OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO

HENRIKA SAUGMANDSGAARDA ØE

przedstawiona w dniu 29 czerwca 2016 r. ( 1 )

Sprawa C‑378/15

Mercedes Benz Italia SpA

przeciwko

Agenzia delle Entrate Direzione Provinciale Roma 3

[wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Commissione tributaria regionale di Roma (regionalną komisję podatkową w Rzymie, Włochy)]

„Odesłanie prejudycjalne — Podatki — Podatek od wartości dodanej — Szósta dyrektywa 77/388/EWG — Artykuł 17 ust. 5 akapit trzeci — Odliczenie podatku naliczonego — Częściowe odliczenie — Obliczanie”

I – Wprowadzenie

1. Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Commissione tributaria regionale di Roma (regionalną komisję podatkową w Rzymie, Włochy) dotyczy wykładni art. 17 ust. 5 akapit trzeci lit. d) szóstej dyrektywy 77/388/EWG ( 2 ), upoważniającego państwa członkowskie do odstępstw od reguły ogólnej obliczania proporcji podlegającej odliczeniu, przewidzianej w drugim akapicie tego ustępu i w art. 19 tej dyrektywy.

2. Głównym problemem tego wniosku prejudycjalnego jest zakres zastosowania wskazanego odstępstwa. Czy dotyczy on tylko, jak to jest w przypadku innych odstępstw przewidzianych w trzecim akapicie art. 17 ust. 5 szóstej dyrektywy, „towarów i usług o mieszanym wykorzystaniu”, to znaczy towarów i usług, które są wykorzystywane zarazem do transakcji dających prawo do odliczenia, jak i transakcji niedających takiego prawa, czy też ma szerszy zakres niż tamte odstępstwa, obejmujący także wszystkie towary i usługi nabywane przez „podatnika mieszanego”, to znaczy podatnika zawierającego zarazem transakcje dające prawo do odliczenia, jak i transakcje niedające takiego prawa? Powstaje również pytanie, jakie metody obliczania mogą być wymagane przez państwa członkowskie na mocy tego odstępstwa.

3. Wniosek ten został złożony w ramach sporu między spółką Mercedes Benz Italia SpA (zwaną dalej „spółką Mercedes Benz”) a włoskimi organami podatkowymi w sprawie prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) tej spółki.

II – Ramy prawne

A – Prawo Unii

4. Zgodnie z brzmieniem pytania prejudycjalnego sąd odsyłający zapytuje Trybunał w kwestii wykładni art. 168 i art. 173–175 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ( 3 ).

5. Z orzeczenia odsyłającego wynika jednak, że postępowanie główne dotyczy prawa do odliczenia spółki Mercedes Benz za rok podatkowy 2004. Dlatego, jak podnosi Komisja Europejska, właściwe okoliczności faktyczne postępowania głównego nie są objęte, ratione temporis, dyrektywą 2006/112, która uchyliła i zastąpiła szóstą dyrektywę dopiero od dnia 1 stycznia 2007 r. ( 4 ).

6. Należy więc zastosować szóstą dyrektywę, co jednak nie ma żadnego znaczenia dla istoty odpowiedzi na pytanie postawione przez sąd odsyłający, ponieważ właściwe przepisy obu dyrektyw są co do istoty identyczne ( 5 ).

7. Artykuł 17 szóstej dyrektywy, zatytułowany „Powstanie i zakres prawa do odliczenia”, ust. 1, 2 i 5 w ich brzmieniu wynikającym z art. 28f tejże, jest sformułowany następująco: „1. Prawo do odliczenia powstaje w momencie, w którym odliczany podatek staje się wymagalny. 2. O ile towary i usługi są częścią transakcji [służą wykonywaniu czynności] podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić: a) należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od dostarczonych towarów lub świadczonych usług lub które mają być podatnikowi dostarczone lub świadczone przez innego podatnika zobowiązanego do zapłaty podatku na terytorium kraju; […] 5. W odniesieniu do towarów i usług, które mają być wykorzystane przez podatnika tak w przypadku transakcji określonych w ust. 2 i 3, dla których podatek od wartości dodanej podlega odliczeniu, jak też transakcji, dla których podatek nie podlega odliczeniu, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części podatku od wartości dodanej, jaki przypada na kwotę tych pierwszych transakcji. Ta część podlegająca odliczeniu zostanie ustalona, zgodnie z art. 19, dla wszystkich transakcji przeprowadzanych przez podatnika. Jednakże państwa członkowskie mogą: a) upoważnić podatnika do określenia proporcjonalnej części każdego obszaru jego działalności, pod warunkiem że dla każdego z tych obszarów będzie prowadzona osobna rachunkowość; b) zobowiązać podatnika do stosowania specjalnej stawki podlegającej odliczeniu dla każdego z obszarów jego działalności i do prowadzenia osobnych rozliczeń dla każdego z sektorów; c) upoważnić lub zobowiązać podatnika do stosowania odliczenia na podstawie wykorzystania całości lub części towarów i usług; d) upoważnić lub zobowiązać podatnika do stosowania odliczenia zgodnie z przewidzianą zasadą ustanowioną w ust. 1 [w akapicie pierwszym], w stosunku do wszystkich towarów i usług używanych dla transakcji tam wymienionych; e) przewidzieć, że kwota podatku od wartości dodanej, która nie podlega odliczeniu przez podatnika nie jest uwzględniana, jeżeli jest bardzo niska”.

8. Artykuł 19, ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy przewiduje: „1. Na część podlegającą odliczeniu na podstawie art. 17 ust. 5 akapit pierwszy składać się będzie proporcja mająca [ułamek mający]: — jako licznik, całkowitą kwotę, poza podatkiem od wartości dodanej, obrotu w danym roku uzyskanego z transakcji, do których stosuje się odliczenie podatku od wartości dodanej zgodnie z art. 17 ust. 2 i 3, — jako mianownik, całkowitą kwotę, poza podatkiem od wartości dodanej, obrotu w danym roku uzyskanego z transakcji uwzględnionych w liczniku oraz transakcji, dla których nie przysługuje odliczenie podatku od wartości dodanej. Państwa członkowskie mogą również włączyć do mianownika kwotę subwencji innych niż określone w art. 11 część A ust. 1 lit. a). Część podlegająca odliczeniu będzie ustalana w stosunku procentowym w skali rocznej oraz zaokrąglona w górę do pełnej kwoty procentowej. 2. Na zasadzie odstępstwa [od] przepisów ust. 1, z kwoty, od której oblicza się część podlegającą odliczeniu, będą wyłączone kwoty obrotu uzyskane z dostawy dóbr inwestycyjnych, z których korzysta podatnik w swojej firmie [w swoim przedsiębiorstwie]. Kwoty obrotu uzyskane z transakcji określonych w art. 13 część B lit. d), jeśli chodzi o […] okazjonalne transakcje związane z obrotem nieruchomościami i finansami są również wyłączone […]”.

B – Prawo włoskie

9. Artykuł 19 ust. 5 decreto del Presidente della Repubblica n. 633 – istituzione e disciplina dell’imposta sul valore aggiunto (dekretu prezydenta Republiki nr 633 ustanawiającego i normującego podatek od wartości dodanej) z dnia 26 października 1972 r. (zwanego dalej „DPR nr 633/72”) przewiduje: „[W] odniesieniu do podatników wykonujących zarazem transakcje dające prawo do odliczenia i transakcje zwolnione […], prawo do odliczenia podatku jest dopuszczalne tylko dla części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty odnoszącej się do tych pierwszych transakcji, a odpowiednia kwota jest obliczana przy zastosowaniu proporcji podlegającej odliczeniu określonej w art. 19a”.

