WYROK TRYBUNAŁU (piąta izba)

z dnia 26 czerwca 2003 r.( )

Uzupełniające pracownicze ubezpieczenie emerytalne o charakterze kapitałowym – Wykupienie w zakładzie z siedzibą w innym państwie członkowskim – Różnica w traktowaniu pod względem podatkowym – Zgodność z art. 49 WE

W sprawie C‑422/01

mającej za przedmiot skierowany do Trybunału, na podstawie art. 234 WE, przez Regeringsrätten (Szwecja) wniosek o wydanie, w ramach zawisłego przed tym sądem sporu między

Försäkringsaktiebolaget Skandia (publ),

Olą Ramstedtem

a

Riksskatteverket,

orzeczenia w trybie prejudycjalnym w przedmiocie wykładni traktatu WE, a w szczególności art. 49 WE,

TRYBUNAŁ (piąta izba),

w składzie: M. Wathelet (sprawozdawca), prezes izby, C.W.A. Timmermans, A. La Pergola, P. Jann i A. Rosas, sędziowie,

rzecznik generalny: P. Léger,

sekretarz: R. Grass,

rozważywszy uwagi na piśmie przedstawione:

– w imieniu Försäkringsaktiebolaget Skandia (publ) oraz O. Ramstedta przez J.M. Bexheda, chefsjurist,

– w imieniu rządu szwedzkiego przez A. Krusego, działającego w charakterze pełnomocnika,

– w imieniu rządu duńskiego przez J. Moldego, działającego w charakterze pełnomocnika,

– w imieniu rządu włoskiego przez I.M. Braguglię, działającego w charakterze pełnomocnika, wspieranego przez G. Fienga, avvocato dello Stato,

– w imieniu Komisji Wspólnot Europejskich przez C. Tufvesson oraz R. Lyala, działających w charakterze pełnomocników,

– w imieniu Urzędu Nadzoru EFTA przez E. Wright oraz P.A. Bjørgana, działających w charakterze pełnomocników,

uwzględniając sprawozdanie na rozprawę,

po wysłuchaniu uwag Försäkringsaktiebolaget Skandia (publ) oraz O. Ramstedta reprezentowanych przez J.M. Bexheda, Riksskatteverket reprezentowanego przez G. Bäcka, działającego w charakterze pełnomocnika, rządu szwedzkiego reprezentowanego przez. A. Krusego oraz K. Wistrand, działających w charakterze pełnomocników, Komisji reprezentowanej przez C. Tufvesson oraz R. Lyala, oraz Urzędu Nadzoru EFTA reprezentowanego przez E. Wright oraz P.A. Bjørgana, na rozprawie w dniu 30 stycznia 2003 r.,

po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 3 kwietnia 2003 r.,

wydaje następujący

Wyrok

1 Postanowieniem z dnia 23 października 2001 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 25 października 2001 r., Regeringsrätten (Najwyższy Sąd Administracyjny), działając na mocy art. 234 WE, zwrócił się z pytaniem prejudycjalnym w przedmiocie wykładni traktatu WE, a w szczególności art. 49 WE.

2 Pytanie to powstało w ramach sporu pomiędzy Försäkringsaktiebolaget Skandia (publ) (zwaną dalej „Skandią”) i O. Ramstedtem, z jednej strony, a Riksskatteverket (urzędem skarbowym), z drugiej strony, w przedmiocie opodatkowania uzupełniającego pracowniczego ubezpieczenia emerytalnego wykupionego przez Skandię na rzecz O. Ramstedta w spółkach z siedzibą w innych państwach członkowskich.

Krajowe ramy prawne

Obowiązujące przepisy

3 Opodatkowanie ubezpieczeń uregulowane jest między innymi w kommunalskattelagen (1928:370) (ustawie o podatkach gminnych), a od roku podatkowego 2002 (dochody za 2001 r.) – w inkomstskattelagen (1999:1229) (ustawie o podatku dochodowym, zwanej dalej „IL”), która zawiera przepisy odpowiadające przepisom kommunalskattelagen w tej dziedzinie.

4 Jeśli chodzi o uzupełniające pracownicze ubezpieczenia emerytalne, w przypadku których nabycia i opłacania składek dokonuje pracodawca na rzecz jednego ze swych pracowników, ustawodawstwo rozróżnia pomiędzy ubezpieczeniami emerytalnymi i ubezpieczeniami kapitałowymi.

