OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO

MELCHIORA WATHELETA

przedstawiona w dniu 10 stycznia 2017 r. ( 1 )

Sprawa C‑682/15

Berlioz Investment Fund SA

przeciwko

Directeur de l’administration des Contributions directes

[wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Cour administrative (trybunał administracyjny, Luksemburg)]

„Odesłanie prejudycjalne — Dyrektywa 2011/16/UE — Artykuł 1 ust. 1 — Artykuł 5 — Współpraca administracyjna w dziedzinie opodatkowania — Wymiana informacji pomiędzy organami podatkowymi — Pojęcie „przewidywalnego związku” wnioskowanych informacji — Odmowa osoby trzeciej w państwie współpracującym udzielenia pewnych informacji — Sankcje — Stosowanie Karty praw podstawowych Unii Europejskiej — Artykuł 47 — Artykuł 51 ust. 1 — Prawo do skutecznego środka prawnego przed sądem — Prawo do środka odwoławczego od wniosku o wymianę informacji kierowanego do osoby trzeciej”

I – Wprowadzenie

1. Niniejszy wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy w szczególności interpretacji art. 1 ust. 1 i art. 5 dyrektywy Rady 2011/16/UE z dnia 15 lutego 2011 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania i uchylającej dyrektywę 77/799/EWG ( 2 ), jak również art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (zwanej dalej „kartą”).

2. Pytanie to pojawia się w szczególnej atmosferze ostatnich doniesień dotyczących „skandali finansowych” ( 3 ) i innych ewentualnych korzyści podatkowych przyznawanych przez niektóre kraje spółkom międzynarodowym, o których głośno było w prasie w ostatnich miesiącach ( 4 ). Wydarzenia te wzbudziły u dużej liczby obywateli potrzebę większej przejrzystości i równości w tym zakresie, a wręcz u niektórych niezrozumienie wobec braku harmonizacji podatkowej w ramach Unii Europejskiej.

3. W związku z tym instrumenty prawne pozwalające na lepszą walkę z oszustwami podatkowymi – takie jak dyrektywa 2011/16 – są coraz częściej wykorzystywane przez państwa członkowskie. Nieuchronnie korzystanie z powyższych środków rodzi pytanie o równowagę pomiędzy skutecznością administracji a poszanowaniem praw obywatela, w tym prawa do skutecznego środka prawnego.

4. Ostatecznie to delikatne równanie pomiędzy powyższymi wartościami jest istotą pytań prejudycjalnych zadanych przez Cour administrative (trybunał administracyjny, Luksemburg).

II – Ramy prawne

A – Prawo Unii

1. Karta

5. Artykuł 47 karty, zatytułowany „Prawo do skutecznego środka prawnego i dostępu do bezstronnego sądu”, przewiduje, co następuje: „Każdy, kogo prawa i wolności zagwarantowane przez prawo Unii zostały naruszone, ma prawo do skutecznego środka prawnego przed sądem, zgodnie z warunkami przewidzianymi w niniejszym artykule. Każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia jego sprawy w rozsądnym terminie przez niezawisły i bezstronny sąd ustanowiony uprzednio na mocy ustawy. Każdy ma możliwość uzyskania porady prawnej, skorzystania z pomocy obrońcy i przedstawiciela. Pomoc prawna jest udzielana osobom, które nie posiadają wystarczających środków, w zakresie w jakim jest ona konieczna dla zapewnienia skutecznego dostępu do wymiaru sprawiedliwości”.

2. Dyrektywa 2011/16

6. Motyw 9 dyrektywy 2011/16 stanowi, co następuje: „Państwa członkowskie powinny wymieniać informacje dotyczące poszczególnych spraw, w przypadku gdy inne państwo członkowskie zwróci się ze stosownym wnioskiem, i powinny przeprowadzić niezbędne postępowanie w celu uzyskania tych informacji. Standard »przewidywalnego związku« (ang. foreseeable relevance) ma zapewnić jak najszerszą wymianę informacji w sprawach podatkowych i jednocześnie precyzować, że państwa członkowskie nie mają prawa angażować się w tzw. fishing expeditions ani zwracać się o informacje, które nie są związane ze sprawami podatkowymi danego podatnika. Choć art. 20 niniejszej dyrektywy zawiera wymogi proceduralne, przepisy te należy interpretować liberalnie, tak aby nie utrudnić skutecznej wymiany informacji”.

7. Zgodnie z art. 1 ust. 1 dyrektywy 2011/16: „Niniejsza dyrektywa ustanawia zasady i procedury, zgodnie z którymi państwa członkowskie współpracują ze sobą w celu wymiany informacji, które wydają się być istotne do celów stosowania i egzekwowania krajowych przepisów państw członkowskich dotyczących podatków, o których mowa w art. 2”.

8. Artykuł 5 dyrektywy 2011/16 stanowi, co następuje: „Na wniosek organu wnioskującego organ współpracujący przekazuje temu pierwszemu wszelkie informacje, o których mowa w art. 1 ust. 1, znajdujące się w jego posiadaniu lub uzyskane przez niego w wyniku postępowania administracyjnego”.

9. Artykuł 7 ust. 4 dyrektywy 2011/16 stanowi, co następuje: „Organ współpracujący informuje organ wnioskujący w ciągu jednego miesiąca od otrzymania wniosku o ewentualnych brakach we wniosku i ewentualnie wymaganych dodatkowych informacjach. W takim przypadku okresy przewidziane w ust. 1 rozpoczynają się z dniem następującym po dniu, w którym organ współpracujący otrzymał potrzebne dodatkowe informacje”.

10. Zgodnie z art. 17 dyrektywy 2011/16, zatytułowanym „Ograniczenia”: „1. Organ współpracujący w jednym państwie członkowskim udziela organowi wnioskującemu w innym państwie członkowskim informacji, o których mowa w art. 5, pod warunkiem że organ wnioskujący wyczerpał zwykłe źródła informacji, których mógł użyć w danych okolicznościach do uzyskania informacji, których wniosek dotyczy, bez zagrożenia osiągnięcia swojego celu. 2. Niniejsza dyrektywa nie zobowiązuje współpracującego państwa członkowskiego do przeprowadzenia postępowania lub przekazania informacji, jeżeli przeprowadzenie takiego postępowania lub gromadzenie informacji, których wniosek dotyczy, przez to państwo członkowskie do jego własnych celów byłoby sprzeczne z jego prawodawstwem. 3. Właściwy organ współpracującego państwa członkowskiego może odmówić udzielenia informacji, w przypadku gdy wnioskujące państwo członkowskie nie jest w stanie, z przyczyn prawnych, udzielić podobnych informacji. 4. Można odmówić udzielenia informacji, w przypadku gdy prowadziłoby to do ujawnienia tajemnicy handlowej, przemysłowej lub zawodowej lub procesu produkcyjnego, lub w przypadku gdy ujawnienie informacji byłoby sprzeczne z porządkiem publicznym. 5. Organ współpracujący informuje organ wnioskujący o przyczynach odrzucenia wniosku o udzielenie informacji”.

11. Zgodnie z art. 18 dyrektywy 2011/16, zatytułowanym „Obowiązki”: „1. Jeżeli państwo członkowskie zwraca się z wnioskiem o udzielenie informacji zgodnie z niniejszą dyrektywą, współpracujące państwo członkowskie stosuje dostępne mu środki gromadzenia informacji celem uzyskania informacji, których dotyczy wniosek, nawet jeżeli informacje te mogą nie być potrzebne temu państwu członkowskiemu do jego własnych celów podatkowych. Obowiązek ten pozostaje bez uszczerbku dla art. 17 ust. 2, 3 i 4, na które nie można się w żadnym wypadku powoływać celem umożliwienia współpracującemu państwu członkowskiemu odmowy udzielenia informacji jedynie z uwagi na brak interesu krajowego w takich informacjach. 2. Artykułu 17 ust. 2 i 4 nie można w żadnym wypadku interpretować jako umożliwiającego współpracującemu organowi państwa członkowskiego odmowę udzielenia informacji jedynie ze względu na to, że informacje te znajdują się w posiadaniu banku, innej instytucji finansowej, pełnomocnika lub osoby działającej w charakterze przedstawiciela lub powiernika lub dlatego, że dotyczą one udziałów własnościowych w jakiejś osobie. […]”.

12. Wreszcie art. 20 ust. 2 dyrektywy 2011/16 precyzuje minimalny zakres informacji, jakie powinny znaleźć się w standardowych formularzach używanych w ramach wymiany informacji. Przepis ten brzmi następująco: „Standardowy formularz, o którym mowa w ust. 1, zawiera co najmniej następujące informacje przekazywane przez organ wnioskujący: a) tożsamość osoby będącej przedmiotem sprawdzania lub dochodzenia; b) cel wniosku o informacje z podatkowego punktu widzenia. Organ wnioskujący może – w zakresie, w jakim są mu one znane i zgodnie z sytuacją międzynarodową – przekazać nazwisko i adres każdej osoby, co do której istnieją podstawy, aby sądzić, że posiada ona informacje, których dotyczy wniosek, jak również wszelkie elementy mogące ułatwić organowi współpracującemu gromadzenie informacji”.

B – Prawo luksemburskie

1. Ustawa z dnia 29 marca 2013 r.

13. Dyrektywa 2011/16 została transponowana do prawa luksemburskiego ustawą z dnia 29 marca 2013 r.„w sprawie implementacji dyrektywy 2011/16 […]” (zwaną dalej „ustawą z dnia 29 marca 2013 r.”).

14. Artykuł 6 ustawy z dnia 29 marca 2013 r. stanowi, co następuje: „Na wniosek organu wnioskującego luksemburski organ współpracujący przekazuje temu pierwszemu wszelkie informacje, które wydają się być istotne do celów stosowania i egzekwowania przepisów krajowych wnioskującego państwa członkowskiego dotyczących podatków, o których mowa w art. 1, znajdujące się w jego posiadaniu lub uzyskane przez niego w wyniku postępowania administracyjnego”.

15. Artykuł 8 ust. 1 ustawy z dnia 29 marca 2013 r. stanowi, co następuje: „Luksemburski organ współpracujący udziela informacji, o których mowa w art. 6, najszybciej jak to możliwe, lecz nie później niż sześć miesięcy od daty otrzymania wniosku. Jednak w przypadku gdy organ współpracujący posiada już te informacje, są one przekazywane w ciągu dwóch miesięcy od tej daty”.

2. Ustawa z dnia 25 listopada 2014 r.

16. Ustawa z dnia 25 listopada 2014 r.„w sprawie procedury mającej zastosowanie do wymiany informacji na wniosek w dziedzinie opodatkowania i zmieniająca ustawę z dnia 31 marca 2010 r. zatwierdzającą umowy podatkowe oraz określającą właściwe w tym celu postępowanie w dziedzinie wymiany informacji na wniosek” (zwana dalej „ustawą z dnia 25 listopada 2014 r.”) zawiera następujące postanowienia:

17. Artykuł 1 ustawy z dnia 25 listopada 2014 r. stanowi, co następuje: „1. Niniejsza ustawa ma zastosowanie od chwili jej wejścia w życie do wniosków o wymianę informacji złożonych w dziedzinie opodatkowania złożonych przez właściwy organ państwa wnioskującego na podstawie: […] 4) zmienionej ustawy z dnia 29 marca 2013 r. dotyczącej współpracy administracyjnej w sprawach podatkowych; […]”.

18. Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 25 listopada 2014 r.: „1. Organy podatkowe są uprawnione do żądania informacji wszelkiego rodzaju, które są wymagane do przeprowadzenia wymiany informacji takiej jak przewidziana przez umowy i ustawy od posiadacza tych informacji. 2. Posiadacz informacji jest zobowiązany do dostarczenia żądanych informacji w całości, w sposób dokładny, bez zmian, w terminie miesiąca od doręczenia decyzji nakazującej przedstawienie wymaganych informacji. Obowiązek ten obejmuje przekazanie niezmienionych dokumentów, na których są oparte informacje. […]”.

19. Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 25 listopada 2014 r.: „1. Właściwy organ podatkowy bada formalną prawidłowość wniosku o wymianę informacji. Wniosek o wymianę informacji ma prawidłową formę, jeżeli zawiera wskazanie podstawy prawnej i właściwego organu, który złożył wniosek, a także inne informacje przewidziane przez umowy i ustawy. […] 3. Jeżeli właściwy organ podatkowy nie posiada wymaganych informacji, dyrektor właściwego organu podatkowego lub jego przedstawiciel listem poleconym skierowanym do posiadacza informacji doręcza swoją decyzję nakazującą przedstawienie wymaganych informacji. Doręczenie decyzji posiadaczowi wymaganych informacji ma skutek doręczenia każdej wskazanej w niej innej osobie. 4. Nie można ujawnić wniosku o wymianę informacji. Decyzja nakazująca zawiera tylko te dane, które są niezbędne, aby posiadacz informacji mógł zidentyfikować wymagane informacje. […]”.

20. Artykuł 5 ust. 1 ustawy z dnia 25 listopada 2014 r. stanowi, co następuje: „Jeżeli wymagane informacje nie zostały przedstawione w terminie miesiąca od doręczenia decyzji nakazującej przedstawienie wymaganych informacji, na posiadacza informacji może zostać nałożona administracyjna grzywna skarbowa w maksymalnej wysokości 250000 EUR. Jej kwota jest ustalana przez dyrektora właściwego organu podatkowego lub jego przedstawiciela”.

21. W myśl art. 6 ustawy z dnia 25 listopada 2014 r.: „1. Od decyzji o wymianie informacji i decyzji nakazujących, o których mowa w art. 3 ust. 1 i 3, nie przysługuje odwołanie. 2. Od decyzji, o których mowa w art. 5, posiadaczowi informacji przysługuje skarga o zmianę decyzji do tribunal administratif [sądu administracyjnego, Luksemburg]. Skargę należy wnieść w terminie miesiąca od doręczenia decyzji posiadaczowi wymaganych informacji. Skarga ma skutek zawieszający. […] Od orzeczeń tribunal administratif [sądu administracyjnego] przysługuje skarga apelacyjna do Cour administrative [trybunału administracyjnego]. Skargę należy wnieść w terminie [piętnastu] dni od doręczenia stronie wyroku przez sekretariat sądu. […] Cour administrative [trybunał administracyjny] orzeka w terminie miesiąca od złożenia odpowiedzi na skargę lub od wygaśnięcia terminu na wniesienie tej odpowiedzi”.

III – Okoliczności faktyczne sporu w postępowaniu głównym

22. W dniu 3 grudnia 2014 r. właściwy organ francuskiej administracji podatkowej skierował do luksemburskiej administracji podatkowej wniosek o udzielenie informacji na podstawie dyrektywy 2011/16 w ramach analizy sytuacji podatkowej société par actions simplifiée (spółki akcyjnej uproszczonej) prawa francuskiego Cofima SAS. Wniosek ten dotyczył licznych informacji dotyczących spółki dominującej Cofimy, to jest spółki akcyjnej prawa luksemburskiego Berlioz Investment SA (zwanej dalej „Berliozem”).

23. Spółka Berlioz pobierała dywidendy od swojej spółki zależnej Cofimy, zwolnionej z poboru podatku u źródła, a francuska administracja podatkowa zamierzała zbadać spełnienie warunków tego zwolnienia przewidzianych w prawie francuskim. Chciała uzyskać liczne informacje ze strony swojego luksemburskiego odpowiednika.

24. Na skutek powyższego wniosku o udzielenie informacji directeur de l’administration des Contributions directes luxembourgeoise (dyrektor luksemburskiego organu ds. podatków bezpośrednich, zwany dalej „dyrektorem”) w dniu 16 marca 2015 r. wydał decyzję nakazującą spółce Berlioz przekazanie informacji (zwaną dalej „decyzją nakazową”), w tym w szczególności wskazanie: — czy spółka ma siedzibę faktycznego zarządu w Luksemburgu oraz główne cechy kolejnych siedzib spółki Berlioz (opis siedziby, powierzchnia biurowa należąca do spółki Berlioz, wyposażenie rzeczowe i informatyczne należące do spółki Berlioz, kopia umowy najmu lokali, adres do korespondencji), z potwierdzającymi to dokumentami; — listy pracowników spółki Berlioz z podaniem ich funkcji w spółce oraz wskazanie pracowników związanych z siedzibą spółki; — czy spółka Berlioz wynajmuje siłę roboczą w Luksemburgu; — czy istnieje umowa pomiędzy spółkami Berlioz i Cofimą, a jeżeli tak – przedstawienie kopii takiej umowy: — udziałów spółki Berlioz w innych spółkach oraz jak te udziały zostały sfinansowane, z potwierdzającymi to dokumentami; — nazwisk i adresów wspólników spółki Berlioz, a także kwoty kapitału posiadanego przez każdego wspólnika oraz procentu udziału każdego wspólnika; — wartości, według jakiej udziały spółki Cofima zostały objęte przez spółkę Berlioz przed walnym zgromadzeniem akcjonariuszy spółki Cofima w dniu 7 marca 2012 r. oraz przedstawienie chronologii wartości, według jakiej udziały spółki Cofima zostały objęte przez spółkę Berlioz przy wniesieniu wkładu w dniu 5 grudnia 2002 r., wkładu w dniu 31 października 2003 r. oraz przy nabyciu w dniu 2 października 2007 r.

25. W dniu 21 kwietnia 2015 r. spółka Berlioz zastosowała się do nakazu, z wyjątkiem informacji dotyczących nazwisk i adresów wspólników spółki, kwoty kapitału posiadanego przez każdego wspólnika oraz procentu udziału każdego wspólnika, z uwagi na fakt, że informacje te nie wydawały się być istotne w rozumieniu dyrektywy 2011/16 do celów kontroli przeprowadzanej przez francuską administrację podatkową.

26. W dniu 22 kwietnia 2015 r. dyrektor nakazał spółce Berlioz przekazanie informacji do dnia 29 kwietnia 2015 r. pod rygorem nałożenia grzywny administracyjnej w oparciu o art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 25 listopada 2014 r. Wobec braku dostosowania się przez spółkę Berlioz do wezwania dyrektor w dniu 18 maja 2015 r. nałożył na nią grzywnę administracyjną w wysokości 250000 EUR.

27. W związku z powyższą grzywną spółka Berlioz wniosła do tribunal administratif (sądu administracyjnego, Luksemburg) skargę na decyzję dyrektora nakładającą grzywnę, żądając zbadania zasadności decyzji nakazowej.

28. Wyrokiem z dnia 13 sierpnia 2015 r. sąd administracyjny uznał główną skargę o zmianę decyzji za częściowo zasadną i obniżył grzywnę do 150000 EUR. W pozostałym zakresie oddalił skargę i stwierdził, że nie ma konieczności orzekania w przedmiocie pomocniczej skargi o stwierdzenie nieważności.

29. Skargą z dnia 31 sierpnia 2015 r. spółka Berlioz wniosła apelację od wyroku do Cour administrative (trybunału administracyjnego), podnosząc, że odmowa zbadania przez sąd administracyjny zasadności decyzji nakazowej, stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 25 listopada 2014 r., narusza jej prawo do skutecznego środka prawnego gwarantowane przez art. 6 ust. 1 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, podpisanej w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r. ( 5 ).

30. Cour administrative uznał, że może zachodzić konieczność uwzględnienia karty, w szczególności jej art. 47. Po wezwaniu stron do przedstawienia swoich uwag w sprawie sąd ten postanowił zawiesić postępowanie w sprawie i zwrócić się do Trybunału z wnioskiem o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym.

IV – Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym i postępowanie przed Trybunałem

31. Postanowieniem z dnia 17 grudnia 2015 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 18 grudnia 2015 r., Cour administrative postanowił zwrócić się do Trybunału, na podstawie art. 267 TFUE, z następującymi pytaniami prejudycjalnymi: „1) Czy państwo członkowskie stosuje prawo Unii i w ten sposób umożliwia stosowanie karty zgodnie z jej art. 51 ust. 1 w sytuacji takiej jak w niniejszym postępowaniu, jeżeli nakłada ono na adresata administracyjną sankcję pieniężną z tytułu zarzucanych mu uchybień dotyczących obowiązków współpracy wynikających z decyzji nakazowej wydanej przez jego właściwy organ krajowy na podstawie przepisów proceduralnych prawa krajowego ustanowionych w tym celu w ramach wykonania przez to państwo członkowskie jako państwo współpracujące wniosku o wymianę informacji wydanego przez inne państwo członkowskie i uzasadnionego przez to ostatnie w szczególności przepisami dyrektywy 2011/16 dotyczącymi wymiany informacji na wniosek? 2) W wypadku potwierdzenia zastosowania karty w niniejszej sprawie – czy adresat może powołać się na art. 47 karty, jeżeli uzna, że nałożona na niego wspomniana administracyjna sankcja pieniężna zobowiązuje go do udzielenia informacji w ramach wykonania przez właściwy organ współpracującego państwa członkowskiego, którego jest rezydentem, wniosku o informacje wydanego przez inne państwo członkowskie, który nie ma żadnego uzasadnienia co do rzeczywistego celu podatkowego, tak że w tym wypadku brak jest uzasadnionego celu, i który ma na celu uzyskanie informacji niemających przewidywalnego związku z daną sprawą podatkową? 3) W wypadku potwierdzenia zastosowania karty w niniejszej sprawie – czy prawo do skutecznego środka prawnego i dostępu do bezstronnego sądu, takie jak ustanowione w art. 47 karty, wymaga – bez możliwości ustanowienia ograniczeń na podstawie art. 52 ust. 1 karty – aby właściwy sąd krajowy posiadał nieograniczone prawo orzekania, a zatem uprawnienie do kontroli przynajmniej w trybie zażalenia ważności decyzji nakazowej wydanej przez właściwy organ państwa członkowskiego w ramach wykonania wniosku o wymianę informacji złożonego przez właściwy organ innego państwa członkowskiego w szczególności na podstawie dyrektywy 2011/16 w ramach skargi wniesionej przez posiadacza informacji będącego osobą trzecią, adresata tej decyzji nakazowej i skierowanej przeciwko decyzji o określeniu administracyjnej sankcji pieniężnej ze względu na uchybienie zarzucane temu podmiotowi prawa w stosunku do jego obowiązku współpracy w ramach wykonania tego wniosku? 4) W wypadku potwierdzenia zastosowania karty w niniejszej sprawie – czy art. 1 ust. 1 i 5 dyrektywy 2011/16 w świetle, z jednej strony, podobieństwa do normy przewidywalnego związku wynikającej z Modelowej konwencji [Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju] w sprawie podatku od dochodu i majątku, a z drugiej strony, zasady lojalnej współpracy ustanowionej w art. 4 TUE, łącznie stanowiąc cel dyrektywy 2011/16, należy interpretować w ten sposób, że charakter przewidywalnego związku, w stosunku do rozpatrywanej sprawy podatkowej i wskazanego celu podatkowego, informacji wymaganych przez jedno państwo członkowskie od innego państwa członkowskiego stanowi warunek, jaki powinien spełniać wniosek o informacje, aby po stronie właściwego organu współpracującego państwa członkowskiego powstał obowiązek zastosowania się do niego i uzasadnienia decyzji nakazowej wydanej wobec posiadacza będącego osobą trzecią? 5) W wypadku potwierdzenia zastosowania karty w niniejszej sprawie – czy art. 1 ust. 1 i 5 dyrektywy 2011/16 w związku z art. 47 karty należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisowi prawnemu państwa członkowskiego ograniczającemu w ogólny sposób badanie przez jego właściwy organ krajowy działający jako organ państwa współpracującego, ważności wniosku o informacje, do kontroli formalnej prawidłowości i że zobowiązują one sąd krajowy w ramach rozpatrywanej przezeń skargi takiej jak opisana w pytaniu trzecim powyżej, do zbadania poszanowania warunku przewidywalnego związku wymaganych informacji we wszystkich aspektach dotyczących związków z danym konkretnym wypadkiem opodatkowania, przywołanym celem podatkowym i poszanowaniem art. 17 dyrektywy 2011/16? 6) W wypadku potwierdzenia zastosowania karty w niniejszej sprawie – czy art. 47 akapit drugi karty sprzeciwia się przepisowi prawnemu państwa członkowskiego, który wyłącza złożenie do właściwego sądu krajowego państwa współpracującego, w ramach rozpatrywanej przezeń skargi takiej jak opisana w pytaniu trzecim powyżej, wniosku o informacje skierowanego przez właściwy organ innego państwa członkowskiego i zobowiązuje do przedstawienia tego dokumentu właściwemu sądowi krajowemu oraz przyznania dostępu do niego posiadaczowi będącemu osobą trzecią, a nawet przedstawienia tego dokumentu sądowi krajowemu, bez przyznania dostępu do niego posiadaczowi będącemu osobą trzecią ze względu na poufny charakter tego dokumentu, pod warunkiem, że wszystkie trudności powstałe względem posiadacza będącego osobą trzecią przez ograniczenie jego praw powinny być dostatecznie zrekompensowane przez postępowanie prowadzone przed właściwym sądem krajowym?”.

