OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO

GERARDA HOGANA

przedstawiona w dniu 23 września 2021 r. ( 1 )

Sprawa C‑228/20

I GmbH

przeciwko

Finanzamt H

[wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Niedersächsisches Finanzgericht (sąd do spraw finansowych dla Dolnej Saksonii, Niemcy)]

Odesłanie prejudycjalne – Podatek od towarów i usług – Dyrektywa 2006/112/WE – Artykuł 132 ust. 1 lit. b) – Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym – Pojęcie „odpowiednio uznanych placówek” – Pojęcie „warunków socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego”

I. Wprowadzenie

1. W jakich okolicznościach szpital prywatny jest uprawniony do zastosowania zwolnienia z VAT przewidzianego dla świadczeń medycznych i opieki zdrowotnej zapewnianej przez szpitale publiczne? Jak zobaczymy, pytanie to nastręcza niemałych trudności, jednak tej kwestii dotyczy w istocie rozpatrywane odwołanie prejudycjalne, odnoszące się do interpretacji art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1, zwanej dalej „dyrektywą VAT”). To właśnie ten przepis przewiduje zwolnienie dla określonych świadczeń z zakresu ochrony zdrowia wykonywanych przez określone typy placówek medycznych.

2. Zwolnienia przewidziane w art. 132 dyrektywy VAT wynikają ze względów politycznych, które niekoniecznie są całkowicie spójne. Jak zauważył D. Berlin, postęp na drodze do harmonizacji podatku VAT w wielu momentach kierowany był względami o charakterze w znacznej mierze praktycznym, które z kolei często podyktowane były realiami polityki krajowej [poszczególnych państw] i czynnikami regionalnymi ( 2 ).

3. Odwołanie w niniejszej sprawie wniesione zostało przez Niedersächsisches Finanzgericht (sąd do spraw finansowych dla Dolnej Saksonii, Niemcy) w kontekście sporu pomiędzy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, I, a Finanzamt H (urzędem skarbowym w H, Niemcy) dotyczącego zwolnienia z VAT dla usług szpitalnych świadczonych przez I w latach podatkowych 2009–2012. Odnotowawszy, że pomiędzy istotnymi przepisami prawa krajowego a brzmieniem art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT wystąpiło pewne napięcie, sąd odsyłający zdecydował się zwrócić się do Trybunału z pytaniem, w jaki sposób przepis ten powinien być interpretowany.

4. Na wstępie muszę wspomnieć, że niektóre elementy istniejącego orzecznictwa Trybunału w zakresie tego zagadnienia nie są być może w każdym przypadku całkowicie spójne. Jak zobaczymy, część trudności w tym obszarze wynika z faktu, że niektóre pojęcia zawarte w art. 132 ust. 1 lit. b) są w istocie same w sobie niejasno zdefiniowane i trudne do zastosowania. Co za tym idzie, rozpatrywana sprawa daje Trybunałowi sposobność doprecyzowania wspomnianego orzecznictwa, przez podjęcie kompleksowej i usystematyzowanej analizy wspomnianego przepisu. Przed podjęciem tej analizy należy jednak w pierwszej kolejności przedstawić istotne ramy prawne.

II. Ramy prawne

A. Prawo Unii

5. Artykuł 131 dyrektywy VAT to jedyny artykuł zawarty w tytule IX rozdziale 1 wspomnianej dyrektywy, zatytułowanych odpowiednio „Zwolnienia” i „Przepisy ogólne”. Artykuł ten ma następujące brzmienie: „Zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2–9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów [unijnych] i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć”.

6. Artykuł 132 ust. 1 dyrektywy VAT, który zawarty jest w tytule IX rozdziale 2 wspomnianej dyrektywy, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, stanowi: „Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: […] b) opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze; c) świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie; […]”.

7. Artykuł 133 wspomnianej dyrektywy stanowi: „Państwa członkowskie mogą uzależnić przyznanie podmiotom innym niż podmioty prawa publicznego każdego ze zwolnień przewidzianych w art. 132 ust. 1 lit. b), g), h), i), l), m) i n), od spełnienia, w poszczególnych przypadkach, jednego lub kilku z następujących warunków: a) podmioty, których to dotyczy, nie mogą systematycznie dążyć do osiągnięcia zysku, przy czym ewentualne zyski nie mogą zostać rozdzielone, lecz przeznaczone na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług; b) podmioty te muszą być zarządzane i administrowane co do zasady bez wynagrodzenia przez osoby niezainteresowane bezpośrednio ani pośrednio, ani osobiście ani przez pośredników, wynikami takiej działalności; c) podmioty te stosują ceny zatwierdzone przez organy władzy publicznej lub nieprzekraczające wysokości takich zatwierdzonych cen lub też, w odniesieniu do tych usług, których ceny nie wymagają zatwierdzenia, stosują ceny niższe niż pobierane za podobne usługi przez przedsiębiorstwa komercyjne podlegające VAT; d) zwolnienia nie mogą powodować zakłóceń konkurencji na niekorzyść przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT. […]”.

B. Prawo niemieckie

8. Paragraf 4 ust. 14 lit. b) Umsatzsteuergesetz (ustawy o podatku obrotowym, zwanej dalej „UStG”), w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 stycznia 2009 r., stanowi: „Spośród transakcji objętych § 1 ust. 1 pkt 1 UStG z podatku zwolnione są: […] 14. […] b) opieka szpitalna i medyczna, w tym diagnostyka, badania medyczne, zapobieganie, rehabilitacja, pomoc okołoporodowa oraz usługi hospicyjne, jak również ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego. Świadczenia określone w zdaniu pierwszym są także zwolnione z podatku, gdy są wykonywane przez aa) szpitale dopuszczone na podstawie § 108 SGB V (niemieckiego kodeksu zabezpieczenia socjalnego, księga piąta); […] cc) instytucje dopuszczone zgodnie z § 34 SGB VII (niemieckiego kodeksu zabezpieczenia socjalnego, księga siódma) do zaopatrzenia przez podmioty odpowiedzialne w ramach ustawowego ubezpieczenia od następstw wypadków […]”.

9. Paragraf 108 SGB V, zatytułowany „Dopuszczone szpitale”, stanowi: „Instytucje ds. ubezpieczeń zdrowotnych mogą dopuścić do wykonywania opieki szpitalnej jedynie następujące szpitale (dopuszczone szpitale): 1. szpitale uznawane za kliniki szkół wyższych […], 2. szpitale ujęte w planie szpitali kraju związkowego (szpitale ujęte w planie szpitali), lub 3. szpitale, które zawarły umowę o zaopatrzenie z Landesverbände der Krankenkassen (krajowymi związkami instytucji ds. ubezpieczeń zdrowotnych) oraz Verbände der Ersatzkassen (związkami instytucji, zastępujących ustawowe instytucje ds. ubezpieczeń zdrowotnych)”.

10. Wydaje się, że na gruncie prawa niemieckiego różnica między instytucją ds. ubezpieczeń zdrowotnych a instytucją zastępującą ustawowe instytucje ds. ubezpieczeń zdrowotnych polega na sposobie ich organizacji i wynika ze względów historycznych. Nie wydaje się ona mieć znaczenia dla rozpatrywanej sprawy.

11. Paragraf 109 SGB V, zatytułowany „Zawarcie umów o zabezpieczenie ze szpitalami”, przewiduje, że: „[…] (2) Szpitalowi nie przysługuje roszczenie o zawarcie umowy o zaopatrzenie wskazanej w § 108 pkt 3 SGB V […]. (3) Umowa o zaopatrzenie wskazana w § 108 pkt 3 SGB V nie może zostać zawarta, jeżeli szpital 1. nie daje rękojmi dla sprawnej i gospodarczo racjonalnej opieki szpitalnej, 2. [nie spełnia określonych wymogów jakościowych] lub 3. nie jest konieczny dla zapewnienia dostosowanej do potrzeb opieki szpitalnej dla ubezpieczonych. […]”.

12. Paragraf 1 Gesetz zur wirtschaftlichen Sicherung der Krankenhäuser und zur Regelung der Krankenhauspflegesätze (Krankenhausfinanzierungsgesetz) (ustawy o finansowaniu szpitali, zwane dalej „KHG „), BGBl. I 1991, 886, zatytułowany „Zasady”, stanowi w wersji przedstawionej przez sąd odsyłający jako mającej zastosowanie w postępowaniu głównym, czego weryfikacja należy do tego sądu: „1) Celem niniejszej ustawy jest zabezpieczenie ekonomicznych podstaw dla szpitali, w celu zapewnienia wysokiej jakości oraz odpowiadającego potrzebom pacjentów i przyjaznego pacjentom zaopatrzenia ludności w sprawnie i niezależnie gospodarujące szpitale z wysoką jakością usług oraz przyczynienie się do społecznie akceptowalnych stawek za świadczenia szpitalne”.

13. Paragraf 6 ustawy o finansowaniu szpitali przewiduje, że: „1) Dla realizacji celów wskazanych w § 1 kraje związkowe sporządzają plany szpitali i programy inwestycyjne. Należy uwzględnić koszty pochodne, w szczególności skutki w odniesieniu do stawek za świadczenia szpitalne. […] 4) Szczegóły określa się w przepisach krajów związkowych”.

14. W uwagach na piśmie rząd niemiecki wskazał, że Bundesministerium der Finanzen (federalne ministerstwo finansów, Niemcy) przyjęło wiążące zarządzenie administracyjne, mające zastosowanie od 1 stycznia 2009 r. Zgodnie z tym zarządzeniem, nawet szpitale prywatne, które nie były szpitalami dopuszczonymi w rozumieniu § 108 SGB V, mogły korzystać ze zwolnienia z podatku, jeśli świadczone przez nie usługi odpowiadały usługom świadczonym przez szpitale prowadzone przez podmioty publiczne lub szpitale dopuszczone w rozumieniu § 108 SGB V, a koszty ponoszone były w znacznym stopniu przez instytucje ds. ubezpieczeń zdrowotnych lub inne organy zabezpieczeń społecznych. Dzieje się tak w przypadku, gdy w poprzednim roku podatkowym przynajmniej 40% dni hospitalizacji lub dni rozliczeniowych na przestrzeni roku przypada na pacjentów, w odniesieniu do których wystawiono obciążenie za świadczone dla nich usługi na kwotę nieprzekraczającą kwoty, jaka podlegałaby finansowaniu przez organy zabezpieczenia społecznego ( 3 ).

15. Wreszcie, § 30 Gewerbeordnung (kodeksu organizacji zawodów przemysłowych, handlowych i rzemieślniczych, zwanego dalej „GewO”), zatytułowany „Szpitale prywatne” przewiduje: „1) Przedsiębiorcy prowadzący szpitale prywatne i prywatne szpitale położnicze oraz prywatne szpitale psychiatryczne zobowiązani są uzyskać zezwolenie od właściwych organów. Odmowa udzielenia zezwolenia możliwa jest jedynie w przypadku gdy: 1. Istnieją okoliczności wskazujące, że przedsiębiorca jest niewiarygodny w zakresie zarządzania lub administrowania placówką lub kliniką, 1a. Istnieją okoliczności wskazujące, że nie jest zagwarantowana odpowiednia opieka medyczna i pielęgniarska, 2. Zgodnie z opisami i planami, jakie przedsiębiorca powinien złożyć, wyposażenie strukturalne i inne urządzenia techniczne placówki lub kliniki nie spełniają wymogów sanitarnych, 3. placówka lub klinika ma być zlokalizowana jedynie w części budynku zajmowanego również przez inne osoby, a jej działalność może stwarzać istotne niedogodności lub niebezpieczeństwo dla współużytkowników budynku, 4. placówka lub klinika przeznaczona jest do przyjęcia osób cierpiących na choroby zakaźne lub chorych psychiczne, a jej lokalizacja może stwarzać istotne niedogodności lub niebezpieczeństwo względem właścicieli lub użytkowników sąsiadujących nieruchomości. 2) Przed udzieleniem zezwolenia nastąpi konsultacja z miejscową policją i władzami miejskimi w kwestiach, o których mowa w pkt 1, 3 i 4”.

III. Okoliczności sporu w postępowaniu głównym i wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym

16. Strona skarżąca w postępowaniu głównym to spółka z ograniczoną odpowiedzialnością założona zgodnie z prawem niemieckim, której przedmiotem działalności, zgodnie z umową spółki, jest planowanie, wybudowanie oraz prowadzenie szpitala specjalizującego się w neurologii. Działalność szpitala została zatwierdzona w drodze zezwolenia zgodnie z § 30 GewO.

17. Pacjentami skarżącej są osoby finansujące świadczenia z własnych środków uiszczające opłatę za leczenie z góry, pacjenci posiadający prywatne ubezpieczenie zdrowotne, osoby, którym przysługują państwowe zapomogi na pokrycie kosztów usług medycznych, tzw. pacjenci „konsularni”, w odniesieniu do których ambasada państwa obcego udziela zapewniania pokrycia kosztów usług medycznych, osoby przynależne do federalnych sił zbrojnych, pacjenci będący ubezpieczeni w branżowych zrzeszeniach ubezpieczeniowych oraz pacjenci objęci ustawowym ubezpieczeniem zdrowotnym.

