OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO

ANTONIA TIZZANA

przedstawiona w dniu 25 marca 2004 r.( )

Sprawa C‑315/02

Anneliese Lenz

przeciwko

Finanzlandesdirektion für Tirol

[wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Verwaltungsgerichtshof (Austria)]

Artykuły 56 WE i 58 WE – Swobodny przepływ kapitału – Ustawodawstwo krajowe regulujące podatek od dochodów z kapitału

1. Postanowieniem z dnia 27 sierpnia 2002 r. Verwaltungsgerichtshof (Austria) przedłożył Trybunałowi trzy pytania prejudycjalne dotyczące wykładni art. 73b i 73d Traktatu WE (obecnie odpowiednio art. 56 WE i 58 WE). Sąd austriacki, stawiając te pytania, ponownie rozważa zgodność ustawodawstwa krajowego regulującego w odmienny sposób podatek od dochodów z kapitału w zależności od tego, czy dochód ten wypracowany został przez spółkę krajową czy zagraniczną, z prawem wspólnotowym.

2. Takie pytanie zostało uprzednio przedłożone Trybunałowi w odesłaniu prejudycjalnym wniesionym przez Berufungssenat V der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland w sprawie C‑516/99 Schmid, wówczas jednak Trybunał uznał brak swojej jurysdykcji z uwagi na to, że organ odsyłający nie miał charakteru sądu ( ).

I – Ramy prawne

A – Uregulowania wspólnotowe

3. W niniejszej sprawie właściwymi przepisami wspólnotowymi są art. 73b i 73d Traktatu WE. Pierwszy z nich w ust. 1 stanowi, że „zakazane są wszelkie ograniczenia w przepływie kapitału między Państwami Członkowskimi oraz między Państwami Członkowskimi a państwami trzecimi”. Drugi z przepisów dodaje jednak, że:

„1. Artykuł 73b nie narusza prawa Państw Członkowskich do:

a) stosowania odpowiednich przepisów ich prawa podatkowego traktujących odmiennie podatników ze względu na różne miejsce zamieszkania lub inwestowania kapitału,

b) podejmowania wszelkich środków niezbędnych do zapobiegania naruszeniom ich ustaw i aktów wykonawczych, zwłaszcza w sferze podatkowej i w dziedzinie nadzoru ostrożnościowego nad instytucjami finansowymi lub ustanowienia procedur deklarowania przepływu kapitału do celów informacji administracyjnej bądź statystycznej, lub podejmowania środków uzasadnionych powodami związanymi z porządkiem publicznym lub bezpieczeństwem publicznym.

2. […]

3. Środki i procedury określone w ustępach 1 i 2 nie powinny stanowić arbitralnej dyskryminacji, ani ukrytego ograniczenia w swobodnym przepływie kapitału i płatności w rozumieniu artykułu 73b”.

B – Ustawodawstwo krajowe

4. Austriacki system podatkowy przewiduje, że opodatkowanie dochodów krajowych spółek kapitałowych odbywa się na dwóch poziomach: jeśli chodzi o spółkę, poprzez opodatkowanie uzyskiwanych przez nią dochodów stałą stawką podatkową wynoszącą 34 % oraz, jeśli chodzi o akcjonariusza, poprzez nałożenie na niego podatku od dywidend i pozostałych dochodów wypłacanych przez spółki (zwanych „dochodami z kapitału”).

5. W interesującej nas kwestii, tj. w przedmiocie opodatkowania akcjonariuszy, obowiązujące przepisy różnią się w zależności od tego, czy chodzi o dochody z kapitału krajowego czy zagranicznego, przy czym „kapitał uznaje się za kapitał krajowy w sytuacji, gdy podmiot zobowiązany z tytułu dochodów z kapitału ma miejsce zamieszkania, siedzibę kierownictwa lub siedzibę spółki w kraju, bądź gdy osoba ta stanowi w kraju oddział instytucji kredytowej […]” (art. 93 ust. 2 Einkommensteuergesetz 1988 – ustawy z 1988 r. o podatku dochodowym, zwanej dalej, „EStG”) ( ).

a) Opodatkowanie dochodów z kapitału krajowego

6. W przedmiocie tych dochodów ustawodawstwo austriackie umożliwia podatnikom wybór pomiędzy specjalnym podatkiem o charakterze zwalniającym w stałej wysokości 25 % (zwanym dalej „podatkiem zwalniającym”) a zwyczajnym podatkiem dochodowym z zastosowaniem stawki obniżonej o 50 % (zwanym dalej „podatkiem o obniżonej o połowę stawce”).

