OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO

M. POIARESA MADURA

przedstawiona w dniu 19 maja 2004 r.( )

Sprawa C‑170/03

Staatssecretaris van Financiën

przeciwko

J. H. M. Feronowi

[wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Hoge Raad der Nederlanden (Niderlandy)]

Przywóz pojazdu mechanicznego przez osobę prywatną – Zwolnienie z zapłaty podatku – Dyrektywa Rady 83/183/EWG – Rozporządzenie (EWG) nr 918/83 – Pojęcie „mienie osobiste” – Pojęcie „posiadanie” – Pojazd mechaniczny udostępniony pracownikowi z opcją zakupu przyznaną w momencie oddania do dyspozycji pojazdu

1. W niniejszym wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym Hoge Raad der Nederlanden wnosi o wskazówki do wykładni takich pojęć jak „mienie osobiste” i „posiadanie”, użytych w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 918/83 z dnia 28 marca 1983 r. ustanawiającym wspólnotowy system zwolnień celnych (zwanym dalej „rozporządzeniem nr 918/83”)( ). Pytania zostały podniesione w sprawie dotyczącej podatku należnego od prywatnego samochodu przywiezionego do Niderlandów przez osobę, która przeniosła swoje miejsce zamieszkania z Austrii. W związku z tym konieczna jest również analiza kwestii obowiązywania dyrektywy Rady 83/183/EWG z dnia 28 marca 1983 r. w sprawie zwolnień od podatku stosowanych do przywozu na stałe z państw członkowskich majątku prywatnego [mienia osobistego] osób fizycznych [prywatnych] (zwanej dalej „dyrektywą 83/183”)( ).

I – Stan faktyczny w postępowaniu przed sądem krajowym i pytania prejudycjalne

2. J. H. M. Feron był zatrudniony w Austrii przez Océ Österreich GmbH (zwaną dalej „pracodawcą” lub „Océ”). W okresie od 18 października 1996 r. do 14 grudnia 1997 r. Océ udostępniła J. H. M. Feronowi samochód zarówno do prywatnego użytku, jak i użytku służbowego. W tym okresie samochód był do całkowitej i wyłącznej dyspozycji J. H. M. Ferona, lecz pracodawca pozostawał właścicielem samochodu. W dniu 15 grudnia 1997 r. J. H. M. Feron skorzystał z opcji kupna samochodu, która została mu przyznana przez pracodawcę w momencie oddania mu do dyspozycji samochodu w październiku 1996 r.

3. W styczniu 1998 r. J. H. M. Feron opuścił swoje miejsce zamieszkania w Austrii i w dniu 10 lutego 1998 r. zameldował się w gminie Venlo w Niderlandach.

4. W dniu 4 marca 1998 r. inspektor Staatssecretaris van Financiën (ministra finansów) wydał decyzję o odmowie zwolnienia z Belasting van personenauto’s en motorrijwielen (podatku od samochodów osobowych i motocykli, zwanego dalej „BPM”) tego samochodu, przywiezionego przez J. H. M. Ferona do Niderlandów z Austrii. Inspektor uznał, iż zwolnienie z opłat składników wyposażenia gospodarstwa domowego przywożonych z jednego państwa członkowskiego do innego przy zmianie miejsca zamieszkania nie ma zastosowania w odniesieniu do BPM.

5. Ta decyzja inspektora jest źródłem sporu pomiędzy J. H. M. Feronem a Staatssecretaris van Financiën, który ostatecznie trafił przed Hoge Raad i stał się przyczyną niniejszego wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym przedłożonego Trybunałowi.

6. Jak wywodzi Hoge Raad we wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, zgodnie z art. 1 ust. 2 Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992 [ustawy o podatku od samochodów osobowych i motocykli z 1992 r. (zwanej dalej „ustawą BPM”)] BPM jest należny przy rejestracji samochodu osobowego lub motocykla w rejestrze zgłoszonych numerów rejestracyjnych.

7. Artykuł 14 ust. 1 ustawy BPM stanowi, że „zwolnienie z BPM może być udzielone na mocy zarządzenia władz, zgodnie z warunkami i wyjątkami, które zostaną ustanowione, dla samochodów osobowych i motocykli z innego państwa, które zostały przywiezione do Niderlandów w określonych celach lub w szczególnych okolicznościach […]”.

8. Artykuł 14 ust. 1 ustawy BPM został wprowadzony w życie przez Uitvoeringsbesluit belasting van personenauto’s en motorrijwielen z dnia 24 grudnia 1992 r., zarządzenie wykonawcze do ustawy BPM (zwane dalej „zarządzeniem BPM”). Artykuł 4 ust. 1 zarządzenia BPM stanowi, że „zwolnienia z podatku [BPM] udziela się na samochody osobowe i motocykle pochodzące z innego państwa, jeżeli w odniesieniu do ich przywozu przysługuje zwolnienie z należności celnych przywozowych lub jeżeli przysługiwałoby ono, gdyby pojazd został wprowadzony do swobodnego obrotu przy przywozie z państwa innego niż państwo członkowskie Wspólnoty Europejskiej”.

9. Zgodnie z art. 4 ust. 1 zarządzenia BPM zwolnienie z BPM jest udzielane na samochody osobowe i motocykle pochodzące z zagranicy, w tym z innego państwa członkowskiego, jeżeli korzystają one ze zwolnienia z należności celnych przywozowych w ramach wprowadzenia do swobodnego obrotu na podstawie rozporządzenia nr 918/83. W postanowieniu odsyłającym Hoge Raad nie rozważa kwestii obowiązywania w tej sprawie dyrektywy 83/183, ustanawiającej reżim zwolnień od podatku stosowanych konkretnie do przywozu na stałe z państw członkowskich mienia osobistego osób prywatnych.

10. Artykuł 2 rozporządzenia nr 918/83 stanowi, że „zwolnione z należności celnych przywozowych jest mienie osobiste przywożone przez osoby fizyczne [prywatne], przenoszące swoje miejsce zamieszkania z państwa trzeciego na obszar celny Wspólnoty”.

11. Artykuł 3 rozporządzenia nr 918/83 stanowi, że „[z]wolnienie ograniczone jest do mienia osobistego, które: a) z wyjątkiem szczególnie uzasadnionych okoliczności, pozostawało w posiadaniu oraz, w przypadku towarów nieprzeznaczonych do konsumpcji, było używane przez osobę zainteresowaną w jej poprzednim miejscu zamieszkania przez co najmniej sześć miesięcy przed datą, w której osoba zainteresowana przestała na stałe zamieszkiwać w państwie trzecim, które opuściła […]”.

12. Artykuł 1 ust. 2 przewiduje, że w rozumieniu rozporządzenia nr 918/83:

„c) »mienie osobiste« oznacza każde mienie przeznaczone na własny użytek osób zainteresowanych lub do zaspokojenia potrzeb ich gospodarstw domowych.

»Mienie osobiste« tworzą w szczególności:

[…]

‑ rowery i motocykle, prywatne pojazdy mechaniczne i przyczepy do nich, przyczepy campingowe, łodzie wycieczkowe i prywatne samoloty.

Dobytek gospodarstwa domowego właściwy dla zwykłych potrzeb rodziny, zwierzęta domowe i zwierzęta wierzchowe, jak również przenośne instrumenty i sprzęt potrzebny do wykonywania przez osobę zainteresowaną rzemiosła lub zawodu, również stanowią »mienie osobiste«. Mienie osobiste nie może mieć takiego charakteru bądź ilości, która wskazywałaby, że jest przywożone w celach handlowych […]”.

13. Spór pomiędzy J. H. M. Feronem a ministrem finansów, jak jasno wynika z obu zarzutów przedstawionych Hoge Raad przez ministra finansów, dotyczy, po pierwsze, zakwalifikowania samochodu J. H. M. Ferona jako „mienia osobistego” dla celów art. 2 i 3 rozporządzenia nr 918/83, a po drugie, pytania, czy można uznać, że J. H. M. Feron pozostawał w „posiadaniu” samochodu przez okres sześciu miesięcy poprzedzających datę, w której przestał mieć stałe miejsce zamieszkania w Austrii.

14. W świetle tego stanu faktycznego i prawnego Hoge Raad zwrócił się do Trybunału z następującymi trzema pytaniami prejudycjalnymi:

„1. Czy samochód osobowy udostępniony osobie prywatnej przez pracodawcę i przez nią użytkowany, tak do celów służbowych, jak i prywatnych, należy uznać za mienie osobiste, w rozumieniu art. 1 ust. 2 lit. c) rozporządzenia Rady (EWG) nr 918/83 z dnia 28 marca 1983 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych?