18. Początkowo skarżąca rozliczała świadczone przez siebie usługi opieki szpitalnej i medycznej oraz ściśle związane z nią obroty na podstawie ustalonych stawek dziennych za świadczenia szpitalne, tak jak było to powszechnie stosowane przez szpitale w rozumieniu § 108 SGB V. Fakultatywne świadczenia lekarskie były rozliczane odrębnie na podstawie Gebührenordnung für Ärzte (taryfikatora za świadczenia lekarskie). Ponadto, względem pacjentów zakwaterowanych w pokojach jedno- lub dwuosobowych skarżąca naliczała dodatkowe opłaty. Jednak z biegiem czasu skarżąca przestawiała stopniowo swój system rozliczeń na system ryczałtowych stawek rozliczeniowych [tzw. diagnosis related group (DRG) system] ( 4 ). Podczas rozprawy przed sądem odsyłającym skarżąca poinformowała, że w 2011 r. jedynie 15% do 20% dni leczenia było rozliczanych zgodnie z systemem DRG.

19. W dniu 28 czerwca 2012 r. skarżąca zawarła porozumienie ramowe (w rozumieniu § 4 pkt 14 lit. b zdanie drugie ppkt cc UStG) z podmiotem odpowiedzialnym w ramach ustawowego ubezpieczenia od następstw wypadków. Umowa ta weszła w życie z dniem 1 lipca 2012 r.

20. W swoich deklaracjach VAT za lata 2009–2012 skarżąca ujęła usługi szpitalne rozliczane na podstawie ustalonych dziennych stawek szpitalnych oraz wynagrodzenia za korzystanie z łóżek szpitalnych naliczane lekarzom z prywatną praktyką jako zwolnione z podatku VAT. W toku kontroli podatkowej właściwy urząd skarbowy stwierdził jednak, że przeważająca większość transakcji zrealizowanych przez skarżącą przed 1 lipca 2012 r. nie była zwolniona z podatku VAT, ponieważ skarżąca nie była dopuszczonym szpitalem w rozumieniu § 108 SGB V. Stanowisko to podtrzymano w decyzji w sprawie sprzeciwu wobec wyników kontroli oraz w postępowaniu przed sądem wszczętym w następstwie tej decyzji.

21. Skarżąca wszczęła następnie postępowanie przed sądem odsyłającym stojąc na stanowisku, że sporne transakcje powinny być zwolnione z VAT na podstawie art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT, ponieważ były realizowane przez szpital dopuszczony, świadczący usługi na tych samych warunkach, co instytucja prawa publicznego. Aby to wykazać świadcząca podnosi, że za jej działalnością przemawia interes publiczny, ponieważ, po pierwsze, oferuje ona podobny zakres świadczeń, jak placówki publiczne lub placówki ujęte w planie szpitali kraju związkowego, po drugie, szpital prowadzony przez skarżącą należy do wiodących na świecie specjalistycznych klinik neurochirurgicznych, i po trzecie, świadczy on opiekę medyczną dla każdego, niezależnie od tego, czy dana osoba jest ubezpieczona ustawowo, prywatnie, czy też nie posiada ubezpieczenia.

22. Sąd odsyłający zaznacza ze swej strony, że w odniesieniu do rozpatrywanego okresu skarżąca nie spełnia warunków do zwolnienia z podatku na podstawie § 4 pkt 14 lit. b) zdanie drugie ppkt aa) lub ppkt cc) UstG. Po pierwsze, porozumienie ramowe zawarte przez skarżącą w postępowaniu głównym z podmiotem odpowiedzialnym w ramach ustawowego ubezpieczenia od następstw wypadków weszło w życie dopiero 1 lipca 2012 r., a po drugie skarżąca nie spełnia warunków określonych w § 108 SGB V, które uprawniałyby ją do tego, by była uznawana za dopuszczony szpital. Sąd odsyłający ma jednak wątpliwości co do zgodności wspomnianych warunków z art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT.

23. W tym względzie sąd odsyłający skłania się do tego, by podzielić stanowisko wyrażone przez piątą i jedenastą izbę Bundesfinanzhof (niemieckiego federalnego trybunału finansowego, zwanego dalej „BFH”), zgodnie z którym warunki te wykraczają poza warunki określone w art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT. W istocie, w świetle warunków, jakie na gruncie § 108 SGB V muszą być spełnione, aby dany szpital mógł być uznany za dopuszczony szpital w rozumieniu tego przepisu, stoi on na stanowisku, że jakikolwiek wymóg, aby szpitale prywatne musiały spełniać te warunki by korzystać ze zwolnienia z VAT ograniczałby wynikającą ze zwolnienia korzyść do tych szpitali, które już uwzględnione są w planie szpitali lub które już zawarły umowę ze związkiem instytucji ds. ubezpieczeń zdrowotnych lub związkiem instytucji zastępujących ustawowe instytucje ds. ubezpieczeń zdrowotnych. Wynika to z faktu, że inne szpitale prywatne miałyby niewielkie szanse na znalezienie się w planie szpitali lub na zawarcie tego rodzaju umowy, jeśli w danym kraju związkowym znajduje się już wystarczająca ilość łóżek szpitalnych dla określonej specjalizacji. Skutkowałoby to tym, że podobne świadczenia medyczne byłyby traktowane różnie, w zależności od tego, czy dany szpital świadczący określone usługi wystąpiłby o ujęcie w planie szpitali lub o zawarcie umowy z krajowym związkiem instytucji ds. ubezpieczeń zdrowotnych lub związkiem instytucji zastępujących ustawowe instytucje ds. ubezpieczeń zdrowotnych we wcześniejszym lub późniejszym czasie, co byłoby niezgodne z zasadą neutralności podatkowej.

24. Gdyby § 4 pkt 14 lit. b) UStG należało uznać za niezgodny z art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT, to w ocenie sądu odsyłającego powstałoby pytanie, czy skarżąca może powoływać się na wspomniany przepis dyrektywy. Aby tak było, konieczne jest, aby opieka szpitalna świadczona przez skarżącą w postępowaniu głównym i świadczenia ściśle z nią związane podejmowane były na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego.

25. W tym względzie sąd odsyłający zaznacza, że jedenasta izba Bundesfinanzhof (niemieckiego federalnego trybunału finansowego) stwierdziła, że niemiecki ustawodawca naruszył art. 132 dyrektywy VAT jedynie w zakresie, w jakim przepis ten uzależnia zwolnienie z VAT od spełnienia warunku, aby odnośne usługi świadczone były przez placówkę będącą dopuszczonym szpitalem w rozumieniu § 108 SGB V. Nie byłoby jednak sprzeczne z postanowieniami art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT, aby prawo krajowe uzależniało wspomniane zwolnienie – jak czynią to § 4 pkt 14 lit. b) zdanie drugie ppkt aa) UstG, § 108 pkt 2 i 3 SGB V, § 1 i 6 KHG oraz § 109 SGB V – od warunków odnoszących się do funkcjonowania szpitala w zakresie personelu, warunków lokalowych, wyposażenia i efektywności kosztowej zarządzania.

26. Sąd odsyłający ma wątpliwości co do takiego rozumowania. Stoi on na stanowisku, że celem ustalenia, czy świadczenia podejmowane są na „[porównywalnych] warunkach socjalnych” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT należałoby zastosować kryteria inne, niż wskazała jedenasta izba Bundesfinanzhof, a mianowicie, czy koszty odnoszące się do większości pacjentów ponoszone są przez organy zabezpieczenia społecznego.

27. W tych okolicznościach sąd odsyłający postanowił zawiesić postępowanie i skierować do Trybunału następujące pytania prejudycjalne: „1. Czy § 4 pkt 14 lit. b. [UStG] jest zgodny z art. 132 ust. 1 lit. b) [dyrektywy VAT], w zakresie w jakim zwolnienie z podatku dla szpitali niebędących instytucjami prawa publicznego zależy od tego, czy szpitale te są dopuszczone zgodnie z § 108 [SGB V]? 2. W przypadku udzielenia odpowiedzi przeczącej na pytanie pierwsze: po spełnieniu jakich przesłanek opieka szpitalna sprawowana przez szpitale prawa prywatnego jest świadczona na warunkach socjalnych porównywalnych – w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT – do opieki szpitalnej świadczonej przez instytucje prawa publicznego?”.

IV. Analiza

A. Uwagi wstępne

28. Ponieważ zarówno sąd odsyłający jak i strony odwołali się do zasady neutralności podatkowej, warto na wstępie wyjaśnić znaczenie tego pojęcia. Szybki przegląd orzecznictwa Trybunału wskazuje w istocie, że pojęcie „zasada neutralności podatkowej” stosuje się w przynajmniej trzech różnych kontekstach ( 5 ).

29. Po pierwsze, określenia tego używa się często by opisać okoliczność, że podmiot, który zapłacił podatek VAT przy nabyciu towarów lub usług, może następnie odliczyć ten podatek, o ile owe towary lub usługi przeznaczone są do wykorzystania dla celów działalności opodatkowanej ( 6 ). Jest to z pewnością podstawowe znaczenie tego pojęcia.

30. Po drugie, zasadę neutralności podatkowej czasami rozumie się w ten sposób, że odzwierciedla ona, w obszarze podatku VAT, zasadę równego traktowania ( 7 ). Gdy określenie to stosowane jest w tym znaczeniu, tego rodzaju zasadę można oczywiście powoływać celem zakwestionowania ważności przepisu dyrektywy VAT ( 8 ).

31. Po trzecie, Trybunał czasami używa tego określenia aby wskazać, że podatek VAT powinien być neutralny z punktu widzenia konkurencji ( 9 ). Zasadniczo chodzi tu o to, że podobne towary lub usługi, które są względem siebie konkurencyjne, powinny być traktowane w ten sam sposób ( 10 ). Zasada ta różni się jednak nieco od zasady równego traktowania, ponieważ nie stanowi swego rodzaju nadrzędnej normy prawa pierwotnego, od której może zależeć ważność zwolnienia ( 11 ). Stosowana w tym (trzecim) znaczeniu, idea neutralności podatkowej jest raczej wskazówką interpretacyjną, którą powołuje się w przypadku gdy inne metody interpretacji nie prowadzą do rozstrzygających wniosków ( 12 ).

32. W rozpatrywanej sprawie argumenty sądu odsyłającego oraz stron, w których powołują się oni na neutralność podatkową, odwołują sie do owego trzeciego znaczenia tego pojęcia, tj. dotyczącego celu dyrektywy VAT: aby podatek był neutralny z punktu widzenia konkurencji w największym możliwym zakresie. Jednakże, jak zobaczymy, zasada równego traktowania, jako ogólna zasada prawa, również jest istotna dla wykładni rozpatrywanych przepisów dyrektywy VAT.

B. W przedmiocie pytania pierwszego

33. Poprzez pytanie pierwsze sąd odsyłający dąży do ustalenia, czy § 4 pkt 14 lit. b) UStG, w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym okresie rozliczeniowym, jest zgodny z art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT.

34. W tym względzie należy przypomnieć, że w ramach postępowania w sprawie wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym Trybunał, jako taki, nie jest właściwy do orzekania w przedmiocie zgodności przepisów krajowych z prawem Unii, lecz – zgodnie z art. 267 TFUE akapit pierwszy – orzeka jedynie o wykładni traktatów i o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii Europejskiej ( 13 ).

35. W konsekwencji, a także w świetle wyjaśnień przedstawionych przez rząd niemiecki w odniesieniu do prawa krajowego w złożonych przez niego uwagach, jestem zdania, że pytanie pierwsze należy rozumieć w ten sposób, że odnosi się ono w istocie do tego, czy art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisom krajowym, takim jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, które przyznają zwolnienie z podatku VAT prywatnemu szpitalowi niebędącemu kliniką szkoły wyższej jedynie w przypadku, gdy szpital ten zaangażowany jest do świadczenia opieki przez podmiot odpowiedzialny w ramach ustawowego ubezpieczenia od następstw wypadków, lub jest ujęty w planie szpitali kraju związkowego (szpitale ujęte w planie), lub zawarł umowę o świadczenie opieki zdrowotnej z krajowym związkiem instytucji ds. ubezpieczeń zdrowotnych lub związkiem instytucji zastępujących ustawowe instytucje ds. ubezpieczeń zdrowotnych, lub jeśli w poprzednim roku podatkowym przynajmniej 40% z wykonanych przez niego świadczeń szpitalnych rozliczonych zostało w kwotach nieprzekraczających kwot podlegających zwrotowi od organów zabezpieczenia społecznego.

36. W tym kontekście należy oczywiście rozpocząć od stwierdzenia, że różne zwolnienia określone w art. 132 ust. 1 dyrektywy VAT należy interpretować ściśle ( 14 ). Oznacza to, że ich wykładnia nie powinna prowadzić do skutków wykraczających poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów, jakim służą. Cele te, ogólnie rzecz ujmując, to zwolnienie z VAT niektórych rodzajów działalności w interesie publicznym w celu ułatwienia dostępu do określonych usług oraz dostaw określonych towarów poprzez unikanie nadmiernych kosztów, jakie wynikałyby z ich opodatkowania podatkiem VAT ( 15 ). Zasada ścisłej wykładni nie oznacza jednak, że pojęcia użyte do określenia zwolnień należy interpretować w sposób, który nie zapewniłby osiągnięcia zakładanych przez nie celów, i tym samym pozbawiałby wspomniane zwolnienia ich założonych skutków ( 16 ).

37. W tym kontekście, art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT przewiduje, że państwa członkowskie zwalniają „opiek[ę] szpitaln[ą] i medyczn[ą] oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze”. Przepis ten uzupełniony jest przez art. 132 ust. 1 lit. c), który stanowi, że państwa członkowskie zwalniają także „świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie”.

38. Jako że wspomniane dwa przepisy stanowią co do istoty skonsolidowane wersje obowiązujących wcześniej postanowień art. 13A ust. 1 lit. b) i c) szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) ( 17 ), należy je interpretować w ten sam sposób. Co za tym idzie, należy uznać, że orzecznictwo Trybunału dotyczące art. 13A ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy 77/388 co do zasady stosuje się również do art. 132 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy VAT ( 18 ).

