OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO

MELCHIORA WATHELETA

przedstawiona w dniu 21 grudnia 2016 r. ( 1 )

Sprawa C‑628/15

The Trustees of the BT Pension Scheme

przeciwko

Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs

[wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) (sąd apelacyjny dla Anglii i Walii, wydział cywilny, Zjednoczone Królestwo)]

Odesłanie prejudycjalne – Artykuł 63 TFUE – Swobodny przepływ kapitału – Przepisy podatkowe – Podatek dochodowy od osób prawnych – Zwrot kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego w przypadku wypłaty dywidend przez spółki mające siedziby w innych państwach członkowskich spółce z siedzibą w Zjednoczonym Królestwie – Odmowa przyznania udziałowcom korzyści w postaci zaliczenia na poczet podatku

I – Wprowadzenie

1. Niniejszy wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym z dnia 15 października 2015 r. złożony przez Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) (sąd apelacyjny dla Anglii i Walii, wydział cywilny, Zjednoczone Królestwo), który wpłynął do sekretariatu Trybunału w dniu 24 listopada 2015 r., dotyczy wykładni art. 49 i art. 63 TFUE.

2. Wniosek ten został złożony w ramach sporu między Trustees of the BT Pension Scheme a Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (urzędem celno-podatkowym Zjednoczonego Królestwa, zwanym dalej „organem podatkowym”) w sprawie obowiązującego w Zjednoczonym Królestwie w okresie od 1 lipca 1994 r. do 5 kwietnia 1999 r. systemu dywidend od dochodów zagranicznych („foreign income dividend”, zwanego dalej „systemem FID”).

3. Na podstawie systemu FID spółka będąca rezydentem w Zjednoczonym Królestwie otrzymując dywidendy od spółki niebędącej rezydentem, mogła w przypadku wypłaty dywidendy na rzecz własnych udziałowców dokonać wyboru, czy dywidenda ta zostanie zakwalifikowana jako FID, co miało konsekwencje podatkowe zarówno dla spółek wypłacających jak i dla udziałowców będących beneficjentami.

4. Niniejszy wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy sytuacji udziałowca będącego rezydentem w Zjednoczonym Królestwie otrzymującego dywidendy zagraniczne zakwalifikowane jako FID od spółki będącej rezydentem w tym samym państwie członkowskim ( 2 ).

5. Wniosek dotyczy zwłaszcza braku ulgi podatkowej dla udziałowca, który był uprawniony do zwolnienia z podatku dochodowego, ale tylko w przypadku dywidend zagranicznych otrzymanych w zakresie systemu FID ( 3 ), podczas gdy poza tym systemem przysługiwałoby mu prawo do tej ulgi podatkowej.

6. Sąd odsyłający zastanawia się nad kwestią, czy unijny porządek przyznaje jakiekolwiek prawa temu udziałowcowi będącemu rezydentem w tym samym państwie członkowskim co spółka, która wypłaca dywidendy zagraniczne kwalifikowane jako FID, i jeśli ma to miejsce, nad ewentualnie przysługującymi mu środkami odwoławczymi.

7. Należy wskazać, że w wyroku z dnia 12 grudnia 2006 r., Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774), Trybunał rozpatrzył system FID w kontekście roszczeń wysuniętych przez grupę spółek będących rezydentami i otrzymujących dywidendy zagraniczne, które wybrały system FID.

II – Prawo Zjednoczonego Królestwa

8. Zgodnie z przepisami podatkowymi obowiązującymi w Zjednoczonym Królestwie zyski osiągnięte w danym roku obrachunkowym przez spółki mające siedzibę w tym państwie członkowskim, jak również przez spółki niemające siedziby w Zjednoczonym Królestwie, lecz wykonujące na jego terytorium działalność gospodarczą za pośrednictwem oddziału lub agencji, podlegają podatkowi dochodowemu od osób prawnych w tym państwie. Od 1973 r. Zjednoczone Królestwo Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej stosuje system opodatkowania zwany „zaliczeniem częściowym”, w ramach którego, w celu unikania podwójnego opodatkowania w wymiarze ekonomicznym, w przypadku gdy spółka będąca rezydentem dokonuje podziału zysków, część podatku dochodowego od osób prawnych zapłaconego przez tę spółkę jest zaliczana na poczet podatku płaconego przez jej udziałowców. Do dnia 6 kwietnia 1999 r. system ten opierał się, po pierwsze, na zapłacie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych przez spółkę dokonującą wypłat z zysku, a po drugie, na uldze podatkowej przyznanej udziałowcom będącym beneficjentami wypłat dywidend, której towarzyszyło, w przypadku spółek otrzymujących wypłaty i mających siedzibę w Zjednoczonym Królestwie, zwolnienie od podatku dochodowego od osób prawnych dywidend wypłacanych przez spółkę również mającą siedzibę w tym państwie członkowskim.

A – W przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych

9. Zgodnie z art. 14 Income and Corporation Taxes Act 1988 (ustawy z 1988 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i o podatku dochodowym od osób prawnych, zwanej dalej „ICTA”), w brzmieniu obowiązującym w chwili wystąpienia zdarzeń będących przedmiotem postępowania głównego, spółka mająca siedzibę w Zjednoczonym Królestwie, która dokonała wypłaty dywidend na rzecz swoich udziałowców, była zobowiązana do zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych [„advance corporation tax” (ACT)], obliczonego na podstawie kwoty lub wartości dokonanej wypłaty.

10. Spółce przysługiwało w pewnym zakresie prawo do zaliczenia ACT zapłaconego z tytułu wypłaty dokonanej w ciągu danego roku obrachunkowego na poczet kwoty należnego podatku dochodowego od osób prawnych w tymże roku obrachunkowym.

B – W przedmiocie sytuacji udziałowców będących rezydentami, którzy otrzymują dywidendy od spółek będących rezydentami

11. Zgodnie z art. 208 ICTA jeżeli spółka będąca rezydentem w Zjednoczonym Królestwie otrzymywała dywidendy od spółki również będącej rezydentem w tym państwie członkowskim, nie podlegała ona podatkowi dochodowemu od osób prawnych z tytułu tych dywidend.

12. Ponadto stosownie do art. 231 ust. 1 ICTA wypłata dywidend podlegająca ACT przez spółkę będącą rezydentem na rzecz innej spółki będącej rezydentem stanowiła podstawę uzyskania przez tę ostatnią spółkę ulgi podatkowej odpowiadającej części kwoty ACT zapłaconej przez pierwszą spółkę ( 4 ).

13. Spółka z siedzibą w Zjednoczonym Królestwie, która otrzymała od innej spółki będącej rezydentem dywidendy, których wypłata dawała prawo do ulgi podatkowej, mogła przejąć kwotę ACT zapłaconą przez tę drugą spółkę i odliczyć ją od kwoty ACT, którą sama zobowiązana była zapłacić, gdy przystępowała do wypłaty dywidend swoim własnym udziałowcom, w ten sposób, że z tytułu ACT dokonała zapłaty jedynie nadwyżki.

14. Zdaniem sądu odsyłającego „[w] przypadku gdy kwota ulgi podatkowej przewyższała kwotę zobowiązania jednostki otrzymującej z tytułu podatku dochodowego od łącznej kwoty wypłaty i ulgi podatkowej (tak jak w przypadku udziałowców zwolnionych z podatku), jednostka ta mogła zażądać wypłaty nadwyżki” zgodnie z art. 231 ust. 3 ICTA.

15. Na postawie art. 592 ust. 2 ICTA plany emerytalne zakwalifikowane do uzyskania zwolnienia uprawniały do ubiegania się o zwolnienie z podatku dochodowego od dywidend, niezależnie od tego, czy zostały one uzyskane w Zjednoczonym Królestwie, czy poza jego granicami.

16. Zgodnie z art. 231 ust. 3 ICTA fundusze emerytalne były upoważnione do uzyskania ulgi podatkowej, o której mowa w art. 231 ust. 1 ICTA z tytułu dywidend otrzymanych od spółek będących rezydentami w Zjednoczonym Królestwie, i do wypłaty tych ulg podatkowych, ponieważ były one zwolnione z podatku dochodowego od dywidend.

17. Natomiast ta wypłata ulg podatkowych na podstawie art. 231 ust. 3 ICTA była wyłączona w przypadku stosowania systemu FID ( 5 ).

C – W przedmiocie sytuacji udziałowców będących rezydentami, którzy otrzymują dywidendy od spółek niebędących rezydentami

18. Spółka będąca rezydentem w Zjednoczonym Królestwie, która otrzymała dywidendy od spółki niebędącej rezydentem Zjednoczonego Królestwa, podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu tych dywidend. Natomiast, zgodnie z art. 788 i 790 ICTA przysługiwała jej ulga podatkowa z tytułu podatku zapłaconego przez spółkę dokonującą wypłaty w państwie jej siedziby.

