OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO

PAOLA MENGOZZIEGO

przedstawiona w dniu 26 lipca 2017 r. ( 1 )

Sprawa C‑355/16

Christian Picart

przeciwko

Ministre des Finances et des Comptes publics

[wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Conseil d’État (radę stanu, Francja)]

Odesłanie prejudycjalne – Umowa między Wspólnotą Europejską i jej państwami członkowskimi, z jednej strony, a Konfederacją Szwajcarską, z drugiej strony, w sprawie swobodnego przepływu osób – Prawo przedsiębiorczości – Osoba prowadząca działalność na własny rachunek – Artykuły 12 i 15 załącznika I do umowy – Przepisy podatkowe – Opodatkowanie niezrealizowanych zysków kapitałowych z papierów wartościowych – Przeniesienie miejsca zamieszkania dla celów podatkowych poza dane państwo członkowskie

I. Wprowadzenie

1. Niniejszy wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Conseil d’État (radę stanu, Francja), dotyczy wykładni Umowy między Wspólnotą Europejską i jej państwami członkowskimi, z jednej strony, a Konfederacją Szwajcarską, z drugiej strony, w sprawie swobodnego przepływu osób, podpisanej w Luksemburgu w dniu 21 czerwca 1999 r. ( 2 ) (zwanej dalej „umową w sprawie swobodnego przepływu osób” lub „umową”), która weszła w życie w dniu 1 czerwca 2002 r.

2. Wniosek ten został przedstawiony w ramach sporu pomiędzy Ch. Picartem, obywatelem francuskim, a francuskimi organami podatkowymi w przedmiocie decyzji tych organów o dokonaniu ponownej wyceny kwoty niezrealizowanych zysków kapitałowych z papierów wartościowych, które posiadał i zadeklarował podczas przenoszenia swojego miejsca zamieszkania dla celów podatkowych z Francji do Szwajcarii, oraz o nałożeniu na niego obowiązku zapłaty dodatkowych kwot podatku dochodowego i składek na zabezpieczenie społeczne wraz z odsetkami.

3. Niniejsza sprawa daje Trybunałowi sposobność wyjaśnienia w istocie, czy – podobnie jak Trybunał orzekł w odniesieniu do postanowień traktatu FUE dotyczących swobody przedsiębiorczości – zakres stosowania postanowień umowy w sprawie swobodnego przepływu osób dotyczących prawa przedsiębiorczości i zasady niedyskryminacji obejmuje także środek podatkowy polegający na opodatkowaniu niezrealizowanych zysków kapitałowych „na wyjściu” z terytorium krajowego, przyjęty przez państwo członkowskie pochodzenia obywatela państwa członkowskiego w chwili przeniesienia jego miejsca zamieszkania dla celów podatkowych do Szwajcarii.

II. Ramy prawne

A. Umowa w sprawie swobodnego przepływu osób

4. Zgodnie z preambułą do umowy w sprawie swobodnego przepływu osób umawiające się strony „zdecydowane [są] wprowadzić swobodny przepływ osób między sobą na podstawie postanowień stosowanych we Wspólnocie Europejskiej”.

5. W art. 1 lit. a) umowy w sprawie swobodnego przepływu osób wyjaśniono, że celem tej umowy, dla dobra obywateli państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej i Szwajcarii, jest przyznanie prawa wjazdu, pobytu, dostępu do pracy w charakterze pracowników najemnych, podejmowania i prowadzenia działalności gospodarczej w charakterze osób pracujących na własny rachunek oraz prawa do pozostania na terytorium umawiających się stron.

6. W art. 2 umowy w sprawie swobodnego przepływu osób, zatytułowanym „Niedyskryminacja”, przewidziano, że obywatele jednej z umawiających się stron, którzy są legalnie rezydentami na terytorium innej umawiającej się strony, nie podlegają, przy stosowaniu postanowień załączników I, II i III do tej umowy lub zgodnie z nimi, jakiejkolwiek dyskryminacji ze względu na przynależność państwową.

7. W art. 4 umowy w sprawie swobodnego przepływu osób, zatytułowanym „Prawo pobytu i dostępu do działalności gospodarczej”, wskazano, że prawo pobytu i dostępu do działalności gospodarczej jest zagwarantowane zgodnie z postanowieniami załącznika I.

8. W art. 16 ust. 2 tej umowy, zatytułowanym „Odniesienie do prawa wspólnotowego”, przewidziano, że tak dalece jak stosowanie umowy w sprawie swobodnego przepływu osób zawiera pojęcia prawa wspólnotowego, należy wziąć pod uwagę stosowne orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej istniejące przed datą jej podpisania. Orzecznictwo przyjęte po tej dacie zostanie podane do wiadomości Szwajcarii. W celu zapewnienia właściwego funkcjonowania umowy wspólny komitet, na wniosek każdej umawiającej się strony, ustali wpływ takiego orzecznictwa.

9. Załącznik I do umowy w sprawie swobodnego przepływu osób dotyczy swobody przepływu osób. Artykuł 9 tego załącznika, dotyczący „Równości traktowania”, stanowi: „1. Pracownik najemny, który jest obywatelem umawiającej się strony, nie może z powodu jego obywatelstwa być traktowany inaczej na terytorium drugiej umawiającej się strony niż pracownicy najemni, będący jej obywatelami w zakresie warunków zatrudnienia i warunków pracy, szczególnie gdy chodzi o płacę, zwolnienie lub przywrócenie do pracy, albo ponowne zatrudnienie, w przypadku kiedy staje się on bezrobotnym. 2. Pracownik najemny oraz członkowie jego rodziny wymienieni w artykule 3 niniejszego załącznika korzystają z tych samych zwolnień podatkowych oraz świadczeń socjalnych jak pracownicy najemni, będący obywatelami danego państwa i członkowie ich rodzin. […]”.

10. Rozdział III załącznika I do umowy zawiera postanowienia dotyczące osób pracujących na własny rachunek. Artykuł 12 ust. 1 i 2 tego załącznika ma następujące brzmienie: „1. Obywatel umawiającej się strony, zamierzający osiedlić się na terytorium innej umawiającej się strony w celu prowadzenia działalności w charakterze osoby pracującej na własny rachunek (zwanej dalej »osobą pracującą na własny rachunek«), otrzymuje zezwolenie na pobyt ważne na okres co najmniej pięciu lat od daty jego wydania, pod warunkiem że przedstawi przed właściwymi organami krajowymi dowód, że osiedlił się lub zamierza się osiedlić. 2. Zezwolenie na pobyt zostaje automatycznie przedłużone na okres co najmniej pięciu lat, pod warunkiem że osoba pracująca na własny rachunek przedstawi przed właściwymi organami krajowymi dowód, że prowadzi działalność gospodarczą w charakterze osoby pracującej na własny rachunek”.

11. Artykuł 15 ust. 1 i 2 załącznika I do umowy, zatytułowany „Równość traktowania”, stanowi: „1. W odniesieniu do dostępu do działalności osoby pracującej na własny rachunek oraz jej prowadzenia osobie pracującej na własny rachunek przyznaje się nie mniej preferencyjne traktowanie w państwie przyjmującym niż to przyznane swoim własnym obywatelom. 2. Postanowienia artykułu 9 niniejszego załącznika stosuje się mutatis mutandis do osób pracujących na własny rachunek określonych w niniejszym rozdziale”.

12. W art. 21 umowy w sprawie swobodnego przepływu osób, zatytułowanym „Stosunek do dwustronnych umów w sprawie podwójnego opodatkowania”, przewidziano w ust. 3, że „[ż]adne postanowienie niniejszej umowy nie uniemożliwia umawiającym się stronom przyjęcia lub zastosowania środków w celu zapewnienia nałożenia, płatności oraz efektywnego odzyskiwania podatków lub w celu zwalczania uchylania się od zobowiązań podatkowych na mocy ich krajowego ustawodawstwa podatkowego lub umów mających na celu zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu między Szwajcarią, z jednej strony, a jednym lub więcej państwem członkowskim Wspólnoty Europejskiej, z drugiej strony, lub jakichkolwiek innych ustaleń podatkowych”.

13. Rozdział V załącznika I do umowy dotyczy „osób nieprowadzących działalności gospodarczej”. W art. 24 załącznika I, zatytułowanym „Zasady dotyczące pobytu”, przewidziano w ust. 1 w szczególności, że osoba, która jest obywatelem umawiającej się strony, nieprowadząca działalności gospodarczej w państwie stałego zamieszkania oraz nieposiadająca prawa pobytu na mocy innych postanowień niniejszej umowy, otrzymuje zezwolenie na pobyt ważne przez co najmniej pięć lat, pod warunkiem że udowodni właściwym organom krajowym, że posiada dla siebie oraz członków swojej rodziny wystarczające środki finansowe, tak aby nie musiała wnioskować o objęcie pomocą społeczną podczas swojego pobytu oraz o objęcie ubezpieczeniem chorobowym wszelkiego ryzyka.

B. Francuskie prawo podatkowe

14. Zgodnie z art. 167 bis code général des impôts français (francuskiego ogólnego kodeksu podatkowego, zwanego dalej „kodeksem podatkowym”), w brzmieniu obowiązującym w chwili zaistnienia okoliczności faktycznych w postępowaniu głównym: „I. – 1. Podatnicy mający w ciągu ostatnich 10 lat przez co najmniej 6 lat miejsce zamieszkania dla celów podatkowych we Francji w dniu przeniesienia miejsca zamieszkania poza granice Francji podlegają podatkowi od stwierdzonego zysku kapitałowego z praw z udziałów w spółkach [odpowiadających udziałowi przekraczającemu 25% kapitału spółki]. […] II. – 1. Zapłata podatku dochodowego od stwierdzonego zysku kapitałowego może być odroczona do momentu, w którym nastąpi przeniesienie, odkup, umorzenie lub unieważnienie danych praw z udziałów w spółkach. Odroczenie płatności uzależnione jest od warunku, zgodnie z którym podatnik powinien zgłosić kwotę stwierdzonego zysku kapitałowego w sytuacji opisanej w [pkt] I, wnieść o możliwość skorzystania z odroczenia, wyznaczyć pełnomocnika z siedzibą we Francji upoważnionego do odbioru korespondencji dotyczącej podstawy opodatkowania, zapłaty podatku oraz sporów z nim związanych oraz ustanowić przed swoim wyjazdem u księgowego odpowiedzialnego za zapłatę odpowiednie gwarancje dla zapewnienia zapłaty wierzytelności skarbu państwa. […] 2. Podatnicy, którzy korzystają z odroczenia płatności na mocy niniejszego przepisu, podlegają obowiązkowi złożenia deklaracji określonej [w art. 170 ust. 1 kodeksu podatkowego]. Łączną kwotę podatku, którego płatność została odroczona, wskazuje się w tej deklaracji, do której dołącza się dokument sporządzony zgodnie z formułą dostarczoną przez organ administracji wskazujący kwotę podatku odnoszącą się do danych papierów wartościowych, w odniesieniu do których odroczenie płatności nie wygasło, oraz w danym przypadku charakter i datę zdarzenia skutkującego wygaśnięciem odroczenia. […] Podatek zapłacony przez podatnika w innym kraju należny od zysku kapitałowego zrealizowanego w rzeczywistości poza granicami Francji podlega zaliczeniu na poczet podatku dochodowego od dochodu uzyskanego we Francji, pod warunkiem że jest porównywalny z tym podatkiem. […] 4. Nieprzedstawienie tej deklaracji i dokumentu wymienionych w [ust.] 2 lub pominięcie wszystkich lub części informacji, które powinny tam być zawarte, pociągają za sobą natychmiastową wymagalność podatku, którego płatność była odroczona”.

