Sprawa C‑175/09

Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs

przeciwko

AXA UK plc

[wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez

Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division)]

Szósta dyrektywa VAT – Zwolnienie – Artykuł 13 część B lit. d) pkt 3 – Czynności związane z płatnościami i przelewami – Windykacja należności – Plany płatnicze w zakresie należności za zabiegi dentystyczne – Usługi pobierania i przetwarzania płatności na rachunek klientów usługodawcy

Streszczenie wyroku

Postanowienia podatkowe – Harmonizacja ustawodawstw – Podatki obrotowe – Wspólny system podatku od wartości dodanej – Zwolnienia przewidziane w szóstej dyrektywie – Operacje bankowe, o których mowa w art. 13 część B lit. d) pkt 3

(dyrektywa Rady 77/388 art. 13 część B lit. d) pkt 3)

Artykuł 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w ten sposób, że usługa polegająca w istocie na żądaniu od banku, w którym osoba trzecia ma rachunek, dokonywania, w ramach systemu «polecenia zapłaty», przelewu na rachunek usługodawcy kwoty pieniężnej należnej od tej osoby trzeciej na rzecz klienta usługodawcy, na przesyłaniu klientowi wyciągu obejmującego otrzymane kwoty, na kontaktowaniu się z osobą trzecią, od której usługodawca nie otrzymał płatności, i wreszcie na wydawaniu bankowi, w którym usługodawca ma rachunek, polecenia przelewu na rachunek bankowy klienta otrzymanych płatności, pomniejszonych o wynagrodzenie usługodawcy, nie jest objęta przewidzianym w tym przepisie zwolnieniem z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W istocie usługa taka zawarta jest w pojęciu windykacji należności w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 i jest zatem wyłączona z listy zwolnień ponieważ ma na celu przekazanie klientom usługodawcy sum pieniężnych należnych tymże przez osoby trzecie i ma zatem na celu spowodowanie zapłaty długów. Podejmując się odzyskiwania wierzytelności na rachunek wierzyciela, usługodawca zwalnia swych klientów z zadań, które gdyby nie jej działania, musieliby oni sami wykonywać jako wierzyciele, a więc musieliby oni domagać się dokonania przelewu należnych im kwot pieniężnych za pomocą systemu „polecenia zapłaty”.

(por. pkt 28, 32, 33, 36 i sentencja)

WYROK TRYBUNAŁU (trzecia izba)

z dnia 28 października 2010 r.( )

Szósta dyrektywa VAT – Zwolnienie – Artykuł 13 część B lit. d) pkt 3 – Czynności związane z płatnościami i przelewami – Windykacja należności – Plany płatnicze w zakresie należności za zabiegi dentystyczne – Usługi pobierania i przetwarzania płatności na rachunek klientów usługodawcy

W sprawie C‑175/09

mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 234 WE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Court of Appeal (England and Wales) (Civil Division) (Zjednoczone Królestwo) postanowieniem z dnia 8 kwietnia 2009 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 14 maja 2009 r., w postępowaniu:

Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs

przeciwko

AXA UK plc,

TRYBUNAŁ (trzecia izba),

w składzie: K. Lenaerts, prezes izby, D. Šváby, R. Silva de Lapuerta, G. Arestis i T. von Danwitz (sprawozdawca), sędziowie,

rzecznik generalny: P. Cruz Villalón,

sekretarz: N. Nanczew, administrator,

uwzględniając procedurę pisemną i po przeprowadzeniu rozprawy w dniu 3 czerwca 2010 r.,

rozważywszy uwagi przedstawione:

– w imieniu AXA UK plc przez J. Peacocka, QC, oraz M. Angioliniego, barrister,

– w imieniu rządu Zjednoczonego Królestwa przez H. Walker, działającą w charakterze pełnomocnika, wspieraną przez R. Hilla, barrister,

– w imieniu rządu niemieckiego przez M. Lummę oraz C. Blaschkego, działających w charakterze pełnomocników,

– w imieniu rządu greckiego przez S. Spiropoulosa, I. Bakopoulosa, G. Kanellopoulosa oraz V. Karra, działających w charakterze pełnomocników,

