OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO

PRIITA PIKAMÄE

przedstawiona w dniu 16 grudnia 2021 r. ( 1 )

Sprawa C‑885/19 P

Fiat Chrysler Finance Europe

przeciwko

Komisji Europejskiej

Odwołanie – Pomoc państwa – Pomoc wdrożona przez Wielkie Księstwo Luksemburga – Decyzja uznająca pomoc za niezgodną z rynkiem wewnętrznym i bezprawnie przyznaną oraz nakazująca jej odzyskanie – Interpretacja indywidualna prawa podatkowego (tax ruling) – Zasada ceny rynkowej – Korzyść – Charakter selektywny – Zasada pewności prawa

Spis treści

I. Wprowadzenie II. Okoliczności powstania sporu A. W przedmiocie interpretacji indywidualnej wydanej przez luksemburskie organy podatkowe na rzecz spółki FFT oraz postępowania administracyjnego przed Komisją B. W przedmiocie spornej decyzji 1. Opis zasadniczej treści rozpatrywanej interpretacji indywidualnej 2. Opis właściwych przepisów prawa luksemburskiego 3. Opis wytycznych OECD 4. Ocena rozpatrywanej interpretacji indywidualnej C. Postępowanie przed Sądem i zaskarżony wyrok D. Postępowanie przed Trybunałem i żądania stron w postępowaniu odwoławczym III. W przedmiocie odwołania A. W przedmiocie zarzutu drugiego 1. Argumenty stron 2. W przedmiocie skuteczności zarzutu drugiego 3. W przedmiocie zasadności części pierwszej 4. W przedmiocie zasadności części drugiej B. W przedmiocie zarzutu pierwszego 1. Argumenty stron 2. W przedmiocie części pierwszej a) W przedmiocie dopuszczalności b) W przedmiocie zasadności 1) Uwagi wstępne 2) Ocena 3. W przedmiocie części drugiej a) W przedmiocie bezskuteczności b) W przedmiocie zasadności C. W przedmiocie zarzutu trzeciego 1. Argumenty stron 2. W przedmiocie części pierwszej a) W przedmiocie skuteczności b) W przedmiocie zasadności 3. W przedmiocie części drugiej a) W przedmiocie skuteczności b) W przedmiocie zasadności D. Wnioski w przedmiocie odwołania IV. W przedmiocie kosztów V. Wnioski

I. Wprowadzenie

1. „Interpretacja indywidualna prawa podatkowego” jest powszechną praktyką umożliwiającą przedsiębiorstwom zwrócenie się do organu podatkowego o wydanie „interpretacji indywidualnej” dotyczącej podatku, do którego uiszczenia będą one zobowiązane. Pojęcie „interpretacji indywidualnej” oznacza ogólnie fakt zajęcia przez organ podatkowy, zazwyczaj na wniosek podatnika, oficjalnego stanowiska w przedmiocie stosowania określonych obowiązujących przepisów prawa w odniesieniu do pewnej sytuacji bądź jednej lub kilku transakcji, które nie wywołały jeszcze skutków podatkowych. Podatnicy zmierzają tym samym do uzyskania wiążących organ zapewnień co do sposobu traktowania ich transakcji pod względem podatkowym.

2. Poczynając od czerwca 2014 r., Komisja Europejska wszczęła szereg dochodzeń mających na celu sprawdzenie zgodności z postanowieniami traktatu dotyczącymi pomocy państwa praktyk organów podatkowych kilku państw członkowskich wobec przedsiębiorstw międzynarodowych, w szczególności w odniesieniu do praktyk związanych z podziałem zysków pomiędzy różne państwa, w których przedsiębiorstwa te prowadzą działalność. Jedno z tych dochodzeń doprowadziło do wydania decyzji dotyczącej pomocy, która miała zostać udzielona grupie Fiat przez luksemburskie organy podatkowe ( 2 ).

3. Jednocześnie w listopadzie 2014 r. informacje ujawnione w wyniku śledztwa dziennikarskiego zwanego „Lux Leaks” zwróciły uwagę opinii publicznej na ten temat, wywołując najczęściej reakcje oburzenia ( 3 ). W następstwie tych ujawnień szereg przywódców politycznych podjęło działania zarówno na szczeblu europejskim, jak i międzynarodowym, zmierzające do zaradzenia sytuacji, którą obecnie postrzega się jako poważne naruszenie sprawiedliwego opodatkowania. Najnowsze z tych działań zmaterializowało się w porozumieniu w sprawie stworzenia globalnego podatku od przychodów przedsiębiorstw międzynarodowych ( 4 ).

4. Uwzględniając kontekst polityczny, gospodarczy, a nawet społeczny niniejszej sprawy, Trybunał w mającym zapaść wyroku powinien zbadać wyłącznie na podstawie względów prawnych kwestie, jakie wywołuje podejście przyjęte przez Komisję przy wydawaniu spornej decyzji. Od wyroku wydanego przez Sąd w sprawach Luksemburg i Fiat Chrysler Finance Europe/Komisja ( 5 ), w którym zostało potwierdzone to podejście, wniesiono odwołanie będące przedmiotem niniejszego postępowania.

5. Innowacyjny charakter podejścia Komisji polegał w szczególności na wprowadzeniu zasady ceny rynkowej przy badaniu istnienia korzyści gospodarczej. W tych okolicznościach w mającym zapaść wyroku Trybunał będzie miał okazję wypowiedzieć się między innymi co do pewnych kwestii związanych z zastosowaniem tej zasady, takich jak kwestia konieczności uwzględnienia skutków interpretacji indywidualnej dla danej grupy spółek jako całości, aby sprawdzić istnienie korzyści w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE.

II. Okoliczności powstania sporu

A. W przedmiocie interpretacji indywidualnej wydanej przez luksemburskie organy podatkowe na rzecz spółki FFT oraz postępowania administracyjnego przed Komisją

6. W dniu 14 marca 2012 r. doradca podatkowy Fiat Chrysler Finance Europe, działającej dawniej pod nazwą Fiat Finance and Trade Ltd (zwanej dalej „spółką FFT”), skierował do luksemburskich organów podatkowych pismo z wnioskiem o zatwierdzenie porozumienia w sprawie cen transferowych. Na poparcie tego wniosku przedstawił im również opracowane przez siebie sprawozdanie analizujące ceny transferowe stosowane w transakcjach realizowanych przez spółkę FFT.

7. W dniu 3 września 2012 r. w odpowiedzi na wniosek spółki FFT luksemburskie organy podatkowe wydały interpretację indywidualną (zwaną dalej „rozpatrywaną interpretacją indywidualną”). Interpretacja ta była zawarta w piśmie wskazującym, że „w odniesieniu do pisma z dnia 14 marca 2012 r. dotyczącego wewnątrzgrupowej działalności finansowej spółki FFT potwierdzono, że analiza cen transferowych została przeprowadzona zgodnie z okólnikiem 164/2 z dnia 28 stycznia 2011 r. i jest zgodna z zasadą ceny rynkowej”.

8. W dniu 19 czerwca 2013 r. Komisja przesłała Wielkiemu Księstwu Luksemburga pierwsze żądanie udzielenia informacji dotyczące szczegółowych informacji o praktykach krajowych w dziedzinie interpretacji indywidualnych. Po tym pierwszym żądaniu udzielenia informacji nastąpiła wymiana obszernej korespondencji pomiędzy Wielkim Księstwem Luksemburga a Komisją, aż ta ostatnia przyjęła w dniu 24 marca 2014 r. decyzję nakazującą Wielkiemu Księstwu Luksemburga udzielenie jej informacji.

9. W dniu 11 czerwca 2014 r. Komisja wszczęła formalne postępowanie wyjaśniające przewidziane w art. 108 ust. 2 TFUE dotyczące rozpatrywanej interpretacji indywidualnej. W dniu 21 października 2015 r. Komisja wydała sporną decyzję, uznającą, że owa interpretacja indywidualna stanowi pomoc państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE.

B. W przedmiocie spornej decyzji

1. Opis zasadniczej treści rozpatrywanej interpretacji indywidualnej

10. Komisja opisała rozpatrywaną interpretację indywidualną jako zatwierdzającą metodę przypisania zysków spółce FFT w grupie motoryzacyjnej Fiat/Chrysler, co umożliwiało spółce FFT coroczne określanie kwoty podatku dochodowego od osób prawnych, jaką była zobowiązana uiścić na rzecz Wielkiego Księstwa Luksemburga. Komisja wskazała, że interpretacja ta ma moc wiążącą dla organów podatkowych przez okres pięciu lat, czyli od roku podatkowego 2012 do roku podatkowego 2016 ( 6 ).

2. Opis właściwych przepisów prawa luksemburskiego

11. Komisja wskazała, że rozpatrywana interpretacja indywidualna została wydana na podstawie art. 164 ust. 3 luksemburskiego kodeksu podatków dochodowych [loi du 4 décembre 1967 concernant l’impôt sur le revenu (ustawy z dnia 4 grudnia 1967 r. o podatku dochodowym) z późniejszymi zmianami, zwanej dalej „kodeksem podatkowym”)] ( 7 ) oraz okólnika z dnia 28 stycznia 2011 r. w sprawie ustawy o podatku dochodowym nr 164/2 wydanego przez dyrektora ds. podatków luksemburskich (zwanego dalej „okólnikiem nr 164/2”). W tym względzie, po pierwsze, Komisja podniosła, że artykuł ów ustanawiał w luksemburskim prawie podatkowym zasadę ceny rynkowej, zgodnie z którą transakcje między spółkami należącymi do tej samej grupy należy rozliczać tak, jakby zostały zawarte przez niezależne spółki negocjujące w porównywalnych okolicznościach na warunkach ceny rynkowej. Po drugie, Komisja zauważyła, że okólnik nr 164/2 określał między innymi, w jaki sposób należy ustalić wynagrodzenie wolnorynkowe, gdy transakcje zostały przeprowadzone przez spółki finansowe grupy ( 8 ).

3. Opis wytycznych OECD

12. Komisja przedstawiła zasady Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) w sprawie cen transferowych i wskazała, że ceny transferowe odnoszą się do zafakturowanych cen transakcji handlowych między różnymi podmiotami należącymi do tej samej grupy spółek. Komisja stwierdziła, że aby uniknąć sytuacji, w której spółki wielonarodowe odczuwają zachętę do przypisywania jak najmniejszej części zysków w państwach, które opodatkowują te zyski w największym stopniu, organy podatkowe powinny akceptować ceny transferowe między spółkami zintegrowanymi, tylko jeżeli zgodnie z zasadą ceny rynkowej transakcje są wynagradzane w taki sposób, jakby były przeprowadzane między spółkami samodzielnymi negocjującymi w porównywalnych sytuacjach na warunkach ceny rynkowej. Komisja wyjaśniła, że zasada ta została zawarta w art. 9 konwencji modelowej OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku ( 9 ).

13. Komisja przypomniała, że wytyczne w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych i administracji podatkowych, przyjęte przez komitet ds. podatkowych OECD w dniu 27 czerwca 1995 r. i zmienione w dniu 22 lipca 2010 r. (zwane dalej „wytycznymi OECD”), przewidują pięć metod ustalania wskaźnika zastępczego cen wolnorynkowych dla transakcji i podziału zysków między spółkami zintegrowanymi ( 10 ).

14. Metoda druga to metoda marży transakcyjnej netto (zwana dalej „MMTN”), będąca metodą pośrednią, stosowaną w celu ustalenia wskaźnika zastępczego cen wolnorynkowych dla transakcji i podziału zysków między spółkami należącymi do tej samej grupy. Zgodnie z opisem przedstawionym przez Komisję metoda ta polega na oszacowaniu potencjalnej kwoty zysku zgodnie z zasadą ceny rynkowej w odniesieniu do danej działalności rozpatrywanej nie jako poszczególne transakcje, lecz w ujęciu całościowym. Ponadto instytucja ta uściśliła, że do celów tej oceny należy wybrać wskaźnik zysków, taki jak koszty, obroty lub inwestycje trwałe, oraz zastosować do niego stopę zysków odpowiadającą stopie, jaką obserwuje się w ramach porównywalnych transakcji przeprowadzanych na wolnym rynku ( 11 ).

4. Ocena rozpatrywanej interpretacji indywidualnej

15. Jeśli chodzi o trzecią i czwartą przesłankę istnienia pomocy państwa, Komisja uznała, że rozpatrywana interpretacja indywidualna przynosi spółce FFT selektywną korzyść, ponieważ doprowadziła do obniżenia podatku należnego od tej spółki na rzecz Luksemburga, odbiegając od wartości podatku, jaki spółka ta powinna była zapłacić zgodnie ze zwykłym systemem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Doszła ona do tego wniosku na podstawie jednoczesnego badania korzyści i selektywności składającego się z trzech etapów określonych przez Trybunał w celu ustalenia, czy dany środek podatkowy należy uznać za „selektywny”.

16. Na pierwszym etapie swojej analizy Komisja stwierdziła, że ramy odniesienia stanowi ogólny system opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w Luksemburgu oraz że celem tego systemu jest opodatkowanie zysków wszystkich spółek będących rezydentami w Luksemburgu. Różnica w obliczaniu zysków podlegających opodatkowaniu pomiędzy spółkami samodzielnymi i zintegrowanymi nie ma, zdaniem Komisji, żadnego wpływu na ten cel, ponieważ ów cel zakłada opodatkowanie zysków wszystkich spółek będących rezydentami, niezależnie od tego, czy są one zintegrowane, czy nie. Żadnego wpływu nie mają również przepisy szczególne mające zastosowanie do grup, które to przepisy mają jedynie na celu zagwarantowanie równych warunków tym dwóm rodzajom spółek. Ponadto cel rozpatrywanej interpretacji indywidualnej, czyli określenie podlegających opodatkowaniu zysków spółki FFT z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z tym systemem, potwierdza, że system ten stanowi ramy odniesienia, ponieważ cel ten nie wyróżniał spółki FFT ze względu na przynależność do grupy. W tym zakresie Komisja uznała, że w świetle celu ogólnego systemu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w Luksemburgu spółki zintegrowane i niezintegrowane znajdują się w podobnej sytuacji faktycznej i prawnej ( 12 ).