III. Okoliczności faktyczne leżące u podstaw sporu w postępowaniu głównym, pytania prejudycjalne i postępowanie przed Trybunałem

15. W dniu 7 czerwca 2002 r. Christian Picart przeniósł swoje miejsce zamieszkania dla celów podatkowych z Francji do Szwajcarii. W tym dniu posiadał on znaczne udziały w kapitale zakładowym wielu francuskich spółek.

16. W chwili przeniesienia miejsca zamieszkania Ch. Picart zgłosił, zgodnie z art. 167 bis kodeksu podatkowego, niezrealizowany zysk z tych udziałów i – w celu skorzystania z odroczenia zapłaty należnego w związku z tym podatku – wskazał pełnomocnika ds. podatkowych we Francji i dostarczył poręczenie bankowe jako gwarancję dla zapewnienia zaspokojenia wierzytelności francuskiego skarbu państwa.

17. W 2005 r. Ch. Picart zbył te udziały, powodując w ten sposób zakończenie odroczenia zapłaty podatku. W wyniku kontroli jego osobistej sytuacji podatkowej w okresie od dnia 1 stycznia 2002 r. do dnia 31 grudnia 2004 r. francuskie organy podatkowe dokonały ponownej oceny kwoty rozpatrywanych zysków kapitałowych i nałożyły na niego obowiązek zapłaty dodatkowych kwot podatku dochodowego.

18. Christian Picart złożył odwołanie w celu uzyskania zwolnienia z tego dodatkowego podatku, które zostało oddalone przez ten sam organ podatkowy. Christian Picart wniósł wówczas skargę do sądu administracyjnego w Montreuil (Francja). W uzasadnieniu swojej skargi wskazał, że art. 167 bis kodeksu podatkowego jest niezgodny z umową w sprawie swobodnego przepływu osób. W tym względzie podniósł, że umowa ta gwarantuje swobodę przedsiębiorczości oraz że może się on na nią powoływać jako osoba prowadząca działalność na własny rachunek, ponieważ zamieszkał w Szwajcarii w celu wykonywania tam działalności gospodarczej, polegającej na zarządzeniu swoimi różnymi udziałami, bezpośrednimi lub pośrednimi, w licznych kontrolowanych przez niego spółkach. Skarga ta została oddalona wyrokiem z dnia 10 marca 2011 r. W wyniku oddalenia jego apelacji od tego wyroku przez cour administrative d’appel de Versailles (apelacyjny sąd administracyjny w Wersalu, Francja) Ch. Picart wniósł skargę kasacyjną do Conseil d’État (rady stanu).

19. Sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia po pierwsze, czy prawo prowadzenia działalności na własny rachunek, zdefiniowane w postanowieniach umowy w sprawie swobodnego przepływu osób, może być uważane za równoważne swobodzie przedsiębiorczości gwarantowanej w art. 49 TFUE obywatelom państw członkowskich, oraz po drugie, czy wyrok z dnia 7 września 2006 r., N (C‑470/04, EU:C:2006:525), wydany po dniu podpisania tej umowy, może mieć zastosowanie do omawianej umowy.

20. W tych okolicznościach Conseil d’État (rada stau) postanowiła zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi: „1) Czy prawo podejmowania i prowadzenia działalności gospodarczej w charakterze osób pracujących na własny rachunek takie jak określone w art. 1 i 4 [umowy w sprawie swobodnego przepływu osób] i w art. 12 załącznika I do niej można uważać za równoważne ze swobodą działalności gospodarczej zagwarantowaną osobom podejmującym lub wykonującym działalność na własny rachunek w art. 49 TFUE? 2) W przypadku odpowiedzi twierdzącej – czy uwzględniając postanowienia art. 16 [umowy w sprawie swobodnego przepływu osób] należy stosować orzecznictwo, późniejsze niż ta umowa, będące pochodną wyroku z dnia 7 września 2006 r., N (C‑470/04, EU:C:2006:525), w sytuacji gdy obywatel państwa członkowskiego, który przeniósł swoje miejsce zamieszkania do Szwajcarii, ogranicza się do zatrzymania posiadanych udziałów (akcji) w spółkach prawa tamtego państwa członkowskiego zapewniających mu niewątpliwy wpływ na decyzje tych spółek oraz pozwalających mu określać ich działalność, a który to obywatel nie twierdzi, że zamierza prowadzić w Szwajcarii działalność gospodarczą na własny rachunek inną niż ta, którą prowadził w państwie członkowskim, z którego pochodzi, polegającą na zarządzaniu tymi udziałami (akcjami)? 3) Przy założeniu, że prawo to nie jest równoważne ze swobodą działalności gospodarczej, czy należałoby dokonywać jego interpretacji w ten sam sposób, w jaki Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej dokonał wykładni swobody przedsiębiorczości w wyroku z dnia 7 września 2006 r., N (C‑470/04, EU:C:2006:525)?”.

21. Pytania te były przedmiotem uwag na piśmie ze strony Ch. Picarta, rządu francuskiego oraz Komisji Europejskiej. Te same zainteresowane strony oraz rząd niemiecki przedstawiły także swoje stanowiska na rozprawie w dniu 16 lutego 2017 r.

IV. Analiza

A. Wstępne rozważania

22. Do dnia 31 grudnia 2004 r. art. 167 bis kodeksu podatkowego przewidywał zasadę natychmiastowego opodatkowania zysków kapitałowych z niektórych papierów wartościowych i z praw z udziałów w spółkach w przypadku przeniesienia poza Francję miejsca zamieszkania podatnika, który miał miejsce zamieszkania dla celów podatkowych we Francji przez przynajmniej sześć lat z 10 lat poprzedzających to przeniesienie. To opodatkowanie dotyczyło wyłącznie podatników posiadających udział wyższy niż 25% w kapitale zakładowym spółki w ciągu pięciu lat poprzedzających datę przeniesienia miejsca zamieszkania dla celów podatkowych. Po spełnieniu pewnych warunków, wśród nich obowiązku ustanowienia gwarancji bankowej, podatnik, podobnie jak Ch. Picart w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym, mógł wnieść o odroczenie zapłaty do chwili, w szczególności, zbycia danych papierów wartościowych lub praw z udziałów w spółkach.

23. Ten nakaz natychmiastowego opodatkowania niezrealizowanych zysków kapitałowych ustalonych na dzień przeniesienia miejsca zamieszkania podatnika dla celów podatkowych, wraz z odroczeniem zapłaty poddanym rygorystycznym warunkom, został uznany za ograniczający swobodę przedsiębiorczości przewidzianą w art. 52 traktatu WE (po zmianie art. 43 WE, a następnie art. 49 TFUE), w wyroku z dnia 11 marca 2004 r., de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138).

24. Dokładniej rzecz ujmując, w pkt 46 i 47 tego wyroku Trybunał stwierdził, że stosowanie art. 167 bis kodeksu podatkowego stanowiło niekorzystne traktowanie podatników zamierzających przenieść swoje miejsce zamieszkania poza terytorium francuskie w porównaniu z osobą utrzymującą swoje miejsce zamieszkania we Francji, co potwierdziło badanie warunków korzystania z odroczenia zapłaty, wśród których znajdował się obowiązek ustanowienia gwarancji bankowej. Po zbadaniu i odrzuceniu jednego po drugim zgodnych z prawem celów interesu ogólnego, podniesionych przez rządy interweniujące w tej sprawie, które mogły uzasadnić naruszenie swobody przedsiębiorczości, mianowicie zapobiegania unikaniu opodatkowania, gwarancji spójności krajowego systemu podatkowego i rozdziału kompetencji podatkowych między państwa członkowskie ( 3 ), Trybunał orzekł, że zasada swobody przedsiębiorczości ustanowiona w art. 52 traktatu WE (po zmianie art. 43 WE, a następnie art. 49 TFUE) stoi na przeszkodzie temu, aby państwo członkowskie wprowadziło w celu zapobiegania unikaniu opodatkowania mechanizm opodatkowania niezrealizowanych zysków kapitałowych, taki jak przewidziany w art. 167 bis kodeksu podatkowego, w przypadku przeniesienia miejsca zamieszkania podatnika dla celów podatkowych poza to państwo członkowskie ( 4 ).

25. Rozwiązanie wypracowane przez Trybunał w związku z opodatkowaniem niezrealizowanych zysków kapitałowych „na wyjściu” (tzw. „exit tax”) przewidzianym w art. 167 bis kodeksu podatkowego, w jego brzmieniu stosowanym do dnia 31 grudnia 2004 r., zostało również przyjęte w wyroku z dnia 7 września 2006 r., N (C‑470/04, EU:C:2006:525), wymienionym przez sąd odsyłający w odniesieniu do systemu niderlandzkiego „exit tax”, w którym uzyskanie odroczenia natychmiastowej zapłaty podatku od niezrealizowanych zysków kapitałowych również było uzależnione od ustanowienia gwarancji bankowej przez podatnika przenoszącego swoje miejsce zamieszkania dla celów podatkowych z jednego państwa członkowskiego do innego.

26. Czy wnioski płynące z tych wyroków w odniesieniu do zakresu i wykładni swobody przedsiębiorczości na korzyść obywateli przenoszących swoje miejsce zamieszkania dla celów podatkowych między dwoma państwami członkowskimi mogą zostać odpowiednio zastosowane do wykładni postanowień umowy w sprawie swobodnego przepływu osób, która wiąże Unię i Konfederację Szwajcarską ( 5 )?

27. Jak wynika z uzasadnienia postanowienia odsyłającego, Ch. Picart udzielił już twierdzącej odpowiedzi na to pytanie przed francuskimi sądami administracyjnymi w ramach jego skarg na pierwotne opodatkowanie (uznane za „prymitywne”, zdaniem sądu odsyłającego), któremu podlegał z tytułu niezrealizowanych zysków kapitałowych za rozpatrywany okres. Ta argumentacja została jednak oddalona przez Conseil d’État (radę stanu) w wyroku z dnia 29 kwietnia 2013 r., głównie z tego powodu, że zainteresowany nie podniósł, ani tym bardziej nie wykazał, przeniesienia swojego miejsca zamieszkania dla celów podatkowych do Szwajcarii w celu wykonywania tam działalności zawodowej ( 6 ).

28. To w świetle tego wyroku Conseil d’État (rady stanu), a także w wyniku podwyższenia przez francuskie organy podatkowe w 2005 r. wyceny jego niezrealizowanych zysków kapitałowych w chwili zbycia tych papierów wartościowych Ch. Picart bronił tezy, zgodnie z którą zarządzanie ze Szwajcarii jego znacznymi udziałami w spółkach z siedzibą we Francji stanowi działalność „na własny rachunek” w rozumieniu postanowień umowy w sprawie swobodnego przepływu osób, ustanawiających prawo przedsiębiorczości analogiczne do swobody przedsiębiorczości ustanowionej w art. 49 TFUE, które stoi na przeszkodzie stosowaniu środka takiego jak określony art. 167 bis kodeksu podatkowego (w jego brzmieniu mającym zastosowanie do dnia 31 grudnia 2004 r.).

