OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO

PHILIPPE’A LÉGERA

przedstawiona w dniu 12 maja 2005 r.( )

Sprawa C‑291/03

My Travel plc

przeciwko

Commissioners of Customs & Excise

[Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez VAT and Duties Tribunal, Manchester (Zjednoczone Królestwo)]

VAT – Artykuł 26 szóstej dyrektywy VAT – System dla biur podróży i organizatorów wycieczek – Usługi własne i usługi nabyte od osób trzecich – Metoda obliczania podstawy opodatkowania – Rozdzielenie ceny ryczałtowej pomiędzy usługi nabyte i usługi własne – Zastosowanie kryterium wartości rynkowej

1. Szósta dyrektywa 77/388/EWG( ) ustanowiła w art. 26 specjalny system w zakresie podatku od wartości dodanej (dalej zwany „podatkiem VAT”) stosowany do biur podróży i organizatorów wycieczek. Ten specjalny system znajduje zastosowanie do biur i organizatorów, którzy w zamian za zapłatę ceny ryczałtowej sprzedają podróżnym usługę, która obejmuje różne świadczenia, w szczególności w zakresie zakwaterowania i transportu, nabyte od osób trzecich. Zgodnie z tym systemem podstawę opodatkowania podatkiem VAT stanowi nie cena podróży bez podatku, lecz marża biura podróży, czyli różnica pomiędzy ceną bez podatku płaconą przez kupującego a kosztem usług nabytych przez biuro od osób trzecich.

2. W wyroku z dnia 22 października 1998 r. w sprawie Madgett i Baldwin( ) Trybunał Sprawiedliwości wyjaśnił, że gdy usługa sprzedawana przez biuro podróży za cenę ryczałtową składa się z usług częściowo nabytych od osób trzecich, a częściowo świadczonych przez to biuro, specjalny system przewidziany w art. 26 szóstej dyrektywy znajduje zastosowanie wyłącznie do usług świadczonych przez osoby trzecie.

3. Trybunał wypowiedział się również w przedmiocie metody, jaka powinna być zastosowana w celu wyodrębnienia tej części ceny ryczałtowej, która odpowiada usługom świadczonym przez samo biuro podróży. Dokładniej pojawiło się pytanie, czy metoda ta powinna uwzględniać rzeczywisty koszt tych usług dla organizatora, jak wymagało tego ustawodawstwo Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, czy też ich wartość rynkową. Trybunał orzekł, że nie można wymagać od przedsiębiorcy, by obliczał część ceny ryczałtowej odpowiadającą usługom własnym, stosując kryterium kosztów rzeczywistych, skoro istnieje możliwość wyodrębnienia tej części ceny ryczałtowej w oparciu o wartość rynkową usług podobnych.

4. W następstwie tego wyroku spółka Airtours, obecnie My Travel plc( ), będąca organizatorem wycieczek również podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT w Zjednoczonym Królestwie, która obliczyła swoje zobowiązanie podatkowe za lata 1995–1999, stosując kryterium kosztów rzeczywistych, wystąpiła do krajowego organu administracji o umożliwienie jej ponownego obliczenia tego zobowiązania w odniesieniu do określonych lat w oparciu o kryterium wartości rynkowej.

5. VAT and Duties Tribunal w Manchesterze (Zjednoczone Królestwo) zwraca się do Trybunału z pytaniem, czy i na jakich warunkach organizator wycieczek, taki jak My Travel, może ponownie obliczyć swoje zobowiązanie podatkowe w zakresie VAT zgodnie z metodą wartości rynkowej opisaną w powołanym powyżej wyroku w sprawie Madgett i Baldwin.

I – Ramy prawne

A – Artykuł 26 szóstej dyrektywy

6. Usługi świadczone przez biura podróży i organizatorów wycieczek charakteryzują się tym, że najczęściej w zamian za zapłatę ceny ryczałtowej składają się one z kilku świadczeń, szczególnie w zakresie transportu i zakwaterowania, które spełniane są zarówno wewnątrz, jak i poza terytorium państwa członkowskiego, w którym przedsiębiorstwo posiada siedzibę lub stały zakład.

7. Zastosowanie reguł prawa wspólnotowego dotyczących miejsca opodatkowania, podstawy opodatkowania i odliczenia podatku naliczonego napotykałoby, ze względu na liczbę oraz miejsce spełnionych świadczeń, na trudności o charakterze praktycznym dla przedsiębiorców, które mogłyby krępować prowadzenie ich działalności. I tak w celu odzyskania podatku naliczonego związanego ze świadczeniem usług nabytych od innych przedsiębiorstw na potrzeby zorganizowania podróży podatnicy podatku VAT byliby zobowiązani do wypełnienia koniecznych formalności administracyjnych w każdym z państw członkowskich, w których nabyli te usługi.

8. Artykuł 26 szóstej dyrektywy ma więc na celu zarówno uproszczenie stosowania reguł wspólnotowych w zakresie podatku VAT w stosunku do tych przedsiębiorców( ), jak i w szczególności zapewnienie uproszczonego odliczenia podatku naliczonego, niezależnie od tego, w którym państwie członkowskim został on pobrany( ).

9. Przepis ten ustanawia zatem specjalny system dla biur podróży i organizatorów wycieczek, którzy działają we własnym imieniu wobec podróżnych, i którzy w celu realizacji podróży korzystają z dostaw i usług innych podatników( ).

10. Zgodnie z tym systemem wszystkie czynności dokonane przez biuro podróży są uważane za jedną usługę, a usługa ta jest opodatkowana w miejscu, w którym to biuro założyło przedsiębiorstwo lub ma stałe miejsce prowadzenia działalności, w którym świadczyło usługi( ).

11. Ten specjalny system przewiduje również odstępstwo od ogólnego systemu ustanowionego w art. 11 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy, zgodnie z którym podstawę opodatkowania dla celów podatku VAT stanowi całość świadczenia wzajemnego, które świadczący usługi otrzymuje od kupującego( ). Zatem art. 26 tej dyrektywy stanowi w ust. 2 zdanie trzecie:

„Podstawą opodatkowania oraz ceną bez podatku w znaczeniu art. 22 ust. 3 lit. b), dotyczącą tej usługi, jest marża biura podróży, to znaczy różnica pomiędzy całkowitą kwotą do zapłaty przez podróżnego, bez podatku od wartości dodanej, a faktycznymi kosztami biura podróży z tytułu dostaw i usług świadczonych przez innych podatników, gdy transakcje te służą bezpośredniej korzyści podróżnego”.

12. W następstwie tego ograniczenia podstawy opodatkowania do marży „podatek [VAT] pobierany od biura podróży przez innego podatnika od transakcji określonych w ust. 2 dokonanych dla bezpośredniej korzyści podróżnego nie podlega zakwalifikowaniu do odliczenia lub zwrotu w żadnym z państw członkowskich”( ).

B – Prawo krajowe

13. Artykuł 26 szóstej dyrektywy został transponowany w Zjednoczonym Królestwie przez art. 52 Value Added Tax Act 1994 (ustawy o podatku od wartości dodanej z 1994 r.) oraz Value Added Tax (Tour Operators) Order 1987 (rozporządzenia w sprawie podatku od wartości dodanej stosowanego wobec organizatorów wycieczek).

14. System obliczania marży uzyskiwanej przez organizatorów wycieczek, którzy zapewniają podróżnym usługi nabyte od osób trzecich, został określony dla lat podatkowych, których dotyczy spór przed sądem krajowym, w okólniku 709/5/88, a następnie w okólniku 709/5/96 wydanym przez Commissioners of Customs and Excise( ), zwanym „Tour Operators’ Margin Scheme” (systemem dotyczącym marży mającej zastosowanie do organizatorów wycieczek). Sąd krajowy wskazuje, że dla celów niniejszego postępowania systemy przewidziane w tych dwóch okólnikach mogą być uważane za identyczne( ).