39. Z orzecznictwa Trybunału wynika, że celem zwolnienia przewidzianego obecnie w art. 132 ust. 1 lit. b) wraz ze zwolnieniem przewidzianym w art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT jest obniżenie kosztów opieki medycznej ( 19 ) poprzez zdefiniowanie warunków, przy spełnieniu których wszystkie świadczenia służące diagnozowaniu i w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia mogą być zwolnione ( 20 ).

40. Pomimo, że wspomniane dwa przepisy mają ten sam cel, różnią się one jednak co do zakresu. O ile art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT obejmuje usługi świadczone w placówce medycznej, art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy dotyczy usług świadczonych poza taką placówką, np. w lokalu prywatnym świadczeniodawcy, w miejscu zamieszkania pacjenta, lub w jakimkolwiek innym miejscu ( 21 ).

41. Bardziej szczegółowo, w odniesieniu do zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT istnieją trzy wymogi ( 22 ), które dotyczą odpowiednio: – charakteru świadczonej usługi, – formy placówki świadczącej usługę, oraz sposobu, w jaki usługa jest świadczona ( 23 ).

42. Jeśli chodzi o pierwszy wymóg, to z brzmienia art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT wynika, że w celu objęcia zwolnieniem rozpatrywane usługi muszą mieścić się w jednej z następujących trzech kategorii: – dotyczyć hospitalizacji pacjenta, tj. przyjęcia danej osoby do szpitala i pozostania w nim ( 24 ), lub – mieć na celu ochronę, utrzymanie lub przywrócenie zdrowia danej osoby ( 25 ), lub – dotyczyć działań, które są ściśle związane z pierwszymi dwoma kategoriami czynności ( 26 ).

43. W rozpatrywanej sprawie brak jest wątpliwości dotyczących pierwszego wymogu. To w odniesieniu do pozostałych dwóch wymogów pojawiają się trudności, dotyczące zarówno zdefiniowania ich zakresów jak i sposobów stosowania. Proponuję przeanalizować wspomniane wymogi po kolei.

1. W przedmiocie formy placówki świadczącej rozpatrywane usługi

44. Artykuł 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT przewiduje, że usługi świadczone przez podmioty niebędące podmiotami prawa publicznego mogą być zwolnione z VAT tylko wtedy, gdy podmioty te to „szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze”. Na wstępie można przypomnieć, że Trybunał potwierdził, że z koncepcji „placówki” zastosowanej w tym przepisie wynika między innymi, że dana placówka musi być „zindywidualizowanym podmiotem” ( 27 ). Ponadto, z uwagi na fakt, że art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT różni się zakresem od jej art. 132 ust. 1 lit. c) – który dotyczy świadczenia opieki medycznej poza ośrodkiem medycznym – zwolnieniem tym objęte są wyłącznie zindywidualizowane podmioty mające formę ośrodka medycznego, tj. podmioty, w których łączą się rożnego rodzaju zasoby, w szczególności ludzkie, techniczne, lokalowe i finansowe ( 28 ).

45. Jeśli chodzi, po pierwsze, rodzaj czynności, które podmioty te muszą wykonywać, aby kwalifikować się do objęcia wspomnianym zwolnieniem, to art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT wskazuje, że muszą to być czynności szpitala, ośrodka medycznego, ośrodka diagnostycznego lub placówki o podobnym charakterze ( 29 ).

46. Ponieważ wspomniane wyżej kategorie placówek nie są zdefiniowane w dyrektywie VAT, pojęcia te należy interpretować zgodnie z ich zwyczajowym znaczeniem w języku potocznym ( 30 ).

47. W tym przypadku z ich zwyczajowego znaczenia w języku potocznym jasno wynika, że pojęcia „szpitale”, „ośrodki medyczne” i „ośrodki diagnostyczne” odnoszą się do podmiotów, których główną działalnością jest, odpowiednio, opieka nad osobami chorymi lub ofiarami urazów medycznych, które są zbyt złożone, by mogły być leczone w warunkach domowych lub ambulatoryjnych, świadczenie usług medycznych mających na celu ochronę zdrowia, utrzymanie lub przywrócenie dobrego stanu zdrowia ludzi oraz przeprowadzanie badań mających na celu stwierdzenie występowania choroby lub dysfunkcji u pacjenta ( 31 ).

48. Jeśli chodzi o pojęcie placówek „o podobnym charakterze”, to nie ulega wątpliwości, że pojęcie to należy rozumieć w ten sposób, że odnosi się ono do struktur medycznych, w których różne zasoby, w tym zawody medyczne, administratorzy medyczni i tym podobne łączą się, by prowadzić działalność podobną do działalności szpitala, ośrodka medycznego lub ośrodka diagnostycznego.

49. Po drugie, w odniesieniu do statusu podmiotów art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT przewiduje również, że aby skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie odnośne placówki, niebędące podmiotami prawa publicznego, muszą być „odpowiednio uznane”. W tym względzie, z angielskiej wersji art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT jasno wynika, że wymóg ten dotyczy szpitali, ośrodków medycznych, ośrodków diagnostycznych i placówek o podobnym charakterze, o ile nie są one podmiotami prawa publicznego ( 32 ). Wersja ta wskazuje w istocie, że zwolnienie stosuje się do „inn[ych] odpowiednio uznan[ych] placów[ek] o podobnym charakterze”, co sugeruje, że warunek ten dotyczy również placówki służącej za punkt odniesienia.

50. Faktem jest, że w językach romańskich, takich jak hiszpański, francuski, włoski, portugalski i rumuński, pojęcie „odpowiednio uznane” pojawia się po odwołaniu do innej placówki (przykładowo, po francusku: „et d’autres établissements de même nature dûment reconnus”), co może sugerować, że warunek ten dotyczy jedynie „innej placówki o podobnym charakterze”. Jednakże, ponieważ lista powołanych placówek kończy się odwołaniem do owych innych placówek o podobnym charakterze, nie ulega wątpliwości, że lista ta ma charakter jedynie poglądowy, jeśli chodzi o typy placówek, których usługi mogą podlegać zwolnieniu. W tym kontekście pojęcie „odpowiednio uznane” należy rozumieć w ten sposób, że obejmuje ono wszystkie placówki powołane w tym przepisie.

51. W celu określenia zakresu tego warunku należy przypomnieć, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że pojęciom przepisu prawa Unii, który nie zawiera wyraźnego odesłania do prawa państw członkowskich w celu określenia jego znaczenia i zakresu, należy zwykle nadawać w całej Unii Europejskiej autonomiczną i jednolitą wykładnię ( 33 ). Ponieważ art. 132 dyrektywy VAT nie zawiera tego typu odesłania, można wysnuć wniosek, że sformułowania zastosowane w każdym warunku zastosowania zwolnień określonych w tym przepisie należy uznać za autonomiczne pojęcia prawa Unii, w związku z czym ich znaczenie i zakres należy interpretować w sposób jednolity w całej Unii.

52. Autonomiczny charakter pojęcia „odpowiednio uznanej placówki” użytego w art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT nie może być jednak mylony z faktem, że pojęcie to, tak jak należy je rozumieć na gruncie prawa UE, odsyła w celu jego zastosowania do konkretnej okoliczności faktycznej, a mianowicie do sytuacji danej placówki w kontekście do prawa krajowego.

53. W tym kontekście Trybunał orzekł, że spełnienie warunku bycia „odpowiednio uznanym” nie zakłada formalnego sposobu takiego uznania, nie wyklucza również możliwości, aby państwa członkowskie określiły tego rodzaju sposób. Ustalenie zasad, według których możliwe będzie przyznanie danemu podmiotowi takiej kwalifikacji, pozostaje domeną prawa krajowego każdego państwa członkowskiego. Państwa członkowskie dysponują pewną swobodą uznania w tym zakresie ( 34 ).

54. Jednakże, z utrwalonego orzecznictwa wynika, że w przypadkach gdy państwom członkowskim przysługuje swoboda uznania, swobodę tę należy realizować w granicach wyznaczonych przez prawo Unii. W szczególności, istnienie tego rodzaju swobody uznania nie może skutkować naruszeniem granic pojęcia „odpowiedniego uznania” placówki medycznej w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT ( 35 ). Ponadto, korzystając ze swobody państwo członkowskie musi zapewnić, że czyni to w sposób, który nie narusza to żadnego z celów prawa Unii ( 36 ).

55. W tych okolicznościach jestem zdania, że aby odpowiedzieć na pytanie skierowane przez sąd odsyłający należy ustalić charakter i zakres swobody państwa członkowskiego, o której mowa w orzecznictwie. Oznacza to, że przy dokonywaniu wykładni art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT należy uwzględniać nie tylko jego brzmienie, lecz także kontekst oraz cele tego przepisu, a także, bardziej ogólnie, regulacji, której część on stanowi ( 37 ).

56. W tym względzie, w odniesieniu do brzmienia art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT należy wskazać, że termin „odpowiednio” oznacza „zgodnie z wymogami”, a pojęcie „uznany” odnosi się do czegoś ustanowionego lub znanego. W kontekście tego przepisu wspomniane pojęcia przymiotnikowe odnoszą się do szpitali, ośrodków medycznych, ośrodków diagnostycznych i placówek o podobnym charakterze. Z brzmienia tego przepisu wynika zatem jasno, że swoboda przyznana państwom członkowskim odnosi się do warunków, jakie muszą być spełnione, aby placówki mogły zostać uznane za szpitale, ośrodki medyczne, ośrodki diagnostyczne i inne placówki o podobnym charakterze ( 38 ).

57. Jak zauważyła zasadniczo Komisja w przedstawionych przez siebie uwagach, warunek ten należy rozumieć w ten sposób, że ma on na celu jedynie wyłączenie możliwości korzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT przez placówki medyczne, których działalność nie jest dopuszczona przez prawo lub właściwe organizacje zawodowe. W istocie, każda działalność, nawet niezgodna z prawem, podlega opodatkowaniu i mogłaby tak czy inaczej korzystać z jakiegokolwiek zwolnienia dostępnego przy braku takiego zastrzeżenia. W związku z tym, gdyby dyrektywa VAT nie przewidywała wymogu „odpowiedniego uznania”, prowadziłoby to do sytuacji, w której placówka medyczna nieposiadająca zezwolenia mogłaby – lub przynajmniej potencjalnie mogłaby – korzystać ze wspomnianego zwolnienia ( 39 ). Wszystko to oznacza po prostu, że wyłącznie placówka odpowiednio uznana za placówkę medyczną może korzystać ze zwolnienia.

58. Wniosek ten potwierdza zarówno kontekst, w jakim owo pojęcie „odpowiedniego uznania” jest stosowane, jak i cele art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT.

59. Jeśli chodzi o kontekst, to wniosek ten zdaje się potwierdzać kilka elementów, a mianowicie: stopień harmonizacji osiągnięty przez prawo Unii, ogólny system dyrektywy VAT oraz struktura art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT.

60. Co się tyczy, po pierwsze, stopnia harmonizacji prawa Unii, to można zauważyć, że świadczenia, które mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT – takie jak opieka nad pacjentem i opieka medyczna – co do zasady podlegają w różnych państwach członkowskich konkretnym warunkom co do ich wykonywania. Jednakże, choć zwolnienie przewidziane w art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT stosuje się wyłącznie do szpitali, ośrodków medycznych, ośrodków diagnostycznych oraz innych placówek o podobnym charakterze, to ani konkretnie dyrektywa VAT, ani ogólnie prawo Unii nie przewidują harmonizacji warunków wykonywania tych świadczeń. W tym kontekście odniesienie do tego, by dana placówka była odpowiednio uznana jest po prostu sposobem uwzględnienia owego braku harmonizacji, i nakłada jednocześnie wymóg, aby rozpatrywane usługi były z punktu widzenia odnośnego państwa członkowskiego wykonywane w sposób zgodny z prawem.

61. Po drugie, co się tyczy ogólnej struktury dyrektywy VAT, to ponieważ art. 132 ust. 1 lit. b) oraz art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT służą temu samemu celowi i, co za tym idzie, są względem siebie komplementarne ( 40 ), tam gdzie to możliwe warunki stosowania tych przepisów powinny być interpretowane analogicznie. Można w tym miejscu zauważyć, że art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT nakłada wymóg, aby odnośne usługi były wykonywane „w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie” ( 41 ). Określenie „odpowiednio uznane” należy w związku z tym również rozumieć w ten sposób, że odnosi się ono, choć w kontekście osoby prawnej, do warunków wykonywania danych świadczeń w odnośnych państwach członkowskich ( 42 ).

62. Po trzecie, jeśli chodzi o strukturę art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT, to można zauważyć, że przepis ten ustanawia trzy warunki wstępne dla zastosowania zwolnienia, przy czym każdy z nich dotyczy innego aspektu usług, które mogą podlegać zwolnieniu, a mianowicie: ich charakteru, charakteru placówki, która je świadczą oraz warunków, na jakich są one świadczone. W szczególności, z ostatniego ze wspomnianych warunków wynika, że w odniesieniu do warunków, na jakich rozpatrywane usługi były świadczone, państwa członkowskie mogą uwzględniać jedynie te o charakterze socjalnym. Co za tym idzie, gdyby państwa członkowskie mogły narzucić, w ramach określonego w tym przepisie warunku, aby dana placówka była „odpowiednio uznana”, jakiekolwiek wymogi odnoszące się czy to do charakteru świadczonych usług, czy warunków, na jakich usługi te są świadczone, to owe dwa pozostałe warunki byłyby w znaczniej mierze pozbawione skuteczności (effet utile).