19. W takim wypadku spółka będąca beneficjentem rzeczonych dywidend nie miała prawa do ulgi podatkowej.

20. Ponadto, jeżeli spółka będąca rezydentem dokonała wypłaty dywidend na rzecz własnych udziałowców, była ona zobowiązana do zapłaty ACT.

21. W związku z tym okoliczność, że spółka będąca rezydentem otrzymywała dywidendy od spółki niebędącej rezydentem, mogła prowadzić do powstania nadwyżki ACT w szczególności z tego względu, że wypłata dywidend przez spółkę niebędącą rezydentem nie powodowała powstania prawa do ulgi podatkowej, która mogłaby zostać odliczona od kwoty ACT, którą spółka będąca rezydentem była zobowiązana zapłacić w związku z wypłatą dywidend na rzecz własnych udziałowców.

22. Z dniem 1 lipca 1994 r. rozwiązano ten problem, wprowadzając system FID w celu umożliwienia spółkom ograniczenia częstotliwości występowania nadwyżki ACT.

D – W przedmiocie systemu FID

23. Zgodnie z systemem FID spółka będąca rezydentem, otrzymując dywidendy od spółki niebędącej rezydentem, mogła w przypadku wypłaty dywidendy na rzecz własnych udziałowców dokonać wyboru, czy dywidenda ta, która podlega ACT, zostanie zakwalifikowana jako FID, co umożliwiało tej spółce wystąpienie z wnioskiem o zwrot nadwyżki ACT, gdy FID osiągnie wysokość otrzymanych dywidend zagranicznych.

24. Spółka będąca rezydentem w Zjednoczonym Królestwie, która otrzymywała dywidendy zagraniczne, była skłonna stosować system FID. Istniało bowiem prawdopodobieństwo wystąpienia po stronie spółki tego rodzaju niewystarczającego zobowiązania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, od którego zaliczeniu podlegałby ACT należny z tytułu wszelkich wypłaconych przez nią dywidend. Decyzja o uznaniu dywidendy za FID dawała zatem spółce możliwość uzyskania zwrotu ACT od organu podatkowego i zapobieżenia sytuacji, w której stałby się on nadwyżką ACT.

25. Jednakże udziałowiec będący beneficjentem dywidend zagranicznych zakwalifikowanych jako FID nie miał prawa do ulgi podatkowej. Artykuł 246C ICTA wyraźnie stanowił bowiem, co następuje: „Artykuł 231 ust. 1 nie ma zastosowania w przypadku gdy wypłata, o której mowa w tym przepisie, ma charakter dywidendy od dochodów zagranicznych”.

26. Niemniej, zdaniem sądu odsyłającego, zgodnie z art. 246D ITCA w odniesieniu do udziałowców podlegających obowiązkowi podatkowemu dywidendę traktowano jako dochód już opodatkowany według niższej stawki (20%) za dany rok podatkowy. Skutek art. 246D względem udziałowca podlegającego obowiązkowi podatkowemu był taki sam, jak gdyby art. 231 ITCA przewidywał możliwość przyznania ulgi podatkowej. Tym samym, dywidendy wypłacane na rzecz takiego udziałowca w ramach systemu FID lub poza nim były w istocie opodatkowane w taki sam sposób.

27. Jednak w przypadku udziałowca niepodlegającego obowiązkowi podatkowemu z tytułu dochodu z dywidendy (tak jak w szczególności plany emerytalne zakwalifikowane do uzyskania zwolnienia) ( 6 ), system FID niósł ze sobą skutki w postaci różnic w traktowaniu: dywidendy wypłacane poza systemem FID wiązały się z przyznaniem ulgi podatkowej wypłacanej w gotówce, podczas gdy dywidendy wypłacane jako FID nie powodowały przyznania żadnej ulgi podatkowej.

28. W związku z tym, jak już zostało wspomniane, na podstawie art. 246C ICTA, z tytułu dywidend, które zgodnie z decyzją spółki wypłacającej stanowią FID, plany emerytalne zakwalifikowane do uzyskania zwolnienia nie uprawniały do ulgi podatkowej przewidzianej w art. 231 ust. 1 ICTA (a tym bardziej do jej wypłaty jak przewidziano w art. 231 ust. 3 ICTA).

29. System ACT, w tym system FID, został zniesiony w odniesieniu do wypłat dywidend dokonanych z dniem 6 kwietnia 1999 r.

III – Postępowanie główne i pytania prejudycjalne

30. BT Pension Scheme (zwany dalej „funduszem emerytalnym”) jest największym funduszem emerytalnym o zdefiniowanych świadczeniach w Zjednoczonym Królestwie. Jego członkami są pracownicy lub byli pracownicy British Telecommunications plc (zwanej dalej „BT”). Funduszem emerytalnym zarządza spółka powiernicza, BT Pension Scheme Trustees Limited. Do wszelkich celów podatkowych Trustees (powiernicy, zwani dalej „powiernikami”) funduszu emerytalnego pełnią funkcję odpowiednich podmiotów podlegających opodatkowaniu, a fundusz emerytalny jest rzeczywistym właścicielem odpowiednich aktywów.

31. Fundusz emerytalny jest kwalifikowanym funduszem emerytalnym, który jest i zawsze był zwolniony w Zjednoczonym Królestwie z podatku od dochodu uzyskanego ze swoich inwestycji.

32. W czasie istotnym dla okoliczności faktycznych w niniejszej sprawie udziały w spółkach stanowiły około 70–75% inwestycji funduszu emerytalnego (według wartości rynkowej). Część udziałów funduszu emerytalnego miała formę inwestycji w spółki będące rezydentami w Zjednoczonym Królestwie, a część formę inwestycji w spółki będące rezydentami w Unii Europejskiej i poza jej terytorium. Zdecydowana większość (przynajmniej 97%) portfela udziałów funduszu emerytalnego przeznaczana była na inwestycje w duże spółki notowane na giełdzie w Zjednoczonym Królestwie i poza jego granicami. W każdym przypadku wielkość udziału funduszu emerytalnego wynosiła zwykle poniżej 2% kapitału zakładowego spółki, przy czym nigdy nie przekraczała 5%. Fundusz emerytalny w stosunku do spółek będących przedmiotem inwestycji pełnił wyłącznie rolę udziałowca.

33. Portfel inwestycyjny funduszu emerytalnego składał się z udziałów w spółkach będących rezydentami w Zjednoczonym Królestwie, które wybrały stosowanie systemu FID. Fundusz emerytalny otrzymał więc dywidendy zagraniczne zakwalifikowane jako FID. Zgodnie z systemem FID stosujący art. 246C ICTA powiernicy nie mieli prawa do ulg podatkowych od tych dywidend.

34. Powiernicy przyjmując, że brak ulgi podatkowej od dywidend zagranicznych zakwalifikowanych jako FID był niezgodny z prawem Unii, wnieśli skargę w celu uzyskania ulgi podatkowej lub, alternatywnie, zwrotu nadwyżki zapłaconego podatku lub odszkodowania za nieprzyznanie ulgi podatkowej. Powiernicy podnieśli przed sądem odsyłającym, że ze względu na fakt, iż z jednej strony art. 246C ICTA powodował odmienne traktowanie w odniesieniu do dywidend zagranicznych zakwalifikowanych jako FID w porównaniu do dywidend krajowych, czego zakazuje prawo Unii, w szczególności art. 63 TFUE, a z drugiej strony to właśnie powiernicy znaleźli się w niekorzystnej sytuacji, o której mowa, są oni upoważnieni w świetle prawa Unii do zaprzestania stosowania art. 246C ICTA w ich sprawach, aby umożliwić im wystąpienie z żądaniem wypłaty ulg podatkowych od otrzymanych FID.

35. Sąd odsyłający podnosi, że zdaniem rządu Zjednoczonego Królestwa system FID był niezgodny z prawem Unii w tym względzie, że ograniczał uprawnienia przysługujące spółkom będącym rezydentami w Zjednoczonym Królestwie i wypłacającym FID. Rząd ten podniósł przed sądem odsyłającym, że nie jest to równoznaczne z istnieniem podobnych uprawnień wynikających z prawa Unii po stronie udziałowców tych spółek, będących rezydentami w Zjednoczonym Królestwie, ani ograniczeniem tych uprawnień przez system FID, czy ich konsekwencją w postaci prawa do zaprzestania stosowania art. 246C ICTA. Rząd ten podnosi, że powiernicy nie mogą powoływać prawa Unii w celu zaprzestania stosowania art. 246C ICTA, gdyż nie wykonywali oni żadnych bezpośrednio egzekwowalnych praw obowiązujących w Unii w sytuacji, gdy zainwestowali w spółki będące rezydentami w Zjednoczonym Królestwie i stosujące system FID. Powiernicy reprezentowali fundusz emerytalny z siedzibą w Zjednoczonym Królestwie, inwestujący w spółki będące rezydentami w Zjednoczonym Królestwie.

