OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO

M. POIARESA MADURA

przedstawiona w dniu 16 lutego 2005 r.( )

Sprawy połączone C‑354/03, C‑355/03 i C‑484/03

Optigen Ltd,

Fulcrum Electronics Ltd (w likwidacji)

i

Bond House Systems Ltd

przeciwko

Commissioners of Customs & Excise

[wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez High Court of Justice of England and Wales, Chancery Division (Zjednoczone Królestwo)]

Szósta dyrektywa VAT – Artykuł 2 pkt 1, art. 4 ust. 1 i 2 – Działalność gospodarcza – Transakcja będąca częścią łańcucha dostaw, w którym uczestniczył podmiot niewywiązujący się lub podmiot posługujący się nienależącym do niego numerem identyfikacji podatkowej VAT – Oszustwo podatkowe typu karuzela podatkowa

1. W trzech sprawach dotyczących podmiotów, które nieświadomie uczestniczyły w oszustwie związanym z podatkiem VAT zwanym „karuzela podatkowa” High Court of Justice of England and Wales, Chancery Division, zwraca się do Trybunału z zapytaniem, czy transakcje stanowiące element systemu oszukańczych praktyk zorganizowanego przez osoby trzecie mieszczą się w pojęciu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 ust. 2 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG( ).

2. Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym ma swoje źródło w postępowaniu apelacyjnym toczącym się przed High Court of Justice (Chancery Division) w sprawach Optigen Ltd. (zwaną dalej „Optigen”), Fulcrum Electronics Ltd (zwaną dalej „Fulcrum”) i Bond House Systems Ltd (zwaną dalej „Bond House”). Stroną pozwaną w każdej ze spraw są Commissioners of Customs and Excise (zwani dalej „Commissioners”). Apelacje Optigen i Fulcrum zostały wniesione od orzeczeń VAT and Duties Tribunal, London. Apelacja Bond House zostały wniesione od orzeczenia VAT and Duties Tribunal, Manchester. W obu orzeczeniach przyjęto zasadniczo, iż transakcje stanowiące element oszustwa podatkowego zwanego „karuzela podatkowa” nie mieszczą się w zakresie podatku VAT.

I – Właściwe przepisy prawa wspólnotowego

3. Artykuł 2 pierwszej dyrektywy Rady 67/227/EWG( ) określa istotę wspólnego systemu podatku VAT:

„Zasad[ą] wspólnego systemu podatku od towarów i usług obejmuje [od wartości dodanej jest] zastosowanie do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji przed etapem, na którym podatek jest pobierany.

Każda transakcja będzie podlegała podatkowi od towarów i usług [od wartości dodanej] obliczonemu od ceny towarów lub usług według stawki, jaka ma zastosowanie do takich towarów i usług, po odjęciu kwoty podatku od towarów i usług [od wartości dodanej] poniesionego bezpośrednio w składnikach kosztów”.

4. Zgodnie z art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy dostawa towarów i świadczenie usług dokonywane odpłatnie przez podatnika działającego w takim charakterze podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

5. Artykuł 4 ust. 1 dyrektywy stanowi, iż „podatnikiem” jest „każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania [niezależnie od jej miejsca] działalność gospodarczą, określoną w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności”.

6. Działalność gospodarcza jest zdefiniowana w art. 4 ust. 1 jako obejmująca wszelką „działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów [i zawodów podobnych]”. Artykuł 4 ust 2. stanowi dalej, iż „[z]a działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych [wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku]”.

II – Stan faktyczny i postanowienie odsyłające

A – Kontekst ogólny: oszustwo podatkowe typu „karuzela podatkowa”

7. W orzeczeniu w sprawie Bond House, VAT and Duties Tribunal, Manchester, podaje jasne wytłumaczenie zjawiska, które Commissioners określają jako oszustwo podatkowe typu „karuzela podatkowa”( ).

