OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO

CHRISTINE STIX-HACKL

przedstawiona w dniu 16 grudnia 2004 r.( )

Sprawa C‑536/03

António Jorge Lda

przeciwko

Fazenda Pública

(Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym Supremo Tribunal Administrativo [Portugalia])

Podatek od wartości dodanej – Odliczenie podatku naliczonego – Działalność w sektorze nieruchomości – Towary i usługi wykorzystywane zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu, jak i czynności zwolnionych od podatku – Częściowe odliczenie – Świadczenia w toku, za które nie pobrano zapłaty

I – Uwagi wstępne

1. Niniejszy wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku( ) (zwanej dalej „szóstą dyrektywą”), a konkretnie odliczenia podatku naliczonego. Pytania prejudycjalne dotyczą w szczególności uwzględnienia niesprzedanych jeszcze robót w toku, za które nie otrzymano jeszcze zapłaty.

II – Ramy prawne

A – Prawo wspólnotowe

2. Artykuł 17 ust. 5 szóstej dyrektywy stanowi w odniesieniu do powstania i zakresu prawa do odliczania podatku naliczonego, co następuje:

„5. W odniesieniu do towarów i usług, które mają być wykorzystane przez podatnika tak w przypadku transakcji określonych w ustępie 2 i 3, dla których podatek od wartości dodanej podlega odliczeniu, jak też transakcji, dla których podatek nie podlega odliczeniu, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części podatku od wartości dodanej, jaki przypada na kwotę tych pierwszych transakcji.

Ta część podlegająca odliczeniu zostanie ustalona, zgodnie z art. 19, dla wszystkich transakcji przeprowadzanych przez podatnika.

Jednakże państwa członkowskie mogą:

a) upoważnić podatnika do określenia proporcjonalnej części każdego obszaru jego działalności, pod warunkiem że dla każdego z tych obszarów będzie prowadzona osobna rachunkowość;

b) zobowiązać podatnika do stosowania specjalnej stawki podlegającej odliczeniu dla każdego z obszarów jego działalności i do prowadzenia osobnych rozliczeń dla każdego z sektorów;

c) upoważnić lub zobowiązać podatnika do stosowania odliczenia na podstawie wykorzystania całości lub części towarów i usług;

d) upoważnić lub zobowiązać podatnika do stosowania odliczenia zgodnie z przewidzianą zasadą ustanowioną w ust. 1, w stosunku do wszystkich towarów i usług używanych dla transakcji tam wymienionych;

e) przewidzieć, że kwota podatku od wartości dodanej, która nie podlega odliczeniu przez podatnika, nie jest uwzględniana, jeżeli jest bardzo niska”.

3. Artykuł 19 szóstej dyrektywy brzmi następująco:

„Obliczanie części podlegającej odliczeniu

1. Na część podlegającą odliczeniu na podstawie artykułem 17 ustęp 5 akapit pierwszy składać się będzie proporcja mająca [ułamek mający]:

– jako licznik, całkowitą kwotę, poza podatkiem od wartości dodanej, obrotu w danym roku uzyskanego z transakcji, do których stosuje się odliczenie podatku od wartości dodanej zgodnie z artykułem 17 ustęp 2 i 3,

– jako mianownik, całkowitą kwotę, poza podatkiem od wartości dodanej, obrotu w danym roku uzyskanego z transakcji uwzględnionych w liczniku oraz transakcji dla których nie przysługuje odliczenie podatku od wartości dodanej. Państwa członkowskie mogą również włączyć do mianownika kwotę subwencji innych niż określone w art. 11 część A ustęp 1 litera a).

Część podlegająca odliczeniu będzie ustalana w stosunku procentowym w skali rocznej oraz zaokrąglona w górę do pełnej kwoty procentowej.

