OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO

PEDRA CRUZA VILLALÓNA

przedstawiona w dniu 29 czerwca 2010 r.( )

Sprawa C‑285/09

Postępowanie karne

przeciwko

R

[wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Bundesgerichtshof (Niemcy)]

Szósta dyrektywa VAT – Artykuł 28c część A lit. a) – Wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru – Odmowa zwolnienia – Oszukańcze zachowanie





I – Wstęp

1. Bundesgerichtshof (federalny sąd najwyższy) w niniejszej sprawie zwraca się do Trybunału Sprawiedliwości z pytaniem dotyczącym wykładni szóstej dyrektywy VAT( ) w związku ze zwolnieniem dostaw wewnątrzwspólnotowych.

2. Dokładniej chodzi o ustalenie tego, czy państwo członkowskie pochodzenia towarów może uznać za nie zwolnionego z podatku sprzedawcę będącego podatnikiem mającego siedzibę/miejsce zamieszkania w owym państwie pochodzenia, który pomimo iż rzeczywiście dokonał wspólnotowej dostawy towarów, ukrył pewne dane dotyczące transakcji, ułatwiając tym samym kupującemu mającemu siedzibę/ miejsce zamieszkania w państwie członkowskim przeznaczenia uchylenie się od opodatkowania.

3. Pytanie powstało w ramach postępowania karnego wszczętego przeciwko R, ponieważ zdaniem rozpoznającego sprawę Bundesgerichtshof skazanie (czego dotyczy rozpatrywana przez niego skarga kasacyjna) zależy od klasyfikacji podatkowej transakcji w świetle szóstej dyrektywy. Niemniej jednak w niniejszej opinii należy skoncentrować się na owej klasyfikacji podatkowej, niezależnie od jej ewentualnych konsekwencji karnych.

4. Istnieje już bogate orzecznictwo inspirujące się celem walki z oszustwami i nadużyciami, które to, zarówno jedne, jak i drugie, są częste w tak złożonym systemie, jakim jest system podatku VAT. Jednakże przy tworzeniu tego orzecznictwa Trybunał Sprawiedliwości dbał o to, aby pogodzić cel zwalczania oszustw z przestrzeganiem podstawowych zasad podatku VAT, udzielając odpowiedzi stosowanych i właściwych dla poszczególnego przypadku.

5. Niemniej jednak należy przyznać, że w niniejszej sprawie odpowiedź, jaką zdrowy rozsadek mógłby narzucać w pierwszej kolejności (pozbawienie podatnika będącego w złej wierze korzyści podatkowej), nie zostaje potwierdzona przez szczegółową analizę zasad regulujących funkcjonowanie podatku VAT. Podsumowując i wyprzedzając moją propozycję, uważam, że skutek kar, niezaprzeczalnie pożądany, powinien zostać osiągnięty za pomocą innych bardziej proporcjonalnych środków, a każdym bądź razie za pomocą środków bardziej zgodnych z systemem rządzącym i leżącym u podstaw tego podatku.

II – Ramy prawne

A – Prawo wspólnotowe

6. Dyrektywa Rady 91/680/EWG( ) wprowadziła do szóstej dyrektywy nowy tytuł XVIa dotyczący „przepisów przejściowych dotyczących opodatkowania handlu między państwami członkowskimi”, wprowadzając zdarzenie podatkowe „wewnątrzwspólnotowego nabycia” oraz zwolnienie „dostaw wewnątrzwspólnotowych”.

7. Jego art. 28a, który otwiera ten tytuł, stanowi w ust. 1 lit. a), że zwolnionymi z podatku od wartości dodanej jest „odpłatne wewnątrzwspólnotowe nabywanie towarów na terytorium kraju przez podatnika działającego w takim charakterze lub przez osobę prawną niepodlegającą opodatkowaniu, gdy sprzedawcą jest podatnik działający w takim charakterze nieuprawniony do zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 24 i którego nie dotyczą uregulowania ustanowione w art. 8 ust. 1 lit. a) zdanie drugie lub art. 28b (B) ust. 1”.

8. Artykuł 28c część A zwalnia z podatku dostawy wewnątrzwspólnotowe w następujący sposób:

„Bez uszczerbku dla innych przepisów prawa wspólnotowego oraz na warunkach ustanowionych w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania zwolnień przewidzianych poniżej, a także aby zapobiec oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania i nadużyciom, państwa członkowskie zwalniają z podatku:

a) dostawy towarów, określone w art. 5 i 28a ust. 5 lit. a), wysyłan[ych] lub transportowan[ych] przez sprzedawcę bądź nabywcę towarów lub na jego [ich] rachunek, do miejsca poza terytorium określon[ym] w art. 3, lecz znajdującego się na obszarze Wspólnoty, dokonane dla podatnika lub osoby prawnej niepodlegającej opodatkowaniu, któ[rzy] działa[ją] w takim charakterze w państwie członkowskim innym, niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów. […]”

B – Prawo niemieckie

1. Prawo karne

9. Zgodnie z § 370 ust. 1 pkt 1 Abgabenordnung (niemieckiej ordynacji podatkowej; zwanej dalej „AO”)( ) odpowiedzialności karnej podlega, mogąc zostać ukaranym karą pozbawienia wolności do pięciu lat lub karą grzywny podlega ten, kto dostarcza organom podatkowym błędnych lub niedokładnych informacji dotyczących podatkowo istotnych okoliczności i powoduje wskutek tego uszczuplenie podatków lub przysparza w ten sposób nienależne korzyści podatkowe dla siebie lub osób trzecich.

10. Zdaniem Bundesgerichtshof ów przepis AO stanowi przepis karny in blanco, który nie zawiera wszystkich znamion czynu karnego, z którego to względu jego uzupełnienie stanowią przepisy materialnego prawa podatkowego, w którym określone zostały okoliczności podatkowo istotne oraz przesłanki powstania obowiązku podatkowego. Sąd ten uważa, iż „powstanie obowiązku podatkowego stanowi znamię karalnego unikania opodatkowania”.

2. Przepisy podatkowe

11. Paragraf 1 pkt 1 Umsatzsteuergesetz( ) (ustawy o podatku obrotowym, zwanej dalej „UStG”) opodatkowuje podatkiem VAT odpłatne dostawy towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju przez podatnika.

12. Z kolei § 4 ust. 1 lit. b) UStG inkorporuje zwolnienie przewidziane w art. 28c część A lit. a) szóstej dyrektywy stanowiąc, że transakcje wymienione w § 1 ust. 1 pkt 1 UStG są zwolnione w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej.

13. Paragraf 6a ust. 1 UStG wylicza przesłanki konieczne dla zakwalifikowania danej dostawy jako dostawy wspólnotowej. Wymaga między innymi, aby przedsiębiorca lub odbiorca transportował lub wysyłał przedmiot dostawy na pozostałe terytorium Wspólnoty (pkt 1), oraz aby nabycie przedmiotu dostawy przez kupującego podlegało w innym państwie członkowskim przepisom o podatku obrotowym (pkt 3).

14. Zgodnie z § 6a ust. 3 UStG do przedsiębiorcy należy wykazanie spełnienia przesłanek wymienionych w pkt 1 i 2.

15. Owe obowiązki dowodowe zostały uregulowane w sposób bardziej szczegółowy w § 17a i 17c Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (rozporządzenia w sprawie wykonania UstG; zwanego dalej „UStDV”).( ). Paragraf 17a UStDV wprowadza dowód z dokumentu stanowiąc, że przedsiębiorca musi wykazać za pomocą stosownych dowodów, iż przedmiot dostawy był transportowany lub został wysłany na pozostałe terytorium Unii. Paragraf 17c UStDC precyzuje obowiązki przedsiębiorcy dotyczące prowadzenia ksiąg rachunkowych w przypadku wewnątrzwspólnotowych dostaw, stanowiąc, że za pomocą dokumentów księgowych musi wykazać spełnienie przesłanek zwolnienia wynikające z § 6a UStG, w szczególności nazwisko i adres kupującego, a także jego numer identyfikacji podatkowej dla podatku VAT.