– w imieniu rządu włoskiego przez G. Palmieri, działającą w charakterze pełnomocnika, wspieraną przez S. Fiorentina, avvocato dello Stato,

– w imieniu Komisji Europejskiej przez R. Lyala oraz M. Afonso, działających w charakterze pełnomocników,

podjąwszy, po wysłuchaniu rzecznika generalnego, decyzję o rozstrzygnięciu sprawy bez opinii,

wydaje następujący

Wyrok

1 Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, s. 1, zwanej dalej „szóstą dyrektywą”), zgodnie z którym zwolnione z podatku od towarów i usług (zwanego dalej „podatkiem VAT”) są czynności dotyczące między innymi płatności i przelewów.

2 Wniosek ten został przedstawiony w ramach sporu pomiędzy Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (brytyjskim organem podatkowym, zwanym dalej „Commissioners”) a spółką AXA UK plc (zwaną dalej „spółką AXA”) w przedmiocie opodatkowania podatkiem VAT opłat pobieranych przez spółkę Denplan Ltd (zwaną dalej „spółką Denplan”) w charakterze wynagrodzenia za świadczenie usług na rzecz jej klientów, które to usługi – zdaniem spółki AXA – należy uznać za zwolnione z podatku VAT.

Ramy prawne

Prawo Unii

3 Zgodnie z art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy opodatkowaniu podatkiem VAT podlega „dostawa towarów lub usług świadczona odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika, który jako taki występuje [dostawa towarów lub świadczenie usług dokonywane odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika działającego w takim charakterze]”.

4 Artykuł 13 szóstej dyrektywy zatytułowany „Zwolnienia na terytorium kraju” stanowi, jak następuje:

„[...]

B. Pozostałe zwolnienia

Nie naruszając innych przepisów Wspólnoty, państwa członkowskie zwalniają, na warunkach, które ustalają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania zwolnień od podatku i zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom:

[…]

d) następujące transakcje [następujące czynności]:

[…]

3. transakcje, łącznie z negocjacjami, dotyczące depozytu i bieżących rachunków, płatności, transferów, długów, czeków i papierów wartościowych, z wyjątkiem jednakże odzyskiwania długów i faktoringu [czynności, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności];

[…]”.

Prawo krajowe

5 Zwolnienie ustanowione w art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy zostało wdrożone w Zjednoczonym Królestwie za pomocą poz. 1 w grupie 5 załącznika nr 9 do Value Added Tax Act 1994 (ustawy z 1994 r. o podatku VAT), zgodnie z którą zwolnione z podatku VAT są: „[w]płacanie, przelewanie lub otrzymywanie środków pieniężnych, dokonywanie innych czynności z użyciem środków pieniężnych, zabezpieczenie środków pieniężnych, wydawanie not obciążeniowych lub poleceń zapłaty środków pieniężnych”.

Postępowanie przed sądem krajowym i pytania prejudycjalne

6 Spółka AXA jest członkiem przedstawicielskim grupy podatku VAT, w skład której wchodzi spółka Denplan. Działalność tej ostatniej spółki polega na świadczeniu na rzecz dentystów rozmaitych usług mających na celu ułatwienie prowadzenia praktyki dentystycznej; spośród tych usług najistotniejsza polega na wdrażaniu planów płatniczych w zakresie należności pacjentów na rzecz dentystów. W ramach takich planów dentyści zapewniają swym pacjentom opiekę dentystyczną na oznaczonym poziomie, w skład której wchodzą regularne przeglądy lub wszelkie zabiegi, które mogą okazać się niezbędne, bądź też zapewniają obie te formy opieki łącznie, w zamian za opłacanie przez pacjentów miesięcznej składki w oznaczonej wysokości.