7. W pierwszym przypadku podatnik uiszcza podatek w wysokości odpowiadającej 25 % dochodów z kapitału, które to dochody na mocy tego, co określane jest jako charakter zwalniający podatku, nie podlegają już podatkowi dochodowemu. Dochody z kapitału nie są zatem uwzględnianie przy obliczaniu dochodów podlegających podatkowi dochodowemu, tak że mogą one spowodować zastosowanie niższej stawki podatkowej, której wysokość różni się w zależności od wysokości dochodów. Podatek zwalniający jest co do zasady pobierany poprzez potrącenie podatku u źródła (tj. u spółek), a w przypadkach, kiedy nie może to nastąpić w drodze potrącenia, pobiera się go poprzez „dobrowolną wpłatę w kasie przez zobowiązanego z tytułu wypłaty dywidendy, kwoty odpowiadającej wysokości podatku od dochodów z kapitału” (art. 97 EStG) ( ).

8. W sytuacji gdy podatnik nie korzysta ze specjalnego podatku o charakterze zwalniającym, podlega on zwyczajnemu podatkowi dochodowemu z zastosowaniem stawki obniżonej o połowę. W tym przypadku dochody z kapitału uwzględnia się przy obliczaniu całości dochodów podlegających opodatkowaniu, ze skutkiem w postaci prawdopodobnego zastosowania wyższej stawki podatkowej. Jednakże, w zamian za to, dochody z kapitału są opodatkowane według „stawki obniżonej do połowy średniej stawki mającej zastosowanie do całkowitego dochodu” (art. 37 EStG) ( ).

b) Opodatkowanie dochodów z kapitału zagranicznego

9. Przedstawione powyżej przepisy, jak zaznaczyłem, znajdują zastosowanie wyłącznie do dochodów z kapitału krajowego, podczas gdy dochody pochodzące z udziału w spółkach zagranicznych podlegają zwyczajnemu podatkowi dochodowemu. Oznacza to, że te ostatnie uwzględnia się przy obliczaniu całkowitego dochodu podlegającego opodatkowaniu, ze skutkiem w postaci prawdopodobnego zastosowania wyższej stawki podatkowej, jak również że podlegają one podatkowi dochodowemu, bez możliwości skorzystania z jakiegokolwiek obniżenia podatku. Dochody te nie tylko zatem nie podlegają podatkowi zwalniającemu o stałej stawce 25 %, ale również nie korzystają one z możliwości zastosowania do nich zmniejszonej o połowę stawki.

10. Należy wreszcie przypomnieć, że przedstawiony powyżej system został znowelizowany ustawą, późniejszą względem okoliczności faktycznych sprawy i nieznajdującą zastosowania w niniejszym przypadku, która weszła w życie w dniu 1 kwietnia 2002 r.

II – Stan faktyczny i przebieg postępowania

11. Anneliese Lenz jest obywatelką Niemiec zamieszkującą w Austrii, gdzie od 1994 r. płaci ona podatki.

12. W 1996 r. dochody A. Lenz w całości pochodziły z dywidend spółek posiadających siedzibę w Niemczech.

13. Austriackie organy podatkowe naliczyły należny od niej za ten rok podatek dochodowy w oparciu o zwyczajną stawkę podatku dochodowego, bez zastosowania podatku zwalniającego ani podatku o obniżonej o połowę stawce, przewidzianych w art. 37 i 97 EStG.

14. A. Lenz wniosła do Finanzlandesdirektion für Tyrol odwołanie od tej decyzji, podnosząc w szczególności, że niezastosowanie do dochodów pochodzących z udziału w spółkach innych Państw Członkowskich podatku zwalniającego i podatku o obniżonej o połowę stawce jest sprzeczne ze swobodnym przepływem kapitału zagwarantowanym art. 73b Traktatu WE. Ponieważ odwołanie to nie zostało uwzględnione, zainteresowana wniosła skargę do Verwaltungsgerichtshof. Sąd ten, mając wątpliwości co do zgodności krajowych przepisów podatkowych z prawem wspólnotowym, przedłożył Trybunałowi następujące pytania prejudycjalne:

„1) Czy postanowienia art. 73b ust. 1 w zw. z art. 73 d ust. 1 lit. a) i b) i ust. 3 Traktatu WE (obecnie art. 56 ust. 1 WE i art. 58 ust. 1 lit. a) i b) i ust. 3 WE) stoją w sprzeczności z przepisami, takimi jak art. 97 ust. 1 i 4 EStG 1988 w zw. z art. 37 ust. 1 i 4 EStG 1988, zgodnie z którymi podatnik, w odniesieniu do dywidendy od akcji krajowych, ma możliwość wyboru między zryczałtowanym opodatkowaniem mającym charakter zwalniający w wysokości 25 % a opodatkowaniem według stawki obniżonej do połowy średniej stawki podatkowej stosowanej do całości dochodów, podczas gdy dywidendy od akcji zagranicznych są zawsze objęte podatkiem dochodowym według zwyczajnej stawki podatkowej?

