POSTANOWIENIE TRYBUNAŁU (dziewiąta izba)

z dnia 21 czerwca 2016 r.( )

Odesłanie prejudycjalne – Artykuł 99 regulaminu postępowania przed Trybunałem – Podatki – Wspólny system podatku od wartości dodanej – Dyrektywa 2006/112/WE – Artykuł 168 – Artykuł 169 lit. a) – Spółka mająca siedzibę w państwie członkowskim, w którym dokonuje opodatkowanych transakcji – Oddział zarejestrowany w innym państwie członkowskim na potrzeby zapłaty podatku od wartości dodanej – Sporadyczne dokonywanie transakcji opodatkowanych w tym państwie – Główna działalność polegająca na dokonywaniu transakcji wewnętrznych na rzecz wspomnianej spółki – Podatek od wartości dodanej naliczony przez ten oddział – Odliczenie w państwie członkowskim rejestracji

W sprawie C‑393/15

mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Naczelny Sąd Administracyjny (Polska) postanowieniem z dnia 27 maja 2015 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 21 lipca 2015 r., w postępowaniu:

Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie

przeciwko

ESET spol. s r.o. sp. z o.o., Oddział w Polsce,

TRYBUNAŁ (dziewiąta izba),

w składzie: C. Lycourgos, prezes izby, C. Vajda (sprawozdawca) i K. Jürimäe, sędziowie,

rzecznik generalny: P. Mengozzi,

sekretarz: A. Calot Escobar,

rozważywszy uwagi przedstawione:

– w imieniu ESET spol. s r.o. sp. z o.o., Oddział w Polsce przez A. Rutkowską, radcę prawnego, i A. Tałasiewicz, doradcę podatkowego,

– w imieniu rządu polskiego przez B. Majczynę, działającego w charakterze pełnomocnika,

– w imieniu Komisji Europejskiej przez R. Lyala oraz M. Owsiany-Hornung, działających w charakterze pełnomocników,

podjąwszy, po wysłuchaniu rzecznika generalnego, decyzję o orzeczeniu w formie postanowienia z uzasadnieniem, zgodnie z art. 99 regulaminu postępowania przed Trybunałem,

wydaje następujące

Postanowienie

1 Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 168 i art. 169 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1).

2 Wniosek ów został złożony w ramach sporu pomiędzy Dyrektorem Izby Skarbowej w Krakowie (Polska, zwanym dalej „organem podatkowym”) a ESET spol. s r.o. sp. z o.o., Oddział w Polsce (zwanym dalej „polskim oddziałem”) w przedmiocie prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (podatku VAT) naliczonego przez ten oddział i nałożonego na towary i usługi wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji spółki Eset spol. s r.o. z siedzibą w Słowacji (zwanej dalej „słowacką spółką”).

Ramy prawne

Prawo Unii

3 Artykuł 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 przewiduje:

„»Podatnikiem« jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

»Działalność gospodarcza« obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu”.

4 Artykuł 168 rzeczonej dyrektywy stanowi:

„Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

a) VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika;

b) VAT należnego od transakcji uznanych za dostawy towarów i świadczenie usług zgodnie z art. 18 lit. a) i art. 27;

c) VAT należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) pkt (i);

d) VAT należnego od transakcji uznanych za wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów zgodnie z art. 21 i 22;

e) VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego”.

5 Artykuł 169 tej dyrektywy przewiduje:

„Poza prawem do odliczenia, o którym mowa w art. 168, podatnik ma prawo do odliczenia VAT określonego w tym artykule, jeżeli towary i usługi są wykorzystywane do następujących celów:

a) transakcji podatnika związanych z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, dokonywanych poza terytorium państwa członkowskiego, w którym podatek jest należny lub został zapłacony, w odniesieniu do których VAT podlegałby odliczeniu, gdyby zostały one dokonane na terytorium tego państwa członkowskiego;

[…]”.