36. Niniejsze odesłanie prejudycjalne powstało w kontekście apelacji do Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) (sądu apelacyjnego dla Anglii i Walii, wydział cywilny, Zjednoczone Królestwo) od postanowienia Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) [sądu wyższego (izby podatkowej i kanclerskiej), Zjednoczone Królestwo], na mocy którego oddalono apelacje i apelacje wzajemne od postanowienia wydanego przez First-tier Tribunal (Tax Chamber) (sąd pierwszej instancji, izbę podatkową, Zjednoczone Królestwo).

37. Zarówno First-tier Tribunal (Tax Chamber) (sąd pierwszej instancji, izba podatkowa), jak i Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) [sąd wyższy (izby podatkowej i kanclerskiej)] orzekły, że zasadniczo powiernikom przysługiwały ulgi podatkowe od dywidend zagranicznych zakwalifikowanych jako FID, otrzymanych za rok podatkowy 1997/98, ponieważ roszczenia dotyczące innych lat uległy przedawnieniu na skutek przepisów prawa krajowego.

38. Sąd odsyłający podnosi, że kwestia tego, czy powiernicy są uprawnieni do uzyskania ulg podatkowych od dywidend zagranicznych zakwalifikowanych jako FID, powoduje powstanie pytań na gruncie prawa Unii, odnośnie do zakresu art. 63 TFUE. Uważa on, że w odniesieniu do powierników przepisy prawa krajowego nie wymagają niestosowania art. 246C ICTA, chyba że powiernikom przysługują bezpośrednio obowiązujące uprawnienia wynikające z prawa Unii w odniesieniu do art. 246C ICTA, w związku z czym należało oddalić skargi powierników w przedmiocie ulg podatkowych.

39. W tych okolicznościach Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) (sąd apelacyjny dla Anglii i Walii, wydział cywilny, Zjednoczone Królestwo) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi: „1) Mając na uwadze, że Trybunał w swojej odpowiedzi na pytanie czwarte w wyroku [Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑446/04, EU:C:2006:774] orzekł, że art. 43 WE i 56 WE – obecnie art. 49 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej i art. 63 tego traktatu – sprzeciwiają się przepisom państwa członkowskiego, które przyznają spółkom będącym rezydentami i dokonującym na rzecz swych udziałowców wypłaty dywidend, które wynikają z dywidend zagranicznych otrzymanych przez te spółki, możliwość wyboru systemu umożliwiającego im odzyskanie podatku dochodowego od osób prawnych zapłaconego w formie zryczałtowanej, ale po pierwsze, zobowiązują te spółki do zapłaty wspomnianego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych oraz do wystąpienia następnie z wnioskiem o jego zwrot, a po drugie, nie przewidują ulgi podatkowej dla udziałowców tych spółek, podczas gdy udziałowcy ci uzyskaliby taką ulgę w przypadku wypłaty przez spółkę będącą rezydentem dokonanej na podstawie dywidend krajowych: czy jakiekolwiek prawa przyznawane są rzeczonym udziałowcom przez unijny porządek prawny, na mocy art. 63 TFUE lub innych postanowień, w przypadku gdy otrzymują oni dywidendy i wybierają możliwość uzyskania wypłaty w ramach wspomnianego systemu; w szczególności w sytuacji, gdy udziałowiec ma siedzibę w tym samym państwie członkowskim, co spółka dokonująca wypłaty dywidend? 2) Czy w przypadku gdy udziałowcowi, o którym mowa w pytaniu pierwszym, nie przysługują prawa na mocy art. 63 TFUE, jest on uprawniony do powoływania jakiegokolwiek naruszenia praw spółki wypłacającej dywidendę na mocy art. 49 TFUE i 63 TFUE? 3) W razie udzielenia na pytanie pierwsze lub pytanie drugie odpowiedzi, że udziałowcowi przysługują prawa wynikające z prawa Unii lub może on powoływać prawo Unii, czy prawo Unii przewiduje jakiekolwiek wymogi odnośnie do środka odwoławczego, jaki należy zapewnić udziałowcowi na gruncie prawa krajowego? 4) Czy odpowiedź Trybunału na pytania przedstawione powyżej byłaby inna, jeśli: a) udziałowiec nie podlega obowiązkowi z tytułu podatku dochodowego w państwie członkowskim od jakichkolwiek otrzymanych dywidend, na skutek czego w przypadku dokonania przez spółkę będącą rezydentem wypłaty poza wspomnianym systemem ulga podatkowa, do której otrzymania udziałowiec uprawniony jest na mocy prawa krajowego, może skutkować wypłatą ulgi podatkowej na rzecz udziałowca przez państwo członkowskie; b) sąd krajowy uznał, że naruszenie prawa Unii przez rozpatrywane przepisy krajowe nie miało wystarczająco poważnego charakteru, aby powodować powstanie odpowiedzialności odszkodowawczej państwa członkowskiego wobec spółki wypłacającej dywidendy, zgodnie z zasadami ustanowionymi w wyroku [z dnia 5 marca 2006 r., Brasserie du Pêcheur i Factortame, C‑46/93 i C‑48/93, EU:C:1996:79)]; lub jeśli c) w niektórych przypadkach spółka wypłacająca dywidendy w ramach wspomnianego wyżej systemu mogła zwiększyć kwoty wypłacane na rzecz wszystkich udziałowców w celu uzyskania sumy odpowiadającej kwocie, jaką zwolniony z podatku udziałowiec uzyskałby w ramach wypłaty dywidend dokonanej poza rzeczonym systemem?”.

IV – Postępowanie przed Trybunałem

40. Uwagi na piśmie zostały przedstawione przez powierników, rząd Zjednoczonego Królestwa oraz Komisję Europejską. Uwagi ustne zostały przez nich przedstawione na rozprawie, która odbyła się w dniu 9 listopada 2016 r.

V – Analiza

A – W przedmiocie pierwszego pytania prejudycjalnego:

41. W swym pierwszym pytaniu sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy prawo Unii, w szczególności art. 63 TFUE, przyznaje prawa udziałowcowi otrzymującemu dywidendy zagraniczne zakwalifikowane jako FID, gdy udziałowiec ma siedzibę w tym samym państwie członkowskim, co spółka dokonująca wypłaty.

1. Właściwe postanowienie traktatu FUE

42. W pkt 89–92 wyroku z dnia 13 listopada 2012 r., Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑35/11, EU:C:2012:707) Trybunał orzekł, że traktowanie dywidend pod względem podatkowym mogło być objęte zakresem zarówno art. 49 TFUE dotyczącego swobody przedsiębiorczości, jak i art. 63 TFUE, dotyczącego swobodnego przepływu kapitału Zdaniem Trybunału, aby stwierdzić, czy regulacja krajowa wchodzi w zakres tej lub innej swobody przepływu, należy wziąć pod uwagę przedmiot danej regulacji. Ustawodawstwo krajowe, które ma zastosowanie jedynie do udziałów kapitałowych, które pozwalają na wywieranie niewątpliwego wpływu na decyzje spółki i na określanie jej działalności, wchodzi w zakres zastosowania art. 49 TFUE dotyczącego swobody przedsiębiorczości. Natomiast gdy przepisy krajowe mają zastosowanie tylko do udziałów nabytych jedynie w celu lokaty kapitału bez zamiaru uczestniczenia w zarządzaniu przedsiębiorstwem lub sprawowania w nim kierowniczej roli, należy je wówczas badać w świetle swobodnego przepływu kapitału ( 7 ).

43. W tym samym wyroku z dnia 13 listopada 2012 r., Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑35/11, EU:C:2012:707), Trybunał orzekł, że przedmiot rozpatrywanego ustawodawstwa krajowego, który był taki sam jak w niniejszej sprawie, nie pozwalał na ustalenie, czy jest ono w sposób przeważający objęte art. 49 TFUE, czy też art. 63 TFUE. W takim przypadku Trybunał uwzględnia okoliczności faktyczne sprawy celem ustalenia, czy sytuacja leżąca u podstaw sporu w postępowaniu głównym jest objęta jednym, czy drugim z wskazanych postanowień ( 8 ).