2) Czy dla odpowiedzi na pierwsze pytanie ma znaczenie wysokość opodatkowania dochodów spółki kapitałowej mającej siedzibę i zarząd w innym Państwie Członkowskim lub w państwie trzecim, w której ma się udziały?

3) W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pierwsze pytanie – czy można osiągnąć stan zgodny z art. 73b ust. 1 Traktatu WE (obecnie art. 56 ust. 1 WE) w ten sposób, iż podatek od osób prawnych – uiszczony w innym Państwie Członkowskim lub w państwie trzecim przez spółki akcyjne mające tam siedzibę i zarząd – zostanie odliczony pro rata od austriackiego podatku dochodowego osoby, która pobiera dywidendy?”.

15. W ramach wszczętego w ten sposób postępowania uwagi pisemne zostały przedstawione przez skarżącą w sporze przed sądem krajowym, rządy austriacki, duński, francuski i Zjednoczonego Królestwa oraz Komisję. Skarżąca w sporze przed sądem krajowym, Republika Austrii, Zjednoczone Królestwo Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej oraz Komisja wzięły udział w rozprawie, która odbyła się w dniu 29 stycznia 2004 r.

16. Trybunał, w ramach wstępnego postępowania wyjaśniającego, zwrócił się do rządu austriackiego o udzielenie wyjaśnień dotyczących przepisów podatkowych obowiązujących w 1996 r.

III – Analiza prawna

A – W przedmiocie dwóch pierwszych pytań

17. Stawiając dwa pierwsze pytania, które należy rozważyć łącznie, Verwaltungsgerichtshof zmierza do ustalenia, czy są zgodne z postanowieniami Traktatu dotyczącymi swobodnego przepływu kapitału przepisy, które przyznają wyłącznie osobom uzyskującym dochody z kapitału krajowego możliwość wyboru między specjalnym podatkiem o charakterze zwalniającym a zwyczajnym podatkiem dochodowym o obniżonej o połowie stawce, podczas gdy przepisy te przewidują, iż dochody z kapitału zagranicznego są objęte zwyczajnym podatkiem dochodowym bez zastosowania obniżonej stawki. Sąd ten pragnie ponadto ustalić, czy odpowiedź na to pytanie zależy od wysokości podatku, który w innych Państwach Członkowskich lub państwach trzecich obciąża spółki uzyskujące ten dochód.

18. Jak zaznaczyłem to powyżej, podobne pytanie zostało uprzednio przedłożone Trybunałowi w sprawie Schmid, kiedy to jednak nie rozstrzygnął on sprawy co do istoty, ponieważ organ odsyłający (Berufungssenat) nie był sądem w rozumieniu art. 234 WE. W opinii przedstawionej w tej sprawie w dniu 29 stycznia 2002 r. ( ) również opowiedziałem się za niedopuszczalnością odesłania prejudycjalnego, rozważając jednak posiłkowo istotę zagadnienia przedłożonego obecnie ponownie przez Verwaltungsgerichtshof. W dalszej części rozważań będę zatem obszernie odwoływał się do tej opinii.

19. W celu udzielenia odpowiedzi na przedstawione powyżej pokrótce pytanie należy, po pierwsze, ustalić, podobnie jak w sprawie Schmid, czy przedmiotowe przepisy mogą stanowić ograniczenie przepływu kapitału w rozumieniu art. 73b Traktatu, aby następnie, w przypadku odpowiedzi twierdzącej, ocenić, czy mogą one znaleźć uzasadnienie w oparciu o art. 73d.

i) W przedmiocie restrykcyjnego charakteru przepisów

20. Odnosząc się do pierwszej z tych kwestii, należy przede wszystkim przypomnieć, że „stanowią ograniczenia przepływu kapitału, w rozumieniu [art. 73b Traktatu] środki stosowane przez Państwa Członkowskie, które mogą zniechęcać osoby w nich zamieszkałe do dokonywania inwestycji w innych Państwach Członkowskich” ( ). W związku z tym Trybunał uściślił w szczególności, że „uzależnienie przyznania przywileju podatkowego w dziedzinie podatków dochodowych od osób fizycznych będących akcjonariuszami, jakim jest zwolnienie dywidend od podatku, od wymogu, by dywidendy pochodziły od spółek mających siedzibę na terytorium kraju, stanowi ograniczenie przepływu kapitału” ( ).

