KONKLUŻJONIJIET TAL-AVUKAT ĠENERALI

BOBEK

ippreżentati fis-7 ta’ Settembru 2017 ( 1 )

Kawża C-251/16

Edward Cussens

John Jennings

Vincent Kingston

vs

T. G. Brosman

[Talba għal deċiżjoni preliminari mressqa mis-Supreme Court (qorti suprema, l‑Irlanda)]

“VAT — Evitar tat-taxxa — Applikabbiltà diretta tal-prinċipju ta’ projbizzjoni ta’ abbuż ta’ dritt irrikonoxxut fis-sentenza Halifax et (C‑255/02)”

I. Introduzzjoni

1. L-awtoritajiet tat-taxxa ma jħobbux faċilment. Hemm (probabbilment mill-inqas) eċċezzjoni notevoli għal din ir-regola: is-sentenza tal-2006 fil-kawża Halifax ( 2 ), li fiha din il-Qorti tal-Ġustizzja kkonfermat l-eżistenza tal-prinċipju ta’ projbizzjoni ta’ prattiki abbużivi fil-qasam tad-dritt tal-VAT. Dik is-sentenza tidher li tħaddnet b’passjoni mill-awtoritajiet tat-taxxa fl-Istati Membri kollha.

2. Madankollu, kif spiss ikun il-każ, in-natura vera tas-suġġett tas-sentimenti emozzjonali ffurmati f’daqqa ta’ dak li jkun x’aktarx tibqa’ nebuluża u mhux esplorata għal xi żmien ( 3 ). L-istess jgħodd għall-projbizzjoni ta’ prattiki abbużivi, imsejħa wkoll bħala projbizzjoni ta’ abbuż ta’ dritt fil-qasam tal-VAT. Għalkemm kien espliċitament ikkonfermat aktar minn għaxar snin ilu, u minn dakinhar kien is-suġġett ta’ diskussjoni u analiżi akkademika estensiva, it-tħaddim iddettaljat ta’ dak il-prinċipju, inkluż it-test preċiż li għandu jiġi applikat biex jiġi aċċertat l-abbuż, jista’ jingħad li għadu kemxejn sottożviluppat.

3. Din it-talba preliminari qed tistieden lill-Qorti tal-Ġustizzja biex telabora dwar il-kundizzjonijiet tal-applikazzjoni u l-effetti prattiċi ta’ dak il-prinċipju fil-kuntest ta’ talba għal deċiżjoni preliminari magħmula mis-Supreme Court (qorti suprema, l-Irlanda).

4. E. Cussens, J. Jennings u V. Kingston (iktar ’il quddiem l- “appellanti”) bnew 15-il dar tal-villeġġatura f’sit ġewwa Cork, l-Irlanda. Huma kkonċedew kirja fuq il-proprjetajiet għal 20 sena u xahar lil impriża konnessa. Skont il-liġi Irlandiża, il-kirja ta’ 20 sena ġiet ittrattata bħala l-ewwel trasferiment ta’ proprjetà immobbli. Il-VAT ġiet imposta fuq il-valur kapitalizzat tal-kirja. Dak il-ftehim ġie kkanċellat xahar wara u l-proprjetajiet inbiegħu mill-appellanti lil terzi. L-ebda VAT ma kienet pagabbli fuq dak il-bejgħ skont il-liġi Irlandiża, minħabba li l-VAT kienet dovuta biss fuq l-ewwel trasferiment oriġinali, jiġifieri fuq il-kirja fit-tul. Sussegwentement, l-awtorità tat-taxxa Irlandiża ddeċidiet li l-ewwel trasferiment, il-kirja fit-tul, kienet finzjoni u abbuż ta’ dritt. Dik il-kirja għalhekk kellha tiġi injorata għall-finijiet tal-VAT u l-VAT kellha tiġi imposta fuq il-bejgħ sussegwenti lil terzi, daqslikieku kien l-ewwel trasferiment. Dan jirriżulta f’li l-appellanti jħallsu ħafna iktar VAT.

5. Id-deċiżjoni tal-awtorità tat-taxxa ġiet appellata u l-każ eventwalment wasal quddiem is-Supreme Court (qorti suprema tal-Irlanda). Is-Supreme Court (qorti suprema) għamlet tmien domandi lill-Qorti tal-Ġustizzja. L-ewwel u t-tieni domandi jistaqsu jekk il-prinċipju tad-dritt tal-Unjoni dwar il-projbizzjoni tal-abbuż ta’ dritt huwiex effettiv direttament u jegħlibx il-prinċipji ta’ ċertezza legali u aspettattivi leġittimi. Jekk wieħed jassumi l-prinċipju ta’ projbizzjoni ta’ abbuż ta’ dritt huwa effettiv direttament, ir-raba’ u s-seba’ domandi jitolbu kjarifika dwar il-kundizzjonijiet ta’ applikazzjoni tiegħu. Jekk dawk il-kundizzjonijiet jiġu ssodisfatti f’dan il-każ, it-tielet domanda tistaqsi dwar kif jistgħu jerġgħu jiġu interpretati u vvalutati mill-ġdid it-tranżazzjonijiet għall-finijiet tal-VAT. Il-ħames, is-sitt u t-tmien domandi jistaqsu dwar il-konsegwenzi ta’ inkompatibbiltà mas-Sitt Direttiva tal-VAT 77/388 ( 4 ) ta’ dispożizzjoni speċifika tad-dritt nazzjonali.

II. Il-kuntest ġuridiku

A. Id-dritt tal-Unjoni

1. Direttiva 77/388 (iktar ’il quddiem is-“Sitt Direttiva tal-VAT”)

6. Skont l-Artikolu 2(1) tas-Sitt Direttiva tal-VAT ( 5 )“il-provvista ta’ oġġetti u servizzi magħmula bi ħlas fit-territorju tal-pajjiż minn persuna taxxabbli li taġixxi bħala tali” hija suġġetta għall-VAT.

7. L-Artikolu 4(3) jgħid li: “L-Istati Membri jistgħu wkoll iqisu bħala persuna taxxabbli lil kull min jagħmel attività kultant li jkollha x’taqsam ma’ l-attivitajiet imsemmija fil-paragrafu 2 u partikolarment waħda minn dawn li ġejjin: (a) il-provvista ta’ immobbli jew parti minn immobbli qabel l-ewwel okkupazzjoni u ta’ l-art li jkunu fuqha; […] Stati Membri jistgħu jistabbilixxu l-kondizzjonijiet kif dan il-kriterju għandu jkun applikat għal alterazzjonijiet f’immobbli u fl-art li jkunu fuqha. L-Istati Membri jistgħu japplikaw kriterji oħra barra dak ta’ l-ewwel okkupazzjoni, bħal ma huwa l-perjodu ta’ żmien bejn id-data tat-tlestija ta’ l-immobbli u d-data ta' l-ewwel provvista jew il-perjodu bejn id-data ta’ l-ewwel okkupazzjoni u d-data tal-provvista sussegwenti, iżda li dawn il-perjodi ma jaqbżux il-ħames snin u s-sentejn rispettivament. ‘Binja’ tfisser kull struttura fissa ma’ jew fl-art; (b) il-provvista ta’ art għall-bini. ‘Art għall-bini’ tfisser kull art mhux żviluppata jew art żviluppata meqjusa hekk mill-Istati Membri.”

8. L-Artikolu 5 li huwa intitolat “Provvista ta’ oġġetti” jipprovdi li “1. ‘Provvista ta’ oġġetti’ tfisser it-trasferiment tad-dritt ta’ sid li jiddisponi minn proprjetà korporali. […] 3. Stati Membri jistgħu iqisu dawn l-affarijiet li ġejjin bħala proprjetà korporali: (a) ċertu interess fi proprjetà immobbli; (b) drittijiet in rem li jagħtu lit-titulari dritt li juża l-proprjetà immobbli; (ċ) ishma jew interessi ekwivalenti għall-ishma li jagħtu lit-titulari tagħhom drittijiet de jure jew de facto ta’ sid jew pussess fuq il-proprjetà immobbli jew parti minnha.”

9. L-Artikolu 13 tas-Sitt Direttiva tal-VAT, intitolat “Eżenzjonijet fit-territorju tal-pajjiż”, jgħid dan li ġej: “[...] “B. Eżenzjonijiet oħrajn Mingħajr preġudizzju għal disposizzjonijet oħra tal-Komunità, l-Istati Membri għandhom jeżentaw li ġej taħt il-kondizzjonijiet li huma għandhom jistabilixxu għall-iskopijiet biex jassiguraw l-applikazzjoni korretta u ċara ta’ l-eżenzjonijet u tal-prevenzjoni ta’ kwalunkwe eżenzjoni possibbli, evitar u abbuż: […] (g) il-provvista ta’ bini jew partijiet minnhom, u ta’ l-art li fuqha huma qiegħdin, [minbarra] kif deskritti [deskritta] fl-Artikolu 4(3)(a).”

B. Id-dritt Irlandiż

10. Bis-saħħa tal-Artikolu 4 tal-Att dwar il-VAT 1972, kif kien fiż-żmien rilevanti: “(1) (a) Dan l-artikolu japplika għall-beni immobbli— (i) li ġew żviluppati minn jew f’isem il-persuna li tipprovdihom [...] (b) F’din it-taqsima ‘interess’, fir-rigward ta’ beni immobbli, ifisser proprjetà jew interess fiha li, meta nħolqot, kienet għal perijodu ta’ mill-inqas għaxar snin jew, jekk kien għal perjodu ta’ inqas minn għaxra snin[...] u riferiment għal ċessjoni ta’ interess jinkludi riferiment għall-ħolqien ta’ interess[...] (2) [...] provvista ta’ beni immobbli titqies għall-finijiet ta’ dan l-att li seħħet jekk, imma biss jekk, persuna li jkollha interess f’beni immobbli li għalihom japplika dan l-artikolu ċċedi (inkluż permezz ta’ rinunzja jew permezz ta’ trasferiment), f’dak li jirrigwarda l-intier jew xi parti minn dawk il-beni, dak l-interess jew interess li joħroġ minnu. […] (4) Meta persuna li jkollha interess f’beni immobbli li għalihom japplika dan l-artikolu ċċedi, f’dak li jirrigwarda l-intier jew parti minn dawk il-beni, interess li joħroġ minn dak l-interess f’ċirkostanzi li fihom hija żżomm ir-riverżjoni fuq l-interess ċedut, hija għandha, fir-rigward tar-riverżjoni hekk miżmuma, titqies, għall-finijiet tal-artikolu 3(1)(f), li tkun għamlet approprjazzjoni tal-beni jew ta’ parti minnhom, skont il-każ, għal skop li ma huwiex l-iskop tan-negozju tagħha. […] (6) Minkejja kull ħaġa f’dan l-artikolu jew fl-artikolu 2 it-taxxa m’għandhiex tiġi imposta fuq il-provvista ta’ beni immobbli— (a) li fir-rigward tagħha dritt favur il-persuna li tagħmel il-provvista għal tnaqqis skont l-Artikolu 12 fir-rigward ta’ kwalunkwe taxxa imposta jew imħallsa fuq il-provvista jew l-iżvilupp tal-beni ma nħoloqx u ma kienx, għajr għall-artikolu 3(5)(b)(iii), jinħoloq, jew (b) li kienu okkupati qabel il-ġurnata speċifikata u li ma kinux ġew żviluppati bejn dik id-data u d-data tal-provvista barra minn provvista ta’ oġġetti immobbli li għalihom japplikaw id-dispożizzjonijiet tas-subartikolu (5). […] (9) Meta ċ-ċessjoni ta’ interess f’beni immobbli tkun imponibbli għat-taxxa u meta dawk il-beni ma jkunux ġew żviluppati mid-data taċ-ċessjoni ta’ dak l-interess (iktar ’il quddiem f’dan is-subartikolu, ‘l-interess taxxabbli’) kwalunkwe ċessjoni ta’ interess f’dawk il-beni wara dik id-data minn persuna li ma hijiex il-persuna li akkwistat l-interess taxxabbli għandha, għall-finijiet ta’ dan l-att, titqies bħala provvista ta’ beni immobbli li għaliha japplika l-Artikolu 4(6).”

11. Skont l-Artikolu 10(9) tal-Att (fil-verżjoni applikabbli fl-2002): “(a) Mal-provvista ta’ beni immobbli u mal-provvista ta’ servizzi li jikkonsistu fl-iżvilupp ta’ beni immobbli, il-valur ta’ kwalunkwe interess fil-beni ċeduti b’konnessjoni mal-provvista għandu jkun inkluż fil-kunsiderazzjoni. (b) Il-valur ta’ kwalunkwe interess f’beni immobbli għandu jkun il-prezz tas-suq miftuħ ta’ dak l-interess. Iżda meta r-rinunzja jew ċessjoni ta’ interess f’beni immobbli tkun provvista ta’ beni immobbli li tkun taxxabbli, il-prezz tas-suq miftuħ ta’ dak l-interess għandu jiġi ddeterminat daqslikieku l-persuna li rrinunzjat jew ċediet dak l-interess kienet qed tittrasferixxi interess f’dawk il-beni li dik il-persuna kienet ħolqot għall-perjodu bejn id-data tar-rinunzja jew taċ-ċessjoni u d-data li fiha dak l-interess irrinunzjat jew ċedut kien ikun skada li kieku ma kienx hemm ir-rinunzja jew iċ-ċessjoni tiegħu.”

12. Kien hemm regoli addizzjonali dwar il-valutazzjoni għall-finijiet tal-VAT ta’ tranżazzjonijiet fi proprjetà immobbli fir-Regolament 19 Value Added Tax Regulations 1979 (S.I. 63 tal-1979), kif emendat, li qalu li: (2) Meta persuna li jkollha interess f’beni immobbli (f’dan il-paragrafu msejħa t-“trasferent”) tittrasferixxi fir-rigward ta’ dak kollu jew parti minn dawk il-beni interess li joħroġ minn dak l-interess f’dawk iċ-ċirkustanzi li hija żżomm ir-riverżjoni fuq l-interess ittrasferit (f’dan il-paragrafu msemmi bħala l-interess ta’ riverżjoni), għandhom japplikaw id-dispożizzjonijiet li ġejjin: (a) il-valur tal-interess ta’ riverżjoni għandu jiġi aċċertat billi jitnaqqas il-valur tal-interess ittrasferit mill-valur tal-interess sħiħ li t-trasferent kellu fil-beni jew fil-parti ttrasferita fiż-żmien meta sar it-trasferiment, u (b) jekk skont it-termini tat-trasferiment, l-interess ittrasferit huwa għal perjodu ta’ għoxrin sena jew iktar, jew jitqies li jkun għal perjodu ta’ għoxrin sena jew iktar, il-valur tal-interess ta’ riverżjoni ma għandux jitqies.”

III. Il-fatti, il-proċedura u d-domandi preliminari

13. L-appellanti kienu koproprjetarji ta’ biċċa art f’Cork (l-Irlanda) li fuqha bnew 15-il dar ta’ villeġġatura (iktar ’il quddiem il-“proprjetajiet”). Kif iddikjarat mill-qorti tar-rinviju, sabiex jitnaqqas l-ammont tal-VAT li jitħallas fuq il-bejgħ tal-proprjetajiet, huma kkonkludew numru ta’ tranżazzjonijiet preliminari ma’ kumpannija relatata, Shamrock Estates Limited (iktar ’il quddiem l-“SEL”) (iktar ’il quddiem it-“tranżazzjonijiet ta’ qabel il-bejgħ”).