2. Na zasadzie odstępstwa od przepisu ustępu 1, z kwoty, od której oblicza się część podlegającą odliczeniu, będą wyłączone kwoty obrotu uzyskane z dostawy dóbr inwestycyjnych, z których korzysta podatnik w swojej firmie [w swoim przedsiębiorstwie]. Kwoty obrotu uzyskane z transakcji określonych w artykule 13 część B litera d), jeśli chodzi o transakcje okazjonalne, oraz okazjonalne transakcje związane z obrotem nieruchomościami i finansami są również wyłączone. W przypadkach, w których państwa członkowskie korzystają z określonej w artykule 20 ustęp 5 możliwości niewymagania korekty w odniesieniu do dóbr inwestycyjnych, mogą one uwzględnić przy obliczaniu części podlegającej odliczeniu sprzedaż dóbr inwestycyjnych. 3. Przewidywana część podlegająca odliczeniu jest obliczana w oparciu o transakcje roku poprzedzającego. W przypadku braku takich transakcji, do których można byłoby się odnieść, oraz gdy są one niereprezentatywne, część podlegająca odliczeniu zostanie wstępnie oszacowana przez podatnika pod kontrolą organu podatkowego według własnych prognoz. Państwa członkowskie mogą jednakże zachować obecnie stosowane zasady. Odliczenie dokonane na podstawie takich przewidywanych części jest korygowane, gdy ostateczna część jest ustalona w następnym roku”.

B – Prawo krajowe

4. Zastosowanie znajduje tu portugalska ustawa o podatku od wartości dodanej( ) (zwana dalej „KVAT”), w szczególności jej art. 23 regulujący odliczenie podatku naliczonego. W odniesieniu do nieruchomości ustanowiona tym przepisem norma prawna uzupełniona została przepisem art. 5 wydanego później dekretu( ). Dopiero z treści pism procesowych wynika, że na przepis art. 23 KVAT ma wpływ jeszcze inny akt prawa( ).

5. Zgodnie z prawem portugalskim, tak jak jest ono stosowane przez portugalskie urzędy skarbowe, do mianownika ułamka stosowanego dla obliczenia części podlegającej odliczeniu włącza się także wartość robót będących jeszcze w toku na koniec każdego roku.

III – Stan faktyczny, postępowanie przed sądem krajowym i pytania prejudycjalne

6. António Jorge Lda (zwany dalej „Jorge Lda”) jest przedsiębiorstwem prowadzącym działalność w zakresie usług budowlanych, przy czym przedmiot działalności obejmuje wykonywanie publicznych i prywatnych zleceń budowlanych, jak również kupno i sprzedaż budynków oraz nieruchomości gruntowych. Jorge Lda jest podatnikiem podatku VAT, przy czym zwolnione jest ono od podatku od wartości dodanej w zakresie sprzedaży budynków, lecz nie w zakresie usług budowlanych.

7. Zgodnie z postanowieniem odsyłającym Jorge Lda od 1994 r. do 1997 r. świadczyło usługi (wykonawstwo zleceń w ramach umów o dzieło), w których zakresie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT poniesionego w związku z pewnymi zakupami oraz czynnościami (budowa obiektów w celu ich zbycia), w których zakresie odliczenie to nie było możliwe. W okresie tym blisko 50% jego obrotów dotyczyło robót budowlanych w zakresie budowy nieruchomości, za które zapłaciło 5% podatku VAT i odliczyło 16% lub 17%. Od 20% obrotu zapłaciło ono podatki w wysokości od 16% lub 17%. Pozostały obrót dotyczył transakcji zwolnionych od podatku VAT, w których zakresie nie przysługiwało prawo do odliczenia.

8. W trakcie kontroli podatkowej właściwy organ kontroli stwierdził:

– trudności w określeniu kosztów ogólnych odliczonych przez Jorge Lda, pomimo że zakupy dotyczyły zarówno działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej;

– zakup dóbr inwestycyjnych zaliczono do działalności podlegającej podatkowi VAT (z prawem do odliczenia), przy czym część kwoty amortyzacji tych dóbr na koniec roku obrotowego została rozdzielona lub przypisana wykonywaniu czynności zwolnionych od podatku.

