OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO

GERARDA HOGANA

przedstawiona w dniu 30 września 2021 r. ( 1 )

Sprawa C‑139/20

Komisja Europejska

przeciwko

Rzeczypospolitej Polskiej

Uchybienie zobowiązaniom państwa członkowskiego – Artykuł 258 TFUE – Dyrektywa 2003/96/WE – Przepisy ramowe dotyczące opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej – Artykuł 17 – Produkty energetyczne wykorzystywane przez przedsiębiorstwa energochłonne objęte unijnym systemem handlu uprawnieniami do emisji – Zwolnienie z podatku akcyzowego

I. Wprowadzenie

1. Pilna potrzeba podjęcia działań na rzecz przeciwdziałania zmianom klimatu oraz dążenie do zmniejszenia emisji gazów cieplarnianych przy jednoczesnym wspieraniu efektywności energetycznej należą do względów, które skłoniły prawodawcę Unii do podjęcia szeregu inicjatyw w zakresie ochrony środowiska. Chociaż dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. ( 2 ) jako swój główny cel wskazuje prawidłowe funkcjonowanie rynku wewnętrznego dzięki unikaniu potencjalnie zakłócającego wpływu konkurencji między państwami członkowskimi w zakresie podatków energetycznych ( 3 ), jest ona również jednym z takich środków. Mimo że ustanawia ona pewne zwolnienia podatkowe dla przedsiębiorstw energochłonnych, jeżeli państwa członkowskie zdecydują się skorzystać z tej możliwości, dyrektywa ta wymaga również jednak wdrożenia określonych środków prowadzących do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej ( 4 ).

2. W ramach niniejszego postępowania w sprawie uchybienia zobowiązaniom państwa członkowskiego, wszczętego na podstawie art. 258 TFUE, istotą zarzutu podniesionego przez Komisję jest to, że Rzeczpospolita Polska w krajowym ustawodawstwie, bez dokonania jakiegokolwiek rozróżnienia, zwolniła zakłady z minimalnego podatku akcyzowego od zużycia produktów energetycznych wykorzystywanych do ogrzewania, nie zobowiązując ich do wprowadzenia w życie systemów prowadzących do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub efektywności energetycznej innych niż ich uczestnictwo w unijnym systemie handlu uprawnieniami do emisji, w sposób sprzeczny z wymogami określonymi w art. 17 ust. 1 lit. b) i art. 17 ust. 4 dyrektywy 2003/96. W odpowiedzi Rzeczpospolita Polska podnosi, że zezwalają na to art. 17 ust. 1 lit. b) oraz art. 17 ust. 2 i 4 owej dyrektywy, a ponieważ uczestnictwo w unijnym systemie handlu uprawnieniami do emisji jest warunkiem wstępnym stosownej ustawy krajowej, nie uchybiła ona prawu Unii.

3. Sprawa dotyczy zatem wykładni owych przepisów art. 17 dyrektywy 2003/96, których jakość redakcyjna, co stwierdzam z przykrością, pozostawia wiele do życzenia. Jak zostanie wszakże wyjaśnione poniżej, dotyczy ona również tego, czy Komisja na podstawie zarzutów, jakie podniosła, wykazała naruszenie tych przepisów. Jednak przed zbadaniem tych argumentów należy najpierw przywołać właściwe przepisy prawa.

II. Ramy prawne

A. Prawo Unii

Dyrektywa 2003/96

4. Dyrektywa 2003/96 ustanawia minimalne poziomy opodatkowania, które państwa członkowskie muszą stosować do produktów energetycznych i energii elektrycznej, o których mowa w art. 2 tej dyrektywy. Obejmuje to, zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) wspomnianej dyrektywy, wyroby węglowe i gazowe.

5. Motywy 28 i 29 dyrektywy 2003/96 mają następujące brzmienie: „(28) Niektóre zwolnienia lub obniżki poziomu podatku mogą okazać się konieczne; w szczególności z powodu braku silniejszej harmonizacji na poziomie wspólnotowym, z powodu ryzyka utraty konkurencyjności międzynarodowej lub ze względów społecznych, lub rozważań polityki ochrony środowiska. (29) Należy zwrócić uwagę na zakłady zawierające umowy w celu znacznego wzmocnienia ochrony środowiska i efektywności energetycznej; między tymi zakładami na szczególne traktowanie zasługują zakłady energochłonne”.

6. Artykuł 4 dyrektywy 2003/96 stanowi: „1. Poziomy opodatkowania, jakie państwa członkowskie stosują do produktów energetycznych i energii elektrycznej, wymienione w art. 2, nie mogą być niższe niż minimalne poziomy opodatkowania przewidziane niniejszą dyrektywą. 2. Dla celów niniejszej dyrektywy »poziom opodatkowania« stanowi całkowitą kwotę opłat pobranych jako podatki pośrednie (z wyłączeniem podatku od wartości dodanej), wyliczoną bezpośrednio lub pośrednio na podstawie ilości produktów energetycznych i energii elektrycznej w momencie przekazania do konsumpcji”. 7. Artykuł 17 dyrektywy 2003/96 jest jednym z przepisów dotyczących obniżek podatku, które mogą zostać przyznane. Dotyczy on obniżek podatku oraz zwolnień podatkowych w odniesieniu do zużycia produktów energetycznych wykorzystywanych do ogrzewania oraz dwóch innych przypadków, które nie mają znaczenia dla niniejszej sprawy. Ma on następujące brzmienie: „1. Pod warunkiem że minimalne poziomy opodatkowania przewidziane w niniejszej dyrektywie są przestrzegane średnio przez wszystkie przedsiębiorstwa, państwa członkowskie mogą stosować obniżki podatku do zużycia produktów energetycznych wykorzystywanych do ogrzewania lub dla celów art. 8 ust. 2 lit. b) i c) oraz do energii elektrycznej w następujących przypadkach: a) na rzecz zakładów energochłonnych »Zakład energochłonny« oznacza jednostkę gospodarczą, określoną w art. 11, w której koszty nabycia produktów energetycznych i energii elektrycznej wynoszą przynajmniej 3,0% wartości produkcji lub krajowy należny podatek energetyczny wynosi przynajmniej 0,5% wartości dodanej. W ramach tej definicji państwa członkowskie mogą stosować bardziej rygorystyczne pojęcia, włącznie z wartością sprzedaży, definicjami dotyczącymi procesu i sektora. »Nabycie produktów energetycznych i energii elektrycznej« oznacza rzeczywisty koszt energii nabytej lub wytworzonej w ramach zakładu. Zalicza się do niej jedynie energię elektryczną, ciepło i produkty energetyczne, które są wykorzystywane do ogrzewania lub dla celów art. 8 ust. 2 lit. b) i c). Włączone są wszystkie podatki poza podatkiem od wartości dodanej, który może zostać odliczony. »Wartość produkcji« oznacza obrót, włącznie z subwencjami bezpośrednio powiązanymi z ceną produktu, plus lub minus zmiany poziomu zapasów produktów gotowych, niegotowych oraz towarów i usług nabytych w celu odsprzedaży, minus towary i usługi nabyte w celu odsprzedaży. »Wartość dodana« oznacza całkowity obrót podlegający podatkowi od wartości dodanej włącznie ze sprzedażą na wywóz, minus całkowita suma zakupów podlegających podatkowi VAT włącznie z przywozem. Państwom członkowskim, które stosują obecnie krajowe systemy podatku energetycznego, w których energochłonne zakłady są określone zgodnie z kryteriami innymi niż koszty energii w porównaniu z wartością produkcji i należny krajowy podatek energetyczny w porównaniu z wartością dodaną, zostaje przyznany […] okres przejściowy nie później niż do dnia 1 stycznia 2007 r. w celu dostosowania definicji określonej w lit. a) akapit pierwszy; b) w przypadku gdy zostały zawarte porozumienia z przedsiębiorstwami lub związkami przedsiębiorstw lub w przypadku gdy wprowadzone zostały w życie systemy zezwoleń handlowych lub równoważne uzgodnienia, o ile prowadzą one do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. 2. Nie naruszając art. 4 ust. 1, państwa członkowskie mogą stosować poziom opodatkowania obniżany do zera do produktów energetycznych i energii elektrycznej, których definicję przedstawiono w art. 2, gdy są wykorzystywane przez zakłady energochłonne, których definicję przedstawiono w ust. 1 niniejszego artykułu. 3. Nie naruszając art. 4 ust. 1, państwa członkowskie mogą stosować poziom opodatkowania obniżany do 50% minimalnych poziomów niniejszej dyrektywy do produktów energetycznych i energii elektrycznej odpowiadających definicji w art. 2, w przypadku gdy są wykorzystywane przez jednostki gospodarcze, jak zdefiniowano w art. 11, które nie są energochłonne, jak zdefiniowano w ust. 1 niniejszego artykułu. 4. Wobec zakładów korzystających z możliwości określonych w ust. 2 i 3 obowiązują porozumienia, systemy zezwoleń handlowych lub równoważne uzgodnienia określone w ust. 1 lit. b). Porozumienia, systemy zezwoleń handlowych lub równoważne uzgodnienia muszą prowadzić do osiągania celów środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej, zasadniczo równoważnych z tymi, jakie byłyby osiągnięte, jeśli przestrzegane byłyby standardowe wspólnotowe stawki minimalne”.