5 Aby dane ubezpieczenie mogło być uznane za ubezpieczenie emerytalne, musi być ono między innymi wykupione, co do zasady, u ubezpieczyciela z siedzibą w Szwecji.

6 Artykuł 5 w rozdziale 58 IL wyjaśnia jednak, że ubezpieczenie, które nie zostało wykupione w przedsiębiorstwie wykonującym działalność w Szwecji, stanowi jednakże ubezpieczenie emerytalne, jeżeli:

a) dotyczy ono zasadniczo wypłaty emerytury, renty lub wypłaty na wypadek śmierci i jeżeli podatnik w czasie zawarcia umowy zamieszkiwał za granicą, w kraju, którego system podatkowy przyznaje prawo do odliczenia składek, obniżenie podatku lub inną równoważną ulgę podatkową, lub

b) pracodawca płacił składki ubezpieczeniowe, podczas gdy ubezpieczony zamieszkiwał lub pracował za granicą, a płatności te nie były uznawane za dochód ubezpieczonego dla celów opodatkowania w zainteresowanym państwie, lub

c) biorąc po uwagę szczególne okoliczności sprawy, organy podatkowe zgodziły się na traktowanie takiego ubezpieczenia jako ubezpieczenia emerytalnego.

7 Artykuł 2 ust. 2 w rozdziale 58 IL stanowi, że ubezpieczenia, które nie spełniają powyższych przesłanek, uważane są za ubezpieczenia kapitałowe.

8 Na gruncie opodatkowania bezpośredniego oba te typy ubezpieczeń podlegają różnym regulacjom w zakresie odliczeń.

9 Składki zapłacone przez pracodawcę tytułem uzupełniającego pracowniczego ubezpieczenia emerytalnego, które może być zgodnie z prawem uznane za ubezpieczenie emerytalne, podlegają bezpośredniemu odliczeniu od wykazanego przez niego dochodu do opodatkowania. Wypłacana następnie emerytura podlega w pełni opodatkowaniu podatkiem dochodowym płaconym przez emerytowanego pracownika, będącego beneficjentem ubezpieczenia.

10 Natomiast składki zapłacone przez pracodawcę w przypadku uzupełniającego pracowniczego ubezpieczenia emerytalnego, które uznawane jest na gruncie ustawodawstwa szwedzkiego za ubezpieczenie kapitałowe, nie podlegają odliczeniu od wykazanego przez niego dochodu do opodatkowania. Z postanowienia odsyłającego wynika, że pracodawcy przysługuje jednak prawo do odliczenia kwot, które na mocy umowy zobowiązał się wypłacać pracownikowi. W konsekwencji odliczenie to może być dokonane tylko stopniowo w miarę wypłacania emerytury. Dla pracownika kwoty otrzymane w ramach tego ubezpieczenia stanowią podlegający opodatkowaniu dochód z tytułu zatrudnienia.

Postępowanie przed sądem krajowym i pytanie prejudycjalne

11 O. Ramstedt, obywatel Szwecji mieszkający w Szwecji, jest pracownikiem szwedzkiego przedsiębiorstwa Skandia. O. Ramstedt i Skandia uzgodnili, że część emerytury O. Ramstedta zostanie zapewniona dzięki wykupieniu przez Skandię uzupełniającego pracowniczego ubezpieczenia emerytalnego w duńskim zakładzie ubezpieczeń na życie Skandia Link Livforsikring A/S, w niemieckim zakładzie ubezpieczeń na życie Skandia Lebensversicherung AG lub w brytyjskim zakładzie ubezpieczeń na życie Skandia Life Assurance Ltd (zwanych dalej „zagranicznymi zakładami ubezpieczeń”).

12 O. Ramstedt i Skandia zwrócili się do Skatterättsnämnden (komisji administracyjnej prawa podatkowego) o wydanie decyzji w sprawie interpretacji, dotyczącej kwestii: 1) czy Skandia ma prawo do odliczenia od podatku dochodowego składek na ubezpieczenie wykupione w jednym z zagranicznych zakładów ubezpieczeń, a jeśli tak, to kiedy, 2) czy na odpowiedź na to pytanie może mieć wpływ okoliczność, że zakłady te zobowiązały się wobec szwedzkich organów podatkowych do przekazywania informacji o kwotach wypłacanych O. Ramstedtowi tytułem umowy ubezpieczenia, oraz 3) czy O. Ramstedt winien deklarować wypłacane mu świadczenia jako dochód z działalności zawodowej, a jeśli tak, to kiedy.

