną prawa krajowego, służącą do ustalenia faktycznej sytuacji Gibraltaru w świetle kryteriów wypracowanych przez orzecznictwo zapoczątkowane wyrokiem w sprawie Azorów( ). Sąd nie stosuje więc w ramach wykonywania swoich funkcji orzeczniczych przepisów konstytucyjnych dotyczących statusu prawnego Gibraltaru jako norm prawnych. Natomiast opiera się na tych przepisach w celu dokonania oceny sytuacji Gibraltaru w świetle prawa unijnego.

48. Aby zatem zachować równowagę strukturalną ustaloną pomiędzy krajowym porządkiem prawnym a prawem unijnym, proponuję, żeby Trybunał uznał, że kiedy w ramach niniejszej sprawy Sąd zajmuje się rekonstrukcją interpretacyjną przepisów prawa krajowego, włącznie z przepisami rangi konstytucyjnej w celu zastosowania orzecznictwa zapoczątkowanego wyrokiem w sprawie Azorów, z punktu widzenia niniejszego odwołania mamy do czynienia z ustaleniami faktycznymi dokonanymi przez Sąd, w przypadku których jedynie ich przeinaczenie podlega kontroli Trybunału.

C – W przedmiocie unikatowego statusu Gibraltaru

49. Nie ulega wątpliwości, iż Gibraltar( ) stanowi terytorium europejskie, za którego stosunki zewnętrzne w rozumieniu art. 299 ust. 4 WE odpowiada państwo członkowskie i w stosunku do którego znajdują zastosowanie postanowienia traktatu WE( ). Akt dotyczący warunków przystąpienia Królestwa Danii, Irlandii i Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej i zmian traktatów stanowi jednak, że niektóre części traktatu nie znajdują zastosowania do Gibraltaru( ).

50. Na mocy deklaracji nr 55 dołączonej do traktatu z Lizbony traktaty mają zastosowanie do Gibraltaru jako terytorium europejskiego, za którego stosunki zewnętrzne odpowiedzialne jest państwo członkowskie. Nie oznacza to jakichkolwiek zmian w odpowiednich stanowiskach zainteresowanych państw członkowskich.

51. Ponadto – jak to podsumował Trybunał( ) – Gibraltar został scedowany Koronie Brytyjskiej przez króla Hiszpanii w traktacie z Utrechtu, zawartym pomiędzy królem Hiszpanii a królową Wielkiej Brytanii w dniu 13 lipca 1713 r. w ramach traktatów kończących wojnę o sukcesję hiszpańską. Artykuł X zdanie ostatnie tego traktatu stanowi, że jeżeli Korona Brytyjska miałaby kiedykolwiek zamiar oddania, sprzedania czy pozbycia się w jakikolwiek inny sposób własności miasta Gibraltaru, będzie ona zobowiązana do przyznania pierwszeństwa Koronie Hiszpańskiej przed wszystkimi innymi zainteresowanymi.

52. Trybunał stwierdził również, iż obecnie Gibraltar jest kolonią Korony Brytyjskiej, która nie wchodzi w skład Zjednoczonego Królestwa. Władzę wykonawczą w Gibraltarze sprawuje mianowany przez królową gubernator, a w zakresie określonych kompetencji wewnętrznych, Chief minister oraz ministrowie wybierani na szczeblu lokalnym. Są oni odpowiedzialni przed House of Assembly (izbą ustawodawczą), wybieraną co pięć lat. House of Assembly jest uprawniona do głosowania nad ustawami dotyczącymi określonych dziedzin polityki wewnętrznej. Gubernator może jednak odmówić zatwierdzenia ustawy. Zarówno Parlament Zjednoczonego Królestwa, jak i królowa, działając wraz ze swą Queen in Council (tajną radą), mają ponadto uprawnienia do uchwalania ustaw znajdujących zastosowanie w Gibraltarze. W Gibraltarze zostały ustanowione odrębne sądy. Możliwe jest jednak zaskarżenie wyroków sądu najwyższej instancji w Gibraltarze do Judicial Committee of the Privy Council (komisji sądowej tajnej rady)( ).

53. Na koniec należy wspomnieć o rezolucji Narodów Zjednoczonych nr 1514 oraz prawie do samostanowienia (self‑determination), którego żądały władze Gibraltaru( ). Na nadzwyczajnej sesji w dniu 4 sierpnia 2004 r. Parlament Gibraltaru jednomyślnie uchwalił proklamację o „niezbywalnym prawie do samostanowienia ludu Gibraltaru”. Nowa konstytucja Gibraltar Constitution Order( ) weszła w życie po zatwierdzeniu w referendum( ) i przyznała Gibraltarowi bardzo szeroką autonomię, utrzymując równocześnie zwierzchność brytyjską nad tym terytorium( ).

D – Zastosowanie przepisów dotyczących pomocy państwa do terytoriów, o których mowa w art. 299 ust. 4 WE

54. Tytułem wstępu należy przypomnieć, iż selektywność regionalną środka podatkowego ocenia się w stosunku do normalnej stawki opodatkowania, to jest stawki obowiązującej na obszarze geograficznym stanowiącym punkt odniesienia. Trudność, jaką napotkał Sąd w rozpoznawanej sprawie, polegała na ustaleniu, czy należy rozumować tak, jak uczyniła to Komisja, uznając Zjednoczone Królestwo i Gibraltar za tworzące jedną całość, czy też powinien przyjąć, że to Gibraltar stanowi właściwy punkt odniesienia.

55. To pytanie wiąże się, według mnie, z kwestią autonomicznej wykładni prawa unijnego. Prawo pierwotne przyznaje bowiem Gibraltarowi szczególny status w unijnym porządku prawnym. Skutki prawne tego statusu w odniesieniu do stosowania przepisów prawa unijnego dotyczących pomocy państwa nie zależą więc od statusu Gibraltaru określonego przez prawo międzynarodowe, czy też – w jeszcze mniejszym stopniu – od jego statusu określonego przez prawo konstytucyjne Zjednoczonego Królestwa, lecz są związane wyłącznie z wykładnią traktatu. Co prawda prawo międzynarodowe oraz prawo konstytucyjne danego państwa członkowskiego mogą zdefiniować części składowe zdarzeń prawnych, do których prawo unijne ma zastosowanie. Jednakże te elementy nie mają żadnego wpływu na wyłącznie wspólnotowy charakter kwestii prawnych, które Trybunał ma rozstrzygnąć w ramach niniejszych odwołań.

56. W wyroku w sprawie Azorów( ) podstawową kwestią było ustalenie, czy sporne obniżenie stawek podatku można uważać za środek mający ogólne zastosowanie do Azorów, czy też raczej chodzi o środek selektywny, przysparzający korzyści wyłącznie podmiotom mającym siedzibę na Azorach, w odróżnieniu od podmiotów prowadzących działalność w Portugalii.

57. Jak zaproponował rzecznik generalny L.A. Geelhoed, aby można było uznać, iż środek nie ma selektywnego charakteru, region powinien posiadać autonomię instytucjonalną, proceduralną i ekonomiczną( ). W wyroku w sprawie Azorów Trybunał uznał bowiem, że po to, by decyzja mogła zostać uznana za podjętą w ramach wykonywania kompetencji w wystarczającym stopniu autonomicznych, konieczne jest, aby została ona podjęta przez organ regionalny lub lokalny posiadający na gruncie konstytucyjnym status polityczny lub administracyjny odrębny od statusu rządu centralnego. Ponadto decyzja ta powinna być podjęta bez możliwości bezpośredniej ingerencji rządu centralnego w jej treść. Wreszcie konsekwencje finansowe obniżenia stawki opodatkowania mającej zastosowanie do przedsiębiorstw działających w danym regionie nie mogą być wyrównywane przy udziale lub za pomocą subwencji [w formie pomocy lub subwencji pochodzących z] innych regionów lub [od] rządu centralnego( ). Trybunał powtórzył te zasady w wyroku w sprawie UGT‑Rioja, wyjaśniając pewne dodatkowe kwestie. W odniesieniu do trzeciego kryterium wyjaśnił on w szczególności, iż chodzi o „autonomię gospodarczą i finansową”( ).

58. Znaczenie wyroku w sprawie Azorów bezspornie polega na tym, że chociaż nie dotyczył on państwa federalnego charakteryzującego się symetrycznym podziałem kompetencji w sprawach podatkowych, Trybunał nie orzekł, że punkt odniesienia musi koniecznie odpowiadać całości terytorium państwa członkowskiego( ). Za to dopuścił, że ten punkt odniesienia dla uregulowania podatkowego samorządu regionalnego może obejmować jego własny obszar, jeżeli ta jednostka samorządowa posiada wystarczającą autonomię w stosunku do rządu centralnego danego państwa członkowskiego.

59. Zważywszy status Gibraltaru, określony w art. 299 ust. 4 WE, należy stwierdzić, że mają do niego zastosowanie postanowienia traktatowe, w szczególności zaś reguły traktatowe dotyczące pomocy państwa. Ponadto przystąpienie Zjednoczonego Królestwa do Wspólnot Europejskich było możliwe, choć nie istniał system podatkowy wspólny dla tego państwa członkowskiego i Gibraltaru, zaliczającego się do kategorii terytoriów, których relacje z Unią Europejską mają specyficzny charakter.

60. W świetle powyższych wywodów uważam za wykluczone, żeby wykładnia zgodna z celem traktatu pozwalała wymagać od Zjednoczonego Królestwa, żeby stosowało swój własny system podatkowy na terytorium Gibraltaru. Ze względu na to jednak, że traktaty nie przewidują wyjątków w zakresie stosowania przepisów dotyczących pomocy państwa na przedmiotowym obszarze, wydaje mi się logiczne, żeby przesłanki selektywności regionalnej były oceniane według tych samych zasad, które stosuje się do innych jednostek wewnątrzpaństwowych( ) posiadających własne kompetencje podatkowe. Jest to jedyna – według mnie – wykładnia, która chroni effet utile art. 299 ust. 4 WE w związku z zasadą, zgodnie z którą normy prawa Unii regulujące kwestie pomocy państwa mają zastosowanie do Gibraltaru.

61. Ponadto okoliczność, iż Trybunał nie miał nigdy wcześniej okazji rozpoznawać przypadku terytorium, za którego stosunki odpowiada państwo członkowskie, nie może, wbrew temu, co twierdzi Królestwo Hiszpanii, wystarczyć do wyłączenia na wstępie możliwości zastosowania do Gibraltaru linii orzecznictwa zapoczątkowanej wyrokiem w sprawie Azorów.

62. W związku z powyższym należy stwierdzić, że Sąd mógł zastosować wspomniane orzecznictwo w przypadku Gibraltaru, przy czym jego podejście, samo w sobie, nie stanowi naruszenia jednego z kryteriów pojęcia pomocy państwa w rozumieniu art. 87 ust. 1 WE. W świetle tych ogólnych uwag przeprowadzę teraz analizę poszczególnych podniesionych przez Królestwo Hiszpanii zarzutów.