B. Prawo polskie

7. Artykuł 31a ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ( 5 ) (zwanej dalej „polską ustawą o podatku akcyzowym”) stanowi:

8. „1. Zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby węglowe przeznaczone do celów opałowych: […] 8) przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby węglowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej” ( 6 ).

9. Artykuł 31b ust. 1 pkt 5 polskiej ustawy o podatku akcyzowym stanowi: „Zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych: […] 5) przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej” ( 7 ).

10. Artykuł 31c polskiej ustawy o podatku akcyzowym zawiera następującą definicję: „Za system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej, o którym mowa w art. 31a ust. 1 pkt 8 i art. 31b ust. 1 pkt 5, uznaje się: 1) Europejski System Handlu Emisjami zgodny z ustawą z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz.U. poz. 1223 oraz z 2016 r. poz. 266, 542, 1579 i 1948) i przepisami wydanymi na podstawie art. 25 ust. 4 i art. 29 ust. 1 tej ustawy ( 8 ); […]”.

III. Okoliczności powstania sporu i postępowanie poprzedzające wniesienie skargi

11. W dniu 3 lutego 2016 r. w ramach systemu EU Pilot Komisja poinformowała władze polskie, że ma obawy co do tego, iż Polska nie przestrzega wymogów art. 17 ust. 1 lit. b) i art. 17 ust. 4 dyrektywy 2003/96. Powodem zaniepokojenia było to, że polska ustawa o podatku akcyzowym przyznaje automatyczne zwolnienie z podatku akcyzowego w odniesieniu do produktów energetycznych (wyrobów węglowych i gazowych) wykorzystywanych przez przedsiębiorstwa energochłonne objęte unijnym systemem handlu uprawnieniami do emisji przewidzianym w dyrektywie 2003/87/WE ( 9 ). Komisja uważa, że art. 17 ust. 4 dyrektywy 2003/96 uzależnia możliwość korzystania przez przedsiębiorstwa ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 2 tej dyrektywy od spełnienia wymogu polegającego na tym, że muszą one najpierw wprowadzić w życie systemy, o których mowa w ust. 1 lit. b) owego artykułu, prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej wykraczających poza cele osiągane w związku z samym uczestnictwem w unijnym systemie handlu uprawnieniami do emisji.

12. W odpowiedzi z dnia 31 marca 2016 r. rząd polski podniósł, że unijny system handlu uprawnieniami do emisji kwalifikuje się jako system zezwoleń handlowych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2003/96 i który prowadzi do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej w zakresie, w jakim cele tej dyrektywy obejmują realizację celów dotyczących ochrony środowiska poprzez wykorzystanie środków podatkowych. Rząd polski stwierdził ponadto, że na przedsiębiorstwa handlowe, które w związku z realizacją tych celów muszą ponosić dodatkowe koszty (inne niż czysto podatkowe), nie powinno się nakładać kolejnego obciążenia w postaci podatku akcyzowego.

13. W dniu 8 marca 2018 r. Komisja wystosowała do Rzeczypospolitej Polskiej wezwanie do usunięcia uchybienia. Zdaniem Komisji Rzeczpospolita Polska, zwalniając zakłady energochłonne objęte unijnym systemem handlu uprawnieniami do emisji z podatku akcyzowego od wyrobów węglowych i gazowych, uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej na mocy art. 17 ust. 1 lit. b) i art. 17 ust. 4 dyrektywy 2003/96. Komisja powtórzyła swoje stanowisko, zgodnie z którym zakłady – aby kwalifikować się do obniżek lub zwolnień na podstawie art. 17 tej dyrektywy – muszą wprowadzić w życie systemy prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub efektywności energetycznej innych niż cele unijnego systemu handlu uprawnieniami do emisji.

14. W piśmie z dnia 8 maja 2018 r. władze polskie odpowiedziały na wspomniane wezwanie do usunięcia uchybienia. Odrzuciły one stanowisko Komisji w całości, podnosząc, że unijny system handlu uprawnieniami do emisji stanowi „system zezwoleń handlowych” w rozumieniu art. 17 ust. 1 lit. b) i art. 17 ust. 4 dyrektywy 2003/96.

15. W dniu 26 lipca 2019 r. Komisja wystosowała do Rzeczypospolitej Polskiej uzasadnioną opinię dotyczącą zarzucanego przez nią temu państwu członkowskiemu uchybienia zobowiązaniom ciążącym na nim na mocy art. 17 ust. 1 lit. b) i art. 17 ust. 4 dyrektywy 2003/96.

16. Komisja, nie uznawszy za satysfakcjonującą odpowiedzi z dnia 19 września 2019 r., w której władze polskie podtrzymały swoje stanowisko, podjęła w dniu 27 października 2019 r. decyzję o wniesieniu niniejszej skargi do Trybunału.

IV. Żądania stron i postępowanie przed Trybunałem

17. W niniejszej skardze o stwierdzenie uchybienia zobowiązaniom państwa członkowskiego, która wpłynęła do Trybunału w dniu 16 marca 2020 r., Komisja wnosi do Trybunału o: – stwierdzenie, że wprowadzając ustawę, która przyznaje zwolnienie z podatku akcyzowego w odniesieniu do produktów energetycznych wykorzystywanych przez zakłady energochłonne objęte unijnym systemem handlu uprawnieniami do emisji, Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej na mocy art. 17 ust. 1 lit. b) i art. 17 ust. 4 dyrektywy 2003/96; – obciążenie Rzeczypospolitej Polskiej kosztami postępowania.

18. Rzeczpospolita Polska wnosi do Trybunału o: – oddalenie skargi w całości jako bezzasadnej oraz – obciążenie Komisji kosztami postępowania.

19. Strony przedstawiły uwagi na piśmie. Na podstawie art. 76 § 2 regulaminu postępowania Trybunał podjął decyzję o pominięciu rozprawy.

V. Argumentacja stron

A. Argumentacja Komisji

20. Zakłady energochłonne – aby móc korzystać ze zwolnienia z minimalnego poziomu opodatkowania paliw do ogrzewania na podstawie art. 17 ust. 2 dyrektywy 2003/96 – muszą zaakceptować porozumienia, systemy zezwoleń handlowych lub równoważne im uzgodnienia, o których mowa w art. 17 ust. 1 lit. b) i art. 17 ust. 4 dyrektywy 2003/96. Zdaniem Komisji uczestnictwa w unijnym systemie handlu uprawnieniami do emisji, które wynika z art. 2 ust. 1 dyrektywy 2003/87, nie można uznać za „system zezwoleń handlowych” do celów art. 17 ust. 1 lit. b) i art. 17 ust. 4 dyrektywy 2003/96.

21. Komisja dochodzi do tego wniosku mimo tego, że przyznaje, iż unijny system handlu uprawnieniami do emisji stanowi system zezwoleń handlowych w ogólnym znaczeniu tego pojęcia i prowadzi do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska, mianowicie zmniejszenia emisji gazów cieplarnianych. Jej zdaniem pojęcie „systemu zezwoleń handlowych”, którego w dyrektywie 2003/96 nie zdefiniowano, należy interpretować w świetle celów realizowanych przez prawodawcę Unii i w sposób zapewniający spójność regulacji unijnych. Komisja podnosi, że gdyby unijny system handlu uprawnieniami do emisji uznać za „system zezwoleń handlowych” do celów art. 17 dyrektywy 2003/96 i tym samym zwolnić zakłady energochłonne z podatku akcyzowego od paliw do ogrzewania, dyrektywa 2003/87 nie mogłaby osiągnąć swojego celu, którym jest „wspierani[e] zmniejszania emisji gazów cieplarnianych w efektywny pod względem kosztów oraz skuteczny gospodarczo sposób” ( 10 ).

