OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO

GIOVANNIEGO PITRUZZELLI

przedstawiona w dniu 21 stycznia 2021 r. ( 1 )

Sprawa C‑50/19 P

Sigma Alimentos Exterior, SL

przeciwko

Komisji Europejskiej

Odwołanie – Przepisy o podatku dochodowym od osób prawnych umożliwiające przedsiębiorstwom mającym rezydencję podatkową w Hiszpanii amortyzację wartości firmy wynikającej z nabycia udziałów w spółkach mających rezydencję podatkową za granicą – Pojęcie pomocy państwa – Selektywność

1. Przedmiotem niniejszej sprawy jest odwołanie wniesione przez Sigma Alimentos Exterior, SL (zwaną dalej „spółką Sigma”) od wyroku z dnia 15 listopada 2018 r., Sigma Alimentos Exterior/Komisja ( 2 ) (zwanego dalej „zaskarżonym wyrokiem”), w którym Sąd oddalił wniesioną przez spółkę Sigma na podstawie art. 263 TFUE skargę o stwierdzenie nieważności art. 1 ust. 1 decyzji Komisji 2011/282/UE z dnia 12 stycznia 2011 r. w sprawie amortyzacji podatkowej finansowej wartości firmy w związku z nabyciem udziałów w zagranicznych przedsiębiorstwach wdrożonej przez Hiszpanię (zwaną dalej „sporną decyzją”) ( 3 ) oraz, tytułem żądania ewentualnego, art. 4 tej decyzji.

2. Niniejsze odwołanie stanowi część serii ośmiu równoległych spraw mających za przedmiot uchylenie wyroków, w których Sąd oddalił skargi wniesione przez niektóre spółki hiszpańskie na sporną decyzję lub na decyzję Komisji 2011/5/WE w sprawie amortyzacji podatkowej finansowej wartości firmy w związku z nabyciem udziałów w zagranicznych przedsiębiorstwach wdrożonej przez Hiszpanię (zwaną dalej „decyzją z dnia 28 października 2009 r.”) ( 4 ).

I. Okoliczności faktyczne, sporny środek i sporna decyzja

3. W dniu 10 października 2007 r., w następstwie wielu zapytań na piśmie skierowanych w latach 2005–2006 przez członków Parlamentu Europejskiego oraz w związku ze skargą prywatnego podmiotu gospodarczego skierowaną do Komisji Europejskiej w 2007 r., instytucja ta postanowiła wszcząć formalne postępowanie wyjaśniające określone w obecnym art. 108 ust. 2 TFUE ( 5 ) (zwane dalej „decyzją o wszczęciu postępowania”), w odniesieniu do mechanizmu przewidzianego w art. 12 ust. 5, wprowadzonego do Ley del Impuesto sobre Sociedades (hiszpańskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) w drodze Ley 24/2001, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (ustawy nr 24/2001 w sprawie środków podatkowych, administracyjnych i z zakresu spraw społecznych) z dnia 27 grudnia 2001 r. ( 6 ) i przejętego przez Real Decreto Legislativo 4/2004, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (królewski dekret ustawodawczy nr 4/2004 w sprawie zatwierdzenia ujednoliconego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwanego dalej „TRLIS”) z dnia 5 marca 2004 r. (zwanego dalej „spornym środkiem”). W ramach spornego środka przewidziano, że w przypadku nabycia przez przedsiębiorstwo podlegające opodatkowaniu w Hiszpanii udziałów w „przedsiębiorstwie zagranicznym” – w sytuacji gdy nabycie to dotyczy co najmniej 5% udziałów i pozostają one własnością nabywcy nieprzerwanie przez okres co najmniej jednego roku, wynikająca z tego nabycia udziałów ( 7 ) finansowa ( 8 ) wartość firmy [„goodwill”] może zostać odliczona w postaci amortyzacji od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, którego przedsiębiorstwo to jest płatnikiem. W ramach spornego środka wyjaśniono, że za „przedsiębiorstwo zagraniczne” uznawane jest przedsiębiorstwo opodatkowane podatkiem identycznym z tym, jaki znajduje zastosowanie w Hiszpanii i osiągające swe przychody głównie z działalności prowadzonej za granicą.

4. W drodze decyzji z dnia 28 października 2009 r. Komisja zamknęła formalne postępowanie wyjaśniające w zakresie dotyczącym nabycia udziałów w obrębie Unii Europejskiej. W decyzji tej Komisja uznała program pomocy wdrożony przez Hiszpanię w ramach spornego środka za niezgodny z rynkiem wewnętrznym, jeżeli chodzi o pomoc przyznawaną beneficjentom w zakresie wewnątrzwspólnotowego nabycia udziałów.

5. Komisja nie zamknęła jednak wszczętego formalnego postępowania wyjaśniającego w odniesieniu do nabycia udziałów poza Unią, w oczekiwaniu na dodatkowe informacje, które władze hiszpańskie zobowiązały się jej przekazać. Ta część postępowania została zamknięta wraz z wydaniem spornej decyzji. W art. 1 ust. 1 tej decyzji uznano program pomocy wdrożony przez Hiszpanię w ramach spornego środka za niezgodny z rynkiem wewnętrznym, „jeżeli chodzi o pomoc przyznawaną beneficjentom w zakresie pozaunijnego nabycia udziałów” ( 9 ). Ustęp 4 tego artykułu przewiduje, że „[p]onadto obniżki podatków, z których na mocy art. 12 ust. 5 TRLIS korzystali beneficjenci w zakresie pozaunijnego nabycia udziałów przeprowadzonego do dnia opublikowania niniejszej decyzji w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej i które są powiązane z udziałami większościowymi posiadanymi bezpośrednio lub pośrednio w zagranicznych przedsiębiorstwach mających swoją siedzibę w Chinach, Indiach lub w innych krajach, w przypadku których występowanie wyraźnych barier prawnych dla transgranicznych połączeń jednostek gospodarczych zostało lub może zostać wykazane, mogą być dalej stosowane przez cały okres amortyzacji ustanowiony w ramach programu pomocy”. Artykuł 4 ust. 1 spornej decyzji przewiduje odzyskanie „od beneficjentów, których udziały w zagranicznych przedsiębiorstwach nabyte w kontekście pozaunijnego nabycia nie spełniają warunków określonych w art. 1 ust. 2–5, niezgodną pomoc odpowiadającą obniżce podatków w ramach programu, o którym mowa w art. 1 ust. 1”.

II. Postępowanie przed Sądem i zaskarżony wyrok

6. Pismem złożonym w sekretariacie Sądu w dniu 3 maja 2011 r. spółka Sigma wniosła skargę o stwierdzenie nieważności spornej decyzji. W dniu 11 listopada 2011 r. Komisja podniosła odrębnym pismem zarzut niedopuszczalności, który Sąd pozostawił do rozstrzygnięcia w wyroku. Postępowanie zostało zawieszone od dnia 13 marca do dnia 7 listopada 2014 r., w którym to dniu Sąd orzekł w sprawie zakończonej wyrokiem z dnia 7 listopada 2014 r., Banco Santander i Santusa/Komisja ( 10 ) (zwanym dalej „wyrokiem Banco Santander i Santusa/Komisja”), stwierdziwszy nieważność spornej decyzji ze względu na to, że Komisja błędnie zastosowała przewidzianą w art. 107 ust. 1 TFUE przesłankę selektywności. Ponadto w wyroku z dnia 7 listopada 2014 r., Autogrill España/Komisja ( 11 ) (zwanym dalej „wyrokiem Autogrill España/Komisja”) Sąd ten stwierdził również nieważność decyzji z dnia 28 października 2009 r.

7. Pismem złożonym w sekretariacie Trybunału w dniu 19 stycznia 2015 r. Komisja wniosła odwołanie od wyroku Banco Santander i Santusa/Komisja. Odwołanie to, zarejestrowane pod sygnaturą C‑21/15 P, zostało połączone z zarejestrowanym pod sygnaturą C‑20/15 P odwołaniem od wyroku Autogrill España/Komisja wniesionym przez Komisję. W drodze decyzji prezesa Trybunału z dnia 19 maja 2015 r. Republika Federalna Niemiec, Irlandia i Królestwo Hiszpanii zostały dopuszczone do sprawy w charakterze interwenientów popierających żądania WDFG oraz Banco Santander i Santusa w sprawach połączonych. W wyroku z dnia 21 grudnia 2016 r., Komisja/World Duty Free Group i in. ( 12 ) (zwanym dalej „wyrokiem WDFG”), Trybunał uchylił wyrok Banco Santander i Santusa/Komisja i przekazał Sądowi sprawę do ponownego rozpoznania, zastrzegając rozstrzygnięcie o kosztach do orzeczenia kończącego postępowanie w sprawie. Trybunał uchylił również wyrok Autogrill España/Komisja.

8. Postępowanie przed Sądem, które zostało ponownie zawieszone od dnia 9 marca 2015 r., wznowiono w dniu 21 grudnia 2016 r. i zostało zakończone wydaniem zaskarżonego wyroku, w którym Sąd oddalił skargę spółki Sigma i obciążył ją kosztami postępowania.

III. Postępowanie przed Trybunałem i żądania stron

9. Pismem złożonym w sekretariacie Trybunału w dniu 25 stycznia 2019 r. spółka Sigma wniosła niniejsze odwołanie. Wnosi ona o: (i) uchylenie zaskarżonego wyroku; (ii) tytułem głównym – stwierdzenie nieważności art. 1 ust. 1 spornej decyzji w zakresie, w jakim uznano w nim, że system wdrożony w ramach spornego środka stanowi pomoc państwa oraz, tytułem żądania ewentualnego, w zakresie, w jakim uznano w tym artykule, że ów system stanowi pomoc państwa, nawet jeżeli oznacza on przejęcie kontroli; (iii) tytułem dalszego żądania ewentualnego – stwierdzenie nieważności art. 4 spornej decyzji w zakresie, w jakim Komisja nakazała odzyskanie pomocy związanej z transakcjami przeprowadzonymi przed publikacją spornej decyzji w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej; (iv) obciążenie Komisji kosztami postępowania. Komisja wnosi o oddalenie odwołania i obciążenie spółki Sigma kosztami postępowania. Republika Federalna Niemiec popiera żądania spółki Sigma.

IV. Ocena

A. Uwagi wstępne

10. W celu zbadania obecnego stanu orzecznictwa dotyczącego selektywności przepisów podatkowych, a w szczególności w celu opisania trzyetapowej metody analizy selektywności przyjętej przez Trybunał, odsyłam do ogółu rozważań i kryteriów wymienionych w pkt 11–21 mojej opinii w sprawach połączonych C‑51/19 P, World Duty Free Group/Komisja i C‑64/19 P, Hiszpania/Komisja, przedstawioną w dniu dzisiejszym. Zastrzeżenia przedstawione przez spółkę Sigma zostaną rozpatrzone właśnie w świetle tych rozważań i kryteriów.

B. W przedmiocie odwołania

11. Wnosząca odwołanie podnosi dwa zarzuty na poparcie swojego odwołania. W ramach zarzutu pierwszego skarżąca zarzuca Sądowi błędną interpretację wyroku WDFG. Zarzut drugi, który składa się z czterech części, odnosi się do błędnego zastosowania trzyetapowej metody analizy selektywności.

1. W przedmiocie zarzutu pierwszego odwołania

a) Argumenty stron

12. W ramach zarzutu pierwszego wnosząca odwołanie, popierana przez rząd niemiecki, podnosi, że Sąd dokonał błędnej wykładni wyroku WDFG w zakresie, w jakim stwierdził w pkt 69 i 70 zaskarżonego wyroku, że selektywność środka może zostać stwierdzona w zależności od dobrowolnego zachowania przedsiębiorstw wykluczonych z korzyści przyznanej przez ten środek, bez uwzględnienia okoliczności, w jakich przedsiębiorstwa te się znajdują. Zdaniem wnoszącej odwołanie z pkt 67, 77 lub 79 wyroku WDFG wynika bowiem, że ocena selektywności powinna zostać przeprowadzona na podstawie sytuacji przedsiębiorstw, a nie na podstawie systemu mającego zastosowanie do przeprowadzanych przez nie transakcji. Obecnie fakt, że część przedsiębiorstw może zdecydować się na przeprowadzenie pewnych transakcji nie oznacza, że pozostałe znajdują się w innej sytuacji. Przedsiębiorstwa inwestujące w spółki hiszpańskie mogłyby swobodnie dokonać połączenia, a tym samym korzystać z amortyzacji. Dla tych przedsiębiorstw niemożność amortyzacji wartości firmy nie byłaby zależna od sytuacji przedsiębiorstwa nabywającego, ale od jego zachowania. Przeciwnie, przed wejściem w życie spornego środka brak możliwości amortyzacji w przypadku nabycia udziałów przedsiębiorstw zagranicznych byłby bezwzględny, zwłaszcza w przypadku nabycia poza Unią, co zależałoby od sytuacji przedsiębiorstwa nabywającego, a nie od jego zachowania. Przedsiębiorstwa nabywające udziały w spółkach będących rezydentami znajdowałyby się w korzystnej sytuacji, mając możliwość wyboru.

13. Komisja uważa, że zarzut pierwszy odwołania jest niedopuszczalny, ponieważ skarga wniesiona do Sądu przez spółkę Sigma nie zawierała żadnego zastrzeżenia odnoszącego się do kryteriów, na podstawie których należy porównać sytuację przedsiębiorstw będących beneficjentami spornego środka i takich, w przypadku których jego stosowanie byłoby wyłączone. Zdaniem Komisji umożliwienie spółce Sigma przedstawienia nowych zastrzeżeń w postępowaniu odwoławczym byłoby równoznaczne z umożliwieniem wniesienia do Trybunału sprawy o szerszym zakresie niż tej będącej przedmiotem postępowania przed Sądem. Zarzut pierwszy odwołania jest w każdym razie bezzasadny, ponieważ sporny środek nie ma zastosowania wyłącznie do przedsiębiorstw nabywających udziały w przedsiębiorstwach zagranicznych w celu połączenia, ale również do takich, które nabywają mniejszościowe udziały.

b) Ocena

1) W przedmiocie dopuszczalności

14. Wynika z tego, że zarzut niedopuszczalności podniesiony przez Komisję powinien, moim zdaniem, zostać oddalony.

15. Co prawda, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem przytoczonym przez Komisję, w postępowaniu odwoławczym kompetencje Trybunału są ograniczone do oceny prawnego rozstrzygnięcia w kwestii zarzutów i argumentów, które były rozpatrywane przed Sądem, nie jest natomiast co do zasady możliwe, aby strona przedstawiła po raz pierwszy przed Trybunałem zarzut i argumenty, które nie zostały podniesione przed Sądem ( 13 ).

16. Trybunał wyjaśnił jednak, że wnosząca odwołanie może w swoim odwołaniu podnieść zarzuty, które mają wyraźne uzasadnienie w samym zaskarżonym wyroku i których przedmiotem jest zakwestionowanie jego zasadności pod względem prawnym ( 14 ).

17. Zatem w niniejszej sprawie, nawet zakładając, że – jak utrzymuje Komisja – zastrzeżenie podniesione przez spółkę Sigma w ramach zarzutu pierwszego odwołania stanowi „nowy zarzut” w stosunku do zarzutów podniesionych na poparcie jej skargi do Sądu, sam w sobie nie jest wystarczający do stwierdzenia jej niedopuszczalności.

18. Pragnę ponadto zauważyć, że argumenty podniesione przez spółkę Sigma w zarzucie pierwszym odwołania zawierają jasną i szczegółową krytykę uzasadnienia zaskarżonego wyroku i zmierzają do podważenia wykładni i zastosowania wyroku WDFG przez Sąd. W związku z powyższym nie mogły zostać podniesione przed tym ostatnim ( 15 ).

19. W świetle powyższych uwag uważam, że zarzut pierwszy odwołania wniesionego przez spółkę Sigma należy uznać za dopuszczalny.

2) Co do istoty

20. Analiza zarzutu pierwszego odwołania wymaga zwięzłego ponownego prześledzenia istotnych fragmentów wyroku Banco Santander i Santusa/Komisja oraz wyroku WDFG.

21. W wyroku Banco Santander i Santusa/Komisja, w którym stwierdzono nieważność spornej decyzji, Sąd uznał po pierwsze, że do spełnienia warunku dotyczącego selektywności każdorazowo konieczne jest określenie kategorii przedsiębiorstw będących jedynymi podmiotami uprzywilejowanymi korzystającymi w drodze przepisu oraz że jeżeli jest on potencjalnie dostępny dla wszystkich przedsiębiorstw, tak jak w przypadku spornego środka, selektywność nie może opierać się jedynie na stwierdzeniu, iż w jego drodze zostało ustanowione odstępstwo od powszechnego czy też „normalnego” systemu opodatkowania ( 16 ). W drugiej kolejności Sąd uznał, że zróżnicowanie podatkowe samo w sobie nie umożliwia stwierdzenia istnienia pomocy, ale że konieczne jest również ustalenie szczególnej kategorii przedsiębiorstw, które można odróżnić ze względu na ich cechy szczególne ( 17 ).

22. W wyroku WDFG, w zakresie, w jakim jest to istotne, Trybunał uwzględnił odwołanie Komisji zmierzające między innymi do zakwestionowania nałożonego na niego przez Sąd obowiązku ustalenia grupy przedsiębiorstw mających swoiste cechy charakterystyczne w celu wykazania selektywnego charakteru środka. Po przypomnieniu trzyetapowej metody analizy selektywności Trybunał uznał, że sporny środek w zakresie, w jakim mógł przynosić korzyści wszystkim przedsiębiorstwom mającym rezydencję podatkową w Hiszpanii, które nabywają udziały w wysokości co najmniej 5% w przedsiębiorstwach mających rezydencję podatkową poza tym państwem członkowskim, może być uznawany za stanowiący pomoc państwa i że na Komisji spoczywał obowiązek udowodnienia, że środek ten, mimo iż przysparza on korzyści o charakterze generalnym, przyznaje wyłączną korzyść niektórym przedsiębiorstwom lub niektórym sektorom działalności ( 18 ). Trybunał stwierdził następnie, że rozumowanie Sądu opiera się na niewłaściwym zastosowaniu warunku selektywności oraz że w przypadku środka krajowego przyznającego korzyść podatkową o charakterze generalnym wspomniany warunek jest spełniony, jeżeli Komisji uda się wykazać, że środek ten stanowi odstępstwo od powszechnego lub „normalnego” systemu podatkowego obowiązującego w danym państwie członkowskim, wprowadzając zatem – poprzez swoje konkretne skutki – zróżnicowane traktowanie wśród podmiotów gospodarczych, mimo że podmioty gospodarcze, które są beneficjentami korzyści podatkowej i podmioty gospodarcze, które są wykluczone z zakresu zastosowania tej korzyści, znajdują się, w świetle celu przyświecającego wspomnianemu systemowi podatkowemu tego państwa członkowskiego, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej ( 19 ). Zdaniem Trybunału Sąd naruszył zatem prawo, stwierdzając, że sporny środek należy uznać nie za środek selektywny, lecz za środek ogólny – z tego względu, że nie odnosił się do żadnej szczególnej kategorii przedsiębiorstw lub towarów, że jego stosowanie było niezależne od charakteru działalności prowadzonej przez przedsiębiorstwa oraz z uwagi na fakt, że był on a priori lub potencjalnie dostępny dla wszystkich przedsiębiorstw pragnących nabyć udziały w wysokości co najmniej 5% w przedsiębiorstwach zagranicznych i posiadających te udziały nieprzerwanie przez okres co najmniej jednego roku ( 20 ). Trybunał stwierdził również, że wbrew opinii Sądu ewentualnego selektywnego charakteru spornego środka wcale nie podważa okoliczność, że istotny warunek uzyskania korzyści podatkowej przysparzanej przez ten środek dotyczy operacji gospodarczej, a mówiąc dokładniej, „operacji o czysto finansowym charakterze”, która nie wiąże się z minimalną kwotą inwestycji i która jest niezależna od charakteru działalności prowadzonej przez przedsiębiorstwa będące beneficjentami ( 21 ). Stwierdził on zatem, że Sąd niesłusznie skrytykował ustalenia Komisji w odniesieniu do selektywności spornego środka, nie sprawdzając, czy Komisja rzeczywiście przeanalizowała i wykazała dyskryminujący charakter tego środka ( 22 ).

23. W pkt 64–76 zaskarżonego wyroku Sąd zastosował zasady określone przez Trybunał w wyroku WDFG i oddalił zastrzeżenie pierwsze jedynego zarzutu skargi podniesionego przez spółkę Sigma, w którym ta ostatnia podniosła brak selektywności spornego środka z tego względu, że miał on zastosowanie do wszystkich przedsiębiorstw podlegających podatkowi od osób prawnych i nie zastrzegł przyznanej przez nią korzyści dla określonego rodzaju przedsiębiorstwa. W pkt 69 zaskarżonego wyroku Sąd stwierdził, że z rozwiązania przyjętego przez Trybunał w wyroku WDFG wynika, że „stwierdzenie selektywności nie musi wynikać ze stwierdzenia niemożności skorzystania przez pewne przedsiębiorstwa z przewidzianej w ramach tego środka ulgi ze względu na bariery natury prawnej, gospodarczej czy też praktycznej uniemożliwiające im przeprowadzenie transakcji, której dokonanie stanowi warunek przyznania tej korzyści, lecz może również wynikać z samego tylko stwierdzenia, że istnieje transakcja, która, choć jest porównywalna [z] transakcj[ą], której dokonanie stanowi warunek przyznania rozpatrywanej korzyści, jednak do niej nie uprawnia”. Następnie wyjaśnił, iż „wynika z tego, że środek podatkowy może być selektywny nawet wówczas, gdy każde przedsiębiorstwo może swobodnie dokonać wyboru co do przeprowadzenia transakcji, której dokonanie stanowi warunek przyznania przewidzianej przez ten środek korzyści”. W pkt 70 zaskarżonego wyroku Sąd stwierdził, że „[n]ależy położyć nacisk na pojęcie selektywności opierające się na rozróżnieniu pomiędzy przedsiębiorstwami decydującymi się na przeprowadzenie pewnych transakcji a przedsiębiorstwami decydującymi się na ich nieprzeprowadzanie, nie zaś – na rozróżnieniu wprowadzonym pomiędzy przedsiębiorstwami ze względu na ich charakterystyczne cechy”.

24. Oczywiste jest, że we wspomnianym pkt 69 i 70 Sąd dokonuje „ukierunkowanej” interpretacji wyroku WDFG, podkreślając aspekty, które odróżniają rozwiązanie przyjęte przez Trybunał od rozwiązania przyjętego w wyroku Banco Santander i Santusa/Komisja, nie dając jednak do zrozumienia, że jest ona preferencyjna. Wbrew temu, co twierdzi wnosząca odwołanie, nie uważam jednak, by punkty te wskazywały na to, że Sąd nie zrozumiał prawidłowo wyroku WDFG, ani że stwierdzenia w nim zawarte nie wpłynęły na rozumowanie Sądu w sposób, który nie spełniałby kryteriów określonych w tym wyroku.

25. W rzeczywistości, z jednej strony, na podstawie tych kryteriów, o których mowa w szczególności w pkt 68 zaskarżonego wyroku, Sąd stwierdził w pkt 75 tego wyroku, co zresztą wynikało już z samego wyroku WDFG, że sporny środek „przysparzający korzyści, której przyznanie jest uzależnione od dokonania transakcji gospodarczej, może być selektywny również wówczas, gdy […] każde przedsiębiorstwo może swobodnie podjąć decyzję o dokonaniu takiej transakcji”, a zatem oddalił zastrzeżenie pierwsze jedynego zarzutu skargi podniesione przez spółkę Sigma.

26. Z drugiej strony, w przeciwieństwie do tego, co utrzymuje spółka Sigma, z pkt 69 i 70 zaskarżonego wyroku nie wynika, by Sąd zamierzał uznać, że selektywność przepisu krajowego może zostać stwierdzona wyłącznie na podstawie zachowania przedsiębiorstw wyłączonych z korzyści przyznanej przez ten środek, bez uwzględnienia sytuacji, w jakiej znajdują się te przedsiębiorstwa. W punktach tych ograniczono się bowiem do podkreślenia, że zgodnie z wyrokiem WDFG środek może mieć charakter selektywny, nawet jeśli korzyść, jaką zapewnia, zależy nie od szczególnych cech przedsiębiorstwa, ale od transakcji, którą zdecyduje się ono zrealizować ( 23 ).

27. Obecnie takie stwierdzenie nie wydaje mi się być w sprzeczności z wyrokiem WDFG. Zgodnie z tym wyrokiem środek krajowy może być selektywny, nawet jeśli nie określa ex ante konkretnej kategorii beneficjentów i jeśli wszystkie przedsiębiorstwa mające siedzibę na terytorium danego państwa członkowskiego, niezależnie od ich wielkości, formy prawnej, sektora działalności lub innych cech charakterystycznych dla nich, mają potencjalny dostęp do korzyści przewidzianej w tym środku, pod warunkiem że dokonują szczególnego rodzaju inwestycji. Nie jest zatem błędem, że Sąd uznał zasadniczo, iż zgodnie z wyrokiem WDFG, w celu oceny selektywnego charakteru środka, stwierdza się również, że istnieje różnica w traktowaniu powiązana z zachowaniem przedsiębiorstw.

28. Na podstawie wszystkich powyższych rozważań uważam, że zarzut pierwszy odwołania wniesionego przez spółkę Sigma powinien zostać oddalony jako bezzasadny.

2. W przedmiocie zarzutu drugiego odwołania

29. W ramach zarzutu drugiego odwołania, podzielonego na cztery części, spółka Sigma podnosi, że Sąd błędnie uznał, iż ewentualne istnienie przeszkód dla połączeń transgranicznych nie pozwala na wykluczenie selektywności spornego środka.

a) W przedmiocie części pierwszej zarzutu drugiego odwołania

1) Argumenty stron

30. Wnosząca odwołanie podnosi, po pierwsze, że Sąd błędnie uznał, że celem możliwości odliczenia podatkowego wartości firmy jest ujednolicenie jej traktowania pod względem podatkowym i rachunkowym, niezależnie od tego, czy przedsiębiorstwo nabywa udziały w spółkach będących rezydentami, czy też niebędących rezydentami. Czyniąc to, Sąd nie tylko pominął rzeczywisty cel traktowania pod względem podatkowym wartości firmy, którym jest wspieranie neutralności podatkowej poprzez usuwanie przeszkód w transgranicznych połączeniach przedsiębiorstw, lecz również zastąpił swoje własne rozumowanie innym zawartym w spornej decyzji, ponieważ w żadnym jej fragmencie nie znajdował się podobny wniosek. Wnosząca odwołanie podnosi, po drugie, że zgodnie z prawem hiszpańskim traktowanie pod względem podatkowym i rachunkowym wartości firmy, mimo że jest powiązane, pozostaje odrębne i podlega różnym zasadom i kryteriom. Po trzecie, zwraca uwagę, że w pkt 103 i 104 zaskarżonego wyroku Sąd sam przyznał, iż księgowa wartość firmy może pojawić się bez połączenia, to znaczy bez skutków podatkowych takiego księgowania. Po czwarte, przypomina, że w latach 2008–2015 prawo hiszpańskie nie umożliwiało amortyzacji księgowej wartości firmy, podczas gdy odliczenie od podatku wartości firmy na skutek połączenia było jednak dozwolone. Zdaniem wnoszącej odwołanie to właśnie z powodu błędnej oceny celu spornego środka Sąd potwierdził wybór Komisji w ramach określenia systemu odniesienia dotyczącego traktowania pod względem podatkowym wartości firmy, wykluczając możliwość ustanowienia takiego systemu przez sporny środek. Po piąte, wnosząca odwołanie twierdzi, że poza możliwością swobodnego przeprowadzenia połączenia poprzez skorzystanie z odliczenia podatkowego wartości firmy przedsiębiorstwa nabywające udziały w przedsiębiorstwach hiszpańskich są beneficjentami dodatkowych korzyści, takich jak dostęp do systemu zintegrowanego opodatkowania, które nie są dostępne dla przedsiębiorstw nabywających udziały w przedsiębiorstwach zagranicznych. Odnosząc się do obrotów dokonanych w Stanach Zjednoczonych i Peru, wnosząca odwołanie wskazuje, że nawet gdyby przyjąć, że nie ma przeszkód prawnych dla połączeń przedsiębiorstw, sama tylko okoliczność, że przedsiębiorstwa hiszpańskie i zagraniczne mają inną formę prawną lub społeczną, stanowi przeszkodę samą w sobie. Przedsiębiorstwa nabywające udziały w spółkach będących rezydentami znajdują się zatem w innej sytuacji prawnej i faktycznej niż przedsiębiorstwa nabywające udziały w przedsiębiorstwach zagranicznych, w szczególności, jeżeli, jak to ma miejsce w przypadku wnoszącej odwołanie, są one przedsiębiorstwami państw trzecich i posiadają udziały kontrolne.

31. Z jednej strony Komisja kwestionuje niedopuszczalność części pierwszej zarzutu drugiego z tych samych powodów, które zostały przedstawione w pkt 12 niniejszej opinii, a z drugiej strony podnosi, że jest ona bezzasadna. Wbrew twierdzeniom spółki Sigma sporny środek nie gwarantuje neutralności podatkowej i jest nieproporcjonalny, ponieważ ma zastosowanie również do transgranicznego nabycia udziałów mniejszościowych, które w żadnym wypadku nie umożliwiłoby dokonania połączenia przedsiębiorstw. Wynika z tego, że Sąd słusznie stwierdził, iż rzekome istnienie przeszkód włączeniu przedsiębiorstw w Peru lub w Stanach Zjednoczonych jest pozbawione znaczenia dla sprawy.

2) Ocena

32. Zarzut niedopuszczalności podniesiony przez Komisję musi zostać oddalony z tych samych powodów, które zostały przedstawione w pkt 13 niniejszej opinii.

33. Co do istoty sprawy należy przede wszystkim przypomnieć rozumowanie przedstawione przez Sąd w pkt 79–111 zaskarżonego wyroku, przeciwko któremu są skierowane zastrzeżenia podniesione przez spółkę Sigma. Rozumowanie to można podzielić na dwie części.

34. Część pierwsza obejmująca pkt 79–95 dotyczy ogólnie kwestii metodologii mającej zastosowanie przy określaniu systemu odniesienia w ramach pierwszego etapu oceny selektywności. W pkt 85 Sąd stwierdził, że materialne rozgraniczenie tego systemu jest co do zasady dokonywane w związku z analizowanym środkiem, a w pkt 89, poprzedzonym analizą wyroków z dnia 8 września 2011 r., Paint Graphos ( 24 ) (zwanym dalej „wyrokiem Paint Graphos”) i z dnia 8 września 2011 r., Komisja/Niderlandy ( 25 ) (zwanym dalej „wyrokiem Komisja/Niderlandy”) stwierdził, że „poza istnieniem związku pomiędzy przedmiotem rozpatrywanego środka a przedmiotem zasad ogólnych badanie porównywalności sytuacji objętych tym środkiem i sytuacji objętych tym systemem pozwala również na dokładne określenie zakresu tego systemu”. Następnie Sąd stwierdził w pkt 90 i 91, że ponieważ porównywalność tych sytuacji pozwala również uznać, że istnieje odstępstwo, w przypadku gdy sytuacje objęte spornym środkiem są traktowane inaczej niż sytuacje objęte systemem opartym na zasadach ogólnych, „zastosowanie całościowego rozumowania odnoszącego się do dwóch pierwszych etapów [analizy selektywności] metody analitycznej może w pewnych przypadkach prowadzić do ustalenia jednocześnie tego, na czym polegają zasady ogólne, oraz istnienia odstępstwa”.

