Sprawa C‑494/03

Senior Engineering Investments BV

przeciwko

Staatssecretaris van Financiën

(wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez

Hoge Raad der Nederlanden)

Dyrektywa 69/335 – Podatki pośrednie od gromadzenia kapitału – System krajowy nakładający na spółkę kapitałową (spółkę zależną) podatek kapitałowy od wkładu kapitałowego dokonanego przez spółkę dominującą (spółkę pośrednio dominującą) na rzecz spółki zależnej (spółki pośrednio zależnej) – Podatek kapitałowy – Podwyższenie kapitału – Wpłata dokonana „na agio” – Zwiększenie majątku – Zwiększenie wartości udziałów spółki – Usługa wykonana przez wspólnika – Przysporzenie dokonane przez wspólnika – Przysporzenie na rzecz spółki zależnej – „Rzeczywisty beneficjent” – Jednorazowy pobór podatku kapitałowego (we Wspólnocie) – Artykuł 52 traktatu WE (obecnie, po zmianie, artykuł 43 WE) – Swoboda przedsiębiorczości – Krajowa praktyka polegająca na zwalnianiu spółki kapitałowej (spółki zależnej) z opodatkowania wyłącznie, w przypadku gdy jej spółka zależna (spółka pośrednio zależna) także ma siedzibę w tym państwie członkowskim

Opinia rzecznika generalnego M. Poiaresa Madura przedstawiona w dniu 14 lipca 2005 r. I ‑ 0000

Wyrok Trybunału (pierwsza izba) z dnia 12 stycznia 2006 r. I ‑ 0000

Streszczenie wyroku

1. Postanowienia podatkowe – Harmonizacja ustawodawstw – Podatki pośrednie od gromadzenia kapitału – Podatek kapitałowy pobierany od spółek kapitałowych

(dyrektywa Rady 69/335, art. 4 ust. 2 lit. b) i c))

2. Postanowienia podatkowe – Harmonizacja ustawodawstw – Podatki pośrednie od gromadzenia kapitału – Podatek kapitałowy pobierany od spółek kapitałowych

(dyrektywa Rady 69/335, motyw szósty, art. 2 ust. 1 i art. 4 ust. 2 lit. b))

1. „Podwyższenie kapitału” w rozumieniu art. 4 ust. 1 lit. c) dyrektywy 69/335 dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą 85/303, oznacza formalne podwyższenie kapitału albo w drodze emisji nowych udziałów lub akcji spółki, albo w drodze podwyższenia nominalnej wartości istniejących udziałów lub akcji spółki.

Z drugiej strony, skoro majątek spółki definiowany jest jako ogół dóbr, wniesionych przez wspólników do wspólnej masy majątkowej wraz z przyrostem ich wartości, „zwiększenie majątku” w rozumieniu art. 4 ust. 2 lit. b) tej dyrektywy obejmuje w zasadzie każdą postać powiększenia aktywów netto spółki kapitałowej.

Okoliczność, że dane przysporzenie zostało dokonane nie przez wspólnika danej spółki kapitałowej, lecz przez spółkę dominującą w stosunku do niej, a zatem przez wspólnika wspólnika, nie wyłącza tego, że stanowi ono „usługę świadczoną przez wspólnika” w rozumieniu art. 4 ust. 2 lit. b) tej dyrektywy, jeśli dane przysporzenie zostało dokonane przez spółkę pośrednio dominującą na rzecz spółki pośrednio zależnej, w celu podwyższenia wartości udziałów tej ostatniej i jeśli podwyższenie to leży przede wszystkim w interesie jedynego wspólnika, tj. spółki zależnej. Przysporzenie powinno zatem być przypisane tej ostatniej.

