Sprawa C-79/10

Systeme Helmholz GmbH

przeciwko

Hauptzollamt Nürnberg

(wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym

złożony przez Bundesfinanzhof)

Dyrektywa 2003/96/WE – Opodatkowanie produktów energetycznych i elektrycznych – Artykuł 14 ust. 1 lit. b) – Zwolnienie produktów energetycznych dostarczanych w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi powietrznej – Wykorzystanie statku powietrznego w celach innych niż handlowe – Zakres

Streszczenie wyroku

1. Postanowienia podatkowe – Harmonizacja ustawodawstw – Opodatkowanie produktów energetycznych i energii elektrycznej – Zwolnienie produktów energetycznych dostarczanych w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi powietrznej innej niż prywatne loty niehandlowe – Zakres

(dyrektywa Rady 2003/96, art. 14 ust. 1 lit. b))

2. Postanowienia podatkowe – Harmonizacja ustawodawstw – Opodatkowanie produktów energetycznych i energii elektrycznej – Zwolnienie paliw wykorzystywanych w dziedzinie wytwarzania, rozwoju, badania i konserwacji statków powietrznych – Zakres

(dyrektywa Rady 2003/96, art. 15 ust. 1 lit. j))

1. Artykuł 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2003/96 w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej powinien być interpretowany w ten sposób, że ze zwolnienia z podatku od paliw wykorzystywanych do żeglugi powietrznej przewidzianego przez ten przepis nie może korzystać przedsiębiorstwo, które w celu rozwoju stosunków handlowych używa należącego do niego samolotu w celu zapewnienia transportu pracowników do klientów lub na targi handlowe, gdy ów transport nie służy bezpośrednio świadczeniu przez to przedsiębiorstwo odpłatnych usług lotniczych.

(por. pkt 33; pkt 1 sentencji)

2. Artykuł 15 ust. 1 lit. j) dyrektywy 2003/96 w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, powinien być interpretowany w ten sposób, że paliwo używane w celu dokonania lotów do warsztatu zajmującego się konserwacją samolotów i z powrotem nie jest objęte zakresem zastosowania tego przepisu.

(por. pkt 39; pkt 2 sentencji)

WYROK TRYBUNAŁU (czwarta izba)

z dnia 1 grudnia 2011 r.( )

Dyrektywa 2003/96/WE – Opodatkowanie produktów energetycznych i elektrycznych – Artykuł 14 ust. 1 lit. b) – Zwolnienie produktów energetycznych dostarczanych w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi powietrznej – Wykorzystanie statku powietrznego w celach innych niż handlowe – Zakres

W sprawie C‑79/10

mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Bundesfinanzhof (Niemcy) postanowieniem z dnia 1 grudnia 2009 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 11 lutego 2010 r., w postępowaniu:

Systeme Helmholz GmbH

przeciwko

Hauptzollamt Nürnberg,

TRYBUNAŁ (czwarta izba),

w składzie: J.C. Bonichot, prezes izby, A. Prechal (sprawozdawca), L. Bay Larsen, C. Toader i E. Jarašiūnas, sędziowie,

rzecznik generalny: E. Sharpston,

sekretarz: K. Sztranc-Sławiczek, administrator,

uwzględniając procedurę pisemną i po przeprowadzeniu rozprawy w dniu 5 maja 2011 r.,

rozważywszy uwagi przedstawione:

– w imieniu Systeme Helmholz GmbH przez G. Reala, Wirtschaftsprüfer/Steuerberater,

– w imieniu Hauptzollamt Nürnberg przez S. Junkera, Regierungsdirektor, oraz D. Jakobsa, Prozessbevollmächtigter,

– w imieniu rządu francuskiego przez G. de Bergues’a, B. Cabonata oraz B. Beaupere-Manokhę, działających w charakterze pełnomocników,

– w imieniu rządu cypryjskiego przez E. Symeonidou, działającą w charakterze pełnomocnika,

– w imieniu Komisji Europejskiej przez W. Möllsa, działającego w charakterze pełnomocnika,

podjąwszy, po wysłuchaniu rzecznika generalnego, decyzję o rozstrzygnięciu sprawy bez opinii,

wydaje następujący

Wyrok

1 Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 11 ust. 3, art. 14 ust. 1 lit. b) i art. 15 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. L 283, s. 51).