14. Fit-8 ta’ Marzu 2002, l-appellanti daħlu għal kirja fit-tul tal-proprjetajiet ma’ SEL għal perijodu ta’ 20 sena u xahar (iktar ’il quddiem il-“kirja fit-tul”). Il-proprjetajiet inkrew lura lill-appellanti għal sentejn (iktar ’il quddiem il-“kirja għal żmien qasir”).

15. Fit-3 ta’ April 2002, iż-żewġ kirjiet ġew irrinunzjati reċiprokament mill-partijiet u s-sjieda sħiħa tal-proprjetajiet reġgħet lura għand l-appellanti. F’Mejju 2002, l-appellanti biegħu l-proprjetajiet lil xerrejja terzi.

16. Bħala regola bażika, l-ewwel provvisti ta’ proprjetà immobbli fl-Irlanda huma suġġetti għall-VAT. Il-provvisti sussegwenti huma eżentati. Fil-każ ta’ provvisti fil-forma ta’ bejgħ ta’ interess ta’ proprjetà mingħajr piżijiet, il-VAT hija imposta fuq il-prezz tal-bejgħ. Kirjiet ta’ iktar minn 20 sena fit-tul fl-Irlanda huma ttrattati bħala provvisti ta’ proprjetà immobbli ( 6 ). F’każijiet bħal dawn il-VAT hija imposta fuq il-valur kapitalizzat tagħhom.

17. Kieku l-proprjetajiet nbiegħu direttament mill-appellanti (jiġifieri mingħajr it-tranżazzjonijiet ta’ qabel il-bejgħ) kienu jkunu dovuti fuq dak il-bejgħ EUR 125746 bħala VAT. Madankollu, l-appellanti ddikjaraw EUR 40000 bħala VAT fuq il-kirja fit-tul, billi kienu l-ewwel provvista tal-proprjetajiet, bil-kirja għal żmien qasir, ir-riverżjoni wara r-rinunzja tal-kirjiet u l-bejgħ sussegwenti tal-proprjetajiet f’Mejju 2002 kollha jkunu eżentati mill-VAT.

18. L-awtorità tat-taxxa Irlandiża qieset li t-tranżazzjonijiet ta’ qabel il-bejgħ kienu kostruzzjoni artifiċjali u għandhom jiġu injorati għall-finijiet tal-istima tal-VAT. L-ammont tal-VAT dovut kien għalhekk ta’ EUR 125746 fuq il-bejgħ tal-proprjetajiet (wara li jitnaqqas l-ammont ta’ EUR 40000 diġà mħallas).

19. L-appellanti kkontestaw dik l-istima u l-każ eventwalment ġie appellat quddiem is-Supreme Court (qorti suprema tal-Irlanda), li ddeċidiet li tissospendi l-proċeduri u tagħmel id-domandi preliminari li ġejjin lill-Qorti tal-Ġustizzja: “(1) Il-prinċipju ta’ abbuż ta’ dritt, li kif ġie ddikjarat fis-sentenza tal-21 ta’ Frar 2006, Halifax et, C‑225/02, EU:C:2006:121, huwa applikabbli fil-qasam tal-VAT, għandu effett dirett kontra individwu fl-assenza ta’ miżura nazzjonali, kemm jekk leġiżlattiva kif ukoll jekk ġudizzjarja, li timplementa dan il-prinċipju, meta, bħal ma huwa l-każ f’din il-kawża, ir-riklassifikazzjoni tat-tranżazzjonijiet ta’ qabel il-bejgħ u ta’ dawk tal-bejgħ lix-xerrejja (iktar ’il quddiem imsemmija, flimkien, it-“tranżazzjonijiet tar-rikorrenti”), kif issuġġerita mill-Commissioners, tnissel fi ħdan ir-rikorrenti responsabbiltà għall-ħlas tal-VAT, filwaqt li, skont applikazzjoni korretta tad-dispożizzjonijiet tal-leġiżlazzjoni nazzjonali fis-seħħ dak iż-żmien għat-tranżazzjonijiet tar-rikorrenti, tali responsabbiltà ma kinitx tnisslet? (2) Jekk ir-risposta għall-ewwel domanda tkun li l-prinċipju ta’ abbuż ta’ dritt għandu effett dirett għal individwu, anki fl-assenza ta’ miżura nazzjonali, kemm jekk leġiżlattiva kif ukoll jekk ġudizzjarja, li timplementa dan il-prinċipju, l-istess prinċipju huwa suffiċjentement ċar u preċiż sabiex jiġi applikat għat-tranżazzjonijiet tar-rikorrenti mwettqa qabel ma ngħatat is-sentenza Halifax, u b’mod partikolari fid-dawl tal-prinċipji ta’ ċertezza legali u ta’ protezzjoni tal-aspettattivi leġittimi tar-rikorrenti? (3) Jekk il-prinċipju ta’ abbuż ta’ dritt japplika għat-tranżazzjonijiet tar-rikorrenti b’tali mod li dawn għandhom jiġu rriklassifikati, (a) liema huwa l-mekkaniżmu ġuridiku li permezz tiegħu għandha tiġi evalwata u miġbura l-VAT dovuta fuq it-tranżazzjonijiet tar-rikorrenti, peress li skont id-dritt nazzjonali l-ebda VAT ma hija dovuta, determinabbli jew ma għandha tinġabar, u (b) kif jistgħu il-qrati nazzjonali jimponu tali responsabbiltà għall-ħlas tal-VAT? (4) Sabiex tiddetermina jekk l-għan essenzjali tat-tranżazzjonijiet tar-rikorrenti kienx li jinkiseb vantaġġ fiskali, il-qorti nazzjonali għandha tieħu inkunsiderazzjoni t-tranżazzjonijiet ta’ qabel il-bejgħ (li, kif ġie deċiż, twettqu biss għal raġunijiet fiskali) b’mod iżolat, jew inkella għandha tieħu inkunsiderazzjoni l-għan globali tat-tranżazzjonijiet tar-rikorrenti? (5) L-Artikolu 4(9) tal-liġi tal-VAT għandu jiġi ttrattat bħala leġiżlazzjoni nazzjonali li tittrasponi s-Sitt Direttiva , minkejja l-fatt li huwa inkompatibbli mad-dispożizzjoni leġiżlattiva prevista fl-Artikolu 4(3) tas-Sitt Direttiva li, jekk jiġi interpretat korrettament, iwassal sabiex ir-rikorrenti jiġu ttrattati, f’dak li jirrigwarda l-kunsinna qabel l-ewwel okkupazzjoni tal-proprjetà immobbli, bħala persuni taxxabbli, filwaqt li diġà kien hemm ċessjoni preċedenti suġġetta għall-VAT? (6) Jekk l-Artikolu 4(9) huwa inkompatibbli mas-Sitt Direttiva, ir-rikorrenti li jużaw din id-dispożizzjoni jkunu qegħdin iwettqu abbuż ta’ dritt li jmur kontra l-prinċipji sanċiti fis-sentenza Halifax? (7) Sussidjarjament, jekk l-Artikolu 4(9) huwa inkompatibbli mas-Sitt Direttiva, ir-rikorrenti kisbu vantaġġ fiskali li jmur kontra l-għan tad-Direttiva u jew tal-Artikolu 4? (8) Anki jekk l-Artikolu 4(9) ma għandux jiġi ttrattat bħala li jittrasponi s-Sitt Direttiva, il-prinċipju ta’ abbuż ta’ dritt kif stabbilit fis-sentenza Halifax japplika madankollu għat-tranżazzjonijiet inkwistjoni fid-dawl tal-kriterji stabbiliti mill-Qorti tal-Ġustizzja fis-sentenza Halifax?”

20. Ġew ippreżentati osservazzjonijiet bil-miktub mill-appellanti, mill-Gvern Irlandiż flimkien mar-rappreżentant tal-awtorità tat-taxxa Irlandiża (din tal-aħħar imsejħa iktar ’il quddiem l-“intimata”), il-Gvern Taljan u l-Kummissjoni. Il-partijiet interessati li pparteċipaw fl-istadju bil-miktub, bl-eċċezzjoni tal-Gvern Taljan, ippreżentaw argument orali fis-seduta li saret fis-27 ta’ April 2017.

IV. Kunsiderazzjoni

21. It-tmien domandi tal-qorti tar-rinviju jistgħu jinġabru f’erba’ temi differenti: – jekk il-prinċipju tal-projbizzjoni ta’ abbuż ta’ dritt japplikax f’dan il-każ (l-ewwel u t-tieni domandi) (ara t-Taqsima B iktar ’l isfel); – il-kundizzjonijiet ta’ applikazzjoni tal-prinċipju, jiġifieri: kif jiġi identifikat l-għan essenzjali tat-tranżizzjoni (ir-raba’ domanda) u l-iskop tas-Sitt Direttiva tal-VAT u leġiżlazzjoni nazzjonali ta’ traspożizzjoni (is-seba’ domanda) (ara t-Taqsima Ċ iktar ’l isfel); – il-konsegwenzi ta’ abbuż f’termini ta’ definizzjoni mill-ġdid u ta’ rivalutazzjoni tat-tranżazzjonijiet (it-tielet domanda) (ara t-Taqsima D iktar ’l isfel); – il-konsegwenzi tat-Taqsima 4(9) tal-Att dwar il-VAT jitqiesu inkompatibbli mal-implementazzjoni tad-Direttiva (il-ħames, is-sitt u t-tmien domandi) jew le (ara t-Taqsima E iktar ’l isfel).

22. Ser neżamina kull waħda minn dawn it-temi wara xulxin. Madankollu, qabel ma nagħmel analiżi ddettaljata, hemm bżonn isiru żewġ rimarki introduttorji dwar it-terminoloġija.

A. Nota terminoloġika

23. Fid-deċiżjoni tar-rinviju tagħha, il-qorti nazzjonali tuża t-terminu “abbuż ta’ dritt”. Dak il-kliem fil-fatt jintuża spiss mill-Qorti tal-Ġustizzja, kemm fil-qasam tal-VAT kif ukoll f’oqsma sostantivi oħra. Madankollu, meta titqies globalment, il-Qorti tal-Ġustizzja fil-prattika tuża fil-ġurisprudenza tagħha firxa wiesgħa ta’ espressjonijiet li jirreferu għal fenomeni simili jew identiċi. Dawk jinkludu riferimenti għall-“prinċipju ta’ projbizzjoni ta’ prattiki abbużivi” ( 7 ), li l-“partijiet fil-kawża ma jistgħux b’mod qarrieqi jew abbużiv jinvokaw ir-regoli tal-Unjoni” jew “li tkopri l-prattiki abbużivi” ( 8 ). Vokabolarju alternattiv inkluż, pereżempju “evażjoni” ( 9 ), “evitar” ( 10 ), “arranġamenti purament artifiċjali” huwa komuni wkoll ( 11 ).

24. It-terminu “abbuż ta’ dritt” huwa, fil-fehma tiegħi, iktar xieraq f’sitwazzjonijiet li jinvolvu relazzjonijiet bejn individwi privati, fejn parti tidher li teżerċita, pereżempju, drittijiet ta’ proprjetà eżistenti jew drittijiet li jirriżultaw minn kuntratt, b’mod li mhux raġonevoli, intenzjonat ħażin jew ta’ ħsara. Għalhekk ma hemmx dubju li parti tkun id-detentriċi ta’ dawk id-drittijiet (fis-sens ta’ drittijiet legali); dak li jista’ jkun problematiku huwa l-mod li bih dik il-parti teżerċitahom.

25. Din is-sitwazzjoni tikkuntrasta mat-tip ta’ allegat abbuż li qed jiġi diskuss f’dan il-każ, fejn effettivament hemm argument dwar il-kamp ta’ applikazzjoni tad-dispożizzjonijiet legali tal-Unjoni, u jekk humiex qed jiġu invokati b’mod “artifiċjali”, li jonqos milli jwettaq skop leġiżlattiv ( 12 ).

26. Fi kliem ieħor, fil-qasam tad-dritt pubbliku, il-kunċett iktar pertinenti biex jinftiehem dak li wieħed verament jimmira għalih huwa l-“evażjoni”, u mhux il-kunċett essenzjalment tad-dritt privat ta’ “abbuż ta’ drittijiet”. Madankollu, peress li t-terminu ta’ abbuż issa huwa użat ħafna fil-ġurisprudenza u d-diskors tal-Unjoni, jiena ser nużah. Madankollu, nippreferi u ser nuża f’dawn il-konklużjonijiet l-espressjoni “abbuż ta’ dritt”, li għall-inqas jindika ftit iktar il-kuntest tad-dritt pubbliku tal-kunċett.

27. Imbagħad, l-assenza ta’ terminoloġija standardizzata twassal għal diversità iktar profonda ta’ approċċ u applikazzjoni tal-projbizzjoni ta’ abbuż fil-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja. Fil-fatt tiżvela kwistjoni iktar fundamentali: hemm prinċipju ġenerali wieħed tal-projbizzjoni ta’ abbuż ta’ dritt, jew pjuttost hemm prinċipji għall-oqsma speċifiċi?

28. Pereżempju, fil-qasam tal-VAT, in-natura “artifiċjali” tat-tranżazzjonijiet hija kundizzjoni ewlenija. Tabilħaqq, il-pożizzjoni bażika tal-Kummissjoni f’dan il-każ – għalkemm espressa b’mod kemxejn mgħotti – hija bażikament li l-artifiċjalità tat-tranżazzjonijiet hija ugwali għall-abbuż jekk tnaqqas ir-responsabbiltà għall-VAT. B’kuntrast, pereżempju, fil-qasam tal-moviment liberu, inqas (u xi kultant prattikament l-ebda) importanza ma tingħata lill-artifiċjalità ( 13 ).

29. Jidhirli li huwa ġust li nirrikonoxxu l-eżistenza ta’ dik id-diversità u mhux li nistqarru li hemm prinċipju monolitiku tal-Unjoni ta’ projbizzjoni ta’ abbuż ta’ dritt ( 14 ). Dan ifisser li għad hemm prinċipju wieħed ta’ projbizzjoni ta’ abbuż ta’ dritt li huwa applikat b’mod differenti f’oqsma differenti? Jew pjuttost ifisser li hemm prinċipji multipli speċifiċi għall-qasam?

30. Hi kemm hi intriganti din il-mistoqsija, ma nikkunsidrax li huwa meħtieġ li dan jiġi indirizzat fid-dettall hawnhekk. F’termini prattiċi, it-tweġiba hija essenzjalment kwistjoni ta’ definizzjoni u l-livell korrelatat ta’ astrazzjoni li għandu jintgħażel għal dak il-għan. F’livell għoli ta’ astrazzjoni, jista’ tassew ikun hemm protoidea waħda unifikanti tal-prinċipju ta’ abbuż, bid-dell indistint tiegħu jnemnem xi mkien fuq il-ħajt tal-grotta allegorika ta’ Platun. Madankollu, meta wieħed jipprova jikseb stampa iktar ċara, u jħares b’mod partikolari lejn il-kundizzjonijiet individwali ta’ abbuż fl-oqsma konkreti tad-dritt, imbagħad issir apparenti diversità kunsiderevoli.

