OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO

M. CAMPOSA SÁNCHEZA-BORDONY

przedstawiona w dniu 17 stycznia 2018 r. ( 1 )

Sprawa C‑650/16

A/S Bevola,

Jens W. Trock ApS

przeciwko

Skatteministeriet

[wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Østre Landsret (sąd apelacyjny regionu wschodniego, Dania)]

Postępowanie prejudycjalne – Podatek dochodowy od osób prawnych – Swoboda przedsiębiorczości – Grupy skonsolidowane – Uregulowanie podatkowe umożliwiające spółce będącej rezydentem odliczenie od podstawy opodatkowania strat poniesionych przez jej stałe zakłady będące rezydentami, lecz wyłączające taką możliwość w przypadku stałych zakładów niebędących rezydentami, chyba że zastosowano system międzynarodowego opodatkowania łącznego

1. Dwanaście lat po wydaniu wyroku Marks & Spencer ( 2 ) Trybunał Sprawiedliwości musi ponownie rozstrzygnąć wątpliwości powstałe w zakresie opodatkowania spółek. W niniejszej sprawie sąd odsyłający zwraca się o wyjaśnienie, czy „w sytuacji takiej, jak rozpatrywana” w wyżej przywołanym wyroku sprzeczne z art. 49 TFUE jest uregulowanie krajowe, zgodnie z którym spółka duńska nie może odliczyć strat poniesionych przez jej stały zakład (SZ) z siedzibą w innym państwie członkowskim, jeśli nie zadecydowała ona o wyborze systemu „międzynarodowego opodatkowania łącznego”.

2. Odesłanie prejudycjalne przedstawione w niniejszej sprawie dotyczy moim zdaniem trzech wymagających rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości kwestii: a) czy podtrzymuje on tzw. wyjątek Marks & Spencer; b) czy, podtrzymując go, uważa, iż ma on zastosowanie również do strat poniesionych przez SZ, a nie jedynie przez spółki zależne; oraz c) czy przewidziane przez ustawodawstwo duńskie rozwiązanie umożliwiające spółkom będącym rezydentami odliczenie strat poniesionych przez ich SZ niebędące rezydentami (tzw. międzynarodowe opodatkowanie łączne) jest zgodne z prawem Unii, w sytuacji gdy straty te są ostateczne.

I. Krajowe ramy prawne. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

3. Zgodnie z § 8 ust. 2 tej ustawy: „Dochód podlegający opodatkowaniu nie obejmuje przychodów i wydatków dotyczących stałego zakładu lub nieruchomości położonych za granicą, na Wyspach Owczych lub w Grenlandii, z zastrzeżeniem § 31A […]”.

4. Stosownie do § 31 tej ustawy (dotyczącego „krajowego opodatkowania łącznego” działalności prowadzonej w Danii przez podmioty należące do tej samej grupy, obejmującego również przychody uzyskane przez znajdujące się w Danii stałe zakłady lub nieruchomości spółek zagranicznych): „(1) Podmioty zależne, stowarzyszone itp. […] należące do tej samej grupy podlegają opodatkowaniu łącznemu (»krajowe opodatkowanie łączne«). Przez »podmioty zależne, stowarzyszone itp. należące do tej samej grupy« należy rozumieć spółki i podmioty stowarzyszone, które przynajmniej przez część roku podatkowego należą do tej samej grupy: zob. § 31C. Treść § 31C ust. 2–7 zrównuje nieruchomości ze stałymi zakładami. Przez »ostateczną spółkę dominującą« należy rozumieć spółkę, która jest spółką dominującą, nie będąc jednocześnie spółką zależną: zob. § 31C. (2) Spółki opodatkowane łącznie sporządzają wspólne zeznanie, obejmujące sumę podlegającego opodatkowaniu dochodu każdej spółki objętej łącznym opodatkowaniem, obliczoną zgodnie z ogólnymi przepisami podatkowymi, z wyjątkami mającymi zastosowanie wobec spółek opodatkowanych łącznie. Straty poniesione przez stałe zakłady mogą zostać potrącone z dochodu innych spółek jedynie wtedy, gdy zgodnie z przepisami państwa obcego, Wysp Owczych lub Grenlandii, gdzie spółka jest rezydentem, straty nie mogą zostać uwzględnione przy sporządzaniu zeznania o dochodzie osiągniętym w tym państwie obcym, na Wyspach Owczych lub w Grenlandii, gdzie spółka jest rezydentem, lub jeżeli wybrano międzynarodowe opodatkowanie łączne zgodnie z § 31A. Dochód podlegający opodatkowaniu łącznemu oblicza się po dokonaniu potrącenia dla każdej spółki strat za poprzednie okresy, które mogą zostać przeniesione. Jeżeli dochód podlegający opodatkowaniu łącznemu jest liczbą dodatnią, zysk należy rozdzielić proporcjonalnie pomiędzy wszystkie spółki, które wypracowały zyski. Jeżeli dochód podlegający opodatkowaniu łącznemu za dany rok jest liczbą ujemną, straty mogą zostać rozdzielone proporcjonalnie pomiędzy wszystkie spółki, które wykazały straty, i przeniesione we właściwej spółce do potrącenia w następnym roku podatkowym. Poniesione przez daną spółkę straty dotyczące okresów opodatkowania łącznego mogą być skompensowane jedynie zyskami wypracowanymi przez tę samą spółkę. Przy przenoszeniu strat w pierwszej kolejności potrąceniu podlegają straty najdawniejsze. Straty poniesione przez spółkę we wcześniejszych latach podatkowych mogą zostać skompensowane zyskiem wypracowanym przez inną spółkę jedynie wtedy, gdy straty wykazane zostały w roku podatkowym, w którym właściwe spółki podlegały opodatkowaniu łącznemu, i opodatkowanie łączne nie zostało następnie przerwane. […] (4) W przypadku krajowego opodatkowania łącznego jako spółkę zarządzającą dla potrzeb krajowego opodatkowania łącznego wyznacza się najwyższą spółkę dominującą uczestniczącą w łącznym opodatkowaniu. Jeżeli w opodatkowaniu łącznym biorą udział podlegające opodatkowaniu w Danii spółki siostrzane, a brak jest najwyższej dominującej spółki podlegającej opodatkowaniu w tym kraju, jako spółkę zarządzającą wyznacza się jedną tych spółek siostrzanych biorących udział w opodatkowaniu łącznym […]. Ta spółka zarządzająca jest odpowiedzialna za zapłatę całkowitego podatku dochodowego […]. (5) Wszystkie spółki biorące udział w opodatkowaniu łącznym obliczają dochód podlegający opodatkowaniu dla tego samego okresu co spółka zarządzająca, niezależnie od roku obrotowego określonego w prawie spółek (zobacz § 10 ust. 5). […] (7) Przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu spółka podlegająca opodatkowaniu łącznemu może nie uwzględnić strat, w tym także strat przeniesionych z poprzednich lat podatkowych. Straty odpowiadające dochodowi podlegającemu opodatkowaniu wykazane przez stały zakład podlegający łącznemu opodatkowaniu z siedzibą w Danii lub spółkę zależną podlegającą łącznemu opodatkowaniu z siedzibą w Danii mogą pozostać nieuwzględnione, gdy dochód stałego zakładu lub spółki zależnej jest wykazany w sprawozdaniu finansowym poza terytorium Danii, pod warunkiem że ulgi od podatku duńskiego we właściwym państwie odpowiadają metodzie naliczania ulg określonej w § 33 Ligningsloven (ustawy o poborze podatków). Nieuwzględniona kwota podlega natomiast przeniesieniu na następne lata podatkowe zgodnie z zasadami określonymi w § 15 ustawy o poborze podatków. Jeżeli nieuwzględniona pozostaje kwota niższa niż całkowite straty, kwotę tę rozdziela się proporcjonalnie pomiędzy wszystkie podmioty, które wykazały stratę”.

5. Paragraf 31A ust. 1 pkt 1–3 („międzynarodowe opodatkowanie łączne”, obejmujące także działalność należących do grupy podmiotów zależnych, zarówno posiadających siedzibę w Danii, jak i zagranicznych, lub ich stałych zakładów) stanowi: „Ostateczna spółka dominująca danej grupy może wybrać opodatkowanie łączne dla tych podmiotów zależnych, stowarzyszonych itp., które podlegają opodatkowaniu łącznemu na podstawie § 31; to samo dotyczy wszystkich spółek, podmiotów stowarzyszonych itp. niemających siedziby w Danii należących do grupy, w której żaden z uczestników nie ponosi osobistej odpowiedzialności za zobowiązania spółki oraz która dokonuje podziału zysków proporcjonalnie do kapitału zakładowego objętego przez uczestników (międzynarodowe opodatkowanie łączne). Wybór ten obejmuje również wszystkie stałe zakłady i nieruchomości położone poza terytorium Danii należące do tych opodatkowanych łącznie spółek, podmiotów stowarzyszonych itp. mających siedzibę w Danii oraz poza jej terytorium. Wobec międzynarodowego opodatkowania łącznego stosuje się mutatis mutandis przepisy § 31 dotyczące krajowego opodatkowania łącznego, z uzupełnieniami i wyjątkami wynikającymi z ust. 2–14 […]”.