29. W uwagach Komisja w istocie podziela argumentację Ch. Picarta. Instytucja ta uważa, że prawo przedsiębiorczości zagwarantowane osobom fizycznym w umowie w sprawie swobodnego przepływu osób może być uważane za równoważne z ustanowioną w art. 49 TFUE swobodą przedsiębiorczości, z której korzystają osoby wykonujące działalność na własny rachunek. Prawo to, w opinii Komisji, stoi na przeszkodzie mechanizmowi takiemu jak wprowadzony w art. 167 bis kodeksu podatkowego, w szczególności w świetle orzecznictwa Trybunału dotyczącego wykładni swobody przedsiębiorczości.

30. Rządy francuski i niemiecki są przeciwnego zdania. Podnoszą one w istocie, że umowa w sprawie swobodnego przepływu osób nie reguluje ograniczeń o charakterze podatkowym przyjętych przez państwo, którego obywatelem jest osoba zamierzająca powołać się na postanowienie rzeczonej umowy. Rząd niemiecki wyjaśnia, że zgodnie z art. 21 ust. 3 umowy w sprawie swobodnego przepływu osób środki podatkowe nie są objęte zakresem stosowania tej umowy. Wreszcie, zdaniem tych dwóch rządów Ch. Picart nie wykonuje działalności objętej pojęciem „działalności na własny rachunek”. Nie może się on więc powołać na prawo przedsiębiorczości.

31. Jakkolwiek sąd odsyłający nie zwraca się do Trybunału o dokonanie wykładni art. 21 ust. 3 umowy w sprawie swobodnego przepływu osób, możliwe jest – jeśli nie prawdopodobne – że jeśli postanowienie to należałoby odczytać w sposób sugerowany przez rząd niemiecki, wówczas nie byłoby w ogóle potrzeby udzielania odpowiedzi na pytania prejudycjalne przedstawione przez ten sąd. Artykuł 167 bis kodeksu podatkowego, jako środek mający na celu zapewnienie nałożenia, płatności i skutecznego odzyskania podatków lub zapobieżenia unikaniu opodatkowania, nie jest z tego względu objęty zakresem stosowania podstawowych postanowień umowy w sprawie swobodnego przepływu osób dotyczących swobodnego przepływu osób. Należy zatem na wstępie dokonać analizy zakresu stosowania art. 21 ust. 3 umowy w sprawie swobodnego przepływu osób. Następnie zbadam zakres stosowania prawa przedsiębiorczości gwarantowanego w umowie w sprawie swobodnego przepływu osób.

B. W przedmiocie zakresu stosowania art. 21 ust. 3 umowy w sprawie swobodnego przepływu osób

32. Artykuł 21 umowy w sprawie swobodnego przepływu osób, wpisujący się w „postanowienia ogólne i końcowe” tej umowy, ma szersze znaczenie niż wynika to z jego tytułu, wymieniającego jedynie „[s]tosunek [umowy w sprawie swobodnego przepływu osób] do dwustronnych umów w sprawie podwójnego opodatkowania”. Artykuł ten podzielono bowiem na trzy ustępy, odnoszące się do sytuacji i środków o różnym charakterze, nieograniczonych wyłącznie do stosunków między umową w sprawie swobodnego przepływu osób a dwustronnymi umowami w sprawie podwójnego opodatkowania.

33. Co prawda, art. 21 ust. 1 umowy w sprawie swobodnego przepływu osób stanowi, że postanowienia omawianej umowy nie wpływają na postanowienia takich dwustronnych umów między Konfederacją Szwajcarską a państwami członkowskimi w sprawie podwójnego opodatkowania.

34. Niemniej jednak w ust. 2 tego przepisu przewidziano ogólną zasadę interpretacyjną, zgodnie z którą żadne postanowienie umowy w sprawie swobodnego przepływu osób nie może być interpretowane jako uniemożliwiające umawiającym się stronom rozróżnianie przy stosowaniu odpowiednich postanowień swojego ustawodawstwa podatkowego między podatnikami, których sytuacja nie jest porównywalna. Ustęp ten nie ogranicza się więc do stosunków między umową w sprawie swobodnego przepływu osób a dwustronnymi umowami w sprawie podwójnego opodatkowania.

35. Jeszcze szerzej rzecz ujmując, w art. 21 ust. 3 umowy w sprawie swobodnego przepływu osób uściślono, że „żadne postanowienie [umowy w sprawie swobodnego przepływu osób] nie uniemożliwia umawiającym się stronom przyjęcia lub zastosowania środków w celu zapewnienia nałożenia, płatności oraz efektywnego odzyskiwania podatków lub w celu zwalczania uchylania się od zobowiązań podatkowych na mocy ich krajowego ustawodawstwa podatkowego […]” ( 7 ).

36. A zatem mając na względzie brzmienie art. 21 ust. 3 umowy w sprawie swobodnego przepływu osób, czy z przepisu tego wynika, że wszystkie środki podatkowe przyjęte i stosowane przez umawiające się strony są wyłączone z zakresu stosowania omawianej umowy, jak sugerował rząd niemiecki na rozprawie przed Trybunałem?

37. Nie sądzę, aby tak było.

38. Artykuł 21 ust. 3 umowy w sprawie swobodnego przepływu osób, podobnie jak postanowienia każdej umowy międzynarodowej wiążącej Unię, należy interpretować zgodnie z art. 31 Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów z dnia 23 maja 1969 r. ( 8 ), zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisywać użytym w nim wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle przedmiotu i celu umowy ( 9 ).

39. W tym względzie Trybunał orzekł, że z preambuły art. 1 lit. d) i art. 16 ust. 2 umowy w sprawie swobodnego przepływu osób wynika, iż ma ona na celu wprowadzenie na rzecz obywateli Unii i obywateli Konfederacji Szwajcarskiej swobodnego przepływu osób na terytoriach umawiających się stron tej umowy w oparciu o przepisy obowiązujące w Unii, których treść powinna być interpretowana zgodnie z orzecznictwem Trybunału ( 10 ).

40. Zarówno z wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., Ettwein (C‑425/11, EU:C:2013:121, pkt 44, 45); jak i z wyroku z dnia 19 listopada 2015 r., Bukovansky (C‑241/14, EU:C:2015:766, pkt 41), wynika także, że żaden z dwóch pierwszych ustępów art. 21 umowy w sprawie swobodnego przepływu osób nie został zinterpretowany jako wyłączający, co do zasady, środki podatkowe przyjęte przez umawiające się strony z zakresu stosowania podstawowych postanowień tej umowy, które, zgodnie z przedmiotem tej umowy, dotyczą swobodnego przepływu osób ( 11 ).

41. W szczególności w wyroku z dnia 19 listopada 2015 r., Bukovansky, (C‑241/14, EU:C:2015:766, pkt 41), który dotyczył między innymi związku między art. 21 ust. 1 umowy w sprawie swobodnego przepływu osób a art. 9 ust. 2 załącznika I do tej umowy, przewidującym równe traktowanie pracowników najemnych w odniesieniu do dostępu do korzyści podatkowych i socjalnych, Trybunał orzekł, że zakres art. 21 umowy w sprawie swobodnego przepływu osób nie może pozostawać w sprzeczności z zasadami będącymi u podstaw umowy, której część stanowi. Z powyższego Trybunał wyciągnął wniosek, iż artykuł ów „nie może być zatem rozumiany w ten sposób, że pozwala państwom członkowskim Unii i Konfederacji Szwajcarskiej na uniemożliwienie realizacji swobodnego przepływu osób, pozbawiając skuteczności art. 9 [ust. 2] załącznika I do rzeczonej umowy w ramach wykonywania kompetencji podatkowych, których rozdział został ustalony w ich dwustronnych konwencjach w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu”.

42. Artykuł 21 ust. 1 i 2 umowy w sprawie swobodnego przepływu osób ma zatem odpowiedni zakres stosowania.

43. Nie widzę powodów, dla których – nie zostały one zresztą wymienione wyraźnie przez rząd niemiecki – należałoby uznać inaczej w odniesieniu do art. 21 ust. 3 umowy w sprawie swobodnego przepływu osób.

44. Gdyby art. 21 ust. 3 umowy w sprawie swobodnego przepływu osób został zinterpretowany w ten sposób, że żaden środek podatkowy nie jest objęty zakresem stosowania tej umowy, włączenie do umowy w sprawie swobodnego przepływu osób dwóch poprzednich ustępów tego artykułu byłoby niepotrzebne. Co ważniejsze, gdyby przyjąć taką wykładnię tego przepisu, art. 9 ust. 2 i art. 15 ust. 2 załącznika I do umowy w sprawie swobodnego przepływu osób – w których przewidziano w szczególności odpowiednio, że pracownicy najemni i osoby pracujące na własny rachunek, którzy wykonali swoje prawo przepływu na podstawie umowy w sprawie swobodnego przepływu osób, korzystają z tych samych korzyści podatkowych w państwie przyjmującym, z jakich korzystają krajowi pracownicy najemni i osoby pracujące na własny rachunek – zostałyby również pozbawione effet utile (skuteczności). Przyznanie korzyści podatkowych wymaga bowiem, aby dochody danego pracownika najemnego lub osoby pracującej na własny rachunek podlegały opodatkowaniu, przynajmniej w ograniczonym stopniu, na terytorium umawiającej się strony w ramach wykonywania jej kompetencji podatkowych ( 12 ).

45. Co za tym idzie, przeciwnie do twierdzeń rządu niemieckiego, art. 21 ust. 3 umowy w sprawie swobodnego przepływu osób nie może być interpretowany jako zwalniający umawiające się strony, nawet w dziedzinie podatków, z poszanowania podstawowych postanowień tej umowy, które zgodnie z celem tej umowy zapewniają swobodny przepływ osób między tymi stronami.

46. Artykuł 21 ust. 3 umowy w sprawie swobodnego przepływu osób należy zatem interpretować w ten sposób, że upoważnia on umawiające się strony do przyjęcia i stosowania wszelkiego środka zmierzającego do zapewnienia nałożenia, płatności i skutecznego odzyskania opodatkowania lub do zapobieżenia unikaniu opodatkowania, pod warunkiem że uznana w ten sposób kompetencja podatkowa jest wykonywana z poszanowaniem celu umowy w sprawie swobodnego przepływu osób i postanowień tej umowy, które, zgodnie z jej celem, dotyczą swobodnego przepływu osób. Ta wykładnia zakresu art. 21 ust. 3 umowy w sprawie swobodnego przepływu osób jest spójna z orzecznictwem Trybunału, rozwiniętym przed datą podpisania umowy w sprawie swobodnego przepływu osób, a więc przed dniem 21 czerwca 1999 r., zgodnie z którym chociaż dziedzina podatków bezpośrednich nie jest objęta jako taka w obecnym stanie prawa Unii dziedziną kompetencji Unii, państwa członkowskie powinny jednak wykonywać przysługujące im kompetencje z poszanowaniem tego prawa ( 13 ).

47. Pragnę ponadto wskazać, że na rozprawie przed Trybunałem rząd francuski sam przyznał, iż art. 21 ust. 3 umowy w sprawie swobodnego przepływu osób upoważnia umawiające się strony jedynie do przyjęcia środków podatkowych respektujących zasadę proporcjonalności ( 14 ) i cel, do którego zmierza umowa w sprawie swobodnego przepływu osób.

48. Z powyższego wynika, że środek taki jak art. 167 bis kodeksu podatkowego nie jest wyłączony z zakresu stosowania podstawowych postanowień umowy w sprawie swobodnego przepływu osób z tego tylko powodu, iż chodzi o środek podatkowy zmierzający do zapłaty i skutecznego odzyskania opodatkowania lub do zapobieżenia unikaniu opodatkowania.