(por. pkt 33, 34, 39)

2. Artykuł 4 ust. 2 lit. b) dyrektywy 69/335 dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą 85/303, w związku z art. 2 ust. 1 oraz motywem szóstym tej dyrektywy sprzeciwia się temu, aby państwo członkowskie nakładało na spółkę kapitałową (spółkę zależną) podatek kapitałowy od przysporzenia dokonanego przez spółkę względem niej dominującą (spółkę pośrednio dominującą) na rzecz spółki względem niej zależnej (spółki pośrednio zależnej), jeśli zgodnie z przepisami dyrektywy rozważane przysporzenie podlega podatkowi kapitałowemu u spółki pośrednio zależnej.

W istocie wobec tego, że wkład kapitałowy może być opodatkowany tylko raz (we Wspólnocie), przysporzenie to nie może zostać opodatkowane po raz drugi, tym razem u spółki zależnej.

Nieistotne jest tu, że rozważane przysporzenie mogło ostatecznie zwiększyć majątek spółki zależnej, ponieważ zwiększenie takie może być co najwyżej automatycznym i ubocznym skutkiem gospodarczym dokonania wkładu na rzecz spółki pośrednio zależnej i nie wynika ono zatem z drugiego odrębnego wkładu, który jako taki mógłby zostać opodatkowany. Podobnie nie ma znaczenia to, że właściwe państwo członkowskie w zakresie opodatkowania spółki pośrednio zależnej w rzeczywistości jej nie opodatkowało. Państwa członkowskie są bowiem uprawnione do zwolnienia wkładów kapitałowych z podatku kapitałowego, przy czym zwolnienie to nie skutkuje umożliwieniem innemu państwu członkowskiemu ich opodatkowania.

(por. pkt 40–44 i sentencja)

WYROK TRYBUNAŁU (pierwsza izba)

z dnia 12 stycznia 2006 r. ( )

Dyrektywa 69/335 – Podatki pośrednie od gromadzenia kapitału – System krajowy nakładający na spółkę kapitałową (spółkę zależną) podatek kapitałowy od wkładu kapitałowego dokonanego przez spółkę dominującą (spółkę pośrednio dominującą) na rzecz spółki zależnej (spółki pośrednio zależnej) – Podatek kapitałowy – Podwyższenie kapitału – Wpłata dokonana „na agio” – Zwiększenie majątku – Zwiększenie wartości udziałów spółki – Usługa wykonana przez wspólnika – Przysporzenie dokonane przez wspólnika – Przysporzenie na rzecz spółki zależnej – „Rzeczywisty beneficjent” – Jednorazowy pobór podatku kapitałowego (we Wspólnocie) – Artykuł 52 traktatu WE (obecnie, po zmianach, artykuł 43 WE) – Swoboda przedsiębiorczości – Krajowa praktyka polegająca na zwalnianiu spółki kapitałowej (spółki zależnej) z opodatkowania wyłącznie w przypadku, gdy jej spółka zależna (spółka pośrednio zależna) także ma siedzibę w tym państwie członkowskim

W sprawie C‑494/03

mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 234 WE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Hoge Raad der Nederlanden (Niderlandy) postanowieniem z dnia 21 listopada 2003 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 24 listopada 2003 r., w postępowaniu:

Senior Engineering Investments BV

przeciwko

Staatssecretaris van Financiën

TRYBUNAŁ (pierwsza izba),

w składzie: P. Jann (sprawozdawca), prezes izby, N. Colneric, J. N. Cunha Rodrigues, M. Ilešič i E. Levits, sędziowie,

rzecznik generalny: M. Poiares Maduro,

sekretarz: M. Ferreira, główny administrator,

uwzględniając procedurę pisemną i po przeprowadzeniu rozprawy w dniu 26 maja 2005 r.,

rozważywszy uwagi przedstawione:

– w imieniu Senior Engineering Investments BV przez H. T. P.M. van den Hurka oraz G. Weeninga, belastingadviseurs,

– w imieniu rządu niderlandzkiego przez H. G. Sevenster, J. van Bakel oraz M. de Grave’a, działających w charakterze pełnomocników,

– w imieniu Komisji Wspólnot Europejskich przez R. Lyala oraz A. Weimara, działających w charakterze pełnomocników,

po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 14 lipca 2005 r.,

wydaje następujący

Wyrok

1 Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 2 i 4 dyrektywy Rady 69/335 z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U. L 249, str. 25), zmienionej dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. (Dz.U. L 156, str. 23, zwanej dalej „dyrektywą 69/335”), a także wykładni art. 52 traktatu WE (obecnie, po zmianach, art. 43 WE).

