OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO

HENRIKA SAUGMANDSGAARDA ØE

przedstawiona w dniu 21 kwietnia 2016 r. ( 1 )

Sprawa C‑15/15

New Valmar BVBA

przeciwko

Global Pharmacies Partner Health Srl

[wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez rechtbank van koophandel te Gent (sąd gospodarczy w Gandawie, Belgia)]

„Odesłanie prejudycjalne — Swobodny przepływ towarów — Artykuł 35 TFUE — Zakaz środków o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych w wywozie — Spółka z siedzibą w regionie niderlandzkojęzycznym Królestwa Belgii — Uregulowanie nakazujące wystawianie faktur w języku niderlandzkim pod rygorem bezwzględnej nieważności — Umowa o charakterze transgranicznym — Ograniczenie — Uzasadnienie — Proporcjonalność”

I – Wprowadzenie

1. Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym przedstawiony przez rechtbank van koophandel te Gent (sąd gospodarczy w Gandawie, Belgia) zgodnie z brzmieniem zadanego pytania dotyczy wykładni art. 45 TFUE, odnoszącego się do swobodnego przepływu pracowników.

2. Niemniej z postanowienia odsyłającego wynika, że sprawa w postępowaniu głównym, a co za tym idzie przedmiot tego wniosku, wchodzą w rzeczywistości w zakres swobodnego przepływu towarów, a w szczególności zakazu środków o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych w wywozie pomiędzy państwami członkowskimi, który został ustanowiony w art. 35 TFUE.

3. Wniosek ten został bowiem przedstawiony w ramach sporu pomiędzy spółką z siedzibą w regionie niderlandzkojęzycznym Belgii a spółką z siedzibą we Włoszech w przedmiocie braku zapłaty szeregu faktur przez tę ostatnią, która jest związana ze spółką belgijską umową koncesji. Rozpatrywane faktury zostały zredagowane w języku włoskim, podczas gdy według sądu odsyłającego na mocy uregulowania belgijskiego, które ma do nich zastosowanie, faktury te powinny były zostać zredagowane wyłącznie w języku niderlandzkim, pod rygorem nieważności stwierdzanej przez sąd z urzędu.

4. W świetle wyroku Las ( 2 ), w którym Trybunał orzekł, że równoważne przepisy tego właśnie uregulowania dotyczące umów o pracę nie są zgodne z prawem Unii, sąd odsyłający zastanawia się nad tym, czy może ono wywołać odstraszający skutek także wobec transgranicznej wymiany handlowej prowadzonej przez spółki belgijskie z siedzibą w regionie flamandzkim i stanowi w konsekwencji zakazane ograniczenie wykonywania swobody przepływu. Jeśli tak jest, sąd odsyłający zastanawia się następnie, czy te środki ograniczające mogą ewentualnie być uzasadnione jednym lub wieloma celami interesu ogólnego, a jeśli tak – czy są one proporcjonalne do zamierzonych celów.

II – Krajowe ramy prawne

5. Konstytucja belgijska ( 3 ) stanowi w art. 4, że „Belgia obejmuje cztery regiony językowe: region języka francuskiego, region języka niderlandzkiego, dwujęzyczny region stołeczny Bruksela i region języka niemieckiego”.

6. Na mocy art. 129 ust. 1 pkt 3 konstytucji „[p]arlamenty Wspólnoty Francuskiej i Wspólnoty Flamandzkiej, każdy w swoim zakresie, regulują dekretem, z wyłączeniem ustawodawcy federalnego, używanie języków w dziedzinie: […] stosunków społecznych między pracodawcami a pracownikami, jak również przewidzianych ustawą i rozporządzeniem czynności i dokumentów przedsiębiorstwa”. Omawiane wspólnoty są jednostkami sfederowanymi państwa belgijskiego.

7. Wetten op het gebruik van de talen in bestuurszaken (ustawy w sprawie używania języków dla celów administracyjnych) ( 4 ) przewidują w art. 52 ust. 1, że „[w] czynnościach i dokumentach wymaganych ustawą i rozporządzeniem […] przedsiębiorstwa przemysłowe, handlowe i finansowe używają języka regionu, w którym mają siedzibę lub poszczególne miejsca prowadzenia działalności”.

8. Vlaamse taaldecreet (dekret w sprawie używania języków) został wydany w 1973 r. przez Parlement van de Vlaamse Gemeenschap (parlament Wspólnoty Flamandzkiej) ( 5 ) na podstawie art. 129 ust. 1 pkt 3 konstytucji.

9. Zgodnie z art. 1 omawianego dekretu w jego wersji obowiązującej w czasie okoliczności faktycznych w postępowaniu głównym instrument ten „stosuje się do osób fizycznych i prawnych, które mają stałe miejsce prowadzenia działalności na terenie regionu obowiązywania języka niderlandzkiego” oraz „reguluje on używanie języków w dziedzinie stosunków społecznych między pracodawcami a pracownikami, jak również w dziedzinie przewidzianych ustawą i rozporządzeniem czynności i dokumentów przedsiębiorstwa”.

10. Artykuł 2 tego dekretu uściśla, że „[j]ęzykiem używanym w dziedzinie stosunków społecznych między pracodawcami a pracownikami, jak również w dziedzinie przewidzianych ustawą i rozporządzeniem czynności i dokumentów przedsiębiorstwa, jest język niderlandzki”. W art. 5 akapit pierwszy tego dekretu dodano, że „[w]szystkie czynności i dokumenty pracodawców wymagane prawem są sporządzane przez pracodawcę w języku niderlandzkim […]”.

11. Artykuł 10 akapit pierwszy tego samego dekretu przewiduje w charakterze sankcji, że „[d]okumenty lub czynności sprzeczne z przepisami niniejszego dekretu są nieważne. Nieważność ich jest stwierdzana przez sąd z urzędu”. Akapity drugi i trzeci tego artykułu stanowią, że „[w] wyroku z urzędu nakazuje się wymianę rozpatrywanych dokumentów” oraz że „[z]niesienie nieważności wywiera skutek dopiero od dnia wymiany: dla dokumentów na piśmie – od dnia złożenia dokumentów zastępczych w sekretariacie sądu pracy”.

12. W wyniku wyroku Las ( 6 ) niektóre przepisy omawianego dekretu zostały zmienione, jednak ze skutkiem od dnia 2 maja 2014 r. ( 7 ), a więc po wystąpieniu okoliczności faktycznych sporu w postępowaniu głównym, i jedynie w dziedzinie stosunków społecznych pomiędzy pracodawcami a pracownikami, które nie są przedmiotem tego sporu.

III – Spór w postępowaniu głównym, pytanie prejudycjalne i postępowanie przed Trybunałem

13. W dniu 12 listopada 2010 r. New Valmar BVBA, której siedziba znajduje się w regionie niderlandzkojęzycznym Królestwa Belgii, oraz Global Pharmacies Partner Health Srl (zwana dalej „GPPH”), spółka z siedzibą we Włoszech, zawarły umowę, która wskazywała tę ostatnią spółkę jako wyłącznego koncesjonariusza spółki New Valmar na terytorium Włoch i miała wygasnąć w dniu 31 grudnia 2014 r.

14. Zgodnie z art. 18 umowy koncesji umowa ta podlegała prawu włoskiemu, zaś do rozpoznania sporów zaistniałych ewentualnie między stronami jurysdykcję miały sądy w Gandawie (Belgia).

15. Listem poleconym z dnia 29 grudnia 2011 r. New Valmar wypowiedziała tę umowę przed jej wygaśnięciem, ze skutkiem od dnia 1 czerwca 2012 r.

16. W pozwie z dnia 30 marca 2012 r. New Valmar zwróciła się do rechtbank van koopandel te Gent (sądu gospodarczego w Gandawie) o zasądzenie od GPPH zapłaty kwoty około 234192 EUR tytułem uregulowania szeregu niezapłaconych faktur.

17. GPPH wniosła powództwo wzajemne zmierzające do zasądzenia od New Valmar zapłaty odszkodowania w wysokości 1467448 EUR za niezgodne z prawem wypowiedzenie umowy koncesji.

18. Sprzeciwiając się żądaniu głównemu pozwu, GPPH podniosła zarzut nieważności rozpatrywanych faktur ze względu na to, że choć są to „czynności i dokumenty wymagane ustawą i rozporządzeniem” w rozumieniu skoordynowanych ustaw i flamandzkiego dekretu w sprawie używania języków, faktury te naruszają reguły porządku publicznego zawarte w tym uregulowaniu.

19. Z postanowienia odsyłającego wynika również, że poza danymi dotyczącymi tożsamości New Valmar, podatku od wartości dodanej (VAT) i banku, wszystkie standardowe informacje i ogólne warunki zawarte na fakturach zostały zredagowane w języku innym niż niderlandzki, mianowicie włoskim, podczas gdy New Valmar ma siedzibę w regionie niderlandzkojęzycznym Królestwa Belgii.

20. W dniu 14 stycznia 2014 r., a więc w trakcie postępowania, New Valmar przedłożyła GPPH tłumaczenie rozpatrywanych faktur na język niderlandzki. Sąd odsyłający wyjaśnia, że takie tłumaczenie nie stanowi „wymiany” przewidzianej we flamandzkim uregulowaniu językowym oraz że sporne faktury są i pozostają bezwzględnie nieważne na mocy prawa belgijskiego.

21. New Valmar nie kwestionuje niezgodności rozpatrywanych faktur z omawianym uregulowaniem. Podnosi ona jednak w szczególności, że jest ono sprzeczne z prawem Unii, a w szczególności z art. 26 ust. 2 TFUE oraz art. 34 TFUE i 35 TFUE, dotyczącymi swobodnego przepływu towarów.

22. W tych okolicznościach, postanowieniem z dnia 18 grudnia 2014 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 16 stycznia 2015 r., rechtbank van koophandel te Gent (sąd gospodarczy w Gandawie) zawiesił postępowanie i zwrócił się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym: „Czy art. 45 TFUE należy interpretować w ten sposób, że postanowienie to stoi na przeszkodzie uregulowaniu jednostki sfederowanej państwa członkowskiego – takiej jak w niniejszej sprawie Vlaamse Gemeenschap in de federale Staat België (Wspólnota Flamandzka Federalnego Państwa Belgijskiego) – nakładającemu na każde przedsiębiorstwo, którego miejsce prowadzenia działalności znajduje się na terytorium tej jednostki, na mocy art. 52 [skoordynowanych] ustaw w związku z art. 10 [flamandzkiego dekretu w sprawie używania języków] obowiązek redagowania faktur o charakterze transgranicznym wyłącznie w języku urzędowym owej jednostki sfederowanej pod rygorem nieważności tych faktur stwierdzanej przez sąd z urzędu?”.

23. Uwagi na piśmie przedstawiły Trybunałowi spółka New Valmar, rządy belgijski i litewski, a także Komisja Europejska. Na rozprawie w dniu 26 stycznia 2016 r. reprezentowane były spółka New Valmar, rząd belgijski i Komisja.

IV – Analiza

A – W przedmiocie brzmienia pytania prejudycjalnego

24. Przed zajęciem się istotą niniejszego wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym należy rozważyć zasadność zadanego pytania pod wieloma względami, uwzględniając wątpliwości wyrażone w uwagach przedstawionych Trybunałowi.

1. W przedmiocie prawa właściwego dla sporu w postępowaniu głównym

25. Skoro spór w postępowaniu głównym ma charakter transgraniczny, należy na wstępie upewnić się, że przepisy prawa belgijskiego wymienione przez sąd odsyłający mają rzeczywiście zastosowanie do rozpatrywanej sytuacji, jak zakłada ten sąd. Problematyka kolizji norm prawnych została słusznie podniesiona przez Komisję, chociaż do Trybunału nie wpłynęło bezpośrednio pytanie na ten temat, ponieważ z postanowienia odsyłającego wynika, że umowa koncesji podpisana przez strony tego sporu przewidywała wyraźnie, że omawiana umowa jest poddana prawu włoskiemu, a nie prawu belgijskiemu, które jest przedmiotem pytania prejudycjalnego.