32. Spółka Berlioz, rządy luksemburski, belgijski, włoski, polski i fiński oraz Komisja Europejska złożyły uwagi na piśmie.

33. Przedstawiciel rządu luksemburskiego oraz Komisja przedstawili swoje stanowiska podczas rozprawy, która odbyła się w dniu 8 listopada 2016 r. Przedstawiciele rządów niemieckiego oraz francuskiego, którzy nie złożyli uwag na piśmie, również przedstawili swoją argumentację podczas rozprawy.

V – Analiza

A – Uwaga wstępna w przedmiocie art. 47 karty i ustanowionego przez ten artykuł prawa

34. Artykuł 47 karty został zatytułowany „Prawo do skutecznego środka prawnego i dostępu do bezstronnego sądu”. Na podstawie tego przepisu karta przyznaje prawo do skutecznego środka prawnego ustanowione w art. 13 EKPC oraz prawo do rzetelnego procesu ustanowione w art. 6 ust. 1 EKPC.

35. Powiązanie pomiędzy tymi dwoma przepisami EKPC i art. 47 karty zostało wyrażone wprost w wyjaśnieniach dotyczących karty praw podstawowych; „podstawą” art. 47 akapit pierwszy karty jest „[art. 13 EKPC]”, akapitowi drugiemu „odpowiada [art. 6 ust. 1 EKPC]” ( 6 ).

36. Zgodnie z art. 52 ust. 3 karty prawo do skutecznego środka prawnego zagwarantowane w art. 47 powyższej karty powinno mieć to samo znaczenie i zakres jak przyznane przez EKPC. Jednakże, zgodnie z powyższym postanowieniem, nie stanowi to przeszkody, aby prawo Unii przyznawało szerszą ochronę.

37. W tym względzie podkreślić należy, że art. 47 karty stawia wyższe wymagania niż art. 13 EKPC, gdyż przyznaje on prawo do środka prawnego przed „sądem”, podczas gdy art. 13 EKPC ogranicza się do „organu państwowego”. Ponadto art. 47 karty ma szerszy przedmiotowy zakres zastosowania. Znajduje on zastosowanie, w przypadku gdy „prawa i wolności zagwarantowane przez prawo Unii zostały naruszone” (niezależnie od tego, czy zostały one przyznane w karcie), podczas gdy art. 13 EKPC wymaga naruszenia „praw i wolności zawartych w [EKPC]” ( 7 ). Ponadto art. 6 ust. 1 EKPC ogranicza prawo do rzetelnego procesu do rozstrzygania o prawach i obowiązkach o charakterze cywilnym albo o zasadności oskarżenia w sprawie karnej. W przypadku art. 47 akapit drugi karty brak jest takiego ograniczenia ( 8 ).

38. Wreszcie art. 47 karty nie może być rozpatrywany w oderwaniu od art. 19 ust. 1 akapit drugi TUE, ponieważ przepis ten nakłada na państwa członkowskie obowiązek ustanowienia „środków niezbędnych do zapewnienia skutecznej ochrony prawnej w dziedzinach objętych prawem Unii” ( 9 ).

39. Pytania prejudycjalne zadane przez sąd odsyłający należy zatem rozpatrywać, mając na względzie powyższe uwagi.

B – W przedmiocie pytania pierwszego

40. Poprzez pytanie pierwsze sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy państwo członkowskie stosuje prawo Unii i w konsekwencji umożliwia stosowanie karty, gdy w swoim ustawodawstwie przewiduje sankcję finansową w stosunku do adresata, który odmawia udzielenia informacji w ramach wymiany informacji pomiędzy organami podatkowymi na podstawie dyrektywy.

41. Zgodnie z art. 51 ust. 1 karty stosowanie prawa Unii jest w istocie warunkiem sine qua non zastosowania karty w stosunku do państw członkowskich. Tymczasem zdaniem rządów luksemburskiego i fińskiego sytuacja taka nie ma miejsca w prawie krajowym będącym przedmiotem postępowania głównego, gdyż ustanowiona na mocy tego prawa sankcja finansowa nie jest przewidziana w dyrektywie 2011/16.

42. W oparciu o ten argument powyższe państwa członkowskie odróżniają niniejszą sprawę od sprawy, której dotyczył wyrok z dnia 26 lutego 2013 r., Åkerberg Fransson (C‑617/10, EU:C:2013:105). W wyroku tym Trybunał orzekł, że art. 2, art. 250 ust. 1 i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ( 10 ), a także art. 4 ust. 3 TUE przewidują podjęcie działań zmierzających do zapewnienia poboru podatku. W oparciu o powyższe stwierdzenie Trybunał przyjął, że sankcje podatkowe i postępowania karnoskarbowe, takie jak przewidziane przez dane przepisy krajowe, stanowią stosowanie prawa Unii, co powoduje stosowanie karty.

43. W pierwszej kolejności nie podzielam zdania rządów luksemburskiego i fińskiego, gdyż uważam, że wprowadzony przez te państwa podział jest niewłaściwy.

44. Przede wszystkim należy podkreślić, że w pkt 28 wyroku z dnia 26 lutego 2013 r., Åkerberg Fransson (C‑617/10, EU:C:2013:105) Trybunał orzekł, że nie jest konieczne, by omawiane przepisy krajowe same zostały wydane w celu transpozycji dyrektywy Unii, ponieważ ich stosowanie stanowi sankcję za naruszenie przepisów owej dyrektywy. Innymi słowy, musi chodzić o wykonanie szczególnego obowiązku, ale niekoniecznie musi być to obowiązek wyraźny.

45. Następnie art. 22 dyrektywy 2011/16 nakłada na państwa członkowskie, w sposób równie ogólny jak przepisy powołane w wyroku z dnia 26 lutego 2013 r., Åkerberg Fransson (C‑617/10, EU:C:2013:105) ( 11 ), obowiązek „podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu […] zapewnienia sprawnego funkcjonowania uzgodnień dotyczących współpracy administracyjnej przewidzianych w niniejszej dyrektywie […]”. Niewątpliwie mechanizm sankcji jest środkiem niezbędnym dla zapewnienia skuteczności systemu wymiany informacji ustanowionego przez dyrektywę 2011/16 ( 12 ). Norma zachowania bez zagrożenia sankcją jest pozbawiona skuteczności.

46. W drugiej kolejności dla rządu luksemburskiego szczególnie trudne jest przyjęcie, że ustawa z dnia 25 listopada 2014 r. nie stanowi stosowania prawa Unii. Zgodnie bowiem z art. 1 tejże ustawy (która zgodnie ze swoją nazwą przewiduje procedurę wymiany informacji na wniosek w dziedzinie opodatkowania) ustawa ma zastosowanie do wniosków o wymianę informacji złożonych przez właściwy organ państwa wnioskującego „na podstawie […] zmienionej ustawy z dnia 29 marca 2013 r. dotyczącej współpracy administracyjnej w sprawach podatkowych”. Tymczasem to ta ustawa transponuje dyrektywę 2011/16.

47. W konsekwencji uważam, że trudno jest utrzymywać, iż powyższa ustawa, która ustanawia procedurę w celu uzyskania informacji wnioskowanych przez państwo członkowskie na podstawie dyrektywy 2011/16, nie stanowi stosowania tej dyrektywy. Wszystkie bowiem środki podejmowane „w ramach” wyznaczonych przez obowiązek wynikający z prawa Unii podlegają temu prawu i są stosowaniem tego prawa ( 13 ).

48. W trzeciej kolejności Trybunał potwierdził już, że zasady odnoszące się do wniosków o wymianę informacji oraz ich wykorzystania należą do zakresu zastosowania prawa Unii. W wyroku z dnia 22 października 2013 r., Sabou (C‑276/12, EU:C:2013:678), dotyczącym wykładni dyrektywy Rady 77/799/EWG z dnia 19 grudnia 1977 r. dotyczącej wzajemnej pomocy właściwych władz państw członkowskich w obszarze podatków bezpośrednich oraz opodatkowania składek ubezpieczeniowych ( 14 ) poprzedzającej dyrektywę 2011/16 Trybunał orzekł, że „zadane pytania […] są związane z wykonaniem prawa Unii i Trybunał [był] właściwy dla oceny stosowania w tym kontekście praw podstawowych” ( 15 ). Trybunał odstąpił od stosowania karty w tej sprawie wyłącznie z tego powodu, że jej wejście w życie miało miejsce po spornej procedurze w sprawie pomocy administracyjnej.

49. W świetle ogółu powyższych uwag uważam, że jeżeli państwo członkowskie przewiduje w swoim ustawodawstwie sankcję finansową w stosunku do adresata, który odmawia udzielenia informacji w ramach wymiany informacji pomiędzy organami podatkowymi, w szczególności na podstawie przepisów dyrektywy 2011/16, stosuje prawo Unii, co skutkuje stosowaniem karty.

C – W przedmiocie pytania drugiego

50. Poprzez pytanie drugie sąd odsyłający w istocie dąży do ustalenia, czy adresat może powołać się na art. 47 karty, jeżeli uzna, że nałożona na niego administracyjna sankcja pieniężna (z tytułu odmowy udzielenia informacji w ramach wymiany informacji pomiędzy organami podatkowymi) oparta jest na wniosku o udzielenie informacji, którego ważność kwestionuje.

51. Zgodnie z art. 47 akapit pierwszy karty „[k]ażdy, kogo prawa i wolności zagwarantowane przez prawo Unii zostały naruszone, ma prawo do skutecznego środka prawnego przed sądem, zgodnie z warunkami przewidzianymi w niniejszym artykule”. Drugie pytanie prejudycjalne zadane przez sąd odsyłający jest zatem fundamentalne, skłania bowiem Trybunał do sprecyzowania zakresu stosowania art. 47 karty. Chodzi tu, ni mniej ni więcej, o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy stosowanie karty prowadzi automatycznie do zastosowania jej art. 47, czy też stosowanie tego przepisu jest uzależnione od zarzucanego naruszenia prawa lub wolności gwarantowanych prawem Unii.

52. Brzmienie art. 47 akapit pierwszy karty wprawdzie przemawia za przyjęciem drugiej z powyższych alternatyw, jednak uważam, że interpretacja ta nie może zostać utrzymana.

53. Po pierwsze, powyższa literalna interpretacja art. 47 karty stałaby w sprzeczności z procesem uznania prawa do skutecznego środka prawnego w prawie Unii. Prawo to zostało bowiem pierwotnie ustanowione w orzecznictwie Trybunału jako ogólna zasada prawa. Z zasady tej nie wynika jednak konieczność systematycznego wskazywania konkretnego prawa lub konkretnej wolności jako warunku zastosowania prawa do skutecznego środka prawnego (zob. sekcja 1 poniżej).

54. Po drugie, interpretacja taka stałaby w sprzeczności z różnicami redakcyjnymi istniejącymi pomiędzy art. 47 karty a art. 6 i 13 EKPC (zob. sekcja 2 poniżej).