17. Na drugim etapie swojej analizy Komisja wskazała przede wszystkim, że kwestia, czy środek podatkowy stanowi odstępstwo od ram odniesienia, wiąże się zasadniczo ze stwierdzeniem korzyści przyznanej beneficjentowi na mocy tego środka. Jej zdaniem jeżeli środek podatkowy powoduje nieuzasadnione obniżenie podatku należnego od beneficjenta, który w braku tego środka musiałby uiścić wyższy podatek na podstawie ram odniesienia, obniżenie to stanowi korzyść przyznaną przez ów środek podatkowy i odstępstwo od ram odniesienia. Ponadto Komisja przypomniała, że zgodnie z orzecznictwem w przypadku środka indywidualnego takiego jak rozpatrywana interpretacja indywidualna ustalenie istnienia korzyści pozwala w zasadzie domniemywać selektywności tego środka ( 13 ).

18. W odniesieniu do określenia korzyści w niniejszym przypadku Komisja przypomniała, że środek podatkowy pozwalający spółce należącej do grupy fakturować ceny transferowe, które są niższe niż ceny, jakie byłyby stosowane między niezależnymi przedsiębiorstwami, przynosi tej spółce korzyść, prowadząc do obniżenia jej podstawy opodatkowania i w związku z tym podatku należnego na podstawie ogólnego systemu podatku dochodowego od osób prawnych. W opinii Komisji Trybunał przyznał tym samym, że zasada ceny rynkowej, czyli „[z]asada, zgodnie z którą transakcje zrealizowane między spółkami należącymi do tej samej grupy należy rozliczać tak, jakby zostały zawarte przez spółki niezależne negocjujące w porównywalnych okolicznościach na warunkach ceny rynkowej” ( 14 ), służy jako kryterium odniesienia, aby ustalić, czy spółka należąca do grupy odnosi korzyść w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE. W konsekwencji Komisja wyjaśniła, że musi sprawdzić, czy metoda zatwierdzona przez luksemburskie organy podatkowe w rozpatrywanej interpretacji indywidualnej odbiega od metody pozwalającej na uzyskanie wiarygodnego wskaźnika zastępczego wyniku opartego na danych rynkowych i, co za tym idzie, zgodnego z zasadą ceny rynkowej. W takiej sytuacji, zdaniem Komisji, należy uznać, że rozpatrywana interpretacja indywidualna przynosi spółce FFT selektywną korzyść w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE ( 15 ).

19. W świetle tych rozważań Komisja uznała, że szereg wybranych metod i parametrów oraz dostosowań zatwierdzonych przez Wielkie Księstwo Luksemburga i leżących u podstaw analizy cen transferowych w rozpatrywanej interpretacji indywidualnej prowadzi do obniżenia podatku dochodowego od osób prawnych, jaki musiałyby zapłacić spółki samodzielne ( 16 ).

20. Po pierwsze, w odniesieniu do kapitału własnego podlegającego wynagrodzeniu Komisja uznała, że hipotetyczne ustawowe fundusze własne wybrane przez doradcę podatkowego nie stanowią odpowiedniego wskaźnika poziomu zysku w ramach stosowania metody MMTN do celów oszacowania wynagrodzenia wolnorynkowego funkcji sprawowanych przez spółkę FFT. Komisja stwierdziła zatem, że biorąc pod uwagę hipotetyczne ustawowe fundusze w wysokości 28,5 mln EUR, a nie księgowy kapitał własny w wysokości 287,5 mln EUR w roku 2011, przyjęty jako podstawa zastosowania modelu wyceny aktywów finansowych (zwanego dalej „CAPM”), doradca podatkowy obniżył podlegające opodatkowaniu wynagrodzenie spółki FFT dziesięciokrotnie ( 17 ).

21. Po drugie, w odniesieniu do zastosowania regulacji kapitałowych Bazylea II w celu ustalenia hipotetycznych ustawowych funduszy własnych Komisja uznała, że Wielkie Księstwo Luksemburga dopuściło się błędów, które doprowadziły do zaniżenia kwoty hipotetycznych ustawowych funduszy spółki FFT oraz do obniżenia kwoty podatku należnego od spółki FFT ( 18 ).

22. Po trzecie, Komisja uznała, że doradca podatkowy spółki FFT dokonał kilku odliczeń w odniesieniu do pozostałego kapitału tej spółki, które odbiegały od wyniku wolnorynkowego. W tym względzie stwierdziła ona między innymi, że decyzja doradcy podatkowego o wyodrębnieniu części składowej funduszy własnych nazywanej „funduszami własnymi pokrywającymi inwestycje finansowe w spółkach [Fiat Finance North America Inc. (zwanej dalej »spółką FFNA«)] i [Fiat Finance Canada (zwanej dalej »spółką FFC«)]” i przypisaniu jej zerowego wynagrodzenia do celów oszacowania podstawy opodatkowania spółki FFT była niewłaściwa ( 19 ).

23. Po czwarte, Komisja stwierdziła, że wybór dokonany przez doradcę podatkowego, polegający na przyjęciu wartości beta 0,29 przy stosowaniu CAPM w celu ustalenia stopy zwrotu z kapitału własnego, która ma być zastosowana do hipotetycznych ustawowych funduszy własnych spółki FFT, prowadzi do przypisania tej spółce zysków w sposób niezgodny z zasadą ceny rynkowej ( 20 ).

24. Komisja uznała tym samym w szczególności, po pierwsze, że wysokość odpowiedniego poziomu wynagrodzenia z tytułu funkcji w zakresie finansowania i funkcji związanych ze środkami pieniężnymi spółki FFT należy ustalić w oparciu o księgowe fundusze własne, po drugie, że rok 2012 jest właściwym rokiem referencyjnym do ustalenia podstawy opodatkowania spółki FFT w Luksemburgu, po trzecie, że zwrot z kapitału własnego przed opodatkowaniem w wysokości 6,05% (a zwrot po opodatkowaniu w wysokości 4,3%), zaakceptowany w rozpatrywanej interpretacji indywidualnej i obliczony według CAPM, był znacznie niższy od wymaganego zwrotu z kapitału własnego w sektorze finansowym, który utrzymuje się na stałym poziomie co najmniej 10%, a po czwarte, że wymagany zwrot z kapitału własnego wynosił 10% po opodatkowaniu w odniesieniu do całkowitej kwoty księgowego kapitału własnego ( 21 ).

25. Pomocniczo Komisja uznała, że w każdym wypadku rozpatrywana interpretacja indywidualna przyznaje selektywną korzyść również w świetle bardziej ograniczonych ram odniesienia, na które powołują się Wielkie Księstwo Luksemburga i spółka FFT, składających się z art. 164 ust. 3 kodeksu podatkowego i okólnika nr 164/2, które przewidują zasadę ceny rynkowej w luksemburskim prawie podatkowym ( 22 ). Ponadto Komisja oddaliła argument spółki FFT, zgodnie z którym w celu wykazania istnienia selektywnego traktowania na jej korzyść, wynikającego z rozpatrywanej interpretacji indywidualnej, Komisja powinna była porównać tę interpretację indywidualną z praktyką luksemburskich organów podatkowych opartą na okólniku, a w szczególności z interpretacjami indywidualnymi wydanymi na rzecz innych spółek finansowych i pełniących funkcje związane ze środkami pieniężnymi, które to interpretacje Wielkie Księstwo Luksemburga przekazało Komisji jako reprezentatywną próbę jego praktyki w zakresie interpretacji indywidualnych ( 23 ).

26. Na trzecim etapie swojej analizy Komisja zauważyła, że ani Wielkie Księstwo Luksemburga, ani spółka FFT nie przedstawiły żadnego powodu uzasadniającego preferencyjne traktowanie spółki FFT będące wynikiem rozpatrywanej interpretacji indywidualnej oraz że nie było w każdym razie możliwe zidentyfikowanie żadnego względu, który można byłoby uznać za wynikający bezpośrednio z zasad leżących u podstaw ram odniesienia lub z mechanizmów stanowiących nieodłączną część systemu, które są niezbędne dla jego funkcjonowania i skuteczności ( 24 ).

27. Komisja doszła zatem do wniosku, że rozpatrywana interpretacja indywidualna przysporzyła spółce FFT selektywnej korzyści oraz że interpretacja ta stanowi tym samym pomoc państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE.

28. Beneficjentem owej pomocy była, zdaniem Komisji, cała grupa motoryzacyjna Fiat/Chrysler, ponieważ spółka FFT tworzy wraz z innymi podmiotami tej grupy jednostkę gospodarczą, zaś obniżenie podatku należnego od spółki FFT spowodowało nieodzownie obniżenie warunków cenowych pożyczek wewnątrzgrupowych udzielonych przez spółkę FFT ( 25 ).

C. Postępowanie przed Sądem i zaskarżony wyrok

29. Pismem złożonym w sekretariacie Sądu w dniu 30 grudnia 2015 r. Wielkie Księstwo Luksemburga wniosło skargę w sprawie T‑755/15 o stwierdzenie nieważności spornej decyzji.

30. Pismem złożonym w sekretariacie Sądu w dniu 29 grudnia 2015 r. spółka FFT wniosła skargę w sprawie T‑759/15 również o stwierdzenie nieważności spornej decyzji.

31. Postanowieniami z dnia 25 maja 2016 r. i 18 lipca 2016 r. prezes piątej izby Sądu uwzględnił wnioski Irlandii i Zjednoczonego Królestwa o dopuszczenie do spraw T‑755/15 i T‑759/15 w charakterze interwenientów. Ponieważ pismem złożonym w sekretariacie Sądu w dniu 9 grudnia 2016 r. Zjednoczone Królestwo wycofało swoją interwencję, postanowieniem prezesa siódmej izby Sądu w składzie powiększonym z dnia 15 grudnia 2016 r. zostało ono wykreślone z tych dwóch spraw jako interwenient.

32. Postanowieniem prezesa siódmej izby Sądu w składzie powiększonym z dnia 27 kwietnia 2018 r., po zapoznaniu się ze stanowiskiem stron, sprawy T‑755/15 i T‑759/15 zostały połączone do celów ustnego etapu postępowania zgodnie z art. 68 § 1 regulaminu postępowania przed Sądem. Ponadto, po zapoznaniu się ze stanowiskiem stron na rozprawie, Sąd postanowił, że sprawy T‑755/15 i T‑759/15 należy połączyć do celów wydania orzeczenia kończącego postępowanie, ze względu na ich wzajemne powiązanie, zgodnie ze wskazanym postanowieniem regulaminu postępowania.

33. Na poparcie swoich skarg spółka FFT i Wielkie Księstwo Luksemburga podniosły pięć serii zarzutów, dotyczących w istocie: – w przypadku pierwszej serii – naruszenia art. 4 i 5 TUE ze względu na to, że analiza Komisji prowadzi do ukrytej harmonizacji podatkowej (część trzecia zarzutu pierwszego w sprawie T‑755/15); – w przypadku drugiej serii – naruszenia art. 107 TFUE, obowiązku uzasadnienia, o którym mowa w art. 296 TFUE, a także zasad pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań ze względu na to, iż Komisja uznała, że rozpatrywana interpretacja indywidualna przyznaje korzyść, w szczególności uzasadniając to tym, że owa interpretacja indywidualna nie jest zgodna z zasadą ceny rynkowej (część druga zarzutu pierwszego i część pierwsza zarzutu drugiego w sprawie T‑755/15, zastrzeżenia drugie i trzecie części pierwszej zarzutu pierwszego, część pierwsza zarzutu drugiego, zarzut trzeci i zarzut czwarty w sprawie T‑759/15); – w przypadku trzeciej serii – naruszenia art. 107 TFUE ze względu na to, że Komisja stwierdziła selektywność tej korzyści (część pierwsza zarzutu pierwszego w sprawie T‑755/15 i zastrzeżenie pierwsze części pierwszej zarzutu pierwszego w sprawie T‑759/15); – w przypadku czwartej serii – naruszenia art. 107 TFUE i obowiązku uzasadnienia, o którym mowa w art. 296 TFUE, ze względu na to, że Komisja ustaliła, iż sporny środek ogranicza konkurencję i zakłóca wymianę handlową między państwami członkowskimi (część druga zarzutu drugiego w sprawie T‑755/15 oraz część druga zarzutów pierwszego i drugiego w sprawie T‑759/15); – w przypadku piątej serii – naruszenia zasady pewności prawa i prawa do obrony ze względu na to, że Komisja nakazała odzyskanie spornej pomocy (zarzut trzeci w sprawie T‑759/15).

34. W zaskarżonym wyroku Sąd oddalił wszystkie powyższe zarzuty i, w konsekwencji, skargi w sprawach T‑755/15 i T‑759/15 w całości.

35. W odniesieniu do drugiej serii zarzutów, a w szczególności zarzutów dotyczących błędnego zastosowania zasady ceny rynkowej do kontroli pomocy państwa, Sąd zaznaczył na wstępie, że w kontekście ustalenia sytuacji podatkowej spółki zintegrowanej ceny w transakcjach wewnątrz grupy nie zostały ustalone w warunkach rynkowych. Następnie stwierdził on, że w celu ustalenia ewentualnego istnienia korzyści w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE Komisja może porównać obciążenie podatkowe takiego przedsiębiorstwa zintegrowanego wynikające z zastosowania środka podatkowego z obciążeniem podatkowym wynikającym z zastosowania zwykłych zasad opodatkowania prawa krajowego wobec przedsiębiorstwa prowadzącego działalność w warunkach rynkowych, jeśli krajowe prawo podatkowe nie wprowadza rozróżnienia pomiędzy przedsiębiorstwami zintegrowanymi a przedsiębiorstwami samodzielnymi w kontekście ich opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych i zakłada tym samym opodatkowanie zysków tych pierwszych przedsiębiorstw w takiej wysokości, jakby wynikały one z transakcji przeprowadzonych po cenach rynkowych ( 26 ).

36. W tym kontekście zasada ceny rynkowej stanowi według Sądu „narzędzie” lub „punkt odniesienia” umożliwiające sprawdzenie, czy ceny transakcji wewnątrzgrupowych zaakceptowane przez władze krajowe odpowiadają cenom stosowanym w warunkach rynkowych, w celu ustalenia, czy spółka zintegrowana odnosi korzyść w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE w wyniku zastosowania środka podatkowego, który określa jej ceny transferowe ( 27 ).

37. Sąd zauważył następnie, że w niniejszym przypadku rozpatrywana interpretacja indywidualna dotyczy ustalenia zysków spółki FFT podlegających opodatkowaniu na podstawie luksemburskiego kodeksu podatkowego oraz że kodeks ten ma na celu opodatkowanie zysku wynikającego z działalności gospodarczej tego przedsiębiorstwa zintegrowanego w taki sposób, jak gdyby wynikał z transakcji przeprowadzonych po cenach rynkowych. Na tej podstawie Sąd stwierdził, że Komisja mogła porównać podlegający opodatkowaniu zysk spółki FFT wynikający z zastosowania rozpatrywanej interpretacji indywidualnej z podlegającym opodatkowaniu zyskiem wynikającym z zastosowania zwykłych zasad opodatkowania w prawie luksemburskim wobec przedsiębiorstwa znajdującego się w porównywalnej sytuacji faktycznej i prowadzącego działalność w warunkach wolnej konkurencji ( 28 ).