15. System TOMS przewiduje, że organizator wycieczek, którego świadczenia ryczałtowe obejmują zarówno usługi nabyte od osób trzecich, jak i usługi własne, jest zobowiązany do rozdzielenia całkowitej ceny świadczenia ryczałtowego pomiędzy koszty, które stanowią dla niego usługi z każdej z tych dwóch kategorii. Koszt usług nabytych odpowiada kwocie żądanej od organizatora wycieczek przez zewnętrznego dostawcę. Koszt usług własnych jest obliczany na podstawie rachunkowości organizatora wycieczek. Po uzyskaniu odrębnych wartości dla kosztu usług nabytych i kosztu usług własnych musi on odliczyć sumę tych kosztów od kwoty całkowitej ceny świadczenia ryczałtowego, aby otrzymać całkowitą marżę. Następnie musi on rozdzielić tę całkowitą marżę stosownie do proporcji pomiędzy kosztem całkowitym usług własnych a kosztem całkowitym usług nabytych. Marża dotycząca usług nabytych podlega zatem systemowi z art. 26 szóstej dyrektywy, a część ceny świadczenia ryczałtowego odpowiadająca usługom własnym stanowi przedmiot opodatkowania zgodnie z ogólnymi zasadami tej dyrektywy.

C – Wyrok w sprawie Madgett i Baldwin

16. Madgett i Baldwin prowadzili hotel położony w Devon, w Anglii. Ich klientela składała się w 90% z klientów, którzy kupowali „pakiet”, to znaczy płacili stałą cenę w zamian za zakwaterowanie i częściowe wyżywienie, transport z różnych punktów zbiórki i jednodniową wycieczkę autokarem. Inni klienci hotelu sami ponosili koszty transportu do i z hotelu, nie korzystali z wycieczki turystycznej i płacili inną cenę. W celu zapewnienia swoim klientom transportu do hotelu oraz wycieczek autokarowych Madgett i Baldwin korzystali z usług przedsiębiorstw zewnętrznych.

17. W wyroku tym Trybunał przede wszystkim orzekł, że po pierwsze specjalny system przewidziany w art. 26 szóstej dyrektywy, choć ma na celu uniknięcie problemów związanych z nabywaniem usług w różnych państwach członkowskich, może być również stosowany, gdy usługi te są nabywane w tym samym państwie( ). Po drugie Trybunał uznał, że takie zastosowanie nie może być ograniczone do przedsiębiorców formalnie uznanych za biura podróży i organizatorów wycieczek, lecz należy nim również objąć hotelarzy, takich jak Madgett i Baldwin, którzy oferują usługi związane z podróżami nabyte od osób trzecich, pod warunkiem że usługi te nie mają charakteru wyłącznie pomocniczego w stosunku do ich własnych usług hotelarskich( ).

18. Trybunał poruszył następnie kwestię sposobu obliczania marży do opodatkowania, w przypadku gdy cena imprezy turystycznej obejmuje usługi własne i usługi nabyte.

19. Po pierwsze, z treści art. 26 szóstej dyrektywy, z jego celów i z jego charakteru jako odstępstwa od ogólnego systemu Trybunał wywiódł, że specjalny system określony w tym artykule może być stosowany jedynie do usług nabytych od osób trzecich( ).

20. Z analizy tej wynika, że biuro podróży musi przystąpić do rozdzielenia ceny ryczałtowej płaconej przez jego klientów w ten sposób, by wyodrębnić marżę od usług nabytych od osób trzecich. Jednakże ponieważ art. 26 szóstej dyrektywy nie przewiduje przypadku imprez turystycznych opłacanych ryczałtowo, które obejmują zarówno usługi nabyte od osób trzecich, jak i usługi własne, to nie definiuje kryteriów pozwalających obliczyć tę marżę i odjąć od ceny ryczałtowej część odpowiadającą usługom własnym. Ponadto ponieważ ta cena ryczałtowa zawiera w sobie zarówno usługi nabyte, jak i usługi własne, pojęcie „wzajemnego świadczenia” w rozumieniu art. 11 część A ust. 1 lit. a) tej dyrektywy również nie może być używane jako podstawa opodatkowania tych ostatnich.

21. Sąd krajowy zwrócił się więc do Trybunału z pytaniem o jednostkę odniesienia, która powinna być użyta w celu wyodrębnienia części ceny ryczałtowej odnoszącej się do usług własnych. Sąd ten zasugerował dwie możliwe do zastosowania metody, z których jedna jest oparta na koszcie rzeczywistym tych usług dla przedsiębiorcy zgodnie z systemem TOMS, a druga na ich wartości rynkowej. Ta druga metoda opierała się na zastosowaniu jako odniesienia do określenia wartości zakwaterowania świadczonego przez hotelarzy w ramach pakietu ceny pokoi i częściowego wyżywienia stosowanej przez hotel wobec klientów, którzy nie korzystali z pakietu. Zgodnie z tą metodą, aby obliczyć wartość usług nabytych, wystarczy odjąć od ceny ryczałtowej imprezy turystycznej całkowitą wartość zakwaterowania obliczoną na podstawie cen stosowanych poza pakietem, gdyż wartość zakwaterowania zawiera zarówno marżę, jak i jego koszty. Odjęcie ceny usług nabytych od osób trzecich daje następnie marżę podlegającą opodatkowaniu, zgodnie z art. 26 szóstej dyrektywy.

22. Wobec takiego wyboru Trybunał wskazał, że żadna z tych dwóch zaproponowanych metod nie pozwala dokładnie określić, jakie było świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane przez przedsiębiorcę z tytułu usług, które świadczył on sam. Tak więc metoda oparta na kosztach rzeczywistych nie odzwierciedla dokładnie części składowych ceny imprezy turystycznej, ponieważ nic nie pozwala na przypuszczenie, iż marże z każdej z tych dwóch kategorii usług składających się na pakiet są proporcjonalne do części, którą stanowią odpowiadające im koszty( ).

23. Podobnie metoda oparta na wartości rynkowej usług własnych określonej, w tym przypadku, na podstawie cen pokoi i częściowego wyżywienia stosowanych przez hotel, gdy klienci nie korzystają z pakietu, również może być częściowo arbitralna w zakresie, w jakim cena zakwaterowania oferowana w ramach pakietu niekoniecznie jest równa cenie zakwaterowania, gdy proponuje się je jako jedyne świadczenie( ).

24. Niemniej jednak Trybunał podniósł, że ta ostatnia metoda ma zaletę prostoty w porównaniu z metodą kosztów rzeczywistych. Trybunał podsumował swoją analizę w następujących punktach:

„45. Zatem metoda kosztów rzeczywistych odnosząca się do usług własnych wymaga serii skomplikowanych działań podrozdzielających i wymaga w ten sposób od przedsiębiorcy znacznego nakładu dodatkowej pracy. Natomiast wykorzystanie wartości rynkowej usług własnych posiada, jak wskazał rzecznik generalny w pkt 76 swojej opinii, zaletę prostoty, gdyż nie jest konieczne rozróżnienie licznych elementów wartości usług własnych.

46. W tych okolicznościach – ze względu na fakt, iż w niniejszej sprawie pewne jest, że obliczenie podatku VAT od marży dotyczącej usług nabytych od osób trzecich przy wykorzystaniu jednej lub drugiej metody daje, w zasadzie, identyczny podatek VAT – nie można wymagać od przedsiębiorcy, ażeby obliczał część ceny ryczałtowej odpowiadającej usłudze własnej zgodnie z zasadą kosztów rzeczywistych, gdy jest możliwe wyodrębnienie tej części ceny ryczałtowej na podstawie wartości rynkowej usług podobnych do tych, które tworzą część pakietu.

47. W świetle powyższych uwag na pytania przedstawione przez VAT and Duties Tribunal należy odpowiedzieć, iż art. 26 szóstej dyrektywy należy interpretować w taki sposób, że gdy przedsiębiorca podlegający postanowieniom tego przepisu dokonuje, w zamian za zapłatę ceny ryczałtowej, czynności składających się z usług świadczonych w części przez niego samego, a w części przez innych podatników, system podatku VAT przewidziany w tym przepisie ma zastosowanie wyłącznie do usług świadczonych przez osoby trzecie. Nie można wymagać od przedsiębiorcy, by obliczał część ceny ryczałtowej, która odpowiada usłudze własnej zgodnie z zasadą kosztów rzeczywistych, gdy możliwe jest wyodrębnienie tej części ceny ryczałtowej na podstawie wartości rynkowej usług podobnych do tych, które stanowią część pakietu”.