22. Na poparcie swojego stanowiska Komisja powołuje się na oświadczenia podlegające włączeniu do załącznika do protokołu z posiedzenia Rady, na którym przyjęto dyrektywę 2003/96. Punkt 2 owego protokołu ma następujące brzmienie: „Na podstawie wniosku Komisji Rada zobowiązuje się konstruktywnie przeanalizować środki podatkowe, które będą towarzyszyć przyszłemu wprowadzaniu wspólnotowego systemu handlu uprawnieniami do emisji, w szczególności w celu uniknięcia przypadków podwójnego opodatkowania” ( 11 ). Z owego oświadczenia Komisja wywodzi, że opodatkowanie na podstawie dyrektywy 2003/96 i unijny system handlu uprawnieniami do emisji mają zasadniczo współistnieć.

23. Co więcej, Komisja powołuje się na motywy 28 i 29 dyrektywy 2003/96 na poparcie swojego argumentu, zgodnie z którym prawodawca wprowadził korzyści podatkowe przewidziane w art. 17 tej dyrektywy w celu wzmocnienia ochrony środowiska lub efektywności energetycznej. Cele te nie zostałyby osiągnięte, gdyby zwolnienie podatkowe przyznawano tylko z uwagi na to, że dany podmiot jest objęty innym obowiązkowym instrumentem prawa Unii, takim jak system handlu uprawnieniami do emisji. W związku z tym, zdaniem Komisji, pojęcie „systemów zezwoleń handlowych” w rozumieniu art. 17 ust. 1 lit. b) i art. 17 ust. 4 dyrektywy 2003/96 obejmuje jedynie systemy umożliwiające osiąganie celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej ponad to, co jest wynikiem wdrożenia innych obowiązkowych systemów ustanowionych w aktach prawa Unii. Przepisy polskiej ustawy o podatku akcyzowym mogłyby w istocie doprowadzić do całkowitego skompensowania kosztów uprawnień do emisji, co pozbawiłoby unijny system handlu uprawnieniami do emisji jego celu, ponieważ zapobieganie takim kosztom jest kluczowym elementem, na którym opiera się ten system.

24. Artykuł 17 ust. 1 lit. b) i art. 17 ust. 4 dyrektywy 2003/96 należy zatem interpretować w ten sposób, że dotyczą one wzmocnienia ochrony środowiska lub efektywności energetycznej wykraczającego poza to, co przewidują wiążące instrumenty prawa Unii, takie jak system handlu uprawnieniami do emisji.

25. Komisja zauważa również, że dyrektywa 2003/87 zawiera własne szczególne instrumenty służące zachowaniu spójności rynku wewnętrznego i unikaniu zakłóceń konkurencji w zakresie stosowania unijnego systemu handlu uprawnieniami do emisji ( 12 ). Są nimi przydział bezpłatnych uprawnień zgodnie z art. 10a, 10b i 10c dyrektywy 2003/87 (w odniesieniu do instalacji stacjonarnych) czy prawo państw członkowskich do przyjęcia środków finansowych na rzecz sektorów lub podsektorów narażonych na znaczące ryzyko ucieczki emisji w odniesieniu do kosztów emisji pośrednich, które zostały przeniesione i prowadzą do wzrostu cen energii elektrycznej. Tego rodzaju środki podlegają jednak zasadom pomocy państwa. W ocenie Komisji opisane powyżej przepisy polskiej ustawy o podatku akcyzowym, które wykraczają poza środki przewidziane w tej dyrektywie i stanowią ich uzupełnienie, niosą za sobą ryzyko zakłócenia konkurencji.

26. Jak Rzeczpospolita Polska potwierdziła w udzielonej na piśmie odpowiedzi na pytania zadane przez Trybunał, zwolnienia z podatku akcyzowego przewidziane w art. 31a ust. 1 pkt 8 i w art. 31b ust. 1 pkt 5 polskiej ustawy o podatku akcyzowym mają zastosowanie niezależnie od tego, czy przedsiębiorstwa energochłonne, które z nich korzystają, otrzymały już lub otrzymują jednocześnie bezpłatne uprawnienia do emisji na podstawie dyrektywy 2003/87.

27. Komisja wyjaśnia ponadto, że Polska zgłosiła system pomocy państwa na lata 2019 i 2020, w ramach którego niektóre przedsiębiorstwa mogą wnioskować o rekompensatę części ich „kosztów emisji pośrednich”. Jak przewidują znajdujące zastosowanie wytyczne ( 13 ), pomoc ta miała zastosowanie wyłącznie do zużycia energii elektrycznej przekraczającego 1 GWh rocznie, a jej maksymalna intensywność wynosiła 75%. Komisja uznała, że pomoc ta jest zgodna z rynkiem wewnętrznym ( 14 ). Istotne było jednak to, że owej pomocy nie można było łączyć z ulgą podatkową lub zwolnieniem podatkowym na podstawie opisanych powyżej przepisów polskiej ustawy o podatku akcyzowym ( 15 ). Komisja wskazuje również, że z tego systemu pomocy państwa skorzystały bardzo nieliczne przedsiębiorstwa. Przypuszcza ona, że korzyści podatkowe przyznane na podstawie polskiej ustawy o podatku akcyzowym, które nie ograniczają się do „kosztów związanych z emisją gazów cieplarnianych [przenoszonych] na ceny energii”, lecz są przyznawane automatycznie w odniesieniu do węgla i gazu wykorzystywanych przez zakłady do ogrzewania, jeżeli przedsiębiorstwo energochłonne jest objęte systemem handlu uprawnieniami do emisji, są dla zakładów bardziej atrakcyjne niż system rekompensowania kosztów emisji pośrednich.

28. Komisja podnosi ponadto, że wbrew temu, co twierdzi rząd polski, jej stanowisko, zgodnie z którym art. 17 ust. 1 lit. b) nie obejmuje unijnego systemu handlu uprawnieniami do emisji, nie jest sprzeczne z jej wnioskiem z dnia 13 kwietnia 2011 r. dotyczącym dyrektywy Rady zmieniającej dyrektywę 2003/96/WE w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej ( 16 ). Zaproponowała ona zmianę art. 14 dyrektywy 2003/96 poprzez dodanie lit. d). Litera ta zawierała (obowiązkowe) zwolnienie z opodatkowania „produkt[ów] energetyczn[ych] wykorzystywan[ych] na potrzeby działalności objętej unijnym systemem w rozumieniu dyrektywy 2003/87/WE i nie wyłączone[j] z tego systemu” ( 17 ). Komisja podkreśla jednak, że dotyczyło to jedynie „opodatkowania związanego z CO2”. Proponowana zmiana miała wprowadzić do dyrektywy 2003/96 wyraźne rozróżnienie pomiędzy z jednej strony opodatkowaniem energii związanym konkretnie z emisjami CO2, które można powiązać ze zużyciem danych produktów, a z drugiej strony opodatkowaniem energii opartym na zawartości energii w produktach (ogólnym opodatkowaniem zużycia energii). Opodatkowanie paliw do ogrzewania wykorzystywanych na potrzeby działalności przedsiębiorstw, objęte art. 17 dyrektywy 2003/96 (w tym zgodnie z proponowaną zmianą tego artykułu), dotyczyło drugiego z tych przypadków. W związku z tym, w celu doprecyzowania, Komisja zaproponowała dodatkowo zmianę art. 17 poprzez wprowadzenie ust. 3, który miał stanowić, że „systemy zezwoleń handlowych” do celów tego przepisu „oznaczają systemy zezwoleń handlowych inne niż system unijny w rozumieniu dyrektywy 2003/87/WE” ( 18 ).

B. Argumentacja Rzeczypospolitej Polskiej

29. Jak już zauważyłem, Rzeczpospolita Polska podnosi z kolei, że unijny system handlu uprawnieniami do emisji stanowi w istocie „system zezwoleń handlowych” do celów art. 17 ust. 1 lit. b) i art. 17 ust. 4 dyrektywy 2003/96.

30. Twierdzi ona, że unijny system handlu uprawnieniami do emisji – ze względu na sposób, w jaki został skonstruowany, oraz zasady jego działania – spełnia wszystkie kryteria „systemu zezwoleń handlowych”. System ten prowadzi również do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska. W tym względzie Rzeczpospolita Polska powołuje się na wyrok Trybunału z dnia 29 marca 2012 r., Komisja/Polska, w którym Trybunał stwierdził, że „głównym […] celem dyrektywy 2003/87 jest zmniejszenie w znaczącym stopniu emisji gazów cieplarnianych i wypełnienie tym samym zobowiązań Unii oraz państw członkowskich w świetle protokołu z Kioto” ( 19 ). Rzeczpospolita Polska utrzymuje w szczególności, że brzmienie art. 17 ust. 1 lit. b) i art. 17 ust. 4 dyrektywy 2003/96 w żaden sposób nie wskazuje na to, że cele dotyczące ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej powinny wykraczać poza cele, które można osiągnąć w ramach obowiązkowego systemu przewidzianego w prawie Unii. Motywy 28 i 29 dyrektywy 2003/96 również nie potwierdzają takiego stanowiska.