2 Wniosek ten został przedstawiony w ramach sporu pomiędzy Systeme Helmholz GmbH (zwaną dalej „Systeme Helmholz”) a Hauptzollamt Nürnberg (organem celnym Norymbergii, zwanym dalej „Hauptzollamt”) w przedmiocie odmowy przez ten ostatni zwrotu Systeme Helmholz podatku od olejów mineralnych obciążającego paliwo przeznaczone dla samolotu tej spółki, z tego powodu że spółka ta nie jest przedsiębiorstwem transportu lotniczego.

Ramy prawne

Prawo Unii

3 Motyw 23 dyrektywy 2003/96 ma następujące brzmienie:

„Istniejące zobowiązania międzynarodowe i utrzymywanie pozycji konkurencyjnej spółek wspólnotowych sprawiają, że słuszne jest kontynuowanie zwolnień od podatku dla produktów energetycznych wykorzystywanych w żegludze powietrznej i morskiej, innych niż dla celów prywatnej przyjemności, przy czym państwa członkowskie powinny mieć możliwość ograniczania tych zwolnień”.

4 Artykuł 11 ust. 3 tej dyrektywy stanowi:

„W przypadku zastosowań mieszanych opodatkowanie stosowane jest proporcjonalnie do każdego rodzaju zastosowania, przy czym jeśli zastosowanie gospodarcze jest nieznaczne, wówczas może być potraktowane jako nieistniejące”.

5 Artykuł 14 ust. 1 lit. b) rzeczonej dyrektywy stanowi:

„Poza przepisami ogólnymi wymienionymi w dyrektywie 92/12/EWG w sprawie zwolnionych zastosowań produktów podlegających opodatkowaniu, i bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, państwa członkowskie zwalniają następujące produkty od podatku, na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom:

[…]

b) produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania jako paliwa do celów żeglugi powietrznej innej niż prywatne loty niehandlowe.

Dla celów niniejszej dyrektywy »prywatne loty niehandlowe« oznaczają każde użycie samolotu przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną lub prawną, korzystającą z niego na zasadzie najmu lub w jakikolwiek inny sposób, we wszelkich celach innych niż handlowe, w szczególności nie w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz władz publicznych.

Państwa członkowskie mogą ograniczyć zakres niniejszego zwolnienia do dostaw paliwa do silników odrzutowych (kod CN 2710 19 21)”.

6 Zgodnie z art. 15 ust. 1 lit. j) dyrektywy 2003/96:

„Bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych państwa członkowskie mogą przyznawać, pod kontrolą fiskalną, całkowite lub częściowe zwolnienia lub obniżki w zakresie poziomu opodatkowania wobec:

[…]

j) paliw silnikowych wykorzystywanych w dziedzinie wytwarzania, rozwoju, badania i konserwacji statków powietrznych i statków”.

Prawo krajowe

7 Właściwymi przepisami są przepisy Mineralölsteuergesetz (ustawy o podatku od olejów mineralnych) z dnia 21 grudnia 1992 r. (BGBl. 1992 I, s. 2185), w brzmieniu mającym zastosowanie w 2004 r., roku powstania sporu (zwanej dalej „MinöStG”), a także Mineralölsteuer-Durchführungsverordnung (rozporządzenia dotyczącego wprowadzenia w życie ustawy o podatku od olejów mineralnych) z dnia 15 września 1993 r. (BGBl. 1993 I, s. 1602), w brzmieniu mającym zastosowanie w 2004 r.