13 W swej decyzji w sprawie interpretacji z dnia 1 lutego 2000 r. Skatterättsnämnden stwierdziła, że Skandii nie może przysługiwać prawo do odliczenia zapłaconych składek, lecz jedynie prawo do odliczenia emerytury, które powstanie wraz z jej wypłatą. Ponadto wskazała, że O. Ramstedt zobowiązany jest do zapłaty podatku od kwot wypłacanych mu w wykonaniu umowy.

14 W decyzji tej Skatterättsnämnden wskazała, że szwedzka regulacja nie zawiera przepisów o charakterze dyskryminacyjnym, uznawanych za niezgodne z prawem wspólnotowym. W tym zakresie, na poparcie stanowiska, że prawo wspólnotowe nie zakazuje państwu członkowskiemu wprowadzania dwóch systemów podatkowych dla ubezpieczeń na życie, powołała się ona na wyrok z dnia 28 stycznia 1992 r. w sprawie C‑204/90 Bachmann, Rec. str. I‑249.

15 O. Ramstedt i Skandia zaskarżyli powyższą decyzję do Regeringsrätten.

16 W postanowieniu odsyłającym Regeringsrätten stwierdza, że na mocy spornej decyzji przysługujące Skandii prawo do odliczenia wydatków na emeryturę powstaje później niż prawo do odliczenia składek, gdyż odliczenie to nie dotyczy wpłacanych składek, lecz kwot rzeczywiście wypłaconych tytułem emerytury.

17 Sąd ten jest zdania, że z punktu widzenia samego podatku od zysków spółek stanowisko zajęte przez Skatterättsnämnden nie pozwala na uznanie, że sporne ubezpieczenia będą zawsze mniej korzystnie traktowane w stosunku do uzupełniających pracowniczych ubezpieczeń emerytalnych traktowanych jako ubezpieczenia emerytalne.

18 W tym zakresie Regeringsrätten podaje dwie możliwości. Jeśli wypłata należnych kwot w wykonaniu umowy ubezpieczenia oraz powstanie odpowiedniego prawa do ich odliczenia następują dopiero w długim czasie po zapłaceniu składek, a suma wypłaconych kwot nie jest znacznie wyższa od kwoty zapłaconych składek, z ubezpieczeniem wykupionym za granicą mogą wiązać się konsekwencje bardziej niekorzystne z punktu widzenia podatków bezpośrednich, niż z ubezpieczeniem wykupionym w Szwecji. Natomiast jeżeli wypłata należnych kwot w wykonaniu umowy ubezpieczenia oraz powstanie odpowiedniego prawa do ich odliczenia następują niedługo po zapłacie składek, a suma wypłaconych kwot jest znacznie wyższa od sumy zapłaconych składek, to skutek będzie odwrotny.

19 Mimo tej niepewności sąd krajowy przyjął, że system opodatkowania ubezpieczeń kapitałowych jest w niektórych przypadkach zdecydowanie mniej korzystny od systemu opodatkowania ubezpieczeń emerytalnych.

20 Biorąc pod uwagę powyższe kwestie, sąd krajowy zastanawia się, czy obowiązek wykupienia ubezpieczenia u ubezpieczyciela z siedzibą w Szwecji po to, by mogło ono być objęte systemem opodatkowania ubezpieczeń emerytalnych, stanowi naruszenie swobodnego przepływu usług, osób i kapitału, a w szczególności naruszenie art. 49 WE.

21 W tych okolicznościach Regeringsrätten postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:

„Czy wspólnotowe reguły odnoszące się do swobodnego przepływu osób, usług i kapitału, a w szczególności art. 49 WE w związku z art. 12 WE, należy interpretować w ten sposób, że zakazują one wprowadzania krajowych regulacji podatkowych, w wyniku których ubezpieczenie wykupione u ubezpieczyciela z siedzibą w Anglii, Niemczech lub Danii, spełniające wszystkie przesłanki szwedzkiego uzupełniającego pracowniczego ubezpieczenia emerytalnego, z wyjątkiem przesłanki wykupienia u ubezpieczyciela mającego siedzibę w Szwecji, jest traktowane jako ubezpieczenie kapitałowe, co wywołuje konsekwencje w zakresie opodatkowania bezpośredniego, które w zależności od okoliczności danego przypadku mogą być mniej korzystne od konsekwencji podatkowych związanych z uzupełniającym pracowniczym ubezpieczeniem emerytalnym?”.