2. Czy art. 3 lit. a) rozporządzenia, zgodnie z którym rzecz winna pozostawać w posiadaniu osoby zainteresowanej przez co najmniej sześć miesięcy przed datą, w której przestała ona na stałe zamieszkiwać w państwie trzecim, które opuściła, należy interpretować w ten sposób, że osoba zainteresowana, która dysponowała rzeczą odpłatnie lub nieodpłatnie, w ramach swej działalności zawodowej, którą wykonywała na rachunek właściciela tej rzeczy, pozostaje w jej posiadaniu w rozumieniu powołanego przepisu?

3. Czy dla odpowiedzi na pytanie drugie istotna jest kwestia, czy osoba zainteresowana miała – czy też nie – możliwość zakupu owego samochodu w trakcie całego sześciomiesięcznego okresu?”.

15. Rząd niderlandzki i Komisja przedłożyły uwagi na piśmie i uwagi ustne. Odwołam się do nich w kontekście oceny kwestii prawnych podnoszonych w tej sprawie.

II – Ocena

A – Uwagi wstępne

16. Na tym etapie wypada przedstawić szereg uwag w celu określenia zakresu zaistniałych w tej sprawie pytań i planu analizy bądź kolejności ich omawiania.

17. Jak wyraźnie wskazał rząd niderlandzki w swoich uwagach na piśmie „przepisy niderlandzkie stanowią, iż warunki zwolnienia ze wspólnotowych należności celnych przywozowych określone w rozporządzeniu nr 918/83 mają zastosowanie w drodze analogii” do przyznania zwolnienia z płatności BPM od samochodu osobowego przywiezionego do Niderlandów przez osobę prywatną przenoszącą swoje miejsce zamieszkania do Niderlandów. Zwolnienie z zapłaty BPM będzie zatem miało zastosowanie niezależnie, czy osoba przenosząca się do Niderlandów miała stałe miejsce zamieszkania w państwie członkowskim czy w państwie trzecim.

18. To odwołanie przepisów niderlandzkich do regulacji ustanowionej w tytule I rozdziału I rozporządzenia nr 918/83 dotyczącym „zwolnienia z należności celnych przywozowych” „mienia osobistego należącego do osób fizycznych [prywatnych], przenoszących swoje miejsce zamieszkania z państwa trzeciego na obszar Wspólnoty” ma taki skutek, iż w celu zwolnienia z zapłaty BPM sytuacje, w których osoba przenosi swoje miejsce zamieszkania do Niderlandów, czy to z państwa trzeciego, czy z państwa członkowskiego, są traktowane jednakowo.

19. Komisja w swoich uwagach na piśmie zwraca uwagę na fakt, że ustawodawca wspólnotowy obok rozporządzenia nr 918/83 ustanowił w dyrektywie 83/183 szczególny wspólnotowy system zwolnień podatkowych stosowanych do przywozu na stałe z państw członkowskich mienia osobistego osób prywatnych( ). Według Komisji niniejsza sprawa dotyczy podatku nałożonego na mienie osobiste przywożone przez osobę przenoszącą swoje miejsce zamieszkania pomiędzy państwami członkowskimi, który wchodzi w zakres dyrektywy 83/183. Jeżeli, jak twierdzi Komisja, dyrektywa 83/183 ustanawia zwolnienie podatkowe, z którego bezpośrednio korzysta J. H. M. Feron, będzie to decydujące dla rozstrzygnięcia sprawy w postępowaniu przed Hoge Raad.

20. Ponieważ „[d]o obowiązków Trybunału należy dokonywanie wykładni wszelkich przepisów prawa wspólnotowego, które są potrzebne sądom krajowym w celu rozstrzygnięcia zawisłych przed nimi spraw, nawet jeśli te przepisy nie są wyraźnie wskazane w pytaniach przedłożonych Trybunałowi Sprawiedliwości przez te sądy”( ), nie mogę się zgodzić z argumentem rządu Niderlandów podniesionym na rozprawie, że Trybunał nie może badać kwestii stosowania dyrektywy 83/183 przedłożonej przez Komisję. Kwestia ta zostanie najpierw poddana ocenie w niniejszej opinii.

21. Po drugie, jeżeli Trybunał Sprawiedliwości rozstrzygnie, że podatek taki jak BPM jest wyłączony z systemu zwolnień podatkowych ustanowionych na mocy dyrektywy 83/183, konieczne będzie ustalenie, czy Trybunał jest właściwy do interpretacji przepisów i pojęć rozporządzenia nr 918/83, które ma zastosowanie w niniejszej sprawie na mocy odwołania w niderlandzkim prawie krajowym.

22. Jeżeli zostanie potwierdzona właściwość Trybunału w zakresie wykładni rozporządzenia nr 918/83, zostanie udzielona odpowiedź na poszczególne pytania przedłożone przez Hoge Raad. W odniesieniu do tych pytań przeanalizuję drugie i trzecie pytanie łącznie. Prawo do nabycia samochodu przyznane J. H. M. Feronowi przez pracodawcę w momencie przekazania samochodu stanowi okoliczność, która zostanie zbadana razem z innymi okolicznościami wspomnianymi w pytaniu drugim.

B – Problem obowiązywania dyrektywy 83/183

1. Cele dyrektywy 83/183 i wyznaczniki rzeczywistego określenia jej zakresu przedmiotowego.

23. Artykuł 1 dyrektywy określa „zakres” dyrektywy w następujący sposób:

„1. Każde państwo członkowskie, na warunkach i w przypadkach określonych poniżej, zwolni majątek prywatny, przywożony [mienie osobiste, przywożone] na stałe z innego państwa członkowskiego przez osoby fizyczne [prywatne], z podatku obrotowego, podatku akcyzowego i innych podatków konsumpcyjnych, które zwykle są nakładane na takie mienie.

2. Szczególne i/lub okresowe opłaty i podatki związane z korzystaniem z takiego majątku [mienia] na terenie danego kraju, takie jak na przykład opłaty związane z rejestracją samochodu, podatki drogowe i abonament telewizyjny, nie są objęte przepisami niniejszej dyrektywy”.

24. Dyrektywa 83/183 została częściowo uchylona przez dyrektywę Rady 91/680/EWG z dnia 16 grudnia 1991 r. uzupełniającą wspólny system podatku od wartości dodanej i zmieniającą dyrektywę 77/388/EWG w celu zniesienia granic fiskalnych( ). Artykuł 2 ust. 2 dyrektywy 91/680 stanowi, że „[d]nia 31 grudnia 1992 r. tracą moc przepisy dotyczące podatku od wartości dodanej ustanowione w następujących dyrektywach: […] dyrektywa 83/183/EWG”. Podobnie dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania( ) również częściowo uchyliła dyrektywę 83/183, stanowiąc w art. 23 ust. 3, że „[p]rzepisy dotyczące podatku akcyzowego wymienione w następujących dyrektywach przestają obowiązywać w dniu 31 grudnia 1992 r.: […] – dyrektywa 83/183/EWG”. Mimo że została częściowo uchylona, dyrektywa 83/183 pozostaje więc w mocy po urzeczywistnieniu rynku wewnętrznego w 1992 r., z wyjątkami dotyczącymi podatku VAT i akcyzy( ).

25. Celem dyrektywy 83/183 jest usunięcie, poprzez wprowadzenie zharmonizowanego systemu zwolnień podatkowych dotyczących podatków obrotowych, akcyzy i innych podatków konsumpcyjnych wywierających wpływ na przywóz mienia( ), barier podatkowych utrudniających swobodny przepływ osób w obrębie Wspólnoty( ). W tym celu, zgodnie z art. 1 ust. 1, zwolnienie z podatków konsumpcyjnych, które normalnie stosuje się do mienia osobistego przywożonego przez osobę przenoszącą swoje miejsce zamieszkania z jednego państwa członkowskiego do innego, jest przyznane na warunkach określonych w dyrektywie 83/183.

26. Dyrektywa ta ma zapewnić, że osoba prywatna, która nabyła mienie osobiste w państwie członkowskim pochodzenia i zapłaciła tam odpowiednie podatki, nie będzie zobowiązana do zapłaty podatków konsumpcyjnych w państwie członkowskim nowego miejsca zamieszkania w odniesieniu do tego mienia, co niewątpliwie stanowiłoby utrudnienie dla swobodnego przepływu osób w obrębie Wspólnoty. Gdyby osoba, która zapłaciła wszystkie podatki konsumpcyjne w momencie nabycia mienia osobistego (np. telewizora czy samochodu) w miejscu swojego zamieszkania musiała płacić inne podatki konsumpcyjne od tego samego mienia wskutek przeniesienia miejsca zamieszkania do innego państwa członkowskiego, miałoby to wpływ na decyzję o przeprowadzce( ). Opodatkowanie w nowym państwie członkowskim stanowiłoby dla tej osoby bodziec do pozostawienia mienia w państwie pochodzenia i ostatecznie do podjęcia decyzji o nieprzeprowadzaniu się( ).