E – Zarzut pierwszy odwołania Królestwa Hiszpanii, oparty na braku uwzględnienia statusu Gibraltaru

1. Argumentacja

63. W swoim zarzucie pierwszym Królestwo Hiszpanii utrzymuje, że Sąd naruszył art. 299 ust. 4 WE, ponieważ nie uznał statusu prawnego Gibraltaru określonego w prawie międzynarodowym, ignorując art. 74 Karty Narodów Zjednoczonych, oraz w prawie Unii Europejskiej, przekształcając Gibraltar w dziedzinie podatków w nowe państwo członkowskie Unii Europejskiej. W wyniku takiego podejścia Sądu Gibraltar może wydawać szkodliwe przepisy podatkowe bez możliwości poddania ich skutecznej kontroli.

2. W przedmiocie dopuszczalności

64. Government of Gibraltar powołuje się na niedopuszczalność argumentacji Królestwa Hiszpanii, zdaniem którego Sąd powinien był się powołać na art. 74 Karty Narodów Zjednoczonych. Biorąc pod uwagę względy przedstawione w pkt 35 i 36 niniejszej opinii, proponuję uznać tę część zarzutu pierwszego za dopuszczalną.

3. Co do istoty sprawy

65. Uważam, iż podstawowym aspektem i jedynym istotnym dla udzielenia odpowiedzi na odwołanie Królestwa Hiszpanii jest kwestia tego, czy Sąd prawidłowo uwzględnił określony w prawie Unii status Gibraltaru.

66. W tym względzie należy zaznaczyć, iż w pkt 5–10 zaskarżonego wyroku Sąd przedstawił w skrócie status Gibraltaru w podobny sposób, jak uczynił to Trybunał w ww. wyroku w sprawie Hiszpania przeciwko Zjednoczonemu Królestwu. W pkt 10 zaskarżonego wyroku przypomniał on również słusznie sytuację Gibraltaru w świetle art. 299 ust. 4 WE.

67. Jeśli chodzi o pkt 98–100 zaskarżonego wyroku poświęcone analizie prawa krajowego – jak już stwierdziłem powyżej – kontrola Trybunału ogranicza się do badania pod kątem przeinaczenia faktów, którego nie zarzucono i które w każdym razie, po zapoznaniu się z odpowiednimi punktami wyroku, wydaje się wykluczone.

68. Ponadto zwracam uwagę, iż rozumowanie Sądu, w ramach którego przypomniano brzmienie art. 73 Karty Narodów Zjednoczonych, składa się na argumentację, która ma na celu zbadanie, czy Gibraltar spełnia drugą z sformułowanych w ww. wyroku w sprawie Azorów przesłanek, a mianowicie tę związaną z autonomią legislacyjną.

69. W tym kontekście wystarczy przypomnieć, iż Trybunał przy wielu okazjach podkreślał, że kompetencje wspólnotowe powinny być wykonywane w sposób zgodny z prawem międzynarodowym( ), przy czym najlepszym przykładem tego orzecznictwa jest wyrok w sprawie Racke( ). Sąd mógł zatem w analizie dotyczącej stosowania do Gibraltaru przesłanek sformułowanych w wyroku w sprawie Azorów zgodnie z prawem powołać się na Kartę Narodów Zjednoczonych. Nie wynika z tego jednak, że Sąd miał obowiązek poszerzyć swoją analizę na inne postanowienia wspomnianej karty, takie jak art. 74, który zresztą – moim zdaniem – dotyczy ostatecznie aspektów, które, po pierwsze, nie były rozstrzygane w spornej decyzji, i po drugie, nie zostały poruszone we wniesionych do Sądu skargach.

70. Jeśli chodzi bowiem o ustalenie tego, czy sporna reforma podatkowa została przygotowana tak, aby rząd centralny Zjednoczonego Królestwa nie mógł bezpośrednio ingerować w jej treść, moim zdaniem problematyka zasady dobrego sąsiedztwa, o której mowa w art. 74 karty, nie ma związku z analizą przeprowadzoną przez Sąd w pkt 90–100 zaskarżonego wyroku. Zatem przy założeniu, że argumentację Królestwa Hiszpanii należy interpretować jako dotyczącą braku uzasadnienia zaskarżonego wyroku, nie można uznać jej za trafną.

71. Wreszcie z żadnego punktu zaskarżonego wyroku nie wynika, żeby Sąd potraktował Gibraltar jako nowe państwo członkowskie. Nie można zwłaszcza interpretować w ten sposób wywodów Sądu na temat selektywności regionalnej, w sytuacji gdy po zbadaniu sytuacji Gibraltaru pod kątem kryteriów określonych w orzecznictwie zapoczątkowanym ww. wyrokiem w sprawie Azorów Sąd w pkt 115 zaskarżonego wyroku orzekł, że punkt odniesienia odpowiada wyłącznie Gibraltarowi.

72. Tym samym Sąd jedynie zastosował orzecznictwo Trybunału, zgodnie z którym przy ocenie selektywności środka ramy odniesienia niekoniecznie muszą być określone w granicach terytorium danego państwa członkowskiego( ).

73. W świetle całości powyższych wyjaśnień proponuję oddalić pierwszy z podniesionych przez Królestwo Hiszpanii zarzutów jako bezzasadny.

F – Zarzut czwarty odwołania Hiszpanii, oparty na braku uwzględnienia wymogu, zgodnie z którym pomoc państwa powinna być przyznana przez państwo lub przy użyciu zasobów państwowych

1. Argumentacja

74. W zarzucie czwartym Królestwo Hiszpanii podnosi, iż geograficznym punktem odniesienia do stosowania art. 87 ust. 1 WE musi być terytorium Gibraltaru oraz terytorium Zjednoczonego Królestwa lub Królestwa Hiszpanii. Z pojęcia pomocy w rozumieniu tego artykułu wynika bowiem, że korzyści są przyznawane bezpośrednio lub pośrednio przy użyciu zasobów państwa członkowskiego. Tymczasem Gibraltar nie jest państwem członkowskim, a jedynie terytorium niebędącym częścią żadnego państwa członkowskiego, zgodnie z art. 299 ust. 4 WE.

2. Ocena

75. Jak już powiedziałem powyżej, jedyną wykładnią zgodną z duchem art. 299 ust. 4 WE w związku z zasadą zastosowania do Gibraltaru przepisów dotyczących pomocy państwa jest wykładnia, która polega na zastosowaniu w rozpoznawanej sprawie zasad sformułowanych w orzecznictwie dotyczącym regionów i terytoriów dysponujących własnymi kompetencjami podatkowymi.

76. W związku z powyższym proponuję oddalić czwarty z podniesionych przez Królestwo Hiszpanii zarzutów jako bezzasadny.

G – Zarzut piąty odwołania Królestwa Hiszpanii, oparty na naruszeniu zasady niedyskryminacji

1. Argumentacja

77. W zarzucie piątym Królestwo Hiszpanii utrzymuje, iż Sąd naruszył zasadę niedyskryminacji, ponieważ orzecznictwo zapoczątkowane ww. wyrokiem w sprawie Azorów zostało przezeń zastosowane w rozpoznawanej sprawie, w której występuje całkowicie odmienna sytuacja. Po pierwsze, Sąd zastosował kryteria wypracowane przez Trybunał w wyroku w sprawie Azorów z myślą o sytuacji regionu państwa członkowskiego do przypadku Gibraltaru, który ma status kolonii. Po drugie, sprawa Azorów dotyczyła tylko obniżenia stawek podatku dochodowego od osób prawnych, a nie – ustanowienia całego systemu opodatkowania tychże.

2. W przedmiocie dopuszczalności

78. Government of Gibraltar twierdzi, iż zarzut piąty należy uważać za nowy zarzut, który w związku z tym powinien zostać uznany za niedopuszczalny.

79. Zgodnie z art. 113 § 2 regulaminu postępowania przed Trybunałem odwołanie nie może zmieniać przedmiotu postępowania, które toczyło się przed Sądem. Właściwość Trybunału w postępowaniu odwoławczym jest bowiem ograniczona do oceny prawnego rozstrzygnięcia zarzutów, w przedmiocie których spierano się w pierwszej instancji. Strona nie może więc zgłosić po raz pierwszy przed Trybunałem zarzutu, którego nie podniosła przed Sądem, ponieważ oznaczałoby to, że dopuszcza się, aby Trybunał, którego właściwość w zakresie odwołania ma charakter ograniczony, rozpoznał spór, który wykracza poza granice sporu rozpatrzonego przez Sąd( ).

80. Zwracam jednak uwagę, iż zawężająca wykładnia orzecznictwa grozi pozbawieniem strony uprzywilejowanej, takiej jak państwo członkowskie, możliwości powołania przed Trybunałem zarzutów innych niż te, które były podnoszone przed Sądem. Ze względu na to zaś, iż zarzuty te były skierowane przeciwko spornej decyzji, uważam za całkiem naturalne, że ewoluują one na etapie odwołania, kiedy to są kierowane przeciwko wyrokowi wydanemu w celu rozstrzygnięcia skarg w pierwszej instancji. Sądzę, iż zarzuty, które państwo członkowskie może powołać przeciwko wyrokowi Sądu, nie powinny być ograniczone z tego tylko powodu, że uczestniczyło ono w postępowaniu w pierwszej instancji jedynie w charakterze interwenienta.

81. Jeśli więc Gibraltar zamierza zarzucać Królestwu Hiszpanii, że to ostatnie zmieniło zakres sporu, taki zarzut nie może zostać uwzględniony ze względu na to, że żadna zmiana w sporze nie może wyniknąć z powołania się na naruszenie zasady niedyskryminacji w związku z zastosowaniem orzecznictwa zapoczątkowanego ww. wyrokiem w sprawie Azorów. Odgrywa ono bowiem kluczową rolę w rozumowaniu Sądu, toteż proponuję uznać zarzut piąty za dopuszczalny.

3. Co do istoty sprawy

82. Tytułem wstępu przypominam, iż zasada ogólna równości traktowania oraz zakaz dyskryminacji wymagają, by sytuacje porównywalne nie były traktowane w odmienny sposób, a odmienne sytuacje nie były traktowane jednakowo, chyba że takie traktowanie jest obiektywnie uzasadnione( ).

83. W rozpoznawanej sprawie Królestwo Hiszpanii podnosi kwestię wymagającą ustalenia tego, czy biorąc pod uwagę różnice pomiędzy statusem Azorów a statusem Gibraltaru, można stwierdzić, że bezpośrednie zastosowanie do Gibraltaru orzecznictwa zapoczątkowanego ww. wyrokiem w sprawie Azorów było prawnie uzasadnione.

84. W tym względzie należy od razu zaznaczyć, że chociaż Sąd powołał się na wspomniane orzecznictwo, nie porównywał jednak obydwu terytoriów. Uważam w związku z tym, iż kwestia podniesiona przez Królestwo Hiszpanii nie ma znaczenia dla stosowania przepisów regulujących pomoc państwa.

85. Wręcz przeciwnie, ponieważ rozwiązanie przyjęte przez Trybunał w wyroku w sprawie Azorów stanowi rodzaj klucza do wykładni art. 87 ust. 1 WE, który można stosować do różnych terytoriów i związków publicznoprawnych, niezbędne okazuje się ustalenie najpierw zakresu stosowania prawa Unii w takich przypadkach.

86. Tak więc jeśli chodzi o terytoria i regiony, które łączą szczególne więzi z niektórymi państwami członkowskimi ze względu na ich wspólną przeszłość lub niedawne uzyskanie autonomii regionalnej, uważam, iż należy zastosować dwuetapowe rozumowanie.

