Besluit van de toezichthoudende autoriteit van de EVA

Nr. 149/99/COL

van 30 juni 1999

betreffende de invoering van richtsnoeren inzake de toepassing van de regels betreffende overheidssteun op maatregelen op het gebied van de directe belastingen op ondernemingen en negentiende wijziging van de formele en materiële regels op het gebied van overheidssteun

DE TOEZICHTHOUDENDE AUTORITEIT VAN DE EVA,

Gelet op de Overeenkomst betreffende de Europese Economische Ruimte(1), en met name op de artikelen 61 tot 63,

Gelet op de Overeenkomst tussen de EVA-staten betreffende de oprichting van een Toezichthoudende Autoriteit en een Hof van Justitie(2), en met name op artikel 1 van protocol nr. 3,

Overwegende dat de Toezichthoudende Autoriteit van de EVA ingevolge artikel 24 van de T.A.- en Hof-overeenkomst uitvoering geeft aan de bepalingen inzake overheidssteun,

Overwegende dat de Toezichthoudende Autoriteit van de EVA ingevolge artikel 5, lid 2, onder b), van de T.A.- en Hof-overeenkomst kennisgevingen en richtsnoeren doet uitgaan over aangelegenheden die in de EER-Overeenkomst worden behandeld, indien die overeenkomst of de T.A.- en Hof-overeenkomst zulks uitdrukkelijk voorschrijft, of indien de Toezichthoudende Autoriteit van de EVA dit nodig acht,

Wijzende op de formele en materiële regels op het gebied van overheidssteun(3) die op 19 januari 1994 door de Toezichthoudende Autoriteit van de EVA werden vastgesteld(4),

Overwegende dat de Commissie van de Europese Gemeenschappen op 11 november 1998 een mededeling over de toepassing van de regels betreffende steunmaatregelen van de staten op maatregelen op het gebied van de directe belastingen op ondernemingen (PB C 384 van 10.12.1998) heeft goedgekeurd,

Overwegende dat een uniforme toepassing van de EER-regels inzake overheidssteun in de gehele Europese Economische Ruimte dient te worden gewaarborgd,

Overwegende dat de Toezichthoudende Autoriteit ingevolge punt II onder de titel "Algemeen" aan het einde van bijlage XV bij de EER-Overeenkomst, na overleg met de Commissie van de Europese Gemeenschappen, besluiten dient vast te stellen die overeenkomen met die van de Commissie, teneinde ervoor te zorgen dat gelijke mededingingsvoorwaarden blijven bestaan,

Na overleg met de Commissie van de Europese Gemeenschappen,

Overwegende dat het noodzakelijk is de nationale autoriteiten te begeleiden door de beginselen en regels aan te geven die de Toezichthoudende Autoriteit van de EVA als richtsnoer zal hanteren bij de toepassing van de EER-regels inzake overheidssteun op maatregelen op het gebied van de directe belastingen op ondernemingen,

Overwegende dat de Toezichthoudende Autoriteit van de EVA de EVA-staten tijdens multilaterale bijeenkomsten over overheidssteun van 26 oktober 1998 en 23 februari 1999, alsmede schriftelijk, heeft geraadpleegd over de invoering van nieuwe richtsnoeren,

BESLUIT:

1. De richtsnoeren inzake overheidssteun worden gewijzigd door invoeging van een nieuw hoofdstuk, hoofdstuk 17B, over de toepassing van de regels betreffende overheidssteun op maatregelen op het gebied van de directe belastingen op ondernemingen, zoals vervat in bijlage I bij dit besluit.

2. Het besluit, met inbegrip van bijlage I, wordt bekendgemaakt in het EER-deel van en het EER-supplement bij het Publicatieblad van de Europese Gemeenschappen.

3. De EVA-staten worden van dit besluit in kennis gesteld door middel van een afschrift van het besluit, met inbegrip van bijlage I.

4. De Commissie van de Europese Gemeenschappen wordt overeenkomstig protocol nr. 27, onder d), van de EER-Overeenkomst van dit besluit in kennis gesteld door middel van een afschrift van het besluit, met inbegrip van bijlage I.

5. Dit besluit is authentiek in de Engelse taal.

Gedaan te Brussel, 30 juni 1999.

Voor de Toezichthoudende Autoriteit van de EVA

De voorzitter

Knut Almestad

(1) Hierna "de EER-Overeenkomst" te noemen.

(2) Hierna "de T.A.- en Hof-overeenkomst" te noemen.

(3) Hierna "de richtsnoeren inzake overheidssteun" te noemen.

(4) Oorspronkelijk gepubliceerd in PB L 240 van 15.9.1994 en in het EER-supplement nr. 34 daarbij met dezelfde datum; de laatste (18e) wijziging werd goedgekeurd bij Besluit nr. 113/99/COL van 4 juni 1999 (zie bladzijde 11 van dit Publicatieblad).

BIJLAGE I

"17B. TOEPASSING VAN DE REGELS BETREFFENDE OVERHEIDSSTEUN OP MAATREGELEN OP HET GEBIED VAN DE DIRECTE BELASTINGEN OP ONDERNEMINGEN(1)

17B.1. Inleiding

(1) De richtsnoeren van dit hoofdstuk passen in het kader van de algemene doelstelling om de toepassing van de regels inzake overheidssteun te verduidelijken en te verbeteren teneinde mededingingsverstoringen binnen de Europese Economische Ruimte (EER) te verminderen. Het beginsel van onverenigbaarheid met de werking van de EER-Overeenkomst en de in deze regels vervatte afwijkingen zijn van toepassing op steun 'in welke vorm dan ook' en hieronder kunnen ook sommige belastingmaatregelen vallen. Voor de kwalificatie als steunmaatregel in de zin van artikel 61, lid 1, van de EER-Overeenkomst zijn echter in het geval van belastingmaatregelen verduidelijkingen vereist, die deze richtsnoeren willen aanbrengen. Deze verduidelijkingen zijn bijzonder belangrijk gezien de procedurele verplichtingen die uit de kwalificatie als steunmaatregel voortvloeien en gezien de consequenties van de niet-naleving van deze verplichtingen door de EVA-staten.

