Sprawa C‑246/16

Enzo Di Maura

przeciwko

Agenzia delle Entrate – Direzione Provinciale di Siracusa

(wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Commissione tributaria provinciale di Siracusa)

Odesłanie prejudycjalne – Podatek od wartości dodanej (VAT) – Podstawa opodatkowania – Szósta dyrektywa 77/388/EWG – Artykuł 11 część C ust. 1 akapit drugi – Ograniczenie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania przy niewywiązaniu się z płatności przez kontrahenta – Swoboda uznania, jaką dysponują państwa członkowskie przy transpozycji – Proporcjonalność okresu wstępnego finansowania przez przedsiębiorcę

Streszczenie – wyrok Trybunału (pierwsza izba) z dnia 23 listopada 2017 r.

Harmonizacja ustawodawstw podatkowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej – Podstawa opodatkowania – Obniżenie w wypadku niewywiązania się z płatności całości lub części – Środki krajowe przewidujące odstępstwa – Uregulowanie krajowe uzależniające obniżenie podstawy opodatkowania od bezskuteczności postępowania upadłościowego mogącego trwać ponad dziesięć lat – Niedopuszczalność

(dyrektywa Rady 77/388, art. 11 Część C ust. 1 akapit drugi)

Artykuł art. 11 część C ust. 1 akapit drugi szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że państwo członkowskie nie może uzależniać obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej od bezskuteczności postępowania upadłościowego, w sytuacji gdy takie postępowanie może trwać ponad dziesięć lat.

Jeśli bowiem niewywiązaniu się z płatności całości lub części ceny zakupu nie towarzyszy rozwiązanie lub anulowanie umowy, to nabywca pozostaje zobowiązany do uiszczenia uzgodnionej ceny, zaś sprzedawcy, mimo że nie jest on już właścicielem towaru, nadal zasadniczo przysługuje wierzytelność, której może dochodzić na drodze sądowej. Ponieważ nie można jednak wykluczyć, że wierzytelność taka w rzeczywistości stanie się ostatecznie nieściągalna, prawodawca Unii chciał pozostawić każdemu państwu członkowskiemu możliwość zdecydowania, czy przypadek niewywiązania się z płatności ceny zakupu, który w odróżnieniu od rozwiązania lub anulowania umowy nie oznacza przywrócenia sytuacji stron sprzed transakcji, jest źródłem prawa do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania na określonych przez dane państwo warunkach, czy też w opisanej sytuacji obniżenie takie nie jest dopuszczalne (wyrok z dnia 15 maja 2014 r., Almos Agrárkülkereskedelmi, C‑337/13, EU:C:2014:328, pkt 25).

Jednakże jak orzekł już Trybunał, taka możliwość odstępstwa, ograniczona ściśle do przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności ceny transakcyjnej, jest uzasadniona tym, że brak zapłaty świadczenia wzajemnego – w pewnych okolicznościach i z uwagi na sytuację prawną występującą w danym państwie członkowskim – może być trudny do zweryfikowania lub mieć charakter wyłącznie tymczasowy (wyrok z dnia 3 lipca 1997 r., Goldsmiths, C‑330/95, EU:C:1997:339, pkt 18).

Z powyższego wynika, że taka możliwość odstępstwa musi być uzasadniona, po to aby środki podjęte przez państwa członkowskie w celu jego wdrożenia nie niweczyły celu harmonizacji podatków realizowanego przez szóstą dyrektywę (wyrok z dnia 3 lipca 1997 r., Goldsmiths, C‑330/95, EU:C:1997:339, pkt 18).

Jak stwierdzono w pkt 22 niniejszego wyroku, celem odstępstwa od prawa do obniżenia podstawy opodatkowania przewidzianego w art. 11 część C ust. 1 akapit drugi szóstej dyrektywy jest uwzględnienie niepewności związanej z ostatecznym charakterem niewywiązania się z płatności faktury.

Niepewność ta jest niewątpliwie uwzględniana poprzez pozbawienie podatnika prawa do obniżenia swej podstawy opodatkowania tak długo, jak długo wierzytelność nie ma charakteru ostatecznie nieściągalnego, jak przewidują to w istocie przepisy będące przedmiotem sporu w postępowaniu głównym. Należy przy tym jednak stwierdzić, że ten sam cel mógłby zostać osiągnięty również poprzez przyznanie obniżki, w wypadku gdy podatnik wykaże uzasadnione prawdopodobieństwo, iż dług nie zostanie uregulowany, z zastrzeżeniem, że podstawa opodatkowania zostanie podwyższona, gdyby jednak doszło do zapłaty. Do organów krajowych należy zatem dokonanie – przy poszanowaniu zasady proporcjonalności i pod kontrolą sądu – oceny dowodów na prawdopodobieństwo przedłużonego braku płatności, które musi dostarczyć podatnik zgodnie ze szczególnymi przepisami prawa krajowego mającymi zastosowanie. Taki tryb jest skuteczny również dla osiągnięcia realizowanego celu, a jednocześnie mniej uciążliwy dla podatnika, który zapewnia wstępne finansowanie VAT, inkasując ten podatek na rachunek państwa, jak przypomniano w pkt 23 niniejszego wyroku.

(zob. pkt 16–18, 26, 27, 29; sentencja)