C. W przedmiocie zakresu prawa przedsiębiorczości gwarantowanego w umowie w sprawie swobodnego przepływu osób

49. Zgodnie z orzecznictwem, skoro Konfederacja Szwajcarska nie przystąpiła do rynku wewnętrznego Unii, istniejąca wykładnia przepisów prawa Unii dotyczących tego rynku nie może zostać w sposób automatyczny przełożona na wykładnię umowy w sprawie swobodnego przepływu osób, chyba że chodzi o wyraźne postanowienia zawarte w tym celu w samej umowie ( 15 ).

50. Zgodnie z art. 1 umowy w sprawie swobodnego przepływu osób celem tej umowy jest w szczególności przyznanie obywatelom państw członkowskich i Konfederacji Szwajcarskiej „prawa […] podejmowania i prowadzenia działalności gospodarczej w charakterze osób pracujących na własny rachunek” na terytorium umawiających się stron.

51. W art. 4 umowy w sprawie swobodnego przepływu osób zagwarantowano prawo pobytu i dostępu do działalności gospodarczej zgodnie z załącznikiem I do tej umowy.

52. Zgodnie z art. 12 ust. 1 załącznika I do umowy w sprawie swobodnego przepływu osób pojęcie „osoby pracującej na własny rachunek” odnosi się do wykonywania przez obywatela umawiającej się strony, zamierzającego osiedlić się na terytorium innej umawiającej się strony, działalności na własny rachunek. W tym celu, zgodnie z omawianym artykułem, temu obywatelowi jest wydawane zezwolenie na pobyt ważne przez okres co najmniej pięciu lat.

53. Zagwarantowane w tych postanowieniach prawo przedsiębiorczości jest więc zastrzeżone dla obywateli, osób fizycznych, jednej umawiającej się strony, zamierzających wykonywać działalność na własny rachunek na terytorium innej umawiającej się strony ( 16 ).

54. Jest bezsporne, że w sprawie w postępowaniu głównym Ch. Picart, obywatel francuski, nie zamierza prowadzić działalności na własny rachunek na terytorium Konfederacji Szwajcarskiej, lecz utrzymać działalność, której gospodarczy charakter stanowi, przynajmniej w sposób dorozumiany, przedmiot drugiego pytania przedstawionego przez sąd odsyłający, polegającą na zarządzaniu znacznymi udziałami, które posiada on w kapitale zakładowym spółek z siedzibą we Francji.

55. Wydaje się zatem, iż sytuacja Ch. Picarta nie jest objęta zakresem stosowania art. 12 ust. 1 załącznika I do umowy w sprawie swobodnego przepływu osób.

56. Wprawdzie Trybunał przyznał, zarówno w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., Ettwein (C‑425/11, EU:C:2013:121), jak i w wyroku z dnia 21 września 2016 r., Radgen (C‑478/15, EU:C:2016:705), że obywatele umawiającej się strony mogą powoływać się na prawa wynikające z umowy w sprawie swobodnego przepływu osób również wobec swojego własnego państwa.

57. Niemniej jednak stwierdzenie to zostało poczynione w innych okolicznościach niż okoliczności niniejszej sprawy.

58. I tak, w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., Ettwein (C‑425/11, EU:C:2013:121), rozważano sytuację „osób prowadzących działalność na własny rachunek na terenach przygranicznych”, w odniesieniu do których Trybunał wyjaśnił, że ta kategoria osób jest regulowana przepisami wykazującymi różnice w stosunku do tych odnoszących się do osób prowadzących działalność na własny rachunek zdefiniowanych w art. 12 ust. 1 załącznika I do umowy w sprawie swobodnego przepływu osób ( 17 ). W szczególności, jak Trybunał przypomniał w pkt 34 wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., Ettwein (C‑425/11, EU:C:2013:121), z art. 13 ust. 1 załącznika I do umowy w sprawie swobodnego przepływu osób wynika, że osoba prowadząca działalność na własny rachunek na terenach przygranicznych jest „obywatelem umawiającej się strony, który mieszka na terytorium umawiającej się strony oraz który prowadzi działalność w charakterze osoby pracującej na własny rachunek na terytorium drugiej umawiającej się strony, powracając do swojego miejsca zamieszkania zazwyczaj codziennie lub co najmniej raz w tygodniu”.

59. To właśnie „na podstawie brzmienia” art. 13 ust. 1 załącznika I do umowy w sprawie swobodnego przepływu osób Trybunał przyznał w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., Ettwein (C‑425/11, EU:C:2013:121, pkt 34, 35), że obywatele niemieccy mieszkający na terytorium Konfederacji Szwajcarskiej i wykonujący działalność na własny rachunek na terytorium Republiki Federalnej Niemiec mogą na podstawie rozróżnienia dokonanego w tym artykule między miejscem zamieszkania zainteresowanej osoby, a miejscem wykonywania działalności zawodowej, powołać się na to postanowienie w celu uzyskania korzyści podatkowej w państwie członkowskim ich pochodzenia. W art. 13 ust. 1 załącznika I do umowy w sprawie swobodnego przepływu osób bowiem „poczyniono rozróżnienie między miejscem zamieszkania, znajdującym się na terytorium jednej z umawiających się stron, oraz miejscem wykonywania działalności na własny rachunek, które powinno znajdować się na terytorium drugiej umawiającej się strony, bez względu na przynależność państwową zainteresowanych” ( 18 ).

60. Brzmienie art. 12 ust. 1 załącznika I różni się od brzmienia art. 13 ust. 1 tego samego załącznika, wymaga bowiem, aby działalność na własny rachunek była prowadzona na terytorium umawiającej się strony innej niż ta, której dana osoba jest obywatelem (i w której ta osoba korzystać będzie z zezwolenia na pobyt ważnego przez okres co najmniej pięciu lat). Ten warunek nie jest spełniony w przypadku Ch. Picarta, który utrzymuje swoją działalność na terytorium państwa członkowskiego, którego jest obywatelem.

61. Okoliczności wyroku z dnia 21 września 2016 r., Radgen (C‑478/15, EU:C:2016:705), różnią się również od niniejszej sprawy, ponieważ P. Radgen, mający obywatelstwo niemieckie, powołał się na swoje prawo swobodnego przepływu w celu prowadzenia działalności w charakterze pracownika najemnego na terytorium Konfederacji Szwajcarskiej.

62. Jest prawdą, jak podkreślili sąd odsyłający i Ch. Picart, że jeśli chodzi o wykładnię swobody przedsiębiorczości przewidzianej w art. 43 WE (obecnie art. 49 TFUE), Trybunał przyznał w pkt 27 i 28 wyroku z dnia 7 września 2006 r., N (C‑470/04, EU:C:2006:525), iż zakresem stosowania takiej swobody jest objęty obywatel niderlandzki, posiadający udział w kapitale spółki prawa niderlandzkiego, który daje mu określony wpływ na decyzje tej spółki, od czasu przeniesienia przez tego obywatela miejsca zamieszkania do innego państwa członkowskiego, w tym przypadku do Zjednoczonego Królestwa. Prawdą jest również, że w wyroku nie wskazano w żaden sposób, iż po przeniesieniu swojego miejsca zamieszkania do Zjednoczonego Królestwa N wykonywał działalność inną niż zarządzanie swoimi znacznymi udziałami w kapitale zakładowym rozpatrywanych spółek prawa niderlandzkiego, co niewątpliwie zbliża tę sytuację do sytuacji Ch. Picarta.

63. Wyrok z dnia 7 września 2006 r., N (C‑470/04, EU:C:2006:525), wykazuje, że w ramach stosowania traktatu FUE swoboda przedsiębiorczości może być stosowana do sytuacji, w której powołująca się na nią osoba fizyczna zarządza większościowymi udziałami w kapitale zakładowym spółki nie na terytorium państwa członkowskiego, do którego osoba ta przeniosła swoje miejsce zamieszkania, lecz na terytorium państwa członkowskiego swojego pochodzenia.

64. Niemniej jednak to orzecznictwo opiera się na dwóch elementach właściwych dla swobody przedsiębiorczości gwarantowanej w Unii, których brakuje w brzmieniu postanowień umowy w sprawie swobodnego przepływu osób dotyczących prawa przedsiębiorczości.

65. W pierwszej kolejności, przeciwnie do art. 43 akapit drugi WE i art. 49 akapit drugi TFUE, art. 1 lit. a) umowy w sprawie swobodnego przepływu osób i art. 12 ust. 1 załącznika I do tej umowy ograniczają się do zastrzeżenia prawa przedsiębiorczości dla „osób pracujących na własny rachunek”, bez żadnego odesłania do tworzenia przedsiębiorstw i zarządzania nimi, wręcz wyłącznie ograniczonego do osób fizycznych.

66. W tym względzie należy wskazać, że pkt 27 wyroku z dnia 7 września 2006 r., N (C‑470/04, EU:C:2006:525), opiera się wyraźnie na pkt 22 wyroku z dnia 13 kwietnia 2000 r., Baars (C‑251/98, EU:C:2000:205). W pkt 22 tego wyroku Trybunał przypomniał, że gwarantowana między państwami członkowskimi swoboda przedsiębiorczości „obejmuje […] zakładanie i zarządzanie przedsiębiorstwami, w szczególności spółkami, w jednym państwie członkowskim przez obywatela innego państwa członkowskiego. Tym samym obywatel danego państwa członkowskiego, który posiada udziały w spółce z siedzibą w innym państwie członkowskim umożliwiające mu wywarcie takiego wpływu na decyzje spółki, iż może stanowić o jej działalności, czyni użytek ze swojej swobody przedsiębiorczości” ( 19 ).

67. To zatem wyraźne włączenie „zakładania i zarządzania przedsiębiorstwami” do zakresu stosowania art. 43 akapit drugi WE (a obecnie art. 49 akapit drugi TFUE), równolegle do dostępu do działalności prowadzonej na własny rachunek, stanowi uzasadnienie dla orzecznictwa wydanego po wyrokach z dnia 13 kwietnia 2000 r., Baars, C‑251/98 (EU:C:2000:205), a także z dnia 7 września 2006 r., N (C‑470/04, EU:C:2006:525).

68. W konsekwencji wydaje się, że zarządzanie przez obywatela państwa członkowskiego większościowym udziałem w kapitale zakładowym spółki z siedzibą w Unii jest objęte swobodą przedsiębiorczości gwarantowaną w art. 43 akapit drugi WE z tego powodu, że to ostatnie postanowienie odnosi się wyraźnie w szczególności do „zarządzania przedsiębiorstwami”.

69. Jak wskazałem uprzednio, z art. 12 ust. 1 załącznika I do umowy w sprawie swobodnego przepływu osób wynika, że pojęcie „osoby pracującej na własny rachunek” pokrywa się z wykonywaniem działalności na własny rachunek. Z kontekstu ani celu umowy w sprawie swobodnego przepływu osób nie wynika natomiast w żaden sposób, że umawiające się strony zamierzały nadać temu pojęciu inne znaczenie niż jego zwykłe znaczenie, mianowicie działalności gospodarczej na własny rachunek ( 20 ), a więc wykonywanej przez osobę poza wszelkim stosunkiem podporządkowania w odniesieniu do warunków pracy i wynagrodzenia oraz na własną odpowiedzialność ( 21 ).

