KONKLUŻJONIJIET TAL-AVUKAT ĠENERALI

KOKOTT

ippreżentati fit‑13 ta’ Ġunju 2019 ( 1 )

Kawża C‑75/18

Vodafone Magyarország Mobil Távközlési Zrt.

vs

Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága

(talba għal deċiżjoni preliminari mressqa mill-Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (il-Qorti Amministrattiva u Industrijali tal-Belt ta’ Budapest, l-Ungerija)

“Rinviju għal deċiżjoni preliminari – Libertà ta’ stabbiliment – Għajnuna – Taxxa fuq il-valur miżjud – Taxxa marbuta mad-dħul mill-bejgħ għall-kumpanniji tat-telekomunikazzjonijiet – Żvantaġġ għal impriżi barranin minħabba rata ta’ taxxa progressiva – Diskriminazzjoni indiretta – Ġustifikazzjoni ta’ taxxa progressiva bbażata fuq id-dħul mill-bejgħ – Trattament favorevoli illegali għal impriżi żgħar minħabba rata ta’ taxxa progressiva – Natura ta’ taxxa fuq id-dħul mill-bejgħ fis-sens tal-Artikolu 401 tad-Direttiva dwar il-VAT”

I. Introduzzjoni

1. F’din il-proċedura, il-Qorti tal-Ġustizzja qiegħda tittratta kwistjonijiet dwar id-dritt fiskali u dwar id-dritt tal-għajnuna mill-Istat li huma ta’ importanza partikolari għat-taxxa fuq is-servizzi diġitali ( 2 ) bbażata fuq id-dħul mill-bejgħ li bħalissa qiegħda tiġi proposta mill-Kummissjoni Ewropea. Din il-kawża tqajjem ukoll il-kwistjoni ta’ jekk it-tassazzjoni tad-dħul ta’ impriża bbażata fuq id-dħul mill-bejgħ tagħha hijiex diġà taxxa fuq id-dħul mill-bejgħ jew jekk taxxa bħal din hijiex taxxa diretta fuq id-dħul.

2. Barra minn hekk, il-Qorti tal-Ġustizzja għal darba oħra ( 3 ) hija adita bil-kwistjoni ta’ diskriminazzjoni indiretta minħabba leġiżlazzjoni fiskali, fejn f’din il-kawża d-diskriminazzjoni tista’ tiġi dedotta biss mir-rata progressiva prevista minn din il-leġiżlazzjoni. Finalment, il-Qorti tal-Ġustizzja għandha tindirizza l-kwistjoni ta’ jekk it-tassazzjoni progressiva ta’ impriżi ekonomikament iktar b’saħħithom tikkostitwixxix ukoll għajnuna illegali għall-benefiċċju tal-impriżi l-oħra.

3. Normalment, l-effett ta’ ridistribuzzjoni mixtieq permezz ta’ rata ta’ taxxa progressiva jwassal per se għal sitwazzjoni fejn persuni ekonomikament iktar b’saħħithom jiġu ntaxxati b’mod iktar qawwi u għalhekk ikunu żvantaġġati meta mqabbla ma’ persuni ekonomikament inqas b’saħħithom. Peress li persuni ekonomikament iktar b’saħħithom għandhom tendenza li jkunu attivi fuq livell transkonfinali, dan jista’ jitqies bħala diskriminazzjoni indiretta kontrihom, speċjalment jekk il-progressjoni tintuża deliberatament sabiex jiġu koperti impriżi barranin ekonomikament iktar b’saħħithom.

4. Fl-aħħar mill-aħħar, il-Qorti tal-Ġustizzja għandha tiddeċiedi dwar l-ammissibbiltà fid-dawl tad-dritt tal-Unjoni ta’ rata ta’ taxxa progressiva marbuta ma’ tnaqqis tal-bażi taxxabbli ( 4 ), li storikament żviluppat f’bosta Stati Membri, fejn hija kkunsidrata bħala neċessarja mil-lat ta’ għajnuna soċjali u għalhekk hija applikata wkoll għat-tassazzjoni fuq id-dħul. Barra minn hekk, rata ta’ taxxa progressiva u tnaqqis tal-bażi taxxabbli huma wkoll il-bażi tat-taxxi fuq is-servizzi diġitali bħal dik ippjanata fl-Unjoni kollha u bħal dawk li diġà ġew introdotti f’diversi Stati Membri.

II. Il-kuntest ġuridiku

A. Id-dritt tal-Unjoni

5. L-Artikolu 401 tad-Direttiva 2006/112/KE ( 5 ) (iktar ’il quddiem id-“Direttiva dwar il-VAT”) jipprovdi: “Mingħajr preġudizzju għal disposizzjonijiet oħra tad-dritt Komunitarju, din id-Direttiva ma żżommx Stat Membru milli jħalli jew idaħħal taxxi fuq kuntratti ta’ assigurazzjoni, taxxi fuq imħatri u logħob ta’ l-azzard, dazji tas-sisa, taxxi tal-boll jew b’mod aktar ġenerali, kwalunkwe taxxi, dazji jew piżijiet li ma jistgħux ikunu kkaratterizzati bħala taxxi fuq il-bejgħ [taxxi fuq id-dħul mill-bejgħ], sakemm il-ġbir ta’ dawk it-taxxi, dazji jew piżijiet ma joħloqx, f’negozju bejn l-Istati Membri, għal formalitajiet li għandhom x’jaqsmu mal-qsim ta’ fruntieri.”

B. Id-dritt nazzjonali

6. L-isfond tal-kawża prinċipali huwa l-Az egyes ágazatokat terhelő különadóról szóló 2010. évi XCIV. törvény (il-Liġi Nru XCIV tal‑2010 dwar l-Issuġġettar ta’ Ċerti Setturi għat-Taxxa Speċjali, iktar ’il quddiem il-“Liġi dwar it-Taxxa Speċjali”), li, għas-snin 2010 sa 2012, kienet tipprevedi taxxa speċjali bbażata fuq id-dħul mill-bejgħ għall-impriżi li joperaw f’ċerti setturi.

7. Il-preambolu tal-Liġi dwar it-Taxxa Speċjali huwa fformulat kif ġej: “Fil-kuntest tal-konsolidazzjoni tal-bilanċ baġitarju, il-Parlament jistabbilixxi l-liġi segwenti, dwar l-istabbiliment ta’ taxxa speċjali imposta fuq il-persuni taxxabbli li l-kapaċità tagħhom li jikkontribwixxu għall-oneri pubbliċi hija ogħla mill-obbligu fiskali ġenerali.”

8. L-Artikolu 1 tal-Liġi dwar it-Taxxa Speċjali jinkludi d-dispożizzjonijiet spjegattivi li ġejjin: “Għall-finijiet ta’ din il-liġi: […] 2. Attività ta’ telekomunikazzjoni tfisser il-provvista ta’ servizzi ta’ komunikazzjonijiet elettroniċi fis-sens tal-Az elektronikus hírközlésről szóló 2003. évi C. Törvény [il-Liġi Nru C tal‑2003 dwar il-Komunikazzjoni Elettronika] […]”.

9. Skont l-Artikolu 2 tal-Liġi dwar it-Taxxa Speċjali: “Huma suġġetti għat-taxxa: (a) il-bejgħ bl-imnut fi ħwienet; (b) l-attività tat-telekomunikazzjoni, kif ukoll (c) il-provvista tal-enerġija.”

10. L-Artikolu 3 tal-Liġi dwar it-Taxxa Speċjali jiddefinixxi l-persuni taxxabbli kif ġej: “(1) Il-persuni taxxabbli huma l-persuni ġuridiċi, l-organizzazzjonijiet l-oħra fis-sens tal-Kodiċi Ġenerali tat-Taxxa u l-ħaddiema li jaħdmu għal rashom li jeżerċitaw attività suġġetta għat-taxxa fis-sens tal-Artikolu 2. (2) Huma suġġetti wkoll għat-taxxa l-organizzazzjonijiet u l-individwi mhux residenti, fir-rigward tal-attivitajiet suġġetti għat-taxxa, previsti fl-Artikolu 2, meta dawn iwettquhom fis-suq intern permezz ta’ sussidjarji.”

11. Skont l-Artikolu 4(1) tal-Liġi dwar it-Taxxa Speċjali, il-bażi taxxabbli hija: “il-valur nett tad-dħul mill-bejgħ tal-persuna taxxabbli fis-sena fiskali li jirriżulta minn attività kif iddefinita fl-Artikolu 2”.

12. It-taxxa speċjali għandha struttura progressiva tar-rata tat-taxxa. Skont l-Artikolu 5(b) tal-Liġi dwar it-Taxxa Speċjali, ir-rata tat-taxxa hija: “Fil-każ li titwettaq attività skont it-tifsira tal-Artikolu 2(b), għall-parti tal-bażi taxxabbli taħt il-500 miljun forint Ungeriż (HUF), 0 %, għall-parti tal-bażi taxxabbli li taqbeż HUF 500 miljun iżda li tkun inqas minn HUF 5 biljun, 4.5 %, għall-parti tal-bażi taxxabbli li taqbeż HUF 5 biljun, 6.5 % […]”

13. L-Artikolu 7 ta’ din il-liġi jiddefinixxi l-kundizzjonijiet li taħthom din it-taxxa speċjali tapplika għall-hekk imsejħa impriżi marbuta: “It-taxxa dovuta mill-persuni taxxabbli kklassifikati bħala impriżi marbuta fis-sens tal-Liġi [Nru LXXXI tal‑1996] dwar it-Taxxa fuq il-Kumpanniji u d-Dividendi għandha tiġi ddeterminata billi jingħaddu flimkien id-dħul mill-bejgħ nett magħmul mill-attivitajiet imsemmija fl-Artikolu 2(a) u (b) imwettqa minn persuni taxxabbli li għandhom relazzjonijiet ta’ impriża marbuta, u l-ammont miksub bl-applikazzjoni tar-rata stabbilita fl-Artikolu 5 għal dan it-total għandha tinqasam bejn il-persuni taxxabbli b’mod proporzjonali skont id-dħul mill-bejgħ nett rispettiv tagħhom magħmul mill-attivitajiet imsemmija fl-Artikolu 2(a) u (b), meta mqabbel mad-dħul mill-bejgħ nett totali magħmul mill-attivitajiet imsemmija fl-Artikolu 2(a) u (b) mill-persuni taxxabbli marbuta kollha.”

III. It-tilwima fil-kawża prinċipali

14. Ir-rikorrenti fil-kawża prinċipali, Vodafone Magyarország Mobil Távközlési Zrt. (iktar ’il quddiem “Vodafone”) hija kumpannija pubblika ta’ responsabbiltà limitata rregolata mid-dritt Ungeriż. L-uniku azzjonist tagħha hija l-kumpannija Vodafone Europe B.V., irreġistrata fil-Pajjiżi l-Baxxi.

15. L-attività ewlenija tar-rikorrenti hija fis-suq tat-telekomunikazzjonijiet. Skont il-qorti tar-rinviju, hija kienet it-tielet l-ikbar kumpannija fis-suq Ungeriż tat-telekomunikazzjonijiet matul is-snin inkwistjoni.

16. Fil-kuntest ta’ verifika fiskali sussegwenti fir-rigward tar-rikorrenti għall-perijodu mill‑1 ta’ April 2011 sal‑31 ta’ Marzu 2015, l-awtoritajiet tat-taxxa sabu diskrepanza fiskali, li għaliha hija responsabbli r-rikorrenti, fl-ammont ta’ 8371000 Forint Ungeriżi (HUF) u imponew interessi moratorji u multi addizzjonali fuq ir-rikorrenti. Wara li appell kontra din id-deċiżjoni kien irnexxa biss parzjalment, ir-rikorrenti ppreżentat rikors quddiem il-qorti tar-rinviju.

17. Il-qorti tar-rinviju għandha dubju dwar it-taxxa speċjali fir-rigward tal-karatteristiċi tas-suq Ungeriż tat-telekomunikazzjonijiet. Skont il-qorti tar-rinviju, dan id-dubju jimmanifesta ruħu mill-fatt li “fl-intier tagħha l-iktar rata baxxa ta’ tassazzjoni essenzjalment kopriet biss id-dħul mill-bejgħ ta’ persuni taxxabbli li jappartjenu lil ċittadini Ungeriżi, filwaqt li t-taxxa skont ir-rata għall-ogħla kategorija tad-dħul mill-bejgħ kienet imħallsa biss minn sussidjarji Ungeriżi ta’ kumpanniji omm barranin, fejn għaldaqstant il-persuni taxxabbli li jaqgħu fl-ogħla kategorija tad-dħul mill-bejgħ iħallsu l-parti sostanzjali tat-taxxa speċjali dovuta minnhom abbażi tal-ogħla kategorija”.

18. Madankollu, id-dokumenti ppreżentati lill-Qorti tal-Ġustizzja mill-Kummissjoni u mill-Ungerija ma jikkonfermawx għalkollox din id-dikjarazzjoni tal-qorti tar-rinviju. Skont dawn id-dokumenti, fl-ewwel sena (2010), mis‑16‑il impriża affettwati, sitt impriżi li ma kinux miżmuma minn kapital barrani waqgħu fl-ogħla rata ta’ taxxa. Statistiki oħra juru li ma humiex biss l-impriżi miżmuma minn kapital barrani li huma affettwati. L-istatistiki juru wkoll li r-rata tat-taxxa medja tapplika wkoll għal impriżi miżmuma minn azzjonisti barranin.

19. Il-qorti tar-rinviju tinnota wkoll li l-Kummissjoni tat bidu għal proċedura għal nuqqas ta’ twettiq ta’ obbligu kontra l-Ungerija fl‑2012, li madankollu ntemmet fl‑2013. Il-Kummissjoni ddikjarat li l-Liġi dwar it-Taxxa Speċjali kienet diġà ġiet irrevokata u għalhekk ma kinitx iktar applikabbli għas-sena 2013.

IV. It-talba għal deċiżjoni preliminari u l-proċedura quddiem il-Qorti tal-Ġustizzja

20. B’deċiżjoni tat‑23 ta’ Novembru 2017, li wasslet fis‑6 ta’ Frar 2018, il-qorti tar-rinviju ddeċidiet li tibda proċedura għal deċiżjoni preliminari skont l-Artikolu 267 TFUE u li tagħmel lill-Qorti tal-Ġustizzja d-domandi preliminari li ġejjin: “1. Id-dispożizzjonijiet tal-Artikoli 49, 54, 107 u 108 TFUE għandhom jiġu interpretati fis-sens li jipprekludu miżura nazzjonali li fil-kuntest tagħha l-leġiżlazzjoni nazzjonali (il-Liġi dwar l-Issuġġettar għat-Taxxa Speċjali fuq it-Telekomunikazzjonijiet) għandha bħala effett li l-piż fiskali effettiv jaqa’ fuq persuni taxxabbli miżmuma minn kapital barrani u dan l-effett huwa direttament diskriminatorju? 2. L-Artikoli 107 u 108 TFUE jipprekludu leġiżlazzjoni nazzjonali li tipprevedi obbligu ta’ ħlas ta’ taxxa b’rata progressiva imposta fuq id-dħul mill-bejgħ, u dan l-obbligu huwa indirettament diskriminatorju, meta jkollu bħala effett li l-piż fiskali effettiv, għall-ogħla kategoriji fiskali, jaqa’ fuq persuni taxxabbli miżmuma minn kapital barrani, u din il-miżura għandha tiġi kklassifikata bħala għajnuna mill-Istat ipprojbita? 3. L-Artikolu 401 tad-[Direttiva dwar il-VAT] għandu jiġi interpretat fis-sens li jipprekludi leġiżlazzjoni nazzjonali li tagħti lok għal distinzjoni bejn persuni taxxabbli barranin u persuni taxxabbli nazzjonali, u t-taxxa speċjali għandha tiġi kklassifikata bħala taxxa fuq id-dħul mill-bejgħ, jiġifieri għandha tiġi kklassifikata bħala taxxa kompatibbli mad-[Direttiva dwar il-VAT], jew hija inkompatibbli mal-imsemmija direttiva?”

