OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO

M. POIARESA MADURA

przedstawiona w dniu 14 lipca 2005 r.( )

Sprawa C‑494/03

Senior Engineering Investments BV

przeciwko

Staatssecretaris van Financiën

[wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Hoge Raad der Nederlanden (Niderlandy)]

(Dyrektywa 69/335/EWG – Podatki pośrednie od gromadzenia kapitału – Podatek kapitałowy – Przysporzenie dokonane bezpośrednio przez spółkę dominującą na rzecz spółki pośrednio zależnej)

1. W niniejszej sprawie Hoge Raad der Nederlanden (sąd najwyższy Niderlandów) kieruje do Trybunału dwa pytania prejudycjalne dotyczące poboru podatku kapitałowego od przysporzenia finansowego dokonanego nieformalnie i bezpośrednio przez spółkę dominującą z siedzibą w Zjednoczonym Królestwie na rzecz spółki pośrednio zależnej z siedzibą w Niemczech. Kwestią sporną w postępowaniu przed sądem krajowym jest to, czy niderlandzkie organy podatkowe mogą pobrać podatek kapitałowy od spółki zależnej z siedzibą w Niderlandach. Po pierwsze, sąd odsyłający wnosi o dokonanie wykładni art. 4 ust. 2 lit. b) dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału( ). Powołując się na wyrok Trybunału w sprawie ESTAG( ), Hoge Raad zapytuje w szczególności, czy spółkę zależną należy uważać za rzeczywistego beneficjenta tego przysporzenia finansowego. Poprzez drugie pytanie prejudycjalne Hoge Raad wnosi o dokonanie oceny [spornych kwestii] w świetle swobody przedsiębiorczości.

I – Ramy prawne

A – Właściwe przepisy wspólnotowe

2. Zgodnie z pierwszym motywem dyrektywy 69/335 ma ona na celu wspieranie swobodnego przepływu kapitału. W motywie szóstym stwierdza się, iż koncepcja wspólnego rynku zakłada, że podatek od gromadzenia kapitału w ramach wspólnego rynku przez spółkę lub przedsiębiorstwo może być naliczany tylko jednorazowo oraz że wysokość tego podatku powinna być identyczna we wszystkich państwach członkowskich.

3. Zgodnie z art. 2 ust. 1 dyrektywy „transakcje podlegające podatkowi kapitałowemu podlegają opodatkowaniu jedynie w tym państwie członkowskim, na którego terytorium znajduje się rzeczywiste centrum zarządzania spółki kapitałowej w momencie przeprowadzania tych transakcji”.

4. Transakcje podlegające podatkowi kapitałowemu zostały wskazane w art. 4 dyrektywy. Odpowiednia część art. 4 ust. 1 stanowi:

„Podatkowi kapitałowemu podlegają następujące operacje:

[…]

c) podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju;

[…]”.

5. Odpowiednia część art. 4 ust. 2 dyrektywy stanowi:

„Następujące operacje mogą, w zakresie, w jakim były opodatkowane stawką 1% w dniu 1 lipca 1984 r., nadal podlegać podatkowi kapitałowemu:

[…]

b) zwiększenie majątku spółki kapitałowej w drodze świadczenia usług przez członka [wspólnika], które nie powodują zwiększenia kapitału spółki, ale powodują zmianę w prawach spółki bądź mogą zwiększyć wartość udziałów spółki;

[…]”.

6. Artykuł 7 ust. 2 dyrektywy 69/335 stanowi:

„Państwa członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nieprzekraczającej 1%”.

B – Właściwe przepisy krajowe

7. W Niderlandach podatek kapitałowy pobierany jest na podstawie przepisów Wet op belastingen van rectsverkeer (ustawy dotyczącej opodatkowania obrotu prawnego, zwanej dalej „WBR”)( ). Zgodnie z art. 32 ust. 1 WBR podatek kapitałowy pobiera się od podniesienia kapitału zakładowego w podmiotach mających swoją siedzibę w Niderlandach.

8. Zgodnie z art. 34 lit. c) WBR za podniesienie kapitału zakładowego uznaje się „podniesienie kapitału w drodze emisji świadectw użytkowych, świadectw założycielskich, czy też innych świadectw uprawniających do udziału w zysku lub w nadwyżce z podziału majątku w postępowaniu upadłościowym lub likwidacyjnym”.

9. Artykuł 63 Algemene wet inzake rijksbelastingen (ogólnej ustawy podatkowej, zwanej dalej „AWR”) zawiera tak zwaną klauzulę hardship, na mocy której Minister lub Staatssecretaris van Financiën (minister ds. finansów) może w niektórych przypadkach lub w określonych kategoriach przypadków udzielić zwolnienia, jeżeli zastosowanie ustawy podatkowej wiązałoby się z nadmiernymi dolegliwościami.