87. Po pierwsze, należy zbadać, czy traktat WE ma zastosowanie do takiego obszaru. Jeżeli tak, to niezależnie od tego, czy chodzi o jednostkę niższego rzędu niż państwo, autonomiczne terytorium, czy też terytorium zewnętrzne w stosunku do obszaru państwa członkowskiego, drugi etap polega na określeniu odpowiedniego punktu odniesienia w świetle orzecznictwa zapoczątkowanego ww. wyrokiem w sprawie Azorów.

88. Dlatego też uważam, iż Sąd słusznie zastosował, po ustaleniu statusu Gibraltaru w świetle traktatu WE, kryteria określone przez Trybunał w wyroku w sprawie Azorów, bez narażania się na ryzyko naruszenia zasady niedyskryminacji.

89. Wreszcie ewentualna różnica, jeśli chodzi o zakres reformy podatkowej, która miała być wprowadzona na Azorach oraz w Gibraltarze, według mnie nie ma w tym względzie żadnego wpływu.

90. W związku z czym proponuję oddalić zarzut piąty jako bezzasadny.

H – W przedmiocie szóstego zarzutu odwołania Królestwa Hiszpanii, opartego na naruszeniu przesłanek ustalonych w wyroku w sprawie Azorów

1. Argumentacja

91. W zarzucie szóstym Królestwo Hiszpanii twierdzi, iż Sąd naruszył art. 87 ust. 1 WE, ponieważ, aby stwierdzić brak selektywności regionalnej, niesłusznie uznał, że zostały spełnione przesłanki ustalone w wyroku w sprawie Azorów. Królestwo Hiszpanii kwestionuje pkt 76–117 zaskarżonego wyroku.

2. Ocena

92. Jak już powiedziałem powyżej, proponuję, by Trybunał ograniczył kontrolę rozważań dotyczących wykładni prawa krajowego dokonanej przez Sąd wyłącznie do przeinaczenia, przy ocenie przesłanek z orzecznictwa zapoczątkowanego ww. wyrokiem w sprawie Azorów, elementów tego prawa.

93. Zgodnie z tym orzecznictwem, aby decyzja podjęta przez władze regionalne lub lokalne mogła być uznana za podjętą w ramach wykonywania przez organ władzy kompetencji w wystarczającym stopniu autonomicznych, muszą być spełnione trzy kryteria autonomii instytucjonalnej, proceduralnej oraz gospodarczej i finansowej( ).

94. Po pierwsze, jeśli chodzi o autonomię instytucjonalną, Sąd ograniczył się do stwierdzenia w pkt 89 zaskarżonego wyroku, że „strony” przyznały, iż z konstytucyjnego punktu widzenia organy Gibraltaru posiadają odrębny status. Jednakże Królestwo Hiszpanii podważa istnienie zgody w tym zakresie, używając wyrażenia „zgodna opinia wszystkich uczestników”, i utrzymuje, że ze swojej strony nigdy nie opowiedziało się za tezą o autonomii politycznej i administracyjnej Gibraltaru.

95. W tym względzie zaznaczam, iż zgodne przyznanie, o którym mowa w pkt 89 zaskarżonego wyroku, odnosi się do „stron postępowania”. Królestwo Hiszpanii zaś uczestniczyło w postępowaniu przed Sądem w charakterze interwenienta, co wyklucza branie go pod uwagę w związku ze wspomnianym zgodnym przyznaniem. Punkt 89 wyroku nie jest więc w żaden sposób przeinaczony, ponieważ Sąd oparł się w nim na istnieniu zgodności poglądów stron postępowania, czego zresztą nie podważają inni uczestnicy postępowania odwoławczego przed Trybunałem.

96. Ponadto muszę zwrócić uwagę na wewnętrzną sprzeczność odwołania Królestwa Hiszpanii, które z jednej strony w zarzucie czwartym utrzymuje, że Gibraltar nie stanowi części Zjednoczonego Królestwa, a równocześnie w zarzucie szóstym twierdzi, iż Gibraltar nie ma statusu politycznego ani administracyjnego odrębnego od rządu Zjednoczonego Królestwa.

97. Po drugie, jeśli chodzi o autonomię proceduralną, Sąd – po przypomnieniu właściwych przepisów konstytucji Gibraltaru – stwierdził, iż uprawnienia nadane gubernatorowi na mocy art. 33 i 34 ww. konstytucji, z których zresztą nigdy nie korzystał w dziedzinie podatków, nie wskazują na możliwość bezpośredniej ingerencji rządu centralnego Zjednoczonego Królestwa w treść reformy podatkowej.

98. W tym względzie przypominam, iż art. 225 WE, art. 58 akapit pierwszy statutu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz art. 112 § akapit pierwszy lit. c) regulaminu postępowania przed Trybunałem wymagają w szczególności od wnoszącego odwołanie, żeby w przypadku gdy zarzuca Sądowi przeinaczenie, wskazał dokładnie elementy, które zostały przeinaczone przez ten ostatni, oraz wykazał błędy w ocenie, które w jego opinii doprowadziły Sąd do tego przeinaczenia( ). Przeinaczenie występuje bowiem wówczas, gdy ocena dowodów istniejących okazuje się – bez potrzeby przeprowadzania nowych dowodów – oczywiście błędna( ).

99. Otóż w świetle argumentów Królestwa Hiszpanii dążącego w istocie do podważenia rozpatrywanych przepisów krajowych, a zwłaszcza do podkreślenia hipotetycznego istnienia uprawnienia do ingerencji ze strony Zjednoczonego Królestwa, nie można stwierdzić żadnego wypaczenia przez Sąd dokładnego znaczenia konstytucji Gibraltaru.

100. Jeśli chodzi wreszcie o autonomię gospodarczą i finansową, zwracam uwagę, iż z orzecznictwa jasno wynika, że aby trzecia z określonych w orzecznictwie zapoczątkowanym ww. wyrokiem w sprawie Azorów przesłanek nie została spełniona, musi mieć miejsce wyrównywanie; innymi słowy, związek przyczynowo‑skutkowy między przepisem podatkowym przyjętym przez organy a kwotami obciążającymi państwo( ). W konsekwencji Sąd słusznie oparł się w pkt 106 zaskarżonego wyroku na takiej właśnie wykładni wyroku w sprawie Azorów.

101. Ponadto Królestwo Hiszpanii w swoim zarzucie nie powołuje żadnego dowodu mogącego wykazać wypaczenie zbadanych przez Sąd w pkt 108–113 zaskarżonego wyroku materiałów, które posłużyły za podstawę do sformułowania wniosku, że w braku dostarczenia przez Komisję dowodów przeciwnych, Gibraltar nie otrzymuje od Zjednoczonego Królestwa żadnej pomocy finansowej wyrównującej konsekwencje finansowe wynikające z reformy podatkowej.

102. Wobec powyższego proponuję uznać zarzut szósty w całości za bezzasadny.

I – Zarzuty siódmy i dziewiąty Królestwa Hiszpanii, oparte na rzekomym istnieniu czwartej z określonych w ramach linii orzecznictwa zapoczątkowanej wyrokiem w sprawie Azorów przesłanek

1. Argumentacja

103. W zarzucie siódmym Królestwo Hiszpanii twierdzi, iż Sąd dokonał błędnej wykładni wyroku w sprawie Azorów, ponieważ nie zastosował czwartej z określonych w tym rozstrzygnięciu przesłanek, która zdaniem tego państwa członkowskiego zachodzi. Według Królestwa Hiszpanii, autonomię powinny bowiem ograniczać określone wymogi minimalne, mające na celu uniknięcie występowania na szczeblu regionalnym całkowicie odmiennych reżimów podatkowych, stanowiących zagrożenie dla wspólnego rynku.

104. W zarzucie dziewiątym Królestwo Hiszpanii podnosi brak uzasadnienia zaskarżonego wyroku ze względu na to, że Sąd odrzucił tezę o istnieniu czwartej przesłanki, ograniczając się do stwierdzenia w pkt 88 tego wyroku, iż wyrok w sprawie Azorów nie przemawia w żaden sposób za jej przyjęciem.

2. Ocena

105. W zarzucie siódmym Królestwo Hiszpanii stara się wykazać naruszenie prawa, jakiego Sąd miał się jego zdaniem dopuścić w pkt 88 zaskarżonego wyroku. Hiszpania zamierza w tym względzie wywieść z pkt 47 wyroku w sprawie Azorów czwartą przesłankę uzupełniającą w jej opinii trzy pozostałe sformułowane przez Trybunał w tym wyroku przesłanki.

106. W wyroku w sprawie UGT‑Rioja Trybunał odrzucił tezę o istnieniu czwartej przesłanki, to znaczy warunku wstępnego dla stosowania trzech kryteriów ustalonych w wyroku w sprawie Azorów( ). Trybunał orzekł, iż „jedynymi kryteriami, które muszą zostać spełnione, aby terytorium objęte kompetencją jednostki niższego rzędu niż państwo stanowiło prawidłowe odniesienie dla dokonania oceny, czy przyjęta przez tę jednostkę decyzja ma charakter selektywny, są kryteria autonomii instytucjonalnej, proceduralnej, jak również gospodarczej i finansowej, takie jakie zostały określone w pkt 67 ww. wyroku w sprawie Portugalia przeciwko Komisji”.

107. Na tej podstawie należy stwierdzić, iż czwarta przesłanka, w odniesieniu do której Królestwo Hiszpanii uważa, że można wywieść ją z wyroku w sprawie Azorów, nigdy nie została sformułowana przez Trybunał. W konsekwencji proponuję oddalić zarzut siódmy jako bezzasadny.

108. W świetle powyższej odpowiedzi nie ma potrzeby badania zarzutu dziewiątego.

J – W przedmiocie drugiego i trzeciego zarzutu odwołania Królestwa Hiszpanii

109. Ponieważ obydwa te zarzuty mają podobny charakter, proponuję zbadać je łącznie.

1. Argumentacja

110. W zarzucie drugim Królestwo Hiszpanii twierdzi, iż Sąd, uznając, że nie można porównywać reżimu podatkowego mającego zastosowanie wobec przedsiębiorstw mających siedzibę w Gibraltarze z reżimem mającym zastosowanie wobec przedsiębiorstw mających siedzibę w Zjednoczonym Królestwie, pozbawił całej treści art. 87 ust. 1 WE. Wykładnia tego postanowienia powinna uwzględniać okoliczność, iż Gibraltar jest uważany przez Organizację Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) za „raj podatkowy”, a przez Międzynarodowy Fundusz Walutowy (MFW) – za „pozaterytorialne centrum finansowe”.

111. W zarzucie trzecim Królestwo Hiszpanii utrzymuje, iż Sąd powinien był interpretować art. 87 WE w świetle wytycznych Europejskiego Banku Centralnego (EBC) z dnia 16 lipca 2004 r. Z tego stanowiącego wiążącą normę prawa Unii dokumentu wynika, iż Gibraltar objęty jest pojęciem „pozaterytorialnego centrum finansowego”. W swojej replice Królestwo Hiszpanii twierdzi w szczególności, że Zjednoczone Królestwo należy do Europejskiego Systemu Banków Centralnych (ESBC), zaś art. 5 jego statutu stanowi podstawę prawną ww. wytycznych EBC.