(2) Door de voltooiing van de interne markt en de uitbreiding daarvan tot de EER, met inbegrip van de liberalisatie van het kapitaalverkeer, is het tevens noodzakelijk gebleken de specifieke gevolgen van steunmaatregelen van fiscale aard te onderzoeken en de consequenties ervan nader toe te lichten vanuit de invalshoek van het onderzoek van hun verenigbaarheid met de werking van de EER-Overeenkomst.

(3) Het Hof van Justitie van de EVA (EVA-Hof) heeft opgemerkt(2) dat een belastingstelsel van een EVA/EER-staat in het algemeen niet onder de EER-Overeenkomst valt. Dit moet zo worden opgevat dat het aan elke staat zelf is een belastingstelsel vast te stellen en toe te passen overeenkomstig zijn eigen beleidskeuzes. Het EVA-Hof heeft voorts opgemerkt dat een dergelijk belastingstelsel echter in bepaalde gevallen gevolgen kan hebben waardoor het binnen de werkingssfeer van artikel 61, lid 1, van de EER-Overeenkomst komt. Deze richtsnoeren beogen te verduidelijken in welke gevallen dergelijke gevolgen zich zullen voordoen.

(4) Naast doorzichtigheid en voorspelbaarheid van de besluiten van de Toezichthoudende Autoriteit van de EVA, wil deze mededeling ook zorgen voor samenhang en een gelijke behandeling van de EER-staten. Met verwijzing naar de formele regels voor nieuwe en bestaande steun is de Toezichthoudende Autoriteit van de EVA van plan deze nieuwe richtsnoeren van geval tot geval toe te passen om de verenigbaarheid van nieuwe belastingregelingen in de EVA-staten met de regels inzake overheidssteun van de EER-Overeenkomst te toetsen, alsmede om aan de hand daarvan bestaande overheidssteun opnieuw te onderzoeken.

17B.2. Bevoegdheden uit hoofde van de EER-Overeenkomst

(1) De Toezichthoudende Autoriteit van de EVA is bevoegd door de EVA/EER-staten verleende steun te toetsen op verenigbaarheid met de regels inzake overheidssteun van de EER-Overeenkomst. De voornaamste EER-bepalingen inzake overheidssteun zijn inhoudelijk identiek met die van het EG-Verdrag(3). Volgens de vaste rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen heeft het fiscale karakter van een maatregel niet tot gevolg dat artikel 87 van het EG-Verdrag (voormalig artikel 92 van het EG-Verdrag) niet toepasselijk is. Het begrip 'overheidssteun' uit de EER-Overeenkomst moet in de gehele EER op dezelfde wijze worden uitgelegd, ook wanneer de steun verleend wordt in de vorm van belastingmaatregelen.

(2) Bovendien vallen uit nationale steunmaatregelen voortvloeiende mededingingsverstoringen onder een regeling inzake voorafgaande goedkeuring door de bevoegde toezichthoudende autoriteit, zoals vastgelegd in artikel 62 van de EER-Overeenkomst, onder toezicht van de bevoegde rechter. Overeenkomstig artikel 1, lid 3, van protocol nr. 3 van de T.A.- en de Hof-overeenkomst moeten de EVA-staten nieuwe overheidssteunmaatregelen verplicht aanmelden bij de Toezichthoudende Autoriteit van de EVA. De EVA-staten mogen hun voorgenomen maatregelen niet tot uitvoering brengen zonder de goedkeuring van de Toezichthoudende Autoriteit van de EVA af te wachten. De Toezichthoudende Autoriteit van de EVA onderzoekt de verenigbaarheid van de steunmaatregelen en gaat daarbij niet af op hun vorm, maar op hun gevolgen. Zij kan beslissen dat de betrokken EVA-staat de steunmaatregelen moet wijzigen of intrekken wanneer zij heeft vastgesteld dat zij onverenigbaar met de werking van de EER-Overeenkomst zijn. Wanneer de betrokken steunmaatregelen in strijd met de procedureregels reeds ten uitvoer zijn gelegd en wanneer de Toezichthoudende Autoriteit van de EVA van oordeel is dat deze steun niet verenigbaar is met de EER-Overeenkomst, impliceert de intrekking ervan in beginsel dat de EVA-staat deze steun van de begunstigde(n) moet terugvorderen.

17B.3. Toepassing van artikel 61, lid 1, van de EER-Overeenkomst op belastingmaatregelen

(1) Volgens artikel 61, lid 1, van de EER-Overeenkomst zijn 'steunmaatregelen van de lidstaten van de Europese Gemeenschap, de EVA-staten of in welke vorm ook met staatsmiddelen bekostigd, die de mededinging door begunstiging van bepaalde ondernemingen of bepaalde producties vervalsen of dreigen te vervalsen, onverenigbaar met de werking van deze Overeenkomst, voorzover deze steun het handelsverkeer tussen de overeenkomstsluitende partijen ongunstig beïnvloedt'. Voor de toepassing van de EER-regels inzake overheidssteun doet het er niet toe of een maatregel van fiscale aard is, want artikel 61 is van toepassing op steunmaatregelen 'in welke vorm ook'. Om als steunmaatregel in de zin van artikel 61 te worden gekwalificeerd, moet een maatregel voldoen aan de criteria die hieronder worden toegelicht.