6 Zgodnie z art. 170 dyrektywy 2006/112:

„Wszyscy podatnicy, którzy, w rozumieniu art. 1 [ósmej] dyrektywy [Rady] 79/1072/EWG [z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych – warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju (Dz.U. 1979, L 331, s. 11 – wyd. spec. w jęz. polskim, rozdz. 9, t. 1, s. 79)], art. 1 [trzynastej] dyrektywy [Rady] 86/560/EWG [z dnia 17 listopada 1986 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych – warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty (Dz.U. 1986, L 326, s. 40 – wyd. spec. w jęz. polskim, rozdz. 9, t. 1, s. 129)] i art. 171 niniejszej dyrektywy, nie mają siedziby w państwie członkowskim, w którym nabywają towary i usługi lub importują towary podlegające VAT, mają prawo otrzymać zwrot tego podatku, o ile te towary i usługi są wykorzystywane do celów następujących transakcji:

a) transakcji, o których mowa w art. 169;

[…]”.

7 Od dnia 1 stycznia 2010 r. art. 170 dyrektywy 2006/112 obowiązywał w brzmieniu zmienionym dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r. (Dz.U. 2008, L 44, s. 11) w ten sposób, że znajdujące się w tym artykule odesłanie do art. 1 ósmej dyrektywy 79/1072 (zwanej dalej „ósmą dyrektywą”) zostało zastąpione odesłaniem do art. 2 pkt 1 i art. 3 dyrektywy Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w dyrektywie 2006/112, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim (Dz.U. 2008, L 44, s. 23).

8 Artykuł 1 ósmej dyrektywy miał następującą treść:

„Do celów niniejszej dyrektywy termin »podatnik niemający siedziby na terytorium danego kraju« oznacza osobę określoną w art. 4 ust. 1 szóstej dyrektywy [Rady] 77/388/EWG [z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1 – wyd. spec. w jęz. polskim, rozdz. 9, t. 1, s. 23)], która w okresie określonym w art. 7 ust. 1 akapit pierwszy, zdanie pierwsze i drugie, nie ma w tym kraju ani siedziby dla prowadzenia swojej działalności gospodarczej, ani stałego zakładu [stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej], z którego prowadzone są transakcje gospodarcze, ani też, jeżeli nie istnieje taka siedziba lub stały zakład [stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej], swojego stałego lub normalnego miejsca zamieszkania, i która w tym samym okresie nie dostarczała towarów lub usług uznawanych za dostarczane w tym kraju, z wyjątkiem:

[…]”.

9 Artykuł 2 dyrektywy 2008/9 stanowi:

„Na użytek niniejszej dyrektywy stosuje się następujące definicje:

1) »podatnik niemający siedziby w państwie członkowskim zwrotu« oznacza podatnika, w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, niemającego siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającego siedzibę na terytorium innego państwa członkowskiego;

[…]”.

10 Zgodnie z art. 3 dyrektywy 2008/9:

„Niniejsza dyrektywa ma zastosowanie do wszystkich podatników niemających siedziby w państwie członkowskim zwrotu, którzy spełniają następujące warunki:

a) podczas okresu zwrotu podatnik ten nie miał na terytorium państwa członkowskiego zwrotu siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z których dokonywano transakcji gospodarczych, albo, w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, nie miał tam stałego miejsca zamieszkania ani zwykłego miejsca pobytu;

b) podczas okresu zwrotu podatnik ten nie dostarczał żadnych towarów ani nie świadczył usług uważanych za dostarczane lub świadczone w państwie członkowskim zwrotu, z wyjątkiem następujących transakcji:

[…]”.

Prawo polskie

11 Artykuł 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054, ze zm., zwanej dalej „ustawą o podatku VAT”) stanowi:

„W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”.

12 Zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o podatku VAT:

„Podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami”.