6. Treść § 31A ust. 3 pkt 3 i 6 stanowi: „Wybór międzynarodowego opodatkowania łącznego jest wiążący dla spółki dominującej przez okres 10 lat, z zastrzeżeniem zdania szóstego i siódmego […]. Ostateczna spółka dominująca może zdecydować o zakończeniu opodatkowania łącznego, co skutkuje pełnym uwzględnieniem strat w podlegającym opodatkowaniu dochodzie: zob. ust. 11”.

II. Okoliczności faktyczne sporu i pytanie prejudycjalne

7. A/S Bevola jest spółką z siedzibą w Danii, wytwarzającą platformy konstrukcyjne dla samochodów ciężarowych, przyczepy oraz osprzęt dodatkowy. Jest ona spółką zależną i pośrednio zależną innych spółek, również duńskich, kontrolowanych przez Jens W. Trock ApS, będącą spółką dominującą w grupie, również będącą rezydentem w Danii.

8. A/S Bevola w roku podatkowym 2009 posiadała spółki zależne i SZ w różnych państwach członkowskich Unii. W szczególności posiadała ona SZ w Finlandii.

9. Stały zakład w Finlandii został zamknięty w 2009 r., a poniesionej przez niego straty w wysokości 2800000 DKK nie można było rozliczyć w Finlandii. W tej sytuacji A/S Bevola zwróciła się o dokonanie ich odliczenia od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w Danii.

10. Duńskie organy administracji w drodze ostatecznej decyzji wydanej przez Landsskatteretten (krajową podatkową komisję odwoławczą) w dniu 20 stycznia 2014 r. uznały, że spółka A/S Bevola nie była uprawniona do dokonania tego odliczenia, ponieważ treść § 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu nadanym przez ustawę nr 426 z dnia 6 czerwca 2005 r.) nie zezwalała na włączenie do podstawy opodatkowania ani przychodów, ani kosztów poniesionych przez SZ z siedzibą w innym państwie, chyba że spółka ta dokonała wyboru systemu międzynarodowego opodatkowania łącznego przewidzianego w § 31A tej ustawy.

11. A/S Bevola i Jens W. Trock ApS (zwani dalej „Bevolą”) zaskarżyli tę decyzję do Østre Landsret (sądu apelacyjnego regionu wschodniego, Dania), podnosząc, że odliczenie to byłoby możliwe, gdyby chodziło o straty poniesione przez duński SZ oraz że to zróżnicowane traktowanie stanowi ograniczenie swobody przedsiębiorczości zagwarantowanej przez art. 49 TFUE.

12. W związku z powyższym sąd odsyłający przedstawił następujące pytanie prejudycjalne: „Czy art. 49 TFUE sprzeciwia się krajowemu systemowi podatkowemu takiemu jak ten rozpatrywany w postępowaniu głównym, w ramach którego możliwe jest dokonywanie odliczeń strat poniesionych przez stałe zakłady [lub oddziały] krajowe, lecz nie jest dopuszczalne odliczanie strat poniesionych przez stałe zakłady [lub oddziały] mające siedziby w innych państwach członkowskich, nawet w sytuacji takiej jak ta rozpatrywana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 13 grudnia 2005 r., Marks & Spencer (C‑446/03, ECLI:EU:C:2005:763, pkt 55–56), jeśli grupa nie zadeklarowała międzynarodowego opodatkowania łącznego na warunkach określonych w postępowaniu głównym?”.

III. Zwięzłe przedstawienie stanowisk stron

13. Zdaniem Bevoli uregulowanie krajowe, które nie zezwala na odliczenie przy ustalaniu podstawy opodatkowania strat poniesionych przez SZ z siedzibą w innym państwie członkowskim, może zniechęcać spółkę będącą rezydentem danego państwa do tworzenia takich SZ, co stanowi przeszkodę dla swobody przedsiębiorczości, ponieważ SZ będący rezydentem tego państwa i inny SZ, niebędący rezydentem, znajdują się obiektywnie porównywalnej sytuacji.

14. Bevola dodaje, że choć Trybunał w swym orzecznictwie przyznaje, iż ograniczenie swobody przedsiębiorczości może być uzasadnione koniecznością utrzymania spójności systemu podatkowego, musi przy tym istnieć bezpośredni związek między korzyścią podatkową a skompensowaniem jej przez określone obciążenie. Taki związek nie istniał w okolicznościach faktycznych sprawy, w której wydano wyrok Marks & Spencer, ani też nie istnieje w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy.

15. Bevola sprzeciwia się również stanowisku, iż takie uzasadnienie mogłoby stanowić zapewnienie równoważonego podziału władztwa podatkowego pomiędzy państwa członkowskie. Przyznanie przez prawo krajowe podatnikowi uprawnienia do wyboru systemu międzynarodowego opodatkowania łącznego wszystkich spółek i SZ grupy w okresie 10 lat nie jest w tym względzie wystarczające, bowiem w ramach tego systemu uprawnienie do dokonania odliczenia jest uzależnione od spełnienia nadmiernie nieproporcjonalnych i ograniczających przesłanek ( 3 ). Spółka ta podnosi również, że Trybunał Sprawiedliwości uznał, iż system ograniczający swobodę przedsiębiorczości jest niezgodny z prawem Unii, nawet gdy jego stosowanie ma charakter fakultatywny ( 4 ).

16. Rząd duński – przyznając, iż to uregulowanie w zakresie konsolidacji podatkowej narusza swobodę przedsiębiorczości – uważa, iż dotyczy ono sytuacji, których obiektywnie rzecz biorąc nie można porównywać, a ponadto jest ono uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego.

17. Rząd duński podkreśla, iż ze względu na to, że zyski generowane przez należący do duńskiej spółki SZ z siedzibą w innym państwie członkowskim nie podlegają właściwości duńskich organów administracji podatkowej, należący do duńskiej spółki SZ z siedzibą w Danii nie znajduje się w sytuacji porównywalnej do sytuacji zakładu duńskiej spółki mającego siedzibę w innym państwie członkowskim.

18. Dodaje on, iż przyjęcie tego uregulowania jest uzasadnione koniecznością zapewnienia zrównoważonego podziału władztwa podatkowego pomiędzy państwa członkowskie, jak również – spójności duńskiego systemu podatkowego. Logicznie rzecz biorąc, uprawnienie duńskich spółek do odliczenia strat poniesionych przez ich SZ z siedzibą w Danii jest nierozerwalnie związane z poddaniem zysków osiągniętych przez te SZ właściwości duńskiej administracji podatkowej, która to sytuacja nie ma miejsca w przypadku SZ z siedzibą w innym państwie członkowskim.

19. Ponadto ograniczenie to nie wykracza poza realizowane przez nie cele. Uregulowanie, które umożliwia spółce dokonanie wyboru systemu międzynarodowego opodatkowania łącznego, różni się w istotny sposób od uregulowania badanego w sprawie Marks & Spencer. Niewątpliwie dokonanie wyboru tej opcji wiąże na okres 10 lat wszystkie spółki, podmioty stowarzyszone i inne jednostki grupy posiadające siedzibę za granicą, jak również należące do spółek duńskich lub spółek zagranicznych i skonsolidowane z nimi pod względem podatkowym stałe zakłady i nieruchomości położone za granicą. Celem przyjęcia tego uregulowania jest uniemożliwienie spółce dominującej dokonywania selektywnego wyboru spółek lub SZ, które miałyby należeć do skonsolidowanej pod względem podatkowym grupy, co prowadziłoby w sposób nieunikniony do wybierania podmiotów przynoszących straty, a wyłączania tych przynoszących zyski. W przeciwnym razie symetria pomiędzy uprawnieniem do opodatkowania zysków a możliwością odliczania poniesionych strat zostałaby poważnie zagrożona. Nie można wyobrazić sobie innego, mniej dolegliwego rozwiązania, które pozwoliłoby zachować zrównoważony podział władztwa podatkowego pomiędzy Danią a innymi państwami członkowskimi. Z tych samych względów konieczne jest zachowanie odpowiednio długiego obowiązkowego okresu jego stosowania.

20. Zdaniem rządu duńskiego system międzynarodowego opodatkowania łącznego nie jest jedynie rozwiązaniem teoretycznym: fakt, iż wybrało go niewiele grup transgranicznych, można tłumaczyć tym, że nie uznają go za system korzystny pod względem podatkowym.