II – Stan faktyczny w postępowaniu przed sądem krajowym

25. My Travel organizuje zagraniczne imprezy wakacyjne po cenach ryczałtowych. Spółka ta nabywa regularnie zakwaterowanie u podmiotów trzecich. Jednakże ponieważ spółka ta posiada własną linię lotniczą, sama zwykle zapewnia transport podróżnych do miejsca spędzania wakacji.

26. Spółka sprzedaje również klientom pojedyncze bilety lotnicze, określane jako „seat only” (sam przelot), na miejsca na pokładzie własnego samolotu lub miejsca nabyte od innych spółek, jak również sprzedaje miejsca innym organizatorom wycieczek, zwane „broked seats” (miejsca sprzedawane hurtowo).

27. Spółka ta złożyła deklarację podatku VAT za lata 1995–1999, stosując system TOMS. W następstwie powołanego powyżej wyroku w sprawie Madgett i Baldwin spółka ponownie obliczyła swoje zobowiązanie z tytułu podatku VAT za trzy lata: 1995, 1996 i 1997, odejmując „wartość rynkową” miejsc sprzedanych za cenę ryczałtową.

28. W celu otrzymania tej wartości rynkowej My Travel użyła dwóch metod. Dla roku podatkowego 1995 i, jak się wydaje, również dla roku podatkowego 1996 przyjęła ona jako punkt wyjścia koszt biletów lotniczych sprzedanych w ramach imprez turystycznych, do którego dodała „wskaźnik przyrostu ceny” równy temu, który, jak twierdzi, uzyskała w tym samym okresie ze sprzedaży pojedynczych biletów.

29. W 1995 r. My Travel sprzedała również imprezy turystyczne za cenę ryczałtową, obejmujące wycieczki morskie, przeloty połączone z oddaniem do dyspozycji samochodu oraz zakwaterowanie na kempingu. Jednakże spółka ta dokonała ponownego obliczenia swego zobowiązania podatkowego przy zastosowaniu kryterium wartości rynkowej wyłącznie w odniesieniu do przelotów, stwierdzając brak odpowiednich elementów porównawczych w stosunku do innych usług własnych.

30. Za rok 1997, na podstawie dokumentu wewnętrznego zwanego „Route Profitability Report” (sprawozdanie dotyczące rentowności połączeń), My Travel oszacowała „uśredniony dochód” uzyskany przez nią za bilety lotnicze sprzedane klientom poza imprezami turystycznymi na 153 GBP.

31. Po ponownym obliczeniu na tej podstawie kosztu biletów lotniczych sprzedanych w ramach imprez za cenę ryczałtową My Travel wystąpiła do Commissioners o zwrot kwot w wysokości 212 000 GBP za rok 1995, 2 004 857 GBP za rok 1996 i 711 051 GBP za rok 1997.

32. Znaczna wysokość tych kwot wynika w szczególności z faktu, iż metoda zastosowana przez My Travel skutkowała zwiększeniem części ceny ryczałtowej przypadającej na transport, który na podstawie obowiązującego prawa krajowego był opodatkowany stawką 0%.

33. Commissioners oddalili powyższe wnioski. Jak wskazali przed sądem krajowym, z powołanego powyżej wyroku w sprawie Madgett i Baldwin wynika ich zdaniem, że metoda oparta na wartości rynkowej nie może być zastosowana, gdy, jak w przypadku My Travel, nie jest ona korzystniejsza ze względu na jej prostotę, tworzy sztuczną kwotę marży na usługi nabyte oraz znacznie zmienia wysokość zobowiązania z tytułu podatku VAT. Ponadto stwierdzili oni, że wspomniany wyrok nie pozwala na stosowanie takiej metody w sposób selektywny, a kwota 153 GBP nie przedstawia wartości rynkowej miejsc w samolocie sprzedanych w ramach imprez turystycznych.

34. My Travel wyjaśniła z kolei, że w powołanym powyżej wyroku w sprawie Madgett i Baldwin Trybunał nie zgodził się z argumentem, zgodnie z którym kryterium kosztów rzeczywistych stanowiło bardziej niezawodny wskaźnik wartości poszczególnych składników imprezy turystycznej. Zaznaczyła również, że nie można wymagać, aby dwie metody prowadziły do ustalenia jednakowego zobowiązania z tytułu podatku VAT, ponieważ zobowiązywałoby to przedsiębiorców do dokonywania obliczeń według każdej z nich. W odniesieniu do uzasadnienia tego wyroku, według którego metoda oparta na wartości rynkowej jest prostsza, twierdzenie to stanowiło jedynie czynnik uwzględniony przy rozstrzyganiu, a nie warunek, od którego uzależnione byłoby stosowanie wspomnianej metody.

35. Zdaniem My Travel, jest ona uprawniona do stosowania metody opartej na wartości rynkowej, jeżeli dysponuje wystarczającym odniesieniem, jak w przypadku podróży lotniczych, oraz ponieważ art. 26 szóstej dyrektywy nie sprzeciwia się jednoczesnemu stosowaniu wspomnianej metody oraz metody opartej na kosztach rzeczywistych. Co do kwoty 153 GBP, to odzwierciedla ona średnią wartość biletów lotniczych sprzedanych oddzielnie i może stanowić podstawę wyceny przelotów sprzedanych w ramach imprez turystycznych, gdyż w powołanym powyżej wyroku w sprawie Madgett i Baldwin Trybunał nie wymagał, by przedsiębiorca ustalał wartość rynkową usług własnych poprzez odniesienie do usług takich samych, lecz poprzez odniesienie do usług podobnych.

III – Pytania prejudycjalne

36. W tych okolicznościach VAT and Duties Tribunal w Manchesterze postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się od Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi, dotyczącymi interpretacji art. 26 szóstej dyrektywy oraz powołanego powyżej wyroku w sprawie Madgett i Baldwin:

„1) W jakich okolicznościach, jeśli w ogóle, organizator wycieczek, który złożył za rok podatkowy deklarację podatku [VAT], którego wysokość została obliczona według metody kosztów rzeczywistych, jako jedynej metody przewidzianej w przepisach krajowych transponujących [szóstą] dyrektywę, jest uprawniony do ponownego obliczenia swojego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT częściowo według metody wartości rynkowej opisanej w pkt 46 tego wyroku?

a) Czy w szczególności wspomniany organizator wycieczek może zastosować metodę wartości rynkowej w sposób selektywny w odniesieniu do poszczególnych lat podatkowych, a jeżeli tak, to w jakich okolicznościach?

b) Jeżeli organizator wycieczek sprzedaje klientom poza pakietem własne usługi wchodzące w skład oferowanych przez niego imprez turystycznych (w niniejszym przypadku przeloty), lecz nie sprzedaje klientom poza pakietem innych własnych usług wchodzących w skład jego imprez turystycznych (w niniejszym przypadku wycieczek morskich i kempingów), to czy:

– może on zastosować metodę wartości rynkowej w odniesieniu do imprez turystycznych (stanowiących znaczną większość), jeżeli może określić wartość wszystkich własnych dostaw i usług (w niniejszym przypadku przelotów) w oparciu o ich sprzedaż klientom poza imprezami turystycznymi;

– w przypadku gdy w skład imprezy turystycznej wchodzą własne usługi turystyczne, których organizator wycieczek nie sprzedaje klientom poza pakietem imprez turystycznych (w niniejszym przypadku wycieczki morskie i kempingi), może on zastosować metodę wartości rynkowej w celu określenia wartości własnych dostaw i usług sprzedawanych klientom (w niniejszym przypadku przelotów), jeżeli niemożliwe jest określenie wartości rynkowej pozostałych usług wchodzących w skład imprezy turystycznej?

c) Czy łączne stosowanie tych metod powinno być a) prostsze, b) znacznie prostsze, czy c) nieznacznie bardziej skomplikowane?

d) Czy metoda wartości rynkowej musi prowadzić do ustalenia zobowiązania z tytułu podatku VAT w tej samej wysokości, czy w wysokości zbliżonej do zobowiązania ustalonego na podstawie metody opartej na kosztach?