(2) In de eerste plaats moet de maatregel de begunstigden een voordeel verschaffen dat de lasten verlicht die zij normaal moeten dragen. Een dergelijk voordeel kan worden verschaft door een vermindering van de belastingdruk voor de onderneming in verschillende vormen, met name

- door een vermindering van de belastbare grondslag (van de algemene regels afwijkende aftrek, buitengewone of versnelde afschrijving, opneming van reserves op de balans, enz.);

- door een volledige of gedeeltelijke vermindering van het belastingbedrag (vrijstelling, belastingkrediet, enz.);

- door uitstel of kwijtschelding van de belastingschuld of een uitzonderlijke andere spreiding van de betalingen.

(3) In de tweede plaats moet het voordeel door de staat worden toegekend of met staatsmiddelen worden bekostigd. Een verlies aan belastingopbrengsten komt op hetzelfde neer als het verbruik van staatsmiddelen in de vorm van fiscale uitgaven. Door lagere overheden van de EVA-staten toegekende steun valt ook onder dit criterium(4). Voorts kan de staatsinterventie zowel door middel van wettelijke of bestuursrechtelijke fiscale bepalingen als door middel van handelingen van de belastingdienst plaatsvinden.

(4) In de derde plaats moet de maatregel de mededinging en het handelsverkeer tussen de overeenkomstsluitende partijen ongunstig beïnvloeden. Dit criterium veronderstelt dat de begunstigde van de maatregel een economische activiteit uitoefent, ongeacht zijn juridische status of de wijze waarop hij wordt gefinancierd. Volgens vaste rechtspraak is voor de toepassing van deze bepaling de voorwaarde van ongunstige beïnvloeding van het handelsverkeer vervuld zodra de begunstigde onderneming een economische activiteit uitoefent die het voorwerp is van handel tussen overeenkomstsluitende partijen. Op grond van het enkele feit dat de steun de positie van deze onderneming ten opzichte van andere concurrerende ondernemingen in het handelsverkeer binnen de EER versterkt, kan worden aangenomen dat dit handelsverkeer ongunstig is beïnvloed. Noch het relatieve belang van een steunmaatregel(5), noch de bescheiden omvang van de begunstigde of zijn zeer beperkte aandeel in de EER-markt(6), en zelfs niet het feit dat deze begunstigde niet deelneemt aan de uitvoer(7) of het feit dat de onderneming vrijwel haar gehele productie uitvoert naar landen buiten de Gemeenschap(8), brengen hierin verandering.

(5) Ten slotte moet de maatregel specifiek of selectief zijn, in die zin dat hij 'bepaalde ondernemingen of bepaalde producties' begunstigt. Dit karakter van selectief voordeel kan zowel voortvloeien uit een uitzondering op de fiscale bepalingen van wettelijke of bestuursrechtelijke aard als uit een discretionair optreden van de belastingdienst. Het selectieve karakter van een maatregel kan evenwel worden gerechtvaardigd 'door de aard of de opzet van het stelsel'(9). Indien dit het geval is, wordt de maatregel niet als steunmaatregel in de zin van artikel 61, lid 1, van de EER-Overeenkomst gekwalificeerd. Op deze verschillende aspecten wordt in de volgende onderafdelingen nader ingegaan.

17B.3.1. Onderscheid tussen steunmaatregelen en algemene maatregelen

(1) Belastingmaatregelen waarvan alle op het grondgebied van een EVA-staat werkzame ondernemingen kunnen profiteren, zijn in principe algemene maatregelen. Tot dergelijke maatregelen moeten alle ondernemingen op voet van gelijkheid daadwerkelijk toegang hebben en de werkingssfeer ervan mag niet feitelijk zijn beperkt, bijvoorbeeld doordat de staat ze discretionair toekent of doordat andere elementen hun uitwerking in de praktijk beperken. Deze voorwaarde beperkt echter niet de bevoegdheid van de EVA-staten voor het economische beleid te kiezen dat zij het geschiktst achten en met name om de belastingdruk over de verschillende productiefactoren te verdelen zoals zij dat willen. Mits zij zonder onderscheid van toepassing zijn op alle ondernemingen en alle producties, vormen onderstaande maatregelen geen steunmaatregelen van de staten:

- zuiver belastingtechnische maatregelen (bijv. de vaststelling van de belastingtarieven, de regels voor waardevermindering en afschrijving en de regels voor de overdracht van verliezen; bepalingen ter voorkoming van dubbele belasting of belastingontwijking);

- maatregelen die zijn gericht op een doelstelling van algemeen economisch beleid door een verlichting van de belastingdruk op bepaalde productiekosten (bijv. onderzoek en ontwikkeling, milieu, opleiding, werkgelegenheid).

(2) Het feit dat sommige ondernemingen of sectoren meer dan andere van een aantal van deze belastingmaatregelen profiteren, heeft niet noodzakelijk tot gevolg dat zij binnen de werkingssfeer van de mededingingsregels voor overheidssteun komen te vallen. Zo hebben maatregelen ter verlichting van de belastingdruk op arbeid die voor alle ondernemingen gelden, een relatief belangrijker effect voor arbeidintensieve bedrijfstakken dan voor kapitaalintensieve bedrijfstakken, maar daarom zijn deze maatregelen nog niet noodzakelijk overheidssteun. Evenzo begunstigen fiscale stimulansen voor milieu-investeringen, investeringen in onderzoek en ontwikkeling of investeringen in opleiding slechts ondernemingen die dergelijke investeringen doen, maar ook in dit geval gaat het niet noodzakelijk om staatssteun.