27. Z tymi celami jest jak najbardziej spójne to, że ustawodawca wspólnotowy wyraźnie pozostawił pewne opłaty i podatki poza zakresem systemu zwolnień przewidzianego w dyrektywie 83/183. Artykuł 1 ust. 2 wyraźnie stanowi bowiem, że „[s]zczególne i/lub okresowe opłaty i podatki związane z korzystaniem z takiego majątku [mienia] na terenie danego kraju […]” nie są objęte przepisami dyrektywy, a tym samym nie podlegają ustanowionemu w niej systemowi zwolnień podatkowych.

28. Z art. 1 ust. 1 i 2 wynika, że definicja zakresu dyrektywy została określona na podstawie rozróżnienia pomiędzy podatkami związanymi z korzystaniem z mienia na terenie danego kraju a podatkami konsumpcyjnymi nakładanymi na przywóz takiego mienia. W tym miejscu stajemy w obliczu głównej kwestii określenia znaczenia „związany z korzystaniem z takiego mienia na terenie kraju” w rozumieniu art. 1 ust. 2. Dla tej wykładni i następnie w celu ustalenia, czy BPM jest podatkiem związanym z korzystaniem z pojazdów w Niderlandach, konieczne będzie rozważenie przyczyn włączenia art. 1 ust. 2 do dyrektywy.

29. Mimo że przepis ten nie był włączony do pierwotnej propozycji dyrektywy przedłożonej Radzie przez Komisję w dniu 30 października 1975 r., został dodany później w odpowiedzi na żądanie niektórych państw członkowskich, a w szczególności Królestwa Danii( ).

30. Z pewnością nie ma powodu, aby „obywatel Wspólnoty, który przenosi swoje miejsce zamieszkania do innego państwa członkowskiego, a więc mieszka tam i korzysta z majątku, miałby podlegać zwolnieniu z podatków związanych z korzystaniem z tych dóbr w tym państwie członkowskim”( ). Włączenie ust. 2 do art. 1 jest zatem całkowicie zrozumiałe, bowiem korzystanie z pewnych dóbr na terenie danego kraju może powodować koszty dla państwa wynikające z korzystania z nich na jego obszarze. Wśród tych kosztów znajdują się na przykład rozwój i utrzymanie sieci drogowej, zapewnienie warunków bezpieczeństwa, kontroli i pomocy drogowej dla użytkowników pojazdów na obszarze państwa, a także koszty środowiskowe. Państwo członkowskie ma zatem prawo decydować o nakładaniu określonych podatków związanych z tymi kosztami na osoby, które są ostatecznie odpowiedzialne za nie w zakresie, w jakim korzystają one z mienia w sposób stały na jego obszarze. Jest to potwierdzone przez przykłady takich podatków podane w art. 1 ust. 2 dyrektywy 83/183: „opłaty związane z rejestracją samochodu, podatki drogowe i abonament telewizyjny”.

31. Koszty te mogą się różnić w poszczególnych państwach w zależności od konkretnych warunków korzystania z pojazdów mechanicznych na ich obszarze. Zależą one od danego państwa. W konsekwencji odpowiednie podatki i opłaty będą się również różnić w poszczególnych krajach. Państwa mogą także podejmować różne uzasadnione rozstrzygnięcia co do kwoty i charakteru opodatkowania związanego z kosztem spowodowanym przez korzystanie z pojazdu. Fakt, że każde państwo członkowskie ma swobodę w żądaniu zapłaty takich podatków, w żadnym razie nie oznacza nałożenia ciężaru podatkowego na podmioty prywatne przenoszące swoje miejsce zamieszkania z jednego państwa członkowskiego do innego, co byłoby niezgodne z dyrektywą 83/183. Oczywiście jest tak, o ile takie podatki wykazują powiązanie z kosztami związanymi z korzystaniem z mienia na terenie danego kraju.

32. Jak stwierdził Trybunał w wyroku w sprawie Cura Anlagen, „opodatkowanie pojazdów mechanicznych nie jest zharmonizowane w ramach Wspólnoty i różni się znacząco w poszczególnych państwach członkowskich”( ). Mimo że „rejestracja wydaje się być naturalnym następstwem wykonywania tego uprawnienia do opodatkowania”( ), państwa członkowskie „mają swobodę wykonywania uprawnienia do opodatkowania w tej dziedzinie, pod warunkiem że czynią to zgodnie z prawem wspólnotowym”( ).

33. Dyrektywa 83/183 jest właśnie jednym z ograniczeń, jakie prawo wspólnotowe stawia swobodzie państw członkowskich w nakładaniu podatków konsumpcyjnych, które mają wpływ na przywóz pojazdów mechanicznych przez podmioty prywatne, gdy przenoszą one swoje miejsce zamieszkania z jednego państwa członkowskiego do innego. Swoboda państw członkowskich w nakładaniu podatków w tym kontekście jest ograniczona przez ustawodawcę w sposób jednoznaczny i wyraźny w art. 1 ust. 2 wyłącznie do podatków „związanych z korzystaniem” z samochodu na obszarze państwa. Podatki konsumpcyjne natomiast mają wpływ na decyzję, czy dokonać zakupu samochodu. Decyzja ta jest podejmowana zgodnie z warunkami podatkowymi istniejącymi w momencie nabycia i nie powinna mieć na nią wpływu późniejsza decyzja o przeniesieniu do innego państwa członkowskiego. Jeżeli podatek nałożony w trakcie późniejszego przywozu samochodu w związku ze zmianą stałego miejsca zamieszkania jest tego rodzaju, że de facto miałby negatywny wpływ na pierwotną decyzję o nabyciu samochodu, wówczas podatek ten z pewnością utrudniałby decyzję o przeniesieniu do innego państwa członkowskiego. Innymi słowy, decyzja o przeniesieniu do innego państwa powinna pozostawać w neutralnym stosunku do poprzedniej decyzji konsumpcyjnej podjętej w państwie członkowskim pochodzenia. Jeśli tak nie jest, wówczas ma to istotny wpływ na decyzję o przeniesieniu.

2. Czy fakt, że podatek jest płatny w momencie rejestracji, jest decydującym kryterium dla określenia podatku takiego jak BPM jako podatku „związanego z korzystaniem” z samochodu w rozumieniu art. 1 ust. 2 dyrektywy 83/183?

34. Według informacji przedłożonej przez Hoge Raad BPM jest nakładany w momencie rejestracji pojazdu, a podatki takie jak „opłaty związane z rejestracją samochodu” (lub w wersji francuskiej „droits perçus lors de l’immatriculation des voitures automobiles”) są przedstawione w art. 1 ust. 2 jako przykłady „podatków związanych z korzystaniem z samochodu”.

35. Fakt, że zdarzeniem podlegającym opodatkowaniu podatkiem takim jak BPM jest rejestracja samochodu, wskazuje na pierwszy rzut oka, iż podatek jest „związany z korzystaniem” z samochodu „na terenie danego kraju”. Gdyby było to decydującym elementem scharakteryzowania podatku jako „związanego z korzystaniem” z samochodu, kategoria opłat nakładanych na rejestrację pojazdów mechanicznych stałaby się pojęciem „wytrychem”, którym państwo członkowskie mogłoby objąć jakikolwiek podatek, niezależnie od jego istotnych elementów i celów, z racji samego faktu chronologicznego, że podatek taki został nałożony przez państwo w momencie rejestracji pojazdu( ). Pozwoliłoby to państwu członkowskiemu na kontynuację nakładania prawdziwych podatków konsumpcyjnych na przywożone mienie w zakresie, w jakim podatek był płatny jakiś czas po przywozie mienia do kraju, opierając się na innym zdarzeniu podatkowym takim jak moment rejestracji pojazdu. Pozbawiłoby to dyrektywę 83/183 wszelkiej skuteczności w odniesieniu do przywozu pojazdów mechanicznych. Również praktycznie niemożliwe byłoby osiągnięcie jednolitości w harmonizacji systemu zwolnień podatkowych, do czego dąży dyrektywa 83/183.