38. Wreszcie Sąd oddalił argumentację Wielkiego Księstwa Luksemburga i spółki FFT zmierzającą do podważenia powyższego wniosku.

39. W odniesieniu do argumentacji, zgodnie z którą Komisja nie podała żadnej podstawy prawnej dla zasady ceny rynkowej ani nie wyjaśniła treści tej zasady, Sąd stwierdził w odniesieniu do podstawy prawnej, iż Komisja wskazała, po pierwsze, że zasada ceny rynkowej stanowi z konieczności integralną część badania, na podstawie art. 107 ust. 1 TFUE, środków podatkowych przyznanych spółkom grupy, oraz po drugie, że zasada ta jest ogólną zasadą równego traktowania w dziedzinie opodatkowania wynikającą z zastosowania tego postanowienia traktatu ( 29 ). Jeśli chodzi o treść zasady ceny rynkowej, Sąd uznał, iż ze spornej decyzji wynika, że jest to narzędzie umożliwiające sprawdzenie, czy transakcje wewnątrzgrupowe były wynagradzane tak, jak gdyby zostały wynegocjowane przez samodzielne przedsiębiorstwa ( 30 ).

40. W odniesieniu do argumentu, zgodnie z którym zasada ceny rynkowej zastosowana w spornej decyzji stanowi kryterium obce luksemburskiemu prawu podatkowemu i że ostatecznie pozwoliła ona tym samym Komisji na dokonanie ukrytej harmonizacji w dziedzinie podatków bezpośrednich z naruszeniem autonomii podatkowej państw członkowskich, Sąd uznał, że argument ten jest bezzasadny, ponieważ zastosowanie tej zasady było dopuszczalne ze względu na to, iż luksemburskie przepisy podatkowe przewidywały, że spółki zintegrowane są opodatkowane w taki sam sposób jak spółki samodzielne ( 31 ).

41. Co się tyczy argumentu, zgodnie z którym Komisja miała niesłusznie stwierdzić w spornej decyzji istnienie ogólnej zasady równego traktowania w dziedzinie opodatkowania, Sąd uznał, że takie sformułowanie Komisji nie powinno być oderwane od kontekstu i nie może być interpretowane w ten sposób, że Komisja przyznała istnienie zasady równego traktowania w odniesieniu do podatków nieodłącznie związanej z art. 107 ust. 1 TFUE ( 32 ).

42. Co się tyczy zarzutu dotyczącego istnienia błędów w metodzie obliczania przy ustalaniu wysokości wynagrodzenia spółki FFT, Sąd orzekł, iż w spornej decyzji Komisja prawidłowo stwierdziła, po pierwsze, że przy obliczaniu wynagrodzenia z tytułu wewnątrzgrupowej działalności w zakresie finansowania i działalności związanej ze środkami pieniężnymi należało uwzględnić całość kapitału własnego spółki FFT ( 33 ), po drugie, że Wielkie Księstwo Luksemburga nie powinno było przyjąć hipotetycznego kapitału ustawowego spółki FFT jako podstawy obliczania wynagrodzenia z tytułu ryzyka ( 34 ), po trzecie, że Wielkie Księstwo Luksemburga błędnie wykluczyło część kapitału własnego spółki FFT odpowiadającą wysokości jej udziałów w spółkach zależnych z kapitału, który powinien zostać uwzględniony w celu ustalenia wynagrodzenia spółki FFT z tytułu wewnątrzgrupowej działalności w zakresie finansowania i działalności związanej ze środkami pieniężnymi ( 35 ). W konsekwencji Sąd stwierdził, że metoda zatwierdzona przez luksemburskie organy podatkowe obniżyła wynagrodzenie spółki FFT, które służyło ustaleniu podatku należnego od tej spółki, przyznając jej tym samym korzyść gospodarczą, bez konieczności badania zastrzeżenia Wielkiego Księstwa Luksemburga dotyczącego błędu popełnionego przez Komisję przy określaniu stopy zwrotu.

D. Postępowanie przed Trybunałem i żądania stron w postępowaniu odwoławczym

43. W odwołaniu Fiat Chrysler Finance Europe wnosi do Trybunału o: – uchylenie zaskarżonego wyroku; – stwierdzenie nieważności spornej decyzji lub ewentualnie – jeżeli i tylko wtedy, gdy Trybunał nie będzie w stanie wydać ostatecznego orzeczenia – przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd; oraz – obciążenie Komisji kosztami poniesionymi przez Fiat Chrysler Finance Europe związanymi z postępowaniem odwoławczym i postępowaniem przed Sądem.

44. Komisja wnosi do Trybunału o: – oddalenie odwołania; oraz – obciążenie Fiat Chrysler Finance Europe kosztami postępowania.

45. Irlandia wnosi do Trybunału o: – uchylenie zaskarżonego wyroku; – stwierdzenie nieważności spornej decyzji; oraz – obciążenie Komisji kosztami postępowania.

46. Fiat Chrysler Finance Europe, Irlandia, Wielkie Księstwo Luksemburga i Komisja przedstawiły przed Trybunałem uwagi ustne na rozprawie wspólnej dla spraw C‑885/19 P i C‑898/19 P, która odbyła się w dniu 10 maja 2021 r.

III. W przedmiocie odwołania

47. Na poparcie odwołania spółka FFT, którą wspiera Irlandia, podnosi trzy zarzuty. Zarzut pierwszy dotyczy naruszenia art. 107 ust. 1 TFUE, ponieważ Sąd popełnił szereg błędów w badaniu kwestii, czy wnosząca odwołanie odniosła korzyść gospodarczą. Zarzut drugi dotyczy naruszenia obowiązku uzasadnienia, ponieważ Sąd dokonał oceny podstawy prawnej zasady ceny rynkowej w sposób niespójny i wewnętrznie sprzeczny. Zarzut trzeci dotyczy naruszenia zasady pewności prawa, ponieważ Sąd, po pierwsze, zaaprobował zasadę błędnie określoną jako „zasada ceny rynkowej” bez zbadania jej zakresu ani treści, oraz po drugie, stwierdził, że do rozpatrywanej interpretacji indywidualnej ma zastosowanie domniemanie selektywności. Mając na uwadze jasność i spójność, rozpocznę od analizy zarzutu drugiego podniesionego przez spółkę FFT.

A. W przedmiocie zarzutu drugiego

1. Argumenty stron

48. W części pierwszej zarzutu drugiego spółka FFT podnosi, że zaskarżony wyrok zawiera niespójne i wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie w odniesieniu do badania podstawy prawnej zastosowanej przez Komisję zasady ceny rynkowej. Potwierdzając podejście proponowane przez Komisję, Sąd w sposób rażący je przeinaczył, uzależniając zastosowanie tej zasady od wprowadzenia jej do prawa danego państwa członkowskiego i nie przedstawiając jakiegokolwiek wyjaśnienia lub uzasadnienia. Ponadto Sąd wskazał, że zastosowana przez Komisję zasada ceny rynkowej nie wynika ani z prawa krajowego, ani z OECD oraz że jest nieodłącznie związana z art. 107 TFUE jako zasada równego traktowania w dziedzinie opodatkowania, dodając przy tym, że artykuł ten nie zawiera żadnej zasady równego traktowania w dziedzinie opodatkowania. Ta zawiła i niespójna argumentacja stanowi, zdaniem spółki FFT, wadę uzasadnienia wyroku.

49. W części drugiej zarzutu drugiego spółka FFT podnosi, po pierwsze, że w pkt 142 zaskarżonego wyroku Sąd niesłusznie zatwierdził odniesienie w spornej decyzji do wyroku Forum 187 ( 36 ) na poparcie twierdzenia, zgodnie z którym zasada ceny rynkowej ma zastosowanie niezależnie od uprzedniego wprowadzenia jej do prawa krajowego. W tym względzie spółka FFT uważa ponadto, że Sąd nie uwzględnił wpływu zmiany stanowiska na możliwość zastosowania wyroku Forum 187. Po drugie, spółka FFT twierdzi, że uzasadnienie Sądu w zaskarżonym wyroku daje niejasny obraz podstawy zasady ceny rynkowej. Wynika z tego, że uzasadnienie to jest oczywiście błędne, niespójne i wewnętrznie sprzeczne, co narusza spoczywający na Sądzie obowiązek uzasadnienia.

50. Komisja podnosi, że zarzut drugi należy oddalić ze względu na jego bezskuteczny charakter. W każdym wypadku zarówno część pierwszą, jak i część drugą tego zarzutu należy, zdaniem Komisji, oddalić co do istoty. W odniesieniu do części pierwszej Komisja uważa, że ta część zarzutu jest oparta na wybiórczym i zniekształconym rozumieniu zaskarżonego wyroku i tym samym podlega oddaleniu. Jeśli chodzi o część drugą, Komisja twierdzi w szczególności, że Sąd słusznie oparł się na wyroku Forum 187 na poparcie swojego wniosku dotyczącego podstawy prawnej zasady ceny rynkowej.

2. W przedmiocie skuteczności zarzutu drugiego

51. Komisja uważa, że drugi zarzut jest bezskuteczny, ponieważ nawet gdyby zarzut ten został uwzględniony, nie mógłby on doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Zarzut ten opiera się na twierdzeniu, że Sąd naruszył prawo poprzez zatwierdzenie zastosowania przez Komisję zasady ceny rynkowej sui generis na poparcie jej głównego ustalenia dotyczącego istnienia korzyści selektywnej. Jednakże nawet gdyby to twierdzenie było prawdziwe, co Komisja kwestionuje, sporna decyzja zawiera uzasadnienie pomocnicze oparte na innej podstawie prawnej, a mianowicie na art. 164 ust. 3 kodeksu podatkowego oraz okólniku nr 164/2, które to uzasadnienie zostało zatwierdzone przez Sąd i nie zostało zakwestionowane przez spółkę FFT.

52. W tym względzie należy najpierw przypomnieć, że motywy 315–317 spornej decyzji zawierają uzasadnienie pomocnicze, zgodnie z którym rozpatrywana interpretacja indywidualna również przynosi spółce FFT selektywną korzyść, gdy badana jest ona w świetle bardziej ograniczonych ram odniesienia obejmujących wszystkie spółki zintegrowane, które stosują ceny transferowe i które są objęte zakresem stosowania wyżej wskazanych przepisów krajowych. Uzasadnienie to zostało w istocie zatwierdzone przez Sąd w pkt 287–299 zaskarżonego wyroku.

53. Tymczasem oczywiste jest, że kwestia dotycząca podstawy prawnej zasady ceny rynkowej została zbadana przez Sąd głównie w pkt 140–148 zaskarżonego wyroku, co mogłoby sugerować, że ewentualne uznanie zasadności rozpatrywanego zarzutu nie ma wpływu na badanie przeprowadzone pomocniczo przez Sąd w pkt 287–299 owego wyroku. Niemniej dokładniejsza analiza zaskarżonego wyroku wskazuje, że badania tego nie można uznać za możliwe do wyodrębnienia i samodzielne uzasadnienie rozwinięte przez Sąd głównie w pkt 140–148 tego wyroku.

54. Otóż przy ocenie uzasadnienia pomocniczego Komisji Sąd przyznał, że słusznie dokonała ona transpozycji niektórych elementów analizy właściwych dla jej uzasadnienia głównego. W szczególności w pkt 292 i 294 zaskarżonego wyroku Sąd stwierdził, że uzasadnienie pomocnicze Komisji opierało się na dokonanym przez nią głównym badaniu rozpatrywanej interpretacji indywidualnej, a w szczególności na sekcji 7.2.2 spornej decyzji, która, jak mi się wydaje, zawiera omówienie przez Komisję podstawy prawnej i zakresu zasady ceny rynkowej oraz jej zastosowania w niniejszej sprawie ( 37 ). Jako że podstawa prawna uzasadnienia pomocniczego Komisji, która została zatwierdzona przez Sąd, wynika z dokonanego przez nią badania głównego, ta pierwsza, z prawnego punktu widzenia, nie może się ostać w przypadku niezgodności z prawem tego drugiego. Innymi słowy gdyby zarzut drugi podniesiony przez spółkę FFT został uwzględniony i w ten sposób unieważniono by zastosowanie zasady ceny rynkowej, to uzasadnienie pomocnicze byłoby również dotknięte błędem co do prawa, co oznacza, że wniosek sformułowany w spornej decyzji, który został potwierdzony w zaskarżonym wyroku, przestałby być ważny.

55. Uważam zatem, że zarzutu drugiego niniejszego odwołania nie można uznać za bezskuteczny.

3. W przedmiocie zasadności części pierwszej

56. Tytułem wstępu należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem uzasadnienie wyroku Sądu powinno przedstawiać w sposób jasny i jednoznaczny rozumowanie Sądu, pozwalając zainteresowanym na poznanie powodów wydanego orzeczenia, a Trybunałowi – na dokonanie jego kontroli sądowej ( 38 ).

57. Trybunał ma zatem za zadanie ustalenie, czy uzasadnienie zaskarżonego wyroku dotyczące podstawy prawnej zasady ceny rynkowej jest zgodne z wymogami ustanowionymi w tym orzecznictwie. Odpowiedź na to pytanie powinna, moim zdaniem, być twierdząca, z przedstawionych poniżej powodów.

58. Należy najpierw zauważyć, że krytyka przedstawiona przez spółkę FFT w odwołaniu jest skierowana głównie przeciwko pkt 149–162 zaskarżonego wyroku. Nie mam jednak wątpliwości, że istota uzasadnienia Sądu dotyczącego podstawy prawnej zasady ceny rynkowej zastosowanej w spornej decyzji znajduje się raczej w pkt 140–148 tego wyroku.

59. Jak już przypomniałem powyżej, w pkt 140 rzeczonego wyroku Sąd zauważył w istocie, że obciążenie podatkowe wszystkich spółek zintegrowanych nie jest ustalane zgodnie z logiką rynku, gdyż ceny transakcji wewnątrzgrupowych są uzgadniane między spółkami należącymi do tej samej grupy. Następnie, w pkt 141 zaskarżonego wyroku, Sąd wskazał, że gdy środek podatkowy przyznano przedsiębiorstwu zintegrowanemu, Komisja może sprawdzić istnienie korzyści gospodarczej, porównując obciążenie podatkowe wynikające z zastosowania tego środka z obciążeniem podatkowym wynikającym z zastosowania „zwykłych” zasad opodatkowania prawa krajowego wobec przedsiębiorstwa znajdującego się w porównywalnej sytuacji.