1. Krótki przegląd rozwoju historycznego przyznania prawa do skutecznej ochrony sądowej w prawie Unii

55. Na wstępie przypominam, że nawet przed formalnym zapisaniem tego w karcie, Trybunał postrzegał istnienie sądowego środka odwoławczego jako ogólną zasadę prawa Unii.

56. W przypadku prawa podstawowego, jak swoboda przepływu pracowników, Trybunał orzekł bowiem, że „istnienie środka odwoławczego o charakterze sądowym od wszystkich decyzji organu państwowego odmawiających prawa jest kluczowe dla zapewnienia jednostce skutecznej ochrony jej praw. Jak orzekł Trybunał w wyroku z dnia 15 maja 1986 r. [Johnston, 222/84, (EU:C:1986:206)], wymóg ten stanowi ogólną zasadę prawa wspólnotowego płynącą ze wspólnych tradycji konstytucyjnych państw członkowskich i która została ustanowiona w art. 6 i 13 [EKPC]” ( 16 ).

57. Prawdą jest, że sprawa ta dotyczyła naruszenia prawa, prawa do swobodnego przepływu. Jednak Trybunał ustanowił następnie etap pośredni, łącząc ogólną zasadę prawa do skutecznego środka prawnego z uznaniem Unii za „Unię prawa”.

58. Zdaniem Trybunału pojęcie to oznacza bowiem, że „ani jej państwa członkowskie, ani jej instytucje nie wymykają się spod kontroli zgodności ich aktów z podstawowym aktem konstytucyjnym, jakim jest traktat” ( 17 ), ani z „ogólnymi zasadami prawa i prawami podstawowymi” ( 18 ).

59. W tym względzie uważam, że wydaje się logiczne, iż w orzecznictwie Trybunału nie jest konieczne dokładne wskazanie poszczególnych praw lub wolności gwarantowanych w prawie Unii jako warunek zastosowania prawa do skutecznego środka prawnego.

60. Wyrok z dnia 26 września 2013 r., Texdata Software (C‑418/11, EU:C:2013:588) obrazuje podejście Trybunału. W wyroku tym Trybunał przede wszystkim orzekł, że przepisy krajowe ustanawiające sankcje mające zastosowanie w przypadku uchybienia obowiązkom ujawnienia dokumentów księgowych ( 19 ), stanowią stosowanie prawa Unii w rozumieniu art. 51 ust. 1 karty ( 20 ). Następnie Trybunał wywiódł z powyższego, że przepisy karty miały zastosowanie w sprawie ( 21 ). Wreszcie, nie starając się zidentyfikować naruszenia poszczególnych praw ani wolności, Trybunał dokonał analizy poszanowania art. 47 karty ( 22 ).

2. Interpretacja art. 47 akapit pierwszy karty

61. Ponadto, jak wskazałem w uwadze wstępnej, przedmiotowy zakres zastosowania art. 47 karty jest szerszy niż EKPC.

62. Podczas gdy dla zastosowania art. 13 EKPC wymagane jest naruszenie „praw i wolności zawartych w [EKPC]”, stosowanie art. 47 karty wymaga, aby „prawa i wolności zagwarantowane przez prawo Unii zostały naruszone” bez względu na to, czy znajdują się w karcie, czy nie.

63. Tymczasem zgodnie z art. 51 ust. 1 karty ma ona zastosowanie do państw członkowskich wyłącznie w zakresie, w jakim stosują one prawo Unii. W konsekwencji uznanie zastosowania karty obligatoryjnie oznacza istnienie prawa zagwarantowanego prawem Unii ( 23 ). Wymóg, aby norma prawa Unii, która pociąga za sobą stosowanie karty, przyznawała ponadto szczególne prawo podmiotowe, którego naruszenie zarzuca się wobec podmiotu prawa, wydaje mi się sprzeczny z liberalną intencją wybrzmiewającą z art. 47 karty.

64. Ponadto zastosowanie pojęcia „sprawy” w akapicie drugim uważam za uznanie intencji automatycznego zastosowania art. 47 karty w przypadku stosowania samej karty.

65. Oprócz przyznania ochrony sądowej ogółowi praw Unii, art. 47 akapit drugi karty przyznaje każdemu prawo do rozpatrzenia jego „sprawy” przez niezawisły i bezstronny sąd tam, gdzie art. 6 ust. 1 EKPC ogranicza pojęcie „sprawy” do rozstrzygnięć dotyczących praw i obowiązków o charakterze cywilnym albo o zasadności oskarżenia w sprawie karnej.

66. Wreszcie, gdy jak w niniejszej sprawie, chodzi o podważenie niekorzystnej decyzji, stosowanie art. 47 karty wydaje się być warunkiem sine qua non Unii prawa. Jak wyżej przypomniałem, Unia prawa wymaga, aby ani państwa członkowskie, ani instytucje Unii nie wymykały się spod kontroli zgodności wydawanych przez siebie aktów.

67. Podsumowując, uważam, że prawo do skutecznego środka prawnego oraz prawo dostępu do bezstronnego sądu ustanowione w art. 47 karty obligatoryjnie skutkuje prawem dostępu do wymiaru sprawiedliwości, to jest możliwością poddania przez jednostkę rygorystycznej kontroli sądowej wszelkich aktów, które mogą naruszać jej interesy ( 24 ). To na państwach członkowskich, stosownie do art. 19 ust. 1 akapit drugi TUE ciąży obowiązek ustanowienia „środków niezbędnych do zapewnienia skutecznej ochrony prawnej w dziedzinach objętych prawem Unii”.

68. W konsekwencji uważam, że adresat może powołać się na art. 47 karty, jeżeli uzna, że nałożona na niego administracyjna sankcja pieniężna została oparta na wniosku o udzielenie informacji, którego ważność kwestionuje, ponieważ wniosek ten został złożony w ramach postępowania stanowiącego stosowanie prawa Unii.

D – W przedmiocie pytań trzeciego i piątego

69. Poprzez trzecie pytanie prejudycjalne sąd odsyłający w istocie dąży do ustalenia, czy prawo do skutecznego środka prawnego i prawo dostępu do bezstronnego sądu, ustanowione w art. 47 karty wymaga, aby sąd krajowy posiadał nieograniczone prawo orzekania w ramach skargi skierowanej przeciwko administracyjnej sankcji pieniężnej nałożonej na skarżącego z powodu odmowy przekazania informacji w ramach wymiany informacji podatkowych pomiędzy państwami członkowskimi.

70. Patrząc z tej perspektywy, wymóg nieograniczonego prawa orzekania przewiduje możliwość dokonania przez sąd krajowy oceny proporcjonalności sankcji, jak również zbadania zgodności z prawem decyzji nakazowej, na której opiera się ta sankcja.

71. Piąte pytanie prejudycjalne zadane przez sąd odsyłający dotyczy zakresu sprawowanej kontroli. Poprzez to pytanie sąd odsyłający dąży do ustalenia czy kontrola, którą sprawować powinny organ podatkowy i sąd współpracującego państwa – przy założeniu przyznania mu nieograniczonego prawa orzekania – ogranicza się do poprawności formalnej wniosku o udzielenie informacji.

72. Ponieważ uważam, że art. 47 karty wymaga kontroli poprawności decyzji nakazowej, na której opiera się sankcja pieniężna nałożona na skarżącego z powodu odmowy wykonania powyższej decyzji nakazowej, obydwa pytania przeanalizuję łącznie.

1. Wymóg nieograniczonego prawa orzekania

73. Jak już miałem okazję wskazać, art. 52 ust. 3 karty stanowi, że prawa zawarte w karcie, które odpowiadają prawom zagwarantowanym w EKPC, mają takie samo znaczenie i zakres jak prawa przyznane przez tę konwencję. Z zastrzeżeniem uwag przedstawionych na wstępie ma to miejsce w przypadku art. 47 karty w stosunku do art. 6 ust. 1 i art. 13 EKPC.

74. Zgodnie z wyjaśnieniem zawartym w art. 52 ust. 3 karty, znaczenie i zakres praw gwarantowanych wynika nie tylko z tekstu EKPC, ale również z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Praw Człowieka (zwanego dalej „ETPC”) ( 25 ). Należy zatem stwierdzić, że orzecznictwo ETPC dotyczące wymogu skutecznego środka prawnego jest ustalone: w przypadku systemu kar administracyjnych – takich jak grzywny podatkowe – prawo do rzetelnego procesu (zagwarantowane w art. 6 ust. 1 EKPC i art. 47 akapit drugi karty) zakłada, że decyzja organu administracji, która nie spełnia sama w sobie wymogów tego przepisu, podlega późniejszej kontroli organu sądowego o nieograniczonym prawie orzekania ( 26 ).

75. Według ETPC „wśród cech takiego organu sądowego leży możliwość zmiany w każdym zakresie decyzji wydanej przez niższy organ. Powinien w szczególności posiadać kompetencje do zbadania wszystkich zagadnień faktycznych i prawnych, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia zawisłego przed nim sporu” ( 27 ).

76. Ponadto z ustalonego orzecznictwa ETPC wynika również, że sąd może być związany rozstrzygnięciem administracyjnym kluczowym dla sporu jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie to zostało wydane w ramach postępowania administracyjnego spełniającego wymogi art. 6 ust. 1 EKPC ( 28 ).

77. W niniejszej sprawie nasuwają się dwa spostrzeżenia. Po pierwsze, art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 25 listopada 2014 r. kwalifikuje wprost środek sankcjonujący odmowę przedstawienia wymaganych informacji jako „administracyjną grzywnę skarbową”. Po drugie, z art. 6 tej ustawy wynika, że podmiotom prawa przysługuje jedynie skarga o zmianę decyzji nakładającej grzywnę skarbową, zaś właściwy sąd w domyśle jest związany decyzją nakazową.

78. Bezsporne jest, że procedura współpracy administracyjnej w dziedzinie podatków ustanowiona przez dyrektywę 2011/16, transponowana do prawa luksemburskiego ustawą z dnia 29 marca 2013 r. oraz wydane na jej podstawie decyzje nakazowe i sankcje nałożone w celu ich wykonania, nie zapewniają gwarancji wynikających z art. 47 karty. Mając na uwadze cel skutecznej współpracy między administracjami, które wydają powyższe decyzje ( 29 ), nie są one, logicznie rzecz biorąc, podejmowane przez niezawisły i bezstronny organ po sprawiedliwym i jawnym wysłuchaniu zainteresowanego.

79. O ile dyrektywa 2011/16 nie przyznaje jako taka żadnych praw jednostkom ( 30 ), o tyle nałożenie administracyjnej grzywny pieniężnej w celu jej respektowania otwiera drogę do sądu.

80. W konsekwencji, dla zapewnienia poszanowania art. 47 karty, uważam, że sąd, do którego wpłynęła skarga na decyzję nakładającą administracyjną grzywnę pieniężną, musi mieć możliwość zbadania zgodności z prawem decyzji nakazowej, w oparciu o którą nałożono sankcję. Po pierwsze, sąd krajowy nie może być związany decyzją nakazową wydaną jednostronnie przez organ administracji. Po drugie, zgodność z prawem tej decyzji nakazowej jest, niewątpliwie, kwestią prawną istotną dla sporu i jego rozstrzygnięcia.

2. Zakres nieograniczonego prawa orzekania

81. Z orzecznictwa Trybunału, jak również z orzecznictwa ETPC wynika, że prawo dostępu do sądu nie jest prawem bezwzględnym ( 31 ). Realizacja prawa do skutecznego środka prawnego może zatem podlegać ograniczeniom.

a) Możliwość ograniczenia prawa do skutecznego środka prawnego

82. Zdaniem Trybunału „zgodnie z utrwalonym orzecznictwem prawa podstawowe nie mają charakteru bezwzględnego, ale mogą podlegać ograniczeniom, pod warunkiem że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego, jakim służy omawiane działanie, i że nie stanowią z punktu widzenia realizowanych celów nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę praw w ten sposób gwarantowanych” (zob. podobnie wyrok z dnia 15 czerwca 2006 r. [Dokter i in., C‑28/05, EU:C:2006:408], pkt 75 i przytoczone tam orzecznictwo, jak również wyrok [ETPC z dnia 21 listopada 2001 r. w sprawie] Fogarty przeciwko Zjednoczonemu Królestwu, Recueil des arrêts et décisions, 2001-XI, § 33)” ( 32 ).