„W swojej najprostszej formie oszustwo typu karuzela funkcjonuje w następujący sposób. Podatnik VAT (»A«) zarejestrowany w jednym z państw członkowskich sprzedaje opodatkowane towary podatnikowi VAT (»B«) zarejestrowanemu w innym państwie członkowskim. Sprzedaż dokonywana przez A na rzecz B jest opodatkowana według stawki 0% w państwie członkowskim A[( )]. B powinien złożyć deklarację i zapłacić podatek z tytułu nabycia w swoim państwie członkowskim, aby następnie odliczyć ten podatek jako naliczony podatek VAT w zakresie, w jakim zamierza wykorzystać te towary w celu dokonania dalszej opodatkowanej dostawy. Zazwyczaj, jeśli podatnik uczestniczy w oszustwie typu karuzela, nie dokonuje żadnej z tych czynności. B sprzedaje następnie towary innemu zarejestrowanemu podatnikowi VAT (»C«) w swoim państwie członkowskim, naliczając i otrzymując należny podatek. Jednakże nie deklaruje podatku organom skarbowym i faktycznie znika; staje się, jak to określają Commissioners, »brakującym podmiotem«. Niemniej jednak, w momencie dokonywania sprzedaży na rzecz C, będąc nadal zarejestrowanym dla celów VAT oraz zanim Commissioners powezmą podejrzenie, iż jest on lub może być »brakującym podmiotem« i zanim podejmą odpowiednią reakcję (na przykład poprzez wyrejestrowanie B) wystawia on C fakturę VAT, który z kolei deklaruje zapłacony podatek B jako podatek naliczony. C (określany przez Commissioners jako »pośrednik«) następnie sprzedaje towary podatnikowi zarejestrowanemu w innym państwie członkowskim: w najprostszej postaci oszustwa nabywcą tym jest A i to właśnie ta cykliczność leży u podstaw pojęcia oszustwa typu »karuzela«. C ma prawo żądania zwrotu podatku naliczonego, ale ponieważ jego sprzedaż na rzecz A jest opodatkowana stawką 0% w państwie członkowskim C, nie ma on obowiązku opłacenia podatku naliczonego z tytułu zbycia[( )]. Rezultat, o ile oszustwo zakończy się powodzeniem, jest taki, iż B otrzymał, ale nie zadeklarował kwoty podatku, którą organy skarbowe muszą wypłacić C. W tej sytuacji oszustwa dokonuje z całą pewnością B i prawdopodobnie także A; C może być całkiem nieświadomy tego, co się dzieje i w jaki sposób wykorzystywany jest jego udział w obrocie. […] Celem B, jak to oceniają Commissioners, nie jest nabycie i sprzedaż w zwykłym obrocie handlowym, ale działanie mające na celu otrzymanie podatku VAT […] Towary są niczym innym, jak tylko środkiem niezbędnym dla uczynienia transakcji prawdopodobną. […] Podobnie A (przynajmniej, jeśli uczestniczy w oszustwie) nie ma żadnego prawdziwego powodu handlowego w odkupywaniu tego, co właśnie sprzedał. Choć jest możliwe, iż A również bez swej wiedzy uczestniczy w oszustwie, jeśli towary są mu sprzedawane przez C za cenę niższą niż ta, za jaką sprzedał on te towary na rzecz B (lub niższą niż cena, za którą mógłby je sprzedać w przyszłości, biorąc pod uwagę zmiany na rynku), to jednak stanowisko Commissioners zakłada, iż A i B działają w porozumieniu i że odkupienie towarów przez A jest konieczne, częściowo ze względu na potrzebę kontrolowania sytuacji, a częściowo ze względu na to, iż prościej i taniej jest użyć ograniczonej ilości towaru kilka razy, niż za każdym cyklem karuzeli nabywać nowe towary na wolnym rynku. […] B wiedząc, iż zyska na tym, że nie zadeklaruje podatku należnego wykazanego w fakturze VAT, może pozwolić sobie na sprzedaż towarów na rzecz C za cenę niższą niż zapłacił A i uczyni tak, jeśli okaże się to konieczne dla dokonania sprzedaży”.

8. Można sobie wyobrazić nieskończoną ilość wariantów łańcucha transakcji, daleko bardziej skomplikowanych niż przedstawiony powyżej, a w rzeczywistości można obracać tymi samymi towarami w kilku różnych łańcuchach. Nadal jednak problem zasadniczo pozostanie ten sam: zbywca otrzymuje kwotę zapłaconą mu tytułem podatku VAT, ale nie deklaruje jej organom skarbowym. Podmiot niewywiązujący się może posłużyć się nienależącym do niego numerem VAT lub też może zarejestrować się dla celów podatku VAT i po prostu zniknąć, zanim organy skarbowe podejmą działania.

9. Wydaje się, iż w ciągu ostatnich kilku lat nastąpił wzrost ilości tego rodzaju oszustw w obrocie wewnątrzwspólnotowym i w chwili obecnej stanowi to przedmiot żywotnego zainteresowania ze strony państw członkowskich. Chociaż dokładne sumy są trudne do oszacowania, to jednak proceder ten w sposób oczywisty powoduje istotne straty w zakresie dochodu krajowego( ).