44. Zważywszy, że wielkość udziału funduszu emerytalnego wynosiła zwykle poniżej 2% kapitału zakładowego spółki, przy czym nigdy nie przekraczała 5% i pełnił on wyłącznie rolę jej udziałowca, uważam, podobnie jak powiernicy, rząd Zjednoczonego Królestwa i Komisja w swoich uwagach, że rozpatrywane inwestycje dotyczą swobodnego przepływu kapitału przewidzianego w art. 63 TFUE. Inwestycje te bowiem nie pozwalały powiernikom na wywieranie niewątpliwego wpływu na decyzje spółki i na określanie jej działalności,

2. Sytuacja spółki będącej rezydentem w Zjednoczonym Królestwie, wypłacającej dywidendy, które wynikają z dywidend zagranicznych zakwalifikowanych jako FID ( 9 ).

45. W wyroku z dnia 12 grudnia 2006 r., Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774), Trybunał orzekł, „że sytuacja podatkowa spółek będących rezydentami i otrzymujących dywidendy zagraniczne, które wybrały system FID [była] mniej korzystna niż sytuacja spółek będących rezydentami i otrzymujących dywidendy krajowe” ( 10 ).

46. W kwestii braku ulgi podatkowej, który jest przedmiotem niniejszej sprawy, Trybunał orzekł bowiem, że „udziałowiec otrzymujący wypłaty dywidend od spółki będącej rezydentem w oparciu o dywidendy zagraniczne zakwalifikowane jako FID nie ma prawa do ulgi podatkowej” i takiemu udziałowcowi „nie przysługuje prawo do jakiegokolwiek zwrotu w przypadku, gdy nie jest on zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego lub gdy należny podatek dochodowy jest niższy niż podatek od dywidendy obliczony według najniższej stawki podatkowej”, „prowadzi to do tego, że spółka, która dokonała wyboru systemu FID musi zwiększyć kwotę dokonanych wypłat, jeśli chce zapewnić udziałowcom dochód odpowiadający dochodowi z wypłaty dywidend krajowych” ( 11 ).

47. Należy przypomnieć, że skarżącymi w postępowaniu głównym w tej sprawie były spółki będące rezydentami w Zjednoczonym Królestwie i posiadające udziały w spółkach z siedzibą w innym państwie członkowskim lub państwie trzecim. Niniejsza sprawa dotyczy sytuacji udziałowców tych spółek, którzy, tak jak one, są rezydentami w Zjednoczonym Królestwie.

3. Sytuacja udziałowca będącego rezydentem i otrzymującego od spółki będącej rezydentem dywidendy, które wynikają z dywidend zagranicznych zakwalifikowanych jako FID: nierówne traktowanie

48. Chociaż w postępowaniu głównym zakończonym wyrokiem z dnia 12 grudnia 2006 r., Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774) skarżącymi były spółki będące rezydentami w Zjednoczonym Królestwie i posiadające udziały w spółkach z siedzibą w innym państwie członkowskim lub państwie trzecim, Trybunał orzekł w pkt 173 tego wyroku, że w przedmiocie udziałowców spółek będących rezydentami otrzymujących dywidendy zagraniczne zakwalifikowane jako FID„art. 43 [WE] i 56 WE sprzeciwiają się przepisom państwa członkowskiego, które zwalniając z obowiązku zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych spółki będące rezydentami i dokonujące na rzecz swych udziałowców wypłat dywidend, które wynikają z dywidend krajowych otrzymanych przez te spółki, przyznają spółkom będącym rezydentami i dokonującym na rzecz swych udziałowców wypłaty dywidend, które wynikają z dywidend zagranicznych otrzymanych przez te spółki, możliwość wyboru systemu umożliwiającego im odzyskanie podatku dochodowego od osób prawnych zapłaconego w formie zryczałtowanej, ale […] nie przewidują ulgi podatkowej dla udziałowców tych spółek, gdy tymczasem udziałowcy ci uzyskaliby taką ulgę w przypadku wypłaty przez spółkę będącą rezydentem dokonanej na podstawie dywidend krajowych” ( 12 ).

49. Moim zdaniem ze wspomnianego punktu tego wyroku wynika ( 13 ), że Trybunał uznał, iż udziałowcy będący beneficjentami dywidend zagranicznych zakwalifikowanych jako FID, tak jak fundusz emerytalny w niniejszej sprawie, byli bezpośrednio dotknięci dyskryminującymi przepisami ( 14 ) systemu FID oraz w szczególności, brakiem prawa do uzyskania ulgi podatkowej ( 15 ).

4. Sytuacja o charakterze wyłącznie wewnętrznym?

50. Mimo dyskryminacyjnego traktowania tych udziałowców, któremu sprzeciwiają się art. 49 TFUE i 63 TFUE, rząd Zjednoczonego Królestwa twierdzi, że nie przysługuje im żadne prawo z art. 63 TFUE.

51. Jeśli zatem rząd Zjednoczonego Królestwa nie kwestionuje bezpośrednio pkt 173 i pkt 4 sentencji wyroku z dnia 12 grudnia 2006 r., Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774), to uważa jednak, że nabycie udziałów spółki mającej siedzibę w państwie członkowskim przez inwestora będącego rezydentem w tym samym państwie członkowskim jest sytuacją o charakterze wyłącznie wewnętrznym, która nie jest objęta zakresem zastosowania prawa Unii ( 16 ). W rezultacie, to nabycie nie prowadzi do żadnego przepływu kapitału w rozumieniu art. 63 TFUE, a ten inwestor nie wykona praw przyznanych w tym przepisie.

52. Ponadto z nomenklatury zawartej w załączniku I do dyrektywy 88/361/EWG z dnia 24 czerwca 1988 r. w sprawie wykonania art. 67 traktatu ( 17 ) wynika w szczególności, że element transgraniczny transakcji wymienionych w tym załączniku stanowi najważniejszą cechę klasyfikacji.

53. Opowiadam się za oddaleniem argumentacji rządu Zjednoczonego Królestwa, według której postępowanie główne dotyczące praw udziałowców otrzymujących od spółki będącej rezydentem dywidendy, które wynikają z dywidend zagranicznych zakwalifikowanych jako FID, dotyczyło sytuacji o charakterze wyłącznie wewnętrznym dla państwa członkowskiego.

54. Ten argument rządu Zjednoczonego Królestwa wydaje mi się bowiem być oparty na selektywnej i formalistycznej interpretacji ( 18 ) systemu FID oraz okoliczności faktycznych postępowania głównego. Rząd ten koncentruje się wyłącznie na odosobnionym aspekcie systemu FID i tych okoliczności, a mianowicie, że spółka dokonująca wypłat i udziałowiec są rezydentami w tym samym państwie członkowskim, pomijając pozostałe elementy, a w szczególności cel i znaczenie ekonomiczne tego systemu ( 19 ). Tymczasem system FID i niekorzystne traktowanie tychże udziałowców należy oceniać jako całość, a nie w sposób rozdrobniony i częściowy, jak czyni to rząd Zjednoczonego Królestwa.

55. System FID wprowadzono w celu umożliwienia spółce będącej rezydentem, otrzymującej dywidendy od spółki niebędącej rezydentem ograniczenia częstotliwości występowania nadwyżki ACT. Jednakże możliwość wyboru systemu FID miała bezpośrednie i kluczowe konsekwencje, nie tylko dla spółek będących rezydentami, wypłacających dywidendy, które wynikają z dywidend zagranicznych zakwalifikowanych jako FID, ale także udziałowców będących beneficjentami ( 20 ), którzy pod względem podatkowym zostali potraktowani w sposób mniej korzystny w porównaniu z wypłatami dywidend o wyłącznie wewnętrznym charakterze. Wystarczy przypomnieć, że art. 246C ICTA wyraźnie stanowił, iż art. 231 ust. 1 ICTA dotyczący prawa do ulgi podatkowej nie znajdował zastosowania, w sytuacji gdy omawiana wypłata stanowiła dywidendę od dochodów zagranicznych.

56. Samo brzmienie art. 246C ICTA wyraźnie wskazuje, że ulga podatkowa jest uzależniona od krajowego lub zagranicznego charakteru dochodu stanowiącego podstawę dywidendy.

57. Nie ma zatem wątpliwości, że system FID dotyczył w szczególności międzypaństwowych wypłat dywidend oraz że wszystkie istotne elementy tego systemu nie były ograniczone do terytorium jednego państwa członkowskiego. Uważam, podobnie jak Komisja, że udziałowcy z postępowania głównego padli ofiarą oczywistej dyskryminacji w porównaniu do spółek będących rezydentami i otrzymujących dywidendy krajowe.