60. Przed przedstawieniem w ten sposób treści zasady ceny rynkowej zastosowanej w spornej decyzji Sąd wyjaśnił w tym samym punkcie, że zasada ta ma zastosowanie, „jeśli krajowe prawo podatkowe nie wprowadza rozróżnienia pomiędzy przedsiębiorstwami zintegrowanymi a przedsiębiorstwami samodzielnymi w kontekście ich opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych”, ponieważ w takiej sytuacji „prawo to zakłada opodatkowanie zysku wynikającego z działalności gospodarczej takiego przedsiębiorstwa zintegrowanego w takiej wysokości, jakby zysk ów wynikał z transakcji przeprowadzonych po cenach rynkowych”. Tym samym w zaskarżonym wyroku wyraźnie wskazuje się, że podstawa prawna zasady ceny rynkowej znajduje się w prawie krajowym, a dokładniej w fakcie, że prawo to odzwierciedla cel, do jakiego zmierzał ustawodawca krajowy i który do celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zakłada traktowanie spółek zintegrowanych pod względem podatkowym w taki sam sposób jak spółek samodzielnych. Chociaż w pkt 142 Sąd odwołuje się do wyroku Forum 187, to jednak czyni to wyłącznie w celu poparcia wyciągniętych przez siebie wniosków.

61. Zważywszy na tak zdefiniowaną podstawę prawną zasady ceny rynkowej i po przedstawieniu w pkt 143 i 144 zaskarżonego wyroku roli tej zasady w ustalaniu istnienia korzyści w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE, Sąd stwierdził w pkt 145 tego wyroku, że rzeczona zasada ma zastosowanie w niniejszej sprawie, ponieważ celem luksemburskiego kodeksu podatkowego jest właśnie opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych spółek zintegrowanych i spółek samodzielnych w ten sam sposób. W pkt 147 zaskarżonego wyroku Sąd dodał, że chociaż Komisja nie jest związana wytycznymi OECD przy wdrażaniu zasady ceny rynkowej, wytyczne „te mają pewne praktyczne znaczenie dla interpretacji kwestii dotyczących cen transferowych”.

62. W świetle tych rozważań znajdujące się w pkt 149–162 zaskarżonego wyroku uzasadnienie Sądu, które zostało dodane w celu uwzględnienia niektórych argumentów podniesionych w postępowaniu w pierwszej instancji przez spółkę FFT i Wielkie Księstwo Luksemburga, nie wykazuje wewnętrznej niespójności lub sprzeczności.

63. W tym względzie należy zauważyć w pierwszej kolejności, że nie ma sprzeczności między twierdzeniem, że zasada ceny rynkowej określona w spornej decyzji „istnieje niezależnie od włączenia tej zasady do krajowego systemu prawnego” – które wynika z motywów 228 i 229 tej decyzji i które zostało w zasadzie zatwierdzone przez Sąd w pkt 149 i następnych zaskarżonego wyroku – a koncepcją, że zasada ta ma zastosowanie w niniejszej sprawie, ponieważ „jest nieodłącznie związana ze zwykłym systemem opodatkowania przewidzianym w prawie krajowym” – że powtórzę sformułowanie, którego Komisja użyła na rozprawie przed Sądem oraz które zostało powtórzone przez Sąd w pkt 152 zaskarżonego wyroku.

64. Moim zdaniem sformułowanie powtórzone w pkt 152 zaskarżonego wyroku należy utożsamiać z tym znajdującym się w zdaniu pierwszym pkt 141 tego wyroku. Inaczej rzecz ujmując – błędem byłoby rozumieć go, jak czyni to spółka FFT, w ten sposób, że Sąd uzależnia możliwość skorzystania z zasady ceny rynkowej zastosowanej w spornej decyzji od uprzedniego wprowadzenia jej do prawa krajowego. Wręcz przeciwnie, Sąd chciał wskazać, że zasada ceny rynkowej znajduje zastosowanie niezależnie od tego, że została wyraźnie skodyfikowana w prawie krajowym, pod warunkiem że można stwierdzić, że krajowy system podatkowy regulujący opodatkowanie podatkiem od osób prawnych przewiduje traktowanie spółek zintegrowanych pod względem podatkowym w taki sam sposób jak spółek samodzielnych, co jest całkowicie zgodne z treścią pkt 149 zaskarżonego wyroku.

65. W drugiej kolejności uważam, że jasności i spójności uzasadnienia Sądu dotyczącego podstawy prawnej zasady ceny rynkowej nie osłabia również, jak podnosi spółka FFT, fakt, że w pkt 147 i 149 owego wyroku Sąd zaaprobował twierdzenie Komisji, zgodnie z którym zastosowana w spornej decyzji zasada ceny rynkowej jest odrębna od zasady OECD. Podkreślam w tym względzie, iż z całego uzasadnienia wynika, że Sąd nie orzekł, iż ta zasada ceny rynkowej ma swoją podstawę prawną w postaci skodyfikowanej normy, która musiałaby zostać wprowadzona w celu transpozycji opracowanej w ramach OECD zasady ceny rynkowej do krajowego prawa podatkowego.

66. W trzeciej i ostatniej kolejności zwracam uwagę, że rzekoma podnoszona przez spółkę FFT niespójność między pkt 150 i 161 zaskarżonego wyroku wynika z błędnego zrozumienia tych punktów. Dlatego też warto zbadać treść owych punktów.

67. W pkt 150 zaskarżonego wyroku Sąd uznał, iż w motywie 228 spornej decyzji Komisja wskazała, że zasada ceny rynkowej stanowi „zasadę ogólną równego traktowania w dziedzinie opodatkowania, wynikającą z zastosowania art. 107 TFUE” ( 39 ). W pkt 161 owego wyroku Sąd odniósł się do zarzutu wysuniętego przez Irlandię i spółkę FFT, wskazując, że sformułowania tego nie można rozumieć jako potwierdzającego istnienie „ogólnej zasady równego traktowania w odniesieniu do podatków nieodłącznie związanej z art. 107 ust. 1 TFUE” ( 40 ).

68. W przeciwieństwie do twierdzeń spółki FFT motyw 228 spornej decyzji, który został powtórzony w pkt 150 zaskarżonego wyroku, nie musi oznaczać, że zasada ceny rynkowej wynika z art. 107 ust. 1 TFUE. Wręcz przeciwnie – wydaje mi się, że w pkt 161 zaskarżonego wyroku Sąd odrzucił taką interpretację tego motywu, co jest w pełni zgodne z wnioskiem sformułowanym wcześniej w pkt 141 zaskarżonego wyroku, zgodnie z którym podstawa prawna zasady ceny rynkowej znajduje się w prawie krajowym, a w szczególności w fakcie, że prawo to odzwierciedla cel, do jakiego zmierzał ustawodawca krajowy i który do celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zakłada traktowanie spółek zintegrowanych pod względem podatkowym w taki sam sposób jak spółek samodzielnych. Kwestia, czy ta podstawa prawna jest zgodna z właściwym orzecznictwem, nie jest przedmiotem tego zarzutu odwołania.

69. Ponieważ uzasadnienie opracowane przez Sąd w odniesieniu do podstawy prawnej zasady ceny rynkowej odpowiada wymogom jasności i spójności ustanowionym przez orzecznictwo, uważam, że Trybunał powinien oddalić część pierwszą rozpatrywanego zarzutu.

4. W przedmiocie zasadności części drugiej

70. Część druga zarzutu drugiego również wpisuje się w wysuwane przez spółkę FFT twierdzenie dotyczące niespójnego i wewnętrznie sprzecznego charakteru uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

71. W zastrzeżeniu pierwszym spółka FFT podnosi, że takie naruszenie obowiązku uzasadnienia wynika z błędnego zrozumienia zakresu wyroku Forum 187.

72. W tym względzie należy przypomnieć, że w spornej decyzji Komisja stwierdziła, iż w drodze wyroku Forum 187 Trybunał zatwierdził stosowanie zasady ceny rynkowej do celów ustalenia, czy środek podatkowy, który przyjmuje metodę obliczania podlegającego opodatkowaniu zysku spółki należącej do grupy, powoduje powstanie selektywnej korzyści w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE ( 41 ).

73. Spółka FFT twierdzi, że Sąd wyjął pkt 95 wyroku Forum 187 z jego kontekstu, stwierdzając w pkt 142 zaskarżonego wyroku, że Trybunał przyznał konieczność porównania systemu pomocy stanowiącego odstępstwo od systemu „[prawa powszechnego opartego] na różnicy pomiędzy przychodami a kosztami dla przedsiębiorstwa prowadzącego działalność w warunkach wolnej konkurencji”. Według spółki FFT zdanie to pomija rozpatrywany kontekst prawny, w którym sam „system prawa powszechnego” (krajowe prawo podatkowe) nakazuje takie badanie.

74. Należy sprawdzić, czy można przychylić się do tego stanowiska.

75. W sprawie, w której wydano ów wyrok, do Trybunału zwrócono się o zbadanie decyzji, w drodze której Komisja stwierdziła, że obowiązujący w Belgii system podatkowy dotyczący zatwierdzonych centrów koordynacyjnych stanowi system pomocy państwa niezgodny ze wspólnym rynkiem ( 42 ). Wśród szeregu korzyści gospodarczych przyznanych tym centrom koordynacyjnym na podstawie wspomnianego systemu podatkowego znajduje się metoda ustalania ich dochodów podlegających opodatkowaniu. Podlegający opodatkowaniu zysk jest określany ryczałtowo w oparciu o tak zwaną metodę „cost plus” oraz odpowiada procentowi wydatków i kosztów działalności, z wyjątkiem w szczególności kosztów personelu i kosztów finansowych. W braku jakichkolwiek informacji o prowadzonej działalności procent zysku, który należy uwzględnić, ustalony został na 8%. Tak ustalony zysk podlegał opodatkowaniu zwykłą stawką podatku dochodowego od osób prawnych.

76. W celu sprawdzenia, czy ów system podatkowy przynosi korzyści centrom koordynacyjnym, Trybunał uznał za konieczne, we fragmencie przywołanym przez Sąd w pkt 142 zaskarżonego wyroku, porównanie rzeczonego systemu podatkowego z systemem prawa powszechnego, w którym podlegające opodatkowaniu dochody każdego przedsiębiorstwa prowadzącego działalność w warunkach wolnej konkurencji odpowiadają różnicy pomiędzy przychodem a kosztami takiego przedsiębiorstwa ( 43 ). Trybunał uznał zatem, że skutkiem wyłączenia kosztów personelu i kosztów finansowych, które w sposób przeważający przyczyniają się do uzyskania dochodów centrów koordynacyjnych, z kosztów uwzględnianych przy określeniu podlegającego opodatkowaniu dochodu jest fakt, że „ceny rozliczeń [transferowe] nie są podobne do cen, które byłyby stosowane w warunkach wolnej konkurencji” ( 44 ).

77. Zdaniem Komisji nie ulega wątpliwości, że Trybunał zastosował w ten sposób zasadę ceny rynkowej. Nawet jeśli zasada ta nie została przywołana w pkt 95 ani 96 wyroku Forum 187, Komisja twierdzi, że użycie w pkt 95 sformułowania „prowadzącego działalność w warunkach wolnej konkurencji” oraz w pkt 96 – „ceny rozliczeń [transferowe]” nie pozostawia żadnego marginesu na odmienne interpretacje.

78. W odniesieniu do podstawy prawnej dla zastosowania tej zasady Komisja przyłącza się do uwag spółki FFT, że w wyroku Forum 187 Trybunał porównał traktowanie centrów koordynacyjnych pod względem podatkowym z zasadami powszechnego prawa belgijskiego. Komisja dodała niemniej, że powód, dla którego Trybunał przyjął sposób traktowania spółek samodzielnych pod względem podatkowym jako punkt odniesienia do celów ustalenia istnienia korzyści na rzecz tych centrów, jest taki sam jak powód przyjęty przez Sąd w pkt 141 i 145 zaskarżonego wyroku, zgodnie z którym głównym celem rozpatrywanego krajowego systemu podatkowego jest zapewnienie, aby podstawa opodatkowania spółek zintegrowanych była oceniana w taki sam sposób jak podstawa opodatkowania spółek samodzielnych.

79. Ta wykładnia wyroku Forum 187 nie jest według mnie przekonująca.

80. W żadnym momencie nie stwierdzono w tym wyroku, że państwa członkowskie są zobowiązane do wdrożenia zasady ceny rynkowej, jeżeli zasada ta nie jest wprowadzona do prawa krajowego. Nie jest to moim zdaniem zaskakujące, ponieważ nie jest to kwestia prawna, która była przedmiotem wykładni Trybunału.

81. Wynika to jasno z układu uzasadnienia Trybunału w tymże wyroku. Na wstępie w pkt 91–93 Trybunał przypomniał podstawowe cechy metody ustalania zysku podlegającego opodatkowaniu, która wynika z systemu podatkowego przewidzianego w arrêté royal no 187, du 30 décembre 1982, relatif à la création des centres de coordination (rozporządzeniu królewskim nr 187 z dnia 30 grudnia 1982 r. w sprawie utworzenia centrów koordynacyjnych) ( 45 ). Następnie w pkt 94 Trybunał wskazuje, że metoda ta „opiera się na metodzie »cost plus« rekomendowanej przez [OECD] przy opodatkowaniu usług świadczonych przez spółkę zależną lub stały zakład na rzecz spółek należących do tej samej grupy i mających siedzibę w innych państwach”, i dalej w pkt 95 i 96 stwierdza w istocie, że konieczne jest porównanie kwoty podlegającego opodatkowaniu dochodu wynikającej z zastosowania rzeczonego systemu podatkowego z kwotą wynikającą z zastosowania systemu prawa powszechnego.