2) Czy w niniejszym przypadku można wyodrębnić część usług własnych w postaci przelotów sprzedawanych w ramach imprezy turystycznej bądź to w oparciu o a) średni koszt jednego miejsca w samolocie powiększony o średnią marżę osiągniętą przez organizatora wycieczek ze sprzedaży samych miejsc w samolotach w danym roku podatkowym, bądź w oparciu o b) średni dochód uzyskany przez organizatora wycieczek ze sprzedaży samych miejsc w samolotach w tym samym roku podatkowym?”.

IV – Analiza

A – W przedmiocie pierwszego pytania prejudycjalnego

37. Pierwsze pytanie składa się z kilku kwestii. Po pierwsze, sąd krajowy, jak wynika to w szczególności ze sformułowania „jeśli w ogóle” użytego w pierwszym zdaniu tego pytania, zmierza do ustalenia, czy organizator wycieczek, który złożył deklarację podatku VAT za dany okres podatkowy, stosując metodę przewidzianą w ustawodawstwie krajowym transponującym szóstą dyrektywę, jest uprawniony do ponownego obliczenia swojego zobowiązania z tytułu podatku VAT, kierując się wyrokiem Trybunału, w oparciu o metodę uznaną w tym wyroku za zgodną ze wspomnianą dyrektywą.

38. Uważam, że na to pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. Z utrwalonego orzecznictwa wynika, że jeżeli Trybunał w ramach kompetencji powierzonej mu przez art. 234 WE dokonuje wykładni przepisu prawa wspólnotowego, to wyjaśnia znaczenie i zakres tego przepisu, tak jak powinien on być rozumiany i stosowany od daty jego wejścia w życie( ). Inaczej jest jedynie wtedy, gdy sam Trybunał wyjątkowo ogranicza w swym wyroku stosowanie takiej wykładni w czasie( ). Wyrok wydany w trybie prejudycjalnym wywiera zatem skutki prawne w odniesieniu do stosunków prawnych powstałych przed jego wydaniem, i to nawet jeśli te stosunki prawne nie były przedmiotem zawisłego sporu. Wynika z tego w szczególności, że zasada prawa wspólnotowego, której wykładni dokonano, musi być stosowana przez organ administracji w ramach jego kompetencji nawet w odniesieniu do stosunków prawnych powstałych i ukształtowanych przed wydaniem wyroku Trybunału w przedmiocie wniosku o wykładnię ( ).

39. Z utrwalonego orzecznictwa wynika również, że jeżeli państwo członkowskie pobrało od podatnika kwoty z naruszeniem zasad prawa wspólnotowego rozumianych tak, jak wynika to z wykładni dokonanej przez Trybunał, podatnik ten jest uprawniony do otrzymania zwrotu tych kwot. Zgodnie z formułą zazwyczaj stosowaną, prawo do zwrotu stanowi konsekwencję i uzupełnienie praw, które zostały przyznane temu podatnikowi przez przepisy prawa wspólnotowego w rozumieniu wynikającym z wykładni Trybunału( ).

40. Jest również oczywiste, iż wobec braku przepisów wspólnotowych w zakresie zwrotu podatków do wewnętrznego porządku prawnego każdego państwa członkowskiego należy ustanowienie warunków, w których prawo to może być wykonywane, a warunki te muszą być zgodne z zasadami równoważności i skuteczności, czyli nie mogą być mniej korzystne niż te, które dotyczą podobnych żądań opartych na przepisach prawa krajowego, i nie mogą być ukształtowane w sposób praktycznie uniemożliwiający wykonywanie praw przyznanych przez wspólnotowy porządek prawny( ). Zgodnie z tym orzecznictwem podatnik, który zapłacił nienależnie kwoty tytułem podatku VAT, może żądać zwrotu niesłusznie przekazanych kwot od daty wejścia w życie ustawodawstwa krajowego sprzecznego z szóstą dyrektywą, zgodnie z zasadami postępowania określonymi przez krajowy porządek prawny z zastrzeżeniem, że spełniają one wymóg równoważności i skuteczności( ).

41. Moim zdaniem, z całości tego orzecznictwa można logicznie wywieść, że podatnik, któremu przyznano w ten sposób prawo do otrzymania od organów administracji lub sądu krajowego, na warunkach przewidzianych przez prawo krajowe i z zastrzeżeniem poszanowania zasad równoważności i skuteczności, zwrotu nienależnie zapłaconego podatku VAT, powinien mieć również możliwość, na tych samych warunkach, ponownego obliczenia kwoty podatku, który jest obowiązany uiścić przy zastosowaniu metody uznanej przez Trybunał za zgodną z prawem wspólnotowym, oraz w konsekwencji skorygowania złożonych deklaracji podatku VAT.

42. Proponuję zatem, by rozstrzygnąć tę pierwszą kwestię w ten sposób, że biuro podróży lub organizator wycieczek, którzy złożyli deklarację podatku VAT za dany okres podatkowy, stosując metodę obliczania przewidzianą w przepisach krajowych transponujących szóstą dyrektywę, są uprawnieni do ponownego obliczenia swojego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT przy zastosowaniu metody uznanej przez Trybunał za zgodną z prawem wspólnotowym, na warunkach przewidzianych przez prawo krajowe, z poszanowaniem zasad równoważności i skuteczności.

43. W ramach pytania pierwszego sąd krajowy pyta również Trybunał o warunki, na których organizator wycieczek oferujący w zamian za cenę ryczałtową usługi zapewniane przez niego samego oraz usługi świadczone przez osoby trzecie może stosować metodę opartą na wartości rynkowej dla wyodrębnienia części ceny ryczałtowej odpowiadającej usługom własnym.

44. Dokładniej sąd krajowy pyta w istocie, czy art. 26 szóstej dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że biuro podróży lub organizator wycieczek, którzy w zamian za cenę ryczałtową oferują podróżnemu usługi nabyte i usługi własne, powinni, co do zasady, wyodrębnić część ceny ryczałtowej odpowiadającej ich usługom własnym w oparciu o ich wartość rynkową, gdy wartość tę można określić, czy też podatnik ten może swobodnie wybrać pomiędzy stosowaniem tego kryterium a kryterium kosztów rzeczywistych. W tym kontekście sąd krajowy pyta również Trybunał, w jakim stopniu zastosowanie metody opartej na wartości rynkowej powinno być dla danego podatnika prostsze oraz czy zastosowanie tej metody jest uzależnione od warunku, by prowadziła ona do obliczenia zobowiązania z tytułu podatku VAT w kwocie takiej samej lub podobnej do tej, którą by uzyskano, stosując metodę opartą na koszcie rzeczywistym usług.

45. Sąd krajowy pyta również, czy kryterium wartości rynkowej ma zastosowanie do usług własnych, których wartość może zostać ustalona, w przypadku gdy w ramach tego samego okresu podatkowego wartość rynkowa określonych składników imprezy turystycznej odpowiadających usługom własnym nie może zostać ustalona, ponieważ podatnik nie sprzedaje usług podobnych oddzielnie poza pakietem.

46. Sąd krajowy wskazuje, że przedstawia te pytania, ponieważ w powołanym powyżej wyroku w sprawie Madgett i Baldwin nie znalazł niczego, co wskazywałoby, iż intencją Trybunału było ograniczenie w taki lub inny sposób stosowania metody opartej na wartości rynkowej, jeżeli byłoby możliwe dla podatnika „wyodrębnienie tej części ceny ryczałtowej na podstawie wartości rynkowej usług podobnych do tych, które stanowią część pakietu”. Sąd krajowy nie był również w stanie ustalić w sposób pewny, czy pkt 43–47 tego wyroku określają warunki, które muszą zostać obligatoryjnie spełnione, by podatnik był uprawniony do stosowania tej metody rozdzielenia kosztów, czy też w punktach tych zostały jedynie wskazane czynniki, które Trybunał wziął pod uwagę przy dokonaniu rozstrzygnięcia.