2. Ocena

112. W tych dwóch zarzutach Królestwo Hiszpanii w istocie zgłasza wobec Sądu zastrzeżenia z powodu tego, iż nie uwzględnił on w przeprowadzonej w świetle art. 87 ust. 1 WE ocenie reformy podatkowej Gibraltaru tych jej aspektów, które są związane z kwalifikacją nadaną Gibraltarowi przez międzynarodowe organizacje i instytucje finansowe.

113. Z tego względu można te zarzuty zinterpretować jako oparte na rzekomym braku uzasadnienia zaskarżonego wyroku, co stanowi kwestię prawną, która może, jako taka, być powoływana w ramach odwołania( ).

114. Jednakże bez potrzeby badania zarzutów drugiego i trzeciego pod kątem braku uzasadnienia należy stwierdzić, iż zarzuty są nieistotne dla sprawy, ponieważ nawet gdyby były zasadne, nie dawałyby podstaw do uzyskania uchylenia zaskarżonego wyroku.

115. W ramach odwołania od wyroku zadanie Trybunału ogranicza się bowiem do zbadania, czy przy wykonywaniu kontroli sądowej Sąd naruszył prawo. Zatem Trybunał może jedynie sprawdzić, czy Sąd mógł zgodnie z prawem orzec, że projekt reformy podatkowej w Gibraltarze nie narusza przepisów mających zastosowanie w dziedzinie pomocy państwa, i w konsekwencji, czy mógł on zgodnie z prawem stwierdzić nieważność spornej decyzji. Międzynarodowe analizy w dziedzinie zwalczania szkodliwych praktyk podatkowych nie mogą zaś podważyć wniosku, do którego doszedł Sąd.

116. Wobec czego należy oddalić zarzuty drugi i trzeci jako nieistotne dla sprawy.

V – Podatki bezpośrednie a pomoc państwa( )

A – Uwagi wstępne dotyczące konstrukcji odwołania Komisji

117. Na poparcie swojego odwołania Komisja powołuje tylko jeden zarzut naruszenia przez Sąd art. 87 ust. 1 WE. Nawet jeśli Komisja podzieliła go na sześć części, moim zdaniem podważa ona zasadniczo trzy elementy rozumowania Sądu.

118. Pierwszy aspekt, który jest przedmiotem części pierwszej, dotyczy dokonanej przez Sąd oceny relacji pomiędzy przepisami prawa wspólnotowego w zakresie pomocy państwa a kompetencjami państw członkowskich w dziedzinie podatków bezpośrednich. Drugi aspekt poruszony w częściach od drugiej do piątej dotyczy głównie rzekomo błędnej oceny kryterium selektywności. Wreszcie część szósta jedynego zarzutu Komisji odnosi się do trzeciego aspektu, ściśle związanego z drugim, a mianowicie rzekomego braku uzasadnienia w zakresie dotyczącym badania trzech elementów selektywności wskazanych w spornej decyzji.

119. Wobec powyższego proponuję przeanalizować odwołanie pod kątem tych trzech głównych argumentów Komisji.

120. Chciałbym przede wszystkim podkreślić, iż Komisja w swoim odwołaniu zachęca Trybunał do porzucenia dotychczasowego, ustalonego systemu związanego ze stosowaniem art. 87 ust. 1 WE do środków wsparcia pośredniego, które mogą stanowić pomoc państwa w rozumieniu tego przepisu, takich jak wyłączenia, zwolnienia podatkowe lub inne formy pośredniego wsparcia.

121. Ocena tego rodzaju środków wymaga dokonania porównania między z jednej strony sytuacją przedsiębiorstw, które w razie zastosowania przedmiotowych środków byłyby nimi objęte, a z drugiej strony kryterium odniesienia, czyli obiektywnym standardem, takim jak powszechnie obowiązujący reżim podatkowy lub test zachowania inwestora prywatnego. Ocena środków wsparcia o charakterze podatkowym opiera się bowiem na porównaniu z jednej strony sytuacji faktycznej beneficjentów instrumentów wprowadzonych przez państwa członkowskie w ramach wykonywania swoich kompetencji podatkowych, a z drugiej strony prawnego systemu podatkowego obowiązującego na obszarze referencyjnym.

B – W przedmiocie pojęcia szkodliwej konkurencji podatkowej

122. Globalizacja działalności gospodarczej, handlu oraz inwestycji, wzrost liczby przedsiębiorstw działających ponad granicami państwowymi są zjawiskami, które stanowią poważne wyzwanie dla administracji skarbowej i systemów podatkowych. Wiele bowiem podmiotów, które podlegają opodatkowaniu, przenosi się obecnie za granicę i lokalizuje w państwach, które w danym czasie oferują najlepsze dostępne warunki. Wśród tych warunków bardzo ważną rolę odgrywa opodatkowanie, aczkolwiek w praktyce trudno dokładnie ocenić ich rzeczywisty wpływ( ).

123. Duża liczba terytoriów suwerennych pod względem podatkowym oraz państw wykorzystuje zachęty podatkowe lub pozafiskalne w celu przyciągnięcia podmiotów prowadzących działalność finansową oraz świadczących inne rodzaje usług. Terytoria te generalnie oferują inwestorom zagranicznym środowisko, w którym na brak opodatkowania lub bardzo niskie opodatkowanie nakłada się często obniżenie wymogów prawnych lub administracyjnych( ). Te „jurysdykcje” są na ogół nazywane rajami podatkowymi i stanowią jeden z kluczowych aspektów pojęcia szkodliwych praktyk podatkowych( ).

124. Według definicji doktrynalnej „konkurencja podatkowa” oznacza obniżenie ogólnego poziomu obciążeń fiskalnych w celu poprawienia sytuacji makroekonomicznej kraju przez zwiększenie konkurencyjności krajowego przemysłu czy też przyciągnięcie zagranicznych inwestorów( ). Pojęcie to odgrywa ważną rolę zarówno na płaszczyźnie międzynarodowych stosunków gospodarczych, jak i w obrębie wspólnego rynku Unii.

125. Z kolei Komisja przyjmuje, iż w pewnym stopniu konkurencja podatkowa w obrębie Unii jest niewątpliwie nie do uniknięcia i może przyczynić się do zmniejszenia presji fiskalnej( ). Jeśli chodzi o podatki bezpośrednie, Komisja podkreśla, że państwa członkowskie, o ile przestrzegają przepisów prawa wspólnotowego, mogą swobodnie wybrać system podatkowy, który uważają za najbardziej właściwy i najlepiej odpowiadający ich preferencjom( ).

126. Unia wydaje więc przepisy, które mają na celu ograniczenie konkurencji podatkowej, ponieważ może ona zakłócać konkurencję ekonomiczną i przemysłową. Celem nie jest jednak ukrócenie wszelkiej konkurencji podatkowej, lecz utrzymywanie jej w ryzach( ).

127. Jeśli chodzi w szczególności o podatki bezpośrednie, po wielu próbach zharmonizowania opodatkowania przedsiębiorstw( ), które się nie powiodły z powodu obaw państw członkowskich przed utraceniem części swoich wpływów podatkowych, Komisja postanowiła zastosować nowe podejście, proponując coś, co nazwano „pakietem podatkowym”( ), który obejmuje wszystkie środki służące zwalczaniu szkodliwej konkurencji podatkowej w Unii.

128. Wśród tych aktów znalazł się kodeks postępowania w dziedzinie opodatkowania przedsiębiorstw, którego celem było zwiększenie przejrzystości w obszarze podatków poprzez stworzenie systemu wymiany informacji pomiędzy państwami członkowskimi( ).

129. W debacie na temat szkodliwej polityki podatkowej doktryna krytykuje brak jasności w zakresie określenia sprawiedliwych zasad lub porównywalnej sytuacji („level playing field”) w dziedzinie podatków w aspekcie międzynarodowym( ). Natomiast nie ulega wątpliwości, iż nie chodzi tu o stosowanie równych stawek i takiej samej podstawy opodatkowania we wszystkich krajach, zwłaszcza ze względu na to, że małe państwa mają specyficzne problemy związane z wielkością swojej jurysdykcji podatkowej( ).

130. Jeśli chodzi o zwalczanie szkodliwych praktyk podatkowych, w świetle powyższych wyjaśnień może się wydawać, iż Komisja wykorzystała jedyny instrument, jaki znajdował się w jej zasięgu, a mianowicie art. 87 ust. 1 WE( ). Powstaje zatem pytanie, czy wspomniany przepis stanowi instrument odpowiedni do tego celu oraz jeśli tak właśnie jest, to jakie powinny być granice jego stosowania ze względu na podział kompetencji w dziedzinie podatków bezpośrednich.

131. Jak wynika z jego preambuły, kodeks jest zobowiązaniem politycznym, które nie ma wpływu na prawa i obowiązki państw członkowskich ani na odpowiadające sobie obszary wynikających z traktatu uprawnień państw członkowskich i Wspólnoty. Do szkodliwych praktyk wchodzących w zakres kodeksu zaliczają się rozwiązania, które w istotny sposób wpływają lub mogą wpływać na lokalizację miejsca prowadzenia działalności gospodarczej we Wspólnocie. Za szkodliwe, a związku z tym objęte kodeksem, uważa się także przepisy podatkowe ustanawiające poziom efektywnego opodatkowania znacznie niższy, włącznie z poziomem zerowym, niż poziom opodatkowania normalnie stosowany w danym państwie członkowskim.

132. Kodeks dotyczy więc konkurencji pomiędzy państwami członkowskimi mającej na celu przyciągnięcie inwestycji lub kapitałów zagranicznych za pomocą rozwiązań podatkowych. Kodeksowi przyświeca zatem intencja, by zwalczać takie przepisy krajowe, które mają służyć faworyzowaniu przedsiębiorstw lub kapitałów zagranicznych, a nie – ochronie przedsiębiorstw lub kapitałów krajowych, co oznacza, iż kodeks ma mieć zastosowanie do odwrotnej dyskryminacji, to znaczy takiej, która stawia w mniej korzystnej sytuacji rezydentów państw członkowskich( ).

133. Natomiast system pomocy państwa ma za zadanie chronić konkurencję pomiędzy przedsiębiorstwami przed zakłóceniami konkurencji lub zakłóceniami wewnątrzwspólnotowej wymiany handlowej spowodowanymi przez te państwa członkowskie, które stosują rozwiązania sprzyjające niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów ze szkodą dla innych. Ponadto jego celem jest ochrona rynku wewnętrznego przed segmentacją za pośrednictwem pomocy państwa, przy równoczesnym zapewnieniu, że nie będzie dochodzić do niczym nieuzasadnionej dyskryminacji w stosunku do obcokrajowców czy nierezydentów albo pojawienia się form protekcjonizmu na rzecz przedsiębiorstw lub kapitałów krajowych( ).

134. Wynika stąd, iż szkodliwa konkurencja instytucjonalna czy podatkowa pomiędzy państwami członkowskimi na pewno nie wchodzi w zakres stosowania ustanowionego przez traktat mechanizmu kontroli pomocy państwa( ), nawet jeśli istnieją środki, które mogą stanowić zarówno wyraz szkodliwej konkurencji podatkowej, jak i niezgodnej ze wspólnym rynkiem pomocy państwa. Jednakże słuszny cel walki ze szkodliwą konkurencją podatkową nie może uzasadniać wypaczenia ustalonych w dziedzinie prawa konkurencji ram prawnych Unii obowiązujących w stosunku do pomocy państwa czy choćby wprowadzania doraźnych rozwiązań sprzecznych z zasadą państwa prawa usankcjonowaną przez art. 2 TUE.

