Sprawa C‑593/14

Masco Denmark ApS

i

Damixa ApS

przeciwko

Skatteministeriet

(wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Vestre Landsret)

Odesłanie prejudycjalne – Swoboda przedsiębiorczości – Przepisy podatkowe dotyczące niedokapitalizowania spółek zależnych – Włączenie do zysku podlegającego opodatkowaniu spółki będącej pożyczkodawcą odsetek od pożyczek uiszczonych przez będącą pożyczkobiorcą spółkę zależną niebędącą rezydentem – Zwolnienie odsetek uiszczonych przez będącą pożyczkobiorcą spółkę zależną będącą rezydentem – Zrównoważony podział władztwa podatkowego pomiędzy państwa członkowskie – Konieczność zapobiegania unikaniu opodatkowania

Streszczenie – wyrok Trybunału (czwarta izba) z dnia 21 grudnia 2016 r.

Swoboda przedsiębiorczości – Przepisy podatkowe – Podatek dochodowy od osób prawnych – Ulga podatkowa – Ustawodawstwo krajowe zwalniające z podlegającego opodatkowaniu zysku spółki dominującej odsetki uiszczane przez będącą pożyczkobiorcą spółkę zależną będącą rezydentem, która nie ma prawa do odliczenia tych odsetek – Wykluczenie tego zwolnienia w wypadku odsetek uiszczanych przez będącą pożyczkobiorcą spółkę zależną niebędącą rezydentem – Niedopuszczalność

(art. 49 TFUE, 54 TFUE)

Artykuł 49 TFUE w związku z art. 54 TFUE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisom państwa członkowskiego, które udzielają spółce będącej rezydentem zwolnienia podatkowego w odniesieniu do odsetek uiszczonych przez jej spółkę zależną będącą rezydentem w zakresie, w jakim spółka zależna nie mogła odliczyć odpowiadających tym odsetkom wydatków ze względu na przepisy ograniczające prawo do odliczenia odsetek uiszczonych w przypadku niedokapitalizowania, natomiast wykluczają zwolnienie, które wynikałoby z zastosowania przepisów tego państwa członkowskiego w odniesieniu do niedokapitalizowania, w sytuacji gdy spółka zależna jest rezydentem innego państwa członkowskiego.

Wykluczenie tego rodzaju korzyści względem spółki dominującej będącej rezydentem w odniesieniu do odsetek uiszczonych na jej rzecz przez spółkę zależną będącą rezydentem innego państwa członkowskiego w zakresie, w jakim odsetki te nie mogą zostać odliczone od zysku podlegającego opodatkowaniu tej spółki zależnej na podstawie przepisów owego państwa członkowskiego dotyczących niedokapitalizowania, może bowiem sprawić, że wykonywanie przez spółkę dominującą przysługującej jej swobody przedsiębiorczości będzie dla niej mniej atrakcyjne, ponieważ może zniechęcać ją do tworzenia spółek zależnych w innych państwach członkowskich. Takie odmienne traktowanie, które wynika jedynie z przepisów państwa, którego rezydentem jest spółka dominująca, może zostać dopuszczone jedynie wówczas, kiedy dotyczy sytuacji, które nie są obiektywnie porównywalne, lub kiedy jest uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego. Jednakże, zwolnienie podatkowe, które zmierza do uniknięcia sytuacji, w której spółki dominujące będące rezydentami zostałyby opodatkowane w zakresie odsetek uzyskanych od ich spółek zależnych w związku z udzielonymi im pożyczkami, gdy owe spółki zależne nie mogą odliczyć w całości lub w części wydatków odpowiadających tym odsetkom ze względu na przepisy ograniczające prawo do odliczenia odsetek uiszczonych w przypadku niedokapitalizowania, sprawia, że z jednej strony sytuacja będącej rezydentem spółki dominującej, która udzieliła pożyczki będącej rezydentem spółce zależnej objętej przepisami dotyczącymi niedokapitalizowania, i z drugiej strony sytuacja będącej rezydentem spółki dominującej, która udzieliła pożyczki niebędącej rezydentem spółce zależnej objętej tego rodzaju przepisami w państwie członkowskim, w którym ma ona swoją siedzibę podatkową, są w świetle owego celu obiektywnie porównywalne. W obydwu sytuacjach przychody z odsetek uzyskane przez spółkę dominującą mogą bowiem być przedmiotem podwójnego opodatkowania w wymiarze ekonomicznym lub opodatkowania kaskadowego, czemu ma zapobiec zwolnienie podatkowe w odniesieniu do odsetek.

Uregulowanie państwa członkowskiego, które ogranicza omawiane zwolnienie jedynie do odsetek uiszczanych przez spółkę zależną będącą rezydentem, umożliwia zachowanie wyważonego podziału władztwa podatkowego pomiędzy danymi państwami członkowskimi, bez którego to ograniczenia państwo członkowskie siedziby spółki dominującej rezygnowałoby, wedle wyboru spółek znajdujących się w stosunku wzajemnej zależności, ze swego prawa do opodatkowania odsetek uzyskanych przez nią w zależności od przepisów dotyczących niedokapitalizowania przyjętych w państwie członkowskim siedziby spółek zależnych. Zatem swoboda przedsiębiorczości nie może być rozumiana w ten sposób, że państwo członkowskie jest zobowiązane do ukształtowania zasad podatkowych w zależności od zasad innego państwa członkowskiego, w celu zagwarantowania w każdej sytuacji opodatkowania, które eliminuje wszelkie nierówności wynikające z krajowych przepisów podatkowych, skoro decyzje podejmowane przez spółkę w odniesieniu do ustalenia struktur gospodarczych za granicą mogą, w zależności od przypadku, być bardziej lub mniej korzystne dla takiej spółki. W związku z tym art. 49 TFUE w związku z art. 54 TFUE nie może skutkować nałożeniem na państwo członkowskie siedziby spółki dominującej, która udzieliła pożyczki spółce zależnej z siedzibą w innym państwie członkowskim, obowiązku zwiększenia zwolnienia na rzecz owej spółki dominującej w kwocie wydatków z tytułu odsetek, która nie mogłaby zostać odliczona przez spółkę zależną, gdyby zastosowane zostały przepisy tego pierwszego państwa członkowskiego dotyczące niedokapitalizowania.

Tymczasem w wypadku gdy państwo członkowskie stosuje system zapobiegania opodatkowaniu kaskadowemu lub podwójnemu opodatkowaniu w wymiarze ekonomicznym czy też zmniejszania dywidend wypłacanych rezydentom przez spółki będące rezydentami, powinno ono tak samo traktować wypłatę dywidend na rzecz rezydentów przez spółki niebędące rezydentami. W tym względzie, w sytuacji spółki dominującej, której spółka zależna ma siedzibę w innym państwie członkowskim, stosującym bardziej restrykcyjne zasady dotyczące niedokapitalizowania, udzielenie spółce dominującej przez państwo członkowskie jej siedziby zwolnienia podatkowego w zakresie odsetek uiszczonych przez ową spółkę zależną w granicach kwoty, której ta spółka zależna nie mogła odliczyć w zastosowaniu przepisów dotyczących niedokapitalizowania tego drugiego państwa członkowskiego, nie podważyłoby wyważonego podziału władztwa podatkowego pomiędzy danymi państwami członkowskimi i stanowiłoby w kontekście swobody przedsiębiorczości środek mniej restrykcyjny niż środek przewidziany w przepisach spornych w postępowaniu głównym.

(zob. pkt 27, 28, 30, 31, 38, 40–43, 47; sentencja)