7 Jeżeli pacjent leczący się u dentysty korzystającego z usług spółki Denplan zdecyduje się na przystąpienie do planu płatniczego, podpisuje on ze swym dentystą umowę, której postanowienia zawarte są we wzorcu umownym dostarczonym przez spółkę Denplan; ogólnie rzecz biorąc, zgodnie ze wzorcem umownym pacjent zobowiązany jest do opłacania miesięcznej składki na rzecz spółki Denplan, która pobierając płatności należne dentystom, działa w charakterze ich agenta. Równocześnie pacjent wypełnia i podpisuje standardowy formularz upoważnienia spółki Denplan zgodnie z zasadami systemu polecenia zapłaty („direct debit”) obowiązującego w Zjednoczonym Królestwie. Polecenie zapłaty polega na tym, że klient wydaje bankowi stałe polecenie dokonywania wszelkich płatności zażądanych przez określoną osobę trzecią, w niniejszym wypadku – spółkę Denplan. Formularz polecenia zapłaty obejmuje nazwę i adres banku, w którym pacjent posiada rachunek, oraz numer tego rachunku.

8 Z chwilą otrzymania egzemplarza umowy oraz formularza polecenia zapłaty wypełnionego przez pacjenta spółka Denplan rejestruje dane, w szczególności nazwisko, imię i adres pacjenta w swym systemie informatycznym, a także przekazuje, za pomocą środków łączności elektronicznej, dane polecenia zapłaty bankowi, w którym pacjent posiada rachunek. Polecenie zapłaty pozostaje w mocy w charakterze stałego zlecenia udzielonego bankowi przez pacjenta, posiadającego w nim rachunek, do czasu aż klient złoży bankowi oświadczenie woli o jego cofnięciu.

9 Określonego dnia każdego miesiąca spółka Denplan pobiera płatności należne dentystom od ich pacjentów. W tym celu tworzy dla każdego klienta plik elektroniczny, którym posługuje się w celu przekazywania informacji do Bankers’ Automated Clearing System (automatycznego systemu rozliczeń międzybankowych, zwanego dalej „BACS-em”), automatycznego systemu elektronicznych płatności, który został stworzony i jest prowadzony przez spółkę, której jedynymi wspólnikami są banki mające siedzibę w Zjednoczonym Królestwie. Dane przesyłane przez spółkę Denplan do BACS-u obejmują, w odniesieniu do każdego pacjenta, numer jego rachunku bankowego oraz kwotę, jaką rachunek ten ma zostać obciążony. BACS przesyła następnie te dane do centrum rozliczeniowego danego banku.

10 Jeżeli pacjent nie cofnął polecenia zapłaty i jeśli jego rachunek bankowy, który w dalszym ciągu pozostaje otwarty, wykazuje wystarczające saldo dla celów dokonania płatności, bank obciąża rachunek bankowy pacjenta i poinformuje o tym BACS. Wówczas BACS uznaje odpowiadającą kwotę na rachunku banku obsługującego spółkę Denplan, tak by bank ten mógł z kolei uznać tę kwotę na rachunku bankowym spółki Denplan. W ten sposób odpowiednia kwota jest przelewana z rachunku bankowego pacjenta na rachunek bankowy spółki Denplan. BACS przekazuje spółce Denplan wykaz zrealizowanych i niezrealizowanych płatności. Z kolei spółka Denplan przesyła wyciągi zainteresowanym dentystom i kontaktuje się z klientami, od których nie otrzymała płatności.

11 Po około 10 dniach od wpływu płatności na rachunek bankowy spółki Denplan spółka składa ona każdemu dentyście sprawozdanie o płatnościach pochodzących z rachunków bankowych jego pacjentów, dokonując równocześnie umówionych odliczeń. Spółka Denplan dokonuje tej czynności, wydając bankowi, w którym posiada rachunek bankowy, polecenie przelewu ze swojego rachunku bankowego na rachunek bankowy danego dentysty w wysokości odpowiadającej całej kwocie należnej temu dentyście.