63. Jeśli chodzi o cel art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT, to Trybunał podkreślił już, że przepis ten ma na celu przede wszystkim ograniczenie kosztów opieki zdrowotnej ( 43 ). W świetle takiego celu warunek, aby podmioty prawa prywatnego musiały być „odpowiednio uznane” jako szpitale, ośrodki medyczne, ośrodki diagnostyczne lub placówki o podobnym charakterze, nie powinien być interpretowany zbyt ściśle, lecz jedynie w ten sposób, że odnosi się on do warunków dotyczących kwalifikacji medycznych i standardów określonych w prawie krajowym, celem zapewnienia, że usługi medyczne są świadczone na wysokim poziomie ( 44 ).

64. Wreszcie należy zauważyć, że poza brzmieniem, kontekstem i celem wspomnianego przepisu należy także uwzględnić zasadę interpretacji, zgodnie z którą przepis powinien być interpretowany, tak dalece jak to możliwe, w sposób, który nie podważa jego ważności ( 45 ).

65. Zasady regulujące zgodność z prawem korzystania przez prawodawcę Unii z przysługujących mu kompetencji obejmują zasadę równego traktowania. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału wymaga ona, aby porównywalne sytuacje nie były traktowane w odmienny sposób, a sytuacje odmienne nie były traktowane w sposób jednakowy, chyba że takie traktowanie jest obiektywnie uzasadnione. W tym celu elementy charakteryzujące różne sytuacje, a w ten sposób ich ewentualnie podobny charakter, winny być określone i ocenione w świetle przedmiotu i celu danych przepisów, przy czym należy uwzględnić także zasady i cele danej dziedziny ( 46 ).

66. W przypadku art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT nie ulega wątpliwości, że w świetle celu, jakiemu przepis ten służy w pierwszej kolejności, tj. ograniczeniu kosztów usług opieki zdrowotnej, ogólnie rzecz ujmując uznaje się, że podmioty prawa publicznego i prywatnego są mniej więcej w tej samej sytuacji. Co za tym idzie, gdyby zwolnienie przewidziane w art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT miało stosować się jedynie do szpitali publicznych, skutkowałoby to w istocie pewną formą nierównego traktowania w zakresie traktowania podatkowego szpitali prywatnych.

67. Prawodawca Unii dopuścił zatem, aby również prywatne placówki mogły korzystać ze wspomnianego zwolnienia. Ograniczył jednakże tę możliwość do określonych warunków, i w ten sposób utrzymał pewną różnicę w traktowaniu szpitali publicznych i prywatnych, jako że tylko te ostatnie zobowiązane są do wykazywania, że spełniają konkretne warunki określone w tym przepisie. Prawdą jest, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału tego rodzaju odmienne traktowanie może w określonych okolicznościach być obiektywnie uzasadnione ( 47 ). Jednak w niniejszym przypadku, gdyby warunek określony w art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT, zgodnie z którym odnośna placówka musi być „odpowiednio uznana”, rozumieć w ten sposób, że umożliwia on państwom członkowskim nakładanie wyłącznie na podmioty prawa prywatnego pewnych konkretnych wymogów, innych niż takie, aby tego rodzaju instytucje uzyskały od organizacji zawodowych i tym podobnych zezwolenia na prowadzenie działalności na warunkach socjalnych porównywalnych względem mających zastosowanie do instytucji prawa publicznego, to trudno byłoby określić, jakie względy można by powołać celem uzasadnienia tego rodzaju odmiennego traktowania.

68. Natomiast wymóg, aby organizacje prywatne zobowiązane były wykazać, że są uprawnione do świadczenia usług medycznych, jest w pełni uzasadniony, jako że organizacje te z samej swej natury nie są emanacją państwa i tym samym nie podlegają bezpośrednio jego nadzorowi, w ramach którego państwa członkowskie mogłyby zgodnie z prawem ustanowić mechanizmy certyfikacji zmierzające do zapewnienia, że spełniają one odpowiednie standardy profesjonalne.

69. Przechodząc następnie do zasady neutralności podatkowej rozumianej w tym przypadku w znaczeniu neutralności w zakresie konkurencji, odnotuję, że wskazałem już, iż ta ostatnia jest bardziej celem prawa w zakresie podatku VAT, niż ogólną, nadrzędną zasadą, której warunków dyrektywa VAT nie może w żadnym przypadku naruszyć. Należy jednak podkreślić, że Trybunał orzekł już, iż zasada ta wymaga, aby zwolnienie przewidziane w art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT było interpretowane, gdy tylko to możliwe, w taki sposób, aby wszystkie podmioty gospodarcze wykonujące te same świadczenia były traktowane równo jeśli chodzi o nakładanie podatku VAT. W szczególności, w ocenie Trybunału zasada ta byłaby naruszona gdyby zwolnienie dla usług medycznych, o których mowa w (obecnym) art. 132 ust. 1 lit. c), było uzależnione od formy prawnej, w jakiej podatnik prowadzi swoją działalność ( 48 ).

70. Faktem jest, że podobnie jak w przypadku równego traktowania, określone zróżnicowanie pomiędzy szpitalami publicznymi i prywatnymi może być uzasadnione celami zapewnienia równowagi konkurencyjnej. Jednak wprowadzanie rozróżnienia, dla celów podatku VAT, pomiędzy podmiotami gospodarczymi w zakresie, przykładowo, ich funkcjonowania jeśli chodzi o personel, lokal, wyposażenie czy efektywność ekonomiczną zarządzania – jak niektóre niemieckie sądy zdają się uważać – nie wydaje się być istotne w świetle celów art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT. Można zauważyć, że ogólnie rzecz ujmując intencją prawodawcy Unii nie było postawienie podmiotów działających w zakresie medycyny prywatnej w gorszej sytuacji z punktu widzenia podatków, a raczej zapewnienie, by konkurencja między nimi a podmiotami publicznymi pozostała uczciwa.

71. W mojej ocenie wynika z tego, że zarówno brzmienie, kontekst i cele przyświecające art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT, jak i zasada interpretacji, zgodnie z którą każdy przepis powinien być interpretowany w sposób, który nie podważa jego ważności, wskazują, że swoboda państw członkowskich w zakresie określania warunków, przy spełnieniu których placówka działająca na podstawie prawa prywatnego może być „odpowiednio uznana”, obejmuje wyłącznie warunki, jakie muszą być spełnione, aby placówka była odpowiednio uprawniona do świadczenia, w ramach struktury, w której zasoby są łączone, usług zdrowotnych i opieki medycznej objętych tym zwolnieniem. A zatem wymóg „odpowiedniego uznania” odnosi się w istocie jedynie do standardów profesjonalnych.

72. Dochodząc do tego wniosku nie pomijam faktu, że w pkt 53 wyroku z dnia 8 czerwca 2006 r., L.u.p. (C‑106/05, EU:C:2006:380) Trybunał orzekł, powołując się na wyrok Dornier ( 49 ), że władze krajowe zgodnie z prawem [Unii] oraz pod kontrolą sądów krajowych mogą uwzględnić – poza tym, że działalność danego podatnika ma charakter interesu ogólnego oraz tym, że z analogicznego uznania korzystają już inni podatnicy wykonujący tą samą działalność – okoliczność, iż to ostatecznie kasy chorych lub inne instytucje ubezpieczeń społecznych ponoszą znaczną część kosztów rzeczonych świadczeń.

73. W kolejnym punkcie wspomnianego wyroku (pkt 54) Trybunał orzekł, że „nakładając wymóg, […] aby wykonane przez laboratoria analizy laboratoryjne były w co najmniej 40% przeznaczone dla osób ubezpieczonych w instytucji ubezpieczeń społecznych [dla potrzeb zastosowania art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT], […] dane państwo członkowskie nie przekroczyło swobody uznania, jaka została mu przyznana na mocy tego przepisu”.

74. Nie można jednak nie zauważyć, że analiza ta jest w istocie zasadniczo odmienna od rozumowania przedstawionego w wyroku Dornier, na którym oparł się Trybunał. Jak Trybunał zauważył w pkt 53 wyroku L.u.p., rozstrzygnięcie w sprawie Dornier polegało jedynie na umożliwieniu władzom krajowym uwzględnienia – celem ustalenia, czy placówka działająca na podstawie prawa prywatnego może być odpowiednio uznana – okoliczności, iż to ostatecznie kasy chorych lub inne instytucje ubezpieczeń społecznych ponoszą znaczną część kosztów rzeczonych świadczeń ( 50 ). W sprawie Dornier nie pojawiła się kwestia umożliwienia państwom członkowskim nałożenia wymogu, aby odnośne placówki wykonywały określony procent czynności, których koszty ponoszone były przez kasy chorych, po to by czynności te mogły korzystać ze zwolnienia w ramach wymogu „odpowiedniego uznania” wynikającego z art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT. Przeciwnie, jak Trybunał wskazał w pkt 75 wyroku Dornier, w sytuacji gdy dana placówka świadczy usługi porównywalne do usług innych podmiotów przeprowadzających te same procedury lecznicze, „sam fakt, że koszty tego leczenia nie są w całości pokryte przez organy zabezpieczenia społecznego nie uzasadnia odmiennego traktowania świadczeniodawców dla celów podatku VAT” [tłumaczenie własne].

75. Wszystko to wskazuje, że w wyroku Dornier Trybunał zamierzał jedynie zwrócić uwagę, że omawiany warunek odpowiedniego uznania można w pewnych okolicznościach uznać za spełniony ( 51 ). W przypadku gdy procedury i działania medyczne są objęte publicznym systemem zabezpieczenia społecznego, to faktycznie można w uzasadniony sposób zakładać, że placówka, które je wykonuje, posiada odpowiednie uprawnienie do prowadzenia działalności ( 52 ). Sytuacja odwrotna nie jest jednak prawdziwa. Sam fakt, że klinika lub szpital obsługuje przede wszystkim, lub nawet wyłącznie, pacjentów prywatnych, w żadnym razie nie skutkuje tym, że dana placówka nie jest odpowiednio uznana przez władze krajowe. Zastosowanie systemów zabezpieczenia społecznego może rzecz jasna być uzależnione od szeregu czynników.

76. Tak czy inaczej, w wyroku L.u.p. (w jego pkt 36) Trybunał orzekł, że zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się temu, aby rozpatrywane usługi „podlegały różnemu opodatkowaniu podatkiem VAT w zależności od miejsca ich wykonywania, podczas gdy ich jakość byłaby taka sama, z uwagi na wykształcenie danych usługodawców” ( 53 ). Wynika z tego rzecz jasna, że państwo członkowskie nie może traktować dwóch identycznych usług odmiennie, jeśli chodzi o wymogi odpowiedniego uznania wynikające z art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT, w zależności od proporcji czynności wykonanych przez odnośną placówkę, pokrytych przez systemy zabezpieczenia społecznego, ponieważ taki warunek pozostaje bez związku z jakością świadczonych usług medycznych ( 54 ).

77. O ile więc Trybunał zdawał się zasugerować w pkt 54 wyroku L.u.p., że zakres swobody nadany państwom członkowskim przez art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT umożliwiałby im nałożenie wymogu – jako warunku uznania – aby rozpatrywany ośrodek medyczny obsługiwał określony procent pacjentów objętych systemem zabezpieczenia społecznego, to sugestia ta jest, z całym szacunkiem, nieprawidłowa i nie znajduje pokrycia ani w faktycznym brzmieniu przepisu ani też we wcześniejszym orzecznictwie. Przewidziany w art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT wymóg odpowiedniego uznania po prostu umożliwia państwom członkowskim zapewnienie, aby placówki medyczne spełniały odpowiednie standardy świadczenia opieki zdrowotnej: nie powinien on być interpretowany w ten sposób, że zezwala on, aby państwa członkowskie niejako wciągały prywatne podmioty świadczące usługi opieki zdrowotnej do publicznego systemu ochrony zdrowia w ten sposób, że przewidują dla nich mniej korzystne zasady opodatkowania podatkiem VAT. Jak właśnie wskazałem, o ile Trybunał zdawał się przedstawić odmienną sugestię w pkt 54 wyroku L.u.p., jestem zdania – ponownie, z całym szacunkiem – że był to błąd, którego nie należy obecnie powtarzać lub stosować.

78. W tym kontekście proponuję, aby Trybunał jasno stwierdził, że określenie „odpowiednio uznany” odnosi się do warunków, jakie muszą być spełnione, aby dana placówka była uprawniona, z punktu widzenia standardów profesjonalnych, do prowadzenia w odnośnym państwie członkowskim działalności szpitala, ośrodka medycznego, ośrodka diagnostycznego, lub placówki o podobnym charakterze. Biorąc pod uwagę brak harmonizacji w tym zakresie państwa członkowskie posiadają rzecz jasna istotny zakres autonomii krajowej. W przypadku gdy prawo krajowe przewiduje, że jedynie usługi świadczone przez placówkę ochrony zdrowia odpowiednio uprawnioną do prowadzenia tego rodzaju działalności mogą być objęte systemem zabezpieczenia społecznego, placówka może powołać się na okoliczność, że koszty jej usług są w istotnym zakresie pokrywane [przez ten system] celem wykazania, że spełnia wymóg odpowiedniego uznania w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT.

2. W przedmiocie sposobu, w jaki rozpatrywane usługi są świadczone: wymóg „porównywalnych warunków socjalnych”

79. Artykuł 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT przewiduje, że aby opieka szpitalna, medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności były zwolnione z podatku VAT, muszą one być podejmowane przez placówkę mieszczącą się w jednej z kategorii, o których mowa w tym przepisie. Dodatkowo jednak, jeśli placówka ta jest podmiotem prawa prywatnego, to rozpatrywane usługi muszą być świadczone „na warunkach socjalnych porównywalnych” do stosowanych w przypadku, gdy usługi te są świadczone przez instytucje prawa publicznego ( 55 ).