47. Pytania te prowadzą mnie w pierwszej kolejności do przeanalizowania, czy powołany powyżej wyrok w sprawie Madgett i Baldwin powinien być rozumiany w ten sposób, że uprawnienie podatnika do rozdzielenia ceny ryczałtowej przy zastosowaniu kryterium wartości rynkowej jest uzależnione od spełnienia warunków, by zastosowanie wspomnianej metody było w rzeczywistości prostsze w konkretnej sytuacji tego podatnika oraz by miało ono skutkować zobowiązaniem z tytułu podatku VAT takim samym, jakie wynikałoby z zastosowania kryterium kosztów rzeczywistych.

48. W drugiej kolejności rozważę, jeśli zaistnieje taka potrzeba, czy metoda oparta na wartości rynkowej może być swobodnie stosowana przez podatnika w poszczególnych okresach podatkowych. W ostatniej kolejności przeanalizuję, czy podatnik może zastosować tę metodę jedynie do niektórych usług własnych, gdy w tym samym okresie podatkowym nie może określić wartości rynkowej innych składników imprezy turystycznej stanowiących usługi własne.

49. Należy więc przeanalizować przede wszystkim, czy rozdzielenie ceny ryczałtowej przez podatnika, do którego ma zastosowanie art. 26 szóstej dyrektywy, przy zastosowaniu kryterium wartości rynkowej jest uzależnione od spełnienia wymogu, by zastosowanie tej metody było rzeczywiście prostsze w jego konkretnej sytuacji oraz by skutkowało ono zobowiązaniem z tytułu podatku VAT podobnym do tego, jakie uzyskano by w oparciu o kryterium kosztów rzeczywistych. Chodzi o ustalenie czy, jak utrzymuje rząd Zjednoczonego Królestwa, podatnik taki jak My Travel nie byłby uprawniony do skorygowania swoich deklaracji z tytułu podatku VAT przy zastosowaniu kryterium wartości rynkowej z tych przyczyn, że był w stanie je sporządzić bez specjalnej trudności, stosując kryterium kosztów rzeczywistych, oraz że korekta ta skutkowałaby znaczącym obniżeniem jego zobowiązania podatkowego.

50. Nie podzielam interpretacji powołanego powyżej wyroku w sprawie Madgett i Baldwin przedstawionej przez rząd Zjednoczonego Królestwa.

51. Moim zdaniem, z analizy pkt 45 tego wyroku wynika, iż przyczyny, dla których Trybunał uznał, że metoda oparta na wartości rynkowej ma zaletę prostoty, nie są związane z konkretnymi okolicznościami tej sprawy. Trybunał nie stwierdził istnienia owej większej prostoty w konkretnej sytuacji Madgetta i Baldwina, lecz w oparciu o ogólne warunki zastosowania tych dwóch alternatywnych metod, odnosząc się wyraźnie do pkt 76 mojej opinii w tej sprawie( ). Zatem ponieważ metoda oparta na wartości rynkowej ma w sposób nieodłączny zaletę prostoty w porównaniu z metodą opartą na kosztach rzeczywistych, to zgodnie ze wspomnianym wyrokiem ona powinna być wybrana( ).

52. Ponadto, jak wskazują sąd krajowy i skarżąca w postępowaniu przed tym sądem, uzależnienie stosowania tej metody określenia należnego podatku VAT dla biura podróży lub organizatora wycieczek od spełnienia wymagania, by w konkretnej sytuacji każdego podatnika była ona w praktyce prostsza niż metoda oparta na kosztach rzeczywistych, uzależniałoby określenie podstawy opodatkowania, która stanowi zasadniczy składnik systemu podatku VAT, od oceny obarczonej niepewnością i pewną dozą subiektywizmu. Wymaganie to byłoby sprzeczne z zasadą pewności prawa, która wymaga by, szczególnie w tych dziedzinach, które, tak jak opodatkowanie VAT, wywierają skutki finansowe, uregulowanie wspólnotowe miało cechy pewności i przewidywalności( ).

53. Okoliczność, że podatnik taki jak My Travel mógł sporządzić deklaracje z tytułu podatku VAT zgodnie z systemem TOMS przy zastosowaniu kryterium kosztów rzeczywistych, nie napotykając, jak się wydaje, na szczególne trudności, nie powinna moim zdaniem stać na przeszkodzie ponownemu sporządzeniu tych deklaracji przy zastosowaniu metody opartej na wartości rynkowej.

54. Ponadto nie sądzę również, by wzmiankę zawartą w pkt 46 powołanego powyżej wyroku w sprawie Madgett i Baldwin, zgodnie z którą „ze względu na fakt, iż w niniejszej sprawie pewnym jest, że obliczenie kwoty podatku VAT od marży z tytułu usług nabytych od osób trzecich przy wykorzystaniu jednej lub drugiej metody daje w zasadzie identyczny podatek VAT”, należało rozumieć jako wyrażenie warunku, od spełnienia którego zależy zastosowanie kryterium wartości rynkowej. Wykładnia taka nie odpowiada moim zdaniem brzmieniu analizowanego uzasadnienia wyroku. Argument ten bowiem jest przedstawiony pomiędzy myślnikami, po wyrażeniu „w tych okolicznościach”, które wskazuje, że wniosek wyrażony przez Trybunał we wspomnianym pkt 46 i w punkcie następnym wynika z uwag przedstawionych w punktach wcześniejszych. Okoliczność, że te dwie alternatywne metody dały w tym przypadku takie samo zobowiązanie podatkowe, wydaje się bez znaczenia.

55. Ponadto wykładnia przedstawiona przez Zjednoczone Królestwo skutkowałaby zobowiązaniem podatników, po sporządzeniu przez nich deklaracji podatkowej zgodnie z metodą opartą na wartości rynkowej, do wykonania wszystkich operacji niezbędnych do zastosowania metody opartej na kosztach rzeczywistych. Rozwiązanie takie sprawiałoby więc, że zastosowanie kryterium wartości rynkowej pozbawione byłoby zalety, z powodu której Trybunał uznał, że powinno ona stanowić właściwe kryterium, czyli co do zasady jego łatwiejszego zastosowania niż kryterium kosztów rzeczywistych. Rozwiązanie to mogłoby również uczynić nieskutecznym zastosowanie kryterium wartości rynkowej, ponieważ, tak jak w niniejszym przypadku, usługi własne i usługi nabyte podlegają różnym stawkom podatku VAT.

56. Zastosowanie przez podatnika, do którego stosuje się art. 26 szóstej dyrektywy i który oferuje podróżnym w zamian za cenę ryczałtową usługi nabyte i usługi własne, kryterium wartości rynkowej w celu rozdzielenia ceny ryczałtowej nie jest moim zdaniem uzależnione od spełnienia warunku, że powinno ono doprowadzić do ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT w tej samej wysokości, jaka zostałaby uzyskana w przypadku zastosowania kryterium kosztów rzeczywistych. Występująca w sporze przed sądem krajowym okoliczność, że zastosowanie tego kryterium skutkowałoby znaczącym zmniejszeniem zobowiązania podatkowego My Travel, nie powinna więc jako taka stanowić przeszkody w jego zastosowaniu.

57. W drugiej kolejności należy zbadać, czy zastosowanie kryterium wartości rynkowej, jeśli może ona zostać ustalona, powinno być pozostawione uznaniu podatnika.

58. Cel tego pytania wynika jasno z postanowienia o odesłaniu. Chodzi o ustalenie, czy podatnik taki jak My Travel, który złożył swoje deklaracje z tytułu podatku VAT za lata 1995–1999 przy zastosowaniu kryterium kosztów rzeczywistych, jest uprawniony do ponownego obliczenia swojego zobowiązania podatkowego przy zastosowaniu kryterium wartości rynkowej jedynie za te trzy lata, w odniesieniu do których zastosowanie tego ostatniego kryterium skutkuje zmniejszeniem jego zobowiązania podatkowego w sposób znaczący.