(3) Elke maatregel die dient om de ondernemingen van een bepaalde bedrijfstak - geheel of gedeeltelijk - vrij te stellen van de lasten die voortvloeien uit de normale toepassing van het algemene stelsel, 'zonder dat deze vrijstelling gerechtvaardigd is door de aard of de opzet van dit stelsel', vormt, aldus het arrest van het Hof van Justitie uit 1974, een steunmaatregel. In dit arrest wordt bovendien vastgesteld dat 'artikel 92 (inmiddels, na wijziging, artikel 87; toegevoegde tekst) geen onderscheid maakt naar de oorzaken of doeleinden der bedoelde maatregelen, doch naar hun gevolgen ziet'. Voorts wordt overwogen dat het feit dat de betrokken maatregel de lasten van de ondernemingen in de betrokken sector dichter bij die van hun concurrenten in andere lidstaten brengt, niet betekent dat de maatregel geen steunmaatregel zou zijn. Dergelijke verschillen tussen belastingstelsels kunnen niet worden gecorrigeerd door eenzijdige maatregelen die gericht zijn op de ondernemingen die het meest te lijden hebben van de ongelijkheden tussen de belastingstelsels(10).

(4) Bij de toepassing van artikel 61, lid 1, van de EER-Overeenkomst op een belastingmaatregel gaat het er derhalve in de eerste plaats om dat deze maatregel een uitzondering op de toepassing van het belastingstelsel ten gunste van bepaalde ondernemingen in de EVA-staat behelst. Eerst moet derhalve worden vastgesteld welke algemene regeling van toepassing is. Vervolgens moet worden nagegaan of de uitzondering of differentiaties binnen die regeling gerechtvaardigd worden 'door de aard of de opzet van het belastingstelsel', dat wil zeggen of zij rechtstreeks voortvloeien uit de basis- of hoofdbeginselen van het belastingstelsel van de EVA-staat in kwestie. Indien dit niet het geval is, gaat het om een steunmaatregel.

17B.3.2. Het selectiviteits- of specificiteitscriterium

(1) Uit de tot op heden door de Commissie en de Toezichthoudende Autoriteit van de EVA genomen besluiten blijkt dat uitsluitend maatregelen die gelden voor het gehele grondgebied van de staat buiten het bij artikel 61, lid 1, van de EER-Overeenkomst vastgestelde specificiteitscriterium vallen. Maatregelen met een regionale of plaatselijke territoriale draagwijdte kunnen immers bepaalde ondernemingen begunstigen, behoudens de in punt 17B.3.1, onder (4),(11) uiteengezette beginselen. Maatregelen ter bevordering van de economische ontwikkeling van een regio worden door de EER-Overeenkomst zelf als steunmaatregelen bestempeld. Voor dit soort steunmaatregelen voorziet artikel 61, lid 3, onder a) en c), namelijk uitdrukkelijk in mogelijkheden tot afwijkingen van het in artikel 61, lid 1, vervatte algemene beginsel van onverenigbaarheid.

(2) In de EER-Overeenkomst wordt duidelijk bepaald dat een maatregel die door een sectorale specificiteit wordt gekenmerkt, onder artikel 61, lid 1, valt. Dit artikel vermeldt uitdrukkelijk de term 'bepaalde producties' bij de criteria waarmee een onder het toezicht van de Toezichthoudende Autoriteit van de EVA vallende steunmaatregel wordt gedefinieerd. Volgens vaste praktijk en rechtspraak vormt een belastingmaatregel waarvan het belangrijkste gevolg is dat één of meer bedrijvigheidssectoren worden begunstigd, een steunmaatregel. Hetzelfde geldt voor een maatregel die uitsluitend uitgevoerde nationale producten begunstigt(12). Ook hebben de Commissie van de Europese Gemeenschappen en de Toezichthoudende Autoriteit van de EVA een maatregel die gericht was op alle aan de internationale concurrentie onderworpen sectoren, als steunmaatregel aangemerkt(13). Een afwijking van het basistarief van de vennootschapsbelasting voor een heel segment van de economie vormt derhalve, behalve in enkele gevallen(14), een steunmaatregel, zoals de Commissie(15) heeft bepaald voor een maatregel betreffende de gehele verwerkende sector(16).

(3) In verscheidene EER-staten zijn afwijkende belastingregels van toepassing naar gelang van het statuut van de ondernemingen. Sommige overheidsondernemingen zijn bijvoorbeeld vrijgesteld van plaatselijke belastingen of van vennootschapsbelastingen. Dergelijke regels, die ondernemingen bevoordelen die de rechtsvorm van een overheidsonderneming hebben en een economische activiteit uitoefenen, kunnen steunmaatregelen in de zin van artikel 61 van de EER-Overeenkomst zijn.

(4) Sommige belastingvoordelen gelden soms uitsluitend voor bepaalde vormen van ondernemingen, bepaalde functies van ondernemingen (binnen een groep verleende diensten, bemiddeling of coördinatie) of bepaalde soorten producties. Indien dergelijke belastingvoordelen bepaalde ondernemingen of bepaalde producties begunstigen, kunnen zij staatssteun in de zin van artikel 61, lid 1, zijn.