35. W części drugiej rozumowania, która obejmuje pkt 96–111 zaskarżonego wyroku, Sąd zbadał, stosując metodologię przedstawioną w pkt 95–108 tego wyroku, czy w świetle celu systemu opartego na zasadach ogólnych określonego przez Komisję przedsiębiorstwa nabywające udziały w spółkach będących rezydentami i te nabywające udziały w spółkach niebędących rezydentami znajdowały się w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej. To badanie porównywalności, które zazwyczaj przeprowadza się w ramach drugiego etapu analizy selektywności, zostaje zatem przeniesione do pierwszego etapu i na podstawie jego wyników Sąd uzależnia prawidłowe rozgraniczenie systemu odniesienia (zob. pkt 96 zaskarżonego wyroku). Na zakończenie tej oceny Sąd stwierdził, że „przedsiębiorstwa nabywające udziały w spółkach niebędących rezydentami znajdują się, z punktu widzenia celu realizowanego za pomocą tego potraktowania wartości firmy pod względem podatkowym, w sytuacji faktycznej i prawnej porównywalnej z tą, w jakiej znajdują się przedsiębiorstwa nabywające udziały w spółkach będących rezydentami” (pkt 109 zaskarżonego wyroku) oraz że Komisja słusznie uznała, iż „przyjęła jako zasady ogólne potraktowanie pod względem podatkowym finansowej wartości firmy ustanowione w [spornym] środku” (pkt 110 zaskarżonego wyroku). W pkt 111 zaskarżonego wyroku Sąd zakończył tę część swojego rozumowania, stwierdziwszy, że wyżej wymieniony środek „pozwalający na amortyzację wartości firmy w przypadku nabycia udziałów w spółkach niebędących rezydentami nawet wówczas, gdy nie dochodzi do połączenia jednostek gospodarczych, traktuje się te transakcje inaczej niż traktowane są transakcje nabycia udziałów w spółkach będących rezydentami, chociaż te dwie kategorie transakcji istnieją, z punktu widzenia celu realizowanego za pomocą zasad ogólnych, w porównywalnych warunkach faktycznych i prawnych”.

36. Na wstępie chciałbym zauważyć, że spółka Sigma zdaje się uważać, że system odniesienia określony przez Sąd w traktowaniu pod względem podatkowym wartości firmy jest zgodny z systemem przyjętym przez Komisję w spornej decyzji i dlatego nie opiera się na zastąpieniu zarzutów w tej kwestii, w przeciwieństwie do wnoszących odwołanie w równoległych sprawach, o których mowa w przypisie 4 niniejszej opinii. Spółka Sigma nie krytykuje również metodologii przedstawionej przez Sąd w pkt 79–95 zaskarżonego wyroku, w związku z czym odsyłam jedynie do uwag poczynionych w pkt 73 mojej opinii w przedstawionych w dniu dzisiejszym sprawach połączonych C‑51/19 i C‑64/19.

37. Jeżeli chodzi o argumenty spółki Sigma podważające wniosek, do którego doszedł Sąd w pkt 108 zaskarżonego wyroku, że celem systemu odniesienia jest zapewnienie pewnej spójności między traktowaniem pod względem podatkowym wartości firmy a jej traktowaniem księgowym, uważam, że powinny one zostać uznane za niedopuszczalne. Wniosek ten opiera się na ustaleniach wynikających z dokonanej przez Sąd interpretacji zasad podatkowych i księgowych hiszpańskiego prawa dotyczącego wartości firmy i w związku z tym nie podlega kontroli Trybunału w ramach odwołania, chyba że podniesiono przeinaczenie tych zasad i to wykazano ( 26 ).

38. Z drugiej strony należy, moim zdaniem, uwzględnić zastrzeżenie oparte na zastąpieniu uzasadnienia spornej decyzji innym uzasadnieniem w odniesieniu do określenia celu systemu odniesienia. Należy stwierdzić, że w żadnym fragmencie spornej decyzji Komisja nie wymienia jako celu systemu odniesienia przez nią wskazanego utrzymania pewnej spójności między traktowaniem podatkowym a księgowym wartości firmy. Wprawdzie Sąd potwierdza ustalenia zawarte w spornej decyzji w zakresie, w jakim stwierdza, że traktowanie pod względem podatkowym wartości firmy odbywa się wokół kryterium, czy doszło do połączenia przedsiębiorstw (zob. pkt 103, 105), i kiedy wyjaśnia, odnosząc się do pkt 28 i 123 tej decyzji, że wynika to z faktu, iż po nabyciu lub przekazaniu aktywów będących w posiadaniu niezależnych przedsiębiorstw lub po połączeniu lub podziale „wartość firmy jest wykazywana w księgowości podmiotu powstałego wskutek połączenia przedsiębiorstw jako odrębny niematerialny składnik aktywów” (zob. pkt 104 zaskarżonego wyroku). Podobnie twierdzenie Komisji, że wartość firmy jest ujmowana pod względem podatkowym zgodnie z logiką księgową, zawarte w spornej decyzji (zob. w szczególności motywy 121–124) jest również zgodne z ustaleniem zawartym w pkt 103 zaskarżonego wyroku. Sąd stwierdził jednak całkowicie niezależnie od tej decyzji i na podstawie własnej interpretacji hiszpańskich przepisów podatkowych i księgowych, że celem przepisów dotyczących amortyzacji podatkowej wartości firmy zawartych w hiszpańskiej ustawie o podatku od osób prawnych jest spójność między traktowaniem podatkowym i księgowym wartości firmy oraz że w odniesieniu do tego celu sytuacja przedsiębiorstw inwestujących w przedsiębiorstwa hiszpańskie jest porównywalna z sytuacją przedsiębiorstw inwestujących w spółki niebędące rezydentami.

3) W przedmiocie konsekwencji zasadności zastrzeżenia odnoszącego się do zastąpienia uzasadnienia innym uzasadnieniem

39. W tym względzie pragnę przede wszystkim podkreślić, że zgodnie z orzecznictwem przytoczonym w pkt 13–15 mojej opinii w sprawach połączonych C‑51/19 i C‑64/19 przedstawionej w dniu dzisiejszym, ocena porównywalności, którą należy przeprowadzić w ramach drugiego etapu analizy selektywności, powinna mieć miejsce w świetle celu systemu odniesienia, a nie spornego środka.

40. W spornej decyzji, stwierdzając, że sporny środek służył również realizacji celu polegającego na zwiększeniu międzynarodowej konkurencyjności hiszpańskich przedsiębiorstw (zob. motyw 138), Komisja wskazała jednak, czy może on być uzasadniony w świetle zasady neutralności podatkowej i doszła do negatywnego wniosku na podstawie podwójnego uzasadnienia. Po pierwsze, odrzuciła argument przedstawiony przez Królestwo Hiszpanii, zgodnie z którym odmienne traktowanie inwestycji zagranicznych jest konieczne ze względu na przeszkody w sprawie połączeń transgranicznych, uznając, że nie wykazano ani ogólnych przeszkód dla łączenia, ani szczególnych przeszkód dla państw objętych zakresem badania. Uzasadnienie to jest zawarte w motywach 110–118 spornej decyzji w części dotyczącej definicji systemu odniesienia. Z drugiej strony uznała, że w każdym razie sporny środek nie jest proporcjonalny (zob. motywy 132–140 spornej decyzji).

41. Z lektury spornej decyzji nie wynika jednak, aby Komisja przypisała systemowi odniesienia określony przez nią cel neutralności podatkowej, na który powołuje się spółka Sigma przed Sądem. Nie określając wyraźnie celu tego systemu, Komisja uznała zasadniczo, że przedsiębiorstwa inwestujące w spółki krajowe i te inwestujące w przedsiębiorstwa zagraniczne znajdują się w porównywalnej sytuacji w odniesieniu do systemu wprowadzonego przez sporny środek, który przewiduje, na zasadzie odstępstwa od systemu odniesienia, amortyzację finansowej wartości firmy, nawet jeżeli po nabyciu udziałów nie nastąpiło połączenie ( 27 ). Innymi słowy, Komisja uznała, że wprowadzone przez sporny środek rozróżnienie między przedsiębiorstwami nabywającymi udziały w spółkach będących rezydentami, które muszą koniecznie dokonać połączenia się w celu amortyzacji wartości firmy, a przedsiębiorstwami nabywającymi udziały w przedsiębiorstwach zagranicznych, które automatycznie korzystają z możliwości dokonania takiego odliczenia niezależnie od tego, czy transakcja miała doprowadzić do połączenia i niezależnie od dowodów istnienia rzeczywistych przeszkód dla takiego połączenia, może stanowić dyskryminację, w przypadku gdy owo rozróżnienie nie jest uzasadnione przez Królestwo Hiszpanii.

42. O ile taki sposób postępowania nie wydaje się całkowicie zgodny z trzyetapową metodą analizy selektywności określoną w najnowszym orzecznictwie od czasu wydania wyroku Paint Graphos, późniejszym od spornej decyzji, nie uważam, że należy stwierdzać jej nieważności wyłącznie z tego powodu.

43. Sporny środek, jak wyraźnie twierdzi Królestwo Hiszpanii, jest działaniem naprawczym, który służy naprawieniu ogólnie niekorzystnych skutków traktowania pod względem podatkowym wartości firmy, zgodnie z którym amortyzacja jest dozwolona jedynie w przypadku połączeń przedsiębiorstw (lub w przypadku przejęcia kontroli i konsolidacji rachunkowości). Ze względu na swój charakter ma ona zatem tendencję do uprzywilejowanego traktowania pewnej kategorii przedsiębiorstw, w tym przypadku przedsiębiorstw dokonujących pewnego rodzaju inwestycji, jak sam Trybunał stwierdził w pkt 62 i 119 wyroku WDFG, przy założeniu, że w przeciwnym razie przedsiębiorstwa te zostałyby ukarane przez stosowanie normalnego systemu. Teraz, niezależnie od systematycznych ram narzuconych przez orzecznictwo, uważam, że zróżnicowanie wprowadzone przez tego rodzaju środki musi być oceniane, poza prawdziwością okoliczności faktycznych, na których są one oparte, w świetle ich proporcjonalności i przydatności do osiągnięcia zamierzonego celu, a zatem w kontekście trzeciego etapu analizy selektywności, mającej na celu ustalenie, czy odmienność traktowania wprowadzona przez a priori selektywny środek stanowiący odstępstwo jest uzasadniona charakterem lub ogólną strukturą systemu podatkowego, którego jest częścią. Przeciwnie, taka kontrola byłaby systematycznie wykluczana, gdyby wystarczyło, w ramach drugiego etapu analizy selektywności, powołać się na cel systemu odniesienia, w świetle którego należy zbadać porównywalność sytuacji objętych zróżnicowaniem oraz na ogólny cel neutralności podatkowej, który jest szczególnym celem działań naprawczych podejmowanych w ramach spornego środka.