12 Jedno z odliczeń, jakich spółka Denplan dokonuje w odniesieniu do każdej płatności otrzymywanej na rachunek dentysty, polega na opłacie, która jest ujmowana w fakturze wystawianej dentyście. Odliczenie to stanowi określony odsetek każdej otrzymanej płatności. W świetle postanowienia odsyłającego część opłat odliczanych od kwot płaconych przez pacjentów stanowi wynagrodzenie za usługę pobierania płatności, świadczoną przez Denplan na rzecz dentystów, która polega na pobieraniu płatności z rachunków bankowych klientów w ramach systemu polecenia zapłaty oraz na składaniu dentystom stosownych sprawozdań w tym względzie. Właśnie status tego elementu w świetle przepisów o podatku VAT jest przedmiotem sporu przed sądem krajowym.

13 Decyzją wydaną w czerwcu 2006 r. Commissioners odrzucili odwołanie złożone przez spółkę AXA w przedmiocie podatku VAT nadpłaconego przez nią w okresie od marca 2002 r. do grudnia 2004 r. Na mocy kolejnej decyzji wydanej we wrześniu 2006 r. Commissioners ustalili wysokość zobowiązania podatkowego w zakresie podatku VAT należnego z tytułu usług świadczonych w okresach księgowych od marca 2005 r. do marca 2006 r. Obie decyzje oparte były na ustaleniu, że opłaty pobierane przez spółkę Denplan od dentystów stanowiły wynagrodzenie za usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

14 W lipcu i październiku 2006 r. spółka AXA zaskarżyła obie te decyzje do London VAT and Duties Tribunal (sądu ds. podatku VAT w Londynie), który orzekł, że opłaty te były zwolnione z podatku VAT, albowiem stanowiły one wynagrodzenie za usługi finansowe objęte zakresem art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy. High Court of Justice (England and Wales) Chancery Division, Revenue List (wydział podatkowy sądu okręgowego dla Anglii i Walii) oddalił apelację złożoną od tego orzeczenia przez Commissioners. Wówczas organ ten wniósł środek zaskarżenia do sądu odsyłającego.

15 Zdaniem sądu odsyłającego istota zagadnienia w sprawie przed nim zawisłej dotyczy tego, czy zwolnienie z podatku VAT ustanowione w art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy w odniesieniu do „transakcji […] dotycząc[ych] […] płatności, transferów [czynności dotyczących płatności, przelewów]” obejmuje usługę, świadczoną klientowi, na przykład dentyście, który pragnie otrzymywać płatności od osób trzecich, na przykład pacjentów, polegającą na pobieraniu – w ramach systemu polecenia zapłaty – należności z rachunków tych osób trzecich i rozliczaniu się z otrzymanych płatności przed klientem.

16 W tym względzie sąd krajowy wskazuje na wyrok z dnia 5 czerwca 1997 r. w sprawie C‑2/95 SDC, Rec. s. I‑3017, a w szczególności na pkt 53 i 66 tego wyroku, gdzie Trybunał orzekł, że aby można było mówić o „czynności dotyczącej przelewów”, świadczone usługi muszą skutkować przelewem środków pieniężnych oraz prowadzić do zmian prawnych i finansowych.

17 Uznając, iż rozstrzygnięcie zawisłej przed nim sprawy zależy od wykładni prawa unijnego, Court of Appeal (England and Wales) (Civil Division) (wydział cywilny sądu apelacyjnego dla Anglii i Walii) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

„1) Jakie są cechy zwolnionej usługi, która »skutkuje przelewem środków pieniężnych oraz prowadzi do zmian prawnych i finansowych«? W szczególności:

a) Czy zwolnienie ma zastosowanie do usług, które w przeciwnym razie nie musiałyby być świadczone przez instytucje finansowe, które i) dokonują obciążenia jednego rachunku, ii) dokonują odpowiedniego uznania innego rachunku lub iii) pośredniczą pomiędzy i) lub ii)?

b) Czy zwolnienie ma zastosowanie do usług, które nie obejmują wykonywania zadań polegających na obciążaniu jednego rachunku i na odpowiadającym mu uznawaniu drugiego rachunku, ale które – w wypadku, gdy ich skutkiem jest przelew środków pieniężnych – mogą być postrzegane jako przyczyna tego przelewu?

