OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO

PEDRA CRUZA VILLALÓNA

przedstawiona w dniu 7 listopada 2013 r. ( 1 )

Sprawa C‑47/12

Kronos International Inc.

przeciwko

Finanzamt Leverkusen[wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym

złożony przez Finanzgericht Köln (Niemcy)]

„Swoboda przedsiębiorczości — Swoboda przepływu kapitału — Przepisy podatkowe — Podatek dochodowy od osób prawnych — Opodatkowanie dywidend — Zakres stosowania odpowiednio art. 49 TFUE i 63 TFUE — Przepisy krajowe stosowane bez rozróżnienia do udziałów kontrolnych i do udziałów portfelowych — Mechanizmy unikania podwójnego opodatkowania dywidend — System zwolnienia dywidend zagranicznych — System zaliczenia dywidend krajowych — Odmienne traktowanie strat spółki dominującej — Ograniczenie — Uzasadnienie — Podział kompetencji podatkowych pomiędzy państwami członkowskimi — Ogólna spójność systemu”

1. Niniejsza sprawa to kolejny przypadek, gdy do Trybunału wpływa wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w przedmiocie zgodności z prawem Unii, w tym przypadku, z postanowieniami traktatu dotyczącymi swobody przedsiębiorczości i swobody przepływu kapitału, uregulowania krajowego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z którym dywidendy wypłacane spółkom dominującym będącym rezydentami poddane są odrębnym systemom podatkowym w zależności od ich pochodzenia krajowego lub zagranicznego.

2. Trybunał będzie miał, przede wszystkim, zadanie określenia swobody, która znajduje zastosowanie do sporu w postępowaniu głównym, zważywszy, że spółka będąca rezydentem została założona w Stanach Zjednoczonych Ameryki, że udział posiadany przez nią w różnych spółkach zależnych przekracza 90% i że rozpatrywane uregulowanie krajowe ma zastosowanie do każdego udziału, który przekracza próg 10%. Trybunał będzie musiał zatem rozszerzyć swoje bardzo bogate orzecznictwo dotyczące określenia swobody mającej zastosowanie do traktowania dywidend pod względem podatkowym.

3. Trybunał powinien następnie zbadać, czy uregulowanie krajowe będące przedmiotem sporu w postępowaniu głównym ( 2 ), które realizuje cel w postaci uniknięcia opodatkowania kaskadowego lub podwójnego opodatkowania w wymiarze ekonomicznym dywidend wypłacanych spółkom będącym rezydentami, zwalniając dywidendy zagraniczne, stanowiące ponadto przedmiot opodatkowania u źródła, poddając natomiast dywidendy pochodzenia krajowego systemowi zaliczenia, jest zgodne z postanowieniami traktatu.

4. Wprawdzie Trybunał miał już okazję orzekać w zagadnieniach tego rodzaju, lecz w sytuacjach, w których – odwrotnie niż w sprawie będącej przedmiotem postępowania głównego – dywidendy pochodzenia krajowego były zwolnione z podatku, a dywidendy zagraniczne korzystały z systemu zaliczenia ( 3 ) lub powinny były z niego korzystać ( 4 ).

5. Niniejsza sprawa charakteryzuje się jednakże pewną złożonością, która odróżnia ją od spraw dotychczas rozpatrywanych przez Trybunał. W ramach sporu w postępowaniu głównym kwestionowana jest nie tyle dwoistość systemów mających zastosowanie do dywidend, co konsekwencje, które może rodzić ich zastosowanie w sytuacji, w której otrzymująca je spółka będąca rezydentem wykazuje straty. Trybunał ma zatem do czynienia z problematyką sytuującą się na przecięciu bogatego już orzecznictwa w przedmiocie traktowania pod względem podatkowym dywidend i orzecznictwa na temat traktowania strat ( 5 ), lecz w konfiguracji zupełnie dotąd niespotykanej.

I – Ramy prawne

A – Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania

6. Rozmaite umowy dwustronne, obowiązujące w latach podatkowych będących przedmiotem postępowania głównego, zawarte, odpowiednio, przez Republikę Federalną Niemiec z Królestwem Belgii, Królestwem Danii, Republiką Francuską, Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej oraz Kanadą, stanowiły wszystkie, ogólnie rzecz biorąc, że dywidendy wypłacone spółce dominującej mającej siedzibę w Niemczech przez jej spółki zależne, w przypadku udziału o wysokości równej lub przekraczającej próg od 10% do 25%, nie podlegają opodatkowaniu w Niemczech, ale w państwie siedziby tych spółek.

B – Prawo niemieckie

7. Paragraf 49 ust. 1 Körperschaftsteuergesetz (niemieckiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) ( 6 ) odsyła do przepisów Einkommensteuergesetz (ustawy o podatku dochodowym) ( 7 ) w odniesieniu do trybu opodatkowania spółek, jeśli chodzi o system zaliczenia.

8. Paragraf 36 ust. 2 pkt 3 EStG, który reguluje system zwany „całkowitym zaliczeniem”, stanowi: „[...] Na poczet podatku dochodowego zalicza się: 3. podatek dochodowy od osób prawnych zapłacony przez spółkę lub stowarzyszenie podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, w wysokości 3/7 dochodów w rozumieniu § 20 ust. 1 pkt 1 lub 2, o ile dochody te nie pochodzą z wypłat dywidendy, na które został wykorzystany kapitał własny w rozumieniu § 30 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. To samo dotyczy dochodów w rozumieniu § 20 ust. 2 pkt 2 lit. a) uzyskanych z pierwszego zbycia przez wspólnika kuponów dywidendowych lub innych praw; w takich przypadkach podatek dochodowy od osób prawnych podlegający zaliczeniu jest ograniczony do 3/7 kwoty wypłaconej z tytułu zbytych praw. Podatek dochodowy od osób prawnych nie podlega zaliczeniu: [...] f) jeżeli dochody nie zostały uwzględnione przy określaniu podstawy opodatkowania; [...]”.

9. Sąd odsyłający wskazuje ponadto, że dywidendy zagraniczne były również zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych w Niemczech, na podstawie § 26 ust. 7 KStG w brzmieniu obowiązującym do 1993 r. oraz § 8b ust. 5 KStG w brzmieniu obowiązującym od 1994 r. do 2000 r.

II – Okoliczności faktyczne leżące u podstaw sporu w postępowaniu głównym

10. Kronos International Inc. ( 8 ), skarżąca w postępowaniu głównym, jest spółką holdingową utworzoną w 1988 r. zgodnie z prawem stanu Delaware (Stany Zjednoczone Ameryki), która ma swoją siedzibę statutową w tym ostatnim państwie, a siedzibę faktycznego zarządu w Niemczech, gdzie jest wpisana do rejestru handlowego jako oddział.

11. Została ona utworzona w celu zapewnienia jednolitego kierownictwa różnych spółek europejskich i kanadyjskich, które spółka ta nabyła od NL Industries Inc. (USA). Od 1989 r. posiada ona 99,95% udziałów w spółce niemieckiej Kronos Titan GmbH oraz bezpośrednio lub pośrednio udziały w kilku spółkach, których wielkość wahała się w latach 1991–2001, czyli w latach będących przedmiotem sporu w postępowaniu głównym, oscylując między 90% i 100%.

12. W latach 1991–2001 KII posiadała w ten sposób 100% kapitału Kronos Canada Inc. i kapitału Kronos UK Ltd., a także udział reprezentujący między 92,941% i 93,771% kapitału Société Industrielle Titane (Francja).

13. W latach 1999–2001 posiadała ona również 100% kapitału Kronos Denmark APS, za pośrednictwem której kontrolowała 99,99% kapitału Kronos Europa SA/NV (Belgia) i 100% kapitału Kronos Norge (Norwegia) w 2000 i 2001 r.

14. Postępowanie główne dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych podlegającego zapłacie przez KII w Niemczech za lata 1991–2001 i, mówiąc bardziej precyzyjnie, niemożliwości zaliczenia przez KII na poczet podatku dochodowego od osób prawnych należnego w Niemczech podatku dochodowego od osób prawnych zapłaconego przez jej spółki zależne i pośrednio zależne mające siedziby w innych państwach członkowskich lub w państwach trzecich i ewentualnie uzyskania w Niemczech zwrotu w przypadku poniesienia strat.

15. W latach 2004–2010 wydane zostały decyzje określające wysokość zobowiązań podatkowych KII w odniesieniu do podatku dochodowego od osób prawnych należnego w latach 1991–2001. KII w niniejszej sprawie zapłaciła 4190788,57 EUR podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1991 i 2 050 183,81 EUR za rok 1992. Natomiast nie zapłaciła podatku od osób prawnych między 1993 r. i 2001 r. z powodu strat, które odnotowała.

16. W tych okolicznościach KII zażądała zaliczenia na poczet podatków dochodowych od osób prawnych, do których zapłaty była zobowiązana w Niemczech, i zwrotu podatków zapłaconych przez jej spółki zależne i pośrednio zależne mające siedzibę w innych państwach członkowskich (Belgia, Francja i Zjednoczone Królestwo) lub w państwach trzecich (Kanada, Norwegia) w okresie pomiędzy 1991 i 2001 r.

17. Decyzją z dnia 15 grudnia 2005 r. Finanzamt Leverkusen odmówił uwzględnienia tego wniosku. Rzeczona decyzja odmowna opierała się na przepisach § 36 ust. 2 pkt 3 lit. f) EStG w powiązaniu z § 49 ust. 1 KStG, na mocy których zaliczenie podatku dochodowego od osób prawnych obciążającego dywidendy jest możliwe jedynie wówczas, gdy owe dywidendy uwzględnione są w księgach jako dochody podlegające opodatkowaniu. Tymczasem, ponieważ dywidendy zagraniczne są zwolnione, nie mogą być brane pod uwagę jako dochody podlegające opodatkowaniu.

18. Decyzją z dnia 10 stycznia 2007 r. Finanzamt Leverkusen oddalił jako bezzasadne odwołanie wniesione przez KII od decyzji w sprawie rozliczenia i zaliczenia na poczet podatku w odniesieniu do podatku dochodowego od osób prawnych w 1994 r.

19. W tej sytuacji w dniu 7 lutego 2007 r. KII zwróciła się do Finanzgericht Köln ze skargą o uchylenie tej decyzji, a także ze skargą na bezczynność dotyczącą rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za lata podatkowe 1991–1993 i 1995–2001.