B – Stan faktyczny w rozpatrywanych sprawach

10. W rozpatrywanych sprawach z postanowień odsyłających High Court of Justice of England and Wales wynika następujący stan faktyczny.

a) Stan faktyczny w sprawach Optigen i Fulcrum

11. Optigen i Fulcrum prowadziły obrót głównie w zakresie procesorów komputerowych, które nabywały od przedsiębiorstw w Zjednoczonym Królestwie i sprzedawały klientom mającym siedziby w innych państwach członkowskich. Optigen i Fulcrum były, jak to zostało wykazane, niewinnymi uczestnikami kilku transakcji stanowiących oszustwa typu karuzela podatkowa. Spółki te nie miały żadnych powiązań ze zbywcą, który „zniknął”, nie miały też wiedzy ani powodu, by widzieć, iż są zaangażowane w siatkę transakcji w innym charakterze niż jako zwykli nabywcy danego sprzedawcy i zwykli sprzedawcy na rzecz przedsiębiorstwa w innym państwie członkowskim. Commissioners odmówili zwrotu podatku VAT, o który wnioskowały Optigen i Fulcrum, na tej podstawie, iż stosowne czynności nabycia i zbycia nie miały sensu gospodarczego i nie były elementem działalności gospodarczej. Według Commissioners czynności nabycia nie były dostawami służącymi lub mającymi służyć celom gospodarczym, zaś czynności polegające na sprzedaży nie stanowiły dostaw dokonanych w ramach zwykłej działalności gospodarczej dla celów podatku VAT.

12. Optigen i Fulcrum odwołały się od decyzji Commissioners do VAT and Duties Tribunal, London, który połączył obie sprawy. Orzeczeniem z dnia 1 maja 2003 r. VAT and Duties Tribunal oddalił odwołania Fulcrum i Optigen, wskazując, iż Commissioners słusznie uznali, że przedmiotowe transakcje nie mieszczą się w zakresie podatku VAT. Stwierdziło on, że podatnik nie ma prawa do zwrotu podatku naliczonego od towarów sprzedanych następnie przez niego przedsiębiorstwu mającemu siedzibę poza Zjednoczonym Królestwem, w sytuacji gdy w łańcuchu dostaw uczestniczy podmiot niewywiązujący się lub podmiot posługujący się nienależącym do niego numerem VAT, nawet jeśli podatnik żądający zwrotu podatku nie był w żaden sposób zaangażowany ani też nie miał żadnej wiedzy o uchybieniu przez innego podatnika ciążącym na nim obowiązkom lub o posłużeniu się nienależącym do niego numerem identyfikacji podatkowej VAT, a łańcuchy dostaw, w ramach których podatnik nabywał i zbywał towary, był częścią oszustwa typu karuzela podatkowa zorganizowanego przez osoby trzecie bez jego wiedzy. Zarówno Optigen, jak i Fulcrum wniosły do High Court of Justice of England and Wales apelacje od orzeczenia VAT and Duties Tribunal.

b) Stan faktyczny w sprawie Bond House

13. Bond House był w okresie mającym znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy spółką prawa handlowego posiadającą osobowość prawną w Anglii i Walii; sprzedawał podzespoły komputerowe. Z punktu widzenia wartości większą część jego obrotów stanowiły hurtowe zakupy procesorów komputerowych („CPU”) od zbywców zarejestrowanych dla celów VAT w Zjednoczonym Królestwie, które to towary następnie odsprzedawał nabywcom zarejestrowanym dla celów VAT w innych państwach członkowskich. W maju 2002 r., podobnie jak wcześniej, Bond House dokonał kilku transakcji nabycia i zbycia procesorów. Część tych czynności – 51 transakcji stanowiących blisko 99% obrotu Bond House w maju 2002 r. – dokonano na rzecz nabywców w innych państwach członkowskich. W każdym przypadku Bond House nabył procesory od brytyjskiego dostawcy za uczciwą cenę rynkową, odebrał przesyłki i zapłacił zbywcy uzgodnioną cenę powiększoną o należny podatek VAT. Dostarczył procesory swoim zagranicznym klientom za cenę nieco wyższą niż cena nabycia. Wobec faktu, iż dostawy te były obciążone zerową stawką podatku, Bond House wykazał kwotę podatku VAT do zwrotu za miesiąc maj 2002 i złożył wniosek o zwrot podatku naliczonego, uiszczonego na rzecz swoich dostawców. Commissioners of Customs and Excise odmówili Bond House dokonania zwrotu podatku naliczonego w zakresie 27 transakcji.