135. W świetle tych właśnie udzielonych wcześniej wyjaśnień należy zbadać odwołanie Komisji.

VI – W przedmiocie kompetencji państw członkowskich w dziedzinie podatków bezpośrednich oraz ich relacji z przepisami dotyczącymi pomocy państwa( )

A – Argumentacja przedstawiona w ramach pierwszej części jedynego zarzutu Komisji

136. W pierwszej części swojego jedynego zarzutu Komisja twierdzi, iż Sąd błędnie ocenił stosunek między art. 87 ust. 1 WE a kompetencjami państw członkowskich w dziedzinie opodatkowania. Komisja w tym względzie uważa, że te ostatnie są ograniczone przez prawo Unii, a zwłaszcza przez art. 87 ust. 1 WE; stoi ona także na stanowisku, że sama okoliczność, iż przepis krajowy jest przepisem prawa podatkowego, nie może oznaczać, iż taki przepis nie musi być zgodny z ww. postanowieniem, a to z tego względu, że definiuje on środki państwowe nie na podstawie ich przyczyn lub celów, lecz ze względu na ich skutki. Królestwo Hiszpanii zgadza się z oceną Komisji, ale tylko w zakresie dotyczącym kompetencji Zjednoczonego Królestwa, jako państwa członkowskiego, w sprawach podatków bezpośrednich.

B – Uwagi ogólne

137. Wprawdzie zgodnie z podziałem kompetencji ustalonym w traktacie podatki bezpośrednie należą do kompetencji wyłącznych państw członkowskich, nie ulega jednak wątpliwości, iż przy wykonywaniu swoich uprawnień państwa członkowskie muszą przestrzegać traktatu. Tak więc, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, mimo że opodatkowanie bezpośrednie podlega kompetencji państw członkowskich, muszą one wykonywać swoje uprawnienia z poszanowaniem prawa unijnego( ).

138. Dodatkowo okoliczność, iż dany środek mogący stanowić pomoc państwa w rozumieniu art. 87 ust. 1 WE został przyjęty z tytułu wykonywania kompetencji wyłącznych państw członkowskich – co, jak sądzę, często ma miejsce – nie może sama przez się wpływać na stosowanie przepisów dotyczących pomocy państwa.

139. Natomiast w dziedzinie podatków bezpośrednich państwa członkowskie w dużym stopniu dysponują suwerennością prawodawczą i administracyjną. Władztwo podatkowe pozostaje prerogatywą wewnętrzną rządów, które mogą wybrać taki system podatkowy, jaki uważają za najbardziej właściwy i najlepiej odpowiadający ich preferencjom, z zastrzeżeniem przestrzegania prawa unijnego.

140. Oczywiste jest, że przepisy prawa unijnego dotyczące pomocy państwa mają jedynie zapobiec zakłóceniom konkurencji, które wynikają z woli przyznania przez państwo członkowskie, na zasadzie odstępstwa od jego ogólnych wytycznych politycznych, szczególnych korzyści na rzecz niektórych przedsiębiorstw lub produkcji niektórych towarów. Wobec powyższego w sytuacji, gdy system podatkowy ma charakter ogólny, nie wchodzi w zakres stosowania art. 87 ust. 1 WE( ). Jeżeli rozwiązania przyjęte przez państwo członkowskie dotyczą całego systemu podatkowego, wówczas stanowią one elementy organizacji ogólnej polityki podatkowej, a nie pomoc państwa( ).

141. Ta sama zasada obowiązuje w odniesieniu do szkodliwych środków podatkowych, w sytuacji gdy nie spełniają kryterium korzyści selektywnej: jedynym instrumentem, jaki można wobec nich zastosować, jest ww. kodeks postępowania( ). Znaczną część szkodliwych środków podatkowych stanowią bowiem środki podatkowe o charakterze ogólnym, do których – zgodnie ze stanowiskiem przeważającej części doktryny – art. 87 ust. 1 WE nie ma zastosowania( ).

142. Z kolei wyłączenia podatkowe lub inne formy pośredniego wsparcia przyznawane wybranym sektorom lub regionom stanowią pomoc państwa( ). Zatem środek, który nie stosuje się do wszystkich podmiotów gospodarczych, nie może co do zasady być uważany za środek polityki gospodarczej o charakterze ogólnym( ).

143. W tym względzie zwracam uwagę, iż – jak zaznacza się w doktrynie – dzięki pojęciu selektywności art. 87 WE otworzył drogę do rzeczywistej harmonizacji przepisów podatkowych, choć nie jest to jego celem( ). Uważa się bowiem, że stosowanie zasad regulujących pomoc państwa do krajowej polityki podatkowej wywołuje taki skutek jak uregulowanie konkurencji systemów podatkowych, ponieważ to na państwach ciąży pośredni obowiązek neutralności podatkowej( ).

144. Niemniej jednak uważam, iż neutralność podatkowa w ścisłym znaczeniu ekonomicznym jest niemożliwa do osiągnięcia w dziedzinie podatków bezpośrednich( ). Jestem raczej zdania, że każdy system podatkowy opiera się na pewnej selektywności w zależności od celów, do jakich dąży ustawodawca krajowy. Zatem podstawową kwestią jest istnienie korzyści, w rozumieniu prawa unijnego, jaka może wynikać z konfiguracji stworzonej w krajowym systemie podatkowym( ).

145. W konsekwencji najważniejsze jest zachowanie rozróżnienia pomiędzy środkami podatkowymi stanowiącymi pomoc państwa oraz takimi, które odpowiadają normalnej konfiguracji, jaką ustawodawca krajowy chciał nadać swojemu systemowi podatkowemu i która może powodować zróżnicowanie niezbędne do osiągnięcia celów ogólnych związanych z interesem publicznym, ustalonych przez państwo w ramach wykonywania jego suwerennych uprawnień( ).

C – W przedmiocie rozumowania Sądu dotyczącego kompetencji państw członkowskich w dziedzinie podatków bezpośrednich

146. W pkt 146 zaskarżonego wyroku Sąd prawidłowo przytoczył orzecznictwo, zgodnie z którym podatki bezpośrednie należą do kompetencji państw członkowskich, podkreślając równocześnie, iż stosowanie przepisów dotyczących pomocy państwa pozostaje bez wpływu na przysługujące państwom uprawnienie do wyboru prowadzonej przez nie polityki gospodarczej, a w związku z tym – systemu podatkowego i powszechnie obowiązującego lub „normalnego” reżimu. Następnie zaś zbadał, czy Komisja zastosowała się do tych zasad przy dokonywaniu oceny selektywnego charakteru środka.

147. Orzecznictwo przytoczone w pkt 146 zaskarżonego wyroku ma służyć jako poparcie dla rozumowania Sądu, według którego Komisja, aby móc uznać dany środek podatkowy za selektywny, powinna była przeprowadzić analizę w trzech etapach. W szczególności – jak wynika z pkt 145 zaskarżonego wyroku – Sąd chciał podkreślić, iż pominięcie dwóch pierwszych etapów doprowadziłoby Komisję do przekroczenia jej kompetencji, ponieważ wstąpiłaby w prawa państwa członkowskiego w zakresie określenia systemu podatkowego. Ponadto takie podejście mogłoby – według Sądu – sprawić, że państwo członkowskie straciłoby możliwość uzasadnienia spornego zróżnicowania charakterem i strukturą zgłoszonego systemu podatkowego.

148. Z tego punktu widzenia – niezależnie od odpowiedzi na pytanie, czy metodologia wybrana przez Sąd stanowi pod względem prawnym odpowiedni punkt odniesienia, który Sąd mógł narzucić Komisji – stwierdzenie dotyczące istnienia kompetencji podatkowych państw członkowskich jest z pewnością niekompletne, lecz nie stanowi naruszenia prawa w świetle orzecznictwa przypomnianego powyżej w pkt 137–145 niniejszej opinii.

149. Wobec powyższego proponuję oddalić pierwszą część jedynego zarzutu Komisji jako bezzasadną.

VII – Dyskusja na temat metody pozwalającej rozpoznać selektywność wsparcia fiskalnego, które może stanowić pomoc państwa

A – Elementy spornej decyzji Komisji

150. Według oświadczeń Komisji złożonych na rozprawie, nowy system podatkowy Gibraltaru stanowi połączenie podatków od liczby zatrudnionych oraz od nieruchomości wykorzystywanych do celów prowadzenia działalności gospodarczej, ograniczone do 15% zysków, a także dwóch rodzajów dodatkowych podatków dochodowych dla niektórych typów osób prawnych. Komisja twierdzi, iż system, przedstawiony jako jednolity jest w rzeczywistości kombinacją różnych i niemożliwych do pogodzenia reżimów podatkowych, efektem czego niemożliwe jest wyodrębnienie reżimu stanowiącego punkt odniesienia ani określenie reżimu specjalnego. Wprost przeciwnie, reżim, który został przedstawiony jako system podatkowy, sam stosuje zróżnicowanie pomiędzy poszczególnymi kategoriami spółek, efektem czego przysparza korzyści dla niektórych osób prawnych, zwłaszcza tych prowadzących działalność off‑shore.

151. Komisja zarzuca Sądowi, że stosuje w zaskarżonym wyroku podejście formalne, wzorujące się na jej obwieszczeniu z 1998 r., czyli takie, które jest obce realiom gospodarczym, podczas gdy – zgodnie z orzecznictwem Trybunału – środki państwowe powinny być oceniane na podstawie ich skutków.

152. W świetle spornej decyzji chciałbym zwrócić uwagę Trybunału na pewien jej aspekt, który wydaje mi się podstawowy dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a który jest ściśle związany z odrzuceniem przez Komisję metody opartej na kryterium odstępstwa, przedstawionej w obwieszczeniu z 1998 r.

153. Dokonana przez Komisję ocena reformy systemu podatkowego Gibraltaru opiera się bowiem przede wszystkim na analizie jego selektywności regionalnej i przedmiotowej. Natomiast istnienie korzyści zostało wywnioskowane, w pkt 153 decyzji, z wykazania selektywnego charakteru reformy. Komisja bada system podatkowy Gibraltaru jako całość, przypisując mu charakter z natury dyskryminujący, co według niej jest równoznaczne z istnieniem korzyści selektywnej, a w związku z tym – z istnieniem pomocy państwa.

154. Niezależnie zaś od kwestii punktu odniesienia w rozpoznawanej sprawie, tego rodzaju wybór metodologiczny uważam za błędny z powodów związanych z strukturą oceny środka pośredniego, który może stanowić pomoc państwa w rozumieniu art. 87 ust. 1 WE. Uzasadnienie tego stanowiska opiera się na elementach wyjaśnionych poniżej.

B – W przedmiocie podstawowej roli określenia korzyści w ramach badania pojęcia selektywności w przypadku środków pośrednich

155. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału zaklasyfikowanie danego środka jako pomocy w rozumieniu traktatu wymaga spełnienia wszystkich czterech kumulatywnych kryteriów wskazanych w art. 87 ust. 1 WE( ). Obejmuje to więc pomoc przyznawaną przez państwa lub przy użyciu zasobów państwowych w jakiejkolwiek formie, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między państwami członkowskimi. Pojęcie pomocy w rozumieniu tego przepisu jest szersze niż pojęcie dotacji, ponieważ na pojęcie to składają się nie tylko świadczenia pozytywne, jakimi są dotacje, ale również inne postacie interwencji, które zmniejszają zobowiązania w normalnej sytuacji obciążające budżet przedsiębiorstwa w stosunku do obciążeń przedsiębiorstwa znajdującego się w porównywalnej sytuacji( ).