36. Aby zilustrować tę kwestię, rozważmy dwa podatki nałożone w związku z przywozem samochodu, identyczne z punktu widzenia cech, celów i wysokości, każdy nałożony w innym państwie członkowskim. Jeden będzie uważany za pozostający poza zakresem dyrektywy 83/183 w państwie członkowskim X, gdzie podatek jest płatny w momencie rejestracji samochodu po jego przywozie, podczas gdy płatność innego podatku w państwie członkowskim Y musiałaby podlegać zwolnieniu, ponieważ to państwo postanowiło pobierać go wcześniej, w momencie przywozu pojazdu na terytorium państwa.

37. Jak stwierdziła rzecznik generalna C. Stix‑Hackl w sprawie Lindfors, „sam fakt, iż podatek jest pobierany wskutek lub jako warunek rejestracji nie wyklucza jeszcze możliwości traktowania go jako rodzaju podatku konsumpcyjnego od przywozu”( ). Fakt, że dany podatek jest nazywany „podatkiem od rejestracji” i nakładany w owym momencie, nie zwalnia z konieczności analizy jego cech i celów, koniecznej do stwierdzenia, że podatek jest co do istoty związany z korzystaniem z pojazdu na terenie danego kraju, a zatem zgodnie z prawem pozostaje poza zakresem dyrektywy 83/183. Ustalenie, czy podatek taki jak BPM jest w rozumieniu art. 1 ust. 2 dyrektywy 83/183 „podatkiem związanym z korzystaniem” z samochodu w Niderlandach, musi zatem uwzględniać przyczyny leżące u podstaw art. 1 ust. 2, cele systemu zwolnień podatkowych określonego w dyrektywie 83/183 i niezbędne istotne elementy podatku takiego jak BPM.

38. Rząd niderlandzki argumentował na rozprawie, że BPM jest związany z korzystaniem z mienia, a nie jest podatkiem konsumpcyjnym związanym z przywozem, ponieważ podmiot prywatny zawsze może zdecydować się na przywóz pojazdu jako części swojego mienia osobistego w celu trzymania go w domu albo w muzeum jako elementu kolekcji pojazdów, tym samym unikając obowiązku jego rejestracji po przywozie.

39. Ten argument ma wykazać, że podatek nakładany w momencie rejestracji nie miałby takiego wpływu na przywóz samochodu jak podatek płatny dokładnie w momencie przywozu, ponieważ osoba przywożąca pojazd może uniknąć podatków nakładanych przez państwo członkowskie w momencie rejestracji. Ukazywałoby to zatem zasadnicze znaczenie rozróżnienia między podatkami nakładanymi w momencie rejestracji a podatkami nakładanymi w innym, wcześniejszym czasie. Argument ten miałby również wykazać, że przyjęcie tego kryterium nie stoi w sprzeczności z celami dyrektywy 83/183, ponieważ osoba przywożąca pojazd mechaniczny z zamiarem trzymania go poza siecią drogową, w muzeum lub w garażu, nie ma obowiązku zapłaty jakichkolwiek podatków od przywozu pojazdu. Ten przykład miałby pokazywać, że system zwolnień podatkowych przyznany przez dyrektywę pozostaje wciąż skuteczny.

40. Moim zdaniem, nie ma wątpliwości, że osoba może w istocie zdecydować się na nierejestrowanie przywożonego samochodu, postanawiając po prostu trzymać go w domu albo w muzeum. Problem w tym, że dzieje się tak tylko w tej nader nietypowej sytuacji, gdy ktoś decyduje się na przywóz swojego pojazdu mechanicznego z zamiarem niekorzystania z niego w zwykłym i głównym celu, do jakiego jest przeznaczony pojazd mechaniczny, to jest do używania go jako środka transportu.

41. Należy przypomnieć, że argument podobny do przedstawionego przez rząd niderlandzki został odrzucony przez Trybunał w wyroku w sprawie Komisja przeciwko Belgii( ). Rzecznik generalny J. Mischo stwierdził wówczas, że „[p]rzypadek osoby, która zamierza nabyć samochód, nie ubiegając się jednocześnie o tablice rejestracyjne, jest w praktyce tak niezwykły, że może zostać pominięty”( ). Muszę zwrócić uwagę na fakt, że w kontekście sprawy Komisja przeciwko Belgii ten argument mógłby w istocie mieć większe znaczenie niż w niniejszej sprawie. W rzeczywistości bardziej prawdopodobne jest, że ktoś nabywa pojazd mechaniczny w jednym państwie członkowskim, ale postanawia zarejestrować go w innym państwie członkowskim, niż że osoba prywatna przenosząca swoje miejsce zamieszkania z jednego państwa członkowskiego do innego przywozi pojazd – a najprawdopodobniej tylko jeden pojazd należeć będzie do jej mienia osobistego( ) – w celu innym niż korzystanie z niego zgodnie z jego zwykłym i głównym przeznaczeniem jako środka transportu w sieci drogowej.

42. Zgodnie z powyższym Trybunał w innym kontekście również odrzucił podobne argumenty formalne. W wyroku w sprawie Lehtonen( ) Trybunał uznał, że pewne zasady dotyczące okresów transferowych ograniczają swobodę przepływu pracowników, którzy zamierzali kontynuować swoją działalność w innym państwie członkowskim, poprzez uniemożliwienie klubom wystawiania w meczach w ramach mistrzostw w koszykówce zawodników zatrudnionych po określonej dacie. Trybunał stwierdził, iż mimo że takie zasady „nie dotyczyły zatrudnienia takich zawodników, którego nie obejmują żadne ograniczenia […] to ponieważ udział w takich meczach jest zasadniczym celem działalności zawodnika profesjonalnego, przepis ograniczający ten udział ewidentnie ogranicza również szanse zatrudnienia zainteresowanego zawodnika”. Przyjęcie, iż pojazd mechaniczny może być przywieziony, aby nie wykorzystywać go na drodze, jest ignorowaniem głównego przeznaczenia pojazdu mechanicznego, tak jak przyjęcie, że zawodnik koszykówki może być zatrudniony przez klub, aby nie grać w meczach o mistrzostwo, jest ignorowaniem głównego celu działalności profesjonalnego zawodnika. W obu przypadkach ograniczenie nałożone w ramach państwa członkowskiego prowadzi w istocie do ograniczenia swobody przepływu do tego państwa.

3. Czy BPM jest w istocie podatkiem związanym z korzystaniem z pojazdu na terenie państwa członkowskiego w rozumieniu art. 1 ust. 2 dyrektywy 83/183?

43. Artykuł 1 ust. 2 dyrektywy 83/183 dotyczy konkretnych i/lub okresowych podatków i opłat związanych z korzystaniem z mienia osobistego na terenie danego kraju. Opłatami okresowymi są podatki płatne w regularnych odstępach czasu, takie jak podatki drogowe istniejące w niektórych państwach członkowskich. W Niderlandach Motorrijtuigenbelasting jest dobrym przykładem podatku drogowego, który niewątpliwie pozostaje poza zakresem dyrektywy 83/183. Jego związek z korzystaniem z pojazdu mechanicznego w Niderlandach, jak wskazała Komisja na rozprawie, jasno wynika z faktu, że zapłata tego podatku może być zawieszona, gdy samochód nie jest używany( ). Jest to całkowicie zrozumiałe, jeżeli weźmiemy pod uwagę, że podczas tego okresu nieużywania właściciel pojazdu nie będzie ponosił odpowiedzialności za jakiekolwiek koszty związane z korzystaniem z niego na terenie danego kraju. Jest to istotny dowód związku pomiędzy podatkiem a korzystaniem z pojazdu.

44. Artykuł 1 ust. 2 wymienia również konkretne opłaty lub podatki związane z korzystaniem z pojazdów mechanicznych na terenie danego kraju. Istnieje wiele przykładów takich szczególnych opłat, które nie są płatne w regularnych odstępach czasu, ale są wyraźnie związane z korzystaniem z pojazdu, takie jak opłaty za przejazd autostradą lub opłaty mostowe. Ktoś może korzystać z określonej autostrady tylko raz lub nigdy, lub kilkakrotnie. W przeciwieństwie do podatków drogowych nie ma tu cechy uiszczania tych opłat w regularnych odstępach czasu. Można sobie również wyobrazić szczególne podatki o celach środowiskowych, np. podatek płatny w celu umożliwienia wjazdu do określonych rezerwatów przyrody i poruszania się po nich pojazdów mechanicznych, nawet jeśli podatek ten jest płatny niezależnie od tego, jak długo samochód pozostaje na obszarze chronionym.