59. Jak wskazuje sąd krajowy, pewne jest, iż brzmienie odpowiedzi na pytania, jakiej udzielił Trybunał w powołanym powyżej wyroku w sprawie Madgett i Baldwin, zgodnie z którą „[n]ie można wymagać od przedsiębiorcy, by obliczał część ceny ryczałtowej, która odpowiada usłudze własnej, zgodnie z zasadą kosztów rzeczywistych, gdy możliwe jest wyodrębnienie tej części ceny ryczałtowej na podstawie wartości rynkowej usług podobnych do tych, które stanowią część pakietu”( ), może zawierać w tym zakresie pewną dwuznaczność. Jednakże nie sądzę, by udzielając tej odpowiedzi, Trybunał chciał stwierdzić, że podatnik, który może określić wartość rynkową swoich usług własnych, jest uprawniony do swobodnego wyboru pomiędzy zastosowaniem tego kryterium lub kryterium kosztów rzeczywistych wyłącznie w tym celu, aby zminimalizować swoje zobowiązanie podatkowe.

60. Takie podejście nie byłoby zgodne, moim zdaniem, z podstawową zasadą, na której opiera się podatek VAT. Należy bowiem przypomnieć, iż istota tej zasady tkwi w tym, że podatek ten jest podatkiem od konsumpcji. Jest on wprost proporcjonalny do ceny towarów i usług i jest pobierany od podatników na każdym etapie procesu produkcji lub dystrybucji na rzecz organów podatkowych, którym zobowiązani są go przekazać, oraz obciąża on ostatecznie tylko konsumenta końcowego( ). Zastosowanie tego systemu wymaga w konsekwencji, by podatnicy byli identyfikowani przez organy podatkowe ich państwa, prowadzili dokładną księgowość i składali tym organom okresowe deklaracje. Zgodnie z podstawową zasadą tego systemu i warunkami jego funkcjonowania podatek VAT, jaki ma być pobrany przez organy podatkowe, musi zatem być równy podatkowi rzeczywiście pobranemu od konsumenta końcowego.

61. Warunki stosowania specjalnego systemu ustanowionego w art. 26 szóstej dyrektywy na korzyść biur podróży i organizatorów wycieczek, w sytuacji gdy podatnik świadczy podróżnemu w zamian za zapłatę ceny ryczałtowej zarówno usługi nabyte, jak i usługi własne, nie powinny podważać tej podstawowej zasady systemu podatku VAT. Podzielam w konsekwencji stanowisko wyrażone przez Komisję Wspólnot Europejskich, zgodnie z którym metoda rozdzielenia ceny ryczałtowej powinna co do zasady prowadzić, w odniesieniu do usług własnych, do rezultatu jak najbardziej zbliżonego do tego, który byłby wynikiem zastosowania zwykłego systemu podatku VAT, jaki wynika z art. 11 część A ust. 1 lit. a) wspomnianej dyrektywy i z utrwalonego orzecznictwa, zgodnie z którym podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane przez przedsiębiorcę w zamian za towary i usługi, które dostarczył, a nie wartość oszacowana na podstawie obiektywnych kryteriów( ).

62. Jednakże w przeciwieństwie do Komisji nie jestem przekonany, że kryterium wartości rynkowej należy przedkładać nad kryterium kosztów rzeczywistych, gdyż zdaniem tej instytucji posiada ono tę zaletę, iż umożliwia, co do zasady, określenie z większą dokładnością tych części ceny ryczałtowej, które powinny być przypisane odpowiednio do usług nabytych i usług własnych. To nie z powodu tej zalety Trybunał w powołanym powyżej wyroku w sprawie Madgett i Baldwin postanowił uznać to kryterium za właściwe kryterium rozdzielenia.

63. W wyroku tym Trybunał zaznaczył bowiem, iż metoda oparta na wartości rynkowej zawiera również element arbitralności, gdyż prowadzi do założenia, że cena usług własnych oferowanych w ramach imprezy turystycznej jest taka sama jak cena tych usług, gdy są one oferowane oddzielnie. W sprawie przed sądem krajowym prowadzi to do założenia, że cena biletu lotniczego sprzedawanego przez My Travel w ramach imprezy turystycznej jest taka sama jak cena biletu lotniczego na tej samej trasie, gdy jest on sprzedawany przez tego podatnika oddzielnie. Jednakże to założenie nie zawsze jest uzasadnione. Jak wskazałem w mojej opinii w powołanej powyżej sprawie Madgett i Baldwin( ), nie należy do rzadkości, że zaoferowanie imprezy turystycznej stanowi okazję do zaproponowania usługi po cenie niższej, aby uczynić ofertę pakietu usług bardziej atrakcyjną.

64. Zgodnie z powołanym powyżej wyrokiem w sprawie Madgett i Baldwin, metoda oparta na wartości rynkowej powinna być utrzymana nie dlatego, że jak twierdzi Komisja, pozwala ona co do zasady uzyskać rezultat, który byłby możliwie jak najbliższy wynikowi osiągniętemu przy zastosowaniu zwykłego systemu podatku VAT, lecz dlatego, iż jest ona ze swojej istoty prostsza niż metoda oparta na kosztach rzeczywistych.

65. Jednakże nie powinno to prowadzić, moim zdaniem, do przyznania podatnikowi prawa stosowania tego kryterium w sposób uznaniowy, w zależności od tego, czy powoduje ono obniżenie jego zobowiązania podatkowego w porównaniu z tym, które wynikałoby z metody opartej na kosztach rzeczywistych. Z jednej strony bowiem żaden element powołanego powyżej wyroku w sprawie Madgett i Baldwin nie pozwala w rzeczywistości na potwierdzenie tezy, zgodnie z którą Trybunał chciał przyznać takie prawo przedsiębiorcom.

66. Z drugiej strony wykładnia tego wyroku w sposób zaproponowany przez My Travel skutkowałaby zezwoleniem podatnikom na zmianę według ich swobodnego uznania podstawy opodatkowania wynikającej z zastosowania art. 26 szóstej dyrektywy jak i podstawy podlegającej zwykłemu systemowi. Jednakże przyznanie takiego uprawnienia podatnikom mogłoby skutkować umożliwieniem im zwiększania w sposób sztuczny podstawy opodatkowania podlegającej niższej stawce podatkowej i tworzenia tym samym nierówności w konkurencji między przedsiębiorcami na korzyść tych, którzy ustanowili swoje przedsiębiorstwo lub mają stałe miejsce prowadzenia działalności w państwie członkowskim, które opodatkowuje określone transakcje stawką obniżoną lub zerową, jak w przypadku Zjednoczonego Królestwa w odniesieniu do przewozu osób( ). Wykładnia taka mogłaby więc w konsekwencji być sprzeczna z zasadą neutralności podatku VAT w odniesieniu do warunków konkurencji.

67. Należy przypomnieć w tym zakresie, iż cel prawodawcy wspólnotowego, jak wynika to z dziewiątego motywu szóstej dyrektywy, stanowiło, aby podstawa opodatkowania była przedmiotem harmonizacji, „tak aby zastosowanie stawki wspólnotowej do transakcji podlegających opodatkowaniu doprowadziło do porównywalnych rezultatów we wszystkich państwach członkowskich”. Harmonizacja podstawy opodatkowania ma więc na celu zagwarantowanie, że sytuacje podobne z punktu widzenia ekonomicznego lub handlowego będą przedmiotem takiego samego traktowania pod względem stosowania podatku VAT. Harmonizacja taka przyczynia się zatem do zagwarantowania neutralności tego systemu.

68. Podzielam w konsekwencji punkt widzenia Komisji, zgodnie z którym rozdzielenie ceny imprezy turystycznej między usługi nabyte i usługi własne powinno być dokonane w oparciu o wartość rynkową tych ostatnich usług w każdym przypadku, gdy wartość ta może być ustalona.