10. Z postanowienia odsyłającego oraz uwag przedstawionych przez rząd niderlandzki wynika, iż w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania przysporzeń finansowych dokonywanych nieformalnie w ramach struktur pionowych grup kapitałowych, organy podatkowe stosowały w omawianym tu okresie ogólną praktykę opartą na tzw. klauzuli hardship. W sytuacji, w której przysporzenie finansowe zostało dokonane bezpośrednio przez spółkę dominującą na rzecz spółki pośrednio zależnej, podatek kapitałowy pobierany był tylko od spółki pośrednio zależnej. Praktyka ta była jednak stosowana wyłącznie wtedy, gdy zarówno spółka zależna, jak i spółka pośrednio zależna miały siedziby w Niderlandach. W postanowieniu odsyłającym stwierdza się, że jeżeli spółka pośrednio zależna nie miała siedziby w Niderlandach, a spółka zależna miała, wówczas podatek kapitałowy pobierany był od spółki zależnej. Według sądu odsyłającego w ramach tej praktyki nie czyniono jakiegokolwiek rozróżnienia pomiędzy przypadkiem, w którym państwo członkowskie siedziby spółki pośrednio zależnej pobrało podatek kapitałowy od bezpośredniego, dokonanego nieformalnie przysporzenia finansowego na rzecz tej spółki, a sytuacją, w której państwo to takiego podatku nie pobrało. W przedstawionych uwagach rząd niderlandzki twierdzi, że w odniesieniu do przysporzeń na rzecz spółek pośrednio zależnych z siedzibą poza Niderlandami w ogóle nie istniała jakakolwiek ogólna praktyka; kwestie takie rozstrzygano indywidualnie, oceniając, czy pobranie podatku kapitałowego od spółki zależnej stanowiłoby nieuzasadnioną dolegliwość. Niemniej jednak pobranie podatku kapitałowego od spółki zależnej z siedzibą w Niderlandach nie zostałoby uznane za nieuzasadnioną dolegliwość, gdyby spółka pośrednio zależna miała siedzibę w państwie członkowskim, które nie pobierało tego podatku.

II – W przedmiocie pytań prejudycjalnych

11. Spółka Senior Engineering Investments BV (zwana dalej „SEI”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością [besloten vennootschap] prawa niderlandzkiego z siedziba w Niderlandach. Jedynym udziałowcem tej spółki jest spółka Senior Engineering Investment Ltd (zwana dalej „spółką dominującą”) z siedzibą w Zjednoczonym Królestwie. SEI jest jedynym udziałowcem spółki Senior Engineering Trading Gesellschaft für Autolieferteile mbH (zwanej dalej „spółką pośrednio zależną”) z siedzibą w Niemczech.

12. W dniu 8 grudnia 1997 r. spółka dominująca dokonała przysporzenia finansowego o wartości 10 071 000 DEM (czyli 11 359 000 NLG) zapisanego na rachunek „nadwyżki z emisji” spółki pośrednio zależnej. W Niemczech w ogóle nie pobrano podatku kapitałowego od przysporzenia finansowego dokonanego na rzecz spółki pośrednio zależnej.

13. W Niderlandach organy podatkowe pobrały od SEI tytułem podatku kapitałowego od przedmiotowego przysporzenia kwotę 113 490 NLG. SEI wniosła do Inspecteur (organu podatkowego pierwszej instancji) skargę kwestionującą zasadność opodatkowania i zażądała zwrotu kwoty. Na mocy decyzji Inspecteur żądanie to zostało oddalone. SEI wniosła odwołanie do Gerechtshof te’s-Gravenhage (sąd apelacyjny w Hadze). W wyroku z dnia 18 stycznia 2001 r. Gerechtshof utrzymał w mocy decyzję wydaną przez Inspecteur. Od tego orzeczenia SEI wniosła kasację do Hoge Raad der Nederlanden.

14. Postanowieniem z dnia 21 listopada 2003 r. Hoge Raad wniósł do Trybunału o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym. Z postanowienia tego wynika, że Hoge Raad zapytuje o wpływ, jaki na niniejszą sprawę ma wyrok Trybunału w sprawie ESTAG. W sprawie tej, która dotyczyła art. 4 ust. 1 lit. c) dyrektywy, uznano, że spółka zobowiązana jest do zapłaty podatku kapitałowego z tytułu przysporzenia dokonanego na rzecz spółek od niej zależnych, ponieważ z okoliczności sprawy w sposób oczywisty wynikało, że spółka ta była rzeczywistym beneficjentem tych przysporzeń( ).