26. W dziedzinie zobowiązań umownych sąd powinien co do zasady uszanować wybór prawa właściwego dokonany przez strony, zgodnie z art. 3 rozporządzenia (WE) nr 593/2008 ( 8 ). Niemniej jednak podstawowa zasada autonomii woli stron ( 9 ) podlega ograniczeniom, w szczególności ze względu na możliwą interwencję przepisów bezwzględnie obowiązujących w prawie międzynarodowym, tak zwanych „przepisów wymuszających swoje zastosowanie”, w warunkach ściśle określonych w art. 9 tego samego rozporządzenia, przy założeniu, że odwołanie się do tego odstępstwa powinno następować jedynie „w wyjątkowych okolicznościach” ( 10 ).

27. W niniejszej sprawie możliwe jest, że flamandzkie uregulowanie językowe ma zastosowanie w sporze w postępowaniu głównym niezależnie od wyboru prawa włoskiego dokonanego przez strony umowy, a w konsekwencji nie jest oczywiste, że wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym ma charakter hipotetyczny ( 11 ), o ile sąd odsyłający uważa, iż flamandzkie uregulowanie językowe, które zamierza on zastosować, stanowi „przepisy wymuszające swoje zastosowanie” państwa sądu w rozumieniu art. 9 rozporządzenia Rzym I ( 12 ), czego ustalenie w konkretnym przypadku należy do tego sądu.

28. W tym względzie pragnę przypomnieć, że w art. 9 ust. 1 zdefiniowano przepisy wymuszające swoje zastosowanie jako „przepisy, których przestrzeganie uważane jest przez państwo za […] istotny element ochrony jego interesów publicznych, takich jak organizacja polityczna, społeczna lub gospodarcza”. Jako że definicja ta nie jest sama w sobie wystarczająca dla określenia, które przepisy krajowe – wśród wszystkich przepisów bezwzględnie obowiązujących – rzeczywiście są objęte tym pojęciem, sądy państw członkowskich zobowiązane są wskazać, z jakich względów zastosowanie właściwych przepisów danego ustawodawstwa jest w konkretnym przypadku konieczne, na niekorzyść prawa innego państwa ( 13 ). Dla dokonania takiej kwalifikacji należy wziąć pod uwagę szereg obiektywnych kryteriów, jak Trybunał wskazał w przedmiocie aktu, od którego pochodzi rozporządzenie Rzym I ( 14 ).

2. W przedmiocie treści rozpatrywanego uregulowania językowego

29. Przyjmując, że flamandzkie uregulowanie językowe powinno znaleźć zastosowanie w sporze w postępowaniu głównym, należy następnie zastanowić się nad treścią przepisów właściwych w niniejszej sprawie, biorąc pod uwagę różnice, jakie można dostrzec pomiędzy przedstawieniem krajowych ram prawnych dokonanym w postanowieniu odsyłającym a ich obrazem wynikającym z uwag na piśmie i uwag ustnych rządu belgijskiego.

30. Rząd ten twierdzi bowiem, przeciwnie jak się wydaje do poglądu sądu odsyłającego, że flamandzkie uregulowanie językowe nie przewiduje prawnego obowiązku ani podania na fakturze warunków fakturowania czy warunków sprzedaży, ani zamieszczenia takich danych w języku niderlandzkim. Utrzymuje on, że jedynie informacje wymagane ustawodawstwem dotyczącym VAT ( 15 ) powinny zostać obowiązkowo zredagowane w języku niderlandzkim w zastosowaniu art. 2 flamandzkiego dekretu w sprawie używania języków ( 16 ). Według tego rządu dla klienta bardzo łatwe jest zrozumienie tych danych, wyrażonych w większości liczbowo, lub, jeśli to konieczne, sprawdzenie tłumaczenia tych obowiązkowych formuł we wszystkich językach Unii Europejskiej, ponieważ odpowiadają one formułom wymienionym w sposób zharmonizowany w art. 226 dyrektywy 2006/112/WE ( 17 ).

31. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem jeśli treść odesłania prejudycjalnego jest podważana przez jedną ze stron postępowania prejudycjalnego, Trybunał powinien co do zasady ograniczyć swoje badanie do oceny tych kwestii, które sąd odsyłający postanowił mu przedstawić, w szczególności w odniesieniu do sposobów stosowania właściwego uregulowania krajowego, które ten ostatni sąd uważa za ustalone, ponieważ wykładnia przepisów krajowych należy wyłącznie do sądów państw członkowskich ( 18 ). W konsekwencji bez względu na zastrzeżenia wyrażane przez rząd belgijski wobec wykładni prawa krajowego dokonanej przez sąd odsyłający badanie niniejszego odesłania prejudycjalnego należy przeprowadzić z uwzględnieniem wykładni tego prawa przedstawionej przez ten sąd ( 19 ).

32. Niemniej orzekając w postępowaniu prejudycjalnym Trybunał może, jeśli to konieczne, przedstawić wyjaśnienia zmierzające do ukierunkowania sądu krajowego w jego wykładni uregulowania wewnętrznego i w jego ocenie zgodności tego uregulowania z prawem Unii ( 20 ). W niniejszej sprawie sąd krajowy powinien moim zdaniem dokładniej zbadać, czy rozpatrywane uregulowanie językowe rzeczywiście wymaga, aby wszystkie formuły zawarte na fakturach wystawianych przez spółkę z siedzibą w regionie flamandzkim były wyrażone wyłącznie w języku niderlandzkim.

3. W przedmiocie przeformułowania pytania prejudycjalnego

a) W przedmiocie konieczności przeformułowania

33. Zgodnie z brzmieniem swojego pytania prejudycjalnego sąd odsyłający zwraca się do Trybunału o dokonanie wykładni art. 45 TFUE, który ustanawia swobodny przepływ pracowników wewnątrz Unii. Niemniej wydaje mi się, że wystąpił tutaj merytoryczny błąd, być może związany z okolicznością, że wyrok Las ( 21 ), obszernie powoływany w postanowieniu odsyłającym precedens sądowy, dotyczył tego artykułu.

34. W każdym wypadku spór w postępowaniu głównym niewątpliwie nie jest objęty zakresem stosowania tego przepisu, ponieważ dotyczy on relacji handlowych pomiędzy spółką belgijską a spółką włoską, zaś żaden element akt sprawy nie wskazuje na związki tego sporu ze swobodnym przepływem pracowników.

35. Wykryty w ten sposób błąd w powołanym przepisie nie pociąga jednak za sobą niedopuszczalności wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, jak utrzymuje tytułem głównym rząd belgijski. Zgodnie bowiem z utrwalonym orzecznictwem w ramach ustanowionej w art. 267 TFUE procedury współpracy między sądami krajowymi a Trybunałem ten ostatni może przeformułować przedłożone mu pytania, aby udzielić sądowi krajowemu użytecznej odpowiedzi, która umożliwi mu rozstrzygnięcie zawisłego przed nim sporu ( 22 ).

36. W tym względzie do Trybunału należy wyprowadzenie z całości informacji przedstawionych przez sąd krajowy, a w szczególności z uzasadnienia postanowienia odsyłającego, elementów prawa Unii, które wymagają wykładni w świetle przedmiotu sporu ( 23 ). Z uzasadnienia postanowienia odsyłającego wynika zaś, że powódka w postępowaniu głównym, New Valmar, powołała się tytułem głównym na niezgodność rozpatrywanego uregulowania krajowego z art. 26 ust. 2 TFUE, art. 34 TFUE i art. 35 TFUE, oraz że tytułem posiłkowym zwróciła się ona do sądu odsyłającego o przedstawienie Trybunałowi pytania prejudycjalnego na temat tych właśnie przepisów prawa pierwotnego dotyczących swobodnego przepływu towarów.

37. Podobnie jak wszyscy zainteresowani, którzy przedstawili uwagi, mianowicie New Valmar, rząd belgijski – tytułem posiłkowym, rząd litewski oraz Komisja, jestem więc zdania, że przedstawione pytanie należy przeformułować w taki sposób, iż wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy w rzeczywistości wykładni przepisów traktatu FUE odnoszących się do swobodnego przepływu towarów, a dokładniej do art. 35 traktatu, z powodów, które teraz przedstawię.

b) W przedmiocie wymagających wykładni przepisów Unii

i) Wskazanie właściwych postanowień traktatu FUE

38. Jakkolwiek New Valmar podnosi zarzut oparty jednocześnie na art. 26 ust. 2 TFUE, art. 34 TFUE i art. 35 TFUE, to jednak wydaje mi się, że tylko ostatnie z tych postanowień bezpośrednio odnosi się do przedmiotu sporu w postępowaniu głównym, a w konsekwencji powinno podlegać wykładni w ramach niniejszej sprawy.

39. Z postanowienia odsyłającego wynika bowiem, że spór ten, dotyczący zapłaty za faktury zredagowane w języku włoskim, a nie w języku niderlandzkim, wpisuje się w ramy dostaw towarów dokonywanych przez dostawcę z siedzibą w Belgii do koncesjonariusza z siedzibą we Włoszech. Przedstawione Trybunałowi pytanie dotyczy zatem w istocie kwestii tego, czy wymogi językowe wynikające z wewnętrznego uregulowania wskazanego przez sąd odsyłający mogą ograniczyć taki wewnątrzwspólnotowy wywóz towarów pochodzących z Belgii.

40. Tymczasem w art. 26 ust. 2 TFUE ograniczono się do ustanowienia ogólnej zasady swobodnego przepływu towarów, osób, usług i kapitału na rynku wewnętrznym, natomiast art. 34 TFUE dotyczy środków o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych w przywozie, a nie środków o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych w wywozie pomiędzy państwami członkowskimi, które są zakazane na mocy art. 35 TFUE. Z tego względu moim zdaniem to właśnie z punktu widzenia tego ostatniego przepisu należy badać uregulowanie krajowe takie jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, jak przekonuje Komisja.

ii) Ewentualny wpływ przepisów dyrektywy 2006/112

41. Jedynie rząd belgijski uważa, że zgodność z prawem Unii rozpatrywanych środków krajowych należy oceniać wyłącznie z punktu widzenia reguł prawa wtórnego mających zastosowanie w dziedzinie VAT, a dokładniej dyrektywy 2006/112, ponieważ reguły prawa pierwotnego nie mogą stanowić normy odniesienia, gdyż nastąpiła pełna harmonizacja co do treści faktur ( 24 ).

42. Podnosi on, że art. 248a tej dyrektywy ( 25 ) pozwala państwom członkowskim na wprowadzenie w ich wewnętrznych ustawodawstwach wymogu, aby faktury wystawiane w sytuacjach transgranicznych były redagowane w języku innym niż język odbiorcy. Zdaniem tego rządu z przepisów dyrektywy 2006/112 wynika wręcz, że faktury należy co do zasady wystawiać w języku państwa członkowskiego, w którym ma siedzibę przedsiębiorstwo wydające fakturę, ponieważ w przeciwnym razie przewidziana w tym art. 248a możliwość żądania tłumaczenia na język urzędowy państwa członkowskiego, do którego towary, usługi lub faktury są skierowane, byłaby pozbawiona sensu ( 26 ).

43. Jednakże podobnie do innych zainteresowanych stron, które przedstawiły swoje uwagi, mianowicie New Valmar i Komisji, nie podzielam analizy przeprowadzonej przez rząd belgijski z następujących względów.

44. Na wstępie pragnę przypomnieć, że harmonizacja dokonywana progresywnie ( 27 ) przez dyrektywy przyjmowane stopniowo w dziedzinie VAT nie jest zupełna, ale na tym etapie jedynie częściowa, na co Trybunał wielokrotnie już wskazywał ( 28 ).

45. Jeśli chodzi dokładniej o „dane umieszczane na fakturach” wymagane dla celów VAT przez dyrektywę 2006/112, prawdą jest, że nosząca ten tytuł i znajdująca się w rozdziale 3, dotyczącym „fakturowania”, sekcja 4 zawiera przepisy dokonujące harmonizacji w tej dziedzinie, w szczególności poprzez wymienienie listy obowiązkowych danych i zakazanie państwom członkowskim nałożenia wymogu podpisywania faktur ( 29 ). Niemniej harmonizacja ta dotyczy wyłącznie treści faktur, a nie praktycznych sposobów ich redakcji ( 30 ). W szczególności przepisy omawianej sekcji 4 nie definiują w żaden obligatoryjny sposób języka, jakiego należy przy tym używać. Nie ma, co więcej, innych przepisów dyrektywy 2006/112, które wprowadzałyby zharmonizowane wymogi językowe w dziedzinie fakturowania.