31. Ze względu na to, że dyrektywy 2003/96 i 2003/87 były opracowywane niemal równocześnie Rzeczpospolita Polska jest zdania, że gdyby unijnego systemu handlu uprawnieniami do emisji nie należało uznawać za „system zezwoleń handlowych” do celów art. 17 ust. 1 lit. b) i art. 17 ust. 4 dyrektywy 2003/96, zostałoby to wyraźnie przez prawodawcę Unii stwierdzone. Jej zdaniem celem tych przepisów było uniknięcie „podwójnego opodatkowania” zakładów energochłonnych, które były również objęte unijnym systemem handlu uprawnieniami do emisji.

32. W ocenie Rzeczypospolitej Polskiej wniosek Komisji z dnia 13 kwietnia 2011 r. dotyczący dyrektywy Rady zmieniającej dyrektywę 2003/96/WE przewidywał wprowadzenie zmian w art. 17 ust. 2 i 3 dyrektywy 2003/96 w celu wyłączenia unijnego systemu handlu uprawnieniami do emisji z zakresu pojęcia „systemów zezwoleń handlowych” w rozumieniu art. 17 dyrektywy 2003/96. Taka zmiana była konieczna wyłącznie z tego względu, że zgodnie z wciąż obowiązującymi uregulowaniami unijny system handlu uprawnieniami do emisji był objęty tymi przepisami. W każdym wypadku Rada nie przyjęła tego wniosku.

33. Co się tyczy oświadczeń podlegających włączeniu do załącznika do „protokołu z posiedzenia Rady, na którym przyjęto dyrektywę 2003/96”, na które powołuje się Komisja, Rzeczpospolita Polska uważa, że nie dotyczyły one stosowania art. 17 dyrektywy 2003/96, lecz zawierały jedynie ogólne stwierdzenia, jak chociażby to, że na podstawie wniosku Komisji Rada zobowiązała się konstruktywnie przeanalizować środki podatkowe, które miały towarzyszyć przyszłemu wprowadzaniu unijnego systemu handlu uprawnieniami do emisji w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania.

VI. Ocena

34. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem w ramach postępowania na podstawie art. 258 TFUE to Komisja zobowiązana jest do wykazania istnienia zarzucanych państwu członkowskiemu uchybień i przedstawienia Trybunałowi niezbędnych w tym celu dowodów ( 20 ). Z utrwalonego orzecznictwa wynika również, że Trybunał może badać jedynie te zarzuty, które Komisja podniosła już na etapie uzasadnionej opinii ( 21 ).

35. Wynika stąd, że w tego rodzaju sprawie, w której zarzucane państwu członkowskiemu uchybienie opiera się na twierdzeniu, że prawo krajowe jest niezgodne z brzmieniem dyrektywy, powodzenie tezy Komisji zależy z kolei od tego, czy dokonała ona prawidłowej wykładni brzmienia dyrektywy, oraz od rzeczywiście podniesionych przez nią argumentów – zarówno w postępowaniu poprzedzającym wniesienie skargi, jak i w niniejszym postępowaniu.

36. Ze względu na to, że strony są zasadniczo zgodne co do okoliczności faktycznych, niniejsza sprawa, jak się okaże, sprowadza się wyłącznie do kwestii wykładni art. 17 dyrektywy 2003/96. Strony zgadzają się co do tego, że Rzeczpospolita Polska uchwaliła ustawę, która przyznaje zwolnienie z podatku akcyzowego w odniesieniu do produktów energetycznych (wyrobów węglowych i gazowych) wykorzystywanych przez przedsiębiorstwa energochłonne objęte unijnym systemem handlu uprawnieniami do emisji przewidzianym w dyrektywie 2003/87. Mają one również zbieżne stanowisko – i ma to znaczenie w kontekście argumentacji Komisji – w kwestii tego, że skutkiem tej ustawy krajowej jest przyznawanie owego zwolnienia automatycznie, niezależnie od tego, czy zakłady korzystały już z jakichkolwiek środków wsparcia na podstawie dyrektywy 2003/87, takich jak na przykład przydział bezpłatnych uprawnień do emisji. Powstaje zatem pytanie, czy taki sposób wdrożenia jest objęty art. 17 ust. 1 lit. b) i art. 17 ust. 4 dyrektywy 2003/96.

37. Artykuł 4 dyrektywy 2003/96 nakłada na państwa członkowskie obowiązek ustanowienia minimalnych poziomów opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, które zdefiniowano w jej art. 2. W odniesieniu do tego obowiązku obowiązuje pewna liczba zwolnień ze stawki minimalnej, które w przypadku art. 14 wspomnianej dyrektywy są obowiązkowe. W innych przypadkach państwa członkowskie mogą zdecydować, czy będą je stosowały. Tak jest w wypadku art. 17 dyrektywy 2003/96, którego wykładnia stanowi sedno niniejszego postępowania.

38. Jednym z ogólnych celów dyrektywy 2003/96 jest zniechęcenie państw członkowskich do konkurowania o lokalizację przedsiębiorstw poprzez oferowanie niskich stawek podatku energetycznego od wykorzystania paliw kopalnych. Środkiem służącym realizacji tego celu jest ustanowienie minimalnych unijnych poziomów opodatkowania zgodnie z art. 1 tej dyrektywy. Pośrednim celem tego środka jest również ogólnie zniechęcenie do wykorzystywania paliw kopalnych. Artykuł 17 dyrektywy 2003/96 zezwala jednak państwom członkowskim na odstąpienie od tych obowiązków związanych z opodatkowaniem poprzez stosowanie pewnych zwolnień z podatku akcyzowego i obniżek tego podatku, jeżeli określone w tym przepisie warunki zostały spełnione. Sprzyja on, choć nie w sposób wyłączny, zakładom energochłonnym, czego uzasadnienie – podobne jak w przypadku środków skierowanych do sektorów narażonych na ryzyko ucieczki emisji zgodnie z dyrektywą 2003/87 ( 22 ) – jest dwojakie. Przepisy te mają na celu przeciwdziałanie ryzyku przenoszenia zakładów energochłonnych do krajów, w których takie podatki nie obowiązują lub są znacznie niższe. Miałoby to niekorzystny wpływ na Unię Europejską jako miejsce lokalizacji przemysłu i na jej konkurencyjność ( 23 ). Ponadto takie przenoszenie mogłoby odbywać się do krajów, w których energia jest nie tylko o wiele tańsza, ale w których standardy ochrony środowiska w ogóle są znacznie niższe niż europejskie.

A. Wykładnia art. 17 ust. 1 dyrektywy 2003/96 oraz znaczenie pojęcia „systemów zezwoleń handlowych” zawartego w art. 17 ust. 1 lit. b) i art. 17 ust. 4 dyrektywy 2003/96

39. Jak już zauważyłem, teza Komisji opiera się zasadniczo na twierdzeniu, że odniesienie do „systemów zezwoleń handlowych” zawarte w art. 17 ust. 1 lit. b) i art. 17 ust. 4 dyrektywy 2003/96 nie obejmuje uczestnictwa w unijnym systemie handlu uprawnieniami do emisji.

40. Prawdą jest, że brzmienie art. 17 dyrektywy 2003/96 jest poniekąd niejasne. Ustęp 1 tego artykułu stanowi, że państwa członkowskie mogą stosować obniżki podatku do zużycia produktów energetycznych wykorzystywanych do ogrzewania 1) na rzecz zakładów energochłonnych oraz 2) w przypadku gdy zostały zawarte porozumienia z przedsiębiorstwami lub związkami przedsiębiorstw lub w przypadku gdy wprowadzone zostały w życie systemy zezwoleń handlowych lub równoważne uzgodnienia, o ile prowadzą one do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Skorzystanie z tych możliwości wymaga jednak, by minimalne poziomy opodatkowania przewidziane w tej dyrektywie były przestrzegane średnio przez wszystkie przedsiębiorstwa.

