KONKLUŻJONIJIET TAL-AVUKAT ĠENERALI

KOKOTT

ippreżentati fit‑12 ta’ Settembru 2019 ( 1 )

Kawża C‑482/18

Google Ireland Limited

vs

Nemzeti Adó- és Vámhivatal Kiemelt Adó- és Vámigazgatósága

(talba għal deċiżjoni preliminari mressqa mill-Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (il-Qorti Amministrattiva u Industrijali tal-Belt ta’ Budapest, l-Ungerija))

“Rinviju għal deċiżjoni preliminari – Libertajiet fundamentali – Moviment liberu tas-servizzi – Restrizzjonijiet u diskriminazzjonijiet – Dritt fiskali sostantiv u dritt fiskali proċedurali – Taxxa fuq ir-reklamar ibbażata fuq id-dħul mill-bejgħ – Tassazzjoni ta’ attivitajiet barranin bil-lingwa Ungeriża – Prinċipju ta’ territorjalità fid-dritt tal-Unjoni – Obbligu ta’ reġistrazzjoni għall-finijiet tat-taxxa – Proċeduri ta’ reġistrazzjoni differenti għaċ-ċittadini nazzjonali u għall-barranin – Sanzjonijiet fil-każ ta’ nuqqas ta’ reġistrazzjoni”

I. Introduzzjoni

1. F’din il-kawża, il-Qorti tal-Ġustizzja għandha tindirizza primarjament kwistjonijiet relatati mad-dritt fiskali proċedurali, b’mod partikolari l-impożizzjoni ta’ sanzjonijiet minħabba ksur ta’ obbligi ta’ reġistrazzjoni għall-finijiet tat-taxxa, li jservu sabiex jistabbilixxu u jinfurzaw l-obbligi ta’ taxxa. Fl-Ungerija, dawn is-sanzjonijiet jistgħu jilħqu somma sostanzjali (total ta’ biljun forint Ungeriż (HUF), jew madwar EUR 3 miljuni) sabiex iġiegħlu lill-persuni taxxabbli li għadhom ma humiex irreġistrati fl-Ungerija jissottomettu dikjarazzjoni tat-taxxa. Hemm ċerti ostakoli proċedurali b’rabta ma’ dawn is-sanzjonijiet li jagħmluha diffiċli għal persuna taxxabbli sabiex tevadi l-multa, pereżempju billi tikkontestaha fi proċeduri ġudizzjarji. Dawn iż-żewġ aspetti jaffettwaw b’mod partikolari lill-persuni taxxabbli li huma residenti barra mill-pajjiż u li għadhom ma ġġenerawx dħul taxxabbli fl-Ungerija. Għaldaqstant, iqumu kwistjonijiet marbuta mal-libertajiet fundamentali.

2. Barra minn hekk, il-Qorti tal-Ġustizzja tista’ wkoll tistaqsi jekk l-Ungerija hijiex impedita per se mid-dritt tal-Unjoni milli tiġbor taxxa mingħand impriżi barranin (Ewropej) minkejja li dawn l-impriżi ma jkunux residenti fl-Ungerija. It-taxxa inkwistjoni tkopri partikolarment impriżi li sempliċement joffru servizzi bil-lingwa Ungeriża fuq l-internet, mingħajr ma dawn is-servizzi ma jiġu neċessarjament “sfruttati” fl-Ungerija. Huwa wkoll konċepibbli li dawn is-servizzi jiġu rċevuti minn persuni b’għarfien tal-lingwa Ungeriża li jgħixu barra l-Ungerija, pereżempju mill-minoranza Ungeriża li tgħix fir-Rumanija. Għalhekk, għandu jiġi ċċarat jekk id-dritt tal-Unjoni jeħtieġx rabta territorjali għal taxxa nazzjonali u, jekk iva, jekk din teżistix permezz ta’ konnessjoni mal-lingwa Ungeriża.

3. Dan l-aħħar punt jikkostitwixxi kwistjoni ġdida, li s-soluzzjoni tagħha jista’ jkollha riperkussjonijiet sinjifikattivi fuq il-kompetenzi fiskali tal-Istati Membri. Din il-kwistjoni tqum b’mod simili, pereżempju, fir-rigward ta’ taxxa Taljana fuq tranżazzjonijiet għan-negozju barrani ta’ derivattivi bbażati fuq titoli maħruġa minn impriża residenti fl-Italja ( 2 ).

II. Il-kuntest ġuridiku

A. Id-dritt tal-Unjoni

4. Ir-regoli rilevanti tad-dritt tal-Unjoni jinsabu fit-TFUE u fil-Karta tad-Drittijiet Fundamentali tal-Unjoni Ewropea (iktar ’il quddiem il-“Karta”).

B. Id-dritt nazzjonali

5. It-tilwima nqalgħet fl-isfond tal-A reklámadóról szóló 2014. évi XXII. törvény (il-Liġi XXII tal‑2014 dwar it-Taxxa fuq ir-Reklamar, iktar ’il quddiem il-“Liġi dwar it-Taxxa fuq ir-Reklamar”) fil-verżjoni applikabbli fl‑2016.

6. It-taxxa fuq ir-reklamar hija taxxa bbażata fuq id-dħul mill-bejgħ u ġiet introdotta fid-dritt nazzjonali bil-għan li jiġi applikat il-prinċipju ta’ qsim xieraq tal-piżijiet.

7. L-Artikolu 2(1)(e) tal-Liġi dwar it-Taxxa fuq ir-Reklamar jistipula li l-pubblikazzjoni ta’ reklami bi ħlas fuq l-internet prinċipalment bil-lingwa Ungeriża jew fuq siti tal-internet li prinċipalment huma bil-lingwa Ungeriża għandha tkun suġġetta għat-taxxa fuq ir-reklamar. Skont l-Artikolu 5(3) tal-Liġi dwar it-Taxxa fuq ir-Reklamar, fis-sena inkwistjoni, it-taxxa hija applikabbli biss għal impriżi bi dħul mill-bejgħ annwali suġġett għat-taxxa fuq ir-reklamar ta’ iktar minn HUF 100 miljun fis-sena, u għalhekk għandha struttura ta’ rata progressiva.

8. L-Artikolu 2(2)(b) tal-Liġi dwar it-Taxxa fuq ir-Reklamar jistipula li kwalunkwe kkummissjonar tal-pubblikazzjoni ta’ reklam għandu jkun suġġett għat-taxxa fuq ir-reklamar ħlief fil-każ li l-persuna li tkun ikkummissjonat il-pubblikazzjoni tar-reklam: (ba) tkun talbet lill-persuna taxxabbli fis-sens tal-Artikolu 3(1) id-dikjarazzjoni msemmija fl-Artikolu 3(3) u tista’ tipprovdi prova affidabbli li għamlet hekk; u (bb) ma tkunx irċeviet id-dikjarazzjoni mitluba skont il-paragrafu (ba) fi żmien għaxart’ijiem tax-xogħol minn meta tirċievi l-fattura jew ma rċevitx id-dokument tal-kontabbiltà li jikkonċerna l-pubblikazzjoni tar-reklam; u (bc) tkun issottomettiet dikjarazzjoni lill-awtorità tat-taxxa nazzjonali dwar is-sitwazzjoni msemmija fil-paragrafu (ba), bl-informazzjoni tal-persuna li ppubblikat ir-reklam u l-ħlas tal-pubblikazzjoni.

9. Skont l-Artikolu 3(1) tal-Liġi dwar it-Taxxa fuq ir-Reklamar, kwalunkwe persuna li tippubblika reklami bi ħlas fuq l-internet prinċipalment bil-lingwa Ungeriża jew fuq siti tal-internet li prinċipalment huma bil-lingwa Ungeriża, hija “persuna taxxabbli, irrispettivament mill-post tar-residenza tagħha”.

10. L-Artikolu 7/B(1) tal-Liġi dwar it-Taxxa fuq ir-Reklamar jiddikjara li persuna taxxabbli skont it-tifsira tal-Artikolu 3(1) li ma hijiex irreġistrata mal-awtorità tat-taxxa nazzjonali għal kwalunkwe forma ta’ taxxa għandha tirreġistra billi tissottometti l-formola pprovduta mill-awtorità tat-taxxa nazzjonali fi żmien 15‑il jum minn meta tibda attività taxxabbli skont l-Artikolu 2(1).

11. Skont l-Artikolu 7/B(2) tal-Liġi dwar it-Taxxa fuq ir-Reklamar, meta persuna taxxabbli tonqos milli tikkonforma mal-obbligu li tirreġistra skont l-Artikolu 7/B(1), minbarra li tordnalha tikkonforma ma’ dan l-obbligu, inizjalment l-awtorità tat-taxxa nazzjonali għandha timponi sanzjoni pekunjarja għal ommissjoni ta’ HUF 10 miljuni.

12. L-Artikolu 7/B(3) tal-Liġi dwar it-Taxxa fuq ir-Reklamar jippermetti lill-awtorità tat-taxxa nazzjonali, fil-każ ta’ ksur ripetut tal-obbligu, timponi sanzjoni pekunjarja għal ommissjoni ta’ tliet darbiet l-ammont tal-multa preċedenti.

13. L-Artikolu 7/B(4) tal-Liġi dwar it-Taxxa fuq ir-Reklamar jipprovdi li l-awtorità tat-taxxa nazzjonali għandha toħroġ deċiżjonijiet ta’ kuljum li jikkonstataw ksur tal-obbligu ta’ reġistrazzjoni skont il-paragrafu 1, liema deċiżjonijiet isiru finali u eżegwibbli hekk kif jiġu nnotifikati u jistgħu jiġu kkontestati permezz ta’ rikors ġudizzjarju. F’dan ir-rikors ġudizzjarju, hija ammissibbli biss prova dokumentali u l-qorti trid tasal għad-deċiżjoni tagħha mingħajr ma tagħmel seduta.

14. Skont l-Artikolu 7/B(5) tal-Liġi dwar it-Taxxa fuq ir-Reklamar, is-sanzjoni pekunjarja għal ommissjoni tista’ titnaqqas mingħajr limitazzjoni jekk il-persuna taxxabbli tikkonforma mal-obbligu tagħha li tirreġistra meta tkun ordnata tagħmel hekk għall-ewwel darba mill-awtorità tat-taxxa nazzjonali.

15. L-Artikolu 7/D tal-Liġi dwar it-Taxxa fuq ir-Reklamar jiddikjara li l-ammont massimu totali tas-sanzjoni pekunjarja għal ommissjoni li l-awtorità tat-taxxa nazzjonali tista’ timponi fuq l-istess persuna taxxabbli skont l-Artikolu 7/B huwa ta’ HUF 1 biljun.

16. Fil-każ ta’ kumpanniji li għandhom is-sede tagħhom fl-Ungerija, l-Artikolu 17(1)(b) tal-Liġi dwar ir-Regoli tat-Taxxa jistipula li persuna taxxabbli tissodisfa awtomatikament l-obbligu li tirreġistra mal-awtorità tat-taxxa u tad-dwana nazzjonali meta tissottometti applikazzjoni għar-reġistrazzjoni (permezz ta’ formola debitament mimlija) flimkien ma’ annessi, u ma’ applikazzjoni għal numru ta’ identifikazzjoni tat-taxxa, lill-qorti li żżomm ir-reġistru tal-kumpanniji.

17. Skont l-Artikolu 172 tal-Liġi dwar ir-Regoli tat-Taxxa, jekk persuna taxxabbli tonqos milli tikkonforma mal-obbligi ta’ notifika (l-obbligu li tirreġistra u l-obbligu li tirrapporta kwalunkwe bidla), ta’ żvelar ta’ informazzjoni jew ta’ ftuħ ta’ kont bankarju jew ta’ sottommissjoni ta’ dikjarazzjoni tat-taxxa, din il-persuna taxxabbli tista’ tiġi mmultata HUF 500000 jew HUF 1000000.