2 Wniosek ten został złożony w ramach sporu zawisłego między spółką Senior Engineering Investments BV (zwaną dalej „Senior BV” lub „spółką zależną”) a Staatssecretaris van Financïen w kwestii poboru podatku kapitałowego od przysporzenia finansowego dokonanego przez spółkę dominującą względem niej, Senior Engineering Investments Ltd (zwaną dalej „Senior Ltd” lub „spółką pośrednio dominującą”) „na agio” jej spółki zależnej, Senior Engineering Trading Gesellschaft für Autozulieferteile mbH (zwanej dalej „Senior GmbH” lub „spółką pośrednio zależną”).

Ramy prawne

Uregulowania wspólnotowe

3 Jak wynika z pierwszego i drugiego motywu preambuły, dyrektywa 69/335 ma na celu wspieranie swobodnego przepływu kapitału, która to swoboda ma zasadnicze znaczenie dla tworzenia rynku wewnętrznego. W związku z tym jej celem jest eliminowanie barier podatkowych w zakresie gromadzenia kapitału, a w szczególności wkładów wnoszonych przez wspólników lub akcjonariuszy do ich spółek kapitałowych.

4 W tym celu art. 1–9 dyrektywy 69/335 przewidują pobór ujednoliconego podatku kapitałowego od wkładów do spółek (zwanego dalej „podatkiem kapitałowym”).

5 Zgodnie z szóstym motywem dyrektywy 69/335 ów podatek kapitałowy naliczany jest we Wspólnocie jednorazowo, a jego wysokość jest identyczna we wszystkich państwach członkowskich.

6 Tak więc w rozumieniu art. 2 ust. 1 tej dyrektywy „transakcje podlegające podatkowi kapitałowemu podlegają opodatkowaniu jedynie w tym państwie członkowskim, na którego terytorium znajduje się rzeczywiste centrum zarządzania spółki kapitałowej w momencie przeprowadzania tych transakcji”.

7 Artykuł 4 dyrektywy 69/335 zawiera wykaz transakcji, które państwa członkowskie, w zależności od przypadku, mogą lub muszą objąć podatkiem kapitałowym (zwanych dalej „wkładami kapitałowymi”).

8 Artykuł 4 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy przewiduje zatem, że państwa członkowskie są obowiązane nałożyć podatek kapitałowy na „podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju”.

9 Zgodnie z ust. 2 lit. b) tego przepisu państwa członkowskie mogą nałożyć podatek kapitałowy na „zwiększenie majątku spółki kapitałowej w drodze świadczenia usług przez członka [lub akcjonariusza], które nie powoduj[e] zwiększenia kapitału spółki, ale powoduj[e] zmianę w prawach spółki bądź mogą [może] zwiększyć wartość udziałów spółki [lub akcji]”.

10 Jednakże zgodnie z art. 7 ust. 2 dyrektywy 69/335 „państwa członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż te określone w ust.1, [które nadal są zwolnione] […]”.

Uregulowania krajowe

11 Artykuł 32 ust. 1 Wet op de belastingen van rechtsverkeer (ustawy dotyczącej opodatkowania obrotu prawnego) z dnia 24 grudnia 1970 r. (Stb. 1970 nr 611), zmienionej ustawą z dnia 13 grudnia 1996 r. (Stb. 1996 nr 652) stanowi, że podatek „kapitaalbelasting », określany jako „podatek kapitałowy” pobiera się od gromadzenia kapitału akcyjnego w podmiotach mających swoją siedzibę w Niderlandach.