W przedmiocie stosowania postanowień traktatu dotyczących swobodnego świadczenia usług

22 Na wstępnie należy stwierdzić, że postanowienia traktatu dotyczące swobodnego świadczenia usług znajdują zastosowanie do sytuacji takiej jak będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym.

23 Artykuł 50 WE wyjaśnia bowiem, że w rozumieniu traktatu usługami są świadczenia wykonywane zwykle za wynagrodzeniem. Natomiast w orzecznictwie ustalono już, że w rozumieniu tego postanowienia zasadniczą cechą wynagrodzenia jest to, że stanowi ono świadczenie wzajemne o charakterze ekonomicznym z tytułu danej usługi (zob. wyrok z dnia 27 września 1988 r. w sprawie 263/86 Humbel i Edel, Rec. str. 5365, pkt 17).

24 W niniejszej sprawie składki płacone przez Skandię stanowią z całą pewnością świadczenie wzajemne o charakterze ekonomicznym względem emerytury, która będzie wypłacana O. Ramstedtowi po zakończeniu przez niego działalności zawodowej. Nie ma dużego znaczenia okoliczność, że O. Ramstedt sam nie płaci tych składek, ponieważ art. 50 WE nie wymaga, by za usługę płaciła osoba, która z niej korzysta (zob. podobnie wyrok z dnia 26 kwietnia 1988 r. w sprawie 352/85 Bond van Adverteerders i in, Rec. str. 2085, pkt 16). Ponadto składki mają niewątpliwie charakter wynagrodzenia dla spółek ubezpieczeniowych, które je otrzymują (zob. podobnie wyrok z dnia 12 lipca 2001 r. w sprawie C‑157/99 Smits i Peerbooms, Rec. str. I‑5473, pkt 58).

W przedmiocie istnienia ograniczenia swobodnego świadczenia usług

25 Na wstępie należy przypomnieć, że chociaż opodatkowanie bezpośrednie należy do kompetencji państw członkowskich, to państwa te muszą jednak zawsze wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa wspólnotowego (wyroki: z dnia 11 sierpnia 1995 r. w sprawie C‑80/94 Wielockx, Rec. str. I‑2493, pkt 16; z dnia 16 lipca 1998 r. w sprawie C‑264/96 ICI, Rec. str. I‑4695, pkt 19; z dnia 29 kwietnia 1999 r. w sprawie C‑311/97 Royal Bank of Scotland, Rec. str. I‑2651, pkt 19; z dnia 6 czerwca 2000 r. w sprawie C‑35/98 Verkooijen, Rec. str. I‑4071, pkt 32).

26 W kontekście jednolitego rynku, a także aby umożliwić realizację jego celów, art. 49 WE stoi na przeszkodzie stosowaniu wszelkich uregulowań krajowych, które powodują, że świadczenie usług pomiędzy państwami członkowskimi jest trudniejsze od świadczenia usług wyłącznie wewnątrz jednego państwa członkowskiego (zob. w szczególności wyrok z dnia 5 października 1994 r. w sprawie C‑381/93 Komisja przeciwko Francji, Rec. str. I‑5145, pkt 17; ww. wyrok w sprawie Smits i Peerbooms, pkt 61).

27 W tym zakresie w postępowaniu przez Trybunałem nie było kwestionowane, że regulacje krajowe, takie jak rozpatrywane w sprawie przed sądem krajowym, ograniczają swobodne świadczenie usług.

28 Biorąc bowiem pod uwagę niedogodności finansowe, jakie dla pracodawcy wiążą się z odroczeniem powstania prawa do odliczenia na chwilę wypłaty emerytury pracownikowi, regulacje krajowe takie jak rozpatrywane w sprawie przed sądem krajowym mogą zniechęcać, po pierwsze, szwedzkich pracodawców do wykupywania uzupełniających pracowniczych ubezpieczeń emerytalnych w zakładach mających siedziby w innym państwie członkowskim niż Królestwo Szwecji, a po drugie, te zakłady ubezpieczeń do oferowania swych usług na szwedzkim rynku (zob. podobnie wyroki: z dnia 28 kwietnia 1998 r. w sprawie C‑118/96 Safir, Rec. str. I‑1897, pkt 30; z dnia 3 października 2002 r. w sprawie C‑136/00 Danner, Rec. str. I‑8147, pkt 31).