82. Wynika z tego, że ustawodawca belgijski wprowadził do prawa krajowego metodę analogiczną do tej zwanej „cost plus”, która jest jedną z metod obliczania cen transferowych zalecanych przez OECD do celów pośredniego określenia ceny rynkowej transakcji wewnątrzgrupowej. Jak podkreślił rzecznik generalny P. Léger w pkt 257 opinii, którą przedstawił w owej sprawie, strona skarżąca nie zakwestionowała faktu, że istnienie korzyści należy oceniać w oparciu o kryterium stanowiące podstawę metody „cost plus” opracowanej przez OECD, to znaczy to, zgodnie z którym ceny transferowe należy ustalać w sposób mający na celu osiągnięcie cen, które byłyby stosowane w warunkach normalnej konkurencji ( 46 ). Ponadto z decyzji Komisji wynika, że do celów ustalenia rzeczonych cen belgijskie organy powinny odwołać się do raportu OECD ( 47 ).

83. Wydaje mi się zatem, że Trybunał rozstrzyga kwestię prawną, której logicznym założeniem jest włączenie zasady ceny rynkowej do prawa krajowego. W sytuacji gdy państwo członkowskie zdecyduje się na wprowadzenie do swojego prawa krajowego metody ustalania podlegającego opodatkowaniu zysku spółek zintegrowanych, analogicznej do opracowanej przez OECD metody „cost plus”, a zatem mającej na celu opodatkowanie tych spółek na podstawie porównywalnej z podstawą, która wynikałaby z zastosowania systemu prawa powszechnego, państwo to przyznaje korzyść gospodarczą rzeczonym spółkom, gdy włącza do tej metody przepisy powodujące zmniejszenie obciążenia podatkowego, jakie spółki te musiałyby normalnie ponieść w wyniku zastosowania rzeczonego systemu.

84. Jednakże samo błędne odniesienie do wyroku Forum 187 nie może, moim zdaniem, wskazywać na niespójność lub sprzeczność uzasadnienia Sądu dotyczącego podstawy prawnej zasady ceny rynkowej, gdyż nie stanowi niezbędnego poparcia dla argumentacji przedstawionej w zaskarżonym wyroku.

85. W odniesieniu do zastrzeżenia drugiego należy zauważyć tytułem wstępu, iż spółka FFT odnosi się do pkt 152 i 153 zaskarżonego wyroku, w których Sąd orzekł w istocie, że podnoszona zmiana stanowiska Komisji na rozprawie („zasada ceny rynkowej […] jest nieodłącznie związana ze zwykłym systemem opodatkowania przewidzianym w prawie krajowym”) nie mogła w żadnym wypadku podważyć ustalenia, zgodnie z którym ze spornej decyzji wynika, że zasada ceny rynkowej „ma zastosowanie w ramach analizy krajowego środka podatkowego na podstawie art. 107 ust. 1 TFUE”.

86. W odniesieniu do braku badania wpływu zmiany stanowiska Komisji na zasadność odniesienia się do wyroku Forum 187 na poparcie wniosku zasadniczo podobnego do tego przedstawionego w spornej decyzji w przedmiocie podstawy prawnej zasady ceny rynkowej należy zauważyć, że spółka FFT nie może twierdzić, jak to czyni, z jednej strony, że Komisja zmieniła stanowisko, które przyjęła w spornej decyzji, i z drugiej strony, że Sąd niesłusznie pominął ów argument. Zgadzam się bowiem z analizą dokonaną w pkt 153 zaskarżonego wyroku, zgodnie z którą Komisja nie ma prawa zmieniać na etapie rozprawy stanowiska przyjętego w spornej decyzji ( 48 ). Wynika z tego, że Sąd nie mógł uwzględnić w swoim uzasadnieniu argumentu wysuniętego na rozprawie.

87. Jeżeli chodzi o mylny obraz źródła zasady ceny rynkowej, który ma wynikać z zaskarżonego wyroku, wydaje mi się, że spółka FFT odnosi się nie tylko do pkt 152 i 153 tego wyroku, ale także do jego pkt 150, 151 i 161. Z tych względów Sąd orzekł, że argumenty podnoszące brak wskazania podstawy prawnej zasady ceny rynkowej w spornej decyzji i jej nieprawidłową kwalifikację jako „ogólnej zasady równego traktowania w dziedzinie opodatkowania” nie mogły podważyć uzasadnienia znajdującego się w pkt 140–148 zaskarżonego wyroku.

88. W szczególności Sąd stwierdził, że sporna decyzja określiła zasadę ceny rynkowej jako „narzędzie”, którego można użyć w ramach badania przeprowadzanego na podstawie art. 107 ust. 1 TFUE, oraz jako ogólną zasadę równego traktowania w dziedzinie opodatkowania „należącą do zakresu” wyżej wskazanego postanowienia traktatu (a nie „nieodłącznie [z nim] związaną”).

89. Tymczasem pkt 150–153 i 161 wydają mi się całkowicie spójne z rozważaniami Sądu w przedmiocie podstawy prawnej zasady ceny rynkowej znajdującymi się w szczególności w pkt 141 zaskarżonego wyroku. W związku z tym, i ponieważ w niniejszej sprawie nie można wykazać niespójności i wewnętrznej sprzeczności uzasadnienia Sądu, zastrzeżenia drugiego, moim zdaniem, nie można uwzględnić.

90. W świetle wszystkich powyższych rozważań uważam, że część drugą zarzutu drugiego należy oddalić.

B. W przedmiocie zarzutu pierwszego

1. Argumenty stron

91. W części pierwszej zarzutu pierwszego spółka FFT podnosi, że Sąd błędnie zastosował kryterium prawne w celu ustalenia, czy rozpatrywana interpretacja indywidualna zatwierdziła metodologię cen transferowych, wykraczając poza nieprawidłowości nierozłącznie związane z tą metodologią ( 49 ). Zdaniem spółki FFT błędy rzekomo obciążające metodę obliczania wynagrodzenia spółki FFT przyjętą w rozpatrywanej interpretacji indywidualnej opierają się na fundamentalnym niezrozumieniu MMTN wykorzystanej w celu ustalenia na warunkach ceny rynkowej hipotetycznych dochodów spółki FFT z tytułu działalności objętej tą interpretacją. W szczególności należy mieć na uwadze, że MMTN nie dotyczy całej działalności danej spółki, a jedynie działalności, w odniesieniu do której dąży się do ustalenia zysku na warunkach ceny rynkowej. W zakresie, w jakim spółka FFT prowadzi inną działalność, działalność ta jest zatem bez znaczenia dla stosowania MMTN.

92. Spółka FFT zaznacza, iż Sąd nie mógł stwierdzić, że rozpatrywana interpretacja indywidualna zatwierdza metodologię, wykraczając poza szeroki zakres uznania, jaki należy koniecznie przyznać w tej dziedzinie z uwagi na złożoność transakcji finansowych i charakter subiektywny nierozerwalnie związany ze stosowaniem MMTN. Komisja jest bowiem zobowiązana do wykazania, że podnoszone błędy metodologiczne prowadzą do znacznego odchylenia od wyniku opartego na warunkach ceny rynkowej.

93. Biorąc pod uwagę szerokość zakresu uznania, który należy przyznać przy sporządzaniu rozpatrywanej interpretacji indywidualnej, Sąd naruszył jej zdaniem prawo przy badaniu pierwszego, drugiego i czwartego błędu wskazanego przez Komisję, uwzględniając krytykę przez nią wyrażoną i stwierdzając, że interpretacja ta przynosi korzyść spółce FFT.

94. W odniesieniu do pierwszego wskazywanego błędu, który dotyczy możliwości podziału kapitału spółki zintegrowanej zależnie od różnych rodzajów działalności, spółka FFT twierdzi w istocie, że Sąd popełnił szereg błędów, przychylając się do wniosków Komisji i stwierdzając, iż spółka FFT musi wykorzystać cały księgowy kapitał własny w celu zastosowania MMTN. Co się tyczy drugiego ze wskazywanych błędów, dotyczącego uwzględnienia hipotetycznych ustawowych funduszy własnych jako wskaźnika poziomu zysku przy ustalaniu wynagrodzenia z tytułu ryzyka związanego z działalnością spółki FFT związaną z finansowaniem wewnątrzgrupowym i środkami pieniężnymi, spółka FFT twierdzi, iż fakt, że fundusze te nie stanowią prawa do zysków danej spółki ani do wynagrodzenia za ponoszone przez ową spółkę ryzyko, nie ma znaczenia. Jeśli chodzi o czwarty ze wskazywanych błędów, związany z nieuwzględnieniem udziałów spółki FFT w spółkach FFNA i FFC do celów obliczenia wynagrodzenia za działalność spółki FFT związaną z finansowaniem wewnątrzgrupowym i środkami pieniężnymi, analiza Sądu w pkt 274 zaskarżonego wyroku jest jej zdaniem dotknięta dwoma błędami co do prawa, a mianowicie odwróceniem ciężaru dowodu i stwierdzeniem, że wyłączenie udziałów posiadanych przez spółkę FFT we wskazanych spółkach zależnych nie pozwala na należyte porównanie jej z innymi przedsiębiorstwami działającymi na rynku.

95. Komisja odpowiada, że część pierwszą zarzutu pierwszego należy uznać za niedopuszczalną. Co do istoty sprawy Komisja sprzeciwia się wszystkim argumentom wysuniętym przez spółkę FFT i uznaje tym samym, że ta część zarzutu powinna zostać oddalona.

96. W części drugiej zarzutu pierwszego spółka FFT twierdzi, że Sąd popełnił błąd, ponieważ w celu ustalenia, czy rozpatrywana interpretacja indywidualna przysparza korzyści w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE, uwzględnił jedynie skutki podatkowe dla spółki FFT. Tym samym Sąd nie rozważył należycie wymiaru wewnątrzgrupowego i transgranicznego skutku tej interpretacji indywidualnej dla grupy Fiat/Chrysler. Zaskarżony wyrok, a dokładnie jego pkt 317 i 318, jest zatem zdaniem FFT dotknięty dwoma rodzajami błędów. Po pierwsze, Sąd błędnie stwierdził, że spółka FFT nie wykazała „neutralizacji” korzyści na poziomie grupy. Po drugie, Sąd błędnie stwierdził, że skutek, jaki interpretacja miała dla grupy, można pominąć przy badaniu istnienia korzyści gospodarczej. W tym ostatnim względzie spółka FFT podnosi, że pomijając skutek, jaki interpretacja miała dla grupy, Sąd przyjął punkt widzenia, którego nie da się pogodzić z jego własnym stwierdzeniem, zgodnie z którym wszelka korzyść na rzecz spółki FFT jest korzyścią na rzecz całej grupy Fiat/Chrysler.

97. Komisja twierdzi, że część drugą zarzutu pierwszego należy uznać za bezskuteczną, a w każdym wypadku należy ją oddalić co do istoty, ponieważ nie można uwzględnić żadnego z argumentów wysuniętych przez spółkę FFT na poparcie tej części zarzutu.

2. W przedmiocie części pierwszej

a) W przedmiocie dopuszczalności

98. Komisja twierdzi, że część pierwsza zarzutu pierwszego jest niedopuszczalna w całości ze względu na to, że spółka FFT dąży do ponownego zbadania wskazanych przez Komisję błędów metodologicznych w porozumieniu w sprawie cen transferowych zatwierdzonym przez rozpatrywaną interpretację indywidualną w oparciu o nowy fakt lub nowe uzasadnienie.

99. W tym względzie Komisja zauważa, że główna krytyka spółki FFT dotyczy nieuwzględnienia przez Sąd w ramach przeprowadzonego przez niego badania oceny dokonanej przez Komisję w spornej decyzji faktu, że spółka FFT prowadzi dwie odrębne działalności, a mianowicie ponoszenie ryzyka związanego z jej funkcjami w zakresie finansowania i związanymi ze środkami pieniężnymi oraz świadczenie usług w zakresie działalności związanej z wewnątrzgrupowym finansowaniem i środkami pieniężnymi. Przyznając, że Wielkie Księstwo Luksemburga w sposób obszerny wyjaśniło przed Sądem, że zastrzeżenia metodologiczne sformułowane przez Komisję w stosunku do zastosowania MMTN w porozumieniu w sprawie cen transferowych były niezasadne, Komisja zaznacza, iż państwo to nigdy nie dokonało wyżej wspomnianego rozróżnienia. Wynika z tego, że w niniejszym odwołaniu spółka FFT nie podnosi kwestii prawnej dotyczącej błędnego zastosowania kryterium prawnego w odniesieniu do zbadania istnienia korzyści w niniejszej sprawie, a raczej kwestionuje zastosowanie tego kryterium z powodu domniemanego faktu, który nigdy nie został przedstawiony przed Sądem.

100. Przy założeniu, iż można by twierdzić, że ten rzekomy fakt wynikał z dokumentów przedstawionych Sądowi, należałoby stwierdzić, zdaniem Komisji, iż rozpatrywana część zarzutu opiera się na rozumowaniu, które nie stanowi jedynie rozwinięcia argumentacji wysuniętej w trakcie postępowania przed Sądem, lecz rzeczywiście jest całkowicie nowym argumentem.

101. Tytułem wstępu należy pokrótce przypomnieć zasady, które Trybunał powinien uwzględnić, aby móc orzec w sprawie podniesionego przez Komisję zarzutu dopuszczalności.

102. Stanowisko Komisji opiera się w istocie na utrwalonym orzecznictwie, zgodnie z którym właściwość Trybunału jest ograniczona do oceny prawnego rozstrzygnięcia zarzutów i argumentów, w przedmiocie których toczył się spór przed Sądem, a więc strona nie może, co do zasady, podnieść po raz pierwszy przed Trybunałem zarzutu, którego nie podniosła przed Sądem, gdyż byłoby to równoznaczne z umożliwieniem jej zwrócenia się do Trybunału ze sprawą o szerszym zakresie niż sprawa rozpoznawana przez Sąd ( 50 ).

103. Jak spółka FFT zauważa w replice, Trybunał wielokrotnie wskazał także, że w odwołaniu wnoszący odwołanie może podnieść zarzuty, których źródłem był sam zaskarżony wyrok i których przedmiotem jest krytyka zasadności tego wyroku pod względem prawnym ( 51 ). Jest więc całkiem możliwe, że argumentacja prawna przedstawiona w ramach odwołania różni się od argumentacji wysuniętej w pierwszej instancji ( 52 ), ponieważ w takim przypadku zarzuty odwołania są sformułowane w odniesieniu do wyroku Sądu, a nie do decyzji Komisji.

104. W niniejszej sprawie, nawet przy założeniu, jak twierdzi Komisja, że część pierwsza zarzutu pierwszego jest oparta na „nowym fakcie” lub „nowym uzasadnieniu” w stosunku do, odpowiednio, faktów powołanych i argumentacji przedstawionej w postępowaniu w pierwszej instancji, nie jest to samo w sobie wystarczające do uznania tej części zarzutu za niedopuszczalną.