12 Zgodnie z art. 34 lit. c) i d) tej ustawy za „gromadzenie kapitału akcyjnego” uznaje się „gromadzenie kapitału, w drodze emisji świadectw użytkowych, świadectw założycielskich, czy też innych świadectw, uprawniających do udziału w zysku lub w nadwyżce z podziału majątku w postępowaniu upadłościowym, lub likwidacyjnym”, a także „wpłata na kapitał dokonana przez akcjonariusza lub posiadacza świadectw użytkowych, świadectw założycielskich, lub innych, jeżeli prawa, o których mowa w lit. c), nie zostały przyznane w sposób wyraźny”.

13 Artykuł 63 Algemene wet inzake rijksbelastingen (ogólnej ustawy podatkowej) z dnia 2 lipca 1959 r. (Stb. 1959 nr 301) zawiera tak zwaną „klauzulę hardship”, na mocy której minister lub of Staatssecretaris van Financiën (minister ds. finansów) może w niektórych przypadkach lub w określonych kategoriach przypadków udzielić zwolnienia, jeżeli zastosowanie ustawy podatkowej wiązałoby się z nadmiernymi dolegliwościami.

Przepisy wykonawcze

14 Sąd odsyłający twierdzi, że w chwili gdy miały miejsce fakty mające znaczenie dla sprawy, Królestwo Niderlandów stosowało praktykę, zgodnie z którą przysporzenie dokonane na rzecz spółki pośrednio zależnej przez spółkę pośrednio dominującą było w zasadzie uznawane za transakcję podlegającą opodatkowaniu po stronie spółki zależnej oraz spółki pośrednio zależnej. Jeżeli jednak siedziba obydwu spółek mieściła się w Niderlandach, na mocy „klauzuli hardship” opodatkowaniu podlegała jedynie spółka pośrednio zależna.

15 Jednakże rząd niderlandzki podnosi, że w przypadku spółek pośrednio zależnych mających siedzibę poza terytorium Niderlandów Inspecteur (organ podatkowy pierwszej instancji) może również zwolnić spółkę zależną z obowiązku uiszczenia podatku kapitałowego, jeżeli podatek ten został już pobrany za granicą od spółki pośrednio zależnej.

16 Zdaniem rządu niderlandzkiego praktyka stosowana przez Królestwo Niderlandów polega raczej, ze względów słuszności i celem uniknięcia podwójnego opodatkowania w ramach grup spółek, na zwolnieniu z opodatkowania spółki zależnej we wszystkich przypadkach, w których spółka pośrednio zależna została już opodatkowana (w Niderlandach lub za granicą), a nie tylko w przypadku, gdy siedziba tej ostatniej znajduje się w Niderlandach. W obydwu tych przypadkach bowiem pobieranie podatku kapitałowego od spółki zależnej byłoby w rozumieniu „klauzuli hardship” niesłuszne.

Postępowanie przed sądem krajowym i pytania prejudycjalne

17 Senior BV jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością podlegającą prawu niderlandzkiemu, której wszystkie udziały posiada spółka prawa angielskiego – Senior Ltd Z kolei Senior BV jest właścicielem wszystkich udziałów spółki prawa niemieckiego – Senior GmbH.

18 W dniu 8 grudnia 1997 r. spółka pośrednio dominująca (Senior Ltd) dokonała przysporzenia o wartości 10 071 000 DEM (czyli 11 349 000 NLG) na rzecz spółki pośrednio zależnej, tj. Senior GmbH.

19 Transakcja taka nie rodziłaby w Niemczech obowiązku zapłaty jakiegokolwiek podatku przez Senior GmbH, ponieważ na podstawie art. 7 ust. 2 dyrektywy 69/335 podatek kapitałowy został w Niemczech zniesiony z dniem 1 stycznia 1992 r.