8 Paragraf 4 MinöStG stanowił między innymi, że:

„Zwolnienia, definicje

(1) Z zastrzeżeniem postanowień § 12 oleje mineralne mogą być używane przy zastosowaniu zwolnienia z podatku:

[…]

3. jako paliwo dla celów żeglugi powietrznej

a) używane przez przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej w ramach komercyjnego przewozu osób, rzeczy lub odpłatnego świadczenia usług;

b) używane w państwowych i wojskowych statkach powietrznych do celów służby, jak również w ramach służb ratowniczych do celów ratownictwa powietrznego.

Paliwem dla żeglugi powietrznej jest w rozumieniu niniejszej ustawy benzyna lotnicza z podpozycji 2710 0026 o liczbie oktanowej (RON) nie mniejszej niż 100, lekka benzyna do silników odrzutowych z podpozycji 2710 0037 i benzyna do silników odrzutowych (oleje średnie) z podpozycji 2710 0051 Nomenklatury scalonej, jeśli są używane w statkach powietrznych;

[…]”.

9 Paragraf 12 MinöStG miał następujące brzmienie:

„Pozwolenie

Podmiot, który zamierza:

1. użytkować lub przekazać osobom trzecim (dystrybucja) dla celów objęcia korzyścią podatkową, lub

2. przywieźć jako użytkownik lub pośrednik

a) na terytorium leżące poza obszarem podatku akcyzowego Wspólnot Europejskich (państwo trzecie) lub

b) do celów handlowych lub w sprzedaży wysyłkowej do innych państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej

olej mineralny objęty ulgą podatkową na podstawie § 3 ust. 1–3, 5 i 7, § 4 lub § 32 ust. 1 i 2, powinien uzyskać pozwolenie

[…]”.

10 Paragraf 50 ust. 1 MinöStV stanowił:

„Zwrot podatku od paliw dla żeglugi powietrznej:

(1) Na wniosek podatek od paliw dla żeglugi powietrznej zostaje zwrócony zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 3 ustawy na rzecz przedsiębiorstw i podmiotów żeglugi powietrznej, które zakupiły to paliwo na terytorium podatkowym i użyły go w lotach objętych zwolnieniem z podatku […]”.

Postępowanie przed sądem krajowym i pytania prejudycjalne

11 Systeme Helmholz prowadziła przedsiębiorstwo rozwoju i sprzedaży komponentów elektronicznych i logistycznych. Jest ona właścicielem samolotu używanego przez jej zarządzającego zarówno w celach prywatnych, jak również w celach przelotów do innych spółek i na targi handlowe oraz wykorzystywanego do lotów konserwacyjnych i szkoleniowych. Skarżąca nie posiada zezwolenia na działalność w rozumieniu niemieckiej ustawy o transporcie lotniczym (Luftverkehrsgesetz), które jest obowiązkowe dla przedsiębiorstw transportu powietrznego w Niemczech.

12 Systeme Helmholz prowadziła miesięczny rejestr użycia samolotu, w którym wpisywano datę, trasę, czas lotu i cel podróży. W dniu 16 grudnia 2005 r. wystąpiła z wnioskiem o zwrot podatku od olejów mineralnych w łącznej wysokości 2358 litrów benzyny lotniczej, odpowiadającej kwocie 1700,12 EUR, z tytułu lotów w celach zawodowych wykonanych w 2004 r. w Niemczech, wśród których znajdowały się również loty do warsztatów konserwacyjnych, a także loty szkoleniowe.

13 Decyzją z dnia 9 lutego 2006 r. Hauptzollamt oddalił ten wniosek o zwrot na tej podstawie, iż Systeme Helmholz nie była przedsiębiorstwem transportu powietrznego.

14 Ponieważ decyzją z dnia 12 kwietnia 2006 r. Hauptzollamt oddalił jako bezpodstawne odwołanie wniesione przez Systeme Helmholz od decyzji odmawiającej zwrotu, spółka ta wniosła skargę do Finanzgericht Munich. Sąd ten orzekł, że jeżeli chodzi o loty dokonywane w celach zawodowych – z wyjątkiem lotów w celach konserwacyjnych i szkoleniowych – Systeme Helmholz może dochodzić zwrotu podatku od olejów mineralnych na podstawie art. 14 ust. 1 lit. b) akapit pierwszy dyrektywy 2003/96. Zdaniem Finanzgericht Munich z przepisu tego nie wynika ograniczenie zwolnienia do przedsiębiorstw transportu lotniczego. Korzystanie z samolotu w ramach transportu na rachunek samego przedsiębiorstwa w celu rozwoju stosunków handlowych służyło realizacji celów handlowych, tak że zostały spełnione warunki przewidziane przez prawo wspólnotowe dla skorzystania ze zwolnienia.