105. Z brzmienia tej części zarzutu wynika bowiem, że spółka FFT zarzuca Sądowi, iż niesłusznie poparł wniosek wynikający ze spornej decyzji, zgodnie z którym rozpatrywana interpretacja indywidualna zatwierdziła metodologię ustalania cen transferowych, wykraczając poza nieścisłości nierozłącznie związane z taką metodą. W szczególności spółka FFT twierdzi, że dokonana przez Sąd analiza podnoszonych błędów w rozpatrywanym ustaleniu cen transferowych wynika z fundamentalnego niezrozumienia MMTN. MMTN nie ma na celu ustalania poziomu zysku z całej działalności przedsiębiorstwa, a jedynie z tej działalności przedsiębiorstwa, w odniesieniu do której dąży się do osiągnięcia zysku na warunkach ceny rynkowej. To w ten kontekst wpisuje się argument spółki FFT, w którym spółka ta zarzuca Sądowi, że nie uwzględnił dwóch odrębnych rodzajów działalności prowadzonych przez ową spółkę.

106. Innymi słowy, spółka FFT zamierza podnieść w tej części argumenty, których źródłem jest sam zaskarżony wyrok ( 53 ) i których przedmiotem jest krytyka zasadności tego wyroku pod względem prawnym. W szczególności spółka ta kwestionuje zastosowanie przez Sąd kryterium prawnego wykorzystanego w celu ustalenia, czy podatkowa interpretacja indywidualna, taka jak rozpatrywana, przynosi korzyść gospodarczą. Tymczasem zgodnie z utrwalonym orzecznictwem kwestia, czy Sąd prawidłowo zastosował kryterium prawne, takie jak zasada ceny rynkowej, jest zagadnieniem prawnym, które może być przedmiotem kontroli Trybunału na etapie postępowania odwoławczego ( 54 ).

107. Biorąc pod uwagę wyżej wskazane rozważania, uważam, że części pierwszej zarzutu pierwszego nie należy z góry oddalać w całości i zwracam się zatem do Trybunału o uznanie jej za dopuszczalną, ponieważ ta część zarzutu dotyczy błędu Sądu przy zatwierdzaniu zawartego w spornej decyzji uzasadnienia odnoszącego się do zastosowania MMTN w niniejszej sprawie.

b) W przedmiocie zasadności

1) Uwagi wstępne

108. Tytułem wstępu należy przypomnieć, iż w celu ustalenia, czy rozpatrywana interpretacja indywidualna przynosiła korzyść spółce FFT, Sąd wskazał w pkt 141 zaskarżonego wyroku, że „Komisja może porównać obciążenie podatkowe takiego przedsiębiorstwa zintegrowanego, które wynika z zastosowania rzeczonego środka podatkowego, z obciążeniem podatkowym wynikającym z zastosowania zwykłych zasad opodatkowania prawa krajowego wobec przedsiębiorstwa znajdującego się w porównywalnej sytuacji faktycznej, prowadzącego działalność w warunkach rynkowych”. Następnie w pkt 143 tego wyroku Sąd wyjaśnił, że o ile w drodze rzeczonego środka podatkowego władze krajowe zaakceptowały pewien poziom cen transakcji wewnątrzgrupowych, „o tyle art. 107 ust. 1 TFUE pozwala Komisji kontrolować, czy ten poziom cen odpowiada poziomowi, który zostałby zastosowany w warunkach rynkowych, w celu sprawdzenia, czy wynika z niego zmniejszenie obciążeń, jakie zwykle ponosi budżet danego przedsiębiorstwa, i dochodzi do przyznania mu w ten sposób korzyści w rozumieniu tego artykułu”. Zasada ceny rynkowej stanowi zatem, według Sądu, „narzędzie” lub „punkt odniesienia” umożliwiające Komisji ustalenie, czy spółka zintegrowana odnosi korzyść w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE w wyniku zastosowania środka podatkowego, który określa jej ceny transferowe.

109. Jak wynika z pkt 196 zaskarżonego wyroku, zastosowanie zasady ceny rynkowej przez Komisję doprowadziło w niniejszym przypadku do stwierdzenia istnienia korzyści z uwagi na fakt, że metoda obliczania wysokości wynagrodzenia spółki FFT zatwierdzona przez luksemburskie organy podatkowe była dotknięta błędami dotyczącymi, po pierwsze, kwoty kapitału podlegającego wynagrodzeniu, oraz po drugie, stopy zwrotu, jaką należy zastosować.

110. Sąd wyjaśnił w pkt 197–199 tego wyroku, że pięć błędów zidentyfikowanych przez Komisję dotyczyło, odpowiednio, po pierwsze, wyboru sposobu podziału kapitału na trzy kategorie, do których zastosowano różne stopy zwrotu, po drugie, wykorzystania hipotetycznych ustawowych funduszy własnych jako wskaźnika poziomu zysków, po trzecie, przy założeniu, że takie wykorzystanie jest dozwolone, zastosowania w drodze analogii regulacji kapitałowych Bazylea II do celów ustalenia wysokości hipotetycznych ustawowych funduszy własnych spółki FFT, po czwarte, odliczenia udziałów FFNA i FFC, oraz po piąte, poziomu stopy zwrotu z podlegającego wynagrodzeniu kapitału, obliczonego na podstawie CAPM na 6,05%.

111. Wreszcie w pkt 264–284 rzeczonego wyroku Sąd zbadał argumenty Wielkiego Księstwa Luksemburga dotyczące pierwszego, drugiego i czwartego z błędów wykrytych przez Komisję. Biorąc pod uwagę wnioski wynikające z tego badania, Sąd stwierdził, że nie było konieczne rozszerzenie dokonanej przez niego analizy na zasadność argumentów dotyczących trzeciego i piątego z błędów wykrytych przez Komisję.

112. Zadaniem Trybunału jest więc ustalenie w mającym zapaść wyroku, czy Sąd słusznie potwierdził wnioski wyciągnięte przez Komisję dotyczące wskazanych przez nią błędów pierwszego, drugiego i czwartego.

113. W tym względzie należy najpierw zauważyć, że spór między stronami nie dotyczy ani celu, ani treści metody zastosowanej przez Komisję w niniejszej sprawie. Bezsporne jest bowiem, że MMTN ma na celu ustalenie ceny transferowej transakcji zawartych między dwiema spółkami zintegrowanymi oraz że przebiega w trzech etapach. Pierwszy etap polega na określeniu działalności, w odniesieniu do której dąży się do ustalenia ceny rynkowej. Drugi etap polega na wybraniu odpowiedniej podstawy, zwanej wskaźnikiem poziomu zysków. Trzeci etap polega na zastosowaniu do tego wskaźnika stopy zwrotu odpowiadającej stopie, którą obserwuje się w ramach porównywalnych transakcji przeprowadzanych na wolnym rynku.

114. Strony nie zgadzają się jednak w kwestii wyboru właściwego wskaźnika poziomu zysków. Podczas gdy spółka FFT twierdzi, że w rozpatrywanej interpretacji indywidualnej słusznie przyjęto jako wskaźnik zysków regulacyjny wymóg kapitałowy dla banków, Sąd potwierdził istnienie pierwszego, trzeciego i czwartego z błędów wskazanych w spornej decyzji ze względu na fakt, że należy jednak uwzględnić cały księgowy kapitał własny spółki FFT, który obejmuje także kapitał posiadany przez spółkę FFT w niektórych spółkach zależnych grupy. Tym samym, zdaniem spółki FFT, Sąd nie uwzględnił należycie zakresu uznania, jakim dysponują luksemburskie organy podatkowe przy zatwierdzaniu cen transferowych.

2) Ocena

115. Wydaje mi się, że przed rozpoczęciem analizy zasadności zarzutów, jakie spółka FFT podniosła wobec Sądu w wyniku nieuwzględnienia przez niego zakresu uznania, jakim dysponują organy krajowe przy stosowaniu metody takiej jak MMTN, konieczne jest podwójne wyjaśnienie.

116. W odniesieniu do charakteru kontroli sądowej wykonywanej przez Sąd w pkt 207 zaskarżonego wyroku Sąd stwierdził, że jego kontrola polega na „sprawdzeni[u], czy wskazane w [spornej] decyzji błędy, na […] których Komisja oparła stwierdzenie dotyczące istnienia korzyści, wykraczają poza nieścisłości nierozłącznie związane ze stosowaniem metody mającej na celu uzyskanie wiarygodnego wskaźnika zastępczego wyniku rynkowego” ( 55 ). Innymi słowy, Sąd powinien sprawdzić, czy Komisja wykazała, że zidentyfikowane przez nią błędy metodologiczne nie pozwalają na uzyskanie wiarygodnego wskaźnika zastępczego wyniku opartego na warunkach ceny rynkowej ze względu na to, że błędy te doprowadziły do obniżenia dochodu podlegającego opodatkowaniu w stosunku do obciążenia podatkowego wynikającego z zastosowania zwykłych zasad opodatkowania prawa krajowego. Moim zdaniem należy zgodzić się z tym opisem kontroli sądowej Sądu, ponieważ udaje mu się pogodzić wymóg zapewnienia, by kwalifikacja pomocy państwa zależała wyłącznie od skutków odnośnego środka państwowego, z wymogiem uwzględnienia zakresu uznania przysługującego krajowym organom podatkowym ze względu na przybliżony charakter metody ustalania cen transferowych.

117. Jeżeli chodzi o zakres uznania przysługujący krajowym organom podatkowym w ramach tej kontroli, Sąd wskazał w pkt 204 zaskarżonego wyroku, że „państwo członkowskie dysponuje zakresem swobodnej oceny przy zatwierdzaniu cen transferowych” oraz że „ten zakres swobodnej oceny nie może prowadzić do pozbawienia Komisji kompetencji do kontrolowania, czy rozpatrywane ceny transferowe nie prowadzą do przyznania selektywnej korzyści w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE”, dodając następnie, że „[w] tym kontekście Komisja powinna uwzględnić fakt, że zasada ceny rynkowej pozwala jej sprawdzić, czy zatwierdzona przez państwo członkowskie cena transferowa odpowiada wiarygodnemu wskaźnikowi zastępczemu wyniku rynkowego i czy ewentualne różnice stwierdzone w ramach tego badania nie wykraczają poza nieścisłości nierozłącznie związane z metodą zastosowaną w celu uzyskania wspomnianego przybliżenia” ( 56 ).

118. Wydaje mi się zatem, że należy odrzucić interpretację tego punktu przedstawioną przez spółkę FFT w odwołaniu, zgodnie z którą przy wydawaniu interpretacji indywidualnych krajowy organ podatkowy musi dysponować szerokim zakresem uznania i z której nieuchronnie wynikałby element subiektywności co do sposobu stosowania metody ustalania cen transferowych w każdym konkretnym przypadku. Jestem bowiem przekonany, że ów punkt należy po prostu interpretować w ten sposób, że krajowe organy podatkowe dysponują zakresem uznania – który w żaden sposób nie jest uznany w zaskarżonym wyroku za „szeroki” – ze względu na przybliżony charakter metody ustalania cen transferowych.

119. W związku z tym należy zbadać zasadność wysuniętej przez spółkę FFT krytyki, zgodnie z którą Sąd błędnie orzekł, że trzy błędy, jakie zdaniem Komisji miał popełnić luksemburski organ podatkowy przy zastosowaniu MMTN, nie pozwalają na uzyskanie wiarygodnego wskaźnika zastępczego wyniku opartego na warunkach ceny rynkowej.

120. W odniesieniu do pierwszego błędu dotyczącego wyboru sposobu podziału kapitału spółki FFT na trzy kategorie Sąd potwierdził wnioski Komisji z dwóch względów. Po pierwsze, podział kapitału nie służy spełnieniu wymogu wyodrębnienia funkcji spółki FFT ( 57 ). Po drugie, podział ten opiera się na całkowicie sztucznej analizie wykorzystania funduszy własnych spółki FFT ( 58 ).

121. W odniesieniu do tych względów główna krytyka wysunięta przez spółkę FFT dotyczy pkt 235 zaskarżonego wyroku, w którym Sąd zauważa na wstępie, że „trzy kategorie funduszy własnych potwierdzone w rozpatrywanej interpretacji indywidualnej dotyczą, odpowiednio, wynagrodzenia z tytułu ryzyka, wynagrodzenia z tytułu działalności holdingowej oraz wynagrodzenia z tytułu pełnionych funkcji”, a następnie stwierdza, że „[ten ostatni segment] odpowiada zatem całości działalności spółki FFT będącej przedmiotem rozpatrywanej interpretacji indywidualnej” ( 59 ). Zdaniem spółki FFT Sąd zignorował fakt, że prowadzi ona dwa odrębne rodzaje działalności, które należy wynagradzać na dwa różne sposoby, a mianowicie, po pierwsze, posiadanie aktywów osób trzecich (wynagradzane „wynagrodzeniem z tytułu ryzyka”), oraz po drugie, udzielanie pożyczek w ramach grupy Fiat/Chrysler (wynagradzane „wynagrodzeniem z tytułu pełnionych funkcji”), a tym samym błędnie uznał, że kapitał spółki FFT nie powinien być dzielony do celów obliczenia wynagrodzenia wolnorynkowego. Jako że spółka FFT prowadzi dwa odrębne rodzaje działalności, Sąd nie mógł też uznać, tak jak to uczynił w pkt 238 i 239, że podlegać wynagrodzeniu powinna całość kapitału własnego spółki FFT, bez jakiegokolwiek podziału, ze względu na to, że cały ten kapitał własny jest narażony na ryzyko i jest dostępny na potrzeby wypłacalności tej spółki.

122. Nie ma wątpliwości, że rozumowanie spółki FFT jest co do zasady zgodne z logiką MMTN. Jak wskazano powyżej, strony niniejszego postępowania odwoławczego zgadzają się, że pierwszy etap tej metody polega na określeniu działalności, w odniesieniu do której dąży się do ustalenia ceny rynkowej. Uważam jednak, że założenie, na jakim opiera się takie rozumowanie, czyli prowadzenie przez spółkę FFT dwóch odrębnych rodzajów działalności, nie zostało wykazane w sposób wystarczający pod względem prawnym.