21. Vodafone, l-Ungerija, ir-Repubblika tal-Polonja, ir-Repubblika Ċeka u l-Kummissjoni Ewropea ppreżentaw osservazzjonijiet bil-miktub quddiem il-Qorti tal-Ġustizzja fil-proċedura rigward dawn id-domandi. Waqt is-seduta tat‑18 ta’ Marzu 2019, minbarra r-Repubblika Ċeka, dawn kollha flimkien mar-Repubblika Federali tal-Ġermanja ppreżentaw sottomissjonijiet orali.

V. L-analiżi ġuridika

22. It-talba għal deċiżjoni preliminari tikkonċerna l-kompatibbiltà tal-Liġi dwar it-Taxxa Speċjali Ungeriża mad-dritt tal-Unjoni.

23. Il-kwistjoni dwar il-konformità mad-dritt tal-Unjoni tqum fl-isfond tal-istruttura speċifika tat-taxxa speċjali. Minn naħa, din ma torbotx il-bażi tat-taxxa mal-profitti iżda torbotha mad-dħul mill-bejgħ nett tal-impriżi taxxabbli. Min-naħa l-oħra, din għandha struttura tar-rata tat-taxxa li hija gradwali u progressiva. Hemm distinzjoni bejn tliet kategoriji differenti, li huma suġġetti għal tliet rati ta’ taxxa differenti: rata ta’ taxxa ta’ 0 % li hija imposta fuq l-ammont ta’ dħul mill-bejgħ nett li ma jaqbiżx il-HUF 500 miljun; rata ta’ taxxa ta’ 4.5 % għall-ammont ta’ dħul mill-bejgħ nett li jaqbeż HUF 500 miljun, iżda mhux iktar minn HUF 5 biljun; rata ta’ taxxa ta’ 6.5 % għall-ammont ta’ bejgħ nett ta’ iktar minn HUF 5 biljun.

24. Il-qorti tar-rinviju tistaqsi jekk taxxa tat-tip deskritt hijiex inkompatibbli mal-Artikoli 49 u 54 TFUE (ara taħt B), l-Artikoli 107 u 108 TFUE (ara taħt C), u l-Artikolu 401 tad-Direttiva dwar il-VAT (ara taħt A). Huwa utli li l-ewwel tingħata risposta għat-tielet domanda, sabiex, l-ewwel nett, tiġi ċċarata n-natura tat-taxxa inkwistjoni fuq id-dħul mill-bejgħ. Jekk din it-taxxa tkun diġà koperta mill-projbizzjoni tal-Artikolu 401 tad-Direttiva dwar il-VAT, ma jkunx hemm għalfejn tingħata risposta għaż-żewġ domandi l-oħra.

A. Fuq it-tielet domanda preliminari: ksur tal-Artikolu 401 tad-Direttiva dwar il-VAT

25. L-Artikolu 401 tad-Direttiva dwar il-VAT jistabbilixxi li l-Istati Membri ma humiex preklużi milli jintroduċu taxxi ġodda jekk ma jkunux ta’ natura ta’ taxxa fuq id-dħul mill-bejgħ. Il-qorti tar-rinviju tistaqsi f’dan ir-rigward jekk it-taxxa speċjali bbażata fuq id-dħul mill-bejgħ applikabbli għall-kumpanniji tat-telekomunikazzjonijiet għandhiex titqies bħala taxxa li għandha n-natura ta’ taxxa fuq id-dħul mill-bejgħ. F’dan il-każ, l-Ungerija tkun prekluża milli tintroduċiha skont l-Artikolu 401 tad-Direttiva dwar il-VAT.

26. Skont ġurisprudenza stabbilita, il-Qorti tal-Ġustizzja tenfasizza li għall-interpretazzjoni tal-Artikolu 401 tad-Direttiva dwar il-VAT it-taxxa inkwistjoni għandha titqiegħed fil-kuntest leġiżlattiv tagħha ( 6 ).

27. Mill-premessi tal-Ewwel Direttiva tal-Kunsill 67/227/KEE tal‑11 ta’ April 1967 fuq l-armonizzazzjoni tal-leġiżlazzjoni tal-Istati Membri dwar it-taxxi fuq il-bejgħ ( 7 ) jirriżulta li l-armonizzazzjoni tal-liġijiet dwar it-taxxi fuq id-dħul mill-bejgħ għandha tippermetti li jiġi stabbilit suq komuni li fih ikun hemm kompetizzjoni b’saħħitha u li l-karatteristiċi tiegħu jkunu analogi għal dawk ta’ suq domestiku billi jiġu eliminati d-differenzi fl-impożizzjonijiet fiskali li jistgħu jħarbtu l-kompetizzjoni u jfixklu n-negozju ( 8 ). Id-Direttiva dwar il-VAT introduċiet tali sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud ( 9 ).

28. Il-prinċipju tas-sistema komuni ta’ VAT jinvolvi l-applikazzjoni, fir-rigward ta’ oġġetti u ta’ servizzi sal-istadju tal-bejgħ bl-imnut, ta’ taxxa ġenerali fuq il-konsum li għandha tkun eżattament proporzjonali għall-prezz tal-oġġetti u tas-servizzi, irrispettivament min-numru ta’ tranżazzjonijiet li jkunu saru waqt il-proċess ta’ produzzjoni u ta’ distribuzzjoni qabel l-istadju li fih titħallas it-taxxa ( 10 ). Kif tosserva l-Qorti tal-Ġustizzja, din it-taxxa finalment għandha titħallas biss mill-konsumatur finali ( 11 ).

29. Sabiex tilħaq l-għan ta’ ugwaljanza fil-kundizzjonijiet ta’ impożizzjoni fuq l-istess operazzjoni, irrispettivament mill-Istat Membru li fih tkun twettqet din l-operazzjoni, is-sistema ta’ taxxa fuq il-valur miżjud kellha tissostitwixxi t-taxxi fuq id-dħul mill-bejgħ fis-seħħ fid-diversi Stati Membri. Bl-istess loġika, l-Artikolu 401 tad-Direttiva dwar il-VAT jippermetti ż-żamma fis-seħħ jew l-introduzzjoni, minn Stat Membru, ta’ taxxi, dazji u spejjeż fir-rigward tal-kunsinna ta’ oġġetti, tal-prestazzjonijiet ta’ servizzi jew tal-importazzjonijiet fil-każ biss li dawn it-taxxi, dazji u spejjeż ma jkollhomx in-natura ta’ taxxi fuq id-dħul mill-bejgħ.

30. Il-Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet li, f’kull każ, għandhom jitqiesu bħala li jolqtu l-moviment ta’ oġġetti u ta’ servizzi b’mod komparabbli għall-VAT dawk it-taxxi li jkollhom il-karatteristiċi essenzjali tal-VAT anki jekk ma jkunux kompletament identiċi għal din tal-aħħar ( 12 ).

31. Mill-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja jirriżultaw erba’ karatteristiċi ewlenin tal-VAT: (1) l-applikazzjoni ġenerali tat-taxxa għat-tranżazzjonijiet li jkollhom oġġetti jew servizzi bħala s-suġġett tagħhom; (2) id-determinazzjoni tal-ammont tagħha proporzjonalment għall-prezz mitlub mill-persuna suġġetta għat-taxxa bħala ħlas għall-oġġetti jew għas-servizzi pprovduti minnha; (3) l-impożizzjoni tat-taxxa f’kull stadju tal-proċess ta’ produzzjoni u ta’ distribuzzjoni, inkluż fl-istadju tal-bejgħ bl-imnut, irrispettivament min-numru ta’ tranżazzjonijiet li jkunu seħħew qabel; (4) it-tnaqqis mit-taxxa dovuta mill-persuna suġġetta għat-taxxa tal-ammonti mħallsa fl-istadji preċedenti tal-proċess b’tali mod li t-taxxa, fi stadju partikolari, tapplika biss għall-valur miżjud f’dak l-istadju u b’tali mod li l-piż finali tat-taxxa jaqa’ b’mod definittiv fuq il-konsumatur ( 13 ).

32. Madankollu, minn naħa, it-taxxa speċjali Ungeriża ma tkoprix id-dħul mill-bejgħ kollu, iżda tkopri biss id-dħul mill-bejgħ speċifku ta’ kumpanniji tat-telekomunikazzjonijiet. Għalhekk, din ma hijiex taxxa (ġenerali) fuq id-dħul mill-bejgħ fis-sens tal-ewwel kriterju, iżda l-iktar li din tista’ tkun huwa dazju tas-sisa speċjali, li bħalissa huwa miċħud biss lill-Istati Membri taħt il-kundizzjonijiet tal-Artikolu 1(2) u (3) tad-Direttiva 2008/118/KE ( 14 ).

33. Min-naħa l-oħra, it-taxxa speċjali Ungeriża ma hijiex immirata sabiex tiġi mgħoddija lill-konsumaturi (ir-raba’ kriterju). Dan tal-aħħar ma jistax jiġi affermat biss fuq il-bażi li l-ammont probabbli tat-taxxa ġie inkluż fil-kalkolu tal-prezz tal-oġġetti jew tas-servizzi. Dan huwa l-każ bejn wieħed u ieħor ta’ kwalunkwe piż tat-taxxa fuq impriża. Għall-kuntrarju, jekk il-konsumatur – bħal fil-każ tat-taxxa speċjali Ungeriża fuq il-kumpanniji tat-telekomunikazzjonijiet inkwistjoni – ma huwiex il-persuna responsabbli għall-ħlas tat-taxxa, it-taxxa għandha tkun immirata sabiex tiġi mgħoddija b’mod konkret lill-konsumatur.

34. Dan jippreżupponi li, fil-mument tat-tranżazzjoni (jiġifieri, fil-mument tal-provvista lill-konsumatur), l-ammont tat-taxxa jkun stabbilit, bħal fil-każ tat-taxxa fuq il-valur miżjud. Madankollu, billi dan l-ammont jista’ jiġi kkalkulat biss fl-aħħar tas-sena u jiddependi mill-ammont tad-dħul mill-bejgħ annwali, il-kumpannija li tipprovdi s-servizzi ta’ telekomunikazzjonijiet ma tkunx għadha taf x’piż ta’ taxxa għandu jiġi mgħoddi fil-mument tal-eżekuzzjoni tat-tranżazzjoni, jew għall-inqas mhux taf eżattament l-ammont tiegħu ( 15 ). Pereżempju, fil-każ li ma jintlaħaqx il-limitu l-iktar baxx fl-aħħar tas-sena, ma jkun hemm l-ebda taxxa li trid tiġi mgħoddija lill-konsumatur. F’dan ir-rigward, ma jkun hemm l-ebda taxxa li tkun trid tiġi ttrasferita fuq il-konsumatur.

35. Għall-kuntrarju, il-kunċett tat-taxxa speċjali Ungeriża fuq kumpanniji tat-telekomunikazzjonijiet jimplika li dawn il-kumpanniji għandhom jiġu ntaxxati direttament, kif ġustament tenfasizza l-Ungerija. Skont il-preambolu, l-abbiltà ta’ dawn il-kumpanniji li jikkontribwixxu għall-ħlas ta’ piżijiet pubbliċi hija meqjusa li taqbeż l-obbligu tagħhom taħt it-tassazzjoni ġenerali (din tirreferi għall-kapaċità ġenerali tal-ħlas ta’ taxxi). Konsegwentement, hija l-kapaċità ta’ ħlas finanzjarja partikolari ta’ dawn il-kumpanniji u mhux il-kapaċità ta’ ħlas finanzjarja tad-destinatarji tas-servizzi tat-telekomunikazzjonijiet li għandha tiġi ntaxxata. F’dan ir-rigward, it-taxxa speċjali Ungeriża hija simili għal taxxa speċjali (diretta) korporattiva fuq ċerti impriżi, f’dan il-każ fuq il-kumpanniji tat-telekomunikazzjonijiet.

36. Barra minn hekk, mhux kull tranżazzjoni individwali hija ntaxxata skont il-prezz tagħha, iżda huwa ntaxxat, skont l-Artikoli 1 u 2 tal-Liġi dwar it-Taxxa Speċjali, id-dħul mill-bejgħ globali (nett) mill-provvista ta’ servizzi tal-komunikazzjonijiet elettroniċi fis-sena fiskali mil-limitu ta’ HUF 500 miljun, inizjalment b’4.5 % u, sussegwentement, minn HUF 5 biljun ’il fuq, b’6.5 %. Barra minn hekk, fin-natura tagħha t-taxxa speċjali korporattiva hija simili għal taxxa diretta speċjali fuq id-dħul. Madankollu, b’kuntrast mat-taxxi “normali” diretti fuq id-dħul, ma huwiex il-profitt magħmul li jintuża bħala l-bażi taxxabbli, bħala d-differenza bejn żewġ assi tan-negozju f’ċertu perijodu, iżda d-dħul mill-bejgħ miksub fuq ċertu perijodu ta’ żmien. Madankollu, dan ma jbiddilx in-natura ta’ taxxa diretta, kuntrarjament għal dak li jidher li sostniet il-Kummissjoni waqt is-seduta.

37. Konsegwentement, it-taxxa speċjali Ungeriża tikkostitwixxi taxxa speċjali (diretta) fuq id-dħul ibbażata fuq id-dħul mill-bejgħ, li hija maħsuba sabiex teżawrixxi l-kapaċità ta’ ħlas finanzjarja speċjali tal-kumpanniji tat-telekomunikazzjonijiet. Għalhekk, kif ġustament tinnota l-Kummissjoni, din it-taxxa ma għandhiex in-natura ta’ taxxa fuq id-dħul mill-bejgħ li tfittex li tintaxxa lill-konsumatur. Konsegwentement, l-Artikolu 401 tad-Direttiva dwar il-VAT ma jżommx lill-Ungerija milli tintroduċi din it-taxxa flimkien mat-taxxa fuq il-valur miżjud.

B. Fuq l-ewwel domanda preliminari: ksur tal-libertà ta’ stabbiliment

38. L-ewwel domanda hija dwar jekk il-libertà ta’ stabbiliment skont l-Artikoli 49 u 54 TFUE tipprekludix it-taxxa speċjali Ungeriża applikabbli għas-settur tat-telekomunikazzjonijiet. Min-naħa l-oħra, l-Artikoli 107 u 108 TFUE, li huma wkoll iċċitati fid-domanda preliminari, ser jiġu ttrattati b’mod komprensiv fil-kuntest tat-tieni domanda preliminari.

39. L-ewwel nett, għandu jiġi nnotat li filwaqt li l-qasam tat-tassazzjoni diretta – li jkopri t-taxxa speċjali inkwistjoni (ara l-punti 35 et seq. iktar ’il fuq) – bħala tali ma jaqax fil-kompetenza tal-Unjoni, l-Istati Membri xorta waħda għandhom jeżerċitaw is-setgħat irriżervati lilhom f’konformità mad-dritt tal-Unjoni, li jinkludi partikolarment il-libertajiet fundamentali ( 16 ).

40. Il-libertà ta’ stabbiliment, li l-Artikolu 49 TFUE jirrikonoxxi liċ-ċittadini tal-Unjoni, tinkludi, konformement mal-Artikolu 54 TFUE, għall-kumpanniji inkorporati f’konformità mal-leġiżlazzjoni ta’ Stat Membru u li jkollhom l-uffiċċju rreġistrat tagħhom, l-amministrazzjoni ċentrali tagħhom jew l-istabbiliment prinċipali tagħhom fl-Unjoni, id-dritt li jeżerċitaw l-attività tagħhom fi Stati Membri oħra permezz ta’ sussidjarja, ta’ fergħa jew ta’ aġenzija ( 17 ).

