OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO

NICHOLASA EMILIOU

przedstawiona w dniu 20 stycznia 2022 r. ( 1 )

Sprawa C‑599/20

UAB „Baltic Master”

przeciwko

Muitinės departamentas prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos

przy udziale:

Vilniaus teritorinė muitinė

[wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (najwyższy sąd administracyjny Litwy)]

Odesłanie prejudycjalne – Unia celna – Wspólnotowy kodeks celny – Rozporządzenie Rady (EWG) nr 2913/92 – Artykuł 29 ust. 1 lit. d) – Określanie wartości celnej – Pojęcie „osób powiązanych” – Kontrola de facto – Rozporządzenie (EWG) nr 2454/93 – Artykuł 143 ust. 1 lit. b), e) i f) – Artykuł 181a – Pozycja TARIC

I. Wprowadzenie

1. W swoim przełomowym dziele pt. „Bogactwo narodów” Adam Smith napisał, że cła „stosowane są od niepamiętnych czasów” ( 2 ). Sugeruje się bowiem, że cła na przywóz lub wywóz towarów są tak stare jak sam handel. Niemniej jednak początków współczesnych ceł często doszukuje się w hellenistycznej Grecji, mianowicie w podarunkach, które zagraniczni kupcy mieli wręczać greckim władcom w zamian za ochronę i preferencyjne traktowanie w transakcjach handlowych między nimi ( 3 ).

2. Z reguły większości ceł przypisywano „konkretne stawki”, określone w odniesieniu do pozycji lub wagi. Jednakże obecnie w większości jurysdykcji cła są nakładane głównie „ad valorem”, co oznacza, że towary przywożone lub wywożone są opodatkowane na podstawie ich wartości pieniężnej. W takim przypadku ustalanie wartości celnej – a więc metodyka stosowana do określenia wartości towarów – staje się kluczową kwestią zarówno dla organów celnych, jak i dla przedsiębiorstw deklarujących wartość towarów tym organom.

3. Ze względu na swoje znaczenie dla handlu światowego ustalanie wartości celnej jest przedmiotem wielu porozumień międzynarodowych ( 4 ). W prawodawstwie Unii – które transponuje odpowiednie instrumenty międzynarodowe – stosuje się metodę ad valorem. W związku z tym również w Unii Europejskiej, wraz z pochodzeniem i klasyfikacją, ustalanie wartości celnej towarów stanowi podstawę do określenia należności celnych importerów, które zazwyczaj oblicza się jako procent wartości celnej.

4. Niniejsze postępowanie wywodzi się ze sprawy, w której organy celne powzięły wątpliwość co do prawdziwości zgłoszenia dotyczącego klasyfikacji i wartości niektórych towarów przywożonych do Unii Europejskiej. Postępowanie to daje Trybunałowi możliwość przedstawienia pewnych wyjaśnień dotyczących okoliczności, w których organy celne mogą, w celu ustalenia stosowanych należności celnych, nie brać pod uwagę wartości towarów zadeklarowanej przez importera i stosować inne metody jej określenia.

II. Ramy prawne

A. Prawo Unii

1. Rozporządzenie (EWG) nr 2913/92

5. Artykuł 29 ust. 1 i 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy kodeks celny ( 5 ), obowiązującego w czasie istotnym dla okoliczności faktycznych sprawy ( 6 ), stanowił: „1. Wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty, ustalana, o ile jest to konieczne, na podstawie art. 32 i 33, pod warunkiem że: […] d) kupujący i sprzedawca nie są ze sobą powiązani lub też, w przypadkach gdy są powiązani, wartość transakcyjna może, zgodnie z ust. 2, być zaakceptowana na potrzeby celne. 2. a) Przy ustalaniu, czy wartość transakcyjna jest do zaakceptowania dla celów stosowania ust. 1, fakt, iż kupujący i sprzedawca są ze sobą powiązani, nie stanowi sam w sobie wystarczającej podstawy do niezaakceptowania wartości transakcyjnej. Gdy okaże się to konieczne, okoliczności dotyczące sprzedaży bada się, a wartość transakcyjną akceptuje, pod warunkiem że powiązanie nie wpłynęło na cenę. Jeżeli na podstawie informacji uzyskanych od zgłaszającego lub z innych źródeł organy celne mają powody, aby uznać, że powiązanie wpłynęło na cenę, powody takie podaje się zgłaszającemu i zapewnia mu możliwość ustosunkowania się do nich. Na żądanie zgłaszającego informacja o takich powodach zostaje przedstawiona w formie pisemnej. b) W przypadku transakcji między osobami powiązanymi wartość transakcyjna jest akceptowana, a towary wyceniane zgodnie z ust. 1, o ile zgłaszający udowodni, że taka wartość jest zbliżona do jednej z występujących w tym samym lub w zbliżonym czasie: […] c) Kryteria określone w lit. b) stosuje się z inicjatywy zgłaszającego tylko do celów porównawczych. Wartość zastępcza nie może być ustalana na mocy przepisu tej litery”.

6. Artykuł 30 ust. 1 i 2 rozporządzenia nr 2913/92 stanowił: „1. Jeżeli wartość celna nie może zostać ustalona na podstawie art. 29, ustala się ją, stosując w kolejności lit. a), b), c) i d) ustępu 2, aż do pierwszej litery, na podstawie której będzie mogła zostać ustalona, z wyjątkiem przypadku, gdy porządek stosowania lit. c) i d) zostanie zmieniony na wniosek zgłaszającego; to jest tylko wtedy, gdy taka wartość celna nie może zostać ustalona na podstawie konkretnej litery, to znaczy, że mogą być zastosowane przepisy następnej litery według kolejności ustalonej zgodnie z tym ustępem. 2. Wartością celną ustalaną na podstawie niniejszego artykułu jest: a) wartość transakcyjna identycznych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub w zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna; b) wartość transakcyjna podobnych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub w zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna; […]”.

7. Z kolei art. 31 ust. 1 rozporządzenia nr 2913/92 miał następujące brzmienie: „Jeżeli wartość celna przywożonych towarów nie może być ustalona na podstawie art. 29 i 30, jest ona ustalana na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami: – porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., – artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., – przepisów niniejszego rozdziału”.

2. Przepisy wykonawcze

8. Tytuł V rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy kodeks celny ( 7 ), obowiązującego w czasie istotnym dla okoliczności faktycznych sprawy ( 8 ), dotyczył „Wartości celnej”. Artykuł 142 ust. 1 rozporządzenia nr 2454/93 stanowił: „Do celów niniejszego tytułu: […] c) »towary identyczne« oznaczają towary wyprodukowane w tym samym kraju, takie same pod każdym względem, włączając cechy fizyczne, jakość i renomę. Niewielkie różnice w wyglądzie nie wykluczają ich uznania za towary identyczne, odpowiadające pod innymi względami definicji; d) »towary podobne« oznaczają towary wyprodukowane w tym samym kraju, które nie będąc podobnymi pod każdym względem, posiadają podobne cechy i podobny skład materiałowy, co pozwala im pełnić te same funkcje i być towarami handlowo zamiennymi; jakość towarów, ich renoma i posiadanie znaku handlowego zaliczają się do czynników, które należy uwzględniać przy ustalaniu, czy towary są podobne; […]”.

9. Artykuł 143 ust. 1 rozporządzenia nr 2454/93 stanowił: „1. Do celów stosowania przepisów tytułu II rozdziału 3 kodeksu i przepisów niniejszego tytułu osoby uważa się za powiązane tylko wtedy, gdy: a) jedna jest urzędnikiem lub dyrektorem w firmie drugiej osoby; b) są one prawnie uznanymi wspólnikami w działalności gospodarczej; c) są one pracodawcą i pracobiorcą; d) jedna z osób bezpośrednio lub pośrednio dysponuje prawami głosu lub udziałem w kapitale zakładowym wynoszącym co najmniej 5% wszystkich praw głosu lub co najmniej 5% kapitału zakładowego drugiej osoby; e) jedna z osób bezpośrednio lub pośrednio kontroluje drugą; f) obie znajdują się pod bezpośrednią lub pośrednią kontrolą trzeciej osoby; g) wspólnie kontrolują, bezpośrednio lub pośrednio, trzecią osobę; h) są członkami rodziny. Za członków rodziny uważa się wyłącznie osoby pozostające ze sobą w którymkolwiek z wymienionych poniżej stosunków: […]”.

