Artykuły 49 WE i 56 WE należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie, by, w przypadku gdy istnienie aktywów pochodzących z oszczędności i przychodów uzyskiwanych z tych aktywów zostało zatajone przed organami podatkowymi państwa członkowskiego, a organy te nie mają żadnej wskazówki co do ich istnienia pozwalającej im na wszczęcie postępowania, wspomniane państwo członkowskie stosowało dłuższy termin na ustalenie zobowiązania podatkowego w odniesieniu do aktywów posiadanych w innym państwie członkowskim niż w odniesieniu do aktywów posiadanych w tym pierwszym państwie. Okoliczność, że to inne państwo członkowskie stosuje tajemnicę bankową, nie ma w tym zakresie znaczenia.

Niewątpliwie przepisy takie stanowią ograniczenie zarówno swobodnego świadczenia usług, jak i swobodnego przepływu kapitału, które jest co do zasady zakazane, odpowiednio, na mocy art. 49 WE i 56 WE, ponieważ stosowanie wobec podatników zamieszkujących w danym państwie członkowskim przedłużonego terminu na ustalenie zobowiązania podatkowego w odniesieniu do aktywów posiadanych poza tym państwem członkowskim i uzyskiwanych z nich przychodów może sprawiać, że przenoszenie aktywów do innego państwa członkowskiego w celu skorzystania z oferowanych tam usług finansowych będzie dla podatników mniej atrakcyjne od zachowania tych aktywów i korzystania z usług finansowych w pierwszym państwie członkowskim.

Jednakże wspomniane ograniczenie może być uzasadnione zarówno koniecznością zapewnienia skuteczności kontroli podatkowych, jak również zwalczaniem oszustw podatkowych, pod warunkiem że jest zgodne z zasadą proporcjonalności, co oznacza, że musi być ono właściwe do zapewnienia realizacji celu, któremu służy, oraz nie może wykraczać poza to, co jest niezbędne do jego osiągnięcia.

W tym zakresie omawiane przepisy pomagają w zapewnieniu skuteczności kontroli podatkowych, jak również zwalczaniu oszustw podatkowych. W istocie, chociaż przedłużenie terminu na ustalenie zobowiązania podatkowego samo w sobie nie wzmacnia uprawnień dochodzeniowych przysługujących organom podatkowym państwa członkowskiego, to jednak pozwala im na wszczęcie postępowania w razie powzięcia informacji o elementach podstawy opodatkowania znajdujących się w innym państwie członkowskim i które nie były im znane, a jeżeli okaże się, że elementy te nie były jeszcze opodatkowane lub były opodatkowane w zbyt niskim zakresie, na wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jest tak również, w przypadku gdy organy podatkowe danego państwa członkowskiego zostaną poinformowane o elementach podstawy opodatkowania znajdujących się w innym państwie członkowskim, w którym obowiązuje tajemnica bankowa. Ponadto stosowanie przez państwo członkowskie przedłużonego terminu na ustalenie zobowiązania podatkowego w przypadku elementów podstawy opodatkowania znajdujących się lub mających źródło w innym państwie członkowskim może zniechęcać podatników posiadających takie aktywa lub przychody do ukrywania ich przed organami podatkowymi, aby nie narazić się na dochodzenie zobowiązania podatkowego i ewentualnie na grzywnę, gdzie zarówno zobowiązanie, jak i grzywna określane są przy uwzględnieniu okresu mogącego wynosić aż dwanaście lat.