156. W celu dokonania oceny tego, czy taka korzyść stanowi pomoc w rozumieniu art. 87 WE, należy ustalić, czy będące beneficjentem przedsiębiorstwo otrzymuje korzyść gospodarczą, której nie uzyskałoby w normalnych warunkach rynkowych( ). Ze względu na specyfikę środków podatkowych w doktrynie sugeruje się uznanie istnienia pomocy państwa w przypadku wystąpienia utraty lub rezygnacji z przychodów podatkowych przez organy skarbowe lub rząd( ).

157. W tym względzie jestem przekonany, że kluczowym pojęciem w kontekście niniejszego odwołania Komisji jest pojęcie korzyści.

158. Jestem bowiem zdania, iż środek mogący stanowić pomoc państwa, który został przyznany w formie pośredniej, taki jak środek podatkowy, nie może zostać zdefiniowany bez punktu odniesienia( ). Inne podejście doprowadziłoby do pomylenia pojęć selektywności i korzyści, ponieważ selektywność środka według mnie oznacza nierówną dystrybucję korzyści pomiędzy przedsiębiorstwami znajdującymi się w porównywalnej sytuacji. Badanie kryterium selektywności jest zaś badaniem odrębnym od badania kryterium korzyści( ).

159. W rozpoznawanej sprawie gdyby konstrukcja systemu podatkowego, która ostatecznie prowadzi do nieopodatkowania spółek off‑shore w Gibraltarze, miała zostać uznana za środek stanowiący pomoc państwa, pozostałoby jeszcze do ustalenia, w jaki sposób wyliczyć wartość domniemanej pomocy bez wcześniejszego określenia reżimu powszechnie obowiązującego czy ogólnego punktu odniesienia. Zwłaszcza limity opodatkowania wynoszące 15% i 35% nie dostarczają informacji o wysokości pomocy, ponieważ w systemie podatkowym Gibraltaru brakuje stanowiących punkt odniesienia przepisów, które pozwalałyby zrozumieć, w jaki sposób powinny były być opodatkowane spółki off‑shore.

160. Należy bowiem zaznaczyć, iż środek, który może zostać uznany za pomoc podatkową, powinien odpowiadać pewnemu kosztowi fiskalnemu( ). Komisja powinna być w stanie ustalić wartość podatku „utraconą” rzeczywiście lub potencjalnie, która stanowi wysokość domniemanej pomocy. Jedynym sposobem, jaki Komisja ma do dyspozycji w celu oszacowania wartości „utraconej”, jest odniesienie do reżimu obowiązującego powszechnie na badanym obszarze stanowiącym punkt odniesienia.

161. W tym zakresie przypomnieć należy orzecznictwo, zgodnie z którym nawet korzyść przyznana za pośrednictwem potencjalnego dodatkowego obciążenia dla państwa może stanowić pomoc państwa( ). Tak dzieje się najczęściej w przypadku gwarancji, które związane są zazwyczaj z kredytem lub innym zobowiązaniem finansowym zaciąganym przez kredytobiorcę u kredytodawcy( ). Dzięki gwarancji państwowej kredytobiorca może uzyskać niższe stopy oprocentowania kredytu czy też zaoferować niższe zabezpieczenia. Aby ustalić istnienie pomocy, należy ocenić możliwości uzyskania przez będące beneficjentem przedsiębiorstwo pożyczki na rynku kapitałowym w przypadku braku tego poręczenia( ). Samo tylko oświadczenie złożone przez przedstawiciela władz publicznych może przecież wywołać niebagatelny skutek w ten sposób, że przedsiębiorstwo odzyskuje zaufanie rynków finansowych i może uzyskać dostęp do nowych kredytów( ).

162. Natomiast jeśli chodzi o środki o charakterze fiskalnym, byłoby błędem uważać, iż rozwiązanie podatkowe prowadzi automatycznie do przyznania korzyści danemu przedsiębiorstwu. Właśnie z tego powodu Komisja musi mieć obraz całości systemu „normalnie” obowiązującego.

163. Zatem punktem wyjścia analizy środków podatkowych powinno być porównanie stanów faktycznych, a mianowicie to, jaka byłaby sytuacja bez środka, który może stanowić pomoc państwa.

164. W wyroku w sprawie Belgique i Forum 187( ) Trybunał orzekł, iż w celu zbadania tego, czy określenie opodatkowanych dochodów według systemu dotyczącego centrów koordynacyjnych przysparza korzyści tym centrom, należy porównać ten system z ogólnym systemem opartym na różnicy pomiędzy przychodem a kosztami przedsiębiorstwa prowadzącego działalność w warunkach wolnej konkurencji.

165. Należy zatem ustalić w pierwszej kolejności, czy dany podmiot powinien być opodatkowany, a jeśli tak, to czy brak opodatkowania stanowi korzyść. Następnie trzeba zbadać, czy innym przedsiębiorstwom znajdującym się w porównywalnej sytuacji przysługuje taka sama korzyść. Jeżeli tak nie jest, istnieje prawdopodobieństwo, że mamy do czynienia z korzyścią o charakterze selektywnym. Nie można więc zidentyfikować korzyści inaczej niż za pomocą wspomnianego porównania stanu faktycznego.

166. Przykładowo jeśli w danej jurysdykcji podatkowej ustalenie określonego progu podatkowego powoduje, że połowa przedsiębiorstw nie podlega opodatkowaniu, podczas gdy druga połowa płaci podatek w wysokości 10% zysków, nie można w żadnym razie uważać, iż przedsiębiorstwa z pierwszej kategorii uzyskują korzyść. Jeśli bowiem państwo członkowskie decyduje się nie opodatkowywać określonego dobra, czynnika lub działalności, nie oznacza to istnienia korzyści, gdyż stanowiłaby ona zwolnienie od podatku nieistniejącego lub niemającego zastosowania( ).

167. Za kolejny przykład może posłużyć rozwiązanie z zakresu polityki gospodarczej, które ma zastosowanie do wszystkich przedsiębiorstw i polega na dopuszczeniu przyspieszonej amortyzacji inwestycji zrealizowanych w latach kalendarzowych A i B. Tego rodzaju środek oznacza korzyść, chociaż jego selektywny charakter na pierwszy rzut oka nie jest sprawą pewną. Nie skorzystają na nim bowiem przedsiębiorstwa, które nie zdecydowały się na inwestycje w ciągu wyznaczonego okresu. Efekt tego środka jest według mnie selektywny pod względem ekonomicznym, lecz jego selektywność jest uzasadniona wewnętrzną logiką systemu podatkowego, tak że można wykluczyć istnienie pomocy. Natomiast jeśli środek będzie nadal obowiązywał w roku C w określonym sektorze, wówczas mamy do czynienia z pomocą państwa.

168. Ponadto nie ulega wątpliwości, iż niektóre sektory lub niektóre typy przedsiębiorstw mogą wymagać odrębnych zasad opodatkowania ze względu na swój charakter lub cel. Dobrym przykładem są tu moim zdaniem organizacje o celach niezarobkowych lub spółdzielnie( ).

169. Jak już powiedziałem powyżej, nie wydaje mi się, żeby podejście zastosowane przez Komisję w spornej decyzji było zasadne. Irlandia słusznie zauważyła na rozprawie, iż najwyraźniej mamy do czynienia z doraźnym rozwiązaniem, które Komisja uzasadnia małymi rozmiarami Gibraltaru. Otóż moim zdaniem analiza, jaką powinna przeprowadzać Komisja podczas badania środków podatkowych, które mogą wchodzić w zakres stosowania art. 87 ust. 1 WE, nie może opierać się na tego rodzaju kryterium. Gdyby Trybunał opowiedział się za rozwiązaniem proponowanym przez Komisję, oznaczałoby to wprowadzenie do zakresu art. 87 ust. 1 WE dodatkowego kryterium związanego z wielkością jurysdykcji podatkowej, z której pochodzi sporny środek.

170. Zgodzenie się z tezą Komisji opartą na pojęciu systemu z natury dyskryminującego prowadziłoby również do rezygnacji z metodologii badania środków przyznawanych w formie pośredniej w pojedynczym przypadku, który moim zdaniem nie wchodzi w zakres problematyki dotyczącej systemów pomocy państwa, lecz raczej – szkodliwej konkurencji podatkowej. Mam bowiem świadomość tego, iż Gibraltar został uznany przez OECD za raj podatkowy. Trybunał powinien więc zdecydować, czy aby napiętnować system podatkowy Gibraltaru, jest on skłonny odstąpić od klasycznej analizy pojęcia pomocy państwa udzielanej w formie pośredniej( ).

171. Wprawdzie w pełni podzielam pragnienie Komisji zintensyfikowania działań wymierzonych przeciwko szkodliwym praktykom podatkowym w obrębie Unii, jestem jednak zdania, że nie można do takiego celu używać innowacyjnej wykładni art. 87 ust. 1 WE. Stworzenie metody doraźnej ma służyć umożliwieniu Komisji zwalczania złych praktyk podatkowych i ekonomicznych, tak żeby nie wiązało się to z reżimem prawnym pomocy państwa w ścisłym znaczeniu( ).

172. Wreszcie uważam także za bardzo ważne, żeby podkreślić, że nawet jeśli sporny system podatkowy prowadzi do nieopodatkowania przedsiębiorstw „off‑shore”, to spółki, których działalność w Gibraltarze nie wymaga zatrudnienia pracowników ani użytkowania nieruchomości w Gibraltarze, znajdują się w dokładnie takiej samej sytuacji. Na przykład spółki holdingowe, które – ze względu ich liczbę – stanowią chyba najważniejszą kategorię wśród przedsiębiorstw gibraltarskich( ), znajdują się w takiej samej sytuacji podatkowej, ponieważ nie zależy ona od okoliczności, że papiery wartościowe albo majątek ruchomy lub nieruchomy należący do tych spółek jest zlokalizowany w Gibraltarze czy poza jego obszarem. Zatem system nie jest selektywny w tym znaczeniu, że jego skutki miały by być różne w zależności od miejsca wykonywania działalności. Co więcej, podobne wyłączenie działalności off‑shore można by przeprowadzić poprzez system opodatkowania przedsiębiorstw, w którym do podstawy podatkowej wchodziłyby wyłącznie kryteria związane ze zużyciem energii lub wytwarzaniem odpadów.

173. W przypadku Gibraltaru w systemie podatkowym przyjęto, jako rozwiązanie ogólne, opodatkowanie na poziomie bliskim zerowego, zakładając równocześnie, że podmioty wykorzystujące miejscowe czynniki produkcji, takie jak siła robocza i nieruchomości, będą opodatkowane na wyższym poziomie. Paradoksalnie taki system – w mojej opinii – polega głównie na stawianiu w sytuacji niekorzystnej, efektem czego można by go określić jako system „antypomocy państwa”.