10. Artykuł 181a rozporządzenia nr 2454/93 stanowił: „1. Jeżeli, zgodnie z procedurą ustanowioną w ust. 2, organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że [czy] zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 kodeksu, nie muszą ustalać wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej. 2. Jeżeli organy celne mają wątpliwości określone w ust. 1, mogą zażądać, zgodnie z art. 178 ust. 4, przedstawienia uzupełniających informacji. Jeżeli wątpliwości te pozostają, organy celne przed podjęciem ostatecznej decyzji powiadamiają daną osobę na piśmie, o ile się o to zwróciła, o powodach tych wątpliwości i zapewnią jej odpowiednią możliwość udzielenia odpowiedzi. Ostateczna decyzja wraz uzasadnieniem przekazywana jest zainteresowanemu na piśmie”.

11. Załącznik 23 do rozporządzenia nr 2454/93, zatytułowany „Uwagi interpretacyjne dotyczące wartości celnej”, zawiera uwagi interpretacyjne w odniesieniu między innymi do art. 29 ust. 2 i 3 oraz art. 31 ust. 1 rozporządzenia nr 2913/92, a także art. 143 ust. 1 lit. e) rozporządzenia nr 2454/93.

12. Uwagi interpretacyjne odnoszące się do art. 29 ust. 2 miały brzmienie: „1. Ustęp 2 lit. a) i b) przewiduje różne sposoby stwierdzania akceptowalności wartości transakcyjnej. 2. Ustęp 2 lit. a) przewiduje, że w przypadku gdy kupujący i sprzedający są ze sobą powiązani, okoliczności związane ze sprzedażą są badane i wartość transakcyjna jest akceptowana jako wartość celna, pod warunkiem że powiązanie nie wpłynęło na cenę. Nie należy przy tym rozumieć, że okoliczności sprzedaży powinny być badane we wszystkich przypadkach, gdy kupujący i sprzedający są powiązani. Badanie takie będzie wymagane tylko wówczas, gdy są wątpliwości co do akceptowalności ceny. Jeżeli organy celne nie mają wątpliwości co do akceptowalności ceny, powinna ona zostać przyjęta bez domagania się dodatkowych informacji od zgłaszającego […]. 3. Jeżeli organy celne nie mogą zaakceptować wartości transakcyjnej bez dalszego badania sprawy, to powinny umożliwić zgłaszającemu przedłożenie wszystkich innych szczegółowych informacji, które mogą być niezbędne dla zbadania okoliczności sprzedaży. W tym kontekście organy celne powinny być przygotowane do zbadania odpowiednich aspektów transakcji, włączając w to sposób organizacji przez kupującego i sprzedającego ich stosunków handlowych i sposób, w jaki dana cena została osiągnięta, w celu ustalenia, czy powiązanie wpłynęło na cenę. Tam, gdzie można wykazać, że kupujący i sprzedający, mimo iż są powiązani w rozumieniu art. 143 niniejszego rozporządzenia, kupują i sprzedają jeden od drugiego jak gdyby nie byli ze sobą powiązani, wskazywałoby to, że powiązanie nie miało wpływu na cenę […]”.

13. Uwagi interpretacyjne odnoszące się do art. 31 ust. 1 stanowiły: „1. Wartość celna ustalona na podstawie przepisów art. 31 ust. 1 powinna być w możliwie największym stopniu oparta na uprzednio ustalonych wartościach celnych. 2. Na mocy art. 31 ust. 1 powinny być stosowane metody ustanowione w art. 29 i [art.] 30 ust. 2, jednakże rozsądna elastyczność w stosowaniu takich metod będzie zgodna z celami i przepisami art. 31 ust. 1. 3. Poniżej podane są niektóre przykłady rozsądnej elastyczności: a) towary identyczne – wymóg, że towary identyczne powinny zostać wywiezione w tym samym lub przybliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość, może być interpretowany elastycznie; przywożone towary identyczne, produkowane w kraju innym niż kraj wywozu towarów, dla których ustalana jest wartość, mogą być również podstawą ustalania wartości celnej; można stosować wartości celne identycznych przywożonych towarów ustalone już na podstawie przepisów art. 30 ust. 2 lit. c) i d); b) towary podobne – wymóg, iż towary podobne powinny zostać wywiezione w tym samym lub przybliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna, może być interpretowany elastycznie; przywożone towary podobne, produkowane w kraju innym niż kraj wywozu towarów, dla których ustalana jest wartość celna, mogą być również podstawą ustalania wartości celnej; można stosować wartości celne podobnych przywożonych towarów ustalone już na podstawie przepisów art. 30 ust. 2 lit. c) i d); […]”.

14. Uwagi interpretacyjne w odniesieniu do art. 143 ust. 1 lit. e) rozporządzenia nr 2454/93 miały brzmienie: „Jedna osoba kontroluje drugą, w przypadku gdy ta pierwsza jest w stanie sprawować prawną lub faktyczną kontrolę nad czynnościami tej drugiej osoby”.

B. Prawo krajowe

15. Punkt 12 zasad stosowania rozporządzenia nr 2913/92 i rozporządzenia nr 2454/93 w Republice Litewskiej, zatwierdzonych uchwałą nr 1332 rządu Republiki Litewskiej z dnia 27 października 2004 r., ma brzmienie: „Przy stosowaniu metod ustalania wartości celnej na podstawie wartości transakcyjnej towarów identycznych lub podobnych i art. 31 Wspólnotowego kodeksu celnego organy celne wykorzystują dane dotyczące wartości celnej towarów zgromadzone w bazie danych służącej określaniu wartości towarów na potrzeby celne, która jest prowadzona przez departament celny. Procedurę regulującą wybór danych z tej bazy danych, wykorzystywanie tych danych i wydawanie formalnych decyzji w przedmiocie ustalenia wartości celnej towarów w oparciu o dane zgromadzone we wskazanej bazie danych określa dyrektor generalny departamentu celnego”.

16. Punkt 7 zasad regulujących kontrolę określania wartości celnej przywożonych towarów, zatwierdzonych zarządzeniem nr 1B 431 dyrektora departamentu celnego przy ministerstwie finansów Republiki Litewskiej z dnia 28 kwietnia 2004 r. (zwanych dalej „zasadami departamentu celnego”) stanowi: „Funkcjonariusze służb celnych korzystają z bazy danych służącej określaniu wartości celnej towarów na potrzeby celne, która ma zostać utworzona zgodnie z procedurą określoną przez departament celny w następujących celach: 7.1. w celu porównania wartości celnej przywożonych towarów i wartości celnej dotychczas przywożonych towarów oraz zweryfikowania rzeczywistej wartości celnej towarów; 7.2. w celu wybrania informacji dotyczących wartości i cen towarów na potrzeby stosowania innych metod określania wartości celnej lub na potrzeby obliczenia wysokości ewentualnej dodatkowej gwarancji lub ewentualnego dodatkowego zabezpieczenia”.

17. Z kolei pkt 24 zasad departamentu celnego stanowi: „W razie przyjęcia decyzji, o której mowa w pkt 20.4 zasad [departamentu celnego] (w sprawie zastosowania metody ustalania wartości celnej na podstawie wartości transakcyjnej towarów identycznych lub podobnych), obowiązkowo stosuje się art. 150 przepisów służących wykonaniu Wspólnotowego kodeksu celnego. Jeżeli spełnienie wymogów określonych w art. 150 przepisów służących wykonaniu Wspólnotowego kodeksu celnego podczas odprawy celnej jest niemożliwe, wartość celną towarów ustala się zgodnie z art. 31 Wspólnotowego kodeksu celnego (metoda nr 6). Przy ustalaniu wartości celnej towarów za pomocą metody nr 6 stosowana cena towarów ma być zbliżona do ceny towarów identycznych lub podobnych. Zezwala się jednak na bardziej elastyczne stosowanie wymogów określonych dla tych metod (na przykład wymóg »90 dni« może być stosowany bardziej elastycznie; towary mogą też być wytworzone w kraju innym niż kraj pochodzenia towarów, dla których ustalana jest wartość celna; można zastosować ceny stosowane w kraju wywozu i tak dalej)”.