70. Tak więc, o ile w Unii swoboda przedsiębiorczości obejmuje zarówno dostęp do działalności na własny rachunek, jak i zakładanie i zarządzanie przedsiębiorstwami, co uzasadnia uznanie tej swobody za „pojęcie bardzo szerokie” ( 22 ), o tyle przewidziane w art. 1 lit. a) umowy w sprawie swobodnego przepływu osób i w art. 12 ust. 1 załącznika I do tej umowy prawo przedsiębiorczości obejmuje wyłącznie dostęp do działalności gospodarczej i jej wykonywanie jako osoba pracująca na własny rachunek, a więc działalność prowadzoną na własny rachunek.

71. W konsekwencji uważam, że w zakresie, w jakim Ch. Picart, obywatel francuski, ogranicza się do zarządzania z terytorium Konfederacji Szwajcarskiej znacznymi udziałami, jakie posiada w kapitale zakładowym spółek z siedzibą we Francji, działalność ta nie jest objęta pojęciem „osoby pracującej na własny rachunek” w rozumieniu art. 1 lit. a) umowy w sprawie swobodnego przepływu osób i art. 12 ust. 1 załącznika I do tej umowy.

72. W drugiej kolejności, przeciwnie do art. 43 WE i art. 49 TFUE, zakazujących „ograniczeń” swobody przedsiębiorczości obywateli państw członkowskich ( 23 ), art. 15 ust. 1 załącznika I do umowy w sprawie swobodnego przepływu osób zakazuje w odniesieniu do osób pracujących na własny rachunek jedynie dyskryminacji ze względu na przynależność państwową.

73. W Unii zakaz takich „ograniczeń” swobody przedsiębiorczości umożliwił Trybunałowi stwierdzenie, w szczególności w wyroku z dnia 11 marca 2004 r., de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138, pkt 42), że pomimo brzmienia postanowień dotyczących tej swobody, zmierzających do zapewnienia korzystania z traktowania krajowego w przyjmującym państwie członkowskim, postanowienia te stoją również na przeszkodzie temu, aby państwo członkowskie pochodzenia ograniczało działalność gospodarczą jednego ze swoich obywateli w innym państwie członkowskim ( 24 ).

74. Niemniej jednak analogiczne rozumowanie nie znajduje oparcia w brzmieniu art. 15 ust. 1 załącznika I do umowy w sprawie swobodnego przepływu osób. Postanowienie to ogranicza się do zagwarantowania w dziedzinie swobodnego przepływu osób pracujących na własny rachunek stosowania zasady niedyskryminacji zawartej w art. 2 tej umowy ( 25 ). Zasada ta wymaga jedynie, aby osobom pracującym na własny rachunek było zagwarantowane korzystanie z krajowego traktowania w państwie przyjmującym, co obejmuje zakaz jawnych i ukrytych form dyskryminacji ze względu na przynależność państwową ( 26 ).

75. Przewidziane w umowie w sprawie swobodnego przepływu osób prawo przedsiębiorczości osób pracujących na własny rachunek ma więc bardziej ograniczony zakres niż zakaz przewidziany w art. 43 WE, a obecnie w art. 49 TFUE. Wynika z tego, że orzecznictwo Trybunału dotyczące ograniczeń swobody przedsiębiorczości obywatela państwa członkowskiego ustanowionych przez państwo członkowskie jego pochodzenia, nawet jeśli istniałoby przed dniem podpisania umowy w sprawie swobodnego przepływu osób, a więc przed dniem 21 czerwca 1999 r., nie może być, jak się wydaje, zastosowane odpowiednio do art. 15 ust. 1 załącznika I do umowy w sprawie swobodnego przepływu osób.

76. Z tego względu, biorąc pod uwagę różnice między art. 49 TFUE a zakazem przewidzianym w art. 15 ust. 1 załącznika I do umowy w sprawie swobodnego przepływu osób w związku z art. 12 ust. 1 tego załącznika, zakaz ten nie obejmuje ograniczeń lub przeszkód ustanowionych przez umawiającą się stronę w odniesieniu do prawa przedsiębiorczości jednego ze swoich obywateli.

77. Co prawda, jak już zresztą wskazałem, nie pomijam okoliczności, że Trybunał przyznał w wyrokach z dnia 15 grudnia 2011 r., Bergström (C‑257/10, EU:C:2011:839), z dnia 28 lutego 2013 r., Ettwein (C‑425/11, EU:C:2013:121); z dnia 19 listopada 2015 r., Bukovansky (C‑241/14, EU:C:2015:766), a także z dnia 21 września 2016 r., Radgen (C‑478/15, EU:C:2016:705), iż obywatele jednej umawiającej się strony, wykonujący swoje prawo swobodnego przepływu, mogą powoływać się na prawa wynikające z umowy w sprawie swobodnego przepływu osób również w stosunku do swojego własnego państwa.

78. W wyrokach z dnia 15 grudnia 2011 r., Bergström (C‑257/10, EU:C:2011:839, pkt 27–34), a także z dnia 28 lutego 2013 r., Ettwein (C‑425/11, EU:C:2013:121, pkt 33), Trybunał uzależnił tę możliwość od istnienia „określonych okoliczności i w zależności od mających zastosowanie przepisów” umowy w sprawie swobodnego przepływu osób.

79. Odnosząc się do tego orzecznictwa, Trybunał nie powtórzył wyraźnie tego wyjaśnienia w swoich wyrokach z dnia 19 listopada 2015 r., Bukovansky (C‑241/14, EU:C:2015:766, pkt 36), a także z dnia 21 września 2016 r., Radgen (C‑478/15, EU:C:2016:705, pkt 40). Nie oznacza to jednak, że z niego zrezygnował.

80. Pragnę zauważyć, że żadna z tych czterech spraw nie dotyczyła „osoby pracującej na własny rachunek” w rozumieniu art. 12 ust. 1 załącznika I do umowy w sprawie swobodnego przepływu osób.

81. Można oczywiście uznać, że sytuacja faktyczna leżąca u podstaw wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., Ettwein (C‑425/11, EU:C:2013:121), który, pragnę przypomnieć, dotyczył „pracowników przygranicznych pracujących na własny rachunek” w rozumieniu art. 13 ust. 1 załącznika I do umowy w sprawie swobodnego przepływu osób, nie jest bardzo odległa od sytuacji osoby pracującej na własny rachunek, na co powołuje się Ch. Picart. Małżonkowie Ettwein byli bowiem obywatelami jednego państwa członkowskiego (Republiki Federalnej Niemiec), wykonującymi ich działalność zawodową na własny rachunek w tym państwie członkowskim, którzy przenieśli jednak swoje miejsce zamieszkania do Szwajcarii.

82. Trybunał przyznał, że obywatele ci mogli powołać się na art. 13 ust. 1 i art. 15 ust. 2 załącznika I do umowy w sprawie swobodnego przepływu osób wobec odmowy ze strony niemieckich organów przyznania im ulgi podatkowej z tego tylko powodu, że małżonkowie Ettwein przenieśli swoje miejsce zamieszkania do Szwajcarii.

83. Niemniej jednak, jak już wskazałem, podejście przyjęte w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., Ettwein (C‑425/11, EU:C:2013:121), oparte jest moim zdaniem na okoliczności, zresztą wyrażonej przez Trybunał w pkt 35–37 tego wyroku, że – odmiennie niż w art. 12 ust. 1 załącznika I, w którym zdefiniowano „osobę pracującą na własny rachunek” jako obywatela umawiającej się strony prowadzącego działalność na własny rachunek na terytorium innej umawiającej się strony – rozróżnienie przyjęte w art. 13 ust. 1 tego załącznika zostało dokonane między miejscem zamieszkania, położonym na terytorium jednej umawiającej się strony, a miejscem prowadzenia działalności na własny rachunek, które powinno się znajdować na terytorium innej umawiającej się strony, bez względu na przynależność państwową zainteresowanych.

84. W konsekwencji, o ile w przypadku pracowników przygranicznych pracujących na własny rachunek „państwo przyjmujące” w rozumieniu art. 15 ust. 1 załącznika I do umowy w sprawie swobodnego przepływu osób może się w pełni pokrywać z państwem pochodzenia tych pracowników przygranicznych, jak to miało miejsce w sprawie leżącej u podstaw wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., Ettwein (C‑425/11, EU:C:2013:121), o tyle w przypadku „osób pracujących na własny rachunek” w rozumieniu art. 12 ust. 1 tego samego załącznika, państwo przyjmujące powinno być umawiającą się stroną, której obywatelstwa osoba pracująca na własny rachunek nie posiada. W przeciwnym razie wydanie zezwolenia na pobyt ważnego przez okres co najmniej pięciu lat w celu wykonywania omawianej działalności, również przewidziane w art. 12 ust. 1 załącznika I do umowy w sprawie swobodnego przepływu osób, byłoby zbędne.

85. Podsumowując, uważam, że postanowienia umowy w sprawie swobodnego przepływu osób dotyczące prawa przedsiębiorczości osób pracujących na własny rachunek należy interpretować w ten sposób, że korzystają z nich wyłącznie osoby fizyczne wykonujące lub zamierzające wykonywać działalność na własny rachunek na terytorium umawiającej się strony innej niż ta, której obywatelstwo posiadają, na której terytorium powinny one móc korzystać z traktowania krajowego, a więc z zakazu jawnej i ukrytej dyskryminacji ze względu na przynależność państwową. W świetle dowodów przedstawionych przez sąd odsyłający Ch. Picart nie wydaje się być objęty zakresem stosowania tych postanowień.

86. Powyższe rozważania umożliwiają moim zdaniem udzielenie odpowiedzi na trzy pytania prejudycjalne przedstawione przez sąd odsyłający.

87. Pragnę dodać, że w obliczu kontekstu i okoliczności leżących u podstaw sprawy w postępowaniu głównym, do Trybunału nie należy badanie kwestii, czy Ch. Picart mógłby w danym przypadku powoływać się na postanowienia umowy w sprawie swobodnego przepływu osób dotyczące osób nieaktywnych zawodowo.

88. Co prawda, w art. 6 umowy w sprawie swobodnego przepływu osób zagwarantowano prawo pobytu na terytorium umawiającej się strony osobom nieprowadzącym działalności gospodarczej zgodnie z postanowieniami załącznika I odnoszącymi się do osób nieaktywnych zawodowo. Osoby te, zgodnie z art. 24 ust. 1 załącznika I do umowy w sprawie swobodnego przepływu osób, korzystają z zezwolenia na pobyt na okres przynajmniej pięciu lat, pod warunkiem że posiadają z jednej strony wystarczające środki finansowe, tak aby nie musiały wnioskować o objęcie pomocą społeczną podczas swojego pobytu, a z drugiej strony ubezpieczenie chorobowe obejmujące wszelkie ryzyko. Ponadto poszanowanie zasady niedyskryminacji ze względu na przynależność państwową, przewidzianej w art. 2 umowy w sprawie swobodnego przepływu osób, odnosi się również do nieaktywnych zawodowo obywateli jednej umawiającej się strony, którzy przebywają zgodnie z prawem na terytorium innej umawiającej się strony.