III – Pytania prejudycjalne oraz postępowanie przed Trybunałem

20. W tych okolicznościach Finanzgericht Köln postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi: „1) Czy wyłączenie zaliczenia podatku dochodowego od osób prawnych ze względu na zwolnienie z podatku dywidend wypłacanych przez spółki kapitałowe mające siedzibę w państwach trzecich na rzecz niemieckich spółek kapitałowych, w odniesieniu do których przepisy krajowe wymagają jedynie, aby spółka kapitałowa otrzymująca dywidendę posiadała udział w kapitale zakładowym spółki wypłacającej dywidendę wynoszący co najmniej 10%, jest objęte wyłącznie zakresem swobody przedsiębiorczości w rozumieniu art. 49 w związku z art. 54 TFUE, czy też również swobody przepływu kapitału w rozumieniu art. 63–65 TFUE, jeżeli rzeczywisty udział spółki otrzymującej dywidendę wynosi 100%? 2) Czy przepisy dotyczące swobody przedsiębiorczości (obecnie art. 49 TFUE) i ewentualnie także dotyczące swobody przepływu kapitału (do 1993 r. art. 67 EWG/WE, obecnie art. 63–65 TFUE) należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie stosowaniu uregulowania krajowego, które wyłącza w przypadku zwolnienia z podatku dywidend zagranicznych spółek zależnych zaliczenie i zwrot podatku dochodowego od osób prawnych należnego z tytułu wypłaty tych dywidend również w przypadku straty po stronie spółki dominującej, jeżeli w odniesieniu do wypłat dokonywanych przez krajowe spółki zależne jest przewidziana ulga podatkowa w formie zaliczenia podatku dochodowego od osób prawnych? 3) Czy przepisy dotyczące swobody przedsiębiorczości (obecnie art. 49 TFUE) i ewentualnie także dotyczące swobody przepływu kapitału (do 1993 r. art. 67 EWG/WE, obecnie art. 63–65 TFUE) należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie stosowaniu uregulowania krajowego, które wyłącza zaliczenie i zwrot podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu dywidend spółek (pośrednio) zależnych, które w państwie spółki bezpośrednio zależnej są zwolnione z podatku i które zostały wypłacone (dalej) na rzecz krajowej spółki dominującej i zostały również w Niemczech zwolnione z podatku, ale umożliwia w odniesieniu do struktur o charakterze czysto krajowym w przypadku straty po stronie spółki dominującej uzyskanie przez nią zwrotu podatku w danym przypadku poprzez zaliczenie przez spółkę (bezpośrednio) zależną podatku od osób prawnych z tytułu dywidend spółki (pośrednio) zależnej i zaliczenie przez spółkę dominującą podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu dywidend po stronie spółki [bezpośrednio] zależnej? 4) W przypadku, gdyby zastosowanie miały również przepisy dotyczące swobody przepływu kapitału, pojawia się – w zależności od odpowiedzi na pytanie drugie – dodatkowe pytanie w odniesieniu do dywidend kanadyjskich: Czy obecny art. 64 ust. 1 TFUE należy interpretować w ten sposób, że dopuszcza on stosowanie przez Republikę Federalną Niemiec zasadniczo niezmienionych od 31 grudnia 1993 r. co do istoty uregulowań przewidzianych w prawie krajowym i umowach międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania i tym samym stałego wyłączenia zaliczenia kanadyjskiego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu dywidend zwolnionych z podatku w Niemczech?”.

21. Strony skarżąca i pozwana w postępowaniu głównym, rządy niemiecki i Zjednoczonego Królestwa oraz Komisja Europejska przedstawiły uwagi na piśmie.

22. Strony skarżąca i pozwana w postępowaniu głównym, rząd niemiecki oraz Komisja przedstawiły również swoje uwagi na rozprawie, która odbyła się w dniu 16 maja 2013 r.

IV – Uwagi wstępne

23. Cztery pytania prejudycjalne zadane przez sąd odsyłający podnoszą, co do zasady, dwie zdecydowanie odrębne kwestie, które zostaną zbadane kolejno, pierwszą dotyczącą swobody mającej zastosowanie w sporze, odpowiadającą pytaniu pierwszemu, i drugą dotyczącą zgodności ze swobodą mającą zastosowanie do uregulowania niemieckiego, odpowiadającą pytaniom drugiemu, trzeciemu i czwartemu.

V – W przedmiocie swobód, na które można się powołać i które mają zastosowanie w postępowaniu głównym (pytanie pierwsze)

24. Poprzez pytanie pierwsze sąd odsyłający zwraca się do Trybunału, w istocie, w kwestii tego, czy uregulowanie państwa członkowskiego (Republiki Federalnej Niemiec) mające zastosowanie do opodatkowania dywidend wypłacanych spółkom z tego państwa członkowskiego („niemieckie spółki kapitałowe”) przez spółki zależne mające siedzibę w państwie trzecim („spółki kapitałowe państwa trzeciego”) podlega wyłącznie art. 49 TFUE i 54 TFUE, dotyczącym swobody podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej, czy również art. 63–65 TFUE, dotyczącym swobody przepływu kapitału, zważywszy, że, po pierwsze, regulacja ta znajduje zastosowanie do każdego udziału, który przekracza próg 10%, a po drugie, że wysokość odnośnych udziałów w niniejszej sprawie wynosi w istocie 100%.

25. Przewidując rozwój sprawy, mogę od razu sprecyzować, że pytanie pierwsze sądu odsyłającego, tak jak zostało sformułowane, powinno znaleźć odpowiedź w orzecznictwie Trybunału, a konkretnie w wyroku w sprawie Test Claimants in the FII Group Litigation II ( 9 ), i to bardzo precyzyjną.

26. Za pomocą bardzo prostych sformułowań, jak później zobaczymy, Trybunał orzekł bowiem w tym wyroku, że w zakresie, w jakim swoboda podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej nie ma zastosowania ratione loci do uregulowania krajowego dotyczącego traktowania pod względem podatkowym dywidend wypłaconych spółce mającej siedzibę w państwie członkowskim przez spółkę zależną z siedzibą w jednym z państw trzecich ( 10 ), powinno się, o ile nie dochodzi do nadużycia, stosować swobodę przepływu kapitału pod warunkiem, że przepisy te mają zastosowanie jednakowo do udziałów pozwalających na wywieranie rzeczywistego wpływu na decyzje spółki i na określanie jej działalności („udziały kontrolne”) i do udziałów objętych jedynie w celu lokaty kapitału, bez zamiaru uczestniczenia w zarządzaniu przedsiębiorstwem lub sprawowania nad nim kontroli (udziały portfelowe).

27. Zatem, chociaż zagadnienie swobody, która ma zastosowanie w postępowaniu głównym, powstaje w odniesieniu do dywidend wypłaconych KII przez jej spółkę zależną mającą siedzibę w państwie trzecim, którą to sytuację ze względu na wygodę językową nazywam „aspektem pozawspólnotowym” sporu w postępowaniu głównym, to jednak rodzi się ono także w przypadku dywidend wypłacanych KII przez spółki zależne mające siedzibę w innych państwach członkowskich lub nawet w państwach będących stronami Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym z dnia 2 maja 1992 r. ( 11 ), czyli w odniesieniu do „aspektu wewnątrzwspólnotowego” sporu w postępowaniu głównym, niezależnie od faktu, że sąd odsyłający nie stwierdził istnienia obowiązku zasięgania opinii Trybunału w tym zakresie, a to z następującego powodu.

28. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału, to właśnie swoboda przedsiębiorczości, co do zasady, jako jedyna znajduje zastosowanie w aspekcie wewnątrzwspólnotowym sporu w postępowaniu głównym. Tymczasem wbrew temu, co, jak się zdaje, sąd odsyłający zakłada w swoich pytaniach, KII nie może powołać się na swobodę przedsiębiorczości ani w stosunku do swoich spółek zależnych z siedzibą w państwach trzecich, ani w stosunku do spółek zależnych z siedzibą w innych państwach członkowskich lub państwach członkowskich będących stronami porozumienia EOG, ze względu na swoją „narodowość”.

29. Trybunał ma przez to do czynienia z kwestią tego, czy zgodnie z linią ww. wyroku w sprawie Test Claimants in the FII Group Litigation II i ze względu na ratio legis rozwiązania, które przyjął w tej sprawie, swoboda przepływu kapitału może znaleźć zastosowanie nie tylko do aspektu pozawspólnotowego sporu w postępowaniu głównym, lecz również do jego aspektu wewnątrzwspólnotowego.

30. Jak już starałem się wykazać, na to pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. W zakresie, w jakim swoboda podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej nie znajduje zastosowania ratione personae do uregulowania krajowego dotyczącego traktowania pod względem podatkowym dywidend wypłaconych spółce mającej siedzibę w państwie członkowskim przez spółkę zależną z siedzibą w innym państwie członkowskim, swoboda przepływu kapitału powinna znaleźć zastosowanie, o ile nie dochodzi do nadużycia, pod warunkiem że przepisy te mają zastosowanie jednakowo do udziałów kontrolnych i do udziałów portfelowych.

31. Przeanalizuję te zagadnienia szczegółowo.

A – W przedmiocie swobody mającej zastosowanie do aspektu pozawspólnotowego sporu w postępowaniu głównym

32. W wyroku w sprawie Test Claimants in the FII Group Litigation II ( 12 ), co do którego należy podkreślić, że został wydany po dniu, w którym niniejsze pytanie prejudycjalne dotarło do Trybunału, Trybunał udzielił odpowiedzi twierdzącej na pytanie bardzo podobne do pierwszego pytania sądu odsyłającego, zadane w odniesieniu do porównywalnej sytuacji ( 13 ), jednocześnie zastrzegając możliwość wystąpienia nadużycia prawa ( 14 ).

33. Orzekł on w istocie, że będąca rezydentem państwa członkowskiego spółka posiadająca kontrolny pakiet udziałów w spółce mającej siedzibę w państwie trzecim może powołać się na art. 63 TFUE celem zakwestionowania zgodności z tym postanowieniem uregulowania owego państwa członkowskiego odnoszącego się do traktowania pod względem podatkowym dywidend pochodzących z tego państwa trzeciego, dotyczącego tak pakietu kontrolnego udziałów, jak i udziałów o charakterze portfelowym ( 15 ).

34. Co należy podkreślić w tym względzie, wyrok w sprawie Test Claimants in the FII Group Litigation II zmienia podejście określone przez Trybunał w ujednoliconym orzecznictwie co do określania swobody mającej zastosowanie do przepisów krajowych dotyczących traktowania pod względem podatkowym dywidend, w sposób wyraźny w zakresie związanym konkretnie z sytuacjami pozawspólnotowymi.

1. Modyfikacja orzecznictwa dokonana w wyroku w sprawie Test Claimants in the FII Group Litigation II w sytuacjach pozawspólnotowych

35. W istocie do czasu wydania wyroku w sprawie Test Claimants in the FII Group Litigation II, jak Trybunał zresztą wyjaśnia w pkt 89–92, swobodę mającą zastosowanie do traktowania pod względem podatkowym dywidend należało określić przy uwzględnieniu zarówno przedmiotu normowania przepisów krajowych będących przedmiotem postępowania (kryterium prawne), jak i stanu faktycznego będącego przedmiotem sporu (kryterium faktyczne).

36. Zatem, jeśli przepisy krajowe będące przedmiotem sporu miały obowiązywać wyłącznie w odniesieniu do udziałów kontrolnych, powinny były zostać zanalizowane w świetle swobody przedsiębiorczości ( 16 ), co do zasady wyłącznie.

37. Gdyby przepisy krajowe będące przedmiotem sporu miały obowiązywać wyłącznie w odniesieniu do udziałów portfelowych, powinny zostać zanalizowane w świetle swobody przepływu kapitału, również co do zasady wyłącznie.