31. Għal dawn ir-raġunijiet, f’dawn il-konklużjonijiet, li fil-fatt ma jikkonċernawx il-konċezzjoni ta’ prinċipji ġodda grandjużi imma kwistjonijiet ordinarji ta’ dettall prattiku, ser nirreferi għall-“prinċipju ta’ projbizzjoni ta’ abbuż ta’ dritt fil-VAT” u niddiskuti l-kundizzjonijiet u l-applikazzjoni tagħhom fil-qasam speċifiku tal-VAT.

B. L-ewwel u t-tieni domandi: l-applikabbiltà tal-prinċipju tal-projbizzjoni ta’ abbuż ta’ dritt fil-VAT

32. L-ewwel u t-tieni domandi tal-qorti tar-rinviju essenzjalment jirrigwardaw il-grad ta’ preċiżjoni tal-prinċipju ta’ dritt tal-Unjoni li jipprojbixxi l-abbuż ta’ dritt fil-VAT u l-applikazzjoni temporali tiegħu. Fiż-żmien meta seħħew il-fatti fil-kawża prinċipali, kienu suffiċjentement preċiżi l-prinċipju u l-kundizzjonijiet ta’ applikazzjoni tiegħu biex prattikament ikunu jistgħu jiġu applikati f’dan il-każ?

33. Dik hija mistoqsija kompletament leġittima, b’mod partikolari minħabba li s-sentenza fil-kawża Halifax, li speċifikat il-kundizzjonijiet ta’ u applikat il-prinċipju li jipprojbixxi abbuż ta’ dritt fil-VAT għall-ewwel darba, ingħatat wara l-fatti tal-kawża prinċipali. Madankollu, id-domandi tal-qorti tar-rinviju huma fformulati f’termini ta’ effett dirett, assenza ta’ miżuri ta’ implementazzjoni u l-possibbiltà li prinċipju ġenerali ta’ dritt ikun direttament effettiv kontra individwu. Kif ser nispjega f’din it-taqsima, il-kwistjoni tal-effett dirett teknikament mhix rilevanti fir-rigward tal-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja, u terġa’ inqas minn hekk fir-rigward tal-ġurisprudenza li tikkonferma l-eżistenza ta’ prinċipju ġenerali tad-dritt.

34. Din it-taqsima hija strutturata kif ġej: l-ewwel, ser nindirizza, b’mod ġenerali, in-natura u l-assenza ta’ implementazzjoni (leġiżlattiva) tal-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja u l-prinċipji ġenerali tad-dritt tal-Unjoni stabbiliti b’dan (1); it-tieni, ser inħares lejn il-limitazzjonijiet temporali potenzjali tad-deċiżjonijiet tal-Qorti tal-Ġustizzja (2); fl-aħħar nett, ser inressaq dawn iż-żewġ kurrenti flimkien u napplikahom għall-każ preżenti (3).

1. Implementazzjoni u effetti temporali tal-ġurisprudenza u l-prinċipji ġenerali

35. L-ewwel nett, fir-rigward tal-applikazzjoni temporali tal-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja, ir-regola ġenerali hija dik ta’ retrospettività inċidentali: il-Qorti tal-Ġustizzja tipprovdi interpretazzjoni tad-dispożizzjonijiet tad-dritt tal-Unjoni ex tunc, li mbagħad issir applikabbli immedjatament għal dawk il-kawżi kollha pendenti (u eċċezzjonalment anki dawk magħluqin ( 15 )) li japplikaw l-istess dispożizzjoni. Il-ġurisprudenza tiċċara u tiddefinixxi t-tifsira u l-kamp ta’ applikazzjoni tar-regoli tad-dritt tal-Unjoni kif għandhom jew suppost kellhom jinftiehmu u jiġu applikati minn meta daħlu fis-seħħ. Minn dan isegwi li dawk ir-regoli kif interpretati jistgħu jiġu applikati anki għar-relazzjonijiet legali li nħolqu u ġew stabbiliti qabel is-sentenza/i rilevanti tal-Qorti tal-Ġustizzja ( 16 ).

36. Fir-rigward tal-implementazzjoni potenzjali tal-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja, l-interpretazzjonijiet tal-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja tad-dispożizzjonijiet legali “jitlaqmu” fuq dawk id-dispożizzjonijiet. Skont is-separazzjoni ( 17 ) jew l-“allokazzjoni orizzontali u vertikali” tas-setgħat ( 18 ), il-missjoni tal-Qorti tal-Ġustizzja hi li ssib id-dritt, mhux toħolqu hi ( 19 ).

37. Għal dawk ir-raġunijiet, il-ġurisprudenza tal-Unjoni ma għandhiex għalfejn tiġi “implementata” sabiex ikollha l-effetti. Kultant, il-ġurisprudenza tista’ tkun ikkodifikata (parzjalment). F’okkażjonijiet oħra, dik il-ġurisprudenza titqies meta verżjonijiet ġodda tal-leġiżlazzjoni rilevanti jiġu ppromulgati jew isiru emendi. Dak huwa kollu possibbli; imma ċertament ma huwiex prekundizzjoni għall-applikabbiltà ta’ dik il-ġurisprudenza. Il-ġurisprudenza ma teħtieġx li tkun implementata b’mod leġiżlattiv sabiex tidħol fis-seħħ.

38. It-tieni nett, fir-rigward tal-prinċipji ġenerali, jista’ ċertament jingħad li, minħabba li huma ġenerali u huma prinċipji, japplikaw mingħajr limitazzjonijiet temporali ladarba l-eżistenza tagħhom tkun ġiet “skoperta”. Bħala tali, huma indipendenti minn kwalunkwe leġiżlazzjoni li tagħtihom lok jew saħansitra seħħ u l-limitazzjonijiet temporali proprji tal-leġiżlazzjoni.

39. Madankollu, ma naħsibx li l-assenza totali ta’ limitazzjonijiet temporali fuq l-applikazzjoni tal-prinċipji ġenerali hija proposta sensibbli ħafna, f’numru ta’ livelli. Apparti l-mistoqsijiet teoretiċi u ontoloġiċi kollha, hemm ukoll numru ta’ preokkupazzjonijiet prattiċi. Hemm preokkupazzjoni li tispikka b’mod partikolari: jekk l-eżistenza ta’ prinċipju ġenerali tad-dritt tal-Unjoni tkun ikkonfermata awtorevolment biss b’deċiżjoni tal-Qorti tal-Ġustizzja, li l-effetti tagħha huma fihom infushom limitati, jista’ l-prinċipju ġenerali nnifsu stabbilit mill-istess deċiżjoni jgawdi mhux biss l-istess retrospettività inċidentali, imma essenzjalment applikazzjoni retroattiva sħiħa lil hinn mir-regoli normalment applikabbli għall-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja?

40. Għaldaqstant, għall-finijiet prattiċi kollha, prinċipju ġenerali tad-dritt tal-Unjoni li l-eżistenza tiegħu ġiet ikkonfermata b’deċiżjoni tal-Qorti tal-Ġustizzja, jaqsam fir-rigward taż-żewġ elementi ewlenin indirizzati hawnhekk, l-istess karatteristiċi bħall-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja: japplika wkoll għal każijiet pendenti u ma jkunx jeħtieġ implementazzjoni speċifika sabiex jidħol fis-seħħ.

41. Għal dawn ir-raġunijiet, la ebda kundizzjoni ta’ “effett dirett”, u lanqas traspożizzjoni speċifika ma huma prekundizzjoni għall-applikazzjoni tal-prinċipji ġenerali tad-dritt tal-Unjoni ( 20 ). Fil-valutazzjoni ta’ tranżazzjonijiet, ir-regoli tal-UE dwar il-VAT u r-regoli nazzjonali li jittrasponuhom għandhom jiġu applikati fid-dawl u f’konformità ma’ dawk il-prinċipji ġenerali żviluppati mill-ġurisprudenza, inkluż il-prinċipju tal-projbizzjoni tal-abbuż ta’ dritt fil-VAT. Barra minn hekk dan huwa l-każ għal tranżazzjonijiet li seħħew qabel is-sentenza Halifax, imma li l-valutazzjoni tagħhom kienet għadha għaddejja fiż-żmien meta ngħatat dik is-sentenza.

2. Limitazzjonijiet temporali

42. Il-Qorti tal-Ġustizzja f’ċerti okkażjonijiet illimitat l-effetti tas-sentenzi tagħha temporalment. Limitazzjonijiet bħal dawn huma eċċezzjonali ( 21 ). Il-Qorti tal-Ġustizzja tagħmel hekk biss fejn raġunijiet obbligatorji ta’ ċertezza legali jirrikjeduha tagħmel hekk ( 22 ), u bla ħsara għal żewġ kundizzjonijiet, jiġifieri li “dawk ikkonċernati kellhom jaġixxu bil-bona fide u li għandu jkun hemm riskju ta’ diffikultajiet serji [minħabba s-sentenza]” ( 23 ). Jista’ jiġi mfakkar ukoll li jekk diġà kien hemm ġurisprudenza dwar il-kwistjoni, il-Qorti tal-Ġustizzja ma timponix dawn il-limitazzjonijiet ( 24 ).

43. Hemm tema komuni f’dawn il-kundizzjonijiet kollha u l-applikazzjonijiet tagħhom: il-prevedibbiltà. Dan huwa wkoll għaliex, pereżempju, il-Qorti tal-Ġustizzja tista’ eċċezzjonalment timponi limitazzjonijiet temporali biss fl-ewwel kawża li pprovdiet ċerta interpretazzjoni tal-liġi, imma mhux fid-deċiżjonijiet ta’ wara li kkonfermaw l-istess approċċ. Min-naħa l-oħra, għandu jiġi rrikonoxxut wkoll li b’mod ġenerali, iktar ma l-Qorti tal-Ġustizzja tiżviluppa d-dritt lil hinn mill-formulazzjoni speċifika tad-dispożizzjonijiet interpretati, iktar ikun diffiċli li tinżamm ir-regola ta’ applikazzjoni sħiħa ex tunc ta’ dawk id-dikjarazzjonijiet ġudizzjarji ( 25 ).

3. Applikazzjoni għal din il-kawża

44. Il-propożizzjonijiet ġenerali mqajma taħt it-Taqsimiet 1 u 2 iktar ’il fuq iservu bħala bażi biex tingħata risposta għall-ewwel u t-tieni domandi tal-qorti tar-rinviju.

45. Sa mill-kawża Halifax, il-prinċipju ta’ projbizzjoni ta’ abbuż ta’ dritt fil-VAT (bla ħsara għat-twettiq tal-kundizzjonijiet “oġġettivi” u “suġġettivi”) sar applikabbli fil-każijiet pendenti kollha fejn kien rilevanti, mingħajr il-bżonn għall-Istati Membri li jadottaw miżuri speċifiċi li jimplementaw dak il-prinċipju.

46. F’termini konkreti, għall-finijiet tal-evalwazzjoni tat-tranżazzjonijiet, l-awtoritajiet tat-taxxa tal-Istati Membri għandhom jinterpretaw u japplikaw is-Sitt Direttiva tal-VAT u miżuri nazzjonali li jittrasponu dik id-direttiva fid-dawl ta’ dak il-prinċipju. Dan huwa l-każ ukoll fir-rigward tal-valutazzjonijiet pendenti fiż-żmien tas-sentenza tal-Qorti tal-Ġustizzja fil-kawża Halifax imma fir-rigward tat-tranżazzjonijiet li saru qabel dik is-sentenza.

47. Nifhem it-tħassib tal-qorti tar-rinviju li tali approċċ, anki jekk ikun konformi għalkollox mar-regoli ġenerali dwar l-effetti temporali tal-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja deskritti iktar ’il fuq, jista’ jqajjem kwistjonijiet ta’ ċertezza legali. Madankollu, fil-fehma tiegħi, dan huwa b’mod ċar mhux każ eċċezzjonali tat-tip li potenzjalment jiġġustifika li jiġu limitati l-effetti temporali tas-sentenza Halifax. Nixtieq nenfasizza ħames punti b’mod partikolari f’dan ir-rigward.

48. L-ewwel nett, il-projbizzjoni ta’ “prattiki abbużivi” jew “abbuż ta’ dritt” ġiet applikata mill-Qorti tal-Ġustizzja mis-snin 70 f’firxa wiesgħa ta’ oqsma sostantivi u f’termini mhux speċifiċi għal dawk l-oqsma ( 26 ). Dak l-użu wiesa’ tal-kunċett iservi biex jikkonferma li għandu “[natura] ġenerali li hija inerenti għall-prinċipji ġenerali tad-dritt.” ( 27 ).

49. It-tieni nett, numru ta’ dispożizzjonijiet fis-Sitt Direttiva tal-VAT, inkluż l-Artikolu 13B, kien fihom referenzi espliċiti għall-prevenzjoni ta’ abbuż sa mill-1977 ( 28 ). Għalhekk, sempliċement b’qari tad-dispożizzjonijiet tas-Sitt Direttiva tal-VAT, il-fatt li hemm projbizzjoni tal-evitar u l-abbuż inerenti fis-sistema ta’ dik id-Direttiva ma tantx joħloq sorpriża. B’mod iktar ġenerali, il-projbizzjoni ta’ abbuż ta’ dritt ġiet approvata b’mod espliċitu mil-leġiżlatur għal iktar minn għoxrin sena fir-Regolament Nru 2988/95 bħala rekwiżit għall-protezzjoni tal-interessi finanzjarji tal-Unjoni ( 29 ).

50. It-tielet nett, il-projbizzjoni fir-regolament imsemmi iktar ’il fuq stabbilixxiet żewġ kundizzjonijiet biex jinstab abbuż: kundizzjoni oġġettiva (jekk l-għan leġiżlattiv huwiex issodisfatt) kif ukoll kundizzjoni suġġettiva (natura artifiċjali tat-tranżazzjonijiet) ( 30 ). Fl-2000 (jiġifieri qabel il-fatti fil-kawża prinċipali) il-Qorti tal-Ġustizzja kienet diġà identifikat fis-sentenza tagħha Emsland-Stärke preċiżament l-istess kundizzjonijiet bħal dawk li huma fil-bażi tal-projbizzjoni ġenerali tal-abbuż ta’ dritt. Meta l-Qorti tal-Ġustizzja kkonfermat, fl-2006 fil-kawża Halifax, li dawk il-kundizzjonijiet kienu japplikaw ukoll fil-qasam tal-VAT, hija ma mmodifikathomx ( 31 ).

51. Kif diġà ġie rrikonoxxut ( 32 ), hemm differenzi fl-applikazzjoni speċifika tal-prinċipju ta’ projbizzjoni ta’ abbuż ta’ dritt f’oqsma differenti. Is-sentenza tal-Qorti tal-Ġustizzja f’Halifax kienet tabilħaqq l-ewwel konferma espliċita tal-kundizzjonijiet u l-applikazzjoni tal-prinċipju fil-qasam tal-VAT. Madankollu, minħabba l-punti kollha li għadhom kemm ġew diskussi, ċertament ma kinitx interpretazzjoni sorprendenti jew rivoluzzjonarja tal-prinċipju li tbiegħdet mill-ġurisprudenza eżistenti. Kienet koerenti wkoll mar-riferimenti għall-prevenzjoni ta’ abbuż li diġà jidher fis-Sitt Direttiva tal-VAT u r-regolament dwar il-protezzjoni tal-interess finanzjarju tal-Unjoni.