W przedmiocie podanych uzasadnień

29 Tytułem uzasadnienia omawianych przepisów przywołano konieczność zapewnienia spójności podatkowej krajowego systemu i skuteczności kontroli podatkowych, konieczność zachowania podstawy wpływów podatkowych zainteresowanego państwa członkowskiego, a także neutralność konkurencyjną.

W przedmiocie spójności podatkowej

30 Rządy szwedzki i duński podkreślają podobieństwo stanów faktycznych pomiędzy ww. sprawą Bachmann a sprawą niniejszą. Podkreślają zwłaszcza, że w ramach rozpatrywanych obecnie przepisów krajowych istnieje bezpośredni związek pomiędzy odliczeniem a opodatkowaniem, o którym mowa w wyroku w tamtej sprawie.

31 W tej kwestii podnoszą one, że chociaż ze ściśle formalnego punktu widzenia odliczenie i opodatkowanie nie następują po stronie tego samego podatnika, to korzyści i niedogodności podatkowe planu emerytalnego dotyczą w istocie wyłącznie pracownika będącego beneficjentem ubezpieczenia. Składka na ubezpieczenie emerytalne płacona przez pracodawcę stanowi w rzeczywistości element wynagrodzenia pracownika. Gdyby pracodawca nie płacił składki, wynagrodzenie netto otrzymywane przez pracownika byłoby wyższe, co pozwalałoby jemu samemu na opłacenie składki. Okoliczność, że składki w ramach planu emerytalnego są płacone przez pracodawcę, a nie przez pracownika, jest jedynie rozwiązaniem technicznym.

32 Argumentacji tej nie można przyjąć.

33 W tym zakresie należy przypomnieć po pierwsze, że ww. wyrok w sprawie Bachmann oraz wyrok z dnia 28 stycznia 1992 r. w sprawie C‑300/90 Komisja przeciwko Belgii, Rec. str. I‑305, pkt 14, opierały się na stwierdzeniu, że w prawie belgijskim istniał bezpośredni związek pomiędzy możliwością odliczenia składek a opodatkowaniem kwot wypłacanych przez ubezpieczycieli. W belgijskim systemie podatkowym utrata wpływów wynikająca z odliczenia składek na ubezpieczenie była kompensowana przez opodatkowanie emerytur, rent lub wypłat kapitałowych należnych od ubezpieczycieli. Natomiast w przypadku, gdy odliczenie takich składek nie było dokonywane, kwoty te były zwolnione od podatku (zob. ww. wyrok w sprawie Danner, pkt 36).

34 Tymczasem w niniejszej sprawie brak jest tego rodzaju korelacji.

35 W szwedzkim systemie pracodawca, który wykupił ubezpieczenie u ubezpieczyciela z siedzibą w innym państwie członkowskim, aby móc skorzystać z prawa do odliczenia, musi bowiem czekać na wypłatę emerytury swemu pracownikowi. Żaden środek o charakterze kompensacyjnym nie równoważy pracodawcy niedogodności, jakich doznaje w porównaniu z pracodawcą, który wykupił porównywalne ubezpieczenie w spółce z siedzibą w Szwecji.

36 Ponadto w obu przypadkach pracownik będący beneficjentem ubezpieczenia jest opodatkowany w tym samym czasie i w ten sam sposób.

37 Po drugie twierdzenie rządów szwedzkiego i duńskiego, zgodnie z którym składka ubezpieczeniowa jest w istocie elementem wynagrodzenia pracownika, nie pozwala na wyjaśnienie, dlaczego można ją odliczyć od razu, w przypadku gdy pracodawca wykupił uzupełniające pracownicze ubezpieczenie u ubezpieczyciela z siedzibą w kraju, a dopiero w sposób odroczony, jeżeli ubezpieczenie zostało wykupione u ubezpieczyciela z siedzibą w innym państwie członkowskim.

