Wydanie tymczasowe

WYROK SĄDU (dziewiąta izba w składzie powiększonym)

z dnia 15 listopada 2018 r.( )

Pomoc państwa – Przepisy o podatku dochodowym od osób prawnych umożliwiające przedsiębiorstwom mającym rezydencję podatkową w Hiszpanii amortyzację wartości firmy wynikającej z nabycia udziałów w spółkach mających rezydencję podatkową za granicą – Decyzja uznająca pomoc za niezgodną z rynkiem wewnętrznym i nakazująca jej odzyskanie – Pojęcie pomocy państwa – Selektywność – System odniesienia – Odstępstwo – Odmienne traktowanie – Uzasadnienie odmiennego traktowania – Przedsiębiorstwa będące beneficjentami środka – Uzasadnione oczekiwania

W sprawie T‑219/10 RENV

World Duty Free Group, SA, poprzednio Autogrill España, SA, z siedzibą w Madrycie (Hiszpania), reprezentowana przez adwokatów J. Buendíę Sierrę, E. Abada Valdenebra, R. Calva Salinera i A. Lamadrida de Pabla,

strona skarżąca,

popierana przez:

Republikę Federalną Niemiec, reprezentowaną przez T. Henzego, działającego w charakterze pełnomocnika,

przez

Irlandię, reprezentowaną początkowo przez G. Hodge oraz E. Creedon, a następnie przez G. Hodge oraz D. Browne, działające w charakterze pełnomocników, wspierane przez B. Doherty’ego Barry’ego oraz A. Goodman, barristers,

oraz przez

Królestwo Hiszpanii, reprezentowane przez M. Sampola Pucurulla, działającego w charakterze pełnomocnika,

interwenienci,

przeciwko

Komisji Europejskiej, reprezentowanej przez R. Lyala, B. Stromsky’ego, C. Urracę Caviedesa oraz P. Němečkovą, działających w charakterze pełnomocników,

strona pozwana,

mającej za przedmiot opartą na art. 263 TFUE skargę o stwierdzenie nieważności art. 1 ust. 1 decyzji Komisji 2011/5/WE z dnia 28 października 2009 r. w sprawie amortyzacji podatkowej finansowej wartości firmy w związku z nabyciem udziałów w zagranicznych przedsiębiorstwach C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) wdrożonej przez Hiszpanię (Dz.U. 2011, L 7, s. 48) oraz, tytułem żądania ewentualnego, o stwierdzenie nieważności art. 4 tej decyzji,

SĄD (dziewiąta izba w składzie powiększonym),

w składzie: S. Gervasoni (sprawozdawca), prezes, L. Madise, R. da Silva Passos, K. Kowalik-Bańczyk i C. Mac Eochaidh, sędziowie,

sekretarz: X. Lopez Bancalari, administrator,

uwzględniając pisemny etap postępowania i po przeprowadzeniu rozprawy w dniu 31 stycznia 2018 r.,

wydaje następujący

Wyrok

I. Okoliczności powstania sporu

1 W dniu 10 października 2007 r., w następstwie wielu zapytań na piśmie wystosowanych w latach 2005–2006 przez członków Parlamentu Europejskiego oraz w związku ze skargą prywatnego podmiotu gospodarczego otrzymaną przez tę instytucję w 2007 r., Komisja Wspólnot Europejskich postanowiła wszcząć przewidziane w art. 108 ust. 2 TFUE formalne postępowanie wyjaśniające w odniesieniu do mechanizmu przewidzianego w art. 12 ust. 5 Ley del Impuesto sobre Sociedades (hiszpańskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), wprowadzonego do niej w drodze Ley 24/2001, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (ustawy nr 24/2001 w sprawie środków podatkowych, administracyjnych i środków z zakresu spraw społecznych) z dnia 27 grudnia 2001 r. (BOE nr 313 z dnia 31 grudnia 2001 r., s. 50493) i przyjętego w drodze Real Decreto Legislativo 4/2004, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (królewskiego dekretu ustawodawczego nr 4/2004 w sprawie zatwierdzenia ujednoliconego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) z dnia 5 marca 2004 r. (BOE nr 61 z dnia 11 marca 2004 r., s. 10951) (zwanego dalej „spornym środkiem” lub „spornym systemem”).

2 W ramach spornego środka przewidziano, że w przypadku nabycia przez przedsiębiorstwo podlegające opodatkowaniu w Hiszpanii udziałów w „przedsiębiorstwie zagranicznym” – w sytuacji gdy nabycie to dotyczy co najmniej 5% udziałów i pozostają one własnością nabywcy nieprzerwanie przez okres co najmniej jednego roku (zob. pkt 67 i 69 poniżej), wynikająca z tego nabycia udziałów finansowa wartość firmy („goodwill”) może zostać odliczona w postaci amortyzacji od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, którego przedsiębiorstwo to jest płatnikiem. W ramach spornego środka wyjaśniono, że za „przedsiębiorstwo zagraniczne” uznawane jest przedsiębiorstwo opodatkowane podatkiem identycznym z tym, jaki znajduje zastosowanie w Hiszpanii, i osiągające swe przychody głównie z działalności prowadzonej za granicą.

3 W piśmie z dnia 5 grudnia 2007 r. Komisja otrzymała od Królestwa Hiszpanii uwagi dotyczące decyzji w sprawie wszczęcia formalnego postępowania wyjaśniającego w przedmiocie spornego systemu (zwanej dalej „decyzją o wszczęciu postępowania”). W okresie od 18 stycznia do 16 czerwca 2008 r. Komisja otrzymała również uwagi od 32 zainteresowanych stron. Pismami z dnia 30 czerwca 2008 r. i 22 kwietnia 2009 r. Królestwo Hiszpanii przedstawiło swoje komentarze do uwag zainteresowanych stron.

4 W dniach 18 lutego 2008 r. oraz 12 maja i 8 czerwca 2009 r. Komisja zorganizowała mające techniczny charakter spotkania z władzami hiszpańskimi. Odbyła ona również spotkania techniczne z niektórymi z 32 zainteresowanych stron.

5 Pismem z dnia 14 lipca 2008 r. i przesłaną pocztą elektroniczną wiadomością z dnia 16 czerwca 2009 r. Królestwo Hiszpanii przekazało Komisji dalsze informacje.

6 Komisja zakończyła postępowanie w zakresie dotyczącym nabycia udziałów w obrębie Unii Europejskiej decyzją 2011/5/WE z dnia 28 października 2009 r. w sprawie amortyzacji podatkowej finansowej wartości firmy w związku z nabyciem udziałów w zagranicznych przedsiębiorstwach C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) wdrożonej przez Hiszpanię (Dz.U. 2011, L 7, s. 48, zwaną dalej „zaskarżoną decyzją”).

7 W decyzji tej Komisja uznała, że polegający na przyznawaniu korzyści podatkowych sporny system umożliwiający spółkom hiszpańskim amortyzację wartości firmy wynikającej z nabycia udziałów w spółkach niebędących rezydentami jest niezgodny z rynkiem wewnętrznym, w sytuacji gdy ma on zastosowanie do nabycia udziałów w spółkach mających siedzibę w Unii (art. 1 ust. 1 zaskarżonej decyzji). Zgodnie z art. 4 zaskarżonej decyzji Królestwo Hiszpanii winno odzyskać przyznaną pomoc.

8 Komisja nie zamknęła jednak postępowania w odniesieniu do nabywania udziałów poza Unią, ponieważ władze hiszpańskie zobowiązały się do przedstawienia dodatkowych informacji dotyczących sygnalizowanych przez nie przeszkód w przypadku transgranicznych połączeń przedsiębiorstw poza Unią.

9 W dniach 12, 16 i 20 listopada 2009 r. oraz 3 stycznia 2010 r. Królestwo Hiszpanii podało do wiadomości Komisji informacje dotyczące inwestycji bezpośrednich dokonanych przez spółki hiszpańskie poza Unią. Komisja otrzymała również uwagi od szeregu zainteresowanych stron.

10 W dniach 27 listopada 2009 r. oraz 16 i 29 czerwca 2010 r. odbyły się spotkania techniczne Komisji i władz hiszpańskich.

11 W dniu 12 stycznia 2011 r. Komisja wydała decyzję 2011/282/UE w sprawie amortyzacji podatkowej finansowej wartości firmy w związku z nabyciem udziałów w zagranicznych przedsiębiorstwach C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) wdrożonej przez Hiszpanię (Dz.U. 2011, L 135, s. 1, zwaną dalej „decyzją z dnia 12 stycznia 2011 r.”), w której uznała, że sporny system jest niezgodny z rynkiem wewnętrznym, w sytuacji gdy ma on zastosowanie do transakcji nabycia udziałów w przedsiębiorstwach mających siedzibę poza Unią.

II. Postępowanie i żądania uczestników

12 Pismem złożonym w sekretariacie Sądu w dniu 14 maja 2010 r. skarżąca, World Duty Free Group, SA, wniosła skargę o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

13 W wyroku z dnia 7 listopada 2014 r., Autogrill España/Komisja (T‑219/10, EU:T:2014:939) Sąd uwzględnił jej żądania, opierając się na okoliczności polegającej na tym, że Komisja błędnie zastosowała przewidzianą w art. 107 ust. 1 TFUE przesłankę selektywności.

14 Ponadto wyrokiem z dnia 7 listopada 2014 r., Banco Santander i Santusa/Komisja (T‑399/11, EU:T:2014:938) Sąd ten stwierdził nieważność decyzji z dnia 12 stycznia 2011 r.

15 Pismem złożonym w sekretariacie Sądu w dniu 19 stycznia 2015 r. Komisja wniosła odwołanie od wyroku z dnia 7 listopada 2014 r., Autogrill España/Komisja (T‑219/10, EU:T:2014:939). Odwołanie to, zarejestrowane pod numerem C‑20/15 P, zostało połączone z odwołaniem zarejestrowanym pod numerem C‑21/15 P, wniesionym przez Komisję przeciwko wyrokowi z dnia 7 listopada 2014 r., Banco Santander i Santusa/Komisja (T‑399/11, EU:T:2014:938).

16 Skarżąca, wspierana przez Republikę Federalną Niemiec, Irlandię i Królestwo Hiszpanii, wniosła o oddalenie tego odwołania.

17 Wyrokiem z dnia 21 grudnia 2016 r., Komisja/World Duty Free Group i in. (C‑20/15 P i C‑21/15 P, zwanym dalej „wyrokiem World Duty Free”, EU:C:2016:981) Trybunał uchylił wyrok z dnia 7 listopada 2014 r., Autogrill España/Komisja (T‑219/10, EU:T:2014:939) i przekazał Sądowi sprawę do ponownego rozpoznania, zastrzegając rozstrzygnięcie o kosztach do orzeczenia kończącego postępowanie. Trybunał uchylił również wyrok z dnia 7 listopada 2014 r., Banco Santander i Santusa/Komisja (T‑399/11, EU:T:2014:938).

18 Zgodnie z art. 217 § 1 regulaminu postępowania przed Sądem strony złożyły uwagi na piśmie w dniu 2 marca 2017 r., zaś będące interwenientem Królestwo Hiszpanii – w dniu 3 marca 2017 r.

19 Zgodnie z art. 217 § 3 regulaminu postępowania przed Sądem strony i Królestwo Hiszpanii złożyły pismo zawierające uwagi dodatkowe w dniu 24 kwietnia 2017 r.

20 Na podstawie sprawozdania sędziego sprawozdawcy Sąd postanowił otworzyć ustny etap postępowania.

21 Zarządzeniem prezesa dziewiątej izby Sądu w składzie powiększonym z dnia 8 grudnia 2017 r., po wysłuchaniu stron, sprawa niniejsza oraz sprawa T‑399/11 RENV, Banco Santander i Santusa/Komisja zostały zgodnie z art. 68 regulaminu postępowania przed Sądem połączone do celów ustnego etapu postępowania.

22 W dniu 31 stycznia 2018 r. odbyła się rozprawa z udziałem stron.

23 W swej skardze skarżąca wnosi do Sądu o:

– stwierdzenie nieważności art. 1 ust. 1 zaskarżonej decyzji w zakresie, w jakim Komisja stwierdziła w nim, że sporny system zawiera elementy pomocy państwa;

– tytułem żądania ewentualnego – stwierdzenie nieważności art. 1 ust. 1 zaskarżonej decyzji w zakresie, w jakim Komisja stwierdziła w nim, że sporny system zawiera elementy pomocy państwa, w sytuacji gdy jest on stosowany w odniesieniu do transakcji nabycia udziałów pociągających za sobą przejęcie kontroli;

– tytułem żądania ewentualnego – stwierdzenie nieważności art. 4 zaskarżonej decyzji w zakresie, w jakim Komisja nakazała w nim odzyskanie pomocy związanej z transakcjami przeprowadzonymi przed publikacją zaskarżonej decyzji w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej;

– obciążenie Komisji kosztami postępowania.

24 Komisja wnosi do Sądu o:

– odrzucenie skargi jako niedopuszczalnej bądź, w przypadku stwierdzenia dopuszczalności skargi, umorzenie postępowania w jej sprawie;

– tytułem ewentualnym – oddalenie skargi jako bezzasadnej;

– obciążenie skarżącej kosztami postępowania.

25 Skarżąca zwraca się też do Sądu o przyjęcie środków organizacji postępowania mających doprowadzić do podania przez Komisję do wiadomości pewnych dokumentów.

26 Królestwo Hiszpanii wnosi do Sądu o:

– uwzględnienie skargi o stwierdzenie nieważności;

– obciążenie Komisji kosztami postępowania.

III. Co do prawa

27 Zdaniem Komisji niniejsza skarga jest niedopuszczalna, ponieważ sporny środek nie dotyczył skarżącej. Tytułem ewentualnym twierdzi ona, że skarżąca nie ma ponadto interesu prawnego w tej sprawie.

28 Skarżąca twierdzi, iż jej skarga jest dopuszczalna.

29 Należy przypomnieć, iż Trybunał wielokrotnie orzekał, że sądy Unii mają prawo ocenić, zgodnie z okolicznościami konkretnej sprawy, czy prawidłowe administrowanie wymiarem sprawiedliwości uzasadnia oddalenie skargi co do istoty bez uprzedniego orzekania w przedmiocie jej dopuszczalności (zob. podobnie wyrok z dnia 26 lutego 2002 r., Rada/Boehringer (C‑23/00 P, EU:C:2002:118, pkt 52).