52. Ir-raba’ nett, il-limitazzjoni tal-effetti ta’ sentenza fiż-żmien diġà tippreżenta sfidi f’termini tal-oġġettività tad-dritt ( 33 ). Kwalunkwe deċiżjoni biex jiġu limitati l-effetti temporali ta’ sentenza għandha għalhekk tittieħed biss fis-sentenza stess. Peress li din il-limitazzjoni ma ġietx imposta fis-sentenza Halifax innifsha, huwa diffiċli li wieħed jara għaliex, għajr għal ċirkustanzi fil-fatt straordinarji, għandha tiġi imposta għaxar snin wara u fir-rigward ta’ kawża differenti.

53. Il-ħames nett, kif intqal iktar ’il fuq ( 34 ), waħda mill-prekundizzjonijiet biex jiġu limitati l-effetti temporali ta’ sentenza hija li l-partijiet li jitolbu li jibbenefikaw minn dik il-limitazzjoni aġixxew bil-bona fide. Huwa minnu li l-“mala fide” ma hijiex kundizzjoni separata għal sejba ta’ abbuż (u fil-fatt ma hemm l-ebda implikazzjoni li l-appellanti aġixxew bil-mala fide). Madankollu, sa fejn il-kundizzjonijiet oġġettivi u suġġettivi għal sejba ta’ abbuż huma ssodisfatti, jidher kemxejn inkoerenti li jiġi konkluż li, minkejja dan, il-persuna taxxabbli aġixxiet kompletament bil-bona fide sabiex jiġi ġġustifikat il-pass eċċezzjonali li jiġu llimitati l-effetti temporali ta’ sentenza tal-Qorti tal-Ġustizzja .

54. Fl-aħħar nett, kif diġà ġie kkonfermat mill-Qorti tal-Ġustizzja, f’każijiet fejn il-kundizzjonijiet ta’ abbuż huma ssodisfatti, il-persuna taxxabbli ma tistax imbagħad tfittex li tistrieħ fuq iċ-ċertezza legali jew l-aspettattivi leġittimi biex b’xi mod tilleġittima dan l-abbuż ( 35 ).

55. Għalhekk, jiena ma nara ebda raġuni li għandhom jiġu limitati l-effetti temporali tas-sentenza Halifax fir-rigward tal-kawża ineżami.

4. Konklużjoni

56. Fid-dawl ta’ dawn il-kunsiderazzjonijiet, nipproponi li l-Qorti tal-Ġustizzja tirrispondi l-ewwel u t-tieni domanda tal-qorti tar-rinviju bil-mod segwenti: Id-dispożizzjonijiet tas-Sitt Direttiva tal-VAT u miżuri nazzjonali li jittrasponu dik id-direttiva għandhom jiġu interpretati fid-dawl tal-prinċipju ġenerali tad-dritt tal-Unjoni dwar il-projbizzjoni tal-abbuż ta’ dritt fil-qasam tal-VAT. Dak huwa wkoll il-każ: – fin-nuqqas ta’ kwalunkwe miżura nazzjonali, kemm jekk leġiżlattiva kif ukoll ġudizzjarja, li “tagħti effett” lil dak il-prinċipju; – f’każijiet bħal dak quddiem il-qorti tar-rinviju, fejn it-tranżazzjonijiet rilevanti tlestew qabel is-sentenza tal-Qorti tal-Ġustizzja tal-21 ta’ Frar 2006, Halifax et (C‑255/02, EU:C:2006:121).

C. Ir-raba’ u s-seba’ domandi: il-kundizzjonijiet ta’ applikazzjoni tal-prinċipju ta’ abbuż ta’ dritt fil-VAT

57. Permezz tar-raba’ u s-seba’ domandi tagħha, il-qorti tar-rinviju titlob gwida dwar il-kundizzjonijiet biex jinstab abbuż ta’ dritt. Filwaqt li fl-aħħar mill-aħħar hija l-qorti nazzjonali li tistabbilixxi t-twettiq ta’ dawk il-kundizzjonijiet ( 36 ), il-Qorti tal-Ġustizzja tista’ tgħin billi toffri kjarifika dwar kif dawk il-kundizzjonijiet għandhom jiġu interpretati u applikati.

1. Iż-żewġ kundizzjonijiet biex jinstab abbuż ta’ dritt fil-każijiet tal-VAT

58. Sabiex jinstab li teżisti prattika abbużiva, l-awtorità tat-taxxa ta’ Stat Membru ġġorr l-oneru li tipprova li żewġ kundizzjonijiet huma ssodisfatti.

59. L-ewwel nett, għandu jkun apparenti li t-“tranżazzjonijiet in kwistjoni, minkejja osservanza formali tal-kundizzjonijiet previsti mid-dispożizzjonijiet rilevanti tas-Sitt Direttiva u tal-leġiżlazzjoni nazzjonali li tittrasponi din id-direttiva, jkollhom bħala riżultat li jiksbu vantaġġ fiskali li l-għoti tiegħu jkun kuntrarju għall-għan imfittex minn dawn id-dispożizzjonijiet” (il-“kundizzjoni oġġettiva”). It-tieni nett, “għandu jirriżulta wkoll minn bosta elementi oġġettivi li l-iskop essenzjali tat-tranżazzjonijiet in kwistjoni huwa li jinkiseb vantaġġ fiskali” (il-“kundizzjoni suġġettiva”) ( 37 ).

60. Dawn iż-żewġ kundizzjonijiet huma separati, distinti u kumulattivi. Fil-fehma tiegħi dan huwa ovvju mill-mod kif huma ġeneralment stabbiliti fil-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja u interpretati fid-dawl ta’ sitwazzjonijiet fattwali speċifiċi. Il-kundizzjoni “oġġettiva” għandha x’taqsam mal-iskop legali tal-leġiżlatur u jekk din ġietx issodisfatta. Il-kundizzjoni “suġġettiva” tirrigwarda l-iskop prattiku tat-tranżazzjonijiet li twettqu. Ser nikkunsidra kull waħda minnhom wara xulxin iktar ’l isfel.

2. Kundizzjoni oġġettiva: il-vantaġġ fiskali jmur kontra l-iskop tad-“dispożizzjonijiet rilevanti”?

61. Is-seba’ domanda tistaqsi jekk l-appellanti kisbux vantaġġ fiskali li jmur kontra l-iskop tal-leġiżlazzjoni nazzjonali u tad-direttiva. Din il-Qorti tal-Ġustizzja hija kompetenti biss biex tirrispondi dik id-domanda sa fejn tirrigwarda l-iskop tad-Direttiva.

62. Bħala rimarka preliminari, jista’ jkun ta’ tentazzjoni għall-awtorità tat-taxxa li tgħid li l-iskop tad-Direttiva tal-VAT huwa li tittrasferixxi flus mingħand il-persuni taxxabbli lill-Istat. Kwalunkwe tnaqqis fl-irċevuti fiskali, u għalhekk kwalunkwe “ottimizzazzjoni tat-taxxa”, tkun kuntrarja għal skop ġenerali bħal dan tal-leġiżlazzjoni tat-taxxa.

63. Dan l-argument huwa b’mod ċar skorrett. Il-Qorti tal-Ġustizzja kkonfermat f’diversi okkażjonijiet li “l-għażla, għal intraprenditur, bejn tranżazzjonijiet eżentati u tranżazzjonijiet mhux eżentati tista’ tiġi bbażata fuq bosta elementi, u b’mod partikulari, kunsiderazzjonijiet ta’ natura fiskali li jappartjenu għas-sistema oġġettiva tal-VAT […] il-persuna taxxabbli għandha d-dritt li tagħżel l-istruttura ta’ l-attività tagħha b’mod li tillimita d-dejn fiskali tagħha” ( 38 ).

64. Fi kliem ieħor, ma hemm l-ebda obbligu legali li titħallas it-taxxa massima possibbli. Għalhekk, l-“iskop” immirat fil-kundizzjoni oġġettiva tat-test Halifax ma jistax ikun sempliċement l-iskop kumplessiv tal-leġiżlazzjoni tat-taxxa kollha: li tinġabar it-taxxa. Għalhekk x’jista’ jkun l-“iskop” speċifiku f’dan il-kuntest?

a) Ġurisprudenza fuq l-iskop tad-“dispożizzjonijiet rilevanti”

65. Nibda billi nagħmel osservazzjoni bażika dwar il-formulazzjoni tad-domanda, li hija fundamentali għar-raġunament li ġej, jiġifieri: il-ġurisprudenza ma tirreferix għan-nuqqas li jintlaħaq l-iskop tad- “Direttiva” f’termini ġenerali, iżda pjuttost “id-dispożizzjonijiet rilevanti” tagħha ( 39 ). Dan huwa kkonfermat bis-sħiħ fl-applikazzjoni prattika tal-kundizzjoni mill-Qorti tal-Ġustizzja ( 40 ). Għalhekk, konstatazzjoni li l-kundizzjoni oġġettiva hija ssodisfatta fil-prinċipju teħtieġ (i) l-identifikazzjoni ta’ “dispożizzjonijiet rilevanti”, (ii) l-iskop tagħha, u (iii) dimostrazzjoni li dak l-iskop ma ntlaħaqx ( 41 ).

66. Analiżi iktar mill-qrib tal-ġurisprudenza turi li t-test tal-iskop ta’ iktar ’il fuq huwa ttrattat b’modi kemxejn differenti. Sabiex nispjega dan u wkoll biex inħejji r-raġuni għall-evalwazzjoni tal-iskop fid-dispożizzjonijiet rilevanti f’din il-kawża, ser nagħti hawn taħt tliet eżempji mill-qasam tal-VAT: is-sentenzi Halifax, Part Service u WebMindLicences ( 42 ).

67. Fis-sentenza Halifax, it-tħassib ta’ abbuż essenzjalment seħħ mill-istrutturazzjoni tat-tranżazzjonijiet b’tali mod li l-kumpanniji fil-grupp Halifax setgħu jżommu status eżenti fir-rigward tat-taxxa output iżda li jnaqqsu t-taxxa input kollha fir-rigward ta’ dawk it-tranżazzjonijiet. Il-Qorti tal-Ġustizzja interpretat l-Artikoli 17(2), (3) u (5) tas-Sitt Direttiva tal-VAT li jfissru li d-dritt għat-tnaqqis tat-taxxa input moqri fid-dawl tal-prinċipju tan-newtralità fiskali jirrikjedi rabta bejn tranżazzjoni input u output ( 43 ). Kien imur kontra l-iskop ta’ dawk ir-regoli li titħalla persuna taxxabbli li normalment ma tkun involuta fl-ebda tranżazzjoni konformi mar-regoli tat-tnaqqis tagħmel tnaqqis tal-VAT input kollha ( 44 ).

68. Fil-kawża tal-Part Service ( 45 ), il-kumpanniji involuti kienu qasmu l-kuntratti għall-kiri ta’ vetturi f’partijiet separati (inklużi l-assigurazzjoni, il-finanzjament, is-senserija u l-kiri). Il-Qorti tal-Ġustizzja bbażat ruħha fuq ir-regola li, fejn hemm diversi tranżazzjonijiet formalment separati, dawn għandhom madankollu jiġu evalwati flimkien fejn “fit-tmiem ta’ analiżi anki sempliċiment oġġettiva, jiġi kkonstatat li servizz jew diversi servizzi jikkostitwixxu tranżazzjoni waħda prinċipali” ( 46 ). F’każijiet bħal dawn, trattament separat tal-VAT fuq il-provvisti “jmur kontra l-għan ta’ l-Artikolu 11A(1) tas-Sitt Direttiva, jiġifieri t-tassazzjoni ta’ dak kollu li jikkostitwixxi kunsiderazzjoni li kien jew irid jinkiseb mill-utent” ( 47 ).

69. Fis-sentenza WebMindLicences ( 48 ), il-kumpanniji involuti kienu daħlu f’sensiela ta’ tranżazzjonijiet hekk li, mad-daqqa ta’ għajn, il-liċenzji rilevanti kienu qed jiġu pprovduti mill-Portugall u mhux mill-Ungerija (din tal-aħħar kellha rata ħafna ogħla ta’ VAT għal dawk it-tipi ta’ tranżazzjonijiet). Fis-sentenza tagħha f’dik il-kawża, il-Qorti tal-Ġustizzja ffokat fuq l-iskop tad-dispożizzjonijiet speċifiċi fid-Direttiva tal-VAT 2006/112 li jiddefinixxu l-post tal-provvista tas-servizzi ( 49 ). Hija ddeċidiet li ma jkun hemm l-ebda abbuż jekk is-servizzi kienu fil-fatt ipprovduti mill-Portugall. Madankollu, il-“pożizzjoni hija differenti jekk il-provvista ta’ servizzi hija fil-fatt ipprovduta [fl-Ungerija]”.

70. Għalhekk, fil-każijiet kollha ta’ iktar ’il fuq, huwa ċar li l-iskop ta’ dispożizzjonijiet speċifiċi tad-direttiva applikabbli kien ikkunsidrat u tabilħaqq hekk għandu jkun sabiex ikun jista’ jiġi ddeterminat intlaħqitx il-“kundizzjoni oġġettiva”.

b) Il-konflazzjoni proposta tal-Kummissjoni taż-żewġ kundizzjonijiet

71. L-ebda waħda mis-sottomissjonijiet bil-miktub ma tindika b’mod ċar u espliċitu liema huma d-“dispożizzjonijiet rilevanti” sabiex jiġi identifikat abbuż potenzjali f’dan il-każ.

72. Fis-smigħ orali, il-Kummissjoni rreferiet għall-ġbir jew sett ta’ dispożizzjonijiet dwar il-ħlas tal-VAT rilevanti għal din il-kawża u ċċitat l-Artikoli 2(1), 4(3)(a) u 13B(g) tas-Sitt Direttiva tal-VAT. Il-Kummissjoni qalet ukoll waqt is-seduta li l-għan ta’ dawk id-dispożizzjonijiet huwa li jiżguraw “applikazzjoni xierqa” jew “trattament fiskali normali” tat-tranżazzjonijiet.

73. Naqbel li dawk huma d-dispożizzjonijiet applikabbli ( 50 ). Imma jiena ma nsibx li dik hija dikjarazzjoni konvinċenti tal-iskop. L-argument tal-Kummissjoni huwa sempliċement ċirkolari.

74. Ovvjament huwa mixtieq li d-dispożizzjonijiet kollha tas-Sitt Direttiva tal-VAT jiġu applikati b’mod xieraq b’tali mod li t-tranżazzjonijiet jirċievu trattament fiskali normali. Imma l-mistoqsija hawnhekk hija preċiżament: x’inhi valutazzjoni korretta? F’dan il-każ, il-kwistjoni kollha toħroġ mill-fatt li hemm valutazzoni “teknikament” korretta. Fi kliem is-sentenza Halifax, kien hemm “osservanza formali tal-kundizzjonijiet previsti mid-dispożizzjonijiet rilevanti tas-Sitt Direttiva” ( 51 ) għat-tranżazzjonijiet kollha.