15 Z kolei jeżeli chodzi o loty związane z konserwacją i kontrolą funkcjonowania maszyny, a także loty szkoleniowe, Finanzgericht Munich orzekł, że nie mogą one korzystać z ulgi podatkowej przewidzianej przez dyrektywę 2003/96. Zdaniem tego sądu bowiem art. 15 ust. 1 lit. j) tej dyrektywy przewiduje wyłącznie możliwość zwrotu podatku od paliwa wykorzystanego przy konserwacji maszyny. Ponadto loty w celu konserwacji i loty szkoleniowe nie są lotami w celach komercyjnych, ponieważ są one dokonywane w celach zarówno prywatnych, jak i zawodowych, a zatem nie pozostają w bezpośrednim związku z działalnością tego przedsiębiorstwa. Nie może być również mowy o proporcjonalnym rozłożeniu, ponieważ art. 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2003/96 nie przewiduje takiej możliwości.

16 Zarówno Systeme Helmholz, jak i Hauptzollamt wnieśli skargę rewizyjną od tego wyroku do Bundesfinanzhof, pierwsza na tej podstawie, iż decyzja ta odmawia zwolnienia dla lotów w celach konserwacji i szkoleniowych, a drugi w zakresie w jakim decyzja ta zwolniła Systeme Helmholz z podatku od paliwa zużytego w ramach lotów dokonanych przez tę spółkę na jej własny rachunek.

17 W tych okolicznościach Bundesfinanzhof postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

„1) Czy art. 14 ust. 1 lit. b) zdanie pierwsze dyrektywy 2003/96 […] należy interpretować w ten sposób, że wyłączenie prywatnych niehandlowych lotów z możliwości skorzystania z ulgi podatkowej oznacza, że zwolnienia mającego zastosowanie do produktów energetycznych dostarczanych w celu zastosowania jako paliwa do celów żeglugi powietrznej należy udzielić jedynie przedsiębiorstwom transportu lotniczego, czy też zwolnieniem tym należy objąć wszystkie paliwa mające zastosowanie w żegludze powietrznej, o ile samolot jest używany do celów zawodowych?

2) Czy art. 15 ust. 1 lit. j) dyrektywy 2003/96 […] należy interpretować w ten sposób, że przepis ten odnosi się również do paliw używanych w samolocie podczas lotu do warsztatu i z powrotem, czy też ulga ta przysługuje jedynie przedsiębiorstwom, których rzeczywistym przedmiotem działalności jest wytwarzanie, rozwój, badanie i konserwacja statków powietrznych?

3) Czy art. 11 ust. 3 dyrektywy 2003/96 […] należy interpretować w ten sposób, że w przypadku użycia samolotu wykorzystywanego zarówno do celów prywatnych, jak i do celów zawodowych, w lotach w celach konserwacji i szkoleniowych zgodnie z art. 14, ust. 1 lit. b) dyrektywy 2003/96 […] należy udzielić zwolnienia od podatku w zakresie użytego w tych lotach paliwa proporcjonalnie do zastosowania handlowego?

4) W przypadku udzielenia odpowiedzi przeczącej na pytanie trzecie – czy z braku możliwości zastosowania art. 11 ust. 3 dyrektywy 2003/96 […] w ramach art. 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2003/96/WE można wywieść, że przy mieszanym wykorzystaniu samolotu do celów prywatnych i zawodowych w przypadku lotów konserwacyjnych oraz szkoleniowych nie przysługuje zwolnienie od podatku?