18. L-Artikolu 172(7) tal-Liġi dwar ir-Regoli tat-Taxxa jistipula li fil-każ ta’ nuqqas ta’ konformità mal-obbligu ta’ notifika (l-obbligu li tirreġistra jew l-obbligu li tirrapporta kwalunkwe bidla), mal-obbligu ta’ żvelar ta’ informazzjoni jew mal-obbligu ta’ ftuħ ta’ kont bankarju, kif ukoll meta japplika l-Artikolu 172(1)(f), l-awtorità tat-taxxa nazzjonali għandha, minbarra li timponi multa fuq il-persuna taxxabbli minħabba nuqqas ta’ konformità mal-obbligi tagħha, tagħti terminu lill-persuna taxxabbli sabiex twettaq l-obbligu tagħha jew, fil-każ ta’ nuqqas li tinħareġ irċevuta, tista’ tordnaha toħroġ tali rċevuta. Jekk il-persuna taxxabbli tonqos milli tikkonforma ruħha mat-terminu stabbilit fid-deċiżjoni preċedenti, ħlief fil-każ tas-sanzjoni pekunjarja għal ommissjoni skont il-paragrafu 1(f), il-multa imposta għandha tiġi rduppjata u għandu jiġi stabbilit terminu ġdid.

III. It-tilwima fil-kawża prinċipali

19. Ir-rikorrenti hija kumpannija b’kapital azzjonarju rreġistrata fl-Irlanda taħt l-isem “Google Ireland Limited” (iktar ’il quddiem “Google”). Is-sede u l-amministrazzjoni ċentrali tagħha jinsabu f’Dublin. Fl‑2016 hija wettqet attivitajiet li kienu suġġetti għat-taxxa fuq ir-reklamar. Madankollu, Google sa issa naqset milli tissodisfa l-obbligu tagħha li tirreġistra mal-bidu tal-attività taxxabbli tagħha skont l-Artikolu 7/B(1) tal-Liġi dwar it-Taxxa fuq ir-Reklamar.

20. B’deċiżjoni tas-16 ta’ Jannar 2017, l-awtorità tat-taxxa imponiet fuq Google multa inizjali ta’ HUF 10 miljuni (li dak iż-żmien kienu ekwivalenti għal madwar EUR 30600) għan-nuqqas ta’ konformità mal-obbligu ta’ reġistrazzjoni għall-finijiet tat-taxxa fuq ir-reklamar skont l-Artikoli 7/B sa 7/D tal-Liġi dwar it-Taxxa fuq ir-Reklamar, flimkien ma’ multa ta’ kuljum għan-nuqqas ta’ konformità li ttripplat l-ammont tal-multa preċedenti, u ġab l-ammont totali tas-sanzjoni pekunjarja għal ommissjoni għal HUF 1 biljun (li dak iż-żmien kien ekwivalenti għal madwar EUR 3.06 miljuni).

21. Billi injorat deliberatament l-obbligi fiskali tagħha, Google kisbet vantaġġ kompetittiv fuq persuni stabbiliti fl-Ungerija li jippubblikaw reklami u li jikkonformaw mal-obbligi tat-taxxa tagħhom skont il-liġi. Il-fatt li Google kienet ilha tikser l-obbligi tagħha li tħallas it-taxxa fl-Ungerija mill‑1 ta’ Jannar 2015 jikkostitwixxi irregolarità tant gravi li tiġġustifika l-applikazzjoni ta’ multa sostanzjali, li tħeġġeġ il-konformità mal-obbligi tat-taxxa.

22. Google ppreżentat rikors ġudizzjarju kontra d-deċiżjonijiet tal-awtorità tat-taxxa u talbet li dawn id-deċiżjonijiet jiġu annullati, billi primarjament ikkontestat l-ammont tal-multa. Il-multa hija ferm ogħla (sa 2000 darba iktar) minn dik imposta fuq l-impriżi nazzjonali li ma humiex suġġetti għal dan l-obbligu speċifiku li jirreġistraw, iżda biss għal obbligu ġenerali. Barra minn hekk, impriżi nazzjonali jiġu rreġistrati awtomatikament meta jiddaħħlu fir-reġistru tal-kumpanniji, bil-konsegwenza li s-sanzjoni tapplika biss għal persuni barranin. Barra minn hekk, id-dritt tagħhom għal rimedju effettiv huwa wkoll miksur minħabba li d-deċiżjonijiet dwar il-multa huma finali u eżegwibbli sa min-notifika tagħhom, minħabba li l-possibbiltajiet ta’ produzzjoni ta’ provi huma limitati u minħabba li persuni barranin għandhom żmien straordinarjament qasir sabiex iħejju kif xieraq għall-proċedimenti u jeżerċitaw id-drittijiet tagħhom.

23. Il-qorti tar-rinviju issa għandha tiddeċiedi dwar ir-rikors għal annullament imressaq kontra d-deċiżjoni li timponi sanzjoni.

IV. Id-domandi preliminari u l-proċedura quddiem il-Qorti tal-Ġustizzja

24. B’deċiżjoni tat‑13 ta’ Lulju 2018, il-qorti tar-rinviju ddeċidiet li tressaq proċedura għal deċiżjoni prelimari skont l-Artikolu 267 TFUE u għamlet id-domandi li ġejjin lill-Qorti tal-Ġustizzja: “1) L-Artikoli 18 u 56 [TFUE] u l-projbizzjoni ta’ diskriminazzjoni għandhom jiġu interpretati fis-sens li jipprekludu l-leġiżlazzjoni fiskali ta’ Stat Membru li s-sistema tas-sanzjonijiet tagħha tipprevedi, għan-nuqqas ta’ twettiq tal-obbligu ta’ reġistrazzjoni għall-finijiet tat-taxxa fuq ir-reklamar, l-impożizzjoni ta’ sanzjoni pekunarja għal omissjoni, li l-ammont totali tagħha, fil-każ tal-kumpanniji mhux stabbiliti fl-Ungerija, jista’ jkun sa 2000 darba ikbar minn dak applikabbli għall-kumpanniji li huma stabbiliti fl-Ungerija? 2) Is-sanzjoni deskritta fid-domanda preċedenti, li hija ta’ ammont kbir ħafna u ta’ natura punittiva, tista’ tkun tali li tiddiswadi lill-fornituri tas-servizzi mhux stabbiliti fl-Ungerija milli jipprovdu servizzi f’dan l-Istat? 3) L-Artikolu 56 TFUE u l-projbizzjoni ta’ diskriminazzjoni għandhom jiġu interpretati fis-sens li jipprekludu leġiżlazzjoni li abbażi tagħha, fil-każ ta’ impriżi stabbiliti fl-Ungerija, l-obbligu ta’ reġistrazzjoni jiġi ssodisfatt b’mod awtomatiku, mingħajr talba espliċita, bl-għoti ta’ numru ta’ identifikazzjoni fiskali Ungeriż fil-mument tar-reġistrazzjoni fir-Reġistru tal-Kumpanniji, indipendentement minn jekk l-impriża twettaqx attività ta’ pubblikazzjoni ta’ reklami jew le, filwaqt li, fil-każ tal-impriżi mhux stabbiliti fl-Ungerija u li minflok iwettqu attività ta’ pubblikazzjoni ta’ reklami f’tali Stat, dan ma jseħħx b’mod awtomatiku, peress li dawn tal-aħħar għandhom jissodisfaw espliċitament l-obbligu ta’ reġistrazzjoni u, fin-nuqqas ta’ dan, jistgħu jkunu suġġetti għal sanzjoni speċifika? 4) Fil-każ ta’ risposta affermativa għall-ewwel domanda, l-Artikolu 56 TFUE u l-projbizzjoni ta’ diskriminazzjoni għandhom jiġu interpretati fis-sens li jipprekludu sanzjoni bħal dik inkwistjoni fil-kawża prinċipali, li tiġi applikata minħabba nuqqas ta’ twettiq tal-obbligu ta’ reġistrazzjoni għall-finijiet tat-taxxa fuq ir-reklamar, sa fejn l-imsemmija dispożizzjoni tirriżulta kuntrarja għall-imsemmi artikolu? 5) L-Artikolu 56 TFUE u l-projbizzjoni ta’ diskriminazzjoni għandhom jiġu interpretati fis-sens li jipprekludu dispożizzjoni li abbażi tagħha, fil-każ ta’ impriżi stabbiliti barra mill-pajjiż, id-deċiżjoni ġudizzjarja li permezz tagħha tiġi imposta sanzjoni pekunarja hija definittiva u eżekuttiva mill-mument li fiha hija tiġi kkomunikata u tista’ tiġi kkontestata biss permezz ta’ proċeduri ġudizzjarji li fihom il-qorti ma tistax iżżomm seduta u hija ammessa biss il-prova dokumentali, filwaqt li, fil-każ tal-impriżi stabbiliti fl-Ungerija, huwa possibbli li s-sanzjonijiet pekunjarji jiġu kkontestati permezz ta’ proċedura amministrattiva u, barra minn hekk, ma jeżistu l-ebda restizzjonijiet fir-rigward tal-proċedura? 6) L-Artikolu 56 TFUE, fid-dawl tad-dritt għal proċess ġust li jinsab fl-Artikolu 41(1) tal-[Karta], għandu jiġi interpretat fis-sens li dan ir-rekwiżit ma huwiex issodisfatt meta s-sanzjoni pekunjarja għal omissjoni tiġi imposta fuq bażi ta’ kuljum li tirriżulta fit-triplikazzjoni tal-ammont mingħajr ma l-fornitur ta’ servizzi ma jkun irċieva notifika tad-deċiżjoni ġudizzjarja preċedenti, b’tali mod li jkun impossibbli għalih li jirrimedja l-omissjoni tiegħu qabel ma tiġi imposta fuqu s-sanzjoni pekunjarja sussegwenti? 7) L-Artikolu 56 TFUE, b’teħid inkunsiderazzjoni tad-dritt għal proċess ġust li jinsab fl-Artikolu 41(1) tal-Karta, tad-dritt ta’ smigħ stabbilit fl-Artikolu 41(2)(a) tal-Karta u tad-dritt għal rimedju effettiv u għal proċess imparzjali stabbilit fl-Artikolu 47 tal-Karta, għandu jiġi interpretat fis-sens li tali rekwiżiti ma humiex issodisfatti meta d-deċiżjoni ġudizzjarja ma tistax tiġi kkontestata permezz ta’ proċedura amministrattiva u, fil-proċedura kontenzjuża-amministrattiva, hija ammessa biss l-prova dokumentali u l-qorti ma tistax iżżomm seduta fit-tilwima inkwistjoni?”

25. Fil-proċedura quddiem il-Qorti tal-Ġustizzja, Google, l-Ungerija, ir-Repubblika Ċeka u l-Kummissjoni Ewropea ppreżentaw osservazzjonijiet bil-miktub u ħadu sehem fis-seduta tal‑4 ta’ Ġunju 2019.

V. Evalwazzjoni ġuridika

26. Fil-kawża prinċipali, Google tikkontesta d-deċiżjoni li timponi sanzjoni. It-talba għal deċiżjoni preliminari għalhekk tikkonċerna primarjament il-kompatibbiltà tar-regoli Ungeriżi dwar il-multi b’rabta man-nuqqas ta’ reġistrazzjoni ta’ persuna taxxabbli skont il-Liġi dwar it-Taxxa fuq ir-Reklamar. L-isfond ta’ dan huwa l-fatt li l-Liġi dwar it-Taxxa fuq ir-Reklamar tiddikjara li kull persuna li tippubblika reklami bi ħlas fuq l-internet prinċipalment bil-lingwa Ungeriża jew fuq is-siti tal-internet li prinċipalment huma bil-lingwa Ungeriża hija persuna taxxabbli. Ir-residenza tal-persuni taxxabbli hija irrilevanti f’dan ir-rigward b’tali mod li anki l-impriżi barranin jeżerċitaw attività taxxabbli fl-Ungerija kemm-il darba jaqilgħu l-flus permezz ta’ reklami Ungeriżi fuq l-internet.

27. Id-domandi magħmula mill-qorti tar-rinviju jistgħu jinqasmu f’diversi gruppi. Waħda mid-domandi tirrigwarda s-sistemi differenti tar-reġistrazzjoni għall-persuni taxxabbli nazzjonali u għall-persuni taxxabbli barranin taħt il-Liġi dwar it-Taxxa fuq ir-Reklamar (it-tielet domanda, ara l-parti B iktar ’il quddiem), uħud mid-domandi huma dwar l-ammont tas-sanzjoni (l-ewwel, it-tieni, ir-raba’ u s-sitt domanda, ara l-parti C iktar ’il quddiem) u oħrajn huma dwar id-difiża kontra multa imposta b’dan l-ammont (il-ħames u s-seba’ domanda, ara l-parti D iktar ’il quddiem).