14. Bond House odwołał się od decyzji Commissioners do VAT and Duties Tribunal, Manchester. Orzeczeniem z dnia 29 kwietnia 2003 r., uzupełnionym postanowieniem z dnia 8 maja 2003 r. VAT and Duties Tribunal uznał, iż 26 z 27 transakcji nabycia nie można uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu szóstej dyrektywy i że nie mieszczą się one w zakresie zastosowania podatku VAT. Tribunal przyjął, iż transakcje nabycia wchodziły w skład szeregu transakcji, których celem było oszustwo. Chociaż Bond House nie wiedział o takim celu i nie był winien żadnego wadliwego działania, operacje te pozbawione były sensu gospodarczego. Należało je ocenić w oparciu o obiektywne kryteria. Z tego względu okoliczność, iż Bond House nie działał niezgodnie z prawem, nie miała znaczenia. Wreszcie Bond House nie mógł w sposób uzasadniony oczekiwać, iż jego wniosek o zwrot naliczonego podatku VAT zostanie uwzględniony, a Commissioners, odmawiając dokonania tego zwrotu, nie naruszyli zasad proporcjonalności i pewności prawa, jak również nie naruszyli jego praw podstawowych. Bond House wniósł apelację od tego orzeczenia do High Court of Justice of England and Wales. High Court wskazuje w postanowieniu odsyłającym, iż Bond House nie wiedział o oszustwie stwierdzonym przez Commissioners oraz że spółka nie wykazała się lekkomyślnością przy wykonywaniu działalności gospodarczej.

C – Pytania prejudycjalne

15. Biorąc pod uwagę, iż mające zastosowanie przepisy prawa krajowego – ustawa o podatku od wartości dodanej z 1994 r. – należy interpretować w świetle wspólnego systemu podatku VAT, High Court of Justice of England and Wales zmierza do uzyskania wyjaśnienia, w jaki sposób należy określić, czy przedmiotowe transakcje mieszczą się w ramach tego systemu. W niniejszej sprawie kwestią sporną jest, czy Bond House, Fulcrum i Optigen wykonywały działalność gospodarczą, uczestnicząc bez swojej wiedzy w oszustwie typu karuzela podatkowa. High Court of Justice of England and Wales w szczególności zmierza do ustalenia, czy transakcje takie, jak w sprawie przed sądem krajowym, można zakwalifikować jako działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 szóstej dyrektywy oraz czy dokonując tych ustaleń, należy wziąć pod uwagę łańcuch transakcji jako całość, czy też każdą transakcję z osobna.

16. Uwagi na piśmie zostały przedstawione przez Optigen, Fulcrum i Bond House, rządy Zjednoczonego Królestwa i duński, Radę Unii Europejskiej oraz Komisję Wspólnot Europejskich. Podczas rozprawy w dniu 8 grudnia 2004 r. Trybunał wysłuchał ustnych wystąpień Optigen, Fulcrum i Bond House, przedstawicieli rządów Zjednoczonego Królestwa, czeskiego i duńskiego, jak również Komisji. Rada postanowiła nie wygłaszać stanowiska po tym, jako okazało się, iż żadna ze stron nie zamierza kwestionować ważności postanowień szóstej dyrektywy.

III – Ocena

17. Obrót procesorami w oczywisty sposób zwykle uznaje się za działalność gospodarczą. Wobec tego niniejsza analiza skoncentruje się na przyczynach, dla których, z punktu widzenia Zjednoczonego Królestwa, nie jest tak w okolicznościach niniejszej sprawy. W pierwszym rzędzie zweryfikuję twierdzenie, iż charakter transakcji należy rozpatrywać przez odniesienie do systemu oszustwa typu karuzela podatkowa jako całości. Po drugie, omówię tezę, iż należy wziąć pod uwagę ukryty, oszukańczy cel transakcji. Następnie rozważę wnioski wynikające z orzecznictwa, w którym przyjęto, iż określone niezgodne z prawem zachowania nie mieszczą się w zakresie podatku VAT. Po czwarte, omówię zagadnienie pewności prawa, element, na który Optigen, Fulcrum i Bond House położyły szczególny nacisk w swoich wystąpieniach ustnych i uwagach na piśmie. Część końcowa będzie zawierała pewne refleksje w zakresie potrzeby przeciwstawienia się oszustwom typu karuzela podatkowa.

A – Pogląd, iż łańcuch należy rozpatrywać jako całość

18. Optigen, Fulcrum, Bond House i Komisja wskazują, że transakcje mieszczą się w pojęciu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 ust. 2 szóstej dyrektywy. Według nich kupno i sprzedaż procesorów są same w sobie działalnością gospodarczą. Fakt, iż inne osoby zainicjowały łańcuch transakcji, by oszukać władze podatkowe, nie ma wpływu na charakter transakcji, w których uczestniczyły Bond House, Optigen i Fulcrum.