30 W niniejszym przypadku zasadne jest zbadanie istoty skargi i, w razie potrzeby, niewydawanie rozstrzygnięcia w przedmiocie legitymacji procesowej skarżącej oraz jej interesu prawnego.

31 Skarżąca opiera swą skargę na trzech zarzutach, z których pierwszy został oparty na braku selektywności spornego środka, drugi – na braku określenia jego beneficjenta, zaś trzeci został oparty na naruszeniu zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań.

A. W przedmiocie zarzutu pierwszego, opartego na braku selektywności spornego środka

1. Argumenty uczestników

32 Pierwszy z podniesionych przez skarżącą zarzutów dzieli się na trzy części, z których pierwsza została oparta na braku prima facie selektywności spornego środka, druga – na błędzie przy określaniu systemu stanowiącego punkt odniesienia (czyli ram odniesienia bądź powszechnie obowiązujących czy też ogólnych zasad), zaś trzecia – na tym, że sporny środek był uzasadniony charakterem i strukturą systemu, w który został wpisany.

33 W odniesieniu do dwóch pierwszych części zarzutu należy wyjaśnić, że skarżąca wskazuje, iż w skardze przedstawiła ogólną argumentację mogącą mieć zastosowanie do obu tych części.

34 W ramach pierwszej z nich skarżąca utrzymuje w istocie, że sporny system nie ma charakteru selektywnego w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE, gdyż przewidziane w nim środki są dostępne dla każdego przedsiębiorstwa. Wskazuje ona, że Komisja, przyjmując w zaskarżonej decyzji, iż ma do czynienia z selektywnością, wpadła w błędne koło i, rozumując tautologicznie, doszła do wniosku, że ze spornego środka mogą tylko korzystać przedsiębiorstwa nim objęte.

35 Skarżąca wskazuje również na istnienie danych statystycznych mogących świadczyć o tym, że ze spornego środka mogły skorzystać należące do różnych sektorów przedsiębiorstwa różnej wielkości, jak również na brak spójności Komisji z punktu widzenia jej własnej praktyki.

36 Skarżąca utrzymuje, że zaskarżona decyzja nie jest w tym względzie uzasadniona w wystarczający sposób.

37 W ramach drugiej części zarzutu skarżąca twierdzi, że choć przedsiębiorstwa hiszpańskie mogą bez trudu dokonać połączenia ze spółkami będącymi rezydentami, co umożliwia im skorzystanie z amortyzacji wartości firmy, to jednak napotykają trudności uniemożliwiające im dokonanie połączenia ze spółkami niebędącymi rezydentami i, co za tym idzie, skorzystanie z amortyzacji wartości firmy w tym przypadku. W zależności od rodzaju transakcji przedsiębiorstwa te znajdują się więc w różnych sytuacjach faktycznych i prawnych. Nie jest zatem możliwe uznanie, że sporny środek, mający zastosowanie jedynie do transakcji nabycia udziałów w spółkach niebędących rezydentami, wprowadza odstępstwo od powszechnie obowiązujących lub ogólnych zasad, czyli zróżnicowanie między transakcjami znajdującymi się, z punktu widzenia realizowanego poprzez ustanowienie tych zasad celu, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej.

38 Skarżąca powołuje się w tym względzie na wybrane wyroki Trybunału.

39 W ramach trzeciej części zarzutu skarżąca utrzymuje, że wprowadzone w drodze spornego środka odstępstwo jest uzasadnione logiką hiszpańskiego systemu podatkowego. Jej zdaniem sporny środek umożliwia bowiem zapewnienie neutralności podatkowej pomiędzy transakcjami nabycia udziałów w spółkach będących rezydentami a transakcjami nabycia udziałów w spółkach niebędących rezydentami.

40 Skarżąca twierdzi w tym względzie, że w obrębie Unii istnieją przeszkody w transgranicznym łączeniu spółek. Nawet gdyby okoliczność polegająca na tym, że takie przeszkody stanowią naruszenia prawa Unii, została wykazana, nie można z tego zdaniem skarżącej wyciągnąć wniosku o braku takich przeszkód. Ponadto nie wszystkie przeszkody stanowią naruszenia. Przy założeniu nawet, że rozpatrywane przeszkody przestałyby istnieć, ze względu na ich istnienie w momencie przyjmowania spornego środka Komisja powinna była zakwalifikować go jako pomoc istniejącą.

41 Zdaniem skarżącej zaskarżona decyzja jest dotknięta brakiem uzasadnienia ze względu na to, że Komisja nie wyjaśniła powodów, dla których uznała, iż nie ma przeszkód dla transgranicznych połączeń jednostek gospodarczych.

42 Skarżąca kwestionuje również rozumowanie Komisji, zgodnie z którym sporny środek ma nieproporcjonalny i nieostry charakter. Zdaniem skarżącej sporny środek znajdował zastosowanie od momentu, gdy osiągnięty zostawał próg 5% udziałów. W każdym wypadku Komisja powinna była uznać, że sporny środek nie był selektywny w zakresie dotyczącym transakcji nabycia udziałów większościowych. Należy zatem stwierdzić nieważność zaskarżonej decyzji co najmniej w zakresie, w jakim Komisja stwierdziła w niej, że zastosowanie spornego środka do transakcji nabycia udziałów większościowych stanowi pomoc państwa.

43 Powołuje się ona w tym względzie na szereg wyroków.

44 Skarżąca kwestionuje ponadto te z punktów zaskarżonej decyzji, w których rozumowanie Komisji zostało oparte na względach związanych ze skutkami w postaci zakłóceń, jakie sporny środek miał wywoływać na rynku wewnętrznym.

45 Zdaniem Królestwa Hiszpanii celem przyjęcia spornego środka było zapewnienie przestrzegania zasady neutralności podatkowej. W myśl tej zasady skutki podatkowe takiej samej inwestycji powinny być identyczne.

46 Królestwo Hiszpanii uważa, że sporny środek jest pozbawiony związku z „zasadą konkurencyjności”.

47 Podkreśla ono też, że korzyść przysporzona za pomocą spornego środka jest dostępna dla wszystkich przedsiębiorstw, niezależnie od rodzaju prowadzonej przez nie działalności.

48 Dodaje ono, że sporny środek ogranicza się do zapewnienia zwrotu inwestycji poprzez umożliwienie odliczenia kosztu tej inwestycji w momencie obliczania kwoty podlegającej opodatkowaniem.

49 Królestwo Hiszpanii utrzymuje, że Komisja nie uwzględniła istniejących prawnych i faktycznych przeszkód dla transgranicznych połączeń jednostek gospodarczych w obrębie Unii, choć w trakcie formalnego postępowania wyjaśniającego zwracało jej ono uwagę na te utrudnienia. Państwo to dodaje, że rozpatrywane przeszkody istniały w momencie wejścia spornego środka w życie i że nie zostały one przezwyciężone pomimo późniejszego przyjęcia unijnych uregulowań w tej dziedzinie.

50 Zdaniem Królestwa Hiszpanii Komisja nie przeprowadziła pogłębionej analizy sytuacji prawnej i faktycznej odnośnie do istnienia przeszkód dla transgranicznych połączeń jednostek gospodarczych. Wskazuje ono, że Komisji dostarczona została wyczerpująca dokumentacja. To istnienie przeszkód zostało potwierdzone przez właściwego do spraw konkurencji członka Komisji w ramach wymiany pism z organami administracji hiszpańskiej. Przeszkody te nie mogą ograniczać się do samych tylko wyraźnych barier prawnych.

51 Zdaniem Królestwa Hiszpanii istnienie zarówno barier prawnych, jak i gospodarczych i praktycznych przeszkód dla transgranicznych połączeń, zostało dowiedzione.

52 Komisja odpiera, że dokonana przez nią w zaskarżonej decyzji analiza selektywnego charakteru jest zgodna z orzecznictwem, ponieważ wyszła ona z definicji właściwych ram odniesienia, aby następnie stwierdzić istnienie utworzonego na mocy spornego środka wyjątku. Zgodnie z przedstawionymi przez Komisję w przedmiocie wyroku World Duty Free uwagach przeprowadzona przez nią analiza znalazła potwierdzenie w tym wyroku.

53 Komisja twierdzi, że sporny środek nie znajduje uzasadnienia w logice hiszpańskiego systemu podatkowego. Opiera się ona w szczególności na tym, że do tego, aby można było dokonać amortyzacji wartości firmy w przypadkach transakcji krajowych, koniecznie jest, aby doszło do połączenia przedsiębiorstw, natomiast w przypadku transakcji transgranicznych sporny środek znajduje zastosowanie już w przypadku nabycia 5% udziałów w przedsiębiorstwie niebędącym rezydentem.

54 Komisja wskazuje, że nie przyznała w zaskarżonej decyzji, iż sporny środek może być uzasadniony istnieniem przeszkód dla transgranicznych połączeń jednostek gospodarczych.

55 Twierdzi ona, że nie dowiedziono istnienia takich przeszkód w obrębie Unii.

56 Instytucja ta przypomina również, że amortyzacja wartości firmy w przypadku nabycia tylko 5% udziałów jest na zasadach ogólnych możliwa jedynie wówczas, gdy po tym nabyciu udziałów dochodzi do połączenia przedsiębiorstw. Skutkuje to tym, że przedsiębiorstwo dokonujące nabycia co najmniej 5% udziałów w spółce będącej rezydentem, lecz niemogące dokonać połączenia z nią, przykładowo ze względu na to, iż nie posiada wystarczającej ilości udziałów, nie będzie mogło skorzystać z możliwości amortyzacji wartości firmy. Natomiast przedsiębiorstwo, które, analogicznie, nabywa udziały w spółce niebędącej rezydentem i też nie może dokonać połączenia z nią, ponieważ nie posiada wystarczającej ilości udziałów, będzie mogło zostać objęte spornym środkiem i zamortyzować finansową wartość firmy.

57 Komisja wyjaśnia, że wbrew temu, co zostało jej zdaniem wskazane w skardze, władze hiszpańskie nie zwróciły się do niej o stwierdzenie braku pomocy w przypadkach, gdy sporny środek był stosowany odnośnie do udziałów większościowych.

58 Wreszcie instytucja ta odrzuca przedstawioną przez skarżącą argumentację dotyczącą zakłóceń, jakie sporny środek ma pociągać za sobą na rynku wewnętrznym.

2. Ocena Sądu

59 Tytułem wstępu należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału uznanie danego środka krajowego za „pomoc państwa” w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE wymaga spełnienia wszystkich następujących warunków. Po pierwsze, musi to być interwencja państwa lub za pośrednictwem zasobów państwa. Po drugie, interwencja ta musi być w stanie wpłynąć na wymianę handlową między państwami członkowskimi. Po trzecie, interwencja ta musi przysparzać beneficjentowi selektywnej korzyści. Po czwarte, musi ona zakłócać konkurencję lub grozić jej zakłóceniem (zob. wyrok World Duty Free, pkt 53 i przytoczone tam orzecznictwo).

60 Jeśli chodzi o warunek dotyczący selektywności korzyści, który ma charakter konstytutywny dla pojęcia „pomocy państwa” w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE, z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że ocena tego warunku wymaga ustalenia, czy w ramach danego systemu prawnego sporny środek krajowy może sprzyjać „niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów” w porównaniu z innymi, znajdującymi się, w świetle celu przyświecającego temu systemowi, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej i tym samym poddanymi odmiennemu traktowaniu, które może zostać uznane za w swej istocie dyskryminacyjne (zob. wyrok World Duty Free, pkt 54 i przytoczone tam orzecznictwo).

61 Ponadto w przypadku gdy sporny środek ma postać systemu pomocy, a nie pomocy indywidualnej, na Komisji spoczywa obowiązek udowodnienia, że nawet jeśli środek ten przewiduje korzyść o charakterze generalnym, przysparza on wyłącznej korzyści niektórym przedsiębiorstwom lub niektórym sektorom działalności (zob. wyrok World Duty Free, pkt 55 i przytoczone tam orzecznictwo).

62 W odniesieniu w szczególności do środków krajowych przysparzających korzyści podatkowej należy przypomnieć, że środek tego rodzaju, który mimo iż nie wiąże się z przeniesieniem zasobów państwowych, stawia beneficjentów w sytuacji korzystniejszej od sytuacji innych podatników, może przysparzać selektywnej korzyści beneficjentom i tym samym stanowi pomoc państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE. Natomiast takiej pomocy w rozumieniu tego postanowienia nie stanowi korzyść podatkowa wynikająca z ogólnego przepisu mającego zastosowanie bez zróżnicowania do wszystkich podmiotów gospodarczych (zob. wyrok World Duty Free, pkt 56 i przytoczone tam orzecznictwo).

63 W tym kontekście w celu uznania krajowego środka podatkowego za „selektywny” Komisja musi najpierw zidentyfikować powszechnie obowiązujące lub ogólne zasady podatkowe danego państwa członkowskiego, a następnie wykazać, że dany środek stanowi odstępstwo od tych powszechnie obowiązujących zasad ze względu na to, że wprowadza on zróżnicowanie wśród podmiotów gospodarczych znajdujących się, w świetle celu przyświecającego tym powszechnie obowiązującym zasadom, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej (zob. wyrok World Duty Free, pkt 57 i przytoczone tam orzecznictwo).

64 Pojęcie „pomocy państwa” nie obejmuje jednak środków wprowadzających zróżnicowanie wśród przedsiębiorstw, które znajdują się, w świetle celu przyświecającego danemu systemowi prawnemu, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej, i tym samym a priori selektywnych, w wypadku gdy dane państwo członkowskie wykaże, że zróżnicowanie to jest uzasadnione, gdyż wynika z charakteru lub ze struktury systemu, w który środki te się wpisują (zob. wyrok World Duty Free, pkt 58 i przytoczone tam orzecznictwo).

65 Po przeprowadzeniu trzyetapowej analizy opisanej w pkt 63 i 64 niniejszego wyroku można więc dojść do wniosku, że krajowy środek podatkowy ma selektywny charakter.