41. Artykuł 17 ust. 2 dyrektywy 2003/96 stanowi, że niezależnie od przepisów art. 4 ust. 1 państwa członkowskie mogą całkowicie zwolnić zakłady z owego opodatkowania zużycia produktów energetycznych i energii elektrycznej (zdefiniowanych w art. 2 tej dyrektywy), gdy są one wykorzystywane „przez zakłady energochłonne”, których definicję przedstawiono w art. 17 ust. 1 dyrektywy 2003/96. Artykuł 17 ust. 3 omawianej dyrektywy przewiduje następnie odrębną kategorię obniżki podatku, która może sięgać 50%, w przypadku gdy owe produkty energetyczne i energia elektryczna „są wykorzystywane przez jednostki gospodarcze, jak zdefiniowano w art. 11, które nie są energochłonne, jak zdefiniowano w [art. 17 ust. 1]”.

42. Artykuł 17 ust. 4 dyrektywy 2003/96 stanowi, że wobec przedsiębiorstw korzystających z takiego zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 2 lub z obniżki podatku na podstawie art. 17 ust. 3 obowiązują „porozumienia, systemy zezwoleń handlowych lub równoważne uzgodnienia określone w ust. 1 lit. b)”. Owe porozumienia, systemy zezwoleń handlowych lub równoważne im uzgodnienia muszą jednak prowadzić do efektywności energetycznej lub osiągania celów dotyczących ochrony środowiska, które są „zasadniczo równoważn[e] z tymi, jakie byłyby osiągnięte, jeśli przestrzegane byłyby standardowe wspólnotowe stawki minimalne”. Artykuł 17 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2003/96 nie zawiera natomiast żadnej wzmianki o tym wymogu ( 24 ).

43. Z uwagi na to, że polska ustawa o podatku akcyzowym dotyczy całkowitego zwolnienia z opodatkowania zakładów energochłonnych, oczywiste jest, że Polska oparła art. 31a ust. 1 pkt 8 i art. 31b ust. 1 pkt 5 owej ustawy na przepisach art. 17 ust. 2 dyrektywy 2003/96. Oznacza to, że art. 17 ust. 4 tej dyrektywy – pomimo wspomnianego powyżej ogólnego braku jasności tego artykułu – znajduje zastosowanie. Stosownie do tego przepisu „[w]obec zakładów korzystających […] obowiązują […] systemy zezwoleń handlowych lub równoważne uzgodnienia określone w ust. 1 lit. b)”, a owe „systemy zezwoleń handlowych lub równoważne uzgodnienia muszą prowadzić do osiągania celów środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej zasadniczo równoważnych z tymi, jakie byłyby osiągnięte, jeśli przestrzegane byłyby standardowe wspólnotowe stawki minimalne”.

44. W ramach badania kwestii, czy Polska wywiązała się ze swoich zobowiązań, należy więc przede wszystkim odpowiedzieć na pytanie, co należy rozumieć przez „system zezwoleń handlowych”, o którym mowa w art. 17 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2003/96. Kolejne pytanie dotyczy, po pierwsze, tego, kiedy taki system można uznać za prowadzący do osiągania „celów środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej” zgodnie z brzmieniem art. 17 ust. 4, a po drugie, tego, czy cele te są „zasadniczo równoważn[e] z tymi, jakie byłyby osiągnięte, jeśli przestrzegane byłyby standardowe wspólnotowe stawki minimalne”. Jak się jednak okaże, Trybunał nie może zbadać drugiego z tych wymogów jako zarzutu. Niemniej rozważenie tej kwestii może być przydatne przy wykładni tego przepisu jako całości.

45. Strony są zgodne co do tego, że unijny system handlu uprawnieniami do emisji posiada wszystkie cechy „systemu zezwoleń handlowych”. Co się tyczy dodatkowego wymogu określonego w art. 17 ust. 4 dyrektywy 2003/96 – mianowicie wymogu osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej – istnieją różne podejścia do wykładni tego przepisu. Kwestię tego, czy system zezwoleń handlowych prowadzi do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej, można rozpatrywać na różne sposoby. Można utrzymywać, że do celów art. 17 ust. 1 lit. b) i art. 17 ust. 4 dyrektywy 2003/96 wystarczy, że uczestnictwo w systemie zezwoleń handlowych samo w sobie prowadzi do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej, ponieważ system ten realizuje takie cele. Jest to argument, na którym opiera się Polska. Alternatywnie można utrzymywać, że przystąpienie do systemu zezwoleń handlowych musi również w sposób wyraźny prowadzić do osiągania tych celów. Jeżeli jednak spojrzeć na tę kwestię abstrakcyjnie, uczestnictwo w unijnym systemie handlu uprawnieniami do emisji niewątpliwie spełnia ten ostatni wymóg. Trybunał orzekł już wszakże, iż unijny system handlu uprawnieniami do emisji realizuje cele dotyczące ochrony środowiska poprzez zmniejszenie emisji gazów cieplarnianych ( 25 ), co oznacza, że z definicji spełnia on również dodatkowe wymogi określone w art. 17 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2003/96.

46. Niemniej jeżeli spojrzeć na tę kwestię w świetle konkretnego przypadku, ocena ta może okazać się mniej pewna. Podczas gdy zgodnie z założeniami art. 31c polskiej ustawy o podatku akcyzowym zakłady energochłonne są automatycznie uprawnione do zwolnienia z podatku akcyzowego od zużycia produktów energetycznych wykorzystywanych do ogrzewania, te same zakłady – w odniesieniu do ich instalacji, które uznaje się za narażone na ryzyko ucieczki emisji ( 26 ) – otrzymują bezpłatnie 100% uprawnień do emisji, stosownie do art. 10b dyrektywy 2003/87 w jego obowiązującym brzmieniu. Oznacza to, że w rzeczywistości nie będą one finansowo obciążone w ramach unijnego systemu handlu uprawnieniami do emisji, a więc można by postawić tezę, iż uczestnictwo tych zakładów w unijnym systemie handlu uprawnieniami do emisji nie prowadzi do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej, ponieważ nie mają one zachęty do działania w ten sposób. Można by zatem twierdzić, że zwolnienie z podatku akcyzowego od zużycia produktów energetycznych wykorzystywanych do ogrzewania nie jest uzasadnione. Staje się to jeszcze bardziej oczywiste, jeżeli spojrzeć na drugi warunek określony w art. 17 ust. 4 dyrektywy 2003/96, który wymaga osiągania „celów środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej zasadniczo równoważnych z tymi, jakie byłyby osiągnięte, jeśli przestrzegane byłyby standardowe wspólnotowe stawki minimalne” ( 27 ).

47. Odniesienie do „standardowych wspólnotowych stawek minimalnych” wydaje się być odniesieniem do minimalnej stawki opodatkowania przewidzianej w dyrektywie 2003/96, choć jeżeli takie było zamierzenie, byłoby pomocne, gdyby art. 17 ust. 4 omawianej dyrektywy rzeczywiście wyraźnie tak stanowił. Wydaje się zatem, że art. 17 ust. 4 dyrektywy 2003/96 przewiduje, iż każdy zakład korzystający ze zwolnienia z podatku akcyzowego (lub jego obniżki) musi wykazać, że poprzez uczestnictwo w systemie zezwoleń handlowych osiągnął on cele dotyczące ochrony środowiska lub efektywności energetycznej zbliżone do tych, jakie zostałyby osiągnięte, gdyby do jego produktów została zastosowana minimalna stawka podatku akcyzowego. Udowodnienie takiego hipotetycznego odwrotnego stanu faktycznego, przynajmniej w niektórych przypadkach, mogłoby wymagać złożonych dowodów ekonometrycznych i innych. Z drugiej strony dość jasne jest, że kryterium określonego w akcie prawnym nie można po prostu pominąć – niezależnie od tego, jak trudne jest jego stosowanie.

48. Jak wskazano, zgodnie z dyrektywą 2003/87 w ramach unijnego systemu handlu uprawnieniami do emisji 100% uprawnień może być przyznanych bezpłatnie zakładom energochłonnym, które należą do sektora narażonego na ryzyko ucieczki emisji. Wszystko to wskazuje na to, że w tych przypadkach kryterium wymagające osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej zasadniczo równoważnych z tymi, jakie zostałyby osiągnięte, gdyby przestrzegane były standardowe minimalne wspólnotowe stawki opodatkowania, nie jest spełnione. W każdym wypadku polska ustawa o podatku akcyzowym, przewidując automatyczne zastosowanie do zakładów energochłonnych zwolnienia z podatku akcyzowego od wyrobów węglowych i gazowych wykorzystywanych do ogrzewania, w żaden sposób nie uwzględnia owego kryterium.