89. Niemniej poza tym, że te postanowienia umowy w sprawie swobodnego przepływu osób nie wydają mi się przyznawać więcej praw niż postanowienia dotyczące osób pracujących na własny rachunek, sąd odsyłający nie przedstawił Trybunałowi żadnego pytania w przedmiocie tych postanowień. Jak już bowiem wskazałem w pkt 28 niniejszej opinii, w wyroku z dnia 29 kwietnia 2013 r. Conseil d’État (rada stanu) udzieliła przeczącej odpowiedzi na pytanie o to, czy Ch. Picart może powoływać się na postanowienia dotyczące osób nieaktywnych zawodowo w sporze między nim a francuskimi organami podatkowymi. Wyrok ten korzysta z powagi rzeczy osądzonej. Zasada powagi rzeczy osądzonej ma duże znaczenie również w porządku prawnym Unii w celu zagwarantowania zarówno stabilności prawa i stosunków prawnych, jak i prawidłowego administrowania wymiarem sprawiedliwości. W tym względzie Trybunał orzekł, że prawo Unii nie zobowiązuje sądu krajowego w każdym przypadku do odstąpienia od stosowania krajowych przepisów proceduralnych nadających powagę rzeczy osądzonej danemu orzeczeniu, nawet jeśli umożliwiłoby to usunięcie naruszenia prawa Unii, które wynika z tego orzeczenia, pod warunkiem poszanowania zasad równoważności i skuteczności ( 27 ).

90. Jest oczywiście niekorzystne, że jako sąd ostatniej instancji Conseil d’État (rada stanu) nie zwróciła się uprzednio do Trybunału w ramach sprawy, w której ostatecznie zapadł wyrok z dnia 29 kwietnia 2013 r., z wnioskiem o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w przedmiocie wykładni art. 2 i 6 umowy w sprawie swobodnego przepływu osób oraz art. 24 ust. 1 załącznika I do tej umowy, biorąc pod uwagę w szczególności brak orzecznictwa Trybunału w przedmiocie związku między tymi postanowieniami.

91. W tym kontekście jest wystarczająco jasne, że w niniejszej sprawie sąd odsyłający nie zwraca się o dokonanie wykładni omawianych postanowień, ze względu na połączony skutek wydania wyroku Conseil d’État (rady stanu) z dnia 29 kwietnia 2013 r., który uzyskał powagę rzeczy osądzonej, oraz wyznaczenia sporu w postępowaniu głównym, skoncentrowanego na wykładni prawa przedsiębiorczości w kształcie przyznanym osobom pracującym na własny rachunek w umowie w sprawie swobodnego przepływu osób.

92. W tych okolicznościach, biorąc pod uwagę również fakt, że żadna z zainteresowanych stron w niniejszej sprawie nie przedstawiła uwag w przedmiocie wykładni art. 6 umowy w sprawie swobodnego przepływu osób i art. 24 ust. 1 załącznika I do tej umowy, uważam, iż Trybunał powinien odstąpić od dokonania z urzędu wykładni omawianych artykułów. Inne podejście, polegające na udzieleniu odpowiedzi na pytanie w sposób zamierzony niezadane, prowadziłoby do naruszenia granic przedmiotu sporu w postępowaniu głównym w kształcie, w jakim przedmiot ten został zdefiniowany przez sąd odsyłający ( 28 ).

93. Proponuję zatem, aby Trybunał udzielił następującej odpowiedzi na pytania przedstawione przez sąd odsyłający: prawo przedsiębiorczości osoby pracującej na własny rachunek, wynikające z art. 1 i 4 umowy w sprawie swobodnego przepływu osób oraz z art. 12 ust. 1 i art. 15 ust. 1 załącznika I do tej umowy, należy interpretować w ten sposób, że korzysta z niego wyłącznie osoba fizyczna wykonująca lub zamierzająca wykonywać działalność na własny rachunek na terytorium umawiającej się strony innej niż ta, której obywatelstwo posiada, na którym to terytorium osoba ta powinna korzystać z traktowania krajowego, a więc z zakazu stosowania wobec niej jakiegokolwiek środka dyskryminującego, jawnego lub ukrytego, ze względu na przynależność państwową. W świetle przedstawionych przez sąd odsyłający okoliczności skarżący w postępowaniu głównym nie wydaje się być objęty zakresem stosowania wspomnianych postanowień umowy.

94. Jeśli Trybunał nie zgodzi się z tą analizą i odpowiedzią przedstawionymi powyżej oraz jeśli uzna, że zakres stosowania postanowień umowy w sprawie swobodnego przepływu osób dotyczących prawa przedsiębiorczości osób pracujących na własny rachunek obejmuje, podobnie jak w przypadku postanowień art. 43 WE, obecnie art. 49 TFUE, każde wprowadzone przez umawiającą się stronę ograniczenie przedsiębiorczości jej obywateli na terytorium innej umawiającej się strony, w szczególności na podstawie rozumowania zainspirowanego rozważaniami zawartymi w wyrokach z dnia 11 marca 2004 r., de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138), a także z dnia 7 września 2006 r., N (C‑470/04, EU:C:2006:525), powinien on wówczas moim zdaniem dostarczyć sądowi odsyłającemu wskazówek dotyczących proporcjonalnego charakteru środka polegającego na opodatkowaniu niezrealizowanych zysków kapitałowych, takiego jak przewidziany w art. 167 bis kodeksu podatkowego, w przypadku przeniesienia miejsca zamieszkania dla celów podatkowych francuskiego podatnika do Szwajcarii. Zajmę się tą kwestią posiłkowo w poniższych rozważaniach.

D. Posiłkowo, w przedmiocie proporcjonalnego charakteru środka podatkowego takiego jak art. 167 bis kodeksu podatkowego

95. Jak podkreśliłem, art. 167 bis kodeksu podatkowego w brzmieniu obowiązującym w czasie zaistnienia okoliczności faktycznych w sporze w postępowaniu głównym opiera się na zasadzie natychmiastowego opodatkowania niezrealizowanych zysków kapitałowych w chwili opuszczenia Francji przez podatnika. Na wniosek podatnika to opodatkowanie może jednak zostać zastąpione przez płatność odroczoną do czasu zrealizowania tych zysków, z zastrzeżeniem spełnienia określonych warunków, wśród nich obowiązku zadeklarowania kwoty niezrealizowanych zysków kapitałowych w określonym terminie i ustanowienia gwarancji właściwych dla zapewnienia poboru podatku.

96. Jest bezsporne, że po spełnieniu tych warunków przy przeniesieniu swojego miejsca zamieszkania dla celów podatkowych Ch. Picart skorzystał z odroczonej płatności podatku do chwili zbycia tych papierów wartościowych w 2005 r.

97. Z akt sprawy nie wynika jasno, czy Ch. Picart kwestionuje cały mechanizm opodatkowania niezrealizowanych zysków kapitałowych przewidziany w art. 167 bis kodeksu podatkowego, czy jedynie warunki, jakie musiał spełnić, aby skorzystać z odroczenia płatności. Skoro wyrok z dnia 7 września 2006 r., N (C‑470/04, EU:C:2006:525), do którego sąd odsyłający odnosi się w swoich pytaniach drugim i trzecim, dotyczy tych dwóch kwestii, należy założyć, że cały mechanizm przewidziany w art. 167 bis kodeksu podatkowego zostaje podany w wątpliwość z punktu widzenia postanowień umowy w sprawie swobodnego przepływu osób dotyczących prawa przedsiębiorczości.

98. Jak już wskazałem, w wyroku z dnia 11 marca 2004 r., de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138), Trybunał orzekł, że mechanizm przewidziany w art. 167 bis kodeksu podatkowego, ustanowiony w celu zapobieżenia ryzyku unikania opodatkowania, jest niezgodny ze swobodą przedsiębiorczości przewidzianą w art. 52 traktatu WE (po zmianie art. 43 WE, a obecnie art. 49 TFUE).

99. W szczególności Trybunał uznał, że art. 167 bis kodeksu podatkowego wykracza znacznie poza to, co jest niezbędne dla zapobieżenia unikaniu opodatkowania w zakresie, w jakim przepis ten opiera się na założeniu, zgodnie z którym każdy podatnik przenoszący swoje miejsce zamieszkania dla celów podatkowych do innego państwa członkowskiego robi to w celu obejścia francuskiego prawa podatkowego ( 29 ).

100. Co więcej, badając reguły stosowania art. 167 bis kodeksu podatkowego, mianowicie warunki dotyczące odroczenia płatności, Trybunał przypomniał, że odroczenie to nie jest automatyczne, ale że jest ono uzależnione od spełnienia rygorystycznych warunków, w tym od ustanowienia gwarancji odpowiednich dla zapewnienia poboru podatku, które same w sobie skutkują ograniczeniem wykonywania swobody przedsiębiorczości. Skoro warunki te zmierzają do wprowadzenia w życie systemu opodatkowania przewidzianego w art. 167 bis kodeksu podatkowego, który nie może zostać uzasadniony celem w postaci zapobiegania unikaniu opodatkowania, cel ten nie może również być powoływany na poparcie omawianych warunków ( 30 ).

101. W wyroku z dnia 7 września 2006 r., N (C‑470/04, EU:C:2006:525, pkt 49–51), który, pragnę przypomnieć, dotyczył stosowania niderlandzkiego systemu „exit tax” do innej osoby fizycznej, Trybunał z jednej strony stwierdził, że obowiązek złożenia deklaracji podatkowej, wymaganej w chwili przeniesienia miejsca zamieszkania dla celów podatkowych, jest proporcjonalny dla celów podziału kompetencji podatkowych między państwami członkowskimi, z drugiej strony natomiast potwierdził, że obowiązek ustanowienia gwarancji, niezbędny dla uzyskania odroczenia płatności podatku zwykle należnego natychmiast w chwili opuszczenia terytorium, jest nieproporcjonalny.

102. Na tym etapie rozumowania należy ustalić, czy uzasadnienie tego wyroku dotyczące proporcjonalności opodatkowania niezrealizowanych zysków kapitałowych, w tym warunków dotyczących odroczenia płatności, może być brane pod uwagę przy dokonywaniu wykładni postanowień umowy w sprawie swobodnego przepływu osób.

103. Z art. 16 ust. 2 umowy w sprawie swobodnego przepływu osób wynika, że w zakresie, w jakim stosowanie umowy w sprawie swobodnego przepływu osób zawiera pojęcia prawa wspólnotowego, należy wziąć pod uwagę stosowne orzecznictwo Trybunału istniejące przed datą podpisania tej umowy, a więc przed dniem 21 czerwca 1999 r. W tym samym postanowieniu wyjaśniono, że orzecznictwo przyjęte po tej dacie zostanie podane do wiadomości Konfederacji Szwajcarskiej oraz że w celu zapewnienia właściwego funkcjonowania umowy wspólny komitet, na wniosek każdej umawiającej się strony, ustali wpływ takiego orzecznictwa.

104. Odesłanie do wyrażenia „pojęcia prawa wspólnotowego”, które wydaje się pełnić funkcję merytorycznego wyznaczenia granic stosownego orzecznictwa Trybunału, w połączeniu z ograniczeniem w czasie poprzez datę podpisania umowy w sprawie swobodnego przepływu osób, jest stosunkowo niejasne.

105. Niemniej Trybunał przyznaje, że wyrażeniem tym jest objęta zasada równego traktowania, stanowiąca „pojęcie prawa Unii” ( 31 ).

106. Wyciąga on z tego wniosek, iż w celu ustalenia istnienia ewentualnego nierównego traktowania między podatnikami umawiających się stron w ramach umowy w sprawie swobodnego przepływu osób, należy odnieść się do zasad wypracowanych w orzecznictwie Trybunału – już przed dniem 21 czerwca 1999 r. i następnie potwierdzonych – dotyczących porównywalności sytuacji tych podatników i uzasadnienia ewentualnej różnicy w traktowaniu realizacją nadrzędnych względów interesu ogólnego, o ile ta różnica w traktowaniu może zagwarantować realizację zamierzonego celu i nie wykracza poza to, co jest niezbędne dla jego osiągnięcia ( 32 ).