9. Jorge Lda odliczyło od podatku całą kwotę kosztów pośrednich, tak więc organy skarbowe domagały się zapłaty części, w której zakresie nie przysługiwało prawo odliczenia od podatku, wraz z odsetkami za zwłokę.

10. Jorge Lda złożyło odwołanie od powyższych decyzji określających wysokość podatku.

11. Spór prawny dotyczy w głównej mierze wykładni pojęcia „obrót” w rozumieniu szóstej dyrektywy, a mianowicie kwestii, czy organy podatkowe mogły uwzględnić wartość robót w toku, które nie zostały jeszcze sprzedane.

12. Dla wyjaśnienia tych zagadnień związanych z wykładnią szóstej dyrektywy Supremo Tribunal Administrativo zwrócił się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

1) Jak należy dokonywać wykładni art. 19 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. ?

2) Czy art. 23 ust. 4 [KVAT] jest zgodny z wcześniej przywołanym przepisem, jeżeli interpretuje się go w taki sposób, że jeśli podatnik jest przedsiębiorstwem wykonującym działalność w sektorze nieruchomości w zakresie dwóch dziedzin, z których jedną jest budowa budynków na sprzedaż (zwolniona z podatku VAT), drugą natomiast roboty budowlane (podlegające podatkowi VAT), to celem obliczenia procentowego współczynnika odliczenia podatku VAT lub części poniesionej przez tego podatnika w związku z nabyciem przez niego towarów i usług związanych z jedną lub drugą dziedziną należy do mianownika ułamka włączyć, poza rocznymi obrotami, wartość – na koniec każdego roku – robót w toku, które nie zostały jeszcze sprzedane i których wartości podatnik nie otrzymał w całości lub części?

3) Czy też powinien być on interpretowany w ten sposób, że wspomniany mianownik obejmuje wyłącznie obroty?

IV – W przedmiocie pytań prejudycjalnych

13. Zważywszy na treść oraz sformułowanie trzech pytań prejudycjalnych, wskazanym jest zbadanie ich dopuszczalności.

14. W swym utrwalonym orzecznictwie Trybunał orzekł, iż może on odmówić rozstrzygnięcia pytania prejudycjalnego sądu krajowego, w przypadku gdy wnioskowana wykładnia prawa wspólnotowego w sposób oczywisty nie ma związku ze stanem faktycznym lub z przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, jeżeli problem jest natury hipotetycznej lub jeżeli nie dysponuje on informacjami natury faktycznej lub prawnej koniecznymi dla udzielenia użytecznej odpowiedzi na przedłożone pytania( ).

15. Pierwsze pytanie prejudycjalne zawiera co prawda wniosek o wykładnię przepisu prawa wspólnotowego, jednakże jest ono sformułowane w sposób tak ogólny, że niemożliwe jest udzielenie na nie konkretnej odpowiedzi.

16. Drugie pytanie prejudycjalne dotyczy z kolei kwestii, na którą ustawicznie wskazuje Trybunał. I tak przedmiotem tego pytania prejudycjalnego jest zbadanie zgodności przepisów prawa krajowego, a konkretnie art. 23 ust. 4 KVAT, z postanowieniem dyrektywy. Kwestia zgodności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym nie może być jednak przedmiotem postępowania o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym.

17. Poza tym postanowienie odsyłające zawiera jedynie skąpe informacje na temat uregulowań krajowych, a w szczególności dotyczące brzmienia art. 23 KVAT.

18. Stąd wątpliwym jest, czy postanowienie odsyłające spełnia wymogi orzecznictwa Trybunału, wedle których dla uzyskania użytecznej odpowiedzi należy w dostatecznym stopniu przedstawić również krajowe ramy prawne.