80. Na wstępie warto podkreślić, że ponieważ państwa członkowskie muszą przy implementacji dyrektywy VAT przestrzegać zasady pewności prawa ( 56 ), to „[porównywalne] warunki socjalne”, jakie musi spełnić prywatna placówka medyczna chcąca skorzystać ze zwolnienia z VAT, celem zastosowania tego zwolnienia, powinny zostać określone w prawie krajowym. Nie wystarczyłoby, aby tego rodzaju warunki określane były przez odnośne organy skarbowe w momencie, w którym podatnik ubiega się o zastosowanie zwolnienia z VAT. W istocie, prywatna placówka medyczna może pozyskać wiedzę o warunkach socjalnych, jakie powinna zapewnić, jeśli chciałaby skorzystać ze zwolnienia, jedynie za pośrednictwem ogólnie stosowanych, opublikowanych przepisów.

81. Ponadto, w tym celu wystarczy, aby prywatny szpital lub jakakolwiek podobna placówka medyczna dobrowolnie spełniła wymogi prawne nałożone przez państwo członkowskie celem skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT. Jakikolwiek inny wniosek oznaczałby, że państwo członkowskie mogłoby całkowicie wykluczyć prywatne placówki medyczne z zakresu zwolnienia określonego w tym przepisie, po prostu poprzez decyzję o nieobjęciu tego rodzaju prywatnych placówek zobowiązaniami społecznymi porównywalnymi do tych, jakie przepisy prawa przewidują w odniesieniu do instytucji publicznych.

82. Jeśli placówka prywatna uważa, że warunki określone w odnośnych regulacjach nie są ani identyczne, ani porównywalne do warunków socjalnych wymaganych od szpitala publicznego, to musi ona mieć możliwość zakwestionowania ważności tych kryteriów. W szczególności, gdyby okazało się, że pewne warunki przewidziane w prawie krajowym nie są identyczne ze zobowiązaniem nałożonym na placówki publiczne, to sądy krajowe zobowiązane są zweryfikować przede wszystkim, czy uzasadnienie takiego stanu rzeczy przedstawione przez państwa członkowskie jest wystarczające. Oznacza to występowanie związku pomiędzy każdym z tych warunków, a porównywalnym warunkiem socjalnym wymaganym od publicznego szpitala, ośrodka medycznego lub placówki medycznej o podobnym charakterze.

83. W tym względzie należy zauważyć, że dyrektywa VAT nie precyzuje, co oznaczają „warunki socjalne porównywalne” do stosowanych w odniesieniu do publicznych szpitali świadczących opiekę zdrowotną ( 57 ). Podobnie jak w przypadku warunku „odpowiedniego uznania”, nie oznacza to, że pojęcie to musi być interpretowane przez odwołanie do prawa krajowego, a raczej, że w zakresie definiowania tego pojęcia państwa członkowskie dysponują swobodą decydowania co do warunków socjalnych, jakie instytucje publiczne świadczące usługi medyczne zobowiązane są przestrzegać. Artykuł 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT wymaga dodatkowo, by warunki te były przestrzegane także przez instytucje prywatne, aby świadczone przez te instytucje usługi były objęte zwolnieniem.

84. Trybunał orzekł wprawdzie, że pojęcie „warunków społecznych” może obejmować kwestie takie, jak ustalanie cen świadczeń medycznych ( 58 ) lub zasady pokrywania kosztów usług przez instytucje zabezpieczenia społecznego danego państwa członkowskiego ( 59 ). Trybunał nie podjął jednak nigdy próby wyjaśnienia zakresu tego warunku w sposób bardziej ogólny i usystematyzowany. Rozpatrywana sprawa wydaje się stwarzać odpowiednie okoliczności dla takiego wyjaśnienia.

85. W tym względzie, jak już wskazałem, bezsporne jest, że znaczenie i zakres danego przepisu należy zwykle określać przez odniesienie, w szczególności, do brzmienia, kontekstu i celu rozpatrywanego przepisu. Choć w kwestii kontekstu niewiele jest do powiedzenia, cele i brzmienie tego przepisu służą wyjaśnieniu zakresu tego pojęcia.

86. Jeśli chodzi o cel trzeciego z warunków powołanych w art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT, to wydaje się jasne, że jest nim zapobieżenie sytuacji, w której placówki prywatne oferowałyby usługi zwolnione z podatku VAT bez konieczności ponoszenia takich samych zobowiązań socjalnych jak placówki prawa publicznego. Być może jest to po prostu inny sposób odwołania się do obowiązków usług publicznych o charakterze socjalnym nałożonych na szpitale publiczne i inne placówki medyczne ( 60 ). W związku z tym warunek ten daje szczególny wyraz zasadom niedyskryminacji i neutralności podatkowej pomiędzy podmiotami prywatnymi i publicznymi, w szczególności z tego powodu, że z jednej strony, opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty publiczne zawsze podlegają zwolnieniu, z drugiej zaś strony, podmioty prywatne nie muszą podlegać tym samym zobowiązaniom z tytułu świadczenia usług publicznych o charakterze społecznym.

87. Jeśli chodzi o brzmienie art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT, to ze sformułowania tego przepisu wynika jasno, że należy dokonać porównania między szpitalami działającymi na podstawie prawa publicznego z jednej strony, i szpitalami prywatnymi z drugiej.

88. Ponieważ celem tego warunku jest zapewnienie uczciwej konkurencji między podmiotami publicznymi a prywatnymi, warunek ten ma charakter dwustronny. Zapobiega on temu, aby placówki prywatne oferowały usługi zwolnione z VAT w sytuacji, gdy nie podejmowałyby takich samych zobowiązań z tytułu świadczenia usług publicznych, jakim podlegają placówki publiczne. I odwrotnie, ponieważ usługi świadczone przez podmioty publiczne zawsze są zwolnione z VAT, umożliwia on, aby podmioty prywatne, które podlegają tym samym zobowiązaniom (lub podejmują je dobrowolnie), również skorzystały ze wspomnianego zwolnienia z VAT.

89. Z brzmienia art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT wynika, że porównania tego należy dokonać przez odniesienie do poszczególnych działań prowadzonych przez placówkę medyczną. To z kolei oznacza, że prywatna placówka medyczna również musi mieć możliwość zdecydowania o tym, że nie będzie spełniała wymogu porównywalnych warunków socjalnych w odniesieniu do wybranych działań i, w konsekwencji, nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT w odniesieniu do takich działań ( 61 ).

3. W przedmiocie wykładni pojęć „porównywalne”, „społeczne” i „warunki”

90. Aby ustalić zakres porównania, jakie powinny przeprowadzić sądy krajowe dokonujące oceny zgodności z prawem Unii warunków socjalnych nałożonych przez państwo członkowskie na podmioty prywatne, które chcą skorzystać ze zwolnienia z VAT, należy określić zakres pojęciowy rzeczownika „warunek” oraz każdego z przymiotników „społeczny” i „porównywalne”.

91. Pierwszą kwestią, jaką należy zauważyć, jest to, że art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT nie odwołuje się do jakichkolwiek zobowiązań nałożonych na usługi świadczone przez podmioty publiczne, lecz tylko do tych, które mają charakter społeczny. A zatem wyłącznie tego rodzaju zobowiązania należy uznać za istotne dla celów porównania, jakiego należy dokonać. Jak już wskazałem, pojęcie to jest jednak szersze niż przykładowo charakter opłat nakładanych przez tego rodzaju placówki.

92. Ze swej strony uważam, że pojęcie „warunków socjalnych” należy rozumieć w ten sposób, że odnosi się ono do zobowiązań, jakie przepisy prawa nakładają na szpitale względem ich pacjentów. Nie obejmuje ono jednak zobowiązań nałożonych na podmioty publiczne w zakresie zarządzania personelem, warunków lokalowych, wyposażenia czy efektywności kosztowej ( 62 ).

93. Po drugie, pojęcie „warunków socjalnych” należy rozumieć w ten sposób, że odnosi się ono do warunków, które wynikają z przepisów prawa danego państwa członkowskiego w odniesieniu do zobowiązań prawnych szpitali publicznych w zakresie leczenia pacjentów publicznych ( 63 ). W związku z tym owe zobowiązania prawne mogą być i faktycznie są różne w różnych państwach członkowskich, można jednak przypuszczać, że zasadniczo dotyczą one kwestii takich, jak uprawnienie do określonych rodzajów opieki szpitalnej, oraz zasad prawnych odnoszących się do kwestii takich, jak opłaty za określone usługi. Jednak wymóg warunków socjalnych mógłby dotyczyć także innych kwestii: przykładem mógłby być wymóg prawny zobowiązujący szpitale publiczne do zapewnienia funkcjonowania oddziałów ratunkowych w weekendy. Ponadto, w świetle wynikającego z art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT wymogu, aby placówki prywatne były „odpowiednio uznane”, omawiane w tym miejscu warunki socjalne z definicji różnią się od warunków określonych w prawie krajowym w zakresie uznania szpitala, ośrodka medycznego lub diagnostycznego, względnie innej placówki o podobnym charakterze.

94. Po trzecie, pojęcie „porównywalny” sugeruje, że zobowiązania socjalne nałożone na szpitale publiczne nie muszą być spełnione przez ich prywatne odpowiedniki co do joty. Mogą również wystąpić określone rodzaje zobowiązań socjalnych, które ze swej natury mogą być spełnione jedynie przez szpitale publiczne.

95. Nie oznacza to jednak, że państwa członkowskie mogą swobodnie decydować, których warunków socjalnych muszą przestrzegać placówki prywatne. W istocie, inaczej niż art. 132 ust. 1 lit. m) dyrektywy VAT, jej art. 132 ust. 1 lit. b) nie odnosi się do „niektórych” warunków socjalnych, jak byłoby w przypadku, gdyby intencją prawodawcy Unii było przyznanie państwom członkowskim szerokiego zakresu uznania w tej kwestii ( 64 ). Przeciwnie, zastosowane brzmienie („państwa członkowskie zwalniają […]”) sugeruje, że swoboda uznania państw członkowskich w tym zakresie jest ograniczona ( 65 ).

96. Głównym celem art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT w tej i innych kwestiach jest w istocie zapewnienie porównywalnego traktowania podatkowego publicznych i prywatnych placówek medycznych, które ogólnie rzecz ujmując pełnią te same funkcje oraz, również w ujęciu ogólnym, leczą pacjentów mniej więcej w ten sam sposób. W tym względzie jest jednak jasne, że państwa członkowskie nie mogą wymagać, aby szpitale prywatne świadczyły usługi medyczne na warunkach socjalnych, którym nie odpowiadają zobowiązania prawne nałożone na szpitale publiczne, jako warunek skorzystania przez nie z rozpatrywanego zwolnienia z VAT.

97. W mojej ocenie pojęcie „porównywalne” sugeruje również pewien zakres ogólności w dokonywanym porównaniu. Jednak biorąc pod uwagę, że celem wspomnianych warunków jest zapewnienie szeroko pojętej równości dla celów podatkowych pomiędzy podmiotami prywatnymi i publicznymi, uważam, że państwa członkowskie muszą zapewnić, aby podmioty prywatne zasadniczo spełniały wszelkie warunki socjalne nałożone na podmioty publiczne przez prawo krajowe, które mogą mieć odczuwalny skutek na uczciwą konkurencję między placówkami publicznymi i prywatnymi. Obejmowałoby to w szczególności wszelkie warunki socjalne, które z dużą dozą prawdopodobieństwa mogą mieć istotny wpływ na zarządzanie podmiotami publicznymi lub na decyzję pacjentów o skorzystaniu z usług podmiotu prywatnego lub publicznego. Państwo członkowskie nie może jednak udzielić zwolnienia z VAT w odniesieniu do usług świadczonych przez jednostki prywatne, które tylko częściowo spełniły warunki socjalne stosujące się do placówek publicznych, które z dużą dozą prawdopodobieństwa mogą mieć tego rodzaju wpływ na uczciwą konkurencję między tymi dwoma typami placówek.

98. Co za tym idzie, w przypadku gdy zadaniem sądów krajowych jest rozważenie warunków socjalnych, jakich placówki prywatne zobowiązane są przestrzegać, aby ich działalność korzystała ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT, muszą one zapewnić, ogólnie rzecz ujmując, aby warunki te nie były ani szersze, ani węższe niż warunki socjalne przewidziane prawnie w odniesieniu do placówek publicznych, nawet jeśli pewne ogólne szacunki mogą być w tym celu niezbędne, z braku lepszego rozwiązania.

99. W tym celu niezbędne są w istocie kryteria zrównoważone, tj. takie, które nie stawiają placówek prywatnych ani w lepszej ani w gorszej sytuacji. Gdyby przykładowo w danym państwie członkowskim podmioty publiczne były prawnie zobowiązane do zapewnienia, z czysto terapeutycznego punktu widzenia, takiej samej jakości opieki, niezależnie od stawek wynagrodzenia, lub były podobnie zobowiązane do zapewnienia opieki wszystkim pacjentom, niezależnie od ich sytuacji osobistej, to owo państwo członkowskie musiałoby przewidzieć, że tylko te placówki prywatne, które spełniają porównywalne zobowiązania, mogłyby korzystać ze zwolnienia z VAT.

100. Innym przykładem może być sytuacja, w której szpitale publiczne zobowiązane są prawnie do zapewnienia świadczeń po stawkach podstawowych, w konsekwencji czego tożsamość lekarza, który będzie faktycznie świadczył główną opiekę medyczną, nie jest zagwarantowana. W takich okolicznościach, aby podobna opieka medyczna świadczona przez podmiot prywatny była zwolniona, konieczne jest, aby pacjentowi zaproponowano taką samą możliwość, nawet jeśli ostatecznie zdecyduje się on zapłacić dodatkową opłatę, aby zapewnić sobie leczenie przez konkretnego, wybranego przez siebie lekarza.