66 Również tytułem wstępu należy wskazać tę część uzasadnienia zaskarżonej decyzji, na podstawie której Komisja doszła do wniosku, że sporny środek ma selektywny charakter.

67 Przede wszystkim należy wyjaśnić, że wartość firmy została w zaskarżonej decyzji zdefiniowana jako wartość ogólnie poważanej nazwy firmy danego przedsiębiorstwa, dobrych stosunków z klientami, kwalifikacji pracowników i innych podobnych czynników, które w przyszłości mają przekładać się na większe niż widoczne zyski (motyw 18 zaskarżonej decyzji). W takich przypadkach wartość firmy jest różnicą księgową między kosztami nabycia udziałów a wartością rynkową aktywów, które składają się na przedsiębiorstwo nabyte lub kontrolowane przez przedsiębiorstwo biorące udział w połączeniu (motyw 99 zaskarżonej decyzji). W przypadku gdy do nabycia spółki dochodzi w drodze nabycia jej udziałów, cena nabycia udziałów w przedsiębiorstwie stanowiąca nadwyżkę w stosunku do wartości rynkowej aktywów składających się na przedsiębiorstwo tej spółki określana jest mianem „wartości firmy” i powinna być zaksięgowana po stronie nabywającego przedsiębiorstwa bezzwłocznie po przejęciu kontroli nad spółką nabywaną jako oddzielne wartości niematerialne i prawne (motyw 18 zaskarżonej decyzji).

68 W motywie 19 zaskarżonej decyzji wskazano, że zgodnie z hiszpańskimi zasadami podatkowymi, z wyjątkiem kwestionowanego środka, wartość firmy może być amortyzowana jedynie w następstwie „połączenia jednostek gospodarczych”, czyli, w szerokim znaczeniu tego wyrażenia, zarówno na skutek nabycia lub wniesienia aktywów niezależnych jednostek gospodarczych, jak i w następstwie operacji połączenia lub rozłączenia.

69 „Finansowa wartość firmy” została określona w zaskarżonej decyzji jako wartość, która zostałaby zaksięgowana po stronie nabywającego przedsiębiorstwa w przypadku połączenia tego przedsiębiorstwa nabywającego udziały z przedsiębiorstwem nabywanym. Tym samym zdaniem Komisji koncepcja finansowej wartości firmy w rozumieniu spornego środka wprowadza do dziedziny nabywania udziałów pojęcie, które jest zazwyczaj używane w przypadku operacji łączenia przedsiębiorstw (motyw 20 zaskarżonej decyzji).

70 W zaskarżonej decyzji Komisja uznała, że odpowiednim systemem referencyjnym czy też ramami odniesienia są ogólne zasady rządzące hiszpańskim podatkiem od osób prawnych, a konkretnie – określone w tych systemie podatkowym przepisy dotyczące traktowania pod względem podatkowym finansowej wartości firmy. Instytucja ta wyjaśniła, że „przedmiotowy środek powinien zostać oceniony w świetle ogólnych przepisów dotyczących podatku od osób prawnych mających zastosowanie do sytuacji, w których pojawienie się wartości firmy prowadzi do korzyści podatkowych […], a to głównie dlatego, że zdaniem Komisji sytuacje, w których finansowa wartość firmy może być amortyzowana, nie obejmują całej kategorii podatników znajdujących się w podobnej sytuacji faktycznej i prawnej” (motyw 89 zaskarżonej decyzji). Komisja uznała więc, że ramy odniesienia nie mogą ograniczać się do przyjętego w spornym środku sposobu traktowania pod względem podatkowym kwestii związanych z finansową wartością firmy, jeśli ten środek przysparza korzyści jedynie w przypadku nabycia udziałów w spółkach niebędących rezydentami, a zatem punkt odniesienia stanowią te z powszechnie obowiązujących przepisów regulujących podatek dochodowy od osób prawnych, które odnoszą się do amortyzacji finansowej wartości firmy (dalej jako „traktowanie wartości firmy pod względem podatkowym”).

71 Komisja wskazała również, że pozwalając, aby finansowa wartość firmy, która zostałaby zaksięgowana w przypadku połączenia jednostek gospodarczych, była ujmowana oddzielnie – nawet w przypadku braku połączenia jednostek gospodarczych – kwestionowany środek ustanawia wyjątek od systemu referencyjnego (motyw 100 zaskarżonej decyzji), choć z przyczyn natury księgowej system ten przewiduje możliwość amortyzacji wartości firmy jedynie w przypadku takiego połączenia (motywy 19, 20 i 99 zaskarżonej decyzji).

72 Komisja dodaje, że nie można uznać spornego środka za nową, samodzielną zasadę ogólną, ponieważ amortyzacja wartości firmy w związku z samym tylko nabyciem udziałów jest dopuszczalna jedynie w przypadkach transgranicznego nabycia udziałów i nie jest dozwolona w przypadku takich transakcji nabycia udziałów krajowych. Tak więc zdaniem tej instytucji sporny środek wprowadza różnicę w traktowaniu z jednej strony transakcji krajowych, a z drugiej strony transakcji transgranicznych (motyw 100 zaskarżonej decyzji).

73 Dalej, w pkt 111 zaskarżonej decyzji, Komisja podniosła, że sporny środek nie jest konieczny z punktu widzenia logiki rozpatrywanego systemu podatkowego. Dodała ona też, że środek ten jest nieproporcjonalny. Należy podnieść, że Komisja w motywie 91 zaskarżonej decyzji podkreśliła niejasny i niedokładny, a jednocześnie dyskryminacyjny charakter spornego środka.

74 Instytucja ta wyjaśniła, że sporny środek prowadzi do zróżnicowanego opodatkowania przedsiębiorstw znajdujących się w porównywalnych sytuacjach tylko z tego względu, iż niektóre z nich są „zaangażowane w możliwości finansowe za granicą” (motyw 111 zaskarżonej decyzji), oraz, ze względu na zastosowanie również do nabywania udziałów mniejszościowych, do traktowania w sposób identyczny podmiotów znajdujących się w różnych sytuacjach (motyw 113 zaskarżonej decyzji).

75 Komisja doszła do wniosku, że charakter selektywnej korzyści przysparzanej w ramach rozpatrywanego rozwiązania podatkowego nie jest uzasadniony charakterem systemu podatkowego jako całości (motyw 114 zaskarżonej decyzji).

76 Należy dokonać oceny, czy z punktu widzenia każdej z trzech części podniesionego przez skarżącą zarzutu Komisja mogła – na podstawie przypomnianego orzecznictwa i przedstawionych powyżej fragmentów uzasadnienia zaskarżonej decyzji – słusznie dojść do wniosku, że rozpatrywany środek jest selektywny.

a) W przedmiocie braku selektywności prima facie

77 W wyroku z dnia 7 listopada 2014 r., Autogrill España/Komisja (T‑219/10, EU:T:2014:939) Sąd w istocie uznał, że nie ma możliwości stwierdzenia, iż środek przysparzający korzyści podatkowych zakłóca konkurencję poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów, jeśli korzyść ta jest dostępna dla wszystkich przedsiębiorstw podlegających podatkowi dochodowemu od osób prawnych w państwie członkowskim, które przyjęło ten środek. Sąd uznał, że korzyść przysparzana przez krajowy środek podatkowy o charakterze ogólnym jest dostępna dla wszystkich przedsiębiorstw, gdyż nie można wskazać kategorii przedsiębiorstw, która nie byłaby objęta tym środkiem, czy też, jako konsekwencji, kategorii przedsiębiorstw, dla których korzyść taka byłaby zastrzeżona (pkt 34–45, 52 i 79–81).

78 Sąd uznał zaś, że korzyść przysparzana przez sporny środek jest dostępna dla każdego podlegającego w Hiszpanii podatkowi dochodowemu od osób prawnych przedsiębiorstwa, które postanowi nabyć udziały w spółkach niebędących rezydentami. Sąd podniósł bowiem, że każde przedsiębiorstwo może swobodnie dokonać takiego wyboru i bez znaczenia w tym względzie jest w szczególności jest skala prowadzonej przez nie działalności czy też to, do jakiego sektora działalności należy; podobnie jedno i to samo przedsiębiorstwo może kolejno lub jednocześnie nabyć udziały w przedsiębiorstwach będących i niebędących rezydentami (wyrok Sądu z dnia 7 listopada 2014 r., Autogrill España/Komisja, T‑219/10, EU:T:2014:939, pkt 53–61).

79 Na podstawie tego stwierdzenia dostępności spornego środka Sąd, stosując rozumowanie przedstawione w pkt 77 niniejszego wyroku, doszedł do wniosku, że Komisja, stwierdzając selektywny charakter spornego środka, nie mogła ograniczyć się do podniesienia, iż stanowi on wyjątek od systemu referencyjnego, że korzystały z niego tylko przedsiębiorstwa dokonujące transakcji, których środek ten dotyczy, i że ma on na celu „ułatwia[nie] eksport[u] kapitału”.

80 W wyroku World Duty Free Trybunał zakwestionował rozumowanie przedstawione w pkt 77 niniejszego wyroku, uznając, że wprowadza ono dodatkowy w stosunku do istniejącego orzecznictwa wymóg dotyczący określenia szczególnej kategorii przedsiębiorstw czy towarów, które można odróżnić ze względu na posiadane przez nie cechy szczególne (zob. pkt 69–71 i 78 tego wyroku).

81 Z powyższego wynika, że warunek zastosowania lub uzyskania pomocy podatkowej może przesądzać o jej selektywnym charakterze, jeżeli warunek ten wiąże się z wprowadzeniem zróżnicowania wśród przedsiębiorstw znajdujących się, w świetle celu przyświecającego stanowiącym ramy odniesienia powszechnie obowiązującym zasadom, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej i jeżeli tym samym prowadzi do dyskryminacji wobec przedsiębiorstw, które są wykluczone z zakresu zastosowania owej pomocy (wyrok World Duty Free, pkt 86). Trybunał stwierdził też, że okoliczność polegająca na tym, iż będące rezydentami przedsiębiorstwa dokonujące nabycia udziałów w przedsiębiorstwach mających rezydencję podatkową w Hiszpanii nie mogą otrzymać korzyści w postaci ulgi podatkowej, której przysparza sporny środek, może pozwolić na uznanie, że środek ten ma selektywny charakter (wyrok World Duty Free, pkt 87).

82 Tak więc stwierdzenie selektywności nie musi wynikać ze stwierdzenia niemożności skorzystania przez pewne przedsiębiorstwa z przewidzianej w ramach tego środka ulgi ze względu na bariery natury prawnej, gospodarczej czy też praktycznej uniemożliwiające im przeprowadzenie transakcji, której dokonanie stanowi warunek przyznania tej korzyści, lecz może również wynikać z samego tylko stwierdzenia, że istnieje transakcja, która, choć jest porównywalna do transakcji, której dokonanie stanowi warunek przyznania rozpatrywanej korzyści, jednak do niej nie uprawnia. Wynika stąd, że środek podatkowy może być selektywny nawet wówczas, gdy każde przedsiębiorstwo może swobodnie dokonać wyboru co do przeprowadzenia transakcji, której dokonanie stanowi warunek przyznania przewidzianej przez ten środek korzyści.

83 Należy położyć nacisk na pojęcie selektywności opierające się na rozróżnieniu pomiędzy przedsiębiorstwami decydującymi się na przeprowadzenie pewnych transakcji a przedsiębiorstwami decydującymi się na ich nieprzeprowadzanie, nie zaś – na rozróżnieniu wprowadzonymi pomiędzy przedsiębiorstwami ze względu na ich charakterystyczne cechy.

84 Zadaniem Sądu jest zatem zastosowanie tego rozumowania odnośnie do spornego środka.

85 Można zaś stwierdzić jedynie, że sporny środek przysparza korzyści podlegającym opodatkowaniu w Hiszpanii przedsiębiorstwom, które zadecydowały, iż nabędą udziały w spółkach niebędących rezydentami w stosunku do podlegających opodatkowaniu w Hiszpanii przedsiębiorstw, które postanowiły nabyć udziały w spółkach będących rezydentami.

86 Przedsiębiorstwa podlegające opodatkowaniu w Hiszpanii nie mogą bowiem, w przypadku gdy dokonują nabycia udziałów w spółce będącej rezydentem, uzyskać przewidzianej w spornym środku korzyści z tytułu tej transakcji.

87 Tak więc w sytuacji gdy przedsiębiorstwo podlegające opodatkowaniu w Hiszpanii postanowi nabyć udziały w spółce niebędącej rezydentem, jest ono – w wyodrębnionych przez tę transakcję ramach – uprzywilejowane w stosunku do wszystkich innych przedsiębiorstw, wliczając w to nie same (zob. pkt 78 powyżej) w sytuacji, gdy podejmie ono decyzję o nabyciu udziałów w spółce będącej rezydentem.

88 Z powyższych rozważań wynika, że krajowy środek podatkowy tego rodzaju co środek sporny w niniejszym przypadku, przysparzający korzyści, której przyznanie jest uzależnione od dokonania transakcji gospodarczej, może być selektywny również wówczas, gdy, biorąc pod uwagę cechy charakterystyczne danej transakcji, każde przedsiębiorstwo może swobodnie podjąć decyzję o dokonaniu takiej transakcji.

89 Pierwszą część podniesionego przez skarżącą zarzutu, opartą w istocie na okoliczności, że wszystkie przedsiębiorstwa mogą skorzystać z przysparzanej przez sporny środek korzyści, należy zatem oddalić bez konieczności rozpatrywania złożonych w tym względzie przez skarżącą wniosków o zastosowanie środków organizacji postępowania, skoro środki te miałyby pozwolić na wykazanie, iż wszystkie przedsiębiorstwa mogą skorzystać z przysparzanej przez sporny środek korzyści.

b) W przedmiocie istnienia odstępstwa

90 W drugiej części zarzutu skarżąca kwestionuje zastosowanie przez Komisję w niniejszym przypadku dwóch pierwszych etapów wskazanej w pkt 63 i 64 powyżej metody analitycznej, po przeprowadzeniu których możliwe jest ustalenie, czy mamy do czynienia z odstępstwem od powszechnie obowiązujących czy też ogólnych zasad podatkowych, czyli wprowadzeniem zróżnicowania pomiędzy transakcjami znajdującymi się, z punktu widzenia realizowanego za pomocą tych zasad celu, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej. W istocie kwestionuje ona uwzględnione przez Komisję na tych dwóch etapach elementy porównawcze.