28. Għalkemm il-proċeduri nazzjonali ma jikkonċernawx avviż ta’ taxxa u l-qorti tar-rinviju lanqas ma għandha xi dubju dwar jekk it-taxxa hijiex ammissibbli taħt id-dritt tal-Unjoni, il-portata extraterritorjali tal-bażi taxxabbli magħżula (reklami bil-lingwa Ungeriża fuq l-internet) kienet ukoll imqajma bħala kwistjoni waqt is-seduta. Għalkemm il-Qorti tal-Ġustizzja normalment ma teżaminax l-għażla tal-bażi taxxabbli mil-leġiżlatur nazzjonali fil-qasam tal-leġiżlazzjoni tat-taxxa mhux armonizzata, jidher iġġustifikat, fil-kawża preżenti, li teżamina jekk it-taxxa fuq ir-reklamar hijiex ammissibbli skont id-dritt tal-Unjoni (ara l-parti A iktar ’il quddiem). Jekk it-taxxa inkwistjoni hija inammissibbli skont id-dritt tal-Unjoni, id-deċiżjoni li timponi sanzjoni li hija bbażata fuqha jista’, għaldaqstant, ikollha l-istess destin.

A. Ammissibbiltà tat-taxxa fuq ir-reklamar skont id-dritt tal-Unjoni

29. Il-qasam tal-leġiżlazzjoni fiskali jaqa’, bħala prinċipju, fil-kompetenza tal-Istati Membri. Eċċezzjonijiet skont l-Artikolu 113 TFUE huma taxxi fuq id-dħul mill-bejgħ, dazji tas-sisa u forom oħra ta’ tassazzjoni indiretta. Għal din ir-raġuni, huma biss ftit ir-regoli taħt id-dritt tal-Unjoni li jaqgħu fil-qasam tat-tassazzjoni diretta. B’mod partikolari, l-Artikolu 114(2) TFUE jeskludi d-dispożizzjonijiet fiskali u l-Artikolu 115 TFUE jippermetti biss dispożizzjonijiet tad-dritt tal-Unjoni li jaffettwaw direttament l-istabbiliment jew il-funzjonament tas-suq intern.

30. Għalkemm il-Kummissjoni pproponiet taxxa fuq is-servizzi diġitali bbażata fuq id-dħul ( 3 ) ma hemmx għalfejn jiġi ddeterminat jekk taxxa bħal din tipprekludix it-taxxa Ungeriża fuq ir-reklamar, peress li l-leġiżlatur tal-Unjoni għadu qiegħed jiddiskuti l-proposta tal-Kummissjoni.

31. Madankollu, it-taxxa fuq ir-reklamar tista’ tkun inammissibbli skont id-dritt tal-Unjoni għal żewġ raġunijiet oħra. Fil-qasam ta’ tassazzjoni indiretta armonizzata, dan jista’ jsegwi mill-Artikolu 401 tad-Direttiva dwar il-VAT ( 4 ). Barra minn hekk, meta jeżerċitaw il-kompetenzi fiskali inerenti tagħhom, l-Istati Membri huma madankollu marbuta bid-dritt primarju, partikolarment, f’dan il-każ, bil-libertajiet fundamentali ( 5 ).

1. Ksur tal-Artikolu 401 tad-Direttiva tal-VAT?

32. L-Artikolu 401 tad-Direttiva tal-VAT jispeċifika li l-Istati Membri ma jistgħux jintroduċu taxxi ġodda jekk in-natura tagħhom tkun ta’ taxxa fuq id-dħul mill-bejgħ. Anki jekk il-qorti tar-rinviju kienet korretta fil-fehma tagħha ( 6 ), li t-taxxa fuq ir-reklamar hija taxxa fuq il-konsum ibbażata fuq id-dħul mill-bejgħ, l-Artikolu 401 tad-Direttiva dwar il-VAT ma jipprekludix taxxa bħal din, kif diġà spjegajt fir-rigward ta’ taxxi fuq id-dħul oħra bbażati fuq id-dħul mill-bejgħ ( 7 ). It-taxxa fuq ir-reklamar ma hijiex taxxa (ġenerali) fuq id-dħul mill-bejgħ u ma hijiex maħsuba sabiex tiġi mgħoddija fuq il-konsumatur.

33. F’dan ir-rigward, il-klassifikazzjoni tat-taxxa fuq ir-reklamar bħala taxxa fuq il-konsum ibbażata fuq id-dħul mill-bejgħ ma hijiex konvinċenti. Pjuttost, mill-kunċett tat-taxxa Ungeriża fuq ir-reklamar jidher li l-fornituri tas-servizzi għandhom jiġu ntaxxati direttament. F’dan is-sens, l-intenzjoni hija li tiġi ntaxxata l-kapaċità finanzjarja ta’ dawn l-impriżi u mhux il-kapaċità finanzjarja tal-klijenti tagħhom. Dan jidher partikolarment ċar mill-fatt li l-konsumaturi jistgħu jeħilsu mill-obbligu tat-taxxa tagħhom billi jispeċifikaw l-impriża li tippubblika r-reklam skont l-Artikolu 2(1)(b) tal-Liġi dwar it-Taxxa fuq ir-Reklamar. Għaldaqstant, din it-taxxa speċjali għall-impriżi tar-reklamar hija ta’ natura simili għal taxxa speċjali diretta fuq id-dħul, fejn huwa “biss” id-dħul mill-bejgħ iġġenerat f’ċertu perijodu li jiġi ddikjarat bħala l-ammont taxxabbli, u mhux il-profitti. Għalhekk din it-taxxa għandha n-natura ta’ taxxa diretta fuq id-dħul u għalhekk ma għandhiex tiġi evalwata fid-dawl tal-Artikolu 401 tad-Direttiva dwar il-VAT.

2. Ksur tal-libertajiet fundamentali?

34. Konsegwentement, l-iktar l-iktar jeżisti ksur tal-libertajiet fundamentali. F’dan il-każ, jista’ jkun hemm ksur tal-libertà li jiġu pprovduti servizzi skont l-Artikolu 56 TFUE minħabba li t-taxxa fuq ir-reklamar ibbażata fuq id-dħul mill-bejgħ hija marbuta mal-provvista ta’ servizzi ta’ reklamar f’lingwa partikolari u tinġabar irrispettivament mill-post ta’ stabbiliment tal-impriża.

a) Kriterju għall-istħarriġ tal-libertà li jiġu pprovduti servizzi

35. Skont ġurisprudenza stabbilita, restrizzjoniijet għal-libertà li jiġu pprovduti servizzi huma dawk il-miżuri kollha li jipprojbixxu, jostakolaw jew jirrendu inqas attraenti l-eżerċizzju tal-libertajiet iggarantiti mill-Artikoli 56 TFUE ( 8 ). Bħala prinċipju, dan ikopri każijiet ta’ diskriminazzjoni, iżda wkoll restrizzjonijiet mhux diskriminatorji.

36. Madankollu, fil-każ ta’ taxxi u imposti, wieħed għandu jqis li per se dawn jikkostitwixxu piż u b’hekk dejjem inaqqsu l-attrazzjoni tal-provvista ta’ servizz. B’hekk, eżami ta’ taxxi bbażat fuq restrizzjonijiet mhux diskriminatorji jissuġġetta l-kriterji ta’ tassazzjoni nazzjonali kollha għad-dritt tal-Unjoni u b’hekk ipoġġi f’dubju serjament is-sovranità tal-Istati Membri fi kwistjonijiet ta’ taxxa ( 9 ). Dan imur kontra l-ġurisprudenza stabbilita li skontha l-Istati Membri huma liberi, fl-assenza ta’ armonizzazzjoni fl-Unjoni, li jeżerċitaw il-kompetenza fiskali tagħhom f’dan il-qasam ( 10 ).

37. Sabiex is-sovranità fiskali tal-Istati Membri rrikonoxxuta mill-Qorti tal-Ġustizzja kif ukoll is-setgħat baġitarji tal-parlamenti ma jiġux ristretti bla bżonn, il-miżuri fiskali nazzjonali għandhom għalhekk ikunu evalwati, bħala prinċipju, fid-dawl biss tal-projbizzjoni ta’ diskriminazzjoni fir-rigward tal-libertajiet fundamentali ( 11 ).

38. Għaldaqstant, il-Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet f’bosta okkażjonijiet li r-regoli tal-Istati Membri dwar il-kundizzjonijiet u l-ammont ta’ tassazzjoni huma suġġetti għall-awtonomija fiskali tal-Istati Membri, sakemm it-trattament tas-sitwazzjoni transkonfinali ma jkunx diskriminatorju meta mqabbel mas-sitwazzjoni nazzjonali ( 12 ).

39. Fuq eżami iktar mill-qrib, din il-limitazzjoni tal-intensità tal-istħarriġ fid-dritt fiskali huwa konformi mal-idea li wasslet lill-Qorti tal-Ġustizzja, fid-deċiżjoni tagħha fil-kawża Keck ( 13 ), sabiex toqgħod lura milli twettaq stħarriġ ġenerali tar-restrizzjonijiet. Skont din is-sentenza, il-liġijiet fiskali mhux diskriminatorji ma humiex tali li jfixklu direttament jew indirettament, effettivament jew potenzjalment, il-kummerċ bejn l-Istati Membri, u b’hekk is-suq intern. Dan jgħodd sakemm dawn id-dispożizzjonijiet japplikaw għall-operaturi ekonomiċi kkonċernati kollha li joperaw fit-territorju nazzjonali u sakemm fil-fatt jaffettwawhom ukoll bl-istess mod.

b) Teżisti diskriminazzjoni?

40. Għaldaqstant, f’dan il-każ, jiġifieri, fil-portata tas-sovranità fiskali awtonoma tal-Istati Membri, restrizzjoni tal-libertà li jiġu pprovduti servizzi tirrikjedi, l-ewwel nett, li żewġ gruppi jew iktar, meta mqabbla flimkien, jiġu ttrattati b’mod differenti. Jekk dan ikun il-każ, tqum il-kwistjoni l-oħra dwar jekk dan it-trattament differenti ta’ sitwazzjonijiet transkonfinali meta mqabbla ma’ sitwazzjonijiet purament nazzjonali joħloqx żvantaġġi għal dawk tal-ewwel.

41. Dan ma huwiex il-każ f’din il-kawża. Is-sitwazzjonijiet transkonfinali u s-sitwazzjonijiet purament nazzjonali huma ttrattati bl-istess mod fir-rigward tat-taxxa fuq ir-reklamar, billi l-post fejn il-fornitur għandu s-sede tiegħu huwa kompletament irrilevanti. Li kieku Google kienet residenti fl-Ungerija u kienet topera n-negozju tar-reklamar permezz ta’ reklami fuq l-internet bil-lingwa Ungeriża minn hemm, Google kienet tkun suġġetta għal din it-taxxa fl-istess ammont daqslikieku ġġenerat l-istess dħul mill-bejgħ mis-sede tagħha fl-Irlanda. Fl-assenza ta’ diskriminazzjoni bil-Liġi dwar it-Taxxa fuq ir-Reklamar, il-libertajiet fundamentali ma japplikawx.

c) Fuq il-limiti tas-sovranità fiskali awtonoma

42. Madankollu, il-problemi jistgħu jinħolqu mil-lat tad-dritt tal-Unjoni għaliex f’din il-kawża xi wħud mis-servizzi ntaxxati possibbilment ma jintużawx fl-Ungerija (pereżempju, reklami bil-lingwa Ungeriża mmirati lejn il-popolazzjoni li titkellem bl-Ungeriż fir-Rumanija) u għaliex il-persuni taxxabbli ma humiex residenti fl-Ungerija (bħal Google). Jistgħu jitqajmu dubji dwar jekk l-Ungerija tkunx verament qiegħda taġixxi fil-portata tas-sovranità fiskali (awtonoma) tagħha rrikonoxxuta mill-Qorti tal-Ġustizzja (ara iktar ’il fuq, punti 36 et seq.).