16. Z kolei § 18a pkt 1 nakłada na przedsiębiorcę krajowego UStG, który zrealizował wewnątrzwspólnotowe dostawy zwolnione z podatku, obowiązek przedłożenia Bundeszentralamt für Steuern (federalnemu organowi podatkowemu) zgłoszenia, w którym należy między innymi podać numer identyfikacji podatkowej dla podatku od wartości dodanej nabywcy. Zgodnie z § 18b pkt 2 UstG przedsiębiorca musi złożyć do właściwego organu podatkowego deklaracje dotyczące podstawy opodatkowania dostaw wewnątrzwspólnotowych swojego przedsiębiorstwa.

III – Postępowanie przed sądem krajowym i pytanie prejudycjalne

17. Oskarżony, R, obywatel portugalski, zarządzał spółką niemiecką zajmującą się handlem luksusowymi samochodami. Zgodnie z ustalonym stanem faktycznym od 2001 r. sprzedawał ponad 500 samochodów rocznie( ) w większości przedsiębiorstwom zajmującym się handlem samochodami z siedzibą w Portugalii.

18. Od 2002 r. oskarżony dokonał szeregu manipulacji księgowych, ukrywając tożsamość prawdziwych nabywców pojazdów, aby w ten sposób ułatwić wyżej wymienionym przedsiębiorstwom uchylenie się w Portugalii od zapłaty podatku VAT. Umożliwiło mu to ponadto sprzedaż samochodów po cenie, której w innych warunkach nie mógłby wymagać, z uzyskaniem znacznych zysków.

19. Rzeczona manipulacja polegała dokładnie na wystawianiu fałszywych faktur na fikcyjnych kupujących, którzy występowali jako odbiorcy dostaw. Faktury te wskazywały w każdym przypadku nazwę rzekomego nabywcy, numer identyfikacyjny dla celów podatku VAT, oznaczenie pojazdu (który w rzeczywistości dostarczany był innemu nabywcy), cenę nabycia oraz wzmiankę „dostawa wewnątrzwspólnotowa zwolniona z podatku zgodnie z § 6a UstG”. W ten sposób tworzono wrażenie, iż fikcyjny nabywca płacił podatek VAT z tytułu owego nabycia wewnątrzwspólnotowego w Portugalii.

20. Owi rzekomi nabywcy (lub „fikcyjni”) byli rzeczywistymi przedsiębiorcami mającymi siedzibę w Portugalii. W niektórych przypadkach zezwolili na posłużenie się ich nazwą w tych celach, w innych przypadkach o tym nie wiedzieli.

21. Z kolei prawdziwi nabywcy odnośnych pojazdów sprzedawali owe pojazdy końcowym odbiorcom w Portugalii ukrywając przed organami tego kraju wcześniejsze wewnątrzwspólnotowe nabycie. W ten sposób wydaje się, iż uniknęli zapłaty podatku VAT, z jakim wiązało się nabycie wewnątrzwspólnotowe. Ponadto prawdziwe stosunki handlowe były ukrywane za pomocą dodatkowych środków: zawsze, gdy w chwili dostawy znany był już nabywca końcowy, oskarżony wystawiał listy przewozowe na nabywcę końcowego oraz dodatkową fałszywą fakturę, na której ów nabywca końcowy figurował jako odbiorca wraz ze wzmianką (nieprawdziwą) „opodatkowanie marży zysku na podstawie § 25a UstG”.

22. W 2002 r. przedsiębiorstwo należące do R sprzedało i dostarczyło 407 pojazdów o wartości 7 720 391 EUR; a w 2003 r. 720 pojazdów o wartości 11 169 460 EUR. Wszystkie te transakcje zostały zgłoszone w Niemczech jako dostawy wewnątrzwspólnotowe, zwolnione w związku z tym z podatku w odpowiednich rocznych deklaracjach podatku VAT. W zgłoszeniach, które musiał złożyć razem z deklaracjami podatkowymi do Bundeszentralamt für Steuern, skarżący wskazał jako drugie strony umowy fikcyjnych nabywców określonych na fakturach, aby zapobiec temu, by prawdziwi nabywcy mogli zostać zidentyfikowani w Portugalii dzięki systemowi wymiany informacji o podatku VAT.

23. Od wszczęcia postępowania karnego, skarżący od dnia 30 stycznia 2008 r. był tymczasowo aresztowany. Wyrokiem z dnia 17 września 2008 r. Landgericht Mannheim (sąd okręgowy w Mannheim) skazał R na łączną karę pozbawienia wolności przez okres trzech lat za dwa przestępstwa oszustwa podatkowego. Zdaniem Landgericht, ukryte dostawy kierowane do Portugalii nie są dostawami wewnątrzwspólnotowymi w rozumieniu art. 28c szóstej dyrektywy, i w związku z tym nie są zwolnione z podatku VAT. Poprzez manipulacje dokumentowe i księgowe, które zostały uznane za udowodnione, doszło do zmniejszenia ciężaru podatkowego w Portugalii, które zakłóca konkurencję wewnątrzwspólnotową, uzasadniając odmowę zwolnienia podatkowego w Niemczech. W związku z tym, poprzez brak spełnienia obowiązku pobrania podatku z tytułu tych dostaw, wpłaty tego podatku do niemieckiego organu podatkowego i wykazania go na jego rocznych deklaracjach podatkowych, R popełnił przestępstwo oszustwa podatkowego.

24. R wniósł kasację do Bundesgerichtshof. W kasacji podniósł, że nieprawidłowo zaklasyfikował transakcje, ponieważ pojazdy rzeczywiście były dostarczane nabywającym przedsiębiorstwom w Portugalii, z którego to względu chodzi o zwolnione dostawy wewnątrzwspólnotowe. R twierdzi, że ukrycie zmierzające do uniknięcia opodatkowania nabycia w Portugalii nie ma znaczenia dla kwalifikacji podatkowej owej dostawy w Niemczech, oraz że pobór podatków w Niemczech nie został narażony w żadnej chwili, ponieważ rzeczony podatek VAT przysługiwał Portugalii jako krajowi przeznaczenia towarów.

25. W pytaniu prejudycjalnym Pierwsza Izba Karna Bundesgerichtshof, rozpoznająca kasację uważa, że rozstrzygnięcie sporu zależy od wykładni art. 28c część A lit. a) szóstej dyrektywy. Jego zdaniem przepis ten należy interpretować w ten sposób, iż „wszystkim uczestnikom jednej lub więcej transakcji dokonanych w celu popełnienia oszustwa podatkowego należy odmówić korzyści podatkowych przewidzianych zasadniczo dla poszczególnych transakcji, jeżeli dany podatnik wie o praktyce stanowiącej nadużycie lub oszustwo i w niej uczestniczy”. Wynika to zdaniem tego sądu z jednej strony, z ustanowionego w prawie wspólnotowym zakazu praktyk stanowiących nadużycie mającego również zastosowanie do podatku VAT, oraz z drugiej strony, z interpretacji celowościowej rzeczonego artykułu szóstej dyrektywy.

26. Bundesgerichtshof twierdzi w związku z tym, że w tym zakresie istnieje już wystarczająco jasne orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości, z którego to względu w dwóch podobnych przypadkach sąd ten przyjął, iż nie ma zwolnienia z podatku rzekomych dostaw wewnątrzwspólnotowych, ponieważ przedsiębiorca niemiecki działał w zmowie z zagranicznym nabywcą w celu umożliwienia mu uniknięcia opodatkowania, w związku z czym zachowanie jego zostało zaklasyfikowane jako przestępstwo( ).