20 W Niderlandach Senior BV musiała zapłacić kwotę 113 490 NLG tytułem podatku kapitałowego.

21 Senior BV wniosła zatem skargę, w której zakwestionowała zasadność tego opodatkowania. Jako że skarga ta została oddalona przez Inspecteur, a także przez Gerechtshof te ‘s‑Gravenhage, Senior BV wniosła kasację od orzeczenia wydanego przez ten sąd.

22 W obliczu wątpliwości co do zgodności z prawem wspólnotowym systemu niderlandzkiego, który, z jednej strony, nakłada na spółkę (spółkę zależną) podatek kapitałowy od przysporzenia dokonanego przez spółkę wobec niej dominującą (spółkę pośrednio dominującą) na rzecz jej spółki zależnej (spółki pośrednio zależnej), lecz z drugiej strony, zwalnia tę spółkę (spółkę zależną) z owego podatku, jeżeli jej spółka zależna (spółka pośrednio zależna) ma również siedzibę w Niderlandach, Hoge Raad der Nederlanden postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

„1. Czy art. 4 ust. 2 lit. b) dyrektywy [69/335] pozwala pobrać od spółki podatek kapitałowy od przysporzenia finansowego dokonanego nieformalnie i bezpośrednio przez spółkę dominującą względem tej spółki na rzecz spółki zależnej względem tej spółki, a jeżeli tak, to jakie okoliczności są w tym kontekście istotne? Czy ma znaczenie zakwalifikowanie tej spółki z gospodarczego punktu widzenia jako „rzeczywistego beneficjenta” […] tego nieformalnego i bezpośredniego przysporzenia finansowego?

2. Czy swoboda przedsiębiorczości ustanowiona w art. 52 [traktatu WE] w związku z art. 58 [traktatu WE (obecnie, po zmianach, art. 48 WE)], zabrania administracji podatkowej państwa członkowskiego stosowania praktyki, zgodnie z którą spółka nie podlega opodatkowaniu podatkiem kapitałowym od nieformalnego bezpośredniego przysporzenia finansowego dokonanego przez spółkę względem niej dominującą na rzecz spółki względem niej zależnej, jeżeli ta ostatnia ma siedzibę w tym państwie członkowskim? Czy – zakładając, że w takim przypadku dyrektywa pozwala na pobranie podatku kapitałowego zarówno od tej spółki, jak i od jej spółki zależnej – miałaby jakiekolwiek znaczenie okoliczność, że na poziomie grupy pobierano by wyższy podatek kapitałowy niż w przypadku, gdyby zarówno owa spółka, jak i jej spółka zależna miały siedziby Niderlandach?”

W przedmiocie pytań prejudycjalnych

W przedmiocie pierwszego pytania: podleganie opodatkowaniu podatkiem kapitałowym (art. 4 ust. 1 lit. c) i ust. 2 lit. b) dyrektywy 69/335)

23 W pierwszym pytaniu sąd krajowy zmierza w istocie do ustalenia, czy w takich okolicznościach, jakie mają miejsce w postępowaniu przed sądem krajowym, dyrektywa 69/335 sprzeciwia się temu, aby państwo członkowskie nakładało na spółkę kapitałową (spółkę zależną) podatek kapitałowy z tytułu przysporzenia dokonanego przez spółkę względem niej dominującą (spółkę pośrednio dominującą) na rzecz jej spółki zależnej (spółki pośrednio zależnej).

24 Należy w tym miejscu przypomnieć, że w art. 1–9 dyrektywa 69/335 przewiduje pobór ujednoliconego podatku kapitałowego od wkładów do spółek.

25 Zgodnie ze strukturą i systematyką dyrektywy 69/335 podatek kapitałowy pobierany jest od spółki kapitałowej, do której dany wkład jest wnoszony. Jest to zazwyczaj spółka, której dane środki lub usługi są fizycznie przekazywane, lub świadczone. Jedynie w wyjątkowych przypadkach sytuacja mogłaby być odmienna i konieczne byłoby poszukiwanie „rzeczywistego beneficjenta” danych środków lub świadczeń (zob. w szczególności w odniesieniu do przysporzenia finansowego dokonanego na rzecz spółek zależnych spółki, która podwyższyła swój kapitał zakładowy, wyrok z dnia 17 października 2002 r. w sprawie C‑339/99 ESTAG, Rec. str. I‑8837, pkt 44–47).