38. Gdyby natomiast przepisy krajowe miały zastosowanie niezależnie od wielkości posiadanego udziału, to znaczy jednakowo do udziałów kontrolnych i do udziałów portfelowych, nie byłoby możliwe określenie wyłącznie w oparciu o ich przedmiot, czy wchodzą one w sposób przeważający w zakres tej lub innej swobody, i należałoby w rezultacie skorzystać z kryterium faktycznego.

39. Zatem, jeżeli w grę wchodzi udział kontrolny, to zastosowanie ma swoboda podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej, jeśli zaś chodzi o udział portfelowy, zastosowanie powinna znaleźć swoboda przepływu kapitału, w obydwu przypadkach w sposób, co do zasady, wyłączny. Jeśli nie było możliwe określenie charakteru spornego udziału, uregulowanie krajowe powinno być zbadane w świetle obu swobód ( 17 ).

40. Rzeczony podwójny test znajdował zastosowanie w pełni zarówno w sytuacjach, w których były rozpatrywane dywidendy wypłacone spółkom będącym rezydentami przez spółki zależne mające siedzibę w innych państwach członkowskich – sytuacje wewnątrzwspólnotowe, jak i w sytuacjach, w których były rozpatrywane dywidendy wypłacone przez spółki zależne z siedzibą w państwach trzecich – sytuacje pozawspólnotowe.

41. Obecnie, po wyroku w sprawie Test Claimants in the FII Group Litigation II, w kontekście dotyczącym traktowania pod względem podatkowym dywidend pochodzących z państwa trzeciego, w sytuacji o charakterze pozawspólnotowym, badanie samego przedmiotu ustawodawstwa krajowego wystarcza, by określić swobodę mającą zastosowanie ( 18 ).

42. Tak więc, jeśli rozpatrywane uregulowanie krajowe ma zastosowanie zarówno do udziałów kontrolnych, jak i do udziałów portfelowych (kryterium prawne), swobodny przepływ kapitału może być podnoszony niezależnie od rodzaju rozpatrywanych udziałów (kryterium faktyczne).

43. Ponownie definiując w ten sposób metodę i kryteria ustalenia swobody mającej zastosowanie do traktowania pod względem podatkowym dywidend w sytuacjach pozawspólnotowych, wyrok w sprawie Test Claimants in the FII Group Litigation II pozwala zaradzić konsekwencjom, czasami radykalnym, orzecznictwa, które może prowadzić Trybunał do stwierdzenia, że prawo Unii po prostu nie obowiązuje w pewnych sytuacjach ( 19 ).

44. Zatem podstawowym uzasadnieniem nowatorskiego rozwiązania w wyroku w sprawie Test Claimants in the FII Group Litigation II jest to, że rzeczone przepisy, w przypadku ich zastosowania do dywidend pochodzących z państw trzecich, nie są objęte zakresem swobody podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej, w wyniku czego znajdują się również poza zakresem prawa Unii.

2. Zastosowanie orzecznictwa w sprawie Test Claimants in the FII Group Litigation II do aspektu pozawspólnotowego sporu w postępowaniu głównym

45. W niniejszym przypadku KII, uznawana za spółkę będącą „rezydentem” w Niemczech, bez względu na fakt jej zarejestrowania w Stanach Zjednoczonych Ameryki, posiada udział w wysokości 100% w kapitale spółki zależnej z siedzibą w państwie trzecim, co bezsprzecznie daje jej rzeczywisty wpływ na decyzje tej ostatniej. Ponadto jest ona objęta systemem zwolnienia dywidend wypłaconych przez rzeczoną spółkę zależną, który to system ma zastosowanie do każdego udziału przekraczającego próg 10%, a zatem nie ma zastosowania wyłącznie do sytuacji, w których spółka dominująca wywiera decydujący wpływ na spółkę wypłacającą dywidendy.

46. Pierwsze pytanie zadane przez sąd odsyłający, rozumiane w sposób dosłowny, dotyczy również sytuacji, która może zostać uznana za odpowiadającą dokładnie sytuacji objętej wyrokiem w sprawie Test Claimants in the FII Group Litigation II, wobec czego można na nie udzielić odpowiedzi twierdzącej, w ten sam sposób i z tych samych powodów, jak w rzeczonym wyroku.

B – W przedmiocie swobody mającej zastosowanie do aspektu wewnątrzwspólnotowego sporu w postępowaniu głównym

47. Jednakże, jak już wyjaśniłem, pierwsze pytanie sądu odsyłającego dotyczy, biorąc pod uwagę okoliczności sporu w postępowaniu głównym, jedynie spółki zależnej KII z siedzibą w państwie trzecim wobec Unii („Drittland”) i, jak się wydaje, nie dotyczy zatem spółek, które mają siedzibę w państwach członkowskich innych niż Niemcy, czy też w państwach będących stronami porozumienia EOG. Sąd odsyłający wydaje się zresztą sugerować, co wynika również z drugiego i trzeciego pytania, że aspekt wewnątrzwspólnotowy sporu w postępowaniu głównym objęty jest zakresem swobody podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej, a także, „ewentualnie”, swobody przepływu kapitału.

48. Jednak swoboda przedsiębiorczości, w okolicznościach sporu w postępowaniu głównym, nie znajduje zastosowania ani ratione loci, ani ratione personae. KII nie może bowiem powołać się na swobodę przedsiębiorczości w przypadku dywidend wypłacanych przez spółki zależne z siedzibą w państwach trzecich, jak zostało to już przypomniane powyżej. Nie może również powołać się na nią w przypadku dywidend wypłacanych przez spółki zależne mające siedzibę w innych państwach członkowskich, ze względu na swoją „narodowość”.

1. KII nie może powołać się na swobodę przedsiębiorczości

49. W sporze w postępowaniu głównym występuje szczególna konfiguracja, ponieważ KII nie może powołać się na swobodę przedsiębiorczości ani w stosunku do swoich spółek zależnych z siedzibą w państwach trzecich, biorąc pod uwagę wyłącznie wewnątrzwspólnotowy charakter tej swobody, ani w stosunku do spółek zależnych z siedzibą w innych państwach członkowskich lub państwach będących stronami porozumienia EOG, ze względu na swoją „narodowość”.

50. Ponadto Trybunał podkreślił w swojej opinii 1/94 ( 20 ), że celem rozdziału traktatu dotyczącego swobody podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej jest zagwarantowanie swobody działalności gospodarczej tylko na rzecz obywateli, rozumianych jako osoby fizyczne lub prawne, państw członkowskich. Rzeczony rozdział traktatu nie zawiera żadnego przepisu, który rozciągałby jego zakres zastosowania na sytuacje mające miejsce poza terytorium Unii Europejskiej. Na swobodę działalności gospodarczej nie można się zatem powoływać ani w sytuacji, w której osoba prawna państwa trzeciego posiada udział przyznający jej decydujący wpływ na decyzje i działalność spółki z jednego z państw członkowskich ( 21 ), ani w sytuacjach związanych z podejmowaniem działalności przez spółkę z państwa członkowskiego w państwie trzecim ( 22 ).

51. KII jest bowiem spółką utworzoną zgodnie z prawem amerykańskim, której siedziba statutowa znajduje się w Stanach Zjednoczonych Ameryki. Siedziba jej faktycznego zarządu znajduje się natomiast w Niemczech, w związku z czym, jak wynika z uwag pisemnych rządu niemieckiego Republiki Federalnej Niemiec, podlega ona w pełni opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w tym państwie członkowskim, zgodnie z § 1 ust. 1 KStG. To właśnie w tym charakterze – spółki będącej „rezydentem”, podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Niemczech – KII powołuje się zarówno na swobodę przedsiębiorczości, jak i na swobodę przepływu kapitału jako argumenty przeciwko stosowaniu wobec niej niemieckiego uregulowania podatkowego lub, ściślej rzecz biorąc, w celu uzyskania takiego traktowania pod względem podatkowym dywidend, o jakie występuje.

52. KII nie może zatem, mając na względzie postanowienia art. 54 TFUE, powołać się na swobodę przedsiębiorczości, ponieważ nie została ona utworzona zgodnie z ustawodawstwem państwa członkowskiego ( 23 ). Natychmiast nasuwa się pytanie, czy może ona powołać się, w razie potrzeby, na swobodę przepływu kapitału.

53. Sprawa w postępowaniu głównym rodzi zatem również pytanie, czy swoboda przepływu kapitału ma w okolicznościach sporu głównego zastosowanie do jego aspektu wewnątrzwspólnotowego lub, innymi słowy, czy rozwiązanie przyjęte przez Trybunał w odniesieniu do sytuacji pozawspólnotowych w wyroku w sprawie Test Claimants in the FII Group Litigation II można zastosować do sytuacji wewnątrzwspólnotowych, a zatem czy znajduje ono zastosowanie do całości sporu w postępowaniu głównym.

2. Odpowiedź udzielona w wyroku w sprawie Test Claimants in the FII Group Litigation II powinna móc znaleźć zastosowanie do okoliczności sporu w postępowaniu głównym

54. Moim zdaniem, skoro na swobodę przedsiębiorczości nie można się powołać, gdy w grę wchodzą przepisy krajowe dotyczące traktowania pod względem podatkowym dywidend o charakterze ogólnym, odnoszące się zarówno do udziałów kontrolnych, jak i do udziałów portfelowych, zastosowanie powinna znaleźć swoboda przepływu kapitału, o ile nie dochodzi do nadużycia, nawet gdyby przedmiotem sporu w postępowaniu głównym były udziały kontrolne.

55. Jak wynika z powyższej analizy, rozwiązanie to harmonizuje doskonale z rozwiązaniem przyjętym przez Trybunał w wyroku w sprawie Test Claimants in the FII Group Litigation II, biorąc pod uwagę, że w jego uzasadnieniu nie ma niczego, co mogłoby stanowić przeszkodę w jego zastosowaniu w niniejszej sprawie.

56. W istocie, z wyroku w sprawie Test Claimants in the FII Group Litigation II można bez trudu wywnioskować, że podstawowy powód, dla którego Trybunał uznał, iż swoboda przepływu kapitału powinna znaleźć zastosowanie do uregulowań krajowych o charakterze ogólnym w sytuacjach pozawspólnotowych, to nic innego, jak niemożliwość zastosowania w tym przypadku swobody przedsiębiorczości.

57. Tymczasem, jak już wskazałem, podobnie jak spółki zależne z siedzibą w państwach trzecich, KII jako spółka dominująca nie może powołać się na swobodę przedsiębiorczości i spełnia zatem wymóg, od którego Trybunał uzależnia stosowanie swobody przepływu kapitału. Ponadto przepisy krajowe będące przedmiotem postępowania głównego znajdują zastosowanie bez różnicy do udziałów portfelowych i do udziałów kontrolnych i spełniają zatem wymóg, od którego Trybunał uzależnia stosowanie swobody przepływu kapitału.