19. Rządy duński i czeski popierają stanowisko Zjednoczonego Królestwa, iż przedmiotowych transakcji nie można zakwalifikować jako działalności gospodarczej w rozumieniu szóstej dyrektywy. Zjednoczone Królestwo podnosi, iż transakcje, które stanowią element oszustwa typu karuzela, nie mieszczą się w zakresie szóstej dyrektywy, ponieważ nie stanowią rzeczywistej działalności gospodarczej; ich ostatecznym celem jest raczej zdefraudowanie kwot zapłaconych jako podatek VAT niż wprowadzenie produktów do obrotu w celu ich konsumpcji. Skoro żaden podatek VAT nie jest uiszczany z tytułu transakcji, nie może być podstaw do zwrotu tego podatku. Argument ten odnosi się do każdego ogniwa w łańcuchu, bowiem gdyby nie ogólny schemat oszustwa żadna z transakcji nie doszłaby do skutku.

20. Zasadniczy dla toku rozumowania Zjednoczonego Królestwa jest pogląd, iż schemat karuzeli należy rozważać jako całość, by stwierdzić, czy podatek VAT ma zastosowanie do poszczególnych transakcji wchodzących w jego skład. Nie podzielam tego poglądu.

21. Trybunał wielokrotnie wskazywał, że zakres pojęcia „działalność gospodarcza” w rozumieniu art. 4 ust. 2 szóstej dyrektywy jest szeroki oraz że pojęcie to ma charakter obiektywny( ). Wyłączenie z zakresu podatku VAT musi być wyraźnie przewidziane i precyzyjnie zdefiniowane( ). Jak to wskazał Trybunał w wyroku w sprawie Rompelman, „wspólny system podatku od wartości dodanej […] gwarantuje całkowitą neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych bez względu na jej cel czy rezultaty”( ). W wyroku w sprawie Komisja przeciwko Niderlandom Trybunał przyjął, iż w celu określenia, czy działalność stanowi działalność gospodarczą dla celów wspólnego systemu podatku VAT, „działalność należy rozpatrywać per se i bez odniesienia do jej celów lub rezultatów”( ).

22. Zjednoczone Królestwo opiera się na wyrokach w sprawach Faaborg‑Gelting Linien( ) i Stockholm Lindöpark( ), by uzasadnić, iż transakcje należy rozpatrywać w świetle warunków, w jakich miały miejsce, by ustalić, czy podlegają podatkowi VAT. Jednakże wyroki te nie uzasadniają wniosku, iż łańcuch dostaw należy rozpatrywać jako całość w celu określenia, czy transakcje wchodzące w jego skład kwalifikują się jako działalność gospodarcza.

23. W wyroku w sprawie Faaborg‑Gelting Linien do Trybunału skierowano zagadnienie, czy transakcje restauracyjne kwalifikują się jako dostawa towarów lub świadczenie usług w rozumieniu szóstej dyrektywy. Orzekł on, iż czynności o charakterze restauracyjnym należy uznać za świadczenie usług, bowiem charakteryzuje je zespół cech i zachowań, wśród których zapewnienie pożywienia jest jednym z elementów i w których zdecydowanie przeważają usługi( ).

24. Wyrok w sprawie Stockholm Lindöpark dotyczył kwestii, czy działalność polegająca na prowadzeniu pola golfowego należy – dla potrzeb weryfikacji, czy można ją uznać za zwolnioną od podatku VAT – klasyfikować jako wynajem nieruchomości, czy też jako świadczenie usług ściśle związanych z edukacją sportową i kulturą fizyczną. Trybunał stwierdził, iż „działalność polegająca na prowadzeniu pola golfowego generalnie wiąże się nie tylko z biernym zachowaniem w postaci udostępnienia pola, lecz także z szeregiem czynności handlowych, takich jak nadzór, zarządzanie oraz stała konserwacja przez usługodawcę, zapewnienie innych udogodnień i tym podobne”( ). W konsekwencji w braku zupełnie wyjątkowych okoliczności wynajem pola golfowego nie stanowi zatem przeważającego świadczenia( ).