69. Jednakże wydaje mi się, iż trudno byłoby całkowicie wykluczyć możliwość wprowadzenia odstępstw od tej zasady. Jak wykazałem, kryterium wartości rynkowej zawiera również element arbitralności, a jedną z podstawowych zasad podatku VAT jest jego neutralność dla podatników. Pewne jest, że w zwykłym systemie podatku VAT podstawa opodatkowania podatkiem, który ma być pobrany przez organy podatkowe, nie może być wyższa niż świadczenie wzajemne rzeczywiście zapłacone przez konsumenta końcowego( ). Wobec tego wydaje mi się możliwym przyznanie, iż biuro podróży lub organizator wycieczek, którzy byliby w stanie udowodnić, że metoda oparta na kosztach rzeczywistych dokładnie odzwierciedla rzeczywistą strukturę ceny imprezy turystycznej, mogą dokonać rozdzielenia cen ryczałtowych przy zastosowaniu tej metody zamiast metody opartej na wartości rynkowej.

70. Taki przypadek mógłby mieć miejsce na przykład, gdyby podatnik był w stanie wykazać na podstawie swojej rachunkowości, że w danym okresie podatkowym systematycznie ustalał swoje ceny ryczałtowe w sposób pozwalający na ustalenie stałej marży zysku od każdego poniesionego przez siebie wydatku. Wydaje mi się, że w takiej sytuacji cel harmonizacji podstawy opodatkowania, który prowadzi do ustanowienia kryterium opartego na wartości rynkowej jako kryterium głównego, powinien ustąpić przed wymogiem neutralności.

71. Jestem więc zdania, że biuro podróży i organizatorzy wycieczek, którzy w zamian za zapłatę ceny ryczałtowej świadczą podróżnemu usługi nabyte i usługi własne, powinni co do zasady wydzielić część ryczałtu odpowiadającą usługom własnym w oparciu o ich wartość rynkową, gdy może być ona ustalona, chyba że są oni w stanie wykazać, że dla danego okresu podatkowego metoda oparta na kosztach rzeczywistych dokładnie odzwierciedla rzeczywistą strukturę ceny ryczałtowej.

72. Do krajowych organów podatkowych i, w razie potrzeby, do sądów krajowych należy ocena, czy jest możliwe wyodrębnienie części ceny ryczałtowej odpowiadającej usługom własnym w oparciu o ich wartość rynkową.

73. W powołanym powyżej wyroku w sprawie Madgett i Baldwin Trybunał uznał, że wartość rynkowa powinna być określona na podstawie ceny podobnych usług świadczonych przez tego samego podatnika poza pakietem( ). Komisja ze swej strony uważa, że można by było również wziąć pod uwagę podobne usługi świadczone przez innych podatników.

74. Nie popieram tego ostatniego rozwiązania z następujących powodów. Przede wszystkim jest ono zbieżne z propozycją przedstawioną przez rząd szwedzki w powołanej powyżej sprawie Madgett i Baldwin, która chociaż nie została wyraźnie odrzucona przez Trybunał, to nie została też przyjęta w wyroku. Ponadto, jak wskazałem w mojej opinii w tej sprawie( ), mogłoby ono przynieść więcej trudności niż korzyści. Z jednej strony bowiem wartość otrzymana w oparciu o usługi podobne świadczone przez innych podatników byłaby w dużej mierze fikcyjna, ponieważ nie miałaby ona bezpośredniego związku z usługą, która ma podlegać opodatkowaniu. Z drugiej strony istniałoby ryzyko niedokładności wynikające z faktu, że wartość odniesienia mogłaby być podważana i stać się przedmiotem sporów między biegłymi.

75. Okoliczności faktyczne sporu przed sądem krajowym wydają się raczej potwierdzać moją analizę. Duże wahania cen biletów lotniczych i różnorodność ich kosztów w zależności od miejsca przeznaczenia, wynikające w szczególności z konkurencji wytworzonej w tym w sektorze przez spółki zwane „low cost” (tanie linie lotnicze), mogłyby powodować, że trudne i dyskusyjne byłoby określenie właściwych wartości porównawczych w oparciu o przewozy dokonane przez innych podatników. Ponadto sąd krajowy nie kwestionuje sposobu określenia wartości rynkowej usług własnych, jaki wynika z powołanego powyżej wyroku w sprawie Madgett i Baldwin. Do niego będzie zatem należała ocena, czy bilety lotnicze sprzedawane przez My Travel pojedynczo mogą stanowić usługi podobne do oferowanych przez tego podatnika w ramach imprez turystycznych, oraz ewentualnie określenie wartości rynkowej tych biletów w oparciu o cenę biletów sprzedawanych pojedynczo.

76. W niniejszej sprawie powstaje również pytanie dotyczące ustalenia, jak należy dokonać rozdzielenia ceny ryczałtowej, gdy podatnik nie jest w stanie określić wartości rynkowej pewnych usług własnych, gdyż nie sprzedaje on usług podobnych poza pakietem. Ten przypadek dotyczy roku podatkowego 1995, w którym My Travel sprzedawała imprezy turystyczne, w ramach których sama świadczyła, poza przelotami, wycieczki morskie i zakwaterowanie na kempingach, a nie sprzedawała tych usług poza pakietem. Sąd krajowy pyta więc w trzeciej kolejności, czy w przypadku gdy impreza turystyczna obejmuje usługi własne, których wartość rynkowa nie może być określona, gdyż podatnik nie sprzedaje usług podobnych oddzielnie poza imprezą turystyczną, kryterium to ma jednak zastosowanie do tych usług własnych, których wartość rynkowa może zostać ustalona.

77. Okoliczność, że wartość rynkowa nie może być określona dla całości usług własnych świadczonych przez podatnika, nie może moim zdaniem uzasadniać odstąpienia od stosowania tego kryterium w celu wyceny usług, których wspomniana wartość może zostać w ten sposób stwierdzona. W takim przypadku jest prawdą, że podatnik jest zmuszony do rozdzielenia ceny ryczałtowej w oparciu o dwie metody obliczeniowe. Musi zatem określić wartość rynkową usług własnych, które sprzedaje poza pakietem, aby odjąć ich wartość od ceny ryczałtowej, a następnie dokonać rozdzielenia różnicy tej ceny między usługi nabyte i pozostałe usługi własne, aby określić marżę do opodatkowania na mocy art. 26 szóstej dyrektywy przy zastosowaniu metody opartej na kosztach rzeczywistych.

78. Nie uważam jednak, iż taka kombinacja tych dwóch metod napotyka w praktyce na nieprzezwyciężone trudności. Sąd krajowy nie wspomniał o takich trudnościach, a z akt sprawy wynika, że My Travel była w stanie ponownie obliczyć swoje zobowiązanie z tytułu podatku VAT za rok 1995, odejmując jedynie wartość rynkową przelotów. Ponadto wskazałem wcześniej, z jakich przyczyn zastosowanie kryterium wartości rynkowej nie powinno, moim zdaniem, być uzależnione od warunku, że będzie ono łatwiejsze do zastosowania w konkretnej sytuacji każdego podatnika.

79. Ponadto chociaż celem art. 26 szóstej dyrektywy jest zaadaptowanie zasad dotyczących podatku VAT do specyfiki działalności biura podróży i ograniczenie tym samym praktycznych trudności, które mogłyby utrudniać tę działalność, system ustanowiony tym przepisem nie ma na celu, przeciwnie do systemu ustanowionego dla małych przedsiębiorstw i producentów rolnych( ), uproszczenia wymogów w zakresie księgowości, które nakłada zwykły system podatku VAT. Przepis ten przewiduje zatem w ust. 3, że jeżeli czynności powierzone przez tych przedsiębiorców innym podatnikom są dokonywane zarówno wewnątrz Wspólnoty, jak i poza nią, zwolniona jest tylko ta część ceny ryczałtowej, która dotyczy czynności dokonywanych poza terytorium Wspólnoty. Widać więc z tego, że zastosowanie wskazanego przepisu może również zobowiązywać biura podróży do dokonywania dość technicznych operacji rozdzielania ich pakietów( ).

80. Nie widzę więc wystarczającego uzasadnienia dla wyłączenia, w rozważanym przypadku, stosowania kryterium wartości rynkowej i narażenia tym samym na niepowodzenie harmonizacji podstawy opodatkowania realizowanej przez szóstą dyrektywę. Uważam w konsekwencji, podobnie jak Komisja, iż podatnik w ramach tego samego okresu podatkowego może stosować kryterium wartości rynkowej tylko wobec określonych, a nie innych usług, gdy nie jest on w stanie określić wartości rynkowej tych innych usług.