58. Sytuacja będąca przedmiotem postępowania głównego w rezultacie spełnia zasadniczo warunki ustanowione przez Trybunał w wyroku w sprawie Test Claimants in the FII Group Litigation II, przy czym nie stanowi przypadku, który Trybunał wyraźnie wyłączył z zakresu zastosowania nowej linii orzecznictwa. Trybunał podkreślił bowiem zdecydowanie, że swoboda przepływu kapitału, a zatem prawo Unii, nadal nie obowiązuje w sytuacjach pozawspólnotowych, gdy przepisy krajowe dotyczące traktowania pod względem podatkowym dywidend obowiązują wyłącznie w odniesieniu do udziałów kontrolnych. W takim przypadku swoboda przedsiębiorczości pozostaje jedyną swobodą mającą zastosowanie, a sytuacja pozawspólnotowa nie należy do zakresu prawa Unii ( 24 ).

59. Wreszcie transpozycja orzecznictwa w sprawie Test Claimants in the FII Group Litigation II pozwala przede wszystkim uniknąć sytuacji, w której prawo Unii obowiązuje w odniesieniu do aspektu pozawspólnotowego sporu w postępowaniu głównym, choć nie może znaleźć zastosowania do jego aspektu wewnątrzwspólnotowego, co należałoby uznać za anomalię.

60. Stosowanie swobody przepływu kapitału w okolicznościach takich, jak będące przedmiotem sporu w postępowaniu głównym, powinno, jak mi się wydaje, mieć miejsce tym bardziej, że nie może ono być ani automatyczne, ani systematyczne, gdyż inaczej przyczyniałoby się do powstawania sytuacji nadużycia, co Trybunał wskazał w pkt 100 wyroku w sprawie Test Claimants in the FII Group Litigation II.

61. Trybunał określił bowiem, że trzeba unikać tego, aby wykładnia art. 63 ust. 1 TFUE pozwalała przedsiębiorcom korzystającym ze swobody przepływu kapitału, lecz nie mieszczącym się w granicach terytorialnego zakresu zastosowania swobody przedsiębiorczości, czerpać z niej korzyści. Niemniej jednak orzekł, że nie było tak w rozpatrywanej sprawie, ponieważ ustawodawstwo danego państwa członkowskiego nie dotyczyło „warunków dostępu do rynku” przez spółkę mającą siedzibę w owym państwie członkowskim w państwie trzecim ani warunków dostępu do rynku tego państwa członkowskiego przez spółkę z siedzibą w państwie trzecim.

62. Kryterium warunków dostępu do rynku jest takie samo, jak wykorzystane przez Trybunał w wyroku w sprawie Fidium Finanz ( 25 ), w związku z czym, nawet jeżeli ukryte powody zastrzeżenia przedstawionego w ten sposób przez Trybunał nie są wyraźnie widoczne w uzasadnieniu wyroku w sprawie Test Claimants in the FII Group Litigation II, można je jednak całkowicie zrozumieć w świetle wyroku w sprawie Fidium Finanz.

63. W sprawie Fidium Finanz przepisy niemieckie uzależniały wykonywanie przez instytucje finansowe, mające siedzibę w państwach trzecich, ich działalności, w tym przypadku świadczenia usług finansowych na terytorium niemieckim, od uzyskania zezwolenia, porównywalnego do obowiązku ustanowienia siedziby. Skutkowały one „utrudnieniem dostępu do niemieckiego rynku finansowego spółkom z siedzibą w państwach trzecich” ( 26 ). Trudno było przyznać w takich okolicznościach, że spółka mająca siedzibę w jednym z państw trzecich może powoływać się na swobodę przepływu kapitału, aby w pewnym sensie obejść i zneutralizować przepisy państwa członkowskiego normujące bardzo precyzyjnie warunki świadczenia usług finansowych, czyli warunki dostępu do rynku tego państwa członkowskiego.

64. W niniejszym przypadku, podobnie jak przepisy Zjednoczonego Królestwa w sprawie, w której wydano wyrok Test Claimants in the FII Group Litigation II, przepisy niemieckie będące przedmiotem sporu w postępowaniu głównym nie mają w żaden sposób za cel lub skutek wpływania na „warunki dostępu do rynku” w rozumieniu wyroku w sprawie Fidium Finanz.

C – Wniosek

65. Z powyższych rozważań wynika, że w okolicznościach sprawy w postępowaniu głównym spółka będąca rezydentem państwa członkowskiego, posiadająca udziały kontrolne w spółkach będących rezydentami w innych państwach członkowskich, państwach będących stronami porozumienia EOG lub państwach trzecich może powoływać się na postanowienia traktatu dotyczące swobodnego przepływu kapitału w celu zakwestionowania zgodności z rzeczonymi postanowieniami przepisów państwa członkowskiego dotyczących traktowania pod względem podatkowym dywidend, jeżeli przepisy te mają zastosowanie zarówno do udziałów, które pozwalają na wywieranie niewątpliwego wpływu na decyzje spółki i na jej działalność (udziałów kontrolnych), jak i do udziałów objętych jedynie w celu lokaty kapitału, bez zamiaru uczestniczenia w zarządzaniu przedsiębiorstwem lub sprawowania nad nim kontroli (udziałów portfelowych), o ile nie mają one na celu regulowania warunków dostępu do rynku dla spółek z rzeczonego państwa członkowskiego w innych państwach członkowskich lub państwach trzecich lub dla spółek z innych państw członkowskich i państw trzecich w rzeczonym państwie członkowskim.

66. Proponuję zatem Trybunałowi, aby orzekł w odpowiedzi na pierwsze pytanie zadane przez sąd odsyłający, w brzmieniu przeformułowanym, że prawo Unii należy interpretować w ten sposób, iż zgodność przepisów państwa członkowskiego dotyczących opodatkowania dywidend, które znajdują zastosowanie do każdego udziału przekraczającego próg 10%, można badać w świetle swobodnego przepływu kapitału, gdy sporne udziały pozwalają na wywieranie niewątpliwego wpływu na decyzje spółki i na jej działalność, o ile rzeczone przepisy nie mają na celu regulowania warunków dostępu do rynku dla spółek z rzeczonego państwa członkowskiego w innych państwach członkowskich lub państwach trzecich lub dla spółek z innych państw członkowskich i państw trzecich w rzeczonym państwie członkowskim.

VI – W przedmiocie zgodności przepisów niemieckich ze swobodą przepływu kapitału

67. Za pomocą swoich pytań drugiego, trzeciego i czwartego, które należy rozpatrzyć łącznie, sąd odsyłający zwraca się do Trybunału w istocie w kwestii tego, czy postanowienia traktatu dotyczące swobody przepływu kapitału należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom państwa członkowskiego, takim jak w postępowaniu głównym, które wyłączają zaliczenie i zwrot podatku dochodowego od osób prawnych zapłaconego przez spółki zależne i pośrednio zależne od spółki będącej rezydentem, mające siedzibę w innych państwach członkowskich lub w państwach trzecich, jeśli ta ostatnia ponosi straty, podczas gdy tego rodzaju zaliczenie i zwrot są możliwe w przypadku spółek zależnych będących rezydentami.

A – Przepisy niemieckie dotyczące opodatkowania dywidend (mechanizmy zaliczania dywidend krajowych i zwolnienia dywidend zagranicznych)

68. Należy rozpocząć od przypomnienia istotnych elementów niemieckiego uregulowania podatkowego odnoszącego się do dywidend, które odróżnia dywidendy wypłacane na rzecz spółki będącej rezydentem przez spółkę zależną będącą rezydentem (dywidendy pochodzenia krajowego) i które są opodatkowane według systemu zaliczenia, od tych, które są wypłacane na rzecz spółki będącej rezydentem przez spółkę zależną mającą siedzibę w innym państwie członkowskim lub w państwie trzecim (dywidendy zagraniczne), korzystających z systemu zwolnienia.

1. System zaliczenia dywidend krajowych

69. Dywidendy krajowe podlegają, na podstawie § 36 ust. 2 pkt 3 EStG, systemowi zaliczenia, w ramach którego podatek dochodowy od osób prawnych zapłacony u źródła przez spółkę zależną wypłacającą dywidendy podlega zaliczeniu na poczet podatku należnego od spółki dominującej otrzymującej dywidendy, częściowo, jeżeli spółka ta nie wypłaca rzeczonych dywidend udziałowcom końcowym, i całkowicie, gdy wypłaca je w całości.

2. System zwolnienia dywidend zagranicznych

70. Dywidendy zagraniczne korzystają natomiast z systemu zwolnienia, zwanego „uprzywilejowanym systemem umownym dywidend wewnątrzgrupowych”. Są one bowiem zwolnione od podatku w Niemczech na mocy różnych umów dwustronnych, przy przekroczeniu przez udział progu w wysokości od 10 do 25%. Ponieważ te dywidendy zagraniczne nie stanowią dochodów podlegających opodatkowaniu, nie są brane pod uwagę w ramach ustalania podatku i nie mogą zatem być zaliczane na poczet podatków należnych od spółki dominującej. Paragraf 36 ust. 3 lit. f) EStG przewidywał bowiem, że podatek dochodowy od osób prawnych nie jest odliczany od podatku dochodowego, jeżeli rzeczone dochody nie zostały uwzględnione przy określaniu podstawy opodatkowania.

3. Traktowanie strat w ramach systemu zaliczenia dywidend krajowych

71. Z postanowienia odsyłającego, jak również z uwag pisemnych przekazanych Trybunałowi wynika, że system zaliczenia, ustanowiony przez unormowanie niemieckie, pozwala spółce dominującej otrzymującej dywidendy wypłacone przez spółkę zależną będącą rezydentem otrzymać, jeżeli odnosi straty lub dokonuje przeniesienia strat i jeżeli wypłata dywidend przez spółkę zależną nie pozwala wyrównać rzeczonych strat, po pierwsze, możliwość niepłacenia jakiegokolwiek podatku dochodowego od osób prawnych, a po drugie, możliwość otrzymania płatności odpowiadającej wysokości podatku od osób prawnych zapłaconego u źródła przez spółkę zależną wypłacającą dywidendy.

72. Płatność taka jest natomiast, w każdym razie, wykluczona w przypadku dywidend zagranicznych w zakresie, w jakim są one zwolnione od podatku i nie mogą zatem, na podstawie § 36 ust. 2 pkt 3 lit. f) EStG, być uwzględnione w podstawie opodatkowania spółki dominującej.

B – W przedmiocie istnienia ograniczenia w swobodnym przepływie kapitału

1. Podsumowanie uwag przedłożonych Trybunałowi

73. Sąd odsyłający uważa, że przepis § 36 ust. 2 pkt 3 lit. f) EStG, który uzależnia możliwość odliczenia od spełnienia warunku, aby odpowiadające przychody zostały uwzględnione przy ustalaniu wysokości podatku, nie stanowi ograniczenia, gdyż nie wprowadza żadnego rozróżnienia w zależności od pochodzenia dochodów. Jeżeli istnienie ograniczenia zostałoby wykazane, może ono wynikać jedynie z łącznego skutku przepisów dotyczących ustalenia podatku i przepisów dotyczących zaliczenia podatku.