27. Niemniej jednak należy wziąć pod uwagę, że równolegle, w ramach postępowania skarbowego toczącego się przeciwko R w związku z tymi samymi czynami, Finanzgericht Baden-Württemberg (sąd podatkowy Badenii-Wirtembergii) miał wątpliwości co do wcześniejszego rozumowania przyjętego przez Bundesgerichtshof w zakresie zasadności odmowy zwolnienia( ). Jego zdaniem nie wchodzi tutaj w grę wspólnotowy zakaz nadużycia, ponieważ sporne transakcje mają inne uzasadnienie niż samo tylko osiągnięcie korzyści podatkowych, a ponadto zasady neutralności i terytorialności podatku VAT, sprzeciwiają się wystąpieniu z takim wnioskiem przez Bundesgerichtshof. Bundesfinanzhof z kolei oświadczył w postanowieniu z dnia 29 lipca 2009 r. rozstrzygającym kwestię wstępną zawieszenia, iż podziela te wątpliwości( ).

28. W związku z odmiennym zdaniem sądu podatkowego oraz z uwagi na to, że zakwalifikowanie czynu oskarżonego jako przestępstwa zależy od zasadności zwolnienia z podatku VAT( ), Bundesgerichtshof uznał za konieczne zwrócenie się do Trybunału Sprawiedliwości z następującym pytaniem prejudycjalnym:

„Czy art. 28c część A lit. a) szóstej dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że należy odmówić zwolnienia z podatku od wartości dodanej w przypadku dostawy towarów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli dostawa została wprawdzie faktycznie dokonana, lecz na podstawie obiektywnych okoliczności wykazano, że sprzedawca będący podatnikiem:

a) wiedział, że przez dostawę uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem w podatku od wartości dodanej, lub

b) podjął działania, których celem było zatajenie tożsamości prawdziwego nabywcy, w celu umożliwienia mu lub osobie trzeciej popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej?”

IV – Postępowanie przed Trybunałem Sprawiedliwości

29. Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wpłynął do sekretariatu Trybunału Sprawiedliwości w dniu 24 lipca 2009 r.

30. Uwagi na piśmie złożyli R i Generalbundesanwalt, jak również Komisja oraz rządy niemiecki, grecki i irlandzki.

31. Na rozprawie, która odbyła się w dniu 5 maja 2010 r. stawili się w celu wygłoszenia swoich uwag przedstawiciele R, Generalbundesanwalt beim Bundesgerichtshof, Komisji oraz rządów Republiki Federalnej Niemiec, Irlandii i Grecji.

V – Uwagi wstępne

32. Przez pytanie prejudycjalne skierowane w ramach postępowania karnego w sprawie oszustwa podatkowego Bundesgerichtshof zmierza do ustalenia, czy na podstawie art. 28c część A lit. a) szóstej dyrektywy należy odmówić przewidzianego w tym przepisie zwolnienia z podatku VAT, jeżeli co prawda doszło do dostawy wewnątrzwspólnotowej, jednakże sprzedawca dokonał pewnych czynności, które w sposób oczywisty mogą zostać uznane za oszukańcze. W szczególności, zgodnie z treścią pytania: jeżeli „wiedział, że przez dostawę uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej” (a) lub jeżeli „podjął działania, których celem było zatajenie tożsamości prawdziwego nabywcy, w celu umożliwienia mu lub osobie trzeciej popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej” (b).

33. Rozstrzygnięcie sporu przed sądem krajowym w sposób oczywisty zależy od interpretacji tego przepisu, ponieważ zachowanie R (który manipulował księgowością i przedstawił fałszywe deklaracje niemieckim organom podatkowym) tylko wtedy będzie można zaklasyfikować jako przestępstwo, jeżeli wcześniej będzie można dojść do wniosku, iż nie przysługuje mu zwolnienie( ), w przeciwnym wypadku, zgodnie z prawem krajowym, jego fałszywe deklaracje podatkowe będą stanowiły jedynie zwykłe wykroczenia administracyjne, podlegające karze grzywny do wysokości 5000 EUR (§ 26a ust. 2 UStG).

34. Dotychczas Bundesgerichtshof uważał, co podtrzymał kierując pytanie prejudycjalne, iż orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości jest jasne i pozwala mu na odmowę przyznania zwolnienia, jednakże bezpośrednio wskazał, że Finanzgericht Baden-Württemberg (i sam Bundesfinanzhof) przyjęli odmienne stanowisko w ramach równoległego postępowania podatkowego toczącego się przeciwko R. Z drugiej strony należałoby przypomnieć, że Bundesverfassungsgericht zawiesił postępowanie w innej podobnej sprawie, wskazując, że a priori powinno się wykluczyć naruszenie art. 103 ust. 2 ustawy zasadniczej (zasada legalności w prawie karnym).

VI – W kwestii zarzucanej niedopuszczalności pytania prejudycjalnego

35. Z uwagi na powyższe, R utrzymuje w piśmie, iż pytanie prejudycjalne ma „hipotetyczny charakter”, który wynika z tego, iż postępowanie przed sądem krajowym jest postępowaniem karnym. Zdaniem R jego zachowanie nie może zostać ukarane bez przekroczenia granic, które niemieckie prawo konstytucyjne nakłada na wykładnię przepisów karnych, a zwłaszcza z uwagi na zasadę legalności w prawie karnym. Z drugiej strony, jego zdaniem obowiązek interpretacji krajowego przepisu karnego zgodnie z szóstą dyrektywą nie może prowadzić do skazania karnego w postępowaniu przed sądem krajowym, nawet jeżeli Trybunał Sprawiedliwości przyjąłby wykładnię zaproponowaną przez Bundesgerichtshof.

36. Oczywiście nie można wykluczyć, że niezależnie od odpowiedzi udzielonej na pytanie prejudycjalne skierowane przez Bundesgerichtshof, zasada legalności w prawie karnym nie mogłaby w odpowiednim wypadku uniemożliwić w ramach krajowego porządku prawnego nałożenie kary na R. Jednakże taka ewentualność nie oznacza, iż skierowane pytanie tylko ze względu na tę okoliczność ma wyłącznie hipotetyczny charakter.

37. W rzeczywistości bowiem należy wziąć pod uwagę okoliczność, i to powinno być wystarczające dla celów niniejszego postępowania, iż sądy niemieckie, które najlepiej znają prawo krajowe, już spotkały się z tą kwestią, przy czym nie uznały za konieczne zwrócenie się z nią do Trybunału Sprawiedliwości.

38. R powołuje się również w pismach na wspólnotowe znaczenie zasady legalności w prawie karnym, twierdząc, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości dyrektywa nie może wywoływać bezpośrednich niekorzystnych skutków dla jednostki, w szczególności w dziedzinie prawa karnego( ).

39. Rzeczywiście, przywołane wyroki stanowią, że dyrektywa nie może samoistnie skutkować, niezależnie od wewnętrznej ustawy państwa członkowskiego wydanej w celu jej wykonania, powstaniem lub zaostrzeniem odpowiedzialności karnej osób, które naruszyły jej postanowienia( ).

40. W odróżnieniu od niniejszej sprawy, w przypadku większej części przywołanych spraw Trybunał miał do czynienia z brakiem transpozycji lub z niepełną transpozycją odnośnych dyrektyw, co powodowało, iż dane zachowanie było bezprawne z punktu widzenia prawa wspólnotowego, lecz nie mogło być usankcjonowane na podstawie obowiązującego prawa krajowego. W innych wyrokach, takich jak wyrok w sprawach połączonych Berlusconi i in., chodziło o ustalenie, czy dana dyrektywa może skutkować usunięciem lub uchyleniem sprzecznych z nią obowiązujących przepisów krajowych, na niekorzyść jednostki, na którą w tym przypadku nałożone zostałyby surowsze kary niż kary przewidziane we wcześniejszych przepisach krajowych. Kontekst faktyczny i prawny niniejszej sprawy różni się wyraźnie od wcześniejszych. W rzeczywistości bowiem w niniejszej sprawie sąd krajowy nie pyta o skuteczność przepisów karnych danej dyrektywy, lecz pyta o możliwość uzupełnienia przepisu karnego in blanco przepisami dyrektywy o charakterze podatkowym.