W przedmiocie skuteczności kontroli podatkowych

38 Zdaniem rządu szwedzkiego i duńskiego wymóg posiadania siedziby w Szwecji uzasadniony jest koniecznością należytego przeprowadzania skutecznych kontroli podatkowych. W tym zakresie, w szczególności dla uzyskania informacji niezbędnych z punktu widzenia tych kontroli, wspólnotowe mechanizmy przewidziane w tym celu, w szczególności dyrektywa Rady 77/799/EWG z dnia 19 grudnia 1977 r. dotycząca wzajemnej pomocy władz państw członkowskich w dziedzinie podatków bezpośrednich (Dz.U. L 336, str. 15), nie są wystarczające.

39 Rząd duński twierdzi między innymi, że dopóki przepisy wspólnotowe nie będą dawać państwom członkowskim prawa wymagania od zagranicznych zakładów ubezpieczeń przekazywania informacji dotyczących dokonanych płatności, tego rodzaju kontrola nie będzie mogła być przeprowadzana w sposób skuteczny.

40 Podobnie, nie można zapewnić skutecznych kontroli podatkowych na dobrowolnej podstawie. Oczywiście organy podatkowe państw członkowskich mogą w znacznym zakresie zabezpieczyć się przed nieuprawnionymi odliczeniami płatności składek przez wprowadzenie bardzo rygorystycznych wymogów dotyczących dowodów na dokonanie płatności i na ich wysokość. System oparty na informacjach przekazywanych dobrowolnie nie rozwiązałby jednak późniejszej kwestii opodatkowania. Podatnicy nie mieliby takiego samego interesu w dostarczaniu krajowym organom podatkowym dokładnych i wyczerpujących informacji o otrzymanych wypłatach, które podlegają opodatkowaniu, jak o dokonanych płatnościach lub płatnościach dających prawo do odliczenia.

41 Stanowiska tego nie można zaakceptować.

42 Na wstępie należy przypomnieć, że państwo członkowskie może powołać się na dyrektywę 77/799 w celu uzyskania od właściwych władz innego państwa członkowskiego wszelkich informacji mogących pozwolić mu na prawidłowe ustalenie podatków dochodowych (zob. wyrok z dnia 28 października 1999 r. w sprawie C‑55/98 Vestergaard, Rec. str. I‑7641, pkt 26) lub wszelkich informacji, które uzna za niezbędne w celu określenia dokładnej kwoty podatku dochodowego należnego od podatnika na podstawie ustawodawstwa, jakie stosuje (zob. ww. wyroki: w sprawie Wielockx, pkt 26; w sprawie Danner, pkt 49).

43 Państwo członkowskie jest zatem w stanie skontrolować, czy składki zostały rzeczywiście wpłacone przez jednego z jego podatników na rzecz zakładu ubezpieczeń z siedzibą w innym państwie członkowskim. Ponadto nic nie stoi na przeszkodzie, by zainteresowane organy podatkowe wymagały od samego podatnika przedstawienia dowodów, które uznają za niezbędne w celu zbadania, czy przewidziane we właściwych przepisach przesłanki dokonania odliczenia składek zostały spełnione oraz, w konsekwencji, czy należy przyznać wnioskowane odliczenie (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie Bachmann, pkt 18, 20; w sprawie Komisja przeciwko Belgii, pkt 11, 13; w sprawie Danner, pkt 50).

44 Co do skuteczności kontroli opodatkowania emerytur wypłacanych rezydentom szwedzkim, to mogą być one przeprowadzone przy zastosowaniu środków, które są mniej restrykcyjne dla swobody świadczenia usług niż uregulowania krajowe, takie jak rozważane w sprawie przed sądem krajowym (zob. ww. wyrok w sprawie Danner, pkt 51).

45 Oprócz możliwości, jakie daje dyrektywa 77/799, należy wskazać, że przed otrzymaniem przez uprawnionego emerytury w ramach systemu prowadzonego przez zagraniczny zakład ubezpieczeń, pracodawca zwykle złoży wniosek o dokonanie odliczenia związanych z nią składek. Wnioski o dokonanie odliczenia oraz dowody przedkładane przy tej okazji przez pracodawcę stanowić będą użyteczne źródło informacji o emeryturach, jakie będą później wypłacane uprawnionym pracownikom (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Danner, pkt 52).

