OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO

PAOLA MENGOZZIEGO

przedstawiona w dniu 12 czerwca 2013 r. ( 1 )

Sprawa C‑181/12

Yvon Welte

przeciwko

Finanzamt Velbert

[wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Finanzgericht Düsseldorf (Niemcy)]

„Swobodny przepływ kapitału — Artykuły 56 WE, 57 WE i 58 WE — Podatek od spadków — Spadkodawca i spadkobierca będący rezydentami Szwajcarii — Inwestycje bezpośrednie — Inwestycje w nieruchomości — Klauzula standstill — Uzasadnienie”

I – Wprowadzenie

1. Czy art. 56 WE i 58 WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one temu, aby krajowe uregulowanie państwa członkowskiego w dziedzinie podatku od spadków przewidywało w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia gruntu położonego na terytorium kraju przez osobę niebędącą rezydentem kwotę wolną od podatku w wysokości jedynie 2000 EUR na rzecz nabywcy niebędącego rezydentem, podczas gdy przy nabyciu w drodze dziedziczenia zostałaby przyznana kwota wolna od podatku w wysokości 500000 EUR, gdyby spadkodawca lub nabywca w chwili otwarcia spadku posiadał miejsce zamieszkania w danym państwie członkowskim?

2. Tak brzmi pytanie wniesione przez Finanzgericht Düsseldorf (sąd finansowy w Düsseldorfie) w ramach sporu pomiędzy Y. Weltem, obywatelem i rezydentem szwajcarskim, a Finanzamt Velbert (urzędem skarbowym w Velbert, zwanym dalej „Finanzamt”), dotyczącego dziedziczenia po F.I. Welte‑Schenkel, zmarłej w 2009 r. w Szwajcarii, która urodziła się w Niemczech, lecz w następstwie małżeństwa z Y. Weltem stała się obywatelem i rezydentem szwajcarskim.

3. Dokładniej rzecz ujmując, Y. Welte, jako jedyny spadkobierca swojej małżonki, nabył w drodze dziedziczenia po niej grunt położony w Düsseldorfie ( 2 ), którego wartość na dzień śmierci zmarłej ustalono łącznie na 329200 EUR. Zmarła była także posiadaczką rachunków w dwóch bankach w Niemczech, których stan środków wykazywał łącznie wartość 33689,72 EUR. Zmarła była poza tym posiadaczką rachunków w bankach szwajcarskich, których stan środków wykazywał łącznie wartość w przeliczeniu 169508,04 EUR.

4. Yvon Welte nie został w Szwajcarii opodatkowany podatkiem od spadków.

5. Decyzją z dnia 31 października 2011 r. Finanzamt ustalił podatek od spadków należny od Y. Weltego w wysokości 41450 EUR. Kwotę tę otrzymano, odnosząc do podstawy opodatkowania – określonej jako wartość samego gruntu położonego w Düsseldorfie, od której odliczono ryczałt z tytułu kosztów dziedziczenia (10300 EUR) – kwotę wolną od podatku w wysokości 2000 EUR.

6. Po pierwsze bowiem, zgodnie z Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz (ustawą o podatku od spadków i darowizn, zwaną dalej „ErbStG”) ( 3 ), w przypadku gdy ani spadkodawca, ani spadkobierca nie są rezydentami Niemiec, podatek od przeniesienia majątku w drodze dziedziczenia powinien zostać zapłacony od posiadanych składników majątkowych należących do „majątku wewnętrznego” zmarłego w rozumieniu art. 121 Bewertungsgesetz (ustawy w sprawie wyceny) ( 4 ), do którego należą nieruchomości położone w Niemczech, z wyjątkiem wierzytelności bankowych ( 5 ). Po drugie, na podstawie § 16 ErbStG zbycia na rzecz małżonka korzystają z kwoty wolnej od podatku odliczanej od podstawy opodatkowania w wysokości 500000 EUR, chyba że, jak to jest w sprawie głównej, oboje, zmarła i nabywca są nierezydentami, w którym to przypadku kwotę tę ustala się na 2000 EUR, zgodnie z § 16 ust. 2. Różnica ta uzasadniana jest faktem, że w przypadku gdy zmarły albo spadkobierca jest rezydentem Niemiec, obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do całej masy majątkowej, na mocy § 2 ust. 1 ErbStG.

7. Decyzją z dnia 23 stycznia 2012 r. Finanzamt oddalił zażalenie, które wniósł Y. Welte, chcąc skorzystać z kwoty wolnej od podatku w wysokości 500000 EUR.

8. Na decyzję tę Y. Welte wniósł skargę do Finanzgericht Düsseldorf, w której argumentował, że nierówne traktowanie podatników podatku od spadków będących rezydentami i nierezydentami narusza swobodę przepływu kapitału zagwarantowaną w traktacie WE.

9. Według sądu odsyłającego jest wątpliwe, czy § 16 ust. 2 ErbStG jest zgodny z art. 56 ust. 1 WE i art. 58 WE. W świetle bowiem § 16 ust. 2 ErbStG, Y. Weltemu, jako podlegającemu ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, przysługuje jedynie kwota wolna od podatku w wysokości 2000 EUR od spadku. Tymczasem gdyby zmarła lub Y. Welte w chwili śmierci spadkodawcy zamieszkiwali w Niemczech, temu ostatniemu przysługiwałaby kwota wolna od podatku w wysokości 500000 EUR, a tym samym nie musiałby wcale zapłacić podatku od spadków.

10. Sąd odsyłający wskazuje, że w wyroku w sprawie Mattner ( 6 ) Trybunał orzekł, iż art. 56 WE i 58 WE sprzeciwiają się przepisowi § 16 ust. 2 ErbStG, który przewiduje, że przy obliczaniu podatku od darowizn kwota wolna od podatku odliczana od podstawy opodatkowania w przypadku nabytej w drodze darowizny nieruchomości położonej na terytorium tego państwa jest niższa – jeżeli darczyńca i obdarowany w dniu dokonania darowizny posiadają miejsce zamieszkania w innym państwie członkowskim – od kwoty, która miałaby zastosowanie, jeżeli przynajmniej jeden z nich miałby w tym dniu miejsce zamieszkania w pierwszym państwie członkowskim.

11. Sąd ten zauważa jednak, że niniejsza sprawa różni się pod dwoma względami od sprawy, która doprowadziła do wydania ww. wyroku w sprawie Mattner. Po pierwsze, w dniu śmierci zmarła i Y. Welte posiadali miejsce zamieszkania nie w państwie członkowskim, lecz w państwie trzecim. Po drugie, spadek nabyty przez Y. Weltego obejmował nie tylko grunt zmarłej, ale także środki zgromadzone w niemieckich i szwajcarskich bankach. Z tego względu nieprzyznanie Y. Weltemu całej kwoty wolnej od podatku w wysokości 500000 EUR może być uzasadnione, skoro opodatkowano jedynie część masy spadkowej znajdującą się w Niemczech.

12. Sąd odsyłający wątpi jednakże, powołując się na wyrok w sprawie A ( 7 ) i ww. wyrok sprawie Mattner, aby w sprawie głównej argumenty te mogły uzasadnić nierówne traktowanie rezydentów i nierezydentów. Uważa w szczególności, że przyznanie Y. Weltemu kwoty wolnej w wysokości jedynie 2000 EUR wykracza poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia równego traktowania z osobami będącymi rezydentami. W niniejszej sprawie bowiem wynosząca 329200 EUR wartość gruntu położonego w Düsseldorfie, który jako jedyny został opodatkowany, odpowiada około 62% wartości całego spadku w kwocie 532397 EUR. Trudno zatem, by nieopodatkowanie około 38% wartości spadku uzasadniało kwotę wolną w wysokości 2000 EUR zamiast 500000 EUR.

13. W tych okolicznościach sąd odsyłający zawiesił toczące się przed nim postępowanie i wystąpił z pytaniem prejudycjalnym przytoczonym w pkt 1 niniejszej opinii. W postępowaniu przed Trybunałem uwagi na piśmie przedstawiła strona skarżąca w postępowaniu głównym, rząd niemiecki i Komisja Europejska. Strony te oraz rząd belgijski przedstawiły także swoje stanowiska na rozprawie w dniu 13 marca 2013 r.

