Sprawy połączone C‑10/14, C‑14/14 i C‑17/14

J.B.G.T. Miljoen i in.

przeciwko

Staatssecretaris van Financiën

(wnioski o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożone przez Hoge Raad der Nederlanden)

„Odesłanie prejudycjalne — Podatki bezpośrednie — Artykuły 63 TFUE i 65 TFUE — Swobodny przepływ kapitału — Opodatkowanie dywidend z portfeli akcji — Pobranie podatku u źródła — Ograniczenie — Ostateczne obciążenie podatkowe — Aspekty służące porównaniu obciążeń podatkowych podatników będących rezydentami i podatników niebędących rezydentami — Porównywalność — Uwzględnienie podatku dochodowego od osób fizycznych lub od osób prawnych — Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania — Neutralizacja ograniczenia w drodze umowy”

Streszczenie – wyrok Trybunału (trzecia izba) z dnia 17 września 2015 r.

W celu ustalenia czy należy uwzględnić kapitał zwolniony z podatku dochodowego w celu porównania obciążenia podatkowego ciążącego na podatnikach, osobach fizycznych, rezydentach i nierezydentach, w celu stwierdzenie ewentualnego ograniczenie w swobodnym przepływie kapitału, zwolnienie, które jest korzyścią przyznaną wszystkim podatnikom będącym rezydentami, niezależnie od ich sytuacji osobistej nie stanowi indywidualnej korzyści związanej z sytuacją osobistą podatnika. W zakresie, w jakim takie zwolnienie zmienia podstawę opodatkowania dochodów uzyskanych przez podatników będących rezydentami, konieczne jest uwzględnienie go w celu porównania ostatecznych obciążeń podatkowych podatników będących rezydentami i niebędących rezydentami. (por. pkt 53)

Artykuły 63 TFUE i 65 TFUE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom państwa członkowskiego, które ustanawiają pobór u źródła podatku od dywidend wypłaconych przez spółkę będącą rezydentem zarówno podatnikom będącym rezydentami, jak i podatnikom niebędącym rezydentami, przewidując mechanizm odliczenia lub zwrotu tego podatku wyłącznie dla podatników będących rezydentami, podczas gdy dla podatników niebędących rezydentami, osób fizycznych i spółek, stanowi on podatek ostateczny, o ile ostateczne obciążenie podatkowe dotyczące tych dywidend ponoszone w tym państwie przez podatników niebędących rezydentami jest większe niż ponoszone przez podatników będących rezydentami, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. W celu ustalenia tych ciężarów podatkowych należy wziąć pod uwagę w sprawach co się tyczy osób fizycznych opodatkowanie rezydentów dotyczące wszystkich akcji posiadanych w spółkach państwa członkowskiego nakładającego podatek u źródła w ciągu roku kalendarzowego, a także kapitał zwolniony z podatku na podstawie przepisów krajowych, a co się tyczy spółek koszty bezpośrednio związane z samym poborem dywidend. Na wypadek gdyby istnienie ograniczenia w przepływie kapitału zostało stwierdzone, takie ograniczenie może być uzasadnione skutkami dwustronnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawartej przez państwo członkowskie siedziby i państwo członkowskie źródła dywidend, pod warunkiem że zostanie zniesione odmienne traktowanie dotyczące opodatkowania dywidend, pomiędzy podatnikami będącymi rezydentami tego ostatniego państwa a podatnikami będącymi rezydentami innych państw członkowskich. (por. pkt 54, 59, 90; sentencja)

W celu oceny czy opodatkowanie inwestycji dokonywanych przez osoby fizyczne lub prawne mające siedzibę w jednym państwie członkowskim w spółki mające siedzibę w innych państwach członkowskich jest zgodne z zasadą swobodnego przepływu kapitału, należy uznać, że jeżeli chodzi o koszty, takie jak koszty związane z wykonywaniem działalności zawodowej bezpośrednio związane z działalnością, z tytułu której osiągnięte zostały dochody podlegające opodatkowaniu w danym państwie członkowskim, rezydenci i nierezydenci tego państwa znajdują się w porównywalnej sytuacji, ponieważ uregulowanie rzeczonego państwa członkowskiego, które w dziedzinie opodatkowania odmawia osobom niebędącym rezydentami prawa do odliczenia takich kosztów, podczas gdy przyznaje je rezydentom, może działać głównie na niekorzyść obywateli innych państw członkowskich i stanowi w związku z tym dyskryminację pośrednią ze względu na przynależność państwową. W szczególności w odniesieniu do dochodu uzyskanego w formie dywidend taki związek istnieje tylko wtedy, gdy powyższe koszty, które w danym wypadku mogą być bezpośrednio związane z kwotą wypłaconą w ramach transakcji dotyczącej papierów wartościowych, są bezpośrednio związane z samym uzyskaniem tego dochodu. Wynika z tego, że tylko koszty, które są bezpośrednio związane z samym uzyskaniem dywidend, powinny zostać uwzględnione w celu porównania obciążenia podatkowego spoczywającego na spółkach. Natomiast taki związek nie istnieje, gdy, po pierwsze, odliczenie dywidendy włączonej do ceny nabycia akcji ma na celu określenie rzeczywistej ceny ich nabycia i nie odnosi się zatem do kosztów bezpośrednio związanych z samym uzyskaniem dywidend pochodzących z tych akcji, i po drugie, koszty finansowania odnoszą się do posiadania akcji jako takiego, a zatem także nie są bezpośrednio związane z samym uzyskaniem wynikających z nich dywidend. (por. pkt 57–61)