15. Ponadto Hoge Raad ma wątpliwości co do tego, czy praktykę organów podatkowych polegającą na zwalnianiu spółki zależnej z podatku kapitałowego w sytuacji, gdy zarówno spółka ta, jak i spółka od niej pośrednio zależna mają siedzibę w Niderlandach, należy uznać za zakazane na mocy art. 43 WE ograniczenie swobody przedsiębiorczości. Jako że w Niemczech od spółki pośrednio zależnej nie pobrano podatku kapitałowego, Hoge Raad ma wątpliwości w szczególności co do tego, czy w przypadku, w którym całkowity pobierany od grupy podatek kapitałowy nie jest wyższy, niż podatek, który zostałby pobrany, gdyby zarówno spółka zależna, jak i spółka pośrednio zależna miały siedzibę w Niderlandach, mamy do czynienia z przeszkodą w korzystaniu ze swobody przedsiębiorczości w innym państwie członkowskim.

16. W związku z powyższym Hoge Raad zwrócił się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

„1. Czy art. 4 ust. 2 lit. b) dyrektywy 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. zmienionej dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. pozwala pobrać od spółki zależnej podatek kapitałowy od przysporzenia finansowego dokonanego nieformalnie i bezpośrednio przez spółkę dominującą względem tej spółki na rzecz spółki zależnej względem tej spółki [spółki pośrednio zależnej], a jeżeli tak, to jakie okoliczności są w tym kontekście istotne? Czy ma znaczenie zakwalifikowanie tej spółki z gospodarczego punktu widzenia jako „rzeczywistego beneficjenta” tego nieformalnego i bezpośredniego przysporzenia finansowego?

2. Czy swoboda przedsiębiorczości ustanowiona w art. 52 traktatu WE (obecnie, po zmianach, art. 43 WE) w związku z art. 58 traktatu WE (obecnie art. 48 WE) zabrania administracji podatkowej państwa członkowskiego stosowania praktyki, zgodnie z którą spółka nie podlega opodatkowaniu podatkiem kapitałowym od nieformalnego i bezpośredniego przysporzenia finansowego dokonanego przez spółkę względem niej dominującą na rzecz spółki względem niej zależnej, jeżeli ta ostatnia ma siedzibę w tym państwie członkowskim? Czy – zakładając, że w takim przypadku dyrektywa pozwala na pobranie podatku kapitałowego zarówno od tej spółki, jak i od jej spółki zależnej – miałaby jakiekolwiek znaczenie okoliczność, że na poziomie grupy pobierano by wyższy podatek kapitałowy niż w przypadku, gdyby zarówno owa spółka, jak i jej spółka zależna miały siedziby Niderlandach?”.

17. Rząd niderlandzki, SEI i Komisja przedstawiły Trybunałowi uwagi oraz złożyły wyjaśnienia podczas rozprawy, która odbyła się 26 maja 2005 r.

III – Ocena

18. W pytaniu pierwszym sąd odsyłający wnosi o dokonanie wykładni art. 4 ust. 2 lit. b) dyrektywy 69/335.

19. W przedstawionych uwagach rząd niderlandzki twierdzi, iż podwyższając kapitał spółki pośrednio zależnej, spółka dominująca zwiększyła majątek SEI, podnosząc tym samym wartość udziałów tej spółki. Tym samym wzrost wartości udziałów SEI podlegać będzie podatkowi kapitałowemu zgodnie z art. 4 ust. 2 lit. b). Podatek kapitałowy może być w związku z tym pobrany zarówno od spółki pośrednio zależnej, jak i od SEI. Według rządu niderlandzkiego jest to zgodne z rzeczywistością gospodarczą, ponieważ obydwie te spółki zwiększyły swój potencjał ekonomiczny.

20. SEI i Komisja twierdziły natomiast, że stanowisko rządu niderlandzkiego oparte jest na niewłaściwej interpretacji dyrektywy. Według SEI i Komisji, podatek kapitałowy nie może być pobierany dwukrotnie z tytułu tej samej transakcji. W tym kontekście SEI wskazuje, iż ze stanowiska przyjętego przez rząd niderlandzki wynika, że gdyby struktura ta składała się z większej ilości spółek pośrednich, wszystkie one byłyby zobowiązane do zapłaty podatku kapitałowego.