58. W tym względzie szczególnie przydatny może być wyrok z dnia 23 lutego 2006 r., Keller Holding (C‑471/04, EU:C:2006:143), który dotyczy zgodności ze swobodą przedsiębiorczości i swobodnym przepływem kapitału przepisów krajowych wyłączających możliwość odliczenia wydatków finansowych poniesionych na zakup udziałów w spółce zależnej, które są związane z dywidendami wypłacanymi przez spółkę pośrednio zależną ( 21 ) z siedzibą w innym państwie członkowskim.

59. Trybunał już na wstępie odrzucił tam podnoszone w szczególności przez rządy niemiecki i Zjednoczonego Królestwa argumenty, iż postępowanie dotyczyło sytuacji o charakterze wyłącznie wewnętrznym państwa członkowskiego tak, iż zbędne było dokonanie wykładni postanowień traktatu dotyczących swobody przedsiębiorczości i swobody przepływu kapitału. Trybunał orzekł bowiem, że w sytuacji gdy spółka dominująca z siedzibą w Niemczech, która nie zgadza się z decyzją niemieckich organów podatkowych, odmawiającą jej możliwości odliczenia wydatków poniesionych z tytułu udziału w spółce zależnej z siedzibą również w Niemczech, z uwagi na ich domniemany bezpośredni związek gospodarczy z dywidendami wypłaconymi przez spółkę pośrednio zależną z siedzibą w Austrii ( 22 ), przepisy na których opiera się na decyzja należy uznać za znajdujące zastosowanie do sytuacji mających związek z wymianą handlową w obrębie Unii, co może prowadzić do zastosowania postanowień traktatu dotyczących swobód podstawowych ( 23 ).

60. Ponadto, jeśli chodzi o uwagi rządu Zjednoczonego Królestwa oparte na nomenklaturze, która stanowi załącznik I do dyrektywy 88/361, należy również je odrzucić, ponieważ w transakcjach finansowych będących przedmiotem sprawy niewątpliwie istnieje element międzynarodowy.

61. Wynika z tego, że art. 63 TFUE przyznaje prawa udziałowcowi otrzymującemu dywidendy zagraniczne zakwalifikowane jako FID, mimo że udziałowiec ten jest rezydentem w tym samym państwie członkowskim co spółka dokonująca wypłaty, na co może on powołać się przed sądem.

5. W przedmiocie uzasadnienia

62. Należy jeszcze ustalić, czy zawarte w systemie FID nierówne traktowanie może znaleźć uzasadnienie w postanowieniach traktatu FUE dotyczących swobodnego przepływu kapitału.

63. W razie odrzucenia przez Trybunał jego tezy o niestosowaniu prawa Unii rząd Zjednoczonego Królestwa twierdzi, że w przypadku gdyby, z jednej strony, udziałowcowi przysługiwały odpowiednie prawa wynikające z prawa Unii, a z drugiej strony nieprzyznanie należnej ulgi podatkowej od dywidendy zagranicznej zakwalifikowanej jako FID wypłaconej udziałowcowi zwolnionemu z podatku ograniczało te prawa, takie ograniczenie praw udziałowca byłoby uzasadnione spójnością systemu podatkowego.

64. Zdaniem tego rządu, w ramach systemu zaliczenia na poczet podatku, który obowiązywał z Zjednoczonym Królestwie, istniał bezpośredni związek między przyznaną udziałowcowi korzyścią podatkową, czyli ulgą podatkową od dywidendy, a ACT zapłaconym przez spółkę z tytułu tej dywidendy. Rząd ten podnosi, że zgodnie z logiką tego sytemu, w sytuacji gdy ACT zapłacony od dywidendy zagranicznej zakwalifikowanej jako FID podlegał zwrotowi na rzecz spółki, udziałowcowi odmawiano przyznania ulgi podatkowej.

65. Moim zdaniem uzasadnienie przedstawione przez rząd Zjednoczonego Królestwa nie może być zaakceptowane.

66. Jest ono jedynie powtórzeniem podobnych argumentów podniesionych już przez ten rząd i odrzuconych przez Trybunał w sprawie zakończonej wyrokiem z dnia 12 grudnia 2006 r., Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774).

67. Z pkt 93 i 163 wspomnianego wyroku jasno wynika, że Trybunał orzekł, iż nierówne traktowanie stwierdzone w świetle postanowień traktatu FUE dotyczących swobody przedsiębiorczości i swobodnego przepływu kapitału nie było uzasadnione koniecznością zachowania spójności systemu podatkowego Zjednoczonego Królestwa.

68. Należy stwierdzić, że z pkt 173 wyroku z dnia 12 grudnia 2006 r., Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774) wynika, że rozpatrywane nierówne traktowanie dotyczyło przede wszystkim nieprzyznania ulgi podatkowej udziałowcowi otrzymującemu dywidendy zagraniczne zakwalifikowane jako FID. Dotyczyło ono tej samej sytuacji jak ta będąca przedmiotem niniejszej sprawy.

69. Ponadto, w wyroku tym Trybunał odrzucił argument rządu Zjednoczonego Królestwa, według którego ulga podatkowa przyznawana jest udziałowcowi uzyskującemu wypłaty tylko wówczas, gdy zachodzi podwójne opodatkowanie wypłaconych zysków w wymiarze ekonomicznym, któremu należy zapobiegać lub które należy ograniczać ( 24 ). Trybunał orzekł, że „ryzyko [podwójnego opodatkowania] istnieje […] w przypadku dywidend wypłaconych przez spółkę niebędącą rezydentem, której zyski są także opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych w państwie jej siedziby według stawki i zasad tam obowiązujących ( 25 )”.

B – W przedmiocie drugiego pytania prejudycjalnego

70. Drugie pytanie zadane przez sąd odsyłający wymaga tylko odpowiedzi, czy udziałowcowi otrzymującemu dywidendy zagraniczne zakwalifikowane jako FID nie przysługują prawa na mocy art. 63 TFUE.

71. Mając na uwadze moją odpowiedź na pytanie pierwsze zadane przez sąd odsyłający uważam, że nie ma potrzeby udzielania odpowiedzi na pytanie drugie.

C – W przedmiocie trzeciego i czwartego pytania prejudycjalnego

72. W pytaniach trzecim i czwartym sąd odsyłający w istocie zwraca się do Trybunału o wskazanie skutków, jakie władze sądowe państwa członkowskiego powinny przypisać stwierdzeniu niezgodności z prawem Unii przepisów prawa krajowego, a zwłaszcza środków odwoławczych, jakie powinny one zapewnić udziałowcom będących beneficjentami dywidend zagranicznych zakwalifikowanych jako FID (pytanie trzecie) oraz o ewentualny wpływ określonych okoliczności lub jego brak (pytanie czwarte).

1. Skutki wynikające ze stwierdzenia niezgodności z prawem Unii określonych przepisów prawa krajowego

73. Sądy państw członkowskich zgodnie z wyrażoną w art. 4 ust. 3 TUE zasadą lojalnej współpracy mają obowiązek zapewnić ochronę sądową uprawnień podmiotów prawa wynikających z prawa w Unii. Artykuł 19 ust. 1 TUE nakłada ponadto na państwa członkowskie obowiązek zapewnienia środków niezbędnych do zapewnienia skutecznej ochrony sądowej w dziedzinach objętych prawem Unii ( 26 ).

74. Powiernicy twierdzą, że skuteczny środek prawny powinien doprowadzić do zwrotu korzyści ekonomicznych uzyskanych przez państwo członkowskie w wyniku naruszenia art. 63 TFUE, w przeciwnym razie naruszenie tego artykułu będzie trwało nadal. Uważają oni, że chodzi o prawo do zwrotu, które zgodnie z zasadami sformułowanymi w wyrokach z dnia 9 listopada 1983 r., San Giorgio (199/82, EU:C:1983:318) oraz z dnia 8 marca 2001 r., Metallgesellschaft i in. (C‑397/98 i C‑410/98, EU:C:2001:134), stanowi konsekwencję i dopełnienie praw przyznanych przez przepisy prawa Unii w takim kształcie, jaki nadała im wykładnia dokonana przez Trybunał.

75. Zdaniem powierników nie ma żadnej zasady prawnej, zgodnie z którą zwrot przyznany przez państwo członkowskie ograniczałby się do kwot podatków, które zostały nałożone na daną osobę. Uważają oni, że udziałowcy mają prawo do zwrotu kwot, które zostałyby zakwestionowane, gdyby krajowy system podatkowy respektował prawo Unii i których państwo członkowskie nie zwróciło, tym samym uzyskując korzyści z zatrzymanych kwot. Skuteczny środek prawny zobowiązywałby do zapłaty nie tylko rzeczonych kwot, ale również odsetek wynikających z braku uprzedniej możliwości dysponowania tą kwotą przez udziałowców.