2) Czy w świetle ww. wyroku w sprawie SDC przedsiębiorca (niebędący bankiem) świadczy usługę objętą zwolnieniem zgodnie z art. 13 część B lit. d) pkt 3 [szóstej dyrektywy], gdy zadania, które wykonuje na rzecz swojego klienta,

a) obejmują pobieranie, przetwarzanie, a następnie wypłacanie kwot pieniężnych należnych klientowi od osoby trzeciej, a w szczególności zadania polegające na:

– przekazywaniu bankowi prowadzącemu rachunek osoby trzeciej informacji wraz z wnioskiem o dokonanie przelewu z rachunku bankowego tej osoby trzeciej na rachunek bankowy przedsiębiorcy, w oparciu o stałe zlecenie udzielone przez tę osobę trzecią bankowi (w ramach systemu polecenia zapłaty), a następnie, jeśli bank zrealizuje taką płatność,

– wydaniu bankowi polecenia przelewu środków pieniężnych z jego rachunku bankowego na rachunek bankowy klienta

ale

b) nie obejmują zadań i) obciążenia jednego rachunku bankowego ii) odpowiadającego mu uznania drugiego rachunku bankowego lub iii) pośrednictwa pomiędzy i) i ii)?

3) Czy odpowiedź na pytanie drugie (powyżej) ulegnie zmianie, w wypadku gdy usługa opisana w tym pytaniu jest świadczona poprzez przekazywanie informacji do systemu elektronicznego, który następnie automatycznie łączy się z odpowiednim bankiem, nawet jeśli przekazanie informacji nie zawsze musi skutkować wykonaniem przelewu (np. z uwagi na to, że osoba trzecia odwołała stałe zlecenie udzielone bankowi lub nie posiada na swoim rachunku wystarczających środków)?”.

W przedmiocie pytań prejudycjalnych

18 Sąd krajowy w pytaniach, które należy rozpatrzyć łącznie, zmierza w istocie do ustalenia, czy art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że usługa tego rodzaju, jak usługa której dotyczy spór przed tym sądem, jest zwolniona z podatku VAT.

19 Usługa pobierania płatności świadczona przez spółkę Denplan na rzecz jej klientów i opisana między innymi w treści pytania drugiego pod lit. a) obejmuje pobieranie, przetwarzanie, a następnie wypłacanie kwot pieniężnych należnych klientowi od osoby trzeciej, to jest od pacjentów, na rzecz klientów spółki Denplan, to jest dentystów. Omawiana usługa polega w szczególności na przekazywaniu informacji bankowi, który prowadzi rachunek osoby trzeciej w celu zażądania przelewu określonej kwoty pieniędzy z rachunku bankowego osoby trzeciej na rachunek bankowy usługodawcy na podstawie ważnego zlecenia udzielonego przez tę osobę trzecią bankowi, w którym ma ona rachunek, by następnie wydać bankowi, który prowadzi rachunek usługodawcy, polecenie przelewu środków z rachunku usługodawcy na rachunek bankowy klienta. W międzyczasie usługodawca przesyła swemu klientowi wyciąg dotyczący otrzymanych kwot oraz kontaktuje się z osobą trzecią, jeżeli nie otrzymał od niej przelewu żądanej kwoty.

20 Zważywszy, że omawiana usługa obejmuje wiele czynności, należy, po pierwsze, ustalić – z punktu widzenia podatku VAT, a w szczególności, aby dokonać wykładni przepisu powołanego w przedstawionych pytaniach – czy spółka Denplan świadczy na rzecz swoich klientów wiele odrębnych i niezależnych usług, które należy oceniać oddzielnie, czy też jedną, złożoną usługę, na którą składa się wiele elementów (zob. podobnie w szczególności wyroki: z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C‑41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I‑9433, pkt 18, 20; z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C‑425/06 Part Service, Zb.Orz. s. I‑897, pkt 48, 49; a także z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C‑461/08 Don Bosco Onroerend Goed, Zb.Orz. s. I‑11079, pkt 34).