49. Nie jest to jednak argument podniesiony przez Komisję w niniejszej sprawie. Komisja twierdzi bowiem, że pojęcie „systemów zezwoleń handlowych” należy interpretować w ten sposób, iż nie obejmuje ono unijnego systemu handlu uprawnieniami do emisji do celów art. 17 ust. 1 lit. b) i art. 17 ust. 4 dyrektywy 2003/96. Obawia się ona, że dyrektywa 2003/87 nie mogłaby osiągnąć swojego celu, jakim jest wspieranie zmniejszenia emisji gazów cieplarnianych, gdyby państwa członkowskie były uprawnione do zwolnienia zakładów energochłonnych z minimalnych poziomów podatku akcyzowego tylko dlatego, że te uczestniczą w unijnym systemie handlu uprawnieniami do emisji.

50. Komisja stwierdziła zatem, że odniesienie do systemu zezwoleń handlowych musi dotyczyć systemu, do którego zainteresowane zakłady przystępują dobrowolnie, a nie systemu obowiązkowego, takiego jak unijny system handlu uprawnieniami do emisji. Twierdzi ona ponadto, że jedynie system realizujący cele dotyczące ochrony środowiska i efektywności energetycznej, które wykraczają poza cele osiągane w ramach obowiązkowych instrumentów unijnych, kwalifikuje się do zwolnień na podstawie art. 17 ust. 1 lit. b) i art. 17 ust. 4 dyrektywy 2003/96, nie odnosząc się do tego, że takie cele mogą w ogóle nie zostać osiągnięte, jeżeli zakład energochłonny otrzymuje 100% swoich uprawnień do emisji bezpłatnie. Mimo że art. 17 dyrektywy 2003/96 jest niejednoznaczny pod wieloma względami, twierdzenie, że do celów tych przepisów systemy zezwoleń handlowych muszą osiągać cele dotyczące ochrony środowiska lub efektywności energetycznej, które wykraczają poza cele osiągane w ramach obowiązkowych systemów unijnych, nie znajduje potwierdzenia w samym brzmieniu tego przepisu.

51. Komisja podnosi, że oświadczenia podlegające włączeniu do załącznika do protokołu z posiedzenia Rady, na którym przyjęto dyrektywę 2003/96, przemawiają za współistnieniem opodatkowania na podstawie dyrektywy 2003/96 i unijnego systemu handlu uprawnieniami do emisji. Argument ten nie jest jednak przekonujący. Taki protokół nie jest bowiem aktem normatywnym i nie może zmienić skądinąd jasnego opisu zawartego w instrumencie ustawodawczym Unii, w którym mowa jest o „system[ach] zezwoleń handlowych […] o ile prowadzą one do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej”. Przekonujące nie jest również znaczenie poczynionych w owym protokole oświadczeń, jakie nadaje im Komisja.

52. Ponadto o ile prawdą jest, że dyrektywa 2003/87 opiera się na zasadzie, że cena uprawnień do emisji działa jako zachęta do zmiany technologii na takie, które wiążą się z emisją mniejszej ilości gazów cieplarnianych, o tyle dyrektywa ta została na przestrzeni lat znacznie rozwinięta – w przeciwieństwie do dyrektywy 2003/96. Ilustruje to fakt, że przepisy odnoszące się do ucieczki emisji (dotyczące ryzyka, które jest wyższe w sektorach energochłonnych) wprowadzono do dyrektywy 2003/87 dopiero dyrektywą 2009/29/WE ( 28 ).

53. Należy również mieć na uwadze, że art. 17 dyrektywy 2003/96 dotyczy jedynie obniżek podatku od zużycia produktów energetycznych wykorzystywanych do ogrzewania, silników stacjonarnych, instalacji i maszyn używanych w budownictwie, inżynierii lądowej i wodnej oraz publicznych robotach budowlanych, zgodnie z art. 8 ust. 2 lit. b) i c) tej dyrektywy, oraz od energii elektrycznej. Celem dyrektywy 2003/87 jest natomiast unikanie emisji pochodzących z rozmaitych działań prowadzących do powstania określonych gazów cieplarnianych. Choć art. 17 dyrektywy 2003/96 i dyrektywa 2003/87 wyraźnie nakładają się na siebie, nie dostrzegam, by prawodawca Unii rozwiązał ten problem w spójny sposób, nad czym należy ubolewać. Oznacza to również, że trudno jest ograniczyć stosowanie jednego instrumentu w celu ochrony skuteczności innego, który ponadto uległ znacznym zmianom na przestrzeni lat ( 29 ). Do tego można dodać, że gdyby wolą prawodawcy Unii było wykluczenie w tym celu uczestnictwa w unijnym systemie handlu uprawnieniami do emisji, to z łatwością mógł to wskazać, zwłaszcza że sam system handlu uprawnieniami do emisji ustanowiono w dyrektywie (2003/87), którą opublikowano dwa tygodnie przed dyrektywą 2003/96.

54. Co się tyczy argumentu Komisji, zgodnie z którym art. 17 ust. 1 lit. b) i art. 17 ust. 4 dyrektywy 2003/96 obejmują jedynie dobrowolne systemy zezwoleń handlowych, można zgodzić się z tym, że niektóre wersje językowe art. 17 ust. 4 tej dyrektywy wydają się wskazywać na dobrowolny charakter uczestnictwa w systemie zezwoleń handlowych. W wersji angielskiej ust. 4 stanowi: „[…] shall enter into the agreements, tradable permit schemes or equivalent arrangements” („[…] przystępują do porozumień, systemów zezwoleń handlowych lub równoważnych uzgodnień”) ( 30 ). Może to skłaniać do zastanowienia się, czy przepis ten w istocie obejmuje jedynie taki system zezwoleń handlowych, do którego zakład „przystępuje”. Jeżeli tak jest, oznacza to z kolei, że przewiduje się podjęcie pewnego „działania” (bez względu na to, czy jest ono dobrowolne).

55. Jak Trybunał wskazał w wyroku w sprawie ExxonMobil Production Deutschland ( 31 ), zgodnie z art. 2 ust. 1 dyrektywy 2003/87, który określa jej zakres stosowania, stosuje się ją do „emisji” gazów cieplarnianych – wymienionych w załączniku II do tej dyrektywy, wśród których znajduje się CO2 – wynikających „z działań wymienionych w załączniku I” ( 32 ). W związku z tym od zakładu nie wymaga się podjęcia jakichkolwiek czynności – czy to dobrowolnych, czy też nie. Jeżeli tylko instalacja spełnia wymogi, unijny system handlu uprawnieniami do emisji ma do niej zastosowanie, a zakład musi zwrócić uprawnienia w liczbie odpowiadającej emisjom z instalacji zgodnie z art. 12 ust. 3 dyrektywy 2003/87.

56. Pogląd, że systemy wymagają – jak można by to określić – „dobrowolnego aktu przystąpienia” do systemów zezwoleń handlowych, nie znajduje natomiast potwierdzenia we wszystkich wersjach językowych ( 33 ). Ponadto brzmienie art. 17 ust. 4 dyrektywy 2003/96 odnosi się do „porozumie[ń], system[ów] zezwoleń handlowych lub równoważn[ych] uzgodnie[ń] określon[ych] w ust. 1 lit. b)”. Włączenie do treści tego przepisu tych konkretnych słów utrudnia moim zdaniem wyciągnięcie wniosku innego niż ten, że „systemy zezwoleń handlowych”, o których mowa w art. 17 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2003/96 (którego brzmienie nie przewiduje takiego elementu potencjalnej dobrowolności) ( 34 ), są systemami, o których mowa w art. 17 ust. 4 tej dyrektywy, a w konsekwencji żaden z tych dwóch przepisów nie wyklucza uczestnictwa w systemie obowiązkowym. To właśnie owo brzmienie ma zgubne konsekwencje dla tezy podniesionej przez Komisję w niniejszym postępowaniu.

57. Prawdą jest, że motyw 29 dyrektywy 2003/96 przewiduje, iż „[n]ależy zwrócić uwagę na zakłady zawierające umowy w celu znacznego wzmocnienia ochrony środowiska i efektywności energetycznej; między tymi zakładami na szczególne traktowanie zasługują zakłady energochłonne”. Jednakże to ogólne stwierdzenie zasady nie może podważać jasnego brzmienia nadanego art. 17 ust. 1 lit. b) i art. 17 ust. 4 przez prawodawcę Unii. Jeżeli zamierzeniem było to, by uczestnictwa w unijnym systemie handlu uprawnieniami do emisji nie uznawano za „system zezwoleń handlowych”, prawodawca Unii mógł i powinien był wyraźnie to stwierdzić.