101. Jednakże, w przypadku gdy podmioty publiczne są uprawnione do wykonywania świadczeń medycznych, które są zwolnione z VAT, nie będąc związanymi przez określone ustalone stawki wynagrodzenia, lub bez pokrycia tego rodzaju świadczeń przez systemy zabezpieczenia społecznego, dane państwo członkowskie nie może powoływać tego lub zbliżonych powodów jako przesłanki dla odmowy zastosowania zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT dla takiej samej transakcji przeprowadzonej przez odpowiednio uznany podmiot prawa prywatnego. W szczególności, jeśli publiczne placówki ochrony zdrowia są uprawnione do obciążania bardziej zamożnych pacjentów dodatkowymi opłatami, celem skorzystania przez nich z dodatkowych usług lub bardziej złożonych produktów lub produktów lepszej jakości bez podatku VAT, to dość oczywiste jest, że szpitale prywatne również musza mieć możliwość oferowania tych samych usług lub produktów bez podatku VAT ( 66 ).

102. Analogicznie, gdyby szpitale publiczne uprawnione były do oferowania, przykładowo, zróżnicowanych stawek, aby uwzględnić preferencje pacjentów co do zakwaterowania szpitalnego (jak np. posiadanie sali jednoosobowej) lub bardziej wydajnych protez – choć nie są one pokryte systemem zabezpieczenia społecznego – to takie same usługi świadczone przez podmiot prywatny muszą również podlegać zwolnieniu z VAT.

a) Wyrok Idealmed III

103. Faktem jest, że w pkt 21 wyroku w sprawie Idealmed III Trybunał stwierdził, że wymóg porównywalnych warunków socjalnych odnosi się do świadczonych usług, a nie do danego usługodawcy. Trybunał orzekł w związku z tym, że „część usług opieki zdrowotnej świadczonych na porównywalnych warunkach socjalnych w rozumieniu tego przepisu w stosunku do całej działalności tego usługodawcy nie ma znaczenia dla zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy [VAT]” ( 67 ).

104. Ze swej strony uważam, że wyrok ten nie powinien być nadinterpretowany. Kluczowym aspektem okoliczności w sprawie Idealmed III było w istocie to, że według dokonanego przez sąd odsyłający przedstawienia spornego przepisu krajowego – który był wiążący dla Trybunału – rozpatrywane zwolnienie nie było uzależnione od tego, czy każda działalność prowadzona była na porównywalnych warunkach socjalnych, a raczej od tego, jaka część działalności spełniała ten warunek. Z tego względu, gdy Trybunał stwierdził w wyroku Idealmed III, że „część usług opieki zdrowotnej świadczonych na porównywalnych warunkach socjalnych w rozumieniu tego przepisu w stosunku do całej działalności tego usługodawcy nie ma znaczenia dla zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy [VAT]” ( 68 ), jego intencją nie było uniemożliwienie państwom członkowskim wprowadzenia warunku socjalnego, a zatem warunku zwolnienia usług medycznych, by przykładowo prywatny szpital musiał wykonać określoną ilość czynności po określonej stawce ( 69 ).

105. Kwestie podniesione w wyroku Idealmed III dotyczyły raczej części usług opieki zdrowotnej odnośnego szpitala prywatnego, które świadczone są na warunkach socjalnych porównywalnych do tych, jakie dotyczą szpitala publicznego, oraz tego, jak kwestia ta może potencjalnie mieć wpływ na jakiekolwiek zwolnienie z VAT, na które podatnik powołuje się w oparciu o art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT. Choć można by powiedzieć więcej o innych kwestiach poruszonych w tym wyroku, to w świetle wniosków, do jakich dojdę w zakresie zgodności przepisów takich, jak przytoczone przez sąd odsyłający, z art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT, uważam, że nie ma potrzeby odnosić się do owych pozostałych kwestii; powinny one poczekać na ustalenie w bardziej stosownych okolicznościach.

4. Zastosowanie do okoliczności rozważanych przez sąd odsyłający w pytaniu pierwszym

106. Jak już wyjaśniłem, w skierowanym do Trybunału pytaniu podniesiono kwestię zgodności z art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT przepisów krajowych, które uzależniały zwolnienie z VAT przewidziane w tym artykule dyrektywy VAT w przypadku usług szpitalnych i świadczeń opieki zdrowotnej realizowanych przez prywatny szpital niebędący kliniką szkoły wyższej, od warunku, aby placówka ta: – otrzymała zlecenie na świadczenie usług opieki zdrowotnej od podmiotów zapewniających ustawowe ubezpieczenie od następstw wypadków, lub – była ujęta w planie szpitali kraju związkowego (szpitale ujęte w planie szpitali), lub – zawarła umowę o świadczenie usług opieki zdrowotnej z krajowym związkiem instytucji ds. ubezpieczeń zdrowotnych lub związkiem instytucji zastępujących instytucje ustawowe, lub – obciążenia za przynajmniej 40% usług szpitalnych świadczonych przez nią w trakcie poprzedniego roku podatkowego nie przekraczały kwot podlegających zwrotowi od instytucji zabezpieczenia społecznego.

107. Ponieważ, jeśli chodzi o rozpatrywaną sprawę, art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT określa trzy podstawowe warunki, jakie muszą być spełnione, aby usługa korzystała z przewidzianego zwolnienia z VAT (tj.: dotyczy ona usług opieki szpitalnej lub medycznej, jest świadczona przez odpowiednio uznaną placówkę i jest świadczona na porównywalnych warunkach socjalnych), należy w tym miejscu zbadać, czy każda z wspomnianych czterech opcji przewidzianych w przepisie takim, jak § 4 ust. 14 lit. b) UstG, w związku z § 108 SGB V, jest zgodna z tymi warunkami.

a) Ocena czterech opcji zgodności w zakresie kryteriów określonych w art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT

108. W tym względzie jest jasne, że wspomnianych czterech opcji zgodności nie można uzasadnić przez odwołanie do wymogu z art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT, że rozpatrywane usługi muszą należeć do czynności z zakresu opieki szpitalnej i medycznej lub że muszą być świadczone przez placówkę „odpowiednio uznaną”. W szczególności, jak już zobaczyliśmy, ten konkretny warunek odnosi się zasadniczo do odpowiednich standardów profesjonalnych. Z akt sprawy wynika jasno – jak zauważyła również Komisja w swoich uwagach na piśmie – że odnośny szpital jest odpowiednio uznany przez niemieckie władze ( 70 ). Sprawa dotyczy zatem zasadniczo tego, czy zastosowanie czterech opcji zgodności przewidzianych w prawie niemieckim może być uzasadnione przez odwołanie do kryterium „porównywalnych warunków socjalnych”.

109. Jeśli chodzi o pierwsze trzy opcje zgodności, to można zauważyć, że wymogi te nie są same w sobie „warunkami socjalnymi” w konkretnym rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT, jako że w najlepszym razie są one jedynie pośrednio związane z zapewnianiem pacjentowi opieki szpitalnej i medycznej. Opcje te związane są w istocie z powiązaniami finansowymi i ustaleniami umownymi pomiędzy danym szpitalem lub placówka medyczną a ustawowym podmiotem zapewniającym ubezpieczenie od następstw wypadków, krajowym związkiem instytucji ds. ubezpieczeń zdrowotnych, związkiem instytucji zastępujących instytucje ustawowe lub krajem związkowym.

110. W szczególności, opcja druga (tj. ujęcie w planie szpitali kraju związkowego) wydaje się być wyrazem podjęcia przez państwo członkowskie próby nałożenia swego rodzaju limitu liczby szpitali prywatnych, przez odniesienie do konkretnych obszarów geograficznych. Wydaje się, że wynika to z pomysłu, aby wykorzystać zwolnienie z VAT wynikające z art. 132 [dyrektywy VAT] jako sposobu zapewnienia, aby liczba prywatnych szpitali działających na danym obszarze przyległym geograficznie była de facto ograniczona, tak aby szpitale publiczne działające na tym obszarze zachowały wystarczającą liczbę pacjentów, by ostatecznie były rentowne. Ograniczę się do stwierdzenia, że art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT nie może być wykorzystywany do tego celu i jakakolwiek próba ze strony państwa niemieckiego – czy to podejmowana za pośrednictwem jego organów podatkowych, czy organów odpowiedzialnych za planowanie opieki zdrowotnej – by osiągnąć ten cel poprzez ograniczenie w ten sposób mającego w przeciwnym razie zastosowanie zwolnienia z VAT dla szpitali prywatnych byłaby rażąco niezgodna z prawem i sprzeczna z prawem Unii.

111. Tak czy inaczej, w tym kontekście można również zauważyć, że choć informacje przedstawione przez sąd odsyłający nie wskazują jasno i wyczerpująco warunków, jakie dana instytucja musi spełnić aby zastosowanie miała jednak z pierwszych trzech opcji, to wydaje się, że podmioty zapewniające ustawowe ubezpieczenie od następstw wypadków, krajowe związki instytucji ds. ubezpieczeń zdrowotnych i związki instytucji zastępujących instytucje ustawowe dysponują swobodą decydowania o tym, czy zawrzeć umowę z danym szpitalem ( 71 ).

112. Podobnie, kraje związkowe najwyraźniej nie są zobowiązane uwzględniać prywatnych szpitali niebędących klinikami szkół wyższych, które prowadzą działalność na porównywalnych warunkach socjalnych, w swoich planach szpitali. Ponieważ istnienie tego rodzaju swobody przewidzianej przez prawo krajowe –podlegające weryfikacji przez sąd odsyłający – oznacza, że można by odmówić zastosowania zwolnienia z VAT placówce medycznej, pomimo iż spełnia ona warunki zwolnienia przewidziane w dyrektywie VAT, tego rodzaju swoboda sama w sobie jest w sposób oczywisty niezgodna z brzmieniem art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT. Jest tak już choćby z tego powodu, że ten ostatni przepis zobowiązuje państwa członkowskie do zwolnienia [z podatku VAT] transakcji, które spełniają warunki określone w tym przepisie („państwa członkowskie zwalniają […]”) ( 72 ).

113. W odniesieniu do ostatniej opcji przewidzianej w prawie krajowym, a mianowicie, że obciążenia za przynajmniej 40% usług szpitalnych świadczonych przez prywatny szpital niebędący kliniką szkoły wyższej w trakcie poprzedniego roku podatkowego nie przekraczały kwot podlegających zwrotowi od instytucji zabezpieczenia społecznego, należy podkreślić, że możliwość ta, zgodnie z informacjami przedstawionymi przez rząd niemiecki, uzależniona jest nie od tego, czy wyświadczone usługi są faktycznie pokryte przez systemy zabezpieczenia społecznego, tylko czy opłaty pobierane [są] przez dany szpital prywatny za opiekę medyczną bezpośrednio od pacjentów ( 73 ). Kwestia ta ma znaczenie dla jakiejkolwiek analizy przepisów art. 133 dyrektywy VAT, do której musimy w tym miejscu przejść.

b) Artykuł 133 dyrektywy VAT

114. Artykuł 133 dyrektywy VAT zezwala państwom członkowskim na uzależnienie udzielania zwolnienia z VAT, mającego w przeciwnym razie zastosowanie, od szeregu dalszych warunków, określonych indywidualnie dla każdej sytuacji. Jeden z tych warunków, wskazany w art. 133 lit. c) – na który powoływały się niektóre ze stron – przewiduje, że państwo członkowskie może uzależnić zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. b) wspomnianej dyrektywy od warunku, że podmioty prywatne stosują ceny zatwierdzone przez organy władzy publicznej lub nieprzekraczające wysokości takich cen lub też, w odniesieniu do transakcji, których ceny nie wymagają zatwierdzenia, stosują ceny niższe niż pobierane za podobne usługi przez przedsiębiorstwa komercyjne podlegające VAT ( 74 ).

115. Z akt sprawy nie wynika jednak, aby ceny za usługi szpitalne w Niemczech podlegały zatwierdzaniu przez organy władzy publicznej, co jest kluczowym wymogiem art. 133 […] lit. c) dyrektywy VAT ( 75 ). Naliczane opłaty uwzględnia się dla celów zwrotu przez instytucje zabezpieczenia społecznego, jednak wydaje się, że opłaty te nie podlegają tej formie kontroli ( 76 ).

116. Ponadto, z brzmienia art. 133 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT wynika, że warunek, jaki państwa członkowskie mogą wprowadzić na podstawie tego przepisu dotyczy wszystkich cen stosowanych przez daną placówkę.

117. Wynika z tego, że albo ceny za wszystkie usługi wykonane w kontekście działalności szpitala prywatnego są zgodne ze stawką zatwierdzoną przez organy władzy publicznej lub nie przekraczają takich cen, albo, w przypadku transakcji niepodlegających obowiązkowi zatwierdzenia cen, ceny te są niższe niż ceny pobierane za podobne usługi przez przedsiębiorstwa komercyjne podlegające VAT, w którym to przypadku wszystkie te usługi mogą, o ile indywidualnie spełniają warunki stosowania przewidziane w art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT, korzystać ze zwolnienia, albo, jeśli tak nie jest, żadne z nich nie mogą być zwolnione. Jednak przepis ten w żadnym wypadku nie przewiduje możliwości odmowy zastosowania zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 132 z uwagi na fakt, że jedynie część opieki medycznej, jaka faktycznie została wyświadczona, spełnia tego rodzaju warunek ( 77 ).