III. Okoliczności faktyczne, postępowanie główne i pytania prejudycjalne

18. W latach 2009–2012 skarżąca w postępowaniu głównym („Baltic Master” UAB) przywoziła na Litwę różne ilości towarów pochodzących z Malezji, zakupywanych od spółki „Gus Group LLC”. Towary te opisywano w zgłoszeniach celnych jako klimatyzatory lub części do klimatyzatorów i deklarowano pod różnymi kodami ( 9 ) TARIC ( 10 ), ze wskazaniem masy całkowitej owych części w kilogramach. W tych zgłoszeniach skarżąca podawała jako wartość celną spornych towarów ich wartość transakcyjną, czyli cenę widniejącą na fakturach wystawianych skarżącej.

19. Po przeprowadzeniu kilku kontroli dotyczących prowadzonej przez skarżącą działalności w zakresie przywozu rzeczonych towarów Vilniaus teritorinė muitinė (regionalny organ celny w Wilnie) stwierdził, że towary należało opisać jako „części do klimatyzatorów” i zgłosić pod innym kodem TARIC ( 11 ). Regionalny organ celny w Wilnie uznał także, że nie można zaakceptować wartości transakcyjnej podanej w zgłoszeniach – ponieważ skarżącą i sprzedawcę należy traktować jako osoby powiązane na potrzeby ustalenia wartości celnej – oraz że wartość spornych towarów nie może być ustalona przy użyciu którejkolwiek z metod wskazanych w art. 29 i 30 rozporządzenia nr 2913/92.

20. Stosownie do tego regionalny organ celny w Wilnie ustalił wartość celną towarów zgodnie z art. 31 rozporządzenia nr 2913/92 i oparł się w tym zakresie na danych dostępnych w systemie informacji celnej służącym określaniu wartości towarów na potrzeby celne (zwanym dalej również „bazą danych PREMI”). W szczególności organy litewskie określiły wartość celną towarów przywożonych przez skarżącą, wykorzystując dane na temat transakcji obejmujących towary przywożone przez inne przedsiębiorstwo od tego samego producenta, pod tym samym oznaczeniem i kodem TARIC. Był to jedyny przypadek wywozu z Malezji pod tym samym kodem TARIC zarejestrowany w krajowej bazie danych PREMI w 2010 r. Organy celne zastosowały wartość transakcyjną z tego przypadku do wartości towarów zgłoszonych przez skarżącą w latach 2009–2011.

21. Skarżąca odwołała się od decyzji regionalnego organu celnego w Wilnie do Muitinės departamentas prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (departamentu celnego przy ministerstwie finansów Republiki Litewskiej). Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez skarżącą departament celny utrzymał w mocy decyzję regionalnego organu celnego w Wilnie. Skarżąca odwołała się od decyzji departamentu celnego do Mokestinių ginčų komisja prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (komisji ds. sporów podatkowych przy rządzie Republiki Litewskiej). Ten organ utrzymał w mocy sporną decyzję departamentu celnego przy ministerstwie finansów Republiki Litewskiej.

22. Skarżąca wniosła skargę na decyzję komisji ds. sporów podatkowych przy rządzie Republiki Litewskiej do Vilniaus apygardos administracinis teismas (okręgowego sądu administracyjnego w Wilnie, Litwa), a ponadto wniosła o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w przedmiocie wykładni niektórych przepisów rozporządzenia nr 2913/92 oraz rozporządzenia wykonawczego nr 2454/93.

23. Vilniaus apygardos administracinis teismas (okręgowy sąd administracyjny w Wilnie) oddalił skargę skarżącej. Po rozpoznaniu środka odwoławczego wniesionego przez skarżącą Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (najwyższy sąd administracyjny Litwy) utrzymał w mocy wyrok wydany w pierwszej instancji.

24. W następstwie wyroku Europejskiego Trybunału Praw Człowieka, w którym stwierdzono, że sądy Republiki Litewskiej nie przedstawiły wystarczającego uzasadnienia, gdy odmówiły skierowania wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a tym samym naruszyły art. 6 ust. 1 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności ( 12 ), Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (najwyższy sąd administracyjny Litwy) wznowił postępowanie administracyjne. Jednakże powziąwszy wątpliwość co do prawidłowej wykładni odpowiednich przepisów prawa Unii, sąd ten postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału Sprawiedliwości z następującymi pytaniami prejudycjalnymi: „1. Czy art. 29 ust. 1 lit. d) [rozporządzenia nr 2913/92] i art. 143 ust. 1 lit. b), e) lub f) [rozporządzenia nr 2454/93] należy interpretować w ten sposób, że kupującego i sprzedawcę uznaje się za osoby powiązane w przypadkach, w których – tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie – w braku dokumentów (oficjalnych danych) świadczących o tym, że są oni wspólnikami w działalności gospodarczej lub że zachodzi sytuacja kontroli, okoliczności towarzyszące zawarciu transakcji są jednak, zgodnie z obiektywnymi przesłankami, charakterystyczne nie dla wykonywania działalności gospodarczej na zwykłych warunkach, lecz dla sytuacji, w których (1) istnieją szczególnie bliskie stosunki handlowe oparte na wysokim poziomie wzajemnego zaufania między stronami transakcji lub (2) jedna ze stron transakcji kontroluje drugą stronę transakcji lub obie strony transakcji znajdują się pod kontrolą osoby trzeciej? 2. Czy art. 31 ust. 1 [rozporządzenia nr 2913/92] należy interpretować w ten sposób, że zabrania on ustalenia wartości celnej na podstawie zawartej w krajowej bazie danych informacji dotyczącej jednej wartości celnej towarów, które mają to samo pochodzenie i które, mimo że nie są podobne w rozumieniu art. 142 ust. 1 lit. d) [rozporządzenia nr 2454/93], są objęte tą samą pozycją TARIC?”.

25. Uwagi na piśmie przedstawiły: Baltic Master, rządy czeski, estoński, hiszpański, francuski i litewski, a także Komisja Europejska. Wspomniane strony, jak również rząd niderlandzki, przedstawiły także argumenty ustnie podczas rozprawy, która odbyła się w dniu 17 listopada 2021 r.

IV. Analiza

A. W przedmiocie pytania pierwszego

26. Poprzez swoje pytanie pierwsze sąd odsyłający zmierza do ustalenia, czy art. 29 ust. 1 lit. d) rozporządzenia nr 2913/92 i art. 143 ust. 1 lit. b), e) lub f) rozporządzenia nr 2454/93 należy interpretować w ten sposób, że kupującego i sprzedawcę uznaje się za „osoby powiązane” w przypadkach, w których – pomimo braku dowodów, iż są oni wspólnikami w działalności gospodarczej lub iż zachodzi sytuacja kontroli – okoliczności towarzyszące zawarciu transakcji nie wskazują na wykonywanie działalności gospodarczej na zwykłych warunkach, lecz na istnienie szczególnie bliskich stosunków handlowych lub kontroli de facto między tymi osobami.

27. Aby udzielić odpowiedzi sądowi odsyłającemu, przypomnę najpierw podstawowe założenia unijnego systemu ustalania wartości celnej (część 1). Następnie odniosę się do kwestii interpretacyjnych podniesionych przez sąd odsyłający i zasugeruję, w jaki sposób opisane powyżej ramy mogą być stosowane w sprawach takich jak będąca przedmiotem postępowania głównego (część 2).

1. Unijny system ustalania wartości celnej

28. Na wstępie warto przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem przepisy Unii dotyczące ustalania wartości celnej mają na celu „ustanowienie sprawiedliwego, jednolitego i bezstronnego systemu, wykluczającego stosowanie arbitralnych lub fikcyjnych wartości celnych” ( 13 ). W art. 29 ust. 1 rozporządzenia nr 2913/92 ustanowiono zasadę, zgodnie z którą wartością celną towarów jest ich wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna, w razie potrzeby skorygowana ( 14 ).

29. Zasada ta jest jednak obwarowana pewnymi warunkami, z których jeden polega na tym – zgodnie z lit. d) tego samego przepisu – że kupujący i sprzedawca nie są ze sobą powiązani lub, jeżeli są, że wartość transakcyjna może być zaakceptowana na potrzeby celne ( 15 ). Zakres tego warunku wyjaśniono w szczególności w art. 143 ust. 1 rozporządzenia nr 2454/93 i w art. 29 ust. 2 lit. a) rozporządzenia nr 2913/92.