19. Poza tym w innej sprawie dotyczącej portugalskiego podatku od wartości dodanej( ) Trybunał uznał wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym za niedopuszczalny, między innymi ze względu na niedostateczne przedstawienie uregulowań krajowych, mimo że przepisy prawa krajowego zawarte były w załączniku. W niniejszym postępowaniu postanowienie odsyłające nie zawiera jednak ani pierwotnego brzmienia wersji przepisu, ani jego późniejszych zmian.

20. Kolejną przesłankę dla stwierdzenia dopuszczalności pytań prejudycjalnych stanowi wymóg, aby informacje zawarte w postanowieniach odsyłających nie tylko umożliwiały Trybunałowi udzielenie odpowiedzi służących wyjaśnieniu sprawy, lecz również zapewniały rządom państw członkowskich i innym uczestnikom postępowania możliwość przedstawienia uwag zgodnie z art. 23 statutu. Z uwagi bowiem na to, że zgodnie z tym przepisem uczestnikom postępowania doręczone zostają tylko postanowienia odsyłające, Trybunał powinien czuwać nad zapewnieniem tej możliwości ( ).

21. Ponadto należy tu wskazać, że mimo doniosłości kwestii prawnej leżącej u podstaw wniosku, żadne z państw członkowskich, oprócz państwa zainteresowanego, nie ustosunkowało się do niej. Oznacza to, iż postanowienie odsyłające – doręczone pozostałym państwom członkowskim – nie zawiera wystarczających informacji.

22. W przedmiocie trzeciego pytania prejudycjalnego należy stwierdzić, iż dotyczy ono w sposób oczywisty wykładni art. 23 KVAT, czyli regulacji prawa krajowego. Niedopuszczalność takiego wniosku wynika już z samego brzmienia art. 234 WE.

23. Powstaje kwestia, czy pytania prejudycjalnego nie można przeformułować w ten sposób, aby było ono dopuszczalne. Otóż można by sformułować je w ten sposób, aby zawierało ono wniosek o wykładnię art. 19 szóstej dyrektywy, a konkretnie pojęcia „obrót”.

24. W tym kontekście nasuwa się oczywiście pytanie, czy nie byłby to wtedy wniosek o wydanie ogólnej opinii. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału taki wniosek nie może być jednak przedmiotem wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w oparciu o art. 234 WE( ).

25. Niedopuszczalny jest również wniosek wynikający z kolei z pytań prejudycjalnych, przedłożonych celem rozstrzygnięcia konkretnego sporu prawnego zawisłego przed sądem krajowym, ponieważ zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału w postępowaniu, o którym mowa w art. 234 WE, opierającym się na jasnym rozdziale kompetencji pomiędzy sądy krajowe a Trybunał, właściwym dla oceny konkretnych okoliczności faktycznych jest sąd krajowy ( ).

26. Trybunał nie jest więc upoważniony do rozstrzygania o okolicznościach faktycznych postępowania przed sądem krajowym lub do stosowania przepisów wspólnotowych, których wykładni dokonał, do konkretnych działań organów krajowych lub okoliczności konkretnego przypadku, ponieważ wyłącznie właściwy jest w tym zakresie sąd krajowy. Ocena konkretnych działań Jorge Lda pod kątem przepisów o podatku od wartości dodanej wymaga stąd oceny okoliczności faktycznych, która należy do kompetencji sądu krajowego ( ).

27. Stosując ściśle – co należy przyznać – przesłanki dopuszczalności pytań prejudycjalnych przez Trybunał, należy w niniejszym postępowaniu stwierdzić, iż – podobnie jak w przypadku wcześniejszego wniosku tego samego sądu krajowego o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym( ) – żadne z pytań prejudycjalnych nie jest dopuszczalne.

V – Wnioski

28. Wobec powyższego proponuję, aby Trybunał stwierdził niedopuszczalność wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym.