KONKLUŻJONIJIET TAL-AVUKAT ĠENERALI

BOBEK

ippreżentati fl-14 ta’ Diċembru 2017 ( 1 )

Kawża C-382/16

Hornbach-Baumarkt-AG

vs

Finanzamt Landau

(talba għal deċiżjoni preliminari mressqa mill-Finanzgericht Rheinland-Pfalz (il-Qorti tal‑Finanzi ta’ Rhineland-Pfalz, il‑Ġermanja))

“Talba għal deċiżjoni preliminari — Libertà ta’ stabbiliment — Tassazzjoni diretta — Applikazzjoni tal‑iffissar ta’ prezzijiet ta’ trasferiment fir-rigward ta’ tranżazzjonijiet bejn kumpannija residenti u mhux residenti”

I. Introduzzjoni

1. Hornbach-Baumarkt AG (iktar ’il quddiem, “Hornbach”) ipprovdiet ittri ta’ garanzija lill-banek u lill-kredituri li permezz tagħhom tat garanzija li d-dejn ta’ wħud mis-sussidjarji barranin tagħha kien ser jitħallas. Hija ma rċeviet l-ebda remunerazzjoni mis-sussidjarji għall-ittri ta’ garanzija. Wara li saret verifika fiskali, il‑Finanzamt Landau (l-Uffiċċju tat-Taxxa, Landau, il-Ġermanja, iktar ’il quddiem l-“Uffiċċju tat-Taxxa”) ikkunsidra li l-ittri ta’ garanzija ma kinux ingħataw skont il-kriterji ta’ kompetizzjoni sħiħa. L‑Uffiċċju tat-Taxxa għalhekk inkrementa t‑taxxa kummerċjali ta’ Hornbach. Dan sabiex jirrifletti l-kalkolu fittizju ta’ remunerazzjoni li huwa kien jikkunsidra li kienet titħallas lil Hornbach minn terza persuna mhux relatata magħha bħala ħlas tal‑ittri ta’ garanzija.

2. Hornbach ippreżentat azzjoni kontra l-verifika tal-Uffiċċju tat‑Taxxa quddiem il-qorti tar-rinviju. Hija targumenta li l-leġiżlazzjoni Ġermaniża li tipprevedi għall-aġġustament tat-taxxa ta’ tranżazzjonijiet bejn kumpanniji relatati sabiex tirrifletti l-kundizzjonijiet ta’ kompetizzjoni sħiħa tikser id-dispożizzjonijiet tat-Trattat tal-UE dwar il-libertà ta’ stabbiliment. B’mod partikolari, ir-regola tipprevedi l-aġġustament tat‑taxxa biss fejn ikunu involuti kumpanniji relatati barranin. Barra minn hekk, ir-regola ma tħallix lill-persuni taxxabbli jinvokaw ġustifikazzjonijiet għal tranżazzjonijiet li ma jkunux saru skont kriterji ta’ kompetizzjoni sħiħa.

3. F’dan il-kuntest, il-Finanzgericht Rheinland-Pfalz (il-Qorti tal‑Finanzi ta’ Rhineland-Pfalz, il-Ġermanja), tistaqsi jekk ir-regola relevanti taħt il-liġi Ġermaniża hijiex kompatibbli mad-dispożizzjonijiet tat-Trattat tal-UE dwar il-libertà ta’ stabbiliment.

II. Il-kuntest ġuridiku

4. Skont il-qorti tar-rinviju, jekk id-dħul ta’ persuna taxxabbli minn rabtiet kummerċjali ma’ parti relatata jitnaqqas minħabba l-fatt li, fir-rigward ta’ tali rabtiet kummerċjali fl-esteru, hija tissottoskrivi lilha nnifisha għal kundizzjonijiet differenti minn dawk li kienu ġew stabbiliti ma’ terzi mhux relatati taħt l-istess jew taħt ċirkustanzi simili, allura għandu japplika l‑Artikolu 1(1) tal- Außensteuergesetz (il-Liġi dwar it‑Tassazzjoni ta’ Tranżazzjonijiet Barranin), kif emendata bil-Gesetz zum Abbau von Steuervergünstigungen und Ausnahmeregelungen (il-Liġi dwar it-Tnaqqis ta’ Vantaġġi Fiskali u Eżenzjonijiet) tas-16 ta’ Mejju 2003 (BGBl. I, 2003, p. 660; l‑“AStG”). Din id‑dispożizzjoni tirrikjedi li d-dħul jiġi ddikjarat bħallikieku sar skont termini miftehma bejn terzi partijiet mhux relatati.

5. Parti titqies li hija relatata ma’ persuna taxxabbli, inter alia, jekk il-persuna taxxabbli jkollha sehem dirett jew indirett f’din il-parti ta’ mill-inqas 25 %.

III. Il-fatti, il-proċedura u d-domandi preliminari

6. Hornbach-Baumarkt AG (iktar ’il quddiem, ir-“rikorrenti”) hija kumpannija b’responsabbiltà limitata stabbilita fil-Ġermanja. L-għan kummerċjali tagħha huwa n-negozju ta’ stabbilimenti ta’ do-it-yourself fil-Ġermanja u f’pajjiżi oħra.

7. Fis-sena inkwistjoni (2003), ir-rikorrenti kellha ishma f’diversi kumpanniji f’pajjiżi oħra kemm barra kif ukoll ġewwa l-Unjoni li għalihom ipprovdiet garanziji u ittri ta’ garanzija lil kredituri u banek mingħajr ma talbet remunerazzjoni sabiex tagħmel dan. Bis-saħħa, inter alia, tas‑sussidjarja tagħha Hornbach International GmbH u sussegwentement tas-sussidjarja ta’ din tal-aħħar Hornbach Holding BV, ir‑rikorrenti b’mod indirett kellha 100 % tal-ishma ta’ Hornbach Real Estate Groningen BV u ta’ Hornbach Real Estate Wateringen BV (iktar ’il quddiem il-“kumpanniji tal-grupp barrani”), it-tnejn li huma stabbiliti fil-Pajjiżi l‑Baxxi.

8. Fil-25 ta’ Settembru 2002, ir-rikorrenti pprovdiet ittri ta’ garanzija b’xejn favur il-kumpanniji tal-grupp barrani lill-bank li kien jiffinanzja lil dawn il-kumpanniji. Hija għamlet dan għaliex il-kumpanniji tal-grupp barrani kellhom kapital ta’ ekwità negattiv u kellhom bżonn self mill‑bank ta’ EUR 10057000 (Hornbach Real Estate Groningen BV) u ta’ EUR 14800000 (Hornbach Real Estate Wateringen BV) sabiex ikomplu l-operazzjonijiet kummerċjali tagħhom, u għall-kostruzzjoni ppjanata ta’ ċentru minn fejn jinbiegħu l-affarijiet relatati mad-do-it-yourself u mal-ġardinaġġ. Il-bank kien qed jiffinanzja s-self bil-kundizzjoni li r-rikorrenti tipprovdi l-ittri ta’ garanzija.

9. Fl-ittri ta’ garanzija tal-25 ta’ Settembru 2002, ir-rikorrenti intrabtet mal-bank li kien qed jiffinanzja li ma tittrasferixxix jew tibdel l-ishma tagħha f’Hornbach Holding BV. Barra minn hekk, hija impenjat lilha nnifisha li tiżgura li Hornbach Holding BV bl-istess mod ma tittrasferixxix jew tibdel l-ishma tagħha fil-kumpanniji tal-grupp barrani mingħajr ma tinnotifika bil‑miktub lill-bank dwar dan mill-inqas tliet ġimgħat qabel dan it-trasferiment jew bdil ta’ ishma. Barra minn hekk, ir-rikorrenti impenjat lilha nnifisha b’mod irrevokabbli u inkundizzjonat li tiffinanzja l-kumpanniji tal-grupp barrani b’tali mod li tippermettilhom ikopru d-dejn kollu tagħhom. Ir‑rikorrenti għalhekk kellha tipprovdi lill-kumpanniji tal-grupp barrani, kif meħtieġ, il-fondi meħtieġa sabiex dawn ikunu jistgħu jkopru d-dejn tagħhom mal-bank. Ir-rikorrenti kellha wkoll tiżgura li dawn il-fondi jintużaw sabiex jitħallas kwalunkwe dejn mal-bank.

10. Meta l-Uffiċċju tat-Taxxa, (iktar ’il quddiem il-“konvenut”) ipproċeda b’verifika fiskali tar-rikorrenti, huwa kkunsidra li t-termini miftehma bejn ir‑rikorrenti u l-kumpanniji tal-grupp barrani ma kinux bħal dawk li dwarhom kien isir ftehim ma’ terzi partijiet mhux relatati taħt l-istess ċirkustanzi jew ċirkustanzi simili. Imsieħba fin-negozju li ma humiex relatati jiftiehmu fuq remunerazzjoni għal min jipprovdi ittra ta’ garanzija minħabba r-riskju ta’ dejn assoċjat magħha. Peress li r-rikorrenti ma ftehmitx mal‑kumpanniji tal-grupp barrani dwar xi remunerazzjoni talli tipprovdi l-ittri ta’ garanzija, tnaqqas id-dħul tagħha mir-rabtiet kummerċjali mal-partijiet relatati magħha.

11. B’hekk, l-Uffiċċju tat-Taxxa, għamel, inter alia, korrezzjonijiet tad-dħul ta’ EUR 15253 u EUR 22447 sabiex jiġi rifless il-kalkolu fittizju tar-remunerazzjoni li kienet tirċievi r-rikorrenti li kieku wettqet it‑tranżazzjonijiet inkwistjoni taħt termini ta’ kompetizzjoni sħiħa. Ir‑rikorrenti ressqet ilmenti għall-verifiki fiskali li saru għat-taxxa kummerċjali tal-2003 u fuq il-bażi ta’ kalkolu għat-taxxa kummerċjali tal‑2003. L-Uffiċċju tat-Taxxa ċaħad dawn l-ilmenti bħala infondati. L-azzjoni li tikkontesta din id-deċiżjoni tinsab pendenti quddiem il-qorti tar-rinviju.

12. Fir-rikors tagħha, ir-rikorrenti ssostni li l-konvenut żied mingħajr awtorizzazzjoni d-dħul taxxabbli tagħha fl-ammont (ipotetiku) ta’ remunerazzjoni għall-garanzija bi ksur tal-liġi tal-UE. Hija ssostni li l-Artikolu 1(1) tal-AStG iwassal għal diskrepanza fit-trattament ta’ każijiet li jinvolvu tranżazzjonijiet nazzjonali u barranin, peress li fi tranżazzjonijiet purament nazzjonali ma jkunx hemm kalkolu ta’ żieda ipotetika tad-dħul, filwaqt li l-għoti ta’ garanziji lil sussidjarji barranin tiġi “penalizzata”.

13. Insostenn tal-pożizzjoni tagħha, ir-rikorrenti tirreferi b’mod partikolari għas-sentenza tal-Qorti tal-Ġustizzja fil-kawża SGI ( 2 ). L‑interpretazzjoni tar-rikorrenti ta’ din is-sentenza hija li restrizzjoni għal-libertà ta’ stabbiliment permezz ta’ regola li titlob il-korrezzjoni tal‑profitti meta jingħataw benefiċċji lil kumpanniji affiljati li jinsabu barra mill-Istat Membru kkonċernat tkun proporzjonata biss jekk il‑persuna taxxabbli tingħata opportunità tipproduċi prova ta’ raġuni kummerċjali għal kwalunkwe tranżazzjoni li tista’ ma tkunx konsistenti mal-kriterju ta’ kompetizzjoni sħiħa. L-Artikolu 1(1) tal-AStG ma fih l‑ebda dispożizzjoni speċifika li tagħti l-opportunità li tingħata ġustifikazzjoni kummerċjali sabiex tiġi spjegata tranżazzjoni li ma ssirx skont il-kriterju ta’ kompetizzjoni sħiħa. Skont ir-rikorrenti għalhekk, dan ma huwiex bi qbil mal-prinċipju ta’ proporzjonalità. L-għoti b’xejn tal-ittri ta’ garanzija inkwistjoni ma sarx minħabba raġunijiet ta’ taxxa. Għall-kuntrarju, dawn kienu atti ta’ sostenn sabiex jissostitwixxu kapital ta’ ekwità. Għalhekk, mill‑perspettiva tad-dritt tal-UE, remunerazzjoni ta’ garanzija ma tistax tiġi miżjuda, peress li hemm ġustifikazzjoni kummerċjali għall-għoti ta’ garanzija b’xejn għal dan is-self.

14. Fid-difiża tiegħu, il-konvenut essenzjalment jargumenta li, fil‑kawża SGI, li kienet tirrigwarda dispożizzjoni tat-taxxa Belġjana simili għall-Artikolu 1(1) tal-AStG, il-Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet li l‑Artikoli 43 KE u 48 KE ma jipprekludux, bħala regola, tali dispożizzjonijiet legali ta’ Stat Membru. Il-konvenut jammetti li l‑Artikolu 1(1) ma fihx dispożizzjoni separata li tirrigwarda l‑produzzjoni ta’ provi ta’ ġustifikazzjoni kummerċjali. Madankollu, huwa jikkunsidra li l-persuna taxxabbli dejjem tista’ tipproduċi prova ta’ raġonevolezza. Jekk hemm ġustifikazzjoni kummerċjali sabiex ma jsirx dak li normalment kien ikun raġonevoli, dawn il-ġustifikazzjonijiet jistgħu jiġu kkunsidrati wkoll fil‑kuntest tal-Artikolu 1(1) tal-AStG. Barra minn hekk, taħt id-dritt Ġermaniż, il-persuna taxxabbli għandha l-għażla li tikkontesta l-verifika fiskali kemm fi proċeduri ġudizzjarji kif ukoll barra mill-qrati.

15. Fid-dawl ta’ dawn iċ-ċirkustanzi, il-Finanzgericht Rheinland‑Pfalz (il-Qorti tal-Finanzi ta’ Rheineland-Pfalz) tagħmel id-domanda preliminari segwenti lill-Qorti tal-Ġustizzja: “L-Artikolu 49 flimkien mal-Artikolu 54 tat-Trattat dwar il‑Funzjonament tal-Unjoni Ewropea – TFUE – (li qabel kienu, l‑Artikolu 43 flimkien mal-Artikolu 48 tat-Trattat li jistabbilixxi l‑Komunità Ewropea – KE –) jipprekludu leġiżlazzjoni ta’ Stat Membru skont liema dħul li persuna taxxabbli residenti tagħmel mir-rabtiet kummerċjali tagħha ma’ kumpannija residenti fi Stat Membru ieħor, li fiha tipparteċipa direttament jew indirettament mill-inqas bi kwart u li magħha tkun ftiehmet fuq kundizzjonijiet, li jvarjaw minn dawk li jkunu ġew miftiehma minn terzi indipendenti f’ċirkustanzi identiċi jew simili, għandu jiġi kkalkolat bħallikieku sar skont il-kundizzjonijiet miftiehma bejn terzi indipendenti, meta tali korrezzjoni ma ssirx fir-rigward ta’ dħul minn rabtiet kummerċjali ma’ kumpannija residenti u din il-leġiżlazzjoni ma tagħtix lill-persuna taxxabbli residenti l-possibbiltà li tipprova li l-kundizzjonijiet ġew miftiehma minħabba raġunijiet kummerċjali li jirriżultaw mill-pożizzjoni tagħha inkwantu azzjonist fil-kumpannija residenti fl-Istat Membru l-ieħor?”

16. Tressqu sottomissjonijiet bil-miktub mir-rikorrenti, mill‑Gvern Ġermaniż u minn dak Svediż, u mill-Kummissjoni Ewropea. Il‑partijiet ikkonċernati li ressqu sottomissjonijiet bil-miktub ressqu wkoll sottomissjonijiet orali fis-seduta tas-27 ta’ Settembru 2017.

IV. Evalwazzjoni

17. Jista’ Stat Membru jipprekludi kumpanniji milli jittrasferixxu l‑profitti tagħhom mill-ġurisdizzjoni tiegħu billi jirrikjedi li d-dħul jiġi ddikjarat fuq il-bażi ta’ “kriterji ta’ kompetizzjoni sħiħa”? Huwa jista’ jimponi dan ir-rekwiżit biss fir-rigward ta’ tranżazzjonijiet transkonfinali u mhux għal tranżazzjonijiet nazzjonali (jiġifieri, bejn żewġ kumpanniji residenti) mingħajr ma jikser ir-regoli tat-Trattat dwar il-libertà ta’ stabbiliment? ( 3 ) Essenzjalment, din hija d-domanda magħmula mill-qorti tar-rinviju f’dan il-każ.

18. It-tweġiba tiegħi fil-qosor hija iva għaż-żewġ punti. Dan għaliex ma nqisx li r-regoli nazzjonali inkwistjoni jirriżultaw f’restrizzjoni għal-libertà ta’ stabbiliment. Madankollu, sa fejn jirriżultaw f’tali restrizzjoni, fl-opinjoni tiegħi dawn ikunu ġġustifikati.

19. Ser nibda billi fit-Taqsima A nagħmel xi osservazzjonijiet ġenerali relatati mat-territorjalità tat-tassazzjoni u l-approċċ tal-Qorti tal‑Ġustizzja fir-rigward tal-applikazzjoni tad-dispożizzjonijiet tat‑Trattat dwar il-libertà ta’ stabbiliment. Fit-Taqsima B, ser infakkar il‑punti ewlenin tas-sentenza tal-Qorti tal-Ġustizzja SGI, preċedent ewlieni f’dan il-każ, u sussegwentement nirrispondi d-domanda tal-qorti tar‑rinviju ( 4 ).

A. Fuq it-territorjalità, id-diskriminazzjoni, ir-restrizzjonijiet u l‑paragunabbiltà

1. Territorjalità, trasferiment ta’ profitti u erożjoni tal-bażi tat‑taxxa

20. Il-prinċipju ta’ territorjalità tas-setgħat ta’ tassazzjoni tal-Istati huwa rrikonoxxut ferm internazzjonalment, inkluż fil-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja ( 5 ). Skont dan il-prinċipju, l-Istati Membri jistgħu jintaxxaw kumpanniji residenti fuq il-profitti tagħhom madwar id-dinja (tassazzjoni skont ir-residenza) u kumpanniji mhux residenti fuq il‑profitti tal‑attivitajiet tagħhom f’dak l-istat (tassazzjoni skont is-sors).

21. Waħda mill-konsegwenzi tal-prinċipju ta’ territorjalità hija li l‑kumpanniji ma humiex liberi li jittrasferixxu l-qliegħ u t-telf bejn ġurisdizzjonijiet tat-taxxa kif iridu. Dan ġie rrikonoxxut ripetutament fil-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja, b’mod partikolari bl-applikazzjoni tal-kunċett ta’ “żamma ta’ bilanċ bejn is-setgħat ta’ tassazzjoni” ( 6 ). Meta applikat dan l-aħħar kunċett, il-Qorti tal-Ġustizzja kkonfermat li jekk Stat Membru jintalab jaċċetta t-trasferiment liberu tal‑profitti ta’ kumpanniji residenti barra mill-ġurisdizzjoni tiegħu “jkun kostrett li jirrinunzja għad-dritt tiegħu li jintaxxa, bħala Stat ta’ residenza tal-imsemmija kumpannija, id-dħul ta’ din ta’ l-aħħar, għall-benefiċċju, eventwali, tal-Istat Membru fejn il-kumpannija benefiċjarja għandha l‑uffiċċju rreġistrat tagħha” ( 7 ).

22. Minn din l-osservazzjoni jirriżulta li l-Istati Membri jistgħu leġittimament jadottaw miżuri li huma intiżi sabiex jipprevjenu l-erożjoni tal-bażi tat-taxxa billi jittrasferixxu l-profitti ’l barra mill-ġurisdizzjoni. Huma jistgħu jieħdu passi sabiex jiġi żgurat li l-profitti jiġu allokati kif suppost ( 8 ).

23. L-erożjoni tal-bażi tat-taxxa ta’ Stat tista’ sseħħ, pereżempju, meta kumpanniji jipprovdu prodotti jew servizzi lil kumpanniji mhux residenti b’valur inqas jew mingħajr ħlas, sabiex b’hekk inaqqsu d-dħul taxxabbli tagħhom fl-Istat ta’ residenza tagħhom. Dan jista’ jiġi kkoreġut mill-Istat Membru permezz tar-riaġġustament tal-bażi ta’ taxxa tal-kumpannija residenti sabiex tirrifletti kif kienet tkun li kieku t-tranżazzjoni kienet saret skont il‑kriterju ta’ kompetizzjoni sħiħa (applikazzjoni ta’ “iffissar ta’ prezzijiet ta’ trasferiment”). Il-prinċipju ta’ kompetizzjoni sħiħa huwa standard internazzjonali stabbilit fl-Artikolu 9 tal-Mudelli ta’ Ftehim ta’ Taxxa tal-OECD u tan-Nazzjonijiet Uniti u huwa użat minn ħafna amministrazzjonijiet tat-fiskali madwar id-dinja ( 9 ).

24. Biex niċċara, l-iffissar ta’ prezzijiet ta’ trasferiment abbażi tal‑prinċipju ta’ kompetizzjoni sħiħa jista’ jintuża mhux biss biex tiġi rriaġġustata l-bażi tat-taxxa ta’ kumpannija f’każ ta’ kundizzjonijiet artifiċjali jew abbużivi deliberatament intiżi sabiex jevadu t-taxxa. Huwa wkoll użat b’mod ġenerali u leġittimu bħala għodda sabiex jiżgura bażi konsistenti għall-allokazzjoni tal-profitti (u sabiex tiġi evitata t-tassazzjoni doppja). Fil-fehma tiegħi, huwa importanti li dan jitfakkar f’din il-kawża, peress li jidhirli li ma hemm l-ebda allegazzjoni ta’ evażjoni ta’ taxxa jew abbuż kontra r-rikorrenti.

25. Għal tranżazzjonijiet li ma jkunux magħmula skont kriterji ta’ kompetizzjoni sħiħa bejn kumpanniji msieħba li huma t-tnejn residenti fl-istess Stat, ma hemmx problemi dwar erożjoni tal-bażi tat-taxxa kif jiġri fil-każ ta’ sitwazzjonijiet transkonfinali. F’dawn il-każijiet, il-profitti ma “jaħarbux” mill-ġurisdizzjoni tat-taxxa tal-Istat biex imorru fl-esteru. Dawn jiġu sempliċement ittrasferiti fi ħdan l-istess ġurisdizzjoni tat-taxxa u jistgħu jiġu intaxxati x’imkien ieħor – it-taxxa tiġi imposta fuq persuna taxxabbli oħra iżda fl-istess ġurisdizzjoni. Għalhekk, l-applikazzjoni tal-iffissar ta’ prezzijiet ta’ trasferiment ma hijiex meħtieġa (jew tal-inqas bħala prinċipju ma jkollhiex l-istess għan) f’dawk il-każijiet ta’ tranżazzjonijiet purament nazzjonali ( 10 ).

26. Fil-kawża prinċipali, il-Gvern Ġermaniż jargumenta li huwa għal dawn ir-raġunijiet li japplika r-regoli tal-iffissar tal-prezzijiet ta’ trasferiment għal sitwazzjonijiet transkonfinali biss. Id-differenza bejn tranżazzjonijiet nazzjonali u transkonfinali u l-limitazzjoni tar-regoli tal-iffissar tal-prezzijiet ta’ trasferiment għal tal-aħħar hija għalhekk il-qafas tal-kwistjoni mqajma mill-qorti nazzjonali.

27. Din id-differenza min-naħa tagħha tqajjem kwistjonijiet dwar il‑paragunabbiltà tas-sitwazzjonijiet nazzjonali u transkonfinali, ir-rwol ta’ paragunabbiltà fl-applikazzjoni tar-regoli dwar il-libertà ta’ stabbiliment u, b’mod iktar wiesa’, il-mod li bih dawn ir-regoli huma applikati fil-qasam tas-tassazzjoni diretta. Issa ser indur fuq dawn il‑kwistjonijiet.

2. Żewġ approċċi u taħlita

28. Hemm żewġ approċċi differenti għall-analiżi ta’ sitwazzjonijiet ta’ allegat ksur tal-libertà ta’ stabbiliment fil-qasam tat-tassazzjoni diretta fil-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja: l-approċċ tad-diskriminazzjoni u l-approċċ tar-restrizzjoni. Fil-letteratura akkademika huwa paċifiku li l-Qorti tal-Ġustizzja użat iż-żewġ approċċi ( 11 ).

a) L-approċċ tad-diskriminazzjoni

29. Taħt l-approċċ tad-diskriminazzjoni, sabiex miżura nazzjonali tiġi ddikjarata kuntrarja għal-libertà ta’ stabbiliment, sitwazzjonijiet paragunabbli għandhom jiġu ttrattati differenti bi preġudizzju għall‑kumpanniji li jeżerċitaw il-libertà ta’ stabbiliment. Pereżempju, is‑sitwazzjonijiet ta’, minn naħa, il-kumpannija parent residenti ma’ sussidjarja barranija u, min-naħa l-oħra, il-kumpannija parent residenti ma’ kumpannija sussidjarja residenti għandhom ikunu paragunabbli, b’tal-ewwel tiġi ttrattata inqas tajjeb minn tal-aħħar.

30. L-eżerċizzju ta’ paragun f’każijiet ta’ gruppi nazzjonali u multi‑nazzjonali u t-tassazzjoni diretta ma hijiex kwistjoni sempliċi. Waħda mill-kumplikazzjonijiet ewlenin huwa l-fatt li numru ta’ entitajiet legali huma involuti. Dan jista’ jagħti lok għal enfasi differenti fl‑eżerċizzju komparattiv.

31. Pereżempju, analiżi legali tista’ tibda paragun ta’ kumpanniji parent, b’konstatazzjoni li huma ttrattati bl-istess mod għar‑raġunijiet ta’ tassazzjoni ta’ profitti mbagħad tkompli billi jiġu mqabbla s-sussidjarji (residenti u mhux residenti) u jiġi konkluż li qed jiġu ttrattati b’mod differenti minħabba xi vantaġġ (bħad-dritt għal kreditu ta’ taxxa) ( 12 ). Bl-istess mod, eżerċizzji ta’ paragun jistgħu jibdew fil-livell tas-sussidjarji ta’ kumpanniji residenti u mhux residenti, u jintemmu b’paragun ta’ gruppi nazzjonali u multi-nazzjonali. ( 13 )

32. Nislet konklużjoni importanti minn dan il-punt tal-aħħar. Meta ffaċċjati bi kwistjonijiet ta’ tassazzjoni ta’ gruppi u l-libertà ta’ stabbiliment, l-entitajiet legali ma jiġux ipparagunati f’iżolament. Ma jiġux ipparagunati mingħajr ma tingħata attenzjoni għaċ-ċirkustanzi u t‑trattament ta’ entitajiet relatati. Iċ-ċirkustanzi u t-trattament ta’ dawk l‑entitajiet relatati għandhom, għall-kuntrarju, ikunu rilevanti u integrati fl-analiżi legali.

33. Din l-osservazzjoni hija kruċjali f’din il-kawża. Il-partijiet kollha jaqblu li hemm differenza fit-trattament fil-livell tal-entità legali individwali. Madankollu, wieħed mill-argumenti ewlenin tal-Gvern Ġermaniż huwa li għat-tranżazzjonijiet transkonfinali, ma hemm l-ebda żvantaġġ fil-livell tal-grupp – l-argument “li l-gwadann ta’ naħa jissarraf f’telf għan-naħa l-oħra”, li ser nirreferi għalih iktar ’il quddiem.

b) L-approċċ tar-restrizzjoni

34. Meta mqabbel mal-approċċ tad-diskriminazzjoni, l-approċċ tar‑restrizzjoni huwa iktar wiesa’. Skont il-formula tradizzjonali, huwa jkopri r-regoli kollha “li jistgħu jostakolaw, b’mod dirett jew indirett, attwali jew potenzjali, il-kummerċ intra-Komunitarju” ( 14 ). Din il-formula evolviet matul is-snin. Fl-artikolazzjoni iktar ġdida tagħha, restrizzjoni ġeneralment tinftiehem bħala kwalunkwe miżura nazzjonali “li tista’ tostakola jew tagħmel inqas attraenti l-eżerċizzju tad-libertajiet fundamentali protetti bit-Trattat” ( 15 ). Madankollu, huwa ċar li bl-approċċ tar-restrizzjoni, anki restrizzjonijiet mhux diskriminatorji jistgħu jiġu ġġustifikati ( 16 ).

35. B’hekk, pereżempju, fil-kawża SGI, il-Qorti tal-Ġustizzja kkonstatat li d-dispożizzjonijiet dwar il-libertà ta’ stabbiliment “huma intiżi li jiżguraw il-benefiċċju tat‑trattament nazzjonali fl-Istat Membru ospitanti, dawn jipprojbixxu wkoll li l-Istat Membru ta’ oriġini jostakola l-istabbiliment fi Stat Membru ieħor ta’ wieħed miċ-ċittadini tiegħu jew ta’ kumpannija stabbilita skont il-leġiżlazzjoni tiegħu” (Enfasi miżjuda minni) ( 17 ).

36. L-approċċ tar-restrizzjoni għalhekk iwarrab, tal-inqas fit-teorija, il-bżonn ta’ xi komparabbiltà jew identifikazzjoni ta’ trattament relattivament żvantaġġat.

37. Sfida ewlenija għall-applikazzjoni tal-approċċ tar-restrizzjoni għat-tassazzjoni diretta hija li Stati Membri jżommu s-sovranità f’dan il‑qasam. Stati Membri jibqgħu liberi li jiddefinixxu l-bażi tat-taxxa u jistabbilixxu r-rati applikabbli. Il-koeżistenza ta’ sistemi nazzjonali ddefiniti u rregolati b’mod naturali twassal għal “restrizzjonijiet” għal‑libertà ta’ stabbiliment ( 18 ).

38. Biex nieħdu eżempju estrem, kumpannija residenti fi Stat Membru A, li japplika rata ta’ taxxa kummerċjali ta’ 10 %, jista’ jkollha deterrent milli tistabbilixxi sussidjarja fi Stat Membru B, li japplika rata ta’ 20 %. Kieku l-approċċ tar-restrizzjoni kellu jiġi applikat skont il-konklużjoni loġika tiegħu tali differenza fir-rata tat-taxxa tkun diġà restrizzjoni għal-libertà ta’ stabbiliment u tkun tirrikjedi lill-Istat Membru B jiġġustifika r-rata ta’ taxxa ogħla.

c) Taħlita tal-approċċi

39. Mill-inqas parzjalment minħabba d-diffikultajiet sabiex jiġi applikat approċċ tar-restrizzjoni b’mod “komplet” għal regoli dwar tassazzjoni diretta, dak l-approċċ ġie dilwit b’doża ta’ diskriminazzjoni. Ir‑riżultat xi drabi huwa taħlita stramba.

40. B’hekk, pereżempju, il-Qorti tal-Ġustizzja ħafna drabi kkonstatat li hemm restrizzjoni fuq il-libertà ta’ movement li “tista’ tiġi ammessa biss fil-każ li hija tirrigwarda sitwazzjonijiet li ma humiex oġġettivament paragunabbli jew fil-każ li hija ġġustifikata minħabba raġuni imperattiva ta’ interess ġenerali” (Enfasi miżjuda minni) ( 19 ). F’tali każijiet, it-terminu restrizzjoni huwa użat iżda l-approċċ finalment huwa wieħed ta’ diskriminazzjoni: nuqqas ta’ paragunabbiltà jwarrab il-ħtieġa li jiġu kkunsidrati ġustifikazzjonijiet.

41. B’mod alternattiv, ikun hemm differenza fit-trattament iżda ma ssir l-ebda analiżi ta’ paragunabbiltà. Dan huwa segwit b’konstatazzjoni ta’ “restrizzjoni”. Tali approċċ jista’ jkun ambigwu fir-rigward ta’ jekk l‑evalwazzjoni hijiex ibbażata fuq diskriminazzjoni jew fuq restrizzjoni (bħal, pereżempju, fil-kawża SGI, ( 20 ) li hija diskussa f’iktar dettall iktar ’il quddiem).

42. F’okkażjonijiet oħra, hemm aċċettazzjoni espliċita ta’ nuqqas ta’ paragunabbiltà u, fl-istess ħin, riferiment għal differenza fit-trattament, bħal fil-Kawża Thin Cap, iċċitata iktar ’il fuq ( 21 ).

43. Tali approċċ jimplika li d-diskriminazzjoni ma hijiex kundizzjoni legali neċessarja sabiex jiġi kkonstatat ksur tal-libertà ta’ stabbiliment, iżda li madankollu huwa rilevanti b’xi mod li żewġ sitwazzjonijiet qed jiġu ttrattati b’mod differenti.

44. Bħala konklużjoni, hemm diffikultajiet speċifiċi involuti fl‑applikazzjoni kemm tal-approċċ tad-diskriminazzjoni kif ukoll dak tar‑restrizzjoni fil-qasam tal-libertà ta’ stabbiliment għat-tassazzjoni diretta. Fir-rigward tal-approċċ tad-diskriminazzjoni, il-kwistjoni ta’ paragunabbiltà u b’mod partikolari liema entitajiet u f’liema stadju għandhom jiġu pparagunati hija kontroversjali. L-approċċ tar-restrizzjoni saħansitra għandu problemi ikbar: b’mod partikolari, jekk jittieħdu inkunsiderazzjoni l-konklużjonijiet loġiċi tiegħu kollha, kull differenza f’tassazzjoni diretta tista’ tkun restrizzjoni fuq il-libertà ta’ stabbiliment. Bħala prinċipju, l-Istati Membri huma dejjem obbligati jiġġustifikaw il-politika ta’ tassazzjoni tagħhom. Dawn id-diffikultajiet ġejjin b’mod partikolari mill-prinċipju ta’ territorjalità kif ikkonfermat mill-Qorti tal-Ġustizzja u b’mod ġenerali mil-livell ta’ sovranità li għandhom l-Istati Membri f’dak il-qasam. Kif ser jidher iktar ’il quddiem, dawn id-diffikultajiet iqumu wkoll f’dan il-każ.

B. Id-domanda tal-qorti tar-rinviju

1. Il-kawża SGI

45. Id-digriet tar-rinviju jirreferi għall-kawża SGI ( 22 ), hekk kif għamlu l-partijiet kollha fis-sottomissjonijiet bil-miktub u orali tagħhom. Għalhekk ser nibda billi nfakkar il-fatti u l-konklużjonijiet ewlenin ta’ din is-sentenza.

46. SGI kienet kumpannija stabbilita fil-Belġju. Hija tat self mingħajr interessi lil Recydem, kumpannija fl-istess grupp. SGI ngħatat verifika tat-taxxa riveduta li fiha l-bażi taxxabbli tagħha żdied biex jirrifletti kalkolu fittizju ta’ interessi ta’ 5 % għas-self lil Recydem. Il‑bażi ta’ dak l-aġġustament kien l-Artikolu 26 tal-Code des impôts sur le revenue (il-Kodiċi tat-Taxxa fuq id-Dħul). Dik id-dispożizzjoni ppermettiet li l-valur ta’ vantaġġi eċċezzjonali jew gratuwiti jingħaddu lura mal-profitti ta’ min jagħtihom għal raġunijiet ta’ taxxa “sakemm il-vantaġġi ma jiġux ikkunsidrati għad‑determinazzjoni tad‑dħul taxxabbli tal-benefiċjarji”. Hija tipprovdi wkoll li l-vantaġġi jingħaddu lura mal‑profitti tal-impriża li tagħtihom f’numru ta’ xenarji, fosthom meta jingħataw lil kumpannija barranija relatata ( 23 ).

47. Il-Qorti tal-Ġustizzja qalet li l-kumpanniji residenti fil‑Belġju li jagħtu vantaġġi eċċezzjonali jew gratuwiti lil kumpanniji barranin relatati kienu fi żvantaġġ meta mqabbla ma’ dawk li jagħtu vantaġġi lil kumpanniji relatati residenti fil-Belġju. Din is-sitwazzjoni setgħet tkun ta’ deterrent għall-kumpannija Belġjana “milli takkwista, toħloq jew iżżomm sussidjarja fi Stat Membru ieħor jew ukoll li takkwista jew iżżomm sehem sostanzjali f’kumpannija stabbilita f’dan l‑aħħar stat, minħabba l-piż fiskali impost, f’sitwazzjoni transkonfinali, fuq l-għoti ta’ vantaġġi li l-leġiżlazzjoni inkwistjoni fil-kawża prinċipali hija intiża għalihom” ( 24 ). Barra minn hekk, hija setgħet tiskoraġġixxi kumpanniji milli jakkwistaw, joħolqu jew iżommu sehem sostanzjali fil‑Belġju minħabba l-oneru tat-taxxa impost hemm fuq l-għoti ta’ vantaġġi. Dan kien jammonta għal restrizzjoni tal-libertà ta’ stabbiliment.

48. Madankollu, ir-restrizzjoni setgħet tkun iġġustifikata abbażi tal-għan li jiġi żgurat it-tqassim ibbilanċjat tas-setgħat ta’ tassazzjoni. Fir‑rigward ta’ għanijiet leġittimi, il-Qorti tal-Ġustizzja rreferiet ukoll għall-prevenzjoni ta’ evażjoni fiskali. Peress li din il-ġustifikazzjoni ma tqajmitx f’din il-kawża, m’iniex ser niddiskutiha fid-dettall hawnhekk.

49. Il-kumpanniji ma għandhomx il-libertà li jittrasferixxu l-profitti u t-telf tagħhom bejn l-Istati Membri kif iridu biex inaqqsu l-oneru tat‑taxxa tagħhom. Li kumpanniji residenti jitħallew jagħtu vantaġġi eċċezzjonali jew gratuwiti lil kumpanniji barranin relatati jista’ jikkomprometti t-tqassim ibbilanċjat tas-setgħat ta’ tassazzjoni billi l-Istat Membru ta’ “min jagħti” jiġi kostrett jirrinunzja għad-dritt tiegħu li jintaxxa d-dħul tal-kumpannija residenti ( 25 ).

50. Il-Qorti tal-Ġustizzja kkonstatat ukoll li, minkejja li l-evalwazzjoni finali ssir mill-qorti nazzjonali, il-miżura kienet proporzjonata inkwantu l-miżuri fiskali ta’ aġġustament kienu jirriflettu kriterju ta’ kompetizzjoni sħiħa u l-persuna taxxabbli kellha l-opportunità li tagħti raġunijiet kummerċjali għal termini li inizjalment ma kinux jidhru bħala konformi mal-kriterju ta’ kompetizzjoni sħiħa.

2. Il-kawża preżenti: restrizzjoni fuq il-libertà ta’ stabbiliment?

51. F’din il-kawża, ir-rikorrenti ħarġet, mingħajr remunerazzjoni, ittri ta’ garanzija għall-benefiċċju tal-kumpanniji tal-grupp barrani tagħha. B’hekk hija tathom vantaġġ b’termini li ma kinux konformi mal‑kriterju ta’ kompetizzjoni sħiħa.

52. Skont l-Artikolu 1(1) tal-AStG, il-bażi tat-taxxa tar-rikorrenti ġiet irriaġġustata ’l fuq biex tirrifletti x’kienu jkunu l-profitti taxxabbli tagħha li kieku t-tranżazzjoni kienet saret konformement mal-kriterju ta’ kompetizzjoni sħiħa.

53. Huwa stabbilit li, fil-liġi Ġermaniża, tali riaġġustamenti jsiru biss jekk il-kumpannija li tirċievi vantaġġ tkun stabbilita fi Stat Membru ieħor. Min-naħa l-oħra, il-bażi taxxabbli ta’ kumpannija residenti fil-Ġermanja ma tiġix irriaġġustata meta tagħti vantaġġ lil parti relatata magħha li tkun ukoll residenti fil-Ġermanja.

54. Li kieku kellu jiġi applikat ir-raġunament tal-Qorti tal-Ġustizzja fil‑kawża SGI ( 26 ), isegwi li l-pożizzjoni tat-taxxa ta’ kumpannija residenti fil-Ġermanja li, bħar-rikorrenti, tagħti termini vantaġġjużi li ma jkunux konformi mal-kriterju ta’ kompetizzjoni sħiħa lil entità relatata magħha stabbilita fi Stat Membru ieħor, hija inqas vantaġġjuża milli kieku kienet tkun li kieku tat tali vantaġġ lil entità relatata magħha residenti fil‑Ġermanja.

55. Madankollu, inqis li tali traspożizzjoni tad-deċiżjoni SGI ma hijiex korretta għal żewġ raġunijiet: f’dan il-każ hemm (a) nuqqas ta’ diskriminazzjoni dovuta kemm għal nuqqas ta’ paragunabbiltà u nuqqas ta’ trattament diskriminatorju; u (b) inapplikabbiltà tal-approċċ ta’ restrizzjoni. Ser nitkellem dwar dawn iż-żewġ punti iktar ’il quddiem.

a) Assenza ta’ diskriminazzjoni

1) Assenza ta’ paragunabbiltà

56. Differenza importanti bejn din il-kawża u l-kawża SGI hija li f’SGI il‑kwistjoni ta’ paragunabbiltà tas-sitwazzjonijiet apparentement ma ġietx diskussa. F’SGI ġie aċċettat trattament differenzjat iżda ma saret l-ebda evalwazzjoni ta’ paragunabbiltà. Madankollu, f’dan il-każ, il-Ġermanja espliċitament argumentat li ma kienx hemm paragunabbiltà li kellha tiġi indirizzata direttament mill-Qorti tal-Ġustizzja.

57. Skont ġurisprudenza stabbilita, il-paragunabbiltà ta’ sitwazzjoni transkonfinali ma’ sitwazzjoni nazzjonali għandha tiġi evalwata skont l‑għan segwit mid-dispożizzjonijiet nazzjonali inkwistjoni ( 27 ).

58. Fil-kawża preżenti, abbażi tas-sottomissjonijiet bil-miktub tal-Gvern Ġermaniż, nifhem li l-għan tad-dispożizzjonijiet rilevanti tal-liġi nazzjonali huwa li jiġi żgurat li profitti ġġenerati fil-Ġermanja ma jiġux ittrasferiti barra mill-ġurisdizzjoni fiskali tal-Ġermanja permezz ta’ tranżazzjonijiet li ma jkunux konformi mal-kriterju ta’ kompetizzjoni sħiħa, mingħajr ma jiġu intaxxati.

59. Fuq dik il-bażi, jidher li hemm argumenti sodi li s-sitwazzjonijiet transkonfinali u nazzjonali fil-fatt ma humiex paragunabbli. Fis‑sitwazzjoni transkonfinali, in-nuqqas ta’ riaġġustament tal-bażi taxxabbli sabiex ikun konformi mal-kriterju ta’ kompetizzjoni sħiħa jfisser li l-Ġermanja tirrinunzja għad-drittijiet tagħha, fil-kapaċità tagħha bħala Stat ta’ residenza tal-kumpannija li tintaxxa d-dħul kollu tagħha. Dan huwa differenti mis-sitwazzjoni nazzjonali, fejn id-dħul jibqa’ fl-istess ġurisdizzjoni.

60. Għalhekk, l-argument essenzjalment huwa li sabiex speċifikament jiġi żgurat li taxxa ma taħrabx mill-ġurisdizzjoni ta’ Stat Membru, is-sussidjarji barranin u dawk nazzjonali ma humiex paragunabbli. Il-leġiżlazzjoni inkwistjoni ġiet adottata speċifikament għaliex ma humiex ikkunsidrati l-istess. Il-prinċipju ta’ territorjalità u l-fatt li ma tistax tiġi eżerċitata ġurisdizzjoni fuq sussidjarji barranin jagħmel iż-żewġ sitwazzjonijiet oġġettivament differenti. Nuqqas ta’ ugwaljanza ma jfissirx biss li l-istess sitwazzjonijiet jiġu ttrattati b’mod differenti, iżda wkoll li sitwazzjonijiet li huma oġġettivament differenti jiġu ttrattati bl-istess mod ( 28 ).

61. F’dan ir-rigward għandhom jiġu enfasizzati żewġ punti. L-ewwel nett, dan l-argument juri biċ-ċar, b’mod ġenerali iżda wkoll u forsi b’iktar qawwa fil-kuntest speċifiku ta’ din il-kawża, kemm huma marbuta mill‑qrib l-evalwazzjonijiet tal-paragunabbiltà u tal-ġustifikazzjoni. Minkejja li huma ppreżentati bħala żewġ passi distinti tal-evalwazzjoni, fl-operat prattiku tagħha, l-istabbiliment tal-paragunabbiltà jista’ jieħu inkunsiderazzjoni l-għan tad-dritt nazzjonali meta jiddefinixxi t-tertium comparationis. Isir ukoll riferiment għall-istess għan fl-evalwazzjoni tal-ġustifikazzjoni tal-azzjoni tal-Istati Membri. It-tieni nett, tali “eżami fid-dettall” tal-paragunabbiltà u tal-ġustifikazzjoni jkun tipikament preżenti meta jsir stħarriġ tal-miżuri nazzjonali mid-dritt tal-Unjoni. Sakemm il-miżura nazzjonali inkwistjoni ma tkunx redatta b’mod indebitament restrittiv jew b’mod mhux raġonevoli, il-qafas tal-paragunabbiltà stabbilit bid-dritt nazzjonali jista’ jkun ukoll ta’ importanza partikolari sabiex jiġi stabbilit qafas ta’ paragunabbiltà taħt id-dritt tal-Unjoni, bil-kundizzjoni li l-għan segwit mil-leġiżlazzjoni nazzjonali jkun aċċettabbli fih nnifsu mill-perspettiva tal-Unjoni. Għalhekk, il-qafas tal-liġi nazzjonali jittieħed bħala punt tat-tluq, iżda ma huwiex neċessarjament l-argument ewlieni sabiex tiġi stabbilita l-paragunabbiltà taħt id-dritt tal-Unjoni ( 29 ).

62. Dan huwa preċiżament il-kuntest li fih taqa’ din il-kawża. Jekk jiġi aċċettat il-prinċipju ta’ territorjalità (tat-taxxa), kif ukoll tiġi aċċettata l-għan li jiġi “żgurat it-tqassim ibbilanċjat tas-setgħat ta’ tassazzjoni” (li effettivament ifisser l-istess, espress fil-livell ta’ “ġustifikazzjoni”) allura s-sitwazzjoni ta’ sussidjarji nazzjonali u barranin ma tibqax paragunabbli.

63. Għalhekk inqis li l-pożizzjoni tal-Ġermanja li s-sitwazzjonijiet transkonfinali u nazzjonali sempliċement ma humiex paragunabbli hija korretta. L-għan li għalih tali differenzjazzjoni ġie stabbilit taħt id-dritt nazzjonali huwa leċitu mill-perspettiva tad-dritt tal-Unjoni u d-distinzjoni magħmula taħt id-dritt nazzjonali hija raġonevoli. Ikun tabilħaqq paradossali jekk il-Qorti tal-Ġustizzja formalment taċċetta “il-prinċipju ta’ territorjalità li jinsab fid-dritt internazzjonali tat-taxxa u huwa rrikonoxxut mid-dritt Komunitarju” ( 30 ) u, fl-istess ħin, tiddikjara li t‑trasferiment ta’ dħul barra mill-ġurisdizzjoni fiskali ta’ Stat Membru huwa l-istess bħat-trasferimenti fil-ġurisdizzjoni fiskali ta’ dak l-Istat Membru.

64. Il-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja lanqas issostni dan ix-xebh.

65. Huwa korrett li ma jistax ikun hemm preklużjoni totali ta’ trasferiment ta’ profitti bejn l-Istati Membri. Dan ma jfissirx li “r-regoli adottati minn Stat Membru sabiex ikopru speċifikament is-sitwazzjoni tal-gruppi transkonfinali jkunu jistgħu, f’ċerti każijiet, jikkostitwixxu restrizzjoni għal-libertà ta’ stabbiliment tal-kumpanniji kkonċernati” ( 31 ). Madankollu, ir-rekwiżiti sabiex ikun hemm restrizzjoni għandhom jiġu ssodisfatti. Il-paragunabbiltà u t-trattament żvantaġġat għandhom jiġu effettivament stabbiliti ( 32 ).

66. Fil-kawża preżenti, b’mod partikolari fid-dawl tal-għan tar-regoli nazzjonali inkwistjoni, ma narax li hemm argument favur il-paragunabbiltà. B’hekk, din il-kawża hija differenti minn sitwazzjonijiet fejn il-Qorti tal‑Ġustizzja ġiet affaċċjata bl-argument tat-territorjalità invokat fil‑kuntest ta’ miżura li ma hijiex speċifikament intiża sabiex tittratta l-ħruġ transkonfinali ta’ dħul taxxabbli ( 33 ).

67. Barra minn hekk, f’numru ta’ każijiet, il-Qorti tal-Ġustizzja ddikjarat li fattur ewlieni sabiex tiġi stabbilita l-paragunabbiltà huwa li l‑Istat Membru jintaxxa lir-residenti u lil dawk mhux residenti bl-istess mod. B’hekk, pereżempju, malli Stati Membru “jimponi t-taxxa fuq id‑dħul mhux biss fuq l-azzjonisti residenti, iżda wkoll fuq azzjonisti mhux residenti, fir-rigward tad-dividendi li huma jirċievu mingħand kumpannija residenti, is-sitwazzjoni tal-imsemmija azzjonisti mhux residenti toqrob għal dik ta’ l-azzjonisti residenti” ( 34 ).

68. F’dan il-każ, kif spjegat mill-Gvern Ġermaniż, ma hemmx tentattiv sabiex jiġu ntaxxati dawk li ma humiex residenti. It-tassazzjoni hija imposta abbażi tal-prinċipju ta’ kompetizzjoni sħiħa u, għalhekk, fuq il-profitti ġġenerati fil-Ġermanja biss. Abbażi ta’ dan, is-sitwazzjonijiet transkonfinali u nazzjonali huma għal darb’oħra mhux paragunabbli.

69. Fid-dawl tal-kunsiderazzjonijiet preċedenti, ma nqisx li f’dan il-każ is-sitwazzjonijiet ta’ kumpanniji residenti b’sussidjarji mhux residenti u ta’ kumpanniji residenti b’sussidjarji residenti huma paragunabbli sabiex tiġi identifikata xi diskriminazzjoni li tista’ tikser il‑libertà ta’ stabbiliment. Is-sitwazzjonijiet huma oġġettivament differenti. Dan fil-fatt ifisser li ma jistgħux jiġu ttrattati bl-istess mod, jekk għandu jiġi osservat il-prinċipju ta’ nondiskriminazzjoni li huwa l‑bażi tal-libertà ta’ stabbiliment.

2) Assenza ta’ trattament inqas favorevoli

70. Madankollu, li kieku kellu jitqies li sitwazzjonijiet transkonfinali u nazzjonali huma fil-fatt paragunabbli f’dan il-każ, inqis li hemm argument b’saħħtu li ma hemmx diskriminazzjoni, fis-sens ta’ trattament inqas favorevoli tas-sitwazzjonijiet transkonfinali.

71. Dan huwa bbażat primarjament fuq argument li sar mill-Gvern Ġermaniż. Ser nirreferi għalih bħala l-argument “li l-gwadann ta’ naħa jissarraf f’telf għan-naħa l-oħra”. Skont dan l-argument, fil-każ ta’ tranżazzjonijiet li ma humiex skont il-kriterju ta’ kompetizzjoni sħiħa bejn il-kumpanniji parent u sussidjarji, li huma t-tnejn residenti fil‑Ġermanja, il-profitti ma jiġux intaxxati f’idejn il-kumpannija parent iżda f’idejn is-sussidjarja. Bħala riżultat, minn perspettiva globali tal‑grupp, l-oneru tat-taxxa jibqa’ l-istess. Ma jkunx hemm għalfejn jiġu rriaġġustati l-bażi tat-taxxa tal-kumpannija parent u dik tas-sussidjarja (jekk it-tnejn ikunu bbażati fil-Ġermanja) sabiex jiġi rifless il-kriterju ta’ kompetizzjoni sħiħa, għaliex ikun hemm kumplikazzjonijiet amministrattivi li fil-prattika jagħtu l-istess riżultat.

72. Fi kliem ieħor, il-Gvern Ġermaniż qed jargumenta li ma hemmx differenza fit-trattament għaliex fiż-żewġ każijiet, il-profitti ġġenerati fit‑territorju nazzjonali huma ntaxxati darba, dejjem darba, u darba waħda biss.

73. Argument simili tqajjem fil-kawża SGI. Bħala risposta għalih, il‑Qorti tal-Ġustizzja b’mod impliċitu aċċettat li (f’każijiet fejn kumpannija jkollha 100 % tal-ishma tal-kumpannija l-oħra), l-argument li l-gwadann ta’ naħa jissarraf f’telf għan-naħa l-oħra jista’ jkun korrett ( 35 ).

74. Madankollu, il-Qorti tal-Ġustizzja ma kkunsidratx dak l-argument fid-dettall, peress li fi kwalunkwe każ kien hemm riskju ta’ tassazzjoni doppja. Dan għaliex, f’SGI, ir-riaġġustament tal-bażi tat-taxxa tal-kumpannija li rriżultat f’żieda li tat vantaġġ lill-Belġju jista’ jkun ma jiġix rifless b’riaġġustament li jirriżulta fi tnaqqis tal-bażi tat-taxxa tal-kumpannija li tirċievi fi Franza. Dan ir-riskju ma ġiex eliminat bil‑possibbiltà tal-applikazzjoni tal‑Konvenzjoni ta’ Arbitraġġ 90/436/KEE sabiex tiġi evitata t-tassazzjoni doppja, peress li l-applikazzjoni ta’ din il‑konvenzjoni ġġib magħha spejjeż u dewmien ( 36 ). Fuq din il-bażi, ir‑restrizzjoni fuq il-libertà ta’ stabbiliment ġiet ikkonfermata.

75. Fir-rigward tar-riskju ta’ tassazzjoni doppja, insib li dan ir‑raġunament huwa problematiku ferm f’din il-kawża. Kif spjegat iktar ’il fuq, skont il-prinċipju ta’ territorjalità, l-Istati Membri jistgħu jintaxxaw kumpanniji residenti fuq il-profitti tagħhom madwar id-dinja (tassazzjoni skont ir-residenza) u kumpanniji mhux residenti fuq il-profitti tal‑attivitajiet tagħhom f’dak l-Istat (tassazzjoni skont is-sors). Wieħed mill-korollarji ta’ dawn iż-żewġ kriterji ta’ residenza u sors sabiex jiġu ddikjarati drittijiet tat-taxxa huwa r-riskju ta’ tassazzjoni doppja. Persuna taxxabbli fi Stat Membru B li tirċievi dividend minn Stat Membru A tista’ tiġi intaxxata darbtejn. Tista’ tiġi applikata taxxa f’ras il-għajn fi Stat Membru A (sors), u dawk il-profitti jistgħu mbagħad jiġu intaxxati fl-Istat ta’ residenza ta’ min jirċevihom, l-Istat Membru B ( 37 ).

76. Minkejja dan kollu, skont il-ġurisprudenza stabbilita tal-Qorti tal‑Ġustizzja, ma hemmx obbligu għall-Istat tas-sors li jagħti tnaqqis mit‑taxxa f’każijiet bħal dawn ( 38 ). Għalhekk, it-tassazzjoni doppja jew ir‑riskju tagħha ma teliminax il-prinċipju ta’ territorjalità. Ma tipprojbixxix lill-Istati Membri milli jimponu taxxi fuq il-profitti fil‑ġurisdizzjoni tagħhom.

77. Madankollu, ir-raġunament f’SGI, fl-opinjoni tiegħi, jimplika l‑kuntrarju. Din is-sentenza tieħu s-sitwazzjoni fejn Stat Membru jinsisti li jintaxxa l-profitti li huma ġġenerati fit-territorju tiegħu u jittrasformahom fi żvantaġġ billi tiċċita r-riskju ta’ tassazzjoni doppja.

78. Il-konklużjoni loġika għal dan ir-raġunament u l-applikazzjoni tagħha għal dan il-każ isservi biex jiġu enfasizzati l-inkonsistenzi interni tiegħu.

79. F’din il-kawża (bħall-kawża SGI) it-tħassib ewlieni li jqum repetutament huwa li l-iffissar tal-prezzijiet tat-trasferiment skont il‑kriterju ta’ kompetizzjoni sħiħa qed jiġi applikat f’sitwazzjonijiet transkonfinali u mhux nazzjonali. Id-diffikultà li nara bl-argument dwar ir-riskju ta’ tassazzjoni doppja hija li tibqa’ hemm anki jekk id-differenza fit‑trattament tiġi eliminata. B’hekk, f’dan il-każ, li kieku l-Gvern Ġermaniż kien għażel li japplika l-iffissar tal-prezzijiet ta’ trasferiment għat-tranżazzjonijiet transkonfinali u nazzjonali ma kien ikun hemm l‑ebda differenza fit-trattament. Madankollu, xorta kien ikun hemm riskju teoretiku ta’ tassazzjoni doppja fil-każ ta’ sitwazzjonijiet transkonfinali, li bħala prinċipju ma jeżistix fit-tranżazzjonijiet nazzjonali.

80. Fl-opinjoni tiegħi, il-kwistjoni vera f’din il-kawża hija iktar il‑validità tal-argument “li l-gwadann ta’ naħa jissarraf f’telf għan-naħa l-oħra”. Jekk dan l-argument huwa validu, fl‑opinjoni tiegħi kwalunkwe riskju ta’ tassazzjoni doppja huwa sempliċement riżultat tal-koeżistenza tas-sistemi ta’ tassazzjoni differenti u tal-prinċipju ta’ territorjalità nnifsu. Ikun preżenti irrispettivament mix-xenarju.

81. F’dan il-każ, u suġġett għal verifiki potenzjali mill-qorti nazzjonali, l-argument li l-gwadann ta’ naħa jissarraf f’telf għan-naħa l-oħra jidher li jreġi. F’dan ir-rigward, ninnota dan li ġej.

82. L-ewwel nett, fis-seduta quddiem il-Qorti tal-Ġustizzja, la r-rikorrenti u lanqas il-Kummissjoni ma ressqu b’mod serju l-argument inkwistjoni. Fl-ebda stadju ma ġie kkontestat l-argument li l-applikazzjoni tal-kriterju ta’ kompetizzjoni sħiħa fil-każ ta’ tranżazzjonijiet nazzjonali żżid l-oneru tat-taxxa tal-kumpanniji residenti b’mod kumplessiv, jew li n-nuqqas ta’ applikazzjoni tagħha jnaqqas l-oneru tat-taxxa.

83. It-tieni nett, l-argument li l-gwadann ta’ naħa jissarraf f’telf għan‑naħa l-oħra jinvolvi b’mod ċar il-kunsiderazzjoni ta’ tassazzjoni tal‑grupp fuq livell globali. Għar-raġunijiet imsemmija fil-punti 30 sa 33 il-fatt li l-analiżi tad-diskriminazzjoni ma tkunx limitata għaċ-ċirkustanzi speċifiċi ta’ entitajiet legali individwali, fl-opinjoni tiegħi, huwa ġġustifikat (u fil-fatt komuni fil-ġurisprudenza).

84. It-tielet nett, f’SGI ġie implikat li s-sentenza tal-Qorti tal‑Ġustizzja u żviluppata fil-konklużjonijiet tal-Avukat Ġenerali ( 39 ), li l‑argument li l-gwadann ta’ naħa jissarraf f’telf għan-naħa l-oħra japplika biss jekk kumpannija tkun tappartjeni 100 % lill-oħra. F’dawn il-każijiet, ma jkunx jimporta liema kumpannija fil-grupp tiġi intaxxata. Madankollu, f’każijiet fejn il-parteċipazzjoni tkun f’livelli inqas, dan ma huwiex daqstant ovvju.

85. Bħala risposta għal dan l-argument, sempliċement nosserva li, f’dan il-każ, ir-rikorrenti tippossjedi, direttament jew indirettament, 100 % tal-kumpanniji tal-grupp barrani. Skont ir-raġunament tal-Qorti tal-Ġustizzja stess f’SGI, hija għalhekk sitwazzjoni fejn bħala prinċipju l-argument li l-gwadann ta’ naħa jissarraf f’telf għan-naħa l-oħra “ireġi”.

86. Fid-dawl tal-kunsiderazzjonijiet preċedenti, inqis li f’dan il-każ jew ma hemmx sitwazzjonijiet paragunabbli jew, inkella, jekk hemm paragunabbiltà, xorta ma hemmx żvantaġġ. Konsegwentement, il-miżura nazzjonali inkwistjoni ma twassalx għal diskriminazzjoni li tikser il-libertà ta’ stabbiliment.

b) Assenza ta’ restrizzjoni

87. It-Taqsima (a) hawn fuq tassumi li l-“approċċ tad‑diskriminazzjoni” japplika f’dan il-każ. Madankollu, jekk jiġi kkunsidrat li għandu japplika l-approċċ tar-restrizzjoni, dan bħala prinċipju jeskludi l-ħtieġa għal xi paragun jew identifikazzjoni ta’ żvantaġġ relatat.

88. Madankollu, tali proposta tqajjem kwistjoni ta’ prinċipju kemmxejn diffiċli: jista’ r-rekwiżit għall-kumpanniji sabiex jikkalkolaw il-bażi tat-taxxa tagħhom abbażi ta’ kundizzjonijiet ta’ kompetizzjoni sħiħa jiġi kkunsidrat bħala restrizzjoni fuq il-libertà ta’ stabbiliment ( 40 )?

89. Fl-opinjoni tiegħi, dan ma jistax. Ma huwa xejn ħlief espressjoni tal-prinċipju ta’ territorjalità ta’ tassazzjoni, li jirrifletti d-dritt ta’ Stat li jintaxxa profitti ġġenerati fil-ġurisdizzjoni tiegħu ( 41 ). Madankollu, li kieku kien mod ieħor u riaġġustament tal-bażi tat-taxxa sabiex jirrifletti kundizzjonijiet ta’ kompetizzjoni sħiħa kellu jikkostitwixxi restrizzjoni għal libertà ta’ stabbiliment, allura jista’ jingħad li l-applikazzjoni min-naħa ta’ Stat Membru ta’ kwalunkwe tassazzjoni ta’ rata ogħla minn żero ukoll tista’ tkun. Fi kliem ieħor, il-problemi inerenti għall-applikazzjoni tal-mudell tar-restrizzjoni għal tassazzjoni diretta jerġgħu jqumu.

90. F’dan l-istadju, inqis li huwa importanti li jiġu indirizzati l-argumenti mqajma f’SGI fir-rigward ta’ “deterrent”. Jiena spjegajthom fil-qosor fil-punt 47. Essenzjalment, l-idea hija li l-applikazzjoni ta’ kundizzjonijiet ta’ kompetizzjoni sħiħa b’xi mod tikkostitwixxi deterrent għal (f’dan il-każ) kumpanniji Ġermaniżi li jkollhom l-intenzjoni li joħolqu sussidjarji fl-esteru u għal kumpanniji mhux Ġermaniżi li jkollhom l-intenzjoni li joħolqu sussidjarji fil-Ġermanja.

91. Madankollu, kif applikat f’dan il-każ dik il-konklużjoni kienet, fl-opinjoni tiegħi, tkun ftit iktar (u b’ċertu dubju) minn sempliċi ipoteżi. B’liema mod ikun hemm effett deterrenti? Din l-ipoteżi tidher tiddependi fuq ipoteżi kbira: li kumpannija jkollha deterrent li ma teżerċitax il-libertà ta’ stabbiliment minħabba l-fatt li jkollha tħallas taxxa fuq il-profitti kollha, hekk kif irriaġġustati skont il-kundizzjonijiet ta’ kompetizzjoni sħiħa ( 42 ). Jekk il-prinċipju ta’ territorjalità u ta’ sovranità ta’ Stati Membri fit-tassazzjoni diretta għandu jibqa’ jagħmel sens, dan ma jidhirlix li huwa bażi leġittima sabiex jiġi kkonstatat ksur tal-libertà ta’ stabbiliment.

92. Għal dawn ir-raġunijiet, u fl-assenza ta’ trattament diskriminatorju ta’ sitwazzjonijiet paragunabbli, ma nqisx li r-riaġġustament mill-Ġermanja tal-bażi tat-taxxa ta’ kumpanniji residenti sabiex tirrifletti l-kriterji ta’ kompetizzjoni sħiħa fi tranżazzjonijiet transkonfinali fiha nnifisha tikkostitwixxi restrizzjoni tal-libertà ta’ stabbiliment.

93. Madankollu, jekk il-Qorti tal-Ġustizzja tasal għal konklużjoni differenti, nikkunsidra li r-restrizzjoni hija ġġustifikata.

3. Ġustifikazzjoni

94. Restrizzjonijiet fuq il-libertà ta’ stabbiliment huma permissibbli jekk isegwu għan leġittimu u jkunu ġġustifikati minn raġunijiet imperattivi ta’ interess ġenerali. Għandhom ikunu wkoll adattati għal għan li għandu jintlaħaq u ma jeċċedux dak li huwa neċessarju ( 43 ).

a) Għan leġittimu

1) Tqassim ibbilanċjat tas-setgħat ta’ tassazzjoni

95. F’dan il-każ, il-Gvern Ġermaniż jinvoka ġustifikazzjoni waħda, jiġifieri t-tqassim ibbilanċjat tas-setgħat ta’ tassazzjoni bejn l-Istati Membri.

96. Il-Qorti tal-Ġustizzja aċċettat diversi drabi li dan jista’ jikkostitwixxi għan leġittimu li jista’ jiġġustifika restrizzjonijiet fuq il‑libertà ta’ stabbiliment ( 44 ).

97. Il-loġika warajha huwa, għal darb’oħra, li l-kumpanniji ma humiex liberi li jittrasferixxu kompletament il-profitti bejn il‑ġurisdizzjonijiet x’ħin jidhrilhom, peress li dan jista’ jnaqqar il-bażijiet tat-taxxa ta’ ċerti Stati Membri u b’hekk “jikkomprometti kunsiderevolment it-tqassim bilanċjat tas-setgħa ta’ tassazzjoni bejn l‑Istati Membri, peress li l-bażi taxxabbli tiżdied fl-ewwel Stat u tonqos fit-tieni wieħed, skont it-telf ittrasferit” ( 45 ).

98. Din il-loġika, fl-opinjoni tiegħi, hija faċilment trasponibbli għal din il-kawża. Il-leġiżlazzjoni nazzjonali inkwistjoni hija speċifikament maħsuba sabiex tipprevjeni “telf” ta’ dħul taxxabbli mill-ġurisdizzjoni tat-taxxa Ġermaniża, bħala konsegwenza ta’ tranżazzjonijiet bejn kumpanniji relatati fi Stati barranin li ma li ma jkunux saru skont kundizzjonijiet ta’ kompetizzjoni sħiħa ( 46 ).

2) Għoti ta’ vantaġġi u trasferiment ta’ profitti

99. Ġie argumentat mill-Kummissjoni b’mod partikolari li t-tqassim ibbilanċjat tas-setgħat ta’ tassazzjoni ma jistax japplika bħala ġustifikazzjoni f’din il-kawża (jew l-applikazzjoni tagħha hija sproporzjonata) minħabba n-natura tat-tranżazzjoni inkwistjoni. Essenzjalment, l-argument huwa li, għall-kuntrarju, pereżempju ta’ trasferiment ta’ flus kontanti jew self mingħajr interessi, il‑vantaġġ f’dan il-każ ma huwiex daqstant ovvju jew tal-inqas huwa diffiċli li jingħata prezz.

100. Jiena nsib dan l-argument dubjuż fuq diversi livelli. L-ewwel nett, jidhirli li huwa impossibbli li jiġi miċħud li l-għoti ta’ garanzija bħal dik mogħtija mir-rikorrenti fl-ittra ta’ garanzija tagħha għandu valur ekonomiku reali u, fir-rigward ta’ kumpanniji mhux relatati, jingħata ħlas għaliha. Dan il-fatt huwa kkonfermat b’mod espliċitu fil-linji gwida tal-OECD dwar iffissar ta’ prezzijiet ta’ trasferimenti ( 47 ) u, fir-rigward ta’ garanziji mogħtija mill-Istat, fl-avviżi stess tal-Kummissjoni dwar garanziji tal-Istat ( 48 ).