83. Podejście to jest w znacznej mierze zgodne z prezentowanym przez ETPC przy okazji analizy ograniczeń praw gwarantowanych w art. 6 i 13 EKPC ( 33 ).

84. W rzeczywistości chodzi ni mniej ni więcej o poszanowanie przepisu art. 52 ust. 1 karty, zgodnie z którym „ograniczenia prawa do skutecznego środka prawnego w rozumieniu art. 47 karty […] muszą być przewidziane ustawą i szanować istotę tych praw i wolności. Z zastrzeżeniem zasady proporcjonalności ograniczenia mogą być wprowadzone wyłącznie wtedy, gdy są konieczne i rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego uznawanym przez Unię lub potrzebom ochrony praw i wolności innych osób” ( 34 ).

85. Realizacja prawa do skutecznego środka prawnego może zatem podlegać ograniczeniom, pod warunkiem że istota tego prawa nie zostanie naruszona. Mając powyższe na względzie, ETPC sprecyzował również, że rolą art. 6 EKPC nie jest zagwarantowanie prawa do sądu, który mógłby zastąpić ocenę organów administracji swoją własną oceną ( 35 ).

86. Celem dokonania oceny wystarczającego charakteru zakresu kontroli sprawowanej przez właściwy sąd krajowy należy wziąć pod uwagę przedmiot zaskarżonej decyzji. Element ten jest szczególnie istotny, w przypadku gdy decyzja „należy do specyficznej domeny wymagającej szczególnych wiadomości lub jeżeli i w zakresie, w jakim stanowi realizację uprawnień dyskrecjonalnych administracji” ( 36 ).

87. W tych okolicznościach uważam, że kontrola ważności decyzji nakazowej, na podstawie której nałożono administracyjną grzywnę pieniężną, może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem że ograniczenie to nie narusza istoty prawa do skutecznego środka prawnego, jego cel jest zgodny z prawem oraz istnieje rozsądny stosunek proporcjonalności pomiędzy stosowanymi środkami a zamierzonym celem ( 37 ).

b) Zakres kontroli prawidłowości (przez administrację państwa współpracującego) i zgodności z prawem (przez sąd tego samego państwa) w ramach wniosku o udzielenie informacji na podstawie dyrektywy 2011/16

88. W pierwszej kolejności przypominam, że celem dyrektywy 77/799 było zwalczanie międzynarodowych oszustw podatkowych i unikania opodatkowania ( 38 ). Dwa pierwsze motywy dyrektywy 2011/16 potwierdzają powyższy cel. Cel ten może również być wywiedziony z art. 23 ust. 2 dyrektywy 2011/16, zgodnie z którym „państwa członkowskie przekazują Komisji wszelkie istotne informacje, które są niezbędne dla oceny skuteczności współpracy administracyjnej prowadzonej zgodnie z niniejszą dyrektywą w zwalczaniu uchylania się od opodatkowania i unikania opodatkowania” ( 39 ).

89. Z dotychczas utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że cel w postaci zwalczania oszustw podatkowych i unikania opodatkowania może być uznawany za słuszny i stanowiący nadrzędny wzgląd interesu ogólnego ( 40 ).

90. W drugiej kolejności Trybunał orzekł, że współpracujące państwo członkowskie jest zasadniczo zobowiązane do odpowiedzi na wniosek o udzielenie informacji pochodzący od właściwego organu państwa członkowskiego ( 41 ).

91. W tym względzie posłużenie się trybem oznajmującym w art. 5 dyrektywy 2011/16 potwierdza obligatoryjny charakter przekazania informacji. Zgodnie bowiem z tym przepisem „[n]a wniosek organu wnioskującego organ współpracujący przekazuje temu pierwszemu wszelkie informacje, o których mowa w art. 1 ust. 1 […] ( 42 ). Zastrzeżenie zawarte uprzednio w art. 2 ust. 1 dyrektywy 77/799 zostało rozwinięte w odrębnym przepisie dyrektywy 2011/16 zatytułowanym „Ograniczenia”, to jest art. 17. Jednakże art. 18 tej dyrektywy stanowi, że na postanowienia art. 17 ust. 2, 3 i 4 „nie można się w żadnym wypadku powoływać celem umożliwienia współpracującemu państwu członkowskiemu odmowy udzielenia informacji jedynie z uwagi na brak interesu krajowego w takich informacjach”.

92. W trzeciej kolejności jest również jasne, że państwo wnioskujące nie może zwracać się o jakiekolwiek informacje podatkowe. Odesłanie zawarte w art. 5 dyrektywy 2011/16 do art. 1 tej dyrektywy ustanawia jasne ograniczenie: dyrektywa ustanawia zasady i procedury, zgodnie z którymi państwa członkowskie współpracują ze sobą w celu wymiany informacji, które wydają się być istotne do celów stosowania i egzekwowania krajowych przepisów państw członkowskich dotyczących podatków ( 43 ).

93. Ograniczenie to jest wyrażone w motywie 9 dyrektywy 2011/16, zgodnie z którym „[s]tandard »przewidywalnego związku« (ang. foreseeable relevance) ma zapewnić jak najszerszą wymianę informacji w sprawach podatkowych i jednocześnie precyzować, że państwa członkowskie nie mają prawa angażować się w tzw. fishing expeditions ani zwracać się o informacje, które nie są związane ze sprawami podatkowymi danego podatnika. […]”.

94. Z powyższego przepisu oraz jego wyjaśnienia wynika, że poszanowanie normy „przewidywalnego związku” warunkuje prawidłowość wniosku o udzielenie informacji. Wniosek ten powinien być zatem zweryfikowany pod tym względem przez organ współpracujący. Artykuł 7 ust. 4 dyrektywy 2011/16 pozwala zresztą na poinformowanie organu wnioskującego o ewentualnych brakach wniosku.

95. W konsekwencji norma ta stanowi również kryterium, w świetle którego należy badać zgodność z prawem decyzji nakazowej na drodze sądowej stosownie do art. 47 karty.

96. W czwartej kolejności szybkość i dyskrecja są oczywiście kluczowe w zwalczaniu oszustw podatkowych i unikania opodatkowania, co potwierdzają motywy 4 i 8 dyrektywy 2011/16. Z tego powodu w art. 7 owej dyrektywy zostały ustanowione terminy udzielenia informacji ( 44 ).

97. Z czterech powyższych uwag wynika, że ze względu na możliwość pozbawienia w znacznej mierze skuteczności mechanizmu współpracy ustanowionego na mocy dyrektywy 2011/16 weryfikacja poprawności wniosku o wymianę informacji przez organy podatkowe państwa współpracującego i następcza kontrola zgodności z prawem przez sąd krajowy muszą zostać ograniczone. Ograniczenie takie jest uzasadnione w świetle celu interesu ogólnego w postaci zwalczania oszustw podatkowych i unikania opodatkowania.

98. W tym względzie art. 20 dyrektywy 2011/16 określa kryteria pomocne przy zdefiniowaniu zakresu kontroli, wymieniając minimalny zakres informacji, jaki musi być zawarty w standardowym formularzu, którym posługiwanie się jest sugerowane przez prawodawcę dla wniosków o udzielenie informacji, o których mowa w art. 5 dyrektywy 2011/16 oraz w odpowiedzi na te wnioski. Motyw 9 dyrektywy 2011/16 odwołujący się do „przewidywalnego związku” odsyła zresztą wprost do art. 20.

99. Elementami zawartymi w art. 20 ust. 2 akapit pierwszy dyrektywy 2011/16 są tożsamość osoby będącej przedmiotem sprawdzania lub dochodzenia i cel wniosku o informacje z podatkowego punktu widzenia. Ponadto, zgodnie z akapitem drugim organ wnioskujący może przekazać nazwisko i adres każdej osoby, co do której istnieją podstawy, aby sądzić, że posiada ona informacje, których dotyczy wniosek.

100. W oparciu o powyższe informacje organ współpracujący musi mieć możliwość określenia, czy wnioskowane informacje wydają się być istotne dla osiągnięcia celu określonego przez organ wnioskujący, to jest czy rzeczywiście dotyczą sytuacji podatkowej danego podatnika i są przydatne organowi wnioskującemu dla prawidłowego określenia wysokości podatku należnego.

101. Innymi słowy, organ państwa współpracującego musi być w stanie udzielić odpowiedzi na pytanie, czy wnioskowane informacje mogą mieć związek z ustaleniem podatku, jaki chce nałożyć organ wnioskujący ( 45 ).

102. Powyższa interpretacja znajduje potwierdzenie w komentarzach dotyczących art. 26 Modelowej konwencji podatkowej [OECD] w sprawie podatku od dochodu i majątku, na którym wzorował się sam prawodawca Unii ( 46 ). Zgodnie z wyjaśnieniami dotyczącymi cytowanego wyżej artykułu konwencji, musi istnieć „rozsądna możliwość, że wnioskowane informacje okażą się istotne” ( 47 ). Pojęcie „przewidywalnego związku” ma na celu zapobieżenie temu, aby państwo występowało o informacje, „co do których jest mało prawdopodobne, aby miały związek z toczącym się postępowaniem lub kontrolą” ( 48 ).

103. Słuszny cel realizowany przez dyrektywę 2011/16 wymaga, by te same ograniczenia miały zastosowanie do kontroli zgodności z prawem decyzji nakazowej wydanej na skutek sądowego środka odwoławczego wniesionego od administracyjnej grzywny pieniężnej nałożonej na osobę, która odmówiła przekazania wnioskowanych informacji.

104. Konkretnie, sąd krajowy musi mieć możliwość zweryfikowania, czy decyzja nakazowa oparta jest na wniosku o udzielenie informacji wykazującym związek pomiędzy wnioskowanymi informacjami, danym podatnikiem, ewentualnie poinformowaną osobą trzecią, z jednej strony i realizowanym celem podatkowym z drugiej strony.

105. Dla zastosowania sankcji niezgodność pomiędzy wnioskiem o udzielenie informacji a realizowanym celem podatkowym musi być oczywista. Przedstawienie szczegółowej analizy prawnej sądowi kraju współpracującego zakłada pogłębioną znajomość okoliczności faktycznych i prawnych istniejących w państwie wnioskującym, czego nie można wymagać od tego sądu i co nie wydaje się zresztą realne ( 49 ). Podzielam opinię wyrażoną przez Komisję, według której pojęcie „przewidywalnego związku” wymaga jedynie „weryfikacji »ogólnej i formalnej, o charakterze faktycznym«” ( 50 ).

106. Podobnie uważam, że ograniczenia obowiązku udzielenia informacji określone w art. 17 dyrektywy 2011/16 nie muszą być brane pod uwagę. Organ współpracujący jest co do zasady zobowiązany do udzielenia odpowiedzi na wniosek o udzielenie informacji ( 51 ), a ograniczenia zawarte w art. 17 powyższej dyrektywy są jedynie możliwością pozostawioną uznaniu organu współpracującego co do odmowy udzielenia informacji ( 52 ). Jak wskazał wcześniej Trybunał w stosunku do państwa wnioskującego, poprzez zastosowanie określenia „może” prawodawca Unii wskazał, że krajowe organy podatkowe dysponują uprawnieniem w tym zakresie ( 53 ). Tymczasem art. 17 ust. 3 i 4 dyrektywy 2011/16 posługuje się tym samym czasownikiem ( 54 ).