30. Z jednej strony w art. 143 ust. 1 rozporządzenia nr 2454/93 wymieniono sytuacje, w których podmioty gospodarcze uznaje się za „powiązane” do celów zasad ustalania wartości celnej.

31. Z drugiej strony w art. 29 ust. 2 lit. a) rozporządzenia nr 2913/92 wyraźnie wskazano, że fakt, iż kupujący i sprzedawca są ze sobą powiązani, jest elementem niewystarczającym do stwierdzenia, że na cenę towarów – a tym samym na wartość transakcyjną – mógł wpłynąć szczególny stosunek pomiędzy tymi stronami ( 16 ). W rzeczywistości zadeklarowana wartość transakcyjna jest możliwa do zaakceptowania, mimo że strony są ze sobą powiązane, jeśli ich stosunek nie miał wpływu na cenę towarów.

32. Aby to zweryfikować, w art. 29 ust. 2 lit. a) rozporządzenia nr 2913/92 wskazano, że „okoliczności dotyczące sprzedaży” bada się w świetle informacji uzyskanych od zgłaszającego. Należy pamiętać w tym względzie, że wartość transakcyjna musi odzwierciedlać rzeczywistą wartość gospodarczą przywożonego towaru, a także uwzględniać „ogół części składowych tego towaru, które mają wartość gospodarczą” ( 17 ).

33. To właśnie w tym kontekście zajmę się teraz kwestią interpretacyjną podniesioną przez sąd odsyłający.

2. Niniejsza sprawa

34. We wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym sąd odsyłający stwierdza, że w rozpatrywanej przez niego sprawie brak jest dowodów wskazujących na istnienie między sprzedawcą a kupującym jakiegokolwiek stosunku prawnego, o którym mowa w art. 143 ust. 1 rozporządzenia nr 2454/93.

35. Niemniej jednak sąd odsyłający wskazuje, że szereg elementów faktycznych daje podstawy do stwierdzenia, że sprzedawcę i kupującego łączą szczególnie bliskie powiązania, ze względu na istnienie których transakcje między tymi osobami zostały zawarte i wykonane w warunkach, które nie są charakterystyczne dla zwykłego obrotu gospodarczego. Zdaniem sądu odsyłającego nie wydaje się, by istniały jakiekolwiek obiektywne okoliczności, które mogłyby uzasadnić logikę gospodarczą takich transakcji.

36. W tym względzie sąd odsyłający wskazuje na następujące okoliczności faktyczne: (i) sprzedawcę i skarżącą łączą długotrwałe stosunki handlowe; (ii) towary zostały dostarczone bez zawarcia jakichkolwiek umów sprzedaży, które przewidywałyby warunki dostawy, zapłaty lub zwrotu towarów, jak również inne warunki specyficzne dla tego rodzaju transakcji; (iii) fakt, że towary zostały dostarczone bez żadnej zaliczki oraz niezależnie od tego, iż skarżąca była winna sprzedawcy znaczne kwoty z tytułu wcześniejszych dostaw; (iv) nie poczyniono żadnych ustaleń dotyczących wykonania zobowiązań ani nie przewidziano żadnych środków ograniczających ryzyko (zaliczek, poręczeń, gwarancji, odsetek za zwłokę i tak dalej), co stanowi normalną praktykę w ramach zwykłego obrotu gospodarczego, mimo że wartość spornych transakcji jest szczególnie wysoka; (v) brak jest dowodów wskazujących na to, że – w ujęciu ogólnym – sprzedawca kontrolował wykonanie zobowiązań dotyczących płatności i innych zobowiązań; (vi) zidentyfikowano przypadki, w których osoby zatrudnione w spółce skarżącej działały w imieniu sprzedawcy na podstawie upoważnienia oraz używały jego pieczęci firmowej.

37. Sąd odsyłający dodaje, że jego zdaniem wzorce postępowania podmiotów gospodarczych podobne do tych, które występują w niniejszej sprawie, są zasadniczo typowe dla sytuacji, w których jedna strona transakcji kontroluje drugą lub obie te strony znajdują się pod kontrolą osoby trzeciej. W związku z tym, choć brak jest dowodów na istnienie takiej kontroli de iure, sąd odsyłający jest zdania, że okoliczności niniejszej sprawy mogą ewentualnie uzasadniać uznanie sprzedawcy i skarżącej za osoby powiązane de facto w rozumieniu art. 29 ust. 1 lit. d) rozporządzenia nr 2913/92 i art. 143 ust. 1 lit. e) lub f) rozporządzenia nr 2454/93.

38. Sednem przedmiotowego pytania jest zatem kwestia, czy organy celne mogą stwierdzić, że dwie strony są „powiązane” dla celów ustalenia wartości celnej pomimo braku między nimi jakichkolwiek powiązań prawnych, na podstawie elementów wskazujących, iż de facto jedna strona kontroluje drugą lub obie strony znajdują się pod kontrolą osoby trzeciej.

39. W kolejnych punktach wyjaśnię, dlaczego uważam, że na to pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Zasugeruję jednak również, że odpowiednie przepisy prawa Unii [w szczególności art. 29 ust. 1 lit. d) rozporządzenia nr 2913/92 i art. 143 ust. 1 lit. e) i f) rozporządzenia nr 2454/93] wymagają od organów stosunkowo ostrożnego podejścia jedynie w sytuacjach kontroli de facto. Wreszcie, w celu udzielenia użytecznej odpowiedzi sądowi odsyłającemu, dokonam zwięzłej analizy innego przepisu (art. 181a rozporządzenia nr 2454/93), który – choć nie został wymieniony przez sąd odsyłający – może mieć również pewne znaczenie w niniejszej sprawie.

a) Artykuł 143 ust. 1 rozporządzenia nr 2454/93

40. Na wstępie warto podkreślić, że sytuacje, w których dwa podmioty gospodarcze uznaje się za „powiązane” do celów ustalenia wartości celnej, zostały wymienione w sposób wyczerpujący („tylko wtedy, gdy”) w wykazie ( 18 ) w art. 143 ust. 1 rozporządzenia nr 2454/93.

41. Pomimo tego, jak wskazały niektóre ze stron, które przedstawiły uwagi w niniejszym postępowaniu, Trybunał stwierdził już, że sytuacji wymienionych w tym przepisie nie należy interpretować w sposób zawężający, jeśli miałoby to podważyć skuteczność art. 29 rozporządzenia nr 2913/92 ( 19 ). Na tej podstawie strony te podniosły, że sprawa rozpatrywana w postępowaniu głównym może być objęta zakresem art. 143 ust. 1 lit. b), e) lub f) rozporządzenia nr 2454/93.

42. Co się tyczy art. 143 ust. 1 lit. b) rozporządzenia nr 2454/93, wydaje się bezsporne, że sytuacje zwykłej kontroli de facto nie mieszczą się w zakresie tego przepisu. W rzeczywistości tylko osoby, które są „prawnie uznanymi wspólnikami w działalności gospodarczej” ( 20 ), uważa się za „powiązane” w rozumieniu tego przepisu. Analiza różnych wersji językowych rozporządzenia potwierdza tę interpretację ( 21 ).

43. Z uwagi na fakt, że sąd odsyłający stwierdza, iż na podstawie dostępnych dowodów nie można doszukać się prawnego powiązania pomiędzy dwoma podmiotami, jestem zdania, że art. 143 ust. 1 lit. b) rozporządzenia nr 2454/93 nie znajduje zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

44. Rzecz może się jednak przedstawiać inaczej w odniesieniu do art. 143 ust. 1 lit. e) i f) rozporządzenia nr 2454/93. Przepisy te pozwalają bowiem organom na uznanie dwóch podmiotów za „powiązane” w sytuacji zwykłej kontroli de facto. Sytuacja tego rodzaju występuje wówczas, gdy jeden z podmiotów „bezpośrednio lub pośrednio kontroluje drug[i]” [lit. e)] lub gdy oba podmioty „znajdują się pod bezpośrednią lub pośrednią kontrolą trzeciej osoby” [lit. f)]. W uwagach interpretacyjnych zawartych w załączniku 23 do rozporządzenia nr 2454/93 stwierdza się, że w rozumieniu art. 143 ust. 1 lit. e) ( 22 )„[j]edna osoba kontroluje drugą, w przypadku gdy ta pierwsza jest w stanie sprawować prawną lub faktyczną kontrolę nad czynnościami tej drugiej osoby” ( 23 ).