II – Analiza

A – W przedmiocie pytania prejudycjalnego

14. W swoich uwagach Y. Welte zasugerował, że odpowiedź na pytanie prejudycjalne powinna uwzględniać Umowę zawartą pomiędzy Wspólnotą Europejską i jej państwami członkowskimi, z jednej strony, a Konfederacją Szwajcarską, z drugiej strony, w sprawie swobodnego przepływu osób, podpisaną w Luksemburgu w dniu 21 czerwca 1999 r., która weszła w życie w dniu 1 czerwca 2002 r. ( 8 ) (zwaną dalej „umową w sprawie swobodnego przepływu osób”).

15. To prawda, że jakkolwiek sąd odsyłający nie przedłożył Trybunałowi żadnego pytania dotyczącego wykładni tego porozumienia, Trybunał jest uprawniony, by w celu dostarczenia użytecznej odpowiedzi sądowi, który wystąpił z pytaniem prejudycjalnym, uwzględniając stan faktyczny i prawny sprawy oraz uwagi przedłożone mu przez zainteresowane strony, wziąć pod uwagę normy prawa Unii, na które sąd ten nie powołał się w swoim pytaniu prejudycjalnym ( 9 ).

16. Niemniej jednak moim zdaniem sąd odsyłający słusznie nie zapytuje Trybunału o wykładnię umowy w sprawie swobodnego przepływu osób łączącej Unię Europejską i jej państwa członkowskie z Konfederacją Szwajcarską, ponieważ sytuacja Y. Weltego nie mieści się w jej zakresie zastosowania.

17. W tym względzie należy wskazać, że umowa w sprawie swobodnego przepływu osób ma na celu, zgodnie ze swoim art. 1 lit. a)–d), przyznanie obywatelom umawiających się stron prawa wjazdu, pobytu, dostępu do pracy w charakterze pracowników najemnych, podejmowania i prowadzenia działalności gospodarczej w charakterze osób pracujących na własny rachunek oraz prawa do pozostania na terytorium tych umawiających się stron, ułatwienie świadczenia usług na terytorium tych państw stron, przyznanie prawa wjazdu i pobytu osobom niepodejmującym działalności gospodarczej w kraju przyjmującym, a także przyznanie tych samych warunków życia, zatrudnienia i pracy jak te przyznane własnym obywatelom.

18. Tymczasem jest oczywiste, że Y. Welte, mający miejsce zamieszkania w Szwajcarii, nie pragnie ani pracować, ani podejmować działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego Unii, w jakimkolwiek charakterze, ani korzystać ze świadczenia usług, w rozumieniu art. 1 lit. a)–c) umowy w sprawie swobodnego przepływu osób, lecz życzy sobie, aby korzyści podatkowe przyznawane w Niemczech w odniesieniu do spadków w przypadkach, gdy w chwili śmierci zmarły lub spadkobierca posiada miejsce zamieszkania w tym państwie członkowskim, objęły także spadek, który przekazała mu małżonka.

19. Co do dostępu do tych samych warunków życia jak te przyznane własnym obywatelom, przewidzianego w art. 1 lit. d) tej umowy – chociaż Y. Welte w swoich uwagach nie wskazał postanowień tej umowy, które uważa za mające znaczenie dla odpowiedzi na pytanie prejudycjalne – moim zdaniem jedynie art. 25 załącznika I do tej umowy, zatytułowany „Nabywanie nieruchomości”, może mieć związek z przedmiotem sprawy głównej.

20. Artykuł ten jednak jako uprawnionego do nabywania nieruchomości na równi z obywatelami państwa przyjmującego wymienia będącego osobą fizyczną obywatela umawiającej się strony, „który posiada prawo pobytu” na terytorium państwa przyjmującego lub który jest „pracownikiem przygranicznym” ( 10 ), to znaczy wykonuje swoją działalność gospodarczą na terytorium wskazanego państwa, nie przebywając tam wszakże na stałe. Jak się zdaje, żadna okoliczność niniejszej sprawy nie prowadzi do przekonania, że Y. Welte spełnia jeden z tych warunków. Ponadto, w odniesieniu do kategorii obywateli, którym przysługuje prawo pobytu w państwie przyjmującym, jednak nie posiadają oni tam głównego miejsca zamieszkania, a także w odniesieniu do pracowników przygranicznych art. 25 załącznika I do umowy w sprawie swobodnego przepływu osób uściśla, że nie ma on „wpływu na zasady stosowane w państwie przyjmującym do faktycznych [zwykłych] inwestycji kapitałowych”, która to zasada a fortiori musi znaleźć zastosowanie, pod warunkiem poszanowania postanowień traktatu WE, do sytuacji niemieszczących się w zakresie zastosowania wskazanej umowy.

21. Sugeruję zatem, by w odpowiedzi na pytanie prejudycjalne Trybunał nie brał pod uwagę umowy w sprawie swobodnego przepływu osób.

22. Uważam natomiast za użyteczne, z uwagi na szwajcarską rezydencję Y. Weltego, a zatem w państwie trzecim, a także orzecznictwo Trybunału dotyczące swobody przepływu kapitału, zawarcie w tej odpowiedzi rozważań na temat wykładni art. 57 ust. 1 WE, który nie został wprost powołany przez sąd odsyłający, niemniej stał się przedmiotem uwag zainteresowanych stron.

23. Jak wiadomo, art. 57 ust. 1 WE zezwala, na warunkach w nim wymienionych i pomimo zakazu ograniczeń swobody przepływu kapitału pomiędzy państwami członkowskimi i państwami trzecimi przewidzianego w art. 56 ust. 1 WE, na zachowanie ograniczeń istniejących w dniu 31 grudnia 1993 r. na mocy prawa krajowego, jeżeli dane przepływy kapitału dotyczą „inwestycji bezpośrednich, w tym inwestycji w nieruchomości, związanych z przedsiębiorczością, świadczeniem usług finansowych lub dopuszczaniem papierów wartościowych na rynki kapitałowe”.

24. To prawda, że przypadki dziedziczenia transgranicznego, jako przepływy kapitału „o charakterze osobistym”, według nomenklatury zawartej w załączniku do dyrektywy 88/361/EWG ( 11 ) – która wobec braku w traktacie jakiejkolwiek definicji pojęcia „przepływu kapitału” zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zachowuje walor wskazówki ( 12 ) – nie są ujęte w ramach kategorii wymienionych w art. 57 ust. 1 WE i że państwa członkowskie nie są uprawnione do rozszerzania przedmiotowego zakresu zastosowania tego postanowienia poza transakcje w nim wymienione ( 13 ).

25. Należy jednak rozpatrzyć, podążając śladem uwag Komisji, implikacje, jakie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy może mieć rozumowanie przeprowadzone przez Trybunał w wyroku w sprawie Scheunemann ( 14 ), w którym orzekł on zasadniczo, że kwalifikacja prawna skutków podatkowych dziedziczenia jako objętych zakresem zastosowania art. 63 ust. 1 TFUE (dawniej art. 56 ust. 1 WE) nie jest automatyczna, lecz zależy od składników majątkowych stanowiących przedmiot spadku. Tymczasem, jeżeli jak w ww. wyroku w sprawie Scheunemann, przedmiot spadku staje się kryterium decydującym o znajdującej zastosowanie swobodzie przepływu, wolno uważać, że a fortiori kryterium to może mieć również znaczenie dla zastosowania, w ramach tejże swobody przepływu, wyjątków, jakich swoboda ta doznaje.

26. Innymi słowy, o ile przypadki dziedziczenia transgranicznego stanowią przepływy kapitału w rozumieniu art. 56 ust. 1 WE i co do zasady nie należą do przedmiotowego zakresu zastosowania art. 57 ust. 1 WE, to rozważenie przedmiotu spadku, którym w niniejszej sprawie jest nieruchomość, mogłoby prowadzić do zastosowania tego ostatniego przepisu.

27. W tych okolicznościach użyteczne wydaje mi się zbadanie możliwości zastosowania w niniejszej sprawie art. 57 ust. 1 WE, po uprzednim sprawdzeniu, czy sporny przepis krajowy stanowi ograniczenie swobody przepływu w rozumieniu art. 56 ust. 1 WE.