21 W pewnych bowiem okolicznościach usługi formalnie odrębne – które mogłyby być świadczone oddzielnie i oddzielnie podlegać opodatkowaniu lub zwolnieniu – należy uznawać za jedną usługę, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jest tak w szczególności w sytuacji, gdy dwa elementy lub więcej elementów lub działań dokonywanych przez podatnika na rzecz klienta są tak ściśle ze sobą powiązane, że stanowią one, obiektywnie rzecz biorąc, jedno nierozdzielne świadczenie gospodarcze, którego podział byłby czymś sztucznym (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Part Service, pkt 51, 53; wyrok z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C‑572/07 RLRE Tellmer Property, Zb.Orz. s. I‑4983, pkt 18, 19; a także ww. wyrok w sprawie Don Bosco Onroerend Goed, pkt 36, 37).

22 Jak wynika z orzecznictwa Trybunału, w przypadku gdy dana czynność stanowi zespół elementów i działań, oceny, czy są to najmniej dwie odrębne usługi, czy też jedna usługa, należy dokonywać w świetle całokształtu okoliczności towarzyszących tej czynności (zob. podobnie w szczególności ww. wyrok w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 19; wyrok z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C‑111/05 Aktiebolaget NN, Zb.Orz. s. I‑2697, pkt 21; a także ww. wyrok w sprawie Don Bosco Onroerend Goed, pkt 38).

23 Gdy chodzi o czynności takie jak czynności opisane w postanowieniu odsyłającym, należy stwierdzić, że działania realizowane przez spółkę Denplan, analizowane z punktu widzenia podatku VAT, są ze sobą nierozdzielnie złączone. Gospodarczym przedmiotem tych działań jest comiesięczny przelew na rzecz dentysty kwoty należnej mu od jego pacjenta. Przelew środków pieniężnych na rachunek bankowy usługodawcy stanowi jedynie udogodnienie dla klienta usługodawcy, jeżeli kwota ta, pomniejszona o wynagrodzenie należne usługodawcy, jest następnie przelewana na rachunek bankowy tegoż klienta i jeżeli usługodawca składa mu sprawozdania w zakresie uzyskanych kwot. W konsekwencji analizowaną usługę należy – w stanie faktycznym, takim jak stan faktyczny opisany przez sąd odsyłający – uznać za stanowiącą jedną czynność dla potrzeb stosowania podatku VAT.

24 Gdy chodzi, po drugie, o kwestię czy usługa, taka jak usługa będąca przedmiotem sporu przed sądem krajowym, objęta jest zwolnieniem z podatku VAT określonym w art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy odnoszącym się do czynności w zakresie płatności i przelewów, należy przypomnieć, że z utrwalonego orzecznictwa wynika, iż zwolnienia, o których mowa we wskazanym art. 13, stanowią samodzielne pojęcia prawa unijnego, które mają na celu unikanie rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich (zob. w szczególności wyroki: z dnia 4 maja 2006 r. w sprawie C‑169/04 Abbey National, Zb.Orz. s. I‑4027, pkt 38; z dnia 19 kwietnia 2007 r. w sprawie C‑455/05 Velvet & Steel Immobilien, Zb.Orz. s. I‑3225, pkt 15; z dnia 22 października 2009 r. w sprawie C‑242/08 Swiss Re Germany Holding, Zb.Orz. s. I‑10099, pkt 33; z dnia 10 czerwca 2010 r. w sprawie C‑86/09 Future Health Technologies, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 28).

25 Z orzecznictwa wynika także, iż określenia użyte do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy powinny być poddawane wykładni ścisłej, stanowią one bowiem odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Dokonując jednakże wykładni tych pojęć, należy mieć na względzie, by omawiane zwolnienie nie zostało pozbawione skuteczności (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie w sprawie Don Bosco Onroerend Goed, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo; ww. wyrok w sprawie Future Health Technologies, pkt 30; a także wyrok z dnia 30 września 2010 r. w sprawie C‑581/08 EMI Group, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 20).