118. Choć czwarta z opcji przewidzianych w prawie niemieckim nie znajduje pokrycia w art. 133 dyrektywy VAT, jestem zdania, że mimo wszystko można uznać, iż tego rodzaju warunek mieści się w zakresie pojęcia porównywalnych warunków socjalnych dla celów art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT, pod warunkiem jednak, że niezależnie od prowadzonej przez nie działalności w odniesieniu do szpitali publicznych obowiązuje również wymóg, by obciążenia za przynajmniej 40% usług wyświadczonych przez nie w poprzednim roku podatkowym nie przekraczały kwot podlegających zwrotowi od instytucji zabezpieczenia społecznego, lub zbliżony do niego wymóg prawny.

119. Wszystko to prowadzi do wniosku, że choć wymóg związany z obciążeniami za 40% usług szpitalnych nie jest uzasadniony przez powołanie się na art. 133 lit. c) dyrektywy VAT, to mimo wszystko można go co do zasady uznać za warunek socjalny dla celów art. 132 ust. 1 lit. b) wspomnianej dyrektywy, przy założeniu, że tego rodzaju wymóg jest również z mocy prawa nałożony na szpitale publiczne i inne placówki o podobnym charakterze ( 78 ).

120. Należy podkreślić, że skierowane do Trybunału pytanie dotyczy zgodności prawa krajowego z prawem Unii, a nie tego, czy strona skarżąca powinna skorzystać ze zwolnienia. A zatem niezależnie od tego, jakie stanowisko Trybunał zajmie w kontekście czwartej opcji względem wniosków wypracowanych w wyroku Idealmed III, rozpatrywane przepisy krajowe tak czy inaczej byłyby sprzeczne z prawem Unii, biorąc pod uwagę, że pierwsze trzy opcje wskazane w § 108 SGB V nie są bezpośrednio związane z wymogiem określonym w art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT, zgodnie z którym czynności powinny być podejmowane na porównywalnych warunkach socjalnych.

121. A zatem, podsumowując, proponuję na pierwsze pytanie skierowane przez sąd odsyłający udzielić odpowiedzi, że art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, iż przepis ten sprzeciwia się przepisowi krajowemu, takiemu jak rozpatrywany w postępowaniu głównym, który przewiduje jako warunek dla zwolnienia z VAT, że ów szpital prywatny musi być zaangażowany do świadczenia opieki przez podmioty odpowiedzialne w ramach ustawowego ubezpieczenia od następstw wypadków, lub należeć do krajowego planu szpitali, lub musiał zawrzeć umowę na świadczenie opieki z krajowym lub regionalnym funduszem ubezpieczeń zdrowotnych. W szczególności, wymogi te nie stanowią warunków socjalnych w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT.

122. Jednakże, wymóg tego rodzaju, jak wskazany przez rząd niemiecki – wymagający, aby szpital prywatny chcący skorzystać ze zwolnienia z VAT wyświadczył w poprzednim roku podatkowym przynajmniej 40% usług szpitalnych, za które obciążenie nie przekraczało kwoty podlegającej zwrotowi od organów zabezpieczenia społecznego – może stanowić warunek socjalny dla celów art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT jeżeli istnieje porównywalny wymóg nałożony na podmioty prawa publicznego.

C. W przedmiocie pytania drugiego

123. Poprzez pytanie drugie sąd odsyłający dąży do ustalenia, pod jakimi warunkami opieka szpitalna zapewniana przez szpitale działające na podstawie prawa prywatnego wykonywana jest na porównywalnych warunkach socjalnych w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT, do warunków stosowanych dla podmiotów prawa publicznego.

124. W świetle rozważań przedstawionych w toku analizy pytania pierwszego, proponuję, aby na pytanie drugie Trybunał udzielił odpowiedzi, że pojęcie „warunków socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego” zastosowane w art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że dotyczy ono wszystkich warunków, jakie instytucje prywatne muszą spełnić, aby podlegały takim samym lub porównywalnym zasadom regulującym relacje pomiędzy podmiotami prowadzonymi na podstawie prawa publicznego a ich pacjentami, z którymi muszą być zgodne we wszystkich przypadkach, gdy zapewniają leczenie szpitalne, opiekę medyczną lub czynności ściśle związane z takimi usługami. Spełnienie tego warunku przez placówkę prywatną można wywodzić ze zobowiązań, jakie placówka ta podjęła umownie względem pacjentów.

V. Wnioski

125. W związku z tym jestem zdania, że na dwa pytania skierowane przez Niedersächsisches Finanzgericht (sąd do spraw finansowych Dolnej Saksonii, Niemcy) Trybunał powinien udzielić następującej odpowiedzi: „1) Artykuł 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, iż przepis ten sprzeciwia się przepisowi krajowemu, takiemu jak rozpatrywany w postępowaniu głównym, który przewiduje jako warunek dla zwolnienia z VAT, że ów szpital prywatny musi być zaangażowany do świadczenia opieki przez podmioty odpowiedzialne za zarządzanie ustawowym systemem ubezpieczeń od następstw wypadków, lub należeć do krajowego planu szpitali, lub musiał zawrzeć umowę na świadczenie opieki z krajowym lub regionalnym funduszem ubezpieczeń zdrowotnych. W szczególności, wymogi te nie stanowią warunków socjalnych w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT. Jednakże, wymóg tego rodzaju, jak wskazany przez rząd niemiecki – wymagająca, aby szpital prywatny chcący skorzystać ze zwolnienia z VAT wyświadczył w poprzednim roku podatkowym przynajmniej 40% usług szpitalnych, za które obciążenie nie przekraczało kwoty podlegającej zwrotowi od organów zabezpieczenia społecznego – może stanowić warunek socjalny dla celów art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112 jeżeli istnieje porównywalny wymóg nałożony na podmioty prawa publicznego. 2) Pojęcie „warunków socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego” zastosowane w art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że dotyczy ono wszystkich warunków, jakie instytucje prywatne muszą spełnić, aby podlegały takim samym lub porównywalnym zasadom regulującym relacje pomiędzy podmiotami prowadzonymi na podstawie prawa publicznego a ich pacjentami, z którymi muszą być zgodne we wszystkich przypadkach, gdy zapewniają leczenie szpitalne, opiekę medyczną lub czynności ściśle związane z takimi usługami. Spełnienie tego warunku przez placówkę prywatną można wywodzić ze zobowiązań, jakie placówka ta podjęła umownie względem pacjentów”.

( 1 ) Język oryginału: angielski.

( 2 ) Zobacz D. Berlin, La Directive TVA 2006/112, Bruylant, Brussels, 2020, s. 538.

( 3 ) Warunek ten został w 2019 r. dodany do § 4 pkt 14 lit. b, ppkt aa) UStG.

( 4 ) System ryczałtowych stawek godzinowych (DRG) to system klasyfikacji zdarzeń wymagających leczenia szpitalnego do różnych grup.

( 5 ) Zobacz, w odniesieniu do dwóch pierwszych znaczeń, wyrok z dnia 15 listopada 2012 r., Zimmermann (C‑174/11, EU:C:2012:716, pkt 47 i 48). W niektórych wyrokach powołując swoje orzecznictwo Trybunał stosuje te dwa znaczenia wymiennie, co może powodować wrażenie braku jasności co do zakresu zasady neutralności podatkowej. Zobacz przykładowo wyrok z dnia 29 października 2009 r., NCC Construction Danmark (C‑174/08, EU:C:2009:669, pkt 40–44).

( 6 ) Zobacz podobnie wyroki: z dnia 22 lutego 2001 r., Abbey National (C‑408/98, EU:C:2001:110, pkt 24), z dnia 22 grudnia 2010 r., RBS Deutschland Holdings (C‑277/09, EU:C:2010:810, pkt 38) i, ostatnio, wyroki: z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas (C‑564/15, EU:C:2017:302, pkt 43) lub z dnia 26 kwietnia 2018 r., Zabrus Siret (C‑81/17, EU:C:2018:283, pkt 32–34).

( 7 ) Wyroki: z dnia 13 marca 2014 r., Jetair i BTWE Travel4you (C‑599/12, EU:C:2014:144, pkt 53) oraz z dnia 17 grudnia 2020 r., WEG Tevesstraße (C‑449/19, EU:C:2020:1038, pkt 48).

( 8 ) Zobacz przykładowo wyrok z dnia 7 marca 2017 r., RPO (C‑390/15, EU:C:2017:174, pkt 38).

( 9 ) Pojęcie neutralności podatkowej zostało zapożyczone z liberalnych szkół ekonomicznych, dla których ważne było w szczególności przypisanie podatkom celu ściśle dochodowego. W praktyce żaden system podatkowy nie jest jednak neutralny ekonomicznie, ponieważ decyzje dotyczące podstawy opodatkowania i stawki podatkowej w nieunikniony sposób wpływają na zachowanie podmiotów gospodarczych. Co za tym idzie, idea, aby podatki były co do zasady neutralne, została mniej lub bardziej porzucona, w miarę jak stopniowo potwierdzana była rola podatków jako instrumentu interwencjonizmu gospodarczego i społecznego. Zobacz L. Bommier, L’objectif de neutralité du droit fiscal comme fondement d’une imposition de l’entreprise, LGDJ, Paris, 2021, s. 4–7.

( 10 ) Zobacz podobnie, przykładowo, wyrok z dnia 10 kwietnia 2008 r., Marks & Spencer (C‑309/06, EU:C:2008:211, pkt 49).

( 11 ) Zobacz przykładowo wyrok z dnia 19 lipca 2012 r., Deutsche Bank (C‑44/11, EU:C:2012:484, pkt 45).

( 12 ) Jak Trybunał stwierdził w wyroku z dnia 7 marca 2017 r., RPO (C‑390/15, EU:C:2017:174, pkt 54), jeśli przy przyjmowaniu przepisu o charakterze podatkowym prawodawca Unii ma dokonywać wyborów o charakterze politycznym, ekonomicznym, a także społecznym, oraz wyważać rozbieżne interesy lub dokonywać złożonych ocen, to należy mu przyznać szeroki zakres uznania. To samo stosuje się na poziomie krajowym, w przypadku gdy dyrektywa przyznaje państwom członkowskim zakres swobodnego uznania przejawiający się w możliwości niestosowania kryteriów wskazanych w dyrektywie, lecz określenia tych kryteriów. Zobacz moją opinię w Golfclub Schloss Igling (C‑488/18, EU:C:2019:942, pkt 55–60 i przytoczone tam orzecznictwo).

( 13 ) Zobacz przykładowo wyrok z dnia 17 lipca 2008 r., ASM Brescia (C‑347/06, EU:C:2008:416, pkt 28).

( 14 ) Zobacz przykładowo wyrok z dnia 2 lipca 2015 r., De Fruytier (C‑334/14, EU:C:2015:437, pkt 18).

( 15 ) Zobacz podobnie wyrok z dnia 5 października 2016 r., TMD (C‑412/15, EU:C:2016:738, pkt 30).

( 16 ) Zobacz przykładowo wyrok z dnia 8 października 2020 r., Finanzamt D (C‑657/19, EU:C:2020:811, pkt 28).

( 17 ) (Dz.U. 1977, L 145, s. 1, wyd. spec. w jęz. polskim, rozdz. 9, t. 1, s. 23).

( 18 ) Zobacz przykładowo wyrok z dnia 18 września 2019 r., Peters (C‑700/17, EU:C:2019:753, pkt 18).

( 19 ) Zobacz przykładowo wyroki: z dnia 13 marca 2014 r., Klinikum Dortmund (C‑366/12, EU:C:2014:143, pkt 28).

( 20 ) Zobacz podobnie wyroki: z dnia 10 czerwca 2010 r., CopyGene (C‑262/08, EU:C:2010:328, pkt 27) oraz z dnia 13 marca 2014 r., Klinikum Dortmund (C‑366/12, EU:C:2014:143, pkt 29).

( 21 ) Zobacz podobnie wyroki: z dnia 2 lipca 2015 r., De Fruytier (C‑334/14, EU:C:2015:437, pkt 19) oraz z dnia 18 września 2019 r., Peters (C‑700/17, EU:C:2019:753 pkt 20 i 21). Jednakże, w przeciwieństwie do art. 132 ust. 1 lit. b), art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT nie obejmuje działalności ściśle związanej z opieką medyczną, o której mowa w pierwszym z tych przepisów. Zobacz wyrok z dnia 13 marca 2014 r., Klinikum Dortmund (C‑366/12, EU:C:2014:143, pkt 32).

( 22 ) Cechą wspólną obu przepisów jest również to, że nie ustanawiają one żadnego warunku odnoszącego się do odbiorcy świadczeń podlegających zwolnieniu.

( 23 ) Zobacz podobnie opinia rzecznik generalnej E. Sharpston w sprawie CopyGene (C‑262/08, EU:C:2009:541, pkt 27).

( 24 ) Jak stwierdził Trybunał w pkt 29 wyroku z dnia 1 grudnia 2005 r., Ygeia (C‑394/04 i C‑395/04, EU:C:2005:734): „usług[i], które […] – są zdatne do tego, by polepszyć komfort i dobre samopoczucie osób hospitalizowanych, co do zasady nie mo[gą] korzystać ze zwolnienia [chyba że] usługi te są konieczne do osiągnięcia celów terapeutycznych, którym służą usługi opieki szpitalnej i medycznej, w ramach której są one świadczone”.