101. It-tieni nett, fir-rigward tal-allegati diffikultajiet sabiex jingħata valur lil dawn il-garanziji, jeżistu mudelli għall-iffissar ta’ valur għal tali garanziji. Dawn jistgħu jinstabu wkoll, b’mod partikolari, fil-linji gwida tal-OECD. L-Avviż tal-Kummissjoni msemmi hawn fuq jinkludi wkoll l-iffissar ta’ prezzijiet għal garanziji mogħtija minn Stati Membri.

102. Barra minn hekk, fis-seduta l-Gvern Ġermaniż iddikjara, mingħajr ma ġie kkontestat mir-rikorrenti, li n-nuqqas ta’ qbil f’dan il-każ huwa wieħed ta’ prinċipju u mhux ta’ prezz. Il-partijiet fil-kawża prinċipali jaqblu dwar ir-rata li għandha tiġi applikata jekk jiġi deċiż li applikazzjoni ta’ ffissar ta’ prezzijiet ta’ trasferimenti għal każijiet bħal dawn hija kompatibbli mad-dritt tal-Unjoni.

103. Fid-dawl tal-kunsiderazzjonijiet preċedenti, inqis li leġiżlazzjoni bħal dik inkwistjoni fil-kawża prinċipali ssegwi għanijiet leġittimi, li huma kompatibbli mal-Artikolu 49 TFUE u jikkostitwixxu raġunijiet imperattivi ta’ interess ġenerali, u li huma adattati sabiex jiġi żgurat li jintlaħqu dawn l-għanijiet.

b) Proporzjonalità

104. Bħala regola, sabiex miżura titqies bħala restrizzjoni tal-libertà ta’ stabbiliment li għandha tiġi ġġustifikata, ma għandux biss ikollha għan leġittimu, iżda għandha tkun ukoll proporzjonata. Il-mezzi ma għandhomx imorru lil hinn minn dak neċessarju sabiex jintlaħaq l-għan.

105. Dan iqajjem kwistjoni taħraq fil-qasam tat-tassazzjoni diretta. Taxxa jew hija ġġustifikata jew ma hijiex. Ma hemmx “triq tan-nofs”. Jekk l-għan huwa t-tassazzjoni, allura l-mezzi huma li tiġi imposta u tinġabar it-taxxa, it-taxxa kollha u xejn ħlief it-taxxa. F’tali kuntest, allura, xi tkun tfisser diskussjoni ta’ “mezzi inqas ristretti” sabiex jintlaħaq l-istess għan? Jiġi intaxxat biss nofs id-dħul? Jingħata tnaqqis parzjali ta’ pereżempju 20 %? Huwa ċar ħafna li tali diskussjoni tista’ malajr iddur lejn rati ta’ taxxi stabbiliti mill-qrati.

106. Nirritorna għal din il-kwistjoni kunċettwali iktar wiesgħa fit‑Taqsima tal-għeluq hawn taħt. Sadanittant, ir-rikorrenti u l‑Kummissjoni fis-sottomissjonijiet bil-miktub u orali tagħhom qajmu tliet argumenti taħt it-titolu “proporzjonalità”, li l-ebda wieħed minnhom ma nqis li huma kwistjonijiet ta’ proporzjonalità, iżda li xorta ser nittratta hawn taħt wara xulxin.

1) Applikazzjoni tal-prinċipju ta’ kriterju ta’ kompetizzjoni sħiħa għall-ittri ta’ garanzija

107. Fis-seduta orali, il-Kummissjoni kienet tal-opinjoni essenzjalment li l-applikazzjoni tal-prinċipju ta’ kriterju ta’ kompetizzjoni sħiħa kien kemmxejn “żejjed” ( 49 ) peress li kien jirrigwarda biss ittra ta’ garanzija. Għalhekk, huwa implikat li “proporzjonalità” minn din il-perspettiva għandha tfisser “proporzjonalità leġiżlattiva” – l-Istat Membru għandu, preżumibbilment, jilleġiżla biss fir-rigward ta’ trasferimenti diretti ta’ flus, u jħalli l-kumplament barra.

108. Kif iddikjarat hawn fuq ( 50 ), ittri simili (tal-inqas sa fejn huma legalment vinkolanti u jipprovdu garanziji fiskali, bħal f’dan il-każ) ċertament għandhom valur ekonomiku. Effettivament il-Kummissjoni finalment ikkonċediet dan.

109. Fuq din il-bażi biss, ma nara l-ebda raġuni għalfejn tikkunsidra l‑applikazzjoni tal-prinċipju ta’ kompetizzjoni sħiħa għal dawk is‑sitwazzjonijiet partikolari bħala kemmxejn eżaġerati. Barra minn hekk, u għal darb’oħra kuntrarjament għall-argumenti tal-Kummissjoni ma hemm assolutament l-ebda bażi sabiex isir l-argument li l-applikazzjoni tat-termini ta’ kompetizzjoni sħiħa tkun sproporzjonata f’każijiet fejn huwa diffiċli li dawn it-termini jiġu evalwati.

110. B’mod iktar fundamentali, bl-ebda mod ma nikkunsidra dawn bħala kwistjonijiet ta’ proporzjonalità. Jew il-prinċipju ta’ kompetizzjoni sħiħa jiġi aċċettat (bil-problemi kollha tiegħu) jew ma jiġix. Il-kwistjoni tinvolvi żewġ punti. Tkun sitwazzjoni ta’ inċertezza legali estrema jekk diffikultajiet prattiċi allegati fir-rigward tal-applikazzjoni ta’ dan il-prinċipju għal każijiet speċifiċi ħafna – każijiet li huma, ikolli nżid, espliċitament koperti bil-linji gwida internazzjonali dwar is‑suġġett ( 51 ) – jikkostitwixxu raġunijiet validi sabiex tiġi miċħuda bħala sproporzjonata.

2) Raġunijiet kummerċjali

111. F’din il-kawża, waħda mill-kwistjonijiet imqajma fis-sottomissjonijiet bil-miktub tar-rikorrenti u tal-Kummissjoni fir‑rigward tal-proporzjonalità hija l-portata ta’ kemm huwa possibbli li tingħata raġuni kummerċjali għat-termini li bihom ġiet konkluża t‑tranżazzjoni u t-tip ta’ ġustifikazzjonijiet kummerċjali li huma meqjusa leġittimi.

112. Il-kwistjoni reali f’din il-kawża tidher li hija x’tip ta’ raġunijiet kummerċjali huma aċċettabbli u aċċettati. Fuq dan il-punt, il-pożizzjoni tar-rikorrenti u tal-Kummissjoni hija essenzjalment li l-kumpanniji għandhom ikunu lesti jiġġustifikaw it-termini tat-tranżazzjonijiet tagħhom b’riferiment għar-relazzjoni partikolari tagħhom mal-entità l‑oħra. Fi kliem ieħor, għandhom jitħallew jevitaw ir-riaġġustament tal‑bażi tat-taxxa tagħhom billi jiġġustifikaw l-għoti ta’ termini kummerċjali favorevoli b’riferiment għall-importanza li jiżguraw is‑suċċess tas-sussidjarja tagħhom.

113. Fl-opinjoni tiegħi dan l-argument huwa ċertament skorrett. Li kieku kien mod ieħor, il-kunċett ta’ tranżazzjoni skont kompetizzjoni sħiħa jkun mingħajr sens. Effettivament ikun ifisser esklużjoni goffa u sħiħa ta’ kwalunkwe tranżazzjonijiet kummerċjali mas-sussidjarji mill‑applikazzjoni tal-prinċipju, għaliex kumpannija parent dejjem ikollha interess tara lis-sussidjarja tagħha tikseb success. Għalhekk, bħala regola, dejjem ikun hemm ġustifikazzjoni.

114. Fi kliem ieħor, hemm sempliċement kontradizzjoni irrikonċiljabbli bejn, minn naħa, il-proposta li Stati Membri jistgħu jagħmlu riaġġustament tat-tranżazzjonijiet sabiex jirriflettu termini fittizji li kienu jiġu miftehma bejn entitajiet kompletament indipendenti u, min-naħa l-oħra, li partijiet jistgħu jirrispondu lura billi jargumentaw li t-termini kienu differenti u ġġustifikati preċiżament għaliex l-entitajiet kienu konnessi, b’interessi interdipendenti.

115. Finalment, fl-opinjoni tiegħi, dawn għal darb’oħra ma humiex kwistjonijiet ta’ proporzjonalità, iżda, pjuttost, kwistjonijiet jew dwar (a) it‑tifsira vera tal-prinċipju (u kif indikat hawn fuq, fl-opinjoni tiegħi, ma tinvolvix b’mod ċar il-kunsiderazzjoni ta’ interessi ta’ bejn il-grupp), jew (b) jekk il-prinċipju huwiex qed jiġi applikat b’mod korrett f’każ speċifiku.

3) Proporzjonalità u differenzi fit-trattament

116. Issa ser nirritorna għall-kwistjoni tat-trattament differenti bejn tranżazzjonijiet nazzjonali u transkonfinali. F’dan il-każ, l-eżistenza ta’ din id-differenza fit-trattament kienet tintuża sabiex tissostanzja konstatazzjoni ta’ restrizzjoni.

117. Fis-seduta orali, hija ġiet invokata mill-ġdid fl-analiżi tal-proporzjonalità: il-kwistjoni leġiżlattiva hija sproporzjonata għaliex tittratta tranżazzjonijiet b’mod differenti.

118. Dan l-argument ma jikkonvinċinix għal numru ta’ raġunijiet.

119. L-ewwel nett, nerġa’ nirreferi għall-kawża SGI. F’dak il-każ kien hemm riaġġustament tal-bażi tat-taxxa biex jiġu riflessi kriterji ta’ kompetizzjoni sħiħa fil-każ ta’ tranżazzjonijiet transkonfinali biss ( 52 ). Din id-differenza fit-trattament ma pprekludietx lill-Istat Membru milli jinvoka t-tqassim ibbilanċjat tas-setgħat ta’ tassazzjoni bħala għan leġittimu. Lanqas ma pprekludiet il-konstatazzjoni li l-miżura kienet proporzjonata. Fil-fatt, fl-analiżi tagħha ta’ proporzjonalità fil-kawża SGI, il-Qorti tal-Ġustizzja lanqas biss issemmi differenza fit-trattament.

120. Iktar speċifikament, ma huwiex ċar kif id-differenza fit‑trattament twassal għall-konklużjoni li l-miżura tmur lil hinn minn dak li huwa neċessarju sabiex jintlaħaq it-tqassim ibbilanċjat tas-setgħat ta’ tassazzjoni jew liema miżura inqas restrittiva setgħet tiġi adottata. F’dak ir-rigward, ma nistax nara kif il-miżura ssir inqas restrittiva fil-konfront tal-libertà ta’ stabbiliment li kieku kellha tiġi estiża għal tranżazzjonijiet domestiċi.

121. Fit-teorija tal-inqas, l-impożizzjoni ta’ ffissar ta’ prezzijiet ta’ trasferimenti li għandha l-effett li tagħmel riaġġustament b’żieda fil-bażi tat-taxxa tal-kumpanniji Ġermaniżi b’sussidjarji barranin tista’ tkun ta’ deterrent għall-akkwist, il-ħolqien jew iż-żamma ta’ dawk is-sussidjarji ( 53 ). Madankollu, l-applikazzjoni ta’ ffissar ta’ prezzijiet ta’ trasferimenti anki fil-każ ta’ tranżazzjonijiet bejn kumpanniji Ġermaniżi relatati ma jidhirx li tnaqqas jew tneħħi dak id-deterrent b’xi mod.

122. Jista’ jiġi sostnut li l-kwistjoni hija iktar waħda ta’ deterrent “relattiv” jew żvantaġġ ikkawżat bid-differenza fit-trattament. Fi kliem ieħor, jekk kumpannija Ġermaniża jkollha l-għażla bejn, minn naħa, toħloq sussidjarja fl-esteru (li tista’ tirriżulta f’aġġustament tal-bażi tat-taxxa tagħha fir-rigward ta’ tranżazzjonijiet mhux skont il-kriterju ta’ kompetizzjoni sħiħa ma’ dik is-sussidjarja, bħal f’dan il-każ) u, min-naħa l-oħra, toħloq sussidjarja fil-Ġermanja (fejn ma jsirx dan l-aġġustament), x’aktarx li tagħżel din tal-aħħar.

123. Il-problema bażika b’dan l-argument hija li huwa jiffoka b’mod artifiċjali fuq it-tassazzjoni tal-kumpannija parent u jeskludi l-kunsiderazzjoni tas-sussidjarja ( 54 ). Ċertament, jekk il-bażi tat-taxxa tal-kumpannija parent jista’ jiġi aġġustat b’żieda biss fil-każ fejn il-kriterju ta’ kompetizzjoni sħiħa ma jiġix osservat fi tranżazzjonijiet ma’ sussidjarji barranin, teoretikament hemm “vantaġġ fiskali” għall‑kumpannija parent b’sussidjarja nazzjonali. Madankollu, dan il-vantaġġ fiskali li jirriżulta mill-bażi ta’ taxxa iżgħar tal-kumpannija parent bħala regola jitnaqqas b’bażi ta’ taxxa ikbar tas-sussidjarja. Fi kliem ieħor, nerġgħu lura għall-argument tal-Gvern Ġermaniż f’dan il-każ “li l-gwadann ta’ naħa jissarraf f’telf għan-naħa l-oħra” ( 55 ).