26 Ponadto z motywu szóstego i art. 2 dyrektywy 69/335 wynika, że wkład do spółki opodatkowywany jest tylko raz (we Wspólnocie) (zob. podobnie, w szczególności wyroki z dnia 20 kwietnia 1993 r. w sprawach C‑71/91 i C‑178/91 Ponente Carni oraz Cispadana Costruzioni, Rec. str. I‑1915, pkt 19, i z dnia 17 grudnia 1998 r. w sprawie C‑236/97 Codan, Rec. str. I‑8679, pkt 27).

27 W postępowaniu przed sądem krajowym z faktów przytoczonych przez ten sąd wynika, że rozpatrywane przysporzenie zostało przekazane spółce pośrednio zależnej (Senior GmbH) jako wkład na jej korzyść. Natomiast żaden fakt nie pozwala sądzić, że w okolicznościach występujących w postępowaniu przed sądem krajowym zachodzi sytuacja wyjątkowa, w której inną spółkę, na przykład taką jak spółka zależna (Senior BV), należy uznać za „rzeczywistego beneficjenta” tego przysporzenia.

28 Należy zatem rozważyć, czy zgodnie z dyrektywą 69/335, dane przysporzenie podlega podatkowi kapitałowemu po stronie spółki pośrednio zależnej (Senior GmbH). Jeśliby tak było, to takie samo przysporzenie nie mogłoby zostać opodatkowane u innej spółki, w tym wypadku spółki zależnej (Senior BV).

29 Artykuł 4 dyrektywy 69/335 definiuje w tym zakresie operacje, które państwa członkowskie mogą lub powinny, w zależności od przypadku, objąć podatkiem kapitałowym (zob. podobnie w szczególności wyroki z dnia 18 marca 1993 r., C‑280/91 Viessmann, Rec. str. I‑971, pkt 12 i z dnia 27 października 1998 r., C‑152/97 Agas, Rec. str. I‑6553, pkt 19 i 20).

30 Operacja będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, jest przysporzeniem finansowym dokonanym przez spółkę pośrednio dominującą (Senior Ltd) na rzecz spółki pośrednio zależnej względem niej (Senior GmbH), a zatem w zasadzie można by ją analizować w świetle art. 4 ust. 1 lit. c) albo art. 4 ust. 2 lit. b) dyrektywy 69/335.

31 Artykuł 4 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy przewiduje pobranie podatku kapitałowego z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju.

32 Artykuł 4 ust. 2 lit. b) tej samej dyrektywy przewiduje, że państwa członkowskie mogą opodatkować podatkiem kapitałowym zwiększenie majątku spółki kapitałowej w drodze świadczenia usług przez wspólnika (lub akcjonariusza), które nie powoduje zwiększenia kapitału spółki, ale może zwiększyć wartość udziałów (lub akcji) spółki.

33 Porównawszy oba te przepisy, należy stwierdzić, podobnie jak to uczynił rząd niderlandzki, że podwyższenie kapitału w rozumieniu art. 4 ust. 1 lit. c) dyrektywy 69/335 oznacza formalne podwyższenie kapitału albo w drodze emisji nowych udziałów lub akcji spółki, albo w drodze podwyższenia nominalnej wartości istniejących udziałów lub akcji spółki (zob. podobnie w przedmiocie charakteru prawnego kapitału wyroki: z dnia 15 lipca 1982 r., 270/81 Felicitas Rickmers‑Linie, Rec. str. 2771, pkt 15, i z dnia 2 lutego 1988 r., 36/86 Dansk Sparinvest, Rec. str. 409, pkt 13).