41. F’dan il-każ, il-libertà ta’ stabbiliment tapplika għall-kawża preżenti biss jekk tikkonċerna sitwazzjoni transkonfinali (ara taħt 1). Jekk dan huwa l-każ, allura għandu jiġi mistoqsi jekk it-taxxa speċjali tikkostitwixxix restrizzjoni fuq il-libertà ta’ stabbiliment (ara taħt 2) u, jekk dan ikun il-każ, jekk hijiex iġġustifikata għal raġunijiet imperattivi ta’ interess ġenerali (ara taħt 3).

1. Is-sitwazzjoni transkonfinali fil-kawża preżenti

42. Il-Gvern Ungeriż iqajjem dubji dwar iċ-ċirkustanzi li fihom l-impriżi jistgħu jiġu kkunsidrati “nazzjonali” jew “barranin”. F’dan ir-rigward, għandu jiġi nnotat, l-ewwel nett, li, skont ġurisprudenza stabbilita, l-uffiċċju rreġistrat ta’ kumpannija jservi, bħan-nazzjonalità ta’ persuna fiżika, sabiex tiġi ddeterminata r-rabta tagħha mal-ordinament ġuridiku ta’ Stat ( 18 ). Peress li r-rikorrenti fil-kawża prinċipali hija rreġistrata fl-Ungerija, hija għandha għalhekk titqies bħala kumpannija Ungeriża, u b’hekk din il-kwistjoni ma tirrigwardax sitwazzjoni transkonfinali.

43. Madankollu, il-kumpannija omm tar-rikorrenti hija kumpannija stabbilita fil-Pajjiżi l-Baxxi. Sa fejn din il-kumpannija barranija twettaq l-attività tagħha fis-suq Ungeriż permezz ta’ sussidjarja, jiġifieri r-rikorrenti fil-kawża prinċipali, il-libertà ta’ stabbiliment tal-kumpannija omm ġiet affettwata.

44. F’dan ir-rigward, il-Qorti tal-Ġustizzja diġà ddeċidiet li kumpannija tista’, għal finijiet fiskali, tinvoka restrizzjoni għal-libertà ta’ stabbiliment ta’ kumpannija oħra konnessa magħha sa fejn tali restrizzjoni taffettwa t-tassazzjoni tagħha ( 19 ). Ir-rikorrenti fil-kawża prinċipali għalhekk tista’ tinvoka restrizzjoni possibbli għal-libertà ta’ stabbiliment tal-kumpannija omm tagħha, Vodafone Europe B.V.

2. Restrizzjoni għal-libertà ta’ stabbiliment

45. Hija ġurisprudenza stabbilita li l-miżuri kollha li jipprojbixxu, jostakolaw jew irendu inqas attraenti l-eżerċizzju tal-libertà ta’ stabbiliment għandhom jitqiesu li huma restrizzjonijiet għal din il-libertà ( 20 ). Essenzjalment, dan ikopri diskriminazzjoni kif ukoll restrizzjonijiet mhux diskriminatorji. Madankollu, it-taxxi u t-tariffi għandhom jitqiesu bħala piż per se u b’hekk titnaqqas in-natura attraenti ta’ fergħa fi Stat Membru ieħor. Eżami fuq il-bażi ta’ restrizzjonijiet mhux diskriminatorji konsegwentement ikun jissuġġetta l-fatti taxxabbli nazzjonali kollha għad-dritt tal-Unjoni, u b’hekk tiġi kompromessa serjament is-sovranità tal-Istati Membri fi kwistjonijiet fiskali ( 21 ).

46. Il-Qorti tal-Ġustizzja għalhekk diġà ddeċidiet f’diversi okkażjonijiet li r-regoli tal-Istati Membri dwar il-kundizzjonijiet u l-livell ta’ tassazzjoni huma koperti mill-awtonomija fiskali tal-Istati Membri, bil-kundizzjoni li t-trattament ta’ sitwazzjoni transkonfinali ma jkunx diskriminatorju meta mqabbel ma’ dak ta’ sitwazzjoni nazzjonali ( 22 ).

47. Restrizzjoni għal-libertà ta’ stabbiliment għalhekk tippreżupponi l-ewwel nett li żewġ gruppi komparabbli jew iktar huma ttrattati b’mod differenti (ara taħt (b)). Jekk dan huwa l-każ, il-mistoqsija li jmiss hija jekk din id-differenza fit-trattament bejn sitwazzjonijiet transkonfinali u dawk purament nazzjonali tippreġudikax lil dawk tal-ewwel, filwaqt li f’dan ir-rigward tittieħed inkunsiderazzjoni kemm diskriminazzjoni manifesta kif ukoll dik moħbija (ara taħt (c)). Bħala punt addizzjonali, xi kultant jiġi eżaminat jekk l-inugwaljanza fit-trattament tikkonċernax sitwazzjonijiet li huma oġġettivament komparabbli (ara taħt (d)).

48. Finalment, f’din il-kawża, għandu jiġi preliminarjament iċċarat b’mod konċiż li, għall-kuntrarju tas-sitwazzjoni fil-kawża Hervis Sport ( 23 ), differenza fit-trattament rilevanti ma tistax tkun diġà bbażata fuq l-hekk imsejħa regola ta’ aggregazzjoni prevista fl-Artikolu 7 tal-Liġi dwar it-Taxxa Speċjali, iżda għandha tkun ibbażata biss fuq ir-rata tat-taxxa strutturata progressivament (ara taħt (a)).

a) Nuqqas ta’ rilevanza tar-regola tal-aggregazzjoni f’dan il-kuntest

49. Sa fejn il-Kummissjoni tikkunsidra li ksur tal-libertà ta’ stabbiliment jirriżulta direttament mis-sentenza Hervis Sport, dan ma jistax jiġi aċċettat.

50. Il-karatteristika tal-fatti f’din il-kawża kienet l-interazzjoni ta’ taxxa fuq id-dħul progressiva bbażata fuq id-dħul mill-bejgħ għall-bejgħ bl-imnut mal-hekk imsejħa regola ta’ aggregazzjoni għal gruppi ta’ impriżi. Speċifikament, din l-aħħar regola tipprevedi li għall-klassifikazzjoni f’livelli ta’ progressjoni ma kienx rilevanti d-dħul mill-bejgħ tal-impriżi individwali, iżda d-dħul mill-bejgħ ikkonsolidat kollu tal-grupp ta’ impriżi. L-isfond ta’ din ir-regola huwa l-applikazzjoni, li fil-leġiżlazzjoni fiskali ma hijiex tipika, ta’ taxxa progressiva fuq persuni ġuridiċi. Tali regola ta’ aggregazzjoni hija, bħala prinċipju, neċessarja sabiex tevita li l-effett progressiv ikun jista’ jiġi evitat minn diviżjoni f’diversi persuni fiżiċi.

51. Madankollu, il-Qorti tal-Ġustizzja esprimiet tħassib dwar ir-regola ta’ aggregazzjoni mill-perpsettiva tad-dritt tal-Unjoni ( 24 ). Peress li l-istess regola ta’ aggregazzjoni fl-Artikolu 7 tal-Liġi dwar it-Taxxa Speċjali tapplika wkoll għat-taxxa speċjali inkwistjoni għas-suq tat-telekomunikazzjonijiet, il-Kummissjoni diġà tirrikonoxxi li dan fih innifsu jikkostitwixxi ksur tad-dritt tal-Unjoni.

52. Madankollu, anki jekk ir-regola ta’ aggregazzjoni f’din il-kawża tkun tikser id-dritt tal-Unjoni – u dan ma jistax jiġi faċilment dedott mill-imsemmija sentenza – dan ma jkunx rilevanti għall-kawża preżenti u ma jipprovdix risposta għad-domanda tal-qorti tar-rinviju. Dan minħabba li jkun ifisser biss li r-regola ta’ aggregazzjoni trid tibqa’ ma tiġix applikata. Madankollu, peress li skont konstatazzjoni tal-qorti tar-rinviju tali regola xorta waħda ma tapplikax għar-rikorrenti fil-kawża prinċipali, x’aktarx minħabba n-nuqqas ta’ rabta ma’ kumpanniji tat-telekomunikazzjonijiet oħra fis-suq Ungeriż, l-istess regola mhux ser ikollha effett fuq il-kawża prinċipali.

53. Għaldaqstant, f’din il-kawża, il-Qorti tal-Ġustizzja għandha tittratta l-kwistjoni dwar jekk l-istruttura tat-taxxa speċjali għandhiex, bħala tali, effett diskriminatorju, irrispettivament mir-regola ta’ aggregazzjoni. Għal din il-kwistjoni ma ngħatatx tweġiba fis-sentenza Hervis Sport, u fil-fatt lanqas, kif ġustifikament tenfasizza Vodafone, ma ngħatat fis-sens li, kif isostni l-Gvern Ungeriż, in-natura progressiva, bħala tali, ma tistax tkun biżżejjed sabiex tiġi stabbilita diskriminazzjoni. F’dik il-kawża, il-Qorti tal-Ġustizzja ttrattat biss il-kombinazzjoni ta’ rata ta’ taxxa progressiva u regola ta’ aggregazzjoni, mingħajr ma eskludiet li anki r-rata progressiva waħidha tista’ tikkostitwixxi wkoll diskriminazzjoni ( 25 ).

b) Differenza fit-trattament

54. Għalhekk, l-ewwel nett tqum il-kwistjoni dwar jekk wara kollox il-Liġi dwar it-Taxxa Speċjali tittrattax impriżi differenti b’mod differenti. Il-fatt li ma humiex stabbiliti pereżempju rati ta’ taxxa differenti għal impriżi differenti jidher li jeskludi tali konstatazzjoni. Għall-kuntrarju, huma ddefiniti biss ċerti livelli ta’ dħul mill-bejgħ, li bħala prinċipju jistgħu jaqgħu taħthom l-impriżi kollha. Ir-rati tat-taxxa rispettivi, li huma bbażati fuq dawn il-livelli ta’ dħul mill-bejgħ, japplikaw b’mod uniformi għal kull impriża. F’dan l-isfond, il-Gvern Ungeriż huwa tal-fehma li ma teżisti l-ebda differenza fit-trattament.

55. Ma jistax jiġi argumentat li d-differenza fit-trattament diġà tinsab fil-fatt li impriżi bi dħul mill-bejgħ ogħla għandhom iħallsu taxxa speċjali ogħla f’termini assoluti minn dawk bi dħul mill-bejgħ iktar baxx. Din waħedha ma hijiex differenza fit-trattament, iżda din it-tassazzjoni ddifferenzjata tikkorrispondi għall-prinċipju ġeneralment aċċettat ta’ tassazzjoni skont il-kapaċità ta’ ħlas. Sakemm il-bażi taxxabbli u t-tassazzjoni jkunu fl-istess proporzjon ma’ xulxin bħal ma huwa pereżempju l-każ fir-rigward ta’ rata ta’ taxxa proporzjonali (“flat tax”), differenza fit-trattament diġà tkun tista’ tiġi miċħuda.

56. Madankollu, fil-każ ta’ rata ta’ taxxa progressiva, il-bażi taxxabbli u t-tassazzjoni ma humiex fl-istess proporzjon għall-persuni taxxabbli kollha. Dan joħroġ partikolarment b’mod ċar fil-kawża preżenti, meta wieħed iqabbel ir-rati tat-taxxa medji li għalihom il-persuni taxxabbli huma suġġetti mad-dħul mill-bejgħ globali tagħhom, u mhux biss mal-livelli individwali ta’ taxxa. Din ir-rata medja tat-taxxa tiżdied meta jintlaħqu l-livelli tad-dħul mill-bejgħ, u b’hekk impriżi bi dħul mill-bejgħ ogħla ġeneralment huma wkoll suġġetti għal rata ta’ taxxa medja ogħla meta mqabbla ma’ dik ta’ impriżi bi dħul mill-bejgħ iktar baxx. Għaldaqstant, huma jħallsu taxxa ogħla mhux biss f’termini assoluti iżda wkoll f’termini relattivi. Din hija differenza fit-trattament tal-impriżi rispettivi ( 26 ).

c) Żvantaġġ għal sitwazzjoni transkonfinali

57. Konsegwentement, tqum il-kwistjoni dwar jekk din id-differenza fit-trattament tpoġġix fi żvantaġġ lill-impriżi barranin meta mqabbla ma’ dawk nazzjonali.

58. F’dan ir-rigward ma jidher l-ebda ħjiel ta’ diskriminazzjoni manifesta jew diretta kontra impriżi barranin. Dan peress li l-modalitajiet tal-ġbir tat-taxxa speċjali ma jiddifferenzjawx skont is-sede jew il-“post tal-oriġini” ta’ impriża. Il-Liġi dwar it-Taxxa Speċjali ma tittrattax impriżi barranin b’mod differenti minn dawk nazzjonali.

59. Madankollu, il-libertajiet fundamentali jipprojbixxu mhux biss diskriminazzjoni manifesta, iżda wkoll il-forom kollha ta’ diskriminazzjoni, kemm dawk moħbija kif ukoll dawk indiretti, li jwasslu għall-istess riżultat permezz tal-applikazzjoni ta’ kriterji ta’ distinzjoni oħra ( 27 ). Għaldaqstant, il-kwistjoni dwar jekk id-differenza fit-trattament tal-kumpanniji tat-telekomunikazzjonijiet fir-rigward tal-kriterju tad-dħul mill-bejgħ nett annwali hijiex ugwali għal differenza fit-trattament fuq il-bażi tal-post tal-oriġini jew tas-sede tal-impriżi, hija deċiżiva għan-natura diskriminatorja fis-sens tal-Artikoli 49 u 54 TFUE.

60. F’dan il-kuntest, minn naħa, huwa neċessarju li jiġi ċċarat liema huma r-rekwiżiti li għandhom japplikaw għall-korrelazzjoni bejn il-kriterju ta’ distinzjoni magħżul – f’dan il-każ id-dħul mill-bejgħ – u s-sede tal-impriżi (ara l-punti 61 et seq.). Min-naħa l-oħra, għandu jiġi eżaminat jekk diskriminazzjoni indiretta tistax tiġi preżunta fi kwalunkwe każ jekk il-kriterju ta’ distinzjoni ntgħażel deliberatament b’għan diskriminatorju (ara l-punti 83 et seq.)

1) Korrelazzjoni rilevanti

61. Il-ġurisprudenza preċedenti ma toffri l-ebda stampa uniformi, la fir-rigward tal-portata u lanqas fir-rigward tan-natura tal-korrelazzjoni msemmija. Sal-lum, il-Qorti tal-Ġustizzja qieset bħala portata kwantitattiva kemm il-konkordanza fil-parti l-kbira tal-każijiet ( 28 ) kif ukoll is-sempliċi fatt ta’ impatt predominanti fuq persuni mhux residenti ( 29 ), jew saħansitra tkellmet dwar sempliċi riskju ta’ żvantaġġ ( 30 ). F’termini kwalitattivi, għad hemm id-dubju dwar jekk il-korrelazzjoni għandhiex teżisti b’mod ġenerali ( 31 ) jew jekk għandhiex tirriżulta min-natura nnifisha tal-kriterju ta’ distinzjoni, kif jindikaw diversi sentenzi ( 32 ), jew jekk hija tistax tistrieħ fuq sitwazzjonijiet fattwali inċidentali ( 33 ). Barra minn hekk, ma huwiex ċar jekk il-korrelazzjoni kwantitattiva u kwalitattiva għandhiex tapplika b’mod kumulattiv jew, fejn applikabbli, jekk huwiex suffiċjenti li tapplika b’mod alternattiv.