25. Ani w wyroku w sprawie Faaborg‑Gelting Linien, ani też w sprawie Stockholm Lindöpark nie ulegało kwestii, iż badana w nich działalność miała charakter gospodarczy. Obie sprawy dotyczyły czynności opodatkowanych według szóstej dyrektywy. Jednakże, zamiast dzielić opodatkowane czynności na ich różne części w celu osobnego opodatkowania, Trybunał zastosował zasadę „jednolitego świadczenia”, jak to zauważył rzecznik generalny Ruiz‑Jarabo Colomer w opinii w sprawie Hotel Scandic Gåsabäck( ).

26. Co więcej, okoliczności wzięte pod uwagę przez Trybunał w ww. wyroku w sprawie Faaborg‑Gelting Linien dotyczyły zespołu czynności dokonanych przy tej samej okazji w związku z pojedynczą transakcją przez jednego podatnika. W wyroku w sprawie Stockholm Lindöpark Trybunał zwrócił uwagę na zespół zachowań, które rozpatrywane wspólnie stanowiły działalność gospodarczą.

27. W przeciwieństwie do tego oszustwo typu karuzela podatkowa dotyczy szeregu następujących po sobie czynności podejmowanych przez kilka podmiotów gospodarczych w łańcuchu dostaw. Zasadniczą cechą wspólnego systemu podatku VAT jest, iż podatek ten jest należny z tytułu każdej transakcji w łańcuchu dostaw( ). Każda transakcja musi być w związku z tym rozważana indywidualnie. W konsekwencji charakteru poszczególnych transakcji nie mogą zmienić zdarzenia poprzedzające te transakcje lub po nich następujące( ).

28. Zjednoczone Królestwo prawidłowo przyjmuje, iż stosowanie podatku VAT winno uwzględniać realia gospodarcze. Jednakże nie oznacza to, iż charakter transakcji w łańcuchu dostaw należy określać poprzez odniesienie do całego łańcucha. Wręcz przeciwnie, orzecznictwo, stwierdzając, iż należy uwzględnić aktualną sytuację gospodarczą, niezależnie od formy prawnej, potwierdza zasadę, iż działalność należy oceniać obiektywnie i per se( ).

29. Zasada, iż każdą transakcję należy rozpatrywać indywidualnie i per se, bez odniesienia do jej celu lub rezultatów, bazuje na założeniu, iż wspólny system podatku VAT powinien być neutralny, a także na zasadzie pewności prawa, która wymaga, by zastosowanie prawa wspólnotowego było przewidywalne w skutkach dla podmiotów, które mu podlegają( ). Gwarantuje ona co do zasady, że w czasie dokonywania opodatkowanej czynności można stwierdzić, czy czynność ta mieści się w zakresie zastosowania szóstej dyrektywy.

B – Ukryty cel transakcji

30. Zjednoczone Królestwo podnosi dodatkowo, iż niezbędne jest uwzględnienie ukrytego celu transakcji( ), którym w tym przypadku jest oszustwo. Bez tego celu karuzela podatkowa i wszystkie jej transakcje składowe nigdy by nie zaistniały jako zwyczajne zjawisko gospodarcze. Optigen wskazuje, iż ten punkt widzenia jest w istocie subiektywny, ponieważ przyjmuje perspektywę podmiotu niewywiązującego się, pomijając intencje pozostałych podmiotów. Natomiast zdaniem Zjednoczonego Królestwa jego punkt widzenia nie opiera się na intencjach konkretnego dostawcy, ale na obiektywnym stwierdzeniu, iż towary krążyły w ramach karuzeli, która nie służyła żadnemu celowi gospodarczemu.

31. Ten argument należy odrzucić już z tej tylko przyczyny, iż opiera się na ocenie celu i rezultatów całego łańcucha, a nie cechach każdej poszczególnej transakcji. Założenie, iż ostatecznie transakcje nie miały celu gospodarczego, opiera się na zespole okoliczności, które wykraczają poza przesłanki decydujące, czy transakcja w ramach łańcucha mieści się w zakresie podatku VAT. Jak to wskazałem wyżej, każdą z transakcji należy rozpatrywać indywidualnie, niezależnie od jej celu lub rezultatu. Charakter danej transakcji w łańcuchu nie zmienia okoliczność, iż towary przechodzą następnie przez ręce tego samego dostawcy. Oszukańczy cel może leżeć u podstaw łańcucha transakcji, ale oszustwo to stanowi swego rodzaju działalność; nie jest on nieodłącznym elementem działalności w zakresie obrotu procesorami i nie zmienia charakteru poszczególnych transakcji w innych punktach łańcucha.

32. W sposób oczywisty Zjednoczone Królestwo przywiązuje szczególną wagę do faktu, iż ukrytym celem karuzeli podatkowej jest dokonanie tego, co państwo to uważa za oszustwo w podatku VAT.