43. Għalhekk, għandu jiġi ċċarat jekk id-dritt tal-Unjoni jirrikjedix, sabiex is-sovranità fiskali awtonoma tiġi eżerċitata, li l-attività ntaxxata tiġi eżerċitata jew użata fl-Ungerija jew jekk il-persuna taxxabbli tridx tkun residenti fl-Ungerija. Ma iniex konxja ta’ xi rekwiżit bħal dan fid-dritt tal-Unjoni. Qabel l‑2016, meta kellha teżamina oġġezzjoni bbażata fuq in-nuqqas ta’ rabta territorjali fir-rigward ta’ taxxa Belġjana fuq forom ta’ kumpanniji barranin, il-Qorti tal-Ġustizzja ma kinitx għadha indirizzat din il-kwistjoni ( 14 ).

44. Din ir-rabta nazzjonali interpretata b’mod daqstant strett lanqas ma tista’ tiġi bbażata fuq id-dritt internazzjonali pubbliku. Pereżempju, tassazzjoni bbażata fuq in-nazzjonalità, kif ipprattikata fl-Istati Uniti, hija wkoll sistema ta’ tassazzjoni rrikonoxxuta mid-dritt internazzjonali, anki jekk iċ-ċittadin ikkonċernat la jkun residenti fl-Istati Uniti u lanqas ma jkun ipprovda xi servizzi hemmhekk. Kif diġà ddeċidiet il-Qorti Permanenti tal-Ġustizzja Internazzjonali fl‑1927, id-dritt internazzjonali pubbliku jħalli lill-Istati marġni wiesa’ ta’ diskrezzjoni, li huwa limitat f’ċerti każijiet biss, sabiex jadottaw regoli li għandhom x’jaqsmu ma’ atti barra t-territorju tagħhom ( 15 ). Il-Qorti Internazzjonali tal-Ġustizzja iktar tard iddeċidiet, f’każ relatat mar-rikonoxximent taċ-ċittadinanza ta’ Stat ieħor għall-eżerċizzju tal-protezzjoni diplomatika, li konnessjoni suffiċjentement mill-qrib (l-hekk imsejħa “genuine link”) kienet tali limitu għall-kunsiderazzjoni ta’ “setgħat leġiżlattivi esterni” ( 16 ).

45. Fid-dawl ta’ dawn il-prinċipji, jidher li mill-perspettiva tad-dritt internazzjonali huwa biss oġġezzjonabbli għal Stat li jintaxxa kwalunkwe persuna jew tranżazzjoni fid-dinja li magħha ma għandu l-ebda rabta. F’dan is-sens, jeħtieġ li jkun hemm xi rabta raġonevoli sabiex il-liġijiet fiskali nazzjonali jkunu jistgħu jiġu estiżi għal sitwazzjonijiet barranin u a fortiori sabiex jinġabru t-taxxi mingħand dawk li ma humiex residenti ( 17 ). Normalment, ma jkun hemm l-ebda restrizzjoni fuq it-tassazzjoni ta’ Stat fuq ir-residenti tiegħu, filwaqt li t-tassazzjoni ta’ dawk li ma humiex residenti hija ristretta għad-dħul iġġenerat fit-territorju nazzjonali (il-prinċipju ta’ residenza u l-prinċipju ta’ sors). It-tnejn, fl-aħħar mill-aħħar, huma espressjoni tal-prinċipju ta’ territorjalità, li japplika wkoll għall-post tal-attività u għall-post tal-użu (jiġifieri, il-post tal-konsum).

46. Il-fatt li s-servizz intaxxat possibbilment ma jkunx “sfruttat” fl-Ungerija huwa għalhekk immaterjali, sa fejn tkun teżisti rabta oħra. Fir-rigward ta’ dak tal-ewwel, dan lanqas ma huwa meħtieġ mid-dritt tal-Unjoni, u lanqas ma huwa rekwiżit ġenerali fid-dritt internazzjonali għall-eżerċizzju tal-kompetenza fiskali proprja. Għall-kuntrarju, fil-liġi tat-taxxa fuq id-dħul ħafna servizzi fit-territorji barranin huma ntaxxati biss (jew jistgħu jiġu ntaxxati biss) minħabba li l-persuna taxxabbli hija residenti fit-territorju tal-Istat. Barra minn hekk, skont l-Artikolu 7(1) tal-Mudell ta’ Konvenzjoni Fiskali tal-OECD tal‑2017 ( 18 ) il-post tar-residenza u mhux il-post li fih jiġu pprovduti s-servizzi huwa ġeneralment rilevanti għall-profitti tan-negozju.

47. Il-fatt li l-persuna taxxabbli ma għandhiex għalfejn tkun residenti fl-Ungerija sabiex tkun suġġetta għat-taxxa fuq ir-reklamar huwa immaterjali wkoll. Xi dħul marbut ma’ ċertu post huwa ntaxxat, skont id-dritt internazzjonali, fl-Istat fejn tinsab il-proprjetà u mhux fl-Istat ta’ residenza. Għaldaqstant, l-Artikolu 13 tal-Mudell ta’ Konvenzjoni Fiskali tal-OECD tal‑2017, pereżempju, jagħti wkoll lill-Istat li fih tkun tinsab il-proprjetà setgħa ta’ tassazzjoni tal-qligħ kapitali.

d) Il-lingwa bħala rabta territorjali suffiċjenti

48. Konsegwentement, l-unika kwistjoni hija jekk ir-rabta ta’ taxxa mal-lingwa li biha s-servizz huwa pprovdut tistax titqies ukoll bħala rabta territorjali suffiċjenti (l-hekk imsejħa “genuine link”) ( 19 ). Inqis li, fil-każ preżenti, din il-kwistjoni tista’ tingħata risposta fl-affermattiv.

49. L-idea wara t-taxxa Ungeriża fuq ir-reklamar, kif ikkonfermat l-Ungerija waqt is-seduta, hija biċ-ċar li r-reklami Ungeriżi fuq l-internet huma primarjament immirati lejn utenti li jitkellmu bl-Ungeriż, li fil-biċċa l-kbira jinsabu fit-territorju Ungeriż. Għaldaqstant, Google tiġġenera dħul bl-“għajnuna” tal-popolazzjoni Ungeriża li, madankollu, ma huwiex intaxxat fl-Ungerija. Li kieku l-internet ma kienx ivvintat, il-parti l-kbira ta’ dan id-dħul seta’ jkun iġġenerat biss billi Google tkun stabbilita fl-Ungerija, f’liema każ l-Ungerija kienet tkun tista’ sempliċement tiġbor taxxa fuq id-dħul kif xieraq. Għandha din il-kompetenza tieqaf teżisti biss minħabba li l-progress tekniku joħloq modi ġodda kif jiġi ġġenerat dħul mingħajr il-preżenza fl-Istat Membru inkwistjoni?

50. Ma naħsibx li huwa hekk. Ir-rabta mal-użu tal-lingwa uffiċjali tal-pajjiż innifsu tipprovdi, bħala prinċipju, rabta territorjali raġonevoli (“reasonable”) suffiċjenti. Ħadd ma jista’ jiċħad li l-lingwa tifforma parti importanti mill-identità nazzjonali u għalhekk hija marbuta mill-qrib ma’ Stat u mat-territorju tiegħu. Ma hemmx għalfejn li hawn nikkunsidraw sa liema punt dan japplika wkoll għall-Ingliż bħala lingwa “universali”.

51. Barra minn hekk, id-dritt tal-Unjoni jirreferi wkoll, inter alia, għal-lingwa użata għall-finijiet tad-determinazzjoni tal-qorti, pereżempju fl-Artikolu 15(1)(ċ) tar-Regolament (KE) Nru 44/2001. B’rabta ma’ dan, il-Qorti tal-Ġustizzja diġà ddeċidiet li huwa ammissibbli l-użu ta’ lingwa oħra minbarra l-lingwa normalment użata fl-Istat Membru li fih in-negozjant huwa stabbilit bħala indizji li jippermetti li jitqies li l-attività tan-negozjant hija mmirata lejn l-Istat Membru tad-domiċilju tal-konsumatur ( 20 ). F’dan ir-rigward, l-użu tal-lingwa Ungeriża jindika wkoll li l-attività ta’ Google hija mmirata lejn it-territorju Ungeriż.

52. Huwa irrilevanti li din ir-rabta territorjali ma teżistix dejjem f’kull każ individwali minħabba li l-istess lingwa tista’ tintuża fi Stati oħra (bħal mill-minoranza Ungeriża fir-Rumanija) minħabba li taqa’ taħt is-setgħa ta’ standardizzazzjoni tal-leġiżlatur proprju fil-leġiżlazzjoni fiskali ( 21 ). Madankollu, dan ikun il-każ jekk l-użu tal-lingwa uffiċjali tal-Istat f’pajjiżi oħra huwa ta’ importanza sekondarja. Huwa wkoll irrilevanti jekk l-utent Ungeriż tas-servizz ta’ reklamar jirrisjedix barra mit-territorju nazzjonali. Il-“genuine link” ibbażata fuq in-nazzjonalità teżisti f’dan il-każ.

53. Il-konstatazzjoni ta’ hawn fuq lanqas ma hija affettwata mill-fatt li r-riferiment għall-konsumaturi speċifiċi tar-reklamar Ungeriż permezz tal-indirizzi IP tal-utenti tal-internet possibbilment joffri rabta territorjali iktar preċiża. La d-dritt tal-Unjoni u lanqas id-dritt internazzjonali pubbliku ma jistipulaw l-għażla tal-element ta’ rabta l-iktar preċiż, sakemm qabelxejn dan kien jeżisti. Barra minn hekk, ir-riferiment għall-indirizz IP ikun biss kriterju anċillari, peress li l-indirizz IP jista’ jinħeba mill-utenti kważi kif iridu (pereżempju, bl-użu ta’ klijenti VPN). Barra minn hekk, ir-riferiment għal indirizz IP huwa bbażat biss fuq il-preżunzjoni li fil-maġġoranza tal-każijiet l-utenti jinsabu fil-pajjiż rilevanti. Skont il-fehma espressa mill-Kummissjoni waqt is-seduta, ir-regoli Ungeriżi huma bbażati fuq ġeneralizzazzjoni simili, għalkemm kemxejn iktar ovvja, fis-sens li r-reklami bil-lingwa Ungeriża fuq l-internet jintużaw, bħala regola, minn ċittadini Ungeriżi jew minn persuni li jgħixu fl-Ungerija.

54. Anki jekk ir-Rumanija kellha tintaxxa servizzi ta’ reklamar immirati lejn il-popolazzjoni li titkellem bl-Ungeriż li tgħix fit-territorju tagħha, li magħha jkun hemm ukoll “genuine link”, jitqajmu fl-ewwel lok kwistjonijiet ta’ tassazzjoni doppja. Problemi ta’ tassazzjoni doppja jinħolqu wkoll, madankollu, fir-rigward ta-rabtiet konvenzjonali (residenza, attività, nazzjonalità) u ma jpoġġux f’dubju s-setgħa ta’ tassazzjoni ta’ Stat (f’dan il-każ l-Ungerija).

55. Madankollu, il-Qorti tal-Ġustizzja f’bosta okkażjonijiet iddeċidiet li, fl-assenza ta’ armonizzazzjoni fil-livell tal-Unjoni, l-iżvantaġġi li jistgħu jirriżultaw mill-eżerċizzju parallel tal-kompetenzi fiskali ta’ Stati Membri differenti, sa fejn tali eżerċizzju ma jkunx diskriminatorju, ma jikkostitwixxux restrizzjonijiet għal-libertajiet ta’ moviment ( 22 ). L-Istati Membri ma humiex obbligati li jadattaw is-sistema fiskali tagħhom stess għas-sistemi ta’ taxxa differenti tal-Istati Membri l-oħra, b’mod partikolari sabiex jeliminaw it-taxxa doppja ( 23 ).

3. Konklużjoni intermedjarja

56. Għaldaqstant, l-Ungerija ma hijiex imxekkla fuq il-bażi tad-dritt tal-Unjoni milli tintroduċi t-taxxa fuq ir-reklamar inkwistjoni.