45. Spójnik „lub” wskazuje, że dla celów tych przepisów istotne są również sytuacje kontroli faktycznej, alternatywne do kontroli czysto prawnej. Podsumowując, powiedziałbym, że dwa podmioty gospodarcze są „powiązane” do celów ustalenia wartości celnej, jeżeli – ze względu na istniejące między nimi powiązania o charakterze prawnym, umownym lub czysto faktycznym – dane transakcje (zgłoszone organom) nie mogą być wynikiem działań dwóch niezależnych uczestników rynku, z których każdy postępuje w sposób najbardziej racjonalny z ekonomicznego punktu widzenia lub maksymalizujący zysk.

46. Oczywiście to do sądu odsyłającego – który jako jedyny jest właściwy do oceny okoliczności faktycznych zawisłego przed nim sporu – należy ustalenie, czy kupujący i sprzedawca są „powiązani”, ponieważ jeden z nich jest w stanie sprawować kontrolę nad drugim lub też osoba trzecia może sprawować podobną formę kontroli nad obiema tymi spółkami ( 24 ).

47. W związku z tym, aby pomóc sądowi odsyłającemu, pragnę poczynić następujące obserwacje.

48. Elementy, które zdaniem sądu odsyłającego wskazują na możliwe powiązania między dwoma uczestnikami rynku, niewątpliwie świadczą o istnieniu wysokiego stopnia zaufania między nimi. Zastanawia mnie jednak, czy elementy te – zarówno oceniane indywidualnie, jak i rozpatrywane łącznie – są wystarczające do stwierdzenia przypadku kontroli de facto na podstawie art. 143 ust. 1 lit. e) lub f) rozporządzenia nr 2454/93.

49. Wydaje mi się, że te elementy mają w głównej mierze charakter przesłanek, a w każdym razie skłoniły organy do oparcia się na pewnych domniemaniach.

50. W tym względzie mogę z pewnością zgodzić się z tym, że organy celne powinny mieć możliwość uznania pewnych faktów za ustalone na podstawie szeregu przesłanek lub na podstawie pewnych domniemań. Biorąc pod uwagę już samą liczbę operacji, które organy te muszą codziennie przetwarzać, nie można oczywiście oczekiwać, że będą one opierać swoje ustalenia na standardach dowodowych, które są na przykład tak wysokie jak te obowiązujące organy prowadzące dochodzenia w sprawach karnych.

51. Jednocześnie jednak uczestnicy rynku muszą mieć pewność, że organy te stosują przewidywalne i rzetelne metody weryfikacji ich zgłoszeń. W szczególności przesłanki muszą być istotne i spójne, a domniemania oparte na utrwalonym doświadczeniu, tak aby zminimalizować ryzyko wyników fałszywie dodatnich ( 25 ). Jak bowiem stwierdzono w preambule do rozporządzenia nr 2913/92, kodeks celny ma na celu „zapewnieni[e] równowagi pomiędzy potrzebami władz celnych, mając na względzie zapewnienie prawidłowego stosowania przepisów prawa celnego oraz prawa podmiotów gospodarczych do ich sprawiedliwego traktowania […]”.

52. Zgodnie z tą zasadą w art. 29 ust. 2 rozporządzenia nr 2913/92 ustanawia się procedurę ad hoc mającą na celu umożliwienie organom celnym wyjaśnienia, czy art. 29 ust. 1 lit. d) rozporządzenia nr 2913/92 znajduje zastosowanie w danej sytuacji, przy jednoczesnej ochronie praw zgłaszającego. Organy celne są zobowiązane do przekazania zgłaszającemu swoich wątpliwości, aby ten miał możliwość dostarczenia dodatkowych informacji w celu wykazania, że zadeklarowana wartość transakcyjna jest możliwa do zaakceptowania na potrzeby celne. Z mojego punktu widzenia, chociaż służy to głównie zbadaniu dopuszczalności zadeklarowanej ceny, nic nie stoi na przeszkodzie, aby organy lub podmioty gospodarcze skorzystały z tej procedury w celu wyjaśnienia powiązania między kupującym a sprzedawcą.

53. Nie posuwając się do ustanowienia domniemania, zgodnie z którym cena uzgodniona między stronami powiązanymi na ogół nie odzwierciedla rzeczywistej wartości gospodarczej towarów, art. 29 rozporządzenia nr 2913/92 łagodzi do pewnego stopnia wymogi dowodowe stawiane organom. Czyni to poprzez nałożenie na zgłaszającego określonych obciążeń w zakresie domniemania ( 26 ) oraz, w niektórych okolicznościach, poprzez nałożenie na niego również części ciężaru dowodu ( 27 ).

54. Jednakże nałożenie takich obciążeń na zgłaszających nie może skutkować zwolnieniem organów z obowiązku oparcia swoich ustaleń dotyczących istnienia kontroli de facto na konkretnych elementach, które wskazują, że jedna strona była w stanie określać zachowanie drugiej strony lub na nie wpływać lub że osoba trzecia mogła wywierać podobny wpływ na obie te strony.

55. Moim zdaniem sam fakt, że transakcja nie posiada pewnych cech, które zwykle charakteryzują transakcje o podobnym charakterze – jak istnienie pisemnej umowy sprzedaży, ustanowienie zabezpieczeń lub gwarancji czy też płatności zaliczkowe – nie wskazuje automatycznie na istnienie strukturalnego lub organicznego związku między dwoma podmiotami. Jak zauważa Baltic Master, nie można wykluczyć, że dwaj długoletni partnerzy biznesowi, którzy regularnie i owocnie prowadzą interesy, mogą przeprowadzać swoje transakcje w sposób uproszczony i przyspieszony. Podobnie niezwykle niska cena niekoniecznie wskazuje na to, że do transakcji doszło między osobami powiązanymi. W rzeczywistości jedna ze stron mogła uzyskać szczególnie atrakcyjną cenę na przykład z powodu trudności finansowych drugiej strony lub ze względu na szczególnie korzystną sytuację na rynku ( 28 ). Takie sytuacje nie wynikają z sytuacji kontroli de facto, lecz raczej z działania normalnych mechanizmów rynkowych.

56. Moim zdaniem aby udowodnić istnienie kontroli de facto, organy nie mogą ograniczać się do obserwowania i rejestrowania skutku domniemanej kontroli (wyjątkowo niska cena), ale muszą faktycznie zidentyfikować ewentualną przyczynę domniemanej kontroli. Przychodzi na myśl na przykład istnienie zazębiającej się struktury zarządczej, wzajemnych pakietów udziałów lub sytuacji bliskości między udziałowcami obu stron. Są to elementy, które w odpowiednich przypadkach mogą stanowić dla organów solidną podstawę do domniemania istnienia kontroli de facto. W przeciwnym razie tok rozumowania organów zaczyna mieć charakter błędnego koła: element, który powoduje konieczność przeprowadzenia szczegółowego dochodzenia w sprawie powiązania między dwiema stronami (wyjątkowo niska cena), staje się również dowodem na istnienie „zbyt bliskiego” powiązania między nimi.

57. Stwierdziwszy powyższe, dla pełności wywodu warto przypomnieć sądowi odsyłającemu, że okoliczność, iż kupujący i sprzedawca są „powiązani” w rozumieniu art. 29 ust. 1 lit. d) rozporządzenia nr 2913/92, nie jest bynajmniej jedyną sytuacją ( 29 ), która pozwala organom celnym na odrzucenie wartości towarów zadeklarowanej przy przywozie. Mające zastosowanie unijne ramy prawne zawierają bowiem inne przepisy, które pozwalają organom celnym na oszacowanie tej wartości na podstawie innych metod ustalania wartości. Na pierwszy rzut oka wydaje się, że jeden z tych przepisów może mieć znaczenie w niniejszej sprawie.

b) Artykuł 181a rozporządzenia nr 2454/93

58. Zgodnie z art. 181a rozporządzenia nr 2454/93 „[j]eżeli […] organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że [czy] zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 kodeksu, nie muszą ustalać wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej”.