21. Zdaniem rządu austriackiego jeżeli dokonano wyboru systemu krajowego opodatkowania łącznego, to ani zyski, ani straty SZ niebędących rezydentami nie są brane pod uwagę przy ustalaniu podstawy opodatkowania w Danii, co skutkuje tym, że sytuacja SZ znajdującego się w Finlandii nie jest obiektywnie porównywalna z sytuacją SZ znajdującego się w Danii, którego wyniki finansowe w całości podlegają opodatkowaniu w tym państwie ( 5 ). Z drugiej strony w ramach „międzynarodowego opodatkowania łącznego” wszystkie spółki zależne i wszystkie SZ, te będące rezydentami i te nimi niebędące, traktowane są w taki sam sposób. Zatem w tych przypadkach nie ma miejsca odmienne traktowanie, które zachodziłoby w obiektywnie porównywalnych sytuacjach.

22. Nawet gdyby uznać, że te sytuacje są porównywalne, ta odmienność traktowania byłaby uzasadniona potrzebą zapewnienia spójności systemu podatkowego. Celem przyjęcia uregulowania duńskiego jest zapewnienie symetrii pomiędzy opodatkowaniem zysków a odliczaniem strat, co ma służyć uniknięciu takiej sytuacji, kiedy podatnik swobodnie wybiera sobie państwo członkowskie, w którym deklaruje swoje zyski lub straty. W oparciu o orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości ( 6 ) należy uznać to uregulowanie za spójne, jeżeli bowiem nie można rozliczyć w Danii zysków przynoszonych przez SZ znajdujący się w Finlandii, to logiczne jest, że nie można tam również rozliczyć jego strat.

23. Rząd austriacki podkreśla, iż prawo duńskie zezwalało grupie spółek, do której należy Bevola, na rozliczanie strat przy ustalaniu podstawy opodatkowania przy wyborze systemu międzynarodowego opodatkowania łącznego. Nie mamy tu zatem do czynienia ze stratami ostatecznymi w rozumieniu wyjątku Marks & Spencer, zatem uregulowanie duńskie należy uznać za proporcjonalne.

24. Rząd włoski utrzymuje, w związku z „wyjątkiem Marks & Spencer”, iż miałby on zastosowanie, gdyby wyczerpane zostały wszystkie możliwości rozliczenia strat, co nie ma miejsca w niniejszej sprawie. Bevola może bowiem rozliczyć straty swojego SZ w Finlandii poprzez włączenie ich do podstawy opodatkowania spółki dominującej grupy w ramach międzynarodowego opodatkowania łącznego. Z tego względu stoi on na stanowisku, że sporne uregulowanie nie ogranicza swobody przedsiębiorczości. Żądanie Bevoli, aby zastosować częściowo, jedynie w odniesieniu do strat, system międzynarodowego opodatkowania łącznego, nie dokonując jego wyboru, przekracza zakres ochrony swobody przedsiębiorczości i naraża na szwank spójność systemu opodatkowania grup międzynarodowych.

25. Rząd niemiecki podniósł na rozprawie, powołując się na wyroki w sprawach Nordea Bank Danmark ( 7 ) i Timac Agro Deutschland ( 8 ), iż sytuacje SZ będących rezydentami i SZ niebędących rezydentami nie są porównywalne.

26. Komisja podkreśla, iż jak wielokrotnie stwierdził Trybunał Sprawiedliwości ( 9 ), sytuacja spółki będącej rezydentem, która posiada SZ w innym państwie członkowskim, jest porównywalna z sytuacją takiej spółki posiadającej SZ w tym samym państwie członkowskim. Jednakże Trybunał Sprawiedliwości zaprezentował ostatnio, w wyrokach w sprawach Nordea Bank Danmark ( 10 ) i Timac Agro Deutschland ( 11 ), inne podejście, powołując się na różnicę w traktowaniu.

27. Jednakże zdaniem Komisji zbadanie różnic w traktowaniu jest konieczne po to, aby móc ustalić, czy dane ograniczenie jest uzasadnione. W przeciwnym razie można by dojść do wniosku, że dwie sytuacje są odmienne ze względu na to, iż dane państwo członkowskie postanowiło traktować je w odmienny sposób. W dwóch przeciwstawionych sobie sytuacjach, o których mowa w niniejszej sprawie, spółki zamierzają skorzystać z prawa do odliczenia strat poniesionych przez ich SZ, zatem ich sytuacje są porównywalne.

28. Jeżeli zostanie ustalone, iż ta różnica w traktowaniu jest uzasadniona nadrzędnymi względami interesu ogólnego, następnie należałoby zbadać, czy nie wykracza ona poza to, co jest niezbędne dla osiągnięcia zamierzonych celów. Trybunał Sprawiedliwości stwierdził już w wyroku Marks & Spencer, iż wyłączenie możliwości odliczenia strat spółki zależnej niebędącej rezydentem, która wyczerpała możliwości odliczenia ich w państwie, w którym jest rezydentem, jest nieproporcjonalne, które to stwierdzenie można zgodnie z wyrokiem Lidl Belgium ( 12 ) rozszerzyć na SZ niebędące rezydentami, a należące do spółek będących rezydentami. Jeżeli straty poniesione przez SZ utworzony przez Bevolę w Finlandii rzeczywiście byłyby ostateczne, co musi ustalić sąd krajowy, duńskie organy podatkowe zobowiązane są zezwolić na dokonanie tego odliczenia.

29. Obowiązek ten istnieje bez względu na możliwość wyboru systemu międzynarodowego opodatkowania łącznego, ponieważ alternatywa ta (w ramach której opodatkowaniu w Danii podlega cały dochód całej grupy) została uznana przez samego ustawodawcę krajowego za zbyt mało realistyczną w przypadku grup międzynarodowych.

IV. Postępowanie przed Trybunałem Sprawiedliwości

30. Postanowienie odsyłające wpłynęło do sekretariatu Trybunału w dniu 19 grudnia 2016 r.

31. Bevola, rządy austriacki, włoski i duński oraz Komisja Europejska przedstawiły uwagi na piśmie i wzięły udział w rozprawie, która odbyła się w dniu 25 października 2017 r.; w rozprawie tej uczestniczył również rząd niemiecki.

V. Ocena

32. Sąd odsyłający stoi na stanowisku, iż okoliczności faktyczne sprawy, w przedmiocie której ma wydać orzeczenie, wykazują podobieństwo do okoliczności faktycznych sprawy Marks & Spencer, oraz iż wydany wówczas wyrok Trybunału Sprawiedliwości może mieć zastosowanie w niniejszej sprawie. Jednakże jego wątpliwości budzi to, czy przepisy prawa krajowego są zgodne z tym orzecznictwem.

33. Biorąc pod uwagę powyższe, należy zbadać okoliczność, która stała się przedmiotem sporu podczas rozprawy. Zdaniem rządu duńskiego nie jest jasne, czy straty SZ Bevoli w Finlandii można uznać za ostateczne w rozumieniu pkt 55 wyroku Marks & Spencer ( 13 ). W każdym wypadku to do sądu odsyłającego należy rozstrzygnięcie tej wątpliwości, ponieważ jedynie ten sąd dysponuje dowodami pozwalającymi stwierdzić, czy spółka „rzeczywiście przedstawiła dowód na ostateczny charakter poniesionych strat” ( 14 ). Jeżeli ostatecznie okazałoby się, że straty nie mają takiego charakteru, pytanie prejudycjalne byłoby pytaniem czysto teoretycznym, a tym samym byłoby ono niedopuszczalne.

34. Przypominam, przywołując być może dobrze znane specjalistom w zakresie opodatkowania spółek pojęcia, iż Trybunał Sprawiedliwości zbadał w sprawie Marks & Spencer kwestię zgodności z prawem Unii uregulowania, na podstawie którego spółka dominująca będąca rezydentem Zjednoczonego Królestwa nie mogła odliczyć strat (ostatecznych) swoich spółek zależnych z siedzibami w Belgii, Francji i Niemczech niebędących rezydentami Zjednoczonego Królestwa. Jednakże w ramach konsolidacji podatkowej dopuszczalne było odliczenie strat poniesionych przez spółkę zależną będącą rezydentem Zjednoczonego Królestwa.

35. Trybunał Sprawiedliwości ustalił wówczas zasadę ogólną i wyjątek od niej. Zasadą jest, że tego rodzaju uregulowanie ( 15 )„po pierwsze, służy słusznym celom zgodnym z traktatem i odpowiadającym nadrzędnym względom interesu ogólnego, a po drugie, jest odpowiednie dla realizacji tych celów” ( 16 ). Wywiedziony z zasady proporcjonalności wyjątek polega, pokrótce rzecz ujmując, na tym, że spółka dominująca może odliczyć te straty, które mają one charakter ostateczny, to jest jeżeli spółka wyczerpała wszystkie możliwości odliczenia strat, jakie przyznaje jej prawo krajowe (państwa, w którym spółka zależna jest rezydentem) ( 17 ).

36. Tak zwany „wyjątek wynikający z wyroku Marks & Spencer” jest źródłem niekończącego się sporu ( 18 ) i był już wielokrotnie stosowany. Choć Trybunał Sprawiedliwości w najnowszych wyrokach ograniczył zakres jego stosowania ( 19 ), to jednak mimo wszystko utrzymał go w mocy, co potwierdza jego (wydany przez wielką izbę) wyrok z dnia 3 lutego 2015 r. ( 20 ).

