OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO

MELCHIORA WATHELETA

przedstawiona w dniu 5 września 2013 r. ( 1 )

Sprawa C‑362/12

Test Claimants in the Franked Investment Income Group Litigation

przeciwko

Commissioners of Inland Revenue,

Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs

[wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Supreme Court of the United Kingdom (Zjednoczone Królestwo)]

„Zwrot podatków krajowych sprzecznych z prawem Unii Europejskiej — Termin do wniesienia skargi — Prawo krajowe skracające termin z mocą wsteczną i bez uprzedzenia”

I – Wprowadzenie

1. Niniejszy wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym stanowi trzeci tego rodzaju wniosek skierowny do Trybunału w ramach skargi zbiorowej wniesionej do sądów Zjednoczonego Królestwa przez Test Claimants in the Franked Investment Income Group Litigation (zwanych dalej „Test Claimants”), składającymi się ze spółek grupy British American Tobacco i grupy Aegis, dotyczącej podatkowego traktowania dywidend wypłaconych na rzecz spółek dominujących z siedzibą w Zjednoczonym Królestwie przez spółki zależne ich grup z siedzibą za granicą.

2. Pierwszy z dwóch poprzednich wniosków został złożony do Trybunału w dniu 30 października 2004 r. przez High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division (Zjednoczone Królestwo) i dotyczył niezgodności owego podatkowego traktowania dywidend ze swobodami podstawowymi zapisanymi w TFUE ( 2 ). Po wydaniu przez Trybunał w dniu 12 grudnia 2006 r. pierwszego wyroku w tej sprawie wskazany sąd postanowieniem z dnia 27 listopada 2008 r. zdecydował przedstawić pytania zmierzające do wyjaśnienia wykładni pierwszego wyroku Trybunału w owej sprawie ( 3 ).

3. Postanowienie to zostało zaskarżone przez Test Claimants do Court of Appeal (England & Wales), który w orzeczeniu z dnia 23 lutego 2010 r. ( 4 ) utrzymał w mocy postanowienie High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division o przedstawieniu Trybunałowi drugiego wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym. Zostało to dokonane w dniu 21 stycznia 2011 r., natomiast Trybunał udzielił odpowiedzi na mocy wyroku z dnia 13 listopada 2012 r. ( 5 ).

4. W międzyczasie wskazany powyżej wyrok Court of Appeal (England & Wales) był przedmiotem wniesionego przez Test Claimants odwołania do Supreme Court of the United Kingdom w zakresie dotyczącym kwestii dopuszczalności środków prawnych mających za przedmiot zwrot nienależnego świadczenia, przysługujących podatnikom w związku ze stwierdzeniem niezgodności podatków ze swobodami podstawowymi zapisanymi w TFUE i w szczególności w zakresie dotyczącym kwestii zmiany z mocą wsteczną terminów przedawnienia mających zastosowanie do tych środków prawnych na podstawie sekcji 320 Finance Act 2004 (ustawy o finansach z 2004 r.) oraz sekcji 107 Finance Act 2007 (ustawy o finansach z 2007 r.). Test Claimants zakwestionowali stwierdzenie przez Court of Appeal (England & Wales) prekluzji skarg o zwrot podatku niezgodnego z prawem Unii Europejskiej, który nienależnie uiścili na rzecz brytyjskich organów podatkowych.

5. W wyroku z dnia 23 maja 2012 r. Supreme Court Court of the United Kingdom orzekł jednogłośnie, że sekcja 107 ustawy o finansach z 2007 r. jest niezgodna z prawem Unii, lecz nie był jednomyślny w kwestii zgodności z prawem Unii zmiany z mocą wsteczną i bez uprzedzenia terminów przedawnienia dokonanych przez sekcję 320 ustawy o finansach z 2004 r. Pięciu lordów (lord Hope, lord Walker, lord Clarke, lord Dyson i lord Reed) stwierdziło, że owa zmiana jest sprzeczna z prawem Unii, podczas gdy dwaj lordowie (lord Brown i lord Sumption) opowiedzieli się za stwierdzeniem zgodności owej modyfikacjiz prawem Unii ( 6 ). Supreme Court of the United Kingdom postanowił więc zawiesić postępowanie i przedstawić rozpatrywany wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym.

II – Ramy prawne

A – Prawo Unii

6. Artykuł 19 ust. 1 TUE akapit drugi przewiduje, co następuje: „Państwa członkowskie ustanawiają środki niezbędne do zapewnienia skutecznej ochrony prawnej w dziedzinach objętych prawem Unii”.

7. W niniejszej sprawie powstają również pytania dotyczące zastosowania zasad skuteczności, bezpieczeństwa prawnego i ochrony uzasadnionych oczekiwań, jak wynikają one z orzecznictwa Trybunału ( 7 ).

B – Prawo krajowe

8. Multinacjonalna grupa Aegis działająca w zakresie mediów i komunikacji cyfrowej, której spółka dominująca ma siedzibę w Zjednoczonym Królestwie, wniosła w dniu 8 września 2003 r. do sądu angielskiego skargę o zwrot podatku, który Trybunał uznał za niezgodny ze swobodami podstawowymi zapisanymi w TFUE.

9. W wyroku Test Claimants FII (No 3) większość sędziów Supreme Court of the United Kingdom orzekła, że w chwili, w której spółki grupy Aegis złożyły skargę, a więc w dniu 8 września 2003 r., istniały do dyspozycji skarżących dwa środki zaskarżenia w ramach „common law” odnoszące się do zwrotu niezgodnych z prawem Unii podatków od osób prawnych ( 8 ).

10. Pierwszy środek został uznany przez House of Lords orzeczeniem z dnia 20 lipca 1992 r. w sprawie Woolwich ( 9 ), w ściśle krajowych ramach, na długo przed rozpoczęciem obecnego sporu (środek zwany dalej „skargą Woolwich”). Ów środek zaskarżenia umożliwiał zwrot „wszystkich kwot wpłaconych organowi publicznemu w wykonaniu oczywistego wymogu ustawowego (i mających z nim wystarczający związek przyczynowy) uiszczenia podatku, który (faktycznie i na podstawie przepisów prawa) nie jest prawnie należny” ( 10 ).

11. Zgodnie z sekcją 5 Limitation Act 1980 (ustawy o terminach przedawnienia z 1980 r.) termin przedawnienia skargi Woolwich wynosi sześć lat od zdarzenia powodującego powstanie roszczenia, które zasadniczo stanowi uiszczenie podatku.

12. Drugi środek zaskarżenia ma zastosowanie, gdy podatki zostały uiszczone w wyniku błędu podatnika co do prawa lub co do stanu faktycznego. House of Lords uznał ten środek po raz pierwszy w orzeczeniu z dnia 29 października 1998 r. w sprawie Kleinwort Benson ( 11 ), które uchyliło długowieczny precedens sądowy, z którego wynikało, że kwoty uiszczone ze względu na błąd co do prawa nie podlegają zwrotowi (środek zwany dalej „skargą Kleinwort Benson”).