62. Kif diġà spjegajt f’okkażjonijiet preċedenti, għandhom jiġu applikati kriterji stretti għall-preżunzjoni ta’ diskriminazzjoni moħbija. Fil-fatt, id-diskriminazzjoni moħbija ma jistax ikollha l-effett li testendi d-definizzjoni tad-diskriminazzjoni, imma biss dak li tkopri wkoll il-każijiet fejn ma jkunx hemm diskriminazzjoni fuq il-livell strettament formali iżda fejn sostantivament ikun hemm l-istess effetti ( 34 ).

i) Kriterju kwantitattiv:

63. Għaldaqstant, fl-ebda każ ma tista’ tkun biżżejjed sempliċement prevalenza mil-lat kwantitattiv – fis-sens li jkunu affettwati iktar minn 50 % tal-impriżi – iżda, min-naħa l-oħra, il-korrelazzjoni bejn il-kriterju ta’ distinzjoni applikat u s-sede tal-impriża għandha tkun tista’ tinsab fil-parti l-kbira tal-każijiet ( 35 ).

64. Madankollu, dan l-element kwantitattiv jista’ jikkawża diffikultajiet kunsiderevoli fl-applikazzjoni tal-liġi. Ir-riżultat tal-eżami jiddependi fuq liema komparatur jintgħażel. Għalhekk, fil-kawża Hervis Sport, il-Qorti tal-Ġustizzja staqsiet jekk il-biċċa l-kbira tal-kumpanniji marbuta li jaqgħu taħt l-ogħla parti tat-taxxa speċjali kinux marbuta ma’ kumpanniji omm barranin ( 36 ).

65. Madankollu, l-għażla tal-ogħla parti tat-taxxa speċjali biss bħala kriterju ġenerali ma hijiex iġġustifikata. Ma jistax jiġi dedott għalfejn din il-parti waħda biss għandha tkun rilevanti għad-determinazzjoni tan-natura diskriminatorja. F’din il-kawża partikolari, dan seta’ ġie spjegat mill-fatt li l-partijiet l-oħra tat-taxxa speċjali dehru negliġibbilment baxxi meta mqabbla mal-ogħla waħda ( 37 ). Madankollu, f’din il-kawża, anki l-livell medju b’rata ta’ taxxa ta’ 4.5 % ma tantx jista’ jitqies negliġibbli. Eżami bbażat biss fuq l-ogħla parti tat-taxxa speċjali jsir saħansitra iktar dubjuż iktar ma t-taxxa tipprevedi livelli ta’ progressjoni. Dan l-approċċ ifalli fl-intier tiegħu meta jkun hemm kurva ta’ progressjoni li tispiċċa fix-xejn u li ma għandha l-ebda livell, bħal ma jiġri ħafna drabi fil-każ tat-taxxa fuq id-dħul.

66. Lanqas il-proposta tal-Kummissjoni ma hija konvinċenti fir-rigward tal-kwistjoni jekk il-parti l-kbira tal-ammont totali tat-taxxa speċjali tinġarrx minn impriżi barranin. Dan ma huwiex indikatur affidabbli tal-korrelazzjoni, iżda wieħed inċidentali biss. Minn naħa, f’dan il-każ speċifiku, kif tindika l-Ungerija, dan probabbilment ikun il-każ ukoll b’taxxa proporzjonali, li anki l-Kummissjoni ġustament tikkunsidra bħala aċċettabbli. Din il-karatteristika tkun dejjem issodisfatta jekk il-maġġoranza tas-suq hija ddominata minn impriżi barranin.

67. Min-naħa l-oħra, każijiet bħal dawn ma jkunux koperti fejn impriżi barranin individwali huma suġġetti għal rati ta’ taxxa sostanzjali, filwaqt li madankollu ħafna impriżi nazzjonali iżgħar b’rati ta’ taxxa baxxi xorta waħda jikkontribwixxu daqstant għall-ammont totali tat-taxxa speċjali li l-korrelazzjoni jkollha tiġi miċħuda. Jekk in-natura diskriminatorja tiġi dipendenti fuq din l-aħħar kontribuzzjoni ta’ impriżi nazzjonali iżgħar, dan iwassal għal riżultati inċidentali u għaldaqstant ma jkunx jagħmel sens.

68. L-istess japplika għall-kunsiderazzjoni tar-rata tat-taxxa medja. Peress li teżisti differenza fit-trattament, fir-rigward ta’ taxxi progressivi, fl-applikazzjoni ta’ rati medji ta’ taxxa differenti, jista’ l-iktar l-iktar jiġi mistoqsi jekk, fil-maġġoranza l-kbira tal-każijiet, l-impriżi barranin kollha humiex żvantaġġati b’rabta ma’ din ir-rata. Dan ikun il-każ biss jekk, fil-maġġoranza l-kbira tal-każijiet, din ir-rata medja tat-taxxa taqbeż sew dik li għaliha l-impriżi nazzjonali huma suġġetti bħala medja. Jekk dan kienx il-każ jew le ma huwiex ċar la mit-talba għal deċiżjoni preliminari u lanqas miċ-ċifri pprovduti mill-partijiet.

69. Iżda anki hawnhekk in-natura diskriminatorja finalment tkun tiddependi fuq ir-rata medja tat-taxxa tal-impriżi nazzjonali iżgħar. Għal darba oħra, dan iwassal għal riżultati inċidentali u għalhekk ma jagħmilx sens. L-Istati Membri li jfittxu li jattiraw investituri barranin ma jkunux jistgħu f’daqqa waħda jiġbru taxxa progressiva fuq id-dħul jekk u minħabba li l-investituri l-ġodda jkunu dawk – b’mod intenzjonali – li jġorru l-parti l-kbira tad-dħul mit-taxxa (jew f’termini assoluti jew inkella mir-rati medji ogħla tat-taxxa tagħhom) minħabba s-suċċess ekonomiku tagħhom. Dan ikun riżultat assurd, li juri li kunsiderazzjoni kwantitattiva ma hijiex xierqa.

70. Eżami purament kwantitattiv għandu wkoll, minbarra d-diffikultajiet ta’ kalkolu msemmija iktar ’il fuq (ara l-punti 63 et seq.), l-iżvantaġġ li jikkawża inċertezza legali sinjifikattiva, sakemm ma jiġix stabbilit livell speċifiku ( 38 ). Iżda anki livell speċifiku jkun jinvolvi problemi korollarji, bħal pereżempju tilwimiet li diffiċli jiġu solvuti bejn statistiki konfliġġenti kif ukoll il-varjazzjonijiet li jseħħu fiċ-ċifri matul iż-żmien.

71. Skont ir-rapporti tal-istampa, pereżempju, bħalissa madwar 26 impriża, li minnhom erbgħa biss huma residenti fi Franza, huma suġġetti għat-“taxxa fuq is-servizzi diġitali”, li għadha kif ġiet introdotta f’dan l-Istat. Jekk bidla fiċ-ċifri tas-sena ta’ wara twassal għal evalwazzjoni legali differenti, l-eżistenza ta’ restrizzjoni għal-libertajiet fundamentali (jekk jiġi preżunt li t-22 impriża l-oħra jistgħu jinvokaw il-libertajiet fundamentali) tkun tiddependi dejjem fuq din l-istatistika, li tiġi disponibbli biss snin wara.

72. Barra minn hekk, jekk wieħed jieħu bħala bażi l-azzjonisti mifruxa (kumpannija pubblika ta’ responsabbiltà limitata jkollha eluf ta’ azzjonisti) jinħolqu problemi sinjifikattivi fid-determinazzjoni ta’ kriterju kwantitattiv. Lanqas ma huwa ċar kif għandha tiġi evalwata kumpannija b’żewġ azzjonisti, fejn wieħed minn dawn l-azzjonisti jkun residenti barra l-pajjiż u l-ieħor fil-pajjiż.

73. Fil-każ li kellhom jittieħdu l-azzjonisti bħala bażi – kif għamlu l-Kummissjoni u l-qorti tar-rinviju – fil-każijiet li jirrigwardaw strutturi ta’ gruppi, għandhom jittieħdu biss bħala bażi l-kumpannija azzjonarja prinċipali tal-grupp (jiġifieri l-kumpannija omm tal-grupp) u l-azzjonisti tagħha, sabiex jiġi ddeterminat jekk hijiex verament affettwata kumpannija minn Stat ieħor tal-Unjoni, kumpannija li toriġina minn pajjiż terz jew kumpannija nazzjonali? Fil-kawża preżenti, l-azzjonisti tal-kumpannija omm Vodafone Europe B.V. jiġifieri l-kumpannija omm tal-grupp attwali ma humiex magħrufa mill-Qorti tal-Ġustizzja. Dan il-każ juri tajjeb ħafna l-ineffiċjenza ta’ approċċ kwantitattiv, li huwa wkoll ibbażat fuq kif l-azzjonisti ta’ kumpannija huma strutturati.

ii) Kriterju kwalitattiv

74. Għalhekk, jidhirli li l-element purament kwantitattiv huwa inqas importanti mill-kriterju kwalitattiv li bħalissa qiegħed jintuża ta’ spiss mill-Qorti tal-Ġustizzja u li skontu l-kriterju ta’ distinzjoni għandu min-natura tiegħu jew, tipikament jaffettwa impriżi barranin ( 39 ). Għalhekk, rabta sempliċement inċidentali, tkun kemm tkun għolja mil-lat kwantitattiv, bħala prinċipju ma tistax tkun biżżejjed sabiex tiġġustifika diskriminazzjoni indiretta.

75. Madankollu, il-kriterju ta’ korrelazzjoni jeħtieġ intrinsikament speċifikazzjoni iktar dettaljata sabiex tiġi evitata applikazzjoni vaga. Il-Qorti tal-Ġustizzja assumiet korrelazzjoni, pereżempju, f’każ fejn l-ispiżjara li diġà pprattikaw l-attività tagħhom fil-pajjiż ingħataw preferenza fl-għoti ta’ permessi ta’ stabbiliment ( 40 ). Dan kien ibbażat fuq il-kunsiderazzjoni korretta li korrelazzjoni bejn is-sede u l-post tal-attività ta’ impriża ssegwi ċerta loġika jew karatteristika intrinsika u ma hijiex ibbażata biss fuq in-natura inċidentali ta’ suq jew ta’ industrija partikolari.

76. L-istess japplika għas-sidien tal-vetturi rreġistrati fi Stat Membru, li l-maġġoranza tagħhom huma ċittadini tiegħu, peress li r-reġistrazzjoni tal-vetturi kienet marbuta mar-residenza tas-sidien tal-vetturi, kif spjega reċentement l-Avukat Ġenerali Wahl ( 41 ). Anki l-għażla ta’ element ta’ rabta, li jista’ jiġi ssodisfatt biss minn vetturi mmanifatturati barra l-pajjiż, minħabba li fuq bażi nazzjonali ma jiġux immanifatturati tali vetturi, huwa każ bħal dan ( 42 ).

77. Għandha tiġi preżunta wkoll korrelazzjoni intrinsika fil-karatteristika tal-ksib ta’ dħul taxxabbli. L-isfond għal dan huwa li d-dritt fiskali fil-qasam tat-tassazzjoni tal-impriżi huwa kkaratterizzat min-natura doppja ta’, minn naħa, id-dħul iġġenerat fil-pajjiż u ntaxxat hemm u, min-naħa l-oħra, id-dħul iġġenerat barra mill-pajjiż li għaldaqstant ma huwiex intaxxat fil-pajjiż. Għalhekk, jekk vantaġġ huwa marbut mal-ġenerazzjoni simultanja ta’ dħul taxxabbli, dan huwa fin-natura tiegħu intrinsikament ikkorrelat ma’ vantaġġ għall-impriżi nazzjonali ( 43 ).

78. Għalhekk, l-element rilevanti huwa rabta intrinsika mal-kriterju ta’ distinzjoni li anki f’kunsiderazzjoni astratta tissuġġerixxi b’mod ċar il-probabbiltà ta’ korrelazzjoni fil-maġġoranza kbira tal-każijiet.

79. Jekk dawn il-prinċipji jiġu applikati għall-kawża preżenti, il-kwistjoni kruċjali hija jekk l-ammont ta’ dħul mill-bejgħ ta’ kumpannija huwiex intrinsikament ikkorrelatat mas-sede (barranija) ta’ impriża jew tal-azzjonisti li jikkontrollawha. Fil-konklużjonijiet tiegħi fil-kawża Hervis Sport diġà osservajt li huwa minnu li impriżi bi dħul mill-bejgħ għoli għandhom it-tendenza li ġeneralment joperaw transkonfinalment fis-suq intern u b’hekk jista’ jkun hemm ċerta probabbiltà li dawn l-impriżi jkunu attivi fi Stati Membri oħra ( 44 ).

80. Iżda dan, fih innifsu, kif enfasizzat ir-Repubblika Federali tal-Ġermanja waqt is-seduta, ma huwiex biżżejjed. Wara kollox, l-impriżi li għandhom dħul mill-bejgħ għoli jistgħu jkunu kkontrollati wkoll minn residenti ( 45 ). Dan japplika bl-istess mod kemm għall-bejgħ bl-imnut rilevanti fil-kawża Hervis Sport kif ukoll għas-settur tat-telekomunikazzjonijiet inkwistjoni hawnhekk. Huwa partikolarment minnu, meta, bħal hawnhekk – ara l-Artikolu 3(2) tal-Liġi dwar it-Taxxa Speċjali – jittieħed bħala bażi d-dħul mill-bejgħ fil-pajjiż u mhux id-dħul mill-bejgħ globali. Jidher li ma hemm l-ebda raġuni għaliex ġeneralment għandu jiġi preżunt li impriżi barranin li joperaw fl-Ungerija ser jiksbu dħul mill-bejgħ ogħla permezz ta’ servizzi tat-telekomunikazzjonijiet fl-Ungerija minn impriżi nazzjonali.

81. Fi kliem ieħor, il-kriterju tad-dħul mill-bejgħ ma huwiex kriterju ta’ distinzjoni intrinsikament transkonfinali, iżda – kif irrimarkaw korrettement fis-sottomissjonijiet tagħhom ir-Repubblika Ċeka u r-Repubblika Federali tal-Ġermanja fis-seduta – huwa kriterju ta’ distinzjoni newtrali. Id-dħul mill-bejgħ bħala bażi għall-kalkolu ta’ taxxa diretta huwa newtrali bħalma huma l-profitti (jew l-assi). Il-libertajiet fundamentali la jiffavorixxu wieħed u lanqas l-ieħor. F’dan ir-rigward hemm “inċidenza” storikament kontinġenti tas-suq Ungeriż tat-telekomunikazzjonijiet li possibbilment ġiet sfruttata deliberatament mil-leġiżlatur Ungeriż (dwar din il-kwistjoni ara l-punti 83 et seq.).

82. Dan huwa kkonfermat ukoll mill-istatistika ppreżentata lill-Qorti tal-Ġustizzja. Pereżempju, l-istatistika turi li fl-Ungerija fost l-ikbar għaxar impriżi li kienu suġġetti għat-taxxa fuq l-impriżi fl‑2010, tliet impriżi biss ma kinux miżmuma minn azzjonisti barranin. Evidentement, l-ekonomija Ungeriża hija ġeneralment ikkaratterizzata minn perċentwal għoli ta’ impriżi li rnexxew li huma miżmuma minn azzjonisti barranin. Iżda, ovvjament, dan il-fatt storikament kontinġenti ma jfissirx li kull taxxa addizzjonali li titfa’ piż ikbar partikolarment fuq l-iktar impriżi li għandhom suċċess fis-suq, għandha effett indirettament diskriminatorju.

2) Effetti ta’ tqegħid fi żvantaġġ deliberat u intenzjonali

83. Madankollu, il-Kummissjoni ssostni wkoll li l-leġiżlatur Ungeriż intenzjonalment u deliberatament ikkawża l-effett diskriminatorju bit-taxxa speċjali.