74. Uważa on, że system zwolnienia, z którego korzystają dywidendy zagraniczne, zgodny skądinąd z wymaganiami określonymi w art. 4 ust. 1 dyrektywy Rady 90/435/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich ( 27 ), zawsze jest bardziej korzystny niż system zaliczenia, którym objęte są dywidendy krajowe.

75. Nierówne traktowanie dywidend krajowych i dywidend zagranicznych może mieć miejsce jedynie w przypadku, gdy spółki zależne zagraniczne wypłacają dywidendy i gdy spółka dominująca będąca rezydentem wykazuje straty lub dokonuje przeniesienia strat. Ma on jednak wątpliwości, czy taka sytuacja jest niezgodna z prawem Unii.

76. System zwolnienia dywidend zagranicznych i system zaliczenia obowiązujący w przypadku dywidend krajowych, rozpatrywane na dwóch etapach procedury ustalania i procedury zaliczenia podatku, są w istocie równoważne, przy czym pierwszy z nich jest nawet bardziej korzystny w stosunku do drugiego, ponieważ nie nakłada żadnego obowiązku dowodu, a zatem żadnego obciążenia proceduralnego.

77. Przyznaje on wprawdzie, powołując się na orzecznictwo Trybunału ( 28 ), że przepis podatkowy, który stawia dywidendy zagraniczne w mniej korzystnej sytuacji, stanowi ograniczenie, nawet jeśli jego stosowanie może mieć w pewnych sytuacjach skutki korzystne. Nie podziela jednak punktu widzenia, którego broni KII, zgodnie z którym ograniczenie stanowi sam fakt, że system zwolnień rodzi korzyści na płaszczyźnie procedury określania kwoty podatku dochodowego, a skutki niekorzystne w zakresie płynności finansowej na płaszczyźnie procedury zaliczenia podatku.

78. Ponieważ dywidendy zagraniczne są zwolnione z podatku, nie są one nigdy uwzględniane przy ustalaniu kwoty podatku, a zatem są zawsze uprzywilejowane. W rezultacie nie mogą zostać zaliczone. W przypadku dywidend krajowych natomiast zawsze są one brane pod uwagę w ramach ustalania kwoty podatku, lecz uwzględnienie to rekompensuje zaliczenie podatku dochodowego od osób prawnych, który je obciążał, zapłaconego przez spółkę zależną wypłacającą dywidendy, na poczet podatków zapłaconych przez spółkę dominującą otrzymującą dywidendę, przy czym zaliczenie to ma charakter całkowity, jeśli spółka ta wypłaca dywidendy bezpośrednio w całości, lub częściowy, jeśli ich nie wypłaca.

79. Tymczasem, jeżeli spółka dominująca będąca rezydentem ponosi straty, wypłata dywidend przez spółki zależne będące rezydentami ma również skutek niekorzystny, zarówno na etapie procedury ustalania kwoty podatku, jak i na etapie procedury zaliczenia podatku. Na etapie procedury ustalania kwoty podatku wypłata dywidend wyrównuje straty całkowicie lub częściowo i przyczynia się do zmniejszenia lub uniemożliwienia przeniesienia strat, tak za poprzednie lata, jak i za lata następne. Na etapie postępowania w sprawie zaliczenia podatku zmniejszenie wysokości, w jakiej następuje uwzględnienie straty za lata poprzednie, obniża wysokość zwrotu podatku zapłaconego w latach poprzedzających.

80. Korzyść w zakresie płynności finansowej, jaką niesie ze sobą system odliczenia w przypadku strat, zaczyna działać dopiero na etapie postępowania w zakresie zaliczenia. Na etapie postępowania w sprawie określenia wysokości podatku podatek należny do zapłaty przez spółkę dominującą zostaje, niezależnie od dywidend wypłacanych przez spółkę zależną będącą rezydentem, obniżony lub zredukowany do zera. Na etapie postępowania w sprawie zaliczenia podatek od dywidend zapłacony przez spółkę zależną podlega zaliczeniu na poczet podatku spółki dominującej i może zatem prowadzić do otrzymania zwrotu, częściowego lub całkowitego.

81. Skutki te, korzystne i niekorzystne, zależnie od danego roku podatkowego, są jednak jedynie logiczną konsekwencją stosowania dwóch różnych systemów.

82. W swoich uwagach na piśmie KII podnosi w istocie, że niemieckie uregulowanie podatkowe mające zastosowanie do dywidend wypłaconych na rzecz spółki dominującej będącej rezydentem stanowi ograniczenie swobodnego przepływu kapitału, w zakresie, w jakim system zwolnienia dywidend zagranicznych jest mniej korzystny niż system zaliczenia dywidend krajowych, w sytuacji, gdy spółka dominująca będąca rezydentem ponosi straty.

83. Zważywszy, że niemiecka spółka dominująca może, jeżeli ponosi straty, uzyskać zwrot podatku zapłaconego przez niemiecką spółkę zależną, dzięki zastosowaniu mechanizmu zaliczenia, KII pragnie skorzystać z tej samej możliwości, to znaczy otrzymać zwrot w Niemczech podatków dochodowych od osób prawnych zapłaconych przez jej spółki zależne w państwie ich siedziby. Wyłączenie możliwości zaliczenia i zwrotu podatku dochodowego od osób prawnych, zapłaconego wcześniej przez zagraniczne spółki zależne od dywidend wypłaconych na rzecz spółki dominującej, jeżeli ta ostatnia ponosi straty, jest sprzeczne ze swobodą przepływu kapitału.

84. KII precyzuje, że system zwolnienia i system odliczenia są równoważne jedynie pod tym względem, że nie biorą pod uwagę opodatkowania jej udziałowców. Jeśli wziąć pod uwagę opodatkowanie udziałowców końcowych, to podwójnego opodatkowania unika się wyłącznie w przypadku dywidend krajowych, zarówno na poziomie spółki dominującej, jak i na poziomie udziałowców tej spółki. Powołując się na wyrok w sprawie Accor ( 29 ), KII podnosi w szczególności, że w celu ustalenia, czy dywidendy zagraniczne są traktowane w sposób równoważny traktowaniu dywidend krajowych, należy dokonać oceny ciężaru podatku z uwzględnieniem redystrybucji otrzymanych dywidend.

85. Republika Federalna Niemiec wraz z Finanzamt Leverkusen twierdzą w istocie, że mechanizm zaliczenia i mechanizm zwolnienia, z których oba zmierzają do unikania podwójnego opodatkowania w wymiarze ekonomicznym, są ogólnie równoważne, że dywidendy zagraniczne i krajowe objęte są traktowaniem równoważnym, które różni się jedynie trybem stosowania. Uważają oni również, że nawet przy założeniu, iż sporne przepisy niemieckie zostaną uznane za restrykcyjne, są one jednak uzasadnione koniecznością zapewnienia spójności systemu podatkowego, zachowania zrównoważonego rozdziału kompetencji podatkowych pomiędzy państwami członkowskimi i uniknięcia podwójnego uwzględnienia strat.

86. Komisja uważa wreszcie, że sytuacja spółek zależnych krajowych i zagranicznych nie jest porównywalna, ponieważ dywidendy zagraniczne są zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych w Niemczech na podstawie umów dwustronnych, podczas gdy dywidendy pochodzenia krajowego podlegają w Niemczech podatkowi dochodowemu od osób prawnych. Zwrot spółce dominującej będącej rezydentem podatku dochodowego od osób prawnych zapłaconego przez spółkę zależną będącą rezydentem wypłacającą dywidendy stanowi część mechanizmu mającego na celu unikanie lub zmniejszenie podwójnego opodatkowania w sensie ekonomicznym po stronie spółki dominującej. Zróżnicowanie traktowania pod względem podatkowym dywidend zagranicznych i krajowych jest zatem obiektywnie uzasadnione rzeczoną różnicą sytuacji. Jest w każdym razie uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego zmierzającymi do zapewnienia spójności krajowego systemu podatkowego.

2. Analiza

87. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa, pomimo że opodatkowanie bezpośrednie podlega kompetencji państw członkowskich, to jednak muszą one wykonywać ją z poszanowaniem prawa Unii, w szczególności postanowień traktatu dotyczących swobodnego przepływu kapitału ( 30 ).

88. Zatem każdemu państwu członkowskiemu przysługuje kompetencja do zorganizowania – z poszanowaniem prawa Unii – własnego systemu opodatkowania dywidend, poprzez określenie znajdującej zastosowanie podstawy opodatkowania, jak również stawki podatkowej ( 31 ).

89. Trybunał orzekł również, że w przypadku braku przepisów ujednolicających lub harmonizujących na poziomie Unii, państwa członkowskie zachowują uprawnienia do określania, w drodze umów lub w sposób jednostronny, kryteriów rozdzielenia kompetencji podatkowych, w szczególności w celu unikania podwójnego opodatkowania ( 32 ). Zatem, w ramach umów dwustronnych zawieranych w celu unikania podwójnego opodatkowania, państwa członkowskie mają swobodę ustalania reguł kolizyjnych w celu podziału kompetencji podatkowych ( 33 ).

90. Jednakże, chociaż państwa członkowskie mają swobodę w kształtowaniu swoich systemów podatkowych, a zwłaszcza gdy ustanawiają one mechanizm mający służyć zapobieżeniu lub zmniejszeniu opodatkowania kaskadowego lub podwójnego opodatkowania w wymiarze ekonomicznym ( 34 ) dywidend wypłacanych spółce będącej rezydentem, powinny jednak przy korzystaniu z tej możliwości przestrzegać wymogów wynikających z prawa Unii ( 35 ).

91. Gdy państwo członkowskie ustanawia system zapobiegania lub zmniejszania opodatkowania kaskadowego lub podwójnego opodatkowania w wymiarze ekonomicznym dywidend wypłaconych na rzecz spółek będących rezydentami przez inne spółki będące rezydentami, powinno ono w konsekwencji, zgodnie z postanowieniami art. 63 TFUE, traktować w taki sam sposób dywidendy wypłacone spółkom‑rezydentom przez spółki niebędące rezydentami ( 36 ). Nie powinno, w szczególności, traktować w sposób mniej korzystny dywidend zagranicznych niż dywidend krajowych, chyba że odmienne traktowanie jest uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego lub dotyczy sytuacji, które nie są obiektywnie porównywalne ( 37 ).

92. Właśnie w świetle tych zasad należy zbadać, czy niemieckie uregulowanie podatkowe, znajdujące zastosowanie w postępowaniu głównym, stanowi ograniczenie w swobodnym przepływie kapitału, a jeśli tak, czy ograniczenie to może być uzasadnione.

a) W przedmiocie istnienia ograniczenia

93. Z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożonego przez sąd odsyłający wynika, że poprzez stosowanie rozmaitych odpowiednich umów dwustronnych zawartych przez Republikę Federalną Niemiec z państwami członkowskimi lub państwami trzecimi, w których siedziby mają różne spółki zależne KII, będące przedmiotem postępowania głównego, dywidendy wypłacane na rzecz KII przez te spółki zależne podlegają opodatkowaniu w tych państwach, a w Niemczech są zwolnione od podatku.