13. W wyroku z dnia 18 lipca 2003 r. w sprawie Deutsche Morgan Grenfell ( 12 ) sędzia J. Park sądu High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division, po raz pierwszy stwierdził, że skarga Kleinwort Benson może zostać zastosowana celem uzyskania zwrotu podatku uiszczonego wskutek błędu co do prawa.

14. W konsekwencji sędzia J. Park stwierdził, że obowiązującym terminem przedawnienia dla takich środków zaskarżenia jest korzystniejszy termin przedawnienia określony w sekcji 32 ust. 1 lit. c) ustawy o terminach przedawnienia z 1980 r., zgodnie z którym: „[…] jeżeli w przypadku środka zaskarżenia, dla którego termin przedawnienia określany jest na podstawie niniejszej ustawy, [a] […] (c) przedmiotem środka zaskarżenia jest usunięcie skutków błędu termin przedawnienia rozpoczyna bieg w chwili, w której skarżący wykrył […] błąd […] albo od chwili, kiedy mógł on wykryć błąd przy zachowaniu należytej staranności”.

15. W dniu 4 lutego 2005 r. Court of Appeal (England & Wales) uchylił wyrok sędziego J. Parka, jednak w dniu 25 października 2006 r. House of Lords go przywrócił oraz potwierdził, że dla celów dochodzenia zwrotu nienależnie uiszczonego podatku skarżącym przysługuje zarówno skarga Woolwich, jak i skarga Kleinwort Benson.

16. Dwa wskazane środki zaskarżenia różniły się między innymi terminami przedawnienia: sześcioletni termin skargi Woolwich rozpoczynał bieg w chwili uiszczenia danego podatku, podczas gdy sześcioletni termin skargi Kleinwort Benson rozpoczynał bieg dopiero w chwili, w której skarżący dowiedział się lub powinien był się dowiedzieć o swym błędzie.

17. W międzyczasie parlament ustanowił ustawę o finansach z 2004 r. Sekcja 320 ust. 1 owej ustawy stanowi, co następuje: „Sekcja 32 ust. 1 lit. c) ustawy o terminach przedawnienia z 1980 r. (przedłużony termin na wniesienie środka zaskarżenia w związku z błędem) nie ma zastosowania do błędu co do prawa w związku ze sprawą podatkową pozostającą w kompetencji Commissioners of Inland Revenue”. Niniejszy przepis dotyczy środków zaskarżenia wniesionych w dniu 8 września 2003 r. lub w terminie późniejszym”.

18. W 2007 r. parlament ustanowił ustawę o finansach z 2007 r. Sekcja 107 uchyliła z mocą wsteczną przedłużony termin przedawnienia dla wszystkich środków zaskarżenia związanych z błędem, które zostały wniesione przed 8 września 2003 r.

III – Postępowanie główne i pytania prejudycjalne

19. Zasadniczym przedmiotem sporu w postępowaniu głównym wszczętym przed sądem odsyłającym przez spółki grupy Aegis jest zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych (advance corporation tax, zwany dalej „ACT”), który obowiązywał w Zjednoczonym Królestwie od 1973 do 1999 r. Ogólnie rzecz biorąc ACT był podatkiem od zysków spółek uiszczanym przez spółkę w formie zryczałtowanej z chwilą wypłaty przez nią dywidendy. Jednakże prawo angielskie przewidywało wyjątek od tego obowiązku, jeżeli spółka wypłacająca dywidendę i spółka dominująca wybrały system opodatkowania grupy. W tym przypadku były one traktowane dla celów ACT jak jedna spółka i ACT nie był wówczas należny od spółki zależnej, lecz od spółki dominującej, z chwilą, w której wypłacała ona dywidendy. Jednakże możliwość skorzystania z owego wyjątku miały jedynie spółki, których spółka dominująca miała siedzibę w Zjednoczonym Królestwie ( 13 ).

20. Po wydaniu wyroku w sprawie Metallgesellschaft i in. ( 14 ), w którym orzeczono, że ów system ACT jest niezgodny ze swobodą przedsiębiorczości i ze swobodnym przepływem kapitału, oraz po ogłoszeniu wyroku w sprawie DMG w dniu 18 lipca 2003 r. grupa Aegis zażądała w skardze wniesionej w dniu 8 września 2003 r., około południa, zwrotu nienależnie uiszczonych kwot ACT. Jej żądanie dotyczyło lat 1973–1999.

21. W związku z faktem, że zgodnie z sekcją 32 ust. 1 lit. c) ustawy o terminach przedawnienia z 1980 r. termin przedawnienia skargi Kleinwort Benson rozpoczynał bieg dopiero z chwilą powzięcia wiadomości o błędzie skutkującycm uiszczeniem nienależnego podatku, w niniejszej sprawie w chwili ogłoszenia wyroku w sprawie Metallgesellschaft i in., a mianowicie w dniu 8 marca 2001 r. grupa Aegis mogła zażądać całości ACT nienależnie uiszczonego od 1973 r., w którym to roku Zjednoczone Królestwo Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej przystąpiło do Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej. Nie było to możliwe w oparciu o skargę Woolwich, w przypadku której sześcioletni termin przedawnienia rozpoczynał bieg w dniu uiszczenia nienależnego podatku.

22. Celem ograniczenia obowiązku zwrotu nienależnie uiszczonego ACT Inland Revenue ogłosiła w komunikacie prasowym ogłoszonym po południu w dniu 8 września 2003 r. zamiar wydania przez Parlament środka wyłączającego zastosowanie przedłużonego terminu przedawnienia przewidzianego w sekcji 32 ust. 1 lit. c) ustawy o terminach przedawnienia z 1980 r., ze skutkiem dla wszystkich skarg Kleinwort Benson złożonych począwszy od owego dnia. W dniu 22 czerwca 2004 r. ustanawiająca ten środek ustawa o finansach z 2004 r. uzyskała sankcję królewską i omawiany przepis wszedł w życie z mocą wsteczną ze skutkiem na dzień 8 września 2003 r. i miał w związku z tym zastosowanie do środka zaskarżenia grupy Aegis.

23. Po wydaniu wyroku w sprawie DMG, który był niekorzystny dla brytyjskich organów podatkowych, Zjednoczone Królestwo zażądało od Trybunału ponownego otwarcia rozprawy w przedmiocie pierwszego wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w sprawie C‑446/04 celem uzyskania ograniczenia skutków wyroku Trybunału w czasie, w zakresie dotyczącym owego pierwszego wniosku.