46. W tym względzie pragnę podkreślić, że art. 248a dyrektywy 2006/112 ma bardziej ograniczony zakres niż pragnąłby mu nadać rząd belgijski. Z jego brzmienia wynika bowiem, że przepis ten nie ma w żaden sposób na celu zezwolenia wszystkim państwom członkowskim na wprowadzenie ogólnego wymogu używania konkretnego języka przy wystawianiu faktur, a w szczególności nie koniecznie języka państwa członkowskiego, w którym faktura jest wystawiana, jak to utrzymuje rząd belgijski.

47. Omawiany art. 248a przewiduje jedynie możliwość, nie zaś obowiązek, wymagania przez państwa członkowskie zwykłego tłumaczenia na ich język urzędowy, ale nie wystawiania samej faktury w tym języku ( 31 ), i to tylko, jeśli uznają to za konieczne „do celów kontrolnych” faktur przechowywanych w formie elektronicznej w innym państwie członkowskim, a nie w sposób automatyczny ( 32 ). Artykuł ten wręcz wyraźnie wyklucza możliwość nałożenia przez państwo członkowskie przeznaczenia ogólnego obowiązku tłumaczenia faktur w tych celach ( 33 ), biorąc pod uwagę, że obowiązkowe tłumaczenie „stanowi niebagatelne dodatkowe obciążenie dla przedsiębiorstw”, jak to słusznie wskazano podczas prac przygotowawczych, które doprowadziły do włączenia omawianego artykułu do dyrektywy 2006/112 ( 34 ).

48. Biorąc pod uwagę okoliczność, że przepis ten ma charakter odstępstwa od ogólnej treści dyrektywy 2006/112, należy go stosować ściśle, zasadą zaś jest i powinien pozostać swobodny wybór języka przez strony stosunku gospodarczego leżącego u podstaw transgranicznego fakturowania, jak podkreśliła Komisja na rozprawie ( 35 ).

49. W konsekwencji w braku harmonizacji dokonanej w sposób wyczerpujący przez przepisy prawa wtórnego Unii w dziedzinie będącej przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, mianowicie w dziedzinie systemu językowego rządzącego redagowaniem transgranicznych faktur, należy moim zdaniem przeformułować przedstawione pytanie w taki sposób, aby dotyczyło ono wykładni art. 35 TFUE ( 36 ).

B – W przedmiocie zgodności uregulowania krajowego takiego jak rozpatrywane w postępowaniu głównym z art. 35 TFUE

50. Po przeformułowaniu pytanie prejudycjalne wymaga od Trybunału w istocie zbadania przede wszystkim tego, czy środki krajowe, takie jak wskazane, skutkują ograniczeniem wymiany handlowej pomiędzy państwami członkowskimi w taki sposób, że stanowią one środki o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych w wywozie w rozumieniu art. 35 TFUE, a następnie, jeśli tak, to czy środki te mogą pomimo to być uważane za zgodne z prawem Unii, ponieważ są one uzasadnione celami interesu ogólnego oraz proporcjonalne do tych celów.

51. Sąd odsyłający zastanawia się w szczególności nad tym, czy stanowisko zajęte przez Trybunał w wyroku Las ( 37 ), zgodnie z którym przepisy dotyczące stosunków społecznych tego samego uregulowania językowego, które jest rozpatrywane w niniejszej sprawie, nie są zgodne ze swobodnym przepływem pracowników ( 38 ), może zostać zastosowane odpowiednio w kontekście niniejszej sprawy, który wymaga zbadania omawianego uregulowania z punktu widzenia tym razem swobodnego przepływu towarów.

1. W przedmiocie istnienia środków o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych w wywozie w rozumieniu art. 35 TFUE

i) W przedmiocie wniosków płynących z wyroku Las

52. Podobnie do sprawy Las ( 39 ), niniejsza sprawa dotyczy w istocie ewentualnej niezgodności z prawem Unii stosowanego w państwie członkowskim uregulowania przewidującego, że w sytuacji, gdy przedsiębiorstwa mające siedziby na terytorium sfederowanej jednostki tego państwa, w niniejszej sprawie flamandzkiego regionu Królestwa Belgii, wystawiają pewne dokumenty, powinny one koniecznie, pod rygorem nieważności stwierdzanej przez sąd z urzędu, używać języka urzędowego tej jednostki, mianowicie języka niderlandzkiego, nawet jeśli dokumenty te są redagowane w ramach transgranicznej wymiany handlowej, a zainteresowane strony mogłyby lepiej się wzajemnie zrozumieć używając innego języka.

53. W wyroku Las w celu orzeczenia, że takie uregulowanie może zniechęcić pracowników i pracodawców nieniderlandzkojęzycznych pochodzących z innych państw europejskich i stanowi z tego względu ograniczenie sprzeczne z art. 45 TFUE, Trybunał w szczególności uznał, że taki środek, nawet jeżeli jest stosowany bez dyskryminacji ze względu na przynależność państwową, może czynić mniej atrakcyjnym wykonywanie swobody przepływu pracowników, biorąc pod uwagę, że autentycznym tekstem transgranicznych umów o pracę zawartych przez pracodawców z siedzibą w regionie flamandzkim jest tyko tekst w języku niderlandzkim ( 40 ).

54. Tego rozumowania nie można w sposób automatyczny zastosować odpowiednio do niniejszego przypadku, ponieważ badanie zgodności, które Trybunał przeprowadził z punktu widzenia art. 45 TFUE, nie jest zupełnie identyczne z analizą, jaką należy przeprowadzić z punktu widzenia art. 35 TFUE, zakazującego środków równoważnych do ograniczeń ilościowych w wywozie, które są za takie uznawane w oparciu o kryteria wypracowane w orzecznictwie, nieco różniące się od kryteriów stosowanych do swobodnego przepływu pracowników.

55. Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że środkami zakazanymi na mocy art. 35 TFUE są środki, „które zmierzają właśnie do ograniczenia wywozu i wprowadzenia w ten sposób odmiennego traktowania handlu wewnętrznego w obrębie tego państwa członkowskiego i handlu w drodze wywozu w sposób zapewniający szczególną przewagę produkcji narodowej lub wewnętrznemu rynkowi zainteresowanego państwa, na niekorzyść produkcji lub handlu innych państw członkowskich” ( 41 ).

56. Trybunał złagodził jednak to podejście w kontekście podobnym do kontekstu niniejszej sprawy, dodając, że „jakkolwiek [krajowe uregulowanie] ma zastosowanie do wszystkich podmiotów gospodarczych prowadzących działalność na terytorium kraju”, to jednak może ono zostać uznane za środek o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych w wywozie, jeśli zostanie ustalone, że uregulowanie to „wpływa […] jednak w większym stopniu na wywóz produktów z rynku państwa członkowskiego wywozu niż na wprowadzanie produktów na rynek krajowy tego państwa członkowskiego” ( 42 ).

57. To te kryteria należy zastosować w niniejszej sprawie dla dokonania oceny, czy rozpatrywane uregulowanie językowe stanowi środek ograniczający zakazany na mocy art. 35 TFUE.

ii) W przedmiocie charakterystyki środków ograniczających w niniejszej sprawie

58. W swoim wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym sąd odsyłający przedstawia szereg różnych elementów pozwalających na uznanie, że flamandzkie uregulowanie językowe może stanowić ograniczenie wykonywania swobód przepływu przewidzianych w traktacie. Przeciwnie do poglądu rządu belgijskiego New Valmar i Komisja powołują się również na szereg argumentów przemawiających na korzyść tego krytycznego podejścia ( 43 ), którego utrzymanie ja również proponuję Trybunałowi, ze względów przedstawionych poniżej.

59. Rozpatrywane uregulowanie ma wprawdzie zastosowanie bez rozróżnienia i bez względu na przynależność państwową zainteresowanych stron czy pochodzenia lub miejsca przeznaczenia towarów, ponieważ wiąże ono wszystkie przedsiębiorstwa z siedzibą w regionie niderlandzkojęzycznym Królestwa Belgii, niemniej brak bezpośredniej dyskryminacji nie jest sam w sobie wystarczający w obliczu ww. orzecznictwa Trybunału, przyjmującego, że przesłanki stosowania art. 35 TFUE mogą być niekiedy spełnione pomimo takiego braku ( 44 ). Uważam zaś, że zgodnie z kryteriami wynikającymi z tego orzecznictwa uregulowanie językowe takie jak rozpatrywane w postępowaniu głównym wpływa w większym stopniu na wywóz z zainteresowanego państwa członkowskiego niż na wprowadzanie produktów na jego rynek krajowy.

60. W niniejszej sprawie bowiem moim zdaniem problemy praktyczne wynikające z nakazu redagowania faktur w języku niderlandzkim są znacznie większe w kontekście handlu transgranicznego niż w ramach handlu wewnętrznego. Niemożność zastosowania innej wersji autentycznej, a więc mającej moc wiążącą, która byłaby wyrażona w języku swobodnie wybranym przez zainteresowane strony, ma tę zasadniczą wadę, że uniemożliwia tym stronom wybór języka, który obie znają, a w szczególności języka częściej stosowanego w handlu międzynarodowym.

61. W odniesieniu do odbiorcy takiej faktury sąd odsyłający zauważa słusznie, że napotka on trudności w szybkim zrozumieniu, chyba że zna język niderlandzki, co jest oczywiście znacznie mniej prawdopodobne, jeśli zainteresowany ma siedzibę w innym państwie członkowskim ( 45 ), niż jeśli ma siedzibę w Belgii, gdzie język niderlandzki jest jednym z języków urzędowych ( 46 ).

62. W tym względzie rząd belgijski odpiera, że kupujący nierozumiejący faktury sporządzonej w języku niderlandzkim ma możliwość z jednej strony zażądania od razu tłumaczenia, a z drugiej strony – podważenia tej faktury w razie wątpliwości. Niemniej uważam, że obciążenie, jakie stanowi dla przeciętnego kupującego jeden lub drugi z tych sposobów postępowania może go zniechęcić albo do zawierania umowy z przedsiębiorstwem mającym siedzibę w regionie flamandzkim, jeśli zdoła on uświadomić sobie tę trudność przed podpisaniem umowy, albo przynajmniej do ponownego handlu z tym przedsiębiorstwem, jeśli to sobie uświadomi po zakończeniu ich transakcji.

63. Jeśli chodzi o wystawcę faktury zredagowanej w wymaganym języku, Komisja wskazuje słusznie, że ponosi on natomiast w tym kontekście większe ryzyko braku płatności ze względu na niezrozumienie, rzeczywiste lub rzekome, które jego zagraniczny kontrahent może podnieść, jak zresztą wydaje się przyznawać rząd belgijski. Dzieje się tak właśnie w niniejszej sprawie, ponieważ włoska spółka, będąca potencjalnie dłużniczką spornych faktur, powołuje się na flamandzkie uregulowanie językowe, działając w sposób, który wydaje mi się paradoksalny ( 47 ), ale może jednak doprowadzić do korzystnego dla niej wyniku wszczętego przez nią postępowania.

64. Ze swojej strony rząd belgijski utrzymuje, że sąd odsyłający niesłusznie podnosi stracony czas i koszty ponoszone na tłumaczenie faktur z języka niderlandzkiego na język zrozumiały dla ich odbiorcy, ponieważ jest to prawie nieuniknione w handlu międzynarodowym, zaś obciążenie to spoczywałoby na przedsiębiorstwach flamandzkich nawet wówczas, gdyby mogły wystawiać swoje faktury w wybranym przez siebie języku obcym. Jednakże w innej sytuacji znajdują się eksporterzy posiadający wewnętrzne zasoby pozwalające im na używanie bezpośrednio, a więc bez kosztów tłumaczenia, języka, który akurat znają ( 48 ). Nakazując używania języka niderlandzkiego rozpatrywane uregulowanie generuje zatem dla danych przedsiębiorstw zamierzających prowadzić transgraniczną sprzedaż koszty tłumaczeń, które inaczej nie byłyby konieczne.