21. Zachowuje to ważność, o ile uregulowania te:

– po pierwsze, „zniechęcają obywateli zamieszkałych [w zainteresowanym Państwie Członkowskim] do inwestowania ich kapitałów w spółki z siedzibą w innym Państwie Członkowskim”;

– po drugie, „mają również ograniczający skutek w stosunku do spółek mających siedzibę w innych Państwach Członkowskich, gdyż stanowią dla nich przeszkodę w gromadzeniu kapitału [w zainteresowanym Państwie Członkowskim], ponieważ dywidendy wypłacane osobom zamieszkałym [w tym państwie] są, z punktu widzenia podatkowego, traktowane mniej korzystnie niż dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę [w tym samym państwie], w związku z czym ich akcje lub udziały są mniej atrakcyjne dla inwestorów zamieszkujących [w rzeczonym państwie] niż akcje i udziały spółki posiadającej siedzibę w tym Państwie Członkowskim” ( ).

22. Jak stwierdziłem to już w sprawie Schmid, jeśli przyjmiemy takie pojęcie „ograniczenia przepływu kapitału” w rozumieniu art. 73b Traktatu, wówczas nie można będzie zaprzeczyć, że ograniczenie to występuje w przypadku przepisów takich jak rozważane w niniejszym przypadku, które w odniesieniu do dochodów z kapitału krajowego przyznają możliwość wyboru między podatkiem zwalniającym w stałej wysokości 25 % a zwyczajnym podatkiem dochodowym o obniżonej o połowie stawce, a które jednocześnie przewidują, że dochody z kapitału zagranicznego objęte są zwyczajnym podatkiem dochodowym bez obniżonej stawki podatkowej. Nie ulega bowiem żadnej wątpliwości, że taka regulacja prawna zastrzega korzystniejsze traktowanie kapitału krajowego, zniechęcając inwestorów krajowych do nabywania udziałów w spółkach innych Państw Członkowskich i ograniczając takim spółkom możliwości gromadzenia kapitału w zainteresowanym Państwie Członkowskim.

23. W rezultacie uważam, podobnie jak w sprawie Schmid, że przedmiotowe uregulowanie, zastrzegając korzystniejsze traktowanie dochodów z kapitału krajowego w porównaniu z dochodami z kapitału zagranicznego, stanowi ograniczenie przepływu kapitału, zakazane zasadniczo w art. 73b Traktatu.

ii) W przedmiocie możliwego uzasadnienia przedmiotowego uregulowania na mocy art. 73d Traktatu

24. Wniosek ten nie zakłada jednak, że uregulowanie takie jest w nieodzowny sposób sprzeczne z postanowieniami odnoszącymi się do swobodnego przepływu kapitału.

25. Chciałbym bowiem po raz kolejny przypomnieć, że w rozumieniu art. 73d ust. 1 Traktatu „art. 73b nie narusza prawa Państw Członkowskich […] do stosowania odpowiednich przepisów ich ustawodawstwa podatkowego traktujących odmiennie podatników ze względu na różne miejsce […] inwestowania kapitału” ani do „podejmowania środków niezbędnych do zapobiegania naruszeniom ich przepisów ustawowych i wykonawczych” ( ).

26. Chcąc udzielić odpowiedzi na dwa pierwsze pytania prejudycjalne przedłożone przez Verwaltungsgerichtshof, należy zatem ustalić, czy przedmiotowe uregulowanie może znaleźć uzasadnienie w oparciu o postanowienia art. 73d ust. 1 Traktatu.

27. W związku z tym należy przede wszystkim przypomnieć, że postanowienia te, stanowiące odstępstwo od podstawowej zasady swobodnego przepływu kapitału ( ), powinny być interpretowane ściśle i nie mogą, w każdym razie uzasadniać krajowych przepisów i działań stanowiących „arbitralną dyskryminację” lub „ukryte ograniczenie w swobodnym przepływie kapitału […] w rozumieniu art. 73b” (art. 73d ust. 3 Traktatu).

28. Wynika z tego, że ograniczenia wynikające z przepisów takich jak te rozważane tutaj mogą zostać dopuszczone, w zastosowaniu art. 73d ust. 1 Traktatu, jedynie wówczas, gdy różnice w traktowaniu dochodów z kapitału krajowego i dochodów z kapitału zagranicznego są obiektywnie uzasadnione z uwagi na różną sytuację lub nadrzędne względy interesu publicznego ( ).

29. Należy skądinąd przypomnieć, że w odniesieniu do środków mających zapobiegać naruszeniom krajowych przepisów podatkowych Trybunał miał już okazję stwierdzić, że „aby zastosowany środek mógł być objęty zakresem art. 73d Traktatu, musi być on zgodny z zasadą proporcjonalności, tak aby zapewniał realizację zamierzonego celu i nie wykraczał ponad to, co jest konieczne do jego osiągnięcia” ( ). Wreszcie środek ten musi „być konieczny dla osiągnięcia zamierzonych celów”, w tym sensie, że nie można ich osiągnąć „za pomocą środków mniej restrykcyjnych dla swobodnego przepływu kapitału” ( ).