34 Z drugiej strony i skoro majątek spółki definiowany jest jako ogół dóbr, wniesionych przez wspólników do wspólnej masy majątkowej wraz z przyrostem ich wartości (zob. podobnie wyrok z dnia 28 marca 1990 r. w sprawie C‑38/88 Siegen, Rec. str. I‑1447, pkt 12), „zwiększenie majątku” w rozumieniu art. 4 ust. 2 lit. b) niniejszej dyrektywy obejmuje w zasadzie każdą postać powiększenia aktywów netto spółki kapitałowej. W ten oto sposób Trybunał zakwalifikował jako „zwiększenie majątku” w rozumieniu tego przepisu na przykład transfer zysków (zob. wyrok z dnia 13 października 1992 r. w sprawie C‑49/91 Weber Haus, Rec. str. I‑5207, pkt 10), nieoprocentowaną pożyczkę (zob. w szczególności wyrok z dnia 17 września 2002 r. w sprawie C‑392/00 Norddeutsche Gesellschaft zur Beratung und Durchführung von Entsorgungsaufgaben bei Kernkraftwerken, Rec. str. I‑7397, pkt 18), przejęcie strat (zob. ww. wyrok w sprawie Siegen, pkt 13), zrzeczenie się roszczeń (zob. wyrok z dnia 5 lutego 1991 r. w sprawie C‑15/89 Deltakabel, Rec. str. I‑241, pkt 12).

35 Rozpatrywane w postępowaniu przed sądem krajowym przysporzenie zostało dokonane „na agio” spółki pośrednio zależnej (Senior GmbH). Tak więc, jeżeli wpłata „na agio” nie powoduje „podwyższenia kapitału”, przysporzenie to nie mieści się w zakresie art. 4 ust. 1 lit. c) dyrektywy 69/335.

36 Rozważane przysporzenie należy jednak do zakresu przedmiotowego art. 4 ust. 2 lit. b) tej dyrektywy.

37 Po pierwsze bowiem, dokonanie spornego przysporzenia finansowego spowodowało „zwiększenie majątku” spółki pośrednio zależnej (Senior GmbH).

38 Po drugie, przysporzenie to „mogło spowodować zwiększenie wartości udziałów” w tej spółce. Na skutek dokonania tego przysporzenia wartość udziałów w spółce pośrednio zależnej (Senior GmbH) de facto wzrosła.

39 Po trzecie, rozważane przysporzenie ma charakter „usługi świadczonej przez członka [wspólnika]”. Prawdą jest bowiem, że przysporzenie to zostało dokonane nie przez wspólnika spółki Senior GmbH (Senior BV), lecz przez spółkę dominującą w stosunku do niej (Senior Ltd), a zatem przez wspólnika wspólnika. Należy jednak przypomnieć, że Trybunał nie przyjął podejścia formalistycznego w odniesieniu do pochodzenia wkładu, lecz podejście oparte na jego rzeczywistej kwalifikacji (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie Weber Haus, pkt 11 i 13; w sprawie ESTAG, pkt 37–39, a także 41, oraz wyrok z dnia 17 października 2002 r. w sprawie C‑71/00 Develop, Rec. str. I‑8877, pkt 25–29). Należy stwierdzić, że skoro dane przysporzenie zostało dokonane przez spółkę pośrednio dominującą (Senior Ltd) na rzecz spółki pośrednio zależnej (Senior GmbH) w celu podwyższenia wartości udziałów tej ostatniej, a podwyższenie to leżało przede wszystkim w interesie jedynego wspólnika, tj. Senior BV, wyżej wymienione przysporzenie powinno być przypisane temu ostatniemu, tj. Senior BV. Stanowi ono zatem „świadczenie usług przez członka [wspólnika]” w rozumieniu art. 4 ust. 2 lit. b) dyrektywy 69/335.