17B.3.3. Discretionair optreden van de overheid

(1) Het discretionaire optreden van sommige belastingdiensten kan ook aanleiding geven tot maatregelen die binnen de werkingssfeer van artikel 61 vallen. Het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen erkent dat de behandeling van economische actoren op discretionaire basis inderdaad aan de individuele toepassing van een algemene maatregel de hoedanigheid van een selectieve maatregel kan verlenen, met name wanneer de discretionaire bevoegdheid wordt uitgeoefend buiten het kader van enkel en alleen het beheer van de belastingopbrengsten volgens objectieve criteria(17).

(2) In de dagelijkse praktijk moeten de belastingregels weliswaar worden geïnterpreteerd, maar zij mogen geen discretionaire behandeling van ondernemingen mogelijk maken. In principe geeft elke administratieve beslissing die van de algemeen toepasselijke belastingregels afwijkt om individuele ondernemingen te begunstigen, aanleiding tot het vermoeden dat het om een steunmaatregel gaat en moet zij in detail worden geanalyseerd. Voorzover 'administratieve beslissingen' procedures zijn die dienen om enkel een interpretatie van de algemene regels te geven, geven zij in principe geen aanleiding tot het vermoeden dat het een steunmaatregel betreft. De ondoorzichtigheid van de beslissingen van overheidsdiensten en de manoeuvreerruimte waarover zij soms kunnen beschikken, doen echter vermoeden dat dit in sommige gevallen toch het gevolg ervan is. Dit belemmert de EVA-staten niet in hun mogelijkheden hun belastingplichtigen rechtszekerheid en voorspelbaarheid te verschaffen aangaande de toepassing van de algemene belastingregels.

17B.3.4. Rechtvaardiging van een afwijking door 'de aard of de opzet van het stelsel'

(1) Het feit dat sommige maatregelen differentieel van aard zijn, betekent niet noodzakelijk dat zij als steunmaatregelen moeten worden beschouwd. Dit geldt voor maatregelen die door hun economische rationaliteit noodzakelijk of functioneel voor de doeltreffendheid van het belastingstelsel zijn(18). Het is echter de taak van de EVA-staat een dergelijke rechtvaardiging van het belastingstelsel aan te voeren.

(2) De progressiviteit van de inkomsten- of de vennootschapsbelasting wordt gerechtvaardigd door de herverdelende functie van de belasting. Verschillen in de berekening van de afschrijvingen van de activa en de voorraadwaarderingsmethoden kunnen inherent zijn aan het betrokken belastingstelsel. Sommige voorwaarden ten slotte kunnen worden gerechtvaardigd door objectieve verschillen tussen de belastingplichtigen. Wanneer de belastingadministratie daarentegen naar eigen inzicht per onderneming of per sector verschillende afschrijvingsperioden of verschillende waarderingsmethoden kan vaststellen, moet aan een steunmaatregel worden gedacht. Dat is ook het geval wanneer de belastingadministratie belastingschulden van geval tot geval behandelt met een ander doel voor ogen dan om de invordering van de schulden van de desbetreffende onderneming zo goed mogelijk te laten verlopen.

(3) Het spreekt vanzelf dat geen vennootschapsbelasting kan worden geheven indien geen winst wordt gemaakt. Aldus kan door de aard van het belastingstelsel worden gerechtvaardigd dat ondernemingen zonder winstoogmerk, zoals stichtingen of verenigingen, individueel van de vennootschapsbelasting zijn vrijgesteld indien zij daadwerkelijk geen winst kunnen maken. Bovendien kan ook door de aard van het belastingstelsel worden gerechtvaardigd dat de belastingheffing over winst van rechtspersonen als coöperaties die al hun winst aan hun leden uitkeren, niet bij de coöperatie geschiedt indien de belasting bij hun leden wordt geheven.

(4) Er moet onderscheid worden gemaakt tussen enerzijds de doelstellingen van een welbepaald belastingstelsel die buiten dat stelsel zijn gelegen - met name sociale of regionale doelstellingen - en anderzijds de doelstellingen die inherent zijn aan het belastingstelsel zelf. De bestaansreden van het belastingstelsel is in het algemeen de inning van ontvangsten ter financiering van de staatsuitgaven. Elke onderneming wordt geacht de belasting eenmaal te betalen. Het is derhalve inherent aan de opzet van het belastingstelsel dat de belastingen die zijn betaald aan de staat waar zich de fiscale woonplaats van de onderneming bevindt, in aanmerking worden genomen. Sommige uitzonderingen op de belastingregels zijn daarentegen moeilijk door de opzet van het belastingstelsel te rechtvaardigen. Dat is bijvoorbeeld gewoonlijk het geval wanneer ondernemingen met een officiële vestiging in het buitenland een gunstigere behandeling krijgen dan ondernemingen die hun zetel in de betrokken staat hebben, of wanneer belastingvoordelen worden toegekend aan het hoofdkantoor of aan ondernemingen die bepaalde (bijvoorbeeld financiële) diensten binnen een groep verlenen(19).

(5) Specifieke bepalingen die geen discretionaire elementen bevatten, bijvoorbeeld bepalingen die het mogelijk maken de belasting op forfaitaire grondslag vast te stellen, kunnen worden gerechtvaardigd door de aard en de opzet van het stelsel wanneer zij met name rekening houden met bijzondere vereisten op het gebied van de boekhouding of met het belang van de grond bij activa die kenmerkend zijn voor bepaalde sectoren; dergelijke bepalingen vormen derhalve geen steunmaatregelen. Voorts is de redenering die ten grondslag ligt aan bepaalde specifieke bepalingen op het gebied van de belastingen voor het midden- en kleinbedrijf, vergelijkbaar met die welke ten grondslag ligt aan de progressiviteit van een belastingschaal.