13 Artykuł 87 ust. 5 omawianej ustawy stanowi:

„Na umotywowany wniosek, podatnikom dokonującym dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju i niedokonującym sprzedaży opodatkowanej, przysługuje zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1, w terminie określonym w ust. 2 zdanie pierwsze. […]”.

14 Paragraf 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. nr 89, poz. 851, ze zm.) brzmi w sposób następujący:

„Zwrot podatku [VAT], naliczonego przy nabyciu towarów i usług […] przysługuje osobie fizycznej, osobie prawnej oraz jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, która nie posiada siedziby lub miejsca zamieszkania albo stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju […], któr[a]:

1) jest zarejestrowanym podatnikiem podatku [VAT], o którym mowa w art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku [VAT], lub podatnikiem podatku o podobnym charakterze w kraju siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca stałego prowadzenia działalności;

2) nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku [VAT] na terytorium kraju;

3) nie wykonuje na terytorium kraju sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy [o podatku VAT], z wyjątkiem: […]”.

15 Analogiczną regulację do wspomnianego § 2 ust. 1 zawierał § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. nr 224, poz. 1801, ze zm.).

Postępowanie główne i pytanie prejudycjalne

16 Polski oddział zarejestrowany w Polsce na potrzeby podatku VAT produkował na rzecz słowackiej spółki, w ramach wewnętrznych transakcji niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, elementy oprogramowania do programów antywirusowych sprzedawanych przez ową spółkę na terytorium Słowacji, gdzie spółka ta uiszczała należny podatek VAT. Ponadto oddział ten sporadycznie dokonywał wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i usług, a także podlegających opodatkowaniu dostaw towarów i świadczeń usług w Polsce, między innymi refakturowania tych towarów i usług na rzecz swoich pracowników.

17 Polski oddział wniósł o odliczenie za okres od grudnia 2008 r. do czerwca 2010 r. kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych z tytułu zakupów towarów i usług dokonanych przez niego na terytorium Polski na potrzeby jego działalności.

18 Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie (Polska) odmówił mu tego prawa do odliczenia. Decyzja owa została potwierdzona przez organ podatkowy ze względu na to, że z braku czynności opodatkowanych na terytorium Polski polski oddział nie mógł odliczyć na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o podatku VAT kwoty podatku naliczonego. Organ ów stwierdził, że w tej kwestii bez znaczenia jest to, że oddział ten dokonywał w Polsce sporadycznie wewnątrzwspólnotowych nabyć i dostaw towarów oraz świadczeń usług, które podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (Polska) uwzględnił złożoną na wskazaną decyzję skargę polskiego oddziału i uchylił ową decyzję. Organ podatkowy wniósł od tego wyroku skargę kasacyjną do sądu odsyłającego.

20 Sąd odsyłający zauważa, po pierwsze, że słowacka spółka nie mogła na podstawie art. 87 ust. 5 ustawy o podatku VAT domagać się zwrotu podatku naliczonego przez jej polski oddział, ponieważ rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku VAT niektórym podmiotom, wraz ze zmianami, oraz kolejne rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku VAT niektórym podmiotom, wraz ze zmianami, wykluczały możliwość takiego zwrotu podatnikom zarejestrowanym w Polsce dla celów zapłaty podatku VAT.

21 Po drugie, sąd odsyłający wskazuje, że rozstrzygnięcie sporu w postępowaniu głównym zależy od kwestii, czy art. 169 lit. a) dyrektywy 2006/112 ma charakter autonomiczny w stosunku do art. 168 tej dyrektywy, jako że pozwala on na odliczenie podatku naliczonego na terytorium państwa członkowskiego, w którym podatnik ponosi wydatki, niezależnie od tego, czy podatnik ten dokonuje czynności opodatkowanych w tym państwie, lub czy – wręcz przeciwnie – ustanowione przez ten przepis prawo do odliczenia ma charakter akcesoryjny względem prawa do odliczenia przewidzianego we wspomnianym art. 168, co oznacza, że ów art. 169 lit. a) ma zastosowanie do podatnika, który prowadzi część, lecz nie całość swojej opodatkowanej działalności poza terytorium wspomnianego państwa członkowskiego.