33. Jednak przeciwnie do tego, co sugeruje Zjednoczone Królestwo, z poglądów wyrażonych przez Trybunał w wyrokach w sprawach Breitsohl( ) i INZO( ) nie wynika, iż działalność może utracić swój gospodarczy charakter, jeśli zostanie podjęta w celu oszukańczym lub gdy, z punktu widzenia jej rezultatu, prowadzi do oszustwa.

34. Całkowicie odmienna sytuacja ma miejsce, gdy podmiot występujący o zwrot podatku VAT składa fałszywe deklaracje w zakresie swojego statusu jako podatnika. Takiej sytuacji dotyczyły sprawy Breitsohl i INZO. Trybunał wskazał, iż „podatnik nabywa swój status definitywnie, jedynie gdy zainteresowany podmiot składa w dobrej wierze deklarację zamiaru rozpoczęcia planowanej działalności gospodarczej. W przypadkach oszustwa lub nadużycia, w których na przykład zainteresowana osoba pod pretekstem podjęcia konkretnej działalności gospodarczej w istocie zamierza nabyć na swoją wyłączną własność towary, co do których możliwy był zwrot podatku, organy podatkowe mogą zażądać zwrotu kwot odliczonego podatku z mocą wsteczną na tej podstawie, iż odliczenia te zostały dokonane na podstawie nieprawdziwych deklaracji”( ).

35. Wyrok ten potwierdza, iż organy podatkowe mogą wymagać „obiektywnych dowodów potwierdzających deklarowane intencje wykonywania działalności gospodarczej, z której wynikają czynności opodatkowane, a w braku takich dowodów mogą odmówić możliwości dokonania odliczenia podatku”( ). Kwestia ta nie ma znaczenia w niniejszej sprawie. Po pierwsze, nie zostało wykazane ani to, iż Fulcrum, Optigen i Bond House zażądały odliczenia podatku na podstawie złożonych fałszywych deklaracji, ani też to, że nie miały zamiaru wykonywać działalności gospodarczej. Po drugie, należy w jasny sposób oddzielić intencję wykonywania działalności gospodarczej od zamierzonego celu takiej działalności gospodarczej( ).

36. Co więcej, argument Zjednoczonego Królestwa, że należy przywiązywać szczególną wagę do tego, iż ukryty cel transakcji jest oszukańczy, byłby trudny do pogodzenia z brzmieniem art. 4 ust. 1 szóstej dyrektywy, który odnosi się do każdej działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów. W istocie takie podejście pomijałoby obiektywny charakter pojęcia „działalności gospodarczej” i prowadziłoby do niepożądanego skutku w postaci uznania, iż cały łańcuch dostaw nie mieści się w zakresie szóstej dyrektywy jedynie z tego powodu, iż jeden z dostawców w łańcuchu nie zadeklarował podatku VAT organom podatkowym. Skutek taki jest szczególnie nie na miejscu, bowiem oznaczałby, iż w następstwie uchybienia przez danego dostawcę obowiązkowi zadeklarowania podatku VAT, w pierwszej kolejności zostałby on uwolniony od obowiązku zapłaty tego podatku.

C – Czynności niezgodne z prawem a zakres podatku VAT

37. Zjednoczone Królestwo sugeruje, iż istnieje analogia między niniejszą sprawą a sprawami, w których Trybunał orzekł, iż określone niezgodne z prawem działania nie mogą zostać zakwalifikowane jako działalność gospodarcza i w związku z tym nie mieszczą się w zakresie wspólnego systemu podatku VAT. Nie uważam, by taka analogia była przekonująca.

38. Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem zasada neutralności podatkowej wyklucza generalne rozróżnienie między działaniami zgodnymi z prawem i niezgodnymi z prawem( ). Co do zasady nawet czynności niezgodne z prawem mieszczą się w zakresie szóstej dyrektywy i podlegają podatkowi VAT( ). Jedyny wyjątek dotyczy sytuacji, gdy działalność całkowicie wykracza poza legalny sektor gospodarczy ze względu na swoje szczególne cechy( ). Dla przykładu dostawa narkotyków nie mieści się w zakresie szóstej dyrektywy( ), podczas gdy działalność polegająca na nielegalnych grach w ruletkę mieści się w tym zakresie, skoro ta ostatnia konkuruje ze zgodnymi z prawem grami hazardowymi( ).

39. Jednakże w przeciwieństwie do narkotyków lub fałszywych środków płatniczych procesory nie są, według słów Trybunału, „z definicji przedmiotem całkowitego zakazu przywozu i sprzedaży we Wspólnocie”( ). Wyłączenie z systemu podatku VAT odnosi się wyłącznie do produktów, które ze względu na swój charakter i szczególne cechy nie mogą być wprowadzane do obrotu ani też wprowadzane do kanałów gospodarczych( ). Taka sytuacja nie dotyczy procesorów.