10. Artykuł 19a DPR nr 633/72 ma następujące brzmienie: „1. Proporcję podlegającą odliczeniu wskazaną w art. 19 ust. 5 oblicza się na podstawie stosunku między kwotą transakcji dających prawo do odliczenia dokonanych w ciągu roku, a tą samą kwotą powiększoną o transakcje zwolnione w ciągu tego samego roku. Proporcję podlegającą odliczeniu zaokrągla się do jednostki wyższej lub niższej, zależnie od tego czy część dziesiętna przekracza pięć dziesiątych czy nie. […] 2. W celu obliczenia proporcji podlegającej odliczeniu wskazanej w ust. 1 nie bierze się pod uwagę […] transakcji zwolnionych, które są wymienione w pkt od 1) do 9) [art. 10 DPR nr 633/72], jeżeli nie stanowią działalności podstawowej podatnika lub gdy mają charakter uboczny do transakcji podlegających opodatkowaniu, bez uszczerbku dla braku prawa do odliczenia podatku obciążającego towary i usługi wykorzystywane wyłącznie do celów tych ostatnich transakcji”.

III – Postępowanie główne, pytanie prejudycjalne i postępowanie przed Trybunałem

11. W wyniku kontroli podatkowej Agenzia delle Entrate Direzione Provinciale Roma 3 (organ podatkowy, dyrekcja regionalna dla Rzymu 3, zwany dalej „Agenzią”) skierowała do spółki Mercedes Benz decyzję podatkową w zakresie podatku VAT za rok podatkowy 2004, mającą na celu pobór kwoty 1755882 EUR, nie licząc kwoty grzywny i odsetek. W decyzji wskazano, że odsetki otrzymywane przez spółkę Mercedes Benz od pożyczek udzielanych przez nią jej spółkom zależnym, w łącznej kwocie 41878647 EUR, zostały z naruszeniem prawa wyłączone z obliczenia proporcji podlegającej odliczeniu, o której mowa w art. 19a DPR nr 633/72.

12. W deklaracji z tytułu podatku VAT za rok podatkowy 2004 spółka Mercedes Benz uznała swoją działalność finansową, to jest udzielanie pożyczek, za uboczną w stosunku do swojej działalności opodatkowanej, co uzasadniało wyłączenie odsetek uzyskanych od tych pożyczek z obliczenia proporcji. Zdaniem Agenzii udzielanie pożyczek stanowiło jeden z podstawowych rodzajów działalności spółki Mercedes Benz. Organ ten wskazał, że odsetki stanowiły 71,64% całkowitego obrotu spółki.

13. Spółka Mercedes Benz wniosła skargę na decyzję podatkową Agenzii do Commissione Tributaria Provinciale di Roma (regionalnej komisji podatkowej w Rzymie, Włochy), która skargę oddaliła. Spółka wniosła apelację od tego orzeczenia do sądu odsyłającego.

14. W postępowaniu głównym spółka Mercedes Benz powołuje się, po pierwsze, na uboczny charakter swoich transakcji finansowych, a po drugie, na nierównowagę włoskiego systemu podatku VAT na korzyść włoskich organów podatkowych, wynikającą z zastosowania „matematycznej” metody obliczania proporcji opartej na kryterium czysto formalnym (struktura obrotów podatnika), a nie metody „materialnej” obliczania proporcji, opartej na ocenie rzeczywistego udziału nabywanych towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej. Spółka Mercedes Benz przedstawiła dwie ekspertyzy dotyczące tego problemu, z których wynika, iż udział kosztów poniesionych przez spółkę w 2004 r. w związku z jej działalnością zwolnioną, to jest z transakcjami finansowymi, był minimalny ( 6 ).

15. Jest bezsporne, że metoda obliczania zakresu prawa do odliczenia przewidziana w art. 19 ust. 5 DPR nr 633/72 znajduje zastosowanie do całości towarów i usług nabywanych przez podatnika mieszanego w ciągu roku podatkowego.

16. Spółka twierdzi, że ustawodawca włoski nieprawidłowo transponował art 173–175 dyrektywy 2006/112, przewidując w art. 19 ust. 5 DPR nr 633/72 zastosowanie metody obliczania proporcji podlegającej odliczeniu określonej w art. 19a DPR nr 633/72 do całości towarów i usług nabywanych przez podatników mieszanych. Taka metoda obliczania nie pozwala precyzyjnie określić części podatku VAT, którą można przypisać do transakcji dających prawo do odliczenia. Zdaniem spółki wymienione przepisy dyrektywy ograniczają zakres zastosowania proporcji do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do celów jego transakcji dających prawo do odliczenia, jak i do transakcji niedających takiego prawa.

17. Agenzia natomiast podtrzymuje twierdzenie o zgodności z prawem wydanych decyzji podatkowych i przypomina uzasadnienie zawarte w tych decyzjach.

18. Commissione tributaria regionale di Roma (regionalna komisja podatkowa w Rzymie) postanowiła zawiesić postępowanie i wystąpić do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym: „Czy dla celów wykonywania prawa do odliczenia art. 168 i art. 173–175 dyrektywy 2006/112/WE, interpretowane w świetle ustalonych w prawie Unii zasad proporcjonalności, skuteczności i neutralności, stoją na przeszkodzie przepisom krajowym (a konkretnie art. 19 ust. 5 i art. 19a DPR 633/72) i praktyce krajowych organów skarbowych, które wymagają odniesienia do struktury obrotów podmiotu gospodarczego również w celu określenia tak zwanych transakcji ubocznych, nie przewidując metody obliczania opartej na faktycznej strukturze i przeznaczeniu nabytych towarów lub usług, która obiektywnie odzwierciedla części wydatków rzeczywiście przypadających na poszczególne kategorie działalności podatnika, a mianowicie na działalność podlegającą opodatkowaniu i niepodlegającą opodatkowaniu?”.

19. Uwagi na piśmie złożyli: spółka Mercedes Benz, rząd włoski oraz Komisja. Te same strony wzięły udział w rozprawie w dniu 14 kwietnia 2016 r.

IV – Analiza prawna

A – W przedmiocie brzmienia pytania prejudycjalnego

20. Występując z wnioskiem o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym sąd odsyłający zapytuje Trybunał w kwestii wykładni art. 19 ust. 5 oraz art. 19a DPR nr 633/72, a także praktyki krajowych organów podatkowych, w celu ustalenia, czy przepisy te oraz praktyka są zgodne z art. 168 i art. 173–175 dyrektywy 2006/112.

21. Należy podkreślić, że Trybunał, rozpoznając sprawę na mocy art. 267 TFUE, jest właściwy do orzekania w zakresie wykładni traktatów oraz w zakresie ważności i wykładni aktów wydanych przez instytucje Unii Europejskiej. Właściwość Trybunału jest ograniczona do badania jedynie przepisów prawa Unii. Do sądu krajowego należy ocena znaczenia przepisów krajowych i sposobu, w jaki powinny one być stosowane ( 7 ).

22. Ponadto, jak wskazałem w pkt 5 i 6 niniejszej opinii, właściwe okoliczności faktyczne postępowania głównego podlegają, ratione temporis, nie dyrektywie 2006/112, lecz szóstej dyrektywie.

23. W związku z powyższym należy rozumieć, że pytanie prejudycjalne ma na celu ustalenie, czy art. 17 ust. 2 i 5 oraz art. 19 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie uregulowaniom prawa krajowego oraz praktyce krajowych organów podatkowych, takim jak w postępowaniu głównym, w wyniku których podatnicy dokonujący zarazem transakcji dających prawo do odliczenia oraz transakcji niedających takiego prawa są zobowiązani ustalać kwotę podatku VAT podlegającego odliczeniu z zastosowaniem proporcji określonej zgodnie z art. 19 tej dyrektywy dla całości nabywanych towarów i usług, w tym dla towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do celów transakcji dających prawo do odliczenia albo wyłącznie do celów transakcji niedających takiego prawa.