94. Należy podkreślić w tym względzie, że system zwolnienia dywidend zagranicznych, który wynika jednocześnie z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania i z niemieckiego prawa wewnętrznego, jest sam w sobie zgodny z wymaganiami określonymi w art. 4 ust. 1 dyrektywy 90/435.

95. Ponieważ dywidendy zagraniczne są zwolnione z podatku w Niemczech i nie wchodzą w skład podstawy opodatkowania spółki dominującej otrzymującej dywidendę, nie mogą być przedmiotem opodatkowania kaskadowego po stronie spółki dominującej otrzymującej dywidendę. Jak Trybunał już wskazał, system zwolnienia wypłaconych dywidend eliminuje, z założenia, ryzyko ich opodatkowania kaskadowego ( 38 ).

96. Wynika z tego, że z punktu widzenia celu realizowanego przez rozpatrywane przepisy niemieckie, którym jest uniknięcie opodatkowania kaskadowego lub podwójnego opodatkowania w wymiarze ekonomicznym dywidend wypłacanych spółkom będącym rezydentami, system zwolnienia dywidend zagranicznych jest zasadniczo całkowicie zgodny z prawem, ponieważ pozwala osiągnąć rezultat równoważny systemowi zaliczenia, mającemu zastosowanie do dywidend krajowych. W rezultacie, o ile dywidendy zagraniczne nie są rzeczywiście opodatkowane, czego ocena należy do sądu odsyłającego, nie można czynić zarzutu Niemcom z objęcia dywidend, wypłacanych spółkom będącym rezydentami, systemami odrębnymi zależnie od ich pochodzenia.

97. Argumentację wywodzoną przez KII z wyroku w sprawie Accor, zgodnie z którą równoważność systemu zwolnienia i systemu zaliczenia powinno oceniać się z uwzględnieniem opodatkowania udziałowców końcowych, należy z tej perspektywy oddalić.

98. W istocie przedmiotem sporu w postępowaniu głównym jest opodatkowanie w Niemczech KII, a nie jej udziałowców, i w konsekwencji to sama spółka, a nie jej udziałowcy, jest źródłem sporu w postępowaniu głównym ( 39 ). KII stwierdza w swoich uwagach na piśmie, że jej akcjonariusze bezpośredni są rezydentami Stanów Zjednoczonych, nie przedstawiając najmniejszego dowodu na ich ewentualne opodatkowanie w Niemczech.

99. Niekorzystna okoliczność, którą KII krytykuje, nie bierze się jednak, jak Komisja słusznie podniosła, z istnienia podwójnego opodatkowania w wymiarze ekonomicznym dywidend zagranicznych, lecz z różnych wyników, do których prowadzi zastosowanie, odpowiednio, systemu zwolnienia i systemu zaliczenia w przypadku, w którym spółka dominująca otrzymująca dywidendy odnotowuje straty.

100. Mówiąc bardziej precyzyjnie, KII skarży się na okoliczność, że z uwagi na stosowanie systemu zwolnień w odniesieniu do dywidend zagranicznych nie jest w stanie uzyskać korzyści, jakie dałoby jej zastosowanie mechanizmu zaliczenia w przypadku strat, przy czym chodzi o korzyść w postaci zwrotu kwoty odpowiadającej wysokości podatku dochodowego od osób prawnych obciążającego wypłacone dywidendy, zapłaconego przez spółkę zależną będącą rezydentem. Domaga się ona w konsekwencji stosowania systemu zaliczenia w przypadku dywidend zagranicznych, w taki sposób, aby mogła skorzystać z rzeczonego zwrotu.

101. Należy w tym względzie zauważyć, że Trybunał dysponuje jedynie skąpymi wyjaśnieniami na temat podstawy oraz warunków, na jakich spółka będąca rezydentem, ponosząca straty lub dokonująca przeniesienia strat, może uzyskać w ramach systemu zaliczenia obowiązującego w przypadku dywidend krajowych zwrot podatku dochodowego od osób prawnych obciążającego zyski wypłacane przez spółkę zależną będącą rezydentem.

102. Z tym zastrzeżeniem bezsporne jest, że prawo do zwrotu nie może zrodzić się w ramach systemu zwolnienia stosowanego do dywidend zagranicznych, ponieważ z definicji nie są one uwzględniane w podstawie opodatkowania spółki dominującej będącej rezydentem ze względu na ich zwolnienie z opodatkowania.

103. Finanzamt Leverkusen, tak jak Republika Federalna Niemiec, potwierdzając wyjaśnienia przedstawione w tym względzie przez sąd odsyłający, przyznają, że w sytuacji, w której spółka dominująca będąca rezydentem ponosi straty lub dokonuje przeniesienia strat, system zwolnień może rodzić niekorzystne skutki w zakresie płynności finansowej w porównaniu z systemem zaliczenia, ponieważ, w roku wypłaty dywidend, jego stosowanie może doprowadzić do większego obciążenia podatkowego.

104. Twierdzą oni jednak zasadniczo, że chodzi tylko o tymczasowe niekorzystne skutki w zakresie płynności finansowej, które występują jedynie w szczególnych okolicznościach, w których spółka dominująca ponosi straty lub przenosi straty wyższe od otrzymanych dywidend, co nie pozwala zakwestionować równoważności tych dwóch systemów. Skutek tej niekorzystnej sytuacji osłabia również w istocie okoliczność, że system zwolnienia nie rodzi, w odróżnieniu od systemu zaliczenia, żadnego obowiązku udowodnienia wysokości podatku obciążającego wypłacane dywidendy, a co za tym idzie, żadnych kosztów wprowadzenia w życie spoczywających na otrzymującej dywidendę spółce dominującej.

105. Jednakże z wyjaśnień przedstawionych Trybunałowi wynika, że sytuacja spółki dominującej będącej rezydentem wydaje się rzeczywiście bardziej korzystna w przypadku, gdy otrzymuje dywidendy od spółek krajowych, niż wtedy, gdy otrzymuje dywidendy zagraniczne, ponieważ, jeżeli odnotowuje straty lub dokonuje ich przeniesienia, może ona uzyskać zwrot podatku obciążającego dywidendy wypłacone przez jej spółkę zależną będącą rezydentem, a w każdym razie, jeżeli wypłacone dywidendy nie rekompensują wykazanych strat.

106. Nie można zatem w rezultacie wykluczyć, że ustanowione w ten sposób przez przepisy niemieckie zróżnicowanie może zniechęcić spółki będące rezydentami do dokonywania inwestycji w innych państwach członkowskich lub państwach trzecich ( 40 ) oraz że należy w konsekwencji uznać je za ograniczenie w swobodnym przepływie kapitału.

107. Jednakże, jak wynika z ustalonego orzecznictwa, ograniczenie w swobodnym przepływie kapitału jest zakazane wyłącznie w zakresie, w jakim nie może być uzasadnione na gruncie art. 64 ust. 1 TFUE lub art. 65 ust. 1 TFUE, czy też za pomocą nadrzędnych względów interesu ogólnego.

b) W przedmiocie uzasadnienia

108. Jak wynika z uwag przedstawionych Trybunałowi, sąd odsyłający, popierany przez Finanzamt Leverkusen, Republikę Federalną Niemiec oraz Komisję, jest zdania, że nawet przy założeniu, iż sporne przepisy niemieckie mogą zostać uznane za restrykcyjne, są one jednak uzasadnione koniecznością zapewnienia spójności niemieckiego systemu podatkowego, zachowania zrównoważonego rozdziału kompetencji podatkowych pomiędzy państwami członkowskimi i zapobiegania podwójnemu uwzględnieniu strat.

109. Uważam, ze swej strony, że w obecnym stanie rozwoju prawa Unii i w okolicznościach szczególnych, a mówiąc szczerze całkowicie niespotykanych, sprawy w postępowaniu głównym nie można uwzględnić żądania KII, choć z przyczyn, które różnią się nieco od uzasadnień tradycyjnie przyjmowanych przez Trybunał.

110. Gdyby bowiem stwierdzić, że system opodatkowania dywidend w Niemczech, w postaci wynikającej z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania i przepisów niemieckiego prawa krajowego, jest niezgodny z postanowieniami traktatu dotyczącymi swobodnego przepływu kapitału i jeśli wspomniane państwo członkowskie powinno w rezultacie zwrócić spółce będącej rezydentem podatki od dywidend zapłacone przez jej spółki zależne w państwach członkowskich i w państwach trzecich, w których mają siedzibę, to zarówno ogólna spójność wspomnianego systemu, jak i podział władztwa podatkowego pomiędzy państwami członkowskimi oraz między państwami członkowskimi a państwami trzecimi byłyby poważnie zagrożone.

111. Należy w tym względzie przypomnieć, przede wszystkim, że Niemcy, których KII jest uważana za rezydenta, a także różne państwa członkowskie i państwa trzecie, w których mają siedzibę jej spółki zależne, uzgodniły w sposób całkowicie praworządny podział swoich kompetencji podatkowych poprzez zawarcie umów zmierzających, w szczególności, do eliminacji podwójnego opodatkowania dywidend w wymiarze ekonomicznym, które odpowiadają wymogom dyrektywy 90/435, jak podniósł sąd odsyłający, a także zasadom podstawowym międzynarodowego prawa podatkowego ( 41 ).

112. Umowy te przewidują, po pierwsze, opodatkowanie dywidend przez państwo członkowskie lub państwo trzecie, w którym mają źródło, to znaczy w państwie siedziby spółek zależnych wypłacających, a po drugie, ich zwolnienie w państwie członkowskim, w którym są one wypłacane, to znaczy w państwie siedziby spółki dominującej otrzymującej dywidendę. Gwarantują one zatem prawo państw członkowskich, jak również państw trzecich do wykonywania ich kompetencji podatkowych w związku z działalnością wykonywaną na ich terytorium ( 42 ).

113. Nikt zresztą w żaden sposób nie twierdzi, jak wskazano powyżej, że w ramach stosowania systemu zwolnienia nie ma gwarancji braku opodatkowania kaskadowego dywidend zagranicznych ( 43 ).

114. Natomiast, jak zostało to stwierdzone, system zwolnienia dywidend zagranicznych rodzi mniej korzystną sytuację w porównaniu z systemem zaliczenia stosowanym do dywidend krajowych. Rzeczona mniej korzystna sytuacja, którą można uznać za nieuniknioną, musi być rozpatrywana w bardzo szczególnym kontekście, w którym powstaje i który odróżnia sprawę w postępowaniu głównym od wszystkich innych, które Trybunał rozstrzygał aż do chwili obecnej, czy mowa tu o sprawach dotyczących traktowania pod względem podatkowym dywidend, czy wyrównania strat w ramach grupy spółek ( 44 ).

115. Przede wszystkim dwoistość systemu opodatkowania dywidend będącego przedmiotem sprawy w postępowaniu głównym ma charakter odwrotny niż w sprawach, które Trybunał rozstrzygnął do chwili obecnej. Są to bowiem dywidendy zagraniczne, które korzystają z systemu zwolnienia, i dywidendy pochodzenia krajowego, które są objęte systemem zaliczenia. Tymczasem okoliczność, że w niniejszej sytuacji dywidendy zagraniczne nie podlegają pełnemu opodatkowaniu w Niemczech, zmienia radykalnie charakter porównania służącego ustaleniu, czy oba systemy są równoważne.