5) W przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie trzecie lub w przypadku gdyby z jakiegokolwiek innego przepisu dyrektywy 2003/96 […] wynikał ten sam skutek prawny – jakie kryteria i jaki okres odniesienia należy przyjąć dla celów określenia udziału danego rodzaju wykorzystania w rozumieniu art. 11 ust. 3 dyrektywy 2003/96/WE w zakresie dotyczącym lotów w celach konserwacji i szkoleniowych?”

W przedmiocie pytań prejudycjalnych

W przedmiocie pytania pierwszego

18 Przez pytanie pierwsze sąd krajowy zasadniczo zmierza do ustalenia, czy zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2003/96 ma zastosowanie do przedsiębiorstwa takiego jak strona w postępowaniu przed sądem krajowym, którego przedmiotem działalności nie jest działalność w sektorze żeglugi powietrznej i które w celu rozwoju stosunków handlowych wykorzystuje należący do niego samolot w celu zapewnienia transportu swoich pracowników do klientów lub na targi handlowe.

19 W celu udzielenia odpowiedzi na to pytanie należy podnieść, że przepisy dotyczące zwolnienia przewidziane przez dyrektywę 2003/96 powinny być interpretowane w sposób autonomiczny, w oparciu o ich treść i cele zamierzone przez te dyrektywę (zob. podobnie wyroki: z dnia 1 kwietnia 2004 r. w sprawie C‑389/02 Deutsche See-Bestattungs-Genossenschaft, Rec. s. I‑3537, pkt 19; z dnia 1 marca 2007 r. w sprawie C‑391/05 Jan De Nul, Zb.Orz. s. I‑1793, pkt 22; z dnia 11 listopada 2011 r. w sprawie C‑505/10 Sea Fighter, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 14).

20 Jeżeli chodzi w pierwszej kolejności o treść art. 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2003/96, to jego akapit pierwszy przewiduje, że zwolnione z podatku są „produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania jako paliwa do celów żeglugi powietrznej innej niż prywatne loty niehandlowe”. Akapit drugi definiuje następnie pojecie „prywatnych lotów niehandlowych” w sposób negatywny, iż oznaczają one „użycie samolotu […] we wszelkich celach innych niż handlowe, w szczególności nie w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz władz publicznych”.

21 Tymczasem z wyrażenia „nie w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem” wynika, że żegluga powietrzna objęta zakresem zastosowania tego zwolnienia dotyczy wykorzystania paliwa lub samolotu służącego bezpośrednio świadczeniu odpłatnych usług lotniczych. W ten sposób pojęcie żeglugai wymaga, aby odpłatne świadczenie usług było nierozerwalnie związane z przemieszczeniem się statku samolotu (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Sea Fighter, pkt 18).

22 Taką wykładnię dyrektywy 2003/96 potwierdzają ponadto prace przygotowawcze. W rzeczywistości bowiem w propozycji dyrektywy przedłożonej przez Komisję, co zakończyło się przyjęciem dyrektywy Rady 92/81/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych (Dz.U. L 316, s. 12), Komisja przewidziała poprzez wprowadzenie zwolnienia z podatku od paliwa używanego przez żeglugę powietrzną „rozciągnięcia na całe lotnictwo handlowe zwolnienia aktualnie stosowanego do paliwa używanego do międzynarodowych lotów handlowych” [COM(90) 434 wersja ostateczna]. Zdaniem Komisji „[powinno to umożliwić] traktowanie w taki sam sposób transportu powietrznego pomiędzy dwoma dowolnymi punktami we Wspólnocie, co [kładło] nacisk na otworzenie rynku wewnętrznego. Paliwo używane w lotnictwie prywatnym [powinno] podlegać opodatkowaniu, tak jak to [dotychczas] powszechnie miało miejsce”. Komisja dokonała w związku z tym rozróżnienia dla celów podatkowych paliwa używanego przez żeglugę powietrzną w lotnictwie handlowym i prywatnym.