84. F’dan ir-rigward, tqum il-mistoqsija dwar jekk restrizzjoni għal libertà fundamentali tistax tiġi preżunta anki jekk kriterju ta’ distinzjoni, li essenzjalment ma huwiex ta’ żvantaġġ, kien suġġettivament magħżul b’mod intenzjonali sabiex jagħti żvantaġġ kwantitattiv għoli lill-impriżi li normalment għandhom azzjonisti barranin. Għal dan il-għan, intenzjoni bħal din għandha tkun legalment rilevanti (ara (i)) u trid tkun ġiet ippruvata b’mod xieraq (ara (ii)).

i) Rilevanza tal-intenzjoni politika għall-evalwazzjoni tad-diskriminazzjoni indiretta

85. Nara ċerti riskji ta’ kunsiderazzjoni suġġettiva ta’ diskriminazzjoni indiretta li essenzjalment għandha tiġi ddeterminata oġġettivament ( 46 ). B’mod partikolari, l-inċertezzi marbuta mal-konstatazzjoni ta’ rieda suġġettiva ta’ diskriminazzjoni fi Stat Membru jqajmu tħassib ( 47 ) u problemi korollarji (pereżempju, bħal dik kif ser tiġi vverifikata).

86. Madankollu, fil-fehma tiegħi, fid-dawl tat-tifsira u tal-għan tal-kriterju kwalitattiv fil-kuntest ta’ diskriminazzjoni indiretta (ara l-punti 59 u 74 et seq. iktar ’il fuq) u tal-projbizzjoni ta’ abbuż ta’ drittijiet (jiġifieri l-projbizzjoni ta’ aġir kontradittorju) irrikonoxxuta mid-dritt tal-Unjoni, din il-kwistjoni għandha tiġi affermata bħala prinċipju, iżda taħt kundizzjonijiet stretti ħafna biss.

87. L-għan tal-kriterju kwalitattiv huwa li jiġu esklużi korrelazzjonijiet kwantitattivi purament inċidentali fil-qasam tad-diskriminazzjoni indiretta. Sa ċertu punt, dan il-kriterju jipproteġi s-sovranità fiskali tal-Istat Membru minn restrizzjonijiet imposti mid-dritt tal-Unjoni li, f’kunsiderazzjoni purament kwantitattiva, jistgħu jirriżultaw biss minn preponderanza inċidentali ta’ persuni taxxabbli barranin f’żona partikolari. Madankollu, jekk il-korrelazzjoni tintgħażel intenzjonalment u esklużivament f’din il-forma sabiex b’mod immirat tpoġġi fi żvantaġġ persuni taxxabbli barranin, għaldaqstant tkun preċiżament nieqsa din l-inċidenza u għalhekk ma għandux ikun hemm ir-rikonoxximent tal-protezzjoni tal-Istat Membru.

88. Dan l-approċċ jista’ jkun ibbażat fuq il-prinċipju legali ġenerali tal-projbizzjoni ta’ abbuż tad-dritt ( 48 ), li fl-Unjoni kollha ma japplikax biss għal persuni taxxabbli (issa, fil-livell tal-Unjoni, ara l-Artikolu 6 tad-Direttiva 2016/1164 ( 49 )). Bħall-Avukat Ġenerali Campos Sánchez-Bordona ( 50 ), jiena tal-fehma li, finalment, l-Istati Membri huma wkoll suġġetti għal dan il-prinċipju legali ġenerali bis-saħħa tal-Artikolu 4(3) TUE.

89. Għalhekk, il-Qorti tal-Ġustizzja diġà ddeċidiet li d-dritt tal-Unjoni huwa għaldaqstant ibbażat fuq il-premessa fundamentali li tipprovdi li kull Stat Membru jikkondividi mal-Istati Membri l-oħrajn kollha, u jirrikonoxxi li dawn jikkondividu miegħu, sensiela ta’ valuri komuni li fuqhom hija bbażata l-Unjoni, kif jippreċiża l-Artikolu 2 TUE. Huwa preċiżament f’dan il-kuntest li l-Istati Membri, b’mod partikolari, bis-saħħa tal-prinċipju ta’ kooperazzjoni leali stabbilit fl-ewwel subparagrafu tal-Artikolu 4(3) TUE, huma responsabbli sabiex jiżguraw, fit-territorji rispettivi tagħhom, l-applikazzjoni u l-osservanza tad-dritt tal-Unjoni u sabiex jieħdu, għal dan l-għan, kull miżura ġenerali jew partikolari xierqa sabiex jiżguraw li jitwettqu l-obbligi li joħorġu mit-Trattati jew li jirriżultaw mill-atti tal-istituzzjonijiet tal-Unjoni ( 51 ).

90. B’mod partikolari, it-tielet subparagrafu tal-Artikolu 4(3) TUE jeħtieġ li l-Istati Membri joqogħdu lura minn kwalunkwe miżura li tista’ tipperikola l-ilħuq tal-għanijiet tal-Unjoni. Madankollu, jekk setgħat eżistenti nazzjonali (f’dan il-każ l-introduzzjoni ta’ taxxa oħra fuq id-dħul) jintgħażlu deliberatament u esklużivament b’tali mod li jpoġġu fi żvantaġġ impriżi barranin u għalhekk jirrestrinġuhom fil-libertajiet fundamentali tagħhom mogħtija mid-dritt tal-Unjoni (għalhekk sabiex idgħajfu d-dritt tal-Unjoni), allura dan jikser il-kunċett tal-Artikolu 4(3) TUE u taħt ċerti ċirkustanzi jista’ jitqies bħala abbuż ta’ dritt. Sussegwentement, taħt dawn iċ-ċirkustanzi din tista’ titqies ukoll diskriminazzjoni indiretta.

91. Madankollu, mit-tħassib espress iktar ’il fuq jidher ukoll li din għandha tkun eċċezzjoni limitata ħafna, li għandha tiġi applikata b’mod restrittiv u teħtieġ il-produzzjoni ta’ prova speċifika sabiex titħares l-awtonomija tal-Istati Membri. Każ ta’ abbuż ta’ dritt minn Stat Membru ma għandu bl-ebda mod jiġi aċċettat b’mod leġġer fuq il-bażi ta’ sempliċi spekulazzjoni, statistika ddokumentata b’mod inadegwat, stqarrijiet individwali ( 52 ) jew suppożizzjonijiet oħra.

92. F’dan ir-rigward, irid ikun hemm provi ċari li t-tqegħid fi żvantaġġ ta’ impriżi barranin kien jikkostitwixxi l-għan primarju tal-miżura, li kienet ipperċepita u ssostanzjata bħala tali mill-Istat Membru (u mhux biss minn persuni kkonċernati individwali), u ma tista’ tiġi nnotata l-ebda raġuni oġġettiva oħra għall-iskema magħżula.

ii) Prova tal-intenzjoni ta’ diskriminazzjoni rilevanti

93. Madankollu, f’dan ir-rigward jeżistu dubji kunsiderevoli. Il-Kummissjoni, minn naħa, tibbaża l-eżistenza ta’ intenzjoni ta’ diskriminazzjoni fuq l-osservazzjoni tagħha li l-linja li tissepara l-ogħla livell ta’ dħul mill-bejgħ (iktar minn HUF 5 biljuni) mil-livell tan-nofs (bejn HUF 500 miljun u HUF 5 biljuni), hija kważi preċiżament il-linja diviżorja bejn l-impriżi nazzjonali u dawk barranin.

94. Madankollu, dan ma jistax jiġi dedott kompletament miċ-ċifri ppreżentati. Skont il-Kummissjoni, fl-ewwel sena fiskali, kien hemm 16‑il impriża fl-ogħla livell ta’ progressjoni, fejn sitta minnhom ma kinux ikkontrollati minn persuni ta’ nazzjonalità oħra tal-Unjoni u l-ikbar tnejn kienu “biss” 70.5 % u 75 % rispettivament miżmuma minn persuni ta’ nazzjonalità oħra tal-Unjoni. Skont l-informazzjoni tal-Kummissjoni, fil-livell tal-progressjoni sussegwenti, minn madwar 30 impriża kkonċernati, disa’ impriżi kienu miżmua fil-maġġoranza minn persuni ta’ nazzjonalità oħra tal-Unjoni. Għalhekk, ma tantx huwa possibbli li wieħed jitkellem dwar linja diviżorja ċara.

95. Min-naħa l-oħra, il-Kummissjoni tirreferi għal stqarrijiet magħmula fid-dibattitu parlamentari rilevanti kif ukoll għal siltiet minn dokumenti tal-gvern, li minnhom jidher li jirriżulta l-għan diskriminatorju tat-taxxa. Madankollu, il-kliem f’dan id-dibattitu parlamentari, li kien jirrigwarda l-introduzzjoni tal-hekk imsejħa taxxa fi żmien ta’ kriżi (l-Ungerija kienet qiegħda terġa’ tipprova tikkonforma mal-kriterji tad-defiċit tal-baġit tal-Unjoni), huwa simili ħafna għad-dibattitu BEPS ( 53 ) attwali. Hawnhekk, bħal dak il-każ, ma hijiex ikkonċernata t-tassazzjoni ogħla ta’ impriżi barranin, iżda t-tassazzjoni ogħla ta’ impriżi multinazzjonali.

96. Il-kwistjoni ewlenija eżaminata fid-dibattitu parlamentari kienet li l-gruppi multinazzjonali kbar jistgħu jimminimizzaw il-profitti tagħhom fl-Ungerija, sabiex il-piż tat-taxxa jinġarr b’mod ġenerali minn impriżi żgħar u ta’ daqs medju, sitwazzjoni li l-Liġi dwar it-Taxxa Speċjali għandha parzjalment tipprevjeni. L-enfasi primarja kienet fuq impriżi multinazzjonali li l-prattiki fiskali tagħhom kienu wkoll il-kawża prinċipali tad-dibattitu BEPS ( 54 ). Kif turi statistika oħra sottomessa lill-Qorti tal-Ġustizzja, fl‑2010, mill-għaxar impriżi l-iktar b’saħħithom, nofshom biss ħallsu t-taxxa korporattiva fl-Ungerija. Fost dawn kienu affettwati kemm impriżi miżmuma minn ċittadini nazzjonali kif ukoll impriżi miżmuma minn persuni ta’ nazzjonalità oħra tal-Unjoni. Rabta mad-dħul mill-bejgħ tista’ effettivament tipprova tirrimedja din is-sitwazzjoni. Din hija konsistenti mal-approċċ tal-Kummissjoni fil-proposta tagħha għal taxxa fuq is-servizzi diġitali fl-Unjoni kollha ( 55 ). Din tfittex ukoll li żżid il-kontribuzzjoni ta’ impriżi multinazzjonali (hawnhekk l-iktar minn pajjiżi terzi) fl-ispiża tas-servizzi pubbliċi jekk dawn jiġġeneraw profitti fl-Unjoni iżda ma humiex suġġetti għat-taxxa fuq id-dħul hemmhekk. L-akkuża li l-Ungerija qiegħda twettaq abbuż ta’ dritt ma tistax tkun ibbażata fuq dan.

97. B’mod partikolari, il-Kummissjoni tinvoka biss id-dikjarazzjonijiet ta’ tliet Membri Parlamentari fid-dibattitu parlamentari u xi siltiet tad-dokumenti tal-gvern. Dan, ukoll, fil-fehma tiegħi ma huwiex biżżejjed sabiex Stat Membru jiġi akkużat b’abbuż tad-dritt. Jekk id-dikjarazzjonijiet fid-dibattitu parlamentari jkunu suffiċjenti, l-oppożizzjoni jkollha (jew saħansitra membru parlamentari individwali) l-opportunità li tikkomprometti kwalunkwe deċiżjoni tal-leġiżlatur permezz ta’ osservazzjonijiet xierqa.

98. Normalment, peress li l-gvern huwa marbut bid-deċiżjoni tal-Parlament u mhux vice versa, għandi wkoll riżervi li jittieħdu bħala bażi dokumenti individwali tal-gvern. Huwa iktar importanti l-preambolu (legali) uffiċjali u mhux sempliċement il-motivi tal-kontenut leġiżlattiv mogħtija lill-elettorat ( 56 ). Madankollu, mill-ewwel wieħed ma jidhirx li din it-taxxa kienet maħsuba primarjament sabiex jiġu ntaxxati persuni ta’ nazzjonalità oħra tal-Unjoni.

99. Barra minn hekk, il-limitu ta’ HUF 500 miljun għall-ewwel livell ta’ tassazzjoni ma jkoprix esklużivament impriżi barranin. Kwalunkwe impriża nazzjonali u barranija ġdida li topera fis-suq Ungeriż tat-telekomunikazzjonijiet tibbenefika wkoll minn tnaqqis fit-taxxa. F’dan ir-rigward, l-istruttura magħżula tar-rata tat-taxxa tiffavorixxi primarjament lil kumpanniji iżgħar, partikolarment l-hekk imsejħa “start-ups” meta mqabbla mal-impriżi l-kbar, li jkunu diġà stabbiliti sew fis-suq ( 57 ). Jekk il-limitu ta’ HUF 5 biljun dħul mill-bejgħ huwiex l-“aħjar” limitu jew jekk kienx ikun “aħjar” xi ammont ieħor hija deċiżjoni tal-leġiżlatur nazzjonali, li lil hinn mill-abbuż tad-dritt la l-Qorti tal-Ġustizzja u lanqas il-Kummissjoni ma jistgħu jivverifikaw.

100. L-argument imressaq minn Vodafone, u parzjalment ukoll mill-Kummissjoni waqt is-seduta, fis-sens li tassazzjoni fuq id-dħul ibbażata fuq il-profitti biss tissodisfa l-prinċipju ta’ tassazzjoni skont il-kapaċità ta’ ħlas ma nqisx li huwa korrett. Anki jekk id-dħul mill-bejgħ ma huwiex indikatur konklużiv tal-kapaċità finanzjarja ta’ ħlas, il-preżunzjoni ġenerali, kif muri mil-leġiżlatur Ungeriż, li huma impriżi ikbar (jiġifieri bi dħul mill-bejgħ ogħla) li ġeneralment għandhom kapaċità finanzjarja ikbar ta’ ħlas minn dawk iżgħar (ara wkoll il-preambolu għal-Liġi dwar it-Taxxa Speċjali) fi kwalunkwe każ ma hijiex irrilevanti ( 58 ). Pereżempju, kif ġustament innotat ir-Repubblika tal-Polonja waqt is-seduta, is-settur bankarju (privat) jiddifferenzja fis-self skont id-daqs tad-dħul mill-bejgħ tal-persuna li tissellef.

101. Barra minn hekk, meta jittieħed bħala bażi d-dħul mill-bejgħ, jitħalla marġni iżgħar għal mudelli ta’ arranġamenti fiskali ta’ impriżi multinazzjonali, li huwa wieħed mill-punti ewlenin tal-hekk imsejjaħ dibattitu BEPS tal-aħħar deċennju u kien ukoll fattur ewlieni fid-dibattitu parlamentari Ungeriż. Il-Kummissjoni tipproponi wkoll taxxa fuq is-servizzi diġitali bbażata fuq id-dħul mill-bejgħ għal ċerti kumpanniji bi dħul mill-bejgħ għoli fis-settur diġitali. Il-premessa 23 ( 59 ) tiġġustifika espliċitament din it-teknika ta’ tassazzjoni billi tiddikjara li “il-kumpaniji l-kbar huma l-iktar li jkollhom l-opportunità li jwettqu ppjanar aggressiv tat-taxxa”.