26 Należy również wskazać, że czynności zwolnione z opodatkowania na mocy art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy określa się ze względu na charakter świadczonych usług, a nie ze względu na podmiot będący usługodawcą lub usługobiorcą (zob. ww. wyrok w sprawie SDC pkt 32, 56; wyrok z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C‑305/01 MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, Rec. s. I‑6729, pkt 64; a także ww. wyrok w sprawie Swiss Re Germany Holding, pkt 44 i przytoczone tam orzecznictwo). Zwolnienie nie jest zatem uzależnione od spełnienia wymogu, by czynności były dokonywane przez określony rodzaj zakładu lub osoby prawnej, albowiem sporne czynności mają charakter czynności finansowych (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie SDC, pkt 38; w sprawie Velvet & Steel Immobilien, pkt 22; a także ww. wyrok w sprawie Swiss Re Germany Holding, pkt 46).

27 Trybunał orzekł wreszcie w odniesieniu do różnych zwolnień ustanowionych na mocy art. 13 część B lit. d) szóstej dyrektywy, że aby móc je zaklasyfikować jako czynności zwolnione z opodatkowania, omawiane usługi powinny tworzyć odrębną całość, która, oceniana całościowo, wypełnia szczególne i istotne funkcje usługi opisanej w tym przepisie [zob. podobnie ww. wyrok w sprawie SDC, pkt 66, 75 (w odniesieniu do art. 13 część B lit. d) pkt 3 i 5 szóstej dyrektywy); wyrok z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C‑235/00 CSC Financial Services, Rec. s. I‑10237, pkt 25, 27 (w odniesieniu do ww. art. 13 część B lit. d) pkt 5); a także ww. wyrok w sprawie Abbey National, pkt 70 (w odniesieniu do ww. art. 13 część B lit. d) pkt 6)].

28 Gdy chodzi o usługę będącą przedmiotem sporu przed sądem krajowym, należy podnieść, że jej celem jest przekazanie klientom spółki Denplan, a więc dentystom, kwot pieniężnych należnych im od pacjentów. Spółka Denplan podejmuje się, za wynagrodzeniem, pobierać te należności oraz zarządzać nimi na rachunek wierzyciela. Z tego względu, co do zasady, usługa ta stanowi czynność w zakresie płatności, objętą zwolnieniem na mocy art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy, chyba że usługa ta stanowiłaby windykację należności, którą to usługę wskazany przepis w swej końcowej części wyraźnie wyklucza z wykazu zwolnionych czynności.

29 Ponieważ szósta dyrektywa nie zawiera definicji pojęcia windykacji należności, należy rozpatrzyć art. 13 część B lit. d) pkt 3 in fine szóstej dyrektywy w jego kontekście i dokonać wykładni tego przepisu zgodnie z jego celem oraz ogólną systematyką szóstej dyrektywy (zob. ww. wyrok w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 70; zob. podobnie także wyroki: z dnia 13 lipca 1989 r. w sprawie 173/88 Henriksen, Rec. s. 2763, pkt 11; a także z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C‑16/93Tolsma, Rec. s. I‑743, pkt 10).

30 Ponieważ, jak zostało to przypomniane w pkt 25 niniejszego wyroku, zwolnienia ustanowione z mocy art. 13 szóstej dyrektywy – jako wyjątki od ogólnego stosowania podatku VAT – podlegają wykładni ścisłej, dlatego też pojęcie windykacji należności, które – stanowiąc wyjątek od przepisu stanowiącego wyjątek od ogólnej zasady stosowania podatku VAT, skutkuje tym, że objęte tym pojęciem czynności podlegają opodatkowaniu, co stanowi powrót do ogólnej zasady leżącej u podstaw szóstej dyrektywy – powinno podlegać wykładni rozszerzającej (zob. ww. wyrok w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 72, 73, 75; a także na zasadzie analogii wyrok z dnia 15 stycznia 2002 r. w sprawie C‑171/00 P Libéros przeciwko Komisji, Rec. s. I‑451, pkt 27).

31 Zgodnie z orzecznictwem Trybunału, pojęcie windykacji należności w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy obejmuje czynności finansowe mające na celu zapłatę długu pieniężnego (zob. ww. wyrok w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 78).