123. W tym względzie należy zauważyć, iż z dokumentów zawartych w aktach sprawy wynika, że spółka FFT ma wyraźne trudności z określeniem „posiadania aktywów osób trzecich” wskazanego w odwołaniu. Jeśli spółka FFT zamierzała odnieść się, jak mi się wydaje, do działalności polegającej na ponoszeniu ryzyka w ramach świadczonych na rzecz innych spółek z grupy usług finansowania i związanych ze środkami pieniężnymi, podzielam stanowisko Komisji, zgodnie z którym rozróżnienie pomiędzy taką działalnością a świadczeniem tych samych usług finansowania i związanych ze środkami pieniężnymi jest nieistotne, ponieważ chodzi o dwie części tej samej działalności (tudzież „funkcje”, by użyć sformułowania z wytycznych OECD), czyli działalność w zakresie finansowania wewnątrzgrupowego i związaną ze środkami pieniężnymi.

124. Główny argument spółki FFT, a także argumenty, które są z nim logicznie powiązane, są moim zdaniem pozbawione podstaw.

125. Co się tyczy względu, zgodnie z którym podział kapitału spółki FFT opiera się na całkowicie sztucznej analizie wykorzystania funduszy własnych tej spółki, spółka FFT podnosi, że Sąd nie mógł zasadnie twierdzić, jak uczynił to w pkt 241 zaskarżonego wyroku, iż „podział kapitału własnego na poszczególne działalności spółki FFT nie uwzględnia faktu, że jej zyski podlegające opodatkowaniu są zmienne w zależności od kosztów kredytowania, które zależą w szczególności od wysokości jej kapitału”. Zdaniem spółki FFT Sąd przeoczył to, że gdy wysokość kapitału pożyczkobiorcy wzrasta powyżej poziomu racjonalnie wystarczającego do pokrycia jego ryzyka, wszelkie dodatkowe obniżenie kosztów pożyczki wynikające z podwyższenia kapitału jest minimalne lub zerowe. Sąd powinien był stwierdzić nieważność spornej decyzji, ponieważ Komisja nie zbadała w niej, czy posiadany przez FFT kapitał, który przekracza hipotetyczny kapitał regulacyjny, rzeczywiście zwiększył swoją rentowność. Tym samym spółka FFT ogranicza się, moim zdaniem, do ogólnego stwierdzenia, które samo w sobie nie wydaje mi się wystarczające do wykazania, że pkt 241 zaskarżonego wyroku opiera się na nieprawidłowym założeniu. Argument ten należy zatem oddalić.

126. Spółka FFT kwestionuje także argument uzupełniający użyty przez Sąd na poparcie wniosku, zgodnie z którym drugiego segmentu kapitału spółki FFT (udziałów posiadanych w FFNA i FFC), który został zatwierdzony w rozpatrywanej interpretacji indywidualnej, nie można do celów obliczenia wynagrodzenia wolnorynkowego odróżnić od pierwszego segmentu. W szczególności, według spółki FFT, twierdzenie, że posiadane przez spółkę dominującą udziały w spółkach zależnych mogłyby zostać uznane, jak stwierdził Sąd w pkt 245 zaskarżonego wyroku, za formę dokapitalizowania zamiast udzielenie pożyczki wewnątrzgrupowej, nie jest prawidłowe. Moim zdaniem ponieważ spółka FFT nie podważa głównego stwierdzenia opierającego się takim wniosku, znajdującego się w pkt 244 zaskarżonego wyroku, zgodnie z którym udziałów posiadanych przez spółkę FFT w spółkach FFNA i FFC nie można oddzielić od pierwszego segmentu, bowiem w przypadku niewypłacalności spółki FFT są one również narażone na ryzyko, zastrzeżenie to należy uznać za bezskuteczne.

127. W odniesieniu do argumentu wysuniętego przez spółkę FFT, zgodnie z którym wykorzystanie księgowego kapitału własnego jako wskaźnika poziomu zysków spółki FFT jest nieprawidłowe, ponieważ można nim łatwo manipulować, uważam, podobnie jak Komisja, że argument ten jest niedopuszczalny, gdyż nie jest on skierowany przeciwko zaskarżonemu wyrokowi.

128. Co się tyczy drugiego błędu, polegającego na uznaniu hipotetycznych ustawowych funduszy za wskaźnik poziomu zysków, spółka FFT zarzuca Sądowi, że ten orzekł, iż funduszy tych nie można w ten sposób zakwalifikować z tego powodu, że „nie stanowią one prawa do zysków danego podmiotu ani do wynagrodzenia za ponoszone przez ów podmiot ryzyka” ( 60 ). Gdyby tak było, to wiele wskaźników poziomu zysków dopuszczonych przez wytyczne OECD ( 61 ), takich jak sprzedaż, koszty operacyjne i aktywa operacyjne, byłoby wyłączonych. Uważam natomiast, że początek następnego punktu zaskarżonego wyroku („W drugiej kolejności, jeśli chodzi o dokonaną przez Komisję tytułem głównym ocenę, zgodnie z którą wybór […] polegający na uwzględnieniu hipotetycznego kapitału ustawowego spółki FFT, jest błędny […] ( 62 )”) stanowi jedynie uwagi wprowadzające do oceny dokonanej przez Sąd w pkt 255 owego wyroku. W drodze tych uwag Sąd nie zamierzał, moim zdaniem, w żaden sposób określać warunku koniecznego dla kwalifikacji jako „wskaźnika poziomu zysków”. W związku z tym argument ten należy moim zdaniem oddalić jako bezzasadny.

129. Spółka FFT kwestionuje także ocenę dokonaną przez Sąd w pkt 255 zaskarżonego wyroku, zgodnie z którą hipotetycznych ustawowych funduszy nie można wziąć pod uwagę, ponieważ „nie mają żadnego związku z zyskami, które inwestor pobiera od spółki, w którą zainwestował”. Spółka FFT twierdzi, że MMTN nie wymaga, aby wskaźnik poziomu zysków wykazywał „związek” z tymi zyskami, a co najwyżej odpowiednio wiarygodną „korelację” ( 63 ).

130. Tymczasem różnica między „związkiem” a „korelacją” jest sztuczna i nie jest moim zdaniem w stanie podważyć oceny dokonanej przez Sąd, tym bardziej że, jak przypomniała Komisja w odpowiedzi na odwołanie, pkt 2.87 wytycznych OECD wydaje się wskazywać, że wskaźnik poziomu zysków powinien odzwierciedlać wartość funkcji wykonywanych przez dany podmiot, a tym samym zyski, jakie ten podmiot jest w stanie wygenerować. W związku z tym argument ów nie jest wystarczająco przekonujący.

131. Wreszcie w odniesieniu do czwartego błędu, polegającego na nieuwzględnieniu kapitału związanego z udziałami spółki FFT w spółkach FFC i FFNA przy obliczaniu wynagrodzenia z tytułu działalności spółki FFT w zakresie finansowania wewnątrzgrupowego i związanej ze środkami pieniężnymi – błąd ten podważa przede wszystkim twierdzenie Sądu znajdujące się w pkt 273 zaskarżonego wyroku, zgodnie z którym ze względu na zamienny charakter również całość kapitału własnego jest narażona na ryzyko, a zatem powinna zostać uwzględniona przy obliczaniu takiego wynagrodzenia. W przeciwieństwie do twierdzeń spółki FFT z fragmentu odwołania dotyczącego pierwszego błędu wyraźnie wynika, że spółka FFT nie przedstawiła żadnego argumentu na poparcie swojego twierdzenia, zgodnie z którym zamienny charakter kapitału własnego nie stoi na przeszkodzie jego podziałowi.

132. Ponadto spółka FFT podnosi, iż ustalenie dokonane przez Sąd w pkt 274 zaskarżonego wyroku, zgodnie z którym Wielkie Księstwo Luksemburga nie wykazało, że spółki, z którymi Komisja porównała spółkę FFT, odliczyły od swojego kapitału udziały w spółkach zależnych, ani że instytucje finansowe działające na rynku posiadają powszechnie tego rodzaju udziały, jest dotknięte dwoma błędami co do prawa.

133. Po pierwsze, ustalenie to miałoby powodować odwrócenie ciężaru dowodu, jako że to do Komisji należałoby wykazanie, iż użyte przez luksemburski organ podatkowy dane porównawcze były nieodpowiednie, a państwo członkowskie nie musiałoby uzasadniać takiego użycia. Nie zgadzam się z tym argumentem. Jak zauważa Komisja w odpowiedzi na odwołanie, pkt 274 zaskarżonego wyroku stanowi bowiem odpowiedź na argument wysunięty przez Wielkie Księstwo Luksemburga w skardze w postępowaniu w pierwszej instancji i mający na celu zakwestionowanie, na podstawie opracowanych przez to państwo członkowskie skonsolidowanych danych dotyczących 28 banków o znaczeniu systemowym, ustalenia zawartego w spornej decyzji, zgodnie z którym poziom kapitału własnego spółki FFT nie umożliwia pod względem prawnym żadnego odliczenia ( 64 ). W rzeczonym pkt 274 Sąd poparł jedynie podejście Komisji opierające się na średnim wskaźniku dźwigni określonym przez Europejski Urząd Nadzoru Bankowego. W braku odwrócenia ciężaru dowodu, który może być w ten sposób ustalony, argumentu tego nie można moim zdaniem uwzględnić.

134. Po drugie, spółka FFT kwestionuje założenie, na jakim opiera się ustalenie zawarte w pkt 274 zaskarżonego wyroku, zgodnie z którym nie jest możliwa ocena rentowności działalności prowadzonej przez porównywalną spółkę samodzielną na skonsolidowanej podstawie, jeżeli dostępne są jedynie dane skonsolidowane. Wręcz przeciwnie, zdaniem spółki FFT nic nie stoi na przeszkodzie dokonaniu takiej oceny. Argumentu tego nie można, według mnie, uwzględnić, ponieważ można przyjąć, jak zauważyła Komisja w odpowiedzi na odwołanie, że danych skonsolidowanych można użyć do tego celu, wyłącznie gdy wszystkie spółki zależne porównywanej spółki pełnią te same funkcje w ramach tej samej działalności.

135. Biorąc pod uwagę powyższe, proponuję, aby Trybunał oddalił część pierwszą zarzutu pierwszego w całości, ponieważ Sąd w żaden sposób nie naruszył prawa, gdy stwierdził, że trzy błędy popełnione przy obliczaniu wynagrodzenia za prowadzoną przez spółkę FFT działalność w zakresie finansowania i związaną ze środkami pieniężnymi, określone przez Komisję w spornej decyzji, nie pozwalają na uzyskanie wiarygodnego wskaźnika zastępczego wyniku zgodnego z ceną rynkową, a zatem nie mogą służyć jako podstawa do ustalenia istnienia korzyści w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE. W tym względzie zaznaczam, że spółka FFT nie kwestionuje twierdzenia Sądu znajdującego się w pkt 283 zaskarżonego wyroku, zgodnie z którym przy założeniu, że należy zastosować stopę zwrotu przewidzianą przez Wielkie Księstwo Luksemburga, wynikająca stąd kwota wynagrodzenia spółki FFT będzie znacznie wyższa niż kwota zatwierdzona w rozpatrywanej interpretacji indywidualnej, ponieważ stopa ta zostałaby zastosowana do całej kwoty kapitału własnego, która stanowi kwotę dziesięciokrotnie większą niż kwota, do której stopa ta została zastosowana na podstawie rozpatrywanej interpretacji indywidualnej.

3. W przedmiocie części drugiej

a) W przedmiocie bezskuteczności

136. Podnoszona bezskuteczność części drugiej zarzutu pierwszego wynika, według Komisji, z faktu, że nie dotyczy ona pkt 316 zaskarżonego wyroku, w którym przedstawiono główne uzasadnienie dla oddalenia przez Sąd argumentu, zgodnie z którym Komisja była zobowiązana wykazać istnienie korzyści na poziomie grupy.

137. Należy przypomnieć, iż w pkt 316 zaskarżonego wyroku Sąd wskazał najpierw, że Wielkie Księstwo Luksemburga nie przedstawiło żadnego argumentu „wykazującego, iż grupa Fiat/Chrysler i spółka FFT nie stanowią jednostki gospodarczej w rozumieniu prawa pomocy państwa”. Następnie stwierdził on, że w każdym wypadku spółka FFT jest w całości kontrolowana przez Fiat SpA, która z kolei kontroluje grupę Fiat/Chrysler. Wreszcie Sąd uznał, że „każda korzyść, która przysługuje spółce FFT, stanowi korzyść dla całej tej grupy, w szczególności gdy powoduje to […] korzystniejsze warunki pożyczek udzielanych przez spółkę FFT innym spółkom grupy z uwagi na zmniejszenie obciążenia podatkowego, z którego korzysta ta ostatnia”.

138. Prawdą jest, że w odwołaniu spółka FFT nie kwestionuje tych wniosków Sądu. Niemniej wydaje mi się, iż błędem jest wnioskowanie z tego, że niniejszy zarzut jest bezskuteczny, Otóż, w przeciwieństwie do Komisji, nie widzę powodu, aby uzasadnienie Sądu znajdujące się w pkt 316, 317 i 318 zaskarżonego wyroku interpretować w ten sposób, że w pierwszym z tych punktów przedstawiono główne uzasadnienie, a w pozostałych dwóch punktach zawarto czysto pomocnicze oceny. Jak przedstawiono powyżej, w pkt 316 owego wyroku Sąd potwierdził ustalenie Komisji, zgodnie z którym spółka FFT i grupa Fiat/Chrysler są beneficjentami odnośnej pomocy, a następnie, w pkt 317 i 318 rzeczonego wyroku, stwierdził, że brak przeprowadzenia przez Komisję oceny istnienia korzyści gospodarczej na poziomie grupy nie może podlegać krytyce. Chodzi zatem o dwa konieczne elementy jednolitego uzasadnienia zmierzającego do wykazania, iż Komisja nie naruszyła prawa, gdy uznała, że spółka FFT i grupa Fiat/Chrysler odniosły korzyść w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE. Interpretacji takiej nie podważa moim zdaniem użycie słów „[p]onadto” i „[p]oza tym” na początku pkt 317 i 318 tego wyroku, jak to utrzymuje Komisja ( 65 ).

139. W odwołaniu spółka FFT zarzuca Sądowi nieuwzględnienie w ramach badania dotyczącego istnienia korzyści gospodarczej „skutku dla grupy”, co wymagałoby analizy skutków gospodarczych interpretacji indywidualnej w dziedzinie cen transferowych dla całej zainteresowanej grupy. Jak Komisja przyznała w motywie 343 spornej decyzji, „mechanizm ustalania cen transferowych ze swej istoty wpływa na więcej niż jedną spółkę należącą do grupy (podwyżka cen w ramach jednej spółki wpłynie na obniżenie zysków drugiej)”. Jest dla mnie zatem jasne, że gdyby ta część zarzutu została uwzględniona, wniosek Sądu, zgodnie z którym Komisja słusznie stwierdziła, że spółka FFT i grupa Fiat/Chrysler odniosły korzyść gospodarczą, byłby nieważny, co spowodowałoby uchylenie zaskarżonego wyroku.