40. Po drugie, przeciwnie do tego, co podnosi Zjednoczone Królestwo, obrót procesorami nie wykracza poza legalny sektor ekonomiczny ze względu na to, iż łańcuch transakcji okazuje się być ostatecznie zamknięty. Jak to wynika jasno z dokonanego przez Commissioners opisu sytuacji, którą sami uważają za oszustwo typu karuzela podatkowa, jego cechą jest to, iż w jego ramach czyni się użytek z legalnych kanałów gospodarczych w celu przywłaszczenia kwot uiszczonych tytułem podatku VAT.

D – Zasada pewności prawa

41. Jeśliby Trybunał zaakceptował wykładnię przedstawioną przez Zjednoczone Królestwo, skutkowałoby to poważną niepewnością w zakresie stosowania szóstej dyrektywy. Wykładnia taka oznaczałaby, iż gdyby dostawcy w chwili dokonywania transakcji chcieli mieć pewność, że nabywają prawa i obowiązki zgodnie z systemem podatku VAT, musieliby z góry przewidzieć, czy określone towary będące jej przedmiotem nie znajdą się w pewnym momencie ponownie w posiadaniu dostawcy, który już wcześniej uczestniczył w łańcuchu dostaw. Jeśli istotnie miałoby się tak stać, jednocześnie musieliby oni mieć wiedzę co do późniejszego „zniknięcia” tego dostawcy( ). Tymczasem pod uwagę należałoby wziąć ewentualność, iż jedna partia towaru może zawierać zarówno towary służące popełnieniu oszustwa, jak i towary niemające takiego przeznaczenia; jeśliby zaakceptować argumenty Zjednoczonego Królestwa, jedynie te ostatnie podlegałyby podatkowi VAT. Taka wykładnia pojęcia „działalność gospodarcza” sprzeciwia się zasadzie pewności prawa stanowiącej generalną zasadę prawa wspólnotowego, która musi być przestrzegana przez państwa członkowskie przy transpozycji szóstej dyrektywy( ). Jak nadto słusznie podniosły Optigen, Fulcrum i Bond House, stanowisko Zjednoczonego Królestwa mogłoby mieć skutek zniechęcający do legalnego obrotu handlowego.

E – Sposoby zwalczania oszustwa typu karuzela podatkowa

42. Zjednoczone Królestwo zamierza stanąć do walki z oszustwami typu karuzela podatkowa – lub przynajmniej rozwiązać wynikające z nich problemy – przez zawężanie zakresu systemu podatku VAT. Według mnie Trybunał nie powinien przystać na takie podejście. W sposób drastyczny przerzuciłoby to ciężar problemu z władz podatkowych na sektor prywatny kosztem legalnego obrotu i właściwego funkcjonowania systemu podatku VAT. Co więcej, powstrzymałoby to państwa członkowskie od podejmowania stosownych kroków przeciwko oszustwom typu karuzela podatkowa. W tym zakresie szczególnie ważne jest, by dostrzec, iż sam fakt, że dana działalność mieści się w zakresie zastosowania szóstej dyrektywy, nie oznacza, iż państwa członkowskie tracą swoje uprawnienia do podejmowania przeciwko niej stosownych kroków( ). W istocie art. 21 szóstej dyrektywy przyznaje państwom członkowskim uprawnienie do wprowadzenia solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe. Na podatniku może ciążyć zobowiązanie do zapłaty podatku VAT należnego od jego kontrahenta, jeśli wiedział lub powinien był wiedzieć o oszukańczych działaniach tego kontrahenta( ). Kilka państw członkowskich przyjęło rozwiązania tego rodzaju w celu zwalczania oszustw typu karuzela podatkowa( ).

IV – Wnioski

43. Mając na względzie powyższe rozważania, jestem zdania, iż Trybunał powinien udzielić High Court of Justice of England and Wales następującej odpowiedzi:

W celu ustalenia, czy daną transakcję w łańcuchu dostaw można uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, transakcję należy rozpatrywać indywidualnie i per se. Transakcje wchodzące w skład zamkniętego łańcucha dostaw, w ramach którego dany podmiot przywłaszcza sobie kwoty uiszczone mu z tytułu podatku VAT zamiast zadeklarować je organom podatkowym, nie przestają z tego tytułu stanowić działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 ust. 2 szóstej dyrektywy.