22 W tych okolicznościach Naczelny Sąd Administracyjny postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:

„Czy art. 168 i art. 169 lit. a) dyrektywy 2006/112 nie stoją na przeszkodzie temu, aby w przypadku oddziału zarejestrowanego dla celów podatku VAT w jednym państwie członkowskim i wykonującego głównie czynności wewnątrzzakładowe na rzecz jednostki macierzystej z siedzibą w innym państwie członkowskim a sporadycznie także czynności opodatkowane w państwie rejestracji oddziału, podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego w państwie, w którym zarejestrowany jest oddział, mimo że ten podatek jest związany z czynnościami wykonywanymi przez jednostkę macierzystą w innym państwie członkowskim?”.

W przedmiocie pytania prejudycjalnego

23 Zgodnie z art. 99 regulaminu postępowania przed Trybunałem, jeżeli odpowiedź na pytanie prejudycjalne można wywieść w sposób jednoznaczny z orzecznictwa lub nie pozostawia ona żadnych uzasadnionych wątpliwości, Trybunał może w każdej chwili, na wniosek sędziego sprawozdawcy i po zapoznaniu się ze stanowiskiem rzecznika generalnego, orzec w formie postanowienia z uzasadnieniem.

24 Przepis ów należy zastosować w niniejszej sprawie.

25 Poprzez swoje pytanie sąd odsyłający zmierza w istocie do ustalenia, czy art. 168 i art. 169 lit. a) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że oddział spółki z siedzibą w innym państwie członkowskim, który został zarejestrowany w danym państwie członkowskim na potrzeby zapłaty podatku VAT i który dokonuje głównie niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT wewnętrznych transakcji na rzecz tej spółki, a także sporadycznie czynności opodatkowanych w państwie członkowskim jego rejestracji, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w tym ostatnim państwie, nałożonego na towary i usługi wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych czynności wspomnianej spółki dokonywanych w innym państwie członkowskim, w którym spółka ta ma swoją siedzibę.

26 Należy przypomnieć, że ustanowiony w dyrektywie 2006/112 system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego bądź zapłaconego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT ma zapewnić całkowitą neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel i rezultaty, pod warunkiem że ona sama podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT (wyrok z dnia 12 lipca 2012 r., EMS-Bulgaria Transport, C‑284/11, EU:C:2012:458, pkt 43 i przytoczone tam orzecznictwo).

27 Prawo do odliczenia stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i nie może co do zasady podlegać ograniczeniu (wyrok z dnia 12 lipca 2012 r., EMS-Bulgaria Transport, C‑284/11, EU:C:2012:458, pkt 44 i przytoczone tam orzecznictwo).

28 W odniesieniu do sytuacji, która zapoczątkowała spór w postępowaniu głównym, a mianowicie sytuacji podatnika, który uiścił podatek VAT w danym państwie członkowskim, lecz dokonuje opodatkowanych czynności głównie w innym państwie członkowskim, art. 169 lit. a) dyrektywy 2006/112 w związku z art. 170 lit. a) tejże dyrektywy stanowi, że każdy podatnik ma prawo do odliczenia lub zwrotu podatku VAT w stopniu, w jakim towary lub usługi, w odniesieniu do których podatek ten został naliczony, są wykorzystywane do transakcji związanych z działalnością określoną w art. 9 ust. 1 akapit drugi wspomnianej dyrektywy, dokonywanych poza terytorium państwa członkowskiego, w którym podatek był należny lub został zapłacony, w odniesieniu do których to transakcji podatek VAT podlegałby odliczeniu, gdyby zostały one dokonane na terytorium tego państwa członkowskiego (zob. podobnie wyrok z dnia 2 lipca 2009 r., EGN, C‑377/08, EU:C:2009:423, pkt 23).