24. W dniu 6 grudnia 2006 r. Trybunał oddalił ów wniosek i w tym samym dniu Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs ogłosili decyzję o przedstawieniu parlamentowi propozycji zniesienia z mocą wsteczną, z pewnymi wyjątkami, terminu przedawnienia mającego zastosowanie do skargi Kleinwort Benson, wraz ze środkami złożonymi przed 8 września 2003 r. Zostało to ustanowione. Ustawa o finansach z 2007 r., która uzyskała sankcję królewską i weszła w życie w dniu 19 lipca 2007 r., przewiduje w sekcji 107, że sekcja 32 ust. 1 lit. c) ustawy o terminach przedawnienia z 1980 r. nie ma zastosowania do środków zaskarżenia dotyczących żądania zwrotu podatków uiszczonych w związku z błędem co do prawa, przy czym odstępstwa przewidziane w sekcji 107 nie mają żadnego wpływu na postępowanie główne.

25. Regulacja zawarta we wskazanej sekcji miała zatem zastosowanie do środków zaskarżenia wniesionych przez innych Test Claimants niż należący do grupy Aegis, pozostających w ramach grupy British American Tobacco.

26. W dniu 30 września 2010 r. Komisja Europejska oficjalnie wezwała Zjednoczone Królestwo do zmiany sekcji 107 ustawy o finansach z 2007 r. celem uzgodnienia go z prawem Unii. Wskazane państwo członkowskie odmówiło. W związku z tym w dniu 26 stycznia 2012 r. Komisja ogłosiła zamiar wszczęcia postępowania o uchybienie zobowiązaniom państwa członkowskiego przeciwko Zjednoczonemu Królestwu we wskazanej sprawie, jednak żadna procedura nie została wszczęta w oczekiwaniu na dotyczący owej kwestii wyrok Supreme Court of the United Kingdom ( 15 ).

27. W wyroku wydanym w dniu 23 maja 2012 r., leżącym u podstaw niniejszego wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, Supreme Court of the United Kingdom jednogłośnie orzekł, że wskazana sekcja 107 jest niezgodna z prawem Unii. W związku z tym niniejszy wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym nie dotyczy owej sekcji i jej skutków dla środków zaskarżenia wniesionych przez spółki grupy British American Tobacco, lecz jedynie sekcji 320 ustawy o finansach z 2004 r., która miała zastosowanie jedynie w przypadku środka zaskarżenia grupy Aegis ( 16 ).

28. W związku z tym, że Supreme Court nie był jednomyślny w kwestii zgodności sekcji 320 ustawy o finansach z 2004 r. z prawem Unii, postanowił on zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi: „1) Jeżeli na podstawie przepisów prawa państwa członkowskiego podatnik może dokonać wyboru pomiędzy dwoma alternatywnymi podstawami powództwa w celu zażądania zwrotu podatku pobranego z naruszeniem art. 49 TFUE i art. 63 TFUE, a jedna z tych podstaw powództwa korzysta z dłuższego terminu przedawnienia, to czy jest zgodne z zasadami: skuteczności, pewności prawa oraz ochrony uzasadnionych oczekiwań, aby to państwo członkowskie wprowadzało przepisy skracające tenże dłuższy termin przedawnienia bez uprzedzenia i działające z mocą wsteczną do dnia podania postulowanych nowych przepisów do publicznej wiadomości? 2) Czy dla odpowiedzi na pytanie pierwsze ma znaczenie okoliczność, że w chwili, gdy podatnik zgłosił roszczenie oparte na podstawie powództwa z dłuższym terminem przedawnienia, dostępność tejże podstawy powództwa wynikającej z prawa krajowego została uznana i) niedużo wcześniej ii) przez sąd niższej instancji – i ostatecznie potwierdzona przez sąd najwyższej instancji dopiero w późniejszym terminie?”.

IV – Procedura przed Trybunałem

29. Pytanie prejudycjalne zostało złożone w sekretariacie Trybunału w dniu 30 lipca 2012 r. Spółki grupy Aegis, rząd Zjednoczonego Królestwa, rząd hiszpański, a także Komisja złożyli uwagi na piśmie i przedstawili uwagi ustnie na rozprawie w dniu 26 czerwca 2013 r.

V – Analiza

A – W przedmiocie pierwszego pytania prejudycjalnego

30. Poprzez pytanie pierwsze sąd odsyłający zmierza do ustalenia, czy dokonane z mocą wsteczną i bez uprzedzenia skrócenie terminu przedawnienia mającego zastosowanie w ramach skargi Kleinwort Benson dotyczącego zwrotu nienależnie uiszczonych podatków jest zgodne z zasadami skuteczności, pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań.

31. Jakkolwiek sąd odsyłający wskazuje te trzy zasady oddzielnie, podzielam pogląd Komisji, wedle którego naruszenie tylko jednej z nich wystarczyłoby dla stwierdzenia niezgodności sekcji 320 ustawy o finansach z 2004 r. z prawem Unii. W mej analizie rozpatrzę zasady bezpieczeństwa prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań, jednak uważam, że w niniejszej sprawie zasada skuteczności ma najbardziej bezpośrednie zastosowanie ( 17 ).

1. W przedmiocie zasady skuteczności

32. W ramach postępowania, które doprowadziło do wydania ww. wyroku z dnia 12 grudnia 2006 r. w sprawie Test Claimants in the FII Group Litigation, High Court of Justice przedstawił między innymi pytanie, czy skargi wniesione przez Test Claimants powinny być zakwalifikowane jako „roszczenie o zwrot podatku bezprawnie pobranego” lub „roszczenie o przywrócenie bezprawnie nieprzyznanych ulg”, czy też „roszczenie o naprawienie szkody”.

33. Trybunał orzekł, że „wewnętrzny porządek prawny każdego z państw członkowskich powinien wskazywać sądy właściwe oraz zasady proceduralne dotyczące wnoszenia skarg mających na celu zapewnienie ochrony uprawnień, które jednostki wywodzą z prawa wspólnotowego, w tym rodzaje żądań wnoszonych przez osoby poszkodowane do sądów krajowych. Sądy krajowe są jednakże zobowiązane zagwarantować, by jednostki miały do dyspozycji skuteczny środek zaskarżenia, umożliwiający im uzyskanie zwrotu nienależnie pobranego podatku oraz kwot zapłaconych na rzecz tego państwa członkowskiego lub pobranych przez to państwo w bezpośrednim związku z tym podatkiem” ( 18 ).

34. W art. 19 ust. 1 akapit drugi trakatu z Lizbony skodofikowane zostały obowiązki państw członkowskich polegające na ustanowieniu środków niezbędnych dla zapewnienia „skutecznej ochrony prawnej” ( 19 ).

35. W tym kontekście prawnym Trybunał ma rozstrzygnąć, czy spółki grupy Aegis korzystały ze „skutecznej ochrony prawnej” w zakresie swych żądań o zwrot ACT, którym zostały obciążone niezgodnie z prawem Unii.