91 Sąd ma zatem za zadanie dokonanie oceny tego, czy Komisja prawidłowo przeprowadziła dwa pierwsze etapy wskazanej w pkt 63 i 64 powyżej metody analitycznej, a mianowicie – określenie powszechnie obowiązujących zasad podatkowych (etap pierwszy) i stwierdzenie istnienia odstępstwa od tych zasad (etap drugi).

1) W przedmiocie etapu pierwszego

92 Jak wskazano w pkt 70 powyżej, Komisja jako ramy odniesienia swej analizy selektywności przyjęła traktowanie wartości firmy pod względem podatkowym i nie ograniczyła tych ram do potraktowania pod względem podatkowym finansowej wartości firmy. Uznała ona bowiem, że sytuacje, w których finansowa wartość firmy może być amortyzowana, nie obejmują całej kategorii podatników znajdujących się w podobnej sytuacji faktycznej i prawnej. Nie ograniczyła się ona więc w zaskarżonej decyzji jedynie do przeanalizowania kryterium selektywności w odniesieniu do nabycia udziałów w spółkach niebędących rezydentami.

93 Niemniej jednak skarżąca stoi na stanowisku, że choć przedsiębiorstwa hiszpańskie mogą bez trudu dokonać połączenia ze spółkami będącymi rezydentami, co umożliwia im skorzystanie z amortyzacji wartości firmy, to jednak napotykają trudności uniemożliwiające im dokonanie połączenia ze spółkami niebędących rezydentami i, co za tym idzie, skorzystania z amortyzacji wartości firmy w tym przypadku. W zależności od rodzaju transakcji przedsiębiorstwa te znajdują się więc w różnych sytuacjach faktycznych i prawnych, co uzasadnia ich zróżnicowane pod względem podatkowym traktowanie. Nie jest zatem możliwe uznanie, że sporny środek, mający zastosowanie jedynie do nabycia udziałów w spółkach niebędących rezydentami, wprowadza zróżnicowanie między transakcjami znajdującymi się w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej.

94 Chcąc ustosunkować się do podnoszonej przez skarżącą argumentacji Sąd zastanawia się nad znaczeniem przyjętych przez Komisję w niniejszym przypadku ram odniesienia, które zdaniem skarżącej winny ograniczać się, ze względu na istnienie barier dla transgranicznych połączeń jednostek gospodarczych, do spornego środka, który ma zastosowanie jedynie do transakcji nabycia udziałów w spółkach niebędących rezydentami.

95 Sąd zastanawia się nad identyfikacją tego, co można uznać za powszechnie obowiązujące zasady krajowe, czyli nad pierwszym z trzech etapów metody, którą zdaniem Trybunału należy zastosować przy analizie dotyczącej selektywności krajowego środka podatkowego (zob. pkt 63 i 64 powyżej).

96 Po pierwsze, należy podnieść, że o tym pierwszym etapie jest mowa w pkt 16 obwieszczenia Komisji w sprawie stosowania reguł pomocy publicznej do środków związanych z bezpośrednim opodatkowaniem działalności gospodarczej (Dz.U. 1998, C 384, s. 3, zwanego dalej „komunikatem z 1998 r.”). W punkcie tym wyjaśnione zostało, że w pierwszej kolejności należy ustalić zasady mające powszechne zastosowanie.

97 Ponadto w zawiadomieniu w sprawie pojęcia pomocy państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 [TFUE] (Dz.U. 2016, C 262, s. 1, zwanym dalej „komunikatem z 2016 r.”) Komisja wskazuje, że „system odniesienia to poziom, względem którego ocenia się selektywność danego środka” (pkt 132).

98 Po drugie, należy podkreślić, że choć orzecznictwo Trybunału dostarcza wyjaśnień umożliwiających określenie ram odniesienia z geograficznego punktu widzenia jeszcze przed przeprowadzeniem analizy stosunków łączących te ramy ze środkiem uznawanym za mający znamiona pomocy (zob. podobnie wyrok z dnia 6 września 2006 r., Portugalia/Komisja, C‑88/03, EU:C:2006:511, pkt 64–66; zob. też, w odniesieniu do jednostki administracyjnej posiadającej autonomiczne uprawnienia normatywne w stosunku do rządu centralnego danego państwa członkowskiego, wyrok z dnia 21 grudnia 2016 r., Komisja/Hansestadt Lübeck, C‑524/14 P, EU:C:2016:971, pkt 61, 62), to wyodrębnienie tych ram odniesienia pod względem przedmiotowym jest co do zasady dokonywane właśnie w związku z tym środkiem.

99 W wyroku z dnia 8 września 2011 r., Paint Graphos i in. (od C‑78/08 do C‑80/08, EU:C:2011:550, pkt 50) Trybunał w odniesieniu do środka polegającego na zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych przysługującym spółdzielniom produkcyjnym i spółdzielniom pracy uznał, że podatek ten stanowi ramy odniesienia jako całość, biorąc pod uwagę fakt, że przy obliczaniu podatku dochodowego od osób prawnych podstawa opodatkowania rozpatrywanych spółdzielni produkcyjnych i spółdzielni pracy jest ustalana w taki sam sposób jak ma to miejsce w przypadku spółek innego rodzaju, czyli w zależności od kwoty zysku netto osiągniętego na koniec roku podatkowego z prowadzenia przez przedsiębiorstwo działalności gospodarczej. Tak więc te ramy odniesienia zostały określone z uwzględnieniem z jednej strony przedmiotu środka, który posiadał ewidentny związek z przedmiotem ram odniesienia, i z drugiej strony sytuacji, w której znajdowali się beneficjenci tego środka, porównywalnej z sytuacją innych podmiotów, w stosunku do których miały zastosowanie ramy odniesienia.

100 W wyroku z dnia 8 września 2011 r., Komisja/Niderlandy (C‑279/08 P, EU:C:2011:551, pkt 63–67), pomimo tego, że rozpatrywany w nim środek zastrzegał korzyść tylko dla niektórych przedsiębiorstw, dając im możliwość spieniężenia wartości ekonomicznej dokonywanych przez nie redukcji emisji tlenków azotu, Trybunał uznał, że ramy odniesienia określone są w istocie przez brak przewidzenia tego środka w ustawach mających analogiczny do niego cel związany z ochroną środowiska. Trybunał wskazał zatem, że ramy odniesienia stanowią „ustaw[y] dotycząc[e] gospodarki środowiskiem i zanieczyszczeń atmosferycznych, które to ustawy nie przewidują spornego środka”.

101 Trybunał w tych dwóch sprawach stwierdził istnienie zasad pozostających w związku z rozpatrywanym środkiem, które, choć były mniej korzystne niż ten środek, znajdowały jednak zastosowanie wobec podmiotów znajdujących się w sytuacjach porównywalnych z sytuacją beneficjentów tego środka. W sprawie, w której zapadł wyrok z dnia 8 września 2011 r., Giersch i in. (od C‑78/08 do C‑80/08, EU:C:2011:550, pkt 50), podmiotami tymi były inne podlegające opodatkowaniu spółki, w przypadku których podstawa opodatkowania była określana w taki sam sposób jak miało to miejsce w przypadku spółdzielni produkcyjnych i spółdzielni pracy. Sprawa, w której zapadł wyrok z dnia 8 września 2011 r., Komisja/Niderlandy (C‑279/08 P, EU:C:2011:551, pkt 64), dotyczyła emitujących tlenki azotu przedsiębiorstw, do których rozpatrywany w tym wyroku środek nie miał zastosowania, lecz na które, podobnie jak na wszystkie inne przedsiębiorstwa, do których środek ten miał zastosowanie, nałożone zostały obowiązki w dziedzinie ograniczenia lub redukcji emisji tlenków azotu.

102 Z orzecznictwa wynika więc, że, poza istnieniem związku pomiędzy przedmiotem rozpatrywanego środka i przedmiotem zasad ogólnych, zakres przedmiotowego zastosowania tych zasad może również zostać określony na podstawie analizy porównywalności sytuacji objętych spornym środkiem i sytuacji objętych tymi zasadami.

103 To zresztą również na podstawie porównywalnego charakteru tych sytuacji można wysnuć wniosek, że mamy do czynienia z odstępstwem (zob. pkt 63 powyżej), jeśli sytuacje, których dotyczy sporny środek, są traktowane w sposób odmienny niż te opodatkowane na zasadach ogólnych, choć ich sytuacje są porównywalne.

104 Tak więc całościowe rozumowanie odnoszące się do dwóch pierwszych etapów wspomnianej w pkt 63 i 64 powyżej metody analitycznej może w pewnych przypadkach prowadzić do ustalenia jednocześnie tego, na czym polegają zasady ogólne, oraz istnienia odstępstwa.

105 Należy jednak wyjaśnić, że w wyroku z dnia 8 września 2011 r., Paint Graphos i in. (od C‑78/08 do C‑80/08, EU:C:2011:550, pkt 54–61) Trybunał po przeprowadzeniu analizy szczególnych cech swoistych dla spółdzielni produkcyjnych i spółdzielni pracy, która to analiza jest porównywalna z analizą przeprowadzaną na drugim etapie metody, o której mowa w pkt 63 i 64 powyżej, doszedł do wniosku, że podmiotów tych nie można co do zasady uznać za znajdujące się w sytuacji faktycznej i prawnej porównywalnej do tej, w jakiej znajdują się spółki handlowe.

106 Po trzecie, również zgodnie z orzecznictwem Trybunału, porównywalny charakter sytuacji pozwalający na wyodrębnienie, na pierwszym etapie wskazanej w pkt 63 i 64 powyżej metody analitycznej, zasad ogólnych pod względem przedmiotowym należy również oceniać z punktu widzenia realizowanego za pomocą tych zasad celu.

107 W sprawie, w której zapadł wyrok z dnia 8 września 2011 r., Paint Graphos i in. (od C‑78/08 do C‑80/08, EU:C:2011:550, pkt 50), Trybunał, analizując sytuację podmiotów gospodarczych z punktu widzenia celu realizowanego za pomocą obciążenia osób prawnych podatkiem dochodowym, doszedł do wniosku, że sytuacja, w jakiej znajdują się z jednej strony spółdzielnie produkcyjne i spółdzielnie pracy oraz z drugiej strony inne spółki, jest porównywalna. Choć bowiem podatek ten został ustanowiony w celu opodatkowania zysków osiąganych przez spółki (pkt 54), określenie podstawy opodatkowania spółdzielni i innych spółek, stanowiące pierwszy etap konieczny do określenia wysokości podatku, jest dokonywane w sposób identyczny dla obu tych kategorii podmiotów (pkt 50).

108 W sprawie, w której zapadł wyrok z dnia 8 września 2011 r., Komisja/Niderlandy (C‑279/08 P, EU:C:2011:551, pkt 63, 64, 67), na przedsiębiorstwa inne niż te korzystające ze spornego środka, które również emitowały tlenku azotu, zostały w konsekwencji nałożone w drodze „ustaw dotyczących gospodarki środowiskiem i zanieczyszczeń atmosferycznych” (zob. pkt 100 powyżej) te same obowiązki dotyczące ograniczenia lub redukcji emisji tlenków azotu. Te inne przedsiębiorstwa znajdowały się więc, w świetle związanego z ochroną środowiska celu realizowanego nie tylko za pomocą spornego środka, lecz również przez wspomniane ustawy, ustanawiające zasady ogólne, w sytuacji porównywalnej do tej, w której znajdowały się przedsiębiorstwa będące beneficjentami spornego środka.

109 Uwzględniając powyższe rozważania, należy ustalić, czy w niniejszym przypadku, w świetle zidentyfikowanego przez Komisję celu realizowanego za pomocą zasad ogólnych, których przedmiot winien pozostawać w związku z przedmiotem spornego środka, przedsiębiorstwa nabywające udziały w spółkach będących rezydentami i te nabywające udziały w spółkach niebędących rezydentami znajdują się, jak twierdzi skarżąca, w sytuacjach faktycznych i prawnych, które nie są porównywalne i które są tak odmienne, że zasady ogólne powinny były ograniczać się do spornego środka.

110 W tym względzie należy podnieść, że sporny środek pozwala na amortyzację dla celów podatkowych wartości firmy wynikającej z nabycia udziałów w spółkach niebędących rezydentami.

111 W ramach hiszpańskiego systemu podatkowego podstawę opodatkowania określa się na podstawie wyniku księgowego, w którym następnie wprowadza się korekty poprzez zastosowanie przepisów podatkowych (motywy 37 i 97 zaskarżonej decyzji).

112 Jeden zaś z tych przepisów podatkowych, którego przedmiot pozostaje w związku z przedmiotem spornego środka, przewiduje amortyzację wartości firmy.

113 Zgodnie z tym przepisem amortyzacja wartości firmy jest możliwa w przypadku „połączenia jednostek gospodarczych”, czyli, w szerokim znaczeniu tego wyrażenia, zarówno na skutek nabycia lub wniesienia aktywów niezależnych jednostek gospodarczych, jak i w następstwie operacji połączenia lub rozłączenia (motywy 19 i 99 zaskarżonej decyzji).

114 Należy wyjaśnić, że na podstawie art. 89 ust. 3 hiszpańskiej ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych nie można dojść do wniosku, iż te przedsiębiorstwa mogłyby, poza przypadkiem zastosowania spornego środka, skorzystać z amortyzacji wartości firmy tylko ze względu na samo nabycie udziałów. Jak bowiem podnosi samo Królestwo Hiszpanii w swych uwagach, zgodnie z tymi przepisami w sytuacji gdy przedsiębiorstwo nabywa udziały w spółce, jest ono uprawnione do amortyzacji wartości firmy jedynie wówczas, gdy następnie dokona połączenia ze spółką, której udziały nabyło. Połączenie jednostek gospodarczych – zresztą uwzględnione przez Komisję w węższym znaczeniu tego wyrażenia (motyw 23 zaskarżonej decyzji), którego używa ona, gdy ogranicza się do wskazania przypadku nabycia udziałów (motywy 20 i 27 zaskarżonej decyzji) – jest więc warunkiem koniecznym do tego, aby można było dokonać amortyzacji wartości firmy.