W przedmiocie konieczności zachowania podstawy wpływów podatkowych

46 Zdaniem rządu szwedzkiego wymóg posiadania siedziby w Szwecji uzasadniony jest względami niebezpieczeństwa utraty przedmiotu opodatkowania. Królestwo Szwecji nie mogłoby bowiem opodatkować wypłat emerytur, jeżeli nie byłoby wymogu posiadania przez zakład ubezpieczeń siedziby w Szwecji, a w braku takiej siedziby emerytura nie miałaby źródła w tym państwie członkowskim.

47 Rząd duński twierdzi ze swej strony, że w ww. wyroku w sprawie Safir Trybunał uznał, iż zachowanie przedmiotu opodatkowania stanowiło wzgląd interesu publicznego, który może uzasadniać wprowadzenie nawet pośrednio dyskryminacyjnego uregulowania podatkowego.

48 Jeżeli prawo do odliczenia kwot płaconych do zagranicznych planów emerytalnych nie mogłoby być ograniczane, podatnicy mieszkający w państwach członkowskich o wysokim poziomie opodatkowania, takich jak Królestwo Szwecji czy Królestwo Danii, mogliby w sposób niedopuszczalny wykorzystywać różnice pomiędzy systemami podatkowymi państw członkowskich. Programy emerytalne byłyby wykupywane w państwach członkowskich, w których opodatkowanie wypłat emerytalnych jest najmniejsze i które dokonują pobrania podatku od tych wypłat u źródła na podstawie dwustronnej umowy podatkowej zawartej z państwem członkowskim zamieszkania uprawnionego do emerytury.

49 Długoterminową konsekwencją byłaby konieczność obniżenia przez państwa członkowskie poziomu opodatkowania. Może to naruszyć podstawy gospodarcze państw opiekuńczych, takich jak Królestwo Szwecji czy Królestwo Danii.

50 Argumentów tych nie można przyjąć.

51 W tym zakresie, jak to zostało podkreślone w ww. wyroku w sprawie Danner, pkt 55, Trybunał w pkt 34 ww. wyroku w sprawie Safir orzekł, że w rozpatrywanym przez niego przypadku konieczność wypełnienia luki podatkowej wynikającej z nieopodatkowania oszczędności w postaci ubezpieczeń na życie z funduszem kapitałowym wykupionych w spółkach z siedzibą w innym państwie członkowskim niż państwo zamieszkania ubezpieczonego nie mogła uzasadniać spornego przepisu krajowego, który ograniczał swobodne świadczenie usług.

52 Trybunał orzekł ponadto ogólnie, że ewentualna korzyść podatkowa wynikająca dla usługodawcy z niewielkiego poziomu opodatkowania, któremu podlega w państwie członkowskim swej siedziby, nie może uzasadniać mniej korzystnego traktowania pod względem podatkowym usługobiorców przez inne państwo członkowskie, którego są rezydentami. Tego rodzaju kompensacyjne rozwiązania podatkowe godzą w same podstawy rynku wewnętrznego (zob. wyrok z dnia 26 października 1999 r. w sprawie C‑294/97 Eurowings Luftverkehrs, Rec. str. I‑7447, pkt 44, 45).

53 Wreszcie Trybunał orzekł, że konieczność zapobiegania obniżeniu wpływów podatkowych nie znajduje się ani wśród względów wymienionych w art. 56 traktatu WE (obecnie, po zmianie, art. 46 WE), ani wśród nadrzędnych względów interesu ogólnego (zob. ww. wyrok w sprawie Danner, pkt 56), które mogą uzasadniać ograniczenie swobodnego świadczenia usług.

W przedmiocie neutralności konkurencyjnej

54 Rząd szwedzki wyjaśnia, że w Szwecji pracodawca może odliczyć wydatki związane z gwarantowaniem emerytur ponoszone przez niego przed rzeczywistą wypłatą emerytur, w trzech przypadkach: w razie utworzenia rezerwy w bilansie połączonej z ubezpieczeniem wypłat i gwarancją gminy lub państwa lub równoważną gwarancją, w razie przekazania środków fundacji emerytalnej lub w razie zapłaty składki na ubezpieczenie emerytalne.

55 Prawo do odliczenia w odniesieniu do gwarancji wykonania zobowiązań dotyczących emerytur przez utworzenie rezerwy lub przekazanie środków na rzecz fundacji emerytalnej oznacza, że odliczenia dokonywane są przez przedsiębiorstwa z siedzibą w Szwecji i że kwoty, których odliczenie zostało dopuszczone, powracają do tych przedsiębiorstw.