( 25 ) Co do charakteru usług medycznych, które mogą być zwolnione, zobacz przykładowo wyroki: z dnia 8 czerwca 2006 r., L.u.p. (C‑106/05, EU:C:2006:380, pkt 29); z dnia 10 czerwca 2010 r., CopyGene (C‑262/08, EU:C:2010:328, pkt 28, 40–52); z dnia 10 czerwca 2010 r., Future Health Technologies (C‑86/09, EU:C:2010:334, pkt 37), z dnia 2 lipca 2015 r., De Fruytier (C‑334/14, EU:C:2015:437, pkt 28 i 29) oraz z dnia 4 marca 2021 r., Frenetikexito (C‑581/19, EU:C:2021:167, pkt 25 i 26).

( 26 ) Zobacz podobnie wyrok z dnia 2 lipca 2015 r., De Fruytier (C‑334/14, EU:C:2015:437, pkt 28–31). Co do pojęcia ściśle związanych czynności w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT zobacz przykładowo wyroki: z dnia 6 listopada 2003 r., Dornier (C‑45/01, EU:C:2003:595, pkt 33–35); z dnia 1 grudnia 2005 r., Ygeia (C‑394/04 and C‑395/04, EU:C:2005:734, pkt 23–29), z dnia 25 marca 2010 r., Komisja/Niderlandy (C‑79/09, niepublikowany, EU:C:2010:171, pkt 51), z dnia 10 czerwca 2010 r., Future Health Technologies (C‑86/09, EU:C:2010:334, pkt 49).

( 27 ) Zobacz wyrok z dnia 2 lipca 2015 r., De Fruytier (C‑334/14, EU:C:2015:437, pkt 35). Na przykład Trybunał stwierdził, że laboratorium działające na podstawie prawa prywatnego wykonujące analizy medyczne należy uznać za placówkę „o podobnym charakterze” co „szpitale” oraz „ośrodki medyczne i diagnostyczne” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT, [ponieważ] analizy te z uwagi na przyświecający im cel terapeutyczny mieszczą się w zakresie pojęcia „opieki medycznej” przewidzianego w tym przepisie. Zobacz wyroki: z dnia 8 czerwca 2006 r., L.u.p. (C‑106/05, EU:C:2006:380, pkt 35), oraz z dnia 10 czerwca 2010 r., CopyGene (C‑262/08, EU:C:2010:328, pkt 60). Jednakże, podmiot świadczący w ramach indywidualnej działalności gospodarczej usługi przewozu organów i próbek pochodzących od ludzi do szpitali i laboratoriów nie spełnia tych samych szczególnych funkcji co placówki lub ośrodki medyczne i diagnostyczne, które uznaje się za istotne dla uznania danej jednostki za „placówkę o podobnym charakterze” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT. Wyrok z dnia 2 lipca 2015 r., De Fruytier (C‑334/14, EU:C:2015:437, pkt 36).

( 28 ) Wspomniane łączenie zasobów jest cechą wspólną szpitala, ośrodka medycznego i ośrodka diagnostycznego. Odróżnia ono również ośrodek zdrowia od punktu medycznego lub paramedycznego, którego usługi również mogą być zwolnione, jednak na podstawie art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT.

( 29 ) W wyrokach: z dnia 23 lutego 1988 r., Komisja/Zjednoczone Królestwo (353/85, EU:C:1988:82, pkt 32), z dnia 6 listopada 2003 r., Dornier (C‑45/01, EU:C:2003:595, pkt 47) oraz z dnia 10 czerwca 2010 r., CopyGene (C‑262/08, EU:C:2010:328, pkt 58), Trybunał stwierdził, w charakterze uwagi pobocznej i bez uzasadnienia, że zwolnienie przewidziane w obecnym art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT dotyczy „placówek realizujących cele społeczne”, chociaż tego rodzaju cele nie wynikają ani z brzmienia, ani z celu [wspomnianego przepisu], który dotyczy jedynie opieki medycznej. Faktem jest, że przepis ten ustanawia wymóg „społecznej porównywalności” jednak dotyczy on wyłącznie sposobu, w jaki rozpatrywane usługi są świadczone, a nie celów gospodarczych placówki, która je świadczy. Zaznaczam jednak, że w ostatnim orzecznictwie Trybunał odstąpił od odwoływania się do celów społecznych, jakie dana placówka powinna realizować.

( 30 ) Zobacz przykładowo wyrok z dnia 5 października 2016 r., TMD (C‑412/15, EU:C:2016:738, pkt 26) oraz moją opinię w sprawie Grup Servicii Petroliere (C‑291/18, EU:C:2019:302, pkt 40–51).

( 31 ) Zobacz podobnie wyrok z dnia 8 czerwca 2006 r., L.u.p. (C‑106/05, EU:C:2006:380, pkt 35).

( 32 ) Zobacz podobnie, w odniesieniu do pojęcia „innych placówek o podobnym charakterze’, wyrok z dnia 8 czerwca 2006 r., L.u.p. (C‑106/05, EU:C:2006:380, pkt 41).

( 33 ) Zobacz podobnie wyrok z dnia 29 października 2015 r., Saudaçor (C‑174/14, EU:C:2015:733, pkt 52–54).

( 34 ) Wyrok z dnia 8 czerwca 2006 r., L.u.p. (C‑106/05, EU:C:2006:380, pkt 42), z dnia 6 listopada 2003 r., Dornier (C‑45/01, EU:C:2003:595, pkt 64 i 81) oraz z dnia 10 czerwca 2010 r., CopyGene (C‑262/08, EU:C:2010:328, pkt 61–63).

( 35 ) Zobacz podobnie opinię 3/15 (Traktat z Marrakeszu o ułatwieniu dostępu do opublikowanych utworów) z dnia 14 lutego 2017 r. (EU:C:2017:114, pkt 122).

( 36 ) Zobacz podobnie opinię 3/15 (Traktat z Marrakeszu o ułatwieniu dostępu do opublikowanych utworów) z dnia 14 lutego 2017 r. (EU:C:2017:114, pkt 124).

( 37 ) Zobacz przykładowo wyrok z dnia 14 maja 2020 r., Orde van Vlaamse Balies i Ordre des barreaux francophones et germanophone (C‑667/18, EU:C:2020:372, pkt 25).

( 38 ) Zobacz podobnie wyrok z dnia 10 czerwca 2010 r., CopyGene (C‑262/08, EU:C:2010:328, pkt 74) oraz z dnia 10 czerwca 2010 r., Future Health Technologies (C‑86/09, EU:C:2010:334, pkt 34). W obu przypadkach z faktu, że szpital posiadał zezwolenie administracyjne na prowadzenie działalności, Trybunał zdaje się wywodzić wniosek, iż szpital ten był odpowiednio uznany w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT.

( 39 ) Zobacz przykładowo wyroki: z dnia 11 czerwca 1998 r., Fischer (C‑283/95, EU:C:1998:276, pkt 21) oraz z dnia 17 lutego 2005 r., Linneweber i Akritidis (C‑453/02 i C‑462/02, EU:C:2005:92, pkt 29).

( 40 ) Zobacz podobnie wyrok z dnia 10 czerwca 2010 r., Future Health Technologies (C‑86/09, EU:C:2010:334, pkt 38).

( 41 ) W szczególności, Trybunał wywiódł z tej przesłanki, że uprawnienia dyskrecjonalne państwa członkowskiego w tym zakresie ograniczają się do konieczności zapewnienia, by zwolnienie przewidziane w tym przepisie stosowało się jedynie do usług o wystarczającym poziomie jakości. Zobacz wyroki: z dnia 18 września 2019 r., Peters (C‑700/17, EU:C:2019:753, pkt 34) oraz z dnia 5 marca 2020 r., X (zwolnienie z VAT porad telefonicznych) (C‑48/19, EU:C:2020:169, pkt 42).

( 42 ) Już art. 133 lit. c) dyrektywy VAT ma na celu umożliwienie państwom członkowskim, aby uzależniały przyznanie zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. b) wspomnianej dyrektywy od spełnienia warunku, aby podmioty inne niż podmioty prawa publicznego „stos[owały] ceny zatwierdzone przez organy władzy publicznej lub nieprzekraczające wysokości takich zatwierdzonych cen lub też, w odniesieniu do tych usług, których ceny nie wymagają zatwierdzenia, stos[owały] ceny niższe niż pobierane za podobne usługi przez przedsiębiorstwa komercyjne podlegające VAT”. Ponieważ prawodawca Unii zadbał o to, by sposób, w jaki rozpatrywane czynności są przeprowadzane, uregulować w odrębnym przepisie, i dobrowolnie ograniczył wspomnianą weryfikację do stosowanych warunków socjalnych, element ten nie może być rozpatrywany jako odrębne kryterium oceny, bez pozbawienia owego pierwszego kryterium jego skuteczności (effet utile).

( 43 ) Zobacz przykładowo wyrok z dnia 1 grudnia 2005 r., Ygeia (C‑394/04 i C‑395/04, EU:C:2005:734, pkt 23).

( 44 ) Zobacz podobnie, przykładowo, wyrok z dnia 8 października 2020 r., Finanzamt D (C‑657/19, EU:C:2020:811, pkt 36 i 37) oraz wyrok z dnia 5 marca 2020 r., X (zwolnienie z VAT porad telefonicznych) (C‑48/19, EU:C:2020:169, pkt 41 i 42).

( 45 ) Zobacz wyrok z dnia 19 listopada 2009 r., Sturgeon i in. (C‑402/07 i C‑432/07, EU:C:2009:716, pkt 47).

( 46 ) Zobacz wyrok z dnia 7 marca 2017 r., RPO (C‑390/15, EU:C:2017:174, pkt 41 i 42).

( 47 ) Zobacz wyrok z dnia 7 marca 2017 r., RPO (C‑390/15, EU:C:2017:174, pkt 52 i 53).

( 48 ) Zobacz przykładowo wyrok z dnia 10 września 2002 r., Kügler (C‑141/00, EU:C:2002:473, pkt 30).

( 49 ) Wyrok z dnia 6 listopada 2003 r., Dornier (C‑45/01, EU:C:2003:595).

( 50 ) Zobacz pkt 72 i 73 wyroku w sprawie Dornier. W ten sam sposób rozumiem również pkt 65 wyroku z dnia 10 czerwca 2010 r., CopyGene (C‑262/08, EU:C:2010:328). Faktem jest, że w pkt 75 tego wyroku Trybunał uznał, że fakt udzielenia danej placówce przez właściwe organy opieki zdrowotnej zezwolenia na wykorzystanie pępowinowych komórek macierzystych nie może sam w sobie i w sposób automatyczny oznaczać uznania w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT. Jednakże, wykorzystanie komórek macierzystych, nawet wtedy gdy są one przeznaczone do zastosowania u ludzi, może mieć cele inne niż ochrona zdrowia lub diagnostyka, takie jak np. badania. Co za tym idzie, jak stwierdził Trybunał, okoliczność ta „zdaje się sugerować, że [placówka] wykonuje działalność związaną z opieką szpitalną i medyczną. Takie zezwolenie może zatem stanowić element, który przemawia na rzecz tego, by [podmiot] ten został, stosownie do okoliczności, »[odpowiednio] uznany« w rozumieniu [art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT]”, co jednak samo w sobie i w sposób automatyczny nie oznacza, że placówka ta została odpowiednio uznana w danym państwie członkowskim za szpital, ośrodek medyczny, ośrodek diagnostyczny oraz lub inną placówkę o podobnym charakterze.

( 51 ) Zobacz podobnie wyrok z dnia 10 czerwca 2010 r., CopyGene (C‑262/08, EU:C:2010:328, pkt 71): „[okoliczność, że władze krajowe mają prawo uwzględnić, że działalność placówki nie jest w ogóle finansowana w ramach publicznego systemu zabezpieczenia społecznego i jej koszty nie są pokrywane przez publiczny system zabezpieczenia społecznego] nie oznacz[a], że należy odstąpić od zwolnienia […] w każdym przypadku gdy koszty świadczonych usług nie są pokrywane przez instytucje zabezpieczenia społecznego”.

( 52 ) Pod dorozumianym warunkiem – aby element ten miał wartość dowodową z punktu widzenia logiki formalnej – że charakter placówki jako posiadającej odpowiednie uprawnienia jest warunkiem do tego, by świadczone usługi były pokrywane przez publiczne systemy zabezpieczenia społecznego.

( 53 ) Podkreślenie moje.

( 54 ) Zaznaczam, że w kilku przypadkach Trybunał dokonywał korekt swojego orzecznictwa w zakresie interpretacji zwolnienia przewidzianego w obecnym art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT. Jako przykład wyroku zmieniającego wcześniejsze stanowisko zobacz wyrok z dnia 7 września 1999 r., Gregg (C‑216/97, EU:C:1999:390, pkt 15), a jako przykład wyroku dokonującego reinterpretacji wcześniejszego wyroku w sposób niedosłowny, celem rozróżnienia wcześniejszego wyroku zobacz wyrok z dnia 18 września 2019 r., Peters (C‑700/17, EU:C:2019:753, pkt 35).

( 55 ) Należy zauważyć, że warunek ten nie został umieszczony w pierwotnym wniosku Komisji w sprawie szóstej dyrektywy Rady w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (C 80/1). Zobacz opinia rzecznik generalnej E. Sharpston w sprawie CopyGene (C‑262/08, EU:C:2009:541, pkt 82).

( 56 ) Wyrok z dnia 9 czerwca 2016 r., Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft GbR (C‑332/14, EU:C:2016:417, pkt 49).

( 57 ) W tym względzie w pkt 24 wyroku z dnia 5 marca 2020 r., Idealmed III (C‑211/18, EU:C:2020:168) Trybunał zauważył, że „przepis ten nie określa dokładnie aspektów świadczenia odnośnych usług opieki medycznej, które należy porównać w celu oceny możliwości jego zastosowania”. Nie należy tego jednak interpretować zbyt ściśle. Z brzmienia art. 13