41. Rozważania te jednak wychodzą poza zakres pytania prejudycjalnego, które w sposób, w jaki zostało sformułowane, dotyczy wyłącznie przepisu szóstej dyrektywy, a nie jego konsekwencji karnych, lub też jego bezpośredniego skutku na niekorzyść podatnika.

42. Nie można również z tego powodu nie dopuścić skierowanego pytania prejudycjalnego, które trudno byłoby zaklasyfikować jako wyłącznie „hipotetyczne” lub „pozbawione znaczenia” lub też jako „w sposób oczywiste nie mające wpływu” na rozstrzygniecie sporu przed sądem krajowym ( ).

VII – Ocena pytania prejudycjalnego

43. Nawet jeżeli wyjdziemy z płaszczyzny ściśle podatkowej to jednak istnienie oszukańczego zachowania( ) dominuje całą ocenę niniejszego pytania prejudycjalnego, ponieważ chodzi o ustalenie, czy dobra wiara jest niezbędnym elementem korzystania ze zwolnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej.

44. Dwa czynniki przemawiają zasadniczo za udzieleniem odpowiedzi przeczącej na to pytanie:

– Po pierwsze, spełnione zostały wszystkie wyraźnie przewidziane w szóstej dyrektywie przesłanki istnienia zwolnionej dostawy wewnątrzwspólnotowej (A).

– Po drugie, odmowa zwolnienia oznaczałaby, iż kraj pochodzenia towarów (Niemcy) pobrałby podatek VAT, który co do zasady mu nie przysługuje, które to rozwiązanie mogłoby naruszyć zasady terytorialności oraz neutralności, którymi rządzi się podatek. (B).

45. Zasady te nie są jednak bezwarunkowe. W związku z tym pojawia się kolejna kwestia w mojej ocenie, a mianowicie, czy w świetle orzecznictwa należy ustanowić wyjątki od tej zasady w sposób zaproponowany przez Bundesgerichtshof (C), oraz wreszcie, czy takie rozwiązanie jest zgodne z zasadą proporcjonalności (D).

A – Czy spełnione zostały przesłanki istnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej

46. Zgodnie z orzecznictwem art. 28c część A lit. a) szóstej dyrektywy wymaga spełnienia tylko trzech przesłanek dla zaklasyfikowania danej transakcji jako wspólnotowej dostawy towarów zwolnionej z podatku VAT( ). przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, fizycznego przemieszczenia towarów z jednego państwa członkowskiego do drugiego oraz posiadania przez nabywcę statusu podatnika (którym może być również osoba prawna, nie będąca podatnikiem „która działa w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów”).

47. Bezsporne jest, że Bundesgerichtshof wychodzi z założenia, iż dostawa spełnia wszystkie te przesłanki i pyta o to, czy okoliczność, iż sprzedawca wiedział o działalności, lub uczestniczył w działalności, mającej na celu uniknięcie zapłaty podatku VAT należnego w kraju przeznaczenia, ma jakiekolwiek znaczenie dla zwolnienia przewidzianego w szóstej dyrektywie. Chodzi ostatecznie o ustalenie, czy zgodnie z tą dyrektywą można wywnioskować o istnieniu dodatkowej przesłanki, domniemanej i ściśle subiektywnej, dotyczącej dobrej wiary sprzedawcy, która spowodowałaby to, iż rzeczona sprzedaż powinna zostać opodatkowana w Niemczech.

48. Niektórzy z interwenientów opowiadają się za istnieniem owej przesłanki wychodząc od interpretacji celowościowej dyrektywy, wśród której celów znajduje się zwalczanie oszustw w podatku VAT. Niemniej jednak z taką wykładnią celowościową, która prowadzi do dodania wymogów, innych niż te, które zostały wyraźnie przewidziane przez dyrektywę, wiążą się różne trudności.

49. Pierwszą trudność stanowi to, iż sam art. 28c część A szóstej dyrektywy pozwala państwom członkowskim na ustalanie dodatkowych przesłanek „w celu unikania wszelkich ewentualnych oszustw, unikania opodatkowania lub nadużyć”. O ile prawdą jest, że „państwa członkowskie dysponują przy tym „relatywnie szerokim zakresem możliwości działania w odniesieniu do wykonania poszczególnych przepisów szóstej dyrektywy”( ), to jednak art. 28c wydaje odnosić się do przesłanek ustanowionych w drodze normatywnej. Jednakże wydaje się, że Niemcy nie skorzystały w sposób ścisły z tego uprawnienia, co powoduje, iż teraz muszą one stawić czoła trudnościom wynikającym z luki w ich własnym prawie podatkowym( ). W każdym razie, w orzecznictwie wyjaśniono, że takiego rodzaju środki powinny być proporcjonalne i nie podważać zasady neutralności podatku( ).

50. Istotny czynnik jednakże leży w obiektywnym charakterze systemu stosowanego do transakcji wewnątrzwspólnotowych, który został wprowadzony w 1991 r. jako tytuł XVIa szóstej dyrektywy. System ten (mający, jak wiadomo, przejściowy charakter) został przyjęty jako instrument z założenia przejściowy w scenerii rozbieżności stawek opodatkowania w poszczególnych państwach członkowskich, która to sceneria poważnie utrudniała z funkcjonalnego punktu widzenia rozciągnięcie na handel wewnątrzwspólnotowy logicznego schematu opodatkowania w miejscu pochodzenia, właściwego dla krajowych dostaw towarów( ).

51. Przywołany system przejściowy został utworzony zatem w podstawowym celu utrzymania w stanie nienaruszonym systemu rozdziału władztwa podatkowego pomiędzy państwami członkowskimi, w których dochodzi do ostatecznej konsumpcji)( ). W tym celu utworzono dwie nowe kategorie: zdarzenie podatkowe „nabycia wewnatrzwspólnotowego”, które w praktyce wyraża się w opodatkowaniu w miejscu przeznaczenia, oraz zwolnienie „dostaw wewnątrzwspólnotowych”, mające na celu unikanie podwójnego opodatkowania i naruszenia przez to zasady neutralności podatku właściwej wspólnemu systemowi podatku VAT( ).

52. Zwolnienie dostawy wewnątrzwspólnotowej ma zatem wyraźnie charakter sui generis w odróżnieniu od pozostałych zwolnień wymienionych w szóstej dyrektywie (art. 13 część A i b), opartych na względach podmiotowych lub na charakterze określonej działalności. Zwolnienie, o którym mowa w art. 28c część A, opiera się na zupełnie innym zamierzeniu niż wcześniejsze zwolnienia: na zamiarze zagwarantowania prawidłowego funkcjonowania systemu VAT w skali wewnątrzwspólnotowej. W tym celu dokonuje mniej lub bardziej sztucznego podziału łańcucha podatkowego na dwie części, zapewniając opodatkowanie towarów w miejscu przeznaczenia( ).

53. Trybunał podkreślił już, tak jak to powinno być, obiektywny charakter pojęć dostawy wewnątrzwspólnotowej i nabycia wewnątrzwspólnotowego, które „mają zastosowanie niezależnie od celów i rezultatów odnośnych transakcji”( ). Inne podejście uniemożliwiłoby bezpośrednio osiągnięcie celów systemu przejściowego, naruszając kierujące nim zasady neutralności i terytorialności, jak również zasadę pewności prawa( ).