17B.4. Verenigbaarheid van nationale steunmaatregelen in de vorm van belastingmaatregelen met de werking van de EER-Overeenkomst

(1) Wanneer een belastingmaatregel een steunmaatregel vormt die onder artikel 61, lid 1, valt, kan hij niettemin, evenals steunmaatregelen in een andere vorm, in aanmerking komen voor een van de afwijkingen van het beginsel van onverenigbaarheid met de werking van de EER-Overeenkomst waarin artikel 61, lid 2 en lid 3, voorziet. Wanneer de begunstigde - ongeacht of het gaat om een particuliere onderneming of een overheidsonderneming - door de staat is belast met het beheer van diensten van algemeen economisch belang, kan de steunmaatregel ook in aanmerking komen voor het bepaalde in artikel 59 van de EER-Overeenkomst(20).

(2) De Toezichthoudende Autoriteit van de EVA kan echter geen steunmaatregelen goedkeuren die in strijd zijn met de regels van de EER-Overeenkomst, met name die betreffende het verbod van fiscale discriminatie en discrimenerende belastingheffing alsmede die betreffende het recht van vestiging(21). Tegen dergelijke aspecten van steun kan tegelijkertijd een afzonderlijke procedure op grond van artikel 31 van de T.A.- en Hof-overeenkomst worden ingeleid. Volgens de rechtspraak moeten de uitvoeringsvoorschriften van een steunmaatregel, welke onverbrekelijk verbonden zijn met het doel van die steunmaatregel en in strijd zijn met andere bepalingen van de EER-Overeenkomst dan die betreffende overheidssteun, evenwel worden onderzocht via de procedure van artikel 1 van protocol nr. 3 van de T.A.- en Hof-overeenkomst in het kader van een algemeen onderzoek naar de verenigbaarheid of de onverenigbaarheid van de steunmaatregel.

(3) Wanneer fiscale steun wordt toegekend om ondernemingen ertoe aan te zetten welbepaalde projecten (met name investeringsprojecten) te beginnen en de intensiteit ervan beperkt is in verhouding tot de kosten van de uitvoering van dat project, verschilt deze steun niet van een subsidie en kan hij dezelfde behandeling krijgen. In het kader van een dergelijke steunverlening moeten echter voldoende doorzichtige regels worden opgesteld, zodat met name het genoten voordeel kan worden gekwantificeerd.

(4) Meestal echter hebben de bepalingen tot belastingverlichting een permanent karakter: zij zijn niet gebonden aan de uitvoering van specifieke projecten en verminderen de lopende uitgaven van de onderneming zonder dat in het kader van het voorafgaande onderzoek door de Toezichthoudende Autoriteit van de EVA de juiste omvang van de belastingverlichting kan worden bepaald. Dergelijke maatregelen vormen 'bedrijfssteun'. Bedrijfssteun is in principe verboden. De Toezichthoudende Autoriteit van de EVA staat deze steunvorm thans slechts bij wijze van uitzondering en onder bepaalde voorwaarden toe, bijvoorbeeld in de scheepsbouw, en in het geval van sommige steunmaatregelen ter bescherming van het milieu(22), alsmede in streken die in aanmerking komen voor de afwijking van artikel 61, lid 3, onder a), op voorwaarde dat deze steun naar behoren wordt gemotiveerd en dat het niveau ervan evenredig is aan de te compenseren handicaps(23). De steun moet in beginsel met uitzondering van de twee hierna vermelde categorieën steunmaatregelen degressief en in de tijd beperkt zijn.Thans kan bedrijfssteun ook worden toegestaan in de vorm van steun voor het vervoer in sommige zeer dun bevolkte en zeer moeilijk toegankelijke gebieden in Scandinavië. Bedrijfssteun mag niet worden toegestaan wanneer het gaat om steun voor uitvoer tussen overeenkomstsluitende partijen. Op nationale steunmaatregelen ten gunste van het zeevervoer zijn de specifieke regels voor deze sector van toepassing(24).

(5) Om door de Toezichthoudende Autoriteit van de EVA verenigbaar met de werking van de EER-Overeenkomst te kunnen worden geacht, moeten steunmaatregelen ter bevordering van de economische ontwikkeling van bepaalde regio's in verhouding staan tot de beoogde doelstelling en doelgericht zijn. Alvorens een afwijking op grond van regionale criteria toe te staan, moet de Toezichthoudende Autoriteit van de EVA zich er met name van vergewissen dat de betrokken maatregelen:

- bijdragen tot de regionale ontwikkeling en te maken hebben met activiteiten die een plaatselijk effect hebben. De vestiging van offshoreactiviteiten draagt normaal niet voldoende bij tot de ondersteuning van de plaatselijke economie voorzover de externe effecten ervan op de plaatselijke economie gering zijn;

- betrekking hebben op reële regionale nadelen. Men kan zich afvragen of er reële regionale nadelen bestaan voor activiteiten waarvoor de extra kosten nauwelijks meetellen, zoals bijvoorbeeld de kosten voor vervoer bij activiteiten op financieel gebied die belastingontwijking in de hand werken;

- worden onderzocht in een EER-context(25). De Toezichthoudende Autoriteit van de EVA moet in dit verband de negatieve gevolgen in aanmerking nemen die dergelijke maatregelen voor de handel tussen de overeenkomstsluitende partijen kunnen hebben.