116. Poza tym należy pamiętać, że system zaliczenia w postępowaniu głównym stanowi klasyczny mechanizm wyrównania strat spółki dominującej z zysków wypłacanych przez spółkę zależną, który z kolei mieści się w mechanizmie, również klasycznym, zaliczenia podatku dochodowego od osób prawnych, zapłaconego przez spółkę zależną w ramach podatku dochodowego od osób prawnych, na poczet podatku należnego od spółki dominującej, służącego uniknięciu podwójnego opodatkowania dywidend w wymiarze ekonomicznym. Powiązanie obu mechanizmów nadaje jednak szczególny charakter, a także całą złożoność sprawie w postępowaniu głównym.

117. Należy w tym względzie podkreślić, że nie chodzi tutaj o uwzględnienie strat spółki zależnej niebędącej rezydentem w podstawie opodatkowania spółki dominującej będącej rezydentem i, co za tym idzie, obniżenie jej zysku podlegającego opodatkowaniu ( 45 ). W niniejszej sprawie to straty spółki dominującej będącej rezydentem, które, po uwzględnieniu w ramach jej opodatkowania i w ramach mechanizmu zaliczenia, pozwalają na uzyskanie zwrotu podatku od dywidend zapłaconego wcześniej przez jej spółkę zależną będącą rezydentem.

118. Właśnie w takim kontekście należy oceniać niekorzystną sytuację w zakresie dywidend zagranicznych, na którą skarży się KII, a która odpowiada korzyści istniejącej w przypadku dywidend krajowych.

119. Zwrot spółce dominującej będącej rezydentem kwoty podatku od dywidend wypłacanych przez spółkę zależną będącą rezydentem ma miejsce, kiedy dywidendy wypłacone przez spółkę zależną nie pokrywają strat spółki dominującej. Zwrot spółce dominującej jest zatem, jak podkreśla Komisja, w bezpośrednim związku z opodatkowaniem spółki zależnej i powstaje on dopiero w wyniku tego opodatkowania. W braku jakiegokolwiek zysku wypracowanego przez zespół w postaci spółki dominującej i jej spółki zależnej na jej terytorium, Republika Federalna Niemiec całkowicie rezygnuje zatem, występując w podwójnym charakterze jako państwo członkowskie siedziby spółki dominującej i spółki zależnej oraz państwo członkowskie źródła zysków ( 46 ), z opodatkowania dywidend.

120. W ramach systemu zwolnienia sytuacja jest inna. Dywidendy wypłacane na rzecz spółki dominującej będącej rezydentem przez spółki zależne niebędące rezydentami nie są opodatkowane w Niemczech, lecz w państwach, w których mają one siedzibę, na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania i zgodnie z podstawowymi zasadami międzynarodowego prawa podatkowego. W tych okolicznościach nie może istnieć żaden związek pomiędzy wcześniejszym opodatkowaniem spółki zależnej i późniejszym zwrotem podatku spółce dominującej.

121. W konsekwencji, gdyby Niemcy, jako państwo rezydencji spółki dominującej, zwróciły jej podatki pobrane od dywidend przez państwa członkowskie lub państwa trzecie, w których mają siedzibę jej spółki zależne, ze względu na to, że państwa te są źródłem zysków, zburzyłoby to równowagę między prawem opodatkowania zysków a możliwością odliczenia strat ( 47 ) i naruszyłoby w sposób nieodwracalny zarówno ogólną spójność systemu opodatkowania dywidend, jak i podział władztwa podatkowego wynikający z zawarcia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przez różne państwa członkowskie i państwa trzecie.

3. Wniosek

122. Z powyższych rozważań wynika, że odmienne traktowanie, ustanowione przez niemieckie uregulowanie podatkowe między dywidendami zagranicznymi, korzystającymi z systemu zwolnienia, i dywidendami krajowymi, podlegającymi systemowi zaliczenia, jest uzasadnione. W tych okolicznościach nie ma potrzeby rozróżniać dywidend pochodzących od spółek zależnych oraz dywidend pochodzących od spółek pośrednio zależnych, co jest przedmiotem pytania trzeciego. Nie należy również, a fortiori ( 48 ), czynić rozróżnienia pomiędzy dywidendami, które pochodzą z innych państw członkowskich, oraz tymi, które pochodzą z państw trzecich, co stanowi przedmiot pytania czwartego.

123. W tych okolicznościach nie ma potrzeby udzielenia na pytania prejudycjalne trzecie i czwarte szczegółowej odpowiedzi innej niż na pytanie drugie.

124. W rezultacie proponuję, aby Trybunał odpowiedział na pytania prejudycjalne drugie, trzecie i czwarte w ten sposób, iż postanowienia traktatu dotyczące swobodnego przepływu kapitału należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one przepisom państwa członkowskiego, takim jak w postępowaniu głównym, które wyłączają zaliczenie i zwrot podatku dochodowego od osób prawnych zapłaconego przez spółki zależne i pośrednio zależne od spółki będącej rezydentem, mające siedzibę w innych państwach członkowskich, państwach będących stronami porozumienia EOG lub w państwach trzecich, jeśli ta ostatnia ponosi straty, podczas gdy tego rodzaju zaliczenie jest możliwe w przypadku spółek zależnych będących rezydentami i w przypadku strat jest możliwy zwrot.

VII – Wnioski

125. W konsekwencji proponuję, aby Trybunał odpowiedział na pytania prejudycjalne zadane przez Finanzgericht Köln w następujący sposób: 1) Prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że zgodność przepisów państwa członkowskiego dotyczących opodatkowania dywidend, które znajdują zastosowanie do każdego udziału przekraczającego próg 10%, można badać w świetle swobody przepływu kapitału, gdy udziały będące przedmiotem sprawy pozwalają na wywieranie niewątpliwego wpływu na decyzje spółek i na ich działalność, o ile dane przepisy nie mają na celu regulowania warunków dostępu do rynku przez spółki z rzeczonego państwa członkowskiego w innych państwach członkowskich lub państwach trzecich lub przez spółki z innych państw członkowskich i państw trzecich w rzeczonym państwie członkowskim. 2) Postanowienia traktatu dotyczące swobodnego przepływu kapitału należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one przepisom państwa członkowskiego, takim jak w postępowaniu głównym, które wyłączają zaliczenie i zwrot podatku dochodowego od osób prawnych zapłaconego przez spółki zależne i pośrednio zależne od spółki będącej rezydentem, mające siedzibę w innych państwach członkowskich, państwach będących stronami Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub w państwach trzecich, jeśli ta ostatnia ponosi straty, podczas gdy tego rodzaju zaliczenie jest możliwe w przypadku spółek zależnych będących rezydentami i w przypadku strat jest możliwy zwrot.

( 1 ) Język oryginału: francuski.

( 2 ) Uregulowanie, które Trybunał miał już sposobność zbadania w niektórych aspektach; zob. wyroki: z dnia 6 marca 2007 r. w sprawie C-292/04 Meilicke i in., Zb.Orz. s. I-1835; z dnia 30 czerwca 2011 r. w sprawie C-262/09 Meilicke i in., Zb.Orz. s. I-5669.

( 3 ) Zobacz wyrok z dnia 12 grudnia 2006 r. w sprawie C-446/04 Test Claimants in the FII Group Litigation, Zb.Orz. s. I-11753, zwany dalej „wyrokiem w sprawie Test Claimants in the FII Group Litigation I”; postanowienie z dnia 23 kwietnia 2008 r. w sprawie C-201/05 Test Claimants in the CFC and Dividend Group Litigation, Zb.Orz. s. I-2875; wyrok z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie C‑406/07 Komisja przeciwko Grecji; a także z dnia 13 listopada 2012 r. w sprawie C‑35/11 Test Claimants in the FII Group Litigation, zwany dalej „wyrokiem w sprawie Test Claimants in the FII Group Litigation II”.

( 4 ) Zobacz wyrok z dnia 10 lutego 2011 r. w sprawach połączonych C-436/08 i C-437/08 Haribo Lakritzen Hans Riegel i Österreichische Salinen, Zb.Orz. s. I-305.

( 5 ) Zobacz w szczególności wyroki: z dnia 16 lipca 1998 r. w sprawie C-264/96 ICI, Rec. s. I-4695; z dnia 8 marca 2001 r. w sprawach połączonych C-397/98 i C-410/98 Metallgesellschaft i in., Rec. s. I-1727; z dnia 13 grudnia 2005 r. w sprawie C-446/03 Marks & Spencer, Zb.Orz. s. I-10837; z dnia 15 maja 2008 r. w sprawie C-414/06 Lidl Belgium, Zb.Orz. s. I-3601; ww. wyrok w sprawach połączonych Haribo Lakritzen Hans Riegel i Österreichische Salinen; wyroki: z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C‑18/11 Philips Electronics UK; z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C‑123/11 A.

( 6 ) Zwanej dalej „KStG”.

( 7 ) Zwanej dalej „EStG”.

( 8 ) Zwana dalej „KII”.

( 9 ) Wyżej wymienionym, pkt 88–104.

( 10 ) Przypomnę, że Trybunał w swojej opinii 1/94 z dnia 15 listopada 1994 r., Rec. s. I-5267, pkt 81, podkreślił, że celem rozdziału traktatu dotyczącego swobody podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej jest zagwarantowanie swobody działalności gospodarczej tylko na rzecz obywateli, rozumianych jako osoby fizyczne lub prawne, państw członkowskich. Rzeczony rozdział traktatu nie zawiera żadnego przepisu, który rozciągałby jego zakres zastosowania na sytuacje mające miejsce poza terytorium Unii Europejskiej. Na swobodę działalności gospodarczej nie można się zatem powoływać ani w sytuacji, w której osoba prawna państwa trzeciego posiada udział dający jej decydujący wpływ na decyzje i działalność spółki z jednego z państw członkowskich (zob. w szczególności postanowienie z dnia 10 maja 2007 r. w sprawie C-492/04 Lasertec, Zb.Orz. s. I-3775, pkt 15–28), ani w sytuacjach związanych z podejmowaniem działalności przez spółkę z państwa członkowskiego w państwie trzecim (zob. w szczególności postanowienie z dnia 10 maja 2007 r. w sprawie C-102/05 A i B, Zb.Orz. s. I-3871, pkt 19–30).

( 11 ) Dz.U. 1994, L 1, s. 3, zwane dalej „porozumieniem EOG”.

( 12 ) Wyżej wymienionym, pkt 88–104.

( 13 ) W niniejszym przypadku chodzi o czwarte pytanie prejudycjalne. Zobacz pkt 30, 31, a także 88–104.

( 14 ) Zobacz pkt 100.

( 15 ) Zobacz pkt 104; pkt 4 sentencji.