56 Gdyby nie było wymogu, by w celu dopuszczenia odliczeń składek na ubezpieczenie emerytalne zakłady ubezpieczeń miały siedzibę w Szwecji, warunki konkurencji pomiędzy różnymi formami gwarancji zobowiązań emerytalnych nie byłyby już neutralne. W szczególności z punktu widzenia kontroli podatkowych szwedzkie zakłady ubezpieczeń tworzące podmioty zależne za granicą, podobnie jak zagraniczne zakłady ubezpieczeń, uzyskałyby nienależne korzyści konkurencyjne w stosunku do innych form zarządzania kapitałem emerytalnym i w stosunku do zakładów ubezpieczeń emerytalnych z siedzibą w Szwecji.

57 Argumentacja ta, jak zauważył rzecznik generalny w pkt 50 swej opinii, jest trudna do zrozumienia; w każdym razie nie może zostać przyjęta.

58 Nawet jeśli można byłoby mówić o względach równości konkurencji pomiędzy różnymi krajowymi formami gwarantowania zobowiązań emerytalnych, nie można by się na nie powołać kosztem ograniczeń swobodnego świadczenia usług.

59 Ponadto w zakresie, w jakim uzasadnienie oparte na neutralności konkurencyjnej jest powiązane ze względami skuteczności kontroli podatkowych, można przeciwstawić mu te same zarzuty, które już w tej kwestii zostały podniesione (zob. pkt 42–45 niniejszego wyroku).

W przedmiocie swobodnego przepływu osób i kapitału

60 Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, nie ma konieczności analizowania, czy postanowienia traktatu w dziedzinie swobody przepływu osób i kapitału stoją na przeszkodzie takim przepisom, jak omawiane w sprawie przed sądem krajowym.

W przedmiocie art. 12 WE

61 Skoro art. 12 WE może być stosowany samodzielnie tylko w tych przypadkach regulowanych prawem wspólnotowym, dla których traktat nie przewiduje szczególnych reguł dotyczących niedyskryminacji (zob. w szczególności wyrok z dnia 14 lipca 1994 r. w sprawie C‑379/92 Peralta, Rec. str. I‑3453, pkt 18), to biorąc pod uwagę wyżej przedstawione rozważania, nie ma konieczności analizowania zadanego pytania w kontekście tego postanowienia.

62 Na zadane pytanie należy zatem odpowiedzieć, że art. 49 WE stoi na przeszkodzie temu, by ubezpieczenie wykupione w zakładzie z siedzibą w innym państwie członkowskim, spełniające wszystkie przesłanki uzupełniającego pracowniczego ubezpieczenia emerytalnego przewidziane w prawie krajowym, z wyjątkiem przesłanki wykupienia u ubezpieczyciela mającego siedzibę na terytorium kraju, było traktowane inaczej pod względem podatkowym, z konsekwencjami w zakresie opodatkowania bezpośredniego, które w zależności od okoliczności danego przypadku mogą być mniej korzystne.

W przedmiocie kosztów

63 Koszty poniesione przez rządy szwedzki, duński i włoski oraz przez Komisję w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi nie podlegają zwrotowi. Dla stron postępowania przed sądem krajowym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed tym sądem, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach.

Z powyższych względów

TRYBUNAŁ (piąta izba),

stanowiąc w przedmiocie pytania przedłożonego mu przez Regeringsrätten postanowieniem z dnia 23 października 2001 r., orzeka, co następuje:

Artykuł 49 WE stoi na przeszkodzie temu, by ubezpieczenie wykupione w zakładzie z siedzibą w innym państwie członkowskim, spełniające wszystkie przesłanki uzupełniającego pracowniczego ubezpieczenia emerytalnego przewidziane w prawie krajowym, z wyjątkiem przesłanki wykupienia u ubezpieczyciela mającego siedzibę na terytorium kraju, było traktowane inaczej pod względem podatkowym, z konsekwencjami w zakresie opodatkowania bezpośredniego, które w zależności od okoliczności danego przypadku mogą być mniej korzystne.

Wathelet Timmermans La Pergola

Jann Rosas

Wyrok ogłoszono na posiedzeniu jawnym w Luksemburgu w dniu 26 czerwca 2003 r.

Sekretarz Prezes piątej izby