B – Uwagi wstępne

24. Tytułem wstępu wypada przypomnieć w skrócie podstawowe zasady regulujące prawo do odliczenia podatku VAT.

25. Jak wynika z art. 17 ust. 2 szóstej dyrektywy, podatnik ma prawo do odliczenia „[o] ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu”. Prawo do odliczenia wiąże zatem koszty poniesione na wcześniejszym etapie obrotu z transakcjami dokonywanymi na późniejszym etapie ( 8 ) .

26. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału prawo do odliczenia przewidziane w art. 17 i nast. tej dyrektywy stanowi fundamentalną zasadę wspólnego systemu podatku VAT i nie może, co do zasady, być ograniczone, a jego wykonanie następuje niezwłocznie w odniesieniu do całości podatku obciążającego transakcje dokonane na wcześniejszych etapach obrotu ( 9 ).

27. System ten ma na celu, jak sformułował to Trybunał, całkowite uwolnienie przedsiębiorców od obciążenia podatkiem VAT należnym lub zapłaconym w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT zapewnia zatem całkowitą neutralność, jeśli chodzi o obciążenie podatkowe każdej działalności gospodarczej, bez względu na jej cel lub rezultat, pod warunkiem, że działalność ta co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem VAT ( 10 ).

28. Kiedy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do celów transakcji zwolnionych lub znajdujących się poza zakresem zastosowania podatku VAT, nie może być mowy ani o poborze podatku należnego, ani o odliczeniu podatku naliczonego ( 11 ).

29. Logicznie więc art. 17 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy przewiduje, że w odniesieniu do towarów i usług o mieszanym wykorzystaniu ( 12 ) prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do „takiej części podatku od wartości dodanej, jaka przypada na kwotę [transakcji dających prawo do odliczenia]”. Zgodnie z drugim akapitem tego ustępu część podlegająca odliczeniu zostaje ustalona zgodnie z art. 19 tej dyrektywy, którego ust. 1 przewiduje, co do istoty, obliczenie proporcji podlegającej odliczeniu jako ułamka odpowiadającego obrotowi przypadającemu na transakcje dające prawo do odliczenia podatku VAT podzielonemu przez całość obrotu ( 13 ).

30. Obliczenie proporcji podlegającej odliczeniu przewidzianej w art. 19 ust. 1 szóstej dyrektywy skutkuje oszacowaniem części podatku VAT przypadającego na transakcje opodatkowane podatnika, jako że precyzyjne określenie, w jakim zakresie towary i usługi o mieszanym wykorzystaniu są wykorzystywane do celów tych transakcji, jest zwykle trudne, a nawet niemożliwe ( 14 ). Obliczenie to opiera się na założeniu, zgodnie z którym struktura towarów i usług o mieszanym wykorzystaniu odpowiada strukturze obrotu podatnika. Innymi słowy, generalna zasada obliczenia proporcji podlegającej odliczeniu opiera się na założeniu, że towary i usługi o mieszanym wykorzystaniu są wykorzystywane przez podatnika do celów jego transakcji opodatkowanych i transakcji zwolnionych proporcjonalnie do obrotu przypadającego na każdą z tych kategorii transakcji.

31. Na podstawie art. 17 ust. 5 akapit trzeci szóstej dyrektywy państwa członkowskie mają jednak prawo wprowadzić odstępstwa od generalnej zasady obliczania proporcji podlegającej odliczeniu przewidzianej w art. 19 tej dyrektywy, upoważniając lub zobowiązując podatników do określenia kwoty podlegającej odliczeniu z zastosowaniem szczególnych metod określania proporcji, to jest jednej z metod wymienionych w tym akapicie pod lit. a)–e) ( 15 ).

32. W niniejszej sprawie rząd włoski stwierdził, że przyjmując sporne uregulowania, to jest art. 19 ust. 5 oraz art. 19a DPR nr 633/72, ustawodawca włoski skorzystał z uprawnienia przewidzianego w art. 17 ust. 5 akapit trzeci lit. d) szóstej dyrektywy ( 16 ). Wydaje mi się zresztą oczywiste, że uregulowań tych nie można uzasadniać na podstawie pozostałych odstępstw przewidzianych w tym samym akapicie pod lit. a)–e), które pozwalają określić odrębną proporcję dla każdego obszaru działalności [lit. a) i b)], stosować odliczenie na podstawie rzeczywistego wykorzystania całości lub części towarów i usług [lit. c)] lub nie uwzględniać bardzo niskich kwot niepodlegających odliczeniu [lit. e)] ( 17 ). W związku z powyższym w dalszych rozważaniach ograniczę się do analizy odstępstwa przewidzianego w art. 17 ust. 5 akapit trzeci lit. d) szóstej dyrektywy.

33. Powstaje zatem pytanie, czy odstępstwo przewidziane w art. 17 ust. 5 akapit trzeci lit. d) szóstej dyrektywy [zwane dalej „odstępstwem przewidzianym w lit. d)”] uzasadnia takie uregulowanie jak mające zastosowanie w sporze głównym, zgodnie z którym podatnicy mieszani są zobowiązani określać kwotę podlegającą odliczeniu z zastosowaniem proporcji ustalonej zgodnie z art. 19 szóstej dyrektywy dla całości towarów i usług nabywanych na wcześniejszym etapie obrotu, niezależnie od ich wykorzystania.

34. Pytanie to obejmuje dwie kwestie, które będę analizował kolejno. Po pierwsze, trzeba ustalić zakres zastosowania odstępstwa przewidzianego w lit. d), a w szczególności, czy obejmuje ono coś więcej niż towary i usługi o mieszanym wykorzystaniu, odmiennie niż zasada generalna obliczania proporcji podlegającej odliczeniu oraz inne odstępstwa przewidziane w art. 17 ust. 5 akapit pierwszy i trzeci szóstej dyrektywy. Po drugie, powstaje pytanie, jakie metody obliczania są dopuszczalne na gruncie odstępstwa przewidzianego w lit. d).

C – W przedmiocie zakresu zastosowania art. 17 ust. 5 akapit trzeci lit. d) szóstej dyrektywy

1. W przedmiocie różnych proponowanych interpretacji

35. Zgodnie z brzmieniem art. 17 ust. 5 akapit trzeci lit. d) szóstej dyrektywy pozwala on państwom członkowskim „upoważnić lub zobowiązać podatnika do stosowania odliczenia zgodnie z przewidzianą zasadą ustanowioną w ust. 1 [w akapicie pierwszym], w stosunku do wszystkich towarów i usług używanych dla transakcji tam wymienionych”.

36. W niniejszej sprawie proponowane są dwa różne sposoby rozumienia wyrażenia „w stosunku do wszystkich towarów i usług używanych dla transakcji tam wymienionych”.

37. Rząd włoski oraz Komisja ( 18 ) stoją na stanowisku, że wyrażenie to należy rozumieć jako dotyczące wszystkich towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów transakcji dających prawo do odliczenia, jak i niedających takiego prawa. Wykładnia taka prowadzi do włączenia do zakresu odstępstwa przewidzianego w lit. d) całości towarów i usług nabywanych przez podatnika mieszanego w trakcie roku podatkowego.

38. Spółka Mercedes Benz twierdzi natomiast, że wyrażenie to należy interpretować jako dotyczące wyłącznie towarów i usług o mieszanym wykorzystaniu nabywanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego.