23 Po drugie, z celu dyrektywy 2003/96, zgodnie z którym państwa członkowskie opodatkowują produkty energetyczne, wynika, że jej zamierzeniem nie jest ustanowienie zwolnień o charakterze ogólnym (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Sea Fighter, pkt 21).

24 Ponadto z motywu 23 dyrektywy 2003/96 wynika, że jej art. 14 ust. 1 lit. b) opiera się na przestrzeganiu zobowiązań międzynarodowych i na zachowaniu konkurencyjnej pozycji przedsiębiorstw wspólnotowych.

25 W odniesieniu do zobowiązań międzynarodowych, jak to zauważa Komisja, odesłanie to dotyczy głównie zwolnień podatkowych produktów energetycznych przeznaczonych dla lotnictwa cywilnego, z którego korzystają przedsiębiorstwa lotnicze na podstawie Konwencji dotyczącej międzynarodowego lotnictwa cywilnego sporządzonej w Chicago w dniu 7 grudnia 1944 r. (Recueil des traités des Nations unies, vol. 15, s. 296), a także na podstawie umów międzynarodowych dotyczących usług lotniczych zawartych pomiędzy Unią Europejską lub jej państwami członkowskimi a państwami trzecimi i pomiędzy samymi państwami członkowskimi.

26 Jeżeli chodzi o zachowanie konkurencyjnej pozycji przedsiębiorstw wspólnotowych, to tak jak zauważają rząd cypryjski i Komisja, konkurencyjność, o której wspomina motyw 23 dyrektywy 2003/96, dotyczy głównie konkurencyjności wspólnotowych przedsiębiorstw lotniczych wobec konkurencyjności państw trzecich. W rzeczywistości bowiem opodatkowanie paliwa wykorzystywanego do lotów wewnątrzwspólnotowych lub międzynarodowych dokonywanych przez europejskie przedsiębiorstwa lotnicze w znaczny sposób zmniejszałoby konkurencyjność tych przedsiębiorstw w stosunku do przedsiębiorstw lotniczych państw trzecich.

27 Z rozważań tych wynika, że czynności żeglugi powietrznej dokonywane przez przedsiębiorstwo takie jak Systeme Helmholz, polegające na transporcie pracowników do klientów lub na targi handlowe za pomocą należącego do niego samolotu, nie mogą zostać zrównane z korzystaniem z samolotu do celów handlowych w rozumieniu i w celu zastosowania art. 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2003/96 i nie są objęte w związku z tym przewidzianym przez ten przepis zwolnieniem podatkowym dla paliw używanych dla żeglugi powietrznej, ponieważ chodzi o czynności żeglugi powietrznej, które nie służą bezpośrednio odpłatnemu świadczeniu usług lotniczych.

28 Wniosku tego nie podważa fakt, że istnieje pewna rozbieżność pomiędzy poszczególnymi wersjami językowymi art. 14 ust. 1 lit. b) akapit pierwszy tej dyrektywy jeżeli chodzi o czynności żeglugi powietrznej wyłączone z korzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego przez ten przepis. Podczas gdy liczne wersje językowe tego przepisu posługują się terminem, który wydaje się odsyłać jedynie do działalności rekreacyjnej, tak jak wersja angielska i francuska, które posługują się terminem „aviation de tourisme privée” i „private pleasure-flying”, niemiecka wersja tej dyrektywy posługuje się przynajmniej w treści samego przepisu terminem „niehandlowe loty prywatne” („private nichtgewerbliche Luftfahrt”), który wydaje się odsyłać do ogółu czynności niehandlowych.

29 Niemniej jednak owe różniące się pojęcia zostały wyraźnie określone w art. 14 ust. 1 lit. b) akapit drugi dyrektywy 2003/96 jako „użycie samolotu […] we wszelkich celach innych niż handlowe, w szczególności nie w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz władz publicznych”. Tymczasem to w świetle tej definicji należy interpretować zakres zwolnienia podatkowego przewidziany w art. 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2003/96.