32 Z orzecznictwa tego wynika więc, że usługa będąca przedmiotem sporu przed sądem krajowym, świadczona przez spółkę Denplan na rzecz dentystów, zawarta jest w pojęciu windykacji należności w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy.

33 Usługa ta ma bowiem na celu przekazanie klientom spółki Denplan, to jest dentystom, sum pieniężnych należnych tymże dentystom od ich pacjentów. Omawiana usługa ma zatem na celu spowodowanie zapłaty długów. Podejmując się odzyskiwania wierzytelności na rachunek wierzyciela, spółka Denplan zwalnia swych klientów z zadań, które gdyby nie jej działania, musieliby oni sami wykonywać jako wierzyciele, a więc musieliby oni domagać się dokonania przelewu należnych im kwot pieniężnych za pomocą systemu polecenia zapłaty.

34 Wbrew temu, co twierdzi Komisja, nie ma znaczenia, że omawiana usługa jest świadczona w chwili, gdy wierzytelności te stają się wymagalne. Brzmienie art. 13 część B lit. d) pkt 3 in fine szóstej dyrektywy obejmuje wszelką windykację należności, a zakres zastosowania tego przepisu nie jest ograniczony wyłącznie do wierzytelności, które nie zostały zapłacone terminowo. Ponadto usługa faktoringu, której wszystkie postaci objęte są pojęciem windykacji należności (zob. ww. wyrok w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 77) nie ogranicza się do wierzytelności, w odniesieniu do których dłużnik już zalega z zapłatą. Faktoring może także obejmować wierzytelności, które nie stały się wymagalne i które zostaną zapłacone z chwilą, gdy staną się wymagalne.

35 Biorąc nadto pod uwagę wykładnię wyjątku od odstępstwa w zakresie stosowania podatku VAT, jaka została podana w orzecznictwie przytoczonym w pkt 31 i 32 niniejszego wyroku, na klasyfikację usługi spornej przed sądem krajowym jako windykacji należności nie wpływa okoliczność, że w ramach tej usługi nie przewidziano stosowania środków przymuszających do rzeczywistej zapłaty objętych nią należności.

36 Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, na zadane pytania należy udzielić odpowiedzi, iż art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że usługa polegająca w istocie na żądaniu od banku, w którym osoba trzecia ma rachunek, dokonywania, w ramach systemu polecenia zapłaty, przelewu na rachunek usługodawcy kwoty pieniężnej należnej od tej osoby trzeciej na rzecz klienta usługodawcy, na przesyłaniu klientowi wyciągu obejmującego otrzymane kwoty, na kontaktowaniu się z osobą trzecią, od której usługodawca nie otrzymał płatności, i wreszcie na wydawaniu bankowi, w którym usługodawca ma rachunek, polecenia przelewu na rachunek bankowy klienta otrzymanych płatności, pomniejszonych o wynagrodzenie usługodawcy, nie jest objęta przewidzianym w tym przepisie zwolnieniem z opodatkowania podatkiem VAT.

W przedmiocie kosztów

37 Dla stron postępowania przed sądem krajowym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny w stosunku do postępowania przed sądem krajowym, zatem do niego należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż poniesione przez strony postępowania przed sądem krajowym, nie podlegają zwrotowi.

Z powyższych względów Trybunał (trzecia izba) orzeka, co następuje:

Artykuł 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że usługa polegająca w istocie na żądaniu od banku, w którym osoba trzecia ma rachunek, dokonywania, w ramach systemu polecenia zapłaty, przelewu na rachunek usługodawcy kwoty pieniężnej należnej od tej osoby trzeciej na rzecz klienta usługodawcy, na przesyłaniu klientowi wyciągu obejmującego otrzymane kwoty, na kontaktowaniu się z osobą trzecią, od której usługodawca nie otrzymał płatności, i wreszcie na wydawaniu bankowi, w którym usługodawca ma rachunek, polecenia przelewu na rachunek bankowy klienta otrzymanych płatności, pomniejszonych o wynagrodzenie usługodawcy, nie jest objęta przewidzianym w tym przepisie zwolnieniem z opodatkowania podatkiem VAT.

Podpisy