39. Przyznaję, że brzmienie art. 17 ust. 5 akapit trzeci lit. d) szóstej dyrektywy nie stanowi wzoru jasności ( 19 ). Z powodów przedstawionych poniżej przychylam się jednak do wykładni proponowanej przez spółkę Mercedes Benz, jako że wykładnia proponowana przez rząd włoski i Komisję jest moim zdaniem sprzeczna z orzecznictwem Trybunału i nie do pogodzenia z celem odstępstw przewidzianych w art. 17 ust. 5 akapit trzeci szóstej dyrektywy ( 20 ).

2. W przedmiocie orzecznictwa Trybunału

40. Ogólna zasada odliczenia proporcjonalnego określona w art. 17 ust. 5 szóstej dyrektywy ogranicza się niewątpliwie do towarów i usług o mieszanym wykorzystaniu, jak to wynika z samego brzmienia tego przepisu ( 21 ).

41. System odliczenia proporcjonalnego ustanowiony w art. 17 ust. 5 tej dyrektywy opiera się zatem na rozróżnieniu ze względu na wykorzystanie towarów i usług, a nie ze względu na sytuację podatnika. Oczywiście zasada odliczenia proporcjonalnego dotyczy tylko podatników mieszanych, jako że tylko tacy podatnicy nabywają towary i usługi o mieszanym wykorzystaniu w rozumieniu dyrektywy ( 22 ). Tym niemniej decydującym kryterium w kwestii zastosowania tego artykułu jest charakter towarów i usług, a nie sytuacja zainteresowanego podatnika.

42. Trybunał stwierdził także, iż podatnicy mieszani są traktowani w dokładnie taki sam sposób, jak osoby prowadzące wyłącznie działalność opodatkowaną lub wyłącznie działalność zwolnioną ( 23 ), tak aby mogli oni odliczyć całość podatku VAT zapłaconego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do celów transakcji opodatkowanych i by nie mogli odliczyć w żadnej części podatku VAT zapłaconego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do celów transakcji zwolnionych.

43. W odniesieniu do odstępstw przewidzianych w art. 17 ust. 5 akapit trzeci szóstej dyrektywy Trybunał wypowiedział się wprost co do ich zakresu zastosowania w wyroku Portugal Telecom ( 24 ), gdzie stwierdził: „39. […] Trybunał orzekł już, że art. 17 ust. 5 szóstej dyrektywy ustanawia system mający zastosowanie do prawa odliczenia podatku VAT, jeżeli podatek ten dotyczy transakcji powodujących naliczenie podatku VAT wykorzystywanych przez podatnika »w przypadku transakcji określonych w ust. 2 i 3, dla których podatek podlega odliczeniu, jak też transakcji, dla których podatek nie podlega odliczeniu«, poprzez ograniczenie prawa do odliczenia części podatku VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje. Z przepisu tego wynika, że jeżeli podatnik używa towarów i usług w celu dokonywania jednocześnie transakcji dających prawo do odliczenia i transakcji niedających tego prawa, może on jedynie odliczyć część podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje ([wyrok z dnia 27 września 2001 r., Cibo Participations, C‑16/00, EU:C:2001:495], pkt 28, 34). 40. Z wyroku tego wynika, po pierwsze, że system odliczenia przewidziany w art. 17 ust. 5 szóstej dyrektywy obejmuje jedynie przypadki, w których towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika w celu jednoczesnego wykonywania transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia, to znaczy towary i usługi o mieszanym wykorzystaniu, i po drugie, że państwa członkowskie mogą używać jednej z metod odliczenia przewidzianych w art. 17 ust. 5 akapit trzeci jedynie w stosunku do rzeczonych towarów i usług. 41. Z kolei towary i usługi, które są używane przez podatnika jedynie w celu dokonywania transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia, nie należą do zakresu zastosowania art. 17 ust. 5 szóstej dyrektywy, lecz objęte są, jeżeli chodzi o system odliczenia, art. 17 ust. 2 tej dyrektywy”.

44. Trybunał nie dokonał więc żadnego rozróżnienia między poszczególnymi odstępstwami przewidzianymi w art. 17 ust. 5 akapit trzeci szóstej dyrektywy. Rozumowanie to, potwierdzone w późniejszym orzecznictwie Trybunału ( 25 ), wyklucza moim zdaniem wykładnię, zgodnie z którą odstępstwo przewidziane w art. 17 ust. 5 akapit trzeci lit. d) szóstej dyrektywy pozwala na zastosowanie odliczenia proporcjonalnego w odniesieniu do wszystkich towarów i usług nabywanych przez podatnika mieszanego.

45. Stwierdzenie to jest w zasadzie wystarczające do wyciągnięcia wniosku, że art. 17 ust. 2 i 5 szóstej dyrektywy stoi na przeszkodzie takiemu uregulowaniu, jak mające zastosowanie w postępowaniu głównym, które zobowiązuje znaczną liczbę podatników prowadzących działalność mieszaną do określenia kwoty podlegającej odliczeniu z zastosowaniem proporcji do wszystkich towarów i usług nabytych przez podatnika. W dalszej części wykażę, że wykładnia celowościowa art. 17 ust. 5 akapit trzeci lit. d) tej dyrektywy prowadzi do takiego samego ustalenia, jak poczynione przez Trybunał w wyroku Portugal Telecom ( 26 ).

3. W przedmiocie celowościowej wykładni art. 17 ust. 5 akapit trzeci lit. d) szóstej dyrektywy

46. Biorąc pod uwagę derogacyjny charakter art. 17 ust. 5 akapit trzeci lit. d) szóstej dyrektywy, wniosek wynikający z wyroku Portugal Telecom ( 27 ), zgodnie z którym przepis ten obejmuje wyłącznie towary i usługi o mieszanym wykorzystaniu, wydaje mi się w pełni logiczny, jako że odstępstwa nie mają zwykle szerszego zakresu zastosowania niż ogólna zasada, od której stanowią wyjątek ( 28 ).

47. Wniosek ten potwierdza również cel, jakiemu służą odstępstwa wymienione w art. 17 ust. 5 akapit trzeci szóstej dyrektywy.

48. Z dokumentów z prac legislacyjnych nad szóstą dyrektywą ( 29 ) wynika bowiem, że akapit trzeci „ma na celu uniknięcie nierówności w stosowaniu podatku. Nierówności te mogą być niekorzystne lub korzystne dla podatnika, zważywszy na ryczałtowy charakter proporcji generalnej, która może prowadzić do odliczenia w kwocie niższej lub wyższej niż wynikałoby to z rzeczywistego wykorzystania [towarów i usług]. Państwa członkowskie mają więc prawo upoważnić lub zobowiązać podatnika do ustalenia proporcji szczególnych oraz do dokonania odliczenia zgodnie z rzeczywistym wykorzystaniem całości lub części towarów lub usług do celów działalności opodatkowanej, o ile podatnik jest w stanie wykazać, za pomocą odrębnej księgowości, że takie wykorzystanie miało miejsce”.

49. Wspomniane w tym dokumencie nierówności powstają, kiedy przychody z poszczególnych rodzajów działalności podatnika nie są proporcjonalne do kosztów, w tym w zakresie podatku VAT, ponoszonych przy nabyciu towarów i usług o mieszanym wykorzystaniu. W takim wypadku proporcja generalna, ustalona na podstawie art. 19 szóstej dyrektywy, to jest na podstawie obrotu, nie odzwierciedlałaby w sposób właściwy części podatku VAT odpowiadającej transakcjom opodatkowanym, gdyż opierałaby się na fałszywych przesłankach ( 30 ).