54. Wreszcie zwolnienie zostało przewidziane z obiektywnych powodów (przestrzeganie neutralności podatku i rozdziału władztwa podatkowego pomiędzy państwami członkowskimi), i co do zasady równie obiektywna powinna być jego ocena, nawet wówczas jeżeli w jej wyniku nie uzyskają korzyści podmioty wykonujące mniej lub bardziej bezprawną działalność, tak jak to ma miejsce w niniejszej sprawie.

55. W niniejszym przypadku, ponieważ zostały spełnione wszystkie trzy jedyne przesłanki przyznania zwolnienia wymagane przez art. 28c część A lit. a) szóstej dyrektywy (przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą, fizyczne przemieszczenie towarów oraz posiadanie przez nabywcę statusu podatnika), stwierdzenie braku zwolnienia byłoby dysproporcjonalną odpowiedzią, w zakresie, w jakim oznaczałaby usunięcie znacznej części systemu, zagrażając tym samym realizacji jego celów.

56. Trybunał powinien kierować się takim obiektywnym podejściem przy ocenie pytania prejudycjalnego skierowanego przez Bundesgerichtshof, które to podejście bez wątpienia zdecydowanie ukierunkowuje odpowiedź na pytanie prejudycjalne, którą zaproponuję pod koniec niniejszej opinii. Wychodząc nieco naprzód przyznaję, iż odpowiedź ta będzie zgodna moim zdaniem z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości dotyczącym wpływu złej wiary i nadużywania prawa.

B – Odmowa zwolnienia w niniejszym przypadku oznaczałaby naruszenie zasad terytorialności oraz neutralności podatku VAT

57. Wniosek, zgodnie z którym odmawia się zwolnienia rzeczywiście dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej( ) wówczas, gdy mamy do czynienia ze złą wiarą, mógłby naruszać również niektóre podstawowe zasady systemu podatku VAT.

1. W przedmiocie naruszenia zasady neutralności

58. Skonstruowany jako podatek od konsumpcji, podatek VAT powinien obciążać konsumenta końcowego. Zgodnie z zasadą neutralności, przedsiębiorca ma być całkowicie uwolniony od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego działalności gospodarczej, „niezależnie od jej celu lub wyników”. Cel ten, jako podstawowe założenie, jest osiągany za pomocą systemu odliczenia zapłaconego podatku VAT, co przekształca naliczony podatek VAT z punktu widzenia przedsiębiorcy w coś, co nie różni się znacznie od zwykłego zapisu księgowego( ).

59. W związku z powyższym, zasada neutralności sprzeciwia się temu, „aby podobne świadczenia, które w związku z tym są względem siebie konkurencyjne, były traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatku VAT”( ).

60. Rząd niemiecki sprzeciwia się stosowaniu zasady neutralności w niniejszym wypadku, argumentując, iż przyznanie zwolnienia mogłoby zakłócić konkurencję( ). Powołuje się w tym zakresie na niedawny wyrok w sprawie NCC Construction Danmark, w którym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że zasada neutralności nie może sprzeciwiać się niektórym przepisom krajowym mającym na celu zagwarantowanie niezakłócania konkurencji na rynku wewnętrznym( ). Niemniej jednak wyrok ten jest daleki od ustanowienia ogólnego wyjątku na rzecz zasady neutralności i dotyczy stanu faktycznego, który w niczym nie przypomina stanu faktycznego analizowanego w tymże wyroku( ). Moim zdaniem w wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości nie zamierzał przyznać państwom członkowskim swego rodzaju karty in blanco w celu wyłączenia systemu VAT wyłącznie z powodu obrony swobodnej konkurencji.

61. Mniej stosowny, o ile możliwy, jest argument, zgodnie z którym należy wyłączyć stosowanie zasady neutralności podatku VAT tylko z tego powodu, iż transakcja jest związana z jakimkolwiek bezprawnym działaniem. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, zasada ta sprzeciwia się ogólnemu rozróżnieniu pomiędzy transakcjami zgodnymi z prawem i transakcjami bezprawnymi( ). W konsekwencji, podnoszona okoliczność nie może wpłynąć na podatkową klasyfikację transakcji, jeżeli przy okazji dochodzi do naruszenia zasady neutralności.

62. W niniejszej sprawie moim zdaniem w sposób nieunikniony ucierpiałaby zasada neutralności, jeżeli uznano by tę dostawę za niezwolnioną, stwierdzając, że R jest zobowiązany do zapłaty podatku VAT organom niemieckim od ceny sprzedaży (tak, jakby dokonano transakcji krajowej). Otóż, w odróżnieniu od dostawcy, który sprzedaje w obrębie kraju, R z definicji nie mógłby przerzucić tej kwoty na kupującego, który zostałby już opodatkowany w państwie przeznaczenia towarów, zostając w sztuczny sposób uznanym za konsumenta końcowego.

63. W związku z tym, jeżeli odmówiono by zwolnienia R i równolegle organy portugalskie pobrałyby należny im podatek VAT, doszłoby do sytuacji podwójnego opodatkowania, która również jest sprzeczna z zasadą neutralności.

64. W pytaniu prejudycjalnym Bundesgerichtshof twierdzi, że można by uniknąć takiego podwójnego opodatkowania, jeżeli organy niemieckie zwróciłyby podatek VAT pobrany od R, jeżeli zostałoby wykazane, iż został on opodatkowany już w Portugalii za tę samą transakcję. Przyjmuję jednak, iż taki mechanizm zwrotu (przewidziany w § 227 AO) nie służy zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu, a jedynie naprawie jego skutków, po tym jak ono już zaistniało( ).

65. Niemiecki sąd najwyższy przywołuje również postanowienie w sprawie Transport Service( ), gdzie w pkt 31 stwierdzone zostało, iż zasada neutralności nie sprzeciwia się temu, aby państwo członkowskie pobrało a posteriori podatek VAT od podatnika, który w sposób nienależny wystawił fakturę z tytułu dostawy towarów stosując zwolnienie, oraz że kwestia późniejszego pobrania podatku od konsumenta końcowego nie ma znaczenia w tym zakresie. Niemniej jednak w tym przypadku nie doszło do dostawy wewnątrzwspólnotowej, lecz chodziło o uregulowanie sytuacji, w której nienależnie zastosowano zwolnienie; w związku z tym nie było żadnego zagrożenia dla zasady neutralności.

2. W przedmiocie naruszenia zasady terytorialności

66. Bardziej jasne wydaje mi się naruszenie zasady terytorialności.

67. Zgodnie z tą zasadą pobór podatku VAT, niezależnie od jego wysokości, należy do państwa członkowskiego, w którym następuje ostateczna konsumpcja towaru. Zasada ta pozwala na przeprowadzenie ścisłego rozdziału wpływów z podatku VAT z transakcji wewnątrzwspólnotowych i na wyraźne rozgraniczenie władztwa podatkowego zainteresowanych państw członkowskich( ).

68. W niniejszej sprawie brak stosowania zwolnienia w stosunku do R ze strony państwa pochodzenia towarów (Niemcy) oznaczałoby, że państwo to pobrałoby podatek VAT nie posiadając jakiegokolwiek prawa do wierzytelności podatkowej, ponieważ założenie systemu przejściowego w rzeczywistości polega na tym, że to państwo konsumpcji towaru (Portugalia) pobiera w całości podatek. W ten sposób doszłoby do poważnego naruszenia zasady terytorialności. Ugodowe rozłożenie władztwa podatkowego pomiędzy państwa członkowskie stanowi, moim zdaniem podstawowy cel, od którego nie można proporcjonalnie przewidywać wyjątków ze względu na cel, który sam w sobie jest słuszny, ukarania niezgodnych z prawem zachowań i zwalczania oszustw, jeżeli cel ten można osiągnąć za pomocą przepisów prawnych, które zawsze są dostępne dla państw członkowskich.