B. It-tielet domanda: obbligi ta’ reġistrazzjoni ta’ persuna taxxabbli

57. Permezz tat-tielet domanda tagħha, il-qorti tar-rinviju tistaqsi, essenzjalment, jekk il-libertà li jiġu pprovduti servizzi ta’ Google skont l-Artikolu 56 TFUE moqri flimkien mal-Artikoli 62 u 54 TFUE tinkisirx bl-obbligu ta’ reġistrazzjoni speċifiku taħt l-Artikolu 7/B tal-Liġi dwar it-Taxxa fuq ir-Reklamar. Dan fl-isfond tal-fatt li reġistrazzjoni eżistenti skont leġiżlazzjoni fiskali oħra (jiġifieri, evalwazzjoni tat-taxxa oħra) tagħti eżenzjoni mill-obbligu ta’ reġistrazzjoni speċifiku skont l-Artikolu 7/B tal-Liġi dwar it-Taxxa fuq ir-Reklamar.

58. Hawnhekk ukoll, il-kriterju tal-istħarriġ applikabbli huwa dak deskritt hawn fuq (punti 35 et seq.) għal-libertajiet fundamentali fil-leġiżlazzjoni fiskali, li huwa limitat għall-istħarriġ tad-diskriminazzjoni. Ir-regoli dwar l-infurzar effettiv ta’ taxxa ma jistgħux ikunu separati mir-regoli sostantivi li jirregolaw it-taxxa u, bħal dawn, jaqgħu taħt is-sovranità fiskali tal-Istati Membri.

59. Il-kwistjoni kruċjali hija għalhekk jekk, minħabba l-obbligu ta’ reġistrazzjoni speċifiku, jeżistix trattament differenti bejn is-sitwazzjoni purament nazzjonali u dik transkonfinali u għalhekk jekk l-impriżi nazzjonali u barranin humiex ittrattati b’mod differenti.

60. Kif ġie kkonfermat mill-ġdid bi tweġiba għall-mistoqsijiet magħmula waqt is-seduta, l-impriżi nazzjonali huma wkoll suġġetti għall-obbligu ta’ reġistrazzjoni speċifiku, jekk ikunu għadhom ma humiex irreġistrati għall-finijiet tat-taxxa fl-Ungerija. Id-differenza fid-dritt Ungeriż ma ssirx skont jekk il-persuna taxxabbli tkunx nazzjonali jew barranija. Din hija bbażata biss fuq jekk saritx reġistrazzjoni għall-finijiet tat-taxxa jew le. Għaldaqstant, ma hemm l-ebda trattament differenti tas-sitwazzjoni nazzjonali meta mqabbla mas-sitwazzjoni barranija, iżda biss trattament differenti ta’ persuna taxxabbli diġà rreġistrata u ta’ persuna taxxabbli li għadha ma hijiex irreġistrata.

61. Ma hemmx għalfejn jiġi ddeterminat jekk dan jistax jikkostitwixxi diskriminazzjoni indiretta kontra impriżi barranin (għal iktar dettall ara l-punti 70 et seq. iktar ’il quddiem). Il-Qorti tal-Ġustizzja diġà ddeċidiet li l-obbligu ta’ reġistrazzjoni għall-finijiet tat-taxxa bħala rekwiżit għall-eżerċizzju tas-sovranità fiskali jista’, bħala tali, jiġġustifika restrizzjoni fuq il-libertà li jiġu pprovduti servizzi ( 24 ). Ir-reġistrazzjoni fi żmien 15‑il ġuranta wara li tinbeda attività lanqas ma hija sproporzjonata bħala tali, kif issostni l-Kummissjoni, partikolarment minħabba li l-obbligi ta’ notifika u ta’ reġistrazzjoni għall-finijiet tat-taxxa qabel ma tinbeda attività huma kompletament komuni u raġonevoli.

62. Konsegwentement, obbligu ta’ reġistrazzjoni speċifiku b’rabta ma’ taxxa speċjali għal persuna taxxabbli li għadha ma hijiex irreġistrata huwa, fi kwalunkwe każ, iġġustifikat bħala tali taħt id-dritt tal-Unjoni.

C. L-ewwel, it-tieni, ir-raba’ u s-sitt domanda: in-natura u l-ammont tas-sanzjonijiet speċjali

63. Il-kwistjoni kruċjali tibqa’ jekk is-sanzjonijiet speċjali b’rabta ma’ dan l-obbligu ta’ reġistrazzjoni speċifiku skont l-Artikolu 7/B tal-Liġi dwar it-Taxxa fuq ir-Reklamar jiksrux il-libertà li jiġu pprovduti servizzi skont l-Artikolu 56 TFUE.

1. Restrizzjoni tal-libertà li jiġu pprovduti servizzi

a) Diskriminazzjoni diretta

64. F’dan ir-rigward ukoll, formalment ma hemm l-ebda trattament differenti bejn is-sitwazzjoni purament nazzjonali u s-sitwazzjoni transkonfinali. Il-persuni taxxabbli kollha li għadhom ma rreġistrawx għall-finijiet tat-taxxa u li jaqgħu fil-portata tat-taxxa fuq ir-reklamar għandhom ikunu rreġistrati bl-istess mod u jiġu ssanzjonati bl-istess mod jekk jonqsu milli jikkonformaw ma’ dan l-obbligu. Il-persuni taxxabbli kollha li diġà ġew intaxxati fl-Ungerija huma eżentati minn dan l-obbligu ta’ reġistrazzjoni u ma għandhom għalfejn jibżgħu mill-ebda sanzjoni f’dan ir-rigward. Dan japplika bl-istess mod għal ċittadini nazzjonali u barranin.

65. Dan bl-ebda mod ma huwa affettwat mill-fatt li hija eskluża per se l-impożizzjoni ta’ sanzjoni għal nuqqas ta’ reġistrazzjoni għal ħafna kumpanniji Ungeriżi minħabba li meta jiddaħħlu fir-reġistru tal-kumpanniji huma jiġu wkoll awtomatikament irreġistrati għall-finijiet tat-taxxa. Dan japplika bl-istess mod għaż-żewġ mekkaniżmi ta’ sanzjoni (skont l-Artikolu 7/B tal-Liġi dwar it-Taxxa fuq ir-Reklamar u skont l-Artikolu 127 tal-Liġi dwar ir-Regoli tat-Taxxa). Għalhekk, kumpanniji kkostitwiti fi u barra mill-Ungerija ma humiex komparabbli. L-uniku paragun li għandu jsir huwa ma’ persuni taxxabbli li għadhom ma ġewx irreġistrati u li jwettqu attivitajiet bi ħlas skont il-Liġi dwar it-Taxxa fuq ir-Reklamar.

66. Għalhekk, mil-lat formali, il-persuni taxxabbli kollha huma ttrattati bl-istess mod taħt il-Liġi dwar it-Taxxa fuq ir-Reklamar. Anki l-persuni taxxabbli kollha diġà rreġistrati huma ttrattati bl-istess mod. L-unika problema mqajma hija li ksur tal-obbligu ta’ reġistrazzjoni fir-rigward ta’ taxxi oħra jinvolvi sanzjoni differenti minn ksur tal-obbligu ta’ reġistrazzjoni speċifiku skont il-Liġi dwar it-Taxxa fuq ir-Reklamar.

67. Madankollu, id-dritt tal-Unjoni ma jeħtieġx li kull ksur ta’ obbligu ta’ reġistrazzjoni għal kull taxxa għandu jieħu l-istess forma. Mill-perspettiva tad-dritt tal-Unjoni, jistgħu jiġu imposti sanzjonijiet kompletament differenti jekk persuna suġġetta għall-VAT ma tkunx irreġistrata jew jekk persuna suġġetta għat-taxxa fuq id-dħul ma tkunx irreġistrata. Permezz tal-libertajiet fundamentali, id-dritt tal-Unjoni sempliċement jipprojbixxi trattament inqas favorevoli (diskriminazzjoni) tas-sitwazzjoni transkonfinali.

68. Madankollu, dan ma jkunx il-każ jekk ċittadin nazzjonali u ċittadin barrani, li t-tnejn li huma jirċievu dħul mir-reklamar u li t-tnejn li huma ma jkunux irreġistrati, jiġu ttrattati bl-istess mod.

69. Minħabba li ma huwiex ċar mit-talba għal deċiżjoni preliminari jekk ċittadin li fl-istess ħin jikser l-obbligu tiegħu li jirreġistra għall-finijiet tat-taxxa fuq id-dħul jiġix issanzjonat ukoll fuq il-bażi tas-sanzjonijiet iktar ħorox skont l-Artikolu 7/B tal-Liġi dwar it-Taxxa fuq ir-Reklamar jew jekk jiġix issanzjonat biss fuq il-bażi tas-sanzjonijiet inqas ħorox skont l-Artikolu 172 tal-Liġi dwar ir-Regoli tat-Taxxa, dan għandu jiġi evalwat mill-qorti tar-rinviju.

b) Diskriminazzjoni indiretta

70. Madankollu, il-libertajiet fundamentali jipprojbixxu wkoll kull forma moħbija jew indiretta ta’ diskriminazzjoni li, bl-applikazzjoni ta’ kriterji oħra ta’ distinzjoni, twassal għall-istess riżultat ( 25 ). Fattur kruċjali ta’ natura diskriminatorja huwa għalhekk jekk it-trattament differenti tal-ksur tal-obbligi ta’ reġistrazzjoni differenti jammontax għal trattament differenti skont l-oriġini jew is-sede tal-impriżi.

71. Kif diġà osservajt fil-konklużjonijiet tiegħi fil-kawżi Vodafone u Tesco ( 26 ), għandhom jiġu applikati kriterji stretti għall-preżunzjoni ta’ diskriminazzjoni moħbija. Fil-fatt, id-diskriminazzjoni moħbija ma jistax ikollha l-effett li testendi d-definizzjoni tad-diskriminazzjoni, imma biss dak li tkopri wkoll il-każijiet fejn ma jkunx hemm diskriminazzjoni fuq il-livell strettament formali filwaqt li twassal għall-istess effetti ( 27 ).

72. Għalhekk, f’termini kwantitattivi, taħt l-ebda ċirkustanza ma jista’ jkun biżżejjed sempliċi impatt predominanti, jiġifieri li iktar minn 50 % tal-impriżi huma affettwati; minflok, il-korrelazzjoni bejn il-kriterju ta’ distinzjoni u l-post li fih il-kumpannija għandha s-sede għandhom ikunu identifikabbli fil-biċċa l-kbira tal-każijiet ( 28 ).

73. Jidher, madankollu, li iktar importanti minn dan l-element purament kwantitattiv huwa l-kriterju kwalitattiv użat iktar spiss mill-Qorti tal-Ġustizzja, li skontu dan il-kriterju ta’ distinzjoni għandu intrinsikament jew tipikament jaffettwa kumpanniji barranin ( 29 ). Rabta sempliċement inċidentali, anki jekk hija għolja biżżejjed f’termini kwantitattivi, ma tistax għalhekk tkun biżżejjed, bħala prinċipju, sabiex tistabbilixxi diskriminazzjoni indiretta.

74. Il-fattur importanti huwa, pjuttost, rabta intrinsika għall-kriterju ta’ distinzjoni li, fuq analiżi astratta, jissuġġerixxi b’mod ċar il-probabbiltà ta’ korrelazzjoni fil-biċċa l-kbira tal-każijiet.

75. Jekk dawn il-prinċipji huma applikati għall-kawża preżenti, il-kwistjoni ewlenija hija jekk il-fatt li impriża għadha ma hijiex irreġistrata għall-finijiet tat-taxxa fl-Ungerija – dan waħdu jwassal għal sanzjonijiet korrispondenti skont il-Liġi dwar it-Taxxa fuq ir-Reklamar – huwiex intrinsikament korrelatat mas-sede ta’ impriża (barranija). Rabta bħal din tista’ tiġi stabbilita hawnhekk, konformement mal-fehma tal-Kummissjoni.

76. L-Artikolu 7/B(1) jiffoka fuq il-fatt li persuna ma għandhiex tiġi kkunsidrata bħala persuna taxxabbli għal kwalunkwe tip ta’ taxxa. Il-kumpanniji kollha rregolati mid-dritt privat u kkostitwiti taħt id-dritt Ungeriż li jiġu rreġistrati għall-finijiet ta’ taxxa mal-istabbiliment tagħhom huma meqjusa li huma persuni taxxabbli għal xi tip ieħor ta’ taxxa fl-Ungerija. Dan japplika wkoll għall-persuni taxxabbli kollha li jew jiġġeneraw dħul mill-bejgħ fl-Ungerija jew jeżerċitaw attivitajiet fl-Ungerija. Fiż-żewġ każijiet ir-residenza fl-Ungerija hija fattur kruċjali bir-riżultat li din ir-regola taffettwa intrinsikament fuq kollox lill-persuni taxxabbli residenti.