B – W przedmiocie istnienia ograniczenia w przepływie kapitału w rozumieniu art. 56 ust. 1 WE

28. Do przepisów zakazanych przez art. 56 ust. 1 WE jako ograniczenia w przepływie kapitału zaliczają się w szczególności takie, które mogą zniechęcać nierezydentów do inwestowania w państwie członkowskim, a także takie, które powodują zmniejszenie wartości spadku po osobie będącej rezydentem państwa – zatem także państwa trzeciego – innego niż to, w którym znajduje się dziedziczony majątek i które opodatkowuje dziedziczenie tego majątku ( 15 ).

29. W niniejszej sprawie krajowe uregulowanie podatkowe, sporne w postępowaniu głównym – które przewiduje zryczałtowaną kwotę wolną od podatku w wysokości 2000 EUR odliczaną od podstawy opodatkowania masy majątkowej, jeżeli w chwili śmierci zmarły i spadkobierca byli rezydentami państwa innego niż państwo członkowskie, w którym znajduje się opodatkowany majątek, podczas gdy kwota wolna od podatku wynosiłaby 500000 EUR w przypadku, gdyby spadkodawca lub spadkobierca posiadał miejsce zamieszkania we wskazanym państwie członkowskim – prowadzi, jak to jest w sprawie głównej, do ogółem wyższego obciążenia podatkowego dziedziczenia przez nierezydentów ( 16 ).

30. W konsekwencji taka niekorzystna sytuacja podatkowa może zniechęcać nierezydentów do dokonywania inwestycji w państwie członkowskim, w którym znajduje się opodatkowany majątek, a w szczególności, jak w sprawie głównej, do kupowania nieruchomości lub do ich zachowywania w swoim majątku. Stanowi ona zatem ograniczenie w przepływie kapitału w rozumieniu art. 56 ust. 1 WE.

31. Ograniczenie takie może jednakże zostać dopuszczone w prawie Unii, jeżeli różnica w traktowaniu, na którym ono polega, dotyczy sytuacji, które nie są obiektywnie porównywalne ( 17 ), jak zresztą w niniejszej sprawie twierdzą rządy niemiecki i belgijski. Rządy te utrzymują bowiem, że jedynie państwo rezydencji zmarłego, w którym został otwarty spadek, jest w stanie wziąć pod uwagę całość masy spadkowej. Innymi słowy, ponieważ przeciwnie niż to jest w wypadku własnych rezydentów, Niemcy wykonują tylko ograniczoną kompetencję podatkową wobec przypadków dziedziczenia, w których w chwili śmierci ani spadkodawca, ani spadkobierca nie mają miejsca zamieszkania na ich terytorium, jest logiczne, że to państwo członkowskie może w tym przypadku przyznać tylko zmniejszoną kwotę wolną od podatku.

32. Należy wskazać, że analogiczna argumentacja została już odrzucona przez Trybunał w ww. wyrokach w sprawie Eckelkamp i in., w sprawie Arens‑Sikken i w sprawie Mattner, które dotyczyły, w przypadku dwóch pierwszych, zgodności ze swobodą przepływu kapitału krajowego uregulowania w dziedzinie podatku od spadków mającego zastosowanie do nieruchomości, uregulowania stwarzającego różnicę w traktowaniu w zależności od rezydencji spadkodawcy, a w przypadku trzecim, niemieckich przepisów podatkowych spornych w niniejszej sprawie w odniesieniu do darowizny nieruchomości pomiędzy żyjącymi.

33. Niezależnie od szczególnych okoliczności każdej z tych spraw Trybunał zaprezentował rozumowanie zasadniczo podobne, aby stwierdzić obiektywnie porównywalny charakter sytuacji rezydentów i nierezydentów w tych trzech sprawach, które to rozumowanie zostało oparte na spójności uregulowania krajowego i które można podsumować następująco: ponieważ państwo członkowskie do składnika majątkowego będącego przedmiotem spadku lub darowizny stosuje co do zasady jednakowe sposoby i warunki opodatkowania, niezależnie od kryterium rezydencji zainteresowanych osób na jego terytorium ( 18 ), kryterium to nie może zatem uzasadniać wprowadzenia różnicy w traktowaniu rezydentów i nierezydentów jedynie na etapie określenia i przyznania korzyści podatkowej, jakiej korzyść ta nie przybrałaby postaci: odliczenia długów obciążających nieruchomość (w sprawie Eckelkamp i in. oraz w sprawie Arens‑Sikken) lub kwoty wolnej od podatku (wyrok w sprawie Mattner) ( 19 ).

34. To prawda, że w niniejszej sprawie sąd odsyłający podkreślił, iż masa spadkowa po F.I. Welte‑Schenkel obejmuje tak nieruchomość, jak i aktywa ruchome, co jest okolicznością, która, jak mogłoby się wydawać, odróżnia tę sprawę od trzech wyżej wymienionych, z których wszystkie odnosiły się do sporów dotyczących masy majątkowej obejmującej jedną nieruchomość.

35. Nie sądzę jednak, że z okoliczności tej należałoby wyprowadzić wniosek o braku obiektywnej porównywalności sytuacji nierezydentów i rezydentów niemieckich w niniejszej sprawie.

36. Tego rodzaju rozważania są bowiem moim zdaniem pochodne względem aspektów procesowych lub względem zakreślenia przez sąd krajowy granic sprawy głównej. Toteż jakkolwiek w ww. wyroku w sprawie Arens‑Sikken pytania prejudycjalne dotyczyły wyłącznie sposobu opodatkowania udziałów w nieruchomości, odziedziczonych przez spadkodawcę niebędącego rezydentem państwa członkowskiego, w którym położona była nieruchomość (Niderlandy), niemniej jednak spadek po zmarłym jako taki obejmował również inne składniki majątku, których sposób opodatkowania nie był przedmiotem odesłania prejudycjalnego ( 20 ). Kompetencja podatkowa Królestwa Niderlandów była ponadto ograniczona, tak jak kompetencja Republiki Federalnej Niemiec rozpatrywana w niniejszej sprawie. W odniesieniu bowiem do dziedziczenia po spadkodawcy niebędącym w chwili swojej śmierci rezydentem Niderlandów, jak małżonek D.M.M.A. Arens‑Sikken, kompetencja podatkowa tego państwa członkowskiego była ograniczona do „majątku krajowego”, tj. nieruchomości położonych na jego terytorium lub związanych z nimi praw ( 21 ). Okoliczność ta nie przeszkodziła jednak Trybunałowi uznać, że podatnicy niebędący rezydentami, podlegający w Niderlandach ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, znajdowali się w sytuacji obiektywnie porównywalnej z sytuacją podatników będących rezydentami tego państwa członkowskiego, podlegających nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w tym państwie, dla celów rozstrzygnięcia ww. sprawy Arens‑Sikken.

37. W sprawie głównej jest oczywiste, że ruchomości objęte spadkiem po F.I. Welte-Schenkel nie zostały uwzględnione przy obliczaniu podstawy opodatkowania w Niemczech na mocy uregulowania niemieckiego i że tym samym spór ogranicza się do zagadnienia sposobu opodatkowania gruntu, który odziedziczył jej małżonek.

38. Moim zdaniem sytuacja ta nie różni się zasadniczo od sytuacji opodatkowania dziedziczenia, w które zaangażowany jest rezydent niemiecki, podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Niemczech, czy to jako małżonek zmarłego, czy jako spadkobierca, a które dotyczy tylko pojedynczej nieruchomości położonej w Niemczech. Tymczasem, nawet jeśli w takim przypadku masa spadkowa jest ograniczona, to jednak takiemu rezydentowi niemieckiemu zostanie przyznana zaskarżona kwota wolna od podatku w wysokości 500000 EUR.