36. Zdaniem lorda Walkera, który wyraził stanowisko większości składu Supreme Court of the United Kingdom w niniejszej sprawie, do sprawy tej ma zastosowanie orzecznictwo wynikające z wyroku w sprawie Marks & Spencer, w którym Trybunał, w zakresie dotyczącym środka odpowiadającego środkowi rozpatrywanemu w postępowaniu głównym, orzekł, że jakkolwiek „zasada skuteczności nie sprzeciwia się temu, by ustawodawstwo krajowe skróciło termin, w którym można zażadać zwrotu kwot uiszczonych z naruszeniem prawa [Unii], to jednak dzieje się tak nie tylko pod warunkiem, że nowy termin będzie rozsądny, lecz ponadto że owe nowe regulacje będą zawierały przepisy przejściowe udzielające jednostkom wystarczającego terminu po ich przyjęciu, celem umożliwienia przedłożenia żądań o zwrot, które miały one prawo przedłożyć pod rządami starej regulacji. Tego rodzaju przepisy przejściowe są konieczne, gdy natychmiastowe zastosowanie do owych żądań krótszego terminu przedawnienia niż obowiązujący uprzednio skutkowałoby pozbawieniem niektórych jednostek z mocą wsteczną prawa do zwrotu lub pozostawieniem im jedynie zbyt krótkiego terminu na podniesienie owego prawa” ( 20 ).

37. Lord Walker wywiódł z powyższego, że brak przepisów przejściowych w związku z mocą wsteczną sekcji 320 ustawy o finansach z 2004 r. naruszył zasadę skuteczności ( 21 ).

38. Natomiast zdaniem lorda Sumptiona, który wyraził stanowisko mniejszości składu Supreme Court of the United Kingdom, spółki grupy Aegis dysponowały w całym toku procedury skutecznym środkiem zaskarżenia celem uzyskania zwrotu podatku uiszczonego nienależnie, a mianowicie skargą Woolwich, która w pełni czyniła zadość obowiązkom ciążącym na Zjednoczonym Królestwie zgodnie z TFUE, jakkolwiek podlegała ona innemu terminowi przedawnienia, ponieważ biegł on od dnia uiszczenia nienależnego podatku ( 22 ).

39. Lord Sumption odróżnił ww. sprawę Marks & Spencer od niniejszej sprawy, ponieważ Marks & Spencer plc, celem żądania zwrotu nienależnie uiszczonego podatku od wartości dodanej (zwanego dalej „podatkiem VAT”) dysponowała jedynie jednym skutecznym środkiem zaskarżenia, którego termin przedawnienia został następczo skrócony, podczas gdy w niniejszej sprawie spółki grupy Aegis zawsze dysponowały innym skutecznym środkiem zaskarżenia, którego termin przedawnienia nie był naruszony poprzez sekcję 320 ustawy o finansach z 2004 r., a mianowicie skargą Woolwich ( 23 ). Z tego względu lord Sumption uznał, że istnienie skargi Woolwich oraz możliwość skorzystania z niej wystarczały, by zapewnić poszanowanie przez Zjednoczone Królestwo zobowiązań ciążących na nim na mocy prawa Unii ( 24 ).

40. Owa rozbieżność opinii pomiędzy większością i mniejszością składu Supreme Court of the United Kingdom doprowadziła do przedstawienia rozpatrywanego wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w przedmiocie zgodności z prawem Unii sekcji 320 ustawy o finansach z 2004 r. Do Trybunału należy zatem rozpatrzenie, czy ww. orzecznictwo Marks & Spencer obejmuje przypadek, w którym, jak w niniejszej sprawie, skarżącemu przysługują dwa środki zaskarżenia, a ustawodawstwo krajowe skraca z mocą wsteczną oraz bez ustanowienia przepisów przejściowych termin przedawnienia środka zaskarżenia wybranego już przez skarżącego.

41. Wedle stanowiska rządu Zjednoczonego Królestwa skarga Woolwich stanowi dla spółek grupy Aegis w pełni skuteczny środek zaskarżenia dla celów dochodzenia zwrotu podatków nałożonych lub pobranych z naruszeniem prawa Unii, w związku z czym zmiana terminu przedawnienia wprowadzona na mocy sekcji 320 ustawy o finansach z 2004 r. w żaden sposób nie naruszyła terminu przedawnienia mającego zastosowanie do owej skargi.

42. Spółki grupy Aegis są natomiast zdania, że wskazane stanowisko rządu Zjednoczonego Królestwa opiera się na błędnej interpretacji ww. wyroku w sprawie Marks & Spencer. Podnoszą one, że naruszenie zasady skuteczności w owym wyroku nie polegało na braku udostępnienia skutecznego środka zaskarżenia dotyczącego zwrotu niezgodnie z prawem pobranego podatku VAT ani na braku ustanowienia rozsądnego terminu, lecz na tym, że termin na wniesienie środka zaskarżenia ustanowionego w prawie krajowym dla celów zwrotu niezgodnie z prawem pobranego podatku VAT został skrócony bez uprzedzenia i z mocą wsteczną, co stanowiło dla podatników zaskoczenie i uniemożliwiło im wniesienie w odpowiednim czasie środków zaskarżenia odnoszących się do określonych, wcześniejszych okresów.

43. Ze swej strony Komisja, jakkolwiek podziela stanowisko prezentowane w postępowaniu głównym przez brytyjskie organy podatkowe, wedle którego skarga Woolwich stanowi skuteczny środek zaskarżenia, uważa jednak, że nie oznacza to, że inny środek zaskarżenia może zostać w rzeczywistości bez uprzedzenia uchylony poprzez zmianę terminów przedawnienia ( 25 ). W tym kontekście Komisja zauważa, że podobieństwo do ww. sprawy Marks & Spencer jest szczególnie uderzające i nie dostrzega ona względów, które mogłyby uzasadnić inny wniosek, niż ten, który został przyjęty w owej sprawie, a mianowicie że sekcja 320 ustawy o finansach z 2004 r. narusza zasadę skuteczności.

44. Moim zdaniem z uwagi na ww. wyrok w sprawie Marks & Spencer spółki grupy Aegis oraz Komisja prawidłowo podnoszą, że sekcja 320 ustawy o finansach z 2004 r. narusza zasadę skuteczności.

45. Jest prawdą, że zasada skuteczności nie wymaga od państw członkowskich, aby ustanowiły one więcej niż jeden środek zaskarżenia celem umożliwienia swym podatnikom zachowanie praw, które wywodzą oni z prawa Unii.

46. Istotnie, art. 19 ust. 1 akapit drugi TUE żąda jedynie, aby państwa członkowskie ustanowiły „środki niezbędne do zapewnienia skutecznej ochrony prawnej w dziedzinach objętych prawem Unii”. W ramach owego obowiązku pozostawiono państwom członkowskim zakres swobodnego uznania w wykonaniu ich autonomii proceduralnej, a także umożliwiono zdefiniowanie warunków proceduralnych sądowych środków zaskarżenia służących zapewnieniu ochrony praw wywodzonych przez podatników z prawa Unii ( 26 ).