115 Z powyższych rozważań wynika, że tylko połączenie jednostek gospodarczych uprawnia do amortyzacji wartości firmy do celów podatkowych. Należy podkreślić też, że takie potraktowanie wartości firmy pod względem podatkowym znajduje w nieodmienny sposób zastosowanie do transakcji transgranicznych i transakcji dokonywanych w Królestwie Hiszpanii na gruncie krajowym.

116 Pozostaje to zaś w związku z logiką księgową, zgodnie z którą wartość firmy jest ujmowana pod względem podatkowym na podstawie kryterium tego, czy doszło do połączenia jednostek gospodarczych.

117 Do połączenia jednostek gospodarczych dochodzi zaś zarówno na skutek nabycia lub wniesienia aktywów niezależnych jednostek gospodarczych, jak i w następstwie operacji połączenia lub rozłączenia zob. pkt 113 powyżej. Wskutek przeprowadzenia tych transakcji wartość firmy, będąca różnicą między kosztami nabycia udziałów a wartością rynkową nabytych aktywów, jest wykazywana w księgowości podmiotu powstałego wskutek połączenia przedsiębiorstw jako odrębny niematerialny składnik aktywów (motywy 19 i 99 zaskarżonej decyzji).

118 Tak więc stwierdzenie tego, czy doszło do połączenia jednostek gospodarczych, prowadzącego do zaksięgowania wartości firmy i, w konsekwencji, do jej amortyzacji, jest istotne z punktu widzenia technik i zasad księgowych, do których przestrzegania przyczynia takie potraktowanie wartości firmy pod względem podatkowym.

119 Prawdą jest, że w myśl hiszpańskich zasad księgowych różnica między ceną nabycia udziałów w przedsiębiorstwie a wartością rynkową aktywów składających się na przedsiębiorstwo tej spółki może, nawet w braku połączenia jednostek gospodarczych, zostać zaksięgowana po stronie spółki po przejęciu przez nią kontroli nad spółką nabywaną jako oddzielne wartości niematerialne i prawne. Chodzi tu więc o przedstawienie, w ramach konsolidacji kont, globalnej sytuacji grupy przedsiębiorstw podlegających jednolitej kontroli (motywy 18 i 97 zaskarżonej decyzji).

120 Niemniej jednak to, czy dane przedsiębiorstwo nabyło udziały w spółce będącej, czy też niebędącej rezydentem, jest pozbawione związku z zaksięgowaniem wartości firmy po stronie tego przedsiębiorstwa i, co za tym idzie, sposobem potraktowania tej wartości pod względem podatkowym.

121 Bez znaczenia w tym względzie jest potencjalne istnienie przeszkód w połączeniach transgranicznych. Celem takiego sposobu potraktowania wartości firmy pod względem podatkowym jest bowiem zapewnienie pewnej spójności pomiędzy ujęciem podatkowym i ujęciem księgowym, co uzasadnia amortyzację wartości firmy, w przypadku gdy powstaje ona w efekcie połączenia jednostek gospodarczych (zob. pkt 116 i 118 powyżej). Taki sposób potraktowania wartości firmy pod względem podatkowym nie służy zatem zrekompensowaniu istnienia przeszkód w transgranicznym łączeniu jednostek gospodarczych czy też zapewnieniu równego traktowania różnego rodzaju transakcji nabycia udziałów.

122 W konsekwencji więc przedsiębiorstwa nabywające udziały w spółkach niebędących rezydentami znajdują się, z punktu widzenia celu realizowanego za pomocą tego potraktowania wartości firmy pod względem podatkowym, w sytuacji faktycznej i prawnej porównywalnej do tej, w jakiej znajdują się przedsiębiorstwa nabywające udziały w spółkach będących rezydentami.

123 Tak więc słuszne było, że Komisja na pierwszym etapie metody określonej w pkt 63 i 64 powyżej nie ograniczyła się do przeanalizowania kryterium selektywności jedynie do transakcji nabycia udziałów w spółkach niebędących rezydentami i, co za tym idzie, przyjęła jako zasady ogólne potraktowanie pod względem podatkowym wartości firmy, nie zaś – ustanowione w spornym środku potraktowanie pod względem podatkowym finansowej wartości firmy (zob. pkt 70 powyżej).

124 Należy dodać, że za pomocą spornego środka, pozwalającego na amortyzację wartości firmy w przypadku nabycia udziałów w spółkach niebędących rezydentami nawet wówczas, gdy nie dochodzi do połączenia jednostek gospodarczych, traktuje się te transakcje inaczej niż traktowane są transakcje nabycia udziałów w spółkach będących rezydentami, chociaż te dwie kategorie transakcji istnieją, z punktu widzenia celu realizowanego za pomocą zasad ogólnych, w porównywalnych warunkach faktycznych i prawnych. Można więc począwszy od tego etapu analizy twierdzić, że Komisja w ramach drugiego etapu metody analitycznej, o której mowa w pkt 63 i 64 powyżej, słusznie stwierdziła, iż sporny środek ustanawia odstępstwo od zasad ogólnych (wyrok World Duty Free, pkt 57).

125 Z wszystkich powyższych rozważań wynika, że należy oddalić podniesioną przez skarżącą część zarzutu nie tylko w zakresie, w jakim dotyczy ona pierwszego etapu wskazanej w pkt 63 i 64 powyżej metody analitycznej, lecz również w zakresie, w jakim dotyczy ona drugiego etapu tej metody, co świadczy o istnieniu związku pomiędzy tymi dwoma etapami, czy czasami wręcz, tak jak w niniejszym przypadku, o oparciu ich na wspólnym im rozumowaniu (zob. pkt 104 powyżej).

126 Tym niemniej, pomimo istnienia systemu podatkowego, w związku ze spornym środkiem oraz celem, z punktu widzenia którego transakcje, które nie są objęte tym środkiem, znajdują się w sytuacji porównywalnej z transakcjami, które są nim objęte, należy jeszcze sprawdzić to, czy sporny środek może, ze względu na swe własne cechy charakterystyczne i, co za tym idzie, niezależnie od jakiejkolwiek analizy porównawczej, stanowić sam w sobie, jak twierdzi skarżąca, samodzielne ramy odniesienia.

127 W tym względzie należy podnieść, że środek może stanowić swe własne ramy odniesienia w przypadku, gdy ustanawia on wyraźnie wyodrębnione rozwiązanie podatkowe, realizujące swe szczególne cele i różniące się od wszystkich innych rozwiązań podatkowych stosowanych w danym państwie członkowskim. Celem dokonania oceny warunku selektywności w takiej sytuacji należy więc ustalić, czy niektóre podmioty są wyłączone z zakresu stosowania tego środka, choć, z punktu widzenia realizowanego za jego pomocą celu, pomioty te znajdują się w sytuacji faktycznej i prawnej porównywalnej do tej, w której znajdują się podmioty, w przypadku których środek ten znajduje zastosowanie (zob. podobnie wyrok z dnia 7 marca 2012 r., British Aggregates/Komisja, T‑210/02 RENV, EU:T:2012:110, pkt 51, 63, 67, 71–75).

128 W odniesieniu do środka, który nie ustanawia wyraźnie wyodrębnionego mechanizmu podatkowego, lecz stanowi pod względem prawnym część większej całości, rzecznik generalny J.P. Warner w opinii w sprawie Włochy/Komisja (173/73, EU:C:1974:52, s. 728) przedstawił wyjaśnienia, które pomimo tego, że dotyczą krajowego systemu zabezpieczenia społecznego, mogą zostać w użyteczny sposób zastosowane w dziedzinie podatków celem określenia tego, czy taki środek może stanowić sam z siebie samodzielne ramy odniesienia.

129 Zdaniem rzecznika generalnego J.P. Warnera ogólną reformę systemu zabezpieczenia społecznego w państwie członkowskim, skutkującą przy okazji obniżeniem stawki składek w części płaconej przez pracodawców, można jako taką uznać za niezwiązaną z dziedziną, w której mają zastosowanie przepisy dotyczące pomocy państwa. Niemniej jednak jego zdaniem środek rozpatrywany w tej sprawie nie stanowił takiej reformy ani też elementu składowego tego rodzaju reformy, a jego celem było jedynie rozwiązanie pewnego konkretnego problemu. Należał on więc, jak potwierdził Trybunał w wyroku z dnia 2 lipca 1974 r., Włochy/Komisja (173/73, EU:C:1974:71), do przepisów dotyczących pomocy państwa.

130 Podejście przedstawione przez rzecznika generalnego J.P. Warnera w opinii w sprawie Włochy/Komisja (173/73, EU:C:1974:52, s. 728) sprowadza się do wykluczenia danego środka z zakresu stosowania przepisów dotyczących pomocy państwa ze względu na generalny i systemowy charakter tego środka.

131 W braku innych przedstawionych w orzecznictwie wyjaśnień w przedmiocie metody umożliwiającej zidentyfikowanie, w ramach większej całości, autonomicznego mechanizmu czy też systemu mogącego stanowić ramy odniesienia, użytecznym będzie powołać się tytułem wskazówki na przyjęte przez Komisję w tej dziedzinie komunikaty.

132 Podejście podobne do tego przyjętego przez rzecznika generalnego J.P. Warnera zostało przedstawione w pkt 133 komunikatu z 2016 r., z którego wynika, że system odniesienia obejmuje spójny zbiór zasad, które zwykle mają zastosowanie – na podstawie obiektywnych kryteriów – do wszystkich przedsiębiorstw wchodzących w określony przez cel tego systemu jego zakres zastosowania.

133 Można jeszcze podnieść, że w pkt 13 komunikatu z 1998 r. przewidziano, celem odróżnienia pomocy państwa od środków o ogólnym charakterze, dwie kategorie tych środków ogólnych, a mianowicie z jednej strony „środki podatkowe czysto formalnej natury (na przykład ustalenie stawki podatkowej, reguły amortyzacji i reguły dotyczące ponoszenia strat; przepisy przeciwdziałające podwójnemu opodatkowaniu albo unikaniu opodatkowania)” i z drugiej strony „środki spełniające cele ogólnej polityki gospodarczej poprzez zmniejszenie obciążeń podatkowych związanych z pewnymi kosztami produkcji”.

134 W niniejszym przypadku sporny środek stanowi jedynie szczególny przepis służący stosowaniu opodatkowania o szerszym zakresie, a mianowicie podatku dochodowego od osób prawnych, a zatem nie ustanawia wyraźnie wyodrębnionego systemu podatkowego (zob. pkt 127 powyżej). Należy więc zastosować rozważania przedstawione w pkt 128–133 powyżej.

135 W tym względzie należy wskazać, że za pomocą spornego środka nie wprowadzono, jak słusznie wskazała Komisja w pkt 100 zaskarżonej decyzji, nowej ogólnej zasady dotyczącej w całości amortyzacji wartości firmy, a wyjątek od ogólnej zasady, zgodnie z którą jedynie połączenia jednostek gospodarczych mogą prowadzić do amortyzacji wartości firmy, ponieważ wyjątek ten został ustanowiony w zamierzonym przez Królestwo Hiszpanii celu zaradzenia wywoływanym przez stosowanie zasad ogólnych niekorzystnym dla przedsiębiorstw dokonujących nabycia udziałów w spółkach niebędących rezydentami skutkom.

136 Po pierwsze, w ramach spornego środka skorzystanie z amortyzacji wartości firmy jest możliwe tylko ze względu na nabycie udziałów w spółkach niebędących rezydentami. W ramach tego środka nie przyjęto więc jako nowego ogólnego kryterium organizującego potraktowanie wartości firmy pod względem podatkowym transakcji polegającej na nabyciu udziałów, co mogłoby pozwolić uznać, że sporny środek jest „środki[em] podatkow[ym] czysto formalnej natury” w rozumieniu pkt 13 komunikatu z 1998 r.

137 Po drugie, w przedstawionych w zaskarżonej decyzji uwagach Królestwo Hiszpanii wskazało, że sporny środek został przyjęty ze względu na istnienie barier, w szczególności natury prawnej, uniemożliwiających inwestorom hiszpańskim dokonywanie transgranicznych połączeń jednostek gospodarczych i, co za tym idzie, korzystanie z dopuszczalnej w prawie hiszpańskim w przypadku takich połączeń amortyzacji wartości firmy, choć na gruncie krajowym mogliby oni bez problemów przeprowadzać takie połączenia (motywy 48 i 80 zaskarżonej decyzji). Zdaniem jego twórcy sporny środek służy zatem jedynie zaradzeniu uznanej za niezadowalającą sytuacji powstałej w ramach systemu dotyczącego potraktowania wartości firmy pod względem podatkowym. Nie stanowi on więc autonomicznej w stosunku do tego systemu reformy podatku dochodowego od osób prawnych.

138 Ponadto w zakresie, w jakim środek ten został przyjęty celem rozwiązania pewnego konkretnego problemu związanego ze skutkami, jakie przeszkody dla transgranicznych połączeń jednostek gospodarczych miały pociągać za sobą dla traktowania pod względem podatkowym wartości firmy, nie można go uznać za „spełniając[y] cele ogólnej polityki gospodarczej” w rozumieniu pkt 13 komunikatu z 1998 r.

139 Tak więc, by powtórzyć wyrażenie zastosowane przez rzecznika generalnego J.P. Warnera w opinii w sprawie Włochy/Komisja (173/73, EU:C:1974:52, s. 728), sporny środek, mający na celu rozwiązanie danego konkretnego problemu, nie stanowi reformy ogólnej.

140 Wynika z tego, że nie można ograniczyć systemu odniesienia tylko do spornego środka. Potwierdza to fakt, że to sposób potraktowania wartości firmy pod względem podatkowym, jak słusznie przyjęła w zaskarżonej decyzji Komisja, stanowi istotne dla niniejszego przypadku ramy odniesienia (zob. pkt 123 powyżej).

141 W świetle powyższych rozważań, a w szczególności tych przedstawionych w pkt 121 i 138 powyżej, należy oddalić podniesioną przez skarżącą część zarzutu dotyczącą istnienia przeszkód dla transgranicznych połączeń jednostek gospodarczych, skoro ma ona jedynie na celu zakwestionowanie przyjętych przez Komisję ram odniesienia.