102. Jekk il-Kummissjoni diġà tqis taxxa progressiva bbażata fuq id-dħul mill-bejgħ fuq ċerti impriżi bħala neċessarja sabiex toħloq taxxa ġusta bejn l-impriżi pan-Ewropej il-kbar li joperaw fuq livell globali u dawk iżgħar li joperaw (biss) fl-Ewropa, allura taxxa nazzjonali komparabbli li tfittex li impriżi ikbar jikkontribwixxu iktar għall-ispejjeż ġenerali milli l-impriżi iżgħar, bħala prinċipju ma tantx tidher li hija abbuż ta’ dritt.

d) Konklużjonijiet intermedjarji

103. Ma hemm l-ebda restrizzjoni indiretta tal-libertajiet fundamentali permezz tal-introduzzjoni ta’ taxxa progressiva fuq id-dħul ibbażata fuq id-dħul mill-bejgħ għall-kumpanniji tat-telekomunikazzjonijiet. Minn naħa, min-natura tiegħu l-kriterju magħżul mil-leġiżlatur Ungeriż tar-rabta mad-dħul mill-bejgħ ma jpoġġix fi żvantaġġ sitwazzjonijiet transkonfinali. Min-naħa l-oħra, fl-assenza ta’ prova suffiċjentement issostanzjata u fid-dawl ta’ raġuni fattwali għall-istruttura, l-Istat Membru Ungeriż ma jistax jiġi akkużat b’abbuż ta’ dritt f’dan ir-rigward.

e) Sitwazzjoni oġġettivament komparabbli

104. Jekk wieħed jassumi li d-diskriminazzjoni (indiretta) hija madankollu aċċettata, il-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja xi kultant tpoġġi kundizzjoni addizzjonali fl-eżami tad-diskriminazzjoni dwar jekk iż-żewġ gruppi ttrattati b’mod mhux ugwali humiex f’sitwazzjoni oġġettivament komparabbli ( 60 ).

105. Kif iddikjarajt diversi drabi fil-konklużjonijiet tiegħi ( 61 ), dan huwa kriterju li ma jippermettix delimitazzjoni sostenibbli. Pjuttost, ġustifikazzjonijiet individwali fil-kuntest ta’ dan l-eżami – li finalment għandhom portata indeterminata ( 62 ) – jiġu mressqa ’l quddiem u għalhekk jiġu mċaħħda minn eżami ta’ proporzjonalità. F’xi każijiet, għalhekk, il-Qorti tal-Ġustizzja ġustament tastjeni milli teżamina komparabbiltà oġġettiva ( 63 ). Għalhekk, il-kriterju għandu jiġi abbandunat.

106. Kieku, min-naħa l-oħra, wieħed kellu jżomm mal-kriterju ta’ sitwazzjonijiet oġġettivament komparabbli, il-mistoqsija tkun jekk, b’mod partikolari, impriżi bi dħul mill-bejgħ ogħla u iktar baxx humiex għaldaqstant f’sitwazzjoni oġġettivament differenti minħabba li għandhom kapaċità ta’ ħlas fiskali differenti. Madankollu, iktar ’il quddiem ser nindirizza din il-mistoqsija fil-kuntest tal-eżami tal-ġustifikazzjoni, li sar ukoll b’mod sussidjarju.

3. Sussidjarjament: ġustifikazzjoni ta’ diskriminazzjoni indiretta

107. Fil-każ li l-Qorti tal-Ġustizzja kellha tassumi diskriminazzjoni indiretta fuq il-bażi tar-rabta mal-ammont tad-dħul mill-bejgħ, huwa sussidjarjament meħtieġ li jiġi mistoqsi jekk id-differenza fir-rata medja tat-taxxa li tirriżulta minnha hijiex iġġustifikata. Restrizzjoni għal-libertajiet fundamentali tista’ tkun iġġustifikata minħabba raġunijiet imperattivi ta’ interess pubbliku ġenerali, sa fejn din tkun xierqa sabiex tiżgura li jintlaħaq l-għan imfittex u ma tmurx lil hinn minn dak li huwa meħtieġ sabiex dan l-għan jintlaħaq ( 64 ).

a) Raġunijiet imperattivi ta’ interess ġenerali

108. Kif jirriżulta mill-preambolu għal-Liġi dwar it-Taxxa Speċjali, din it-taxxa speċjali sservi għall-konsolidazzjoni tal-bilanċ baġitarju, u hija imposta fuq il-persuni taxxabbli li l-kapaċità tagħhom li jikkontribwixxu għall-oneri pubbliċi hija ogħla mill-obbligu fiskali ġenerali. Huwa minnu li l-Qorti tal-Ġustizzja ċċarat li l-istabbiliment mill-ġdid tal-bilanċ baġitarju permezz taż-żieda fid-dħul fiskali ma jistax jiġġustifika sistema fiskali bħal din ( 65 ). Madankollu, l-effett partikolari tat-taxxa inkwistjoni ma għandux ikun iġġustifikat biss b’interessi fiskali, iżda b’rabta mas-setgħa ekonomika differenti ta’ dawk suġġetti għat-taxxa, jiġifieri b’kunsiderazzjoni ta’ qsim ġust tal-piż fis-soċjetà.

109. Kif iddikjarajt diversi drabi fil-konklużjonijiet tiegħi, jiena naqbel mal-Kummissjoni ( 66 ) li d-differenza fil-kapaċità ta’ ħlas ta’ persuna taxxabbli tista’, fil-prinċipju, tiġġustifika differenza fit-trattament tal-persuni taxxabbli ( 67 ). Il-Qorti tal-Ġustizzja rrikonoxxiet ukoll il-prinċipju ta’ tassazzjoni skont il-kapaċità ta’ ħlas, għall-inqas fil-kuntest tal-ġustifikazzjoni taż-żamma tal-koerenza tas-sistema fiskali ( 68 ).

110. L-isfond għal dan huwa probabbilment il-fatt li f’ħafna Stati Membri l-prinċipju ta’ tassazzjoni skont il-kapaċità ta’ ħlas huwa saħansitra prinċipju kostituzzjonali, li xi drabi huwa espressament stabbilit fil-kostituzzjonijiet ( 69 ) u xi drabi dderivat mill-prinċipju ta’ ugwaljanza fit-trattament ( 70 ). Peress li l-ammont tad-dħul mill-bejgħ jista’ wkoll jiġi kkunsidrat bħala indikatur ta’ kapaċità speċifika ta’ ħlas (ara l-punt 100 iktar ’il fuq), din il-ġustifikazzjoni hija applikabbli f’dan il-każ.

111. Barra minn hekk, huwa rrikonoxxut fil-leġiżlazzjoni fiskali li, bħala prinċipju, huwa fl-interess leġittimu tal-Istat li japplika rati ta’ taxxa progressivi. Il-fatt li persuni b’kapaċità finanzjarja ta’ ħlas ogħla jistgħu wkoll jikkontribwixxu b’mod sproporzjonat għall-ispejjeż tal-pubbliku ġenerali huwa wkoll wieħed mifrux sew fost l-Istati Membri, għall-inqas għal taxxi li jiġu kkalkolati fuq il-profitti. Anki l-Unjoni tuża rata progressiva sabiex tintaxxa l-uffiċjali u l-impjegati tagħha ( 71 ).

112. Normalment, l-għan wara dan huwa, għall-inqas fi Stat soċjali, li jittaffew il-piżijiet minn fuq il-persuni soċjalment dgħajfa u bil-kundizzjoni li jiġu ddistribwiti mill-ġdid uħud mill-fondi mqassma xi kultant b’mod mhux ugwali bl-għajnuna tal-leġiżlazzjoni fiskali. Fil-prinċipju, dan l-għan tal-Istat soċjali jiġġustifika wkoll ċerta differenza fit-trattament abbażi ta’ rata ta’ taxxa progressiva.

113. Peress li, skont it-tieni subparagrafu tal-Artikolu 3(3) TUE l-Unjoni mhux biss għandha tistabbilixxi suq uniku, iżda għandha tippromwovi wkoll il-ġustizzja soċjali, dawn ir-raġunijiet tal-Istat soċjali jistgħu jiġġustifikaw, skont id-dritt tal-Unjoni, rata tat-taxxa progressiva, kif argumentat ir-Repubblika tal-Polonja waqt is-seduta. Fi kwalunkwe każ, dan japplika għal taxxa li huma suġġetti għaliha mhux biss impriżi iżda wkoll persuni fiżiċi, kif inhu l-każ skont l-Artikolu 3(1) u (2) tal-Liġi dwar it-Taxxa Speċjali.

114. Konsegwentement, il-ġustifikazzjoni għat-tassazzjoni bbażata fuq il-kapaċità ta’ ħlas finanzjarja, flimkien mal-prinċipju tal-Istat soċjali, tista’ tiġġustifika restrizzjoni għal-libertajiet fundamentali.

b) Proporzjonalità tar-restrizzjoni

115. Ir-restrizzjoni għal-libertà fundamentali għandha tibqa’ adattata sabiex tiżgura li jintlaħaq l-għan tagħha u ma għandhiex tmur lil hinn minn dak li huwa neċessarju sabiex tali għan jinlaħaq ( 72 ).

1) Adegwatezza

116. Skont ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja, leġiżlazzjoni nazzjonali tkun adegwata sabiex tiggarantixxi li jintlaħaq l-għan invokat bil-każ biss li tkun effettivament tissodisfa l-ħsieb li dan jintlaħaq b’mod koerenti u sistematiku ( 73 ).

117. Barra minn hekk, il-Qorti tal-Ġustizzja tieħu inkunsiderazzjoni wkoll il-marġni ta’ diskrezzjoni tal-Istati Membri fl-adozzjoni ta’ liġijiet ġenerali ( 74 ). B’mod partikolari, leġiżlatur huwa mistenni jieħu deċiżjonijiet politiċi, ekonomiċi u soċjali. Huwa wkoll mistenni jwettaq evalwazzjonijiet kumplessi ( 75 ). Fl-assenza ta’ armonizzazzjoni fid-dritt tal-Unjoni, il-leġiżlatur nazzjonali għandu għalhekk ċerta setgħa diskrezzjonali fil-qasam tal-leġiżlazzjoni fiskali meta jistabbilixxi taxxa. Konsegwentement, ir-rekwiżit ta’ koerenza msemmi iktar ’il fuq huwa biżżejjed, jekk it-taxxa speċjali ma tkunx manifestament inadegwata sabiex jintlaħaq l-għan imfittex ( 76 ).

118. Sa fejn it-taxxa speċjali inkwistjoni tikkonċerna l-kapaċità ta’ ħlas ekonomika tal-impriżi taxxabbli, jidher, kif intqal iktar ’il fuq, li din hija bbażata fuq il-preżunzjoni li impriżi bi dħul mill-bejgħ ogħla għandhom kapaċità ta’ ħlas finanzjarja ikbar minn dawk bi dħul mill-bejgħ iktar baxx.

119. F’din il-kawża, fir-rigward ta’ din il-preżunzjoni, il-Kummissjoni toġġezzjona li d-dħul mill-bejgħ jindika biss id-daqs u l-pożizzjoni fis-suq ta’ impriża, iżda mhux il-kapaċità ta’ ħlas finanzjarja tagħha. Żieda fid-dħul mill-bejgħ ma timplikax awtomatikament żieda fil-profitti. Għalhekk, ma hemm l-ebda relazzjoni diretta bejn id-dħul mill-bejgħ u l-kapaċità ta’ ħlas finanzjarja ta’ impriża. Dan l-argument imressaq mill-Kummissjoni huwa sorprendenti minħabba l-fatt li t-taxxa fuq is-servizzi diġitali ppjanata bbażata fuq id-dħul mill-bejgħ fil-livell tal-Unjoni qiegħda tiġi mmotivata fuq l-oppost ta’ dan ( 77 ).

120. B’riżultat ta’ dan, il-Kummissjoni qiegħda tinjora l-fatt li rabta diretta bejn il-bażi għat-taxxa (f’dan il-każ, id-dħul mill-bejgħ) u l-għan tat-taxxa (f’dan il-każ, it-tassazzjoni tal-kapaċità ta’ ħlas), kif mitlub mill-Kummissjoni, ma hijiex neċessarja sabiex jiġi ddeterminat jekk il-miżura hijiex xierqa. Tali rekwiżiti stretti x’aktarx imorru kontra l-marġni tas-setgħa diskrezzjonali tal-Istati Membri msemmi iktar ’il fuq. Fil-fatt, l-inadegwatezza tal-miżura tista’ tiġi preżunta biss jekk ma jkun hemm l-ebda rabta.

121. Madankollu, f’dan il-każ, rabta indiretta bejn id-dħul mill-bejgħ annwali miksub u l-kapaċità ta’ ħlas finanzjarja hija pjuttost evidenti. Kif diġà ddikjarajt fil-konklużjonijiet tiegħi fil-kawża Hervis Sport, l-ammont tad-dħul mill-bejgħ jista’ definittivament ikun indikatur tipiku tal-kapaċità ta’ ħlas fiskali. Minn naħa, dan huwa sostnut mill-fatt li ma huwiex possibbli li jiġu ġġenerati profitti għolja mingħajr dħul mill-bejgħ għoli, u min-naħa l-oħra, mill-fatt li normalment il-profitti minn dħul mill-bejgħ addizzjonali (profitt marġinali) jiżdiedu minħabba spejjeż unitarji fissi iktar baxxi ( 78 ). Għalhekk, bl-ebda mod ma jidher irraġonevoli li d-dħul mill-bejgħ jitqies bħala espressjoni tad-daqs jew tal-pożizzjoni fis-suq u tal-profitti potenzjali ta’ impriża, kif ukoll bħala espressjoni tal-kapaċità ta’ ħlas finanzjarja tagħha, u li din l-impriża tiġi ntaxxata fuq il-bażi ta’ dan il-kriterju.

122. Kuntrarjament għal dak li ddikjarat il-Kummissjoni waqt is-seduta, id-differenza fit-trattament ma tiddeterminax jekk ir-rata progressiva hijiex applikata għal taxxa bbażata fuq il-profitti jew għal taxxa bbażata fuq id-dħul mill-bejgħ. Barra minn hekk, il-profitti ta’ impriża huma biss kalkolu aritmetiku, li juri kapaċità ta’ ħlas (taxxabbli) fittizja u mhux dejjem jaqbel mal-kapaċità ta’ ħlas reali. Dan huwa ċar f’każ ta’ deprezzament speċjali qawwi, li jnaqqas biss il-profitti b’mod fittizju, iżda mhux b’mod reali (l-hekk imsejħa riżervi siekta) jew l-hekk imsejjaħ profitti għar-ristrutturar (ir-rinunzja ta’ talba minn kreditur ta’ impriża insolventi twassal mil-lat ta’ kontabbilità għal dan il-profitt fil-karta tal-bilanċ).

123. Barra minn hekk, sa ċertu punt, id-dħul mill-bejgħ jista’ saħansitra jkun iktar adattat mill-profitti sabiex juri l-kapaċità ta’ ħlas finanzjarja ta’ impriża. B’kuntrast mal-profitti, id-dħul mill-bejgħ huwa, sa ċertu punt, ferm inqas suxxettibbli għat-tnaqqis billi titnaqqas il-bażi taxxabbli jew permezz tar-rilokazzjoni tal-profitti, pereżempju bi prezzijiet tat-trasferiment. Ir-rabta mad-dħul mill-bejgħ tista’ għalhekk tkun ukoll mezz effettiv sabiex jiġi miġġieled l-ippjanar aggressiv tat-taxxa, kif il-Kummissjoni ġustament tenfasizza fir-rigward tal-proposta tagħha għat-taxxa fuq is-servizzi diġitali bbażata fuq id-dħul mill-bejgħ ( 79 ).

124. Għaldaqstant, it-taxxa speċjali Ungeriża ma hijiex manifestament inadegwata sabiex taqdi dawn l-għanijiet.

2) Neċessità

125. Skont il-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja, fl-eżami tan-neċessità fil-kuntest tal-proporzjonalità għandu jitqies li, meta jkun hemm possibbiltà ta’ għażla bejn diversi miżuri xierqa, għandha tintgħażel l-inqas waħda restrittiva, u li l-iżvantaġġi kkawżati ma għandhomx ikunu sproporzjonati meta mqabbla mal-għanijiet previsti ( 80 ).

126. Hawnhekk tqum il-mistoqsija dwar jekk tassazzjoni tad-dħul mill-bejgħ, meta mqabbla ma’ tassazzjoni tal-profitti, għandhiex tiġi kkunsidrata bħala mezz possibbilment iktar favorevoli, iżda ugwalment xieraq. Wieħed jista’ jikkunsidra jekk it-tassazzjoni fuq id-dħul ibbażata fuq il-profitti tikkostitwixxix, f’dan ir-rigward, mezz iktar favorevoli u ugwalment xieraq sa fejn jistgħu jiġu evitati każijiet fejn l-impriżi jitgħabbew bil-piż tat-taxxa speċjali minkejja li jkunu rreġistraw telf kbir.