75. Meta ppressata fuq dak il-punt waqt is-seduta orali, il-Kummissjoni ċċarat li dak li riedet tfisser kien l-iskop tad-dispożizzjonijiet rilevanti huwa t-tassazzjoni tal-operazzjoni reali u sostantiva. Peress li l-kirjiet fit-tul u għal żmien qasir ma kinux reali imma simulati, dawn għandhom jiġu injorati.

76. Jiena ser nassumi għall-mument li l-Kummissjoni hija korretta u l-iskop ta’ dawk id-dispożizzjonijiet huwa t-tassazzjoni tat-“tranżazzjonijiet reali u sostantivi”. Jekk dan hu hekk, fil-prattika, l-attenzjoni tinbidel għalkollox fuq it-tieni kundizzjoni ta’ “artifiċjalità” jew “suġġettiva” tat-test għall-abbuż stabbilit fis-sentenzi Emsland-Stärke u Halifax. Għalhekk, jekk dik il-kundizzjoni tiġi ssodisfatta u tranżazzjoni hija tassew artifiċjali (mhux “reali” jew “sostantiva”), allura a fortiori applikazzjoni tar-regoli tal-VAT għal dawk it-tranżazzjonijiet ma tistax tissodisfa l-iskop tagħhom ( 52 ).

77. Il-kwistjoni ta’ liema tranżazzjonijiet huma “reali” jew “sostantivi” u liema, min-naħa l-oħra, huma “artifiċjali” jew “simulati” issir kompletament determinanti. Iż-żewġ kundizzjonijiet jikkollassaw f’waħda.

78. Fil-fehma tiegħi hemm numru ta’ problemi sinjifikattivi f’dak l-approċċ. Ser nindika erba’ minnhom.

79. L-ewwel nett, effettivament tneħħi l-ewwel parti tat-test Halifax. Ma nikkunsidrax li dak huwa l-approċċ korrett, imma jekk hu, allura huwa importanti li jiġi ddikjarat dan b’mod espliċitu. Kif ikkonfermat, pereżempju, fis-sentenza Halifax, “kif fakkret il-Qorti tal-Ġustizzja f’ħafna okkażjonijiet, il-leġiżlazzjoni Komunitarja għandha tkun ċerta u l-applikazzjoni tagħha għandha tkun prevedibbli għall-persuni […] Din il-ħtieġa ta’ ċertezza legali hija imposta’ b’ċerta rigorożità meta huwa każ ta’ leġiżlazzjoni li tista’ tipprovdi għal konsegwenzi finanzjarji, sabiex tippermetti lill-persuni kkonċernati li jkunu jafu bi preċiżjoni l-portata ta’ l-obbligi li timponi fuqhom” ( 53 ).

80. Ma jistax jinħeba l-fatt li l-prinċipju ta’ projbizzjoni ta’ abbuż ta’ dritt huwa f’tensjoni mal-prinċipju tal-legalità u ċ-ċertezza legali. Għalhekk huwa importanti li l-kundizzjonijiet tiegħu jkunu ċari kemm jista’ jkun ( 54 ). Ninnota wkoll li r-raġunament ta’ iktar ’il fuq li jiġġustifika l-applikazzjoni immedjata ta’ Halifax għal każijiet pendenti kien parzjalment ibbażat fuq il-fehma li l-kundizzjonijiet biex jinstab abbuż kienu ċari mill-inqas mill-2000, jiġifieri d-data tas-sentenza Emsland-Stärke ( 55 ). Jekk iż-żewġ kundizzjonijiet espressi f’dik il-kawża issa jikkollassaw f’waħda, dik il-premessa fil-fehma tiegħi ma tibqax tgħodd.

81. It-tieni nett, anki jekk jiġi sostnut li ż-żewġ kundizzjonijiet teknikament jibqgħu japplikaw ( 56 ), għalkemm l-artifiċjalità hija l-fattur determinanti fit-tnejn, jidhirli li approċċ bħal dan huwa kemxejn konfliġġenti mal-approċċ meħud f’ġurisprudenza anterjuri bħas-sentenzi Halifax, Parts Service u WebMindLicences ( 57 ), li identifikaw b’mod iktar ċar id-dispożizzjonijiet inkwistjoni u l-għan tagħhom.

82. It-tielet nett, iż-żewġ kundizzjonijiet ġew iddikjarati għall-ewwel darba fis-sentenza Emsland-Stärke. F’dik il-kawża, u fil-forma l-iktar komuni tagħhom f’każijiet sussegwenti, huma effettivament “ikkuppjar u ppejstjar” tal-kundizzjonijiet tad-dispożizzjoni kontra l-evitar fir-Regolament Nru 2988/95 dwar protezzjoni tal-interessi finanzjarji tal-Unjoni [Artikolu 4(3)] ( 58 ). Tista’ tkun biss spekulazzjoni iżda jista’ jkun ġust li wieħed jassumi li dik id-dispożizzjoni kienet tkun applikabbli fis-sentenza Emsland-Stärke kieku r-regolament kien applikabbli ratione temporis ( 59 ). Fil-fatt, l-Artikolu 4(3) tar-Regolament Nru 2988/95 u ż-żewġ kundizzjonijiet ta’ abbuż minn dak iż-żmien ġew ittrattati mill-Qorti tal-Ġustizzja bħala sostitwibbli ( 60 ). F’qasam diġà kumpless iżżejjed, l-evoluzzjoni tat-test għall-abbuż fuq il-linji ssuġġeriti mill-Kummissjoni – li jimplika konflazzjoni tal-kundizzjonijiet oġġettivi u suġġettivi – tqajjem mistoqsijiet diffiċli dwar kif ir-regolament u l-prinċipju għandhom jinteraġixxu fil-ġejjieni.

83. Finalment, l-applikazzjoni tal-kundizzjonijiet tal-prinċipju ta’ projbizzjoni ta’ abbuż ta’ dritt fil-VAT trid tiġi inevitabbilment modulata sa ċertu punt fl-oqsma differenti li tapplika għalihom. Madankollu, fil-fehma tiegħi jsir saħansitra iktar diffiċli (forsi anki impossibbli) li jiġi rrikonċiljat il-kunċett ta’ abbuż kif iddefinit mill-ġdid bil-mod issuġġerit (test tal-artifiċjalità) mal-kunċett ta’ abbuż kif applikat f’każijiet oħra. Għalhekk, f’każijiet ta’ moviment liberu u ta’ ċittadinanza, il-kwistjoni ta’ artifiċjalità f’numru ta’ okkażjonijiet mhux biss ġiet ikkunsidrata mhux determinanti, imma fil-prattika ġiet ittrattata bħala kważi irrilevanti ( 61 ).

c) Evalwazzjoni tal-osservanza tal-“iskop” fil-kawża preżenti

84. Fid-dawl ta’ dak li ntqal iktar ’il fuq, nipproponi li jiġi miċħud l-approċċ issuġġerit mill-Kummissjoni u pjuttost jinżamm approċċ li jirrifletti b’mod iktar preċiż il-ġurisprudenza eżistenti tal-Qorti tal-Ġustizzja.

85. Fil-każ preżenti, l-abbuż allegat jikkonsisti fit-twettiq artifiċjali tal-kundizzjonijiet għal (i) l-ewwel provvista tal-proprjetajiet, u (ii) l-eżenzjoni ta’ provvisti sussegwenti (li fil-fatt huma żewġ naħat tal-istess munita).

86. Għaldaqstant huwa neċessarju li jiġi kkunsidrat l-iskop tal-impożizzjoni tal-VAT fuq il-provvisti “qabel l-ewwel okkupazzjoni” u l-eżenzjoni sussegwenti tagħhom, kif riflessa fl-Artikoli 4(3)(a) u 13B(g) tas-Sitt Direttiva tal-VAT.

87. L-approċċ bażiku għall-impożizzjoni tal-VAT fuq trasferimenti ta’ proprjetajiet jista’ jinġabar fil-qosor f’termini mhux raffinati bħala: intaxxa l-ewwel bejgħ, eżenta l-bqija. L-iskop wara dan huwa kkjarifikat fil-proposta oriġinali tal-Kummissjoni u l-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja.

88. Il-memorandum ta’ spjegazzjoni anness mal-proposta oriġinali tal-Kummissjoni ddikjara li “l-kostruzzjoni u l-kummerċjalizzazzjoni ta’ bini ġdid għandhom ikunu suġġetti għat-taxxa, tkun xi tkun il-kapaċità li l-bejjiegħ jista’ jkun qed jaġixxi fiha. Biex jissolvew id-diffikultajiet li ssir distinzjoni bejn bini ġdid u antik, il-kunċett tal-ewwel okkupazzjoni intuża biex jiddetermina l-mument li fih il-bini jħalli l-proċess ta’ produzzjoni u jsir suġġett ta’ konsum, jiġifieri meta l-bini jibda jintuża mis-sid jew inkwilin tiegħu” [traduzzjoni mhux uffiċjali]. Il-memorandum ta’ spjegazzjoni jkompli jirreferi għall-proprjetajiet li huma “kkunsmati” bis-saħħa tal-ewwel okkupazzjoni tagħhom u l-possibbiltà li proprjetà “terġa’ tidħol fiċ-ċirkuwitu kummerċjali” jew “terġa’ tiġi kkummerċjalizzata” ( 62 ).

89. Dak il-kliem jindika li l-kunċett ta’ “l-ewwel okkupazzjoni” huwa assimilat mal-proprjetà “li [t]ħalli l-proċess ta’ produzzjoni”, “[is]sir is-suġġett ta’ konsum” jew “[t]idħol fiċ-ċirkuwitu kummerċjali”.

90. Fis-sentenza tagħha fil-kawża Goed Wonen I, il-Qorti tal-Ġustizzja aċċettat l-eżenzjoni f’termini simili, fejn iddikjarat li “bħall-bejgħ ta’ bini ġdid wara l-ewwel provvista tiegħu lil konsumatur finali, li jimmarka t-tmiem tal-proċess ta’ produzzjoni, il-kiri tal-proprjetà immobbli għandu għalhekk ikun eżenti mit-tassazzjoni” (enfasi miżjuda) ( 63 ).

91. Għaldaqstant, l-iskop tal-applikazzjoni kkombinata tal-Artikoli 4(3)(a) u 13B(g) tas-Sitt Direttiva tal-VAT jista’ jiġi rriformulat bħala l-applikazzjoni tal-VAT meta l-proprjetà immobbli tidħol fiċ-ċirkuwitu kummerċjali għall-ewwel darba.

92. Fil-fehma tiegħi, trasferiment tat-tip deskritt fil-kawża prinċipali ma josservax dak l-iskop.

93. Il-kombinazzjoni ta’ fatturi li twassalni għal dik il-konklużjoni hija b’mod partikolari dan li ġej (skont kif jiena qed nifhem it-talba għal deċiżjoni preliminari): (i) il-fatt li l-kirja fit-tul ġiet konkluża ma’ entità li kienet ikkontrollata mill-appellanti, u; (ii) il-fatt li l-Kera fit-Tul ġiet irrinunzjata fi żmien qasir ħafna wara l-firma tagħha u meta mqabbla mat-tul totali tagħha; u (iii) il-fatt li matul dak il-perijodu qasir, il-kirja lura kienet fis-seħħ fil-forma ta kirja għal żmien qasir, bir-riżultat nett li l-kontroll fuq il-proprjetajiet qatt ma ġie effettivament irrinunzjat mill-appellanti b’tali mod li f’dawk iċ-ċirkostanzi kollha, jidher li qatt ma ħallew il-proċess tal-produzzjoni.

94. Fid-dawl ta’ dak li ntqal hawn fuq, u bla ħsara għall-kunsiderazzjoni finali mill-qorti nazzjonali, f’kawżi bħal dawn fil-proċeduri prinċipali, il-kunsiderazzjoni ta’ kirja fit-tul bejn partijiet konnessi, li tiġi rrinunzjata ftit wara l-konklużjoni tagħha u mingħajr ma jsir ebda użu tal-proprjetà, bħala “provvista qabel l-ewwel okkupazzjoni” tmur kontra l-iskopijiet tal-Artikoli (4)(3)(a) u 13B(g) tas-Sitt Direttiva tal-VAT.

3. Kundizzjoni suġġettiva: l-għan essenzjali kien li jinkiseb vantaġġ tat-taxxa?

95. Fir-rigward tal-“kundizzjoni suġġettiva”, ir-raba’ domanda tal-qorti tar-rinviju essenzjalment trid tkun taf jekk, fl-identifikazzjoni ta’ dak l-għan essenzjali, tranżazzjonijiet ta’ qabel il-bejgħ għandhomx jitqiesu f’iżolament jew bħala parti mit-tranżazzjonijiet “b’mod ġenerali”.

96. Huwa utli li nibda billi nikkunsidra iktar mill-qrib it-tifsira ta’ “għan essenzjali”.

97. It-test suġġettiv huwa ppreżentat f’firxa ta’ modi differenti fil-ġurisprudenza. Minbarra l-“iskop essenzjali” ( 64 ), xi sentenzi jirreferu għall-“għan rikonoxxut” ( 65 ) jew “għan biss” ( 66 ) li jkun il-kisba ta’ “biss bl-iskop li jibbenefikaw b’mod abbużiv” ( 67 ). Oħrajn iħalltu t-tnejn (“li l-iskop essenzjali tat-tranżazzjonijiet in kwistjoni huwa li jinkiseb vantaġġ fiskali”) ( 68 ). Iżda oħrajn jirreferu għall-operazzjonijiet kummerċjali li ma humiex “normali” ( 69 ).

98. Dawn l-espressjonijiet differenti kollha tat-test suġġettiv għandhom tema komuni. Kollha jistaqsu: hemm xi raġuni ekonomika biex dan isir ħlief li titnaqqas it-taxxa? Il-kriterju huwa ffissat fi gradi differenti.

99. Fis-sentenza Parts Service, il-Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet li jista’ jkun hemm abbuż jekk l-għan “uniku” huwa vantaġġ tat-taxxa ( 70 ). Dan jimplika potenzjalment kunċett wiesa’ ħafna ta’ abbuż. B’kuntrast qawwi, fis-sentenza Halifax u Weald Leasing ġie ddikjarat li ma jkun hemm l-ebda abbuż “meta t-tranżazzjonijiet in kwistjoni jistgħu jkollhom ġustifikazzjoni oħra apparti s-sempliċi ksib ta’ vantaġġi fiskali” (enfasi miżjuda) ( 71 ). Fis-sentenza Malvi, l-abbuż kien jeħtieġ li t-tranżazzjonijiet “ma jkollhomx ġustifikazzjoni ekonomika u kummerċjali” ( 72 ).

100. Is-sentenzi tal-aħħar, li effettivament jieħdu approċċ iktar restrittiv għall-kunċett ta’ abbuż, huma iktar predominanti. Jirriflettu wkoll il-kliem użat b’mod iktar komuni “għan essenzjali”, “għan uniku”, jew arranġamenti “kompletament artifiċjali”.