37. Uważam, iż takie podejście Trybunału Sprawiedliwości nie tylko wynika z poszanowania zasady „stare decisis”, lecz również jest zgodne z ugruntowaną zasadą prawa podatkowego, która wiąże obowiązek uiszczenia podatków ze zdolnością podatkową ( 21 ). Jeżeli opodatkowaniu podlegają zyski osoby prawnej osiągnięte w trakcie określonego roku podatkowego, logiczne jest, że w celu ich obliczenia nie można pominąć strat, które ta osoba poniosła, bowiem zdolność ekonomiczną podatnika (a dokładniej zdolność podatkową) należy ustalić w tej samej proporcji.

38. Jeżeli w sytuacji transgranicznej wyczerpano wszystkie możliwości uwzględnienia tych strat w państwie siedziby spółki zależnej, nie można uznać, że zdolność ekonomiczna spółki dominującej, która niewątpliwie doznaje uszczerbku, pozostaje niezmieniona. Z tego względu zasada leżąca u podstaw wyroku Marks & Spencer (w jakimś miejscu należy mieć możliwość odliczenia ostatecznych strat) służy zapewnieniu adekwatności obciążeń podatkowych i rzeczywistej zdolności ekonomicznej podatnika, który je poniósł.

39. Uważam zatem za prawidłowe przyjęte przez sąd odsyłający podejście, że należy przyjąć wyjątek Marks & Spencer jako punkt wyjścia dla oceny zgodności prawa krajowego z prawem Unii.

40. Jednak w niniejszej sprawie zachodzą dwie szczególne okoliczności, które nie były analizowane w wyroku Marks & Spencer. Po pierwsze, straty, które miałyby być odliczone w Danii, nie są stratami spółki zależnej, lecz SZ niebędącego rezydentem tego państwa. Po drugie, duński system podatkowy nie wyklucza całkowicie możliwości odliczenia tych strat, dopuszczając ją w sytuacji, kiedy spółka będąca rezydentem rozlicza się w systemie międzynarodowego opodatkowania łącznego. Te dwie kwestie wymagają przeprowadzenia oddzielnej analizy.

A. W przedmiocie porównania, dla celów zastosowania wyjątku Marks & Spencer, spółek zależnych i SZ niebędących rezydentami oraz SZ będących rezydentami i SZ niebędących rezydentami

41. Zasadnicza różnica pomiędzy spółką zależną a SZ polega na tym, że spółka posiada osobowość prawną, a SZ jej nie posiada. Stałe zakłady są jedynie jednostkami organizacyjnymi znajdującymi się w strukturze spółki, która je utworzyła w wybranej przez siebie formie (agencje, oddziały i inne) oraz wykorzystuje w swojej działalności. Spółka może utworzyć SZ w państwie, którego jest rezydentem, lub w innym państwie członkowskim, a swoboda wyboru jednego lub drugiego rozwiązania nie powinna być, co do zasady, ograniczana, również w drodze środków podatkowych (art. 49 TFUE).

42. W zakresie opodatkowania oznacza to, że jeżeli SZ i spółka, która go utworzyła, posiadają siedziby w tym samym państwie, eliminuje to wszelkie problemy dotyczące władztwa tego (jedynego) państwa w zakresie opodatkowania ich zysków. Z czysto krajowego punktu widzenia SZ stanowi część majątku osoby prawnej, która korzysta z niego w prowadzeniu swojej działalności. Z punktu widzenia podatków jego straty i zyski należy bezpośrednio i niezwłocznie zaliczyć na poczet rozliczenia wyników finansowych spółki, która go utworzyła w państwie jej rezydencji.

43. Nie ma to natomiast miejsca w przypadku, gdy SZ został utworzony w państwie innym niż państwo siedziby spółki, która go utworzyła. W takiej sytuacji SZ mogą być traktowane jako podmioty autonomiczne podatkowo, zgodnie z międzynarodową praktyką prawną opartą na modelowej konwencji podatkowej sporządzonej przez Organizację Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD), a w szczególności art. 5 i 7 tej konwencji ( 22 ).

44. Zgodnie z tym podejściem nad dochodami uzyskanymi przez SZ władztwo podatkowe sprawuje zwykle państwo, w którym zostały one osiągnięte, i nie są one zaliczane na rzecz spółki, która je utworzyła, będącej rezydentem państwa pochodzenia, chyba że istnieje uregulowanie prawne lub konwencja wyłączająca możliwość zastosowania takiego rozwiązania. Taka właśnie sytuacja ma zaś miejsce w niniejszej sprawie, ponieważ, jak następnie wyjaśnię, ustawodawca duński nie widział przeszkód dla opodatkowania SZ utworzonych w Finlandii przez duńskie spółki (w ramach systemu opodatkowania łącznego).

45. Kryteria wskazane w wyroku Marks & Spencer dotyczyły relacji: spółka dominująca – spółki zależne. Jednakże Trybunał Sprawiedliwości zastosował je następnie w wyroku Lidl Belgium ( 23 ) do poniesionych przez SZ niebędące rezydentami strat, które mogły być odliczone przez spółkę, która je utworzyła, na zasadach określonych w pkt 55 wyroku Marks & Spencer.

46. Zrównanie w tym względzie spółek zależnych i SZ, jak uczynił to (w sposób dorozumiany, lecz jednoznacznie) Trybunał Sprawiedliwości w 2008 r. w wyroku Lidl Belgium ( 24 ), zostało następnie zmodyfikowane w 2010 r. w wyroku X Holding ( 25 ). Być może ta zmiana w przyjętym podejściu wynika ze spornego elementu ( 26 ) oceny porównywalności sytuacji w zakresie opodatkowania, która to kwestia stanowi polemiczną fazę procesu wyjaśniania tego, czy dane ograniczenie swobody przedsiębiorczości na gruncie przepisów podatkowych jest zgodne z prawem Unii.

47. Trybunał Sprawiedliwości w wyroku X Holding stwierdził, iż „[s]tałe zakłady położone w innym państwie członkowskim i spółki zależne niebędące rezydentami nie znajdują się bowiem w porównywalnych sytuacjach z punktu widzenia rozdziału kompetencji podatkowych, jaki wynika z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w szczególności z jej art. 7 ust. 1 i art. 23 ust. 2” ( 27 ). Zaakcentowano zatem, iż chodzi nie o abstrakcyjną porównywalność tych sytuacji, lecz o porównywalność na gruncie przepisu prawa podatkowego (prawa krajowego lub umowy międzynarodowej) regulującego te sytuacje.

48. To samo podejście można zastosować w przypadku badania różnicy pomiędzy SZ będącym rezydentem a SZ niebędącym rezydentem. Wynika to z wyroku z dnia 17 lipca 2014 r., Nordea Bank Danmark ( 28 ), w którym zbadano ustanowiony w ustawodawstwie duńskim (wcześniejszym niż to analizowane w niniejszej sprawie) dotyczącym zysków spółek będących rezydentami system rozliczania strat poniesionych przez SZ niebędące rezydentami.

49. Trybunał Sprawiedliwości wskazał w tym wyroku „w odniesieniu do porównywalności sytuacji”, iż nie są „co do zasady” równoważne sytuacje SZ położonych w innym państwie członkowskim i SZ będących rezydentami „w zakresie środków przewidzianych przez państwo członkowskie w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu dochodów spółki będącej rezydentem”. Następnie uznał on jednak, że „poddając podatkowi duńskiemu dochody stałych zakładów położonych w Finlandii, Szwecji i Norwegii, Królestwo Danii zrównało te zakłady z krajowymi stałymi zakładami w zakresie odliczania strat (zob. analogicznie Denkavit Internationaal i Denkavit France, C‑170/05, EU:C:2006:783, pkt 34, 35)” ( 29 ).

50. W niedawno wydanym wyroku Timac Agro Deutschland ( 30 ) Trybunał Sprawiedliwości potwierdził zasadniczą nieporównywalność sytuacji SZ będących rezydentami i SZ niebędących rezydentami stwierdzoną w wyroku Nordea Bank Danmark ( 31 ), którego pkt 24 przywołał. Jednakże niezwłocznie uzupełnił on to stwierdzenie, wskazując, że z uwagi na zrównanie obu kategorii SZ przez obowiązujące wówczas uregulowanie niemieckie „[w] tych okolicznościach sytuacja spółki będącej rezydentem posiadającej stały zakład położony w Austrii jest w konsekwencji porównywalna do sytuacji spółki będącej rezydentem posiadającej stały zakład położony w Niemczech” ( 32 ).