174. Natomiast – jak to powiedziałem powyżej – według mnie nie ulega żadnej wątpliwości to, iż gibraltarski ustawodawca zamierzał stworzyć system konkurencji podatkowej nieuczciwej w stosunku do państw członkowskich( ).

175. Ponieważ prawo unijne nie zawiera żadnego domyślnego systemu podatkowego, punktem odniesienia muszą więc nadal być ramy krajowe lub inne, ustalone zgodnie z orzecznictwem zapoczątkowanym wyrokiem w sprawie Azorów. Jeśli zatem Trybunał uważa, iż Gibraltar może sam w sobie stanowić właściwy punkt odniesienia, należy w dalszym ciągu trzymać się klasycznej analizy korzyści i selektywności.

C – Selektywność przedmiotowa w dziedzinie podatków bezpośrednich

176. Artykuł 87 ust. 1 WE zakazuje pomocy państwa poprzez „sprzyjanie niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów”, to jest pomocy selektywnej. Warunek selektywności ma charakter konstytutywny dla pojęcia pomocy państwa( ). Pomimo obfitego orzecznictwa w tym zakresie, pojęcie selektywności wydaje się trudne do uchwycenia, w szczególności jeśli chodzi o środki podatkowe.

177. Pojęcie selektywności jest badane pod kątem przedmiotowym w przypadku środków, które stosują się do wybranych sektorów gospodarki lub wybranych form przedsiębiorstw( ) albo pod kątem regionalnym (geograficznym)( ). Selektywność przedmiotowa może obejmować zarówno środki podatkowe ograniczone do przedsiębiorstw, które charakteryzuje się poprzez określone typy działalności (selektywność sektorowa), jak i takie, które stosują się w zależności od określonej sytuacji, w jakiej przedsiębiorstwa mogą się znaleźć (selektywność horyzontalna), odnosi się to na przykład do zachęt podatkowych lub środków służących do stworzenia korzystniejszych warunków dla określonego typu siły roboczej( ).

178. Ze względu na różnorodność środków podatkowych wytyczenie linii odgraniczającej środki ogólne od środków selektywnych okazuje się coraz bardziej złożone( ). W konsekwencji określenie punktu odniesienia, jakby nie było trudne, ma w związku z tym podstawowe znaczenie dla ustalenia, czy sporny reżim jest „anormalny”, a więc „selektywny”.

179. Z orzecznictwa wynika, że przestrzeganie kryterium selektywności wymaga zbadania każdego przypadku oddzielnie, aby ocenić, czy przedmiotowy środek ze względu na swój charakter, swój zakres stosowania, sposób przyznawania [zasady wdrażania] oraz skutki działa na korzyść tylko niektórych przedsiębiorstw lub tylko niektórych rodzajów działalności, czy też nie( ).

180. Selektywność korzyści przysporzonej przez przedmiotowy środek może na następnym etapie zostać uzasadniona charakterem systemu, z zastrzeżeniem, że środek jest, po pierwsze, przyznawany na podstawie obiektywnych kryteriów (wewnętrzna zgodność środka ze strukturą systemu) oraz, po drugie, zgodny z charakterem reżimu (zewnętrzna zgodność środka)( ). Z utrwalonego orzecznictwa wynika bowiem, iż pojęcie pomocy państwa nie odnosi się do środków państwowych wprowadzających różnice pomiędzy przedsiębiorstwami, jeżeli zróżnicowanie wynika z charakteru i struktury systemu obciążeń, w który te środki się wpisują. W takim przypadku przedmiotowy środek nie może co do zasady być uważany za selektywny, nawet jeśli przysparza korzyści przedsiębiorstwom, którym przysługuje( ).

181. Należy zatem dokonać dwuetapowej oceny selektywnego charakteru korzyści przysporzonej przez przedmiotowy środek.

182. W ramach oceny przesłanki selektywności w dziedzinie podatków od czasów opinii rzecznika generalnego M. Darmona w sprawie Sloman Neptun przyjęło się kryterium „odstępstwa” od ogólnego systemu podatkowego( ). Według rzecznika generalnego M. Darmona „jedynym podstawowym kryterium wymaganym do zastosowania art. 92 ust. 1 jest posiadanie przez środek cech odstępstwa z samej jego natury, w stosunku do struktury ogólnego systemu, w który się wpisuje”.

183. Tę metodologię przyjęto w obwieszczeniu Komisji z 1998 r., które wzoruje się również na podejściu OECD( ). Według obwieszczenia z 1998 r., najważniejszym kryterium przy stosowaniu art. 86 ust. 1 WE do środków podatkowych jest ustalenie, czy środek, stawiając niektórych przedsiębiorców w państwie członkowskim w bardziej korzystnej sytuacji, zapewnia wyjątek od zastosowania systemu podatkowego( ).

184. Takie podejście oparte na kryterium odstępstwa jest krytykowane w doktrynie, ponieważ ani Komisja, ani Trybunał nie zdołali określić dokładnie, co obejmuje pojęcie „odstępstwo od normy”, ani też co jest „normą” czy „systemem ogólnym”( ). Różni autorzy podkreślali także trudności w określeniu stawki podatkowej „normalnie obowiązującej” w celu ustalenia stawki, którą można by uważać za odbiegającą od normy( ).

185. Ponadto z analizy orzecznictwa wynika, iż rzecznicy generalni proponowali wiele rozwiązań. Poza podejściem opartym na kryterium odstępstwa sugerowano uznanie środka za ogólny, w przypadku gdy wypływa on z logiki wewnętrznej reżimu podatkowego( ) lub jeżeli ma na celu zapewnienie równości wśród podmiotów gospodarczych( ).

186. Wśród rozwiązań proponowanych w doktrynie znalazła się między innymi sugestia, by uznawać, że środek ma charakter ogólny, jeżeli każde przedsiębiorstwo, bez względu na sektor jego działalności, kwalifikuje się, aby mieć prawo z niego korzystać. Należałoby przeprowadzić badanie w dwóch etapach, przy czym pierwszy miałby polegać na zidentyfikowaniu grup docelowych środka („revealed potential targets”), drugi zaś – na zidentyfikowaniu zakresu środka („revealed potential scope”). Dopiero bowiem na tym drugim etapie byłoby możliwe ustalenie powodów uzasadniających wprowadzenie środka proponowanego przez państwo członkowskie( ).

187. Zgodnie z inną propozycją analiza obejmująca trzy kolejne etapy miałaby polegać, w pierwszej kolejności, na ustaleniu, czy środek może stosować się do wszystkich przedsiębiorstw znajdujących się w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej, a następnie na zweryfikowaniu, czy niektóre przedsiębiorstwa nie są traktowane lepiej niż inne (dyskryminacja), a wreszcie na upewnieniu się, że środek można uzasadnić charakterem lub strukturą systemu podatkowego( ).

188. Przyznaję, iż kryterium odstępstwa, które służy głównie do określania korzyści, może okazać się niepewne, w przypadku gdy chodzi o ustalenie kwestii tego, od jakiej zasady się odstępuje( ). W każdym razie to właśnie w obrębie systemu podatkowego zdefiniowanego przez punkt odniesienia, którym najczęściej jest krajowy system podatkowy, należy szukać ewentualnego podsystemu i w konsekwencji – wyjątków czy odstępstw.

189. Pomimo wspomnianych powyżej krytyk, podejście oparte na kryterium odstępstwa jest moim zdaniem najbardziej zgodne z podziałem kompetencji między państwami członkowskimi a Komisją. Zgadzam się bowiem całkowicie z tym, iż państwa członkowskie pozostają właściwe do określania swoich systemów podatkowych i jednocześnie uważam za uzasadnione, żeby uznać, że uprawnienia Komisji, jakie wynikają z art. 87 ust. 1 WE, powinny się ograniczać wyłącznie do środków stanowiących odstępstwo od ogólnie obowiązującego systemu.

190. Co więcej, jestem zdania, iż uzasadnienie metody, której celem jest określenie w pierwszej kolejności reżimu ogólnego, a następnie odstępstwa od tegoż reżimu, wynika z logiki, która leży u podstaw pojęcia pomocy państwa, wymagającej ustalenia istnienia korzyści przed zbadaniem, czy chodzi o korzyść selektywną.

VIII – W przedmiocie metody przyjętej w celu ustalenia selektywności reformy podatkowej – analiza zarzutów

A – W przedmiocie metody umożliwiającej zidentyfikowanie „ogólnego” systemu podatkowego państwa członkowskiego( )

1. Argumentacja Komisji zawarta w drugiej i trzeciej części jej jedynego zarzutu

191. W drugiej części swojego jedynego zarzutu Komisja, popierana przez Królestwo Hiszpanii, zarzuca Sądowi, iż ten niesłusznie uznał, że Komisja miała obowiązek najpierw zidentyfikować system podatkowy powszechny czy „normalny”, a następnie wykazać to, że przedmiotowe środki miały charakter odstępstwa w stosunku do tego systemu. Taki sposób postępowania nie uwzględnia, według Komisji, możliwości stworzenia przez państwo członkowskie lub autonomiczne terytorium państwa członkowskiego systemu podatkowego, który jest dyskryminujący z natury, ze względu na samą jego konstrukcję. Dzięki odpowiednio przemyślanemu doborowi kryteriów stosowanych w jego tak zwanym „normalnym” systemie opodatkowania Gibraltarowi udało się bowiem, według tej instytucji, odtworzyć w dużym stopniu skutki systemu, który w oczywisty sposób zawiera w sobie pomoc państwa na rzecz niektórych kategorii przedsiębiorstw( ).

192. Według Komisji, żadna zasada prawa Unii nie wymaga stosowania podejścia określonego przez Sąd. Ponadto Komisja kwestionuje wiążący charakter swojego obwieszczenia z 1998 r. W odpowiedzi na uwagi interwenienta przedstawione przez Republikę Irlandii Komisja zauważa również, iż w obwieszczeniu z 1998 r. nie brano pod uwagę szczególnego przypadku podobnego do systemu podatkowego Gibraltaru, a w każdym razie obwieszczenie to nie może wprowadzać odstępstwa od art. 87 WE. Specyfika niniejszego przypadku wymaga zastosowania nowatorskiego podejścia, aby w ten sposób uniknąć luki w systemie kontroli pomocy państwa, przy czym tego rodzaju rozwiązanie powinno być ograniczone do wyjątkowo oczywistych przypadków selektywności.

193. W trzeciej części swojego jedynego zarzutu Komisja, popierana przez Królestwo Hiszpanii, utrzymuje, iż Sąd naruszył zasadę, zgodnie z którą środki krajowe powinny być badane pod kątem ich skutków, a nie – zamierzonego celu( ). Według Komisji Sąd miał uznać, że instytucja ta ma obowiązek przyjąć jako punkt wyjścia swojej analizy system, w odniesieniu do którego państwo członkowskie lub terytorium autonomiczne twierdzi, iż stanowi on system powszechnie obowiązujący lub „normalny”( ). Sąd niesłusznie – według niej – uznał, iż wewnętrzna logika jakiegoś systemu podatkowego oraz reżim powszechnie obowiązujący czy „normalny” przewidziany w ramach tego systemu mogą zostać zidentyfikowane na podstawie celów rzekomo realizowanych przez władze krajowe lub lokalne.