( 16 ) Trybunał w niektórych przypadkach zadowalał się stwierdzeniem, że przepisy krajowe dotyczą wyłącznie „powiązań w ramach grupy spółek”, ale idea pozostaje taka sama, czyli że rzeczone przepisy należą do zakresu swobody prowadzenia działalności, ponieważ ze względu na swój cel mają na nią decydujący wpływ. Na temat tej linii orzecznictwa, wynikającej z pkt 32 wyroku z dnia 12 września 2006 r. w sprawie C-196/04 Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas, Zb.Orz. s. I-7995, oraz z pkt 118 ww. wyroku w sprawie Test Claimants in the FII Group Litigation I, zob. wyroki: z dnia 13 marca 2007 r. w sprawie C-524/04 Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, Zb.Orz. s. I-2107, pkt 33; z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-231/05 Oy AA, Zb.Orz. s. I-6373, pkt 23; z dnia 26 czerwca 2008 r. w sprawie C-284/06 Burda, Zb.Orz. s. I-4571, pkt 68.

( 17 ) Tak jest, w szczególności, w przypadku skarg o stwierdzenie uchybienia zobowiązaniom państwa członkowskiego, ze względów nierozłącznie związanych z tym środkiem zaskarżenia; zob. w tym względzie wyrok z dnia 17 lipca 2008 r. w sprawie C‑207/07 Komisja przeciwko Hiszpanii, pkt 37; ww. wyrok w sprawie Komisja przeciwko Grecji, pkt 22; wyroki: z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-212/09 Komisja przeciwko Portugalii, Zb.Orz. s. I-10889, pkt 41–45; z dnia 25 października 2012 r. w sprawie C‑387/11 Komisja przeciwko Belgii, pkt 35. Może tak się zdarzyć również w ramach postępowania prejudycjalnego, w przypadku gdy informacje, którymi dysponuje Trybunał, nie pozwalają mu na ustalenie znaczenia udziału będącego przedmiotem sporu w postępowaniu głównym; zob. w tym względzie ww. wyrok w sprawie Test Claimants in the FII Group Litigation I, pkt 38; wyroki: z dnia 12 grudnia 2006 r. w sprawie C-374/04 Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, Zb.Orz. s. I-11673, pkt 40; z dnia 15 września 2011 r. w sprawie C-310/09 Accor, Zb.Orz. s. I-8115, pkt 30–38.

( 18 ) Punkt 96.

( 19 ) Zobacz ww. wyrok w sprawie Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, pkt 26–35, 103–105; ww. postanowienia: w sprawie Lasertec, pkt 27; w sprawie A i B, pkt 29; postanowienie z dnia 6 listopada 2007 r. w sprawie C‑415/06 Stahlwerk Ergste Westig, pkt 18, 19; a także wyrok z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C‑31/11 Scheunemann, pkt 33, 34.

( 20 ) Punkt 81.

( 21 ) Zobacz w szczególności ww. postanowienie w sprawie Lasertec, pkt 15–28.

( 22 ) Zobacz w szczególności ww. postanowienie w sprawie A i B, pkt 19–30.

( 23 ) Zobacz w szczególności, a contrario, wyroki: z dnia 27 września 1988 r. w sprawie 81/87 Daily Mail and General Trust, Rec. s. 5483, pkt 16; z dnia 9 marca 1999 r. w sprawie C-212/97 Centros, Rec. s. I-1459, pkt 17; z dnia 5 listopada 2002 r. w sprawie C-208/00 Überseering, Rec. s. I-9919, pkt 56 i 57; z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie C-210/06 Cartesio, Zb.Orz. s. I-9641, pkt 110; z dnia 20 czerwca 2013 r. w sprawie C‑186/12 Impacto Azul, pkt 32.

( 24 ) Wyżej wymieniony wyrok w sprawie Test Claimants in the FII Group Litigation II, pkt 98. Zobacz także wyrok z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie C‑168/11 Beker, pkt 30.

( 25 ) Wyrok z dnia 3 października 2006 r. w sprawie C-452/04, Zb.Orz. s. I-9521.

( 26 ) Punkty 46, 48.

( 27 ) Dz.U. L 225, s. 6.

( 28 ) Wyroki: z dnia 14 grudnia 2000 r. w sprawie C-141/99 AMID, Rec. s. I-11619, pkt 27; z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-182/06 Lakebrink i Peters-Lakebrink, Zb.Orz. s. I-6705.

( 29 ) Wyżej wymieniony wyrok, pkt 45 i nast.

( 30 ) Zobacz w szczególności wyroki: z dnia 11 sierpnia 1995 r. w sprawie C-80/94 Wielockx, Rec. s. I-2493, pkt 16; z dnia 6 czerwca 2000 r. w sprawie C-35/98 Verkooijen, Rec. s. I-4071, pkt 32; z dnia 15 lipca 2004 r. w sprawie C-315/02 Lenz, Zb.Orz. s. I-7063, pkt 19.

( 31 ) Zobacz ww. wyroki: w sprawie Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, pkt 50; w sprawie Test Claimants in the FII Group Litigation I, pkt 47; wyrok z dnia 20 maja 2008 r. w sprawie C-194/06 Orange European Smallcap Fund, Zb.Orz. s. I-3747, pkt 30; z dnia 16 lipca 2009 r. w sprawie C-128/08 Damseaux, Zb.Orz. s. I-6823, pkt 25.

( 32 ) Wyroki: z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C-336/96 Gilly, Rec. s. I-2793, pkt 24, 30; z dnia 21 września 1999 r. w sprawie C-307/97 Saint-Gobain ZN, Rec. s. I-6161, pkt 57; a także ww. wyrok w sprawie Damseaux, pkt 30.

( 33 ) Zobacz w szczególności ww. wyroki: w sprawie Gilly, pkt 24, 30; w sprawie Saint‑Gobain ZN, pkt 57; wyrok z dnia 14 grudnia 2006 r. w sprawie C-170/05 Denkavit Internationaal i Denkavit France, Zb.Orz. s. I-11949, pkt 43, 44.

( 34 ) Przypomnę, celem odświeżenia pamięci, że podwójne opodatkowanie w wymiarze prawnym oznacza sytuację, w której ten sam podatnik jest poddany podwójnemu opodatkowaniu z tytułu tego samego dochodu, podczas gdy podwójne opodatkowanie w wymiarze ekonomicznym to sytuacja, w której różni podatnicy podlegają, odpowiednio, opodatkowaniu z tytułu tych samych dochodów. Zobacz w tym względzie glosariusz podatkowy Międzynarodowego Biura Dokumentacji Podatkowej (IBFD); zob. także komunikat Komisji z dnia 19 grudnia 2003 r., „Opodatkowanie dywidend w odniesieniu do osób fizycznych na rynku wewnętrznym” [COM(2003) 810 wersja ostateczna]; pkt 2 i nast. opinii rzecznika generalnego L.A. Geelhoeda z dnia 6 kwietnia 2006 r. w sprawie Test Claimants in the FII Group Litigation I; komunikat Komisji z dnia 11 listopada 2011 r., „Podwójne opodatkowanie w obrębie jednolitego rynku” [COM(2011) 712 wersja ostateczna].

( 35 ) Zobacz ww. wyroki: w sprawie Test Claimants in the FII Group Litigation I, pkt 45; w sprawie Accor, pkt 43.

( 36 ) Zobacz ww. wyroki: w sprawie Test Claimants in the FII Group Litigation I, pkt 72; w sprawach połączonych Haribo Lakritzen Hans Riegel i Österreichische Salinen, pkt 156.

( 37 ) Zobacz w szczególności ww. wyrok w sprawie Test Claimants in the FII Group Litigation I, pkt 45, 46 i przytoczone tam orzecznictwo. Zobacz także ww. wyrok w sprawie Accor, pkt 44.

( 38 ) Zobacz ww. wyroki: w sprawie Test Claimants in the FII Group Litigation I, pkt 63; w sprawach połączonych Haribo Lakritzen Hans Riegel i Österreichische Salinen, pkt 158.

( 39 ) Z powyższego wynika zresztą logiczny wniosek, że ani sąd odsyłający, ani poszczególne strony, które przedstawiły uwagi na piśmie lub ustnie Trybunałowi, z wyjątkiem KII, nie podnoszą podwójnego opodatkowania w wymiarze prawnym, które dotyczyłoby dywidend zagranicznych, na które to opodatkowanie powołuje się KII.

( 40 ) Zobacz w szczególności wyrok z dnia 25 stycznia 2007 r. w sprawie C-370/05 Festersen, Zb.Orz. s. I-1129, pkt 24; ww. wyrok w sprawach połączonych Haribo Lakritzen Hans Riegel i Österreichische Salinen, pkt 50, 80.

( 41 ) Zobacz w tym względzie, w szczególności, sprawozdanie OECD, Rozwiązanie kwestii erozji podstawy opodatkowania i przenoszenia zysków, 2013, s. 37.

( 42 ) Zobacz podobnie ww. wyroki: w sprawie Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas, pkt 56; w sprawie Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, pkt 75; wyroki: z dnia 17 września 2009 r. w sprawie C-182/08 Glaxo Wellcome, Zb.Orz. s. I-8591, pkt 82; z dnia 20 października 2011 r. w sprawie C-284/09 Komisja przeciwko Niemcom, Zb.Orz. s. I-9879, pkt 77; z dnia 29 listopada 2011 r. w sprawie C-371/10 National Grid Indus, Zb.Orz. s. I-12273, pkt 46.

( 43 ) Tutaj leży zasadnicza różnica w porównaniu z sytuacją, którą Trybunał rozstrzygał w sprawie, w której wydano ww. wyrok w sprawie Haribo Lakritzen Hans Riegel i Österreichische Salinen, pkt 158, 163.

( 44 ) Zobacz w tym względzie komunikat Komisji do Rady, Parlamentu Europejskiego i Europejskiego Komitetu Ekonomiczno‑Społecznego, „Przepisy podatkowe a straty w sytuacjach transgranicznych” [COM(2006) 824 wersja ostateczna].

( 45 ) Zobacz podobnie wyrok z dnia 13 grudnia 2005 r. w sprawie C-446/03 Marks & Spencer, Zb.Orz. s. I-10837; ww. wyroki: w sprawie Lidl Belgium; w sprawie A; w sprawach połączonych Haribo Lakritzen Hans Riegel i Österreichische Salinen.

( 46 ) Na temat tego rozróżnienia zob. ww. wyrok w sprawie Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, pkt 56–66.

( 47 ) Zobacz ww. wyroki: w sprawie Lidl Belgium, pkt 33; w sprawie National Grid Indus, pkt 58; w sprawie Philips Electronics UK, pkt 24.

( 48 ) Na temat różnicy między aspektami wewnątrzwspólnotowym i pozawspólnotowym swobodnego przepływu kapitału zob. ww. wyroki: w sprawie Test Claimants in the FII Group Litigation I, pkt 170; w sprawie A, pkt 60 i nast.; w sprawie Orange European Smallcap Fund, pkt 89, 90; ww. postanowienie w sprawie Test Claimants in the CFC and Dividend Group Litigation, pkt 92; postanowienie z dnia 4 czerwca 2009 r. w sprawach połączonych C-439/07 i C-499/07 KBC Bank i Beleggen, Risicokapitaal, Beheer, Zb.Orz. s. I-4409, pkt 71, 72.