101. Fil-fehma tiegħi, it-test suġġettiv għandu jiġi applikat b’mod restrittiv skont l-approċċ f’kawżi bħal Halifax u RBS. Jekk it-tranżazzjonijiet inkwistjoni jista’ jkollhom xi ġustifikazzjoni ekonomika għajr għal vantaġġ fiskali, allura t-test ma jiġix issodisfatt. Dak l-approċċ mhux biss jirrifletti l-ġurisprudenza predominanti, huwa wkoll konformi mal-prinċipju ta’ legalità ( 73 ), li huwa impost “b’ċerta rigorożità meta huwa każ ta’ leġiżlazzjoni li tista’ tipprovdi għal konsegwenzi finanzjarji, sabiex tippermetti lill-persuni kkonċernati li jkunu jafu bi preċiżjoni l-portata ta’ l-obbligi li timponi fuqhom” ( 74 ).

102. B’dak l-approċċ għal “għan essenzjali” f’moħħna, issa ngħaddi għall-punt speċifiku mqajjem fir-raba’ domanda tal-qorti tar-rinviju, jiġifieri: l-għan essenzjali ta’ liema tranżazzjonijiet preċiżament?

103. Il-qorti tar-rinviju tipproponi żewġ alternattivi: jew (i) it-tranżazzjonijiet ta’ qabel il-bejgħ, jew (ii) it-tranżazzjonijiet ta’ qabel il-bejgħ u l-bejgħ finali meħudin flimkien.

104. Fl-opinjoni tiegħi, din tal-aħħar hija fi kwalunkwe każ il-qafas ta’ riferiment żbaljat. Jidher ċar li, minbarra f’każijiet ta’ frodi fiskali (li mhix allegata hawn), jekk ix-xibka tinfirex b’mod wiesa’ biżżejjed, inkluż il-proċess kollu tal-kostruzzjoni kif ukoll il-ħajja sussegwenti tal-proprjetà, xi raġuni ekonomika li tmur lil hinn minn “sempliċi” vantaġġ tat-taxxa tista’ dejjem tinstab. Dan l-approċċ jipprevjeni effettivament il-kundizzjoni suġġettiva milli qatt tiġi ssodisfatta.

105. Għalhekk, fil-kuntest ta’ din il-kawża, waħda jew iktar mit-tranżazzjonijiet ta’ qabel il-bejgħ x’aktarx li jkunu rilevanti f’dan il-każ. Lil hinn minn dik l-osservazzjoni ġenerali, nikkunsidra li fl-aħħar mill-aħħar hija l-qorti tar-rinviju li għandha tiddetermina t-tranżazzjoni jew sett ta’ tranżazzjonijiet li fir-rigward tagħhom għandu jintalab “għan essenzjali” u x’inhu dak l-għan essenzjali.

106. Meta tagħmel hekk, il-qorti tar-rinviju minkejja dan “tieħu inkunsiderazzjoni l-fatti u ċ-ċirkustanzi kollha tal-kawża, inklużi l-operazzjonijiet kummerċjali li jippreċedu u li jiġu wara [...]” ( 75 ). Fi kliem ieħor, sabiex japprezzaw bis-sħiħ l-“għan essenzjali” tat-tranżazzjonijiet ta’ qabel il-bejgħ innifishom, il-qorti tar-rinviju għandha tikkunsidra l-kuntest fattwali b’mod aktar wiesa’.

107. Fil-fatt, f’din il-kawża, jekk wieħed kellu jislet kompletament it-tranżazzjonijiet ta’ qabel il-bejgħ mill-kuntest usa’ tagħhom, ma jkun hemm l-ebda vantaġġ fiskali, iżda oneru fiskali (peress li l-vantaġġ huwa wieħed relattiv u jirriżulta biss mill-bejgħ sussegwenti lil partijiet terzi).

4. Konklużjoni

108. Fid-dawl tal-kunsiderazzjonijiet preċedenti, nipproponi lill-Qorti tal-Ġustizzja li tirrispondi r-raba’ u s-seba’ domandi kif ġej: Ir-raba’ domanda F’każ bħal dak fil-kawża prinċipali, l-“għan essenzjali” ma għandux jiġi mfittex fir-rigward tat-tranżazzjonijiet ta’ qabel il-bejgħ u l-bejgħ finali meħudin flimkien. Hija l-qorti tar-rinviju li għandha tiddetermina t-tranżazzjoni(jiet) speċifiċi ta’ qabel il-bejgħ li fir-rigward tagħhom huwa l-iktar xieraq li tevalwa l-“għan essenzjali” għall-iskopijiet ta’ identifikazzjoni ta’ abbuż potenzjali ta’ dritt fil-VAT. Is-seba’ domanda F’każijiet bħal dawk fil-kawża prinċipali fejn: – kirja fit-tul hija konkluża bejn persuna taxxabbli u persuna oħra relatata taxxabbli; u – dik il-kirja tiġi rrinunzjata fi żmien qasir ħafna wara l-firma tagħha u meta mqabbla mat-tul totali tagħha; u – matul dak il-perijodu qasir, kirja lura kienet fis-seħħ, bir-riżultat nett li l-kontroll fuq il-proprjetajiet mikrija effettivament qatt ma ġie rrinunzjat minn persuna taxxabbli li tat il-kirja fit-tul; ikun kuntrarju għall-iskop tal-Artikoli 4(3)(a) u 13B(g) tas-Sitt Direttiva tal-VAT li l-kirja fit-tul tiġi ttrattata bħala “provvista [...] qabel l-ewwel okkupazzjoni ” fis-sens tal-Artikolu 4(3)(a) ta’ dik id-direttiva.

D. It-tielet domanda: ridefinizzjoni u rivalutazzjoni tat-tranżazzjonijiet

109. Permezz tat-tielet domanda tagħha, il-qorti tar-rinviju essenzjalment tistaqsi li jekk japplika f’dan il-każ il-prinċipju ta’ projbizzjoni ta’ abbuż ta’ dritt, kif għandhom jiġu ddefiniti mill-ġdid it-tranżazzjonijiet rilevanti?

110. Fejn instab li jeżisti ksur tal-prinċipju ta’ projbizzjoni ta’ abbuż ta’ dritt, it-tranżazzjonijiet involuti għandhom jiġu ddefiniti mill-ġdid sabiex terġa’ tiġi stabbilita s-sitwazzjoni li kienet tipprevali fin-nuqqas tat-tranżazzjonijiet li jikkostitwixxu dak l-abbuż ( 76 ). Madankollu, id-definizzjoni mill-ġdid ma għandhiex tmur lil hinn minn dak li hu meħtieġ għall-ġbir korrett tal-VAT u l-prevenzjoni tal-evażjoni tat-taxxa ( 77 ).

111. Fl-ewwel lok, huwa l-kompitu tal-qorti tar-rinviju li tiddetermina, fuq il-bażi tal-indikazzjonijiet ipprovduti fir-risposta għall-ewwel u t-tieni, ir-raba’ u s-seba’ domandi, jekk ċerti elementi tat-tranżazzjonijiet inkwistjoni fil-kawża prinċipali kinux jikkostitwixxu prattika abbużiva.

112. Jekk dan kien fil-fatt il-każ, huwa l-kompitu ta’ dik il-qorti, fit-tieni lok, li tiddefinixxi mill-ġdid dawk it-tranżazzjonijiet b’mod li tiġi stabbilita mill-ġdid is-sitwazzjoni li kien ikun hemm fin-nuqqas tal-elementi li jikkostitwixxu l-prattika abbużiva.

113. Għaldaqstant, jekk il-qorti nazzjonali kkonkludiet, pereżempju, li t-tranżazzjonijiet ta’ qabel il-bejgħ kienu jikkostitwixxu vjolazzjoni tal-projbizzjoni tal-prinċipju ta’ abbuż ta’ dritt, dawk it-tranżazzjonijiet għandhom jiġu injorati sabiex tiġi evalwata r-responsabbiltà tal-appellanti għall-VAT.

114. Fuq il-bażi tal-fatti kif stabbiliti fit-talba tal-qorti tar-rinviju u bla ħsara għal kunsiderazzjoni finali minn dik il-qorti, il-bejgħ sussegwenti tal-proprjetajiet imbagħad jitqies li jikkostitwixxi l-ewwel provvista tagħhom. Dak il-bejgħ għandu jiġi vvalutat għall-VAT skont ir-regoli nazzjonali applikabbli, moqrija fid-dawl tad-dritt tal-Unjoni, b’mod partikolari l-Artikolu 4(3)(a) u Artikolu 13B(g) tas-Sitt Direttiva tal-VAT.

115. F’dak li jirrigwarda d-dimensjoni istituzzjonali tat-tielet domanda tal-qorti tar-rinviju, jista’ jittenna biss li d-dritt nazzjonali jiddetermina l-istituzzjoni kompetenti biex tiddefinixxi u tevalwa mill-ġdid it-tranżazzjonijiet rilevanti, skont il-prinċipju ta’ awtonomija tal-proċedura nazzjonali, bla ħsara għall-prinċipji ta’ ekwivalenza u effettività.

116. Fid-dawl tal-kunsiderazzjonijiet preċedenti, nipproponi lill-Qorti tal-Ġustizzja tirrispondi t-tielet domanda kif ġej: – Fejn instab li jeżisti ksur tal-prinċipju ta’ projbizzjoni ta’ abbuż ta’ dritt, it-tranżazzjonijiet involuti għandhom jiġu ddefiniti mill-ġdid sabiex terġa’ tiġi stabbilita s-sitwazzjoni li kienet tipprevali fin-nuqqas tat-tranżazzjonijiet li jikkostitwixxu dak l-abbuż. – F’ċirkustanzi bħal dawk fil-kawża prinċipali, sa fejn it-tranżazzjonijiet ta’ qabel il-bejgħ ma jiġux ikkunsidrati b’applikazzjoni tal-prinċipju ta’ projbizzjoni ta’ abbuż ta’ dritt, u sussegwentement il-bejgħ tal-proprjetajiet jitqies bħala l-ewwel provvista tiegħu, dak il-bejgħ għandu jiġi vvalutat għall-VAT skont ir-regoli nazzjonali applikabbli, moqrija fid-dawl tad-dritt tal-Unjoni, b’mod partikolari l-Artikoli 4(3)(a) u 13B (g) tas-Sitt Direttiva tal-VAT.

E. Il-ħames, is-sitt u t-tmien domandi: kompatibbiltà tal-Artikolu 4(9) tal-Att tal-VAT mas-Sitt Direttiva tal-VAT

117. Il-ħames, is-sitt u t-tmien domandi tal-qorti tar-rinviju huma bbażati fuq is-suppożizzjoni li l-Artikolu 4(9) tal-Att dwar il-VAT huwa inkompatibbli u (għalhekk) ma jimplementax is-Sitt Direttiva tal-VAT.

118. Madankollu, mid-digriet tar-rinviju u mis-sottomissjonijiet bil-miktub u orali quddiem il-Qorti tal-Ġustizzja ma huwiex ċar x’jista’ jkun is-sors tal-inkompatibbiltà jew in-natura tan-nuqqas ta’ implementazzjoni.

119. Fil-każ ta’ nuqqas assolut ta’ traspożizzjoni ta’ direttiva, is-sitwazzjoni legali hija b’ċertu mod relattivament ċara. Ma hemmx miżuri ta’ implementazzjoni u għalhekk id-dritt nazzjonali huwa inkompatibbli ma’ dik id-direttiva. B’kuntrast, fil-każ ineżami, l-Irlanda fil-fatt adottat miżuri sabiex timplementa s-Sitt Direttiva. Barra minn hekk, ma ġiex argumentat li f’kull każ prattiku mingħajr eċċezzjoni l-applikazzjoni tal-Artikolu 4(9) tal-Att dwar il-VAT jonqos milli jottjeni r-“riżultat li jrid jinkiseb” minn dik id-direttiva (biex nuża l-vokabularju tal-Artikolu 288 TFUE). Għalhekk ma huwiex possibbli li wieħed jistqarr b’mod ġenerali u mhux ikkwalifikat li l-inkompatibbiltà (parzjali) tista’ titqabbel ma’ nuqqas ta’ miżuri ta’ implementazzjoni.

120. Biex nidħol f’aktar dettall f’dawk il-kwistjonijiet, fil-fehma tiegħi teħtieġ konoxxenza aħjar dwar x’suppost hi n-natura tal-allegata inkompatibbiltà tal-Artikolu 4(9) tal-Att dwar il-VAT.

121. Matul is-seduta orali, l-appellanti ddikjaraw li, fil-fehma tagħhom, l-inkompatibbiltà ewlenija kienet ġejja mill-Artikolu 4(6) tal-Att dwar il-VAT. Dik id-dispożizzjoni tal-aħħar teżenta l-ewwel provvisti ta’ proprjetà immobbli fejn l-ebda taxxa input ma tista’ tiġi rkuprata. L-appellanti jikkunsidraw li tali eżenzjoni hija inkompatibbli mal-Artikoli 4(3)(a) u 13B(g) tas-Sitt Direttiva tal-VAT, sa fejn dawk id-dispożizzjonijiet tal-Unjoni jeħtieġu t-tassazzjoni ta’ kull l-ewwel provvista ta’ proprjetà immobbli. Barra minn hekk, minħabba li l-Artikolu 4(9) tal-Att dwar il-VAT jirreferi għall-Artikolu 4(6) tal-Att dwar il-VAT, l-inkompatibbiltà ta’ dan tal-aħħar mas-Sitt Direttiva tal-VAT tagħmel ukoll dak tal-ewwel inkompatibbli.

122. L-intimat u l-Gvern Irlandiż jikkontestaw dik l-interpretazzjoni tal-leġiżlazzjoni. Huma esprimew fis-sottomissjonijiet bil-miktub tagħhom l-interpretazzjoni tagħhom tad-dispożizzjoni u r-raġunijiet għall-adozzjoni tagħha.

123. Għaldaqstant, fir-rigward tal-ħames, is-sitt u t-tmien domandi, il-Qorti tal-Ġustizzja tinsab f’pożizzjoni li huwa diffiċli li wieħed jifhem mir-referenza magħmula mill-qorti nazzjonali minn xiex tikkonsisti eżattament l-inkompatibbiltà tal-Artikolu 4(9) tal-Att dwar il-VAT mas-Sitt Direttiva tal-VAT; kwalunkwe inkompatibbiltà ipotetika bħal din hija kkontestata bil-qawwa mill-Gvern Irlandiż. Anki l-appellanti għandhom diffikultajiet biex jispjegaw liema problema speċifika jkun hemm fir-rigward tal-Artikolu 4(9), minbarra l-fatt li jirreferi għall-Artikolu 4(6) tal-Att dwar il-VAT. Barra minn hekk, anki jekk wieħed kellu jaċċetta l-ispjegazzjoni tal-appellanti dwar l-inkompatibbiltà, insibha diffiċli nara r-rilevanza tagħha f’dan il-każ, peress li, kif ikkonfermat fis-seduta orali, it-taxxa input kienet irkuprabbli f’dan il-każ.

124. Ma huwiex il-kompitu ta’ din il-Qorti tal-Ġustizzja li tinterpreta d-dritt nazzjonali. Huwa saħansitra inqas u inqas il-kompitu tagħha li tagħmel arbitraġġ bejn l-interpretazzjoni tal-partijiet differenti dwar l-eżistenza u n-natura tal-allegata inkompatibbiltà u/jew in-nuqqas ta’ implementazzjoni ma huwiex ovvju u huwa b’mod ċar ikkontestat.