45. Może się również zdarzyć, że dany podatek lub opłata, które są nakładane tylko jednorazowo, bez wątpienia mają związek z korzystaniem z pojazdu mechanicznego w rozumieniu art. 1 ust. 2. Ma to miejsce w przypadku opłaty rejestracyjnej pobieranej w Niderlandach obok BPM przy rejestracji pojazdu. Zgodnie z wyjaśnieniami przedstawionymi na rozprawie przez rząd niderlandzki i Komisję opłata ta, wynosząca w 2004 r. 47,20 EUR, jest wyraźnie związana z korzystaniem z pojazdu w Niderlandach. Posiada ona cechy opłaty mającej na celu zrekompensowanie kosztów administracyjnych związanych z rejestracją pojazdu w tym państwie członkowskim.

46. Powyższe uznałbym za „łatwe przypadki” podatków pozostających poza zakresem dyrektywy 83/183, ponieważ wykazują one zasadniczo istocie, poprzez swoje cechy, związek z korzystaniem z pojazdu na terenie danego kraju, który nie jest tylko formalny. Analiza cech takich podatków ujawnia w istocie istnienie powiązania pomiędzy ich płatnością a kosztami dotyczącymi korzystania z pojazdu, czy są to koszty budowy i utrzymywania autostrad lub mostów, koszty środowiskowe lub administracyjne. W odniesieniu do BPM sytuacja jest odmienna.

47. Rząd niderlandzki stwierdził na rozprawie, że celem BPM nie jest rekompensata kosztów wynikających z korzystania z pojazdów na obszarze kraju. Ponadto rząd stwierdził, że przychody z BPM stanowią ogólny przychód państwa, który zasila budżet i nie ma bezpośredniego powiązania z kosztami związanymi z korzystaniem z pojazdów na obszarze państwa( ).

48. Biorąc pod uwagę dowody przedłożone Trybunałowi, podatek taki jak BPM nie wykazuje co do istoty poprzez swoje cechy żadnego powiązania z kosztami związanymi z korzystaniem z pojazdu na terytorium państwa. Podatek taki jak ten nie ma nawet powiązania z administracyjnymi kosztami rejestracji (łącznie z kosztem tablic rejestracyjnych), które są już zrekompensowane przez inną szczególną opłatę pobieraną przez rząd niderlandzki i również nakładaną w momencie rejestracji pojazdu.

49. Jednakże ten ostatni fakt, wbrew poglądowi Komisji, nie oznacza, że aby wchodzić w zakres art. 1 ust. 2 podatek taki jak BPM musiałby być ograniczony do zwykłej rekompensaty kosztów administracyjnych związanych z rejestracją pojazdu w Niderlandach. Takie rozumienie art. 1 ust. 2 jest zbyt wąskie, a argument oparty na brzmieniu wersji angielskiej, która odwołuje się do „motor vehicle registration fees” nie zapewnia mu dostatecznego poparcia. Moim zdaniem, art. 1 ust. 2 wyraźnie zezwala państwom członkowskim nakładać podatki lub opłaty w momencie rejestracji lub w jakimkolwiek innym czasie, pod warunkiem że są one związane z korzystaniem z pojazdu na terenie danego kraju w tym sensie, iż ich istotne elementy wskazują na związek pomiędzy takimi podatkami i kosztami (koszty administracyjne lub inne) dotyczącymi korzystania z pojazdu na obszarze państwa.

50. Nie można uznać, że takie powiązanie istnieje pomiędzy podatkiem takim jak BPM a korzystaniem z pojazdu na terenie Niderlandów, z wyjątkiem zdarzenia podatkowego, które, jak przedstawiłem, jest czysto przypadkową i formalną oznaką takiego powiązania. Ponadto przepisy niderlandzkie wyraźnie wskazują, że brak jest takiego powiązania z korzystaniem. W istocie ten wniosek wynika z faktu, że przepisy niderlandzkie przyznają zwolnienie z BPM pojazdom mechanicznym pochodzącym z zagranicy (czy to z państwa członkowskiego, czy państwa trzeciego) w przypadkach, gdzie zwolnienie z należności celnych przywozowych od wprowadzenia do swobodnego obrotu jest możliwe na podstawie rozporządzenia nr 918/83. Rząd niderlandzki podkreśla w swoich uwagach, że warunki ustanowione w rozporządzeniu nr 918/83 dla zwolnienia ze wspólnotowych należności celnych przywozowych „mają zastosowanie w drodze analogii” w odniesieniu do przyznania zwolnienia z płatności BPM. To odwołanie do rozporządzenia nr 918/83 „w drodze analogii” jest niespójne z cechą podatku takiego jak BPM jako powiązanego zasadniczo z korzystaniem z pojazdu w Niderlandach.

51. Nie byłoby bowiem racjonalnego wyjaśnienia z ekonomicznego punktu widzenia, dlaczego ustawa BPM i zarządzenie BPM miałyby przyznawać zwolnienie poprzez odwołanie do rozporządzenia nr 918/83, jak faktycznie czynią, dla samochodu przywożonego na stałe przez osobę przenoszącą swoje miejsce zamieszkania do Niderlandów, gdyby BPM był w istocie ustanowiony jako podatek związany z korzystaniem z mienia w tym państwie członkowskim. To zwolnienie oznaczałoby, że ustawodawca niderlandzki rozmyślnie przyznawałby nowym mieszkańcom w Niderlandach status typowych „free riders” („gapowiczów”) w porównaniu ze wszystkimi innymi użytkownikami pojazdów mechanicznych, którzy zarejestrowali swoje pojazdy w Niderlandach i obowiązkowo zapłacili BPM. W rzeczywistości osoby przenoszące się na stałe do Niderlandów ze swoimi pojazdami mechanicznymi byłyby uprawnione do zarejestrowania tam swoich samochodów i korzystania z nich oraz wytwarzania wszelkich kosztów związanych z takim korzystaniem na terenie danego kraju w dużym stopniu na koszt wszystkich innych obywateli, którzy zawsze mieszkali w Niderlandach i w rezultacie musieli płacić BPM w momencie rejestracji swoich pojazdów. Stoi to w bezpośredniej sprzeczności z opisanymi już powyżej( ) celami art. 1 ust. 2 dyrektywy 83/183, który wyraźnie uznaje, że państwom członkowskim pozostawia się swobodę w nakładaniu wszelkich „[s]zczególnych i/lub okresowych opłat związanych z korzystaniem z takiego majątku [mienia] na terenie danego kraju”.

52. Przeciwnie, to zwolnienie przyznane przez prawo niderlandzkie jest całkowicie zrozumiałe, gdy podatek taki jak BPM jest określany jako podatek konsumpcyjny, który z powodu wysokich kwot, o jakie w tym przypadku chodzi, oraz faktu, że wszelkie podatki konsumpcyjne zostały już zapłacone w kraju pochodzenia, niderlandzki ustawodawca postanowił poddać zwolnieniu.

53. Ta argumentacja jest spójna z uzasadnieniem systemu zwolnień podatkowych dyrektywy 83/183 mimo znacznej różnicy poglądów pomiędzy Komisją a rządem niderlandzkim z powodu faktu, iż rząd niderlandzki nie uważa się za zobowiązanego przez dyrektywę 83/183 do przyznania zwolnienia z BPM. Rząd przyznaje zwolnienie dobrowolnie, ale tylko na nieco surowszych warunkach rozporządzenia nr 918/83( ). W każdym razie uzasadnienie zwolnienia przyznanego przez ustawę BPM i zarządzenie BPM oraz uzasadnienie zwolnienia przyznanego przez dyrektywę 83/183 funkcjonalnie są takie same. W tym zakresie podatek taki jak BPM nie może być racjonalnie uważany przez prawo niderlandzkie za podatek związany z korzystaniem z pojazdu na terenie danego kraju. W tej kwestii muszę uznać, że decyzja, jaką podjął niderlandzki ustawodawca podatkowy, o przyznaniu zwolnienia z BPM w drodze analogii do zwolnień z należności celnych przywozowych ma ekonomicznie racjonalną podstawę i nie jest wynikiem ekonomicznie nieracjonalnego aktu hojności, który ponadto dyskryminowałby wszystkich właścicieli samochodów, którzy zawsze mieszkali w Niderlandach.

54. Ponadto według informacji przedstawionej na rozprawie przez Komisję, której rząd niderlandzki nie zaprzeczył, podstawą wymiaru BPM jest cena katalogowa netto pojazdu zasadniczo odpowiadająca sugerowanej cenie detalicznej pojazdu na dzień przyznania tablic rejestracyjnych albo, dla pojazdu używanego, na dzień pierwszego użycia, po odjęciu podatku obrotowego i BPM. Stawka procentowa BPM wynosi ok. 45% minus określona stała kwota odpowiednio do wieku pojazdu.