51. Przywołane wyżej orzecznictwo wyraźnie świadczy o tym, że trudno jest ocenić, czy rzeczywiście istnieją niezawodne kryteria służące ustaleniu tego, kiedy spółki dominujące, spółki zależne i SZ znajdują się w obiektywnie porównywalnych sytuacjach, w zależności od tego, czy są, czy nie są rezydentami danego państwa członkowskiego. Nieunikniona kazuistyka, którą musiał posługiwać się Trybunał Sprawiedliwości wobec braku istnienia pozytywnych norm w tej dziedzinie (wykraczających poza art. 49 TFUE), może wywoływać u prawnika dążącego do zapewnienia przewidywalności rozstrzygnięć pewne zakłopotanie, a nawet – niepewność ( 33 ). Nie jest to jednak powód, aby zrezygnować z przeprowadzania często stosowanej przez Trybunał Sprawiedliwości analizy obiektywnej porównywalności sytuacji.

52. Z dotychczas poczynionych uwag można wyciągnąć dwa wnioski. Po pierwsze, tytułem zasady ogólnej należy zrównać traktowanie dla celów podatkowych SZ niebędących rezydentami i zagranicznych spółek zależnych w zakresie odliczania ostatecznych strat, których nie można rozliczyć w państwie, w którym ten SZ jest rezydentem, jak to rozstrzygnięto w wyroku Lidl Belgium ( 34 ).

53. Uważam, iż kryterium to jest najbardziej zgodne z zasadą zawartą w dyrektywie 2011/96/UE ( 35 ), której motyw 9 stanowi, że „[w]ypłata zysków podzielonych i ich otrzymywanie przez stały zakład spółki dominującej powinny prowadzić do takiego samego traktowania, jakie ma zastosowanie pomiędzy spółką zależną a dominującą”. Tak rozumianą, w zakresie wypłaty zysków, równość traktowania można moim zdaniem rozciągnąć na straty ponoszone przez SZ, tak aby dla tych szczególnych celów straty ponoszone przez SZ traktować w taki sam sposób jak straty ponoszone przez spółki zależne.

54. O ile się nie mylę, za przyjęciem takiego podejścia przemawia rozwiązanie zastosowane w dyrektywie (UE) 2016/1164 ( 36 ) w celu przeciwdziałania unikaniu opodatkowania na rynku wewnętrznym. Aczkolwiek w niniejszej sprawie nie ma ona zastosowania ratione temporis, dyrektywa ta dostarcza pewnych wyjaśnień tej kwestii, ponieważ w motywie 4 i przede wszystkim w art. 7 wzywa do stosowania tych samych zasad podatkowych wobec podmiotów i „stałych zakładów podatników będących osobami prawnymi, które mogą znajdować się w innym państwie członkowskim lub w innych państwach członkowskich”.

55. W niniejszej sprawie, jak wynika z postanowienia odsyłającego, Dania w rzeczywistości traktuje w równy sposób SZ niebędące rezydentami i spółki zależne niebędące rezydentami: § 31A ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do międzynarodowego opodatkowania łącznego zakłada takie samo traktowanie „spółek […] niemających siedziby w Danii należących do grupy” oraz „wszystki[ch] stał[ych] zakład[ów] i nieruchomości położon[ych] poza terytorium Danii należąc[ych] do tych opodatkowanych łącznie spółek”.

56. Drugi wniosek dotyczy obiektywnej porównywalności sytuacji SZ będących rezydentami i SZ niebędących rezydentami. Dotyczy tego zasadnicza część sporu, zarówno w fazie pisemnej, jak i w szczególności w fazie ustnej. Odnosząc się do zastrzeżeń Komisji ( 37 ) w przedmiocie rozwiązania przyjętego przez Trybunał Sprawiedliwości w wyrokach wydanych w sprawach Nordea Bank Danmark ( 38 ) i Timac Agro Deutschland ( 39 ), większość rządów, które wzięły udział w postępowaniu, wnosi o jego zastosowanie w wersji pierwotnej, co prowadziłoby do niemożności porównania sytuacji SZ utworzonego przez Bevolę w Finlandii z sytuacją SZ utworzonego w Danii.

57. Jednakże nie uważam, aby zastosowanie tych dwóch wyroków w niniejszej sprawie musiało koniecznie prowadzić do odrzucenia spornego w niej twierdzenia o obiektywnej porównywalności rozpatrywanych sytuacji. Z jednej strony straty analizowane na potrzeby tamtych wyroków miały charakter, który można określić jako powtarzalny, gdyż powstawały one rok po roku, co zachęcało do selektywnego wybierania najkorzystniejszych lat podatkowych; z kolei SZ utworzony przez Bevolę poniósł straty dokładnie w ostatnim roku jego funkcjonowania, to jest w tym, w którym został zamknięty. Okoliczność ta, pozornie bez znaczenia, jest istotna, jak wyjaśnię to w dalszej części niniejszej opinii. Z drugiej strony jeżeli oceny porównywalności należy dokonywać w oparciu o treść i cel uregulowania krajowego w tej dziedzinie, to trzeba wziąć pod uwagę sposób, w jaki to uregulowanie krajowe zostało przedstawione w postanowieniu odsyłającym.

58. Jeżeli SZ przynosi straty i zdecydowano o zakończeniu jego działalności – i zamknięto go – należy dokonać sprzedaży aktywów, ściągnięcia wierzytelności i spłaty długów, co pozwoli ustalić jego majątek (bilans likwidacyjny). Poniesione przez SZ będący rezydentem i wynikające z jego zamknięcia straty zawarte w bilansie likwidacyjnym rozlicza bezpośrednio spółka, która go utworzyła. Takie same ostateczne straty ( 40 ) poniesione przez SZ niebędący rezydentem nie mogą zostać rozliczone przez żaden podmiot w państwie będącym siedzibą SZ. Jeżeli zatem nie można odliczyć ich od podlegającego opodatkowaniu dochodu spółki, która go utworzyła, pozostają one w próżni.

59. Takiej właśnie sytuacji dotyczy wyjątek Marks & Spencer, którego zastosowanie jest szczególnie uzasadnione w związku z tym, iż ostateczne straty SZ niebędącego rezydentem stanowią dla spółki, która go utworzyła, szkodę majątkową wpływającą na jej zdolność ekonomiczną i, w konsekwencji, podatkową. W rezultacie w przypadku strat związanych z ostatecznym zakończeniem działalności SZ analiza obiektywnej porównywalności sytuacji nie może pomijać tej okoliczności. Sytuacja SZ będącego rezydentem i SZ niebędącego rezydentem, z których każdy przyniósł straty ostateczne, właśnie z tego względu są porównywalne z punktu widzenia poszanowania zasady zdolności podatkowej spółki dominującej.

60. Nie uważam, aby stanowisko to było sprzeczne z wyrokami w sprawach Nordea Bank Danmark ( 41 ) i Timac Agro Deutschland ( 42 ). W obu z nich porównywalność sytuacji SZ będącego rezydentem i SZ niebędącego rezydentem znajdowała oparcie w istnieniu uregulowania prawnego, z którego wynikał związek SZ niebędącego rezydentem z organami podatkowymi państwa siedziby spółki, która go utworzyła. W niniejszym przypadku związek ten wynika z ostatecznej straty, którą należy przypisać spółce, która poniosła w jej wyniku szkodę ekonomiczną, zatem uwzględnienie tej straty przy ustalaniu kwoty podatku jest uzasadnione rzeczywistą zdolnością podatkową tej spółki.

61. W zakresie systemu międzynarodowego opodatkowania łącznego uregulowanie duńskie wydaje się nie mieć na celu „unikania lub zmniejszania podwójnego opodatkowania zysków spółki będącej rezydentem”, w przeciwieństwie do okoliczności faktycznych spraw, w których wydano wyroki Nordea Bank Danmark ( 43 ) i Timac Agro Deutschland ( 44 ). Co więcej, w ramach tego systemu mogą zaistnieć przypadki podwójnego opodatkowania, bowiem Dania przyznaje sobie w § 31A ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kompetencję do opodatkowania dochodów „wszystkich” spółek niebędących rezydentami i „wszystkich” SZ niebędących rezydentami, o ile jedne i drugie należą do spółek dominujących będących rezydentami w Danii.

62. Uwzględniając tę ostatnią okoliczność, uważam, iż ocena porównywalności musi w niniejszej sprawie doprowadzić do zrównania sytuacji SZ będących rezydentami i SZ niebędących rezydentami. Jeżeli uregulowanie duńskie przyznaje Danii, w ramach międzynarodowego opodatkowania łącznego (§ 31A ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), władztwo podatkowe w zakresie dochodów uzyskanych przez jedne i drugie, to tym samym „poddaj[e] podatkowi duńskiemu dochody stałych zakładów położonych w Finlandii”, co „zrówn[uje] te zakłady z [duńskimi] stałymi zakładami”. To jest właśnie ta przesłanka obiektywnej porównywalności sytuacji, którą Trybunał Sprawiedliwości zastosował w wyroku Nordea Bank Danmark ( 45 ).

63. Można zatem stwierdzić, iż w kontekście prawnym niniejszej sprawy ostateczne straty poniesione przez SZ niebędący rezydentem w Danii w roku jego zamknięcia, których nie można rozliczyć w Finlandii, są tożsame ze stratami SZ będącego rezydentem w Danii, jeżeli spółka będąca właścicielem obu tych SZ posiada siedzibę w Danii.