50. Tytułem przykładu, w sytuacji gdy podatnik mieszany osiąga zasadniczą część obrotu z transakcji zwolnionych (na przykład usług finansowych lub ubezpieczeniowych), niedających prawa do odliczenia, podczas gdy towary i usługi o mieszanym wykorzystaniu nabywane przez tego podatnika są wykorzystywane przede wszystkim do celów transakcji opodatkowanych, dających prawo do odliczenia, proporcja podlegająca odliczeniu obliczona zgodnie z art. 19 szóstej dyrektywy na podstawie struktury obrotu podatnika prowadzi niechybnie do ustalenia kwoty podlegającej odliczeniu niższej od kwoty, jaka wynikałaby z rzeczywistego wykorzystania tych towarów i usług.

51. Odwrotnie, jeżeli większa część obrotu pochodzi z transakcji opodatkowanych, podczas gdy nabywane towary i usługi o mieszanym wykorzystaniu są wykorzystywane przede wszystkim do celów transakcji zwolnionych, kwota podlegająca odliczeniu wynikająca z zastosowania proporcji generalnej jest „zawyżona” w stosunku do rzeczywistego wykorzystania tych towarów i usług. W obu wypadkach wysokość proporcji podlegającej odliczeniu ustalonej zgodnie z zasadą obliczania przewidzianą w art. 19 szóstej dyrektywy byłaby zafałszowana, gdyż struktura obrotu podatnika mieszanego nie odpowiada rzeczywistemu wykorzystaniu towarów i usług o mieszanym wykorzystaniu ( 31 ).

52. W celu uniknięcia owych nierówności i zapewnienia neutralności podatku VAT w odstępstwach wymienionych w art. 17 ust. 5 akapit trzeci lit. a)–d) szóstej dyrektywy zezwolono państwom członkowskim upoważnić lub zobowiązać podatników do stosowania jednej z innych metod obliczania kwoty podlegającej odliczeniu ( 32 ).

53. Podczas gdy metoda obliczania przewidziana w art. 19 szóstej dyrektywy ma na celu uproszczenie ustalania „części podatku [VAT], jaki przypada na kwotę [transakcji opodatkowanych]”, jak to formułuje art. 17 ust. 5 akapit pierwszy tej dyrektywy, akapit trzeci tego ustępu ma na celu ograniczenie nierówności powstających w związku z owym uproszczeniem ( 33 ). Zgodnie z tą linią rozumowania Trybunał orzekł, że akapit ten ma na celu umożliwienie państwom członkowskim stosowania innych metod obliczania, pozwalających otrzymać dokładniejsze wyniki w ustalaniu zakresu prawa do odliczenia ( 34 ).

54. Co się zaś tyczy towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do celów transakcji opodatkowanych albo do celów transakcji zwolnionych, kwota podlegająca odliczeniu może zostać z łatwością i precyzyjnie ustalona bez potrzeby upraszczania. W odniesieniu do tych towarów i usług kwota podlegająca odliczeniu wynosi zawsze 100% albo 0%. Z tego względu cel w postaci uproszczenia nie znajduje zastosowania do tych towarów i usług i nie uzasadnia żadnego przybliżenia kwoty podlegającej odliczeniu.

55. Przeciwnie, zastosowanie do tych towarów i usług metody obliczania opartej na przybliżeniu byłoby sprzeczne z zasadą neutralności podatku VAT. Po pierwsze, pozbawiałoby to podatników mieszanych ustanowionego w szóstej dyrektywie prawa do odliczenia całości podatku VAT naliczonego od towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do celów transakcji opodatkowanych. Po drugie, pozwalałoby to na dokonywanie odliczeń nieprzewidzianych w szóstej dyrektywie, to jest na odliczanie części podatku VAT zapłaconego od towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do celów transakcji zwolnionych.

56. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału, wyjątki od prawa do odliczenia są dopuszczalne jedynie w sytuacjach wyraźnie przewidzianych w szóstej dyrektywie ( 35 ). Poważnie wątpię, by istotne wyjątki opisane powyżej, jakie proponują rząd włoski i Komisja, były zgodne z wolą prawodawcy Unii.

57. Ani brzmienie szóstej dyrektywy, ani dokumenty z prac legislacyjnych nad nią nie wskazują w żaden sposób, by taka była wola prawodawcy ( 36 ). Przeciwnie, okoliczność, że odstępstwo przewidziane w lit. d) znajduje się w trzecim akapicie art. 17 ust. 5 szóstej dyrektywy, wyraźnie wskazuje moim zdaniem, iż chodzi właśnie o odstępstwo od generalnej metody obliczania proporcji podlegającej odliczeniu przewidzianej w drugim akapicie tego ustępu oraz w art. 19 dyrektywy, a nie o odstępstwo od bardziej ogólnej zasady ustanowionej w art. 17 ust. 2 tej dyrektywy, zgodnie z którą podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku VAT, który jest zobowiązany zapłacić, „[o] ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu”.

58. Wbrew twierdzeniu rządu włoskiego uważam, że udzielone podatnikom mieszanym w ustawodawstwie włoskim upoważnienie ( 37 ) do wyboru możliwości rozdzielenia poszczególnych obszarów działalności w ten sposób, że korzystając z tej możliwości, podatnicy mają zdaniem rządu włoskiego prawo do odliczenia w całości podatku VAT zapłaconego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do celów transakcji opodatkowanych, lecz nie mogą odliczać podatku VAT zapłaconego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do celów transakcji zwolnionych lub niepodlegających opodatkowaniu, nie ma żadnego znaczenia z punktu widzenia oceny zgodności tego ustawodawstwa z szóstą dyrektywą.

59. Możliwość taka ma charakter czysto fakultatywny i uzależnia odliczenie przewidziane w szóstej dyrektywie od decyzji podatnika, co jest sprzeczne z celem tej dyrektywy, jakim jest zapewnienie szerokiej harmonizacji uregulowań w dziedzinie podatku VAT ( 38 ).

60. Na podstawie powyższych rozważań uważam, że Trybunał ma co do zasady pełne prawo stwierdzić w odpowiedzi na pytanie sądu odsyłającego, iż art. 17 ust. 2 i 5 szóstej dyrektywy stoi na przeszkodzie uregulowaniom krajowym zobowiązującym podatników mieszanych do ustalania kwoty podatku VAT podlegającej odliczeniu z zastosowaniem proporcji określonej zgodnie z art. 19 tej dyrektywy w odniesieniu do całości towarów i usług nabywanych przez tych podatników, niezależnie od ich wykorzystania.

61. Jednakże, na wszelki wypadek i w celu wyczerpania tematu, sformułuję poniższe uwagi dotyczące metod obliczania, jakie państwa członkowskie mogą narzucić na podstawie art. 17 ust. 5 akapit trzeci lit. d) szóstej dyrektywy. Uwagi te pozwolą też odeprzeć argument rządu włoskiego, zgodnie z którym proponowana przeze mnie wykładnia zakresu zastosowania omawianego przepisu pozbawia go sensu, gdyż przyjęcie takiej wykładni ograniczałoby ten przepis do powtórzenia tego, co już i tak stanowi akapit pierwszy tego samego ustępu.

D – W przedmiocie metod obliczania dopuszczalnych na gruncie art. 17 ust. 5 akapit trzeci lit. d) szóstej dyrektywy

62. Zgodnie z brzmieniem art. 17 ust. 5 akapit trzeci lit. d) szóstej dyrektywy przewiduje on, że odliczenia dokonuje się „zgodnie z przewidzianą zasadą ustanowioną w ust. 1 [w akapicie pierwszym]”.