107. W związku z powyższym do sądu nie należy dokonanie następczej oceny okazji skorzystania z tej możliwości, jeżeli organ współpracujący nie uznał za stosowne tego uczynić, w czasie gdy otrzymał wniosek o udzielenie informacji.

c) Wstępne wnioski w przedmiocie zakresu kontroli prawidłowości i zgodności z prawem w ramach wniosku o udzielenie informacji opartego na dyrektywie 2011/16

108. Dyrektywa 2011/16 nie przyznaje żadnych praw jednostkom.

109. Niemniej jednak, przed wydaniem decyzji nakazowej, organ współpracujący musi mieć możliwość ustalenia, czy wnioskowane informacje wydają się być istotne dla osiągnięcia celu wskazanego przez organ wnioskujący, to jest zbadania, czy dotyczą sytuacji podatkowej danego podatnika i są przydatne organowi wnioskującemu dla prawidłowego określenia wysokości podatku należnego.

110. Nałożenie administracyjnej grzywny pieniężnej przewidzianej w celu zapewnienia poszanowania dyrektywy wymaga ponadto dostępu do sądu w rozumieniu art. 47 karty. Powyższe zakłada, że sąd, do którego wniesiono środek odwoławczy od administracyjnej grzywny pieniężnej, może dokonać weryfikacji zgodności z prawem decyzji nakazowej, na której opiera się ta grzywna.

111. Tymczasem słuszny cel dyrektywy 2011/16 w postaci zwalczania oszustw podatkowych i unikania opodatkowania wymaga następującego ograniczenia kontroli legalności: sąd musi mieć jedynie możliwość zweryfikowania, w oparciu o ogólną analizę, czy decyzja nakazowa oparta jest na wniosku o udzielenie informacji wykazującym związek pomiędzy wnioskowanymi informacjami, danym podatnikiem, ewentualnie poinformowaną osobą trzecią, z jednej strony i realizowanym celem podatkowym z drugiej strony. Stwierdzenie niezgodności z prawem decyzji nakazowej wymaga oczywistej niezgodności pomiędzy wnioskiem o udzielenie informacji a celem podatkowym.

112. Uważam zatem, że powyższy zakres kontroli nie pozbawia treści prawa do skutecznego środka prawnego gwarantowanego w art. 47 karty. Ponadto przestrzega on zasady proporcjonalności, ponieważ nakładane ograniczenia są konieczne dla zagwarantowania skuteczności procedury współpracy administracyjnej w dziedzinie podatków ustanowionej na mocy dyrektywy 2011/16 i nie wykraczają poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celu zwalczania oszustw podatkowych i unikania opodatkowania.

d) Uwaga końcowa w przedmiocie braku niezgodności z sytuacją podatnika

113. W wyroku z dnia 22 października 2013 r., Sabu (C‑276/12, EU:C:2013:678), Trybunał orzekł, że w ramach procedury kontroli podatkowej rozróżnić należy dwa etapy, etap dochodzenia – w ramach którego jeden organ administracyjny występuje do drugiego z wnioskiem o udzielenie informacji – od etapu kontradyktoryjnego. Zdaniem Trybunału „przestrzeganie prawa do obrony podatnika nie wymaga, aby uczestniczył on we wniosku o udzielenie informacji skierowanym przez wnioskujące państwo członkowskie do współpracującego państwa członkowskiego” ( 55 ).

114. Według Komisji to samo rozumowanie należy zastosować w stosunku do osoby trzeciej, od której zażądano informacji pod rygorem przyznania większego zakresu praw procesowych współpracującym osobom trzecim, niż podatnikowi będącemu stroną postępowania podatkowego, pomimo że nie wpływa ono na sytuację podatkową tego pierwszego ( 56 ). W konsekwencji współpracująca osoba trzecia nie powinna mieć możliwości kwestionowania przewidywalnego związku wniosku o udzielenie informacji.

115. Argument ten nie ma zastosowania, gdyż podatnik, którego dotyczy postępowanie podatkowe, i osoba trzecia nie znajdują się w porównywalnych sytuacjach.

116. Brak przyznania praw procesowych podatnikowi jest bowiem uzasadniony w wyroku z dnia 22 października 2013 r., Sabou (C‑276/12, EU:C:2013:678), wprowadzonym przez Trybunał podziałem w ramach postępowania w sprawie kontroli podatkowej na dwa etapy, etap dochodzenia i etap kontradyktoryjny ( 57 ). Etap ten rozpoczyna się od doręczenia podatnikowi propozycji sprostowania. Ten drugi etap pociąga za sobą konieczność poszanowania pewnych praw podatnika, w tym prawa do zaskarżenia ewentualnej ostatecznej decyzji przed sądem.

117. Współpracująca osoba trzecia nie bierze udziału w drugim etapie postępowania w sprawie kontroli podatkowej. Nie może zatem egzekwować swoich praw w tym postępowaniu. Ponadto, inaczej niż ma to miejsce w stosunku do podatnika, czy można rzeczywiście mówić o etapie dochodzenia wobec współpracującej osoby trzeciej, w szczególności, gdy nakładana jest na nią grzywna pieniężna? W takiej sytuacji nie jest niespójne udzielenie różnych odpowiedzi na pytanie o prawo do skutecznego środka prawnego w zależności od tego, czy chodzi o podatnika, w stosunku do którego państwo wnioskujące chce ustalić wysokość podatku, czy o osobę trzecią, do której skierowana jest decyzja nakazowa następcza w stosunku do wniosku o udzielenie informacji.

E – W przedmiocie pytania czwartego

118. Poprzez czwarte pytanie prejudycjalne sąd odsyłający dąży do ustalenia zakresu pojęcia „przewidywalnego związku”, o którym mowa w art. 1 ust. 1 i art. 5 dyrektywy 2011/16. W istocie Cour administrative (trybunał administracyjny) dąży do ustalenia, czy chodzi o warunek ważności wniosku o udzielenie informacji złożonego przez organ wnioskujący do organu współpracującego i następującej po nim decyzji nakazowej.

119. Podczas analizy pytań trzeciego i piątego założyłem, że odesłanie art. 5 dyrektywy 2011/16 do jej art. 1 stanowi jasne ograniczenie dla obowiązku nałożonego na organ współpracujący.

120. Zgodnie bowiem z dwoma powyższymi przepisami dyrektywa 2011/16 ustanawia zasady i procedury, zgodnie z którymi państwa członkowskie współpracują ze sobą w celu wymiany informacji, które wydają się być istotne do celów stosowania i egzekwowania krajowych przepisów państw członkowskich dotyczących podatków ( 58 ).

121. Z powyższego wywiodłem, że poszanowanie normy „przewidywalnego związku” warunkuje prawidłowość wniosku o udzielenie informacji i następującej po nim decyzji nakazowej oraz że stanowi ona również kryterium, w świetle którego sąd powinien dokonać badania zgodności z prawem decyzji nakazowej w rozumieniu art. 47 karty ( 59 ).

122. Innymi słowy, prawdopodobnie istotny charakter informacji udzielonych przez jedno państwo członkowskie innemu państwu członkowskiemu stanowi warunek, jaki spełnić powinien wniosek o udzielenie informacji w celu powstania obowiązku nadania mu biegu przez państwo członkowskie.

F – W przedmiocie pytania szóstego

123. Poprzez szóste pytanie prejudycjalne sąd odsyłający w istocie dąży do ustalenia, czy art. 47 akapit drugi karty wymaga, aby wniosek o udzielenie informacji skierowany przez organ wnioskujący do organu współpracującego został doręczony adresatowi decyzji nakazowej oraz sądowi w ramach środka odwoławczego wniesionego od administracyjnej grzywny pieniężnej nałożonej wobec odmowy udzielenia odpowiedzi na powyższą decyzję.

124. Pytanie to nie jest pozbawione znaczenia. Dotyczy ono zasady kontradyktoryjności, która jest uważana za zasadę podstawową, gdyż pozwala na realizację prawa do obrony oraz ustalenie prawdy sądowej ( 60 ).

125. W ramach dyrektywy 2011/16 elementy mające na celu wykazanie związku pomiędzy wnioskowanymi informacjami i celem podatkowym, do którego dąży państwo wnioskujące – to jest przewidywalny związek wnioskowanych informacji – muszą być zawarte we wniosku o udzielenie informacji. Natomiast nie ma pewności, czy powyższe elementy zostaną ujęte w decyzji nakazowej doręczanej współpracującej osobie trzeciej. Z kolei art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 25 listopada 2014 r. stanowi wprost, że decyzja nakazowa zawiera tylko te dane, które są niezbędne, aby posiadacz informacji mógł zidentyfikować wnioskowane informacje ( 61 ).

126. Tak zwięzła decyzja nakazowa z pewnością nie pozwala na zweryfikowanie, czy opiera się ona na wniosku o udzielenie informacji wykazującym związek pomiędzy wnioskowanymi informacjami, danym podatnikiem, ewentualnie poinformowaną osobą trzecią, z jednej strony i realizowanym celem podatkowym z drugiej strony ( 62 ).

127. W konsekwencji pierwotny wniosek o udzielenie informacji państwa wnioskującego powinien bezwzględnie zostać przedstawiony sądowi orzekającemu w sprawie odwołania od administracyjnej grzywny pieniężnej. W braku powyższego sąd ten nie będzie miał możliwości dokonania kontroli zgodności z prawem wymaganej przez art. 47 karty.

128. Jak niedawno miał okazję przypomnieć rzecznik generalny Y. Bot w pkt 92 opinii w sprawie ZZ (C‑300/11, EU:C:2012:563), „nawet w przypadku, gdy podnoszone jest naruszenie bezpieczeństwa narodowego, zagwarantowanie skutecznego środka prawnego wymaga co najmniej, by niezawisły sąd odwoławczy był poinformowany o względach uzasadniających sporną decyzję, nawet jeśli nie są one publicznie dostępne […]” ( 63 ).

129. Ale co ze współpracującą osobą trzecią? Fakt braku dostępu do wniosku o udzielenie informacji prowadziłby do nierównowagi pomiędzy stronami procesu.

130. Od początku integracji europejskiej Trybunał orzekał, że oparcie uzasadnienia orzeczenia sądowego na okolicznościach faktycznych i dokumentach, o których strony lub jedna z nich nie mogły się dowiedzieć i odnośnie do których w związku z tym nie mogły zająć stanowiska, stanowiłoby naruszenie prawa podstawowego do skutecznego środka prawnego przed sądem ( 64 ).

131. Z pewnością zasada kontradyktoryjności również nie ma charakteru absolutnego. W tym względzie nie należy zapominać ram, w które wpisuje się niniejszy spór: współpracy pomiędzy administracjami podatkowymi w celu zwalczania oszustw podatkowych i unikania opodatkowania. W tym kontekście nie jest wykluczone, że doręczenie wniosku o wymianę informacji współpracującej osobie trzeciej może zaszkodzić skuteczności wymiany informacji lub zmniejszyć szanse na sukces postępowania prowadzonego przez organ wnioskujący. Ponadto, czy udostępnienie wniosku o udzielenie informacji współpracującej osobie trzeciej nie będzie naruszało prawa do ochrony danych osobowych podatnika, w stosunku do którego prowadzone jest postępowanie podatkowe?

132. Nie uważam jednak, aby powyższe powody uzasadniały w sposób ogólny i absolutny naruszenie gwarancji wpisanych w prawo do skutecznego środka prawnego, które ustanawia ograniczony dostęp do elementów koniecznych dla oceny zgodności z prawem nałożonej sankcji.

133. Nawet jeśli ETPC orzekł, że zasada kontradyktoryjności może zostać ograniczona, to jedynie w celu ochrony fundamentalnego prawa innej jednostki lub istotnego interesu publicznego ( 65 ). Zdaniem ETPC jedynie środki „bezwzględnie konieczne” są zgodne z art. 6 ust. 1 EKPC ( 66 ).

134. W tym względzie, w ramach dyrektywy 2011/16 prawa innej jednostki nie wydają mi się, a priori, uzasadnieniem dla poufności wniosku o udzielenie informacji w stosunku do współpracującej osoby trzeciej. Istnieje bowiem duże prawdopodobieństwo, że informacje dotyczące podatnika uwzględnione w postępowaniu podatkowym zostały już ujawnione w decyzji nakazowej ( 67 ). Natomiast zwalczanie oszustw podatkowych i unikania opodatkowania stanowi z całą pewnością ważny interes publiczny.