17B.5. Procedures

(1) Volgens artikel 1, lid 3, van protocol nr. 3 van de T.A.- en Hof-overeenkomst moeten de EVA-staten de Toezichthoudende Autoriteit van de EVA op de hoogte brengen van elk 'voornemen tot invoering of wijziging van steunmaatregelen' en kunnen zij deze voornemens niet tot uitvoering brengen zonder de voorafgaande goedkeuring van de Toezichthoudende Autoriteit van de EVA. Deze procedure geldt voor alle steunmaatregelen, ook voor die van fiscale aard.

(2) Wanneer de Toezichthoudende Autoriteit van de EVA vaststelt dat een nationale steunmaatregel die in strijd met dit voorschrift tot uitvoering is gebracht, voor geen enkele van de bij de EER-Overeenkomst vastgestelde afwijkingen in aanmerking komt en derhalve onverenigbaar met de werking van de EER-Overeenkomst is, eist zij dat de EVA-staat de steun terugvordert, tenzij deze eis strijdig zou zijn met een fundamenteel beginsel van het EER-recht, met name het gewettigde vertrouwen dat men in de houding van de Toezichthoudende Autoriteit van de EVA moet kunnen stellen. In het geval van een fiscale steunmaatregel wordt het terug te vorderen bedrag berekend op grond van een vergelijking tussen de werkelijk betaalde belasting en de belasting die volgens de algemeen toepasselijke regel had moeten worden betaald. Dit basisbedrag wordt vermeerderd met rente. De toe te passen rentevoet komt overeen met de referentierentevoet die wordt vastgesteld op grond van de bepalingen van punt 33.2 van deze richtsnoeren.

(3) Uit hoofde van artikel 1, lid 1, van protocol nr. 3 van de T.A.- en Hof-overeenkomst onderwerpt de Toezichthoudende Autoriteit van de EVA tezamen met de EVA-staten de in die staten bestaande steunregelingen aan een voortdurend onderzoek. Dit onderzoek vindt ook plaats voor de nationale steunmaatregelen van fiscale aard. Om dit onderzoek mogelijk te maken, moeten de EVA-staten elk jaar aan de Toezichthoudende Autoriteit van de EVA verslag uitbrengen over hun bestaande steunregelingen. In het geval van belastingverlichtingen of gedeeltelijke of volledige belastingvrijstellingen moeten de verslagen een raming van de gederfde begrotingsontvangsten bevatten. Naar aanleiding van dit onderzoek kan de Toezichthoudende Autoriteit van de EVA, zo zij van menig is dat de regeling niet of niet meer verenigbaar is met de werking van de EER-Overeenkomst, de EVA-staat voorstellen er wijzigingen in aan te brengen of haar af te schaffen.

17B.6. Toepassing

(1) Op grond van de in dit hoofdstuk beschreven richtsnoeren en vanaf de bekendmaking ervan zal de Toezichthoudende Autoriteit van de EVA overgaan tot een onderzoek van de voorgenomen fiscale steunmaatregelen die bij haar worden aangemeld en van de fiscale steunmaatregelen die in de EVA-staten onwettig ten uitvoer zijn gelegd. Ook zal zij toezicht blijven uitoefenen op bestaande regelingen. Deze richtsnoeren zijn indicatief en niet limitatief. Voor elk concreet geval zal de Toezichthoudende Autoriteit van de EVA rekening houden met alle specifieke omstandigheden.

(2) Twee jaar na de bekendmaking van de in dit hoofstuk opgenomen richtsnoeren zal de Toezichthoudende Autoriteit van de EVA de toepassing ervan opnieuw onderzoeken."

(1) Dit hoofdstuk is gebaseerd op de mededeling van de Commissie over de toepassing van de regels betreffende steunmaatregelen van de staten op maatregelen op het gebied van de directe belastingen op ondernemingen (PB C 384 van 10.12.1998, blz. 3), met inachtneming van de bijzondere werkingssfeer en doelstellingen van de EER-Overeenkomst.

(2) EVA-Hof, zaak E-6/98, arrest van 20 mei 1999 (nog niet gepubliceerd).

(3) Zo zijn artikel 61 van de EER-Overeenkomst en artikel 1 van protocol nr. 3 van de T.A.- en Hof-overeenkomst inhoudelijk identiek aan respectievelijk de artikelen 87 en 88 (voormalige artikelen 92 en 93) van het EG-Verdrag. De enige uitzondering daarop is dat de uitzondering in artikel 87, lid 3, onder d) (voormalig artikel 92, lid 3, onder d)), van het EG-Verdrag, betreffende steunmaatregelen om de cultuur en de instandhouding van het culturele erfgoed te bevorderen, die door het Verdrag betreffende de Europese Unie (Verdrag van Maastricht) werd ingevoerd, niet is opgenomen in de EER-Overeenkomst. In deze context is dit echter niet relevant.

(4) Arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 14 oktober 1987 in zaak 248-84 (Duitsland/Commissie), Jurisprudentie 1987, blz. 4013.

(5) Met uitzondering evenwel van steunmaatregelen die voldoen aan de criteria van de 'de minimis'-regel. Zie hoofdstuk 12 van deze richtsnoeren.

(6) Arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 14 september 1994 in de gevoegde zaken C-278/92, C-279/92 en C-280/92 (Spanje/Commissie), Jurisprudentie 1994, blz. I-4103.

(7) Arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 13 juli 1988 in zaak 102/87 (Frankrijk/Commissie), Jurisprudentie 1988, blz. 4067.

(8) Arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 21 maart 1990 in zaak C-142/87 (België/Commissie), Jurisprudentie 1990, blz. I-959.