47. Jednakże jeżeli w zastosowaniu zasady autonomii proceduralnej państwo członkowskie udostępni podatnikom większą liczbę środków zaskarżenia, art. 19 ust. 1 akapit drugi TUE wymaga, aby każdy z nich zapewniał skuteczną ochronę prawną, przy czym środek zaskarżenia może „skutecznie” chronić jedynie wówczas, gdy warunki, w których może zostać użyty i osiągnąć zamierzony skutek, są uprzednio znane.

48. W chwili, w której podatnicy wybiorą jeden z krajowych środków zaskarżenia przewidzianych w prawie krajowym (w niniejszej sprawie skargę Kleinwort Benson) lub zastosują jedyny dostępny krajowy środek zaskarżenia, powinni oni bowiem korzystać z ochrony ogólnych zasad prawa Unii.

49. Dokonana w drodze ustawy o finansach z 2004 r. z mocą wsteczną i bez ustanowienia przepisów przejściowych zmiana terminu przedawnienia mającego zastosowanie do środka zaskarżenia, który mógł zostać wybrany przez podatników, uniemożliwia zatem wykonanie praw, które zostały im przyznane na mocy prawa Unii.

50. Fakt, że mogli oni wybrać inny środek zaskarżenia, całkowicie zgodny z zasadami równoważności i skuteczności, jest w tym względzie nieistotny. Ponadto gdyby przyjąć stanowisko rządu Zjednoczonego Królestwa, państwo członkowskie miałoby zawsze możliwość pozostawienia skarżącemu wyboru środka zaskarżenia, który mu najbardziej odpowiada, a następnie dokonania zmiany, bez uprzedzenia i bez ustanowienia przepisów przejściowych, warunków, na jakich może odnieść skutek wybrany już środek zaskarżenia. Taki rezultat doprowadziłby do pozbawienia zasady skuteczności jej znaczenia, a zatem nie może zostać zaakceptowany.

51. Jak wskazał lord Walker, fakt, że spółki grupy Aegis nie mogłyby wnieść odwołania, gdyby sekcja 32 ust. 1 lit. c) ustawy o terminach przedawnienia z 1980 r. nie istniała, nie jest decydujący w zakresie dotyczącym poszanowania zasady skuteczności ( 27 ). Byłoby tak również wówczas, gdyby nie istniała skarga Kleinwort Benson.

52. Precyzuję, że nie zarzuca się Zjednoczonemu Królestwu skrócenia terminu przedawnienia skargi Kleinwort Benson, zarzuca się natomiast, jak podniosły spółki grupy Aegis, dokonanie tego z mocą wsteczną, ze skutkami dla wnoszonych wówczas środków zaskarżenia i bez ustanowienia przepisów przejściowych, jak nakazał Trybunał w ww. wyroku w sprawie Marks & Spencer. Zgodnie z wieloletnim orzecznictwem „po dacie wydania wyroku Trybunału stwierdzającego, że określone przepisy prawa krajowego są niezgodne z traktatem, ustawodawca krajowy nie jest uprawniony do ustanawiania jakiejkolwiek normy procesowej, która w sposób szczególny ograniczałaby możliwość podnoszenia roszczeń o zwrot podatków uiszczonych na mocy takich przepisów krajowych” ( 28 ).

53. Ponadto istnienie jednego środka lub dwóch środków zaskarżenia w ww. sprawie Marks & Spencer nie ma znaczenia w niniejszej sprawie, ponieważ gwarancje zasady skuteczności mają zastosowane do każdego środka zaskarżenia udostępnionego skarżącym przez prawo krajowe dla celów zwrotu podatków sprzecznych z prawem Unii.

54. Wniosek ten jest zawarty w podobnych sprawach rozpatrywanych przez Trybunał, który w kontekście systemu podatkowego ograniczającego swobodny przepływ kapitału orzekł, że „samo istnienie opcji pozwalającej na ewentualne zapewnienie zgodności sytuacji z prawem Unii nie skutkuje usunięciem bezprawnego charakteru systemu takiego jak system przewidziany w spornym przepisie, obejmujący mechanizm opodatkowania niezgodny z tym prawem” ( 29 ). W konsekwencji istnienie, obok środka zasakrżenia sprzeczego z zasadą skuteczności, innego środka, który jest z nią zgodny, nie może prowadzić do zniesienia niezgodności z prawem Unii pierwszego ze wskazanych środków.

55. Z tych względów podzielam stanowisko większości składu Supreme Court of the United Kingdom, wedle którego sekcja 320 ustawy o finansach z 2004 r. jest sprzeczna z zasadą skuteczności.

56. Jakkolwiek wniosek ten wystarcza, by stwierdzić, że prawo Unii sprzeciwia się obowiązywaniu przepisów tego rodzaju co sekcja 320 ustawy o finansach z 2004 r., zbadam jednak tę kwestię przez pryzmat zasad pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań. Mój pierwszy wniosek powinien zostać potwierdzony.

2. Zasady pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań

57. Jak wskazała Komisja, zasady pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań są w znacznym zakresie tożsame.

58. Trybunał uznał, że w interesie pewności prawa chroniącej jednocześmie podatnika i administrację państwa członkowskie mogą ustanowić dla sądowych środków zaskarżenia rozsądne terminy prekluzyjne ( 30 ).

59. W tym samym kontekście Trybunał orzekł również, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań stanowi część porządku prawnego [Unii] i powinna być szanowana przez państwa członkowskie, gdy wykonują przepisy [Unii]” ( 31 ), oraz że „zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań stoi na przeszkodzie temu, by zmiana przepisów krajowych pozbawiała podatnika z mocą wsteczną prawa do odliczenia, które nabył na podstawie [prawa Unii]” ( 32 ).

60. Wedle stanowiska lorda Sumptiona, z którym zgadza się rząd Zjednoczonego Królestwa, sekcja 320 ustawy o finansach z 2004 r. jest zgodna z zasadą ochrony uzasadnionych oczekiwań ( 33 ). Lord Sumption uważa, że spółki grupy Aegis nie mogły w sposób uzasadniony oczekiwać, że utrzymany zostanie termin przedawnienia przewidzianyw sekcji 32 ust. 1 lit. c) ustawy o terminach przedawnienia z 1980 r. ze względu na szczególne okoliczności, w których poprzez wyrok w sprawie DMG została ustanowiona skarga Kleinwort Benson.