30. W celu ustalenia, czy ograniczenia przepływu kapitału wynikające z przedmiotowych przepisów mogą zostać dopuszczone w oparciu o art. 73d ust. 1 Traktatu, należy ocenić, jak twierdzą interweniujące rządy, czy różnice w traktowaniu dochodów z kapitału krajowego i dochodów z kapitału zagranicznego są obiektywnie uzasadnione i czy nie stanowią one zatem arbitralnej dyskryminacji lub ukrytych ograniczeń w swobodnym przepływie kapitału.

31. Zjednoczone Królestwo twierdzi w tej kwestii, że przywileje podatkowe, przyznane w rzeczonych uregulowaniach, ograniczone są wyłącznie do dywidend spółek krajowych, przy czym władze austriackie pobierają podatek od dywidendy bezpośrednio od wypłacających ją spółek. Zważywszy, że takiej metody poboru podatku nie można zastosować wobec dochodów z kapitału uzyskanych przez spółki posiadające siedzibę w innych Państwach Członkowskich, rozciągnięcie tych przywilejów na te ostatnie byłoby technicznie niemożliwe.

32. W odniesieniu do tego należy przede wszystkim przypomnieć, że wyłącznie podatek zwalniający jest pobierany od spółki wypłacającej dywidendy, która, działając w zastępstwie organu podatkowego, dokonuje potrącenia podatku u źródła dochodu. Jedynie zatem przy takim sposobie opodatkowania jego pobieranie napotkałoby na przeszkody natury technicznej, co zdaniem Zjednoczonego Królestwa stawiałoby dochody z kapitału zagranicznego w sytuacji obiektywnie różnej względem dochodów z kapitału krajowego, uzasadniając tym samym odmienne ich traktowanie.

33. Wobec tego należy przypomnieć, że już w sprawie Schmid uznałem ten argument za mało przekonywający. O ile bowiem prawdą jest, że dla dokonania w Austrii potrącenia u źródła dochodu musi istnieć podatnik płacący w tym kraju podatki, to nie jest natomiast prawdą, że podatek zwalniający wymaga nieodzownie potrącenia u źródła dochodu. Uważam bowiem, że dla poboru tego rodzaju podatku (charakteryzującego się stałą stawką w wysokości 25 % i skutkiem w postaci zwolnienia) można przyjąć różne technicznie metody, które bez przeszkód będzie można zastosować również względem dochodów pochodzących ze spółek zagranicznych.

34. Jak podkreśliła to zresztą w niniejszej sprawie Komisja, przykład tego rodzaju rozwiązań zawarty jest w przedstawionych powyżej austriackich przepisach, zgodnie z którymi, w sytuacji gdy nie można dokonać potrącenia u źródła dochodu, podatek zwalniający może być pobrany poprzez „dobrowolną wpłatę w kasie, przez zobowiązanego z tytułu wypłaty dywidendy, kwoty odpowiadającej wysokości podatku od dochodów z kapitału” ( ). W odniesieniu do dochodów osiąganych ze spółek zagranicznych można by zatem przyjąć analogiczny sposób dokonania „dobrowolnej wpłaty” na rzecz organów podatkowych, pozwalający na objęcie również takich dochodów podatkiem zwalniającym i wykluczenie w ten sposób stwierdzonych ograniczeń przepływu kapitału.

35. Jeżeli chodzi natomiast o obniżenie o połowę stawki podatkowej przy objęciu dochodów z kapitału zwyczajnym podatkiem dochodowym, wszystkie interweniujące rządy uznają, że takie obniżenie jest niezbędne dla zapewnienia spójności krajowych przepisów podatkowych i że cel ten, zgodnie z orzecznictwem zawartym w wyrokach w sprawie Bachman i w sprawie Komisja przeciwko Belgii ( ), może „uzasadnić uregulowanie ograniczające podstawowe swobody” ( ). Sporne przepisy są, ich zdaniem, uzasadnione w szczególności z uwagi na to, że dochody osiągane przez spółki mające siedzibę w Austrii podlegają już w tym Państwie Członkowskim podatkowi o stałej stawce 34 %, w związku z czym ich ponowne opodatkowanie przy wypłacaniu tych zysków akcjonariuszom, poprzez objęcie ich w całości podatkiem dochodowym, byłoby niesłuszne.

36. Skarżąca w sporze przed sądem krajowym oraz Komisja stoją natomiast na stanowisku odmiennym i za nieuzasadnione uważają różne traktowanie dywidend w zależności od tego, czy pochodzą one od spółek krajowych czy zagranicznych. Strony te podkreślają w szczególności, że spornych przepisów nie uzasadnia wspomniana potrzeba zapewnienia spójności krajowych przepisów podatkowych w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania (w znaczeniu gospodarczym), zważywszy, że podatek od spółek i podatek od dochodów z kapitału dotyczy różnych podmiotów.