21. Wydaje mi się, że tak naprawdę rząd niderlandzki postrzega przysporzenie na rzecz spółki pośrednio zależnej jako dwie transakcje, a nie jedną. U źródła takiego postrzegania leży jednak pomylenie samej transakcji z czymś, co może być uznane co najwyżej za skutek tej transakcji. Ekonomiczne skutki przysporzenia na rzecz spółki pośrednio zależnej dla SEI ewidentnie nie stanowią odrębnej transakcji.

22. Moim zdaniem, odrzucić należy także pogląd, iż jedna transakcja może stanowić zdarzenia podlegające opodatkowaniu równocześnie w różnych państwach członkowskich. Dyrektywa, której celem jest wspieranie swobodnego przepływu kapitału, wychodzi z założenia, iż podatek kapitałowy naliczany jest jednokrotnie( ). W tym celu dyrektywa definiuje w art. 4 transakcję podlegającą opodatkowaniu, a w art. 2 wskazuje państwo członkowskie, w którym podatek ten może zostać naliczony. Artykuł 2 w sposób wyraźny stanowi, iż transakcje „podlegają opodatkowaniu jedynie” w jednym państwie członkowskim. Struktura i cel dyrektywy potwierdzają zatem, iż w sytuacji, w której dana transakcja należy do zakresu zastosowania art. 4 i tym samym stanowi podstawę poboru podatku kapitałowego w jednym państwie członkowskim, nie może ona jednocześnie stanowić podstawy poboru podatku kapitałowego w innym państwie członkowskim.

23. Fakt, iż władze niemieckie w rzeczywistości nie pobrały podatku kapitałowego od spornej transakcji, nie ma wpływu na odpowiedź na pytanie, czy podatek ten może być pobrany od SEI. Niemcy skorzystały z przewidzianej w art. 7 ust. 2 dyrektywy możliwości niepobierania podatku kapitałowego w ramach swej jurysdykcji. Okoliczność, iż dane państwo członkowskie skorzystało z możliwości zwolnienia transakcji z podatku kapitałowego, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia kwestii, w którym państwie członkowskim omawiana transakcja stanowić będzie zdarzenie podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 2 dyrektywy.

24. Jako że jedna transakcja nie może stanowić zdarzeń podlegających opodatkowaniu w różnych państwach członkowskich, zasadniczym pytaniem pozostaje to, czy zgodnie z przepisami dyrektywy sporną transakcję należy uznać za zdarzenie podlegające opodatkowaniu w Niemczech czy w Niderlandach.

25. Można będzie przyjąć, że to Niderlandy – a nie Niemcy – są uprawnione do pobrania podatku kapitałowego, o ile przysporzenie na rzecz spółki pośrednio zależnej w rzeczywistości będzie należało uznać za usługę świadczoną przez wspólnika SEI( ). W takim przypadku transakcja należałaby do zakresu zastosowania art. 4 ust. 2 lit. b) dyrektywy, i to SEI, a nie spółkę pośrednio zależną, należałoby uznać za rzeczywistego beneficjenta takiej usługi. Komisja sprzeciwia się takiej interpretacji. Wskazuje, iż przysporzenie spowodowało podwyższenie kapitału spółki pośrednio zależnej, a tym samym należy do zakresu zastosowania art. 4 ust. 2 lit. c). Twierdzi też, że jeżeli transakcja należy do zakresu zastosowania art. 4 ust. 2 lit. c), to okoliczność, iż może ona również należeć do zakresu zastosowania art. 4 ust. 2 lit. b), staje się bez znaczenia. W rzeczywistości Komisja przyjmuje, iż ust. 2 art. 4 ma podrzędny charakter w stosunku do ust. 1 tego artykułu.

26. Nie zgadzam się ze stanowiskiem Komisji. Należy przyznać, że stanowiłoby ono rozwiązanie problemu, z jakim spotkał się Hoge Raad, w sposób zgodny z wymogiem, aby podatek kapitałowy nie był dwukrotnie pobierany w różnych państwach członkowskich z tytułu tej samej transakcji. Niemniej jednak, pomimo że ustęp pierwszy i drugi art. 4 nie mogą być stosowane równocześnie, nie jestem do końca przekonany, czy istnieje pomiędzy nimi wyraźna hierarchia( ).

27. Ponadto w toku postępowania prowadzonego przed Trybunałem powstały wątpliwości co do tego, czy rzeczywiście w odniesieniu do spółki pośrednio zależnej skutkiem omawianego przysporzenia było podwyższenie kapitału w rozumieniu art. 4 ust. 1 lit. c) dyrektywy, jak przyjmują Komisja i sąd odsyłający. Podczas rozprawy rząd niderlandzki twierdził, iż art. 4 ust. 1 lit. c) ma zastosowanie tylko w sytuacji emitowania akcji (lub udziałów)( ). Emisja taka nie miała miejsca w niniejszej sprawie( ). Rząd niderlandzki uważa zatem, iż skutkiem przysporzenia nie było podwyższenie kapitału spółki pośrednio zależnej, ale zwiększenie jej majątku w rozumieniu art. 4 ust. 2 lit. b).