2) W przedmiocie etapu drugiego

142 Skarżąca utrzymuje, że Komisja, która jej zdaniem miała obowiązek wykazania, iż transakcje nabycia udziałów w spółkach będących rezydentami i transakcje nabycia udziałów w spółkach niebędących rezydentami są porównywalne z punktu widzenia realizowanego za pomocą spornego środka celu neutralności podatkowej, nie wywiązała się z tego obowiązku.

143 Jeśli chodzi o drugi etap metody określonej w pkt 63 i 64 powyżej, to choć Sąd w wyroku z dnia 8 listopada 2001 r., Adria-Wien Pipeline i Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (C‑143/99, EU:C:2001:598, pkt 41) powołał się na cel realizowany za pomocą „danego środka”, to następnie powołał się on na cel realizowanego za pomocą „systemu prawnego”, w który wpisuje się ten środek (wyroki: z dnia 29 kwietnia 2004 r., GIL Insurance i insurance i in., C‑308/01, EU:C:2004:252, pkt 68; z dnia 3 marca 2005 r., Heiser, C‑172/03, EU:C:2005:130, pkt 40; z dnia 6 września 2006 r., Portugalia/Komisja, C‑88/03, EU:C:2006:511, pkt 54; z dnia 21 grudnia 2016 r., Komisja/Hansestadt Lübeck, C‑524/14 P, EU:C:2016:971, pkt 54). W wydanym w składzie wielkiej izby wyroku World Duty Free Trybunał jeszcze wyraźniej powołał się na cel realizowany za pomocą powszechnie obowiązujących w danym państwie członkowskim czy też ogólnych zasad (pkt 57).

144 Należy podnieść, że ze względu na pojawienie się tego orzecznictwa przeprowadzanie porównania mającego zastosowanie na drugim etapie metody określonej w pkt 63 i 64 powyżej odbywa się obecnie w dużej mierze podobnie jak w przypadku, w którym Trybunał zastosował je w celu określenia przedmiotowego zakresu zastosowania ram odniesienia (zob. pkt 102–108 i 125 powyżej).

145 W zastosowaniu wskazanego w pkt 143 powyżej orzecznictwa, a w szczególności wyroku World Duty Free, na którym strony mogły, zgodnie z zasadą kontradyktoryjności, oprzeć swe uwagi, uwzględnić należy cel powszechnie obowiązujących zasad w ich całokształcie.

146 Należy zaś stwierdzić, że realizowany za pomocą zasad ogólnych cel nie polega na daniu przedsiębiorstwom możliwości skorzystania z korzyści podatkowej polegającej na amortyzacji wartości firmy, w przypadku gdy napotkają one trudności uniemożliwiające im dokonanie połączenia jednostek gospodarczych (zob. pkt 116–121 powyżej).

147 Jest to raczej celem spornego środka, za pomocą którego prawodawca chciał zaradzić istnieniu przeszkód w łączeniu transgranicznym, umożliwiając w ten sposób, zdaniem Królestwa Hiszpanii, zapewnienie poszanowania zasady neutralności podatkowej (zob. pkt 137 powyżej).

148 Ten podnoszony przez skarżącą i dotyczący istnienia barier dla połączeń jednostek gospodarczych argument, który opiera się, wbrew temu, co twierdzi skarżąca, na celu, w którym został ustanowiony sporny środek, nie zaś na celu przyświecającym zasadom ogólnym, należy zatem oddalić jako pozbawiony znaczenia w momencie analizowania drugiego etapu metody, o której mowa w pkt 63 i 64 powyżej. Zostanie on natomiast ponownie przeanalizowany w ramach zarzutu trzeciego, dotyczącego trzeciego etapu tej metody analitycznej.

149 Ponadto należy przypomnieć, że zasady ogólne pozwalają na amortyzację wartości firmy w jedynie przypadku połączenia jednostek gospodarczych, zaś w ramach pomocą spornego środka, pozwalającego na taką amortyzację w przypadku nabycia udziałów w spółkach niebędących rezydentami, traktuje się te transakcje inaczej niż traktowane są transakcje nabycia udziałów w spółkach będących rezydentami, chociaż te dwie kategorie transakcji znajdują się, z punktu widzenia celu realizowanego za pomocą zasada ogólnych, w porównywalnych sytuacjach faktycznych i prawnych. Jak więc słusznie uznała Komisja, sporny środek ustanawia odstępstwo od tych zasad ogólnych (zob. pkt 124 powyżej).

150 Należy zatem oddalić zarzut skarżącej.

151 Sformułowany w pkt 150 powyżej wniosek nie może zostać podważony na gruncie powołanego przez skarżącą orzecznictwa.

152 Po pierwsze, jeśli chodzi o wyrok z dnia 21 grudnia 2016 r., Komisja/Hansestadt Lübeck (C‑524/14 P, EU:C:2016:971, pkt 61, 62), rozpatrywana w nim regulacja dotycząca opłat lotniskowych została przyjęta przez port lotniczy w ramach przysługujących mu autonomicznych uprawnień regulacyjnych i nie można jej zatem uważać za stanowiącą odstępstwo od zasad mających zastosowanie wobec wszystkich portów lotniczych. Kontekst sprawy, w której zapadł ten wyrok, jest więc pozbawiony związku z kontekstem niniejszej sprawy.

153 Po drugie, w sprawie, w której zapadł wyrok z dnia 14 stycznia 2015 r., Eventech (C‑518/13, EU:C:2015:9), korzyść polegała na prawie do dostępu na preferencyjnych warunkach do pasów przeznaczonych dla autobusów i została przysporzona wyłącznie taksówkom londyńskim, w odróżnieniu od prywatnych pojazdów przeznaczonych do najmu z kierowcą (pkt 63). Ze względu na cel ustanowienia rozpatrywanego w tamtej sprawie środka, a mianowicie zapewnienie bezpiecznego i efektywnego systemu transportu (pkt 50), okoliczność polegająca na tym, że tylko taksówki mogą proponować usługi pasażerom, którzy jej wcześniej nie wynajęli ani nie zamówili, lub oczekiwać na nich (pkt 5), i to, że tylko one podlegają pewnym obowiązkom, a zwłaszcza muszą być rozpoznawalne oraz muszą być w stanie przewozić osoby poruszające się na wózkach inwalidzkich (pkt 60), pozwoliły Trybunałowi na dojście do wniosku, że taksówki londyńskie nie znajdują się w sytuacji porównywalnej do tej, w jakiej znajdują się prywatne pojazdy przeznaczone do najmu z kierowcą (pkt 61).

154 Podobnie środek rozpatrywany w sprawie zakończonej wyrokiem z dnia 29 marca 2012 r., 3M Italia (C‑417/10, EU:C:2012:184) znajdował zastosowanie w przypadku pewnych podatników, którzy, w świetle celu realizowanego za pomocą tego środka, ustanowionego celem zapewnienia w przypadku najdłużej trwających postępowań w sprawach podatkowych potraktowania ich z poszanowaniem zasady rozsądnego terminu, nie znajdowali się w takiej samej sytuacji jak inni podatnicy będący stronami krócej prowadzonych przez organy podatkowe postępowań (pkt 40–42).

155 Zatem prawdą jest, że w tych dwóch wyrokach Trybunał wziął pod uwagę cel środka mającego przysparzać korzyści, a nie ujął go szerzej, z uwzględnieniem celu systemu, w który ten środek ten się wpisywał, choć w wyroku z dnia 14 stycznia 2015 r., Eventech (C‑518/13, EU:C:2015:9, pkt 55) Trybunał przypomniał, że z utrwalonego orzecznictwa wynika, iż art. 107 ust. 1 TFUE wymaga ustalenia, czy w ramach danego systemu prawnego przepis krajowy może sprzyjać „niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów” w porównaniu do innych, które znajdują się, w świetle celu tego systemu, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej.

156 Niemniej jednak w nowszym orzecznictwie Trybunał wyjaśnił, że pod uwagę należy wziąć cel systemu, w który wpisuje się środek przysparzający korzyści, nie zaś – cel tego środka (zob. pkt 143 powyżej).

157 Po trzecie, w wyroku z dnia 9 grudnia 1997 r., Tiercé Ladbroke/Komisja (C‑353/95 P, EU:C:1997:596) Trybunał stwierdził, że prawodawca krajowy potraktował organizowane we Francji zakłady w przedmiocie wyników francuskich wyścigów odmiennie niż organizowane we Francji zakłady w przedmiocie wyników wyścigów zagranicznych, przewidując poddanie ich prawnym i podatkowym wymogom obowiązującym w krajach, w których te wyścigi są organizowane (pkt 2, 3, 36).

158 Trybunał stwierdził rzeczywiście, że te dwie kategorie zakładów nie są identyczne (wyrok z dnia 9 grudnia 1997 r., Tiercé Ladbroke/Komisja, C‑353/95 P, EU:C:1997:596, pkt 33), co może odsyłać do rozumowania odnoszącego się do drugiego etapu metody, o której mowa w pkt 63 i 64 powyżej.

159 Niemniej jednak celem uzasadnienia tego stwierdzenia Trybunał podkreślił w szczególności, że zakłady wzajemne charakteryzują się tym, iż stawki zakładów stanowią jedną kwotę, która, po pobraniu różnego rodzaju opłat, jest następnie rozdzielana pomiędzy wygrywających po równi, niezależnie od źródła tych zakładów, co wiąże się z tym, że zagwarantowane dla wygrywających pokrycie stawek zakładów nie może różnić się w zależności od państwa, w którym zakłady te zostały przyjęte. Trybunał doszedł zatem do wniosku, że dobre funkcjonowanie takiego systemu może zostać zapewnione tylko wówczas, gdy stawki opłat, które mogą być pobierane od kwoty zakładów dotyczących wyników danego wyścigu, są określane przez państwo, w którym te wyścigi się odbywają (pkt 34).

160 Trybunał zastosował więc w tamtej sprawie podejście, które należy w istocie do trzeciego etapu metody, o której mowa w pkt 63 i 64 powyżej, opierającego się na analizie uzasadnienia stwierdzonego odmiennego traktowania.

161 Nie można zatem skutecznie powoływać się na wyrok z dnia 9 grudnia 1997 r., Tiercé Ladbroke/Komisja (C‑353/95 P, EU:C:1997:596) celem zakwestionowania rozumowania przyjętego przez Komisję w niniejszym przypadku odnośnie do dwóch pierwszych etapów metody analitycznej, o której mowa w pkt 63 i 64 powyżej.

162 Ponadto charakterystyczne okoliczności sprawy, w której zapadł tamten wyrok, różnią się od okoliczności sprawy rozpatrywanej w niniejszym przypadku. Tak więc ze względu na potwierdzenie przez Trybunał, że istnieje różnica sytuacyjna pomiędzy zakładami organizowanymi we Francji w przedmiocie wyników wyścigów belgijskich a tymi organizowanymi we Francji w przedmiocie wyścigów francuskich (zob. pkt 158 powyżej), nie można, w braku dostarczenia przez skarżącą informacji, dojść do wniosku, że istnieje różnica sytuacyjna pomiędzy transakcjami nabycia udziałów w spółkach będących rezydentami a transakcjami nabycia udziałów w spółkach niebędących rezydentami.

163 W każdym wypadku wniosek sformułowany przez Sąd w pkt 150 powyżej opiera się na nowszym orzecznictwie Trybunału przedstawionym w pkt 143 powyżej.

164 W świetle powyższego niniejszą część zarzutu należy oddalić.

c) W przedmiocie tego, czy sporny środek jest uzasadniony ze względu na charakter i strukturę systemu, w który został on wpisany (etap trzeci)

165 Skarżąca utrzymuje, że ustanowione w drodze spornego środka odstępstwo jest uzasadnione charakterem i strukturą systemu, w który został on wpisany. Odsyła ona więc do trzeciego etapu metody, o której mowa w pkt 63 i 64 powyżej.

166 Jak zostało przypomniane w pkt 64 powyżej, Trybunał w ramach trzeciego etapu metody analitycznej, o której mowa w pkt 63 i 64 powyżej, rozstrzygnął, że pojęcie „pomocy państwa” nie obejmuje środków wprowadzających zróżnicowanie wśród przedsiębiorstw, które znajdują się, w świetle celu przyjętych zasad ogólnych, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej i tym samym a priori selektywnych, w wypadku gdy dane państwo członkowskie wykaże, że zróżnicowanie to jest uzasadnione, gdyż wynika z charakteru lub ze struktury systemu, w który środki te się wpisują.

167 W tym zakresie trzeba przypomnieć, że należy dokonać rozróżnienia pomiędzy celami przypisanymi środkowi podatkowemu lub szczególnemu systemowi podatkowemu oraz celami względem nich zewnętrznymi z jednej strony a mechanizmami stanowiącymi nieodłączną część samego systemu podatkowego, które są niezbędne dla osiągnięcia tych celów – z drugiej. Zatem wpisujące się w system opodatkowania zwolnienia wynikające z celu, który nie jest właściwy temu systemowi, nie mogą stanowić obejścia wynikających z art. 107 ust. 1 TFUE wymogów (wyrok z dnia 8 września 2011 r., Paint Graphos i in. (od C‑78/08 do C‑80/08, EU:C:2011:550, pkt 69, 70).

168 W pkt 138 komunikatu z 2016 r. Komisja odsyła zresztą do leżących u podstaw czy też przewodnich zasad danego systemu podatkowego bądź też stanowiących nieodłączną część tego systemu mechanizmów przesądzających o jego skuteczności, które mogą same w sobie uzasadniać ustanowienie odstępstwa.

169 W niniejszym przypadku wprowadzona za pomocą spornego środka różnica w traktowaniu transakcji nabycia udziałów w spółkach będących rezydentami i transakcji nabycia udziałów w spółkach niebędących rezydentami umożliwia zdaniem Królestwa Hiszpanii zneutralizowanie różnicy w traktowaniu wartości firmy, która to różnica w traktowaniu została ustanowiona w hiszpańskim systemie podatkowym z korzyścią dla tej pierwszej kategorii i na niekorzyść drugiej.