124. Jeħtieġ li jitfakkar li l-argument “li l-gwadann ta’ naħa jissarraf f’telf għan-naħa l-oħra” huwa preżenti wkoll fil-kawża SGI (għalkemm mhux bl-istess isem). B’hekk il-leġiżlazzjoni Belġjana f’dak il-każ kienet tipprevedi li “kumpannija residenti ma hijiex intaxxata fuq vantaġġ [eċċezzjonali jew gratuwitu] jekk dan il-vantaġġ ingħata lil kumpannija oħra [relatata], […] sakemm dan il-vantaġġ jintuża sabiex jiġi ddeterminat il-qligħ taxxabbbli ta’ din tal-aħħar” ( 56 ). Fi kliem ieħor, il-karatteristika li l-gwadann ta’ naħa jissarraf f’telf għan-naħa l-oħra tat-trasferiment minn perspettiva fiskali kienet espliċitament miktuba fil-leġiżlazzjoni bħala rekwiżit. Il-Belġju kien lest li ma jintaxxax “il-profitt ittrasferit” f’idejn il-kumpannija parent, sakemm kienet qed tiġi intaxxata mill-Belġju f’idejn is-sussidjarja.

125. Sa fejn naf jien, huwa veru li, f’dan il-każ, ma hemmx kundizzjoni simili fil-leġiżlazzjoni Ġermaniża. B’hekk, il-leġiżlazzjoni Ġermaniża inkwistjoni ma tirrikjedix b’mod formali li l-“profitti ttrasferiti” lis-sussidjarja residenti fil-Ġermanja għandhom jiġu intaxxati f’idejn din tal-aħħar, bħala pre-kundizzjoni sabiex ma jkunx hemm riaġġustament tal-bażi tat-taxxa tal-kumpannija parent. Madankollu, lanqas ma sar xi argument konvinċenti li tali “profitti ttrasferiti” bejn kumpanniji Ġermaniżi bħala riżultat ta’ tranżazzjonijiet mhux skont il-kriterju ta’ kompetizzjoni sħiħa mhux se jkunu intaxxati (jew ser ikunu intaxxati inqas jew b’rata inqas) f’idejn minn jirċevihom ( 57 ).

4) Id-daqs tal-korrezzjoni

126. Finalment, nifhem li l-miżuri korrettivi tat-taxxa adottati mill‑Ġermanja f’każijiet bħal dan huma limitati għall-parti li teċċedi dak li jkun miftiehem li kieku l-kumpanniji ma kellhomx relazzjoni ta’ interdipendenza. Ma hemmx “korrezzjoni żejda” li tkabbar b’mod artifiċjali l-bażi ta’ taxxa tal-kumpannija Ġermaniża residenti ( 58 ). Madankollu, għal darb’oħra ma nqisx li din hija kwistjoni ta’ proporzjonalità u parti minn ġustifikazzjoni għall-miżura nazzjonali, iżda hija pjuttost kwistjoni relatata mal-applikazzjoni korretta tal-prinċipju ta’ kompetizzjoni sħiħa ( 59 ).

4. Konklużjoni

127. Abbażi ta’ dawn l-argumenti, leġiżlazzjoni tat-tip inkwistjoni f’din il-kawża ma għandhiex, fl-opinjoni tiegħi, tikkostitwixxi restrizzjoni għal-libertà ta’ stabbiliment. Madankollu, jekk tagħmel dan, hija ġġustifikata fuq il-bażi taż-żamma tat-tqassim ibbilanċjat tas-setgħat tat-tassazzjoni bejn l-Istati Membri u, suġġett ovvjament għal evalwazzjoni finali mill-qorti nazzjonali, ma tmurx lil hinn minn dak li huwa neċessarju sabiex jintlaħaq dan il-għan.

5. Nota ta’ wara

128. F’dawn il-konklużjonijiet ingħataw żewġ alternattivi. L-ewwel nett, jekk jintuża l-approċċ tad-diskriminazzjoni, allura hemm nuqqas ta’ paragunabbiltà. L-analiżi tista’ tieqaf hemm. It-tieni nett, jekk jintuża l-approċċ tar-restrizzjoni, allura, b’mod wiesa’ ferm (li xorta jkollu implikazzjonijiet ġenerali skomdi fil-qasam tat-tassazzjoni diretta), teoretikament jista’ jkun hemm intopp. Iżda dan l-intopp ikun iġġustifikat.

129. Iż-żewġ alternattivi jitilqu mill-preżunzjoni li l-prinċipju ta’ territorjalità tat-taxxa u l-iżvilupp tiegħu fil-forma taż-żamma tat-tqassim ibbilanċjat tas-setgħat ta’ tassazzjoni bejn l-Istati Membri huwa aċċettat. Il-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja tikkonferma b’mod ċar li l-Istati Membri għandhom is-setgħa li jimponu taxxi diretti u li jistgħu jagħmlu dan fir-rigward ta’ profitti ġġenerati fil-ġurisdizzjoni tagħhom, skont il-prinċipju ta’ territorjalità. Barra minn hekk, il-prinċipju ta’ kompetizzjoni sħiħa huwa rrikonoxxut b’mod internazzjonali bħala mezz validu sabiex iqassam il-profitti ġeografikament.

130. Skont din il-preżunzjoni komuni, hemm differenza bejn iż-żewġ alternattivi fir-rigward tal-mod li bih dak il-prinċipju huwa inkorporat fit-test. Taħt l-approċċ tad-diskriminazzjoni, huwa fl-istadju tal‑paragunabbiltà. Taħt l-approċċ tar-restrizzjoni, l-ewwel huwa eskluż, peress li l-paragunabbiltà hija irrilevanti f’dak il-kuntest. Madankollu, l-istess prinċipju ta’ territorjalità mbagħad jerġa’ jidħol fis-seħħ fl-istadju tal‑ġustifikazzjoni (bħala “tqassim ibbilanċjat tas-setgħat ta’ tassazzjoni”).

131. L-argument ta’ “eżerċizzju ta’ alternattivi” li sar deliberatament f’dawn il-konklużjonijiet juri numru ta’ problemi fundamentali u kunċettwali li l-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja taffaċċja f’dan il‑qasam. Wieħed jispikka b’mod partikolari: bin-nuqqas ta’ ċarezza mill-Qorti tal-Ġustizzja u titubanza bejn l-approċċ tad-diskriminazzjoni, l-approċċ tar-restrizzjoni, u t-taħlita tat-tnejn, jista’ jkun li ż-żewġ alternattivi jitħalltu. L-istess argument u l-istess diskussjoni mbagħad isiru repetutament, fi stadji differenti tat-test. Kif kien jidher b’mod partikolari f’dan il-każ, l-istess argument ġie invokat effettivament u d-diskussjoni saret fl-istadju tal-paragunabbiltà, tal-ġustifikazzjoni, u ukoll, kif invokat mill-Kummissjoni u mir-rikorrenti, fl-istadju tal‑proporzjonalità, li juri li l-argument ġie applikat fl-istadji kollha.

132. Fid-dawl tal-kunsiderazzjonijiet preċedenti, nistieden lill-Qorti tal-Ġustizzja tipprovdi żewġ kjarifiki. L-ewwel nett, sabiex tartikola b’mod ċar liema huwa l-approċċ għal-libertà ta’ stabbiliment fil-qasam tat-tassazzjoni diretta. Għal diversi raġunijiet issuġġeriti f’dawn il-konklużjonijiet, għandu jkun, fl-opinjoni tiegħi, l-approċċ tad-diskriminazzjoni.

133. It-tieni nett, jekk l-approċċ tad-diskriminazzjoni jintlaqa’ u jiġi applikat f’dan il-każ, l-analiżi għandha tieqaf fl-istadju ta’ paragunabbiltà. Minn perspettiva sistematika, l-insistenza ta’ Stati Membri sabiex jintaxxaw tranżazzjonijiet transkonfinali skont il-prinċipju ta’ territorjalità tat-tassazzjoni u prinċipji internazzjonali rrikonoxxuti applikabbli f’dan il-qasam, fl-opinjoni tiegħi ma tistax tiġi titqies li għandha bżonn ġustifikazzjoni. Is-sempliċi nuqqas li jiġu rriaġġustati l-profitti biex jiġu riflessi l-kriterji ta’ kompetizzjoni sħiħa bejn kumpanniji li t-tnejn huma residenti fl-istess Stat Membru ma jibdilx din il-konklużjoni.

134. Is-sitwazzjoni tista’ tkun differenti biss jekk tranżazzjonijiet bejn kumpanniji residenti b’xi mod igawdu minn tassazzjoni inqas b’mod ġenerali. Jekk, b’riżultat ta’ regoli differenti applikabbli, ikun hemm distorsjoni tat-taxxa, ikun hemm diskriminazzjoni fiskali. Madankollu, anki hekk, il-kwistjoni tqum speċifikament dwar x’kien is-sors ta’ dak il‑vantaġġ fiskali. F’dan il-każ, ma ġie identifikat l-ebda vantaġġ fiskali b’mod ġenerali li jirriżulta min-nuqqas ta’ applikazzjoni tal-prinċipju ta’ kompetizzjoni sħiħa għal residenti sussidjarji ( 60 ).

V. Konklużjoni

135. Fid-dawl tal-kunsiderazzjonijiet preċedenti, nipproponi lill-Qorti tal-Ġustizzja tirrispondi d-domanda tal-Finanzgericht Rheinland-Pfalz (il-Qorti tal-Finanzi ta’ Rheinland-Pfalz, il-Ġermanja) kif ġej: L-Artikolu 49 tat-Trattat dwar il-Funzjonament tal-Unjoni Ewropea (TFUE), flimkien mal-Artikolu 54 TFUE, (li kien l-Artikolu 43 tat‑Tratttat li jistabbilixxi l-Komunità Ewropea (TKE), flimkien mal‑Artikolu 48 KE), ma jipprekludix leġiżlazzjoni ta’ Stat Membru li tipprevedi li d-dħul ta’ persuna taxxabbli residenti li ġej minn rabtiet kummerċjali ma’ kumpannija stabbilita fi Stat Membru ieħor li fiha dik il-persuna taxxabbli għandha sehem dirett jew indirett ta’ mill-inqas 25 % u li magħha dik il-persuna taxxabbli ftehmet fuq termini li huma differenti minn dawk li kieku kienet tiftiehem dwarhom ma’ entitajiet terzi mhux relatati taħt l-istess ċirkustanzi jew ċirkustanzi simili għandu jiġi kkalkolat bħallikieku dak id-dħul ġie ġġenerat skont termini miftehma bejn entitajiet terzi mhux relatati, anki jekk tali korrezzjoni ma ssirx fir-rigward ta’ dħul minn rabtiet kummerċjali ma’ kumpannija residenti u l-leġiżlazzjoni inkwistjoni ma tagħtix lill-persuna taxxabbli residenti l-opportunità li tippreżenta provi li t-termini kienu miftehma minħabba raġunijiet kummerċjali li jirriżultaw mill-istatus tagħha bħala azzjonista tal-kumpannija stabbilita fl-Istat Membru l-ieħor.

( 1 ) Lingwa oriġinali: l-Ingliż.

( 2 ) Sentenza tal-21 ta’ Jannar 2010 (C‑311/08, EU:C:2010:26).

( 3 ) Ir-regoli nazzjonali inkwistjoni japplikaw għal żamma ta’ ishma ta’ bejn 25 % u 100 %, li jinvolvu b’mod ċar sitwazzjoni ta’ “influwenza ċerta” (ara, pereżempju, is‑sentenza tat-13 ta’ Novembru 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation, C-35/11, EU:C:2012:707). Barra minn hekk, ir-rikorrenti żamm 100 % tal-ishma fil‑kumpanniji tal-grupp barrani f’dan il-każ. Id-domandi tal-qorti tar-rinviju jirrigwardaw il-libertà ta’ stabbiliment biss. Bħala konsegwenza, u mingħajr ma tiġi eskluża l-applikazzjoni potenzjali tar-regoli tal-moviment liberu tal-kapital f’dan il-każ, ir‑regoli nazzjonali ser ikunu analizzati hawnhekk biss fid-dawl tad-dispożizzjonijiet tat‑Trattat dwar il-libertà ta’ stabbiliment. Fir-rigward tal-libertà ta’ stabbiliment, id-domanda tal-qorti tar-rinviju tirreferi kemm għall-Artikoli 43 u 48 KE kif ukoll għall-Artikoli 49 u 54 TFUE. Il-fatti tal-każ imorru lura għall-2003. Bħala riżultat ta’ dan, id-dispożizzjonijiet rilevanti tat-Trattat dwar il-libertà ta’ stabbiliment huma, strettament, l-Artikoli 43 u 48 KE, għalkemm ma hemmx differenza materjali f’dan il-każ.

( 4 ) Sentenza tal-21 ta’ Jannar 2010 (C‑311/08, EU:C:2010:26).

( 5 ) Sentenzi tal-15 ta’ Mejju 1997, Futura Participations u Singer (C‑250/95, EU:C:1997:239, punt 22), u tat-13 ta’ Diċembru 2005, Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763, punt 39).

( 6 ) Sentenzi tat‑13 ta’ Diċembru 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, punt 46); tad‑29 ta’ Novembru 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, punt 45); u tas‑6 ta’ Settembru 2012, Philips Electronics UK (C‑18/11, EU:C:2012:532, punt 23).

( 7 ) Sentenza tal‑21 ta’ Jannar 2010, SGI (C‑311/08, EU:C:2010:26, punt 63).

( 8 ) F’dan ir-rigward, l-OECD huwa forum ewlieni għad-diskussjoni u l-iżvilupp tar‑regoli dwar prezzijiet ta’ trasferiment u ‘BEPS’ (erożjoni tal-bażi u trasferiment tal-profitti). Ara http://www.oecd.org/tax/beps/u http://www.oecd.org/tax/transfer-pricing/.

( 9 ) Ara, pereżempju, OECD (2012) “Dealing effectively with challenges of transfer pricing”, p. 14, disponibbli fuq http://www.oecd.org/publications/dealing-effectively-with-the-challenges-of-transfer-pricing-9789264169463-en.htm.

( 10 ) Ara, pereżempju, Farmer, P., ‘Direct Taxation and the Fundamental Freedoms’, The Oxford Handbook of European Union Law, Oxford University Press, Oxford, 2015, p. 812: “Tali regoli huma ġeneralment limitati għal sitwazzjonijiet transkonfinali għaliex ikunu superfluwi f’dawk nazzjonali”.