B. Zarzut

58. Jak wyjaśniłem powyżej, Komisja nie oparła swojego zarzutu na okoliczności, że polska ustawa o podatku akcyzowym przyznaje zwolnienie z minimalnego poziomu opodatkowania zużycia węgla i gazu wykorzystywanych do ogrzewania przez zakłady energochłonne bez uwzględnienia tego, czy w związku z przystąpieniem do unijnego systemu handlu uprawnieniami do emisji cele dotyczące ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej są realizowane w sposób, którego efekty są zasadniczo równoważne z tym, co zostałoby osiągnięte, gdyby przestrzegane były standardowe minimalne wspólnotowe stawki opodatkowania. Swoją tezę ograniczyła ona raczej do jednego tylko argumentu, zgodnie z którym unijny system handlu uprawnieniami do emisji nie jest „systemem zezwoleń handlowych” do celów art. 17 ust. 1 lit. b) i art. 17 ust. 4 dyrektywy 2003/96 per se, ponieważ twierdzi ona, że jako taki kwalifikuje się jedynie system zezwoleń handlowych, do którego zakład przystępuje dobrowolnie i który osiąga cele dotyczące ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej inne niż cele unijnego systemu handlu uprawnieniami do emisji.

59. Komisja nie podniosła również, że samo stosowanie dyrektywy 2003/87 może nie prowadzić w danym przypadku do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej, ponieważ stosowanie przepisów tej dyrektywy takich jak te dotyczące bezpłatnego przydzielania 100% uprawnień do emisji instalacjom narażonym na ryzyko ucieczki emisji oznacza, że zakład nie będzie miał zachęt do zmniejszenia swoich emisji gazów cieplarnianych.

60. Ze wszystkich powodów, które właśnie wymieniłem, nie sądzę jednak, aby konkretne twierdzenie Komisji dotyczące znaczenia, jakie należy przypisać określeniu „systemy zezwoleń handlowych”, mogło się ostać w świetle wyraźnego brzmienia art. 17 ust. 1 lit. b) i art. 17 ust. 4 dyrektywy 2003/96.

61. Z art. 120 lit. c) regulaminu postępowania przed Trybunałem, jak i z orzecznictwa odnoszącego się do tego przepisu wynika, że skarga wszczynająca postępowanie musi wskazywać przedmiot sporu oraz zawierać zwięzłe przedstawienie zarzutów, a owo przedstawienie przedmiotu sporu i zarzutów musi być wystarczająco zrozumiałe i precyzyjne, tak aby pozwalało stronie pozwanej na przygotowanie obrony, a Trybunałowi – na dokonanie kontroli.

62. Wynika z tego, że istotne okoliczności faktyczne i prawne, na których opiera się skarga, muszą wynikać w sposób spójny i zrozumiały z tekstu samej skargi ( 35 ) oraz że żądania w niej zawarte powinny być sformułowane w sposób pozbawiony dwuznaczności, a to w celu uniknięcia orzekania przez Trybunał ultra petita lub z pominięciem któregoś zarzutu ( 36 ). W niniejszej sprawie – z uwagi na to, że Komisja oparła skargę na jednym tylko zarzucie uchybienia, podnosząc mianowicie, że do celów art. 17 ust. 1 lit. b) i art. 17 ust. 4 dyrektywy 2003/96 „systemy zezwoleń handlowych” obejmują jedynie dobrowolne systemy realizujące cele dotyczące ochrony środowiska lub oszczędności energii, które wykraczają poza cele osiągane przez obowiązkowe systemy unijne – należy zbadać wyłącznie ten zarzut. W swym orzeczeniu Trybunał nie może bowiem wykraczać poza zarzuty i żądania przedstawione w skardze Komisji na podstawie art. 258 TFUE ( 37 ).

63. Ze względu na to, że twierdzenia Komisji nie przemawiają za uznaniem, iż Rzeczpospolita Polska nie wywiązała się ze zobowiązań, jakie na niej ciążą na mocy art. 17 dyrektywy 2003/96, muszę stwierdzić, że Komisja nie udowodniła swojej tezy.

VII. W przedmiocie kosztów

64. Artykuł 138 § 1 regulaminu postępowania przed Trybunałem stanowi, że kosztami zostaje obciążona, na żądanie strony przeciwnej, strona przegrywająca sprawę. Ponieważ Rzeczpospolita Polska wniosła o obciążenie Komisji kosztami postępowania, a ta ostatnia przegrała sprawę, należy obciążyć Komisję jej własnymi kosztami oraz kosztami poniesionymi przez Rzeczpospolitą Polską.

VIII. Wnioski

65. W świetle powyższych rozważań proponuję, aby Trybunał: Po pierwsze, oddalił skargę. Po drugie, obciążył Komisję kosztami postępowania.

( 1 ) Język oryginału: angielski.

( 2 ) Dyrektywa w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. 2003, L 283, s. 51).

( 3 ) Zobacz w szczególności motywy 2, 3 i 4 dyrektywy 2003/96.

( 4 ) Zobacz również, co się tyczy ogólnie celów dotyczących ochrony środowiska, w szczególności motywy 6, 7, 11, 12. Zobacz także wyrok z dnia 7 marca 2018 r., Cristal Union, C‑31/17, EU:C:2018:168, pkt 34.

( 5 ) Dz.U. z 2014 r., poz. 752, ze zm.

( 6 ) W brzmieniu zmienionym ustawą z dnia 21 października 2016 r. o zmianie polskiej ustawy o podatku akcyzowym, która weszła w życie w dniu 1 lipca 2017 r.

( 7 ) Przepis ten dodano ustawą z dnia 27 września 2013 r. o zmianie polskiej ustawy o podatku akcyzowym, która weszła w życie w dniu 1 listopada 2013 r.

( 8 ) W brzmieniu nadanym ustawą z dnia 21 października 2016 r. o zmianie polskiej ustawy o podatku akcyzowym, która weszła w życie w dniu 1 lipca 2017 r.

( 9 ) Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 października 2003 r. ustanawiająca system handlu przydziałami emisji gazów cieplarnianych we Wspólnocie oraz zmieniająca dyrektywę Rady 96/61/WE (Dz.U. 2003, L 275, s. 32).

( 10 ) Zobacz art. 1 akapit pierwszy dyrektywy 2003/87.

( 11 ) „Wspólne wytyczne do dyrektywy Rady w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej”, dokument Rady nr 13253/03 ADD1.

( 12 ) Zobacz motyw 7 dyrektywy 2003/87.

( 13 ) Wytyczne w sprawie niektórych środków pomocy państwa w kontekście systemu handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych po 2012 r. (Dz.U. 2012, C 158, s. 4).

( 14 ) Decyzja Komisji C(2019) 6371 final dotycząca rekompensaty kosztów emisji pośrednich w Polsce. Decyzję o niewnoszeniu zastrzeżeń opublikowano w Dz.U. 2019, C 354, s. 1.

( 15 ) Polska wprowadziła mechanizm, zgodnie z którym przedsiębiorstwo wnioskujące o rekompensatę w ramach zgłoszonego systemu musiało oświadczyć, że zrezygnowało ze wsparcia na podstawie polskiej ustawy o podatku akcyzowym, zawiadomiło o tym odpowiedni podmiot (dostawcę energii elektrycznej lub operatora rozliczeń) i zwróciło wszelkie wsparcie otrzymane wcześniej na podstawie owej ustawy (i w istocie innych ustaw) – zob. ibidem, pkt 27.

( 16 ) COM(2011) 169 final. Wycofanie wniosku Komisji – Dz.U. 2015, C 80, s. 17.

( 17 ) Takie doprecyzowanie znajduje się również w art. 18 lit. b) akapit drugi ostatniego wniosku Komisji dotyczącego dyrektywy Rady w sprawie restrukturyzacji unijnych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej z dnia 14 lipca 2021 r. [COM(2021) 563 final].

( 18 ) Ibidem. Zobacz także motyw 22 wniosku Komisji z dnia 13 kwietnia 2011 r., którego ostatnie zdanie ma następujące brzmienie: „Ponadto należy jasno zaznaczyć, że odniesienia do systemów zezwoleń handlowych w art. 17 dyrektywy 2003/96/WE nie obejmują unijnego systemu wynikającego z dyrektywy 2003/87/WE”.

( 19 ) C‑504/09 P, EU:C:2012:178, pkt 77.

( 20 ) Wyroki: z dnia 19 maja 2011 r., Komisja/Malta, C‑376/09, EU:C:2011:320, pkt 32 i przytoczone tam orzecznictwo; z dnia 14 stycznia 2021 r., Komisja/Włochy (Dopłata do zakupu paliw silnikowych), C‑63/19, EU:C:2021:18, pkt 74.