37. Jak zauważyłem to już w sprawie Schmid, sądzę, że nie można w niniejszym przypadku powołać się na potrzebę, o której mowa w ww. wyrokach w sprawach Bachman i Komisja przeciwko Belgii. Należy w związku z tym przypomnieć, że w sprawach tych „w odniesieniu do tego samego podatnika występował bezpośredni związek między przyznaniem przywileju podatkowego i jego wyrównaniem w drodze poboru podatku, dokonanych w ramach tego samego opodatkowania. W danym przypadku chodziło o związek między możliwością odliczenia składek a opodatkowaniem kwot należnych od ubezpieczycieli w wykonaniu umów ubezpieczenia na wypadek starości i śmierci” ( ). W niniejszej sprawie nie istnieje natomiast bezpośredni związek między podatkiem od spółek i podatkiem dochodowym o obniżonej o połowę stawce, zważywszy, że podobnie jak w sprawie Verkooijen „chodzi o dwa różne podatki obciążające różnych podatników” (spółki i akcjonariuszy) ( ).

38. W rezultacie zgodnie z tym, co orzeczone zostało w wyroku w sprawie Verkooijen, nie uważam, aby ograniczenia przepływu kapitału wynikające z przedmiotowych przepisów można było uzasadnić potrzebą zapewnienia spójności krajowych przepisów podatkowych.

39. Sądzę ponadto, w przeciwieństwie do tego, co w związku z drugim pytaniem twierdzi rząd duński, że w przypadkach takich jak rozpatrywany tutaj, nie można powołać się na wymóg zapewnienia spójności systemu podatkowego w sytuacji, gdy dochód spółek, których siedziba znajduje się w innym Państwie Członkowskim, podlega w tym Państwie Członkowskim niskiemu opodatkowaniu.

40. Jak zauważyła to słusznie Komisja, brak jest bowiem uzasadnienia dla wyłączenia zastosowania podatku zwalniającego i podatku o obniżonej o połowę stawce jedynie wobec dochodów z kapitału zagranicznego, z uwagi na wysokość podatku ciążącego na spółkach. Takie wyłączenie zakładałoby w istocie, że istnieje bezpośredni związek między podatkiem od spółek i podatkiem obciążającym akcjonariuszy, który to związek, jak stwierdziłem powyżej, nie występuje w austriackim systemie podatkowym; niekonsekwentne byłoby zatem wprowadzenie takiego związku wyłącznie w celu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki zagraniczne.

41. Również nieuzasadnione byłoby wyłączenie wspomnianych przywilejów podatkowych z uwagi na niski stopień opodatkowania spółek zagranicznych, gdyż w takim przypadku prowadziłoby to do obciążenia akcjonariuszy następstwami ewentualnego przywileju podatkowego przyznanego takim spółkom, przywileju, z którego akcjonariusze mogliby skorzystać jedynie w pośredni i niepewny sposób, tj. wyłącznie w sytuacji, gdy niższe opodatkowanie prowadziłoby do wypłacenia wyższych dochodów.

42. Przede wszystkim należy jednak zauważyć, że przyjęcie takiego rozwiązania zniechęcałoby osoby indywidualne do lokowania ich kapitałów w spółkach, które w innych Państwach Członkowskich podlegają korzystniejszym warunkom rynkowym i mogą w związku z tym zapewnić wyższy zwrot nakładów. Przywileje wynikające z różnic w bezpośrednim opodatkowaniu przedsiębiorstw zostałyby zatem zniwelowane poprzez represyjne, z punktu widzenia podatkowego, traktowanie, które ostatecznie pozbawiłoby jakiegokolwiek znaczenia swobodę, przyznaną również osobom indywidualnym, przemieszczania ich kapitału w obrębie Wspólnoty ( ).

43. Wreszcie celem uzasadnienia przedmiotowych uregulowań austriackich, rząd francuski twierdzi, że jeśli podatek zwalniający lub obniżenie stawki podatkowej zostałyby rozszerzone na dywidendy wypłacane przez spółki mające siedzibę w innych Państwach Członkowskich, to organy podatkowe kraju miejsca zamieszkania akcjonariusza nie mogłyby skutecznie kontrolować zysków osiąganych przez rzeczone spółki. Przedmiotowe przepisy mogłyby zatem znaleźć uzasadnienie w drodze zastosowania art. 73d ust. 1 lit. b) Traktatu, zgodnie z którym postanowienia art. 73b Traktatu nie naruszają prawa Państw Członkowskich do „podejmowania środków niezbędnych do zapobiegania naruszeniom ich przepisów ustawowych i wykonawczych”.