77. B’hekk, il-persuni taxxabbli mhux residenti biss jistgħu, bħala prinċipju, jiġu ssanzjonati skont l-Artikolu 7/B(2) u (3) tal-Liġi dwar it-Taxxa fuq ir-Reklamar. Każijiet nazzjonali atipiċi biss ikunu suġġetti għal taxxa, bħal persuna fiżika residenti fl-Ungerija li tibda tipprovdi servizzi ta’ reklamar bil-lingwa Ungeriża fuq l-internet u li qabel ma kellha l-ebda dħul, jew persuna ġuridika rregolata mid-dritt pubbliku bis-sede fl-Ungerija li ssir ekonomikament attiva għall-ewwel darba permezz ta’ servizzi ta’ reklamar. Kif affermaw Google u l-Kummissjoni, ma huwiex inċidentali li fil-maġġoranza tal-każijiet impriżi barranin biss jidhru li huma suġġetti għall-multa speċjali skont l-Artikolu 7/B(2) u (3) tal-Liġi dwar it-Taxxa fuq ir-Reklamar.

78. Minħabba l-istruttura u d-dispożizzjonijiet tal-Artikolu 7/B(1) tal-Liġi dwar it-Taxxa fuq ir-Reklamar, diskriminazzjoni indiretta li tirriżulta minn sanzjonar speċifiku ta’ nuqqas ta’ konformità mal-obbligu ta’ reġistrazzjoni għall-finijiet tat-taxxa fuq ir-reklamar, u għalhekk restrizzjoni tal-libertà li jiġu pprovduti servizzi, tista’ titqies li teżisti f’dan il-każ.

2. Ġustifikazzjoni ta’ diskriminazzjoni indiretta

79. Madankollu, restrizzjoni għal-libertajiet fundamentali tista’ tkun iġġustifikata minħabba raġunijiet imperattivi ta’ interess ġenerali, sa fejn din tkun xierqa sabiex tiggarantixxi t-twettiq tal-għan imfittex u ma tmurx lil hinn minn dak li huwa meħtieġ sabiex jintlaħaq dan l-għan ( 30 ).

a) Raġunijiet imperattivi ta’ interess ġenerali

80. Il-Qorti tal-Ġustizzja diġà ddeċidiet diversi drabi li n-neċessità li tiġi ggarantita l-effikaċja tal-irkupru tat-taxxa fuq id-dħul tista’ tikkostitwixxi raġuni imperattiva ta’ interess ġenerali li tista’ tiġġustifika restrizzjoni tal-libertà li jiġu pprovduti servizzi ( 31 ).

81. Fl-assenza ta’ armonizzazzjoni mid-dritt tal-Unjoni, il-leġiżlatur nazzjonali għandu ċerta diskrezzjoni fil-qasam tal-leġiżlazzjoni fiskali u tal-infurzar effettiv tat-taxxa. Din il-ġustifikazzjoni tippermetti wkoll li ssir distinzjoni bejn it-tipi ta’ taxxa individwali jekk l-infurzar tat-taxxa rispettiva huwa diffiċli mill-perspettiva tal-Istat Membru.

82. Fil-każ ta’ taxxa li ma tiddependix mir-residenza tal-persuna taxxabbli fit-territorju nazzjonali, l-infurzar ta’ obbligu fiskali, kif jidher b’mod ċar mill-eżempju ta’ Google, huwa iktar diffiċli mill-infurzar ta’ taxxa fuq id-dħul ta’ persuna taxxabbli residenti. Is-sanzjonar differenti skont it-tip ta’ taxxa huwa għalhekk aċċettabbli u ġġustifikat oġġettivament.

83. L-unika kwistjoni hija jekk il-forma speċifika hijiex iġġustifikata. F’dan ir-rigward, il-Qorti tal-Ġustizzja dejjem osservat li l-impożizzjoni ta’ sanzjonijiet tista’ titqies bħala neċessarja sabiex tiżgura l-osservanza effettiva ta’ leġiżlazzjoni nazzjonali, sakemm, madankollu, in-natura u l-ammont tas-sanzjoni imposta jkunu f’kull każ proporzjonali għall-gravità tal-ksur li hija jkollha l-intenzjoni tissanzjona ( 32 ).

b) Proporzjonalità tar-restrizzjoni

84. Is-sanzjoni bħala tali għandha għalhekk tkun proporzjonali. Huwa għalhekk meħtieġ li din tkun adatta sabiex tiżgura t-twettiq tal-għan tagħha u li ma tmurx lil hinn minn dak li huwa neċessarju sabiex tali għan jintlaħaq ( 33 ).

85. Skont il-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja, leġiżlazzjoni nazzjonali ma tkunx tista’ tiggarantixxi t-twettiq tal-għan invokat ħlief jekk tkun effettivament tissodisfa l-ħsieb li dan jintlaħaq b’mod koerenti u sistematiku ( 34 ).

86. Jista’ jkun hemm xi dubju, minn naħa, jekk is-sanzjoni inizjali ta’ HUF 10 miljuni (li jikkorrispondu bejn wieħed u ieħor għal EUR 30600) għall-ewwel ksur, u li mbagħad ġiet ittripplikata għal kull ġurnata oħra abbażi tal-multa preċedenti, sa limitu ta’ ammont totali ta’ HUF 1 biljun (madwar EUR 3.06 miljuni) hijiex fil-fatt xierqa għall-infurzar tat-taxxa. Din il-multa ma wasslitx sabiex Google twettaq ir-reġistrazzjoni tagħha fl-Ungerija. Kif Google stess ikkonfermat waqt is-seduta, sa issa hija għadha ma osservatx l-obbligu ta’ reġistrazzjoni skont l-Artikolu 7/B tal-Liġi dwar it-Taxxa fuq ir-Reklamar.

87. Min-naħa l-oħra, l-inadegwatezza ta’ liġi ma tistax tiġi dedotta mill-fatt li din tiġi injorata b’mod persistenti minn impriża individwali. Fil-każ preżenti, il-possibbiltà li jiġu imposti sanzjonijiet fuq impriżi mhux residenti li għadhom ma rreġistrawx fl-Ungerija għall-finijiet tat-taxxa u li jonqsu milli jikkonformaw mal-obbligu tagħhom li jissottomettu dikjarazzjoni tat-taxxa, hija tal-inqas manifestazzjoni xierqa sabiex jintlaħaq l-għan ta’ ġbir effettiv tat-taxxa fuq ir-reklamar.

88. Ma jidhirx li hemm xi mezzi inqas onerużi iżda ugwalment xierqa meta mqabbla mas-sanzjonijiet imsemmija hawn fuq (punt 86). Ammonti iktar baxxi jkunu mezzi inqas onerużi, iżda ma jkunux daqshekk xierqa peress li jnaqqsu l-pressjoni finanzjarja.

89. Barra minn hekk, is-sanzjonijiet għandhom ikunu wkoll proporzjonali mal-għan leġittimu li tiġi żgurata tassazzjoni effettiva u uniformi. L-iżgurar ta’ tassazzjoni effettiva u uniformi huwa interess protett ta’ livell għoli ta’ Stat ibbażat fuq l-Istat tad-dritt, li huwa ffinanzjat biss mit-taxxi u li, għal dan l-għan, dejjem jimxi fuq id-drittijiet fundamentali taċ-ċittadini tiegħu. Il-ħtieġa għal tassazzjoni uniformi ( 35 ) tal-persuni taxxabbli kollha għalhekk għandha importanza kbira għall-aċċettazzjoni u għall-ġustifikazzjoni ta’ taxxa.

90. Kif Albert Hensel, professur Ġermaniż magħruf fil-qasam tal-leġiżlazzjoni fiskali mir-Repubblika ta’ Weimar, osserva kważi 100 sena ilu, it-tassazzjoni proprja u imposta kważi mingħajr kundizzjoni, għandha tiġi ttollerata biss jekk ikun assigurat li persuna oħra fl-istess sitwazzjoni (jiġifieri, kull persuna taxxabbli oħra) għandu jkollha wkoll tħallas l-istess ammont ta’ taxxa ( 36 ).

91. Fl-evalwazzjoni li għandha ssir bħala parti mit-test tal-adegwatezza, din l-idea ta’ tassazzjoni effettiva uniformi fost il-persuni taxxabbli hija kontra l-libertajiet fundamentali u d-drittijiet fundamentali tal-individwu, f’dan il-każ dawk ta’ Google.

92. Sanzjoni pekunjarja għal ommissjoni ta’ madwar EUR 3 miljuni minħabba ksur ta’ obbligu ta’ reġistrazzjoni għall-finijiet tat-taxxa ma tidhirx neċessarjament bħala raġonevoli mal-ewwel daqqa ta’ għajn. Madankollu, minbarra l-ammont pjuttost drastiku, għandu jiġi kkunsidrat ukoll li kien essenzjalment f’idejn Google jekk is-sanzjoni kellhiex tiġi applikata jew le u f’liema ammont, u l-ammont għandu jitqiegħed f’perspettiva effettiva tad-dħul mill-bejgħ u l-profitti ta’ Google. Kieku Google kkonformat mal-obbligu ta’ reġistrazzjoni tagħha, ma kienet tirriżulta l-ebda sanzjoni pekunjarja għal ommissjoni. Li kieku Google rreġistrat malajr kemm jista’ jkun wara li ġiet ordnata tagħmel hekk għall-ewwel darba, sanzjoni pekunjarja għal ommissjoni ma kinitx tkun sostnuta, għall-inqas, f’dak l-ammont. Din saħansitra setgħet tiġi mnaqqsa kollha kemm hi f’ċerti ċirkustanzi skont l-Artikolu 7/B(5) tal-Liġi dwar it-Taxxa fuq ir-Reklamar.

93. Jekk, madankollu, il-liġi hija eżaminata iktar mill-qrib, hemm numru ta’ fatturi li jindikaw li s-sanzjonijiet stabbiliti fl-Ungerija huma sproporzjonati.

94. Minn naħa, ma hemm l-ebda rabta mal-ammont tat-taxxa li l-applikazzjoni tagħha hija maħsuba li tkun iggarantita permezz ta’ sanzjonijiet. Persuna taxxabbli barranija bi dħul mill-bejgħ ta’ HUF 1 biss ’il fuq mil-limitu ta’ HUF 100 miljun minn “reklamar Ungeriż”, li japplika fis-sena inkwistjoni, mal-ewwel ġurnata tkun suġġetta għal sanzjoni pekunjarja għal ommissjoni li tammonta għal HUF 10 miljuni. Fit-tieni ġurnata din tkun madwar HUF 30 miljun u fit-tielet HUF 90 miljun. Wara tlett ijiem biss il-multa taqbeż id-dħul mill-bejgħ li jifforma l-bażi għat-tassazzjoni. B’marġni ta’ profitt ta’ inqas minn 10 %, il-multa tkun ogħla saħansitra mill-profitt mal-ewwel ġurnata li fil-fatt għandu jiġi ntaxxat. Il-proporzjon fir-rigward tal-ammont ta’ taxxa effettivament dovut joħroġ ferm agħar f’dan l-eżempju.

95. Lanqas ir-raġunijiet għan-nuqqas ta’ reġistrazzjoni ma huma meqjusa taħt il-liġi. Dejjem jiġi impost l-istess ammont. Madankollu, issir distinzjoni mill-perspettiva tal-iżgurar tal-ġbir effettiv ta’ taxxi kemm jekk l-applikazzjoni għal reġistrazzjoni kienet tardiva minħabba ċirkustanzi imprevedibbli kif ukoll jekk, bħal fil-każ ta’ Google, il-persuna taxxabbli rrifjutat deliberatament u b’mod persistenti li tirreġistra.

96. Barra minn hekk, iż-żieda esponenzjali tas-sanzjoni pekunjarja għal ommissjoni ma’ kull ġurnata oħra, filwaqt li hija limitata għal madwar EUR 3.06 miljuni, hija sproporzjonata meta wieħed iqis l-għan li tiżgura tassazzjoni uniformi, kif ġie indikat mill-Kummissjoni u mir-Repubblika Ċeka. Din it-teknika leġiżlattiva tipprevjeni li jintlaħaq saħansitra l-għan ta’ pagamenti ta’ penalità.