39. W każdym razie, nawet w wypadku uznania przez Trybunał, że należy wziąć pod uwagę fakt, iż spadek nabyty przez Y. Weltego obejmował kilka składników o różnym charakterze, wciąż jednak, jak podkreślił to sąd odsyłający, sporny grunt odpowiada około 62% ogólnej wartości spadku, a inne składniki tego spadku nie podlegały opodatkowaniu. Tymczasem nawet gdyby, przeciwnie do rozumowania Trybunału zaprezentowanego w ww. wyrokach w sprawie Eckelkamp i in., w sprawie Arens‑Sikken i w sprawie Mattner, zgodzić się z argumentacją rządu niemieckiego, w myśl której niniejsza sprawa przez analogię wpisuje się w kontekst orzeczeń w sprawie Schumacker ( 22 ) i w sprawie D. ( 23 ) – według których w dziedzinie opodatkowania podatkiem dochodowym i majątkowym sytuacja rezydentów i nierezydentów, ogólnie rzecz biorąc, nie jest porównywalna ( 24 ) – jest niepodważalne, że w sprawie głównej zasadnicza część, a nawet niemal cały opodatkowany spadek znajduje się w państwie członkowskim, w którym położony jest grunt będący przedmiotem spadku i że to właśnie państwo członkowskie jest moim zdaniem w najlepszym położeniu, aby uwzględnić sytuację osobistą i rodzinną podatnika dla celów zastosowania zaskarżonej kwoty wolnej od podatku ( 25 ). Wspomniany przez sąd odsyłający fakt, że spadek nie podlegał żadnemu podatkowi na mocy przepisów podatkowych państwa rezydencji Y. Weltego, należałoby przez analogię do orzecznictwa w dziedzinie podatku dochodowego ( 26 ) zrównać z sytuacją braku „dochodu” spadkowego w tym państwie, prowadzącą do tego, że to państwo członkowskie, gdzie położona jest nieruchomość – która w konsekwencji odpowiada niemal całej wartości spadku podlegającego opodatkowaniu – powinno uwzględnić sytuację osobistą i rodzinną podatnika, która w przeciwnym wypadku nie zostałaby wzięta pod uwagę w żadnym z tych dwóch państw ( 27 ).

40. Co za tym idzie, moim zdaniem niezależnie od sposobu badania przez Trybunał kwestii obiektywnej porównywalności sytuacji rezydentów i nierezydentów w niniejszej sprawie, musiałby on dojść do tego samego rezultatu, a tym samym uznać, że przepis sporny w sprawie głównej stanowi ograniczenie swobody przepływu kapitału, które można zaakceptować jedynie, jeżeli należy ono do zakresu zastosowania klauzuli standstill przewidzianej w art. 57 ust. 1 WE lub jeżeli może być uzasadnione nadrzędnym względem interesu ogólnego.

C – W przedmiocie możliwości zastosowania art. 57 ust. 1 WE

41. Jak już wskazałem, art. 57 ust. 1 WE upoważnia państwa członkowskie do zachowania wobec państw trzecich ograniczeń przepływu kapitału istniejących 31 grudnia 1993 r., dotyczących „inwestycji bezpośrednich, w tym inwestycji w nieruchomości”.

42. O ile Konfederację Szwajcarską należy bez wątpienia uznać za państwo trzecie w rozumieniu tego postanowienia ( 28 ), o tyle zagadnienie, czy uregulowanie niemieckie sporne w sprawie głównej należy do przedmiotowego i czasowego zakresu zastosowania tejże klauzuli standstill, nie jest już tak łatwe.

43. Co się tyczy czasowego zakresu zastosowania art. 57 ust. 1 WE, to należy wskazać, że brzmienie ErbStG sporne w niniejszej sprawie pochodzi z okresu po dniu 31 grudnia 1993 r.

44. Niemniej Trybunał orzekł już, że każdy przepis krajowy przyjęty po tym dniu nie jest, z uwagi na samą tę okoliczność, automatycznie wyłączony z systemu odstępstw ustanowionego przez prawo Unii. System ten obejmuje więc przepis, który co do istoty jest taki sam jak przepis poprzednio obowiązujący lub który ogranicza się do zmniejszenia lub zniesienia przeszkody w wykonywaniu praw i swobód Unii, która znajdowała się w przepisach poprzednio obowiązujących. Natomiast są z niego wyłączone przepisy, u podstaw których leży wewnętrzna logika inna od właściwej przepisom poprzednio obowiązującym będącym w mocy 31 grudnia 1993 r. i które ustanawiają nowe procedury. W takim przypadku przepisów tych nie można traktować jako przepisów istniejących w tym dniu ( 29 ).

45. W niniejszej sprawie z odpowiedzi sądu odsyłającego na wystosowaną przez Trybunał prośbę o wyjaśnienia wynika, że pomijając wysokość kwot wolnych od podatku przyznanych na mocy ErbStG, sporna w niniejszej sprawie różnica w traktowaniu istniała już w tej ustawie w brzmieniu z dnia 19 lutego 1991 r., zmienionym w dniu 21 grudnia 1993 r.

46. W konsekwencji brzmienie ErbStG po dniu 31 grudnia 1993 r. było, z wyjątkiem wysokości kwot wolnych od podatku, w swojej istocie i w swojej wewnętrznej logice takie samo, jak obowiązujące przed tym dniem. Fakt, że zmianie uległa wysokość kwot wolnych od podatku i że, jak wskazała Komisja, różnica w przyznanych kwotach wolnych od podatku wzrosła, nie oznacza jednak, że wewnętrzna logika tej ustawy została odmieniona po dniu 31 grudnia 1993 r. lub że począwszy od tego dnia wprowadzono nowe procedury dotyczące obywateli państw trzecich, w rozumieniu ww. orzecznictwa.

47. W świetle informacji podanych przez sąd odsyłający sądzę zatem, że przesłanka ratione temporis przewidziana w art. 57 ust. 1 WE jest spełniona.

48. Uważam natomiast, że przepis ten nie należy do przedmiotowego zakresu zastosowania tego artykułu. Stanowisko to opiera się na następującej analizie:

49. W pierwszym rzędzie można powziąć w sposób uprawniony wątpliwości co do tego, czy przepływy kapitału, takie jak w przypadkach dziedziczenia po obywatelach państw trzecich unormowanego przepisami podatkowymi państwa członkowskiego, obejmują „inwestycje bezpośrednie, w tym inwestycje w nieruchomości” w rozumieniu art. 57 ust. 1 TFUE.

50. Jak już bowiem wspomniałem, wobec braku definicji pojęcia przepływów kapitału, Trybunał jak dotąd systematycznie opierał się, w wykładni tak art. 56 WE, jak i art. 57 WE, na definicjach zawartych w nomenklaturze znajdującej się w załączniku I do dyrektywy 88/361 i na dotyczących jej wyjaśnieniach ( 30 ). Tymczasem przypadki dziedziczenia należą do pkt XI tej nomenklatury, zatytułowanego „Przepływy kapitału o charakterze osobistym”, a inwestycje bezpośrednie, które zgodnie z wyjaśnieniami obejmują „wszelkiego rodzaju inwestycje […], które służą ustanowieniu lub utrzymaniu trwałych i bezpośrednich powiązań między osobą, która wniosła kapitał, a przedsiębiorcą lub przedsiębiorstwem, któremu udostępnia ona kapitał w celu prowadzenia działalności gospodarczej”, należą do pkt I tej nomenklatury.

51. Prócz tego, jako wyjątek od przewidzianych przez prawo Unii zasad kształtujących swobodę, która nadto jest szczególnie rozległa, art. 57 ust. 1 WE należy poddać wykładni ścisłej ( 31 ). Tym samym nie sądzę, aby przepis ten mógł objąć przypadki dziedziczenia transgranicznego, w które zaangażowani są obywatele państw trzecich.

52. Następnie, nawet jeśli zgodzić się z tezą Komisji, wywiedzioną przez analogię z ww. wyroku w sprawie Scheunemann, według której prawne zasady dziedziczenia transgranicznego miałyby być pochodne względem przedmiotu spadku, którym w niniejszej sprawie jest nieruchomość ( 32 ), moim zdaniem argumentacja ta nie doprowadziłaby do zastosowania art. 57 ust. 1 WE w sytuacji takiej jak w sprawie głównej.