28. Moim zdaniem, wynik dyskusji dotyczącej tego, czy dla spółki pośrednio zależnej skutkiem transakcji było podwyższenie jej kapitału w rozumieniu art. 4 ust. 1 lit. c), czy też zwiększenie jej majątku w rozumieniu art. 4 ust. 2 lit. b), nie ma wpływu na odpowiedź, jakiej należy udzielić Hoge Raad.

29. Hoge Raad zadał pierwsze pytanie głównie w kontekście wyroku Trybunału w sprawie ESTAG. Stanowisko, iż możliwy jest pobór podatku kapitałowego od SEI, musiałoby opierać się na argumencie, iż istnieje analogia pomiędzy niniejszą sprawą a sprawą ESTAG, w takim zakresie, że to SEI, a nie spółka pośrednio zależna, musi zostać uznana za rzeczywistego beneficjenta. Argument ten należy jednak odrzucić.

30. Zgodnie z ogólną zasadą podatek kapitałowy pobiera się od spółki, która jest bezpośrednim beneficjentem przysporzenia – w tym przypadku od spółki pośrednio zależnej. W drodze wyjątku, jeżeli z okoliczności sprawy w sposób bezsporny wynika, że rzeczywistym beneficjentem jest inna spółka, podatek można pobrać od tej spółki( ). W takiej sytuacji należy jednak wykazać, iż przysporzenia dokonano tytułem zapłaty – w zamian za akcje lub udziały( ), świadectwa uprawniające do dywidendy( ), lub też inne prawa w spółce kapitałowej. Tylko i wyłącznie wtedy, gdy przysporzenia dokonano za tytułem zapłaty, możliwe jest stwierdzenie, iż beneficjent bezpośredni nie jest beneficjentem rzeczywistym. Okoliczności musiałyby wyraźnie wskazywać na to, iż przysporzenie dokonane na rzecz jednej spółki kapitałowej (beneficjenta bezpośredniego) było niezbędne dla nabycia praw w innej spółce kapitałowej (beneficjencie rzeczywistym). Jeżeli przysporzenie nie zostało dokonane za wynagrodzeniem, wówczas określenie beneficjenta rzeczywistego jest bezprzedmiotowe, co sprawia, że należy uciec się do zasady ogólnej.

31. W związku z tym SEI mógłby zostać uznany za beneficjenta rzeczywistego tylko wówczas, gdyby przysporzenie na rzecz spółki pośrednio zależnej zostało dokonane tytułem wynagrodzenia w zamian za prawa w SEI. Byłoby tak niezależnie od tego, czy skutkiem przysporzenia na rzecz spółki pośrednio zależnej byłoby podwyższenie kapitału w rozumieniu art. 4 ust. 1 lit. c), czy też zwiększenie majątku w rozumieniu art. 4 ust. 2 lit. b) dyrektywy.

32. Choć przysporzenie dokonane przez spółkę dominującą na rzecz spółki pośrednio zależnej zwiększyło majątek SEI, to jednak nie zostało ono dokonane tytułem zapłaty za prawa w SEI. W związku z tym, zgodnie z zasadą ogólną, za beneficjenta przysporzenia dla celów poboru podatku kapitałowego należy uznać spółkę pośrednio zależną.

33. Na tej podstawie należy stwierdzić, iż sporna transakcja jest zdarzeniem podlegającym opodatkowaniu wyłącznie w Niemczech. Z uwagi na to, że Niderlandy nie są uprawnione do pobrania podatku kapitałowego od spółki zależnej, brak jest konieczności udzielania odpowiedzi na pytanie drugie.

IV – Wnioski

34. W związku z powyższym proponuję, aby Trybunał orzekł, co następuje:

Artykuł 4 ust. 2 lit. b) dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. zmienionej dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. nie pozwala na pobranie od spółki zależnej podatku kapitałowego od bezpośredniego przysporzenia finansowego, takiego jak przysporzenie w postępowaniu przed sądem krajowym, dokonanego przez spółkę dominującą względem tej spółki na rzecz spółki zależnej względem tej spółki [spółki pośrednio zależnej] mającej rzeczywiste centrum zarządzania w innym państwie członkowskim.