125. Bħala riżultat, u fid-dawl ta’ dak li ntqal, nikkunsidra li l-Qorti tal-Ġustizzja ma għandhiex id-dettalji fattwali meħtieġa biex tipprovdi risposta utli mhux ibbażata fuq ipoteżi u spekulazzjoni dwar in-natura tal-inkompatibbiltà postulata fl-Artikolu 4(9) tal-Att dwar il-VAT mas-Sitt Direttiva tal-VAT.

126. Għaldaqstant nipproponi li l-ħames, is-sitt u t-tmien domandi għandhom jiġu miċħuda bħala inammissibbli.

V. Konklużjoni

127. Fid-dawl tal-kunsiderazzjonijiet preċedenti, nipproponi lill-Qorti tal-Ġustizzja tirrispondi kif ġej lis-Supreme Court (qorti suprema tal-Irlanda): L-ewwel u t-tieni domandi Id-dispożizzjonijiet tas-Sitt Direttiva 77/388/KEE tal-Kunsill, tas-17 ta’ Mejju 1977, fuq l-armonizzazzjoni tal-liġijiet tal-Istati Membri dwar taxxi fuq id-dħul mill-bejgħ – Sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud: bażi uniformi ta’ stima u miżuri nazzjonali li jittrasponu dik id-direttiva għandhom jiġu interpretati fid-dawl tal-prinċipju ġenerali tad-dritt tal-Unjoni dwar il-projbizzjoni tal-abbuż ta’ dritt. Dak huwa wkoll il-każ: – fin-nuqqas ta’ kwalunkwe miżura nazzjonali, kemm jekk leġiżlattiva kif ukoll ġudizzjarja, li “tagħti effett” lil dak il-prinċipju; – f’każijiet bħal dawk quddiem il-qorti tar-rinviju, fejn it-tranżazzjonijiet rilevanti tlestew qabel is-sentenza tal-Qorti tal-Ġustizzja tal-21 ta’ Frar 2006, Halifax et (C‑255/02, EU:C:2006:121). It-tielet domanda Fejn instab li jeżisti ksur tal-prinċipju ta’ projbizzjoni ta’ abbuż ta’ dritt, it-tranżazzjonijiet involuti għandhom jiġu ddefiniti mill-ġdid sabiex terġa’ tiġi stabbilita s-sitwazzjoni li kienet tipprevali fin-nuqqas tat-tranżazzjonijiet li jikkostitwixxu dak l-abbuż. F’ċirkustanzi bħal dawk fil-kawża prinċipali, sa fejn it-tranżazzjonijiet ta’ qabel il-bejgħ ma jiġux ikkunsidrati b’applikazzjoni tal-prinċipju ta’ projbizzjoni ta’ abbuż ta’ dritt, u sussegwentement il-bejgħ tal-proprjetajiet jitqies bħala l-ewwel provvista tiegħu, dak il-bejgħ għandu jiġi vvalutat għall-VAT skont ir-regoli nazzjonali applikabbli, moqrija fid-dawl tad-dritt tal-Unjoni, b’mod partikolari l-Artikoli 4(3)(a) u l-Artikolu 13B(g) tas-Sitt Direttiva tal-VAT. F’każ bħal dak fil-kawża prinċipali, ma għandux jiġi mfittex “għan essenzjali” fir-rigward tat-tranżazzjonijiet ta’ qabel il-bejgħ u l-bejgħ finali meħudin flimkien. Hija l-qorti tar-rinviju li għandha tiddetermina t-tranżazzjoni(jiet) speċifika(ċi) ta’ qabel il-bejgħ li fir-rigward tagħhom huwa l-iktar xieraq li tevalwa l-“għan essenzjali” għall-iskopijiet ta’ identifikazzjoni ta’ abbuż potenzjali ta’ dritt fil-VAT. F’każijiet bħal dawk fil-kawża prinċipali fejn: ikun kuntrarju għall-iskop tal-Artikoli 4(3)(a) u tal-Artikolu 13B(g) tas-Sitt Direttiva tal-Kunsill li l-kirja fit-tul tiġi ttrattata bħala “provvista [...] qabel l-ewwel okkupazzjoni” fis-sens tal-Artikolu 4(3)(a) ta’ dik id-direttiva. Il-ħames, is-sitt u t-tmien domandi Il-ħames, is-sitt u t-tmien domandi huma miċħuda bħala inammissibbli.

( 1 ) Lingwa oriġinali: l-Ingliż.

( 2 ) Sentenza tal- 21 ta’ Frar 2006, Halifax et (C‑255/02, EU:C:2006:121).

( 3 ) Ċiniku (jew realista, jiddependi mill-fehma ta’ dak li jkun) jista’ jżid jgħid li tal-aħħar hija wkoll prekundizzjoni għall-eżistenza kontinwa tal-ewwel.

( 4 ) Sitt Direttiva tal-Kunsill 77/388/KEE, tas-17 ta’ Mejju 1977, fuq l-armonizzazzjoni tal-liġijiet tal-Istati Membri dwar taxxi fuq id-dħul mill-bejgħ - Sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud: bażi uniformi ta’ stima (ĠU Edizzjoni Speċjali bil-Malti, Kapitolu 9, Vol. 1, p. 23).

( 5 ) Issa ssostitwita bid-Direttiva tal-Kunsill 2006/112/KE, tat-28 ta’ Novembru 2006 dwar is-sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud, ĠU 2006 L 347, p. 1.

( 6 ) B’mod iktar preċiż, il-kirjiet ta’ iktar minn 10 snin huma ttrattati bħala provvisti ta’ proprjetà immobbli suġġetti għall-VAT. Madankollu, jekk idumu inqas minn 20 sena, il-VAT hija wkoll imposta fuq l-interess riverżjonarju.

( 7 ) Sentenza tas-17 ta’ Diċembru 2015, WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, punt 35).

( 8 ) Ara, inter alia, sentenzi tal-21 ta’ Frar 2006, University of Huddersfield (C‑223/03, EU:C:2006:124, punt 52); tal-21 ta’ Frar 2006, Halifax et (C‑255/02, EU:C:2006:121, punti 68 u 69 u l-ġurisprudenza ċċitata); tat-22 ta’ Diċembru 2010, Weald Leasing (C‑103/09, EU:C:2010:804, punt 25); tat-13 ta’ Marzu 2014, SICES et (C‑155/13, EU:C:2014:145, punt 29 u 30); u tal-14 April 2016, Cervati u Malvi (C‑131/14, EU:C:2016:255, punt 32). Ara wkoll is-sentenza tat-22 ta’ Diċembru 2010, RBS Deutschland Holdings (C‑277/09, EU:C:2010:810, punt 47).

( 9 ) Sentenza tal-10 ta’ Jannar 1985, Association des Centres distributeurs Leclerc u Thouars Distribution (229/83, EU:C:1985:1, punt 27).

( 10 ) Sentenzi tat-3 ta’ Diċembru 1974, van Binsbergen (33/74, EU:C:1974:131, punt 13), u tal-5 ta’ Ottubru 1994, TV10 (C‑23/93, EU:C:1994:362, punt 21).

( 11 ) Fuq din it-taħlita varjata terminoloġika, ara pereżempju Cerioni, L., “The ‘Abuse of Rights’ in EU Company Law and EU Tax Law: A Re-reading of the ECJ Case Law and the Quest for a Unitary Notion”, Vol. 21, European Business Law Review, 2010, p. 783 sa 813.

( 12 ) Għal tassonomija iktar estensiva ta’ abbużi u diskussjoni dwar id-distinzjonijiet bejn abbuż ta’ dritt u l-abbuż tad-drittijiet, ara Saydé, A., Abuse of EU Law and Regulation of the Internal Market, Hart Publishing, Oxford, 2014, p. 16 sa 31.

( 13 ) Ara, pereżempju, is-sentenzi tat-23 ta’ Settembru 2003, Akrich (C‑109/01, EU:C:2003:491), u tas-17 ta’ Lulju 2014, Torresi (C‑58/13 u C‑59/13, EU:C:2014:2088). Fuq dak il-punt ara wkoll de la Feria, R., “Prohibition of Abuse of (Community) Law: the Creation of a New General Principle of EC law through Tax”, Vol. 45, Common Market Law Review, 2008, p. 395 u p. 429.

( 14 ) Għall-konferma tad-differenzi kunsiderevoli li jeżistu fid-diversi oqsma tad-dritt tal-Unjoni, ara, pereżempju de la Feria, R., u Vogenauer, S., (eds.), Prohibition of Abuse of Law: A New General Principle of EU Law? Hart Publishing, Oxford, 2011.

( 15 ) Ara, f’dak is-sens, is-sentenza tat-13 ta’ Jannar 2004, Kühne & Heitz (C‑453/00, EU:C:2004:17, punt 28), jew dik tat-18 ta’ Lulju 2007, Lucchini (C‑119/05, EU:C:2007:434, punt 63).

( 16 ) Sentenza tas-6 ta’ Marzu 2007, Meilicke et (C‑292/04, EU:C:2007:132, punt 34).

( 17 ) Ara, pereżempju, Steiner, E., “Comparing the Prospective Effect of Judicial Rulings across Jurisdictions”, Springer International Publishing, Switzerland, 2015, p. 12 sa 13; u Lang, M., “Limitation of temporal effects of CJEU judgments: Mission impossible for the governments of EU Member States’, f’Popelier, P., et al. (edituri) The Effects of Judicial Decisions in Time, Intersentia, Cambridge, 2014, p. 245.

( 18 ) Lenaerts, K., and Gutiérrez-Fons, J.A., “The Constitutional Allocation of Powers and General Principles of EU law”, Vol. 47, Common Market Law Review, 2010, p. 1629, u p. 1645 sa 1649.

( 19 ) Minn din il-perspettiva bbażata b’mod qawwi fuq il-perċezzjoni tar-rwol ta’ deċiżjonijiet ġudizzjarji ta’ istanzi għoljin tal-Istati Membri tagħha – ara pereżempju r-rapporti komparattivi ġenerali f’Neil MacCormick, D., u Summers, R.S., (eds.), Interpreting Precedents: A Comparative Study, Ashgate Publishing, Dartmouth, 1997. B’kuntrast, fejn, fil-każ individwali, il-konklużjoni dwar id-dritt tieqaf u l-ħolqien tiegħu jibda hija diskussjoni differenti imma ċertament mhux ġdida. Sa mill-1934, Arthur Goodhart irrefera għaliha bħala xi ħaġa li kienet ilha tiddomina l-ħsieb ġuridiku Ingliż u Amerikan għal sekli (Goodhart, A. L., Precedent in English and Continental Law, Stevens and Sons, London, 1934, p. 14). Ara wkoll Cross, R., u Harris, J.W., Precedent in English Law. Ir-Raba Edizzjoni, Clarendon Press, Oxford, 1991, p. 27 sa 34.

( 20 ) Ara f’dak is-sens fir-rigward tal-abbuż ta’ dritt fil-VAT is-sentenza tat-18 ta’ Diċembru 2014, Schoenimport Italmoda Mariano Previti et (C‑131/13, C‑163/13 u C‑164/13, EU:C:2014:2455, punti 54 sa 60).

( 21 ) Ara, pereżempju, is-sentenzi tat-8 ta’ April 1976, Defrenne (43/75, EU:C:1976:56, punt 72), u tat-28 ta’ Settembru 1994, Vroege (C‑57/93, EU:C:1994:352, punt 21).

( 22 ) Sentenzi tat-8 ta’ April 1976, Defrenne (43/75, EU:C:1976:56, punt 74), u tat-28 ta’ Settembru 1994, Vroege (C‑57/93, EU:C:1994:352, punt 21).

( 23 ) Sentenza tat-28 ta’ Settembru 1994, Vroege (C‑57/93, EU:C:1994:352, punt 21). Ara wkoll is-sentenza tat-12 ta’ Ottubru 2000, Cooke (C‑372/98, EU:C:2000:558, punt 42). Inġenerali ara, pereżempju Düsterhaus, D., ‘Eppur Si Muove! The Past, Present and (possible) Future of Temporal Limitations in the Preliminary Ruling Procedure’, Yearbook of European Law, 2016.

( 24 ) Sentenza tat-23 ta’ Mejju 2000, Buchner et (C‑104/98, EU:C:2000:276, punt 40).

( 25 ) Jista’ jingħad ukoll li l-problema ċertament ma hijiex ġdida u ċertament ma hijiex limitata għall-ordinament ġuridiku tal-Unjoni. Għal ħarsa ġenerali komparattiva ara, pereżempju, Steiner, E., op cit sup, fin-nota ta’ qiegħ il-paġna 17, jew Popelier, P., et al. op cit sup, fin-nota ta’ qiegħ il-paġna 17.

( 26 ) Għal lista ta’ eżempji ara n-nota ta’ qiegħ il-paġna 41 tal-konklużjonijiet tal-Avukat Ġenrali Poiares Maduro għall-kawża Halifax et (C‑255/02, EU:C:2005:200); jew il-kapitoli sostantivi individwali f’de la Feria, R., u Vogenauer, S., (op cit sup, fin-nota ta’ qiegħ il-paġna 14). Kif qal Schammo, P., “the case-law on abuse of rights now cuts across the entire spectrum of EC law” [il-ġurisprudenza dwar l-abbuż ta’ dritt issa taffettwa l-ispettru sħiħ tad-dritt tal-KE] (Schammo, P, “Arbitrage and Abuse of Rights in EC Legal System”, Vol. 14, European Law Journal, 2008, p. 359). Jew, biex toqgħod għal Twitter, għalkemm forsi mhux daqstant b’mod ottimistiku: “abuse is everywhere in Union law” [l-abbuż qiegħed kullimkien fid-dritt tal-Unjoni] (Saydé, A., op cit sup, fin-nota ta’ qiegħ il-paġna 12 f’p. 13).

( 27 ) Sentenza tal-15 ta’ Ottubru 2009, Audiolux et (C‑101/08, EU:C:2009:626, punt 50).

( 28 ) Ara wkoll l-Artikoli 13A, 14 u 15 li jirreferu għal “evażjoni, evitar u abbuż”. L-Artikoli 13, 14, 15, 27, 28c u 28k jirriferu wkoll għal “evitar” (fil-verżjoni applikabbli fi żmien materjali).

( 29 ) Ara l-Artikolu 4(3) tar-Regolament tal-Kunsill (KE, Euratom) Nru 2988/95, tat-18 ta’ Diċembru 1995, dwar il-protezzjoni tal-interessi finanzjarji tal-Komunità Ewropea, ĠU Edizzjoni Speċjali bil-Malti, Kapitolu 1, Vol. 1, p. 340.

( 30 ) L-Artikolu 4(3) tar-Regolament Nru 2988/95 jipprovdi li “L-atti li jiġi stabbilit li biex jkollhom bħala l-għan tagħhom il-kisba ta’ vantaġġ li jmur kontra l-għanijiet tal-liġi tal-Komunità applikabbli fil-każ billi joħolqu artifiċjalment il-kundiżżjonijiet meħtieġa biex jinkiseb dak il-vantaġġ għandhom jirriżultaw, skond kif ikun il-każ, jew fiż-żamma milli jinkiseb dak il-vantaġġ jew fl-irtirar tiegħu”.

( 31 ) Sentenza tal-14 ta’ Diċembru 2000, Emsland-Stärke (C‑110/99, EU:C:2000:695).

( 32 ) Iktar ’il fuq, punt 29 ta’ dawn il-konklużjonijiet.