B. W przedmiocie wpływu duńskiego systemu „międzynarodowej konsolidacji podatkowej” na zastosowanie „wyjątku Marks & Spencer”

64. Traktowanie w odmienny sposób przez państwo będące siedzibą spółki dominującej spółek zależnych i SZ będących rezydentami oraz niebędących rezydentami może dla niej oznaczać przeszkodę w korzystaniu ze swobody przedsiębiorczości, zniechęcając ją do tworzenia spółek zależnych lub SZ w innych państwach członkowskich. Postanowieniem traktatowym znajdującym zastosowanie w tej sprawie jest zatem art. 49 TFUE, a odmienne traktowanie rezydentów i nierezydentów stanowi, co do zasady, ograniczenie swobody przedsiębiorczości.

65. Trybunał Sprawiedliwości zajmował się już problemami, jakie wynikają z przepisów prawa pewnych państw członkowskich, które zezwalają na korzystanie z systemu konsolidacji podatkowej przez spółki grupy będące rezydentami, lecz wykluczają spółki niebędące rezydentami, w odniesieniu do których nie wykonują ona władztwa podatkowego. W tym zakresie spółka zależna grupy niebędąca rezydentem nie może przekazać swoich strat do spółki dominującej będącej rezydentem, ponieważ krajowe uregulowanie podatkowe uniemożliwia włączenie ich do skonsolidowanej grupy ( 46 ). W niniejszej sprawie ma miejsce taka sama sytuacja, aczkolwiek w odniesieniu do SZ.

66. Wyrok Marks & Spencer mógłby bez szczególnych trudności, po porównaniu spółek zależnych i SZ niebędących rezydentami, stanowić podstawę dla udzielenia odpowiedzi na przedstawione pytanie. Jak już podkreśliłem, odnosząc się do twierdzeń sądu odsyłającego, należy uznać, że okoliczności niniejszej sprawy są takie same jak te badane w tym wyroku, w tym sensie, iż chodzi w niej o SZ w Finlandii, którego nieodliczalnych (ostatecznych) strat poniesionych w tym państwie nie można, wskutek zastosowania krajowego systemu konsolidacji podatkowej, odliczyć od dochodów duńskiej spółki dominującej.

67. Odmienność niniejszej sytuacji polega na tym, że uregulowanie duńskie: – z jednej strony reguluje system „krajowego opodatkowania łącznego”, zgodnie z którym podatek dochodowy od wszystkich spółek grupy (obejmujący dochody spółek będących rezydentami, SZ oraz nieruchomości posiadanych przez spółki z siedzibą w Danii) ustala się w systemie konsolidacji podatkowej; – z drugiej strony umożliwia wybranie systemu „międzynarodowego opodatkowania łącznego”, który obejmuje dochody spółek należących do grupy, zarówno duńskich, jak i zagranicznych, a także wszystkich SZ utworzonych przez nie za granicą przez okres co najmniej 10 lat.

68. Zdaniem duńskich organów podatkowych (oraz innych państw członkowskich, które przystąpiły do postępowania na poparcie stanowiska Danii) ten ostatni system zezwala na pełne odliczenie strat poniesionych przez SZ niebędące rezydentami. Duński system podatkowy nie stanowi zatem przeszkody dla swobody przedsiębiorczości w rozumieniu wyroku Marks & Spencer, bowiem spółki duńskie w każdej chwili mogą wybrać system międzynarodowej konsolidacji podatkowej.

69. W uzasadnieniu wyroku Marks & Spencer położono nacisk na brak proporcjonalności przepisu prawa krajowego, który ostatecznie skutkował brakiem możliwości odzyskania strat poniesionych przez spółkę niebędącą rezydentem. Sąd odsyłający stosując to kryterium powinien, jak już wskazałem, zbadać w szczególności okoliczności towarzyszące domniemanej niemożności odliczenia w Finlandii strat poniesionych przez SZ utworzony przez Bevolę w tym państwie.

70. Jeżeli spełnienie tej przesłanki zostanie potwierdzone, wyjątek Marks & Spencer będzie miał zastosowanie, a szala przechyli się, z braku możności odliczenia ostatecznych strat SZ w Finlandii, na stronę stwierdzenia nieuzasadnionego naruszenia swobody przedsiębiorczości.

71. Czy należy uznać za wystarczającą dla odrzucenia tego wniosku okoliczność, że uregulowanie duńskie zezwala spółkom będącym rezydentami na dokonanie wyboru systemu międzynarodowego opodatkowania łącznego, z czym wiąże się możliwość odliczenia, w ramach tego systemu, ostatecznych strat poniesionych przez spółki zależne i SZ niebędące rezydentami?

72. Odpowiedź zależy oczywiście od sposobu uregulowania tego systemu. Co do zasady może on być zarówno możliwy do przyjęcia, jak i stanowić niedopuszczalne ograniczenie swobody przedsiębiorczości. Analizę tego systemu należy moim zdaniem przeprowadzić dwojako: a) w odniesieniu do subiektywnego rozszerzenia konsolidacji międzynarodowej (a dokładnie tego, czy ustanawiając go prawodawca miał zamiar opodatkowania wszystkich spółek i SZ należących do grupy) oraz b) w odniesieniu do zakresu czasowego podlegania temu systemowi opodatkowania.

73. W odniesieniu do pierwszego aspektu należy stwierdzić, że uregulowanie duńskie wydaje się odpowiadać na wątpliwości podzielane w tym zakresie przez Trybunał Sprawiedliwości. Na przykład w wyroku X Holding ( 47 ) stwierdził on, iż „[p]rzyznanie bowiem spółkom prawa wyboru w zakresie uwzględniania ich strat w państwie członkowskim położenia ich zakładu lub w innym państwie członkowskim naruszyłoby w znacznym stopniu wyważony podział władztwa podatkowego między państwami członkowskimi, jako że podstawa opodatkowania zostałaby zwiększona w pierwszym państwie i zmniejszona w drugim o kwotę przeniesionych strat (zob. ww. wyroki: w sprawie Marks & Spencer, pkt 46; w sprawie Oy AA, pkt 55, a także w sprawie Lidl Belgium, pkt 32)”.

74. W tamtej sprawie przepisy krajowego systemu podatkowego w odniesieniu do spółek zależnych niebędących rezydentami zezwalały spółkom dominującym na dokonywanie swobodnego wyboru („cherry picking”) rozwiązania, niesłużącego zachowaniu podziału władztwa podatkowego między państwa członkowskie ( 48 ). O konieczności uniknięcia tego skutku jest mowa w projekcie duńskiej ustawy zmieniającej podatek dochodowy od osób prawnych przywołanym (częściowo) w postanowieniu odsyłającym: „w przeciwnym wypadku spółki będą mogły uniknąć opodatkowania w Danii przez samo pozostawienie zagranicznej działalności przynoszącej straty w zagranicznych oddziałach, przy jednoczesnym umieszczeniu działalności przynoszącej zysk w spółkach niewłączonych do opodatkowania w Danii” ( 49 ).

75. System podatkowy zezwalający w ten sposób na dokonywanie konsolidacji, lecz nie dający możliwości określenia „zakresu integracji”, ponieważ wymaga on zintegrowania wszystkich spółek i wszystkich SZ grupy, z pewnością uniemożliwia spółce dominującej dokonanie swobodnego wyboru tego, które wyniki finansowe podmiotów niebędących rezydentami może ona skonsolidować, co skutkuje zagrożeniem dla integralności podstawy opodatkowania. Z tego punktu widzenia system ten zrównuje ponadto grupy międzynarodowe i krajowe, poddając je tym samym rygorom, i służy zachowaniu spójności systemu podatkowego, zapewniając symetrię w obciążaniu zysków i odliczaniu strat.

76. Jednakże ryzyko dokonania selektywnego wyboru w takiej sprawie jak niniejsza jest minimalne. Przypominam, że chodzi o ostatni rok podatkowy działalności SZ utworzonego przez Bevolę w Finlandii, to jest o rok, w którym dokonano jego zamknięcia. Nie jest to zatem przypadek porównywalny z tymi sytuacjami, w których spółka dominująca posiadająca spółki zależne lub SZ niebędące rezydentami, których dalsze funkcjonowanie nie ulega wątpliwości, decyduje się według własnego uznania dokonać odliczenia poniesionych przez nie strat.

77. Uważam jednak, iż uregulowanie przyjęte przez ustawodawcę duńskiego w celu zniwelowania skutków ustanowienia wyjątku Marks & Spencer jest nieproporcjonalnie uciążliwe dla przedsiębiorstw, które na podstawie art. 49 TFUE chcą skorzystać ze swobody przedsiębiorczości w innych państwach członkowskich. Okoliczność, iż zastosowanie tego systemu jest opcjonalne, nie oznacza, iż nie ma on nadmiernie restrykcyjnego charakteru, ani tego, iż nie może się okazać, że jest on niezgodny z prawem Unii ( 50 ).