69. Podobnie należy wskazać, iż sam prawodawca wspólnotowy oraz orzecznictwo wspólnotowe wprowadzili zasady, które w pewien sposób zmierzają do ułatwienia praktycznego stosowania rozdziału kompetencji.

70. Z jednej strony, rozporządzenie (WE)( ) nr 1777/2005 stanowi w art. 21, że „państwo członkowskie zakończenia wysyłki lub transportu towarów, w którym dokonano wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w rozumieniu art. 28a dyrektywy 77/388/EWG, wykonuje swoje kompetencje w zakresie opodatkowania, bez względu na to, jak dana transakcja została potraktowana do celów podatku VAT w państwie członkowskim rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów”.

71. Z drugiej strony, w wyroku w sprawie Teleos( ) stwierdzono, że „w ramach przejściowej regulacji nabycia wewnątrzwspólnotowego i dostawy wewnątrzwspólnotowej niezbędne jest, by w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku VAT właściwe władze podatkowe kontrolowały, niezależnie od siebie, spełnienie przesłanek nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz zwolnienia od podatku odpowiadającej mu dostawy”.

72. W związku z tym, pomimo tego, co stwierdzono w orzecznictwie, iż „wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru i wewnątrzwspólnotowe nabycie tego towaru stanowią w rzeczywistości jedną i tę samą czynność gospodarczą”( ), to władztwo podatkowe w odniesieniu do tej transakcji ulega rozdziałowi pomiędzy różne państwa członkowskie, które odpowiednio są odpowiedzialne za wykonanie przysługujących im uprawnień( ).

73. Wcześniejsze stwierdzenie jest moim zdaniem wyłącznie konsekwencją wspomnianego obiektywnego charakteru systemu przejściowego: chodzi o to, aby każde z zainteresowanych państw członkowskich zbadało cechy charakterystyczne danej transakcji w celu jej zwolnienia, lub przeciwnie, w celu jej opodatkowania, jednakże bez wkraczania w obszar kompetencji innego państwa członkowskiego.

74. Koordynacja, a w związku z tym ochrona przed oszustwem realizowane są już za pomocą mechanizmów współpracy administracyjnej i wymiany informacji regulowanych w rozporządzeniu (WE) nr 1798/2003( ). Współpraca ta stanowi najprawdopodobniej najskuteczniejszy instrument, oraz to co ma największe znaczenie, najbardziej proporcjonalne rozwiązanie dla zwalczania oszustw w transakcjach wewnątrzwspólnotowych, niż rozwiązanie przedstawione w odesłaniu prejudycjalnym. Tak jak to słusznie wskazuje Komisja w uwagach, mechanizmy te zostałyby zdradzone, jeżeli przekazano by państwu rozpoczęcia wysyłki lub transportu kompetencję do poboru podatku VAT bez przestrzegania rozdziału kompetencji podatkowych, przewidzianego w szóstej dyrektywie.

75. Moim zdaniem wielokrotnie przywoływany wyrok z dnia 22 kwietnia 2010 r. w sprawie X i fiscale eenheid Facet BV( ), jedynie tylko wzmacnia znaczenie owej zasady terytorialności. Zgodnie z rzeczonym wyrokiem nabycie wewnątrzwspólnotowe opodatkowane w państwie członkowskim, które przyznało numer identyfikacji dla celów podatku VAT (które ma miejsce, zgodnie z art. 28b część A ust. 2 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, gdy nabywca nie udowodni, że owo nabycie zostało opodatkowane w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów), nie może uprawniać do odliczenia w rozumieniu art. 17 szóstej dyrektywy. Trybunał uznał bowiem, że przyznanie w tych wypadkach prawa do odliczenia „mogłoby stanowić zagrożenie dla skuteczności art. 28b część A ust. 2 akapity drugi i trzeci szóstej dyrektywy, ponieważ podatnik po skorzystaniu z prawa do odliczenia w państwie członkowskim identyfikacji podatkowej nie byłby dłużej skłaniany do wykazywania opodatkowania spornego nabycia wewnątrzwspólnotowego w państwie członkowskim zakończenia wysyłki lub transportu. Takie rozwiązanie mogłoby w rezultacie zagrażać stosowaniu podstawowej zasady, zgodnie z którą w odniesieniu do nabycia wewnątrzwspólnotowego uważa się, że miejsce opodatkowania znajduje się w państwie członkowskim zakończenia wysyłki lub transportu, to znaczy w państwie członkowskim ostatecznej konsumpcji, która jest przedmiotem systemu przejściowego”( ). Według mnie orzeczenie to po raz kolejny podkreśla konieczność przestrzegania rozdziału kompetencji podatkowej w dziedzinie podatku VAT.

C – Ewentualne skutki oszustwa

76. Powyższe rozważania nie mogą niemniej jednak prowadzić do wniosku, iż zasady neutralności i terytorialności są bezwarunkowe. W związku z tym należy uzupełnić powyższy tok rozumowania o rozważania, czy konkretne okoliczności sprawy mogłyby doprowadzić do wyłączenia w niniejszej sprawie stosowania zasady neutralności i terytorialności podatku.

77. W tym celu użytecznych jest kilka grup wyroków. Z jednej strony, Trybunał Sprawiedliwości wydał liczne orzeczenia w przedmiocie nadużycia prawa, i, równolegle, orzekał już w kwestii możliwych konsekwencji oszustwa dla systemu odliczeń poniesionego podatku VAT. Z drugiej strony, w szeregu spraw dotyczących dostaw wewnątrzwspólnotowych w orzecznictwie przyznano, że należy ściśle stosować zasadę neutralności jedynie wówczas, gdy zainteresowany działał w dobrej woli lub w pełni usunął niebezpieczeństwo utraty wpływów podatkowych.

78. Podsumowująca ocena pierwszej z wymienionych grupy orzeczeń mogłaby doprowadzić do przedwczesnego wniosku, iż państwo pochodzenia towarów (w niniejszym przypadku Niemcy), może swobodnie dysponować zwolnieniem, odmawiając jego przyznania podmiotowi działającemu w złej wierze.

79. Niemniej jednak przed wyciągnięciem takiego wniosku należy szczególnie uważnie zbadać najnowsze orzecznictwo w przedmiocie dostaw wewnątrzwspólnotowych, z których bardziej widoczna jest równowaga pomiędzy mechanizmami zwalczania oszustw, z jednej strony, oraz zasadami neutralności i terytorialności, z drugiej strony.

80. W dalszej części zbadam kryteria ustanowione we wszystkich tych wyrokach oraz ich zastosowanie do niniejszej sprawy, ze szczególnym odniesieniem do ww. wyroku w sprawie Collée.

1. Orzecznictwo w sprawie zachowań stanowiących nadużycie lub oszustwo

81. Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie przyznawał, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę, jak również, że jednostki nie mogą powoływać się na prawo wspólnotowe w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie( ).

82. W odniesieniu, po pierwsze, do nadużycia prawa, orzecznictwo oferuje już na dzień dzisiejszy konkretne kryteria służące ustaleniu jego istnienia, a co najważniejsze, ocenie jego skutków( ). W dziedzinie podatku VAT w szczególności w ww. wyroku w sprawie Halifax stwierdzono, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest:

– po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów; oraz

– po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej

83. Niemniej jednak w sprawie R wydaje się jasne, że nie doszło jedynie do „formalnego spełnienia przesłanek ustanowionych w odnośnych przepisach” ponieważ dostawa rzeczywiście miała miejsce.