30 Wreszcie wniosku zawartego w pkt 27 niniejszego wyroku nie podważają ww. wyroki w sprawie Deutsche See-Bestattungs-Genossenschaft i w sprawie Jan De Nul. W rzeczywistości bowiem w tych sprawach paliwo, w stosunku do którego wystąpiono o zwolnienie, zasilało statki, które bezpośrednio służyły odpłatnemu świadczeniu usług. Tak w pkt 28 ww. wyroku w sprawie Deutsche See-Bestattungs-Genossenschaft Trybunał orzekł, że jeżeli chodzi o transakcje Deutsche See-Bestattungs-Genossenschaft e. G. polegające na organizowaniu pogrzebów na otwartym morzu, w którym to celu używała ona trzech statków dostosowanych do tego celu, „nie [zostało] zakwestionowane, że [transakcje te] stanowią odpłatne świadczenie usług”. Ponadto w pkt 40 ww. wyroku w sprawie Jan de Nul Trybunał wyjaśnił, że manewry przeprowadzone przez pogłębiarkę portową w trakcie czynności zasysania i zrzutu materiału, co oznacza przemieszczenie się, nierozerwalnie związane z wykonywaniem czynności pogłębiania, mieszczą się w zakresie zastosowania pojęcia żeglugi w rozumieniu art. 8 ust. 1 lit. c) akapit pierwszy dyrektywy 92/81.

31 To w tym kontekście należy rozumieć pkt 23 ww. wyroku w sprawie Deutsche See-Bestattungs-Genossenschaft, w którym Trybunał orzekł, że „każda działalność żeglugowa w celach komercyjnych mieści się z zakresie zastosowania zharmonizowanego zwolnienia”, a także pkt 25 rzeczonego wyroku, w którym Trybunał wyjaśnił, że dyrektywa 92/81 nie wprowadza żadnego zróżnicowania ze względu na cel danej żeglugi, ponieważ zakłócenia konkurencji, których uniknięciu służą przepisy dyrektywy, mogą pojawić się niezależnie od rodzaju żeglugi w celach komercyjnych. W ten sposób cel pokonanej trasy nie ma znaczenia dla celów zastosowania zwolnienia podatkowego, jeżeli żegluga stanowi odpłatne świadczenie usług (ww. wyrok w sprawie Sea Fighter, pkt 17).

32 Z kolei w sprawie przed sądem krajowym transport w celach zawodowych pracowników Systeme Helmholz za pomocą samolotu należącego do tej spółki do klientów lub na targi handlowe w celu rozwoju stosunków handlowych lub też rozwój i sprzedaż części elektronicznych i logistycznych nie służą bezpośrednio odpłatnemu świadczeniu usług lotnictwa powietrznego przez to przedsiębiorstwo.

33 W związku z tym na pytanie pierwsze należy odpowiedzieć, iż art. 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2003/96 powinien być interpretowany w ten sposób, że ze zwolnienia z podatku od paliw wykorzystywanych do żeglugi powietrznej przewidzianego przez ten przepis nie może korzystać przedsiębiorstwo takie jak strona w postępowaniu przed sądem krajowym, które w celu rozwoju stosunków handlowych używa należącego do niego samolotu w celu zapewnienia transportu pracowników do klientów lub na targi handlowe, gdy ów transport nie służy bezpośrednio świadczeniu przez to przedsiębiorstwo odpłatnych usług lotniczych.

W przedmiocie pytania drugiego

34 W pytaniu drugim sąd krajowy zasadniczo zastanawia się nad tym, czy zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 15 ust. 1 lit. j) dyrektywy 2003/96 ma zastosowanie wyłącznie do paliw wykorzystywanych przez przedsiębiorstwa zajmujące się wytwarzaniem, rozwojem, badaniami i konserwacją samolotów, czy też zwolnienie to obejmuje również paliwo, którego potrzebuje samolot w celu dokonania lotu do warsztatu i z powrotem.

35 Artykuł 15 ust. 1 lit. j) dyrektywy 2003/96 stanowi, że państwa członkowskie mogą stosować pod kontrolą fiskalną zwolnienia całkowite lub częściowe lub obniżki w zakresie poziomu opodatkowania paliw używanych w dziedzinie wytwarzania, rozwoju, badań i konserwacji samolotów lub statków.