78. Uważam zatem, iż rozpatrywany w niniejszej sprawie system jest, przede wszystkim, mało realistyczny, przynajmniej dla tych duńskich grup spółek, które działają w skali globalnej (lub choćby posiadają spółki zależne i SZ w wielu państwach). Ustawodawca krajowy przyznał to, z godną pochwały szczerością, w przedstawionych w przedmiocie projektu ustawy uwagach ( 51 ). Oczywiście żadna zasada nie zobowiązuje państwa członkowskiego do dostosowania swojego ustawodawstwa do interesów grup spółek. Jednakże należy zapewnić zastosowanie art. 49 TFUE (w niniejszym przypadku – jego skutków w zakresie odliczania ostatecznych strat przedstawionych w wyroku Marks & Spencer) poprzez przyjęcie określonych rozwiązań prawnych, które, choć celem ich ustanowienia jest zapobieżenie uchylaniu się od płacenia podatków poprzez tworzenie sztucznych konstrukcji, nie uniemożliwiają w praktyce takiego odliczania, niezależnie od znaczenia ekonomicznego grupy, jeżeli istnieją uzasadnione przyczyny dla odliczenia strat ostatecznych. W przeciwnym razie nie zapewniono by równowagi pomiędzy zdolnością podatkową a rzeczywiście wymagalnym podatkiem.

79. Z drugiej strony wymagany minimalny dziesięcioletni okres podlegania systemowi międzynarodowego opodatkowania łącznego również nie jest proporcjonalny i stanowi znaczącą i nieuzasadnioną przeszkodę dla korzystania z możliwości dokonania wyboru tego systemu. Biorąc pod uwagę różnego rodzaju okoliczności, jakie mogą wpływać na skład grupy (mniej lub bardziej istotne przejęcia lub przekształcenia podmiotów wchodzących w jej skład) nie uważam za przekonującą argumentacji rządu duńskiego, zgodnie z którą ustanowienie tak długiego okresu było konieczne do tego, aby móc zapobiec dokonywaniu selektywnego wyboru. Niepożądanych działań, które mają być zwalczane (wyboru okresów, w których grupa jako całość przynosi straty, i wyłączania tych okresów, kiedy przynosi ona zyski), można uniknąć na przykład poprzez ustanowienie wymogu, aby wybór systemu międzynarodowego opodatkowania łącznego był dokonywany z pewnym wyprzedzeniem wobec tego roku podatkowego, w którym ma ono mieć zastosowanie, lecz bez konieczności stosowania tak długiego okresu podlegania temu systemowi, który z punktu widzenia funkcjonowania spółek jest mało realistyczny.

80. Choć w orzecznictwie wyjaśniono, iż „państwa członkowskie mają nadal prawo wydawać lub utrzymywać przepisy, których konkretnym celem jest wyłączenie z ulgi podatkowej kwot całkowicie fikcyjnych, które prowadziłyby do wypaczenia lub uniknięcia skutków krajowego prawa podatkowego”, to wskazano również, że „o ile opodatkowanie bezpośrednie należy do kompetencji państw członkowskich, o tyle powinny one jednak wykonywać ją z poszanowaniem prawa wspólnotowego” ( 52 ), co obejmuje również poszanowanie wymogów zasady proporcjonalności w zastosowaniu tych przepisów prawa krajowego.

81. Podsumowując: uważam, iż system „międzynarodowego opodatkowania łącznego” ustanowiony w ustawodawstwie duńskim nie jest zgodny z zasadą proporcjonalności, ponieważ w okolicznościach faktycznych takich jak okoliczności niniejszej sprawy uniemożliwia spółce duńskiej odliczenie strat ostatecznych, w rozumieniu pkt 55 wyroku Marks & Spencer, poniesionych przez jej SZ znajdujący się w Finlandii.

VI. Wnioski

82. W świetle powyższych rozważań proponuję Trybunałowi Sprawiedliwości, aby na pytanie prejudycjalne przedstawione przez Østre Landsret (sąd apelacyjny regionu wschodniego, Dania) odpowiedział w sposób następujący: W okolicznościach faktycznych analogicznych do tych, które były przedmiotem rozstrzygnięcia zawartego w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 13 grudnia 2005 r., Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763), sprzeczne z art. 49 TFUE jest takie uregulowanie państwa członkowskiego, zgodnie z którym spółka będąca rezydentem tego państwa może odliczyć od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych straty poniesione przez stały zakład krajowy, lecz nie może odliczyć strat poniesionych przez stały zakład znajdujący się w innym państwie członkowskim, w którym straty te nie mogą zostać ostatecznie rozliczone. Bez wpływu na tę niezgodność pozostaje okoliczność polegająca na tym, iż spółka dominująca może wybrać system »międzynarodowego opodatkowania łącznego«, taki jak przewidziany w ustawodawstwie krajowym mającym zastosowanie w postępowaniu głównym, który wymaga, dla celów tego podatku, konsolidacji przez okres dziesięciu lat wszystkich jej spółek zależnych i stałych zakładów znajdujących się poza granicami Danii.

( 1 ) Język oryginału: hiszpański.

( 2 ) Wyrok z dnia 13 grudnia 2005 r., C‑446/03, zwany dalej „wyrokiem Marks & Spencer”, EU:C:2005:763.

( 3 ) Na poparcie swojego stanowiska spółka ta wskazuje, iż podczas prac nad ustawą krajową przyznano, że dla grup o pewnej wielkości ten system nie będzie atrakcyjny.

( 4 ) Zobacz wyrok z dnia 18 marca 2010 r., Gielen, C‑440/08, EU:C:2010:148, pkt 53.

( 5 ) Przywołuje on w tym miejscu wyrok z dnia 17 lipca 2014 r., Nordea Bank Danmark, C‑48/13, EU:C:2014:2087, pkt 24.

( 6 ) Wskazuje w tym celu wyrok z dnia 7 listopada 2013 r., K, C‑322/11, EU:C:2013:716, pkt 51.

( 7 ) Wyrok z dnia 17 lipca 2014 r., C‑48/13, EU:C:2014:2087.

( 8 ) Wyrok z dnia 17 grudnia 2015 r., C‑388/14, EU:C:2015:829.

( 9 ) Wyroki: z dnia 6 września 2012 r., Philips Electronics UK, C‑18/11, EU:C:2012:532, pkt 19; z dnia 21 lutego 2013 r., A, C‑123/11, EU:C:2013:84, pkt 35; z dnia 1 kwietnia 2014 r., Felixstowe Dock and Railway Company i in., C‑80/12, EU:C:2014:200, pkt 26.

( 10 ) Wyrok z dnia 17 lipca 2014 r., C‑48/13, EU:C:2014:2087.

( 11 ) Wyrok z dnia 17 grudnia 2015 r., C‑388/14, EU:C:2015:829.

( 12 ) Wyrok z dnia 15 maja 2008 r., C‑414/06, EU:C:2008:278, pkt 51.

( 13 ) Wydaje się, że istnieje wątpliwość dotycząca ewentualnej możliwości odzyskania tych strat, w oparciu o uregulowanie fińskie, w kolejnych latach podatkowych, gdyby Bevola ponownie uruchomiła swój SZ w Finlandii. Jednakże Bevola odrzuca taką możliwość.

( 14 ) Wyrok z dnia 17 grudnia 2015 r., Timac Agro Deutschland, C‑388/14, EU:C:2015:829.

( 15 ) Wyrok Marks & Spencer, pkt 27: „ustawodawstwo państwa członkowskiego wyłączało możliwość odliczenia przez spółkę dominującą będącą rezydentem od jej dochodu podlegającego opodatkowaniu strat poniesionych w innym państwie członkowskim przez spółkę od niej zależną mającą siedzibę na jego terytorium, mimo że przewiduje ono taką możliwość w przypadku strat poniesionych przez spółkę zależną będącą rezydentem”.

( 16 ) Ibidem, pkt 51.

( 17 ) Ibidem, pkt 55: „stanowiący ograniczenie przepis rozważany w sprawie przed sądem krajowym wykracza poza to, co jest niezbędne dla osiągnięcia istoty zamierzonych celów, w sytuacji gdy: – spółka zależna niebędąca rezydentem wyczerpała możliwości uwzględnienia strat poniesionych w państwie, w którym jest rezydentem, w danym roku podatkowym w drodze wniosku o udzielenie ulgi, jak również w poprzednich latach podatkowych, w razie potrzeby poprzez przekazania tych strat osobie trzeciej lub pokrycie tych strat dochodami uzyskanymi przez spółkę zależną w poprzednich latach podatkowych; oraz – nie ma możliwości uwzględnienia strat zagranicznej spółki zależnej w państwie, w którym jest ona rezydentem, w kolejnych latach podatkowych przez nią samą bądź przez osobę trzecią, w szczególności w przypadku zbycia spółki zależnej na rzecz tej osoby trzeciej”.