53. W tym względzie znów należy odwołać się do nomenklatury i towarzyszących jej wyjaśnień.

54. Według nomenklatury inwestycje w nieruchomości przewidziane w pkt II, zdefiniowane przez wyjaśnienia jako „zakup budynków i gruntów [zakup gruntów zabudowanych i niezabudowanych] oraz wznoszenie budowli przez osoby prywatne w celu osiągania zysku albo na użytek własny”, są inwestycjami „nieobjętymi pkt I”, to znaczy niestanowiącymi inwestycji bezpośrednich.

55. W konsekwencji, gdy art. 57 ust. 1 WE wymienia „inwestycje bezpośrednie, w tym inwestycje w nieruchomości”, ten fragment zdania należy rozumieć jako odnoszący się do tych ( 33 ) z inwestycji w nieruchomości, które stanowią jedne z inwestycji bezpośrednich, to znaczy, by sparafrazować wyjaśnienia, do inwestycji w nieruchomości, które służą ustanowieniu lub utrzymaniu bezpośrednich powiązań z przedsiębiorcą lub przedsiębiorstwem w celu prowadzenia działalności gospodarczej.

56. Natomiast inwestycje w nieruchomości należące do majątku prywatnego, niewykazujące związku z wykonywaniem działalności gospodarczej, nie należą do zakresu zastosowania art. 57 ust. 1 WE.

57. Wykładnię tę wspierają, jak sądzę, trzy dodatkowe argumenty.

58. Po pierwsze, jest ona uzasadniona koniecznością ścisłego odczytywania odstępstwa przewidzianego w art. 57 ust. 1 WE po to, aby nie pozbawić w znacznym stopniu skuteczności (effet utile) zasad kształtujących rozległą swobodę, przewidzianych w art. 56 ust. 1 WE.

59. Po drugie, jest ona uzasadniona wymogiem interpretowania art. 57 ust. 1 WE (dawniej art. 73C traktatu WE) w sposób spójny z innymi postanowieniami prawa pierwotnego, w szczególności z Protokołem w sprawie nabywania własności w Danii, stanowiącym załącznik do Traktatu o Unii Europejskiej, podpisanego w Maastricht w dniu 7 lutego 1992 r. ( 34 ) oraz Aktem o przystąpieniu do Unii Europejskiej Austrii, Finlandii i Szwecji ( 35 ). Z aktów tych bowiem wynika, że wskazane państwa członkowskie są uprawnione, nie naruszając postanowień traktatu, do zachowania, w przypadku trzech ostatnich państw przejściowo, obowiązujących przepisów krajowych dotyczących nabywania drugich domów ( 36 ). Otóż jest oczywiste, że negocjowanie i przyjęcie tych aktów byłoby zbędne, gdyby art. 73C traktatu WE obejmował inwestycje w nieruchomości należące do majątku prywatnego, niewykazujące związku z wykonywaniem działalności gospodarczej.

60. Wreszcie po trzecie, chociaż proponowana tutaj wąska wykładnia pojęcia inwestycji w nieruchomości nie opiera się na jakimkolwiek orzecznictwie Trybunału ( 37 ), to jednak nie jest z tym orzecznictwem niezgodna.

61. Ani bowiem ww. wyrok w sprawie Fokus Invest, ani wyrok w sprawie Prunus i Polonium, które rzecz jasna dotyczyły nabycia nieruchomości przez obywateli państw trzecich, nie przesądzają moim zdaniem wykładni przedmiotowego zakresu zastosowania art. 57 ust. 1 WE, a przynajmniej nie rozstrzygnęły one zagadnienia wyłączenia z zakresu zastosowania tego przepisu inwestycji w nieruchomości należące do majątku prywatnego, niewykazujących związku z wykonywaniem działalności gospodarczej.

62. Tak oto co do sprawy, która doprowadziła do wydania pierwszego z powyższych wyroków, należy przypomnieć, że dotyczyła ona nabycia przez austriacką spółkę inwestującą w nieruchomości udziału w nieruchomości dającego prawo własności dużej liczby lokali przeznaczonych do celów mieszkalnych oraz miejsc parkingowych, które zostały oddane w najem – spółkę, w której kapitale wszystkie udziały, w stanie faktycznym w sprawie głównej, posiadała spółka akcyjna prawa szwajcarskiego ( 38 ). Jakkolwiek Trybunał uznał ustanowione w Austrii zasady udzielania uprzedniego zezwolenia na tego typu nabycia nieruchomości za należące do zakresu zastosowania art. 64 ust. 1 TFUE (dawniej art. 57 ust. 1 WE), a tym samym dopuszczalne wobec spółek mających siedzibę na terytorium Konfederacji Szwajcarskiej, sprawa główna miała niezaprzeczalny związek z wykonywaniem działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium państwa członkowskiego przez osoby prawne z siedzibą w państwie trzecim.

63. To prawda, że pewne ustępy wyroku w sprawie Fokus Invest pozwalają sądzić, iż Trybunał byłby gotów zatwierdzić zasady udzielania uprzedniego zezwolenia niezależnie od sytuacji leżącej u podstaw sporu głównego. Niemniej rozważania te nie wydają się kwestii tej całkowicie przesądzać, a szczegółowość, z jaką Trybunał opisał okoliczności leżące u podstaw tej sprawy, skłania mnie do poglądu, że nie doszedłby on do takiego samego rozwiązania, gdyby sporna inwestycja w nieruchomości dotyczyła jedynie nabycia pojedynczego składnika majątkowego w celach czysto prywatnych.

64. Podobnie, co się tyczy ww. wyroku w sprawie Prunus i Polonium, w którym głównym zagadnieniem był podmiotowy zakres zastosowania art. 64 ust. 1 WE, to znaczy kwestia, czy kraj i terytorium zamorskie państwa członkowskiego należy, wobec innego państwa członkowskiego, uważać za państwo trzecie w rozumieniu tego postanowienia, sprawa dotyczyła poboru podatku z tytułu własności nieruchomości, wykorzystywanych w tej sprawie do celów działalności gospodarczej za pośrednictwem spółki prawa francuskiego Prunus, która stała się wehikułem realizowania bezpośrednich inwestycji w nieruchomości przez będące jej udziałowcami spółki mające siedzibę na Brytyjskich Wyspach Dziewiczych ( 39 ). Moim zdaniem to w świetle tych okoliczności Trybunał mógł dojść do wniosku, dla swego wyroku odnoszącego się do przedmiotowego zakresu zastosowania art. 64 ust. 1 TFUE, nie przytaczając zresztą szczególnego uzasadnienia, że ograniczenia wynikające z zaskarżonego podatku były na podstawie tego postanowienia dopuszczalne wobec krajów i terytoriów zamorskich ( 40 ).

65. Z wszystkich tych powodów uważam, że przepisy niemieckie sporne w sprawie głównej, normujące skutki podatkowe dziedziczenia między obywatelami państw trzecich, którego przedmiotem jest nieruchomość położona na terytorium niemieckim, nie spełniają przedmiotowej przesłanki przewidzianej w art. 57 ust. 1 WE.

66. W tych okolicznościach należy sprawdzić, czy przepisy takie mogą niemniej zostać uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego.

D – W przedmiocie uzasadnienia ograniczenia nadrzędnymi względami interesu ogólnego

67. Rząd niemiecki podnosi, że uregulowanie sporne w sprawie głównej jest wymagane dla zachowania spójności systemu podatkowego, jak i z uwagi na konieczność zapewnienia skuteczności kontroli podatkowych.

68. W odniesieniu do pierwszej racji uzasadniającej wysuniętej przez rząd niemiecki, rząd ten wskazuje, że podczas gdy w ramach ograniczonego obowiązku podatkowego korzyść związana ze zmniejszoną podstawą opodatkowania jest równoważona przez niekorzystnie zmniejszoną kwotę wolną od podatku, w ramach nieograniczonego obowiązku podatkowego korzyść związana z wyższą kwotą wolną od podatku jest równoważona przez niekorzystnie rozległą podstawę opodatkowania. Wyżej wymieniony wyrok w sprawie Mattner nie mówi nic innego. Fakty, które doprowadziły do wydania tego wyroku, przedstawiały się bowiem inaczej, gdyż w przypadku przeniesienia własności w drodze darowizny obejmującej, ogólnie rzecz biorąc, tylko pojedynczy składnik majątkowy, nie można stwierdzić różnic pomiędzy ograniczonym i nieograniczonym obowiązkiem podatkowym.