59. Artykuł 181a rozporządzenia nr 2454/93 obejmuje swoim zakresem sytuacje, w których cena zadeklarowana nie odpowiada cenie rzeczywiście zapłaconej lub należnej. Przepis ten – który ma zastosowanie niezależnie od tego, czy kupujący i sprzedawca są ze sobą powiązani (de iure lub de facto) – obejmuje w szczególności przypadki oszustwa, fałszywych zgłoszeń i innych nieprawdziwych oświadczeń ( 30 ). Może się tak zdarzyć na przykład w odniesieniu do sfałszowanych dokumentów lub zgłoszeń, które nie odzwierciedlają dokładnie rzeczywistej transakcji. Może się również zdarzyć, że wystąpią błędy w określeniu lub korekcie „ceny faktycznie zapłaconej lub należnej” na podstawie kryteriów przewidzianych w art. 29, 32 i 33 rozporządzenia nr 2913/92 lub po prostu wystąpią istotne błędy w wypełnianiu dokumentów wymaganych przy odprawie celnej.

60. Artykuł 181a rozporządzenia nr 2454/93 jest zatem przepisem w dużym stopniu uzupełniającym względem art. 29 ust. 1 rozporządzenia nr 2913/92. Jak bowiem stwierdziła Komisja podczas rozprawy, ten pierwszy przepis wprowadzono do unijnych ram prawnych dopiero na późniejszym etapie, aby wypełnić pewne luki.

61. W moim przekonaniu art. 181a rozporządzenia nr 2454/93 ma zastosowanie, gdy zadeklarowana cena nie odpowiada cenie faktycznie zapłaconej lub należnej. Artykuł 29 ust. 1 rozporządzenia nr 2913/92 ma zastosowanie, gdy zadeklarowana cena odpowiada cenie faktycznie zapłaconej lub należnej, ale na jej wysokość miało wpływ powiązanie między kupującym a sprzedawcą. W związku z tym w obu przypadkach wartość zadeklarowana organom celnym nie odzwierciedla rzeczywistej wartości gospodarczej towarów, a zatem wydaje się arbitralna lub fikcyjna.

62. Jak stwierdził rząd hiszpański podczas rozprawy, pomimo różnego zakresu stosowania art. 181a rozporządzenia nr 2454/93 i art. 29 ust. 1 rozporządzenia nr 2913/92 mają ten sam cel (umożliwienie prawidłowego ustalenia wartości towarów) i kierują się zasadniczo podobną logiką.

63. Oba te przepisy wymagają stosunkowo ostrożnego podejścia ze strony organów celnych: organy muszą mieć „podstawy”, aby uznać, że na cenę uzgodnioną między powiązanymi podmiotami gospodarczymi miało wpływ ich powiązanie (art. 29 ust. 2 rozporządzenia nr 2913/92) ( 31 ), oraz muszą mieć „uzasadnione wątpliwości”, czy zadeklarowana cena jest ceną faktycznie zapłaconą lub należną (art. 181a rozporządzenia nr 2454/93).

64. Ponadto oba przepisy wymagają, aby organy wysłuchały zainteresowanych podmiotów gospodarczych przed podjęciem decyzji o nieuwzględnieniu zadeklarowanej wartości i samodzielnym dokonaniu ustalenia wartości towarów.

65. W tym względzie ocena, czy art. 181a rozporządzenia nr 2454/93 ma znaczenie w niniejszej sprawie – jako alternatywa dla art. 29 ust. 1 rozporządzenia nr 2913/92 – należy, po raz kolejny, do sądu odsyłającego.

3. Wnioski w przedmiocie pytania pierwszego

66. W świetle powyższego na pytanie pierwsze należy moim zdaniem odpowiedzieć w ten sposób, że art. 29 ust. 1 lit. d) rozporządzenia nr 2913/92 i art. 143 ust. 1 lit. e) i f) rozporządzenia nr 2454/93 należy interpretować w ten sposób, iż kupującego i sprzedawcę uważa się za „osoby powiązane”, gdy pomimo braku elementów świadczących o tym, że są oni wspólnikami w działalności gospodarczej lub że zachodzi sytuacja kontroli, na podstawie okoliczności towarzyszących zawarciu transakcji można rozsądnie domniemywać, że de facto jedna z tych osób kontroluje drugą lub że obie te osoby znajdują się pod kontrolą tej samej osoby trzeciej.

B. W przedmiocie pytania drugiego

67. Poprzez swoje pytanie drugie sąd odsyłający zmierza zasadniczo do ustalenia, czy art. 31 ust. 1 rozporządzenia nr 2913/92 stoi na przeszkodzie temu, by wartość celna była określana w oparciu o informacje zawarte w krajowej bazie danych dotyczące wartości celnej towarów o tym samym pochodzeniu, które wprawdzie nie są podobne, lecz są objęte tą samą pozycją TARIC.

68. W tym względzie należy przypomnieć, że art. 30 i 31 rozporządzenia nr 2913/92 przewidują metody ustalania wartości celnej w okolicznościach, w których nie jest możliwe określenie rzeczywistej wartości transakcyjnej, a zatem nie można zastosować domyślnej metody ustalania wartości celnej przewidzianej w art. 29 kodeksu.

69. Te „pomocnicze” metody ustalania wartości ułożono w ścisłej, hierarchicznej kolejności i są one ze sobą powiązane na zasadzie podporządkowania. W związku z tym stosuje się je kolejno: jeżeli wartości celnej nie można określić przy zastosowaniu danej metody, należy w miarę możliwości zastosować metodę, która następuje bezpośrednio po niej w porządku ustalonym w kodeksie celnym ( 32 ).

70. W art. 30 rozporządzenia nr 2913/92 wymieniono cztery szczególne, oparte na zasadach metody ustalania wartości. Z kolei art. 31 rozporządzenia nr 2913/92 przewiduje metodę ustalania wartości stosowaną w ostateczności – tylko w braku innej możliwości – pozwalającą na określenie wartości „na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie, z zastosowaniem odpowiednich środków”, pod warunkiem że środki te są „zgodn[e] z zasadami i ogólnymi przepisami” prawodawstwa celnego Unii Europejskiej oraz Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu („GATT”).

71. Zważywszy na dość otwarte brzmienie i charakter extrema ratio art. 31 rozporządzenia nr 2913/92, pozostawia on w gestii organów określenie, w zależności od okoliczności, metod, które można zastosować w celu określenia wartości danych towarów. Zasadniczo powinny to być metody przewidziane w art. 29 i 30 tego rozporządzenia, stosowane z pewną dozą elastyczności ( 33 ).

72. Zgodnie z art. 31 rozporządzenia nr 2913/92 istotne jest, aby wybrane środki były (i) „odpowiednie”, (ii) oparte na dostępnych danych oraz (iii) zgodne z odpowiednimi (unijnymi i międzynarodowymi) ramami prawnymi.

73. Moim zdaniem wymogi te należy rozumieć w sposób następujący. Po pierwsze, wybrane środki muszą być odpowiednie w danych okolicznościach (tj. pozwalające na ustalenie wartości w sposób sprawiedliwy i rzetelny) i praktyczne dla organów (tj. nie nadmiernie skomplikowane i czasochłonne). Po drugie, wybrane środki muszą opierać się na rzeczywistych danych – być w możliwie największym stopniu „opart[e] na uprzednio ustalonych wartościach celnych” ( 34 ) – które są możliwe do zweryfikowania przez zgłaszających oraz, w razie potrzeby, przez właściwe jurysdykcje. Po trzecie, środki te muszą harmonijnie wpisywać się w unijny system ustalania wartości celnej i nie mogą być sprzeczne z odpowiednimi instrumentami międzynarodowymi.