( 21 ) Zobacz podobnie w szczególności wyroki: z dnia 24 czerwca 2004 r., Komisja/Niderlandy, C‑350/02, EU:C:2004:389, pkt 20; z dnia 29 kwietnia 2010 r., Komisja/Niemcy, C‑160/08, EU:C:2010:230, pkt 43; z dnia 4 września 2014 r., Komisja/Francja, C‑237/12, EU:C:2014:2152, pkt 74.

( 22 ) Zobacz art. 10a ust. 6 i art. 10b dyrektywy 2003/87 w brzmieniu zmienionym dyrektywą Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2018/410 z dnia 14 marca 2018 r. zmieniającą dyrektywę 2003/87/WE w celu wzmocnienia efektywnych pod względem kosztów redukcji emisji oraz inwestycji niskoemisyjnych oraz decyzję (UE) 2015/1814 (Dz.U. 2018, L 76, s. 3).

( 23 ) Zobacz odniesienie w motywie 28 dyrektywy 2003/96.

( 24 ) Niektórzy autorzy interpretują art. 17 ust. 1 dyrektywy 2003/96 w ten sposób, że określa on warunki, które mają być stosowane do ust. 2 i 3 tego artykułu (zob. Deloitte, „Technical and legal aspects of Council Directive 2003/96/EC of 27 October 2003 restructuring the Community framework for the taxation of energy products and electricity”, s. 204). Inni interpretują art. 17 ust. 2 i 3 dyrektywy 2003/96 jako wyjątki od wymogu, zgodnie z którym minimalne poziomy opodatkowania przewidziane w omawianej dyrektywie muszą być przestrzegane średnio przez wszystkie przedsiębiorstwa. To wymaga jednak spełnienia warunków określonych w ust. 4 tego artykułu. W odniesieniu do różnicy w podejściu różnych państw członkowskich do tego wymogu – zob. ibidem, s. 205, 206. Ze względu na to, że kwestia, czy owe „minimalne poziomy opodatkowania […] są przestrzegane średnio przez wszystkie przedsiębiorstwa”, nie jest przedmiotem niniejszego postępowania, można przypuszczać, że zarówno Komisja, jak i rząd polski przyjmują tę drugą wykładnię.

( 25 ) Komisja nie twierdzi, że definicja „zakładu energochłonnego” zawarta w polskiej ustawie o podatku akcyzowym wykracza poza ramy określone w art. 17 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2003/96.

( 26 ) Jak można wnioskować z art. 30 dyrektywy 2003/87 zmienionej dyrektywą 2018/410 [co się tyczy określenia sektorów uznawanych za narażone na ryzyko ucieczki emisji przed tą zmianą – zob. decyzja Komisji z dnia 24 grudnia 2009 r. ustalająca, zgodnie z dyrektywą 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady, wykaz sektorów i podsektorów uważanych za narażone na znaczące ryzyko ucieczki emisji (Dz.U. 2010, L 1, s. 10)], pojęcie energochłonności zdefiniowane w art. 17 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2003/96 oraz pojęcie „narażenia na ryzyko ucieczki emisji” zgodnie z art. 10b dyrektywy 2003/87 nie są identyczne, chociaż wiele zakładów będzie w rzeczywistości objętych obydwoma z nich.

( 27 ) Wyróżnienie własne. Artykuł 17 ust. 4 dyrektywy 2003/96 wprowadza wymóg, zgodnie z którym systemy zezwoleń handlowych muszą prowadzić do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej zasadniczo równoważnych z tymi, jakie zostałyby osiągnięte, gdyby przestrzegane były standardowe wspólnotowe stawki minimalne. Sformułowanie „muszą prowadzić do” wyraża jednoznaczny obowiązek. Określenie „zasadniczo równoważne” nie wydaje się zbyt często stosowane w aktach ustawodawczych Unii, choć zdarzają się takie przypadki. Trybunał nie dokonał jednak szczegółowej analizy tego określenia. W wyroku z dnia 16 stycznia 2014 r., Komisja/Hiszpania (C‑67/12, EU:C:2014:5, pkt 72) rozpatrywał on art. 8 lit. b) dyrektywy 2002/91, który stanowi, że „[o]gólny wpływ tego podejścia powinien być zasadniczo równoważny z tym wynikającym z warunków podanych w lit. a)”. Trybunał stwierdził niepełność transpozycji między innymi z tego względu, że nie uznał nałożenia obowiązku na przedsiębiorstwa zajmujące się utrzymaniem budynków zamiast na niezależnych ekspertów za „zasadniczo równoważne”. Wskazuje to przynajmniej na to, że Trybunał jest skłonny szczegółowo rozważyć takie kryteria.

( 28 ) Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 kwietnia 2009 r. zmieniająca dyrektywę 2003/87/WE w celu usprawnienia i rozszerzenia wspólnotowego systemu handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz.U. 2009, L 140, s. 63).

( 29 ) Nie istnieje też jednak zasada, że należy unikać podwójnego obciążenia czy w istocie podwójnego opodatkowania, jak twierdzi Rzeczpospolita Polska. Przeciwnie, Trybunał orzekł już, że dyrektywa 2003/96 nie wyklucza wszelkiego ryzyka podwójnego opodatkowania. Nawet w zakresie obowiązkowego wyjątku zgodnie z art. 14 dyrektywy 2003/96 państwa członkowskie mogą, na podstawie art. 14 ust. 1 lit. a) zdanie drugie tej dyrektywy, opodatkować „produkty energetyczne i energi[ę] elektryczn[ą] wykorzystywan[ą] do produkcji energii elektrycznej”, jeżeli czynią to ze względów polityki ochrony środowiska. Zobacz podobnie wyroki: z dnia 4 czerwca 2015 r., Kernkraftwerke Lippe‑Ems, C‑5/14, EU:C:2015:354, pkt 51; z dnia 7 marca 2018 r., Cristal Union, C‑31/17, EU:C:2018:168, pkt 32.

( 30 ) W wersji francuskiej – „acceptent les accords ou les régimes de permis négociables ou les mesures équivalentes”, hiszpańskiej – „suscribirán los acuerdos, regímenes de permisos negociables o medidas equivalentes”, niderlandzkiej – „gaan overeenkomsten, regelingen inzake verhandelbare vergunningen of gelĳkwaardige regelingen aan”, włoskiej – „sottoscrivono gli accordi, i regimi concernenti diritti commercializzabili o le misure equivalenti”. Inaczej jednak w wersji niemieckiej – „gelten die […] genannten Vereinbarungen, Regelungen über handelsfähige Zertifikate oder gleichwertigen Regelungen”, portugalskiej – „devem ser partes nos acordos, regimes de autorização negociáveis ou convénios equivalentes” oraz szwedzkiej – „genomföra de system för handel med utsläppsrätter eller likvärdiga arrangemang”.

( 31 ) Wyrok z dnia 20 czerwca 2019 r., C‑682/17, EU:C:2019:518.

( 32 ) Wyrok z dnia 20 czerwca 2019 r., ExxonMobil Production Deutschland, C‑682/17, EU:C:2019:518, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo.

( 33 ) Zobacz wersje niemiecka, portugalska i szwedzka w przypisie 30.

( 34 ) W wersji angielskiej – „where tradable permit schemes or equivalent arrangements are implemented”, francuskiej – „des régimes de permis négociables ou des mesures équivalentes sont mises en œuvre”, hiszpańskiej – „se apliquen regímenes de permisos negociables o medidas equivalentes”, portugalskiej – „sejam […] aplicados regimes de autorização negociáveis ou convénios equivalentes”, niderlandzkiej – „regelingen inzake verhandelbare vergunningen of gelĳkwaardige regelingen worden toegepast”, niemieckiej – „es werden Regelungen über handelsfähige Zertifikate oder gleichwertige Regelungen umgesetzt”, włoskiej – „attuati regimi concernenti diritti commercializzabili o misure equivalenti” oraz szwedzkiej – „eller när system för handel med utsläppsrätter eller likvärdiga arrangemang har genomförts”.

( 35 ) A w istocie już z uzasadnionej opinii Komisji.

( 36 ) Wyrok z dnia 28 października 2010 r., Komisja/Malta, C‑508/08, EU:C:2010:643, pkt 16.

( 37 ) Zobacz podobnie wyroki: z dnia 15 czerwca 2006 r., Komisja/Francja, C‑255/04, EU:C:2006:401, pkt 24; z dnia 11 stycznia 2007 r., Komisja/Grecja, C‑251/04, EU:C:2007:5, pkt 27; z dnia 28 października 2010 r., Komisja/Malta, C‑508/08, EU:C:2010:643, pkt 16.