61. Bardziej szczegółowo lord Sumption opiera się na zasadzie, że o ile sądy angielskie mogą utworzyć nowe skargi, określenie terminów przedawnienia pozostaje w kompetencji parlamentu. Uważa on, że krótki okres pomiędzy ogłoszeniem wyroku w sprawie DMG w dniu 18 lipca 2003 r. a ogłoszeniem ustanowienia sekcji 320 ustawy o finansach z 2004 r. w dniu 8 września 2003 r., pewność, że organy podatkowe zaskarżą wyrok w sprawie DMG, oraz brak pewności co do skutku owego zaskarżenia oznaczają, że spółki grupy Aegis nie mogły w sposób uzasadniony oczekiwać utrzymania skargi Kleinwort Benson.

62. W związku z tym, wedle lorda Sumptiona i rządu Zjednoczonego Królestwa, przyjmując sekcję 320 ustawy o finansach z 2004 r., parlament Zjednoczonego Królestwa zgodnie z prawem zastosował swą kompetencję do określenia terminu przedawnienia dla instytucji prawnej stanowiącej wówczas nowy środek zaskarżenia dla celów zwrotu podatków uiszczonych w związku z błędem co do prawa, właśnie uznany na mocy wyroku w sprawie DMG z dnia 18 lipca 2003 r. W związku z tym na rozprawie rząd Zjednoczonego Królestwa próbował ponownie odróżnić niniejszą sprawę od ww. wskazanej sprawy Marks & Spencer, która wedle jego stanowiska dotyczyła uchylenia już istniejącego w prawie angielskim środka zaskarżenia.

63. Ponadto lord Sumption, wspierany w tym aspekcie przez rząd Zjednoczonego Królestwa, sprzeciwia się tezie większości składu Supreme Court od the United Kingdom, wedle której spółki grupy Aegis miały wybór pomiędzy skargą Woolwich a skargą Kleinwort Benson ze względu na deklaratoryjny skutek wyroków, który oznacza, że wyrok stwierdza istniejący stan prawny, niezależnie od niepewności podatników w tym względzie przed jego ogłoszeniem.

64. Ze swej strony Komisja uważa, że nie jest istotny argument, wedle którego przed wyrokiem w sprawie Kleinwort Benson wydanym przez House of Lords nikt nie mógł zgodnie z prawem oczekiwać ustanowienia środka zaskarżenia dotyczącego roszczenia o zwrot podatków uiszczonych ze względu na błąd co do prawa. Natomiast pytanie brzmi, czego mogli oczekiwać podatnicy w związku z owym wyrokiem i bezpośrednio przed oficjalnym ogłoszeniem ustanowienia sekcji 320 ustawy o finansach z 2004 r. Zdaniem Komisji o ile Court of Appeal (England & Wales) i House of Lords nie orzekły inaczej, podatnicy mieli prawo uznać, że dysponowali omawianymi środkami zaskarżenia.

65. Moim zdaniem stanowisko lorda Sumptiona i rządu Zjednoczonego Królestwa opiera się na błędnej interpretacji zasad pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań.

66. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału jego zadaniem nie jest wypowiadanie się co do wykładni i stosowania przepisów krajowych ani ustalanie okoliczności faktycznych niezbędnych do rozstrzygnięcia sporu w postępowaniu głównym. Trybunał jest zobowiązany uwzględnić, zgodnie z podziałem kompetencji między sądami Unii Europejskiej a krajowymi, stan faktyczny i prawny, w jaki wpisują się pytania prejudycjalne, w postaci takiej jak sformułowana w postanowieniu odsyłającym ( 34 ).

67. Do Trybunału nie należy zatem określanie angielskiego stanu prawnego ani nawet rozstrzyganie, czy należy przyjąć teorię deklaratoryjnego skutku wyroków, jak została ona przyjęta przez większość składu Supreme Court of the United Kingdom. Punkt wyjścia mej analizy stanowi okoliczność, że jak zaakceptowała to większość składu Supreme Court of the United Kingdom, spółki grupy Aegis miały do dnia wejścia w życie sekcji 320 ustawy o finansach z 2004 r. wybór pomiędzy skargami Woolwich i Kleinwort Benson dla celów żądania zwrotu nienależnie uiszczonego ACT.

68. Najpóźniej z chwilą ogłoszenia wyroku w sprawie DMG w dniu 18 lipca 2003 r. prawo angielskie uznało dla celów żądania zwrotu nienależnie uiszczonych podatków dopuszczalność skargi Kleinwort Benson z terminem przedawnienia przewidzianym w sekcji 32 ust. 1 pkt c) ustawy o terminach przedawnienia z 1980 r.

69. Na rozprawie rząd Zjednoczonego Królestwa podkreślał okoliczność, że w chwili ogłoszenia wyroku w sprawie DMG nie było pewne, czy wyrok ów zostanie utrzymany w apelacji, i że w konsekwencji spółki grupy Aegis nie mogły wówczas w sposób prawnie uzasadniony oczekiwać korzystnego zakończenia ich skargi Kleinwort Benson.

70. Dla spółek grupy Aegis kwestia ta nie była istotna. Podnoszą one natomiast, że w chwili złożenia środka zaskarżenia w dniu 8 września 2003 r. mogły one w sposób uzasadniony oczekiwać, że środek ten zostanie rozpatrzony przez sądy angielskie na podstawie prawa obowiązującego w dniu jego wniesienia.

71. W tym aspekcie podzielam opinię lorda Hope’a i lorda Reeda, wedle której spółki grupy Aegis miały prawo oczekiwać, zgodnie z zasadami pewności prawa i ochrony uzasadnonych oczekiwań, że nie zostaną pozbawione owego prawa w oparciu o ustawę, która kilka miesięcy po wniesieniu omawianego środka zaskarżenia zmieni termin przedawnienia bez uprzedzenia i z mocą wsteczną ( 35 ).

72. W swym wniosku o przeprowadzenie rozprawy rząd Zjednoczonego Królestwa odniósł się do kwot wchodzących w grę w niniejszej sprawie. Ocenia on, że żądanie o zwrot przedstawione przez spółki grupy Aegis wynosi co najmniej 2 mld funtów szterlingów i że finansowe konsekwencje dla organów podatkowych względem innych skarżących będą wynosiły kilka miliardów funtów szterlingów. Dla owych organów powstaje zatem kwestia ochrony interesu ogólnego polegającego na uniknięciu zachwiania finansów publicznych.

73. W związku z tym, że zwrot nienależnie uiszczonych podatków zostałby potraktowany odmiennie w zależności od tego, czy stanowią one duże kwoty, argument ów nie może zostać wzięty pod uwagę, albowiem Trybunał, stwierdzając niezgodność spornych podatków z prawem Unii, nie ograniczył skutków swego orzecznictwa w czasie.

74. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem uprawnienie do zwrotu podatków nałożonych przez państwo członkowskie naruszających prawo Unii jest następstwem i uzupełnieniem praw przyznanych jednostkom przez przepisy Unii zakazujące takich podatków ( 36 ). Od owego obowiązku istnieje tylko jeden wyjątek, mianowicie gdy całość obciążenia podatkowego została przerzucona na osobę trzecią i jej zwrot na rzecz podatnika skutkowałby bezpodstawnym wzbogaceniem ( 37 ). Tak nie było w rozpatrywanym przypadku.