65. Nawet gdyby się okazało, że jak utrzymuje rząd belgijski, wymogi wynikające z rozpatrywanego uregulowania nie nakazują całkowitej jednojęzyczności, ale są ograniczone do danych obowiązkowych w zakresie VAT, to jednak w każdym wypadku ewentualna wymagana dwujęzyczność stanowiłaby już zbyt duże moim zdaniem materialne ograniczenie, szczególnie w kontekście handlu międzynarodowego. Obowiązek wystawienia faktur w razie potrzeby w dwóch językach, mianowicie w języku niderlandzkim co do niektórych danych obowiązkowych – zgodnie ze wskazówkami przekazanymi przez ten rząd – i w innym języku wybranym przez strony co do pozostałych danych, stanowi bowiem w praktyce postępowanie trudne do przeprowadzenia dla wywożących przedsiębiorstw belgijskich, zwłaszcza jeśli robią to na znaczną skalę i wystawiają wiele faktur różnym zagranicznym partnerom.

66. Wynika z tego, że omawiane uregulowanie ma skutek zniechęcający w odniesieniu do handlu wewnątrzwspólnotowego nie tylko wobec przedsiębiorstw mających siedzibę w regionie flamandzkim, które chciałyby wywozić swoje towary do innych państw członkowskich, jak to podnosi New Valmar, ale także wobec zagranicznych spółek, które zamierzają dokonać transakcji z tymi przedsiębiorstwami, jednak mogą zostać powstrzymane przez niepewność dotyczącą dostawy, wynikającą z okoliczności obowiązkowego wystawiania faktur w języku niderlandzkim. Pragnę dodać, że z tych środków krajowych wynika znaczna niepewność prawa dla obu stron również ze względu na radykalne sankcje, jakie zostały przewidziane ( 49 ), i jest to moim zdaniem niepewność szczególnie dostrzegalna, jeśli strony zdecydowały się, jak w sporze w postępowaniu głównym, na stosowanie do swojej umowy ustawodawstwa innego państwa członkowskiego.

67. Sprzeciwiając się tej analizie rząd belgijski podnosi również, że jakkolwiek dotyczy ona tego samego uregulowania językowego, niniejszą sprawę należy jednak odróżnić od sprawy Las ( 50 ), ponieważ spór w postępowaniu głównym nie ma bezpośredniego związku z zawarciem umowy podpisanej przez strony, gdyż jego przedmiotem są faktury, a omawiane uregulowanie nie wywarło wpływu na swobodę wyboru języka, w którym strony zredagowały swoją umowę.

68. Niemniej sąd odsyłający wskazuje słusznie, że sporne faktury stanowią potwierdzenie wierzytelności wynikającej z wcześniejszej umowy ( 51 ) oraz że takie uregulowanie może utrudnić kontrahentom łatwe i prawidłowe wzajemne zrozumienie w ramach porozumień dotyczących zapłaty zawartych z tytułu wykonania ich umowy. Tym samym w niniejszej sprawie występuje ścisły związek pomiędzy tymi fakturami a wykonaniem umowy, z której one wynikają. Co więcej, faktury mogą również same generować zobowiązania prawne dodatkowe wobec zobowiązań powstałych z tej umowy ( 52 ). Ponadto nie jest rzadkością sytuacja, w której relacje handlowe konkretyzują się poprzez wystawienie faktury niepoprzedzonej żadną umową. W tych dwóch ostatnich przypadkach rozpatrywane uregulowanie niewątpliwie określa język, w którym wymienione zostają oświadczenia woli tworzące umowę. Pragnę wreszcie podkreślić, że pomimo okoliczności, iż przedmiotem tego uregulowania nie jest redakcja samych umów, to jednak może ono rzeczywiście wywrzeć skutek, jak to wykazałem ( 53 ), w postaci powstrzymania konkretyzacji lub ponownego zawarcia porozumień handlowych z osobami mającymi siedzibę w innym państwie członkowskim.

69. Ze względu na wszystkie te elementy uważam, że takie środki krajowe wywierają bezpośredni wpływ na transakcje wewnątrzwspólnotowe. W konsekwencji niniejsza sytuacja nie jest moim zdaniem objęta orzecznictwem Trybunału, który skłania się do odmowy uznania za sprzeczne z prawem Unii uregulowania krajowego, jeśli „ograniczające skutki [jakie może ono] wywrzeć na swobodę przepływu towarów są zbyt przypadkowe i zbyt pośrednie, aby [mogło ono] być uważane za stanowiące przeszkodę w handlu pomiędzy państwami członkowskimi” ( 54 ). W tym względzie pragnę wskazać z jednej strony, że skutek ograniczający w niniejszym przypadku zależy nie od wydarzenia przyszłego i niepewnego, ale od zwykłego wykonywania prawa do swobodnego przepływu towarów, a z drugiej strony, że bez znaczenia jest to, jak rozległe będą te skutki w praktyce, ponieważ każde naruszenie, nawet najmniejsze, tej swobody jest zakazane ( 55 ).

70. Uważam zatem, że uregulowanie językowe takie jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, nakazujące używania określonego języka urzędowego przy redagowaniu faktur przez wszystkie przedsiębiorstwa z siedzibą w jednej z jednostek sfederowanych danego państwa członkowskiego, stanowi środek o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych w wywozie w rozumieniu art. 35 TFUE. Pozostaje ustalenie, czy takie uregulowanie może być jednak uzasadnione z punktu widzenia prawa Unii ( 56 ).

2. W przedmiocie ewentualnego uzasadnienia środków ograniczających takich jak rozpatrywane

71. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału środek krajowy ograniczający wykonywanie jednej ze swobód przepływu ustanowionych w traktacie, który realizuje jednak cel leżący w interesie ogólnym, może zostać uznany za zgodny z prawem Unii pod podwójnym warunkiem, że jest on właściwy dla zapewnienia realizacji tego celu oraz nie wykracza poza to, co jest niezbędne dla osiągnięcia tego celu ( 57 ).

a) W przedmiocie powołanych celów interesu ogólnego

72. Środek krajowy, który chociaż ma zastosowanie bez rozróżnienia niezależnie od przynależności państwowej zainteresowanych czy pochodzenia produktów, to jednak jest uważany za przeszkodę w swobodnym przepływie towarów, może być pomimo to uznany za zgodny z prawem Unii albo ze względu na to, że jest uzasadniony jednym ze względów interesu ogólnego wymienionych w art. 36 TFUE i spełnia zawarte w nim wymogi ( 58 ), albo ze względu na to, że odpowiada nadrzędnym wymogom interesu ogólnego uznanym w orzecznictwie Trybunału i jest przy tym właściwy do osiągnięcia zamierzonego celu i proporcjonalny do niego ( 59 ).

73. Jeśli chodzi o pierwszą grupę wyjątków, to chociaż Komisja proponuje włączenie art. 36 TFUE do odpowiedzi udzielanej na pytanie prejudycjalne, żaden ze względów uzasadniających wymienionych w tym przepisie nie został wyraźnie podniesiony ani zresztą nie wydaje mi się szczególnie istotny dla niniejszej sprawy.

74. Jeśli chodzi o drugą grupę wyjątków, jedynie Komisja rozważa możliwość oparcia zgodności z prawem środków ograniczających takich jak rozpatrywane w niniejszej sprawie na ochronie konsumentów ( 60 ). Ona sama uważa jednak słusznie, że ten cel interesu ogólnego nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie dla ewentualnego uzasadnienia ograniczenia swobodnego przepływu towarów, ponieważ spór w postępowaniu głównym toczy się pomiędzy dwoma kontrahentami będącymi przedsiębiorcami, bez żadnego bezpośredniego wpływu na konsumentów.

75. Z tego względu główny problem polega na ustaleniu, czy, a jeśli tak, to w jakim stopniu, podstawy uzasadnienia, które zostały przyjęte przez Trybunał w wyroku Las ( 61 ) wobec przepisów flamandzkiego uregulowania językowego, mające wówczas zastosowanie do stosunków społecznych, mogą zostać rozszerzone na niniejszą sprawę. W wyroku tym Trybunał orzekł, że trzy cele podnoszone przez rząd belgijski – mianowicie popieranie i stymulowanie używania jednego z języków urzędowych Królestwa Belgii, zapewnienie ochrony socjalnej pracowników oraz ułatwienie związanych z tym kontroli administracyjnych – znajdują się wśród nadrzędnych względów interesu ogólnego mogących uzasadnić ograniczenie wykonywania swobód podstawowych zapisanych w traktacie.

76. Pierwszy z tych trzech względów został także podniesiony w niniejszej sprawie przez rząd belgijski, który argumentuje, że rozpatrywane uregulowanie podyktowane jest koniecznością obrony używania języka urzędowego regionu flamandzkiego. Pragnę potwierdzić, że z orzecznictwa wynika, iż popieranie i stymulowanie używania języka lub języków urzędowych państwa członkowskiego stanowi zgodny z prawem cel, mogący co do zasady uzasadnić ograniczenie zobowiązań nałożonych prawem Unii ( 62 ). Dotyczy to w szczególności zakazu środków o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych w wywozie, który został przewidziany w art. 35 TFUE. Biorąc pod uwagę szczególne funkcje pełnione, nie tylko w sferze handlu, ale także w sferze publicznej, przez dokumenty urzędowe takie jak faktury ( 63 ), środek taki jak rozpatrywany wydaje mi się potencjalnie właściwy dla ochrony potocznego używania takiego języka w tych różnych dziedzinach, jak wskazuje rząd litewski ( 64 ).

77. W drugiej kolejności, zdaniem rządu belgijskiego, wymóg używania języka niderlandzkiego przy wystawianiu tych wymaganych ustawą dokumentów gwarantuje szybkość i skuteczność kontroli prowadzonych przez właściwe organy w dziedzinie VAT. New Valmar odpiera tę argumentację, przeciwnie do rządu litewskiego. Pragnę przypomnieć, że Trybunał wielokrotnie przyznawał, iż cel ułatwienia, a zatem wzmożenia kontroli administracyjnych lub podatkowych może uzasadniać ograniczenia swobód podstawowych przewidzianych w traktacie ( 65 ). Uregulowanie językowe takie jak rozpatrywane w niniejszej sprawie może z pewnością pomóc właściwym organom w przeprowadzeniu kontroli dokumentów przedsiębiorstwa ( 66 ), a zatem zagwarantować poszanowanie przepisów prawa wewnętrznego i prawa Unii, w szczególności w dziedzinie podatków pośrednich ( 67 ).

78. Te dwa nadrzędne względy interesu ogólnego zostały moim zdaniem słusznie podniesione przez rząd belgijski jako potencjalne uzasadnienie przeszkody w swobodnym przepływie towarów, którą uważam za ustaloną; należy jednak przy tym zbadać, czy uregulowanie takie jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, w szczególności z punktu widzenia przewidzianej w nim sankcji, jest proporcjonalne do omawianych celów. Uważam, że to kryterium proporcjonalności w niniejszej sprawie nie jest spełnione.

b) W przedmiocie dysproporcji zastosowanych środków

i) W przedmiocie wniosków płynących z wyroku Las

79. Sąd odsyłający zastanawia się nad tym, czy odpowiedź przecząca udzielona w wyroku Las ( 68 ) ze względu na nieproporcjonalność przepisów uregulowania językowego rozpatrywanego w niniejszej sprawie mającego zastosowanie do stosunków społecznych, może zostać zastosowana odpowiednio do niniejszej sprawy, biorąc pod uwagę w szczególności, że system sankcji grożących za naruszenie tego uregulowania, mianowicie całkowita nieważność stwierdzana przez sąd z urzędu ( 69 ), jest podobny dla spornych faktur.

80. Komisja uważa, że zarzuty dotyczące kontroli proporcjonalności uwzględnione w wyroku Las ( 70 ) powinny mieć przez analogię zastosowanie do niniejszej sprawy. Chciałbym sformułować kilka uwag na ten temat, biorąc pod uwagę różnice wykazane pomiędzy sprawą, w której zapadł ten wyrok, a sprawą niniejszą.

81. Pierwszy z zarzutów sformułowanych przez Trybunał dotyczył okoliczności, że powstanie swobodnego i świadomego konsensusu pomiędzy stronami wymaga, aby mogły one zawrzeć pomiędzy sobą umowę w języku innym niż język urzędowy tego państwa członkowskiego, jeśli nie znają one tego języka. Można się zastanawiać nad tym, czy to kryterium oceny jest mniej decydujące w odniesieniu do sporu w postępowaniu głównym, który dotyczy nie zawarcia umowy jako takiej ( 71 ), ale redakcji faktur, będących dokumentami wymaganymi ustawą, a więc nieopierających się wyłącznie na wspólnej woli stron, chociaż wpisujących się w ramy wymiany handlowej. Niemniej pragnę przypomnieć, że niezależnie od oryginalnej umowy, której wykonanie one zapewniają, faktury mogą wywrzeć swoje własne skutki prawne wobec stron lub posłużyć same w sobie za nośnik wspólnej woli tworzącej stosunek umowny ( 72 ).

82. Drugi z tych zarzutów był oparty na okoliczności, że rozpatrywane uregulowanie nie pozwalało na stworzenie autentycznej wersji transgranicznych umów o pracę również w języku znanym wszystkim zainteresowanym stronom. Decydujący charakter tego zarzutu w niniejszej sprawie także wzbudził jednak zastrzeżenie, ponieważ rząd belgijski twierdzi, przeciwnie do postanowienia odsyłającego, że obowiązkowe używanie języka niderlandzkiego jest w tej kwestii ograniczone wyłącznie do ustawowych danych dotyczących VAT i nie rozciąga się na wszystkie pozostałe elementy faktury, w tym mające charakter umowny ( 73 ). Do sądu krajowego należy oczywiście ustalenie, czy tak rzeczywiście jest w prawie belgijskim ( 74 ), ale aby nie pominąć sytuacji, w której rzeczywiście tak jest, wydaje mi się konieczne udzielenie na pytanie prejudycjalne odpowiedzi uwzględniającej niepewność istniejącą tym samym co do zakresu ograniczeń językowych nałożonych w niniejszym przypadku.

83. Niezależnie od tych rozważań jestem zdania, podobnie jak New Valmar, rząd litewski i Komisja, że uregulowanie językowe takie jak rozpatrywane w postępowaniu głównym nie spełnia wymogów wynikających z prawa Unii, ponieważ wykracza poza środki ściśle niezbędne do osiągnięcia ww. celów interesu ogólnego ( 75 ), zarówno z punktu widzenia pozycji, jaka została zastrzeżona dla danego języka, jak i sankcji stosowanej w przypadku naruszenia tego uregulowania.

ii) W przedmiocie wyłącznego używania określonego języka urzędowego

84. Jak sądzę, przywołane cele interesu ogólnego, mianowicie popieranie języka urzędowego i ułatwianie kontroli, mogłyby również zostać zagwarantowane przez środki mniej ingerujące w swobodny przepływ towarów niż nakaz używania w dokumentach przedsiębiorstwa, takich jak faktury, określonego języka, z wyłączeniem wszystkich innych języków urzędowych państw członkowskich Unii.

85. Pragnę uściślić, że przy założeniu, iż obowiązek ten rzeczywiście ogranicza się do ustawowych danych dotyczących VAT, jak twierdzi rząd belgijski, moje stanowisko pozostaje niezmienione ze względów praktycznych, które wymieniłem powyżej ( 76 ), a także z tych, które wskażę poniżej.

86. Przede wszystkim nie można pominąć okoliczności, że obowiązek wystawienia faktur ma na celu ( 77 ) nie tylko ochronę interesów publicznych, uzasadniających między innymi przeprowadzanie kontroli administracyjnych lub podatkowych przez właściwe organy krajowe, ale także ochronę interesów prywatnych, w szczególności interesów nabywcy, który powinien zostać jasno poinformowany o zawartości dostawy, czyli dwóch kategorii interesów, które należy w sposób właściwy wyważyć dla znalezienia między nimi słusznej równowagi. Tym samym jeśli ustawodawstwo wymaga, aby faktura była wyrażona w określonym języku, to moim zdaniem dla odbiorcy nieznającego tego języka kluczowe jest posiadanie możliwości skorzystania z innej wersji autentycznej, aby mógł on łatwiej zrozumieć dane zawarte na tej fakturze ( 78 ), a więc upewnić się co do wypełnienia zobowiązań umownych przez sprzedającego.

87. Dochodzą do tego rozważania właściwe dla międzynarodowej wymiany handlowej, co do której złagodzenie ustawowych ograniczeń, w niniejszym przypadku językowych, może być niezbędne, aby nie zahamować nadmiernie wymiany transgranicznej. Jak podkreślają rząd litewski i Komisja, w tym szczególnym kontekście występują szczególne trudności, takie jak słusznie opisane przez New Valmar ( 79 ), oraz zwyczaje handlowe ( 80 ), które dobrze by było w miarę możliwości brać pod uwagę w celu promowania tego typu wymiany, w szczególności w Unii ( 81 ). Te rozważania dotyczą przede wszystkim wymienionych na fakturach danych objętych swobodą umowną, takich jak ogólne warunki sprzedaży, ale moim zdaniem byłoby również użyteczne lub wręcz niezbędne, aby dane obowiązkowe, takie jak wskazane przez rząd belgijski dane dotyczące VAT, były również zrozumiałe dla wszystkich stron transgranicznej relacji gospodarczej.

88. Reguły językowe takie jak rozpatrywane w postępowaniu głównym wydają mi się wykraczać poza to, co całkowicie niezbędne dla popierania używania języka niderlandzkiego i dla umożliwienia właściwym organom przeprowadzenia weryfikacji potrzebnych danych. W moim przekonaniu w praktyce wystarczyłoby wymaganie, aby kiedy zainteresowane strony zamierzają wystawić faktury w innym języku, zostało stworzone tłumaczenie na język niderlandzki wyłącznie danych ustawowych lub w razie potrzeby dokonane tłumaczenie post factum, jeśli taka wersja nie jest przedstawiana bezpośrednio przy okazji kontroli.

89. W tym względzie pragnę na wstępie przypomnieć, że w dziedzinie VAT ww. przepisy dyrektywy 2006/112 pozwalają państwom członkowskim przeznaczenia na wymaganie tłumaczenia jedynie niektórych faktur wyrażonych w obcych językach, jeśli jest to niezbędne do celów kontrolnych ( 82 ).

90. Ponadto utwierdzają mnie w tym poglądzie alternatywne rozwiązania wynikające z innych przepisów mających również zastosowanie na terytorium Belgii. Chodzi z jednej strony o przepisy równoważne, ale nie identyczne, z przepisami rozpatrywanymi w niniejszej sprawie, które zostały przyjęte przez Wspólnotę Francuską Królestwa Belgii, z których wynika, że wystawiane przez osoby mające siedzibę w regionie francuskojęzycznym dokumenty przedsiębiorstwa, takie jak faktury, powinny co do zasady być redagowane w języku francuskim, jednak „nie naruszając uzupełniającego używania języka wybranego przez strony” ( 83 ). Taka możliwość dodatkowego posłużenia się językiem innym niż język omawianego regionu, czyli językiem wybranym przez zainteresowane strony, a więc prawdopodobnie lepiej znanym przez wszystkie strony niż język francuski, stanowi środek mniej ograniczający niż środek polegający na nałożeniu obowiązku używania wyłącznie jednego określonego języka w wymianie handlowej ( 84 ).

91. Z drugiej strony sama Wspólnota Flamandzka zmieniła w 2014 r. ww. dekret w sprawie używania języków ( 85 ) w taki sposób, że jego przepisy dotyczące stosunków pracy stały się mniej ograniczające niż w czasie okoliczności leżących u podstaw sprawy Las ( 86 ). Artykuł 5 ust. 1 tego dekretu przewiduje bowiem nadal, że używanie języka niderlandzkiego jest zasadą w regionie flamandzkim, ale jego ust. 2 pozwala obecnie, aby w „indywidualnych umowach o pracę” jedna „wersja autentyczna [została sporządzona] w jednym z języków [urzędowych państw członkowskich Unii lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego (EOG)] zrozumiałych przez wszystkie zainteresowane strony”, z zastrzeżeniem spełnienia pewnych kryteriów związku z ich terytorium ( 87 ).

92. Środki językowe podobne do jednego lub drugiego z tych rozwiązań, które w obydwu przypadkach mniej ingerują w swobodny przepływ towarów niż uregulowanie rozpatrywane w postępowaniu głównym, a jednocześnie są właściwe dla zagwarantowania celów interesu ogólnego powołanych przez rząd belgijski, mogłyby zostać przyjęte także w kontekście niniejszej sprawy.

iii) W przedmiocie przewidzianej sankcji i jej praktycznych konsekwencji

93. Sprzeciwiając się zarzutowi braku proporcjonalności rozpatrywanego uregulowania językowego rząd belgijski podnosi, że sankcja nakładana w przypadku naruszenia, mianowicie nieważność stwierdzana przez sąd z urzędu, nie ma tak silnego wpływu w niniejszej sprawie jak w sprawie Las ( 88 ). Podnosi on, że przeciwnie do sporu w postępowaniu głównym w tej ostatniej sprawie, w której umowa o pracę niespisana w języku niderlandzkim musiała być unieważniona, w niniejszej sprawie może ucierpieć tylko ważność spornych faktur, nie zaś ważność umowy koncesji wiążącej zainteresowane strony. Zaś biorąc pod uwagę, że faktury potwierdzają jedynie wierzytelność wynikającą z umowy zawartej między stronami, stwierdzenie ich nieważności nie uniemożliwia dochodzenia tych wierzytelności; jest ponadto możliwe zastąpienie nieprawidłowych dokumentów nowymi ważnymi fakturami.

94. New Valmar podnosi zarzut, że chociaż wpływ nieważności ograniczany jest przez przyznaną sprzedającemu możliwość wystawienia faktur zastępczych w trakcie sporu, korzystne skutki tego złagodzenia mają jednak charakter wyłącznie teoretyczny. Zdaniem tej spółki obowiązek skierowania do odbiorcy nowych faktur, a nie kopii oryginalnych faktur w języku niderlandzkim, ma szereg niefortunnych konsekwencji. Z jednej strony pod kątem podatkowym zwolnienie z VAT przewidziane dla dostaw wewnątrzwspólnotowych nie będzie dotyczyło faktur zastępczych, ponieważ zwolnienie to może zostać zastosowane jedynie w momencie, w którym towary opuszczają terytorium kraju, a nie w sposób odsunięty w czasie. Z drugiej strony z punktu widzenia prawa cywilnego odsetki za opóźnienia należne sprzedającemu od wystawionych faktur rozpoczną bieg dopiero w dniu zastąpienia, podczas gdy dłużnik, nie podważywszy oryginalnych faktur w terminie wyznaczonym ustawą, będzie miał nadal możliwość wniesienia sprzeciwu wobec faktur zastępczych ( 89 ).

95. Moim zdaniem sankcje przewidziane w uregulowaniu rozpatrywanym w postępowaniu głównym nie są niezbędne dla realizacji celów interesu ogólnego powołanych przez rząd belgijski, ponieważ okoliczność anulowania faktur, które nie zostały wystawione w języku niderlandzkim, nie przyczynia się bezpośrednio ani do popierania tego języka, ani do ułatwiania kontroli administracyjnych lub podatkowych jako takich. Ponadto te drastyczne sankcje są moim zdaniem wyraźnie nadmierne.

96. Jak podkreśliły rząd litewski i Komisja, bezwzględna nieważność, pociągająca za sobą utratę ab initio skutków prawnych przez takie faktury, która powinna być uwzględniania przez sąd z urzędu, może stanowić źródło znacznej niepewności prawa dla obu stron danej relacji gospodarczej, co szkodzi handlowi transgranicznemu, chociaż na mocy prawa Unii należy do niego zachęcać.

97. Stwierdzenie to wydaje mi się szczególnie prawdziwe w odniesieniu do sprzedawcy. W świetle elementów, którymi dysponuje Trybunał, nie można z góry wykluczyć, że z powodu obowiązku stworzenia faktury zastępczej w języku niderlandzkim sprzedawca spotka się nie tylko z trudnościami w dziedzinie VAT lub utratą odsetek za zwłokę związanych z oryginalną fakturą, ale także z kwestiami przedawnienia związanymi z wystawieniem nowej faktury, jak wskazuje New Valmar ( 90 ). Ponadto przedsiębiorstwo wystawiające faktury sformułowane w języku innym niż wymagany może być narażone, jak to ma miejsce w sporze w postępowaniu głównym, na czysto oportunistyczne kwestionowanie ważności tych dokumentów stwierdzających jego wierzytelności ( 91 ). Co więcej, wydaje mi się, że odbiorca nieprawidłowych faktur może również ponieść negatywne konsekwencje w tym systemie sankcji, przynajmniej w niewielkim stopniu, ponieważ anulowane faktury mogą stracić całkowicie lub częściowo swój walor dowodowy ( 92 ).

98. Jakkolwiek do sądu odsyłającego należy dokonanie oceny, czy potencjalne negatywne skutki rzeczywiście występują w niniejszej sprawie z punktu widzenia prawa mającego zastosowanie do sporu w postępowaniu głównym, to jednak niezależnie od tego wydaje mi się, że środki obrane w rozpatrywanym uregulowaniu językowym są zdecydowanie nadmierne. Dla osiągnięcia zamierzonych celów możliwe byłoby bowiem posłużenie się sankcjami mniej ograniczającymi swobodny przepływ towarów.

99. W obliczu wszystkich tych elementów uważam, że art. 35 TFUE należy interpretować w ten sposób, iż stoi on na przeszkodzie uregulowaniu jednostki sfederowanej państwa członkowskiego takiemu jak uregulowanie rozpatrywane w postępowaniu głównym, nakładającemu na każde przedsiębiorstwo, którego miejsce prowadzenia działalności znajduje się na terytorium tej jednostki, obowiązek wystawiania faktur o charakterze transgranicznym, przynajmniej co do ich niektórych obowiązkowych danych, jeśli nie w całości ( 93 ), wyłącznie w języku urzędowym owej jednostki sfederowanej, pod rygorem nieważności stwierdzanej przez sąd z urzędu.

V – Wnioski

100. Wobec powyższych rozważań proponuję Trybunałowi udzielenie na pytanie prejudycjalne przedstawione przez rechtbank van koophandel te Gent (sąd gospodarczy w Gandawie, Belgia) następującej odpowiedzi: Artykuł 35 TFUE należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie uregulowaniu jednostki sfederowanej państwa członkowskiego takiemu jak uregulowanie rozpatrywane w postępowaniu głównym, nakładającemu na każde przedsiębiorstwo, którego miejsce prowadzenia działalności znajduje się na terytorium tej jednostki, obowiązek wystawiania faktur o charakterze transgranicznym, przynajmniej co do ich niektórych obowiązkowych danych, wyłącznie w języku urzędowym owej jednostki sfederowanej, pod rygorem nieważności stwierdzanej przez sąd z urzędu.

( 1 ) Język oryginału: francuski.

( 2 ) Wyrok z dnia 16 kwietnia 2013 r. (C‑202/11, EU:C:2013:239). W wyroku tym Trybunał orzekł, iż „[a]rtykuł 45 TFUE należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie uregulowaniu jednostki sfederowanej państwa członkowskiego, takiemu jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, nakładającemu na każdego pracodawcę, którego miejsce prowadzenia działalności znajduje się na terytorium tej jednostki, obowiązek sporządzania umów o pracę o charakterze transgranicznym wyłącznie w języku urzędowym owej jednostki sfederowanej, pod rygorem nieważności tych umów stwierdzanej przez sąd z urzędu”.

( 3 ) Gecoördineerde Grondwet (konstytucja – tekst jednolity) z dnia 17 lutego 1994 r. (Belgisch Staatsblad, 17 lutego 1994 r., s. 4054).

( 4 ) Ustawy skoordynowane przez koninklijk besluit (dekret królewski) z dnia 18 lipca 1966 r. (Belgisch Staatsblad, 2 sierpnia 1966 r., s. 7799), zwane dalej „ustawami skoordynowanymi”.

( 5 ) Decreet tot regeling van het gebruik van de talen voor de sociale betrekkingen tussen de werkgevers en de werknemers, alsmede van de voor de wet en de verordeningen voorgeschreven akten en bescheiden van de ondernemingen (dekret w sprawie używania języków w dziedzinie stosunków społecznych pomiędzy pracodawcami a pracownikami, a także w dziedzinie czynności i dokumentów przedsiębiorstw wymaganych przez ustawę i rozporządzenia) z dnia 19 lipca 1973 r. (Belgisch Staatsblad, 6 września 1973 r., s. 10089, zwany dalej „flamandzkim dekretem w sprawie używania języków”).

( 6 ) Wyrok z dnia 16 kwietnia 2013 r. (C‑202/11, EU:C:2013:239).

( 7 ) Zobacz decreet tot wijziging van artikel 1, 2, 4, 5, 12 en 16 van het decreet van 19 juli 1973 tot regeling van het gebruik van de talen voor de sociale betrekkingen tussen de werkgevers en de werknemers, alsmede van de door de wet en de verordeningen voorgeschreven akten en bescheiden van de ondernemingen (dekret zmieniający art. 1, 2, 4, 5, 12 i 16 ww. dekretu z dnia 19 lipca 1973 r.) z dnia 14 marca 2014 r. (Belgisch Staatsblad, 22 kwietnia 2014 r., s. 34371), który wszedł w życie w dniu 2 maja 2014 r. W tej kwestii zobacz także pkt 91 niniejszej opinii.

( 8 ) Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 593/2008 z dnia 17 czerwca 2008 r. w sprawie prawa właściwego dla zobowiązań umownych (Rzym I) (Dz.U. 2008, L 177, s. 6, zwane dalej „rozporządzeniem Rzym I”), które na podstawie swojego art. 28 stosuje się do umów zawartych, tak jak umowa rozpatrywana w postępowaniu głównym, po dniu 17 grudnia 2009 r.

( 9 ) Zasada przypomniana w szczególności w motywie 11 rozporządzenia Rzym I.

( 10 ) Zobacz motyw 37 rozporządzenia Rzym I.

( 11 ) Zgodnie z wymogami utrwalonego orzecznictwa Trybunału (zob. w szczególności wyrok z dnia 18 lutego 2016 r., Finanmadrid EFC, C‑49/14, EU:C:2016:98, pkt 28 i nast.).

( 12 ) Ów art. 9 ust. 2 i 3 wprowadza rozróżnienie pomiędzy potencjalnym skutkiem wymuszających swoje zastosowanie przepisów państwa członkowskiego siedziby sądu, do którego wpłynęło powództwo, oraz potencjalnym skutkiem wymuszających swoje zastosowanie przepisów państwa wykonania umowy.

( 13 ) W tym względzie zob. w szczególności A. Nuyts, „Les lois de police et dispositions impératives dans le Règlement Rome I”, Revue de droit commercial belge, 2009, nr 6, s. 553 i nast., pkt 10.

( 14 ) Zobacz wyrok z dnia 17 października 2013 r., Unamar (C‑184/12, EU:C:2013:663, pkt 47, 50), w którym Trybunał uściślił w przedmiocie konwencji rzymskiej z dnia 19 czerwca 1980 r. o prawie właściwym dla zobowiązań umownych (Dz.U. 1980, L 266, s. 1), że „w ramach dokonywanej przez sąd krajowy oceny charakteru »przepisów wymuszających swoje zastosowanie« danego prawa krajowego, którym chce on zastąpić prawo w sposób wyraźny wybrane przez strony umowy, sąd ów powinien uwzględnić nie tylko dokładne brzmienie owych przepisów, lecz również ogólną systematykę i całość okoliczności, w jakich zostały one przyjęte, aby móc z nich wywieść, że mają charakter bezwzględnie obowiązujący, ponieważ ustawodawca krajowy ustanowił je w celu ochrony interesu ocenianego jako zasadniczy dla danego państwa członkowskiego”. Zobacz również opinię rzecznika generalnego N. Wahla w sprawie Unamar (C‑184/12, EU:C:2013:301, pkt 30 i nast.).

( 15 ) W tym względzie rząd belgijski odsyła do listy obowiązkowych formuł zawartej w art. 5 koninklijk besluit nr. 1 met betrekking tot de regeling voor de voldoening van de belasting over de toegevoegde waarde (królewskiego dekretu nr 1 dotyczącego środków zmierzających do zapewnienia zapłaty VAT) z dnia 29 grudnia 1992 r. (Belgisch Staatsblad, 31 grudnia 1992 r., s. 27976), który to artykuł ostatnio został zmieniony przez królewski dekret z dnia 19 grudnia 2012 r. (Belgisch Staatsblad, 31 grudnia 2012 r., s. 88559).

( 16 ) Jakkolwiek ograniczenie wyłącznie do obowiązkowych formuł na fakturach wydaje się relatywnie jasne z punktu widzenia ustaw skoordynowanych, to jednak występuje spór w odniesieniu do zakresu stosowania flamandzkiego dekretu w sprawie używania języków (zob. w szczególności F. Gosselin, „Le régime linguistique de la facture”, w: La facture et autres documents équivalents, red. G.L. Ballon i E. Dirix, Kluwer, Waterloo, 2011, pkt 171 i nast., a także pkt 203 i nast.).

( 17 ) Dyrektywa Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1), w brzmieniu zmienionym dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r. zmieniającą dyrektywę 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do przepisów dotyczących fakturowania (Dz.U. 2010, L 189, s. 1).

( 18 ) Zobacz w szczególności wyroki: z dnia 6 marca 2003 r., Kaba (C‑466/00, EU:C:2003:127, pkt 41); z dnia 1 czerwca 2006 r., Innoventif (C‑453/04, EU:C:2006:361, pkt 29); a także z dnia 8 lipca 2010 r., Sjöberg i Gerdin (C‑447/08 i C‑448/08, EU:C:2010:415, pkt 54).

( 19 ) Wyrok z dnia 29 października 2009 r., Pontin (C‑63/08, EU:C:2009:666, pkt 38).

( 20 ) Zobacz w szczególności wyroki: z dnia 26 czerwca 2008 r., Burda (C‑284/06, EU:C:2008:365, pkt 39); z dnia 29 października 2009 r., Pontin (C‑63/08, EU:C:2009:666, pkt 49); a także z dnia 28 lipca 2011 r., Samba Diouf (C‑69/10, EU:C:2011:524, pkt 59 i nast.).

( 21 ) Wyrok z dnia 16 kwietnia 2013 r. (C‑202/11, EU:C:2013:239).

( 22 ) Zobacz w szczególności wyroki: z dnia 26 listopada 2015 r., Aira Pascual i in. (C‑509/14, EU:C:2015:781, pkt 22); a także z dnia 17 grudnia 2015 r., Viamar (C‑402/14, EU:C:2015:830, pkt 29).

( 23 ) Zobacz w szczególności wyrok z dnia 1 października 2015 r., Doc Generici (C‑452/14, EU:C:2015:644, pkt 33 i nast. i przytoczone tam orzecznictwo).

( 24 ) W tym względzie rząd belgijski powołuje się na wyrok z dnia 11 grudnia 2003 r., Deutscher Apothekerverband (C‑322/01, EU:C:2003:664, pkt 64), zgodnie z którym „każdy środek krajowy przyjęty w dziedzinie, która została poddana dokładnej harmonizacji na poziomie wspólnotowym, powinien być oceniany w świetle przepisów tego środka, który dokonuje harmonizacji, a nie w świetle przepisów prawa pierwotnego”. Trybunał dodaje jednak, że „uprawnienia przyznane państwom członkowskim w [przepisie prawa wtórnego właściwym w tej sprawie] powinny być wykonywane w poszanowaniu postanowień traktatu, jak zostało to wyraźnie przewidziane w tym przepisie” oraz że przepis ten „nie zwalnia więc z konieczności zbadania zgodności zakazu krajowego rozpatrywanego w postępowaniu przed sądem krajowym z art. 28–30 WE” (zob. pkt 65).

( 25 ) Ów art. 248a, wprowadzony dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r. zmieniającą dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do przepisów dotyczących fakturowania (Dz.U. 2010, L 189, s. 1), ma następujące brzmienie: „[d]o celów kontrolnych i jeżeli chodzi o faktury dotyczące dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych na ich terytorium oraz faktur otrzymanych przez podatników mających siedzibę na ich terytorium państwa członkowskie mogą – w odniesieniu do niektórych podatników lub w niektórych przypadkach – wymagać tłumaczenia faktur na swoje języki urzędowe. Państwa członkowskie nie mogą jednak nałożyć [przewidzieć] ogólnego obowiązku tłumaczenia faktur”.

( 26 ) Rząd belgijski utrzymywał na rozprawie, że okoliczność, iż w niniejszej sprawie Republika Włoska mogła zatem pod pewnymi warunkami wymagać tłumaczenia faktury wystawionej w języku niderlandzkim, ma jego zdaniem sens tylko w sytuacji, jeśli przyjmie się broniony przez ten rząd pogląd, zgodnie z którym można wymagać, aby faktura była wystawiana przez przedsiębiorcę w języku innym niż język odbiorcy.

( 27 ) W motywie 6 dyrektywy 2006/112 wyjaśniono, że „[z]miany należy wprowadzać stopniowo, ponieważ harmonizacja podatków obrotowych prowadzi w państwach członkowskich do zmian w strukturze podatkowej oraz wywołuje znaczące skutki w dziedzinie budżetowej, gospodarczej i społecznej”.

( 28 ) Zobacz w szczególności wyrok z dnia 26 lutego 2015 r., VDP Dental Laboratory i in. (C‑144/13, C‑154/13 i C‑160/13, EU:C:2015:116, pkt 60 i przytoczone tam orzecznictwo).

( 29 ) Zobacz odpowiednio art. 226 i 229 dyrektywy 2006/112.

( 30 ) W swoich uwagach ustnych Komisja wskazała, że wspólnotowy system VAT został zharmonizowany tylko w tych kwestiach, w których było to całkowicie niezbędne w celu zagwarantowania neutralności presji podatkowej wywieranej na całą działalność gospodarczą poddaną VAT.

( 31 ) Podobnie w kwestii szóstej dyrektywy VAT (dyrektywa 77/388/EWG Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, Dz.U. 1977, L 145, s. 1), która została przeredagowana przez dyrektywę 2006/112, Trybunał orzekł w wyroku z dnia 18 czerwca 2009 r., Stadeco (C‑566/07, EU:C:2009:380, pkt 33), że do sądu krajowego należy zbadanie z uwzględnieniem wszystkich mających znaczenie okoliczności faktycznych, któremu państwu członkowskiemu przysługuje VAT wykazany na rozpatrywanej fakturze, uwzględniając w szczególności „język sporządzenia”, który zdaniem Trybunału nie był więc z góry określony przy zastosowaniu prawa wspólnotowego.

( 32 ) Ten szczegółowy cel został przypomniany w motywie 46 dyrektywy 2006/112.

( 33 ) W art. 248a zdanie pierwsze przewidziano, że wymóg takiego tłumaczenia może dotyczyć jedynie niektórych określonych faktur („w odniesieniu do niektórych podatników lub w niektórych przypadkach”). Ponadto w ostatnim zdaniu tego artykułu kładzie się nacisk na zakaz wszelkich uogólnień.

( 34 ) Zobacz pkt 3.6 opinii Europejskiego Komitetu Ekonomiczno-Społecznego (Dz.U. 2009, C 306, s. 76) w sprawie wniosku Komisji, który doprowadził do przyjęcia dyrektywy 2010/45 (COM[2009] 21 wersja ostateczna), zmierzającego do zredukowania obciążeń wynikających dla przedsiębiorstw z różnych reguł mających zastosowanie w dziedzinie fakturowania dla celów VAT – poprzez ograniczenie zakresu uznania przyznanego państwom członkowskim, przede wszystkim w przypadku transgranicznego fakturowania elektronicznego, ale zawierającego art. 248a o mniej precyzyjnym brzmieniu niż w ostatecznej wersji tej dyrektywy (zob. s. 3, 10 i 23 omawianego wniosku). Artykuł 22 ust. 3 lit. b) ostatnie zdanie szóstej dyrektywy VAT, w jego brzmieniu wynikającym z art. 28h tej dyrektywy, zawierał przepis zbliżony pod względem treści do tej ostatniej wersji.

( 35 ) Co więcej, Komisja uznała, że uregulowanie językowe takie jak rozpatrywane nie spełnia przesłanek stosowania art. 273 dyrektywy 2006/112, ponieważ uregulowanie to z jednej strony nie ma na celu zapewnienia dokładnego poboru VAT i uniknięcia oszustw podatkowych, a z drugiej strony nakłada dodatkowe wymogi w stosunku do wymogów ustanowionych w rozdziale 3 tej dyrektywy, w szczególności w jej art. 226.

( 36 ) W sytuacji gdyby Trybunał nie przychylił się do tej propozycji, pragnę przypomnieć, że w każdym wypadku zgodnie z ogólną zasadą wykładni każdy akt prawa wtórnego Unii, tak jak dyrektywa 2006/112, powinien być interpretowany, tak dalece, jak to możliwe, w zgodzie z prawem pierwotnym Unii, w tym w szczególności z postanowieniami traktatu FUE (zob. w szczególności wyrok z dnia 15 lutego 2016 r., N., C‑601/15 PPU, EU:C:2016:84, pkt 48, a także ostatnie zdanie przypisu 24 do niniejszej opinii).

( 37 ) Wyrok z dnia 16 kwietnia 2013 r. (C‑202/11, EU:C:2013:239).

( 38 ) Sąd odsyłający wskazuje, że wykładnia przyjęta przez Trybunał w tym wyroku doprowadziła do zmiany flamandzkiego dekretu w sprawie używania języków w odniesieniu do stosunków pracy (zob. pkt 12 niniejszej opinii).

( 39 ) Wyrok z dnia 16 kwietnia 2013 r. (C‑202/11, EU:C:2013:239).

( 40 ) Ibidem (pkt 19–22).

( 41 ) Podkreślenie moje. Zobacz w szczególności w przedmiocie art. 29 WE, obecnie art. 35 TFUE, wyroki: z dnia 8 listopada 2005 r., Jersey Produce Marketing Organisation (C‑293/02, EU:C:2005:664, pkt 73); a także z dnia 16 grudnia 2008 r., Gysbrechts i Santurel Inter (C‑205/07, EU:C:2008:730, pkt 40 i przytoczone tam orzecznictwo).

( 42 ) Wyrok z dnia 16 grudnia 2008 r., Gysbrechts i Santurel Inter (C‑205/07, EU:C:2008:730, pkt 43), podkreślenie moje. Zobacz również opinia rzecznik generalnej V. Trstenjak w sprawie Gysbrechts i Santurel Inter (C‑205/07, EU:C:2008:427, pkt 57–65). W tej sprawie przepis prawa belgijskiego dotyczący sprzedaży na odległość zakazywał dostawcom żądania zapłaty przed upływem terminu na odstąpienie od umowy, pozbawiając ich w ten sposób skutecznego instrumentu chroniącego przed ryzykiem braku zapłaty. Trybunał wskazał, że „tego rodzaju zakaz ma generalnie bardziej znaczące skutki w przypadku sprzedaży transgranicznej dokonywanej bezpośrednio na rzecz konsumentów, zwłaszcza za pośrednictwem Internetu, między innymi ze względu na trudności w dochodzeniu w innym państwie członkowskim roszczeń od konsumentów niewywiązujących się z zobowiązań, w szczególności gdy chodzi o stosunkowo niskie kwoty” (zob. pkt 42 tego wyroku).

( 43 ) Ze swojej strony rząd litewski zajmuje stanowisko głównie pod kątem ewentualnego uzasadnienia niezgodności z „postanowieniami traktatu FUE dotyczącymi swobód rynku wewnętrznego”.

( 44 ) Zobacz przypis 42 do niniejszej opinii.

( 45 ) Z wyjątkiem Królestwa Niderlandów.

( 46 ) Jeśli bowiem relacja handlowa ogranicza się do terytorium jednego państwa członkowskiego, w którym używanych jest kilka języków urzędowych, jak ma to miejsce w Belgii, jest oczywiście możliwe, że odbiorca nie rozumie wymaganego języka, w niniejszej sprawie niderlandzkiego, jednak możliwość takiego obrotu sprawy jest znacznie mniejsza niż w sytuacji, gdy transakcja przeprowadzana jest na poziomie handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

( 47 ) Zobacz przypis 91 do niniejszej opinii.

( 48 ) Tak wygląda, jak się wydaje sytuacja, w której znajduje się New Valmar, ponieważ ta belgijska spółka redagowała bezpośrednio po włosku faktury, które kierowała do swojego koncesjonariusza.

( 49 ) Zobacz pkt 96 i nast. niniejszej opinii.

( 50 ) Wyrok z dnia 16 kwietnia 2013 r. (C‑202/11, EU:C:2013:239).

( 51 ) Jak zresztą przyznaje rząd belgijski.

( 52 ) Możliwe jest w szczególności, że zmiana, podwyższenie lub obniżenie, oryginalnie ustalonej ceny w umowie podpisanej przez zainteresowane strony następuje za pośrednictwem faktur, których zapłata będzie oznaczała akceptację takiej zmiany umowy ramowej. Przyjęcie faktury determinuje także inne elementy, w szczególności sposób i termin płatności.

( 53 ) Zobacz pkt 60 i nast. niniejszej opinii.

( 54 ) Podkreślenie moje. W odniesieniu do odmowy uznania za środek o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych w przywozie w rozumieniu art. 34 TFUE zob. w szczególności wyroki: z dnia 13 października 1993 r., CMC Motorradcenter (C‑93/92, EU:C:1993:838, pkt 12); z dnia 7 kwietnia 2011 r., Francesco Guarnieri & Cie (C‑291/09, EU:C:2011:217, pkt 17 i przytoczone tam orzecznictwo). Zobacz także w dziedzinie swobody przepływu osób i swobody przedsiębiorczości orzecznictwo przytoczone w pkt 56 opinii rzecznik generalnej V. Trstenjak w sprawie Gysbrechts i Santurel Inter (C‑205/07, EU:C:2008:427).

( 55 ) Zobacz wyrok z dnia 1 kwietnia 2008 r., Gouvernement de la Communauté française i gouvernement wallon (C‑212/06, EU:C:2008:178, pkt 51–52 i przytoczone tam orzecznictwo).

( 56 ) Dla dopełnienia wywodu pragnę wskazać, że możliwe byłoby rozważenie, czy takie uregulowanie nie prowadzi do dyskryminacji pośredniej na niekorzyść podmiotów gospodarczych nieniderlandzkojęzycznych. Niemniej jednak nie będę rozwijał tej kwestii, ponieważ gdyby Trybunał przyjął taką kwalifikację, miałoby to jedynie niewielkie znaczenie w niniejszym przypadku, gdyż rozpatrywane przepisy mogą zostać uzasadnione ochroną języka urzędowego państwa członkowskiego, uprawnioną na mocy art. 3 ust. 3 akapit czwarty TUE i art. 4 ust. 2 TUE oraz art. 22 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem oceny ich proporcjonalności w odniesieniu do tego celu (zob. również: opinia rzecznika generalnego N. Jääskinena w sprawie Las, C‑202/11, EU:C:2012:456, pkt 39; wyrok z dnia 16 kwietnia 2013 r., Las, C‑202/11, EU:C:2013:239, pkt 26).

( 57 ) Zobacz w szczególności wyrok z dnia 1 października 2015 r., Trijber i Harmsen (C‑340/14 i C‑341/14, EU:C:2015:641, pkt 70 i przytoczone tam orzecznictwo).

( 58 ) Ograniczenia swobody przepływu towarów mogą być mianowicie uzasadnione „względami moralności publicznej, porządku publicznego, bezpieczeństwa publicznego, ochrony zdrowia i życia ludzi i zwierząt lub ochrony roślin, ochrony narodowych dóbr kultury o wartości artystycznej, historycznej lub archeologicznej bądź ochrony własności przemysłowej i handlowej”, pod warunkiem że „nie [stanowią] środka arbitralnej dyskryminacji ani ukrytych ograniczeń w handlu między państwami członkowskimi”.

( 59 ) Zobacz w szczególności wyroki: z dnia 3 marca 2011 r., Kakavetsos-Fragkopoulos (C‑161/09, EU:C:2011:110, pkt 51); z dnia 16 kwietnia 2013 r., Las (C‑202/11, EU:C:2013:239, pkt 23); z dnia 12 listopada 2015 r., Visnapuu (C‑198/14, EU:C:2015:751, pkt 110).

( 60 ) W tym względzie Komisja odnosi się do wyroku z dnia 3 czerwca 1999 r., Colim (C‑33/97, EU:C:1999:274, pkt 39–44), w którym przyznano, że przeszkody w swobodnym przepływie towarów wynikające z wymogów językowych mogą być uzasadnione celem ochrony konsumentów.

( 61 ) Wyrok z dnia 16 kwietnia 2013 r. (C‑202/11, EU:C:2013:239).