135. Niemniej jednak, nawet w wyjątkowej sytuacji związanej z bezpieczeństwem publicznym wobec istnienia przypuszczalnego zagrożenia terrorystycznego Trybunał orzekł, że do właściwego organu krajowego należy przedstawienie dowodu na to, że bezpieczeństwo państwa zostałoby rzeczywiście zagrożone wskutek pełnego i dokładnego powiadomienia zainteresowanego o względach stanowiących podstawę spornej decyzji ( 68 ).

136. Wymóg ten wpisuje się również w orzecznictwo ETPC, zgodnie z którym ograniczenie zasady kontradyktoryjności musi być zrekompensowane mechanizmami proceduralnymi odpowiednimi dla zagwarantowania satysfakcjonującego poziomu równowagi w postępowaniu ( 69 ). Ocena konieczności ujawnienia przez sąd została uznana za ważną gwarancję mogącą uzasadniać odmowę udostępnienia przez właściwy organ ( 70 ).

137. Mając na względzie powyższe uwagi uważam, że wniosek o udzielenie informacji musi zostać bezwzględnie przekazany sądowi rozpatrującemu odwołanie od administracyjnej grzywny pieniężnej, jak również współpracującej osobie trzeciej. Jeżeli administracja państwa współpracującego uważa, że to drugie przekazanie może zaszkodzić skuteczności współpracy pomiędzy administracjami z punktu widzenia zwalczania oszustw podatkowych i unikania opodatkowania (lub zagrażać innemu interesowi publicznemu lub podstawowemu prawu jednostki), musi okoliczność tę udowodnić w ramach powyższego postępowania oraz przed sądem rozstrzygającym sprawę.

VI – Wnioski

138. W świetle powyższych rozważań proponuję, aby Trybunał odpowiedział na pytania prejudycjalne skierowane przez Cour administrative (Luksemburg) w następujący sposób: 1) Jeżeli państwo członkowskie przewiduje w swoim ustawodawstwie sankcję finansową w stosunku do adresata, który odmawia udzielenia informacji w ramach wymiany informacji pomiędzy organami podatkowymi, opartej w szczególności na postanowieniach dyrektywy Rady 2011/16/UE z dnia 15 lutego 2011 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania, stosuje prawo Unii, co skutkuje stosowaniem karty. 2) Adresat może powołać się na art. 47 karty, jeżeli uzna, że nałożona na niego administracyjna sankcja pieniężna jest oparta na wniosku o udzielenie informacji, którego ważność kwestionuje, ponieważ wniosek ten został złożony w ramach postępowania, które stanowi stosowanie prawa Unii. 3) Artykuł 47 karty należy interpretować w ten sposób, że sąd rozpatrujący odwołanie od administracyjnej sankcji pieniężnej nałożonej wskutek odmowy udzielenia odpowiedzi na decyzję nakazową musi mieć możliwość zbadania zgodności z prawem tej decyzji. Jednak, mając na względzie słuszny cel dyrektywy 2011/16 w postaci zwalczania oszustw podatkowych i unikania opodatkowania, sąd musi jedynie mieć możliwość zweryfikowania, w oparciu o ogólną analizę, czy decyzja nakazowa oparta jest na wniosku o udzielenie informacji wykazującym związek pomiędzy wnioskowanymi informacjami, danym podatnikiem oraz ewentualnie poinformowaną osobą trzecią, z jednej strony i realizowanym celem podatkowym z drugiej strony. Stwierdzenie niezgodności z prawem wymaga oczywistej niezgodności pomiędzy wnioskiem o udzielenie informacji a celem podatkowym. 4) Prawdopodobnie istotny charakter informacji udzielonych przez jedno państwo członkowskie innemu państwu członkowskiemu w oparciu o dyrektywę 2011/16 stanowi warunek, jaki spełnić powinien wniosek o udzielenie informacji w celu powstania obowiązku nadania mu biegu przez państwo członkowskie. 5) Wniosek o udzielenie informacji, w oparciu o który wydano decyzję nakazową, musi bezwzględnie zostać przekazany sądowi rozpatrującemu odwołanie od sankcji pieniężnej, jak również współpracującej osobie trzeciej. Jeżeli administracja państwa współpracującego uważa, że to drugie przekazanie może zaszkodzić skuteczności współpracy pomiędzy administracjami z punktu widzenia zwalczania oszustw podatkowych i unikania opodatkowania (lub zagrażać innemu interesowi publicznemu lub podstawowemu prawu jednostki), musi okoliczność tę udowodnić w ramach powyższego postępowania oraz przed sądem rozstrzygającym sprawę.

( 1 ) Język oryginału: francuski.

( 2 ) Dz.U. 2011, L 64, s. 1.

( 3 ) Myślę o postępowaniach prowadzonych przez dziennikarzy z różnych krajów, zgromadzonych w Międzynarodowym Konsorcjum Dziennikarzy Śledczych (ICIJ), które to postępowania doprowadziły do ujawnienia tzw. LuxLeaks, SwissLeaks, a także Panama Papers.

( 4 ) Komisja Europejska wszczęła liczne postępowania wobec różnych państw członkowskich, które przyznały korzystniejsze stawki opodatkowania dla niektórych przedsiębiorstw, takich jak Królestwo Niderlandów dla Starbucks, Irlandia dla Apple, Wielkie Księstwo Luksemburga dla Mc Donald’s i Amazonu lub Królestwo Belgii dla systemu zwanego „excess profits rulings”.

( 5 ) Zwanej dalej „EKPC”.

( 6 ) Dz.U. 2007, C 303, s. 17–35, w szczególności s. 29, 30. Zobacz w szczególności podobnie wyrok z dnia 30 czerwca 2016 r., Toma i Biroul Executorului Judecătoresc Horațiu-Vasile Cruduleci (C‑205/15, EU:C:2016:499, pkt 40). W odniesieniu do orzecznictwa Trybunału w tej kwestii zob. G. Lebrun, De l’utilité de l’article 47 de la Charte des droits fondamentaux de l’Union européenne, Rev. trim. dr. h., 2016/106, s. 433–459, w szczególności s. 440.

( 7 ) Wyróżnienie moje. Zobacz podobnie G. Braibant, La Charte des droits fondamentaux de l’Union européenne, Paris, Éditions du Seuil, 2001, s. 235, 236.

( 8 ) Zobacz podobnie D. Shelton, Article 47 – Right to an Effective Remedy and to a Fair Trial, w: St. Peers, , T. Hervey, J. Kenner, A. Ward (ed.), The EU Charter of Fundamental Rights – A commentary, Oxford, Hart Publishing, 2014, s. 1197–1275, w szczególności pkt 47.44.

( 9 ) Zobacz podobnie H.Ch. Hofmann, Article 47 – Right to an Effective Remedy and to a Fair Trial, w: St. Peers, T. Hervey, J. Kenner, A. Ward (ed.), The EU Charter of Fundamental Rights – A commentary, Hart Publishing, 2014, s. 1197–1275, w szczególności pkt 47.50.

( 10 ) Dz.U. 2006, L 347, s. 1.

( 11 ) Zgodnie z art. 273 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112 „państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT [podatku od wartości dodanej] i zapobieżenia oszustwom podatkowym […]”. Artykuł 2 dyrektywy 2006/112 definiuje transakcje podlegające podatkowi VAT, a art. 250 ust. 1 tej dyrektywy dotyczy deklaracji VAT, które powinien złożyć podatnik.

( 12 ) W tym względzie okoliczność, że dyrektywa Rady (UE) 2016/881 z dnia 25 maja 2016 r. zmieniająca dyrektywę 2011/16/UE w zakresie obowiązkowej automatycznej wymiany informacji w dziedzinie opodatkowania (Dz.U. 2016, L 148, s. 8) wprowadza nowy art. 25a do dyrektywy 2011/16, który stanowi wprost, że państwa członkowskie ustanawiają przepisy dotyczące sankcji mających zastosowanie w przypadku naruszenia przepisów krajowych przyjętych zgodnie z dyrektywą w odniesieniu do konkretnego artykułu (nowy art. 8aa), nie stanowi zmiany zakresu ogólnej zasady wyrażonej w art. 22 dyrektywy 2011/16.

( 13 ) Zobacz podobnie M. Safjan, D. Düsterhaus i A. Guérin, La Charte des droits fondamentaux de l’Union européenne et les ordres juridiques nationaux, de la mise en œuvre à la mise en balance, RTD Eur., 2016, s. 219–247, w szczególności s. 229.

( 14 ) Dz.U. 1977, L 336, s. 15 – wyd. spec. w jęz. polskim, rozdz. 9, t. 1, s. 63.

( 15 ) Punkt 27 tego wyroku. Wyróżnienie moje.

( 16 ) Wyrok z dnia 15 października 1987 r., Heylens i in. (222/86, EU:C:1987:442, pkt 14). Wyróżnienie moje.

( 17 ) Wyrok z dnia 23 kwietnia 1986 r., Les Verts/Parlament (294/83, EU:C:1986:166, pkt 23). Wyróżnienie moje.

( 18 ) Wyroki: z dnia 3 października 2013 r., Inuit Tapiriit Kanatami i in./Parlament i Rada (C‑583/11 P, EU:C:2013:625, pkt 91); z dnia 19 grudnia 2013 r., Telefónica/Komisja (C‑274/12 P, EU:C:2013:852, pkt 56).

( 19 ) – Obowiązek wynikający z jedenastej dyrektywy Rady 89/666/EWG z dnia

21 grudnia 1989 r. dotyczącej wymogów ujawniania informacji odnośnie do oddziałów utworzonych w państwie członkowskim przez niektóre rodzaje spółek podlegające prawu innego państwa (Dz.U. 1989, L 395, s. 36 – wyd. spec. w jęz. polskim, rozdz. 17, t. 1, s. 100).

( 20 ) Zobacz pkt 75 tego wyroku.

( 21 ) Zobacz pkt 76 tego wyroku.

( 22 ) Zobacz pkt 77 i nast. tego wyroku.

( 23 ) Zobacz podobnie D. Shelton, Article 47 – Right to an Effective Remedy and to a Fair Trial, w: St. Peers, T. Hervey, J. Kenner, A.Ward (ed.), The EU Charter of Fundamental Rights – A commentary, Hart Publishing, 2014, s. 1197–1275, w szczególności pkt 47.01, 47.46.

( 24 ) Zobacz podobnie A. Pliakos, Le principe général de la protection juridictionnelle efficace en droit communautaire, Athènes/Bruxelles, Sakkoulas/Bruylant, 1997, s. 102, jak również S. Prechal, The Court of justice and effective judicial protection: what has the Charte changed?, w: C. Paulussen, T. Takács, V. Lazic, B. Van Rompuy (éd.), Fundamental Rights in International and European Law. Public and Private Law Perspective, Berlin, Springer, 2016, s. 143–157, w szczególności s. 148.

( 25 ) Zobacz podobnie wyrok z dnia 22 grudnia 2010 r., DEB (C‑279/09, EU:C:2010:811, pkt 35).

( 26 ) Zobacz podobnie wyrok ETPC z dnia 7 czerwca 2012 r. w sprawie Segame SA przeciwko Francji, CE:ECHR:2012:0607JUD000483706, pkt 54, 55.

( 27 ) Wyrok ETPC z dnia 7 czerwca 2012 r. w sprawie Segame SA przeciwko Francji, CE:ECHR:2012:0607JUD000483706, pkt 55. Zobacz również, à propos twierdzeń odnośnie do praw i obowiązków o charakterze cywilnym, wyroki ETPC: z dnia 15 września 2015 r. w sprawie Tsanova-Gecheva przeciwko Bułgarii, CE:ECHR:2015:0915JUD0004380012, pkt 92; a także z dnia 13 lutego 2003 r. w sprawie Chevrol przeciwko Francji, CE:ECHR:2003:0213JUD004963699, pkt 77.