( 11 ) Ara, pereżempju, Barnard, C., ‘The Substantive Law of the EU: The Four Freedoms’, il-5 ed., Oxford University Press, Oxford, 2016, p. 399 et seq.; Kingston, S., ‘The Boundaries of Sovereignty: The ECJ’s controversial role applying internal market law to direct tax measures’, Cambridge Yearbook of European Legal Studies, Vol. 9, 2006.

( 12 ) Sentenza tat-28 ta’ Jannar 1986, Il-Kummissjoni vs Franza (270/83, EU:C:1986:37, punti 20 u 27).

( 13 ) B’hekk, pereżempju, fil-kawża Thin Cap, il-Qorti tal-Ġustizzja ddikjarat li “li d‑differenza fit-trattament li huma suġġetti għaliha, fil-kuntest ta’ leġiżlazzjoni bħal dik in kwistjoni fil-kawża prinċipali, il-kumpanniji sussidjarji ta’ kumpanniji parent mhux residenti meta mqabbla mal-kumpanniji sussidjarji ta’ kumpanniji parent residenti, tista’ tirrestrinġi l-libertà ta’ stabbiliment anki jekk, fuq il-livell fiskali, il‑pożizzjoni ta’ grupp ta’ kumpanniji transkonfinali mhijiex paragunabbli ma’ dik ta’ grupp ta’ kumpanniji li jirrisjedu kollha fl-istess Stat Membru”. Sentenza tat‑13 ta’ Marzu 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C‑524/04, EU:C:2007:161, punt 59). Ara wkoll il-punt 42 hawn taħt.

( 14 ) Sentenza tal-11 ta’ Lulju 1974, Dassonville (C-8/74, EU:C:1974:82, punt 5).

( 15 ) Sentenza tat-30 ta’ Novembru 1995, Gebhard (C‑55/94, EU:C:1995:411, punt 37). Ara wkoll, is-sentenza tal-21 ta’ Jannar 2010, SGI (C‑311/08, EU:C:2010:26, punt 56).

( 16 ) Sentenza tal-15 ta’ Mejju 1997, Futura Participations u Singer (C-250/95, EU:C:1997:239).

( 17 ) Sentenza tal-21 ta’ Jannar 2010, (C‑311/08, EU:C:2010:26, punt 39 u l‑ġurisprudenza ċċitata).

( 18 ) Farmer, P., u Lyal, R., EC Tax Law, Clarendon Press, Oxford, 1994, f’p. 28: “B’konklużjoni loġika, approċċ li jiffoka fuq l-eżerċizzju ta’ restrizzjoni iktar milli diskriminazzjoni jwassal sabiex id-dispożizzjonijiet kollha li jimponu t-taxxa fil‑leġiżlazzjoni tat-taxxa nazzjonali jaqgħu fil-kamp ta’ applikazzjoni tal-artikoli tat-Trattat dwar il‑libertajiet.”

( 19 ) Sentenza tas-17 ta’ Diċembru 2015, Timac Agro Deutschland (C‑388/14, EU:C:2015:829, punt 26).

( 20 ) Sentenza tal-21 ta’ Jannar 2010, SGI (C‑311/08, EU:C:2010:26).

( 21 ) Ara l-kwotazzjoni hawn fuq, nota ta’ qiegħ il-paġna 13.

( 22 ) Sentenza tal-21 ta’ Jannar 2010, SGI (C-311/08, EU:C:2010:26).

( 23 ) F’dak il-kuntest, tfisser b’interessi komuni jew f’relazzjoni ta’ interdipendenza.

( 24 ) Sentenza tal-21 ta’ Jannar 2010, SGI (C‑311/08, EU:C:2010:26, punt 44).

( 25 ) Sentenza tal-21 ta’ Jannar 2010, SGI (C‑311/08, EU:C:2010:26, punt 63, ara l-kwotazzjoni sħiħa hawn fuq fil-punt 47).

( 26 ) Sentenza tal-21 ta’ Jannar 2010, (C‑311/08, EU:C:2010:26, punt 43).

( 27 ) Ara, pereżempju, is-sentenzi tat-18 ta’ Lulju 2007, Oy AA (C‑231/05, EU:C:2007:439, punt 38), u tal-25 ta’ Frar 2010, X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89, punt 22).

( 28 ) Fil-kuntest ta’ taxxa annwali fuq impriżi barranin u nazzjonali għal investiment kollettiv, ara l-Konklużjonijiet tiegħi f’NN (L) International (C‑48/15, EU:C:2016:45, punt 57).

( 29 ) Għal kunsiderazzjonijiet simili fid-diskussjoni tas-selettività fil-kuntest ta’ għajnuniet mill-Istat, li tinkludi wkoll kunsiderazzjonijiet ta’ paragunabbiltà, ara l‑Konklużjonijiet tiegħi f’Il-Belġju vs Il-Kummissjoni (C‑270/15 P, EU:C:2016:289, punti 40 sa 46.)

( 30 ) Sentenza tat-13 ta’ Diċembru 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, punt 39).

( 31 ) Sentenza tat-13 ta’ Marzu 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C-524/04, EU:C:2007:161, punt 60).

( 32 ) Ċertament, jekk il-Qorti tal-Ġustizzja xtaqet espliċitament taċċetta “sempliċement” approċċ ta’ restrizzjoni fil-qasam tal-libertà ta’ stabbiliment u tassazzjoni diretta, tali żvilupp jeskludi l-ħtieġa ta’ iktar evalwazzjonijiet ta’ paragunabbiltà u trattament żvantaġġuż. Madankollu, dan mhux biss iwassal għall-iżvantaġġi kollha msemmija hawn fuq, iżda jkun ukoll kuntrarju għall-moviment fid-direzzjoni opposta mill-Qorti tal-Ġustizzja fl-aħħar snin. Is-sentenza tal-5 ta’ Lulju 2005, D (C‑376/03, EU:C:2005:424) ħafna drabi hija ċċitata bħala “bidla fid-direzzjoni” f’dak ir-rigward (ara pereżempju Kingston, S., ‘The Boundaries of Sovereignty: The ECJ’s controversial role applying internal market law to direct tax measures’, Cambridge Yearbook of European Legal Studies, Vol. 9, 2006, p. 303).

( 33 ) Sentenza tat-18 ta’ Lulju 2007, Oy AA (C‑231/05, EU:C:2007:439).

( 34 ) Ara, pereżempju, is-sentenza tat-12 ta’ Diċembru 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C‑374/04, EU:C:2006:773, punt 68).

( 35 ) Sentenza tal-21 ta’ Jannar 2010 (C‑311/08, EU:C:2010:26, punt 45).

( 36 ) Konvenzjoni 90/436 dwar il‑prevenzjoni tat-tassazzjoni doppja f’każ ta’ korrezzjoni tal-profitti ta’ impriżi assoċjati (ĠU 1990 L 225, p. 10) fiha mekkaniżmi ta’ arbitraġġ intiżi sabiex tiġi evitata tassazzjoni doppja ta’ dak it-tip (ara f’dan ir-rigward, is-sentenza tal-21 ta’ Jannar 2010, SGI (C‑311/08, EU:C:2010:26, punt 54).

( 37 ) Farmer, P., ‘Direct Taxation and the Fundamental Freedoms’, The Oxford Handbook of European Union Law, Oxford University Press, Oxford, 2015, p. 812.

( 38 ) Sentenza tal-14 ta’ Novembru 2006, Kerckhaert u Morres (C-513/04, EU:C:2006:713, punti 22 sa 24).

( 39 ) Konklużjonijiet tal-Avukat Ġenerali Kokott, SGI (C‑311/08, EU:C:2009:545, punt 45).

( 40 ) Ninnota wkoll li l-pożizzjoni tal-Kummissjoni dwar din il-kwistjoni f’din il-kawża tidher li hija kemmxejn kontradittorja mal-approċċ tagħha għal kwistjonijiet ta’ ffissar tal-prezzijiet ta’ trasferimenti fil-qasam tal-għajnuna mill-Istat. F’dan ir‑rigward, hija effettivament ressqet kawżi b’mod attiv kontra numru ta’ Stati Membri speċifikament għaliex allegatament naqsu milli japplikaw iffissar tal-prezzijiet ta’ trasferimenti għal tranżazzjonijiet transkonfinali, bil-konsegwenza li l-kumpanniji residenti ġew intaxxati inqas. Fl-opinjoni tiegħi, dan jagħmel iktar sorprendenti l-proposta li l‑Ġermanja setgħet tirriżolvi l-kwistjoni jew billi tapplika l-iffissar tal-prezzijiet ta’ trasferiment għat-tranżazzjonijiet kollha (transkonfinali u nazzjonali) jew għal ebda waħda.

( 41 ) Ara l-punti 20 sa 27 iktar ’il fuq.

( 42 ) Dan ovvjament mingħajr ma tiġi kkunsidrata differenza fit-trattament, peress li din hija kwistjoni ta’ rilevanza fil-kuntest tal-mudell tad-diskriminazzjoni.

( 43 ) Sentenza tal-21 ta’ Jannar 2010, SGI (C‑311/08, EU:C:2010:26, punt 56 u l‑ġurisprudenza ċċitata).

( 44 ) Sentenza tal-21 ta’ Jannar 2010, SGI (C‑311/08, EU:C:2010:26, punt 60 u l‑ġurisprudenza ċċitata).

( 45 ) Sentenza tal-21 ta’ Jannar 2010, SGI (C‑311/08, EU:C:2010:26, punt 62 u l‑ġurisprudenza ċċitata).

( 46 ) Fil-kawża SGI, il-Qorti tal-Ġustizzja kkunsidrat li t-tqassim ibbilanċjat tas-setgħat ta’ tassazzjoni u l-ħtieġa li jiġi pprojbit l-abbuż kienu, “meħuda flimkien” għan leġittimu. Madankollu, jidher ukoll minn ġurisprudenza oħra li t-tqassim ibbilanċjat tas-setgħat ta’ tassazzjoni jista’ jkun invokat bħala ġustifikazzjoni waħedha (ara, f’dan ir-rigward, pereżempju, is-sentenza tat-18 ta’ Lulju 2007, Oy AA (C‑231/05, EU:C:2007:439)). Dan il-punt ġie aċċettat ukoll mill-Kummissjoni fis-seduta orali.

( 47 ) OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations 2017 punt 7.13. Fis-seduta orali, in-natura eżatta tal-ittra ta’ garanzija jew l-ittra ta’ intenzjoni kienet diskussa. Ġie kkonfermat li f’dan il-każ, l‑ittra kien fiha garanzija li kienet legalment infurzabbli kontra r-rikorrenti.

( 48 ) Avviż tal-Kummissjoni dwar l-applikazzjoni tal-Artikoli 87 u 88 tat-Trattat tal-KE għall-għajnuna mill-Istat fil-forma ta’ garanziji (ĠU 2008 C 155, p. 10).

( 49 ) Tqassir minni.

( 50 ) Punt 100 ta’ dawn il-konklużjonijiet.

( 51 ) In-nota ta’ qiegħ il-paġna 47 iktar ’il fuq.

( 52 ) Kif ġie kkonfermat fil-punt 42 tas-sentenza tal-21 ta’ Jannar 2010 (C‑311/08, EU:C:2010:26): “il-vantaġġi […] mogħtija minn kumpannija residenti lil kumpannija [relatata] jiżdiedu mal-profitti stess ta’ din l-ewwel kumpannija biss meta l-kumpannija benefiċjarja hija stabbilita fi Stat Membru ieħor.” (Enfasi miżjuda minni).

( 53 ) Sentenza tal-21 ta’ Jannar 2010, SGI (C‑311/08, EU:C:2010:26, punt 44 u l‑ġurisprudenza ċċitata).

( 54 ) Tali approċċ fl-opinjoni tiegħi huwa wkoll internament inkonsistenti. Restrizzjonijiet fuq il-libertà ta’ stabbiliment qed jiġu evalwati mill-perspettiva tal-vantaġġi u l‑iżvantaġġi tal-ħolqien ta’ entità separata (fergħa jew sussidjarja) fl-esteru. Madankollu fil-ġustifikazzjoni ta’ restrizzjonijiet, huwa mistenni li l-evalwazzjoni individwali tkun limitata għall-vantaġġi u l-iżvantaġġi tal-kumpannija parent stess.

( 55 ) Ara l-punti 71 u 72 iktar ’il fuq.

( 56 ) Sentenza tal-21 ta’ Jannar 2010 (C‑311/08, EU:C:2010:26, punt 42). Enfasi miżjuda minni.

( 57 ) Kien hemm diskussjoni dwar tassazzjoni sussegwenti ta’ distribuzzjonijiet mis-sussidjarja. Madankollu, fl-opinjoni tiegħi, din hija kwistjoni għal kollox separata. Il-Kummissjoni kkunsidrat ukoll l-idea li t-tassazzjoni tal-profitti f’idejn il-kumpanniji parent minflok f’idejn is-sussidjarji tista’ tirriżulta fit-trasferiment ta’ profitti bejn Länder, fejn japplikaw rati ta’ taxxa differenti. Madankollu, minbarra l-fatt li ma ngħataw l-ebda dettalji, ir-rata ta’ taxxa kummerċjali bażika federali ma hijiex progressiva u hija identika fil-Ġermanja kollha.

( 58 ) Sentenza tal-21 ta’ Jannar 2010, SGI (C‑311/08, EU:C:2010:26, punt 72 u l‑ġurisprudenza ċċitata).

( 59 ) F’dan ir-rigward, ara l-punt 115 iktar ’il fuq.

( 60 ) L-eżistenza ta’ vantaġġi fiskali “fl-aħħar stadju”, għal tranżazzjonijiet separati (pereżempju għad-distribuzzjoni ta’ dividendi) hija kwistjoni differenti.