97. L-għan ta’ pagamenti ta’ penalità huwa li jħeġġeġ lill-persuna taxxabbli sabiex jieħu azzjoni speċifika. Dan l-iskop madankollu jirrikjedi li l-persuna taxxabbli għall-inqas ikollha l-opportunità li tikkonforma mal-miżuri ta’ infurzar, li jippreżupponu ċertu żmien sabiex taġixxi. Madankollu, dan ma huwiex il-każ hawnhekk. Anki qabel ma s-sanzjoni pekunjarja għal ommissjoni inizjali imposta kienet innotifikata bil-posta lill-persuna taxxabbli, l-awtorità Ungeriża tkun diġà imponiet il-multa li jmiss, li tkun it-triplu tal-ammont inizjali. Anki li kieku l-persuna taxxabbli aġixxiet immedjatament, ma setgħetx tassew tevita s-sanzjonijiet pekunjarji għal ommissjoni li jiżdiedu b’mod esponenzjali.

98. Il-mod li bih jiġu imposti l-miżuri ta’ infurzar ma huwiex raġonevoli. Huwa sproporzjonat għall-għan segwit ta’ evalwazzjoni uniformi tat-taxxa.

99. L-assenza ta’ proporzjonalità tal-multa lanqas ma hija affettwata mill-fatt li, kif tissottometti l-Ungerija, b’kuntrast mal-qorti tar-rinviju, il-multa imposta tista’ possibbilment tiġi sussegwentement imnaqqsa saħansitra kollha kemm hi mill-awtorità. Multa sproporzjonata ma ssirx proporzjonata għax tista’ possibbilment titnaqqas sussegwentement għal ammont proporzjonat, meta dan it-tnaqqis ikun biss fid-diskrezzjoni tal-awtorità. Il-Qorti tal-Ġustizzja diġà ddeċidiet f’dan ir-rigward li evalwazzjoni sussegwenti ta’ sanzjoni minn qorti ma tipprekludix l-assenza ta’ proporzjonalità tagħha meta l-liġi ma tipprevedi l-ebda possibbiltà oħra li timponi sanzjoni inqas restrittiva, skont il-gravità tal-ksur imwettaq ( 37 ). Dan għandu japplika wkoll, madankollu, għal reviżjoni sussegwenti minn awtorità ta’ sanzjoni diġà imposta.

100. Għaldaqstant, il-mod li bih jiġu imposti l-miżuri ta’ infurzar huwa sproporzjonat u r-restrizzjoni indiretta tal-libertà li jiġu pprovduti servizzi, għaldaqstant, ma hijiex iġġustifikata.

D. Il-ħames u s-seba’ domanda: rimedju ġuridiku speċifiku kontra sanzjonijiet

101. Bil-ħames u seba’ domanda tagħha, il-qorti tar-rinviju tistaqsi, essenzjalment, jekk, fid-dawl tal-Artikolu 41(1) u tat-tieni paragrafu tal-Artikolu 47 tal-Karta, il-fatt li huwa possibbli biss rimedju ġuridiku limitat kontra sanzjoni pekunjarja għal ommissjoni speċifika skont l-Artikolu 7/B tal-Liġi dwar it-Taxxa fuq ir-Reklamar jikkostitwixxix restrizzjoni mhux iġġustifikata tal-libertà li jiġu pprovduti servizzi. Dawn il-limitazzjonijiet jikkonsistu fil-fatt li l-ebda dispożizzjoni ma tipprevedi l-possibbiltà li s-sanzjoni pekunjarja għal ommissjoni tiġi kkontestata fi proċedura amministrattiva quddiem l-awtorità, iżda l-unika possibbiltà hija rimedju ġuridiku quddiem il-qrati, li huwa limitat għal proċedura bil-miktub u prova dokumentali.

102. Il-kriterju tal-evalwazzjoni tal-ksur tal-libertà li jiġu pprovduti servizzi minħabba li multa addizzjonali għal ommissjoni tagħti lok għal rimedju ġuridiku organizzat b’mod partikolari huwa, bħal qabel, il-kriterju tat-trattament differenti tas-sitwazzjoni barranija, li lanqas ma huwa preżenti hawnhekk mil-lat formali. Kull persuna li tieħu azzjoni kontra s-sanzjoni pekunjarja għal ommissjoni speċifika skont l-Artikolu 7/B tal-Liġi dwar it-Taxxa fuq ir-Reklamar hija suġġetta għall-istess proċedura. Bħala prinċipju, id-dritt tal-Unjoni lanqas ma jeħtieġ li l-forma ta’ rimedju ġuridiku kontra kwalunkwe multa addizzjonali għal ommissjoni tkun identika irrispettivament min-natura tagħha.

103. Madankollu, kif spjegajt iktar ’il fuq fil-punti 75 et seq, it-teknika leġiżlattiva tal-Artikolu 7/B tal-Liġi dwar it-Taxxa fuq ir-Reklamar twassal għal diskriminazzjoni indiretta kontra impriżi barranin. Dan japplika wkoll għar-rimedju ġuridiku limitat kontra sanzjoni pekunjarja għal ommissjoni imposta b’dan il-mod. Anki hawnhekk, għandu jiġi eżaminat jekk tali restrizzjoni tal-libertà li jiġu pprovduti servizzi hijiex iġġustifikata, u dan jirrikjedi l-eżistenza ta’ raġuni imperattiva ta’ interess ġenerali ( 38 ).

104. Ma huwiex ċar f’din il-proċedura għal deċiżjoni preliminari liema raġunijiet leġiżlattivi kienu determinanti għall-adozzjoni ta’ din il-proċedura limitata għal rimedju ġuridiku. Anki wara li jitqies il-marġni ta’ diskrezzjoni li jgawdu l-Istati Membri sabiex jadottaw liġijiet ġenerali ( 39 ), xorta waħda ma huwiex evidenti għaliex, fir-rigward ta’ sanzjoni pekunjarja sostanzjali għal ommissjoni speċifika li tiżdied b’ħeffa kbira, u li taffettwa fil-biċċa l-kbira lill-impriżi barranin, Stat Membru tal-Unjoni, jiġifieri, Stat irregolat mill-Istat tad-dritt, għandu jnaqqas il-possibbiltajiet ta’ rimedju ġudizzjarju kontra impożizzjoni potenzjalment illegali.

105. Fil-każ ta’ multa addizzjonali għal ommissjoni f’ammont żgħir, huwa komprensibbli li r-reviżjoni tiġi aċċellerata u ma jkunx hemm proċedura amministrattiva preliminari, smigħ jew provi oħra. Ġustifikazzjoni potenzjali tkun l-idea ta’ semplifikazzjoni amministrattiva mqajma mill-Ungerija waqt is-seduta. Madankollu, dan ma japplikax għal multa addizzjonali għal ommissjoni ta’ mhux iktar minn madwar EUR 3.06 miljuni, li l-massimu tagħha jintlaħaq fi ftit ġranet (fi żmien ħamest’ijiem skont Google) ta’ tardività, minħabba li tista’ tiġi imposta b’mod esponenzjali, u li l-ammont tagħha ma huwiex marbut mal-ammont tat-taxxa dovuta.

106. Għalhekk, ma hemm l-ebda raġuni imperattiva ta’ interess ġenerali għal din id-distinzjoni, li taffettwa b’mod intrinsiku biss lil impriżi barranin. B’konsegwenza ta’ dan, ir-restrizzjoni ma hijiex iġġustifikata.

107. Għaldaqstant, kif tosserva korrettament il-Kummissjoni, il-Qorti tal-Ġustizzja ma għandhiex għalfejn tiddetermina hawnhekk jekk id-drittijiet fundamentali msemmija mill-qorti tar-rinviju humiex affettwati b’mod speċifiku.

VI. Konklużjoni

108. Għal dawn ir-raġunijiet, nipproponi li d-domandi magħmula mill-Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (il-Qorti Amministrattiva u Industrijali tal-Belt ta’ Budapest, l-Ungerija) jingħataw din ir-risposta: 1. Id-dritt tal-Unjoni ma jipprekludix, fil-każ preżenti, l-introduzzjoni ta’ taxxa fuq id-dħul marbuta mal-lingwa uffiċjali tal-Istat Membru kkonċernat. 2. Obbligu ta’ reġistrazzjoni speċifiku għall-finijiet tal-implimentazzjoni u tal-infurzar ta’ taxxa speċjali (hawnhekk, it-taxxa fuq ir-reklamar) ma jiksirx, bħala tali, il-libertà li jiġu pprovduti servizzi. 3. Il-mod speċifiku li bih il-Liġi Ungeriża dwar it-Taxxa fuq ir-Reklamar timponi pagamenti ta’ penalità fuq impriżi stabbiliti barra l-Ungerija jikkostitwixxi restrizzjoni indiretta tal-libertà li jiġu pprovduti servizzi li ma hijiex iġġustifikata minħabba l-assenza ta’ proporzjonalità tagħha. 4. Il-limitazzjonijiet tal-possibbiltajiet ta’ rimedju ġudizzjarju fir-rigward tal-ammont partikolarment għoli tal-pagament ta’ penalità fil-kuntest tat-taxxa Ungeriża fuq ir-reklamar jikkostitwixxu wkoll restrizzjoni mhux iġġustifikata tal-libertà li jiġu pprovduti servizzi.

( 1 ) Lingwa oriġinali: il-Ġermaniż.

( 2 ) Ara l-Kawża pendenti C‑565/18 – Société Générale S.A

( 3 ) Proposta għal Direttiva tal-Kunsill dwar is-sistema komuni ta’ taxxa fuq is-servizzi diġitali fir-rigward tad-dħul li jirriżulta mill-provvista ta’ ċerti servizzi diġitali tal‑21 ta’ Marzu 2018 (COM(2018) 148 final).

( 4 ) Direttiva tal-Kunsill 2006/112/KE tat‑28 ta’ Novembru 2006 dwar is-sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud (ĠU 2006, L 347, p. 1, rettifika fil-ĠU 2007, L 335, p. 60).

( 5 ) Ara, inter alia, is-sentenzi tat‑12 ta’ Settembru 2006, Cadbury Schweppes u Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544, punt 40), tal‑11 ta’ Awwissu 1995, Wielockx (C‑80/94, EU:C:1995:271, punt 16), u tal‑14 ta’ Frar 1995, Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, punt 21).

( 6 ) Ara l-osservazzjonijiet fit-talba għal deċiżjoni preliminari fil-paġna 7 (il-verżjoni Franċiża).

( 7 ) Ara fid-dettall il-konklużjonijiet tiegħi fil-kawża Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567) u fil-kawża Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2019:492).

( 8 ) Sentenzi tal‑20 ta’ Diċembru 2017, Global Starnet (C‑322/16, EU:C:2017:985, punt 35), tat‑22 ta’ Jannar 2015, Stanley International Betting u Stanleybet Malta (C‑463/13, EU:C:2015:25, punt 45), u tal‑10 ta’ Mejju 2012, Duomo Gpa et (C‑357/10 sa C‑359/10, EU:C:2012:283, punti 35 u 36).

Ara wkoll, similarment, dwar il-libertà ta’ stabbiliment, is-sentenzi tal‑21 ta’ Mejju 2015, Verder LabTec (C‑657/13, EU:C:2015:331, punt 34), tas‑16 ta’ April 2015, Il‑Kummissjoni vs Il‑Ġermanja (C‑591/13, EU:C:2015:230, punt 56 u l-ġurisprudenza ċċitata fih), u tad‑29 ta’ Novembru 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, punt 36).

( 9 ) Ara wkoll il-konklużjonijiet tiegħi f’dawn il-kawżi: X (C‑498/10, EU:C:2011:870, punt 28), Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2013:531, punti 82 et seq.), X (C‑686/13, EU:C:2015:31, punt 40), C (C‑122/15, EU:C:2016:65, punt 66), u ANGED (C‑233/16, EU:C:2017:852, punt 28).