107. Zasada proporcjonalności, w ramach wykładni dokonanej w ramach swobód przepływu gwarantowanych w Unii, jest więc również pojęciem prawa Unii. Orzecznictwo Trybunału wydane przed dniem 21 czerwca 1999 r. i potwierdzone po tej dacie, dotyczące wykładni tej zasady, powinno więc mieć znaczenie dla wykładni postanowień umowy w sprawie swobodnego przepływu osób.

108. Gdyby Trybunał uznał, że należy – stosując art. 16 ust. 2 umowy w sprawie swobodnego przepływu osób – kierować się wyrokami z dnia 11 marca 2004 r., de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138), a także z dnia 7 września 2006 r., N (C‑470/04, EU:C:2006:525), w celu dokonania wykładni prawa przedsiębiorczości gwarantowanego osobom pracującym na własny rachunek w umowie w sprawie swobodnego przepływu osób, powinien on co do zasady uwzględnić orzecznictwo wydane po tych wyrokach, również po dniu 21 czerwca 1999 r., w którym to orzecznictwie dokonano wykładni zakresu zasady proporcjonalności.

109. Ta linia rozumowania nie skutkuje jednak brakiem trudności przy stosowaniu zasady proporcjonalności do systemów opodatkowania niezrealizowanych zysków kapitałowych „na wyjściu”.

110. W kontekście orzecznictwa wydanego po wyrokach z dnia 11 marca 2004 r., de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138), i z dnia 7 września 2006 r., N (C‑470/04, EU:C:2006:525), Trybunał orzekł, że uregulowanie państwa członkowskiego, które nakazuje natychmiastową zapłatę podatku od niezrealizowanych zysków kapitałowych odnoszących się do elementów majątku spółki przenoszącej siedzibę faktycznego zarządu do innego państwa członkowskiego, w samej chwili omawianego przeniesienia, jest nieproporcjonalne. Trybunał uznał, że mniej szkodliwe dla swobody przedsiębiorczości byłoby pozostawienie podatnikowi wyboru między z jednej strony natychmiastową zapłatą tego podatku, a z drugiej strony odroczoną zapłatą kwoty omawianego podatku, w danym wypadku wraz z odsetkami zgodnie z obowiązującymi przepisami krajowymi ( 33 ).

111. W ramach realizacji drugiej opcji Trybunał przyznał w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, pkt 74), że dane państwo członkowskie może uwzględnić ryzyko niepobrania podatku, które rośnie wraz z upływem czasu, w ramach przepisów krajowych tego państwa członkowskiego znajdujących zastosowanie do odroczonej zapłaty zobowiązań podatkowych, przez środki takie jak ustanowienie gwarancji bankowej ( 34 ).

112. W poprzednich opiniach zastanawiałem się nad związkiem między oceną dokonaną w pkt 74 wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785), a fragmentami wyroków z dnia 11 marca 2004 r., de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138), i z dnia 7 września 2006 r., N (C‑470/04, EU:C:2006:525), w których stwierdzono, że nałożony na podatnika obowiązek ustanowienia gwarancji bankowej w celu korzystania z odroczonej płatności podatku jest nieproporcjonalny ( 35 ).

113. Zasugerowałem wówczas, że dla zachowania spójności tych wyroków należy interpretować ściśle wymóg ustanowienia gwarancji bankowej, z którym może wiązać się opcja odroczonej zapłaty zobowiązania podatkowego. W tym względzie uznałem, że takiej gwarancji można żądać wyłącznie w razie istnienia rzeczywistego i poważnego ryzyka niemożności odzyskania wierzytelności podatkowej ( 36 ).

114. Trybunał, jak się wydaje, miał świadomość tej trudności i uwzględnił tę propozycję w swoim wyroku z dnia 23 stycznia 2014 r., DMC (C‑164/12, EU:C:2014:20). Po przypomnieniu stosownych fragmentów trzech wspomnianych powyżej wyroków Trybunał orzekł bowiem w pkt 67 tego wyroku, że „wymóg [ustanowienia gwarancji] nie może co do zasady zostać ustanowiony bez dokonania uprzedniej oceny ryzyka niepobrania podatku”, uściślając w pkt 69 omawianego wyroku, że rzeczone ryzyko musi być „rzeczywiste”.

115. Niedawno, w wyroku z dnia 21 grudnia 2016 r., Komisja/Portugalia (C‑503/14, EU:C:2016:979, pkt 53–56), Trybunał orzekł, że zasady wypracowane w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785), mogą zostać zastosowane odpowiednio w kontekście opodatkowania niezrealizowanych zysków kapitałowych osób fizycznych. Przypomniał on zatem o pkt 73 i 74 tego ostatniego wyroku ( 37 ), pomijając wszelkie odniesienie do podejścia moim zdaniem bardziej umiarkowanego, jakie wynika z pkt 67 i 69 wyroku z dnia 23 stycznia 2014 r., DMC (C‑164/12, EU:C:2014:20), dotyczących proporcjonalności wymogu ustanowienia gwarancji bankowej umożliwiającej zapewnienie odroczonej płatności podatku od niezrealizowanych zysków kapitałowych.

116. Ta krótka analiza zmierza do wykazania, że orzecznictwo Trybunału dotyczące proporcjonalnego charakteru mechanizmu opodatkowania „na wyjściu” niezrealizowanych zysków kapitałowych między państwami członkowskimi zostało wypracowane w ostatnich latach bez opierania się na utrwalonej linii orzeczniczej, która zostałaby wytyczona przed dniem podpisania umowy w sprawie swobodnego przepływu osób. To orzecznictwo, wydane po dniu 21 czerwca 1999 r., jest zresztą moim zdaniem naznaczone niespójnością, jeśli chodzi o uznawanie możliwości wymagania przez państwo członkowskie od podatnika ustanowienia gwarancji bankowej, gdy podatnik ten decyduje się na odroczoną zapłatę podatku od niezrealizowanych zysków kapitałowych.

117. Nie bardzo można zatem twierdzić, że orzecznictwo Trybunału dotyczące proporcjonalności mechanizmów opodatkowania „na wyjściu” niezrealizowanych zysków kapitałowych potwierdza lub konsoliduje orzecznictwo Trybunału wydane przed dniem 21 czerwca 1999 r., które należy uwzględnić przy dokonywaniu wykładni postanowień umowy w sprawie swobodnego przepływu osób dotyczących prawa przedsiębiorczości osób pracujących na własny rachunek.

118. W przypadku wątpliwości należałoby moim zdaniem uwzględnić wolę umawiających się stron nierozszerzania na wykładnię postanowień umowy w sprawie swobodnego przepływu osób orzecznictwa Trybunału wypracowanego po dniu 21 czerwca 1999 r., chyba że zgodnie z art. 16 ust. 2 zdanie trzecie umowy w sprawie swobodnego przepływu osób wspólny komitet „ustali[ł] wpływ takiego orzecznictwa”.

119. Co prawda, mechanizm przewidziany w art. 167 bis kodeksu podatkowego nie przewiduje prawa wyboru między natychmiastową spłatą podatku a odroczoną płatnością. Biorąc pod uwagę wyroki z dnia 29 listopada 2011 r., National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, pkt 73), i z dnia 21 grudnia 2016 r., Komisja/Portugalia (C‑503/14, EU:C:2016:979, pkt 58, 59), mechanizm ten należy uznać za nieproporcjonalny.

120. Niemniej w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym trudno jest uznać, że – nawet zakładając, iż ten mechanizm oferowałby taką możliwość – Ch. Picart wybrałby, w szczególności w świetle kwoty rozpatrywanego niezrealizowanego zysku kapitałowego i kwoty wymaganego podatku, natychmiastowe nałożenie podatku w chwili przeniesienia jego miejsca zamieszkania dla celów podatkowych do Szwajcarii. Bardziej prawdopodobne jest, że wybrałby on odroczenie płatności do czasu realizacji zysku kapitałowego, które francuskie organy podatkowe przyznały w istocie na jego wniosek, przy uwzględnieniu możliwości określonej w art. 167 bis kodeksu podatkowego.

121. Jeśli chodzi o warunek dotyczący obowiązku ustanowienia gwarancji w celu korzystania z takiego odroczenia płatności, jak wskazałem, orzecznictwo Trybunału nie przynosi jednoznacznego rozwiązania, również w przypadku (niewystępującym), w którym sytuacja Ch. Picarta byłaby objęta wyłącznie art. 49 TFUE.

122. W ten sposób taki wymóg okazałby się nieproporcjonalny, gdyby zastosować rozumowanie zawarte w wyrokach z dnia 11 marca 2004 r., de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138), z dnia 7 września 2006 r., N (C‑470/04, EU:C:2006:525), i z dnia 23 stycznia 2014 r., DMC (C‑164/12, EU:C:2014:20). Jak wskazała bowiem Komisja w uwagach na piśmie, chociaż Ch. Picart przeniósł swoje miejsce zamieszkania do Szwajcarii w czerwcu 2002 r., to jednak zachował wystarczająco liczne aktywa i elementy majątku we Francji – w tym w szczególności spółki, w których kapitale zakładowym utrzymuje znaczne udziały – aby umożliwić francuskim organom podatkowym, w sytuacji braku współpracy ze strony podatnika, przyjęcie środków zabezpieczających w celu zapewnienia odzyskania należności podatkowych. Ryzyko niespłacenia należności podatkowej nie wydaje się więc rzeczywiste w rozumieniu wyroku z dnia 23 stycznia 2014 r., DMC (C‑164/12, EU:C:2014:20, pkt 69).

123. Natomiast nałożony na podatnika obowiązek ustanowienia gwarancji w celu korzystania z odroczonej płatności podatku byłby prawdopodobnie proporcjonalny, gdyby zastosować rozumowanie przeprowadzone przez Trybunał w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, pkt 73), potwierdzone ostatnio w wyroku z dnia 21 grudnia 2016 r., Komisja/Portugalia (C‑503/14, EU:C:2016:979, pkt 59).

124. Biorąc pod uwagę okoliczności sprawy rozpatrywanej w postępowaniu głównym, przeanalizowane powyżej niejednoznaczne orzecznictwo Trybunału w przedmiocie stosowania zasady proporcjonalności do opodatkowania niezrealizowanych zysków kapitałowych „na wyjściu”, a także wolę umawiających się stron, wyrażoną w art. 16 ust. 2 zdanie trzecie umowy w sprawie swobodnego przepływu osób, posiłkowo uważam zatem, że Trybunał powinien uznać, iż postanowienia umowy w sprawie swobodnego przepływu osób dotyczące prawa przedsiębiorczości osób pracujących na własny rachunek nie stoją na przeszkodzie środkowi podatkowemu takiemu jak określony w art. 167 bis kodeksu podatkowego.