75. Co więcej, w swoich niedawnych wyrokach w sprawach Irimie i Littlewoods Retail i in., opierając się na ww. wyroku w sprawie Metallgesellschaft i in. oraz ww. wyroku z dnia 12 grudnia 2006 r. w sprawie Test Claimants in the FII Group Litigation, Trybunał orzekł, że państwa członkowskie mają obowiązek zwrotu wraz z odsetkami kwot podatków pobranych z naruszeniem prawa Unii ( 38 ).

76. Na pierwsze pytanie prejudycjalne należy w związku z tym udzielić odpowiedzi, że wówczas gdy zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatnik może wybrać pomiędzy dwoma środkami zaskarżenia celem zażądania zwrotu podatków pobranych niezgodnie z art. 49 TFUE i 63 TFUE, a w przypadku jednego z tych środków obowiązuje dłuższy termin przedawnienia, zasady skuteczności, pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań sprzeciwiają się przepisom owego państwa członkowskiego ustanowionym po wniesieniu owego środka, które skarcają wskazny dłuższy termin przedawnienia bez uprzedzenia i z mocą wsteczną.

B – W przedmiocie drugiego pytania prejudycjalnego

77. Poprzez pytanie drugie sąd odsyłający zmierza do ustalenia, czy okoliczność, że w chwili, w której spółki grupy Aegis przedstawiły skargę Kleinwort Benson, a więc w dniu 8 września 2003 r., możliwość użycia owego środka zaskarżenia została uznana niedużo wcześniej (w niniejszej sprawie na mocy wyroku w sprawie DMG), przez sąd niższej instancji [w niniejszej sprawie High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division], i została ostatecznie potwierdzona przez sąd wyższej instancji dopiero póżniej (w niniejszej sprawie w dniu 25 października 2006 r. przez House of Lords) ma jakiekolwiek znaczenie dla udzielenia odpowiedzi na pierwsze pytanie prejudycjalne.

78. Owo pytanie drugie jest w sposób oczywisty związane ze stanowiskiem lorda Sumptiona i lorda Browna, wedle których zasadą podlegającą zastosowaniu w niniejszej sprawie jest zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań. Istotnie, uwagi dotyczące bliskości daty wejścia w życie sekcji 320 ustawy o finansach z 2004 r. i daty ogłoszenia wyroku w sprawie DMG oraz dotyczące braku pewności co do ewentualnego utrzymania w mocy wskazanego wyroku przez House of Lords są związane z kwestią, czy w ramach prawa krajowego, jakie obowiązywało w dniu 8 września 2003 r., spółki grupy Aegis mogły w sposób prawnie uzasadniony oczekiwać, że ich skarga Kleinwort Benson nie zostanie naruszona przez wskazaną sekcję 320.

79. Ze względu na treść moich rozważań dotyczących zasad pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań (zob. pkt 65–70 niniejszej opinii) uważam, że na pytanie drugie należy udzielić odpowiedzi przeczącej.

VI – Wnioski

80. W świetle powyższego proponuję, aby Trybunał udzielił odpowiedzi na pytania prejudycjalne przedstawione przez Supreme Court of the United Kingdom w następujący sposób: 1. Wówczas gdy zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatnik może wybrać pomiędzy dwoma środkami zaskarżenia celem zażądania zwrotu podatków pobranych niezgodnie z art. 49 TFUE i 63 TFUE, a w przypadku jednego z tych środków obowiązuje dłuższy termin przedawnienia, zasady skuteczności, pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań sprzeciwiają się przepisom owego państwa członkowskiego ustanowionym po wniesieniu owego środka, które skracają wskazany dłuższy termin przedawnienia bez uprzedzenia i z mocą wsteczną. 2. Okoliczność, że w chwili, gdy grupa Aegis wniosła środek zaskarżenia, używając skargi, w przypadku której obowiązywał dłuższy termin przedawnienia, skarga ta została uznana dopiero i) niedużo wcześniej ii) przez sąd niższej instancji – i ostatecznie została potwierdzona przez sąd najwyższej instancji dopiero w późniejszym terminie, nie ma żadnego znaczenia dla odpowiedzi na pytanie pierwsze.

( 1 ) Język oryginału: francuski.

( 2 ) Zobacz wyrok z dnia 12 grudnia 2006 r. w sprawie C-446/04 Test Claimants in the FII Group Litigation, Zb.Orz. s. I-11753.

( 3 ) Zobacz postanowienie w sprawie Test Claimants Franked Investment Income Group Litigation przeciwko The Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs [2008] EWHC 2893 (Ch), [2009] STC 254.

( 4 ) Zobacz wyrok w sprawie Test Claimants in the Franked Investment Income Group Litigation przeciwko Commissioners of Inland Revenue and another [2010] EWCA Civ 103.

( 5 ) Zobacz wyrok w sprawie C‑35/11 Test Claimants in the FII Group Litigation.

( 6 ) Zobacz Test Claimants in the Franked Investment Income Group Litigation przeciwko Commissioners of Inland Revenue and another [2012] UKSC 19 (zwany dalej „wyrokiem w sprawie Test Claimants FII (No 3)”.

( 7 ) Zobacz. podobnie wyrok z dnia 11 lipca 2002 r. w sprawie C-62/00 Marks & Spencer, Rec. s. I-6325, pkt 34–47.

( 8 ) Sytuacja uległa zmianie w kwietniu 2010 r. wraz z ustanowieniem na mocy Finance Act 2009 (ustawy o finansach z 2009 r.) nowego środka zaskarżenia dotyczacego zwrotu nienależnie uiszczonych podatków o czteroletnim terminie przedawnienia. Ów nowy środek zaskarżenia zastąpił skargi „Woolwich” i „Kleinwort Benson” dotyczące zwrotu nienależnie uiszczonych podatków.

( 9 ) Zobacz wyrok w sprawie Woolwich Equitable Building Society przeciwko Inland Revenue Commrs [1993] AC 70 (HL).

( 10 ) Zobacz pkt 79 stanowiska lorda Walkera w wyroku w sprawie Test Claimants FII (No 3).

( 11 ) Zobacz wyrok Kleinwort Benson Ltd przeciwko Lincoln City Council [1999] 2 AC 349 (HL).

( 12 ) Zobacz wyrok Deutsche Morgan Grenfell plc przeciwko Inland Revenue Commrs [2003] EWHC 1779 (Ch), [2003] 4 All ER 645 (zwany dalej „wyrokiem w sprawie DMG”).

( 13 ) Zobacz. podobnie pkt 28–33 opinii lorda Walkera w wyroku w sprawie Test Claimants FII (No 3). Zobacz również wyrok w sprawie Deutsche Morgan Grenfell plc przeciwko Inland Revenue Commrs [2006] UKHL 49, [2007] 1 AC 558, 564.