74. W niniejszej sprawie, jak wspomniano w pkt 19 powyżej, organy celne uznały, że nie można zastosować ani standardowej metody ustalania wartości przewidzianej w art. 29 rozporządzenia nr 2913/92, ani metod pomocniczych określonych w art. 30 tego samego rozporządzenia. W konsekwencji uznały one, że wartość celną przedmiotowych towarów należy określić zgodnie z metodą „ostatniej szansy”, o której mowa w art. 31 rozporządzenia nr 2913/92. W tym celu organy te określiły wartość celną towarów przywiezionych przez skarżącą, posługując się danymi na temat transakcji obejmujących towary przywiezione przez inną spółkę pod tym samym oznaczeniem („części do klimatyzatorów”) i kodem TARIC (8415900090), o tym samym pochodzeniu (Malezja) i pochodzące od tego samego producenta. Sąd odsyłający zauważa, że transakcja przyjęta jako punkt odniesienia była jedynym przypadkiem wywozu z Malezji pod tym samym kodem TARIC zarejestrowanym w krajowej bazie danych w 2010 r.

75. Oczywiście nie jest zadaniem Trybunału rozważanie, czy w niniejszej sprawie organy celne słusznie zastosowały metodę ustalania wartości celnej przewidzianą w art. 31 ust. 1 rozporządzenia nr 2913/92, ponieważ nie można było zastosować ani art. 29, ani art. 30 tego kodeksu.

76. W związku z tym – wracając do kwestii podniesionej przez sąd odsyłający – uważam, że art. 31 rozporządzenia nr 2913/92 zasadniczo nie stoi na przeszkodzie określaniu wartości towarów na podstawie danych na temat transakcji zarejestrowanych w krajowej bazie danych, odnoszących się do przywozu towarów objętych tym samym kodem TARIC i o tym samym pochodzeniu, mających miejsce we wcześniejszych latach.

77. Chociaż przesyłka wykorzystana jako punkt odniesienia niekoniecznie dotyczyła „towarów identycznych” lub „towarów podobnych” w rozumieniu art. 30 ust. 2 lit. a) i b) rozporządzenia nr 2913/92, fakt, że obie przesyłki dotyczyły towarów sklasyfikowanych pod tym samym kodem TARIC, wskazuje na rozsądny stopień wspólności między tymi towarami. Moim zdaniem taka wspólność może być wystarczająca, gdy wartość niektórych towarów ustala się na podstawie art. 31 rozporządzenia nr 2913/92, jeżeli nie są znane inne cechy danych produktów. W praktyce organy stosowały metodę określania wartości celnej na podstawie wartości transakcyjnej towarów podobnych ( 35 ), interpretując pojęcie „towarów podobnych” w sposób elastyczny ( 36 ).

78. W tym kontekście nie należy zapominać, że TARIC jest „oparty na Nomenklaturze Scalonej”, która, opierając się na Zharmonizowanym Systemie Światowej Organizacji Celnej (zwanym dalej „zharmonizowanym systemem”), stanowi główne narzędzie klasyfikacji towarów w Unii Europejskiej. Kody TARIC mają zatem odzwierciedlać sposób, w jaki dany produkt jest klasyfikowany we wszystkich krajach, które przyjęły zharmonizowany system ( 37 ). Dzięki cyfryzacji ceł TARIC jest również łatwo dostępny zarówno dla przedsiębiorców, jak i dla organów za pośrednictwem publicznej bazy danych, co zwiększa przejrzystość i pewność prawa.

79. Prawdą jest, że odpowiedni kod TARIC zastosowany w niniejszej sprawie ma charakter szczątkowy i ogólny ( 38 ). Przypisanie konkretnego kodu TARIC przez organy celne opierało się jednak na informacjach dostarczonych przez samego importera. W tym względzie należy pamiętać, że unijny system ustalania wartości celnej opiera się na założeniu, że informacje niezbędne do stosowania przepisów celnych w odniesieniu do towarów są określane głównie na podstawie informacji dostarczonych przez zgłaszającego, a nie na podstawie ustaleń organów celnych ( 39 ). W ujęciu ogólnym samoocena zobowiązań w odniesieniu do towarów objętych zgłoszeniem przedstawionym organom celnym jest powszechnie uznawana za jedną z zasad leżących u podstaw prawodawstwa Unii w tej dziedzinie. W tym kontekście rola organów ogranicza się głównie do sprawdzania i weryfikacji zgłoszeń oraz, w razie potrzeby, ich korygowania ( 40 ). Nie można oczekiwać od organów, że będą wykonywać czasochłonne zadania służące „wyręczaniu” zgłaszających i ponownemu obliczaniu ich należności na podstawie informacji i danych, które nie są łatwo dostępne.

80. W tym względzie należy również dodać, że Trybunał orzekł już, iż cena ustalona w ramach pojedynczej sprzedaży, która nastąpiła przed sprzedażą, na podstawie której dokonano zgłoszenia celnego w danej sprawie, może stanowić „dane dostępne” w Unii Europejskiej, które zgodnie z art. 31 ust. 1 rozporządzenia nr 2913/92 mogą być wykorzystane jako podstawa do określenia wartości celnej. Trybunał stwierdził, że odniesienie do tej ceny stanowi sposób określenia wartości celnej, który jest zarówno „odpowiedni” w rozumieniu art. 31 ust. 1, jak i zgodny z zasadami i ogólnymi postanowieniami porozumień międzynarodowych oraz przepisami, o których mowa w art. 31 ust. 1 ( 41 ).

81. Nie widzę żadnego powodu, dla którego te ustalenia nie mogłyby mieć zastosowania również w niniejszej sprawie.

82. W związku z tym przychylam się do stanowiska Baltic Master, zgodnie z którym lepszym rozwiązaniem byłoby zbadanie danych ogólnounijnych dotyczących przywozu odnośnych towarów w odnośnym okresie ( 42 ). Do sądu odsyłającego należy jednak ustalenie, czy takie dane były dostępne, a jeśli tak, to czy dane te mogą podać w wątpliwość ustalenia organów celnych.

83. W świetle powyższego na pytanie drugie należy moim zdaniem odpowiedzieć w ten sposób, że art. 31 ust. 1 rozporządzenia nr 2913/92 nie stoi na przeszkodzie określeniu wartości celnej na podstawie informacji zawartych w krajowej bazie danych, dotyczących wartości celnej towarów, które mają to samo pochodzenie i które, choć nie są identyczne lub podobne, są objęte tą samą pozycją TARIC.

V. Wnioski

84. Podsumowując, proponuję, aby na pytania prejudycjalne skierowane przez Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (naczelny sąd administracyjny Litwy) Trybunał odpowiedział w następujący sposób: – Artykuł 29 ust. 1 lit. d) rozporządzenia nr 2913/92 i art. 143 ust. 1 lit. e) i f) rozporządzenia nr 2454/93 należy interpretować w ten sposób, że kupującego i sprzedawcę uważa się za „osoby powiązane”, gdy pomimo braku elementów świadczących o tym, że są oni wspólnikami w działalności gospodarczej lub że zachodzi sytuacja kontroli, na podstawie okoliczności towarzyszących zawarciu transakcji można rozsądnie domniemywać, że de facto jedna z tych osób kontroluje drugą lub że obie te osoby znajdują się pod kontrolą tej samej osoby trzeciej. – Artykuł 31 ust. 1 rozporządzenia nr 2913/92 nie stoi na przeszkodzie określeniu wartości celnej na podstawie informacji zawartych w krajowej bazie danych, dotyczących wartości celnej towarów, które mają to samo pochodzenie i które, choć nie są identyczne lub podobne, są objęte tą samą pozycją TARIC.

( 1 ) Język oryginału: angielski.

( 2 ) A. Smith, An Inquiry into the Nature and Causes of the Wealth of Nations, 1776, Book V, Chapter II, Part II; wydanie polskie A. Smith, Badania nad naturą i przyczynami bogactwa narodów, 1954.

( 3 ) Zobacz H. Asakura, World History of the Customs and Tariffs, World Customs Organization, 2003, s. 19–20; H-M. Wolffgang, Emerging Issues In European Customs Law, World Customs Journal, Vol. 1, No. 1, 2007, s. 3, 4.

( 4 ) Jednym z takich porozumień jest na przykład Porozumienie w sprawie stosowania artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu (lub porozumienie WTO w sprawie ustalania wartości celnej). Na ten temat, w ujęciu ogólnym, S. Rosenow, B.J. O’Shea, A Handbook on the WTO Customs Valuation Agreement, World Trade Organization i Cambridge University Press, 2010.