69. Argumentacja ta nie jest przekonująca.

70. Jakkolwiek ochrona spójności systemu podatkowego została uznana przez Trybunał za mogącą uzasadniać ograniczenie swobody przepływu kapitału ( 41 ), dopuszczalność tej racji uzasadniającej zależy od istnienia bezpośredniego związku między korzyścią podatkową a zrównoważeniem tej korzyści przez określone obciążenie podatkowe ( 42 ).

71. Otóż moim zdaniem warunek ten nie jest spełniony. Jak bowiem już wskazałem, kwota wolna od podatku w wysokości 500000 EUR jest przyznawana rezydentom niemieckim niezależnie od wartości masy spadkowej. Nie zachodzi zatem bezpośredni związek między tą kwotą a określonym obciążeniem podatkowym. Co więcej, kwota wolna od podatku w wysokości 500000 EUR zostałaby przyznana również rezydentowi niemieckiemu dziedziczącemu pojedynczą nieruchomość, nawet gdyby z powodu rezydencji zmarłego w chwili śmierci masa spadkowa była położona za granicą, a Republika Federalna Niemiec z różnych przyczyn nie mogłaby jej opodatkować. Nie istniałby zatem w takim przypadku bezpośredni i logiczny związek oparty na symetrii pomiędzy korzyścią podatkową a domniemanym określonym obciążeniem podatkowym.

72. Należy zatem odrzucić uzasadnienie oparte na konieczności ochrony spójności systemu podatkowego spornego w sprawie głównej.

73. Co do drugiej racji wysuniętej przez rząd niemiecki, to znaczy wymogu zapewnienia skuteczności kontroli podatkowych ( 43 ), moim zdaniem powinien spotkać ją ten sam los.

74. Oczywiście, jak na to wskazał ten rząd, dyrektywa Rady 77/799/EWG z dnia 19 grudnia 1977 r. dotycząca wzajemnej pomocy właściwych władz państw członkowskich w obszarze podatków bezpośrednich oraz opodatkowania składek ubezpieczeniowych ( 44 ) nie ma zastosowania w relacjach pomiędzy państwami członkowskimi a właściwymi władzami państw trzecich.

75. Niemniej nawet w ramach relacji między administracjami podatkowymi państw członkowskich współpraca, którą dyrektywa ta ustanawia, rozciąga się nie na informacje dotyczące opodatkowania podatkiem od spadków i od przeniesienia własności, lecz jedynie te dotyczące podatków dochodowych i majątkowych, a także – od 2004 r. – opodatkowania składek ubezpieczeniowych.

76. Należy prócz tego wskazać, że informacje, na które powołuje się rząd niemiecki, jakie pragnie on w pierwszym rzędzie uzyskać od nabywcy spadku i co do których twierdzi, że ich wiarygodność musi podlegać kontroli przy wykorzystaniu współpracy władz podatkowych państwa, w którym został otwarty spadek, dotyczą w istocie aktów zgonu i innych dokumentów wystawianych przez urzędników stanu cywilnego państwa rezydencji zmarłego, które to dokumenty – nawet jeśli wolno zasadnie wątpić w możliwość skutecznego ich pozyskania w ramach współpracy między władzami podatkowymi – można jednak uzyskać, jak słusznie podnosi Komisja, przy zastosowaniu art. 13 umowy pomiędzy Republiką Federalną Niemiec a Konfederacją Szwajcarską z dnia 30 listopada 1978 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w dziedzinie podatków od spadków.

77. Niezależnie od tej okoliczności tego rodzaju informacje i oficjalne dokumenty, które, ogólnie rzecz biorąc, nie wymagają złożonej analizy, mogą z powodzeniem zostać przedłożone przez spadkobiercę, bez konieczności uciekania się, w celu przyznania kwoty wolnej od podatku, do systematycznej współpracy właściwych władz danego państwa trzeciego. Przypominam ponadto, że zgodnie z uregulowaniem zaskarżonym w sprawie głównej, kwota wolna od podatku w wysokości 500000 EUR przyznawana jest spadkobiercy mającemu miejsce zamieszkania w Niemczech, nabywającemu majątek położony w państwie trzecim w drodze spadku po osobie, która w chwili swojej śmierci posiadała miejsce zamieszkania na terytorium tego państwa. Otóż jest co najmniej paradoksalne, że władze niemieckie tu nie widzą przeszkód, by przyznać w tym przypadku taką kwotę wolną od podatku, chociaż są tak samo zależne od współpracy spadkobiercy w celu otrzymania informacji związanych ze śmiercią, a także ze spadkiem po małżonku niebędącym rezydentem, jak w sytuacji, w której – podobnie jak w okolicznościach leżących u podstaw sprawy głównej – odmawiają przyznania kwoty wolnej od podatku.

78. W tych okolicznościach żaden z dwóch celów interesu ogólnego wysuniętych przez rząd niemiecki nie może w mojej ocenie się ostać.

79. Nie trzeba zatem rozważać proporcjonalności uregulowania krajowego spornego w sprawie głównej.

80. Jeżeli jednak Trybunał uważałby za konieczne wypowiedzieć się w tej kwestii, zgadzam się z uwagami Komisji, według których uregulowanie krajowe sporne w sprawie głównej wykracza poza to, co jest konieczne dla zrealizowania powołanych celów interesu ogólnego. W szczególności, mimo że w sprawie głównej masa spadkowa położona w Niemczech i w tym państwie członkowskim opodatkowana odpowiada ponad 60% wartości spadku, zryczałtowana kwota wolna od podatku w wysokości 2000 EUR przyznana skarżącemu w sporze głównym odpowiada zaledwie 0,4% kwoty wolnej od podatku, która przysługiwałaby mu, gdyby w chwili śmierci swojej małżonki posiadał miejsce zamieszkania w Niemczech. Taka nierówność traktowania jest jawnie nieproporcjonalna w odniesieniu do każdego ze względów interesu ogólnego powołanych przez rząd niemiecki.

81. Zagadnienie określenia odpowiedniej kwoty lub stawki, w której należy ustalić kwotę wolną od podatku w przypadku osób niebędących rezydentami niemieckimi w celu zapewnienia proporcjonalności uregulowania krajowego spornego w sprawie głównej, należy już do kompetencji właściwych władz państwa członkowskiego dokonującego opodatkowania.

82. Co się tyczy sytuacji strony skarżącej w sporze głównym, niewykluczone, że sąd odsyłający, który ma obowiązek rozstrzygnąć spór przed nim zawisły, powinien samodzielnie, w ramach kompetencji wykraczającej poza proste uchylenie zaskarżonej do niego decyzji, wyłączyć zastosowanie zryczałtowanej kwoty wolnej od podatku.

83. Zakładając zatem, że sąd odsyłający uczyniłby użytek z tej kompetencji, trudność, przed jaką stanąłby, polegałaby na ustaleniu, czy nierówność traktowania rezydentów i nierezydentów zobowiązuje go do udzielenia kwoty wolnej od podatku w pełnej wysokości 500000 EUR, nawet jeśli część odziedziczonego przez Y. Weltego spadku opodatkowana w Niemczech nie odpowiada – w odróżnieniu, ogólnie rzecz biorąc, od czysto wewnętrznych sytuacji podatników o nieograniczonym obowiązku podatkowym – ogólnej wartości spadku.

84. Moim zdaniem na to pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. Jak już bowiem wskazałem, sytuacja Y. Weltego nie wydaje mi się znacząco różna od sytuacji rezydenta niemieckiego, któremu przysługuje otwarty w Niemczech spadek po małżonku w chwili śmierci również będącym rezydentem niemieckim, gdy na spadek ten składa się wyłącznie pojedyncza nieruchomość. Tymczasem, przy wszystkich innych okolicznościach pozostających bez zmian, rezydentowi takiemu zostałaby przyznana kwota wolna od podatku w pełnej wysokości i nie musiałby on zapłacić podatku od spadków z tytułu przeniesienia własności tego składnika majątkowego.

85. Ponadto, przez wzgląd na okoliczności sprawy głównej, a w szczególności znaczący udział wartości nieruchomości odziedziczonej przez Y. Weltego w ogólnej wartości spadku otwartego w następstwie śmierci jego małżonki, Republika Federalna Niemiec wydaje się być w najlepszym położeniu, aby uwzględnić sytuację osobistą i rodzinną podatnika. W tym przypadku, przez analogię do propozycji sformułowanej przeze mnie w opinii w sprawie Beker i Beker ( 45 ), popartej przez Trybunał w pkt 60 wyroku w tej sprawie, kwotę wolną od podatku należy zastosować w całości do części spadku otrzymanej w tym państwie członkowskim.

III – Wnioski

86. Z wszystkich tych powodów proponuję, aby Trybunał odpowiedział w sposób następujący na pytanie prejudycjalne zadane przez Finanzgericht Düsseldorf: Artykuły 56 WE, 57 WE i 58 WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one temu, aby krajowe uregulowanie państwa członkowskiego w dziedzinie podatku od spadków przewidywało kwotę wolną od podatku w wysokości 2000 EUR dla rezydentów państwa trzeciego, którzy nabywają w drodze dziedziczenia po innym rezydencie tego państwa trzeciego grunt położony na terytorium tego państwa członkowskiego, podczas gdy kwota wolna od podatku w wysokości 500000 EUR zostałaby przyznana w przypadku, gdyby spadkodawca lub spadkobierca otwartego spadku posiadał miejsce zamieszkania w tym państwie członkowskim w chwili śmierci spadkodawcy.

( 1 ) Język oryginału: francuski.

( 2 ) Należy zauważyć, że podczas rozprawy przed Trybunałem strony sporu głównego wskazały, iż na gruncie został wzniesiony dom rodzinny rodziców F.I. Welte‑Schenkel, który ona sama odziedziczyła kilka miesięcy przed swoją śmiercią.

( 3 ) W brzmieniu z dnia 27 lutego 1997 r. (BGBl. 1997 I, s. 378), zmienionym art. 1 Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts (ustawy zmieniającej zasady opodatkowania podatkiem od spadków i reguły wyceny) z dnia 24 grudnia 2008 r. (BGBl. 2008 I, s. 3018).

( 4 ) W brzmieniu wynikającym z Jahressteuergesetz (corocznej ustawy podatkowej) z dnia 20 grudnia 2006 r. (BGBl. 2006 I, s. 2049), zmienionej art. 2 ustawy z dnia 24 grudnia 2008 r. zmieniającej zasady opodatkowania podatkiem od spadków i reguły wyceny.

( 5 ) Opodatkowanie podatkiem od spadków wierzytelności bankowych wydaje się również należeć do kompetencji państwa rezydencji spadkodawcy stosownie do art. 8 umowy z dnia 30 listopada 1978 r. pomiędzy Republiką Federalną Niemiec a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w dziedzinie podatków od spadków (BGBl. 1980 II, s. 594).

( 6 ) Wyrok z dnia 22 kwietnia 2010 r. w sprawie C-510/08, Zb.Orz. s. I-3553, pkt 56.

( 7 ) Wyrok z dnia 18 grudnia 2007 r. w sprawie C-101/05, Zb.Orz. s. I-11531, pkt 27, 31.

( 8 ) Dz.U. 2002, L 114, s. 6.

( 9 ) Zobacz podobnie w szczególności wyrok z dnia 23 lutego 2006 r. w sprawie C-513/03 van Hilten-van der Heijden, Zb.Orz. s. I-1957, pkt 25, 26 i przytoczone tam orzecznictwo; wyrok z dnia 15 lipca 2010 r. w sprawie C-70/09 Hengartner i Gasser, Zb.Orz. s. I-7233, pkt 27, 28.

( 10 ) Zobacz podobnie wyrok z dnia 11 lutego 2010 r. w sprawie C-541/08 Fokus Invest, Zb.Orz. s. I-1025, pkt 35, 36.

( 11 ) Zobacz pkt XI załącznika I do dyrektywy Rady 88/361/EWG z dnia 24 czerwca 1988 r. w sprawie wykonania art. 67 traktatu [artykuł uchylony przez traktat z Amsterdamu] (Dz.U. L 178, s. 5), dotyczący w szczególności transakcji, poprzez które przeniesiona zostaje całość lub część majątku osoby za jej życia lub po jej śmierci. Na tej podstawie Trybunał potwierdził kwalifikację jako przepływów kapitału, w rozumieniu art. 56 ust. 1 WE, przypadków dziedziczenia, których elementy konstytutywne nie ograniczają się do terytorium jednego państwa członkowskiego; zob. w szczególności ww. wyrok w sprawie Hilten‑van der Heijden, pkt 42; wyroki z dnia 11 września 2008 r.: w sprawie C-11/07 Eckelkamp i in., Zb.Orz. s. I-6845, pkt 39; w sprawie C-43/07 Arens-Sikken, Zb.Orz. s. I-6887, pkt 30; wyroki: z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie C-67/08 Block, Zb.Orz. s. I-883, pkt 20; z dnia 15 października 2009 r. w sprawie C-35/08 Busley i Cibrian Fernandez, Zb.Orz. s. I-9807, pkt 18.

( 12 ) Zobacz w szczególności ww. wyroki: w sprawie Eckelkamp i in., pkt 38; w sprawie Arens-Sikken, pkt 29; w sprawie Block, pkt 19.

( 13 ) Zobacz podobnie wyrok z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawach połączonych C-163/94, C-165/94 i C-250/94 Sanz de Lera i in., Rec. s. I-4821, pkt 35–37.

( 14 ) Wyrok z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C‑31/11, pkt 21–23. W sprawie tej przedmiotem spadku nabytego przez obywatela niemieckiego był 100‑procentowy udział w kapitale spółki z siedzibą w Kanadzie, w przypadku którego przepisy niemieckie wykluczały udzielenie pewnych korzyści podatkowych. Trybunał orzekł (zob. pkt 31–34 tego wyroku), że sytuacja ta oznaczała posiadanie udziału pozwalającego na wywieranie pewnego wpływu na decyzje i określanie działalności spółki, a w konsekwencji podlegała badaniu z perspektywy swobody prowadzenia działalności gospodarczej, która to swoboda nie znajduje zastosowania w stosunkach między państwami członkowskimi a państwami trzecimi. Należy odnotować, że Trybunał zastosował już swobodę prowadzenia działalności gospodarczej do uregulowania podatkowego w podatku od spadków stosowanego wobec spółki rodzinnej, w której posiadany kapitał zakładowy wynosił co najmniej 50%; zob. wyrok z dnia 25 października 2007 r. w sprawie C-464/05 Geurts i Vogten, Zb.Orz. s. I-9325, pkt 13, 14.

( 15 ) Zobacz podobnie w szczególności ww. wyroki: w sprawie Hilten‑van der Heijden, pkt 44; w sprawie Block, pkt 24; a także wyrok z dnia 10 lutego 2011 r. w sprawie C-25/10 Missionswerk Werner Heukelbach, Zb.Orz. s. I-497, pkt 22. Sprawa Hilten‑van der Heijden dotyczyła dziedziczenia po obywatelu niderlandzkim mającym w chwili swojej śmierci miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Szwajcarii.

( 16 ) Zobacz także podobnie ww. wyrok w sprawie Arens‑Sikken, pkt 38, 40 co do uregulowania krajowego stosującego inny sposób kalkulacji dla celów określenia rzeczywiście należnego od masy majątkowej podatku od spadków w zależności od tego, czy w chwili swojej śmierci spadkodawca posiadał miejsce zamieszkania w państwie członkowskim, w którym położona była nieruchomość stanowiąca przedmiot spadku, czy też nie.

( 17 ) Zobacz w szczególności ww. wyroki: w sprawie Mattner, pkt 30; w sprawie Missionswerk Werner Heukelbach, pkt 29.

( 18 ) W szczególności, w zakresie więzi pokrewieństwa ze zmarłym i wartości majątku, które wyznaczają podstawę opodatkowania, progi podatkowe i stawki podatkowe.

( 19 ) Zobacz odpowiednio ww. wyroki: w sprawie Eckelkamp i in, pkt 62, 63; w sprawie Arens‑Sikken, pkt 56, 57; w sprawie Mattner, pkt 36–38.