36 Jeżeli chodzi, po pierwsze, o treść tego przepisu, to z jego sformułowania – a w szczególności z zastosowania terminu „bei der” w jego wersji niemieckiej, „field” w wersji angielskiej i „domaine” w wersji francuskiej – wynika, że korzystanie zez zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 15 ust. 1 lit. j) dyrektywy 2003/96 jest zastrzeżone dla wykorzystania paliwa przez przedsiębiorstwa zajmujące się w szczególności wymienioną w nim działalnością.

37 Po drugie, jeżeli chodzi o ogólną systematykę dyrektywy 2003/96, to o ile obowiązkowe zwolnienie z art. 14 ust. 1 lit. b) tej dyrektywy zmierza do podatkowego zachęcenia wykorzystywania paliwa w żegludze powietrznej do celów handlowych, to z kolei art. 15 ust. 1 lit. j) rzeczonej dyrektywy przewiduje zwolnienie fakultatywne, które ma na celu szczególne wspieranie pewnego rodzaju działalności handlowej, jaką zajmują się konstruktorzy samolotów i warsztaty konserwacji samolotów, które związane są w szczególności z konsumpcją paliwa na ziemi i z których żadna nie należy do zwyczajowej działalności przedsiębiorstw działających w sektorze żeglugi powietrznej.

38 Z powyższego wynika, że art. 15 ust. 1 lit. j) rzeczonej dyrektywy nie obejmuje paliwa, które zostało zużyte przez samolot w celu wykonania lotu do warsztatu zajmującego się konserwacją samolotów i z powrotem.

39 W związku z tym na drugie pytanie prejudycjalne należy odpowiedzieć, że art. 15 ust. 1 lit. j) dyrektywy 2003/96 powinien być interpretowany w ten sposób, że paliwo używane w celu dokonania lotów do warsztatu zajmującego się konserwacją samolotów i z powrotem nie jest objęte zakresem zastosowania tego przepisu.

W przedmiocie pytań od trzeciego do piątego

40 Zadając pytania od trzeciego do piątego sąd krajowy szuka zasadniczo informacji, czy w przypadku mieszanego wykorzystania samolotu, do celów prywatnych i zawodowych, należy przyznać zwolnienie proporcjonalne do wykorzystania zawodowego dla paliwa wykorzystanego przy lotach w celu konserwacji i szkoleniowych, a w przypadku odpowiedzi twierdzącej – na jakich kryteriach i na jakich okresach czasu należy się oprzeć w celu określenia odpowiedniej części wykorzystania.

41 W świetle odpowiedzi udzielonej na pytanie pierwsze nie ma potrzeby udzielania odpowiedzi na te pytania prejudycjalne.

W przedmiocie kosztów

42 Dla stron postępowania przed sądem krajowym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed tym sądem; do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż poniesione przez strony postępowania przed sądem krajowym, nie podlegają zwrotowi.

Z powyższych względów Trybunał (czwarta izba) orzeka, co następuje:

1) Artykuł 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej powinien być interpretowany w ten sposób, że ze zwolnienia z podatku od paliw wykorzystywanych do żeglugi powietrznej przewidzianego przez ten przepis nie może korzystać przedsiębiorstwo takie jak strona w postępowaniu przed sądem krajowym, które w celu rozwoju stosunków handlowych używa należącego do niego samolotu w celu zapewnienia transportu pracowników do klientów lub na targi handlowe, gdy ów transport nie służy bezpośrednio świadczeniu przez to przedsiębiorstwo odpłatnych usług lotniczych.

2) Artykuł 15 ust. 1 lit. j) dyrektywy 2003/96 powinien być interpretowany w ten sposób, że paliwo używane w celu dokonania lotów do warsztatu zajmującego się konserwacją samolotów i z powrotem nie jest objęte zakresem zastosowania tego przepisu.

Podpisy