44. Neutralność podatkowa jest jednym z celów każdego systemu podatkowego i nie ma wątpliwości, że zasada ta stanowi również podstawę traktowania pod względem podatkowym wartości firmy w ramach hiszpańskiego podatku od osób prawnych. Jednakże, jak słusznie stwierdził Sąd w pkt 131 zaskarżonego wyroku, realizowany za pomocą zasad ogólnych cel „nie polega na daniu przedsiębiorstwom możliwości skorzystania z ulgi podatkowej polegającej na amortyzacji wartości firmy, w przypadku gdy napotkają one trudności uniemożliwiające im dokonanie połączenia przedsiębiorstw”. Uwzględnienie zastrzeżenia spółki Sigma oznaczałoby zatem przyznanie, wbrew najnowszemu orzecznictwu dotyczącemu selektywności, że ocena porównywalności w ramach drugiego etapu analizy selektywności musi być przeprowadzona w świetle celu spornego środka, a nie w świetle celu systemu odniesienia, niezależnie od tego, czy cel ten nie został wyraźnie określony w spornej decyzji, a nawet jeżeli, należy uznać zgodnie z tym, co twierdzi spółka Sigma, że cel ten polega na neutralności podatkowej.

4) Wnioski dotyczące części pierwszej zarzutu drugiego odwołania wniesionego przez spółkę Sigma

45. W świetle powyższych rozważań proponuję, aby Trybunał stwierdził, że Sąd dokonał błędnej wykładni spornej decyzji, zastępując ją własnym uzasadnieniem, lecz błąd ten nie może prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku, ponieważ podniesione przez spółkę Sigma zastrzeżenie, w związku z którym popełniono ten błąd, należy w każdym razie oddalić.

b) W przedmiocie części drugiej zarzutu drugiego odwołania

1) Argumenty stron

46. Wnosząca odwołanie podnosi, że Sąd niesłusznie odrzucił możliwość uznania spornego środka za autonomiczny system odniesienia, oparłszy się na opinii rzecznika generalnego J.P. Warnera w sprawie Włochy/Komisja ( 28 ) (zwanej dalej „opinią rzecznika generalnego J.P. Warnera”). W przeciwieństwie bowiem do środka będącego przedmiotem tamtej sprawy sporny środek nie ma na celu rozwiązania konkretnego problemu w danym sektorze przemysłu, lecz ma zastosowanie do wszystkich przedsiębiorstw podlegających podatkowi od osób prawnych. Sąd popełnił również błąd w zakresie, w jakim nie uznał spornego środka za środek ogólnego charakteru, którego celem jest zaoferowanie podmiotom gospodarczym praktycznego rozwiązania, które zrównało traktowanie pod względem podatkowym transakcji transgranicznych z traktowaniem przewidzianym w art. 89 ust. 3 i art. 11 ust. 4 TRLIS w odniesieniu do transakcji krajowych, tak że decyzje inwestycyjne są podejmowane przez przedsiębiorstwa na podstawie kryteriów ekonomicznych, a nie podatkowych. Sporny środek jest wyraźnie ogólnym środkiem polityki gospodarczej mającym na celu zachowanie zasady neutralności podatkowej. Tytułem żądania ewentualnego wnosząca odwołanie podnosi, że sporny środek należy uznać za uzasadniony na podstawie logiki systemu podatkowego, w świetle zasady neutralności podatkowej.

47. Komisja z jednej strony kwestionuje niedopuszczalność części drugiej zarzutu drugiego z tych samych powodów, co przedstawione w pkt 12 niniejszej opinii, a z drugiej strony twierdzi, że część ta jest bezzasadna. Wbrew twierdzeniom wnoszącej odwołanie sporny środek nie zapewnia neutralności podatkowej, ponieważ przyznaje korzystniejsze warunki nabycia udziałów w przedsiębiorstwach zagranicznych niż warunki przewidziane dla udziałów w przedsiębiorstwach krajowych. W przypadku pierwszym amortyzacja wartości firmy jest bowiem uzależniona wyłącznie od warunku nabycia 5% udziału w kapitale nabywanego przedsiębiorstwa, podczas gdy w drugim przypadku wymagane jest również połączenie przedsiębiorstw.

2) Ocena

48. Na wstępie należy oddalić zarzut niedopuszczalności podniesiony przez Komisję z tych samych powodów co przedstawione w pkt 13 niniejszej opinii.

49. Co do istoty w zakresie, w jakim spółka Sigma kwestionuje zawarte w pkt 114 i 115 zaskarżonego wyroku odesłanie do opinii rzecznika generalnego J.P. Warnera, zauważam przede wszystkim, że przedmiotem jego argumentów nie jest krytyka samego w sobie twierdzenia, które Sąd ekstrapoluje z tych wniosków, iż środek podatkowy nie może stanowić autonomicznego systemu odniesienia „jeżeli ma on na celu rozwiązanie konkretnego problemu” ( 29 ), ale wniosek – do którego doszedł Sąd w pkt 138 zaskarżonego wyroku – że usunięcie skutków przeszkód w połączeniach transgranicznych dla traktowania pod względem podatkowym wartości firmy stanowi „szczególny problem”, jak również zrównanie niniejszej sprawy ze sprawą będącą przedmiotem wyżej wymienionej opinii.

50. Następnie pragnę zauważyć, że wbrew twierdzeniom wnoszącej odwołanie, to nie ze względu na „szczególny” charakter celu realizowanego przez sporny środek Sąd wykluczył, by środek ten mógł sam w sobie stanowić system odniesienia. Z pkt 121 i 122 zaskarżonego wyroku jasno wynika, że Sąd doszedł do tego wniosku, biorąc pod uwagę fakt, iż wspomniany środek stanowi „odstępstwo od ogólnej zasady, że jedynie połączenia przedsiębiorstw mogą prowadzić do amortyzacji wartości firmy”, mające na celu zaradzenie niekorzystnym skutkom wynikającym z zastosowania tej zasady, wraz ze stwierdzeniem, że ze środka tego nie wynika wskazanie transakcji nabycia udziałów jako nowego ogólnego kryterium, wokół którego należy zorganizować traktowanie pod względem podatkowym wartości firmy, ale „skorzystanie z amortyzacji wartości firmy […] możliwe tylko ze względu na nabycie udziałów w spółkach niebędących rezydentami” (zob. pkt 122 zaskarżonego wyroku). A zatem pomimo stwierdzenia dokonanego po zakończeniu analizy w pkt 125 zaskarżonego wyroku Sąd ostatecznie nie uznał za rozstrzygający „ograniczonego” charakteru celu realizowanego przez sporny środek.

51. W tych okolicznościach argumenty przedstawione przez wnoszącą odwołanie, mające na celu, po pierwsze, zakwestionowanie zrównania niniejszej sprawy ze sprawą, która jest przedmiotem opinii rzecznika generalnego J.P. Warnera oraz, po drugie, wykazanie, że celem spornego środka jest zachowanie zasady neutralności podatkowej, a nie rozwiązanie „szczególnego problemu”, są moim zdaniem niewystarczające do podważenia rozumowania Sądu zawartego w pkt 112–127 zaskarżonego wyroku.

52. Wreszcie zauważam, że w zakresie, w jakim spółka Sigma twierdzi, że sporny środek należy uznać za niemający selektywnego charakteru, ponieważ jest on dostępny dla wszystkich przedsiębiorstw podlegających podatkowi dochodowemu od osób prawnych, kwestionuje ona bezpośrednio wyrok WDFG, w którym Trybunał orzekł, iż wspomniany środek w zakresie, w jakim mógł on przynieść korzyści wszystkim mającym rezydencję podatkową w Hiszpanii przedsiębiorstwom dokonującym nabycia co najmniej 5% udziałów w spółkach mających rezydencję podatkową poza tym państwem członkowskim, może zostać uznany za pomoc państwa, mimo że przynosił korzyść o charakterze ogólnym, jeżeli można wykazać jego dyskryminujący charakter ( 30 )

53. Na podstawie wszystkich powyższych rozważań uważam, że część drugą zarzutu drugiego skargi podniesioną przez spółkę Sigma należy oddalić jako bezzasadną

c) W przedmiocie części trzeciej zarzutu drugiego odwołania

1) Argumenty stron

54. Część trzecia zarzutu drugiego odwołania wniesionego przez spółkę Sigma, podniesiona tytułem żądania ewentualnego, jest skierowana przeciwko pkt 134 zaskarżonego wyroku, w którym po przypomnieniu, że „zasady ogólne pozwalają na amortyzację wartości firmy jedynie w przypadku połączenia przedsiębiorstw, zaś w ramach spornego środka, pozwalającego na taką amortyzację w przypadku nabycia udziałów w spółkach niebędących rezydentami, traktuje się te transakcje inaczej niż traktowane są transakcje nabycia udziałów w spółkach będących rezydentami, chociaż te dwie kategorie transakcji znajdują się, z punktu widzenia celu realizowanego za pomocą zasad ogólnych, w porównywalnych sytuacjach faktycznych i prawnych”, Sąd uznał, iż „jak słusznie uznała Komisja, [sporny] środek ustanawia […] odstępstwo od tych zasad ogólnych”. Zdaniem wnoszącej odwołanie, nawet przy założeniu, że system odniesienia określony przez Komisję i potwierdzony przez Sąd jest prawidłowy, nic nie pozwalało Sądowi stwierdzić, że istniało odstępstwo od systemu odniesienia, ponieważ przedsiębiorstwa dokonujące nabycia udziałów w spółkach będących rezydentami w Hiszpanii i te, które nabywają udziały w przedsiębiorstwach zagranicznych, nie znajdują się w podobnej sytuacji ze względu na istnienie barier dla połączeń transgranicznych.

55. Po pierwsze, Komisja podnosi, że część trzecia zarzutu drugiego jest niedopuszczalna z tych samych powodów co przedstawione w pkt 12 niniejszej opinii, a po drugie, że jest ona nieuzasadniona, ponieważ kwestia istnienia przeszkód dla połączenia przedsiębiorstw jest bez znaczenia dla kryterium porównywalności.

2) Ocena

56. Zarzut niedopuszczalności podniesiony przez Komisję musi zostać oddalony z tych samych powodów, które zostały przedstawione w pkt 13 niniejszej opinii.

57. Co do istoty sprawy pragnę zauważyć, po pierwsze, że Sąd wykluczył znaczenie dla sprawy ewentualnego istnienia przeszkód dla połączeń transgranicznych w ramach kryterium porównywalności między przedsiębiorstwami nabywającymi udziały w spółkach będących rezydentami Hiszpanii a przedsiębiorstwami nabywającymi udziały w przedsiębiorstwach zagranicznych na podstawie przesłanek przedstawionych w pkt 128–133 zaskarżonego wyroku, których nie dotyczy zastrzeżenie podniesione przez spółkę Sigma, i że pkt 134 tego wyroku, przeciwko któremu to zastrzeżenie jest skierowane, został przedstawiony powyżej („[a] mayor abundamiento” w języku hiszpańskim, będącym językiem postępowania, i „[a]u surplus” w języku francuskim).