( 14 ) Zobacz wyrok Trybunału z dnia 8 marca 2001 r. w sprawach połączonych C-397/98 i C-410/98, Rec. s. I-1727.

( 15 ) Zobacz podobnie komunikat prasowy Komisji z dnia 26 stycznia 2012 r. (IP/12/64).

( 16 ) Na rozprawie Komisja wyjaśniła, że nie wniosła skargi w przedmiocie uchybienia zobowiązaniom państwa członkowskiego po owym wyroku z dnia 23 maja 2012 r. i że jej zdaniem Zjednoczone Królestwo nie zmieniło art. 107 ustawy o finansach z 2007 r.

( 17 ) Jedynie rząd hiszpański jest zdania, że w niniejszej sprawie powstaje kwestia stosowania zasady równoważności, a nie zasady skuteczności. Moim zdaniem tak nie jest. Z postępowania odsyłającego wynika w sposób jasny, że reguły związane ze skargą Woolwich oraz ze skargą Kleinwort Benson mają zastosowanie do zwrotu wszystkich nienależnie uiszczonych podatków, niezależnie od tego, czy są one one sprzeczne z prawem krajowym, czy z prawem Unii. W związku z tym kwestia równoważności w ogóle nie powstaje.

( 18 ) Zobacz ww. wyrok z dnia 12 grudnia 2006 r. w sprawie Test Claimants in the FII Group Litigation, pkt 220. Podkreślenie moje.

( 19 ) Obowiązek ten wynikał już z orzecznictwa Trybunału. Zobacz podobnie wyrok z dnia 25 lipca 2002 r. w sprawie C-50/00 P Unión de Pequeños Agricultores przeciwko Radzie, Zb.Orz. s. I-6677, pkt 39, 41.

( 20 ) Wyżej wymieniony wyrok w sprawie Marks & Spencer, pkt 38.

( 21 ) Zobacz pkt 111–115 opinii ww. lorda Walkera w wyroku w sprawie Test Claimants FII (No 3).

( 22 ) Zobacz pkt 142 opinii lorda Sumptiona w ww. wyroku Test Claimants FII (No 3).

( 23 ) Ibidem, pkt 197. Na rozprawie rząd Zjednoczonego Królestwa powtarzał to odróżnienie, natomiast spółki grupy Aegis podnosiły, że w ww. sprawie Marks & Spencer skarżąca również miała wybór pomiędzy dwoma środkami zaskarżenia; jednym dotyczącym zwrotu podatku VAT nienależnie pobranego przez organy podatkowe i drugim dotyczącym zwrotu podatku VAT uiszczonego przez podatnika w wyniku błędu co do prawa.

( 24 ) Ibidem, pkt 199.

( 25 ) Na rozprawie Komisja wyjaśniła, że o ile rząd Zjednoczonego Królestwa miał bez wątpienia prawo skrócić termin przedawnienia skargi Kleinwort Benson celem ograniczenia odpowiedzialności dotyczącej zwrotu nienależnie pobranego ACT, to jednak był on zobowiązany do udzielenia podatnikom terminu „ulgowego”, aby mogli wnieść środki zaskarżenia. Zdaniem Komisji w okolicznościach niniejszej sprawy termin dwóch miesięcy wystarczyłby, aby spełnić ów obowiązek.

( 26 ) Zobacz pkt 22 mojej opinii w sprawie C‑565/11 Irimie (wyrok z dnia 18 kwietnia 2013 r.)

( 27 ) Zobacz pkt 114 ww. opinii lorda Walkera w wyroku w sprawie Test Claimants FII (No 3).

( 28 ) Wyrok z dnia 29 czerwca 1988 r. w sprawie 240/87 Deville, Rec. s. 3513, pkt 13. Zobacz również podobnie ww. wyrok w sprawie Marks & Spencer, pkt 36.

( 29 ) Wyrok z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie C‑168/11 Beker, pkt 62. Zobacz również ww. wyrok z dnia 12 grudnia 2006 r. w sprawie Test Claimants in the FII Group Litigation, pkt 462; wyrok z dnia 18 marca 2010 r. w sprawie C-440/08 Gielen, Zb.Orz. s. I-2323, pkt 53.

( 30 ) Zobacz wyrok z dnia 17 listopada 1998 r. w sprawie C-228/96 Aprile, Rec. s. I-7141, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo. Zobacz również ww. wyrok w sprawie Marks & Spencer, pkt 35.

( 31 ) Wyżej wymienony wyrok w sprawie Marks & Spencer, pkt 44. Zobacz również wyroki: z dnia 26 kwietnia 1988 r. w sprawie 316/86 Krücken, Rec. s. 2213, pkt 22; z dnia 1 kwietnia 1993 r. w sprawach połączonych od C-31/91 do C-44/91 Lageder i in., Rec. s. I-1761, pkt 33; z dnia 3 grudnia 1998 r. w sprawie C-381/97 Belgocodex, Rec. s. I-8153, pkt 26; a także z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-396/98 Schlossstrasse, Rec. s. I-4279, pkt 44.

( 32 ) Wyżej wymieniony wyrok w sprawie Marks & Spencer, pkt 45. Zobacz również ww. wyrok w sprawie Schloßstrasse, pkt 47.

( 33 ) Zobacz pkt 200–202 ww. opinii lorda Sumptiona w wyroku w sprawie Test Claimants FII (No 3).

( 34 ) Zobacz wyroki: z dnia 13 listopada 2003 r. w sprawie C-153/02 Neri, Rec. s. I-13555, pkt 34, 35; a także z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-482/01 i C-493/01 Orfanopoulos i Oliveri, Rec. s. I-5257, pkt 42.

( 35 ) Zobacz pkt 19 opinii lorda Hope’a i pkt 243 opinii lorda Reeda w wyroku w sprawie Test Claimants FII (No 3).

( 36 ) Zobacz wyroki: z dnia 9 listopada 1983 r. w sprawie 199/82 San Giorgio, Rec. s. 3595, pkt 12; ww. wyroki: w sprawach połączonych Metallgesellschaft i in., pkt 84, z dnia 12 grudnia 2006 r. w sprawie Test Claimants in the FII Group Litigation, pkt 202.

( 37 ) Zobacz wyroki: z dnia 27 lutego 1980 r. w sprawie 68/79 Just, Rec. 1980 s. 501, pkt 26; z dnia 21 września 2000 r. w sprawach połączonych C-441/98 i C-442/98 Michaïlidis, Rec. s. I-7145, pkt 33; a także z dnia 2 października 2003 r. w sprawie C-147/01 Weber’s Wine World i in., Rec. s. I-11365, pkt 94, 102.

( 38 ) Wyżej wymieniony wyrok w sprawie Irimie, pkt 21, 22; wyrok z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C‑591/10 Littlewoods Retail Ltd i in., pkt 25, 26.