44. Moim zdaniem, argumentu tego nie można jednak przyjąć. Jak zaznaczyłem to już w sprawie Schmid, jest bowiem oczywiste, że przedmiotowe przepisy nie zapewniają w żaden sposób skutecznej kontroli podatkowej, jako że niekorzystne traktowanie, któremu podlegają dochody z kapitału zagranicznego, uniemożliwia dokonanie jakiejkolwiek kontroli co do tego, czy dochody te zostały zgłoszone austriackim władzom podatkowym celem obłożenia ich zwyczajnym podatkiem dochodowym.

45. W rezultacie wynika z tego, że argumenty przedstawione przez interweniujące rządy nie mogą, w oparciu o art. 73d ust. 1 Traktatu, uzasadnić ograniczeń przepływu kapitału, wynikających z przedmiotowych przepisów podatkowych.

46. Należy zatem uznać, że art. 73b ust. 1 w zw. z art. 73d ust. 1 Traktatu stoją w sprzeczności z przepisami takimi jak te rozważane tutaj, które wyłącznie osobom uzyskującym dochody z kapitału krajowego przyznają możliwość wyboru między specjalnym podatkiem mającym charakter zwalniający a zwyczajnym podatkiem dochodowym o obniżonej o połowę stawce, podczas gdy dochody z kapitału zagranicznego są objęte zwyczajnym podatkiem dochodowym bez obniżonej stawki.

47. Nieprzyznanie osobom uzyskującym dochody z kapitału zagranicznego ww. możliwości skorzystania z wyboru pomiędzy dwoma różnymi sposobami opodatkowania nie może być uzasadnione faktem, iż dochód spółek mających siedzibę w innym Państwie Członkowskim podlega w tym państwie niskiemu opodatkowaniu.

B – W przedmiocie trzeciego pytania

48. Stawiając trzecie pytanie, sąd krajowy zmierza do ustalenia, czy art. 73b ust. 1 Traktatu stoi w sprzeczności z krajowymi regulacjami podatkowymi, które pozwalają podatnikowi pobierającemu dywidendy od spółek zagranicznych na odliczenie pro rata od krajowego podatku dochodowego od osób fizycznych podatku dochodowego od osób prawnych opłaconego za granicą przez spółkę, w której osoba ta posiada udziały.

49. Skarżąca w sporze przed sądem krajowym oraz Komisja podważyły dopuszczalność tego pytania. Chodzi bowiem o pytanie czysto hipotetyczne, gdyż tego rodzaju odliczenie nie występuje w austriackim porządku prawnym.

50. W każdym razie, jak zauważa skarżąca w sporze przed sądem krajowym, odliczenie takie, nawet gdyby istniało, nie usunęłoby dyskryminacji osób pobierających dywidendy od spółek zagranicznych, jako że przynajmniej w niektórych przypadkach dochody te byłyby nadal obciążone podatkiem wyższym niż dochody z kapitału krajowego.

51. Zdaniem natomiast Komisji, prawo wspólnotowe w ww. przypadku nie sprzeciwia się odliczeniu, o którym mówi sąd odsyłający, pod warunkiem że stosuje się je w taki sam sposób do dywidend krajowych i zagranicznych.

52. Z kolei rządy austriacki i duński są zdania, że nawet jeśli wspomniane odliczenie znajdowałoby zastosowanie jedynie względem dochodów z kapitału zagranicznego, to byłoby ono zgodne z art. 73b i 73d Traktatu. Jakiekolwiek niekorzystne, z punktu widzenia podatkowego, traktowanie tych dochodów byłoby bowiem uzasadnione potrzebą zapewnienia spójności krajowego systemu podatkowego i uniknięcia zniekształceń konkurencji na korzyść państw, które nisko opodatkowują spółki z siedzibą na ich terytorium.

53. Ze swej strony chciałbym przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „celem odesłania prejudycjalnego i, co za tym idzie, jurysdykcji Trybunału nie jest wydawanie doradczych opinii w przedmiocie ogólnych i hipotetycznych pytań […], ale potrzeba skutecznego rozstrzygnięcia sporu” ( ).

54. Przypominam również, że dla zachowania wagi, jaką ma odesłanie prejudycjalne, Trybunał zastrzegł sobie pewien zakres swobodnego uznania w kwestii oceny dokonanej przez sądy krajowe co do konieczności i stosowności przedkładanych mu pytań, obejmującego, w razie potrzeby, wykluczenie dopuszczalności odesłania ( ).