170 Wprowadzone przez sporny środek zróżnicowanie ma być więc uzasadnione tym, że wynika ono z zasady neutralności podatkowej.

171 Ta zaś uznana w hiszpańskim prawie podatkowym zasada (motyw 112 zaskarżonej decyzji) należy do mechanizmów stanowiących nieodłączną część systemu podatkowego, jak wynika to zresztą z pkt 139 komunikatu z 2016 r., zgodnie z którym zasada neutralności podatkowej może stanowić jedno z możliwych uzasadnień ustanowienia odstępstwa od zasad ogólnych.

172 Królestwo Hiszpanii może zatem skutecznie się oprzeć na zasadzie neutralności podatkowej, aby uzasadnić w ten sposób zróżnicowanie wprowadzone w drodze spornego środka.

173 Należy zaznaczyć, że tylko w szczególnych przypadkach, takich jak ten niniejszy, na trzecim etapie metody analitycznej, o której mowa w pkt 63 i 64 powyżej, można powoływać się na zamierzony przez ustanowienie rozpatrywanego środka cel.

174 Ponieważ znaczenie przedstawionego przez Królestwo Hiszpanii uzasadnienia zróżnicowania spornego środka, czyli zasady neutralności podatkowej, zostało potwierdzone, pozostaje jeszcze ustalić, czy sporny środek jest rzeczywiście środkiem właściwym do tego, aby zapewnić tę neutralność podatkową.

175 Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem art. 107 ust. 1 TFUE nie wprowadza rozróżnienia pomiędzy interwencjami państwowymi w zależności od ich przyczyn lub celów, ale definiuje te interwencje na podstawie ich skutków (zob. wyrok z dnia 15 listopada 2011 r., Komisja i Hiszpania/Government of Gibraltar i Zjednoczone Królestwo, C‑106/09 P i C‑107/09 P, EU:C:2011:732, pkt 87 i przytoczone tam orzecznictwo).

176 W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że w sytuacji, gdy Komisja wykaże istnienie odstępstwa, to do danego państwa członkowskiego należy wykazanie, iż jest ono uzasadnione tym, że wynika z charakteru lub ze struktury systemu, w który się wpisuje (zob. pkt 64 powyżej).

177 Należy więc ustalić, czy w niniejszym przypadku przedstawione przez Królestwo Hiszpanii i powołane przez skarżącą dowody są wystarczające, aby uzasadnić, wbrew temu, co uznała Komisja, stwierdzone w pkt 149 powyżej odstępstwo.

178 Skarżąca opiera się na okoliczności polegającej na tym, że zgodnie z tym, co twierdzi Królestwo Hiszpanii, sporny środek został ustanowiony w celu ponownego doprowadzenia do sytuacji neutralności podatkowej, kładąc kres bezzasadnie odmiennemu traktowaniu pomiędzy, z jednej strony, przedsiębiorstwami, które mogą bez problemu dokonać połączenia ze spółką będącą rezydentem, które to połączenie pozwala im na amortyzację wartości firmy, a, z drugiej strony, przedsiębiorstwami napotykających trudności natury prawnej uniemożliwiające im dokonanie połączenia ze spółką niebędącą rezydentem i, co za tym idzie, amortyzacji wartości firmy.

179 Należy zaznaczyć, że sporny środek, mając na celu zneutralizowanie nieuzasadnionej różnicy w traktowaniu wynikającej ze stosowania zasad ogólnych, daje możliwość skorzystania z amortyzacji wartości firmy przedsiębiorstwom nabywającym udziały w spółkach niebędących rezydentami.

180 Sporny środek musi więc opierać się na założeniu, zgodnie z którym przedsiębiorstwa chcące dokonać transgranicznych połączeń i niemogące uczynić tego ze względu na piętrzące się przeszkody, w szczególności natury prawnej, w braku takiej możliwości nabywają udziały w spółkach niebędących rezydentami lub co najmniej zachowują udziały już posiadane.

181 W braku przyjęcia takiego założenia nie można by było bowiem uznać, że beneficjentami spornego środka są przedsiębiorstwa, które, zdaniem Królestwa Hiszpanii, są przedmiotem nieuzasadnionego niekorzystnego traktowania wynikającego ze stosowania zasad ogólnych. Nie mógłby więc on mieć neutralizującego skutku.

182 Nie dowiedziono zaś prawdziwości założenia przyjętego w pkt 180 powyżej.

183 Niewątpliwie skarżąca twierdzi, że w sytuacji gdy połączenia transgraniczne są niemożliwe ze względu na istnienie przeszkód piętrzonych przez ustawodawstwa i praktykę administracyjną państw członkowskich, transakcje te powinny w większości przypadków być przeprowadzane w drodze nabycia udziałów w spółkach zagranicznych.

184 Niemniej jednak nabycie udziałów, w odróżnieniu od połączenia, nie wiąże się z rozwiązaniem nabywanej spółki. Z uwagi na istnienie tej różnicy, jak również jej prawne i gospodarcze konsekwencje, wcale nie jest oczywiste, że te dwie kategorie transakcji zmierzają do osiągnięcia tych samych celów czy też że za ich pomocą są realizowane identyczne strategie gospodarcze. Jest to prawdą zwłaszcza w odniesieniu do nabycia udziałów mniejszościowych, które jednak, jeśli osiągną próg 5%, wchodzą w zakres zastosowania spornego środka. Tak więc nie można zakładać, że przedsiębiorstwo, które nie może dokonać połączenia z jakąś spółką, w braku takiej możliwości nabywa udziały w tej spółce.

185 Wiarygodne jest wręcz twierdzenie, że przedsiębiorstwa chcące dokonać połączenia ze spółką niebędącą rezydentem i niemogące tego uczynić ze względu na piętrzące się przeszkody, w szczególności natury prawnej, zrezygnują z nabycia czy też dalszego posiadania udziałów w tej spółce. Wtedy przedsiębiorstwa te, które mogą zostać potraktowane w niekorzystny sposób, nie zostaną też objęte korzyścią przysparzaną w drodze spornego środka.

186 Z akt sprawy nie wynika zaś, aby Królestwo Hiszpanii, mające za zadanie wykazać, że to odstępstwo jest uzasadnione (zob. pkt 176 powyżej), dowiodło tego, iż przedsiębiorstwa chcące dokonać połączenia ze spółką niebędącą rezydentem i niemogące tego uczynić ze względu na piętrzące się przeszkody, w szczególności natury prawnej, z braku takiej możliwości nabywają udziały w spółkach niebędących rezydentami lub co najmniej zachowują udziały już posiadane.

187 Skarżąca też nie przeprowadziła takiego dowodu.

188 Z powyższych rozważań wynika, że nie zostało wykazane, iż wynikająca ze spornego środka korzyść jest przysparzana odmienne traktowanym przedsiębiorstwom, któremu to odmiennemu traktowaniu środek ten ma zaradzić. Nie wykazano zatem neutralizujących skutków, jakie sporny środek ma wywierać.

189 W tym względzie można podnieść, że w motywie 91 zaskarżonej decyzji Komisja wskazała, iż sporny środek jest „zbyt nieprecyzyjny i niekontrolowany, ponieważ nie ustanawia żadnych warunków, takich jak występowanie szczególnych, prawnie określonych sytuacji, które uzasadniałyby odmienne traktowanie pod względem podatkowym”.

190 W drugiej kolejności, nawet przy założeniu, że sporny środek miałby neutralizować potencjalnie dyskryminujące skutki stosowania zasad ogólnych, co nie zostało wykazane, ma on jednak, jak słusznie wskazała Komisja (motywy 111–113 zaskarżonej decyzji), nieproporcjonalny i, co za tym idzie, nieuzasadniony charakter.

191 Nie wszystkie bowiem przedsiębiorstwa nabywające co najmniej 5% udziałów w spółkach będących rezydentami noszą się z zamiarem dokonania połączenia z tymi spółkami i, co za tym idzie, skorzystania z amortyzacji wartości firmy.

192 Zacznijmy od tego, że takie połączenie nie zawsze jest możliwe. Ma to miejsce przykładowo w sytuacji, gdy dane przedsiębiorstwo nie posiada udziału dającego mu kontrolę nad spółką, z którą chce dokonać połączenia, a pozostali udziałowcy tej spółki sprzeciwiają się temu połączeniu.

193 Ponadto nawet przy założeniu, że takie połączenie byłoby możliwe, z amortyzacji wartości firmy skorzystałyby jednie przedsiębiorstwa chcące dokonać takiej transakcji. Tymczasem nie ma pewności co do tego, że wszystkie przedsiębiorstwa, które nabyły udziały, również większościowe, w spółce będącej rezydentem, zamierzają dokonać połączenia z ową spółką, biorąc w szczególności pod uwagę fakt, że nie jest oczywiste, iż nabycie udziałów i połączenie służą osiągnięciu tych samych celów lub też iż realizuje się za ich pomocą identyczne strategie gospodarcze (zob. pkt 184 powyżej).

194 Niemniej z amortyzacji wartości firmy skorzystają jednak wszystkie przedsiębiorstwa nabywające udziały w spółkach niebędących rezydentami, nawet te niekoniecznie noszące się z zamiarem dokonania połączenia z tymi spółkami.

195 W tym względzie Komisja słusznie wskazała w motywie 91 zaskarżonej decyzji, że sporny środek „obejmuje szeroką kategorię transakcji w sposób dyskryminujący, czego nie można uzasadnić obiektywnymi różnicami między podatnikami”.

196 Należy ponadto podkreślić, że okoliczność polegająca na tym, iż przedsiębiorstwa, które nabywają udziały w spółkach będących rezydentami, mogłyby łatwiej, gdyby tego chciały, skorzystać z amortyzacji wartości firmy poprzez dokonanie połączenia, nie stawia tych przedsiębiorstw w sytuacji tak korzystnej jak sytuacja przedsiębiorstw, które nabywają udziały w spółkach niebędących rezydentami i korzystają z tego tytułu automatycznie z amortyzacji wartości firmy.

197 Z powyższego wynika, że sporny środek prowadzi do odmiennego traktowania przedsiębiorstw znajdujących się jednak w porównywalnej sytuacji.

198 Zakładając więc nawet, że sporny środek umożliwia przywrócenie pewnej, zagrożonej w ramach stosowania zasad ogólnych neutralności podatkowej – co nie zostało dowiedzione (zob. pkt 188 powyżej), to ze względu na skutki, jakie wywołuje, nie można go każdym razie, jak słusznie stwierdziła Komisja w zaskarżonej decyzji, uznać za uzasadniony w świetle zasady neutralności podatkowej (zob. pkt 190 powyżej).

199 Reasumując: jak wynika z obydwóch odrębnych powodów przedstawionych w ramach rozważań zawartych w pkt 176–198 powyżej, z akt sprawy nie wynika, że wprowadzane przez sporny środek odstępstwo jest uzasadnione ze względu na zasadę neutralności podatkowej.

200 Choć systemem stanowiącym punkt odniesienia, który należy przyjąć przy badaniu selektywnego charakteru rozpatrywanego środka, jest traktowanie wartości firmy pod względem podatkowym (zob. pkt 140 powyżej), a sporny środek wprowadza odstępstwo od tego systemu (zob. pkt 149 powyżej), to istnienie ewentualnych przeszkód dla transgranicznych połączeń nie może, z uwagi na powyższe rozważania, uzasadniać wprowadzanego przez sporny środek odstępstwa.

201 Twierdzenie skarżącej, zgodnie z którym sporny środek jest uzasadniony ze względu na cel zapewnienia neutralności podatkowej, należy więc oddalić, bez konieczności badania podniesionej przez nią argumentacji dotyczącej istnienia przeszkód uniemożliwiających lub utrudniających połączenia transgraniczne.

202 Nie ma więc konieczności rozpatrywania złożonych w tym względzie przez skarżącą wniosków o zastosowanie środków organizacji postępowania, skoro środki te mają pozwolić na wykazanie istnienia przeszkód uniemożliwiających lub utrudniających połączenia transgraniczne.

203 Pozostałe argumenty przedstawione przez skarżącą nie mogą podważyć wniosku sformułowanego w pkt 201 powyżej.

204 W pierwszej kolejności, zdaniem skarżącej, to Komisja, stwierdzając, że zastosowanie spornego środka w przypadku nabycia udziałów w spółkach niebędących rezydentami wiążącego się z przejęciem kontroli nie pociąga za sobą uznania tego środka za pomoc państwa, powinna była wprowadzić rozróżnienie pomiędzy takim właśnie nabyciem udziałów a innymi jego rodzajami.

205 Jednakże, jak zauważono w pkt 193 powyżej, niektóre przedsiębiorstwa nabywają udziały większościowe w spółkach będących rezydentami nie nosząc się wcale z zamiarem dokonania połączenia. Przedsiębiorstwa te są zatem, z uwagi na sporny środek, traktowane niekorzystnie w stosunku do przedsiębiorstw nabywających udziały w spółkach niebędących rezydentami, choć znajdują się w porównywalnej do nich sytuacji. To niekorzystne traktowanie wynika z niespójności, jaką wprowadza sporny środek w traktowaniu pod względem podatkowym wartości firmy i którą wprowadzałby on nawet wówczas, gdyby korzystanie zeń było ograniczone jedynie do przypadków nabycia większościowych udziałów w spółkach niebędących rezydentami.

206 Tytułem uzupełnienia należy stwierdzić, iż nawet przy założeniu, że sporny środek mógłby zostać uznany za uzasadniony w przypadkach nabycia udziałów większościowych, należy stwierdzić, że w każdym wypadku to nie do Komisji w ramach zaskarżonej decyzji należało określanie przesłanek zastosowania spornego środka, które mogłyby jej pozwolić, w pewnych wypadkach, nie kwalifikować go jako pomocy. Kwestia ta winna bowiem być przedmiotem przeprowadzonego między władzami hiszpańskimi a Komisją dialogu, który powinien mieć miejsce w ramach notyfikacji rozpatrywanego systemu, jeszcze przed wprowadzeniem go w życie (wyrok z dnia 9 września 2009 r., Diputación Foral de Álava i in./Komisja, od T‑227/01 do T‑229/01, T‑265/01, T‑266/01 i T‑270/01, EU:T:2009:315, pkt 381).