140. W tej sytuacji uważam, że część drugą zarzutu pierwszego należy uznać za skuteczną.

b) W przedmiocie zasadności

141. Dla przypomnienia Sąd stwierdził w pkt 317 zaskarżonego wyroku, że przy założeniu, że element ten jest istotny dla badania istnienia korzyści gospodarczej, ani Wielkie Księstwo Luksemburga, ani spółka FFT „nie wykazują, że obniżenia podatku, z których ta ostatnia skorzystała w Luksemburgu, są »zneutralizowane« przez zwiększenie podatku w innych państwach członkowskich”. Następnie w pkt 318 owego wyroku Sąd wskazał, że nawet gdyby taka „neutralizacja” została wykazana, nie pozwala to uznać, że spółka FFT lub grupa Fiat/Chrysler nie uzyskały korzyści, ponieważ istnienie tej korzyści „jest określane w stosunku do ogólnych zasad opodatkowania, tak że przepisy podatkowe innego państwa członkowskiego nie są dla sprawy istotne”. Według Sądu wynika z tego, iż „jeśli ustalono, że przedsiębiorstwo zintegrowane korzysta na podstawie środka podatkowego przyznanego przez państwo członkowskie z obniżenia obciążenia podatkowego, jakie normalnie musiałoby ponieść przy zastosowaniu normalnych zasad opodatkowania, to sytuacja podatkowa innego przedsiębiorstwa należącego do grupy w innym państwie członkowskim nie ma wpływu na istnienie korzyści”. Z tego samego powodu Sąd oddalił argument spółki FFT, zgodnie z którym w każdym przypadku nie uzyskała ona żadnej korzyści ze względu na to, że jej dochody były opodatkowane bądź we Włoszech, bądź w Luksemburgu.

142. W pierwszej kolejności odniosę się do zastrzeżenia skierowanego przeciwko pkt 317 zaskarżonego wyroku, które w istocie ma na celu podważenie wniosku Sądu, zgodnie z którym neutralizacja podatkowa na poziomie grupy korzyści przyznanej spółce FFT nie została przez tę spółkę wykazana, a następnie do zastrzeżenia skierowanego przeciwko pkt 318 tego wyroku, który podważa sam istotny charakter tej neutralizacji dla oceny istnienia korzyści w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE.

143. W odniesieniu do zastrzeżenia, zgodnie z którym Sąd stwierdził, że spółka FFT nie wykazała, iż rzekomo przyznana korzyść została zneutralizowana na poziomie grupy, spółka FFT podnosi, po pierwsze, że w pkt 317 zaskarżonego wyroku Sąd odwrócił ciężar dowodu, wymagając od spółki FFT, aby to ona udowodniła nieistnienie korzyści, co jest sprzeczne z klasycznym orzecznictwem, zgodnie z którym to do Komisji należy wykazanie jej istnienia.

144. Sama analiza struktury zaskarżonego wyroku prowadzi moim zdaniem do wniosku, że tak nie jest. Można zauważyć bowiem, że pkt 317 znajduje się w części 4 sekcji D tego wyroku. Sekcja D, zatytułowana „W przedmiocie drugiej grupy zarzutów dotyczących braku korzyści”, składa się z czterech części, a mianowicie części 1 („Uwagi wstępne”), 2 („W przedmiocie głównego uzasadnienia Komisji, zgodnie z którym rozpatrywana interpretacja indywidualna stanowi odstępstwo od ogólnego systemu opodatkowania podatkiem od osób prawnych w Luksemburgu”), 3 („W przedmiocie uzasadnienia sformułowanego przez Komisję tytułem pomocniczym, zgodnie z którym rozpatrywana interpretacja indywidualna stanowi odstępstwo od art. 164 ust. 3 kodeksu podatkowego i okólnika [nr 164/2]”) oraz 4 („W przedmiocie zarzutu dotyczącego braku korzyści na poziomie grupy”). Części 2 i 3, opracowane, odpowiednio, tytułem głównym i pomocniczo, zawierają ten sam wniosek, czyli że Komisja słusznie stwierdziła, iż rozpatrywana interpretacja indywidualna przynosi korzyść spółce FFT ( 66 ). Tym samym Komisja sprostała spoczywającemu na niej ciężarowi udowodnienia istnienia korzyści w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE. W tej sytuacji do spółki FFT i Wielkiego Księstwa Luksemburga należy – przy czym nie oznacza to, że dochodzi do odwrócenia ciężaru dowodu – wykazanie, iż korzyść taka została zneutralizowana na poziomie grupy ze względu na to, że zmniejszenie obciążenia podatkowego spółki FFT w Luksemburgu było w całości kompensowane zwiększeniem obciążenia podatkowego w innym przedsiębiorstwie z grupy w innym państwie członkowskim. Nie mogę zatem zgodzić się z pierwszym argumentem przedstawionym przez spółkę FFT.

145. Po drugie, spółka FFT podnosi, iż w pkt 317 zaskarżonego wyroku Sąd ograniczył się do stwierdzenia, że nie przedstawiła ona żadnego dowodu na poparcie wystąpienia skutku neutralizacji podatkowej na poziomie grupy Fiat/Chrysler, pomijając tym samym wiele argumentów, w których spółka FFT wskazała na błędy i nieprawidłowości, które doprowadziły Komisję do takiego wniosku ( 67 ). Skutkuje to naruszeniem spoczywającego na Sądzie obowiązku uzasadnienia.

146. Według spółki FFT przedstawiła ona sprawozdanie z badania włoskich służb skarbowych oraz dwa zawiadomienia oceniające włoskich organów podatkowych dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych, stwierdzające, że spółka FFT zawyżyła swoje zyski podlegające opodatkowaniu i tym samym zapłaciła zbyt wysoki podatek dochodowy od osób prawnych w Luksemburgu z powodu zbyt wysokiej kwoty odsetek otrzymanych z tytułu wewnątrzgrupowych pożyczek udzielonych jej spółkom zależnym (Fiat Chrysler Finance SpA, zwanej dalej „spółką FCF”). Jest zatem oczywiste, że istnieje niewątpliwy związek między zyskami spółki FFT a zyskami spółki FCF, w tym sensie, że wyższy dochód spółki FFT (z powodu pobrania wyższej kwoty odsetek) prowadzi do pomniejszenia dochodu spółki FCF (z powodu uiszczenia wyższej kwoty odsetek) i vice versa. Ponadto procedura porozumiewania się na mocy konwencji arbitrażowej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawartej między Włochami a Luksemburgiem pokazuje, że wyższa kwota dochodu podlegającego opodatkowaniu w Luksemburgu koniecznie pociąga za sobą niższą kwotę dochodu podlegającego opodatkowaniu we Włoszech.

147. Wydaje mi się, iż poprzez ten argument spółka FFT zarzuca Sądowi nieuwzględnienie dowodów przedstawionych w postępowaniu w pierwszej instancji na poparcie istnienia, na poziomie grupy Fiat/Chrysler, neutralizacji podatkowej korzyści potencjalnie przyznanej spółce FFT. Jeżeli moje rozumienie argumentu spółki FFT jest prawidłowe, należy zbadać właściwe zdanie z pkt 317 zaskarżonego wyroku, które ma następujące brzmienie: „[…] należy stwierdzić, że ani Wielkie Księstwo Luksemburga, ani spółka FFT nie wykazują, że obniżenia podatku, z których ta ostatnia skorzystała w Luksemburgu, są »zneutralizowane« przez zwiększenie podatku w innych państwach członkowskich” ( 68 ). Czasownik „wykazać”, który, jak mi się wydaje, został starannie wybrany przez Sąd, wyraźnie sugeruje natomiast moim zdaniem, że dowody przedstawione przez spółkę FFT zostały dobrze zbadane, nawet jeśli zostały one uznane za niewystarczające dla poparcia argumentu spółki FFT. W tych okolicznościach rozpatrywanego argumentu nie można moim zdaniem uwzględnić, ponieważ, jak wynika z utrwalonego orzecznictwa Trybunału ( 69 ), z zastrzeżeniem obowiązku przestrzegania ogólnych zasad i przepisów proceduralnych dotyczących ciężaru dowodu i postępowania dowodowego oraz z zastrzeżeniem zakazu przeinaczania dowodów Sąd nie jest zobowiązany do uzasadniania w wyraźny sposób swojej oceny co do wartości każdego z przedłożonych mu dowodów, w szczególności gdy uważa, iż dowody te są bez znaczenia lub nieistotne dla rozstrzygnięcia sporu ( 70 ).

148. Biorąc pod uwagę powyższe, proponuję, aby Trybunał oddalił zastrzeżenie pierwsze części drugiej zarzutu pierwszego.

149. W odniesieniu do zastrzeżenia dotyczącego istotnego charakteru uwzględnienia neutralizacji podatkowej na poziomie grupy należy najpierw przypomnieć, iż Sąd orzekł, że istnienie korzyści należy ustalić w stosunku do ogólnych zasad opodatkowania, co wyklucza możliwość uwzględnienia przepisów podatkowych innego państwa członkowskiego do celów oceny wpływu środka podatkowego na sytuację grupy jako całości.

150. Należy zauważyć, że Sąd oparł się w tym względzie na wyroku Hiszpania/Komisja ( 71 ). W sprawie, w której wydano ów wyrok, sporne środki polegały na ulgach podatkowych przy przekazaniu niektórych gruntów oraz dotowaniu pożyczek i gwarancji na rzecz hiszpańskich rolników w celu zrównoważenia skutków znacznego wzrostu cen oleju napędowego na poziomie światowym. Królestwo Hiszpanii broniło się, podnosząc w szczególności, że środki te nie mogą zostać uznane za pomoc państwa, ponieważ korzyść przyznana w ten sposób jest niższa od korzyści, jaką uzyskali rolnicy w innych państwach członkowskich w ramach środków przyjętych przez te państwa w celu obniżenia opodatkowania paliw na ich terytorium. Trybunał oddalił ten zarzut, stwierdzając, że „pojęcie korzyści przyznanej beneficjentom pomocy państwa […] jest określane poprzez porównanie z innymi przedsiębiorstwami w tym samym państwie członkowskim, a nie z przedsiębiorstwami w innych państwach członkowskich” ( 72 ).

151. Zdaniem spółki FFT ów wyrok nie potwierdza wniosku Sądu. O ile jasno wynika z niego, że badanie istnienia korzyści nie może oznaczać porównania sytuacji podatkowej spółki FFT z sytuacją innych podatników mających siedzibę w innych państwach członkowskich, o tyle nie można też z niego wywnioskować, że badania tego można dokonać z pominięciem skutku dla grupy. W tym względzie spółka FFT twierdzi w istocie, że uwzględnienie skutku dla grupy jest tym bardziej imperatywne, że, jak zauważyła Komisja w motywie 343 spornej decyzji, „mechanizm ustalania cen transferowych ze swej istoty wpływa na więcej niż jedną spółkę należącą do grupy”.

152. Pojawia się zatem pytanie, czy, w przeciwieństwie do tego, co orzekł Sąd w zaskarżonym wyroku, Komisja była zobowiązana uwzględnić wewnątrzgrupowy i transgraniczny wymiar skutków rozpatrywanej interpretacji indywidualnej, jeżeli sprawdziła ona, czy interpretacja ta przynosi korzyść w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE. Gdyby Komisja to uczyniła, mogłaby stwierdzić, zdaniem spółki FFT, obniżenie dochodów na poziomie grupy lub ich neutralizację, tak że kwota rzeczywistej korzyści byłaby albo mniejsza niż kwota natychmiast odczuwalnej korzyści, albo zredukowana do zera.

153. Odpowiedź na to pytanie wymaga moim zdaniem przypomnienia jednego z ograniczeń zakresu stosowania przepisów dotyczących pomocy państwa.

154. Powszechnie wiadomo, że art. 107 ust. 1 TFUE zakazuje przyznawania przez państwo członkowskie jakichkolwiek nienależnych korzyści. Ratio legis tego zakazu należy utożsamiać z ratio legis przepisów Unii dotyczących swobodnego przepływu. Podobnie do tych ostatnich zakaz ów tłumaczy się stopniowym znoszeniem środków regulacyjnych, które mogą utrudniać swobodny przepływ podmiotów gospodarczych ( 73 ).

155. Dokładniej rzecz ujmując – celem przepisów z dziedziny pomocy państwa jest, jak wiemy, uniknięcie „wojny o dotację” („subsidies war”) między państwami członkowskimi Unii, która prowadziłaby do powstania przeszkód w swobodnym przepływie spółek, jak też towarów, usług, pracowników i kapitału ( 74 ).

156. Zakaz przyznawania pomocy państwa obejmuje zatem środki, w tym środki podatkowe, przyjęte przez państwo członkowskie, które mogą utrudniać dostęp do jego rynku krajowego. Oczywiste jest, że przepisy regulujące działalność spółek na tym ostatnim rynku, zwane „zwykłymi zasadami opodatkowania”, gdy mają charakter podatkowy, mogą należeć jedynie do porządku prawnego wspomnianego państwa.

157. W tych okolicznościach Sąd słusznie moim zdaniem stwierdził, że przepisy obowiązujące w innych państwach członkowskich nie mają znaczenia dla badania istnienia korzyści gospodarczej w niniejszej sprawie, nawet jeśli przepisy te mogą powodować obniżenie lub neutralizację zysków na poziomie grupy i w związku z tym korzyści rzeczywiście otrzymanej przez całą zainteresowaną grupę.

158. Interpretacja ta wydaje mi się poparta dwoma ustaleniami.

159. Po pierwsze, wydaje mi się oczywiste, że autonomii państwa członkowskiego w dziedzinie podatków bezpośrednich, uznanej w utrwalonym orzecznictwie ( 75 ), nie można w pełni zapewnić, jeżeli zwykłe zasady opodatkowania zastosowane do celów badania wykonanego na podstawie art. 107 ust. 1 TFUE nie zostały uchwalone wyłącznie przez ustawodawcę danego państwa członkowskiego.

160. Po drugie, łatwo zauważyć, że gdyby organy podatkowe danego państwa członkowskiego były zobowiązane do uwzględniania skutków przepisów podatkowych innych państw człon