( 33 ) Sentenza tat-8 ta’ April 1976, Defrenne (43/75, EU:C:1976:56, punt 71).

( 34 ) Punt 42 ta’ dawn il-konklużjonijiet.

( 35 ) Ara s-sentenzi tat-8 June 2000, Breitsohl (C‑400/98, EU:C:2000:304, punt 38), u tat-18 ta’ Diċembru 2014, Schoenimport Italmoda Mariano Previti et (C‑131/13, C‑163/13 u C‑164/13, EU:C:2014:2455, punt 60), li jirriflettu l-massima Latina nemo propriam turpitudinem allegare potest.

( 36 ) Sentenzi tal-14 ta’ Diċembru 2000, Emsland-Stärke (C‑110/99, EU:C:2000:695, punt 54), u tal-21 ta’ Frar 2006, Halifax et (C‑255/02, EU:C:2006:121, punt 76).

( 37 ) Sentenza tal-21 ta’ Frar 2006, Halifax et (C‑255/02, EU:C:2006:121, punt 86).

( 38 ) Ara, pereżempju, is-sentenzi tal-21 ta’ Frar 2006, Halifax et (C‑255/02, EU:C:2006:121, punt 73), u tat-22 ta’ Diċembru 2010, Weald Leasing (C‑103/09, EU:C:2010:804, punt 27).

( 39 ) Ara, pereżempju, is-sentenzi tal-21 ta’ Frar 2006, Halifax et (C‑255/02, EU:C:2006:121, punt 74), u tat-22 ta’ Diċembru 2010, Weald Leasing (C‑103/09, EU:C:2010:804, punt 29); għalkemm hemm xi eċċezzjonijiet limitati f’oqsma oħra ta’ applikazzjoni tal-prinċipju ta’ projbizzjoni ta’ abbuż ta’ dritt (ara, pereżempju, is-sentenza tal-14 ta’ April 2016,Cervati u Malvi (C‑131/14, EU:C:2016:255, punt 33), li tirreferi għal “regolament” pjuttost milli d-“dispożizzjonijiet rilevanti”).

( 40 ) Ara, pereżempju, fir-rigward tal-VAT, sentenzi tal-21 ta’ Frar 2006, Halifax et (C‑255/02, EU:C:2006:121, punt 79 u 80) (Artikolu 17 tas-Sitt Direttiva tal-VAT); tal-21 ta’ Frar 2008, Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108, punt 60) (Artikolu 11(A)(1)(a) tas-Sitt Direttiva tal-VAT); u tas-17 ta’ Diċembru 2015, WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, punti 38 u 41) (Artikoli 43 u 56(1)(k) tad-Direttiva 2006/112, issostitwiti bl-Artikoli 45 u 59(k), kif emendata bid-Direttiva tal-Kunsill 2008/8/KE tat-12 ta’ Frar 2008 (ĠU 2008, L 44, p. 11) (id-Direttiva 2006/11 issostitwiet is-Sitt Direttiva tal-VAT). Dak il-fatt tista’ tgħid li huwa rifless wkoll fl-istorja tal-“kundizzjoni oġġettiva”, sa fejn l-għaqal b’lurajippermettilna nikkostruwixxu dik l-istorja mill-ġdid. Għalhekk, f’każijiet li jinvolvu abbuż allegat, diġà qabel ma ġie artikolat it-test f’żewġ partijiet fis-sentenza Esmland-Stärke u, iktar tard fil-qasam tal-VAT, fis-sentenza Halifax, il-Qorti tal-Ġustizzja eżaminat jekk intlaħaqx l-għan ta’ dispożizzjonijiet speċifiċi [ara, pereżempju, is-sentenzi tat-12 ta’ Mejju 1998, Kefalas et (C‑367/96, EU:C:1998:222, punt 23)], u tat-23 ta’ Marzu 2000, Diamantis (C‑373/97, EU:C:2000:150, punti 33 u 34), it-tnejn relatati mal-Artikolu 25(1) tat-Tieni Direttiva tal-Kunsill 77/91/KEE, tat-13 ta’ Diċembru tal-1976, dwar il-koordinazzjoni ta’ salvagwardji li, għall-protezzjoni tal-interessi ta’ membri u oħrajn, huma meħtieġa mill-Istati Membri ta’ kumpanniji fis-sens tat-tieni paragrafu tal-Artikolu 58 tat-Trattat, dwar il-formazzjoni ta’ kumpanniji pubbliċi ta’ responsabbilità limitata u ż-żamma u t-tibdil tal-kapital tagħhom, bil-għan li jagħmlu dawn is-salvagwardji ekwivalenti (ĠU Edizzjoni Speċjali bil-Malti, Kapitolu 17, Vol. 1, p. 8).

( 41 ) Ninnota li fis-sentenza Emsland-Stärke, il-każ fl-oriġini ta’ din il-kundizzjoni, il-Qorti tal-Ġustizzja ma eżaminatx din il-kundizzjoni, imma sempliċement iddikjarat li “Il-Bundesfinanzhof tqis li l-fatti deskritti fl-ewwel domanda preliminari jistabbilixxu li l-għan tar-regoli Komunitarji ma ntlaħaqx”. Sentenza tal-14 ta’ Diċembru 2000, Emsland-Stärke (C‑110/99, EU:C:2000:695, punt 55).

( 42 ) Sentenzi tal-21 ta’ Frar 2006, Halifax et (C‑255/02, EU:C:2006:121); tal-21 ta’ Frar 2008, Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108); u tas-17 ta’ Diċembru 2015, WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832).

( 43 ) Sentenza tal-21 ta Frar 2006, Halifax et (C‑255/02, EU:C:2006:121, punt 79).

( 44 ) Sentenza tal-21 ta Frar 2006, Halifax et (C‑255/02, EU:C:2006:121, punt 80). Madankollu, ara s-sentenzi Weald Leasing u RBS, li jidhru li jadottaw approċċ kemxejn differenti: sentenzi tat-22 ta’ Diċembru 2010, Weald Leasing (C‑103/09, EU:C:2010:804), u tat-22 ta’ Diċembru 2010, RBS Deutschland Holdings (C‑277/09, EU:C:2010:810, punti 44 sa 45).

( 45 ) Sentenza tat-12 ta’ Frar 2008, Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108).

( 46 ) Sentenza tat-12 ta’ Frar 2008, Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108, punt 52).

( 47 ) Sentenza tal-21 ta’ Frar 2008, Part Service (C‑25/06, EU:C:2008:108, punt 60).

( 48 ) Sentenza tas-17 ta’ Diċembru 2015, WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832).

( 49 ) Fil-bidu l-Artikoli 43 u 56(1)(k) tad-Direttiva tal-VAT 2006/112 u mbagħad l-Artikoli 45 u 59(k) wara li saret emenda mid-Direttiva 2008/8.

( 50 ) Għalkemm l-Artikolu 2(1) ftit iżid ma’ dan u jista’ potenzjalment jiġi kkwotat bħala rilevanti fi kwalunkwe każ li jinvolvi l-provvista ta’ oġġetti (seta’ kien hemm referenza għalih, pereżempju, fis-sentenzi Halifax jew Part Service diskussi iktar ’il fuq, imma dan ma sarx).

( 51 ) Sentenza tal-21 ta’ Frar 2006, Halifax et (C‑255/02, EU:C:2006:121, punt 74).

( 52 ) Dik il-propożizzjoni hija viċin ħafna għal dak li ġie ssuġġerit mill-Kummissjoni bħala soluzzjoni għall-kwistjoni fil-kawża Emsland-Stärke, imma ma ġietx segwita mill-Qorti tal-Ġustizzja. Għaldaqstant il-Kummissjoni kienet ipproponiet li għandu jkun hemm konstatazzjoni ta’ abbuż fejn “l-operazzjonijiet kummerċjali inkwistjoni kienu intiżi sabiex jinkiseb vantaġġ inkompatibbli mal-għanijiet tar-regoli Komunitarji applikabbli billi l-kundizzjonijiet għall-kisba ta’ dan il-vantaġġ inħolqu artifiċjalment ” [ara s-sentenza tal-14 ta Diċembru 2000, Emsland-Stärke (C‑110/99, UE: C: 2000: 695, punt 43)] (enfasi miżjuda).

( 53 ) Sentenza tal-21 ta’ Frar 2006, Halifax et (C‑255/02, EU:C:2006:121, punt 72).

( 54 ) Kieku ma kinux, jista’ jiġi ssuġġerit li fir-rigward tal-effetti prattiċi tagħha, il-projbizzjoni ta’ abbuż ta’ dritt fid-dritt pubbliku tkun f’kunflitt mal-prinċipju ta’ legalità. Il-ħolma pożittivista tal-prevedibbiltà tad-dritt flimkien mal-prinċipju kostituzzjonali tal-legalità tal-azzjoni pubblika kollha jfissru li meta individwu jkun qed jiffaċċja l-amministrazzjoni pubblika, inkluż naturalment l-amministrazzjoni tat-taxxa, huwa għandu jkun jista’ jbassar, fuq il-bażi ta’ dritt validu, jekk l-azzjonijiet tiegħu humiex permessi (legali) jew le (illegali). Barra minn hekk, f’dik id-dikotomija, dak kollu li mhux ipprojbit espressament huwa permess. Ma’ din id-dikotomija klassika, il-projbizzjoni ta’ abbuż ta’ dritt, ċertament waħda b’kundizzjonijiet mhux ċari, tista’ tgħid iżżid it-tielet żona griża, li tista’ tkun, għal avukat ta’ xeħta pożittivista tradizzjonali ta’ tħassib profond. Effettivament ifisser li hemm it-tielet sett ta’ tranżazzjonijiet, li minkejja li huma permessi formalment ex ante, jistgħu jiġu evalwati mill-ġdid ex post bħala materjalment illegali. B’ironija jista’ jingħad li kull żona griża bħal din b’kundizzjonijiet mhux ċari tista’ effettivament tissejjaħ “il-legalità ta’ Schrödinger”: huwa biss wara li tinfetaħ il-kaxxa li wieħed ikun jaf jekk it-tranżazzjoni ġewwa l-kaxxa kinitx legali jew le.

( 55 ) Iktar ’il fuq, punt 50 ta’ dawn il-konklużjonijiet.

( 56 ) Li, fil-fehma tiegħi, tkun interpretazzjoni pjuttost “imġebbda”.

( 57 ) Kif diskuss iktar ’il fuq fil-punti 66 sa 69 ta’ dawn il-konklużjonijiet.

( 58 ) Ara wkoll iktar ’il fuq fil-punti 49 sa 51. Ta’ min iżid li fil-kawża Emsland-Stärke, l-Avukat Ġenerali ppreżenta l-kwistjoni bil-maqlub, fejn qal li l-Artikolu 4(3) “ma joħloqx prinċipju legali ġdid iżda sempliċement jikkodifika prinċipju legali ġenerali diġà eżistenti fis-dritt tal-Komunità” [Konklużjonijiet tal-Avukat Ġenerali Alber għall-kawża Emsland-Stärke (C‑110/99, EU:C:2000:252, fil-punt 80)].

( 59 ) F’kawżi sussegwenti, fejn kemm il-prinċipju tal-abbuż ta’ dritt u l-Artikolu 4(3) tar-Regolament Nru 2988/95 il-Qorti tal-Ġustizzja applikat il-prinċipju ġenerali fl-ewwel istanza [ara s-sentenza tal-14 ta’ April 2016, Cervati u Malvi (C‑131/14, EU:C:2016:255)].

( 60 ) U sar hekk pjuttost espliċitament fis-sentenza tal-14 ta’April 2016, Cervati u Malvi (C‑131/14, EU:C:2016:255, punt 52). Ara wkoll is-sentenza tad-9 ta’ Lulju 2015, Cimmino et (C‑607/13, EU:C:2015:448).

( 61 ) Iktar ’il fuq, punt 28 ta’ dawn il-konklużjonijiet.

( 62 ) Proposta għas-Sitt Direttiva tal-Kunsill fuq l-armonizzazzjoni tal-liġijiet tal-Istati Membri dwar taxxi fuq id-dħul mill-bejgħ, Sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud: Bażi uniformi ta’ stima COM(73) 950, 20 ta’ Ġunju 1973, Bulletin tal-Komunitajiet Ewropej, suppliment 11/73, f’p. 9.

( 63 ) Sentenza tal-4 ta’ Ottubru 2001, Goed Wonen (C‑326/99, EU:C:2001:506, punt 52). Ninnota hawnhekk l-assimilazzjoni apparenti mill-Qorti tal-Ġustizzja tal-kunċett ta’ l-“ewwel provvista” u “l-ewwel okkupazzjoni”. Ara wkoll is-sentenza tat-12 ta’ Lulju 2012, J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard (C‑326/11, EU:C:2012:461, punt 21) li tuża t-terminu “bini antik”.

( 64 ) Sentenza tal-21 ta’ Frar 2006, Halifax et (C‑255/02, EU:C:2006:121, punti 75 u 86).

( 65 ) Sentenza tas-17 ta’ Diċembru 2015, WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, punt 35).

( 66 ) Sentenza tal-21 ta’ Frar 2006, University of Huddersfield (C‑223/03, EU:C:2006:124, punt 51).

( 67 ) Sentenzi tal-21 ta Frar 2006, Halifax et (C‑255/02, EU:C:2006:121, punti 69 u 70), u tat-22 ta’ Diċembru 2010, Weald Leasing (C‑103/09, EU:C:2010:804, punt 25).

( 68 ) Sentenzi tal-21 ta’ Frar 2006, Halifax et (C‑255/02, EU:C:2006:121, punt 75), u tat-22 ta’ Diċembru 2010, RBS Deutschland Holdings (C‑277/09, EU:C:2010:810, punt 49).

( 69 ) Sentenza tal-14 ta’ April 2016, Cervati u Malvi (C‑131/14, EU:C:2016:255, punt 32).

( 70 ) Sentenza tal-21 ta’ Frar 2008, Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108, punt 45).

( 71 ) Sentenzi tal-21 ta’ Frar 2006, Halifax et (C‑255/02, EU:C:2006:121, punt 75), u tat-22 ta’ Diċembru 2010, Weald Leasing (C‑103/09, EU:C:2010:804, punt 30).

( 72 ) Sentenza tal-14 ta’ April 2016, Cervati u Malvi (C‑131/14, EU:C:2016:255, punt 47).

( 73 ) Għal perikoli potenzjali li jirriżultaw jekk jiġi injorat, erġa’ ara iktar ’il fuq, in-nota ta’ qiegħ il-paġna 55.

( 74 ) Sentenza tal-21 ta’ Frar 2006, Halifax et (C‑255/02, EU:C:2006:121, punt 72).

( 75 ) Sentenza tal-14 ta’ April 2016, Cervati u Malvi (C‑131/14, EU:C:2016:255, punt 35).

( 76 ) Sentenzi tal-21 ta’ Frar 2006, Halifax et (C‑255/02, EU:C:2006:121, punt 98); tal-20 ta’ Ġunju 2013, Newey, (C‑653/11, EU:C:2013:409, punt 50); u tas-17 ta’ Diċembru 2015, WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, punt 52).

( 77 ) Sentenza tal-21 ta’ Frar 2006, Halifax et (C‑255/02, EU:C:2006:121, punt 92).