( 18 ) W swojej opinii z dnia 3 lutego 2015 r. w sprawie Komisja/Zjednoczone Królestwo, C‑172/13, EU:C:2014:2321, rzecznik generalny J. Kokott zwraca uwagę, iż do tego dnia Trybunał Sprawiedliwości „zarejestrował dotychczas 142 publikacje naukowe, które dotyczą wyłącznie wymienionych wyroków”.

( 19 ) Zobacz m.in.: M. Danish, „What remains of the Marks & Spencer exception for final losses? – Examining the impact of Commission v. United Kingdom (Case C‑172/13)”, European taxation, Amsterdam, vol. 55 (2015), nr 9, s. 417–422; L. Cerioni, „The never-ending issue of cross-border loss compensation within the EU: reconciling balanced allocation of taxing rights and cross-border ability-to-pay”, EC tax review, Alphen aan den Rijn, vol. 24 (2015), nr 5, s. 268–280; M. Lang, „Has the case law of the ECJ on final losses reached the end of the line?”, European taxation, Amsterdam, vol. 54 (2014), nr 12, s. 530–540; E. Pinetz, K. Spies, „»Final losses« after the decision in Commission v. UK (»Marks & Spencer II«)”, EC tax review, Alphen aan den Rijn, vol. 24 (2015), nr 6, s. 309–329.

( 20 ) Wyrok Komisja/Zjednoczone Królestwo, C‑172/13, EU:C:2015:50.

( 21 ) Komisja podkreślała tę kwestię na rozprawie. Uważam, że słusznie.

( 22 ) Trybunał Sprawiedliwości stwierdził już, iż w zakresie podziału władztwa podatkowego należy uznać za wskazane, aby państwa członkowskie wzorowały się na międzynarodowej praktyce, a w szczególności na międzynarodowej konwencji sporządzonej przez OECD. Zobacz wyroki: z dnia 12 maja 1998 r., Gilly, C‑336/96, EU:C:1998:221, pkt 31; z dnia 23 lutego 2006 r., van Hilten-van der Heijden, C‑513/03, EU:C:2006:131, pkt 48.

( 23 ) Wyrok z dnia 15 maja 2008 r., C‑414/06, EU:C:2008:278. Wątpliwość będąca źródłem postanowienia odsyłającego dotyczyła tego, „czy art. 43 WE i 56 WE sprzeciwiają się krajowemu systemowi podatkowemu, który wyklucza możliwość odliczenia przez spółkę będącą rezydentem w trakcie określania jej zysków i obliczenia dochodu podlegającego opodatkowaniu strat poniesionych w innym państwie członkowskim przez należący do niej stały zakład, podczas gdy ten system podatkowy przewiduje taką możliwość w przypadku strat poniesionych przez stały zakład będący rezydentem”.

( 24 ) Wyrok z dnia 15 maja 2008 r., C‑414/06, EU:C:2008:278.

( 25 ) Wyrok z dnia 25 lutego 2010 r., C‑337/08, EU:C:2010:89.

( 26 ) Przypominam, iż rzecznik generalny J. Kokott zaproponowała w swojej opinii w sprawie Nordea Bank Danmark, C‑48/13, EU:EU:C:2014:153, aby odrzucić „tradycyjną” metodę analizy, zgodnie z którą należy „zbadać, czy spółki z krajowymi oddziałami oraz spółki z oddziałami w innych państwach członkowskich znajdują się w obiektywnie porównywalnej sytuacji […] przy uwzględnieniu celu kwestionowanych krajowych regulacji”. Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 17 lipca 2014 r. wydanym w tej sprawie (EU:C:2014:2087) nie przyjął tej propozycji, dokonując oceny porównywalności sytuacji podatkowych (wewnętrznej i transgranicznej) w świetle celów uregulowania krajowego, które wprowadziło ograniczenie swobody przedsiębiorczości.

( 27 ) Wyrok z dnia 25 lutego 2010 r., C‑337/08, EU:C:2010:89, pkt 38 (tekst oryginalny bez wyróżnienia).

( 28 ) Sprawa C‑48/13, EU:C:2014:2087.

( 29 ) Ibidem, pkt 24.

( 30 ) Wyrok z dnia 17 grudnia 2015 r., C‑388/14, EU:C:2015:829, pkt 27.

( 31 ) Sprawa C‑48/13, EU:C:2014:2087.

( 32 ) Wyrok z dnia 17 grudnia 2015 r., Timac Agro Deutschland, C‑388/14, EU:C:2015:829, pkt 28.

( 33 ) Być może z tego powodu w postanowieniu odsyłającym przywołano twierdzenia zawarte w projekcie ustawy nr 121, Folketingstidende (duński biuletyn parlamentarny) 2004/2005, zgodnie z którymi „dokonanie oceny, czy proponowany system będzie stanowić sprzeczne z prawem Unii ograniczenie jest szczególnie trudne”.

( 34 ) Wyrok z dnia 15 maja 2008 r., C‑414/06, EU:C:2008:278.

( 35 ) Dyrektywa Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz.U. 2011, L 345, s. 8).

( 36 ) Dyrektywa Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiająca przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz.U. 2016, L 193, s. 1).

( 37 ) Komisja na rozprawie złagodziła swe stanowisko, wskazując, iż w rzeczywistości jej zastrzeżenia ograniczając się do pkt 24 wyroku z dnia 17 lipca 2014 r., Nordea Bank Danmark, C‑48/13, EU:C:2014:2087, przywołanego w pkt 65 wyroku z dnia 17 grudnia 2015 r., Timac Agro Deutschland, C‑388/14, EU:C:2015:829. Komisja chce uniknąć sytuacji, w której przyjęto by taką wykładnię tych punktów, zgodnie z którą do odrzucenia twierdzenia o obiektywnej porównywalności sytuacji SZ będących rezydentami i SZ niebędących rezydentami wystarczy, niezależnie od okoliczności danej sprawy, aby państwo członkowskie nie traktowało ich w równy sposób.

( 38 ) Wyrok z dnia 17 lipca 2014 r., C‑48/13, EU:C:2014:2087.

( 39 ) Wyrok z dnia 17 grudnia 2015 r., C‑388/14, EU:C:2015:829.

( 40 ) Do których odwołuje się wyrok Marks & Spencer w pkt 55.

( 41 ) Wyrok z dnia 17 lipca 2014 r., C‑48/13, EU:C:2014:2087.

( 42 ) Wyrok z dnia 17 grudnia 2015 r., C‑388/14, EU:C:2015:829.

( 43 ) Wyrok z dnia 17 lipca 2014 r., C‑48/13, EU:C:2014:2087.

( 44 ) Wyrok z dnia 17 grudnia 2015 r., C‑388/14, EU:C:2015:829.

( 45 ) Wyrok z dnia 17 lipca 2014 r., C‑48/13, EU:C:2014:2087, pkt 24.

( 46 ) Wyroki: Marks & Spencer, pkt 22, 24; z dnia 25 lutego 2010 r., X Holding, C‑337/08, EU:C:2010:89, pkt 18, 19; z dnia 2 września 2015 r., Groupe Steria, C‑386/14, EU:C:2015:524, pkt 18, 19; z dnia 6 października 2015 r., Finanzamt Linz, C‑66/14, EU:C:2015:661, pkt 27, 28.

( 47 ) Wyrok z dnia 25 lutego 2010 r., C‑337/08, EU:C:2010:89, pkt 29.

( 48 ) W pkt 32 tego wyroku Trybunał Sprawiedliwości dodaje, iż „[s]koro skład podmiotu podatkowego może w ten sposób ulegać zmianie, to przyznanie możliwości włączenia do niego spółki zależnej niebędącej rezydentem prowadziłoby do umożliwienia spółce dominującej swobodnego wyboru państwa członkowskiego, w którym odliczałaby straty tej spółki zależnej (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie Oy AA, pkt 56; w sprawie Lidl Belgium, pkt 34)”.

( 49 ) Projekt ustawy nr 121, Folketingstidende (duński biuletyn parlamentarny) 2004/2005, załącznik A, kolumna 4946, pkt 10.

( 50 ) Zgodnie z wyrokiem z dnia 18 marca 2010 r., Gielen (C‑440/08, EU:C:2010:148) „system krajowy ograniczający swobodę przedsiębiorczości jest niezgodny z prawem Unii, nawet gdy jego stosowanie ma charakter fakultatywny” (pkt 53). Choć tamten przypadek cechował się innymi okolicznościami faktycznymi niż okoliczności niniejszej sprawy, zakres zastosowania wskazanej w tym wyroku nie ogranicza się do szczególnych okoliczności faktycznych tamtej sprawy.

( 51 ) „[W] praktyce jest prawdopodobne, że przynajmniej duże grupy międzynarodowe, zarówno z przyczyn finansowych, jak i administracyjnych, nie uznają za korzystne włączenia globalnego dochodu grupy do opodatkowania duńskiego”. Zawarte w postanowieniu odsyłającym dane statystyczne świadczą o tym, iż w praktyce system ten okazał się dla duńskich grup spółek niezbyt atrakcyjny.

( 52 ) Wyrok Marks & Spencer, odpowiednio pkt 57 i 29.