194. W odpowiedzi na argumenty Irlandii Komisja twierdzi, iż nie ma powodów, aby się obawiać tego, że państwa członkowskie nie będą już mogły realizować uzasadnionych celów za pomocą swoich systemów podatkowych, a to dlatego, iż podejście proponowane przez tę instytucję dotyczy tylko wyjątkowych przypadków, przy czym nie uściśla ona jednak dokładniej tych „wyjątkowych przypadków”.

2. Ocena

195. Zwracam przede wszystkim uwagę, iż w pkt 143–146 zaskarżonego wyroku Sąd przypomniał bez jakichkolwiek przeinaczeń treść obwieszczenia z 1998 r., z którego wynika, że do uznania przez Komisję środka podatkowego za selektywny konieczne jest najpierw zidentyfikowanie i zbadanie przez nią reżimu powszechnie obowiązującego, aby móc następnie ocenić i ustalić ewentualny selektywny charakter przyznanych korzyści. Dalej, w pkt 144 zaskarżonego wyroku, Sąd prawidłowo przytoczył orzecznictwo dopuszczające uzasadnienie selektywnego charakteru środka charakterem lub strukturą systemu podatkowego, w który się wpisuje.

196. Na podstawie tych właśnie zasad w pkt 170 zaskarżonego wyroku Sąd zarzucił Komisji – w świetle dowodów przedstawionych przez Government of Gibraltar i rząd Zjednoczonego Królestwa – że nie wypełniła prawidłowo swojego obowiązku przeprowadzenia analizy spornego systemu podatkowego pod kątem art. 87 WE.

197. W tym względzie – po pierwsze – ponieważ uznaję konieczność i zgodność z prawem zastosowania podejścia związanego z kryterium odstępstwa, opartego na analizie porównawczej w odniesieniu do środków pośredniego wsparcia, które mogą stanowić pomoc państwa, oraz biorąc pod uwagę powyższe wywody, proponuję, by Trybunał orzekł, iż Sąd słusznie zarzucił Komisji, że nie zastosowała podejścia zalecanego w jej obwieszczeniu z 1998 r.

198. Zwracam uwagę, iż w rozpoznawanej sprawie argumentacja Sądu w większym stopniu opiera się na problematyce podziału kompetencji między państwami członkowskimi a Komisją w dziedzinie podatków niż na samym statusie obwieszczenia z 1998 r.

199. W każdym razie przypominam, iż z orzecznictwa jasno wynika, że przyjmując normy postępowania i ogłaszając poprzez ich publikację, iż będzie je stosować do przypadków w nich przewidzianych, Komisja sama wyznacza sobie granice uznania i nie może odejść od tych norm bez narażania się, w odpowiednim przypadku, na sankcję z tytułu naruszenia ogólnych zasad prawa, takich jak zasada równego traktowania lub zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań( ). Sądy wspólnotowe wielokrotnie stwierdzały, iż Komisja jest związana obwieszczeniami czy komunikatami, które wydaje w dziedzinie prawa konkurencji, na przykład w zakresie grzywien( ).

200. Z tego orzecznictwa w specyficznej dziedzinie pomocy państwa wynika, że Komisja jest związana wytycznymi oraz komunikatami, które wydaje w dziedzinie kontroli pomocy państwa w zakresie, w jakim nie odbiegają one od norm traktatowych( ). Wynika stąd, iż Komisja nie może być związana swoimi komunikatami w sposób ostateczny.

201. Problematyka związana z dyskryminującym z natury charakterem systemu podatkowego Gibraltaru została poruszona przez Komisję w spornej decyzji w sposób dorozumiany; dopiero na rozprawie Komisja wypowiedziała się wyraźnie na ten temat.

202. Według mnie dopuszczenie zastosowania takiego podejścia oznaczałoby rewolucję metodologiczną w zakresie stosowania przepisów dotyczących pomocy państwa w rozumieniu art. 87 ust. 1 WE. Zgodnie z tym podejściem, istnienie korzyści nie byłoby już ustalane przez porównanie pomiędzy środkiem a reżimem podatkowym ogólnie obowiązującym, ale na podstawie porównania systemu podatkowego w określonym kształcie z innym systemem, hipotetycznym i nieistniejącym. Tego rodzaju podejście wymagałoby zaś konstrukcji porównawczej z podatkowym tertium comparationis dla Unii, za pomocą której można by było ocenić rzekomo dyskryminujący skutek wynikający z wyborów dokonanych w odniesieniu do podstawy opodatkowania (albo stawek podatkowych) w dziedzinie opodatkowania działalności gospodarczej. Takie wspólne kryterium zaś nie istnieje, a stosowanie ram prawnych dotyczących pomocy państwa nie daje podstaw do przyjęcia takiego środka de facto harmonizującego podatki( ).

203. Nie można uwzględnić argumentu, że podejście to miałoby zastosowanie w wyjątkowych przypadkach. Uznana dotychczas metodologia prawnicza opiera się bezpośrednio na systematyce przepisów art. 87 ust. 1 WE i jest zgodna z celami unijnego prawa konkurencji. Nie można jej odrzucić tylko dlatego, że nie prowadzi do rezultatu, jakiego życzy sobie Komisja w jakimś pojedynczym przypadku.

204. Jeśli chodzi o rzekomy błąd co do prawa podniesiony w trzeciej części jedynego zarzutu Komisji, nie ulega wątpliwości, iż według ugruntowanego orzecznictwa cel interwencji państwa nie wystarcza do wyłączenia z góry możliwości zakwalifikowania tych działań jako „pomocy” w rozumieniu art. 87 WE. Artykuł 87 ust. 1 WE nie wprowadza bowiem rozróżnienia interwencji państwa według przyczyn lub celów, lecz definiuje je ze względu na ich skutki( ).

205. Jednakże po zapoznaniu się z zaskarżonym wyrokiem jestem zdania, iż twierdzenia zawarte w trzeciej części jedynego zarzutu Komisji opierają się na nieprawidłowo odczytanych pkt 145, 146 i 171–174 zaskarżonego wyroku.

206. Twierdzenia zawarte w pkt 145 przedmiotowego wyroku wpisują się bowiem w tok rozumowania przeprowadzonego przez Sąd w celu wykazania, dlaczego Komisja, w ramach badania selektywnego charakteru spornego reżimu, miała obowiązek przejść przez trzy etapy podejścia opartego na kryterium odstępstwa. Sąd wskazał, iż ograniczając się do trzeciego etapu wspomnianego powyżej podejścia, Komisja ponosi ryzyko, że pozbawi dane państwo członkowskie możliwości uzasadnienia zróżnicowania systemu podatkowego z tego względu, że Komisja wcześniej nie zidentyfikowała powszechnie stosowanego lub „normalnego” reżimu w ramach tego systemu ani nie ustaliła, że sporne zróżnicowanie stanowi odstępstwo od tego reżimu. Ponadto nic nie daje podstaw do wniosku, zgodnie z którym Sąd narzucił Komisji z góry ustalone stanowisko, bez możliwości skorzystania z przysługujących jej prerogatyw w zakresie analizy, które wynikają z traktatu.

207. W świetle powyższych wyjaśnień proponuję oddalić część drugą i trzecią jedynego zarzutu Komisji jako bezzasadne.

B – W przedmiocie charakteru przeprowadzonego przez Komisję badania reżimu podatkowego( )

1. Argumentacja rozwinięta w czwartej części jedynego zarzutu Komisji

208. W części czwartej jedynego zarzutu Komisja, popierana przez Królestwo Hiszpanii, zarzuca Sądowi, iż niesłusznie uznał, że wewnętrzna logika systemu podatkowego oraz powszechnie obowiązujący lub „normalny” reżim w ramach tego systemu może być wynikiem stosowania różnych technik opodatkowania do różnego rodzaju podatników. Według Komisji przyjęcie takiego podejścia doprowadziłoby do uznania, że każda cecha systemu, bez względu na korzyści, jakich przysparza niektórym podmiotom, automatycznie stanowi integralną część systemu, a nie – odstępstwo od niego, a w konsekwencji – nie wychodzi w zakres stosowania przepisów dotyczących pomocy państwa( ).

209. Ponadto Komisja zaprzecza, jakoby poruszyła problematykę ciężaru dowodu. Zarzuca Sądowi popełnienie błędu co do prawa nie ze względu na stwierdzenie przez ten ostatni, iż Komisja nie wywiązała się z nałożonego na nią ciężaru dowodu, lecz ze względu na wykluczenie z góry, że „normalny” reżim podatkowy samorządu terytorialnego można uznać za objęty pojęciem pomocy państwa.

2. Ocena czwartej części jedynego zarzutu

210. W części czwartej Komisja kwestionuje pkt 175–183 zaskarżonego wyroku. Zgodnie z brzmieniem jego pkt 175 Sąd podkreślił, iż ani rozważania przytoczone w spornej decyzji, ani argumenty wysunięte przez Komisję i przez Królestwo Hiszpanii nie wystarczyły do podważenia zasadności definicji powszechnie obowiązującego lub „normalnego” reżimu w ramach zgłoszonego systemu podatkowego.

211. Z pkt 187 zaskarżonego wyroku wynika, iż sporna problematyka wiąże się z ciężarem dowodu. W tym względzie należy zaś przypomnieć, iż co do zasady Sąd jest wyłącznie właściwy do ustalania i dokonywania oceny okoliczności faktycznych. Do wyłącznej kompetencji Sądu należy również ocena wartości, jaką należy przypisać przedstawionym mu dowodom, jeżeli dowody, które przyjął na poparcie okoliczności faktycznych, uzyskano w prawidłowy sposób, z poszanowaniem ogólnych zasad prawa i przepisów proceduralnych dotyczących ciężaru dowodu i postępowania dowodowego( ). Trybunał może jedynie dokonać na podstawie art. 225 WE kontroli kwalifikacji prawnej tych okoliczności i skutków prawnych, które wywiódł z nich Sąd( ).

212. Jeśli chodzi o pierwszą część argumentacji Sądu, zawartą w pkt 176 zaskarżonego wyroku, zwracam uwagę, iż w pkt 177 zaskarżonego wyroku Sąd orzekł, że Komisja nie odparła w sposób wymagany prawem argumentu rządu Gibraltaru, że warunek wypracowania zysków jest nieodłącznym elementem logiki systemu, którego podstawą jest liczba zatrudnionych pracowników oraz wielkość użytkowanej powierzchni. Ponadto w pkt 178 zaskarżonego wyroku Sąd wskazał, iż samo twierdzenie Komisji, że w systemie podatkowym, takim jak zaproponowany przez władze Gibraltaru, im więcej osób zatrudnia spółka i im więcej pomieszczeń zajmuje, tym większe powinny być jej zobowiązania podatkowe, nie wystarcza do podważenia zasadności wyboru dokonanego przez te władze w odniesieniu do elementów tworzących powszechnie obowiązujący lub „normalny” reżim w ramach tegoż systemu podatkowego.

213. Jeśli chodzi o drugą część argumentacji Sądu, zawartą w pkt 179–181 zaskarżonego wyroku, Sąd orzekł, iż zakwalifikowanie systemu podatkowego Gibraltaru jako systemu hybrydowego nie świadczy samo przez się o tym, że taki system nie może obejmować reżimu powszechnie obowiązującego lub „normalnego”. Sąd zarzucił także Komisji i Królestwu Hiszpanii podniesienie czysto hipotetycznych argumentów dotyczą