63. Przyznaję, że owo odesłanie do ogólnej zasady odliczenia proporcjonalnego przewidzianej w art. 17 ust. 5 szóstej dyrektywy powoduje trudności interpretacyjne, szczególnie jeśli chodzi o metody obliczania dopuszczalne na gruncie art. 17 ust. 5 akapit trzeci lit. d) tej dyrektywy.

64. Orzecznictwo Trybunału zawiera jednak w tej kwestii dwie użyteczne wskazówki.

65. Po pierwsze, o ile szósta dyrektywa nie wskazuje konkretnie metod obliczania, jakie mogą być stosowane przez państwa członkowskie na podstawie odstępstw zawartych w art. 17 ust. 5 akapit trzeci lit. a)–d) szóstej dyrektywy, odstępstwa te pozwalają jednak na stosowanie metod obliczania innych niż przewidziana w art. 19 tej dyrektywy, co potwierdza orzecznictwo Trybunału ( 39 ).

66. Z tego przy okazji wynika, że wbrew twierdzeniom rządu włoskiego i Komisji ( 40 ) odniesienie w art. 17 ust. 5 akapit trzeci lit. d) szóstej dyrektywy do pierwszego akapitu tego ustępu dotyczy nie metody obliczania przewidzianej w drugim akapicie tego samego ustępu i w art. 19 dyrektywy, a tylko ogólnej zasady odliczenia proporcjonalnego, zgodnie z którą odliczenie przysługuje tylko w odniesieniu do części podatku VAT proporcjonalnej do kwoty odpowiadającej transakcjom dającym prawo do odliczenia ( 41 ).

67. W związku z powyższym odstępstwo przewidziane w lit. d) pozwala moim zdaniem na stosowanie innych proporcji niż proporcja „standardowa”, ustalana zgodnie z art. 19 tej dyrektywy ( 42 ). O ile odstępstwo to pozostawia państwom członkowskim swobodę określenia metody obliczania, o tyle nie może ono uzasadniać takiego uregulowania jak mające zastosowanie w postępowaniu głównym, które rozszerza metodę określoną w art. 19 poza zakres zastosowania systemu odliczenia proporcjonalnego, to jest na towary i usługi wykorzystywane wyłącznie do celów transakcji opodatkowanych lub zwolnionych.

68. Po drugie, jak wynika z orzecznictwa Trybunału, art. 17 ust. 5 akapit trzeci szóstej dyrektywy ma na celu umożliwienie państwom członkowskim uwzględnienia szczególnych cech niektórych rodzajów działalności podatników, tak by z większą dokładnością ustalać zakres prawa do odliczenia ( 43 ). Wynika z tego również, że wykonując uprawnienia wynikające z tego przepisu państwa członkowskie powinny działać w zgodzie z celami art. 17 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy oraz zasadami leżącymi u podstaw wspólnego systemu podatku VAT, w szczególności zasadą neutralności podatkowej i proporcjonalności ( 44 ).

69. Uregulowanie tego rodzaju jak opisane przez sąd odsyłający nie spełnia żadnych wymagań określonych w orzecznictwie Trybunału. Uregulowanie takie, zobowiązując podatników mieszanych do ustalania kwoty podlagającej odliczeniu z zastosowaniem przybliżonej proporcji ( 45 ), określonej zgodnie z art. 19 szóstej dyrektywy w odniesieniu do całości towarów i usług nabywanych przez podatnika, to jest na szerszej podstawie niż określona w szóstej dyrektywie, prowadzi więc siłą rzeczy do wyników mniej dokładnych niż wynikające z zastosowania proporcji „standardowej” ( 46 ). Ponadto, metoda określona w tym uregulowaniu wywołuje, jak to pokazano powyżej ( 47 ), skutki sprzeczne z zasadą neutralności podatku VAT.

70. W związku z powyższym analiza metod obliczania dopuszczalnych na gruncie art. 17 ust. 5 akapit trzeci lit. d) szóstej dyrektywy również prowadzi do wniosku, że uregulowanie tego rodzaju jak w postępowaniu głównym jest sprzeczne z tą dyrektywą.

V – Wnioski

71. Wobec powyższych rozważań proponuję, by Trybunał odpowiedział w następujący sposób na pytanie prejudycjalne przedstawione przez Commissione tributaria regionale di Roma (regionalną komisję podatkową w Rzymie, Włochy): Artykuł 17 ust. 2 i 5 oraz art. 19 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 91/680/EWG z dnia 16 grudnia 1991 r., należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie uregulowaniom krajowym i praktyce krajowych organów podatkowych, takim jak w postępowaniu głównym, które zobowiązują podatników dokonujących zarówno transakcji dających prawo do odliczenia, jak i transakcji niedających prawa do odliczenia do ustalania kwoty podatku od wartości dodanej podlegającej odliczeniu z zastosowaniem proporcji określonej zgodnie z art. 19 tej dyrektywy w odniesieniu do całości nabywanych towarów i usług, w tym towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do celów transakcji dających prawo do odliczenia albo wyłącznie do celów transakcji niedających takiego prawa.

( 1 ) Język oryginału: francuski.

( 2 ) Szósta dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1 – wyd. spec. w jęz. polskim, rozdz. 9, t. 1, s. 23), zmieniona dyrektywą Rady 91/680/EWG z dnia 16 grudnia 1991 r. (Dz.U. 1991, L 376, s. 1 – wyd. spec. w jęz. polskim, rozdz. 9, t. 1, s. 160) (zwana dalej „szóstą dyrektywą”).

( 3 ) Dz.U. 2006, L 347, s. 1.

( 4 ) Zobacz art. 411 ust. 1 i art. 413 dyrektywy 2006/112.

( 5 ) Artykuł 17 ust. 2 i 5 oraz art. 19 szóstej dyrektywy zawierają przepisy odpowiadające, mutatis mutandis, art. 168 i art. 173–175 dyrektywy 2006/112.

( 6 ) Jak wynika z postanowienia odsyłającego, w jednej z tych ekspertyz oceniono ten udział na 0,22%, a w drugiej na zero.

( 7 ) Wyrok z dnia 1 czerwca 2006 r., Innoventif (C‑453/04, EU:C:2006:361, pkt 29); postanowienie z dnia 25 stycznia 2007 r., Koval’ský (C‑302/06, niepublikowane, EU:C:2007:64, pkt 17 i przytoczone tam orzecznictwo).

( 8 ) Zobacz, podobnie, opinia rzecznika generalnego F. Jacobsa w sprawie Kretztechnik (C‑465/03, EU:C:2005:111, pkt 71).

( 9 ) Zobacz wyrok z dnia 9 lipca 2015 r., Salomie i Oltean (C‑183/14, EU:C:2015:454, pkt 56 i przytoczone tam orzecznictwo). Podatek VAT podlega odliczeniu, jeżeli transakcje dokonywane na wcześniejszym etapie obrotu mają bezpośredni związek z transakcjami na późniejszym etapie dającymi prawo do odliczenia i stanowi część ceny tych transakcji. Prawo podatnika do odliczenia powstaje jednak również wtedy, gdy nawet w braku bezpośredniego związku między określoną transakcją na wcześniejszym etapie obrotu i jedną lub wieloma transakcjami na późniejszym etapie dającymi prawo do odliczenia, koszty danych usług są częścią składową kosztów ogólnych podatnika i jako takie stanowią część ceny dostarczanych przez niego towarów lub świadczonych usług. Zobacz wyrok z dnia 16 lipca 2015 r., Larentia + Minerva i Marenave Schiffahrt (C‑108/14 i C‑109/14, EU:C:2015:496, pkt 23, 24 i przytoczone tam orzecznictwo).