127. Madankollu, taxxa fuq id-dħul ibbażata fuq il-profitti ma hijiex mezz iktar favorevoli u ugwalment xieraq, iżda hija aliud għal taxxa fuq id-dħul ibbażata fuq id-dħul mill-bejgħ. It-tip ta’ teknika ta’ tassazzjoni fuq id-dħul (ibbażata fuq id-dħul mill-bejgħ jew ibbażata fuq il-profitti) ma tgħid xejn dwar jekk għandhomx jitħallsu wkoll it-taxxi f’każ ta’ telf reali. Anki taxxa fuq id-dħul ibbażata fuq il-profitti tista’ twassal għal tassazzjoni, minkejja li l-impriża ġġarrab telf. Dan huwa l-każ, pereżempju, meta ċerti spejjeż operatorji jew saħansitra prezzijiet tat-trasferiment, ma humiex irrikonoxxuti jew fejn kreditur jirrinunzja għal talba f’każ ta’ kriżi (l-hekk imsejjaħ dħul għar-ristrutturar). Il-problema ġenerali tat-tassazzjoni, minkejja l-assenza ta’ kapaċità ta’ ħlas finanzjarja ġenwina (jiġifieri reali) taħt liġi nazzjonali dwar it-taxxa fuq id-dħul mill-bejgħ, hija primarjament problema tad-dritt nazzjonali u tad-drittijiet fundamentali nazzjonali, iżda, fl-assenza ta’ armonizzazzjoni, ma hijiex, bħala prinċipju, problema tad-dritt tal-Unjoni.

128. Barra minn hekk, taxxa fuq id-dħul ibbażata fuq il-profitti ma hijiex ugwalment xierqa sabiex tinkiseb tassazzjoni effiċjenti u li tirrestrinġi iktar l-arranġamenti fiskali. Ir-rabta mad-dħul mill-bejgħ bħala bażi taxxabbli għandha l-vantaġġ determinanti li din tkun iktar faċli sabiex tiġi identifikata u ma tippermettix strateġiji ta’ evażjoni jew tippermettihom b’mod minimu.

129. Finalment, għalhekk ma hemm l-ebda dubju dwar in-neċessità tal-istruttura konkreta tat-taxxa speċjali fir-rigward tal-għan imfittex.

3) Natura xierqa

130. Barra minn hekk, ir-restrizzjonijiet għal-libertà fundamentali għandhom ikunu wkoll xierqa għall-għan imfittex ( 81 ). Dan jeħtieġ li r-restrizzjoni u l-konsegwenzi tagħha ma jkunux sproporzjonati għal dan il-għan ( 82 ). Sa fejn jista’ jidher, dan ma huwiex il-każ hawnhekk.

131. Minn naħa, l-ewwel nett għandu jiġi nnotat li l-għan ta’ tqassim ġust tal-piżijiet f’soċjetà huwa importanti ħafna għal-leġiżlatur fil-qasam tat-taxxa. Dan japplika wkoll għall-għan li jintlaħaq il-kriterju ta’ stabbiltà tal-Unjoni. Anki kontribuzzjoni sproporzjonata ta’ dawk b’kapaċità sproporzjonata ta’ ħlas sabiex itaffu mill-piż ta’ dawk b’kapaċità ta’ ħlas mhux daqshekk b’saħħitha bħala tali hija xierqa. Sitwazzjoni oħra tista’ tapplika hekk kif taxxa jkollha effett soffokanti, u għalhekk tammonta għal projbizzjoni tal-attività ntaxxata.

132. Min-naħa l-oħra, l-impatt tal-miżura ma jidhirx daqshekk kbir. B’mod partikolari, it-taxxa speċjali ma tidhirx li tagħmel impossibbli l-eżerċizzju ta’ attività ekonomikament vijabbli fis-suq Ungeriż tat-telekomunikazzjonijiet. Din ma tidhirx li għandha effett soffokanti, kif urew is-snin ta’ qabel. Barra minn hekk, skont informazzjoni pprovduta mill-Ungerija fis-seduta, it-taxxa speċjali tnaqqas ukoll il-profitt, u tali tnaqqis iwassal ukoll għal tnaqqis tat-taxxa fuq id-dħul ibbażata fuq il-profitt, sa fejn jitħallsu taxxi fuq id-dħul. Barra minn hekk, oriġinarjament kienet imposta bħala l-hekk imsejħa taxxa fi żmien ta’ kriżi għal tliet snin biss u għalhekk kellha biss natura temporanja.

133. Bħala riżultat, hija għalhekk iġġustifikata restrizzjoni għal-libertà ta’ stabbiliment permezz ta’ taxxa progressiva fuq l-introjtu bbażata fuq id-dħul mill-bejgħ li jkunu suġġetti għaliha kumpanniji tat-telekomunikazzjonijiet bi dħul mill-bejgħ għoli.

4. Konklużjoni dwar l-ewwel domanda preliminari

134. L-Artikoli 49 u 54 TFUE ma jipprekludux it-taxxa speċjali Ungeriża fis-suq tat-telekomunikazzjonijiet.

C. Fuq it-tieni domanda preliminari: ksur tal-projbizzjoni ta’ għajnuna mill-Istat

135. Għalhekk, għad trid tiġi eżaminata n-natura ta’ għajnuna mill-Istat tat-taxxa speċjali strutturata progressivament għas-suq tat-telekomunikazzjonijiet. Dan huwa kkunsidrat mill-qorti tar-rinviju li jfisser li l-ogħla rata ta’ taxxa ta’ 6.5 % ma tapplikax qabel ma jintlaħqu ċerti livelli ta’ dħul mill-bejgħ.

1. Fuq l-ammissibbiltà tat-tieni domanda preliminari

136. Madankollu, l-ewwel nett għandu jiġi ċċarat jekk it-talba għal deċiżjoni preliminari hijiex qabelxejn ammissibbli fir-rigward tat-tieni domanda. Fil-fatt, skont ġurisprudenza stabbilita, il-persuna responsabbli għall-ħlas tat-taxxa ma tistax teċċepixxi li miżura fiskali li jibbenefikaw minnha kumpanniji oħra tikkostitwixxi għajnuna mill-Istat sabiex tevadi l-ħlas ta’ din it-taxxa ( 83 ).

137. Madankollu, jekk it-taxxa tintuża għal ċerti għanijiet u b’hekk partikolarment tkun għall-benefiċċju ta’ operaturi oħra, huwa meħtieġ li jiġi eżaminat jekk id-dħul mit-taxxa jintużax b’mod kompatibbli mal-leġiżlazzjoni dwar l-għajnuna mill-Istat ( 84 ). F’tali każ, il-persuna responsabbli għall-ħlas tat-taxxa kkonċernata tista’ tikkontesta wkoll il-piż fiskali tagħha stess, li neċessarjament jinvolvi benefiċċju għal terzi.

138. Fil-kawża ineżami, dan ma huwiex il-każ. F’din il-kawża, il-piż fiskali tar-rikorrenti fil-kawża prinċipali huwa impost permezz ta’ taxxa ġenerali li d-dħul minnha jmur fil-baġit ġenerali tal-Istat u li għalhekk ma tiffavorixxix b’mod konkret lil terz. Għalhekk, f’din il-kawża, ir-rikorrenti sempliċement tikkontesta avviż ta’ taxxa indirizzat lilha li tqis li huwa illegali, peress li persuni taxxabbli oħra ma humiex intaxxati bl-istess mod.

139. Għalhekk, Vodafone ma tistax tinvoka, quddiem il-qrati nazzjonali, l-illegalità tal-eżenzjoni fiskali mogħtija lill-impriżi l-oħra sabiex tevita l-ħlas ta’ din it-taxxa.

140. Id-deċiżjoni tal-Qorti tal-Ġustizzja fil-kawża Air Liquide Industries Belgium ( 85 ) biss tidher li tikkontradixxi dan. Skont din is-sentenza, għandu jkun biżżejjed għall-ammissibbiltà ta’ wħud mid-domandi preliminari li “[t]-talbiet” tal-persuni taxxabbli huma wkoll intiżi sabiex “iqegħdu f’dubju l-validità ta’ l-istrumenti ġuridiċi li stabbilew dawn it-taxxi” Ma huwiex meħtieġ li jiġi ddeterminat jekk dan huwiex il-każ f’każ bħal dan ta’ proċedura dwar il-legalità tal-avviż ta’ taxxa. Fil-fatt, anki f’din id-deċiżjoni, sussegwentement il-Qorti tal-Ġustizzja ġustament enfasizzat li “l-persuni li għandhom iħallsu taxxa ma jistgħux jeċepixxu li l-eżenzjoni li minnha jgawdu impriżi oħra tikkostitwixxi għajnuna mill-Istat sabiex jevitaw il-ħlas ta’ l-imsemmija taxxa” ( 86 ). F’dak il-każ, bħal fil-kawża preżenti, il-kwistjoni ta’ għajnuna għall-benefiċċju ta’ terz fi proċedura li tittratta biss taxxi dovuti minn persuna taxxabbli stess ma hijiex rilevanti għad-deċiżjoni, u għalhekk ma hijiex ammissibbli.

141. F’dan ir-rigward, għandu jitqies li, bħala prinċipju, huwa l-kompitu tal-Kummissjoni li tiżgura li tiġi rkuprata l-għajnuna mogħtija illegalment, xi ħaġa li l-Qorti tal-Ġustizzja reċentement iċċarat ( 87 ). Madankollu, in-nuqqas ta’ tassazzjoni ta’ Vodafone ma jikkostitwixxix irkupru, iżda jestendi l-għajnuna għal persuna oħra (f’dan il-każ Vodafone) u għalhekk ma jeliminax id-distorsjoni tal-kompetizzjoni, iżda jsaħħaħha.

142. Min-naħa l-oħra, ikun konformi mal-ġurisprudenza ċċitata jekk qorti li għandha tagħti deċiżjoni dwar l-għoti ta’ eżenzjoni fiskali, bħal fil-kawża A-Brauerei ( 88 ), tkun tista’ tressaq din il-kwistjoni quddiem il-Qorti tal-Ġustizzja. Din il-kawża msemmija ma hijiex eżattament komparabbli ma’ dik inkwistjoni, kuntrarjament għal dak li fissret il-Kummissjoni fis-seduta, peress li f’tali kawża, il-kwistjoni tittratta l-għoti tal-għajnuna lill-benefiċjarju u mhux l-annullament ta’ avviż ta’ taxxa favur terz (f’dan il-każ Vodafone) li jixtieq jestendi l-għajnuna għalih.

143. Lanqas ma jista’ jiġi argumentat, kif ressqet Vodafone waqt is-seduta, li l-irkupru permezz ta’ tassazzjoni sussegwenti ta’ impriżi iżgħar ma huwiex possibbli. Jekk l-irkupru tal-għajnuna ma jkunx derogatorjament possibbli mill-Istat Membru, din lanqas ma tkun tista’ tiġi rkuprata, kif stabbilit fl-Artikolu 14(1) tar-Regolament (KE) Nru 659/1999 ( 89 ). Kif iddeċidiet il-Qorti tal-Ġustizzja, il-prinċipju li ħadd ma għandu jkun obbligat għal xi ħaġa li hija impossibbli huwa wieħed mill-prinċipji ġenerali tad-dritt tal-Unjoni ( 90 ). Anki f’din il-kawża, la l-Artikoli 107 u 108 TFUE u lanqas id-dispożizzjonijiet tal-imsemmi regolament ma jipprevedu estensjoni tal-għajnuna għal persuni oħra fil-passat.

144. Lanqas mid-deċiżjoni reċenti tal-Qorti tal-Ġustizzja fil-kawża ANGED ( 91 ) dwar taxxa Spanjola fuq il-bejgħ bl-imnut (ibbażata fuq is-superfiċi) ma tista’ tiġi dedotta l-ammissibbiltà tad-domanda preliminari, kuntrarjament għal dak li sostniet il-Kummissjoni fis-seduta. Dawn il-proċeduri quddiem il-qorti nazzjonali kienu jikkonċernaw ir-reviżjoni tal-liġi nnifisha (b’effett erga omnes) u mhux biss ir-reviżjoni tal-avviż individwali ta’ taxxa. F’dan ir-rigward, sottomissjonijiet oħra f’dan il-każ dwar l-Artikolu 107 TFUE kienu mill-inqas utli għall-qorti tar-rinviju u, għalhekk, il-Qorti tal-Ġustizzja ġustament affermat l-ammissibbiltà tad-domanda preliminari.

145. Madankollu, jekk l-effett tas-sentenza jestendi biss għall-persuna kkonċernata li, kif ikkonfermaw il-partijiet f’din il-proċedura, tikkontesta biss l-avviż ta’taxxa tagħha, il-kunċett żviluppat mill-Qorti tal-Ġustizzja fil-kawża ANGED ma japplikax u, għalhekk, jibqa’ l-istess prinċipju msemmi iktar ’il fuq. Skont il-ġurisprudenza stabbilita tal-Qorti tal-Ġustizzja, li anki tiċċita d-deċiżjoni tal-Qorti tal-Ġustizzja fil-kawża Air Liquide Industries Belgium ( 92 ), it-tieni domanda fil-kawża preżenti hija għalhekk inammissibbli ( 93 ).

146. Ir-rikorrenti hija libera li tfittex reviżjoni astratta tal-liġi quddiem qorti nazzjonali. Sussegwentement, din il-qorti tista’ min-naħa tagħha tressaq talba għal deċiżjoni preliminari korrispondenti.

147. Fid-dawl ta’ dak li ntqal qabel, ma hemm l-ebda raġuni jew ħtieġa sabiex wieħed jitbiegħed mill-ġurisprudenza preċedenti tal-Qorti tal-Ġustizzja, li tgħid li l-persuna responsabbli għall-ħlas tat-taxxa ma tistax teċċepixxi li miżura fiskali li jibbenefikaw minnha kumpanniji oħra tikkostitwixxi għajnuna mill-Istat sabiex tevadi l-ħlas ta’ din it-taxxa ( 94 ). It-talba għal deċiżjoni preliminari hija għalhekk inammissibbli fir-rigward tat-tieni domanda tagħha.

2. Sussidjarjament: evalwazzjoni legali

148. Madankollu, jekk il-Qorti tal-Ġustizzja kellha tafferma l-ammissibbiltà tat-tieni domanda, hija jkollha teżamina jekk it-tassazzjoni mnaqqsa ta’ impriżi ta’ daqs medju (fuq il-bażi tad-dħul mill-bejgħ) jew l-eżenzjoni fiskali ta’ impriżi żgħar (fuq il-bażi tad-dħul mill-bejgħ) tikkostitwixxix għajnuna fis-sens tal-Artikolu 107(1) TFUE.

149. Skont ġurisprudenza stabbilita tal-Qorti tal-Ġustizzja, il-klassifikazzjoni bħala “għajnuna mill-Istat”, fis-sens tal-Artikolu 107(1) TFUE, teħtieġ li l-kundizzjonijiet segwenti kollha jiġu ssodisfatti. L-ewwel nett, għandu jkun hemm intervent mill-Istat jew permezz ta’ riżorsi tal-Istat. It-tieni nett, dan l-intervent għandu jkun ta’ natura li jista’ jaffettwa l-kummerċ bejn l-Istati Membri. It-tielet nett, dan għandu jagħti vantaġġ selettiv lill-benefiċjarju tiegħu. Ir-raba’ nett, huwa għandu jwassal għal distorsjoni jew theddida ta’ distorsjoni għall-kompetizzjoni ( 95 ).