29 W takich okolicznościach zatem art. 169 lit. a) i art. 170 owej dyrektywy tworzą ramy prawne, na mocy których rozróżnienie między przypadkami dającymi prawo do odliczenia podatku VAT a tymi dającymi prawo do zwrotu tego podatku zależy wyłącznie od miejsca siedziby podatnika (zob. podobnie wyroki: z dnia 16 lipca 2009 r., Komisja/Włochy, C‑244/08, niepublikowany, EU:C:2009:478, pkt 35; z dnia 12 września 2013 r., Le Crédit Lyonnais, C‑388/11, EU:C:2013:541, pkt 32).

30 Owe ramy prawne wprowadzające rozróżnienie jedynie w zależności od miejsca siedziby podatnika zakładają, że w odniesieniu do sposobu odzyskania podatku VAT istnieją wyłącznie dwie kategorie podatników; pierwsza kategoria, czyli podatnicy mający siedzibę w państwie członkowskim, w którym nabywają towary i usługi lub importują towary podlegające VAT, ma prawo do odliczenia podatku VAT, a druga kategoria, czyli podatnicy niemający siedziby w tym państwie członkowskim, ma prawo do zwrotu tego podatku (zob. podobnie wyroki: z dnia 16 lipca 2009 r., Komisja/Włochy, C‑244/08, niepublikowany, EU:C:2009:478, pkt 36; a także z dnia 25 października 2012 r., Daimler i Widex, C‑318/11 i C‑319/11, EU:C:2012:666, pkt 40).

31 W tym względzie art. 1 ósmej dyrektywy, a następnie art. 3 dyrektywy 2008/9, do których odsyła art. 170 dyrektywy 2006/112, precyzują to pojęcie „podatnik[ów], którzy […] nie mają siedziby w państwie członkowskim, w którym nabywają towary i usługi lub importują towary podlegające [podatkowi] VAT”. W rozumieniu tych przepisów wskazane pojęcie zakłada, że podatnik nie dysponuje w odnośnym okresie żadnymi wskazanymi we wspomnianych art. 1 i 3 łącznikami (zob. podobnie wyrok z dnia 16 lipca 2009 r., Komisja/Włochy, C‑244/08, niepublikowany, EU:C:2009:478, pkt 26, 27 i przytoczone tam orzecznictwo).

32 W pierwszej kolejności określona we wspomnianych przepisach przesłanka, jakiej podlega zwrot podatku VAT, a zgodnie z którą podatnik nie powinien był posiadać w tym okresie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w państwie członkowskim zwrotu, z którego to miejsca dokonywane są transakcje, wyklucza rzeczywiste dokonywanie transakcji podlegających opodatkowaniu w stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej tego podatnika w tym państwie (zob. podobnie wyrok z dnia 25 października 2012 r., Daimler i Widex, C‑318/11 i C‑319/11, EU:C:2012:666, pkt 37).

33 W drugiej kolejności zwrot podatku VAT jest uzależniony od przewidzianej w tych samych przepisach przesłanki, zgodnie z którą podczas wskazanego okresu podatnik nie powinien był dostarczać towarów ani świadczyć usług uważanych za dostarczane lub świadczone w państwie członkowskim, w którym złożono wniosek o zwrot.

34 Z powyższego wynika, że zwrot podatku VAT zapłaconego w danym państwie członkowskim jest możliwy tylko wtedy, gdy w szczególności żadna podlegająca opodatkowaniu transakcja nie została dokonana w tym państwie w okresie, którego dotyczy wniosek o zwrot tego podatku (okresie zwrotu).

35 W odniesieniu do sprawy w postępowaniu głównym z postanowienia odsyłającego wynika, że w okresie od grudnia 2008 r. do czerwca 2010 r. czynności opodatkowane były dokonywane na terytorium Polski przez polski oddział sporadycznie. W tych okolicznościach taki oddział nie może otrzymać zwrotu podatku VAT naliczonego w tym państwie członkowskim we wskazanym okresie.