( 10 ) Ara reċentement is-sentenza tat‑18 ta’ Ġunju 2019, Ir‑Repubblika tal‑Awstrija vs Ir‑Repubblika Federali tal‑Ġermanja (C‑591/17, EU:C:2019:504, punt 54), ara wkoll is-sentenzi tad‑19 ta’ Settembru 2017, Il‑Kummissjoni vs L‑Irlanda (C‑552/15, EU:C:2017:698, punt 71) u tal‑21 ta’ Novembru 2013, X (C‑302/12, EU:C:2013:756, punt 23).

( 11 ) Ara wkoll, Kokott, J., Das Steuerrecht der Europäischen Union, München 2018, § 3, punti 117 et seq., Szudoczky, R., The Sources of EU Law and Their Relationships: Lessons for the field of Taxation, IBFD, Doctoral Series (Vol. 32), Amsterdam, 2014, p. 334 et seq., 343, 358 et seq.

Fir-rigward tal-libertà ta’ stabbiliment ara wkoll Müller-Graff, P.-C., fi Streinz, R., EUV/AEUV, München, 3, il-verżjoni tal‑2018, Artikolu 49, punt 70.

( 12 ) Ara fl-istess sens is-sentenzi tas‑26 ta’ Mejju 2016, NN (L) (C‑48/15, EU:C:2016:356, punt 47) u tal‑14 ta’ April 2016, Sparkasse Allgäu (C‑522/14, EU:C:2016:253, punt 29), id-digriet tal‑4 ta’ Ġunju 2009, KBC‑bank (C‑439/07 u C‑499/07, EU:C:2009:339, punt 80), u s-sentenza tas‑6 ta’ Diċembru 2007, Columbus Container Services (C‑298/05, EU:C:2007:754, punti 51 u 53).

Partikolarment fir-rigward tal-libertà li jiġu pprovduti servizzi, ara s-sentenzi tat‑18 ta’ Ottubru 2012, X (C‑498/10, EU:C:2012:635, punt 20) u tal‑11 ta’ Ġunju 2009, X u Passenheim-van Schoot (C‑155/08 u C‑157/08, EU:C:2009:368, punt 32 u l-ġurisprudenza ċċitata).

( 13 ) Sentenza tal‑24 ta’ Novembru 1993, Keck u Mithouard (C‑267/91 u C‑268/91, EU:C:1993:905, punt 16).

( 14 ) Sentenza tas‑26 ta’ Mejju 2016, NN (L) (C‑48/15, EU:C:2016:356, punti 45 et seq.).

( 15 ) Permanent Court of International Justice, Sentenza Nru 9 tas‑7 ta’ Settembru 1927, Lotus, p. 19.

( 16 ) Il-Qorti tal-Ġustizzja Internazzjonali, Nottebohm Case, is-sentenza tas‑6 ta’ April 1955, p. 23 u 24.

( 17 ) Kokott, J., The “Genuine Link” Requirement for Source Taxation in Public International Law, in Haslehner/Kofler/Rust, Tax and the Digital Economy, 2019, Kap. 2 (p. 9 et seq.).

( 18 ) Il-Mudell ta’ Konvenzjoni Fiskali tal-OECD tal‑2017 dwar l-eliminazzjoni tat-taxxa doppja u t-tnaqqis tat-taxxa u l-evitar tat-taxxa u l-evażjoni tat-taxxa fir-rigward tat-taxxa fuq id-dħul u l-kapital, fil-verżjoni aġġornata mill-OECD fl-2017 ippubblikata fil-21 ta’ Novembru 2017.

( 19 ) Ara dwar dan f’iktar dettall Kokott, J., Das Steuerrecht der Europäischen Union, München 2018, § 2, punti 142 et seq.

( 20 ) Sentenza tas‑7 ta’ Diċembru 2010, Pammer u Hotel Alpenhof (C‑585/08 u C‑144/09, EU:C:2010:740, it-tieni punt tad-dispożittiv).

( 21 ) Fuq is-setgħa ta’ standardizzazzjoni tal-leġiżlatur ara s-sentenzi tal‑24 ta’ Frar 2015, Sopora (C‑512/13, EU:C:2015:108, punti 33 u 34) u tas‑26 ta’ Settembru 2013, Dansk Jurist- og Økonomforbund (C‑546/11, EU:C:2013:603, punt 70); ara wkoll il-konklużjonijiet tiegħi fil-kawża Sopora (C‑512/13, EU:C:2014:2375, punti 51 et seq.).

( 22 ) Sentenzi tas‑26 ta’ Mejju 2016, NN (L) (C‑48/15, EU:C:2016:356, punt 47), tal‑21 ta’ Novembru 2013, X (C‑302/12, EU:C:2013:756, punt 28), u tat‑8 ta’ Diċembru 2011, Banco Bilbao Vizcaya Argentaria (C‑157/10, EU:C:2011:813, punt 38 u l-ġurisprudenza ċċitata).

( 23 ) Sentenzi tas‑26 ta’ Mejju 2016, NN (L) (C‑48/15, EU:C:2016:356, punt 47), u tat‑12 ta’ Frar 2009, Block (C‑67/08, EU:C:2009:92, punt 31).

( 24 ) Sentenzi tas‑26 ta’ Mejju 2016, NN (L) (C‑48/15, EU:C:2016:356, punt 59), tat‑18 ta’ Ottubru 2012, X (C‑498/10, EU:C:2012:635, punt 39), u tad‑19 ta’ Ġunju 2014, Strojírny Prostějov u ACO Industries Tábor (C‑53/13 u C‑80/13, EU:C:2014:2011, punt 46).

( 25 ) Sentenzi tas‑26 ta’ April 2018, ANGED (C‑233/16, EU:C:2018:280, punt 30), tal‑5 ta’ Frar 2014, Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2014:47, punt 30), tat‑8 ta’ Lulju 1999, Baxter et (C‑254/97, EU:C:1999:368, punt 13), u tal‑14 ta’ Frar 1995, Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, punt 26).

( 26 ) Ara l-konklużjonijiet tiegħi fil-kawża Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567) u fil-kawża Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2019:492).

( 27 ) Ara l-konklużjonijiet tiegħi fil-kawża Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2013:531, punt 40), fil-kawża ANGED (C‑233/16, EU:C:2017:852, punt 38), u fil-kawża Memira Holding (C‑607/17, EU:C:2019:8, punt 36).

( 28 ) Ara l-konklużjonijiet tiegħi fil-kawża Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2013:531, punt 41).

( 29 ) Ara s-sentenzi tat‑2 ta’ Marzu 2017, Eschenbrenner (C‑496/15, EU:C:2017:152, punt 36) dwar il-moviment liberu tal-ħaddiema, tal‑5 ta’ Diċembru 2013, Zentralbetriebsrat der gemeinnützigen Salzburger Landeskliniken Betriebs (C‑514/12, EU:C:2013:799, punt 26), tat‑28 ta’ Ġunju 2012, Erny (C‑172/11, EU:C:2012:399, punt 41), tal‑1 ta’ Ġunju 2010, Blanco Pérez u Chao Gómez (C‑570/07 u C‑571/07, EU:C:2010:300, punt 119) dwar il-libertà ta’ stabbiliment, tal‑10 ta’ Settembru 2009, Il‑Kummissjoni vs Il‑Ġermanja (C‑269/07, EU:C:2009:527), u tat‑8 ta’ Lulju 1999, Baxter et (C‑254/97, EU:C:1999:368, punt 13).

Ara wkoll il-konklużjonijiet tiegħi fil-kawża ANGED (C‑233/16, EU:C:2017:852, punt 38) u fil-kawża Memira Holding (C‑607/17, EU:C:2019:8, punt 36); ara wkoll il-konklużjonijiet tiegħi fil-kawża Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2013:531, punti 42 et seq.).

( 30 ) Ara s-sentenzi tal‑5 ta’ Frar 2014, Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2014:47, punt 42), tal‑24 ta’ Marzu 2011, Il‑Kummissjoni vs Spanja (C‑400/08, EU:C:2011:172, punt 73), u tal‑5 ta’ Ottubru 2004, CaixaBank France (C‑442/02, EU:C:2004:586, punt 17).

( 31 ) Sentenzi tas‑26 ta’ Mejju 2016, NN (L) (C‑48/15, EU:C:2016:356, punt 59), tad‑19 ta’ Ġunju 2014, Strojírny Prostějov u ACO Industries Tábor (C‑53/13 u C‑80/13, EU:C:2014:2011, punt 46), u tat‑18 ta’ Ottubru 2012, X (C‑498/10, EU:C:2012:635, punt 39).

( 32 ) Sentenzi tas‑26 ta’ Mejju 2016, NN (L) (C‑48/15, EU:C:2016:356, punt 59), u tat‑3 ta’ Diċembru 2014, De Clercq et (C‑315/13, EU:C:2014:2408, punt 73 u l-ġurisprudenza ċċitata).

( 33 ) Ara s-sentenzi tas‑17 ta’ Lulju 2014, Nordea Bank (C‑48/13, EU:C:2014:2087, punt 25), tad‑29 ta’ Novembru 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, punt 42), tal‑15 ta’ Mejju 2008, Lidl Belgium (C‑414/06, EU:C:2008:278, punt 27), tat‑12 ta’ Settembru 2006, Cadbury Schweppes u Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544, punt 47), tat‑13 ta’ Diċembru 2005, SEVIC Systems (C‑411/03, EU:C:2005:762, punt 23), u tat‑13 ta’ Diċembru 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, punt 35).

( 34 ) Sentenzi tal-Qorti tal-Ġustizzja tal‑11 ta’ Ġunju 2015, Berlington Hungary et (C‑98/14, EU:C:2015:386, punt 64), tat‑12 ta’ Lulju 2012, HIT u HIT LARIX (C‑176/11, EU:C:2012:454, punt 22 u l-ġurisprudenza ċċitata), u tas‑17 ta’ Novembru 2009, Presidente del Consiglio dei Ministri (C‑169/08, EU:C:2009:709, punt 42).

( 35 ) Il-Qorti tal-Ġustizzja nnifisha diġà rrikonoxxiet din il-ħtieġa fid-dritt tal-Unjoni (jiġifieri fil-liġi tal-VAT); ara, pereżempju, is-sentenza tal‑25 ta’ Jannar 2001, Il‑Kummissjoni vs Franza (C‑429/97, EU:C:2001:54, punt 40). Madankollu, dan japplika wkoll għal kwalunkwe qasam ieħor tal-leġiżlazzjoni fiskali taħt id-dritt nazzjonali jew tal-Unjoni.

( 36 ) Hensel, A., Die Abänderung des Steuertatbestandes durch freies Ermessen und der Grundsatz der Gleichheit vor dem Gesetz, Vierteljahresschrift für Steuer- und Finanzrecht 1927, paġna 62: Kull persuna taxxabbli għandu d-dritt li jgħid: Nitlob li persuna f’sitwazzjoni simili tiġi ntaxxata bl-istess mod bħal ma niġi ntaxxat jien. Sa minn dak iż-żmien Albert Hensel iddeskriva l-“universalità u l-ugwaljanza tat-tassazzjoni” bħala l-“prinċipju suprem ta’ sistema ta’ tassazzjoni kostituzzjonali”.

( 37 ) Sentenza tas‑26 ta’ Mejju 2016, NN (L) (C‑48/15, EU:C:2016:356, punt 61).

( 38 ) Sentenzi tal‑5 ta’ Frar 2014Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2014:47, punt 42), tal‑24 ta’ Marzu 2011, Il‑Kummissjoni vs Spanja (C‑400/08, EU:C:2011:172, punt 73), u tal‑5 ta’ Ottubru 2004, CaixaBank France (C‑442/02, EU:C:2004:586, punt 17).

( 39 ) Sentenzi tas‑6 ta’ Novembru 2003, Gambelli et (C‑243/01, EU:C:2003:597, punt 63), tal‑21 ta’ Settembru 1999, Läärä et (C‑124/97, EU:C:1999:435, punti 14 u 15), u tal‑24 ta’ Marzu 1994, Schindler (C‑275/92, EU:C:1994:119, punt 61), li huma kollha dwar il-logħob tal-ażżard; ara wkoll is-sentenza tal‑5 ta’ Marzu 1996, Brasserie du pêcheur u Factortame (C‑46/93 u C‑48/93, EU:C:1996:79, punti 48 et seq.) dwar il-leġiżlazzjoni relatata mal-ikel.