55. Przy tym chciałbym zauważyć, że przepisy przywołane w postanowieniu odsyłającym nie pozwalają na dokonanie w Austrii odliczenia podatku od spółek opłaconego w innym Państwie Członkowskim lub w państwie trzecim. Postanowienie odsyłające nie pozwala również stwierdzić, czy takie odliczenie może wynikać z interpretacji innych przepisów.

56. Skądinąd rząd austriacki, do którego Trybunał zwrócił się o udzielenie w tej kwestii wyjaśnień, potwierdził, że przepisy podatkowe obowiązujące w czasie, gdy miały miejsce okoliczności faktyczne sprawy przed sądem krajowym, nie uzasadniają, nawet przy rozszerzającej ich wykładni, uznania wskazanego przez sąd odsyłający odliczenia.

57. Zatem, skoro – jak przyznał to sam rząd austriacki – rzeczone odliczenie nie znajduje prawnego potwierdzenia w krajowych przepisach, skarżąca w sporze przed sądem krajowym i Komisja mają rację, twierdząc, że trzecie pytanie jest czysto hipotetyczne.

58. Jeśli informacja rządu austriackiego jest prawdziwa, odpowiedź Trybunału na to pytanie stanowiłaby w istocie doradczą opinię co do środków, jakie Państwo Członkowskie może in abstracto podjąć w celu zniesienia ograniczeń swobodnego przepływu kapitału, wynikających z ich własnego ustawodawstwa. Trybunał rozstrzygnąłby jednak problem czysto hipotetyczny, pozbawiony jakiegokolwiek związku z przedmiotem sporu przed sądem krajowym.

59. Uważam zatem, że Trybunał nie jest właściwy do udzielenia odpowiedzi na trzecie pytanie prejudycjalne przedłożone przez Verwaltungsgerichtshof.

60. Gdyby jednak Trybunał, z uwagi na złożoność przedmiotowych przepisów podatkowych oraz wątpliwości wyrażone przez sąd austriacki, uznał za właściwe udzielenie odpowiedzi na to pytanie, odpowiedź ta, moim zdaniem, powinna być przecząca.

61. Uważam bowiem, że krajowe regulacje podatkowe, pozwalające podatnikowi pobierającemu dywidendy od spółek zagranicznych na odliczenie pro rata od krajowego podatku dochodowego od osób fizycznych podatku dochodowego od osób prawnych opłaconego za granicą przez spółkę, w której posiada on udziały, w sytuacji gdy przewidują one korzystne, z punktu widzenia podatkowego, traktowanie dochodów z kapitału zagranicznego, stanowią ograniczenie przepływu kapitału, zakazane zasadniczo w art. 73b Traktatu. Do sądu krajowego przynależy jednak ocena, czy zastosowanie takiego odliczenia w danym przypadku jest niekorzystne w stosunku do kapitału zagranicznego.

62. Chciałbym skądinąd dodać, że w przeciwieństwie do tego, co twierdzi rząd austriacki i duński, jakiekolwiek różnice w traktowaniu nie mogłyby być uzasadnione potrzebą zapewnienia spójności systemu podatkowego ani uniknięcia zniekształceń konkurencji na korzyść państw, które przyjęły niższe opodatkowanie spółek, a to ze względów przedstawionych przeze mnie powyżej w pkt 39‑42.

IV – Wnioski

63. W świetle powyższych rozważań proponuję zatem, aby na pytania przedłożone przez Verwaltungsgerichtshof Trybunał odpowiedział w następujący sposób:

„1) Artykuł 73b ust. 1 Traktatu WE (obecnie art. 56 ust. 1 WE) w zw. z art. 73d ust. 1 Traktatu WE (obecnie art. 58 ust. 1 WE) stoją w sprzeczności z przepisami takimi jak art. 37 i 97 EStG 1988 (BGBl. 1988/400) w brzmieniu opublikowanym w BGBl. 1996/797, które jedynie osobom uzyskującym dochody z kapitału krajowego przyznają możliwość wyboru między podatkiem o charakterze zwalniającym a zwyczajnym podatkiem dochodowym z zastosowaniem stawki obniżonej o połowę, podczas gdy przewidują one, iż dochody z kapitału zagranicznego są objęte zwyczajnym podatkiem dochodowym, bez obniżenia stawki podatkowej.

2) Nieprzyznanie osobom uzyskującym dochody z kapitału zagranicznego ww. możliwości skorzystania z wyboru pomiędzy dwoma różnymi sposobami opodatkowania nie może być uzasadnione faktem, iż dochód spółek mających siedzibę w innym Państwie Członkowskim podlega w tym państwie niskiemu opodatkowaniu.

3) Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich nie jest właściwy, aby udzielić odpowiedzi na trzecie pytanie prejudycjalne przedłożone mu przez Verwaltungsgerichtshof postanowieniem z dnia 27 sierpnia 2002 r”.