207 Należy dodać, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału w przypadku systemów pomocy Komisja może – w celu stwierdzenia, czy system ten zawiera elementy pomocy – ograniczyć się do zbadania ogólnych cech rozpatrywanego systemu, bez obowiązku badania każdego szczególnego przypadku jego zastosowania (wyroki: z dnia 29 kwietnia 2004 r., Grecja/Komisja, C‑278/00, EU:C:2004:239, pkt 24; z dnia 15 grudnia 2005 r., Włochy/Komisja, C‑66/02, EU:C:2005:768, pkt 91; z dnia 15 listopada 2011 r., Komisja i Hiszpania/Government of Gibraltar i Zjednoczone Królestwo, C‑106/09 P i C‑107/09 P, EU:C:2011:732, pkt 122).

208 Skarżąca powołuje się w tym względzie na wyrok z dnia 22 listopada 2001 r., Mitteldeutsche Erdöl-Raffinerie/Komisja (T‑9/98, EU:T:2001:271, pkt 117). Choć prawdą jest, że Sąd rozstrzygnął w tej sprawie, iż Komisja nie mogła poprzestać na przeprowadzeniu ogólnej i abstrakcyjnej analizie rozpatrywanego środka, lecz musiała także zbadać szczególny przypadek skarżącej w tej sprawie, rozwiązanie to zostało przyjęte w bardzo szczególnych okolicznościach, różniących się od okoliczności od niniejszego sporu, ponieważ, po pierwsze, przyjęcie spornego środka było tam w szczególności uzasadnione szczególnymi okolicznościami sytuacji, w której znajdowała się skarżąca, po drugie, ta szczególna sytuacja była w toku postępowania administracyjnego przedmiotem nie tylko pisemnych uwag ze strony rządu niemieckiego i spółki dominującej skarżącej w tamtej sprawie, lecz również pogłębionych dyskusji między tym rządem a Komisją, i po trzecie, rząd Niemiec zaproponował tej instytucji zastosowanie rozpatrywanego środka tylko wobec strony skarżącej w tamtej sprawie oraz indywidualne zgłaszanie wszystkich innych przypadków ewentualnego zastosowania tego środka (pkt 80–82).

209 Jeśli chodzi o powołanie się na wyrok z dnia 9 czerwca 2011 r. Comitato „Venezia vuole vivere” i in./Komisja (C‑71/09 P, C‑73/09 P i C‑76/09 P, EU:C:2011:368), należy podnieść, że rozstrzygnięcie to zostało wydane wcześniej niż wyrok z dnia 15 listopada 2011 r. Komisja i Hiszpania/Government of Gibraltar i Zjednoczone Królestwo (C‑106/09 P i C‑107/09 P, EU:C:2011:732), w którym potwierdzone zostało orzecznictwo, zgodnie z którym w przypadku systemów pomocy Komisja może – w celu stwierdzenia, czy rozpatrywany system zawiera elementy pomocy – ograniczyć się do zbadania ogólnych cech rozpatrywanego systemu, bez obowiązku badania każdego szczególnego przypadku jego zastosowania (zob. pkt 207 powyżej).

210 Ponadto w sprawach, w których zapadły również cytowane przez skarżącą wyroki z dnia 9 czerwca 2011 r., Comitato „Venezia vuole vivere” i in./Komisja (C‑71/09 P, C‑73/09 P i C‑76/09 P, EU:C:2011:368) i z dnia 28 listopada 2008 r., Hotel Cipriani i in./Komisja (T‑254/00, T‑270/00 i T‑277/00, EU:T:2008:537), powoływano się na uchybienie zasadzie niedyskryminacji ze względu na to, że badając system pomocy Komisja przeanalizowała indywidualną sytuację pewnej kategorii przedsiębiorstw, a mianowicie przedsiębiorstw komunalnych, nie czyniąc tego jednak w przypadku znajdujących się w analogicznej sytuacji przedsiębiorstw prywatnych. Skarżąca zaś nie powołuje się na naruszenie zasady niedyskryminacji wynikające z tego, że niektóre przedsiębiorstwa zostały poddane indywidualnej analizie. Tak więc przyjęte przez Sąd rozwiązanie (potwierdzone przez Trybunał w pkt 128 i 160 wydanego przezeń wyroku), zgodnie z którym w braku konkretnych informacji na temat skarżących przedsiębiorstw i sektorów, w których prowadzą one działalność, zgodnie z zasadą niedyskryminacji Komisja nie była zobowiązana do odstąpienia od swojego podejścia opartego na badaniu rozpatrywanego systemu pomocy na podstawie jego ogólnych cech i przeprowadzenia analizy ich indywidualnej sytuacji, nie ma w niniejszym przypadku znaczenia.

211 Przede wszystkim orzecznictwo wspomniane w pkt 208–210 powyżej nie ma znaczenia ze względu na to, że w niniejszej sprawie nie chodzi o dokonany według sektorów podział przedsiębiorstw w zależności od tego, czy można przyjąć w odniesieniu do nich kwalifikację pomocy państwa, ale o określenie, według kategorii operacji gospodarczych, w przypadku których jest przysparzana rozpatrywana korzyść, tych przedsiębiorstw, w odniesieniu do których nie można przyjąć tej kwalifikacji. Gdyby Komisja miała obowiązek przeanalizowania poszczególnych operacji gospodarczych, w odniesieniu do których dana korzyść może zostać przysporzona bez możliwości stwierdzenia istnienia pomocy, to prowadziłoby to do zmiany treści lub warunków zastosowania badanego środka, a nie tylko do określenia jego geograficznego i sektorowego zakresu zastosowania. Wywiązując się z takiego obowiązku Komisja byłaby zmuszona przekroczyć uprawnienia przyznane jej w postanowieniach traktatu FUE oraz w przepisach rozporządzenia Rady (WE) nr 659/1999 z dnia 22 marca 1999 r. ustanawiającego szczegółowe zasady stosowania art. [108 TFUE] (Dz.U. 1999, L 83, s. 1).

212 Ponadto to do danego państwa członkowskiego należy ustalenie tego, czy zróżnicowanie wprowadzone przez dany środek jest uzasadnione (zob. pkt 64 i 176 powyżej). Do niego więc również należy dostosowanie treści i warunków zastosowania tego środka, jeśli okaże się, iż jest on tylko w części uzasadniony.

213 Wreszcie ze względu na posiadaną wiedzę o charakterze i strukturze systemu, w który wpisuje się dany środek, to również to państwo członkowskie jest najwłaściwsze do tego, by określić treść lub warunki stosowania środka, w szczególności gdy, tak jak w niniejszej sprawie, ocena mających uzasadniać wprowadzone przezeń odstępstwo skutków tego środka jest złożona (zob. pkt 178–102 powyżej).

214 Zatem nawet przy założeniu, że dokonana przez Komisję w ramach formalnego postępowania wyjaśniającego ocena przypadków nabycia udziałów większościowych byłaby przedmiotem konkretnych dyskusji prowadzonych przez nią z Królestwem Hiszpanii w oparciu o przedstawioną przez to państwo członkowskie dokumentację, jak wynika z rozważań przedstawionych w pkt 204–213 powyżej, niniejszy zarzut należy w każdym wypadku odrzucić, także w odniesieniu do przypadków nabycia udziałów większościowych, bez konieczności analizowania argumentacji dotyczącej istnienia przeszkód uniemożliwiających lub utrudniających połączenia transgraniczne.

215 Nie ma więc konieczności rozpatrywania złożonych w tym względzie przez skarżącą wniosków o zastosowanie środków organizacji postępowania, skoro środki te mają pozwolić na wykazanie istnienia przeszkód uniemożliwiających lub utrudniających połączenia transgraniczne.

216 Ponadto skarżąca twierdzi, że Komisja oparła się również na uzasadnieniu, zgodnie z którym sporny środek jest nieproporcjonalny ze względu na to, iż ma również zastosowanie do transakcji nabycia udziałów mniejszościowych, które nie pociągają za sobą przejęcia kontroli. Można uznać, że podnosząc ten argument, skarżąca domaga się tytułem żądania ewentualnego stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji w zakresie, w jakim Komisja uznała w niej, iż zastosowanie spornego środka do transakcji nabycia udziałów większościowych jest niezgodne z prawem.

217 Żądanie to należy oddalić.

218 Po pierwsze, Komisja mogła bowiem słusznie uznać, że Królestwo Hiszpanii nie wykazało uzasadnionego charakteru spornego środka, nawet bez opierania się na jego nieproporcjonalnym charakterze (zob. pkt 176–188).

219 Ponadto nawet jeśli sporny środek przysparzał korzyści jedynie w przypadkach nabycia większościowych udziałów w spółkach niebędących rezydentami, wprowadził on równocześnie niespójność w zakresie traktowania wartości firmy pod względem podatkowym, podważając w ten sposób swoje własne uzasadnienie za pomocą zasady neutralności podatkowej (zob. pkt 205 powyżej).

220 Po drugie, biorąc pod uwagę rozważania przedstawione w pkt 206–213 powyżej, Komisja – pomimo tego, że, zdaniem skarżącej, Królestwo Hiszpanii zwróciło się o to do niej – nie była zobowiązana do stwierdzenia, iż w przypadkach nabycia udziałów większościowych nie doszło do udzielenia pomocy.

221 Wreszcie, po trzecie, należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem częściowe stwierdzenie nieważności aktu Unii jest możliwe tylko pod warunkiem, iż elementy, o których stwierdzenie nieważności wniesiono, mogą zostać oddzielone od pozostałych przepisów tego aktu (zob. wyrok z dnia 24 maja 2005 r., Francja/Parlament i Rada, C‑244/03, EU:C:2005:299, pkt 12 i przytoczone tam orzecznictwo). Ten wymóg rozdzielności nie jest spełniony, jeśli konsekwencją stwierdzenia nieważności części aktu jest zmiana jego istoty (zob. wyrok z dnia 24 maja 2005 r., Francja/Parlament i Rada, C‑244/03, EU:C: 2005:299, pkt 13). W niniejszym zaś przypadku stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w zakresie, w jakimi Komisja stwierdza w niej istnienie pomocy państwa również w przypadkach nabycia udziałów większościowych, skutkowałoby zmianą istoty tej decyzji.

222 Należy zatem oddalić argument wspomniany w pkt 216 powyżej i oddalić oparte na nim podniesione tytułem ewentualnym żądania.

223 W drugiej kolejności – należy oddalić argument oparty na powołaniu się na praktykę decyzyjną Komisji.

224 W tym względzie należy wskazać, że zgodnie z orzecznictwem to, czy dany środek ma charakter pomocy państwa, należy oceniać jedynie w kontekście art. 107 ust. 1 TFUE, a nie z punktu widzenia rzekomej wcześniejszej praktyki decyzyjnej Komisji (wyrok z dnia 15 listopada 2011 r., Komisja i Hiszpania/Government of Gibraltar i Zjednoczone Królestwo, C‑106/09 P i C‑107/09 P, EU:C:2011:732, pkt 136).

225 Z powyższych rozważań wynika, że w każdym wypadku (zob. pkt 201 powyżej) należy oddalić niniejszą część zarzutu, opartą na uzasadnieniu spornego środka ze względu na charakter i strukturę systemu, w który został wpisany.

226 Ponadto nie można przyjąć argumentu opartego na braku uzasadnienia zaskarżonej decyzji odnośnie do stwierdzenia selektywnego charakteru spornego środka. Jak bowiem wynika z rozważań przedstawionych w pkt 65–75 powyżej, Komisja wystarczająco uzasadniła swoją decyzję w odniesieniu do stwierdzenia selektywnego charakteru spornego przepisu.

227 Wreszcie jeśli chodzi o skutki, jakie sporny środek ma wywierać na rynku wewnętrznym, i argumentację przedstawioną przez skarżącą w tym względzie, to wystarczy podnieść, że zaskarżona decyzja, w zakresie, w jakim Komisja stwierdziła w niej, iż sporny środek jest selektywny, nie została oparta na istnieniu takich zakłóceń. Nawet jednak przy takim założeniu Komisja mogła, jak to wynika z całości powyższych rozważań, słusznie uznać, iż sporny środek był selektywny, bez konieczności opierania takiego ustalenia na możliwości wywierania przez sporny środek skutków w postaci zakłóceń na rynku wewnętrznym.

228 Z całości powyższych rozważań wynika, że zarzut pierwszy, dotyczący braku selektywności spornego środka, należy w całości oddalić.

B. W przedmiocie zarzutu drugiego, dotyczącego błędu w określeniu beneficjenta spornego środka

1. Argumenty uczestników

229 Skarżąca kwestionuje w istocie fakt, że korzyściami przysparzanymi za pomocą spornego środka objęte są opodatkowane w Hiszpanii przedsiębiorstwa nabywające udziały w spółkach niebędących rezydentami. Jej zdaniem beneficjentami spornego środka są w rzeczywistości spółki mogące zbyć swoje udziały po korzystniejszej cenie oraz ich akcjonariusze.

230 Twierdzi ona, że Komisja w zaskarżonej decyzji udzieliła niespójnej i błędnej odpowiedzi na przedstawiony przez niektóre zainteresowane strony argument, który został oparty na okoliczności polegającej na tym, iż rzeczywistymi beneficjentami tej pomocy są akcjonariusze spółek niebędących rezydentami, które sprzedają swoje akcje przedsiębiorstw podlegających opodatkowaniu w Hiszpanii.

231 Skarżąca powołuje się również na wcześniejszą praktykę Komisji.

232 Zdaniem Komisji powoływana przez skarżącą niespójność nie istnieje.

233 W każdym razie zaś zdaniem Komisji dochodzi do przysporzenia korzyści objętym spornym środkiem przedsiębiorstwom.

2. Ocena Sądu

234 Przede wszystkim należy przypomnieć, że w ramach spornego środka opodatkowane w Hiszpanii przedsiębiorstwa nabywające udziały w spółkach niebędących rezydentami mogą, jeżeli spełnią również inne określone w tym środku wymogi, zmniejszyć podstawę opodatkowania należnym podatkiem od osób prawnych.

235 Zdaniem skarżącej korzyść przysparzana przez sporny środek, którego bezpośrednimi adresatami są przedsiębiorstwa nabywające udziały w spółkach niebędących rezydentami, jest w rzeczywistości przenoszona na ce