58. W zakresie, w jakim argumenty przedstawione przez spółkę Sigma należy uznać za mające na celu zakwestionowanie wniosków, do których doszedł Sąd w pkt 108 i 111 zaskarżonego wyroku, są mylone z argumentami przedstawionymi na poparcie zastrzeżeń podniesionych przez nią w części pierwszej zarzutu drugiego, do których w związku z tym odsyłam.

59. W świetle powyższych rozważań uważam, że należy również odrzucić część trzecią zarzutu drugiego odwołania wniesionego przez spółkę Sigma.

d) W przedmiocie czwartej części zarzutu drugiego odwołania

1) Stanowiska stron

60. Celem części czwartej zarzutu drugiego wniesionego przez spółkę Sigma jest zakwestionowanie pkt 155 zaskarżonego wyroku, w którym Sąd stwierdził na zakończenie analizy przeprowadzonej w pkt 147–154 zaskarżonego wyroku, że nie zostało wykazane, iż korzyść wynikająca ze spornego środka przyniesie korzyści tym przedsiębiorstwom, które odczuwają skutki odmiennego traktowania, jakie środek ten ma zaradzić, a zatem że nie wykazano „skutków neutralizujących” tego środka. Zdaniem wnoszącej odwołanie, w przypadku braku sprostowania dokonanego przez ten środek, naruszona zostaje zasada neutralności podatkowej, ponieważ prowadzone są sytuacje, w których przeszkody w nabywaniu udziałów w przedsiębiorstwach zagranicznych uniemożliwiają amortyzację wartości firmy na tych samych warunkach, które mają zastosowanie do nabywania udziałów w spółkach będących rezydentami. Odnośnie do istnienia przeszkód w połączeniach z przedsiębiorstwami amerykańskimi i peruwiańskimi, spółka Sigma powołuje się na elementy przedstawione już w skardze do Sądu. Odnośnie do tego ostatniego stwierdzenia, zawartego w pkt 154 zaskarżonego wyroku, zgodnie z którym z akt sprawy nie wynika, że Królestwo Hiszpanii „wykazało, iż przedsiębiorstwa chcące dokonać połączenia ze spółką niebędącą rezydentem i niemogące tego uczynić ze względu na piętrzące się przeszkody, w szczególności natury prawnej, z braku takiej możliwości nabywają udziały w spółkach niebędących rezydentami lub co najmniej zachowują udziały już posiadane”, spółka Sigma twierdzi, że taki test nie pojawia się w spornej decyzji, a zatem stanowi on kolejną zmianę uzasadnienia tej decyzji, do której przystąpił Sąd. Podsumowując, zdaniem spółki Sigma sporny środek jest uzasadniony logiką systemu podatkowego, a w szczególności zasadą neutralności podatkowej.

61. Komisja, z jednej strony, kwestionuje niedopuszczalność czwartej części zarzutu drugiego z tych samych powodów, które zostały przedstawione w pkt 12 niniejszej opinii, a z drugiej strony twierdzi, że jest ona nieuzasadniona z tych samych powodów, które zostały przedstawione w pkt 44 niniejszej opinii.

2) Ocena

62. Po pierwsze, należy odrzucić zarzut niedopuszczalności podniesiony przez Komisję z tych samych powodów co przedstawione w pkt 13 niniejszej opinii.

63. Co do istoty sprawy należy przypomnieć, że w pkt 149–156 zaskarżonego wyroku Sąd, wychodząc ze stwierdzenia, że sporny środek „musi więc opierać się na założeniu, zgodnie z którym przedsiębiorstwa chcące dokonać transgranicznych połączeń i niemogące uczynić tego ze względu na piętrzące się przeszkody […] w braku takiej możliwości nabywają udziały w spółkach niebędących rezydentami lub co najmniej zachowują udziały już posiadane” (pkt 149 zaskarżonego wyroku) uznał, że Królestwo Hiszpanii, które miało obowiązek uzasadnić odstępstwo od systemu odniesienia przewidzianego w spornym środku, nie wykazało takiego założenia. Sąd stwierdził zasadniczo, że ponieważ nabycie udziałów jest transakcją odrębną od połączenia i nie stanowi alternatywy dla tego ostatniego, sporny środek w rzeczywistości przyznaje korzyść przedsiębiorstwom, które zamierzają inwestować w przedsiębiorstwa zagraniczne, ale niekoniecznie mają na celu połączenie, to znaczy przedsiębiorstwom innym niż te, które według Królestwa Hiszpanii poniosłyby niekorzystne skutki ogólnych zasad dotyczących amortyzacji wartości firmy.

64. W tym względzie pragnę ponadto zauważyć, że chociaż w punktach kwestionowanych omawianym zastrzeżeniem Sąd stwierdził, iż Królestwo Hiszpanii nie wykazało, że sporny środek neutralizuje domniemane niekorzystne skutki zwykłego systemu, to jednak kontynuował swoją analizę przy założeniu, że takie wykazanie zostało dokonane (zob. pkt 157, 165 zaskarżonego wyroku). Podstawy, przeciwko którym jest skierowane to zastrzeżenie, jak wyraźnie wskazano w pkt 166 zaskarżonego wyroku, nie są zatem jedynymi, na których opiera się wniosek Sądu, zgodnie z którym Komisja nie popełniła błędu, uznawszy, że Królestwo Hiszpanii nie uzasadniło rozróżnienia wprowadzonego spornym środkiem. Wynika z tego, że nawet gdyby niniejsze zastrzeżenie zostało uwzględnione, wniosek ten pozostałby poparty innymi podstawami (wskazanymi w pkt 145–165 zaskarżonego wyroku). Otóż z utrwalonego orzecznictwa wynika, że w ramach odwołania zarzut skierowany przeciwko podstawie uzupełniającej zaskarżonego wyroku, którego sentencja opiera się w sposób wystarczający pod względem prawnym na innych podstawach, jest nieistotny dla sprawy i w rezultacie powinien zostać oddalony ( 31 ).

65. Ponadto, chociaż prawdą jest, że rozumowanie przedstawione w pkt 149–156 zaskarżonego wyroku nie zostało wyrażone w spornej decyzji w ten sam sposób, jest ono całkowicie zgodne z logiką, na podstawie której Komisja stwierdziła, że sporny środek jest niespójny i nieproporcjonalny w stosunku do rzekomego celu polegającego na neutralizowaniu negatywnych skutków zwykłego systemu amortyzacji wartości firmy w przypadku przedsiębiorstw, które nabywają udziały w przedsiębiorstwach zagranicznych i nie są w stanie przeprowadzać transgranicznych połączeń ( 32 ). Z tego względu nie uważam, aby, jak utrzymuje wnosząca odwołanie, Sąd dokonał zastąpienia uzasadnienia spornej decyzji innym uzasadnieniem.

66. Z powyższych względów część czwarta zarzutu drugiego wniesionego przez spółkę Sigma odwołania jest, moim zdaniem, nieistotna dla sprawy, a posiłkowo bezzasadna.

C. W przedmiocie żądania zastąpienia uzasadnienia innym uzasadnieniem Komisji

67. W przypadku uznania odwołania spółki Sigma za zasadne Komisja wnosi do Trybunału o zastąpienie uzasadnienia innym uzasadnieniem w odpowiednim zakresie i uznanie skargi wniesionej do Sądu za niedopuszczalną. W tym względzie chciałbym zauważyć, że Komisja podniosła przed Sądem formalny zarzut niedopuszczalności skargi spółki Sigma, który to zarzut został pozostawiony do rozstrzygnięcia w wyroku. Opierając się na wyroku z dnia 26 lutego 2002 r., Rada/Boehringer ( 33 ) (zwanym dalej „wyrokiem”), w pkt 26 zaskarżonego wyroku Sąd uznał jednak, że jest uzasadnione zbadanie skargi co do istoty bez uprzedniego orzeczenia w przedmiocie zarzutu niedopuszczalności ( 34 ).

68. Ponieważ proponuję Trybunałowi, aby oddalił odwołanie spółki Sigma, ograniczę się poniżej do kilku krótkich uwag co do istoty żądania Komisji, która zasadniczo wymaga zbadania zarzutu niedopuszczalności podniesionego przez Komisję przed Sądem.

69. Zasadniczo pojawia się pytanie, czy przedsiębiorstwo, w celu wykazania swego prawa do wniesienia skargi na decyzję, w której Komisja uznaje program pomocy przyznający ulgę podatkową i zobowiązujący do zwrotu pomocy wypłaconej w ramach realizacji tego programu za niezgodny z rynkiem wewnętrznym, może ograniczyć się do powoływania się i do przedstawienia, z jednej strony, korekt rachunku zysków i strat dokonanych przez Komisję podczas zastosowania spornego odliczenia w ramach systemu „samodzielnego naliczenia” podatku, powodujących powstanie ujemnej podstawy opodatkowania, oraz, po drugie, korekt dokonanych przez organ podatkowy w ramach systemu „samodzielnego naliczenia” podatku i uzasadnione przyjęciem decyzji Komisji.

70. Przed Sądem Komisja twierdziła, że spółka Sigma nie ma legitymacji procesowej ani interesu prawnego w zaskarżeniu spornej decyzji, ponieważ nie jest rzeczywistym beneficjentem pomocy przyznanej w ramach programu wprowadzonego przez sporny środek i nie jest zobowiązana do jej zwrotu ani narażona na ryzyko takiego zwrotu, jak wymaga tego orzecznictwo ( 35 ). Zdaniem Komisji system podatkowy, który przyznaje odliczenie od podatku, przynosi korzyść tylko wtedy, gdy podatnik osiąga korzyści i uzyskuje obniżenie podatku. W niniejszej sprawie spółka Sigma nie uzyskała żadnej obniżki podatku, ponieważ jej podstawa opodatkowania była ujemna. Okoliczność, że sporna decyzja doprowadziła do obniżenia ujemnej podstawy opodatkowania, którą spółka Sigma mogła skompensować ewentualnym zyskiem w kolejnych latach obrotowych, sama w sobie nie wystarczy do wykazania jej statusu beneficjenta zobowiązanego do zwrotu pomocy, ponieważ w takich okolicznościach skutkiem spornej decyzji byłoby wyłącznie uniemożliwienie jej zastosowania odliczenia w przyszłości. Wnosząca odwołanie odpowiedziała na zarzut Komisji dotyczący niedopuszczalności, że skorzystała z indywidualnej pomocy w związku z transakcjami przeprowadzonymi w Peru i Stanach Zjednoczonych ( 36 ), że znajduje się w wykazie beneficjentów omawianej pomocy i że odzyskanie pomocy nastąpiło poprzez korektę ujemnej podstawy opodatkowania, dokonaną przez organ podatkowy na podstawie spornej decyzji.

71. Ze swojej strony pragnę zauważyć, że spółka Sigma przedstawiła przed Sądem w załączniku do skargi „propozycję ustalenia” ze strony urzędu skarbowego Alcobendas, w której organ podatkowy wyraźnie stwierdza, że nie przeprowadził kontroli co do prawdziwości transakcji nabycia, o których mowa w dokumencie dotyczącym „samodzielnego naliczenia” spółki Sigma, lecz jedynie zbadał załączone do niej dokumenty w celu wykonania spornej decyzji. W propozycji tej, która nie wydaje się mieć charakteru ostatecznego i wiążącego aktu, organ podatkowy wskazuje, że zmienił podstawę opodatkowania zadeklarowaną przez spółkę Sigma, ponieważ korekty dokonane przez spółkę Sigma w zastosowaniu spornego środka w odniesieniu do nabycia udziałów w peruwiańskiej spółce należy uznać za nieprawidłowe, gdyż środek ten został uznany w spornej decyzji za pomoc państwa. W załączniku do uwag dotyczących zarzutu niedopuszczalności spółka Sigma przedstawiła również dwie tymczasowe decyzje podatkowe potwierdzające korekty dokonane w zakresie „samodzielnego naliczenia”. Twierdzenia wysunięte przez spółkę Sigma znajdują zatem potwierdzenie w aktach sprawy, wbrew temu, co utrzymywała Komisja w swojej odpowiedzi. Zauważam również, że Komisja niesłusznie uznała przed Sądem, iż sytuacja spółki Sigma była porównywalna z sytuacją skarżącej w sprawie leżącej u podstaw wydania wyroku z dnia 8 marca 2012 r., Iberdrola/Komisja ( 37 ), ponieważ, jak wynika z pkt 29 tego wyroku, wspomniana skarżąca nie domagała się zastosowania spornego środka w żadnej ze swoich deklaracji podatkowych.

72. Zastanawiam się jednak, po pierwsze, czy przedsiębiorstwo można uznać za rzeczywistego beneficjenta odliczenia podatkowego przyznanego w ramach programu pomocy uznanego za niezgodny ze wspólnym rynkiem, nawet jeżeli nie skorzystało ono z obniżki podatku, a jedynie z ulgi podatkowej, o którą można się ubiegać w kolejnych latach obrotowych, jeżeli osiągnięto zyski ( 38 ), a po drugie, czy decyzja, w której organ podatkowy poprzestał jedynie na odnotowaniu korekty dokonanej przez dane przedsiębiorstwo w ramach „samodzielnego naliczenia”, nie sprawdzając istnienia istotnych warunków zastosowania tego odliczenia, jest wystarczająca do udowodnienia tego statusu.

73. Niemniej jednak chciałbym zauważyć, że w wyroku z dnia 28 czerwca 2018 r., Andres/Komisja ( 39 ) (zwanym dalej „wyrokiem Andres”) Trybunał wyjaśnił, że okoliczność, iż skarżący może należeć – lub nie – do kategorii rzeczywistych beneficjentów lub potencjalnych beneficjentów pomocy indywidualnej przyznanej w ramach systemu pomocy uznanego w decyzji Komisji za niezgodny z rynkiem wewnętrznym, nie jest decydująca dla ustalenia, czy owa decyzja dotyczy tego skarżącego indywidualnie, jeżeli w każdym razie ustalono, że decyzja ta ma w inny sposób wpływ na sytuację tego skarżącego ze względu na szczególne dla niego cechy charakterystyczne lub ze względu na sytuację faktyczną, która odróżnia go od wszelkich innych osób. W sytuacji gdy Trybunał rozpatrzy zarzut niedopuszczalności podniesiony przez Komisję i dojdzie do wniosku, że spółki Sigma nie można uznać za faktycznego beneficjenta korzyści przewidzianej w ramach spornego środka, będzie musiał on zatem ocenić, czy jej sytuacja w każdym wypadku pozwala odróżnić tę spółkę od innych podmiotów gospodarczych, których decyzja dotyczy jedynie jako potencjalnych beneficjentów tego środka, a w szczególności, czy „ulga podatkowa”, którą, jak twierdzi, uzyskała poprzez zastosowanie spornego środka w ramach„samodzielnego naliczenia”, przyznaje jej, zgodnie z hiszpańskim prawem ( 40 ), „prawo do korzyści podatkowej” ( 41 ), co zostało uznane w odniesieniu do wnoszącego odwołanie w sprawie, w której wydano wyrok Andres. W tym względzie pragnę jedynie zauważyć, że w tej sprawie Sąd stwierdził, po pierwsze, że w roku obrotowym poprzedzającym wszczęcie formalnego postępowania wyjaśniającego wspomniana wnosząca odwołanie uzyskała korzyści podatkowe, od których odliczyła straty przeniesione na podstawie rezerwy umożliwiającej przeniesienie strat będących przedmiotem sporu w tej sprawie, a po drugie, że z wiążących informacji przekazanych przez niemieckie organy podatkowe wynikało, że spełnia ona przesłanki zastosowania tej rezerwy ( 42 ).

74. Jeśli chodzi o domniemany brak interesu prawnego spółki Sigma we wniesieniu skargi, chciałbym zauważyć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału skarga o stwierdzenie nieważności wniesiona przez osobę fizyczną lub prawną jest dopuszczalna tylko wtedy, gdy osoba ta ma interes prawny w stwierdzeniu nieważności zaskarżonego aktu. Interes ten zakłada, że stwierdzenie nieważności tego aktu może samo w sobie wywołać skutki prawne i że w wyniku skargi strona skarżąca będzie mogła uzyskać jakąś korzyść ( 43 ). Interes prawny strony skarżącej musi być istniejący i aktualny ( 44 ). Nie może on dotyczyć sytuacji przyszłej i hipotetycznej ( 45 ). W niniejszej sprawie można zastanawiać się, czy kryteria istnienia „istniejącego i aktualnego” interesu prawnego są spełnione, biorąc pod uwagę, że zastosowanie spornego środka do sytuacji wnoszącej odwołanie, przy założeniu, iż zostanie stwierdzone, nie doprowadziłoby do zmniejszenia obciążenia podatkowego, co w konsekwencji naraziłoby ją na ryzyko konieczności zapłaty podatku należnego w przypadku braku odliczenia, lecz jedynie na „uznanie przyszłego zastosowania ujemnych podstaw opodatkowania”, które należy skompensować ewentualnymi korzyściami w danym okresie czasu.

V. W przedmiocie kosztów

75. Zgodnie z art. 184 § 2 regulaminu postępowania przed Trybunałem, jeżeli odwołanie jest bezzasadne, Trybunał rozstrzyga o kosztach. Na podstawie art. 138 § 1 tego regulaminu, mającego zastosowanie mutatis mutandis, zgodnie z art. 184 § 1 tego regulaminu, w postępowaniu przed Trybunałem mającym za przedmiot odwołanie od decyzji Sądu, kosztami zostaje obciążona, na żądanie strony przeciwnej, strona przegrywająca sprawę. Jako, że proponuję, by Trybunał oddalił odwołanie spółki Sigma, należy, moim zdaniem, obciążyć spółkę Sigma kosztami postępowania, zgodnie z żądaniem Komisji. Zgodnie z art. 184 § 4 regulaminu postępowania przed Trybunałem „interwenient w pierwszej instancji, który nie wniósł odwołania, nie może zostać obciążony kosztami w postępowaniu odwoławczym, chyba że brał udział w postępowaniu przed Trybunałem na etapie pisemnym lub ustnym. Jeżeli interwenient taki brał udział w postępowaniu, Trybunał może zdecydować, że pokryje on własne koszty”. Proponuję zatem, aby Trybunał orzekł, że Republika Federalna Niemiec pokrywa własne koszty.

VI. Wnioski

76. Na podstawie powyższych rozważań proponuję Trybunałowi, aby oddalił odwołanie, obciążył spółkę Sigma kosztami postępowania i orzekł, że Republika Federalna Niemiec pokrywa własne koszty.

( 1 ) Język oryginału: włoski.

( 2 ) T‑239/11, niepublikowany, EU:T:2018:781.

( 3 ) Decyzja nr C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) (Dz.U. 2011, L 135, s. 1). Decyzja ta była przedmiotem dwóch sprostowań: z dnia 3 marca 2011 r. i z dnia 26 listopada 2011 r.

( 4 ) C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) (Dz.U. 2011, L 7, s. 48). Pozostałymi sprawami, w których przedmiocie przedstawiam dziś opinię, są sprawy połączone C‑51/19 P, World Duty Free Group/Komisja i C‑64/19 P, Hiszpania/Komisja, C‑53/19 P, Banco Santander i Santusa/Komisja i C‑65/19 P, Hiszpania/Komisja, a także sprawy C‑52/19 P, Banco Santander/Komisja, C‑54/19 P, Axa Mediterranean/Komisja i C‑55/19 P, Proseguor Compañía de Seguridade/Komisja.

( 5 ) Dz.U. 2007, C 311, s. 21 (zwana dalej „decyzją w sprawie wszczęcia postępowania”).

( 6 ) BOE nr 61 z dnia 11 marca 2004 r., s. 10951.

( 7 ) Wartość firmy została zdefiniowana w motywie 27 spornej decyzji jako „wartość ogólnie poważanej nazwy firmy, dobrych stosunków z klientami, kwalifikacji pracowników i innych podobnych czynników, które w przyszłości mają przekładać się na większe niż widoczne zyski” odpowiadające „cenie nabycia przedsiębiorstwa stanowiącej nadwyżkę w stosunku do wartości rynkowej aktywów przedsiębiorstwa”, która powinna być zaksięgowana, zgodnie z hiszpańskimi zasadami rachunkowości, po stronie nabywającego przedsiębiorstwa bezzwłocznie po przejęciu kontroli nad spółką nabywaną jako oddzielne wartości niematerialne i prawne.

( 8 ) W motywie 29 spornej decyzji stwierdza się, że „finansowa wartość firmy” stosowana w hiszpańskim systemie podatkowym to wartość, która zostałaby zaksięgowana w przypadku połączenia przedsiębiorstwa posiadającego udziały ze spółką nabywaną.

( 9 ) Z art. 1 ust. 2 spornej decyzji wyłączone zostało stwierdzenie niezgodności i nakaz odzyskania obniżki podatków, z których korzystali beneficjenci w zakresie nabycia udziałów poza Unią w ramach stosowania spornego środka i „które wiążą się z udziałami posiadanymi bezpośrednio lub pośrednio w zagranicznych przedsiębiorstwach, spełniających odpowiednie warunki programu pomocy do dnia 21 grudnia 2007 r., z wyjątkiem warunku dotyczącego posiadania tych udziałów przez nieprzerwany okres co najmniej jednego roku”. Komisja uznała zatem, że do tego dnia (odpowiadającego publikacji w Dzienniku Urzędowym decyzji w sprawie wszczęcia formalnego postępowania wyjaśniającego) beneficjenci spornego środka mieli uzasadnione oczekiwanie w zakresie zgodności takiego aktu z prawem (zob. motywy 186–202 spornej decyzji).

( 10 ) T‑399/11, EU:T:2014:938.

( 11 ) T‑219/10, EU:T:2014:939.

( 12 ) C‑20/15 P i C‑21/15 P, EU:C:2016:981.

( 13 ) Zobacz, między innymi, wyroki: z dnia 1 lutego 2007 r., Sison/Rada (C‑266/05 P, EU:C:2007:75, pkt 95); z dnia 28 lutego 2019 r., Alfamicro/Komisja (C‑14/18 P, EU:C:2019:159, pkt 38).

( 14 ) Zobacz wyroki: z dnia 29 listopada 2007 r., Stadtwerke Schwäbisch Hall i in./Komisja (C‑176/06 P, niepublikowany, EU:C:2007:730, pkt 17); z dnia 10 kwietnia 2014 r., Komisja/Siemens Österreich i in. (od C‑231/11 P do C‑233/11 P, EU:C:2014:256, pkt 102); z dnia 20 grudnia 2017 r., EUIPO/European Dynamics Luxembourg i in. (C‑677/15 P, EU:C:2017:998, pkt 28); z dnia 6 września 2018 r., Republika Czeska/Komisja (C‑4/17 P, EU:C:2018:678, pkt 24); w końcu z dnia 26 lutego 2020 r., SEAE/Alba Aguilera i in. (C‑427/18 P, EU:C:2020:109, pkt 54).

( 15 ) Zobacz podobnie wyrok z dnia 1 czerwca 2006 r., P & O European Ferries (Vizcaya) i Diputación Foral de Vizcaya/Komisja (C‑442/03 P i C‑471/03 P, EU:C:2006:356, pkt 60).

( 16 ) Zobacz w szczególności wyrok Banco Santander i Santusa/Komisja, pkt 48 i 49, 57 66.

( 17 ) Zobacz wyrok Banco Santander i Santusa/Komisja, pkt 71, 72.

( 18 ) Zobacz wyrok w sprawie WDFG, pkt 62.

( 19 ) Zobacz wyrok WDFG, pkt 67.

( 20 ) Zobacz wyrok WDFG, pkt 69.

( 21 ) Zobacz wyrok WDFG, pkt 81.

( 22 ) Zobacz wyrok WDFG, pkt 93.

( 23 ) Zauważam ponadto, że w pkt 69 i 70 zaskarżonego wyroku Sąd wyraźnie odnosi się do wyboru między nabyciem udziałów krajowych a zagranicznych, który uzależnia uzyskanie korzyści przewidzianej w spornym środku od nabycia korzyści w nim nabywanym, od którego zależy możliwość amortyzacji wartości firmy w przypadku przedsiębiorstw wyłączonych ze stosowania kwestionowanego środka.

( 24 ) Od C‑78/08 do C‑80/08, EU:C:2011:550.

( 25 ) C‑279/08 P, EU:C:2011:551.

( 26 ) Zobacz wyrok Andres, pkt 78, a także analogicznie wyroki: z dnia 3 kwietnia 2014 r., Francja/Komisja (C‑559/12 P, EU:C:2014:217, pkt 79 i przytoczone tam orzecznictwo); z dnia 20 grudnia 2017 r., Comunidad Autónoma del País Vasco i in./Komisja (od C‑66/16 P do C‑69/16 P, EU:C:2017:999, pkt 98); z dnia 20 września 2018 r., Hiszpania/Komisja (C‑114/17 P, EU:C:2018:753, pkt 75). Zobacz podobnie pkt 90 i 91 mojej opinii w sprawach C‑51/19 i C‑64/19, przedstawionych w dniu dzisiejszym.

( 27 ) Podobnie można odczytać szereg fragmentów spornej decyzji, zob. w szczególności motywy 89–91.

( 28 ) 173/73, niepublikowany, EU:C:1974:52, s. 728.

( 29 ) Wspomniana powyżej opinia rzecznika generalnego J.P. Warnera zawiera w istocie bardziej szczegółową ocenę przepisu będącego przedmiotem sprawy 173/73, który polega na tymczasowym zwolnieniu z niektórych składek na ubezpieczenie społeczne na rzecz sektora tekstylnego, mającym na celu naprawienie niekorzystnej sytuacji, z jaką poprzedni system wiązał się w sektorach, w których kobiety stanowiły większość osób zatrudnionych. Rzecznik generalny J.P. Warner wykluczył możliwość, by instrument ten stanowił autonomiczny system podatkowy nie tylko dlatego, że miał na celu stawienie czoła sytuacji określonej gałęzi gospodarki, ale również dlatego, że był ograniczony w czasie, ponieważ stanowił integralną część ustawy o „restrukturyzacji, reorganizacji i przekształceniu” danego sektora przemysłu, a także dlatego, że nie opierał się na ogólnych kryteriach uwzględniających liczbę kobiet zatrudnionych w różnych sektorach przemysłu.

( 30 ) Zobacz wyrok WDFG, w szczególności pkt 62, 93.

( 31 ) Zobacz dla przykładu wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r., ACEA/Komisja (C‑319/09 P, niepublikowany, EU:C:2011:857, pkt 120 i przytoczone tam orzecznictwo).

( 32 ) Zobacz w szczególności motyw 106 spornej decyzji, przywołany w pkt 156 zaskarżonego wyroku. Zobacz także motyw 139 tej decyzji.

( 33 ) C‑23/00 P, EU:C:2002:118, pkt 52.

( 34 ) Przedmiotem krytyki było odwrócenie logicznego lub naturalnego porządku, w jakim rozpatrywane są środki zaskarżenia, co pociąga za sobą zastosowanie tzw. orzecznictwa Boeheringera, w przypadku gdy sąd Unii oddala skargę co do istoty, mimo że podniesiono zarzut niedopuszczalności – w szczególności jeśli jest to zarzut dotyczący bezwzględnej przeszkody procesowej i jeśli został przedłożony w odrębnym piśmie, w którym wniesiono o wydanie orzeczenia bez rozpatrywania sprawy co do istoty; zob. na przykład opinie: rzecznika generalnego N. Jääskinena w sprawie Szwajcaria/Komisja (C‑547/10 P, EU:C:2012:565, pkt 46–54), rzecznika generalnego Y. Bota w sprawie Philips Lighting Poland i Philips Lighting/Rada (C‑511/13 P, EU:C:2015:206, pkt 50–67), rzecznika generalnego P. Mengozziego w sprawie SNCF Mobilités/Komisja (C‑127/16 P, EU:C:2017:577, pkt 163) i samego rzecznika D. Ruiza-Jaraba Colomera w sprawie Rada/Boehringer (C‑23/00 P, EU:C:2001:511, pkt 30–36). Pomimo tych krytycznych uwag orzecznictwo Boheringer jest nadal stosowane zarówno przez Sąd (zob. niedawny wyrok z dnia 11 listopada 2020 r., AV i AW/Parlament, T‑173/19, niepublikowany, EU:T:2020:535, pkt 42), jak i przez Trybunał (w odniesieniu do niedawnego zastosowania w ramach postępowania odwoławczego, zob. wyrok z dnia 21 grudnia 2016 r., Club Hotel Loutraki i in./Komisja, C‑131/15 P, EU:C:2016:989, pkt 68).

( 35 ) Zgodnie z równie utrwalonym orzecznictwem decyzja dotyczy rzeczywistych beneficjentów indywidualnej pomocy przyznanej na podstawie systemu pomocy, której odzyskanie zostało nakazane przez Komisję indywidualnie w rozumieniu art. 263 akapit czwarty TFUE, (zob. w szczególności wyrok z dnia 9 czerwca 2011 r., Comitato Venezia vuole vivere i in./Komisja, C‑71/09 P, C‑73/09 P i C‑76/09 P, EU:C:2011:368, pkt 53, zwany dalej „wyrokiem Comitato »Venezia vuole vivere«”), nawet jeśli rzeczywiste odzyskanie pomocy nastąpi na późniejszym etapie, w którego ramach trzeba będzie ustalić, czy otrzymane korzyści stanowią pomoc państwa, która musi zostać zwrócona (zob. wyrok Comitato „Venezia vuole vivere”, pkt 55). Zdaniem Trybunału w istocie nakaz odzyskania pomocy dotyczy indywidualnie wszystkich beneficjentów rozpatrywanego systemu już z tego względu, „że od momentu wydania decyzji [Komisji] są oni narażeni na ryzyko, że korzyści, które otrzymali, zostaną odzyskane i tym samym będzie to miało wpływ na ich sytuację prawną” (zob. wyrok Comitato „Venezia vuole vivere”, pkt 56). Owi beneficjenci należą zatem do ograniczonego kręgu zgodnie z orzecznictwem wynikającym z wyroku z dnia 17 stycznia 1985 r., Piraiki-Patraiki i in./Komisja (11/82, EU:C:1985:18, pkt 31).

( 36 ) Wynikałoby to z odpowiednich korekt w rachunku zysków i strat dokonanych przez spółkę Sigma w ramach „samodzielnego naliczenia”.

( 37 ) T‑221/10, EU:T:2012:112, pkt 29.

( 38 ) W tym znaczeniu sytuacja Sigmy jest podobna do sytuacji skarżącej w sprawie zakończonej wydaniem w dniu 11 czerwca 2009 r. wyroku AMGA/Komisja, (T‑300/02, EU:T:2009:190, pkt 50).

( 39 ) C‑203/16 P, EU:C:2018:505, pkt 48.

( 40 ) Wnosząca odwołanie przywołuje w szczególności art. 25 TRLIS.

( 41 ) Zobacz wyrok Andres, pkt 54–58.

( 42 ) Zobacz wyrok Andres, w szczególności pkt 13, 55.

( 43 ) Zobacz w szczególności wyroki: z dnia 17 września 2009 r., Komisja/Koninklijke FrieslandCampina (C‑519/07 P, EU:C:2009:556, pkt 63); z dnia 21 grudnia 2011 r., ACEA/Komisja (C‑319/09 P, EU:C:2011:857, pkt 67); Stichting Woonpunt i in./Komisja (C‑132/12 P, EU:C:2014:100, pkt 67); a także Stichting Woonlinie i in./Komisja (C‑133/12 P, EU:C:2014:105, pkt 54).

( 44 ) Zobacz podobnie wyroki: z dnia 17 września 2009 r., Komisja/Koninklijke FrieslandCampina (C‑519/07 P, EU:C:2009:556, pkt 65); z dnia 26 lutego 2015 r., Planet/Komisja (C‑564/13 P, EU:C:2015:124, pkt 34).

( 45 ) Zobacz podobnie wyroki: z dnia 21 stycznia 1987 r., Stroghili/Trybunał Obrachunkowy (204/85, EU:C:1987:21, pkt 11); z dnia 20 czerwca 2013 r., Cañas/Komisja (C‑269/12 P, EU:C:2013:415, pkt 16, 17); w końcu z dnia 17 września 2020 r., Compagnie des pêches de Saint-Malo (C‑212/19, EU:C:2020:726, pkt 34).