(9) Arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 2 juli 1974 in zaak 173-73 (Italië/Commissie), Jurisprudentie 1974, blz. 709.

(10) Terwijl de artikelen 94, 96 en 97 (voormalige artikelen 100 tot en met 102) van het EG-Verdrag de instellingen van de Gemeenschap de bevoegdheid geven bepaalde maatregelen te nemen ten aanzien van dispariteit tussen de belastingstelsels van de lidstaten, bevat de EER-Overeenkomst geen overeenkomstige bepalingen.

(11) In het geval van de premies voor sociale verzekeringen van werkgevers in Noorwegen heeft de Toezichthoudende Autoriteit van de EVA geconcludeerd dat de regionale differentiatie van de tarieven van deze premies overheidssteun vormde, aangezien daardoor in bepaalde regio's gevestigde ondernemingen bevoordeeld werden (Besluit nr. 165/98/COL , PB L 32 van 3.12.1998). Noorwegen heeft dit standpunt betwist en heeft bij het EVA-Hof beroep ingesteld (zaak E-6/98). Bij arrest van 20 mei 1999 heeft het EVA-Hof het standpunt van de Toezichthoudende Autoriteit van de EVA bevestigd.

(12) Arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 10 december 1969 in de gevoegde zaken 6-69 en 11-69 (Commissie/Frankrijk), Jurisprudentie 1969, blz. 561.

(13) Beschikking 97/239/EG van de Commissie (PB L 95 van 10.4.1997, blz. 25) over de zaak 'Maribel bis/ter' (thans sub judice, zaak C-75/97). Besluit nr. 16/96/COL van de Toezichthoudende Autoriteit van de EVA van 7 februari 1996 waarin dienstige maatregelen tegen IJsland worden voorgesteld in verband met overheidssteun in de vorm van qua sector gedifferentieerde belasting voor sociale zekerheid.

(14) Zie punt 17B.3.4, onder (5).

(15) Beschikking SG(98) D/7209, van de Commissie van 22 juli 1998 over de zaak 'Irish Corporation Tax' (nog niet gepubliceerd).

(16) Andere gevallen waarin de Toezichthoudende Autoriteit van de EVA tot nu toe de regels inzake overheidssteun heeft toegepast ten aanzien van fiscale behandeling zijn: fiscale vrijstelling van verpakkingsglas van de basisbelasting op wegwerpverpakkingen voor dranken (steunmaatregel nr. 95-002, PB C 212 van 17.8.1995 en PB L 124 van 23.5.1996), belastinggerelateerde maatregelen ten gunste van de sector maritiem vervoer, Noorwegen (steunmaatregel nr. 97-001, PB C 337 van 5.11.1998) en overheidsdeelneming in overeenkomsten betreffende de bouw en exploitatie van een aluminiumoven in Grundartangi, IJsland (steunmaatregel nr. 97-008, PB C 337 van 5.11.1998).

(17) Arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 26 september 1996 in zaak C-241/94, Frankrijk/Commissie (Kimberly Clark Sopalin), Jurisprudentie 1996, blz. I-4551.

(18) Dit blijkt gewoonlijk uit het feit dat dergelijke maatregelen niet alleen op specifieke sectoren worden toegepast, gebaseerd zijn op objectieve en horizontale criteria of voorwaarden, en geen tijdslimiet hebben; zie Beschikking 96/369/EG van de Commissie van 13 maart 1996 betreffende een fiscale steunmaatregel in de vorm van een afschrijvingsregeling ten behoeve van de Duitse luchtvaartmaatschappijen (PB L 146 van 20.6.1996, blz. 42).

(19) Anderzijds vormen retributies of leges die door de overheid voor diensten aan bedrijven worden geheven en waarvan de tarieven verschillend zijn afhankelijk van de ontvangen dienst of andere voordelen geen overheidssteun.

(20) Arrest van het Gerecht van eerste aanleg van de Europese Gemeenschappen van 27 februari 1997 in zaak T-106/95 (FFSA et al./Commissie), Jurisprudentie 1997, blz. II-229. Beschikking van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 25 maart 1998 in zaak C-174/97 P, Jurisprudentie 1998, blz. I-1303.

(21) Arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 22 maart 1977 in zaak 74/76 (Iannelli en Volpi/Meroni), Jurisprudentie 1977, blz. 557. Zie ook de arresten van het Hof van 21 mei 1980 in zaak 73/79 (Sovraprezzo), Jurisprudentie 1980, blz. 1533, van het Gerecht van eerste aanleg van de Europese Gemeenschappen van 18 september 1995 in zaak T-49/93 (SIDE), Jurisprudentie 1995, blz. II-2501, van het Hof van 27 mei 1981 in de gevoegde zaken 142/80 en 143/80 (Salengo), Jurisprudentie 1981, blz. 1413. Zie ook de Besluiten nr. 40/95/COL (PB C 212 en EER-supplement bij PB nr. 30 van 17.8.1995) en nr. 106/95/COL (PB L 124 en EER-supplement nr. 23 van 23.5.1996) van de Toezichthoudende Autoriteit van de EVA: vrijstelling van verpakkingsglas van de basisbelasting op wegwerpverpakkingen voor dranken, Noorwegen.

(22) Zie hoofdstuk 15 van deze richtsnoeren.

(23) Zie hoofdstuk 25 van deze richtsnoeren.

(24) Zie hoofdstuk 24A van deze richtsnoeren.

(25) Verg. zaak 730/79, Philip Morris/Commissie, Jurisprudentie 1980, blz. 2671.