( 5 ) Dz.U. 1992, L 302, s. 1.

( 6 ) Rozporządzenie nr 2913/92 straciło moc obowiązującą w dniu 30 kwietnia 2016 r., ponieważ zostało uchylone i zastąpione rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 450/2008 z dnia 23 kwietnia 2008 r. ustanawiającym Wspólnotowy kodeks celny (zmodernizowany kodeks celny) (Dz.U. 2008, L 145, s. 1). To ostatnie rozporządzenie uchylono natomiast i zastąpiono rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającym Unijny kodeks celny (Dz.U. 2013, L 269, s. 1), które obowiązuje obecnie.

( 7 ) Dz.U. 1993, L 253, s. 1.

( 8 ) Rozporządzenie to uchylono rozporządzeniem wykonawczym Komisji (UE) 2016/481 z dnia 1 kwietnia 2016 r. uchylającym rozporządzenie Komisji (EWG) nr 2454/93 ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy kodeks celny (Dz.U. 2016, L 87, s. 24).

( 9 ) Według Baltic Master kody te były następujące: 8415200090, 8415820090 i 8415101000.

( 10 ) Termin TARIC oznacza „zintegrowaną taryfę Unii Europejskiej”: zob. art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U. 1987, L 256, s. 1), z późniejszymi zmianami.

( 11 ) Kod 8415900090.

( 12 ) Wyrok ETPC z dnia 16 kwietnia 2019 r. w sprawie Baltic Master Ltd. przeciwko Litwie, CE:ECHR:2019:0416JUD005509216.

( 13 ) Wyrok z dnia 12 grudnia 2013 r., Christodoulou i in. (C‑116/12, EU:C:2013:825, pkt 36 i przytoczone tam orzecznictwo).

( 14 ) Korekty ceny można dokonać zgodnie z art. 32 i 33 kodeksu. Przepisy te określają elementy, których wartość powinna lub nie powinna być dodana do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za dane towary.

( 15 ) Artykuł 29 ust. 1 lit. d) rozporządzenia nr 2913/92.

( 16 ) Zobacz podobnie opinia rzecznika generalnego P. Mengozziego w sprawie Stretinskis (C‑430/14, EU:C:2015:701, pkt 15).

( 17 ) Wyrok z dnia 12 grudnia 2013 r., Christodoulou i in. (C‑116/12, EU:C:2013:825, pkt 40 i przytoczone tam orzecznictwo).

( 18 ) Zobacz w tym względzie opinia rzecznika generalnego P. Mengozziego w sprawie Stretinskis (C‑430/14, EU:C:2015:701, pkt 18).

( 19 ) Zobacz wyrok z dnia 21 stycznia 2016 r., Stretinskis (C‑430/14, EU:C:2016:43, pkt 27).

( 20 ) Podkreślenie moje.

( 21 ) Zobacz między innymi wersje językowe: francuską („juridiquement”), włoską („veste giuridica”), hiszpańską („jurídicamente”), szwedzką („juridiskt”) oraz grecką („νομική άποψη”).

( 22 ) Chociaż wspomniana uwaga odnosi się wyłącznie do art. 143 ust. 1 lit. e), uważam, że przedstawiona w niej zasada ma, mutatis mutandis, zastosowanie również w odniesieniu do lit. f) tego przepisu.

( 23 ) Podkreślenie moje. Co się tyczy terminu „faktyczny” inne wersje językowe rozporządzenia w sposób jednoznaczny potwierdzają, że termin ten odnosi się do sytuacji kontroli de facto: zob. między innymi wersje językowe: francuską („en droit ou en fait”), włoską („di diritto o di fatto”) oraz grecką („de jure ή de facto”).

( 24 ) Zobacz w tym względzie wyrok z dnia 9 lipca 2020 r., Direktor na Teritorialna direktsiya Yugozapadna Agentsiya Mitnitsi (C‑76/19, EU:C:2020:543, pkt 67, 68).

( 25 ) W tym kontekście nie muszę dodawać, że w każdym przypadku uczestnicy rynku mają prawo do zakwestionowania oceny organów przed sądami krajowymi, jak to uczyniła Baltic Master w niniejszej sprawie. Zobacz w tym względzie wyrok z dnia 13 marca 2014 r., Global Trans Lodzhistik (C‑29/13 i C‑30/13, EU:C:2014:140) oraz opinia rzecznika generalnego P. Cruza‑Villalóna w sprawie DP grup (C‑138/10, EU:C:2011:378, pkt 44).

( 26 ) Zobacz art. 29 ust. 2 lit. a) („[n]a żądanie zgłaszającego”) oraz art. 29 ust. 2 lit. c) („z inicjatywy zgłaszającego”).

( 27 ) Zobacz art. 29 ust. 2 lit. b) („o ile zgłaszający udowodni”).

( 28 ) Weźmy na przykład pod uwagę, że wiosną 2020 r., w szczytowym okresie pandemii COVID‑19, po raz pierwszy w historii odnotowano ujemne ceny ropy naftowej.

( 29 ) Pod warunkiem, jak wspomniano, że ich powiązanie miało wpływ na cenę towarów (zob. pkt 31 opinii powyżej).

( 30 ) Zobacz w tym względzie wyrok z dnia 9 marca 2017 r., GE Healthcare (C‑173/15, EU:C:2017:195, pkt 38–40). Zobacz także opinia rzecznika generalnego J. Mazáka w sprawie Carboni e derivati (C‑263/06, EU:C:2007:501, pkt 61–65).

( 31 ) W tym względzie uwaga interpretacyjna odnosząca się do art. 29 ust. 2 stanowi, że badanie okoliczności związanych ze sprzedażą jest wymagane tylko wówczas, gdy „są wątpliwości co do akceptowalności ceny” (podkreślenie moje).

( 32 ) Zobacz w tym względzie wyroki: z dnia 12 grudnia 2013 r., Christodoulou i in. (C‑116/12, EU:C:2013:825, pkt 41–43); z dnia 9 listopada 2017 r., LS Customs Services (C‑46/16, EU:C:2017:839, pkt 43). Zobacz także opinia rzecznika generalnego N. Wahla w sprawie Oribalt Rīga (C‑1/18, EU:C:2019:64, pkt 28–30).

( 33 ) Zobacz uwaga interpretacyjna odnosząca się do art. 31 ust. 1 (pkt 13 niniejszej opinii powyżej). W tym względzie zob. także opinia rzecznika generalnego N. Wahla w sprawie Oribalt Rīga (C‑1/18, EU:C:2019:64, pkt 28–30).

( 34 ) Ibidem.

( 35 ) Artykuł 30 ust. 2 lit. b) rozporządzenia nr 2913/92.

( 36 ) Artykuł 142 ust. 1 lit. d) rozporządzenia nr 2454/93 oraz uwaga interpretacyjna dotycząca art. 31 ust. 1.

( 37 ) Z tego powodu Komisja – która jest odpowiedzialna za zarządzanie i publikację TARIC – chociaż dysponuje pewną swobodą w określaniu zakresu pozycji celnych ustanowionych na podstawie zharmonizowanego systemu, nie jest uprawniona do zmiany ich przedmiotu. Zobacz w tym względzie opinia rzecznika generalnego A. Tizzana w sprawie CBA Computer (C‑479/99, EU:C:2001:119, pkt 40 i przytoczone tam orzecznictwo).

( 38 ) Zobacz powyżej pkt 19 niniejszej opinii.

( 39 ) Zobacz w tym względzie wyrok z dnia 15 września 2011 r., DP grup (C‑138/10, EU:C:2011:587, pkt 33, 34).

( 40 ) W tej kwestii zob. w szerokim ujęciu T. Walsh, European Union Customs Code, Wolters Kluwer, 2015, s. 67–73.

( 41 ) Zobacz na przykład wyrok z dnia 28 lutego 2008 r., Carboni e derivati (C‑263/06, EU:C:2008:128).

( 42 ) Na marginesie należy zauważyć, że odpowiednie przepisy zawierają odniesienia do identycznych lub podobnych produktów sprzedanych w celu wywozu „do Wspólnoty” (art. 30 ust. 2 rozporządzenia nr 2913/92) oraz do „danych dostępnych we Wspólnocie” (art. 31 ust. 1 tego rozporządzenia).