76. Rząd Zjednoczonego Królestwa twierdzi, że chociaż, na mocy prawa Unii, państwo członkowskie jest zobowiązane zwrócić obciążenia pobrane z naruszeniem tego prawa, to ta zasada nie ma zastosowania wobec powierników. Zdaniem tego rządu, powiernicy byli, na mocy prawa krajowego, zwolnieni z podatku od dochodów uzyskanych z dywidend i tym samym nie byli zobowiązani do zapłaty podatku i nie uiścili go od otrzymanych FID.

77. Pragnę zauważyć, że w braku uregulowań Unii w tej dziedzinie, do Trybunału nie należy ustalenie, jakie środki zaskarżenia mogą być zastosowane przez udziałowców będących beneficjentami dywidend zagranicznych zakwalifikowanych jako FID ani na jakich warunkach mogą one być użyte ( 27 ).

78. Z związku z tym, do wewnętrznego porządku prawnego każdego państwa członkowskiego należy wyznaczenie właściwych sądów oraz uregulowanie trybów odwołania do nich, mających zapewnić pełną ochronę praw jednostek wynikających z prawa Unii, o ile zasady te nie będą mniej korzystne od zasad dotyczących podobnych środków istniejących w prawie krajowym (zasada równoważności) a także nie uczynią one wykonywania praw przyznanych przez porządek prawny Unii praktycznie niemożliwym lub nadmiernie utrudnionym (zasada skuteczności) ( 28 ).

a) Zwrot nienależnie zapłaconych kwot

79. W przeciwieństwie do tego, co utrzymują powiernicy, nie uważam, że funduszowi emerytalnemu przysługuje prawo do zwrotu nienależnie zapłaconych kwot, zgodnie z zasadami sformułowanymi w wyrokach z dnia 9 listopada 1983 r., San Giorgio (199/82, EU:C:1983:318) oraz z dnia 8 marca 2001 r., Metallgesellschaft i in. (C‑397/98 i C‑410/98, EU:C:2001:134).

80. Prawo uzyskania zwrotu podatków pobranych w państwie członkowskim z naruszeniem prawa Unii jest konsekwencją i dopełnieniem praw przyznanych jednostkom przez przepisy prawa Unii, które zakazują pobierania takich podatków. Państwo członkowskie jest zatem zobowiązane co do zasady zwrócić obciążenia pobrane z naruszeniem prawa Unii. W drodze wyjątku od zasady nakazującej zwrot podatków niezgodnych z prawem Unii odmowa zwrotu nienależnie pobranego podatku możliwa jest tylko, jeżeli zwrot ten powodowałby bezpodstawne wzbogacenie osób uprawnionych, to znaczy gdy zostanie wykazane, że osoba zobowiązana do zapłaty podatku przerzuciła go w rzeczywistości bezpośrednio, w szczególności, na nabywcę. W związku z tym prawo do zwrotu nienależnego świadczenia ma na celu usunięcie skutków niezgodności podatku z prawem Unii poprzez neutralizację ciężaru finansowego niesłusznie obciążającego podmiot, który go w ostateczności rzeczywiście ponosi ( 29 ).

81. Tymczasem, należy przypomnieć, że mając na uwadze, iż fundusz emerytalny jest kwalifikowanym funduszem emerytalnym, powiernicy nie uiścili żadnego podatku, zwłaszcza od otrzymanych dywidend zagranicznych zakwalifikowanych jako FID.

82. W związku z brakiem podatków rzeczywiście poniesionych przez powierników uważam, że nie przysługuje im prawo do zwrotu nienależnie zapłaconych kwot, zgodnie z zasadami sformułowanymi w wyrokach z dnia 9 listopada 1983 r., San Giorgio (199/82, EU:C:1983:318) oraz z dnia 8 marca 2001 r., Metallgesellschaft i in. (C‑397/98 i C‑410/98, EU:C:2001:134).

b) Zasada pierwszeństwa

83. Czy oznacza to, że udziałowcy będący beneficjentami dywidend zagranicznych zakwalifikowanych jako FID, tacy jak powiernicy, nie dysponują innymi środkami? w moim przekonaniu tak nie jest.

84. W tym względzie należy przypomnieć na wstępie, że zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa Unii podlegające bezpośredniemu stosowaniu postanowienia traktatów oraz akty wydawane przez instytucje powodują w stosunku do prawa krajowego państw członkowskich nieskuteczność z mocy prawa – ze względu na samo ich wejście w życie – wszelkich sprzecznych z nimi przepisów prawa krajowego ( 30 ).

85. Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa, w sytuacji niezgodności normy prawa z bezpośrednio skutecznym prawem Unii sąd krajowy ma obowiązek odstąpić od stosowania tej normy krajowej, i zastosować te spośród różnych procedur w ramach krajowego porządku prawnego, które są właściwe dla ochrony praw podmiotowych jednostek przyznanych przez prawo Unii ( 31 ).

86. Zasada pierwszeństwa zobowiązuje państwa członkowskie do przyjęcia środków niezbędnych do tego, aby każda osoba będąca ofiarą dyskryminacji zakazanej w szczególności przez art. 63 TFUE, mogła otrzymać wypłatę wszystkich kwot, do których byłaby ona uprawniona w braku dyskryminacji. Zatem, aby zachować skuteczność tego artykułu i zapewnić skuteczną ochronę prawną udziałowcom będącym beneficjentami dywidend zagranicznych zakwalifikowanych jako FID, trzeba usytuować ich, w miarę możliwości, przestrzegając zasad równoważności i skuteczności, w sytuacji, która miałaby miejsce, gdyby nie były one dyskryminowane przez omawiane przepisy krajowe.

87. W niniejszym wypadku uważam, że stosowanie zasady pierwszeństwa oznacza, iż powiernicy uprawnieni do ulgi podatkowej mają jednocześnie prawo do wypłaty tej ulgi podatkowej na podstawie art. 231 ust. 3 ICTA oraz do wypłaty odsetek przysługujących od tej kwoty, która odzwierciedla straty spowodowane utratą możliwości dysponowania kwotą ( 32 ), a art. 246C ICTA nie został zastosowany.

2. Ewentualny wpływ określonych okoliczności.

a) Okoliczność, w której udziałowiec jest zwolniony z podatku

88. Fakt, że w państwie swojej rezydencji udziałowiec nie podlega ( 33 ) obowiązkowi z tytułu podatku dochodowego od otrzymanych dywidend, na skutek czego w przypadku dokonania przez spółkę będącą rezydentem wypłaty poza systemem FID ulga podatkowa, do której otrzymania jest on uprawniony na mocy prawa krajowego, może skutkować wypłatą tej ulgi podatkowej na rzecz udziałowca przez państwo członkowskie, nie ma żadnego wpływu ( 34 ). Zgodność z art. 63 TFUE oznacza po prostu stosowanie tej samej zasady w ramach systemu FID, czyli usytuowanie funduszu emerytalnego w tej samej sytuacji co plany emerytalne zakwalifikowane do uzyskania zwolnienia, które były uprawnione, poza systemem FID, do wypłaty kwoty ulgi podatkowej ( 35 ) przy zastosowaniu art. 231 ust. 3 ICTA.

b) Okoliczność, w której sąd krajowy uzna brak naruszenia przez państwo członkowskie prawa Unii o wystarczająco poważnym charakterze, zgodnie z zasadami ustanowionymi w wyroku z dnia 5 marca 1996 r., Brasserie du pêcheur i Factortame (C‑46/93 i C‑48/93, EU:C:1996:79)

89. W niniejszym przypadku skarga odszkodowawcza została wniesiona przez spółkę wypłacającą dywidendy.

90. Zważywszy, że udziałowcy otrzymujący od spółki będącej rezydentem wypłatę dywidend zagranicznych zakwalifikowanych jako FID, tak jak fundusz emerytalny w tym przypadku, zostali bezpośrednio poszkodowani przez dyskryminujące przepisy systemu FID, a dokładniej przez brak poszanowania ich prawa do ulgi podatkowej oraz że art. 63 TFUE przyznaje im prawa, których mogą dochodzić na drodze sądowej, okoliczność wskazana przez sąd odsyłający nie może mieć żadnego wpływu na prawa udziałowców, niezależnych od ewentualnych praw przyznanych spółkom wypłacającym ( 36 ).

91. Prawa przyznane rzeczonym udziałowcom przez art. 63 TFUE są niezależne od tych przyznanych spółkom wypłacającym dywidendy.

c) Okoliczność ewentualnego zwiększenia wypłacanych kwot

92. Sąd odsyłający zmierza do ustalenia, czy okoliczność, że w niektórych przypadkach spółka wypłacająca dywidendy w ramach systemu FID mogłaby zwiększyć kwoty wypłacane na rzecz wszystkich udziałowców w celu uzyskania sumy w gotówce odpowiadającej kwocie, jaką zwolniony z podatku udziałowiec uzyskałby w ramach wypłaty dywidend dokonanej poza rzeczonym systemem, mogłaby mieć znaczenie ( 37 ).