( 20 ) Zobacz ww. wyrok w sprawie Arens‑Sikken, pkt 17.

( 21 ) Ibidem, pkt 7, 8.

( 22 ) Wyrok z dnia 14 lutego 1995 r. w sprawie C-279/93, Rec. s. I-225, pkt 31, 32, 34. Zobacz także wyrok z dnia 14 września 1999 r. w sprawie C-391/97 Gschwind, Rec. s. I-5451, pkt 22, 23.

( 23 ) Wyrok z dnia 5 lipca 2005 r. w sprawie C-376/03, Zb.Orz. s. I-5821, pkt 38.

( 24 ) Można jednak powziąć wątpliwość co do tej analogii, bo przeciwnie niż to jest w przypadku podatku dochodowego lub majątkowego, podatek od spadków zależy nie od zdolności płatniczej, lecz od więzi pokrewieństwa ze zmarłym i wartości spadku.

( 25 ) Zobacz podobnie w dziedzinie podatku dochodowego ww. wyroki: w sprawach Schumacker, pkt 36, 37; a także Gschwind, pkt 27.

( 26 ) Zobacz w szczególności wyroki: z dnia 1 lipca 2004 r. w sprawie C-169/03 Wallentin, Zb.Orz. s. I-6443, pkt 17, 18; z dnia 25 stycznia 2007 r. w sprawie C-329/05 Meindl, Zb.Orz. s. I-1107, pkt 26; a także wyrok z dnia 10 maja 2012 r. w sprawie C‑39/10 Komisja przeciwko Estonii, pkt 53.

( 27 ) Zobacz analogicznie ww. wyroki: w sprawie Wallentin, pkt 17; w sprawie Komisja przeciwko Estonii, pkt 53.

( 28 ) Należy zauważyć, że art. 57 ust. 1 WE nie stosuje się do trzech innych państw Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA), to znaczy Islandii, Norwegii i Liechtensteinu, umawiających się stron Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym (EOG), ponieważ w stosunkach pomiędzy nimi i w ich stosunkach z państwami członkowskimi Unii przepływ kapitału jest unormowany przez art. 40 powyższego porozumienia, w istocie taki sam jak art. 56 ust. 1 WE: zob. wyrok z dnia 23 września 2003 r. w sprawie C-452/01 Ospelt i Schlössle Weissenberg, Rec. s. I-9743, pkt 30–32; postanowienie z dnia 24 czerwca 2011 r. w sprawie C-476/10 projektart i in., Zb.Orz. s. I-5615, pkt 36–38, które przeciwstawiają sytuację Konfederacji Szwajcarskiej właśnie sytuacji trzech innych państw EFTA będących stronami porozumienia EOG.

( 29 ) Zobacz podobnie wyrok z dnia 24 maja 2007 r. w sprawie C-157/05 Holböck, Zb.Orz. s. I-4051, pkt 41; a także ww. wyroki: w sprawie A, pkt 49; w sprawie Fokus Invest, pkt 42. Zobacz także wyrok z dnia 5 maja 2011 r. w sprawie C-384/09 Prunus i Polonium, Zb.Orz. s. I-3319, pkt 36.

( 30 ) Zobacz w szczególności ww. wyrok w sprawie Holböck, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo.

( 31 ) Zobacz także podobnie pkt 64 opinii rzecznika generalnego P. Cruza Villalóna w zakończonej ww. wyrokiem sprawie Prunus i Polonium.

( 32 ) Na wszelki wypadek należy wskazać, że przeciwnie niż to jest w przypadku przeniesienia w drodze spadku własności udziałów w spółce, które zgodnie z ww. orzeczeniami w sprawie Geurts i Vogten, a także w sprawie Scheunemann może należeć do zakresu zastosowania swobody prowadzenia działalności gospodarczej, Trybunał jak dotąd stale uznawał, że przypadki dziedziczenia transgranicznego obejmujące tak ruchomości, jak i nieruchomości, lub takie, których przedmiotem były wyłącznie nieruchomości, należą do zakresu swobody przepływu kapitału; zob. w tym względzie w szczególności ww. wyrok w sprawie Busley i Cibrian Fernandez, pkt 18 i przytoczone tam orzecznictwo.

( 33 ) Kursywa dodana przeze mnie.

( 34 ) Dz.U. 1992, C 224, s. 104 (wersja skonsolidowana).

( 35 ) Dz.U. 1994, C 241, s. 21.

( 36 ) Zobacz, odpowiednio dla Austrii, Finlandii i Szwecji, art. 70, 87 i 114 aktu o przystąpieniu.

( 37 ) Wykładnię tę podziela wszakże szereg francuskich sądów administracyjnych; zob. w szczególności wyrok cour administrative d’appel de Paris (administracyjnego sądu apelacyjnego w Paryżu) z dnia 7 października 2011 r. w sprawie Caisse autonome des travailleurs salariés de Monaco, Droit fiscal, 2011, no 49, comm. 616, concl. Ph. Blanc; wyrok cour administrative d’appel de Marseille (administracyjnego sądu apelacyjnego w Marsylii) z dnia 13 marca 2012 r. w sprawie Min. c. M. Graetz, Droit fiscal, 2012, no 25, comm. 342 Ch. Laroche, concl. G. Guidal. Dotychczas żaden sąd francuski nie zadał jednak Trybunałowi pytania prejudycjalnego w tej sprawie. Ponadto znaczna część doktryny podatkowej wydaje się podzielać wykładnię przyjętą w ww. orzecznictwie; w tej sprawie zob. w szczególności A. Maitrot de la Motte, La libre circulation des capitaux et l’imposition des plus‑values de cessions immobilières par des résidents d’États tiers à l’UE, Droit fiscal, 2011, no 18, comm. 338; E. Dinh, Les investissements immobiliers sont‑ils des investissements directs au sens de l’article 64 TFUE („clause de gel”)? À propos de TA Montreuil, 8 décembre 2011, Mme Beaufour, Droit fiscal, 2012, no 25, 339; Ch. Laroche, Article 164 C du CGI et liberté de circulation des capitaux: ça chauffe pour la clause de gel!, Droit fiscal, 2012, no 25, comm. 342.

( 38 ) Wyżej wymieniony wyrok w sprawie Fokus Invest, pkt 18.

( 39 ) Zobacz w tym względzie pkt 44 opinii rzecznika generalnego P. Cruza Villalòna w zakończonej ww. wyrokiem sprawie Prunus i Polonium.

( 40 ) Wyżej wymieniony wyrok w sprawie Prunus i Polonium, pkt 37.

( 41 ) Zobacz w szczególności wyrok z dnia 17 września 2009 r. w sprawie C-182/08 Glaxo Wellcome, Zb.Orz. s. I-8591, pkt 77; wyrok z dnia 1 grudnia 2011 r. w sprawie C-250/08 Komisja przeciwko Belgii, Zb.Orz. s. I-12341 pkt 70.

( 42 ) Wyżej wymienione wyroki: w sprawie Glaxo Wellcome, pkt 78; w sprawie Komisja przeciwko Belgii, pkt 71.

( 43 ) Trybunał uznał, że racja ta może uzasadniać ograniczenia swobód przepływu przewidzianych przez prawo Unii; zob. w szczególności wyrok z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawach połączonych C-155/08 i C-157/08 X Passenheim-van Schoot, Zb.Orz. s. I-5093, pkt 45 i przytoczone tam orzecznictwo.

( 44 ) Dz.U. L 336, s. 15. Dyrektywa ta była wielokrotnie zmieniana, a ostatnia zmiana została przyjęta w dniu 20 listopada 2006 r. (Dz.U. L 363, s. 129). Współpraca ustanowiona tą dyrektywą obejmuje także opodatkowanie składek ubezpieczeniowych, jak na to wskazuje jej tytuł, począwszy od zmiany z dnia 16 listopada 2004 r.

( 45 ) Zobacz pkt 54 mojej opinii przedstawionej w dniu 12 lipca 2012 r. w sprawie C‑168/11 Beker i Beker, zakończonej wyrokiem z dnia 28 lutego 2013 r.