V. Wnioski

125. Wobec powyższych rozważań, przedstawionych tytułem głównym, proponuję, aby Trybunał udzielił na pytania przedłożone przez Conseil d’État (radę stanu, Francja) następującej odpowiedzi: Prawo przedsiębiorczości osoby pracującej na własny rachunek, wynikające z art. 1 i 4 Umowy między Wspólnotą Europejską i jej państwami członkowskimi, z jednej strony, a Konfederacją Szwajcarską, z drugiej strony, w sprawie swobodnego przepływu osób, podpisanej w Luksemburgu w dniu 21 czerwca 1999 r., oraz art. 12 ust. 1 i art. 15 ust. 1 załącznika I do tej umowy, należy interpretować w ten sposób, że korzysta z niego wyłącznie osoba fizyczna wykonująca lub zamierzająca wykonywać działalność na własny rachunek na terytorium umawiającej się strony innej niż ta, której obywatelstwo posiada, na którym to terytorium osoba ta powinna korzystać z traktowania krajowego, a więc z zakazu stosowania wobec niej jakiegokolwiek środka dyskryminującego, jawnego lub ukrytego, ze względu na przynależność państwową. W świetle przedstawionych przez sąd odsyłający okoliczności skarżący w postępowaniu głównym nie wydaje się być objęty zakresem stosowania wspomnianych postanowień umowy.

( 1 ) Język oryginału: francuski.

( 2 ) Dz.U. 2002, L 114, s. 6 – wyd. w jęz. polskim Dz.U. 2009, L 353, s. 71.

( 3 ) Wyrok z dnia 11 marca 2004 r., de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138, pkt 50–68). Należy zauważyć, że podniesiony przez rząd duński cel w postaci zapobieżenia uszczupleniu podstawy opodatkowania danego państwa członkowskiego nie został uznany za stanowiący nadrzędny wzgląd interesu ogólnego.

( 4 ) Wyrok z dnia 11 marca 2004 r., de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138, pkt 69 i sentencja).

( 5 ) Jest oczywiste, jak uznaje to w sposób dorozumiany sąd odsyłający, że art. 43 WE (lub obecnie art. 49 TFUE) nie może mieć bezpośrednio jako taki zastosowania do stosunków między państwem członkowskim Unii a państwem trzecim, w tym w szczególności Konfederacją Szwajcarską: zob. podobnie wyrok z dnia 15 lipca 2010 r., Hengartner i Gasser (C‑70/09, EU:C:2010:430, pkt 25, 26).

( 6 ) Zobacz wyrok Conseil d’État (rady stanu) z dnia 29 kwietnia 2013 r., Ch. Picart, nr 357576. Komentarz między innymi do tego wyroku zob. w: F. Le Mentec, Exit tax (rég.anc.) et transfert du domicile fiscal en Suisse, Revue de droit fiscal, no 27, 4 juillet 2013 r., comm. 361.

( 7 ) Wyróżnienie moje.

( 8 ) Recueil des traités des Nations unies, vol. 1155, s. 331.

( 9 ) Zobacz podobnie wyroki: z dnia 15 lipca 2010 r., Hengartner i Gasser (C‑70/09, EU:C:2010:430, pkt 36); z dnia 24 listopada 2016 r., SECIL (C‑464/14, EU:C:2016:896, pkt 94).

( 10 ) Zobacz wyroki: z dnia 19 listopada 2015 r., Bukovansky (C‑241/14, EU:C:2015:766, pkt 40); z dnia 21 września 2016 r., Radgen (C‑478/15, EU:C:2016:705, pkt 36).

( 11 ) Zobacz również w odniesieniu do art. 21 ust. 2 umowy w sprawie swobodnego przepływu osób wyrok z dnia 21 września 2016 r., Radgen (C‑478/15, EU:C:2016:705, pkt 45, 48).

( 12 ) Zobacz podobnie wyroki: z dnia 28 lutego 2013 r., Ettwein (C‑425/11, EU:C:2013:121, pkt 33); z dnia 19 listopada 2015 r., Bukovansky (C‑241/14, EU:C:2015:766, pkt 36); a także z dnia 21 września 2016 r., Radgen (C‑478/15, EU:C:2016:705, pkt 40).

( 13 ) Zobacz w szczególności podobnie wyroki: z dnia 14 lutego 1995 r., Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, pkt 21); z dnia 11 sierpnia 1995 r., Wielockx (C‑80/94, EU:C:1995:271, pkt 16); a także z dnia 16 lipca 1998 r., ICI (C‑264/96, EU:C:1998:370, pkt 19).

( 14 ) Znaczna część doktryny wydaje się również być tego zdania: zob. w szczególności P. Hinny, Das Diskriminierungsverbot des Personenverkehrsabkommens im Schweizer Steuerrecht, IFF Forum für Steuerrecht, 2004, s. 185; R.M. Cadosch, Switzerland: Taxation of Employment Income – Compliance of Swiss Tax Law with EC-Swiss Sectoral Agreement on Free Movement of Persons, Intertax, 2004, s. 599; A. Borghi, La Libre Circulation des personnes entre la Suisse et l’UE, commentaire article par article de l’accord du 21 juin 1999, Genève, Edis, 2010, s. 373; V. Moshek, L’impact de l’ALCP sur l’impôt à la source –– Analyse à la lumière de l’arrêt du Tribunal fédéral du 26 janvier 2010, Archiv für schweizerisches Abgaberecht, 79, 2010–2011, s. 324.

( 15 ) Zobacz podobnie wyroki: z dnia 12 listopada 2009 r., Grimme (C‑351/08, EU:C:2009:697, pkt 27, 29); z dnia 11 lutego 2010 r., Fokus Invest (C‑541/08, EU:C:2010:74, pkt 28).

( 16 ) Zobacz podobnie wyroki: z dnia 12 listopada 2009 r., Grimme (C‑351/08, EU:C:2009:697, pkt 36); z dnia 11 lutego 2010 r., Fokus Invest (C‑541/08, EU:C:2010:74, pkt 31). Wyłączenie osób prawnych z zakresu stosowania prawa przedsiębiorczości gwarantowanego w umowie w sprawie swobodnego przepływu osób zostało potwierdzone przez Trybunał w pkt 37 i 39 wyroku z dnia 12 listopada 2009 r., Grimme (C‑351/08, EU:C:2009:697).

( 17 ) W niniejszej sprawie żaden element akt nie wskazuje na to, że Ch. Picart mógłby zostać uznany za „pracownika przygranicznego pracującego na własny rachunek” w rozumieniu art. 13 ust. 1 załącznika I do umowy w sprawie swobodnego przepływu osób.

( 18 ) Wyrok z dnia 28 lutego 2013 r., Ettwein (C‑425/11, EU:C:2013:121, pkt 35). Wyróżnienie moje.

( 19 ) Wyróżnienie moje.

( 20 ) Zobacz w szczególności wyroki: z dnia 22 grudnia 2008 r., Stamm i Hauser (C‑13/08, EU:C:2008:774, pkt 33); z dnia 28 lutego 2013 r., Ettwein (C‑425/11, EU:C:2013:121, pkt 36).

( 21 ) Zobacz analogicznie wyrok z dnia 20 listopada 2001 r., Jany i in. (C‑268/99, EU:C:2001:616, pkt 34, 37, 38). Wyrok ten odnosi się w szczególności do wyroku z dnia 27 czerwca 1996 r., Asscher (C‑107/94, EU:C:1996:251, pkt 25, 26).

( 22 ) Zobacz w szczególności wyrok z dnia 7 września 2006 r., N (C‑470/04, EU:C:2006:525, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo).

( 23 ) Pragnę przypomnieć, że za ograniczenia swobody przedsiębiorczości należy uznać wszelkie środki, które zakazują korzystania z tej swobody, ograniczają ją lub zmniejszają jej atrakcyjność (zob. w szczególności wyroki: z dnia 30 listopada 1995 r., Gebhard, C‑55/94, EU:C:1995:411, pkt 37; z dnia 6 września 2012 r., Komisja/Portugalia, C‑38/10, EU:C:2012:521, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo).

( 24 ) Zobacz, jeśli chodzi o wcześniejsze orzecznictwo, w szczególności wyroki: z dnia 27 września 1988 r., Daily Mail and General Trust (81/87, EU:C:1988:456, pkt 16); z dnia 16 lipca 1998 r., ICI (C‑264/96, EU:C:1998:370, pkt 21).

( 25 ) Zobacz wyrok z dnia 28 lutego 2013 r., Ettwein (C‑425/11, EU:C:2013:121, pkt 41–43).

( 26 ) Zobacz podobnie wyrok z dnia 6 października 2011 r., Graf i Engel (C‑506/10, EU:C:2011:643, pkt 26).

( 27 ) Zobacz w szczególności wyroki: z dnia 3 września 2009 r., Fallimento Olimpiclub (C‑2/08, EU:C:2009:506, pkt 23, 24); z dnia 11 listopada 2015 r., Klausner Holz Niedersachsen (C‑505/14, EU:C:2015:742, pkt 39, 40).

( 28 ) Sytuacja ta jest zatem moim zdaniem zbliżona do sytuacji, w której sąd odsyłający odmawia, w sposób wyraźny lub dorozumiany, w ramach swojego wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, przedstawienia dodatkowego pytania o wykładnię prawa Unii. To właśnie w takiej sytuacji Trybunał odstąpił od stosowania swojego orzecznictwa, polegającego na przeformułowaniu pytań prejudycjalnych w celu udzielenia użytecznej odpowiedzi sądowi odsyłającemu: zob. w tej kwestii moja opinia przedstawiona w dniu 1 kwietnia 2014 r. w sprawie Fonnship i Svenska Transportarbetareförbundet (C‑83/13, EU:C:2014:201, pkt 13–24 i przytoczone tam orzecznictwo).

( 29 ) Wyrok z dnia 11 marca 2004 r., de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138, pkt 52–54).

( 30 ) Wyrok z dnia 11 marca 2004 r., de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138, pkt 55–57).

( 31 ) Zobacz wyroki: z dnia 6 października 2011 r., Graf i Engel (C‑506/10, EU:C:2011:643, pkt 26); z dnia 21 września 2016 r., Radgen (C‑478/15, EU:C:2016:705, pkt 47).

( 32 ) Zobacz podobnie wyrok z dnia 21 września 2016 r., Radgen (C‑478/15, EU:C:2016:705, pkt 46, 47). W pkt 46 tego wyroku zawarto odesłanie do wyroku z dnia 31 marca 1993 r., Kraus (C‑19/92, EU:C:1993:125, pkt 32 i przytoczone tam orzecznictwo); a także do wyroku z dnia 16 marca 2010 r., Olympique Lyonnais (C‑325/08, EU:C:2010:143, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo).

( 33 ) Zobacz podobnie wyroki: z dnia 29 listopada 2011 r., National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, pkt 73, 85); z dnia 6 września 2012 r., Komisja/Portugalia (C‑38/10, EU:C:2012:521, pkt 31, 32); z dnia 23 stycznia 2014 r., DMC (C‑164/12, EU:C:2014:20, pkt 61); a także z dnia 16 kwietnia 2015 r., Komisja/Niemcy (C‑591/13, EU:C:2015:230, pkt 67).

( 34 ) Zobacz również podobnie wyrok z dnia 23 stycznia 2014 r., DMC (C‑164/12, EU:C:2014:20, pkt 65).

( 35 ) Zobacz moja opinia w sprawie Komisja/Portugalia (C‑38/10, EU:C:2012:391, pkt 78–82).

( 36 ) Zobacz moja opinia w sprawie Komisja/Portugalia (C‑38/10, EU:C:2012:391, pkt 81, 82).

( 37 ) Wyrok z dnia 21 grudnia 2016 r., Komisja/Portugalia (C‑503/14, EU:C:2016:979, pkt 58–60).