W odniesieniu do oceny, czy dana regulacja nie wykracza poza to co niezbędne do zapewnienia skuteczności kontroli podatkowych i zwalczania oszustw podatkowych, dodatkowy termin przysługujący organom podatkowym danego państwa członkowskiego w celu dokonania określenia wysokości zobowiązania podatkowego dotyczącego elementów podstawy opodatkowania znajdujących się lub mających swe źródło w innym państwie członkowskim niekoniecznie odpowiada terminowi potrzebnemu tym organom do zweryfikowania określonych informacji w tym innym państwie członkowskim w drodze wzajemnej pomocy przewidzianej w dyrektywie 77/799 dotyczącej wzajemnej pomocy właściwych władz państw członkowskich w dziedzinie podatków bezpośrednich i pośrednich lub systemu wymiany informacji ustanowionego w dwustronnej konwencji. Jednakże nie wynika stąd, że ogólnie rzecz ujmując, przedłużenie okresu, w którym wspomniane organy mogą wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w odniesieniu do aktywów lub przychodów pochodzących z innego państwa członkowskiego, jest nieproporcjonalne do celu w postaci zapewnienia poszanowania krajowych przepisów podatkowych. W tym zakresie, bez uszczerbku dla mogących znaleźć zastosowanie harmonizujących przepisów wspólnotowych, nie można zobowiązać państwa członkowskiego do dostosowywania jego uregulowań w dziedzinie kontroli podatkowych do szczególnej sytuacji panującej w każdym państwie członkowskim lub państwie trzecim.

W sytuacji gdy elementy, które podlegają opodatkowaniu w danym państwie członkowskim i znajdują się w innym państwie członkowskim, zostały zatajone przed organami podatkowymi pierwszego państwa członkowskiego, a organy te nie posiadają żadnej wskazówki co do istnienia tych elementów, która pozwalałaby na wszczęcie postępowania, stosowanie, w przypadku zatajonych przed organami podatkowymi elementów podstawy opodatkowania, przedłużonego terminu na ustalenie zobowiązania podatkowego nie wykracza poza to, co jest niezbędne w celu zapewnienia skuteczności kontroli podatkowych i zwalczania oszustw podatkowych. W tej sytuacji to pierwsze państwo członkowskie nie może zwrócić się do właściwych władz drugiego państwa członkowskiego o przekazanie informacji niezbędnych do prawidłowego ustalenia kwoty podatku. W braku podstaw do wszczęcia postępowania, ponieważ skorzystanie z mechanizmu wymiany informacji jest wykluczone, to przyznanie organom podatkowym państwa członkowskiego dłuższego terminu na ustalenie podatku w odniesieniu do elementów podstawy opodatkowania znajdujących się w innym państwie członkowskim musi być uznane za mające za cel nie zapewnienie tym organom czasu niezbędnego do uzyskania od innego państwa członkowskiego informacji o znajdujących się w nim elementach podstawy opodatkowania, lecz wyłącznie ustanowienie dłuższego terminu, w którym ewentualne uzyskanie wiadomości o tych elementach może jeszcze doprowadzić do ustalenia zobowiązania podatkowego, o ile postępowanie wszczęte po uzyskaniu tych wiadomości może zakończyć się ustaleniem wysokości zobowiązania przed upływem tego terminu. Ponadto, skoro stosowanie przez państwo członkowskie przedłużonego terminu na ustalenie zobowiązania podatkowego nie jest pochodną możliwości uzyskania przez te organy informacji od tego drugiego państwa członkowskiego, to nie ma też znaczenia kwestia, czy państwo to stosuje tajemnicę bankową. Ponadto decyzja państwa członkowskiego o ograniczeniu tego terminu w czasie i określenie go na podstawie terminu obowiązującego przy dochodzeniu przestępstw w postaci oszustw podatkowych nie jest nieproporcjonalna. Co więcej, nie można zarzucać państwu członkowskiemu, że ograniczyło zakres zastosowania przedłużonego terminu na ustalenie zobowiązania podatkowego do nieznanych mu elementów podstawy opodatkowania nieznajdujących się na jego terytorium.

Natomiast w przypadku gdy organy podatkowe państwa członkowskiego mają wskazówki pozwalające im na zwrócenie się do właściwych władz innych państw członkowskich, czy to w ramach wzajemnej pomocy przewidzianej w dyrektywie 77/799, czy na mocy dwustronnych konwencji, w celu uzyskania informacji niezbędnych do prawidłowego określenia kwoty podatku, sam fakt, że elementy podstawy opodatkowania znajdują się w innym państwie członkowskim, nie uzasadnia ogólnego stosowania dodatkowego terminu na ustalenie zobowiązania podatkowego, który nie ma żadnego związku z okresem niezbędnym do użytecznego zastosowania powyższych mechanizmów wzajemnej współpracy.

(por. pkt 39, 40, 45, 47, 49–52, 59–61, 63, 67–70, 73, 75, 76; pkt 1 sentencji)