55. Z jednej strony, wysoka kwota BPM, jak wskazuje Komisja, stanowi w istocie decydującą przeszkodę dla swobodnego przepływu osób do Niderlandów, stojąc tym samym w sprzeczności z celem dyrektywy 83/183 ustanowionym w art. 1 ust. 1. To nie znaczy, że podatki związane z korzystaniem nie mogą być wysokie. Oczywiście mogą być wysokie, ale tylko w zakresie, w jakim istnieje dowód powiązania z korzystaniem z mienia na terenie danego kraju co do istoty, którego brak w tym przypadku. Trudno jest odpowiedzieć na pytanie, jaka kwota jest zbyt wysoka, ale z pewnością nietrudno powiedzieć, że w tej sprawie wymiar podatku jest tak wysoki, że staje się praktycznie niemożliwe dostrzeżenie jakiegokolwiek związku z korzystaniem z pojazdu. Obliczenie podatku na podstawie ceny katalogowej pojazdu (co jest związane z decyzją o zakupie) jest kolejnym dowodem na jego konsumpcyjny charakter.

56. Z drugiej strony, poziom stawki podatku i fakt, że kwotą podlegającą opodatkowaniu dla celów BPM jest zasadniczo cena katalogowa pojazdu, a nie chociażby na przykład pojemność silnika, wskazuje, że podatek wyraźnie ma stwarzać przychód dla państwa( ). Podatek taki jak BPM, o tych cechach, trudno uważać za powiązany co do swej istoty z korzystaniem z mienia na terenie danego kraju, lecz jest podatkiem konsumpcyjnym mającym zwykle zastosowanie do pojazdu mechanicznego w momencie przywozu na stałe przez osobę prywatną do Niderlandów.

4. Czy BPM funkcjonuje jako podatek konsumpcyjny w rozumieniu art. 1 ust. 1 dyrektywy 83/183?

57. Wniosek, że podatek taki jak BPM jest ostatecznie podatkiem konsumpcyjnym w rozumieniu art. 1 ust. 1, mimo czysto przypadkowej okoliczności chronologicznej, o której zdecydowało wyłącznie państwo, że jest nakładany nie w momencie przywozu, lecz w momencie rejestracji, jest poparty inną informacją przedstawioną przez Komisję, której nie zaprzeczył rząd niderlandzki.

58. Według Komisji BPM został wprowadzony w 1993 r. i miał na celu skorygowanie systemu istniejącego wcześniej specjalnego podatku konsumpcyjnego od pojazdów mechanicznych (bijzondere verbruiksbelasting van personenauto’s zwanego dalej „BVB”), dla którego zdarzeniem podatkowym był przywóz lub dostawa pojazdu, a nie jego rejestracja. Podatki nakładane na przywóz mienia przenoszonego z jednego państwa członkowskiego do innego przestały być dopuszczalne po dniu 31 grudnia 1992 r., a zatem według Komisji, ustawa BPM miała utrzymać podstawę opodatkowania BVB poprzez nałożenie podatku w innym czasie.

59. Trybunał analizował już ten podatek niderlandzki w sprawie Wisselink i in.( ) w odmiennym kontekście, dotyczącym analizy zgodności BVB ze wspólnotowym systemem podatku VAT. BVB był nakładany tylko raz i przechodził w całości do następnej fazy obrotu bez ponownego opodatkowania oraz wynosił 18,2% za część ceny katalogowej do 10 000 NLG i 27,3% za część ceny katalogowej powyżej tej kwoty( ). Ustawa BPM wyraźnie odwołuje się do BVB w art. 9 ust. 8, który wyłącza kwotę odpowiadającą BVB z ceny katalogowej wykorzystanej do obliczenia podstawy opodatkowania dla celów BPM, jeżeli dzień przyznania tablic rejestracyjnych lub dzień pierwszego użycia pojazdu przypada przed dniem 1 stycznia 1993 r., gdy istniał BVB, ale nie BPM. Tak jak kwota BPM nie jest wliczona do ceny katalogowej, kwota istniejącego wcześniej BPM jest również odliczona od owej ceny katalogowej.

60. Zatem ustawa BPM wyraźnie uznaje tę równoważność pomiędzy BPM a istniejącym wcześniej specjalnym podatkiem konsumpcyjnym. W tym zakresie, nawet jeśli sprawa ta była badana w świetle rozważań przeprowadzonych w innym kontekście w sprawie Komisja przeciwko Belgii( ), zależność pomiędzy tymi dwoma podatkami jest, moim zdaniem, wystarczająco silna, aby wyeliminować „różnicę pojęciową pomiędzy zdarzeniami, na podstawie których te dwa podatki stają się wymagalne”( ).

61. Jak stwierdził Trybunał w ww. wyroku w sprawie Wisselink i in., nawet jeśli BVB nie wykazuje cech podatku obrotowego, „jest podatkiem konsumpcyjnym, którego podstawa wymiaru jest proporcjonalna do ceny samochodów osobowych […]”. „Jest on nakładany tylko raz w momencie dostawy przez producenta lub w momencie przywozu i jest później w całości przenoszony do kolejnej fazy obrotu bez ponownego opodatkowania. Zapłacony BVB nie podlega odliczeniu, ale stanowi integralną część ceny odsprzedaży samochodu”( ). Również BPM, gdy zostanie zapłacona kwota podatku, zostaje nieodwracalnie włączony w cenę samochodu w przyszłych transakcjach (tj. bez możliwości zwrotu lub zawieszenia) i będzie przeniesiony na kolejnego nabywcę samochodu. Jest to cecha typowa dla podatku konsumpcyjnego, a nie opisanych już podatków okresowych lub szczególnych związanych z korzystaniem z samochodu.

62. Jako podatek konsumpcyjny mający w istocie wpływ na przywóz pojazdów mechanicznych w momencie ich rejestracji, stanowi on dobry przykład rodzaju przeszkody dla swobodnego przepływu osób wewnątrz Wspólnoty, którą miała wyeliminować dyrektywa 83/183. Wystarczy wyobrazić sobie sytuację pana A, który mieszkał i pracował w państwie członkowskim X. Nabył tam samochód i zapłacił podatek taki jak BPM w tym kraju w momencie rejestracji pojazdu. Rok później przeniósł się do pracy w państwie członkowskim Y. Tam pan A musiał zarejestrować pojazd i znów zapłacić podatek o cechach BPM. Jeżeli na koniec tego roku pan A postanowi przenieść się do innego państwa członkowskiego (lub nawet wrócić do państwa członkowskiego X), będzie zobowiązany do zapłaty po raz trzeci podatku takiego jak BPM. Pan A musiał zapłacić bardzo wysoką „cenę” za każdym razem, gdy przenosił się z jednego państwa członkowskiego do innego, odpowiadającą mniej więcej jednej trzeciej ceny katalogowej pojazdu. Koszt samochodu pana A podwoił się, mimo że jego wartość rynkowa naturalnie obniżyła się. Gdyby pan A pozostał w państwie członkowskim X, nie poniósłby takiej straty, mimo że korzystanie z pojazdu byłoby w dużym stopniu takie samo.

63. Moim zdaniem, podatek taki jak niderlandzki BPM, który jest nakładany jednorazowo w momencie rejestracji pojazdu mechanicznego po jego przywozie i którego wysokość jest obliczana na podstawie ceny katalogowej samochodu, wliczony do jego kosztu i przenoszony w późniejszych transakcjach dotyczących pojazdu, oraz którego cechy co do istoty nie wykazują powiązania z kosztami związanymi z korzystaniem z pojazdu na terenie danego kraju, nie stanowi zatem podatku nieobjętego zakresem dyrektywy 83/183 w rozumieniu art. 1 ust. 2, lecz jest raczej podatkiem konsumpcyjnym nakładanym na mienie osobiste przywożone na stałe przez osobę przenoszącą swoje miejsce zamieszkania z jednego państwa członkowskiego do innego, w rozumieniu art. 1 ust. 1 dyrektywy 83/183, która jest wspólnotowym instrumentem prawnym obowiązującym w tej sytuacji.

C – Właściwość Trybunału do dokonywania wykładni przepisów wspólnotowego instrumentu prawnego, który ma zastosowanie na mocy prawa krajowego

64. Jeżeli Trybunał uzna, że dyrektywa 83/183 nie ma zastosowania do sprawy w postępowaniu przed sądem krajowym, konieczne będzie zbadanie szczegółowych pytań przedłożonych przez Hoge Raad dotyczących wykładni pewnych pojęć i przepisów rozporządzenia nr 918/83.