Artykuł 65 ust. 1 TFUE jako odstępstwo od podstawowej zasady swobodnego przepływu kapitału, należy interpretować ściśle. Dlatego też nie można go interpretować w ten sposób, że wszelkie przepisy podatkowe przewidujące odmienne traktowanie podatników ze względu na miejsce ich zamieszkania lub państwo członkowskie inwestowania ich kapitału są automatycznie zgodne z traktatem FUE. W rzeczywistości bowiem wyjątek przewidziany w art. 65 ust. 1 lit. a) TFUE sam jest ograniczony przez ust. 3 tego artykułu, który stanowi, że środki krajowe określone w ust. 1 tego artykułu nie powinny stanowić arbitralnej dyskryminacji ani ukrytego ograniczenia w swobodnym przepływie kapitału i płatności w rozumieniu art. 63 TFUE. Odmienne traktowanie, jakie dopuszcza art. 65 ust. 1 lit. a) TFUE, należy więc odróżniać od dyskryminacji zakazanej przez art. 65 ust. 3 TFUE. Tymczasem aby krajowe uregulowanie podatkowe można uznać za zgodne z postanowieniami traktatu dotyczącymi swobodnego przepływu kapitału, przewidziane tam odmienne traktowanie musi dotyczyć sytuacji, które nie są obiektywnie porównywalne, lub musi być uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego. (por. pkt 62–64)

Od chwili, gdy państwo członkowskie jednostronnie bądź w drodze umowy obciąża podatkiem dochodowym nie tylko podatników będących rezydentami, lecz także podatników niebędących rezydentami w zakresie dywidend, jakie otrzymują oni od spółki będącej rezydentem, sytuacja wskazanych podatników niebędących rezydentami upodabnia się do sytuacji podatników będących rezydentami. Samo wykonywanie kompetencji podatkowych przez państwo, niezależnie od opodatkowania w innym państwie członkowskim, wywołać może ryzyko opodatkowania kaskadowego lub podwójnego opodatkowania w wymiarze ekonomicznym. W takim wypadku, aby pobierający dywidendy podatnicy niebędący rezydentami nie spotykali się z ograniczaniem w swobodnym przepływie kapitału, co do zasady zakazanym przez art. 63 TFUE, państwo członkowskie siedziby spółki dokonującej wypłaty musi zapewnić, by w ramach przewidzianych w prawie krajowym rozwiązań mających na celu zapobieganie opodatkowaniu kaskadowemu lub podwójnemu opodatkowaniu w wymiarze ekonomicznym albo zmniejszanie tego rodzaju opodatkowań podatnicy niebędący rezydentami podlegali takiemu samemu traktowaniu jak podatnicy będący rezydentami. W wypadku gdy państwo członkowskie postanowiło wykonywać swą kompetencję podatkową w stosunku do dywidend wypłacanych przez spółki będące rezydentami podatnikom będącym rezydentami w innych państwach członkowskich, pobierający te dywidendy podatnicy niebędący rezydentami znajdują się w sytuacji porównywalnej z sytuacją podatników będących rezydentami jeżeli chodzi o ryzyko opodatkowania kaskadowego dywidend wypłacanych przez spółki krajowe. Gdy po pierwsze, w sprawach będących przedmiotem postępowań głównych zarzucane ograniczenie nie wynika z różnicy pomiędzy techniką poboru stosowaną do podatników będących rezydentami i niebędących rezydentami, lecz wynika z korzyści przyznanej podatnikom będącym rezydentami, która nie obejmuje podatników niebędących rezydentami, i po drugie, mające zastosowanie ustawodawstwo obejmuje zarówno podatników będących rezydentami, jak i podatników niebędących rezydentami tym samym sposobem poboru podatku od dywidend, czyli poborem u źródła, odmienne traktowanie podatników będących rezydentami podlegających podatkowi dochodowemu od osób fizycznych lub od osób prawnych i podatników niebędących rezydentami, w przypadku których dywidendy obciążone są podatkiem pobieranym u źródła, nie może być uzasadnione istotną odmiennością sytuacji do celów stosowania art. 65 ust. 1 lit. a) TFUE. Wynika z tego, że jeżeli podatek od dywidend jest pobierany u źródła przez państwo członkowskie od dywidend wypłacanych przez spółki z siedzibą w tym państwie, porównanie traktowania pod względem podatkowym podatnika niebędącego rezydentem i podatnika będącego rezydentem może być przeprowadzone w świetle, po pierwsze, podatku od dywidend należnego od podatnika niebędącego rezydentem, a po drugie, podatku dochodowego od osób fizycznych lub od osób prawnych należnego od podatnika będącego rezydentem i zawierającego w podstawie opodatkowania dochody z akcji, z których pochodzą dywidendy. (por. pkt 67–69, 71–74)