( 28 ) Zobacz podobnie wyroki ETPC: z dnia 16 kwietnia 2013 r. w sprawie Fazliyski przeciwko Bułgarii, CE:ECHR:2013:0416JUD004090805, pkt 59, 60; z dnia 24 listopada 2005 r. w sprawie Capital Bank AD przeciwko Bułgarii, CE:ECHR:2005:1124JUD004942999, pkt 99–108; a także z dnia 28 kwietnia 2005 w sprawie ID przeciwko Bułgarii, CE:ECHR:2005:0428JUD004357898, pkt 50–55.

( 29 ) Zobacz w szczególności motywy 3 i 12 dyrektywy 2011/16. Zdaniem Trybunału dyrektywa 77/799 ma na celu „zwalczenie międzynarodowych oszustw podatkowych i unikania opodatkowania oraz że została [ona] przyjęta w celu uregulowania wzajemnej współpracy pomiędzy państwami członkowskimi” (wyrok z dnia 22 października 2013 r., Sabou,C‑276/12, EU:C:2013:678, pkt 32). Cele te nie uległy zmianie wraz z przyjęciem dyrektywy 2011/16.

( 30 ) Zobacz podobnie w odniesieniu do dyrektywy 77/799 wyrok z dnia 27 września 2007 r., Twoh International (C‑184/05, EU:C:2007:550 pkt 31). Zobacz również, w odniesieniu do dyrektywy 77/799, a dokładniej w stosunku do podatnika, względem którego zażądano informacji, wyrok z dnia 22 października 2013 r., Sabou (C‑276/12, EU:C:2013:678, pkt 36).

( 31 ) Zobacz podobnie wyrok z dnia 30 czerwca 2016 r., Toma i Biroul Executorului Judecătoresc Horațiu-Vasile Cruduleci (C‑205/15, EU:C:2016:499, pkt 44 i przytoczone tam orzecznictwo).

( 32 ) Wyrok z dnia 18 marca 2010 r., Alassini i in. (odC‑317/08 do C‑320/08, EU:C:2010:146, pkt 63).

( 33 ) Zobacz podobnie D. Shelton, Article 47 – Right to an Effective Remedy and to a Fair Trial, w: St. Peers, T. Hervey, J. Kenner i A. Ward (ed.), The EU Charter of Fundamental Rights – A commentary, Hart Publishing, 2014, s. 1197–1275, w szczególności pkt 47.84.

( 34 ) Wyrok z dnia 15 września 2016 r., Star Storage i in. (C‑439/14 i C‑488/14, EU:C:2016:688, pkt 49).

( 35 ) Zobacz podobnie wyrok ETPC z dnia 15 września 2015 r. w sprawie Tsanova-Gecheva przeciwko Bułgarii, CE:ECHR:2015:0915JUD0004380012, pkt 97.

( 36 ) Wyrok ETPC z dnia 15 września 2015 r. w sprawie Tsanova-Gecheva przeciwko Bułgarii, CE:ECHR:2015:0915JUD0004380012, pkt 98.

( 37 ) Zobacz podobnie wyrok z dnia 22 grudnia 2010 r., DEB (C‑279/09, EU:C:2010:811, pkt 60).

( 38 ) Zobacz podobnie wyroki: z dnia 27 września 2007 r., Twoh International (C‑184/05, EU:C:2007:550, pkt 30); z dnia 22 października 2013 r., Sabou (C‑276/12, EU:C:2013:678, pkt 32).

( 39 ) Wyróżnienie moje.

( 40 ) Zobacz w szczególności podobnie wyroki: z dnia 18 lipca 2007 r., Oy AA (C‑231/05, EU:C:2007:439, pkt 60); z dnia 21 lutego 2013 r., A (C‑123/11, EU:C:2013:84, pkt 40, 45, 46).

( 41 ) Zobacz podobnie wyrok z dnia 22 października 2013 r., Sabou (C‑276/12, EU:C:2013:678, pkt 34).

( 42 ) Wyróżnienie moje.

( 43 ) Z wyjątkiem podatku od wartości dodanej, ceł, podatków akcyzowych objętych innymi przepisami unijnymi dotyczącymi współpracy administracyjnej między państwami członkowskimi oraz składkami na ubezpieczenie społeczne (art. 2 ust. 2 dyrektywy 2011/16).

( 44 ) Zobacz motyw 12 dyrektywy 2011/16. Dzieje się tak na przykład, gdy organ współpracujący chce wskazać państwu wnioskującemu braki stwierdzone we wniosku o udzielenie informacji, art. 7 ust. 4 dyrektywy 2011/16 nakazuje uzupełnić owe braki w ciągu jednego miesiąca od otrzymania wniosku o ewentualnych brakach.

( 45 ) Zwracam uwagę, że w propozycji dyrektywy Rady w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania z dnia 2 lutego 2009 r. [COM(2009) 29 wersja ostateczna] art. 5 ust. 1 dotyczył „informacji, które mogą być istotne dla prawidłowego naliczenia podatków”. Wyróżnienie moje.

( 46 ) Zobacz pkt 570 uzasadnienia propozycji dyrektywy Rady w sprawie współpracy administracyjnej w sprawach podatkowych z dnia 2 lutego 2009 r. [COM(2009) 29 wersja ostateczna]. Trybunał uznał za zgodny z prawem fakt wzorowania się przez państwa członkowskie na wspomnianej modelowej konwencji OECD. Zobacz na przykład w odniesieniu do modelowej konwencji OECD, w dziedzinie podwójnego opodatkowania, wyrok z dnia 14 lutego 1995 r., Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, pkt 32).

( 47 ) Komentarz do postanowień art. 26 Modelowej konwencji [OECD] w sprawie podatku od dochodu i majątku z 2014 r., pkt 5. Wyróżnienie moje.

( 48 ) Komentarz do postanowień art. 26 Modelowej konwencji [OECD] w sprawie podatku od dochodu i majątku z 2014 r.. Wyróżnienie moje.

( 49 ) Zobacz podobnie, w odniesieniu do dyrektywy 77/799, wyrok z dnia 13 kwietnia 2000 r., W.N. (C‑420/98, EU:C:2000:209, pkt 18).

( 50 ) Zobacz pkt 50 uwag na piśmie Komisji.

( 51 ) Zobacz podobnie wyrok z dnia 22 października 2013 r., Sabou (C‑276/12, EU:C:2013:678, pkt 34).

( 52 ) Jedynie art. 17 ust. 1 dyrektywy 2011/16 warunkuje odpowiedź organu współpracującego. Tymczasem niemożliwe jest, aby organ ten weryfikował poszanowanie tego warunku. Zgodnie z powyższym przepisem organ współpracujący udziela informacji, o których mowa w art. 5, „pod warunkiem że organ wnioskujący wyczerpał zwykłe źródła informacji, których mógł użyć w danych okolicznościach do uzyskania informacji, których wniosek dotyczy, bez zagrożenia osiągnięcia swojego celu”. Warunek ten został zatem nałożony na organ wnioskujący. Zgodnie z zasadą lojalnej współpracy, na której opiera się dyrektywa, poszanowanie tego warunku powinno być również bezwzględnie domniemane przez organ współpracujący. Zazwyczaj organ wnioskujący odwołuje się do dyrektywy jedynie wtedy, gdy sam nie posiada niezbędnych informacji.

( 53 ) Zobacz podobnie wyroki: z dnia 22 października 2013 r., Sabou (C‑276/12, EU:C:2013:678, pkt 33); a także z dnia 27 września 2007 r., Twoh International (C‑184/05, EU:C:2007:550, pkt 32).

( 54 ) Artykuł 17 ust. 2 dyrektywy 2011/16 stanowi, że dyrektywa „nie zobowiązuje współpracującego państwa członkowskiego do przeprowadzenia postępowania lub przekazania informacji, jeżeli przeprowadzenie takiego postępowania lub gromadzenie informacji, których wniosek dotyczy, przez to państwo członkowskie do jego własnych celów byłoby sprzeczne z jego prawodawstwem” (wyróżnienie moje).

( 55 ) Punkt 44 tego wyroku.

( 56 ) Zobacz pkt 70 uwag na piśmie Komisji.

( 57 ) Zobacz w tym kontekście pkt 56–59 opinii przedstawionej przez rzecznik generalną J. Kokott w sprawie Sabou (C‑276/12, EU:C:2013:370). Zobacz także, jeżeli chodzi o doktrynę, M. Aubert, E. Broussy i H. Cassagnabère, Chronique de jurisprudence de la CJUE, L’actualité juridique; droit administratif, 2013, s. 2309; A. Van Eijsden, Sabou. Exchange of information on request. No obligation to inform taxpayer of the request, Highlights & Insights on European Taxation, 2014, No 3, s. 131–134, w szczególności s. 132, 133.

( 58 ) Z wyjątkiem podatku od wartości dodanej, ceł oraz podatków akcyzowych objętych innymi przepisami Unii dotyczącymi współpracy administracyjnej między państwami członkowskimi oraz składek na ubezpieczenie społeczne (art. 2 ust. 2 dyrektywy 2011/16).

( 59 ) Zobacz pkt 94, 95 niniejszej opinii.

( 60 ) Zobacz podobnie L. Miniato, Le principe du contradictoire en droit processuel, L.G.D.J., Paris, 2008, no 121.

( 61 ) W niniejszej sprawie wymagania prawne nie wydają się być do końca spełnione. Decyzja nakazowa doręczona spółce Berlioz w postępowaniu głównym zawiera również informacje inne niż tylko wymagane (zob. przypis 67).

( 62 ) Zobacz pkt 111 niniejszej opinii.

( 63 ) Wyróżnienie moje.

( 64 ) Zobacz podobnie wyrok z dnia 22 marca 1961 r., Snupat/Wysoka Władza (42/59 i 49/59, EU:C:1961:5) i, w odniesieniu do niedawnego potwierdzenia zasady, wyrok z dnia 4 czerwca 2013 r., ZZ (C‑300/11, EU:C:2013:363, pkt 56).

( 65 ) Zobacz podobnie wyroki ETPC: z dnia 16 lutego 2000 r. w sprawie Jasper przeciwko Zjednoczonemu Królestwu, CE:ECHR:2000:0216JUD002705295, pkt 52; z dnia 19 lutego 2009 r. w sprawie A. i in. przeciwko Zjednoczonemu Królestwu, CE:ECHR:2009:0219JUD000345505, pkt 205.

( 66 ) Wyrok ETPC z dnia 16 lutego 2000 r. w sprawie Jasper przeciwko Zjednoczonemu Królestwu, CE:ECHR:2000:0216JUD002705295, pkt 52.

( 67 ) Tak dzieje się zresztą w niniejszej sprawie, gdyż decyzja nakazowa zawiera oznaczenie osoby prawnej, której dotyczy, oraz cel postępowania prowadzonego przez władze państwa wnioskującego. Po wskazaniu, że „osobą prawną, której dotyczy wniosek, jest spółka Cofima SAS”, i wskazaniu adresu jej siedziby we Francji decyzja nakazowa stanowi następnie wprost, że „francuskie organy podatkowe weryfikują sytuację podatkową spółki Cofima SAS, której właścicielem jest Berlioz Investment SA, i wnioskują o informacje celem wypowiedzenia się co do zastosowania podatku u źródła od wypłat dokonanych przez Cofima SAS na rzecz Berlioz Investment SA (zob. dokument A1 akt złożonych przez rząd luksemburski).

( 68 ) Zobacz podobnie wyrok z dnia 4 czerwca 2013 r., ZZ (C‑300/11, EU:C:2013:363, pkt 61).

( 69 ) Zobacz podobnie opinia rzecznika generalnego Y. Bota w sprawie ZZ (C‑300/11, EU:C:2012:563, pkt 83) i w szczególności wyrok ETPC z dnia 16 lutego 2000 r. w sprawie Jasper przeciwko Zjednoczonemu Królestwu, CE:ECHR:2000:0216JUD002705295, pkt 52.

( 70 ) Zobacz podobnie wyrok ETPC z dnia 16 lutego 2000 r. w sprawie Jasper przeciwko Zjednoczonemu Królestwu, CE:ECHR:2000:0216JUD002705295, pkt 56.