65. Nie ma wątpliwości, że rozporządzenie nr 918/83 znajduje zastosowanie do sprawy zawisłej przed Hoge Raad jedynie na mocy krajowego prawa niderlandzkiego. To rozporządzenie ma zastosowanie do przywozu mienia pochodzącego z państw trzecich i dotyczy zwolnienia ze wspólnotowych należności celnych przywozowych. Nie ma zatem zastosowania w kontekście przywozu na stałe z państwa członkowskiego( ).

66. Niemniej Trybunał znalazł wytłumaczenie swojej właściwości do dokonywania wykładni przepisów w prawnych instrumentach prawa wspólnotowego, jeżeli zostanie o to poproszony przez sądy krajowe na podstawie art. 234 WE w sprawach, do których takie przepisy mają zastosowanie na mocy odwołania w prawie krajowym, tak jak w niniejszej sprawie( ). Nie chcę sugerować, że Trybunał w kontekście niniejszej sprawy powinien podążyć inną drogą. Rozstrzygnięcia Trybunału były jasne w tej kwestii. W wyroku w sprawie Dzodzi Trybunał stwierdził, iż „w interesie wspólnotowego porządku prawnego oczywiście leży, w celu uniknięcia przyszłych różnic wykładni, aby każdy przepis wspólnotowy otrzymał jednolitą wykładnię niezależnie od okoliczności, w jakich ma być stosowany”( ). Zatem do sądu krajowego należy stosowanie przepisów lub pojęć tak zinterpretowanego prawa wspólnotowego, uwzględniając okoliczności faktyczne i prawne w konkretnej badanej sprawie( ).

D – Pojęcie „mienia osobistego” w rozumieniu art. 2 ust. 1 rozporządzenia nr 918/83

67. Pierwsze pytanie przedłożone przez Hoge Raad dotyczy wykładni pojęcia mienia osobistego w rozumieniu art. 1 ust. 2 lit. c) rozporządzenia nr 918/83, które definiuje „mienie osobiste” jako „każde mienie przeznaczone na własny użytek osób zainteresowanych […], w szczególności […] prywatne pojazdy mechaniczne […]”, a dalej przewiduje, iż „przenośne instrumenty i sprzęt potrzebny do wykonywania przez osobę zainteresowaną rzemiosła lub zawodu również stanowią »mienie osobiste«. Mienie osobiste nie może mieć takiego charakteru bądź ilości, która wskazywałaby, że jest przywożone w celach handlowych”.

68. Pytanie pojawia się, ponieważ, mimo że w momencie przywozu pojazdu do Niderlandów w 1988 r. stanowił on pełną własność J. H. M. Ferona i był przeznaczony do jego prywatnego użytku, do dnia 15 grudnia 1997 r. samochód nie należał do niego, lecz został oddany do dyspozycji przez jego pracodawcę nie tylko do osobistego użytku J. H. M. Ferona, lecz także do korzystania w związku z jego działalnością związana z zatrudnieniem w Océ.

69. Pojęcie mienia osobistego zawarte w art. 1 ust. 2 lit. c) nie uzależnia zaklasyfikowania pojazdu jako „mienia osobistego” od faktu, że osoba zainteresowana jest w pełni właścicielem mienia przez określony czas poprzedzający przywóz. Wystarczy, że pojazd jest „przeznaczony na własny użytek osób zainteresowanych lub do zaspokojenia potrzeb ich gospodarstw domowych”, aby określić go jako mienie osobiste. Wbrew opinii rządu niderlandzkiego fakt, że J. H. M. Feron nie był właścicielem samochodu przez okres sześciu miesięcy przed datą, w której przestał mieć miejsce zamieszkania w Austrii, nie ma wpływu na określenie pojazdu jako jego „mienia osobistego”.

70. Z pewnością w momencie przywozu mienie osobiste – po określeniu go w ten sposób zgodnie z art. 1 ust. 2 lit. c) – musi należeć do osoby zainteresowanej, aby przyznać zwolnienie z należności celnych przywozowych. Ponadto art. 3 lit. a) rozporządzenia nr 918/83 ustanawia wymóg związku z „mieniem osobistym” przed przywozem, co stanowi uprzedni warunek dla przyznania zwolnienia z podatku przywozowego dla tego mienia. Zgodnie z art. 3 lit. a) taki związek jest badany nie w kategoriach własności, lecz raczej „posiadania” i „korzystania” podczas określonego czasu przed przywozem.

71. W każdym razie są to warunki, które muszą być spełnione w celu przyznania zwolnienia z podatku mienia osobistego, a nie warunki dla określenia danego mienia jako „mienia osobistego”. Nawet jeśli te wymogi zwolnienia z podatku nie są spełnione, mienie może nadal być „mieniem osobistym” osoby zainteresowanej w rozumieniu art. 1 ust. 2 lit. c) (choć nie kwalifikującym się do zwolnienia z podatku) w zakresie, w jakim jest przeznaczone na jej „własny użytek”.

72. Czy jednakże pojęcie mienia osobistego w art. 1 ust. 2 lit. c) powinno być ograniczone do mienia wyłącznie „przeznaczonego na własny użytek” osoby zainteresowanej przez okres sześciu miesięcy w dawnym miejscu zamieszkania? Byłoby to, zdaniem rządu niderlandzkiego, uzasadnione koniecznością ścisłej wykładni przepisów o zwolnieniu takich jak w niniejszej sprawie. Rząd niderlandzki twierdzi zatem, że trzeba dodać przymiotnik „wyłączny” w celu określenia „własnego użytku” w definicji „mienia osobistego” zawartej w art. 1 ust. 2 lit. c).

73. Moim zdaniem, stanowi to szczególnie ścisłą wykładnię. Pozostawia ona poza zakresem pojęcia mienia osobistego wszelkie przedmioty, które mimo ich przeznaczenia do wyłącznego własnego użytku osoby zainteresowanej w momencie przywozu, były również wykorzystywane do celów zawodowych podczas sześciu miesięcy poprzedzających przeniesienie miejsca zamieszkania. Taka restrykcyjna interpretacja musiałaby być uzasadniona przez cele systemu zwolnień ustanowionego w tytule I rozdziału I rozporządzenia nr 918/83( ).

74. Z preambuły do rozporządzenia nr 918/83 jasno wynika, że takie zwolnienie z podatku ma na celu uniknięcie opodatkowania, które byłoby nieuzasadnione „w pewnych ściśle określonych okolicznościach, kiedy na mocy specjalnych warunków, na jakich towary są przywożone, nie występuje zwyczajowa potrzeba ochrony gospodarki”. Ponadto cel ułatwiania osiedlania się w państwie członkowskim, jak również praca organów celnych państw członkowskich zostałyby utrudnione, gdyby mienie osobiste przywożone bez celu gospodarczego zostało opodatkowane przy przywozie( ).

75. Kwestia niehandlowego charakteru przywozu nabiera szczególnego znaczenia dla tej analizy. Jest to wyraźne w art. 1 ust. 2 lit. c) ostatnie zdanie rozporządzenia nr 918/83, które w sposób negatywny definiuje mienie osobiste, stanowiąc, że mienie to „nie może mieć takiego charakteru bądź ilości, która wskazywałaby, że jest przywożone w celach handlowych”( ). Jeżeli dodamy do tego, że takie zwolnienie podatkowe jest szczególnie związane ze sferą osobistą osób prywatnych i ich rodzin oraz nie ma istotnego wpływu na zasoby fiskalne państw członkowskich, brak jest uzasadnienia dla restrykcyjnej wykładni pojęcia własnego użytku proponowanej przez rząd niderlandzki( ).

76. Dla określenia danego mienia jako mienia osobistego osoby prywatnej decydującego kryterium nie stanowi to, czy mienie to jest wykorzystywane także do wykonywania zawodu lub działalności gospodarczej podczas okresu poprzedzającego przywóz( ). Nie dyskwalifikuje go to jako mienia osobistego. Istotnym kryterium jest raczej, czy badany przywóz ma charakter niehandlowy. Informacja dostarczona przez Hoge Raad nie przedstawia żadnego dowodu, że J. H. M. Feron przywiózł swój samochód w celach handlowych.

77. Nie można zatem przyjąć, że „własny użytek” winien być interpretowany jako wymagający „wyłącznego własnego użytku” przez okres ostatnich sześciu miesięcy zamieszkiwania w kraju pochodzenia. Takie rozróżnienie nie zostało wyraźnie dokonane przez ustawodawstwo wspólnotowe i nie ma powodu, dla którego to wyrażenie miałoby być interpretowane w taki sposób( ).

E – Pojęcie „posiadania” w rozumieniu art. 2 ust. 1 rozporządzenia nr 918/83

78. Drugie i trzecie pytanie przedłożone przez Hoge Raad ma na celu ustalenie, czy osoba pozostaje w posiadaniu określonego mienia (takiego jak pojazd mechaniczny) w rozumieniu art. 3 rozporządzenia nr 918/83, gdy ma go na wyłączny użytek i posiada opcję kupna przyznaną przez pracodawcę będącego właścicielem tego mienia w momencie dostawy oraz w końcu korzysta z tej opcji przed zmianą miejsca zamieszkania.

79. Trybunał stwierdził, że „wymóg jednolitego stosowania prawa wspólnotowego oraz zasada równości wymagają, by treści przepisu prawa wspólnotowego, który nie zawiera wyraźnego odesłania do prawa Państw Członkowskich dla określenia jego znaczenia i zakresu, nadawać zwykle w całej Wspólnocie autonomiczną i jednolitą wykładnię, którą należy ustalić uwzględniając kontekst przepisu i cel danego uregulowania”( ).

80. Artykuł 3 rozporządzenia nr 918/83 wymaga posiadania i używania mienia osobistego nieprzeznaczonego do konsumpcji przez sześć miesięcy przed datą, w której osoba zainteresowana przestała na stałe zamieszkiwać w państwie trzecim, które opuściła. Wymóg ten jest przewidziany po to, aby zwolnienie z podatku nie funkcjonowało jako bodziec do nagłych i być może znacznych zakupów mienia bezpośrednio przed zmianą miejsca zamieszkania. Poprzez ten wymóg posiadania przez pewien okres czasu ustawodawstwo wspólnotowe określiło wymagany poziom więzi pomiędzy osobą a mieniem osobistym, niezbędny w celu uniknięcia takich niepożądanych skutków.

81. Pojęcie „posiadania” jest powszechnie znanym pojęciem prawnym szeroko omówionym w większości systemów prawnych. W ogólnych kategoriach i jako wspólny mianownik posiadanie jest określane przez faktyczny związek dotyczący przedmiotu, niezależnie od tego, czy jest się jego właścicielem( ). Oznacza wykonywanie faktycznego władztwa przez osobę nad rzeczą samodzielnie lub za pośrednictwem kogoś innego. Z innej perspektywy posiadanie polega ostatecznie na zewnętrznym wrażeniu, że posiadacz ma prawo do władania rzeczą, które nie musi być własnością, lecz może stanowić bardziej ograniczony udział we władaniu. W tym zakresie bardziej uwidaczniają się różnice pomiędzy systemami prawnymi, ponieważ ostatecznie chodzi o rozumienie struktury praw właścicielskich w każdym systemie prawnym( ). Nie popieram zatem wspomnianej przez Hoge Raad możliwości interpretacji prawnego pojęcia posiadania w rozumieniu art. 3 rozporządzenia nr 918/83 przez odwołanie do powszechnego użycia językowego albo ogólnie przyjętych zapatrywań( ). Taka interpretacja nie tylko ignorowałaby oczywisty charakter prawny pojęcia posiadania, lecz również szczególnie utrudniłaby osiągnięcie jednolitego znaczenia tego pojęcia w ramach art. 3 rozporządzenia nr 918/83.

82. Autonomiczna wykładnia, która uwzględnia kontekst i cele wymogu posiadania w rozumieniu art. 3 rozporządzenia nr 918/83, musi opierać się na pewnych wstępnych rozważaniach zgodnych ze wspólną istotą rozumienia pojęcia posiadania w państwach członkowskich: po pierwsze, że osoba może pozostawać w posiadaniu pewnego mienia, jeżeli ma nad nim faktyczne władztwo, nawet jeśli nie jest właścicielem i nie powołuje się na własność tego mienia, a po drugie, że gdy ustawodawca wspólnotowy posłużył się pojęciem posiadania w art. 3, z pewnością nie zamierzał uzależniać jego znaczenia od rozumienia każdego systemu prawnego w odniesieniu do posiadania i praw właścicielskich.

83. Musi tak być mimo faktu, że istnienie sytuacji posiadania pewnego mienia w zasadzie będzie zależeć od zasad posiadania obowiązujących w państwie, w którym znajduje się mienie, tak jak ocena istnienia lub zakresu praw właścicielskich będzie zależeć od prawa krajowego miejsca, w którym znajduje się mienie – lex situs( ). W istocie, gdyby to stanowisko zostało przyjęte dla wykładni pojęcia posiadania w rozumieniu art. 3 rozporządzenia nr 918/83, niemożliwe byłoby osiągnięcie jednolitości w systemie zwolnień z należności przywozowych w odniesieniu do mienia osobistego z powodu różnic pomiędzy systemami prawnymi w odniesieniu do praw właścicielskich, a w konsekwencji także do posiadania( ).

84. Gdyby tak było, to w celu ustalenia, czy dana osoba pochodząca z państwa trzeciego miała w posiadaniu określone mienie osobiste, konieczne byłoby stwierdzenie, czy ta osoba może być uważana za posiadacza według prawa jej państwa pochodzenia. Pojęcie posiadania w istocie różniłoby się w zależności od konkretnego prawa miejsca, gdzie znajdowało się mienie podczas sześciomiesięcznego okresu, o którym mowa w art. 3. W kontekście rozporządzenia nr 918/83, które dotyczy zwolnień podatkowych w przypadku przeniesienia miejsca zamieszkania z państw trzecich, sytuacja ta oznaczałaby, iż to pojęcie mogłoby mieć tyle różnych znaczeń, ile jest systemów prawnych na świecie. Nie tylko nakładałoby to ogromne obciążenie na władze krajowe, w szczególności organy celne, które musiałyby znać prawo niemalże nieskończonej liczby systemów prawnych w odniesieniu do pojęcia posiadania, lecz również skutkowałoby brakiem jednolitości praw przyznanych przez rozporządzenie nr 918/83( ).

85. Moim zdaniem, aby odpowiadać celom, dla których pojęcie posiadania zostało zawarte w art. 3, wystarczy, by osoba zainteresowana w odpowiednim sześciomiesięcznym okresie miała to mienie na wyłączny użytek oraz dysponowała wykonalnym prawem wobec właściciela, umożlliwiającym jej nabycie własności. Takie prawo nie musi być określane jako prawo własności według prawa miejsca zamieszkania w państwie trzecim pochodzenia. Wystarczy, że jest konkretnym prawem w tym sensie, że stanowi źródło roszczenia wobec właściciela w przypadku naruszenia.

86. Proponuję, aby Trybunał alternatywnie, w przypadku jeżeli uzna on dyrektywę 83/183 za niemającą zastosowania, odpowiedział na drugie i trzecie pytanie przedłożone przez Hoge Raad w taki sposób, że gdy osoba ma mienie do swojej pełnej dyspozycji i na wyłączny użytek, w tym użytek prywatny, z prawem do nabycia go wyraźnie przyznanym przez pracodawcę i właściciela tego mienia w momencie jego otrzymania, należy uznać, iż osoba ta pozostaje w posiadaniu takiego mienia w rozumieniu art. 3 rozporządzenia nr 918/83.

III – Wnioski

87. Jestem zatem zdania, że Trybunał powinien udzielić następującej odpowiedzi na pytania przedłożone przez sąd krajowy:

Podatek taki jak niderlandzki BPM, który jest nakładany jednorazowo w momencie rejestracji pojazdu mechanicznego po jego przywozie, którego wysokość jest obliczana na podstawie ceny katalogowej samochodu, wliczony do jego kosztu i przenoszony w późniejszych transakcjach dotyczących pojazdu, oraz którego cechy co do istoty nie wykazują powiązania z kosztami związanymi z korzystaniem z pojazdu na terenie danego kraju, nie stanowi podatku nieobjętego zakresem dyrektywy 83/183 w rozumieniu art. 1 ust. 2, lecz jest podatkiem konsumpcyjnym nakładanym na mienie osobiste przywożone na stałe przez osobę prywatną przenoszącą swoje miejsce zamieszkania z jednego państwa członkowskiego do innego, w rozumieniu art. 1 ust. 1 dyrektywy 83/183, która jest wspólnotowym instrumentem prawnym obowiązującym w tej sytuacji.