40 Z powyższego wynika, że zgodnie z przepisami dyrektywy 69/335, rozważane w postępowaniu przed sądem krajowym przysporzenie podlega podatkowi kapitałowemu u spółki pośrednio zależnej (Senior GmbH).

41 Zważywszy na to, że zgodnie z art. 2 ust. 1 dyrektywy 69/335 w związku z jej motywem szóstym, wkład kapitałowy może być opodatkowany tylko raz (we Wspólnocie), przysporzenie to nie może zostać opodatkowane po raz drugi, tym razem u spółki zależnej (Senior BV).

42 Nieistotne jest tu, że rozważane przysporzenie mogło ostatecznie zwiększyć majątek spółki zależnej (Senior BV). Należy bowiem stwierdzić, podobnie jak to uczynił rzecznik generalny w pkt 21 opinii, że zwiększenie takie może być co najwyżej automatycznym i ubocznym skutkiem gospodarczym dokonania wkładu na rzecz spółki pośrednio zależnej (Senior GmbH). Nie wynika ono zatem z drugiego odrębnego wkładu, który jako taki, mógłby zostać opodatkowany.

43 Podobnie nie ma znaczenia to, że właściwe państwo członkowskie, zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 dyrektywy 69/335, w zakresie opodatkowania spółki pośrednio zależnej (Senior GmbH), czyli Republika Federalna Niemiec, w rzeczywistości jej nie opodatkowało, ponieważ podatek kapitałowy zniesiono w tym państwie z dniem 1 stycznia 1992 r. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 2 dyrektywy 69/335 państwa członkowskie są uprawnione do zwolnienia wkładów kapitałowych z podatku kapitałowego, przy czym zwolnienie to nie skutkuje umożliwieniem innemu państwu członkowskiemu ich opodatkowania. Natomiast dyrektywa 69/335 sprzyja i jest przychylna zarówno poszczególnym zwolnieniom z podatku kapitałowego (art. 7 ust. 1 i 3, art. 8 i 9), jak i całkowitemu jego zniesieniu (art. 7 ust. 2). Dyrektywy tej nie można zatem interpretować w sposób umożliwiający państwu członkowskiemu czerpanie, w celu zwiększenia jego wpływów z podatków, korzyści z umiarkowanej polityki fiskalnej innego państwa członkowskiego.

44 W świetle powyższych rozważań na pierwsze pytanie należy udzielić odpowiedzi, że w takich okolicznościach, jak w postępowaniu przed sądem krajowym, art. 4 ust. 2 lit. b) dyrektywy 69/335 w związku z art. 2 ust. 1 oraz motywem szóstym tej dyrektywy sprzeciwia się temu, aby państwo członkowskie nakładało na spółkę kapitałową (spółkę zależną) podatek kapitałowy od przysporzenia dokonanego przez spółkę względem niej dominującą (spółkę pośrednio dominującą) na rzecz spółki względem niej zależnej (spółki pośrednio zależnej).

W przedmiocie drugiego pytania: swoboda przedsiębiorczości (art. 52 traktatu WE)

45 W świetle odpowiedzi udzielonej na pytanie pierwsze, udzielenie odpowiedzi na pytanie drugie stało się zbędne.

W przedmiocie kosztów

46 Dla stron postępowania przed sądem krajowym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem krajowym; do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż poniesione przez strony postępowania przed sądem krajowym, nie podlegają zwrotowi.

Z powyższych względów Trybunał (pierwsza izba) orzeka, co następuje:

W takich okolicznościach, jak w postępowaniu przed sądem krajowym, art. 4 ust. 2 lit. b) dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. w związku z art. 2 ust. 1 oraz motywem szóstym tej dyrektywy sprzeciwia się temu, aby państwo członkowskie nakładało na spółkę kapitałową (spółkę zależną) podatek kapitałowy od przysporzenia dokonanego przez spółkę względem niej dominującą (spółkę pośrednio dominującą) na rzecz spółki względem niej zależnej (spółki pośrednio zależnej).

Podpisy