93. Należy zauważyć, że według sądu odsyłającego „[w] postępowaniu stanowiącym przedmiot niniejszego odesłania brak jest dowodów na to, że podwyższenie dywidend rzeczywiście miało miejsce, a jeżeli tak, to w jakim zakresie oraz czy stanowiło ono rzeczywistą korzyść dla udziałowców czy rzeczywisty koszt dla spółek” ( 38 ).

94. Biorąc pod uwagę powyższe, uważam, że pytanie zadane przez sąd odsyłający jest bardzo nieprecyzyjne, a wręcz hipotetyczne.

95. W każdym razie, należy jeszcze uściślić, że stwierdzenie dyskryminacyjnego traktowania udziałowców w pkt 173 wyroku z dnia 12 grudnia 2006 r., Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774) jest ważne, niezależnie od działań naprawczych, które mogłyby ewentualnie zostać podjęte na rzecz udziałowców przez spółki będące rezydentami wypłacające dywidendy zagraniczne zakwalifikowane jako FID. Trybunał nie przypisał zatem żadnego skutku okoliczności, którą wskazał w pkt 149 swojego wyroku, a mianowicie, że spółka, która dokonała wyboru systemu FID, była zmuszona „podwyższyć kwotę dokonanych wypłat [aby] zapewnić wszystkim udziałowcom dochód odpowiadający dochodowi z wypłaty dywidend krajowych”.

VI – Wnioski

96. W świetle powyższych rozważań proponuję, aby na pytania prejudycjalne postawione przez Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) (sąd apelacyjny dla Anglii i Walii, wydział cywilny) Trybunał odpowiedział w sposób następujący: 1) Artykuł 63 TFUE przyznaje udziałowcowi otrzymującemu dywidendy zagraniczne zakwalifikowane jako FID prawa, których może on dochodzić na drodze sądowej. 2) Zasada pierwszeństwa zobowiązuje państwa członkowskie do przyjęcia środków niezbędnych dla zapewnienia, by każda osoba będąca ofiarą dyskryminacji zakazanej w szczególności przez art. 63 TFUE mogła otrzymać wypłatę wszystkich kwot, do których byłaby uprawniona w braku dyskryminacji. Aby zachować skuteczność (effet utile) art. 63 TFUE i zapewnić skuteczną ochronę prawną udziałowcom będącym beneficjentami dywidend zagranicznych zakwalifikowanych jako FID, trzeba stworzyć im, w miarę możliwości, przestrzegając zasad równoważności i skuteczności, sytuację, jaka miałaby miejsce, gdyby nie były one dyskryminowane przez omawiane przepisy krajowe. 3) Bez znaczenia są: – fakt, że w państwie swojej rezydencji udziałowiec nie podlegałby obowiązkowi z tytułu podatku dochodowego od otrzymanych dywidend, na skutek czego w przypadku dokonania przez spółkę będącą rezydentem wypłaty poza systemem FID ulga podatkowa, do której otrzymania udziałowiec uprawniony jest na mocy prawa krajowego, może skutkować wypłatą ulgi podatkowej na rzecz udziałowca przez państwo członkowskie; – fakt, że sąd krajowy uznaje, iż naruszenie prawa Unii przez rozpatrywane przepisy krajowe nie ma wystarczająco poważnego charakteru, aby powodować powstanie odpowiedzialności odszkodowawczej państwa członkowskiego wobec spółki wypłacającej dywidendy, zgodnie z zasadami ustanowionymi w wyroku z dnia 5 marca 1996 r., Brasserie du Pêcheur i Factortame, C‑46/93 i C‑48/93, EU:C:1996:79), a prawa przyznane rzeczonym udziałowcom przez art. 63 TFUE są niezależne od tych przyznanych spółkom wypłacającym dywidendy. – fakt, że spółka wypłacająca dywidendy w ramach wspomnianego wyżej systemu mogłaby zwiększyć kwoty wypłacane na rzecz wszystkich udziałowców w celu uzyskania sumy w gotówce odpowiadającej kwocie, jaką udziałowiec uzyskałby w ramach wypłaty dywidend dokonanej poza systemem FID.

( 1 ) Język oryginału: francuski.

( 2 ) W wyroku z dnia 12 grudnia 2006 r., Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774, pkt 148) Trybunał mówił o „udziałowcu otrzymującym wypłaty dywidend od spółki będącej rezydentem w oparciu o dywidendy zagraniczne zakwalifikowane jako FID […]”.

( 3 ) Które w niniejszej opinii będą nazywane „dywidendami zagranicznymi zakwalifikowanymi jako FID”.

( 4 ) Artykuł 231 ust. 1 ICTA przewidywał, że „w sytuacji gdy spółka będąca rezydentem w Zjednoczonym Królestwie dokonuje wypłaty podlegającej ACT, a podmiot otrzymujący tę wypłatę jest inną spółką tego rodzaju lub podmiotem będącym rezydentem w Zjednoczonym Królestwie niebędącym spółką, odbiorca wypłaty jest uprawniony do uzyskania ulgi podatkowej równej części kwoty lub wartości wypłaty odpowiadającej stawce zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych obowiązującej w roku obrachunkowym, w którym dokonano wypłaty”.

( 5 ) Zobacz pkt 23–29 niniejszej opinii.

( 6 ) Zobacz art. 592 ust. 2 ICTA oraz pkt 15 niniejszej opinii.

( 7 ) Zobacz także wyrok z dnia 15 września 2011 r., Accor (C‑310/09, EU:C:2011:581, pkt 30–32).

( 8 ) Zobacz wyrok z dnia 13 listopada 2012 r., Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑35/11, EU:C:2012:707, pkt 94 i przytoczone tam orzecznictwo).

( 9 ) W wyroku z dnia 12 grudnia 2006 r., Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774, pkt 148), Trybunał używa wyrażenia „wypłaty dywidend od spółki będącej rezydentem w oparciu o dywidendy zagraniczne zakwalifikowane jako FID”.

( 10 ) Zobacz wyrok z dnia 12 grudnia 2006 r., Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774, pkt 145). Podkreślenie moje.

( 11 ) Wyrok z dnia 12 grudnia 2006 r., Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774, pkt 148, 149).

( 12 ) Podkreślenie moje.

( 13 ) Zobacz również pkt 4 sentencji wskazanego wyroku.

( 14 ) Pragnę zauważyć, że bezsporne jest, iż udziałowcy otrzymujący dywidendy zagraniczne zakwalifikowane jako FID byli w sytuacji porównywalnej z sytuacją udziałowców otrzymujących dywidendy krajowe.

( 15 ) W istocie według sądu odsyłającego „w przypadku dywidend wypłacanych poza systemem FID konsekwencją wypłaty ulg podatkowych było uzupełnienie przez Zjednoczone Królestwo kwoty dywidendy otrzymanej przez fundusz emerytalny. Był to w efekcie zwrot na rzecz udziałowca funduszu emerytalnego części podatku dochodowego od osób prawnych uiszczonego przez spółkę będącą rezydentem w Zjednoczonym Królestwie (lub jej krajowe spółki zależne)”. Sąd odsyłający zauważa, że „dywidenda wynosząca 80 wiązałaby się z ulgą podatkową w wysokości 20, w rezultacie przynosząc całkowitą wartość wpływów na rzecz funduszu emerytalnego na poziomie 100”.

( 16 ) Rząd Zjednoczonego Królestwa opiera się w tym względzie na wyroku z dnia 16 lipca 1998 r., ICI (C‑264/96, EU:C:1998:370, pkt 34). Zdaniem rządu Zjednoczonego Królestwa „przepływ kapitału w rozumieniu art. 63 TFUE zakłada […] nabycie zagranicznych papierów wartościowych a nie krajowych papierów wartościowych. Zatem nabycie krajowych papierów wartościowych przez udziałowca będącego rezydentem nie stanowi przepływu kapitału w rozumieniu art. 63 TFUE”. Uważam, że rzeczony wyrok cytowany przez rząd Zjednoczonego Królestwa nie ma w omawianej sprawie znaczenia. W pkt 33 tego wyroku Trybunał stwierdził, że art. 49 TFUE i 54 TFUE dotyczące swobody przedsiębiorczości „nie stoją na przeszkodzie przepisom krajowym odmawiającym ulgi podatkowej spółce należącej do konsorcjum, będącej rezydentem w sytuacji, gdy działalność spółki holdingowej należącej do konsorcjum polega całkowicie lub głównie na posiadaniu udziałów w spółkach zależnych mających swoją siedzibę w państwach trzecich. […]”. Należy stwierdzić, że o ile Trybunał orzekł w pkt 34, że spór dotyczył sytuacji leżącej poza zakresem prawa Unii, czyli swobody przedsiębiorczości, to nie zajął również żadnego stanowiska w kwestii, czy chodzi o sytuacje wyłącznie krajowe, ani w przedmiocie swobodnego przepływu kapitału.