( 10 ) Zobacz wyrok z dnia 9 lipca 2015 r., Salomie i Oltean (C‑183/14, EU:C:2015:454, pkt 57 i przytoczone tam orzecznictwo).

( 11 ) Zobacz wyrok z dnia 18 grudnia 2008 r., Royal Bank of Scotland (C‑488/07, EU:C:2008:750, pkt 16 i przytoczone tam orzecznictwo).

( 12 ) Towary i usługi o mieszanym wykorzystaniu stanowią często koszty ogólne, przypadające zarówno na transakcje opodatkowane, jak i na transakcje zwolnione podatnika.

( 13 ) Zobacz również opinia rzecznika generalnego F. Jacobsa w sprawie Abbey National (C‑408/98, EU:C:2000:207, pkt 10). Transakcje pozostające poza zakresem zastosowania szóstej dyrektywy i niedające prawa do odliczenia powinny być wyłączone z obliczania proporcji podlegającej odliczeniu, o której mowa w art. 17 i 19 szóstej dyrektywy. Zobacz wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r., EDM (C‑77/01, EU:C:2004:243, pkt 54 i przytoczone tam orzecznictwo).

( 14 ) Zobacz również opinia rzecznika generalnego P. Cruza Villalóna w sprawie BLC Baumarkt (C‑511/10, EU:C:2012:245, pkt 33), gdzie wskazuje on, iż generalna zasada obliczania proporcji przewidziana w art. 19 szóstej dyrektywy, „pozwala na sprawiedliwe i rozsądnie dokładne obliczenie kwoty ostatecznie podlegającej odliczeniu”. Zobacz również opinia rzecznika generalnego P. Mengozziego w sprawie Wolfgang und Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft GbR (C‑332/14, EU:C:2015:777, pkt 92).

( 15 ) Derogacyjny charakter trzeciego akapitu w art. 17 ust. 5 szóstej dyrektywy wynika z jego zdania wstępnego („Jednakże państwa członkowskie mogą”). Państwa członkowskie nie są zobowiązane ograniczyć się do jednej tylko z metod wymienionych w art. 17 ust. 5 akapit trzeci szóstej dyrektywy. Zobacz wyrok z dnia 13 marca 2008 r., Securenta (C‑437/06, EU:C:2008:166, pkt 38).

( 16 ) Który odpowiada obecnemu art. 173 ust. 2 dyrektywy 2006/112. Zdaniem rządu włoskiego brzmienie art. 174 dyrektywy 2006/112 (dawnego art. 19 szóstej dyrektywy) zostało powtórzone co do istoty w art. 19a DPR nr 633/72.

( 17 ) Zobacz podobnie wyrok z dnia 18 grudnia 2008 r., Royal Bank of Scotland (C‑488/07, EU:C:2008:750, pkt 19). Zwracam przy okazji uwagę, że znaczenie sformułowania „wprowadzenie wykluczenia prawa do odliczenia pod pewnymi warunkami”, użytego przez Trybunał w wymienionym punkcie, jak też w pkt 23 tego wyroku, nie jest jasne. Sformułowanie to zostało niemniej powtórzone w wyroku z dnia 12 września 2013 r., Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541, pkt 31).

( 18 ) Mam wrażenie, że stanowisko Komisji ewoluowało w trakcie postępowania przed Trybunałem. W uwagach na piśmie uznała ona sporne przepisy włoskie, zobowiązujące podatnika do zastosowania metody obliczenia proporcji podlegającej odliczeniu niezależnie od wykorzystania nabywanych towarów i usług, za oczywiście sprzeczne z zasadą neutralności podatku VAT.

( 19 ) Z jednej strony, słowa „tam wymienione” w art. 17 ust. 5 akapit trzeci lit. d) mogą przemawiać za proponowaną przez rząd włoski i Komisję wykładnią, zgodnie z którą dotyczą one „transakcji” dokonywanych przez podatnika, a nie nabywanych przez niego „towarów i usług”. Z drugiej strony, słowa „wszystkie towary i usługi” mogą jedynie wskazywać, że odstępstwo przewidziane w lit. d) nie upoważnia, odmiennie niż odstępstwa przewidziane w lit. a)–c) akapitu trzeciego, do stosowania różnej proporcji podlegającej odliczeniu dla różnych obszarów działalności podatnika lub dla części towarów i usług o mieszanym wykorzystaniu, a tylko dla całości tych towarów i usług. Porównanie różnych wersji językowych szóstej dyrektywy nie przynosi w tej kwestii żadnych wyjaśnień.

( 20 ) Przypominam, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału wykładnia przepisu prawa Unii wymaga wzięcia pod uwagę zarówno jego brzmienia i celów, jak również kontekstu, w jakim on występuje oraz celów uregulowania, którego jest on elementem. Zobacz wyrok z dnia 12 czerwca 2014 r., Lukoyl Neftohim Burgas (C‑330/13, EU:C:2014:1757, pkt 59).

( 21 ) Zgodnie z brzmieniem art. 17 ust. 5 akapit pierwszy znajduje on zastosowanie „[w] odniesieniu do towarów i usług, które mają być wykorzystane przez podatnika tak w przypadku transakcji […], dla których podatek od wartości dodanej podlega odliczeniu, jak też transakcji, dla których podatek nie podlega odliczeniu”.

( 22 ) Zwracam uwagę, że jakkolwiek Trybunał orzekł, w wyroku z dnia 6 października 2005 r., Komisja/Hiszpania (C‑204/03, EU:C:2005:588, pkt 25), iż art. 17 ust. 5 szóstej dyrektywy „dotyczy wyłącznie przypadku podatników mieszanych”, to uważna lektura owego wyroku prowadzi do wniosku, że stwierdzenie to padło w kontekście orzeczenia przez Trybunał, iż ustęp ten nie pozwala ograniczyć prawa do odliczenia „podatników całkowitych”, to jest takich, którzy dokonują wyłącznie transakcji opodatkowanych.

( 23 ) Zobacz wyroki: z dnia 8 czerwca 2000 r., Midland Bank (C‑98/98, EU:C:2000:300, pkt 26); z dnia 22 lutego 2001 r., Abbey National (C‑408/98, EU:C:2001:110, pkt 38); z dnia 23 kwietnia 2009 r., Puffer (C‑460/07, EU:C:2009:254, pkt 60).

( 24 ) Wyrok z dnia 6 września 2012 r., Portugal Telecom (C‑496/11, EU:C:2012:557, pkt 39–41).

( 25 ) Zobacz wyrok z dnia 16 lipca 2015 r., Larentia + Minerva i Marenave Schiffahrt (C‑108/14 i C‑109/14, EU:C:2015:496, pkt 26).

( 26 ) Wyrok z dnia 6 września 2012 r. (C‑496/11, EU:C:2012:557).

( 27 ) Wyrok z dnia 6 września 2012 r. (C‑496/11, EU:C:2012:557).

( 28 ) Ścisły związek między odstępstwem przewidzianym w lit. d) a ogólną zasadą odliczenia proporcjonalnego przewidzianą w art. 17 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy wynika również z bezpośredniego odniesienia w tym odstępstwie do „zasady ustanowionej w akapicie pierwszym”.

( 29 ) Uzasadnienie pierwotnego projektu szóstej dyrektywy z dnia 29 czerwca 1973 r., dodatek 11/73 do Biuletynu Wspólnot Europejskich, s. 19. W projektowanym brzmieniu art. 17 ust. 5 akapit trzeci zawierał tylko trzy wyjątki, odpowiadające odstępstwom w lit. a)–c) przyjętej dyrektywy. Nic nie przemawia za uznaniem, że cel akapitu trzeciego uległ zmianie w wyniku dodania, w toku postępowania legislacyjnego, dodatkowych odstępstw w lit. d) i e).