81. W świetle całości tych rozważań proponuję odpowiedzieć w następujący sposób na pierwsze pytanie: art. 26 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że biuro podróży lub organizator wycieczek, którzy w zamian za zapłatę ceny ryczałtowej świadczą podróżnemu usługi nabyte od osób trzecich oraz usługi własne, powinni co do zasady wyodrębnić część ceny ryczałtowej odpowiadającej usługom własnym na podstawie ich wartości rynkowej, o ile wartość ta może zostać określona. W takim przypadku podatnik może zastosować kryterium kosztów rzeczywistych wyłącznie wówczas, gdy wykaże, że kryterium to dokładnie odzwierciedla rzeczywistą strukturę ceny ryczałtowej. Stosowanie kryterium wartości rynkowej nie jest uzależnione ani od warunku, by było ono prostsze aniżeli stosowanie metody opartej na kosztach rzeczywistych, ani od warunku, aby metoda ta prowadziła do ustalenia zobowiązania z tytułu podatku VAT takiego samego lub zbliżonego do zobowiązania, które zostałoby ustalone zgodnie z metodą opartą na kosztach rzeczywistych. Z tego względu:

– biuro podróży lub organizator wycieczek nie mogą stosować w sposób uznaniowy metody opartej na wartości rynkowej;

– kryterium wartości rynkowej znajduje zastosowanie do usług własnych, których wspomniana wartość może być określona, nawet jeśli w ramach tego samego okresu podatkowego wartość niektórych usług własnych składających się na imprezę turystyczną nie może zostać określona, ponieważ podatnik nie sprzedaje podobnych usług poza pakietem.

B – W przedmiocie pytania drugiego

82. Przypomnę, że zwracając się z drugim pytaniem, sąd krajowy zmierza do ustalenia, czy w okolicznościach zawisłego przed nim sporu możliwe jest ustalenie części usług własnych dotyczących przelotów sprzedawanych w ramach imprez turystycznych za cenę ryczałtową albo w oparciu o średni koszt jednego miejsca w samolocie powiększony o średnią marżę osiągniętą przez organizatora wycieczek ze sprzedaży samych pojedynczych miejsc w danym roku podatkowym, albo w oparciu o średni dochód uzyskany przez organizatora wycieczek ze sprzedaży pojedynczych miejsc w tym samym roku podatkowym.

83. W pytaniu tym sąd krajowy zwraca się do Trybunału o udzielenie wyjaśnień w przedmiocie sposobu konkretnego określenia wartości rynkowej usług własnych świadczonych przez My Travel w ramach sprzedawanych przez nią imprez turystycznych za cenę ryczałtową.

84. Należy przypomnieć, że w ramach art. 234 WE Trybunał nie jest uprawniony do stosowania przepisów wspólnotowych do określonego przypadku, lecz wyłącznie do orzekania w kwestii wykładni traktatu WE i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnoty( ). Pytanie to wykracza więc, moim zdaniem, poza kompetencję przyznaną przez ten przepis Trybunałowi, ponieważ odpowiedź na nie wymagałaby analizy obliczeń dokonanych przez My Travel w jej nowych deklaracjach podatku VAT. Ponadto sąd krajowy sam wskazuje, że w przypadku gdyby Trybunał miał stwierdzić, że spółka ta jest uprawniona do stosowania metody wartości rynkowej, powinien on ustalić dokładną metodę obliczenia tej wartości na nowej rozprawie poświęconej tej kwestii w składzie kolegialnym, z udziałem dwóch osób z kwalifikacjami w zakresie księgowości.

85. Niemniej jednak w ramach interpretacji art. 26 szóstej dyrektywy oraz rozwijając już udzielone wskazówki dotyczące sposobu rozdzielenia ceny ryczałtowej, gdy podatnik świadczy usługi nabyte i usługi własne, Trybunał mógłby, moim zdaniem, rozstrzygnąć kwestię zawartą w tym pytaniu, dotyczącą ustalenia, czy istnieje możliwość oparcia się na wartościach średnich w celu określenia wartości rynkowej.

86. Podobnie jak Komisja uważam, iż nic nie sprzeciwia się takiej praktyce. Przeciwnie, wartość średnia może się okazać bardziej reprezentatywna, jeżeli jak w niniejszym przypadku, ceny usług podobnych sprzedawanych poza imprezami turystycznymi wykazują znaczne różnice( ). Sąd krajowy byłby zatem w pełni uprawniony do określenia wartości rynkowej przelotów sprzedawanych przez My Travel w ramach imprez turystycznych za cenę ryczałtową w oparciu o średnią cenę sprzedaży biletów lotniczych sprzedawanych przez tego samego podatnika do tego samego lub do porównywalnego miejsca przeznaczenia. Do sądu tego będzie należało wprowadzenie niezbędnych korekt do tych wartości średnich w celu uwzględnienia okoliczności, iż w ramach imprez turystycznych dzieciom podróżnych miejsca w samolocie są oferowane nieodpłatnie lub po obniżonych cenach.

87. Proponuję zatem odpowiedzieć na drugie pytanie w ten sposób, że to do sądu krajowego należy określenie, w świetle okoliczności zawisłego przed nim sporu, wartości rynkowej przelotów świadczonych przez My Travel w ramach imprez turystycznych sprzedawanych za cenę ryczałtową. Sąd odsyłający może określić tę wartość rynkową na podstawie wartości średnich.

V – Wnioski

88. W świetle tych rozważań proponuję odpowiedzieć w następujący sposób na pytania przedstawione przez VAT and Duties Tribunal w Manchesterze:

„1) Biuro podróży lub organizator wycieczek, którzy złożyli deklarację podatku od wartości dodanej za dany okres podatkowy, stosując metodę obliczania przewidzianą w przepisach krajowych transponujących szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, są uprawnieni do ponownego obliczenia swojego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od wartości dodanej w oparciu o metodę obliczeniową uznaną przez Trybunał za zgodną z prawem wspólnotowym, zgodnie z warunkami przewidzianymi w prawie krajowym, które muszą być zgodne z zasadami równoważności i skuteczności.

2) Artykuł 26 szóstej dyrektywy 77/388 należy interpretować w ten sposób, że biuro podróży lub organizator wycieczek, którzy w zamian za zapłatę ceny ryczałtowej świadczą podróżnemu usługi nabyte od osób trzecich oraz usługi własne, powinni co do zasady wyodrębnić części ceny ryczałtowej odpowiadającej usługom własnym na podstawie ich wartości rynkowej, o ile wartość ta może zostać określona. W takim przypadku podatnik może zastosować kryterium kosztów rzeczywistych wyłącznie, jeżeli wykaże, że kryterium to dokładnie odzwierciedla rzeczywistą strukturę ceny ryczałtowej. Stosowanie kryterium wartości rynkowej nie jest uzależnione ani od warunku, by było ono prostsze niż metoda oparta na kosztach rzeczywistych, ani od warunku, aby metoda ta prowadziła do ustalenia zobowiązania z tytułu podatku VAT takiego samego lub zbliżonego do ustalonego zgodnie z metodą opartą na kosztach rzeczywistych. Z tego względu:

– biuro podróży lub organizator wycieczek nie mogą stosować w sposób uznaniowy metody opartej na wartości rynkowej;

– kryterium wartości rynkowej znajduje zastosowanie do usług własnych, których wspomniana wartość może być określona, nawet jeśli w ramach tego samego okresu podatkowego wartość niektórych usług własnych składających się na imprezę turystyczną nie może zostać określona, ponieważ podatnik nie sprzedaje podobnych usług poza pakietem.

3) Do sądu krajowego należy określenie, w świetle okoliczności zawisłego przed nim sporu, wartości rynkowej przelotów świadczonych przez My Travel plc w ramach imprez turystycznych sprzedawanych za cenę ryczałtową. Sąd odsyłający może określić tę wartość rynkową na podstawie wartości średnich”.