( 17 ) Dz.U. 1988, L 178, s. 5.

( 18 ) Wykładnia, która nie uwzględnia „realiów gospodarczych”, jak stwierdziła Komisja na rozprawie.

( 19 ) Przychylam się do rozważań przedstawionych przez powierników, według których „system FID tworzy wyraźne powiązanie między zyskami spółek zagranicznych a sytuacją podatkową udziałowców takich jak [fundusz emerytalny]: same dywidendy powiązane z dochodami z zysków osiągniętych przez spółki zagraniczne były zakwalifikowane jako FID, które stanowiły podstawę do ulgi dochodzonej przez spółki z tytułu nadwyżki ACT”. „FID w sposób konieczny wiąże się z elementem zagranicznym. Zgodnie z definicją, FID stanowi redystrybucję dochodów, które spółka dominująca będąca rezydentem Zjednoczonego Królestwa otrzymała od spółek zależnych”.

( 20 ) Zobacz pkt 148 i 173 wyroku z dnia 12 grudnia 2006 r., Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774).

( 21 ) Keller Holding (spółka dominująca), mająca siedzibę i zarząd na terytorium Niemiec, posiadała, jako wyłączny udziałowiec, między innymi udziały w Keller Grundbau GmbH, spółce z siedzibą w Niemczech. Keller Grundbau posiadała natomiast udziały w Keller Grundbau GmbH Wien, spółce mającej siedzibę w Austrii (spółka zależna/podporządkowana).

( 22 ) Zobacz podobnie wyrok z dnia 23 lutego 2006 r., Keller Holding (C‑471/04, EU:C:2006:143, pkt 23). Zobacz również analogicznie wyrok z dnia 10 marca 2005 r., Laboratoires Fournier (C‑39/04, EU:C:2005:161) w którym Trybunał orzekł, że przepisy krajowe, które zastrzegały prawo skorzystania z ulgi podatkowej na badania naukowe jedynie dla projektów badawczych przeprowadzonych w danym państwie członkowskim były niezgodne z art. 59 TFUE. Zgodnie z pkt 11 opinii przedstawionej przez rzecznika generalnego Jacobsa w sprawie Laboratoires Fournier (C‑39/04, EU:C:2004:789), „[p]rzepisy te faworyzują przedsiębiorstwa mające siedzibę we Francji i będące odbiorcami usług wykonywanych w tym państwie członkowskim względem przedsiębiorstw mających siedzibę we Francji, ale będących odbiorcami usług wykonywanych w innym państwie członkowskim. Przepisy te opierają się także, choć pośrednio, na kryterium siedziby świadczącego usługę i w związku z tym mogą utrudniać wykonywanie przez niego działalności wykraczającej poza granice tego państwa. Wynika z tego, że są one w sposób oczywisty sprzeczne z art. [59 TFUE]” (podkreślenie moje). Zobacz również wyrok z dnia 12 kwietnia 1994 r., Halliburton Services (C‑1/93, EU:C:1994:127, pkt 20), w którym Trybunał orzekł, że różnica w traktowaniu odnosząca się pośrednio do sytuacji spółek utworzonych według prawa innych państw członkowskich stanowiła dyskryminację ze względu na przynależność państwową, zakazaną przez art. 49 TFUE.

( 23 ) Zobacz wyrok z dnia 23 lutego 2006 r., Keller Holding (C‑471/04, EU:C:2006:143, pkt 24).

( 24 ) Tymczasem według tego rządu „podwójne opodatkowanie w wymiarze ekonomicznym nie miało miejsca w przypadku systemu FID, bowiem, po pierwsze, ACT nie został zapłacony od dywidend zagranicznych oraz, po drugie, ACT, który spółka będąca rezydentem i otrzymująca rzeczone dywidendy jest zobowiązana zapłacić w związku z wypłatą na rzecz udziałowców, podlega następnie zwrotowi”. Zobacz podobnie także wyrok z dnia 12 grudnia 2006 r., Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774, pkt 158).

( 25 ) Zobacz wyrok z dnia 12 grudnia 2006 r., Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774, pkt 159).

( 26 ) Wyrok z dnia 19 listopada 2014 r. (C‑404/13, EU:C:2014:2382, pkt 52 i przytoczone tam orzecznictwo). Zobacz również pkt 81 opinii, którą przedstawił rzecznik generalny P. Mengozzi w sprawie Texdata Software (C‑418/11, EU:C:2013:50) i pkt 37 opinii, którą przedstawiła rzecznik generalna E. Sharpston w sprawach połączonych Star Storage i in. (C‑439/14 i C‑488/14, EU:C:2016:307); zobacz również przypis 32 tej ostatniej opinii, gdzie E. Sharpston stwierdza „[w] zakresie, w jakim art. 47 karty ma zastosowanie do państw członkowskich, ów artykuł stanowi potwierdzenie art. 19 ust. 1 akapit drugi TUE i konkretyzuje zasadę lojalnej współpracy przewidzianą w art. 4 ust. 3 TUE […]”.

( 27 ) Zobacz analogicznie wyrok z dnia 12 grudnia 2006 r., Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774, pkt 201).

( 28 ) Wyrok z dnia 19 maja 2011 r., Iaia i in. (C‑452/09, EU:C:2011:323, pkt 16 i przytoczone tam orzecznictwo).

( 29 ) Wyrok z dnia 20 października 2011 r., Danfoss i Sauer-Danfoss (C‑94/10, EU:C:2011:674, pkt 20, 21, 23).

( 30 ) Wyrok z dnia 4 lutego 2016 r., InceC‑336/14, EU:C:2016:72, pkt 52.

( 31 ) Zobacz podobnie wyrok z dnia 19 lipca 2012 r., Littlewoods Retail i in. (C‑591/10, EU:C:2012:478, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo).

( 32 ) Zobacz analogicznie wyrok z dnia 19 lipca 2012 r., Littlewoods Retail i in. (C‑591/10, EU:C:2012:478, pkt 25, 33).

( 33 ) Czyli, w tym wypadku, w Zjednoczonym Królestwie.

( 34 ) Zobacz czwarte pytanie prejudycjalne lit. a) zadane przez sąd odsyłający.

( 35 ) Zobacz analogicznie pkt 49 wyroku z dnia 7 września 2004 r., Manninen (C‑319/02, EU:C:2004:484), w którym Trybunał orzekł, że „przyznanie zaliczenia na poczet podatku w odniesieniu do podatku dochodowego od osób prawnych należnego w innym państwie członkowskim prowadziłoby do obniżenia wpływów podatkowych Republiki Finlandii z tytułu dywidend wypłacanych przez spółki mające siedzibę w innym państwie członkowskim […] nie może być postrzegane jako nadrzędny wzgląd interesu ogólnego, na który można by się powołać w celu uzasadnienia przepisu niezgodnego z podstawową swobodą”.

( 36 ) Zobacz czwarte pytanie prejudycjalne lit. b) zadane przez sąd odsyłający.

( 37 ) Zobacz czwarte pytanie prejudycjalne lit. c) zadane przez sąd odsyłający.

( 38 ) Zobacz wyrok The BT Pension Scheme (Trustees of) v HM Revenue and Customs,[2015], EWCA Civ 713, pkt 22. Według Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) (sąd apelacyjny dla Anglii i Walii, wydział cywilny) „wiele [spółek] zdecydowało się na podwyższenie dywidend, które w przeciwnym wypadku zostałyby wypłacone”. W pkt 23 tego wyroku Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) (sąd apelacyjny dla Anglii i Walii, wydział cywilny) wskazał, że nie dysponował żadnymi ustaleniami faktycznymi, które umożliwiałyby stwierdzenie, czy podwyższenie FID miało miejsce, „ani tym bardziej, czy [dywidendy] zostały podwyższone w stopniu wystarczającym, umożliwiającym całkowite zniwelowanie niekorzystnej sytuacji, w jakiej znaleźli się powiernicy po tym, jak nie została im przyznana ulga podatkowa należna od tego rodzaju dywidend”. w tym samym punkcie Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) (sąd apelacyjny dla Anglii i Walii, wydział cywilny) przyjął tok rozumowania, że podwyższenie „nie zniwelowało całkowicie tej niekorzystnej sytuacji”.