( 30 ) Zobacz pkt 30 niniejszej opinii.

( 31 ) Ustęp 2 w art. 19 szóstej dyrektywy może do pewnego stopnia ograniczać te nierówności, przewidując, że przy obliczaniu proporcji określonej w ust. 1 tego artykułu pomija się kwotę obrotu odpowiadającą pewnym transakcjom ubocznym. Zobacz, podobnie, wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r., EDM (C‑77/01, EU:C:2004:243, pkt 75). Nie pozwala to jednak uniknąć nierówności wynikających z wysokiego obrotu uzyskiwanego z transakcji zwolnionych, co ilustruje niniejszy przypadek.

( 32 ) Zobacz wyrok z dnia 18 grudnia 2008 r., Royal Bank of Scotland (C‑488/07, EU:C:2008:750, pkt 19).

( 33 ) Nie podzielam poglądu rządu włoskiego, zgodnie z którym odstępstwa przewidziane w art. 17 ust. 5 akapit trzeci szóstej dyrektywy także mają na celu uproszczenie ustalania kwoty podlegającej odliczeniu. Zobacz również opinia rzecznika generalnego P. Cruza Villalóna w sprawie BLC Baumarkt (C‑511/10, EU:C:2012:245, pkt 42).

( 34 ) Zobacz wyrok z dnia 10 lipca 2014 r., Banco Mais (C‑183/13, EU:C:2014:2056, pkt 29). Zobacz również wyroki: z dnia 18 grudnia 2008 r., Royal Bank of Scotland (C‑488/07, EU:C:2008:750, pkt 24); z dnia 8 listopada 2012 r., BLC Baumarkt (C‑511/10, EU:C:2012:689, pkt 18).

( 35 ) Zobacz wyrok z dnia 6 września 2012 r., Portugal Telecom (C‑496/11, EU:C:2012:557, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo).

( 36 ) Rzeczywiście, odstępstwo przewidziane w lit. d) nie figurowało ani w pierwotnym projekcie Komisji z dnia 29 czerwca 1973 r. (projekt szóstej dyrektywy Rady w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w dziedzinie podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: jednolita podstawa wymiaru podatku) [COM(73) 950 final], ani w zmienionym projekcie z dnia 26 lipca 1974 r. (zmiana projektu szóstej dyrektywy Rady w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w dziedzinie podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: jednolita podstawa wymiaru podatku) [COM(74) 795 final]. Został on dodany, bez wyjaśnienia, przed przyjęciem dyrektywy przez Radę. Artykuł 17 ust. 5 szóstej dyrektywy jest oparty na zasadzie odliczenia proporcjonalnego przewidzianej w art. 11 ust. 2 akapit trzeci i ust. 3 drugiej dyrektywy Rady 67/228/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. dotyczącej harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w dziedzinie podatków obrotowych – struktury i sposoby stosowania wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 1967, 71, s. 1303), która pozostawiała państwom członkowskim określenie zasad ustalania kwoty podlegającej odliczeniu.

( 37 ) Artykuł 36 ust. 3 DPR nr 633/72. Zwracam uwagę, że sąd odsyłający nie odnosi się w żaden sposób do tego przepisu krajowego, który pozwala na odrębne stosowanie podatku od niektórych rodzajów działalności podatnika.

( 38 ) Dodam, że przewidziana w art. 17 ust. 5 akapit trzeci lit. a) tej dyrektywy możliwość upoważnienia do stosowania odrębnej proporcji dla każdego obszaru działalności podatnika dotyczy wyłącznie towarów i usług o mieszanym wykorzystaniu, nie uzasadnia więc uregulowania włoskiego, które dotyczy wszystkich towarów i usług nabywanych przez podatnika.

( 39 ) Zobacz wyroki: z dnia 18 grudnia 2008 r., Royal Bank of Scotland (C‑488/07, EU:C:2008:750, pkt 19); z dnia 8 listopada 2012 r., BLC Baumarkt (C‑511/10, EU:C:2012:689, pkt 15); postanowienie z dnia 13 grudnia 2012 r., Debiasi (C‑560/11, EU:C:2012:802, pkt 39).

( 40 ) W tej kwestii Komisja opiera się na wyroku z dnia 8 listopada 2012 r., BLC Baumarkt (C‑511/10, EU:C:2012:689, pkt 20). Przyznaję, że wyrok ten może powodować niejasność co do metod obliczania dopuszczalnych na gruncie art. 17 ust. 5 akapit trzeci lit. d) szóstej dyrektywy, jako że Trybunał zdaje się dokonywać rozróżnienia między odstępstwem przewidzianym w lit. d) a pozostałymi odstępstwami przewidzianymi w tym samym akapicie. O ile rozróżnienie to zostało powtórzone w wyroku z dnia 12 września 2013 r., Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541, pkt 51), o tyle nie ma go ani we wcześniejszym orzecznictwie (zob. wyrok z dnia 18 grudnia 2008 r., Royal Bank of Scotland, C‑488/07, EU:C:2008:750, pkt 21), ani w orzecznictwie najnowszym (zob. wyrok z dnia 10 lipca 2014 r., Banco Mais, C‑183/13, EU:C:2014:2056, pkt 25).

( 41 ) Rozróżnienie między zasadą odliczenia proporcjonalnego a metodą obliczania proporcji jest bardziej wyraźne w dyrektywie 2006/112, która uchyliła i zastąpiła szóstą dyrektywę od dnia 1 stycznia 2007 r. Artykuł 173 ust. 2 lit. d) tej dyrektywy odsyła konkretnie do „zasady przewidzianej w ust. 1 akapit pierwszy”, odpowiadającym pierwszemu akapitowi art. 17 ust. 5 szóstej dyrektywy, a nie do ust. 1 w całości, co obejmowałoby również metodę obliczania proporcji.

( 42 ) Zobacz podobnie opinia rzecznika generalnego P. Cruza Villalóna w sprawie BLC Baumarkt (C‑511/10, EU:C:2012:245, pkt 29), gdzie wskazuje on, iż odstępstwo przewidziane w lit. d) dopuszcza „możliwość innych stawek [proporcji]”. Zobacz również opinia rzecznika generalnego P. Cruza Villalóna w sprawie Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:120, pkt 59).

( 43 ) Zobacz pkt 53 i przypis 34 niniejszej opinii.

( 44 ) Zobacz wyrok z dnia 8 listopada 2012 r., BLC Baumarkt (C‑511/10, EU:C:2012:689, pkt 16). Zobacz również wyroki: z dnia 12 września 2013 r., Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541, pkt 52) i z dnia 10 lipca 2014 r., Banco Mais (C‑183/13, EU:C:2014:2056, pkt 27).

( 45 ) Zobacz pkt 30 niniejszej opinii.

( 46 ) Nie mogę zgodzić z się z podnoszonym przez Komisję argumentem, zgodnie z którym odstępstwo przewidziane w lit. d) dopuszcza takie uregulowanie, ponieważ uregulowanie to ma charakter wyjątkowy i prowadzi do wyników bardziej dokładnych niż „standardowa” proporcja przewidziana w art. 17 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy. Moim zdaniem uregulowanie takie prowadzi siłą rzeczy do wyników mniej dokładnych i stoi w związku z tym w sprzeczności z zasadą neutralności podatkowej, której służą odstępstwa przewidziane w art. 17 ust. 5 akapit trzeci tej dyrektywy.

( 47 ) Zobacz pkt 54 i 55 niniejszej opinii.