84. Podobnie bardzo wątpliwe jest to, czy „zasadniczym celem” tych transakcji było osiągnięcie korzyści o charakterze podatkowym, nawet jeżeli interpretować ją w szerokim znaczeniu, to znaczy jako uzyskanie korzyści podatkowej dla siebie lub dla osoby trzeciej (w niniejszym przypadku dla kupujących działających w Portugalii). Sprzedaże dokonywane przez R były transakcjami przynoszącymi zysk z ekonomicznego punktu widzenia, a nie transakcjami fikcyjnymi tworzonymi jedynie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej.

85. Oczywiście, rzeczywisty cel zamierzony przez R był antykonkurencyjny, ponieważ należy sobie wyobrazić, że ukrycie tożsamości przez odbiorców umożliwiłoby im stosowanie wyższej i jednocześnie korzystniejszej dla nich ceny, niż cena stosowana przez ich „podatkowo uczciwych” konkurentów (posługując się terminologią zastosowaną przez Bundesgerichtshof). Niemniej jednak informacja ta nie wystarcza do tego, aby zaklasyfikować transakcje R jako stanowiące nadużycie w rozumieniu naszego orzecznictwa, które wydaje się raczej wymagać całkowicie sztucznej konstrukcji.

86. Podobnie Trybunał stwierdził w wyroku w sprawie Halifax, iż „transakcje, których dokonanie stanowi nadużycie powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących wspomniane nadużycie”( ). W związku z tym, nawet, jeżeli R zadeklarowałby niemieckim organom podatkowym tożsamość prawdziwych kupujących, a nie fikcyjnych, nadal mielibyśmy do czynienia z dostawą wewnatrzwspólnotową, a co za tym idzie, zwolnioną z podatku VAT. Oszukańcza deklaracja nie zachowuje w niniejszym wypadku związku przyczynowo-skutkowego z uzyskaną korzyścią podatkową (chyba żeby zapytać, czy transakcja ta miałaby dla R znaczenie bez wspomnianego zatajenia informacji).

87. Z uwagi na powyższe uważam, że zachowanie R nie stanowi nadużycia prawa w świetle wyroku w sprawie Halifax.

88. Nawet po wykluczeniu tego iż ma charakter nadużycia, w rozumieniu orzecznictwa, trudno zaprzeczyć temu, że zachowanie R jest oszukańcze w świetle ustalonych okoliczności faktycznych. Pojawia się jednak pytanie, czy pozbawienie go zwolnienia wydaje się najodpowiedniejszą i najbardziej proporcjonalną formą jego ukarania. Również jednak orzecznictwo nie oferuje w niniejszej sprawie wystarczających argumentów dla odmowy zwolnienia.

89. Oczywiście istnieje wiele wyroków, w których orzeczono o odmowie przyznania korzyści podatkowej w przypadku istnienia oszustwa( ). Na wiele tych orzeczeń wielokrotnie powoływano się w niniejszym postępowaniu, jednakże w większości orzeczeń chodziło o przypadki, w których sporne było prawo do odliczenia naliczonego VAT, nie zaś zwolnienie dostawy wewnątrzwspólnotowej, z którym związana jest zasada terytorialności. Nie wydaje się w związku z tym, iż należy automatycznie, w drodze analogii, zastosować kryteria, zaproponowane w tych wyrokach.

2. Orzecznictwo dotyczące złej wiary w dostawach wewnątrzwspólnotowych

90. Po wykluczeniu orzecznictwa dotyczącego nadużycia i złej wiary w transakcjach wewnętrznych, tylko orzeczenia dotyczące dostaw wewnątrzwspólnotowych zawierają, moim zdaniem, pewne elementy mające znaczenie dla niniejszej sprawy.

91. Dwa niedawno wydane wyroki: ww. w sprawie Teleos oraz w sprawie Collée( ), dotyczą zwolnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej w związku z możliwym działaniem dostawcy w złej wierze.

92. W wyroku w sprawie Teleos Trybunał Sprawiedliwości miał do czynienia z sytuacją, w której nie doszło do dostawy wewnątrzwspólnotowej (towary nie opuściły terytorium kraju rozpoczęcia wysyłki), jednakże dostawca przedstawił w odpowiednim momencie dowody, które pozwoliły na zastosowanie zwolnienia. W przypadku tym orzeczono, że jeżeli dostawca wykaże, że działał w całkowitej dobrej woli, nie można go później zobowiązać do zapłaty podatku.

93. Z wyroku tego wynika, że pomimo iż brak było dostawy wewnątrzwspólnotowej w rozumieniu szóstej dyrektywy, to jednak, jeżeli dostawca działał w dobrej wierze, nie można podnosić później, iż otrzymał on nienależne zwolnienie( ). Sensu contrario należy wywnioskować, iż jeżeli nie doszłoby do dostawy, lecz dostawca działałby w złej wierze, to należałoby dochodzić zwrotu kwoty podatku VAT. W obydwu przypadkach zainteresowany nie ma prawa do zwolnienia, jednakże w przypadku dobrej wiary podatnika Trybunał Sprawiedliwości zobowiązuje dane państwo członkowskie do zaniechania poboru przysługującego mu podatku VAT (podsumowując, odmawia uregulowania sytuacji, ze względu na ową dobrą wiarę).

94. Niemniej jednak nie jest jasne, czy z literalnego brzmienia wyroku w sprawie Teleos wynika, tak jak to podnosi rząd niemiecki, iż sam fakt istnienia złej wiary wystarcza, aby we wszystkich okolicznościach (w szczególności wówczas, gdy, tak jak w niniejszej sprawie miała miejsce dostawa wewnątrzwspólnotowa), orzekać, iż dostawcy nie przysługuje zwolnienie i zezwolić państwu członkowskiemu pochodzenia towarów na pobór nie przysługującego mu podatku VAT. W związku z tym wątpliwa jest możliwość zastosowania tego wyroku do niniejszej sprawy.

95. Taki wniosek potwierdza lektura wyroku w sprawie Collée, dotyczącego przypadku, w którym miała miejsce dostawa wewnątrzwspólnotowa, aczkolwiek była ona pierwotnie ukryta przez dostawcę z innych względów niż względy podatkowe. Pomimo iż kontekst faktyczny tego wyroku nie jest identyczny, to jest on jednak najbardziej podobny do kontekstu faktycznego niniejszej sprawy: w obydwu przypadkach miała miejsce dostawa oraz odpowiadające jej nabycie wewnątrzwspólnotowe, jednakże w sprawie Collée sprzedawca wolał ukryć wewnątrzwspólnotowy charakter dostawy (poświęcając odpowiadające jej zwolnienie), aby w ten sposób nie narażać na niebezpieczeństwo komisji handlowej, do której nie miałby prawa, jeżeli sprzedałby poza terytorium zastrzeżonym w umowie( ), w niniejszej sprawie z kolei R ukrył prawdziwą tożsamość odbiorców dostaw, a nie dostawę jako taką.

96. Szczególne znaczenie mają pkt 35 i nast. wyroku w sprawie Collée, w których Trybunał przedstawia dwustopniową argumentację.

97. Po pierwsze, wychodząc od wyroków w sprawach Genius Holding( ) i Schmeink & Cofreth( ), pkt 35 wyroku w sprawie Collée uzależnia możliwość dokonania korekty niewłaściwie zafakturowanego podatku VAT od tego, aby „wystawca faktury we właściwym czasie w pełni wyeliminował zagrożenie utraty wpływów podatkowych”. Jeżeli tak postąpiono, zasada neutralności wymaga uznania zwolnienia, a tym samym rezultat jest niezależny od tego, czy dostawca działał w dobrej lub w złej wierze( ).

98. Ta sama zasada wydaje się mieć zastosowanie do sprawy R, aczkolwiek w tym przypadku „korekta”, której zamierzają dokonać organy niemieckie, miałaby polegać na odmowie zwolnienia przyznanego już wcześniej danej transakcji, która zawsze była deklarowana jako to, czym ona jest: jako dostawa wewnątrzwspólnotowa. Trudność niniejszej sprawy polega na określeniu, czy takie niebezpieczeństwo utraty wpływów podatkowych powinno wystąpić w odniesieniu do państwa członkowskiego, które ma na celu „dokonać korekty”, czy też wystarczy, iż wystąpi ono w odniesieniu do systemu VAT w ogóle.

99. Generalbundeswalt podnosi w piśmie, iż w zakresie, w jakim zwalczanie oszustw jest jednym z celów szóstej dyrektywy, orzecznictwo może tylko odnosić się do niebezpieczeństwa dla poboru podatku, na całym terytorium wspólnotowym. Rząd irlandzki popiera tę samą tezę powołując się wyraźnie na pkt 36 wyroku w sprawie Collée, w którym mówi się o „utra[cie] wpływów podatkowych lub zagrożeni[u] poboru podatku VAT”. Owo ostatnie zdanie mogłoby w rzeczywistości pozwolić myśleć, iż nie ma znaczenia, któremu państwu członkowskiemu przysługiwać będzie wierzytelność podatkowa.

100. Niemniej jednak pkt 34 tego samego wyroku stanowi wyraźnie, że odpowiedź na pytanie, czy zwolnienie z podatku VAT może zostać uzależnione od dobrej woli podatnika „zależy od wystąpienia zagrożenia utraty wpływów podatkowych przez zainteresowane państwo członkowskie”( ). Z drugiej strony, zgodnie z pkt 37 „niepobranie podatku VAT związanego z dostawą wewnątrzwspólnotową, która najpierw została błędnie zakwalifikowana jako dostawa dokonana wewnątrz kraju […] nie może być uznane za utratę wpływów podatkowych. Zgodnie bowiem z zasadą terytorialności podatkowej tego rodzaju wpływy są należne temu państwu członkowskiemu, w którym następuje końcowe wykorzystanie towaru”.

101. Moim zdaniem podobieństwo do sprawy R jest ewidentne. Literalne brzmienie wyroku jest w tej kwestii bardzo jasne i wydaje się, że trudno jest twierdzić, tak jak to czyni Generalbundeswalt, że postanowienia tego wyroku nie mają zastosowania do sprawy, ponieważ w sprawie Collée odbiorca od samego początku zapłacił podatek VAT.

102. O ile oczywiste jest, że utrata wpływów podatkowych przez jedno z państw członkowskich powinna być niepokojąca dla całej Wspólnoty( ), to jednak sądzę, iż Trybunał Sprawiedliwości zamierzał przyznać w ww. punktach wyroku w sprawie Collée, pierwszeństwo zasadzie terytorialności, nawet jeżeli istniała zła wiara. Chodzi o logiczne rozwiązanie: w sprawie, takiej jak sprawa R, pozbawienie zwolnienia byłoby karą niezwiązaną ze sprawami podatkowymi, ponieważ Niemcom nie przysługuje jakakolwiek wierzytelność z tego tytułu. Zamiarem orzecznictwa jest uczynienie z „utraty wpływów podatkowych” kryterium oceny skutków złej wiary i wyrównanie w ten sposób sytuacji finansowej odnośnego skarbu państwa, poprzez przywrócenie sytuacji, która powinna była zaistnieć, gdyby nie doszło do oszustwa lub stanowiącej nadużycie praktyki( ).

103. Wyrok w sprawie Collée nie wyczerpał na tym swojej linii argumentacyjnej. W kolejnych punktach wyraźnie zachęca sąd krajowy do badania, czy doszło do oszukańczej lub stanowiącej nadużycie transakcji, z wyraźnym odesłaniem do wyroku w sprawie Kittel i Recolta Recycling( ) oraz do wyroku Halifax dotyczącego nadużycia prawa( ). Niemniej jednak, o czym wspomniałem powyżej, zachowanie R nie może zostać zaklasyfikowane jako nadużycie w rozumieniu orzecznictwa, i pomimo jego oszukańczego charakteru, nie zostały spełnione przesłanki konieczne dla odmowy zwolnienia dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej.

D – Odmowa zwolnienia jest rozwiązaniem nieproporcjonalnym

104. Tytułem zakończenia, Trybunał Sprawiedliwości wyjaśnił w wyroku w sprawie Collée, że „prawo wspólnotowe nie uniemożliwia państwom członkowskim uznania, pod określonymi warunkami, zatajenia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej za usiłowanie popełnienia oszustwa podatkowego i stosowania w takim przypadku grzywien lub sankcji pieniężnych przewidzianych w ich przepisach wewnętrznych”, które zawsze muszą być proporcjonalne do wagi nadużycia( ).

105. Moim zdaniem, poprzez takie stwierdzenie, wyrok odnosi się do możliwości stosowania innych alternatywnych kar, które są bardziej proporcjonalne niż brak uznania zwolnienia, który zmieniałby cały system terytorialnej dystrybucji władztwa podatkowego w dziedzinie podatku VAT.

106. W świetle tego orzecznictwa oraz w świetle samego art. 28c część A szóstej dyrektywy, państwa członkowskie mogą bez wątpienia przewidzieć prawnie nałożenie kar (administracyjnych bądź karnych), dla takiego rodzaju zachowań( ). Ponadto, nic nie stałoby na przeszkodzie, aby kwota ewentualnej kary pieniężnej była równa kwocie zastosowanego zwolnienia (wręcz przeciwnie, byłaby ona proporcjonalna i rozsądna). W takim przypadku jednak państwo członkowskie pochodzenia towarów pobierałoby te kwoty przy wykonywaniu władztwa karnego, które, logicznie, przysługiwałoby mu na podstawie wyraźnego przepisu prawa, jakim, jak się wydaje, nie dysponują w niniejszej sprawie organy niemieckie.

107. Taki przepis prawa, uzupełniony przez mechanizmy współpracy administracyjnej uregulowane w rozporządzeniu (WE) nr 1798/2003, na które się już wcześniej powołałem, stanowiłby bardziej proporcjonalną odpowiedź- jednocześnie bardziej zgodną z wewnętrzną logiką podatku - na niebezpieczeństwo oszustwa, która jest prawnie właściwa dla systemów przewidujących interwencję różnych organów administracyjnych.

108. Podsumowując, uważam, pomimo zasadności argumentów, takich jak konieczność zapewnienia prawidłowego funkcjonowania systemu VAT jako całości oraz konieczność braku wspierania zachowań antykonkurencyjnych, że orzeczenie o odmowie zwolnienia, pozostawiając całkowicie na boku kwestię jego skutków dla kwalifikacji jako czynu przestępczego, stanowi nieproporcjonalną odpowiedź, w zakresie, w jakim istnieją inne instrumenty, które umożliwiają spełnienie tych celów bez istotnego naruszania zasad neutralności i terytorialności.

VIII – Wnioski

109. W związku z tym proponuję Trybunałowi Sprawiedliwości udzielenie odpowiedzi na pytanie prejudycjalne Bundesgerichtshof w następujący sposób:

„Artykuł 28c część A lit. a) szóstej dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, iż nie obejmuje on przypadku wyjątku od zwolnienia z podatku od wartości dodanej dostaw towarów w rozumieniu tego przepisu w takich przypadkach, w których rzeczywiście doszło do dostawy, i pomimo zaistnienia obiektywnych okoliczności, które pozwalają na stwierdzenie, iż sprzedawca będący podatnikiem:

a) wiedział, że przez dostawę uczestniczył w transakcji mającej na celu uniknięcie zapłaty podatku od wartości dodanej, lub

b) podjął działania, których celem było zatajenie tożsamości prawdziwego nabywcy, w celu umożliwienia mu lub osobie trzeciej popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej”.