36 W takiej sytuacji, jak wynika z pkt 29 i 30 niniejszego postanowienia, podatnik taki korzysta z prawa do odliczenia podatku VAT.

37 Jak przypomniano w pkt 26 i 27 niniejszego postanowienia, prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi wyraz poszanowania zasady neutralności podatkowej zapewnionej przez wspólny system podatku VAT. Prawo do odliczania podatku VAT stanowi integralną część systemu tego podatku i co do zasady nie może zostać ograniczone.

38 W tym względzie art. 168 dyrektywy 2006/112 przewiduje, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia określonych w tym przepisie kwot od kwoty podatku VAT, którą jest zobowiązany zapłacić. Z powyższego wynika, że przepis ten obejmuje sytuacje, w których państwo członkowskie opodatkowania stanowi państwo, w którym prowadzona jest opodatkowana działalność gospodarcza.

39 Niemniej art. 169 lit. a) wspomnianej dyrektywy stanowi, że poza prawem do odliczenia, o którym mowa w art. 168 tej dyrektywy, podatnik ma prawo do odliczenia podatku VAT określonego w tym artykule, jeżeli towary i usługi są wykorzystywane do celów transakcji podatnika związanych z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi tejże dyrektywy, dokonywanych poza terytorium państwa członkowskiego, w którym podatek jest należny lub został zapłacony, w odniesieniu do których to transakcji podatek VAT podlegałby odliczeniu, gdyby zostały one dokonane na terytorium tego państwa członkowskiego.

40 Jak zauważyła Komisja w swoich uwagach na piśmie, użycie wyrazu „poza” we wskazanym art. 169 lit. a) oznacza, że przepis ten przewiduje odliczenie podatku VAT w sytuacjach, które nie spełniają przesłanki terytorialności określonej w art. 168 dyrektywy 2006/112. Ponadto art. 9 ust. 1 akapit drugi tej dyrektywy, do którego odsyła ów art. 169 lit. a), definiuje pojęcie „działalności gospodarczej” w sposób szeroki, bez zawężania jego zakresu przez kryterium miejsca prowadzenia rozpatrywanej działalności gospodarczej.

41 W konsekwencji zakres prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 169 lit. a) wspomnianej dyrektywy, nie może podlegać ograniczeniu jedynie do sytuacji, w których podatek naliczony jest związany z transakcjami opodatkowanymi w państwie członkowskim, w którym podatnik występuje o odliczenie tego podatku VAT.

42 Z całości powyższych rozważań wynika, iż na zadane pytanie należy udzielić odpowiedzi, iż art. 168 i art. 169 lit. a) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że oddział spółki z siedzibą w innym państwie członkowskim, który został zarejestrowany w danym państwie członkowskim na potrzeby zapłaty podatku VAT i który dokonuje głównie niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT wewnętrznych transakcji na rzecz tej spółki, a także sporadycznie czynności opodatkowanych w państwie członkowskim jego rejestracji, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w tym ostatnim państwie, nałożonego na towary i usługi wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych czynności wspomnianej spółki dokonywanych w innym państwie członkowskim, w którym spółka ta ma swoją siedzibę.

W przedmiocie kosztów

43 Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.

Z powyższych względów Trybunał (dziewiąta izba) orzeka, co następuje:

Artykuł 168 i art. 169 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że oddział spółki z siedzibą w innym państwie członkowskim, który został zarejestrowany w danym państwie członkowskim na potrzeby zapłaty podatku od wartości dodanej i który dokonuje głównie niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem wewnętrznych transakcji na rzecz tej spółki, a także sporadycznie czynności opodatkowanych w państwie członkowskim jego rejestracji, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w tym ostatnim państwie, nałożonego na towary i usługi wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych czynności wspomnianej spółki dokonywanych w innym państwie członkowskim, w którym spółka ta ma swoją siedzibę.

Podpisy