( 62 ) Zobacz wyroki: z dnia 28 listopada 1989 r., Groener (C‑379/87, EU:C:1989:599, pkt 19); z dnia 12 maja 2011 r., Runevič-Vardyn i Wardyn (C‑391/09, EU:C:2011:291, pkt 85–86); z dnia 16 kwietnia 2013 r., Las (C‑202/11, EU:C:2013:239, pkt 25–27).

( 63 ) Jak wskazuje sąd odsyłający, faktury mają przede wszystkim cel związany z umową, ponieważ stanowią one potwierdzenie wierzytelności jednego kontrahenta wobec drugiego z tytułu wykonania umowy i stanowią środek dowodowy, jednak mają one również walor instrumentu administracyjnego i podatkowego wobec organów zarówno państwa sprzedającego, jak i państwa kupującego. W przedmiocie wielorakich funkcji faktur i różnych źródeł obowiązku ich wystawiania w prawie belgijskim zob. G.L. Ballon, „Généralités”, w: La facture et autres documents équivalents, op.cit., pkt 9 i nast., pkt 38 i nast.

( 64 ) Rząd litewski podnosi, że biorąc pod uwagę, iż faktury są dokumentami urzędowymi, które mogą być używane do różnych celów w stosunkach zarówno prawa publicznego, jak i prawa prywatnego, wydaje się konieczny wymóg, aby były one wystawiane w języku urzędowym dla uniknięcia utraty przez ten język jednej z jego istotnych dziedzin, mianowicie kierowania i administrowania państwem, oraz spadku jego używania ze względu na coraz szersze używanie języków obcych w międzynarodowych stosunkach handlowych.

( 65 ) Zobacz w szczególności w odniesieniu do swobodnego przepływu towarów wyrok z dnia 20 lutego 1979 r., Rewe-Zentral (120/78, EU:C:1979:42, pkt 8); w odniesieniu do swobodnego przepływu pracowników wyroki: z dnia 18 lipca 2007 r., Komisja/Niemcy (C‑490/04, EU:C:2007:430, pkt 70); z dnia 16 kwietnia 2013 r., Las (C‑202/11, EU:C:2013:239, pkt 28); w odniesieniu do swobody przedsiębiorczości wyroki: z dnia 15 maja 1997 r., Futura Participations i Singer (C‑250/95, EU:C:1997:239, pkt 31); z dnia 8 lipca 1999 r., Baxter i in. (C‑254/97, EU:C:1999:368, pkt 18); w odniesieniu do swobodnego świadczenia usług wyroki: z dnia 28 października 1999 r., Vestergaard (C‑55/98, EU:C:1999:533, pkt 23); z dnia 7 października 2010 r., dos Santos Palhota i in. (C‑515/08, EU:C:2010:589, pkt 48); w odniesieniu do swobodnego przepływu kapitału wyrok z dnia 28 października 2010 r., Établissements Rimbaud (C‑72/09, EU:C:2010:645, pkt 33).

( 66 ) Uregulowanie to daje bowiem pracownikom organów administracji danego regionu możliwość zapoznania się z fakturami wystawionymi na jego terytorium w języku urzędowym tego regionu, a nie w innym języku, którego nie znają, co pozwala im na przeprowadzenie kontroli bezpośredniej, natychmiastowej i pewnej. Zobacz również opinia rzecznika generalnego N. Jääskinena w sprawie Las (C‑202/11, EU:C:2012:456, pkt 50).

( 67 ) Pragnę przypomnieć, że w dziedzinie VAT art. 248a dyrektywy 2006/112 pozwala na żądanie tłumaczenia niektórych faktur do celów kontrolnych, zważywszy, że w tej dziedzinie faktura pełni trojaką funkcję: zawiera dane dotyczące mającego zastosowania systemu VAT, pozwala organom podatkowym na przeprowadzenie weryfikacji oraz pozwala konsumentom na udowodnienie w razie potrzeby ich prawa do odliczenia (B. Terra i J. Kajus, A Guide to the European VAT Directives, tom 1, IBDF, Amsterdam, 2014, s. 1401).

( 68 ) Wyrok z dnia 16 kwietnia 2013 r. (C‑202/11, EU:C:2013:239).

( 69 ) W warunkach i przy ograniczeniach wymienionych w pkt 11 niniejszej opinii.

( 70 ) Wyrok z dnia 16 kwietnia 2013 r. (C‑202/11, EU:C:2013:239, pkt 29 i nast.).

( 71 ) Bezsporne jest, że rozpatrywane w postępowaniu głównym uregulowanie nie uniemożliwia stronom redagowania umów dotyczących towarów w języku innym niż niderlandzki, przeciwnie do tego, co przewidywało ono w czasie wydania wyroku Las dotyczącego umów pracy.

( 72 ) Zobacz pkt 68 niniejszej opinii.

( 73 ) Takie jak ogólne warunki sprzedaży lub dane dotyczące sposobu płatności.

( 74 ) Zobacz również pkt 32 niniejszej opinii.

( 75 ) Zobacz pkt 76–77 niniejszej opinii.

( 76 ) Zobacz pkt 65 niniejszej opinii.

( 77 ) W przedmiocie różnych funkcji faktur zob. także przypisy 63, 64 i 67 do niniejszej opinii.

( 78 ) Zobacz, odpowiednio, co do art. 30 traktatu WE i dyrektywy 79/112/EWG z dnia 18 grudnia 1978 r. w sprawie zbliżenia ustawodawstw państw członkowskich w zakresie etykietowania, prezentacji i reklamowania środków spożywczych przeznaczonych na sprzedaż konsumentowi końcowemu (Dz.U. 1979, L 33, s. 1) w szczególności wyrok z dnia 12 września 2000 r., Geffroy (C‑366/98, EU:C:2000:430, pkt 25 i nast.) oraz orzecznictwo w tej dziedzinie przytoczone w opinii rzecznika generalnego D. Ruiza-Jaraba Colomera w sprawie Geffroy (C‑366/98, EU:C:1999:585, pkt 19 i nast.).

( 79 ) New Valmar podnosi, że gdyby wszystkie faktury miały być redagowane w języku niderlandzkim, musiałoby im towarzyszyć tłumaczenie na język, w którym zawarta została umowa, w celu uniknięcia powoływania się przez jej zagranicznych klientów na błąd lub oszustwo, jeśli nie rozumieją oni danych zawartych na fakturach, co stanowiłoby nadmierne obciążenie dla przedsiębiorstwa, które, jak ona, sprzedaje tysiące drobnych artykułów (butelki, smoczki, zabawki itp.). Podnosi ona także szereg innych problemów natury praktycznej, w tym niemożność używania, pomiędzy sprzedającym a kupującym, systemów elektronicznych zamawiania i fakturowania działających tylko w jednym języku.

( 80 ) W tym względzie New Valmar wskazuje, wymieniając różne źródła w piśmiennictwie, że dawny zwyczaj handlowy wymaga, aby faktura była wystawiana w języku odbiorcy lub w języku zwyczajowo przyjętym w danym sektorze gospodarki.

( 81 ) Zobacz odpowiednio co do możliwości uwzględnienia przez sąd krajowy międzynarodowych zwyczajów handlowych dla zidentyfikowania sądu mającego jurysdykcję w ramach ustalania miejsca wykonania umowy sprzedaży towarów wyrok z dnia 9 czerwca 2011 r., Electrosteel Europe (C‑87/10, EU:C:2011:375, pkt 20 i nast.) lub co do oceny ważności klauzuli jurysdykcyjnej wyrok z dnia 16 marca 1999 r., Castelletti (C‑159/97, EU:C:1999:142, pkt 18 i nast.) oraz art. 25 ust. 1 lit. c) rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 1215/2012 z dnia 12 grudnia 2012 r. w sprawie jurysdykcji i uznawania orzeczeń sądowych oraz ich wykonywania w sprawach cywilnych i handlowych (Dz.U. 2012, L 351, s. 1).

( 82 ) Zobacz pkt 46 i nast. niniejszej opinii.

( 83 ) Zobacz art. 2 akapit pierwszy decreet inzake de bescherming van de vrijheid van het taalgebruik van de Franse taal in de sociale betrekkingen tussen de werkgevers en hun personeel, alsook van akten en dokumenten van ondernemingen opgelegd door de wet en de reglementen (dekretu dotyczącego ochrony swobody używania języków i używania języka francuskiego w dziedzinie relacji społecznych pomiędzy pracodawcami a ich pracownikami, a także aktów i dokumentów przedsiębiorstwa wymaganych ustawą i rozporządzeniami) z dnia 30 czerwca 1982 r. (Belgisch Staatsblad, 27 sierpnia 1982 r., s. 9863).

( 84 ) Zobacz podobnie wyrok z dnia 1 października 2015 r., Trijber i Harmsen (C‑340/14 i C‑341/14, EU:C:2015:641, pkt 74 i przytoczone tam orzecznictwo).

( 85 ) Zobacz pkt 12 i przypis 38 niniejszej opinii.

( 86 ) Wyrok z dnia 16 kwietnia 2013 r. (C‑202/11, EU:C:2013:239).

( 87 ) Na mocy omawianego ust. 2 zainteresowany pracownik powinien albo mieć miejsce zamieszkania na terytorium innego państwa członkowskiego Unii lub EOG, albo mieć miejsce zamieszkania na terytorium Belgii, ale skorzystać ze swojego prawa swobodnego przepływu pracowników lub swobody przedsiębiorczości.

( 88 ) Wyrok z dnia 16 kwietnia 2013 r. (C‑202/11, EU:C:2013:239).

( 89 ) Na rozprawie rząd belgijski podważył każde z tych twierdzeń. Podniósł on w szczególności z jednej strony, że zarówno oryginalna faktura, jak i faktura zastępcza, dotyczące tej samej dostawy wewnątrzwspólnotowej, mogą być podstawą zwolnienia z VAT w Belgii, i z drugiej strony, że strony mogą swobodnie ustalić moment, w którym wymagana jest płatność, niezależnie od daty, w której faktura została wystawiona lub zastąpiona. Komisja wskazała słusznie, że utrzymuje się niepewność prawa, ponieważ okólnik belgijskiej administracji podatkowej z dnia 23 stycznia 2013 r. przywołany przez ten rząd nie ma mocy prawnie wiążącej, a sądy pozostają zobowiązane do uwzględnienia z urzędu nieważności nieprawidłowej faktury. Co więcej, pragnę zauważyć, że jest w praktyce całkiem możliwe, iż strony nie zdefiniowały daty wymagalności wierzytelności innej niż data związana z fakturą.

( 90 ) Pragnę podkreślić, że sąd odsyłający nie wskazuje jasno sposobu, w jaki należy wprowadzać w życie sankcje przewidziane w art. 10 flamandzkiego dekretu w sprawie używania języków (zob. pkt 11 niniejszej opinii), w szczególności w odniesieniu do kwestii tego, czy i w jakim zakresie ewentualne zastąpienie nieprawidłowej faktury utrzymuje lub też nie ze skutkiem wstecznym ważność oryginalnego dokumentu. W tej kwestii zob. także F. Gosselin, op.cit., pkt 188 i nast.

( 91 ) Paradoksalne jest, że włoski koncesjonariusz spółki New Valmar może oprzeć na flamandzkim uregulowaniu językowym argument mający na celu uzyskanie anulowania skierowanych do niego w języku włoskim faktur, które oczywiście rozumie.

( 92 ) Rząd belgijski sam zauważa, że faktura pełni w pewnych okolicznościach funkcję dowodową, bowiem dla sprzedającego zaakceptowana faktura stanowi dowód umowy, że jest ona także dokumentem księgowym oraz że stanowi najczęstsze potwierdzenie wykonania umowy.

( 93 ) Pragnę przypomnieć, że z elementów przedstawionych Trybunałowi wynika, iż na mocy uregulowania rozpatrywanego w niniejszej sprawie taka faktura powinna zostać wystawiona w języku niderlandzkim – przynajmniej częściowo, mianowicie jeśli chodzi o dane wymagane ustawodawstwem dotyczącym VAT, albo w całości – oraz że sąd odsyłający jest jako jedyny właściwy do rozwiania wątpliwości zasianych przez rząd belgijski co do zakresu wymogów wynikających z tego wewnętrznego uregulowania (zob. pkt 29 i nast. niniejszej opinii).