150. Il-kriterju deċiżiv hawnhekk huwa dak tal-vantaġġ selettiv. Fi kliem ieħor, tqum il-mistoqsija dwar jekk rata ta’ taxxa progressiva tkunx vantaġġ selettiv ġustifikabbli għal dawk li, minħabba l-progressjoni, iħallsu t-taxxi kemm assolutament kif ukoll relattivament inqas minn persuni taxxabbli oħra. Sa ftit żmien ilu, din il-mistoqsija kienet tiġi miċħuda b’mod ċar u definittiv. Sadanittant, din hija preċiżament il-mistoqsija li ġiet imqajma f’din il-proċedura.

151. Din iċ-ċirkustanza wasslet lill-Avukat Ġenerali Saugmandsgaard Øe sabiex jiskrutinizza fundamentalment il-proċedura ta’ evalwazzjoni preċedenti tal-Qorti tal-Ġustizzja. Għalhekk huwa fisser espressament ( 96 ): “Sabiex nieħu eżempju estrem, miżura li tipprevedi rati progressivi ta’ tassazzjoni, stabbiliti b’rabta mal-livell tad-dħul, inkontestabbilment tikkostitwixxi miżura ġenerali skont il-metodu ta’ analiżi klassiku għaliex kull impriża tista’ tibbenefika mir-rati l-iktar favorevoli. Bil-kuntrarju, skont il-metodu tal-kuntest ta’ referenza, ir-rati l-iktar favorevoli jikkostitwixxu differenzazzjoni li għandha tiġi validitata mill-assenza ta’ komparabbiltà (it-tieni stadju), kif ukoll bl-eżistenza ta’ ġustifikazzjoni bbażata fuq in-natura jew tal-istruttura ġenerali tal-iskema inkwistjoni (it-tielet stadju). Sabiex inkun kompletament ċar, ovvjament ma nippretendix li l-metodu tal-kuntest ta’ referenza ser iwassal awtomatikament sabiex jikklassifika [ ( 97 )] bħala ‘selettivi’ r-rati progressivi ta’ tassazzjoni, imma biss li huwa iwassal għal din il-possibbiltà billi jwassal sabiex tiġi indagata l-leġittimità ta’ miżuri li huma skartati mill-bidu mill-metodu ta’ analiżi klassiku. Dan ir-riskju ta’ estensjoni tad-dixxiplina tal-għajnuna mill-Istat jista’ jikkonċerna, b’mod partikolari, miżuri simili għal dawk li fil-passat il-Qorti tal-Ġustizzja kklassifikat bħala ‘ġenerali’.”

152. Jiena naqsam dan it-tħassib, imma naħseb li dan jista’ jiġi kkunsidrat fl-hekk imsejjaħ metodu ta’ riferiment. Wara dan, l-ewwel għandu jiġi eżaminat fejn jista’ jiġi nnotat vantaġġ (ara l-punti 153 et seq.), li jista’ jitqies bħala selettiv (ara l-punti 157 et seq.).

a) Fuq il-kunċett ta’ vantaġġ

153. Fir-rigward tal-kwistjoni dwar jekk il-leġiżlazzjoni inkwistjoni fil-kawża prinċipali tagħtix vantaġġ lill-benefiċjarju tagħha, għandu jiġi nnotat li, skont ġurisprudenza stabbilita tal-Qorti tal-Ġustizzja, għandhom jitqiesu bħala għajnuna mill-Istat l-interventi, taħt kwalunkwe forma, li jistgħu jiffavorixxu direttament jew indirettament lil impriżi, jew li għandhom jitqiesu bħala vantaġġ ekonomiku li l-impriża benefiċjarja ma kinitx tikseb taħt kundizzjonijiet normali tas-suq ( 98 ).

154. Vantaġġ fiskali li, għalkemm ma jkunx jinvolvi l-allokazzjoni ta’ riżorsi tal-Istat, iqiegħed lill-benefiċjarji f’sitwazzjoni finanzjarja iktar favorevoli minn dik ta’ persuni taxxabbli oħra, jista’ wkoll jaqa’ taħt l-Artikolu 107(1) TFUE ( 99 ). B’hekk, huma meqjusa b’mod partikolari bħala għajnuna l-interventi li, taħt forom differenti, inaqqsu l-piż li normalment jaqa’ fuq il-finanzi ta’ impriża u li, bl-istess mod, mingħajr ma jkunu sussidji fis-sens strett tal-kelma, huma tal-istess natura u għandhom effetti identiċi ( 100 ).

155. Diġà hemm nuqqas ta’ vantaġġ f’termini ta’ eżenzjoni fiskali u tassazzjoni mnaqqsa. L-impriżi kollha, kemm żgħar kif ukoll kbar, ma humiex intaxxati jekk id-dħul mill-bejgħ tagħhom ma jaqbiżx il-HUF 500 miljun u jiġu ntaxxati b’rata mnaqqsa minn HUF 500 miljun sa HUF 5 biljun. Dan japplika wkoll għal Vodafone.

156. L-iktar l-iktar, id-differenza fir-rata medja ta’ tassazzjoni li tirriżulta mill-progressjoni, li fuqha jibbażaw l-argumenti tagħhom kemm Vodafone kif ukoll il-Kummissjoni, tikkostitwixxi vantaġġ li jibbenefikaw minnu l-persuni taxxabbli bi dħul mill-bejgħ iktar baxx.

b) Is-selettività tal-vantaġġ fil-leġiżlazzjoni fiskali

157. F’dan ir-rigward, għandu jiġi eżaminat jekk ir-rata medja ta’ tassazzjoni b’rabta mad-dħul mill-bejgħ baxx għandhiex titqies li “tiffavorixxi ċerti impriżi jew ċerti produtturi” fis-sens tal-Artikolu 107(1) TFUE, jiġifieri jekk jeżistix vantaġġ “selettiv” fis-sens tal-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja.

158. L-evalwazzjoni ta’ din is-selettività fir-rigward tad-dispożizzjonijiet tal-leġiżlazzjoni fiskali tal-Istati Membri tqajjem numru ta’ diffikultajiet ( 101 ). Il-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja repetutament tieħu bħala punt ta’ tluq il-fatt li sistema fiskali ma hijiex selettiva meta din tkun tapplika għall-impriżi kollha mingħajr eċċezzjoni ( 102 ). Fuq din il-linja, is-selettività għandha tiġi miċħuda. Mid-deċiżjoni fil-kawża World Duty Free Group et ( 103 ) ma jirriżulta xejn differenti peress li din id-deċiżjoni kienet tikkonċerna każ speċjali ta’ “promozzjoni tal-esportazzjoni” tal-impriżi nazzjonali għal investimenti barra mill-pajjiż għad-detriment ta’ impriżi barranin, li jmur kontra l-kunċett legali tal-Artikolu 111 TFUE. Għaldaqstant, sussidji speċifiċi għall-esportazzjoni jistgħu jissodisfaw il-kriterju tas-selettività anki jekk ikunu japplikaw għall-persuni taxxabbli kollha.

159. Barra minn hekk, minħabba l-fatt li sistema fiskali tagħti biss vantaġġ lil dawk l-impriżi li jissodisfaw il-kundizzjonijiet tagħha – f’dan il-każ in-nuqqas tal-ilħuq ta’ ċerti limiti tad-dħul mill-bejgħ – is-selettività tas-sistema tkun għadha ma tistax tiġi ddeterminata ( 104 ). Skont dan, is-selettività għandha wkoll tiġi miċħuda f’dan il-każ.

160. Fl-istess ħin, madankollu, huwa ċar li l-liġijiet fiskali ġenerali għandhom jiġu eżaminati wkoll fid-dawl tal-projbizzjoni tal-għajnuna skont l-Artikolu 107 TFUE ( 105 ). Għaldaqstant, fir-rigward tal-vantaġġi fiskali, il-Qorti tal-Ġustizzja stabbilixxiet kundizzjonijiet speċjali sabiex tiġi kkonstatata n-natura selettiva tagħhom. Jekk dan huwiex imsemmi bħala struttura b’żewġ jew tliet stadji, ma huwiex determinanti ( 106 ). Il-fattur determinanti huwa dejjem jekk, skont il-kriterji tas-sistema fiskali nazzjonali, il-kundizzjonijiet li jirregolaw il-vantaġġ fiskali ntgħażlux b’mod mhux diskriminatorju ( 107 ).

161. F’dan ir-rigward, huwa meħtieġ, fl-ewwel lok, li tiġi ddeterminata s-sistema fiskali ġenerali jew “normali” applikabbli fl-Istat Membru kkonċernat. Huwa fir-rigward ta’ din is-sistema fiskali ġenerali jew “normali” li għandu jiġi ddeterminat, fit-tieni lok, jekk il-vantaġġ mogħti permezz tal-miżura fiskali inkwistjoni huwiex selettiv ( 108 ). Dan tal-aħħar jippreżupponi li hemm differenza fit-trattament bejn impriżi f’sitwazzjoni komparabbli li ma tistax tiġi ġġustifikata. Fl-istess ħin, għall-inqas fi proċedura ta’ għajnuna, l-oneru tal-prova ta’ trattament differenti jaqa’ fuq il-Kummissjoni u l-oneru tal-prova tal-ġustifikazzjoni jaqa’ fuq l-Istat Membru ( 109 ).

162. Bħall-Avukat Ġenerali Bobek ( 110 ) jiena tal-fehma li l-evalwazzjoni tas-selettività finalment hija “sempliċement” evalwazzjoni ta’ diskriminazzjoni. Għalhekk, l-ewwel ser neżamina l-eżistenza ta’ trattament differenti (ara l-punti 173 et seq.) u sussegwentement ser neżamina ġustifikazzjoni għal dan it-trattament differenti (ara l-punti 176 et seq.). Qabel dan, ser nispjega għalfejn il-proċedura ta’ evalwazzjoni preċedenti għandha tiġi kemxejn immodifikata fil-każ li jinħoloq qafas ta’ riferiment għall-ewwel darba (ara l-punt 164).

1) Modifika meta jinħoloq qafas ta’ riferiment għall-ewwel darba

163. Fil-każ ta’ sistemi tat-taxxa ġenerali, partikolarment dawk li joħolqu l-qafas ta’ riferiment inizjali, hija meħtieġa evalwazzjoni mmodifikata sabiex tiddetermina s-selettività tagħhom. L-isfond għal dan huwa l-fatt li d-differenzazzjoni tat-tassazzjoni – b’differenza minn sussidju fis-sens iktar strett fil-forma ta’ benefiċċji fi flus – fil-qafas ta’ sistema fiskali ġenerali, inevitabbilment tirriżulta applikabbli ugwalment għal kulħadd u l-persuna taxxabbli inevitabbilment hija suġġetta għal dawn id-differenzazzjonijiet possibbilment vantaġġjużi b’mod ġenerali mingħajr l-involviment tagħha stess. F’dan ir-rigward, din is-sitwazzjoni hija differenti ħafna minn għajnuna individwali “normali”.

164. Tali evalwazzjoni mmodifikata kienet, bħala riżultat, diġà twettqet mill-Qorti tal-Ġustizzja fil-kawżi ANGED ( 111 ), fejn ma kien hemm l-ebda qafas ta’ riferiment li minnu ddevjat is-sistema, iżda s-sistema inkwistjoni nnifisha kienet il-qafas ta’ riferiment. Dan huwa l-każ anki f’din il-kawża. Ir-rata ta’ taxxa progressiva ma hijiex eċċezzjoni għal ċerti impriżi minn rata ta’ taxxa “normali” (proporzjonali?) iżda hija r-regola nnifisha. Bħala riżultat ta’ din ir-regola, il-persuni taxxabbli kollha huma suġġetti għal rati medji differenti ta’ taxxa.

165. Madankollu, skont il-ġurisprudenza, tali differenzi “favorevoli” li ma jkunux sussidji stricto sensu jistgħu jiġu kklassifikati bħala għajnuna fil-każ biss li n-natura u l-effett tagħhom ikunu identiċi għal dawk ta’ tali sussidji ( 112 ). Dan japplika partikolarment għall-awtonomija fiskali tal-Istati Membri meta jiddefinixxu l-qafas ta’ riferiment għall-ewwel darba.

166. Għaldaqstant, huwa biss fil-każ li Stat Membru juża d-definizzjoni ta’ qafas ta’ riferiment sabiex jagħti vantaġġi li ma jaqgħux taħt is-sistema fiskali, li jkun hemm raġuni sabiex dan il-vantaġġ fiskali jitqies li huwa simili għal sussidji stricto sensu ( 113 ). Fil-fatt, miżura li tikkostitwixxi eċċezzjoni għall-applikazzjoni tas-sistema fiskali ġenerali tista’ tkun iġġustifikata jekk l-Istat Membru kkonċernat jirnexxielu juri li din il-miżura tirriżulta direttament mill-prinċipji fundamentali jew prinċipali tas-sistema fiskali tiegħu ( 114 ). Għalhekk, fi ħdan sistema fiskali koerenti huwa diffiċli li differenzazzjonijiet ġenerali jkunu jikkostitwixxu vantaġġ selettiv.

167. Fuq eżami iktar mill-qrib, din l-idea hija bbażata wkoll fuq id-deċiżjoni fundamentali fil-kawża Gibraltar ( 115 ), li fuqha l-Kummissjoni essenzjalment tibbaża l-argumenti bil-miktub tagħha. Anki f’din il-kawża, il-qafas ta’ riferiment ġie maħluq għall-ewwel darba u effettivament wassal sabiex impriżi offshore ma kinux intaxxati, għalkemm il-liġi l-ġdida dwar it-taxxa fuq id-dħul li ġiet introdotta kellha tintaxxa l-impriżi kollha b’mod ugwali (probabbilment ukoll abbażi tal-kapaċità ta’ ħlas finanzjarja tagħhom). F’dik il-kawża, il-leġiżlatur għażel kriterji bħall-użu tal-impjieg u tal-okkupazzjoni ta’ proprjetà tan-negozju sabiex idaħħal tassazzjoni fuq id-dħul orjentata lejn il-profitti. F’dan ir-rigward, u fid-dawl tal-fatt li r-Renju Unit ma indika l-ebda ġustifikazzjoni fil-proċedura tal-eżami tal-għajnuna, il-Qorti tal-Ġustizzja aċċettat il-konstatazzjoni ta’ inkoerenza tas-sistema fiskali magħmula mill-Kummissjoni ( 116 ).

168. Finalment, l-inkoerenza tas-sistema fiskali tista’ tindika abbuż tad-dritt fiskali. Din id-darba, il-persuna taxxabbli ma għażlitx arranġamenti abbużivi sabiex tevadi t-taxxa. Pjuttost, f’kunsiderazzjoni oġġettiva, huwa l-Istat Membru li “abbuża” mil-leġiżlazzjoni fiskali tiegħu sabiex jissussidja impriżi individwali billi jevita l-leġiżlazzjoni dwar l-għajnuna. F’dan ir-rigward, l-evalwazzjoni tas-selettività meta tinħoloq is-sistema ta’ riferiment hija limitata għall-evalwazzjoni tal-koerenza tas-sistema maħluqa.

169. Fil-kawża Gibraltar, il-Qorti tal-Ġustizzja kkonkludiet korrettement li ma kien hemm l-ebda koerenza. La l-użu tal-impjieg u lanqas l-okkupazzjoni ta’ proprjetà tan-negozju ma huma fatturi raġonevoli għal tassazzjoni fuq id-dħul ġenerali u uniformi li kienet l-għan tad-dritt nazzjonali. Madankollu, dan japplika wkoll għal taxxa speċjali progressiva fuq id-dħul ibbażata fuq id-dħul mill-bejgħ? Huwa tassew inkoerenti li jiġu imposti iktar taxxi (kemm b’mod assolut kif ukoll relattiv) fuq kumpannija tat-telekomunikazzjonijiet bi dħul mill-bejgħ għoli milli fuq kumpannija tat-telekomunikazzjonijiet bi dħul mill-bejgħ baxx?

2) Standard ta’ skrutinju tal-evalwazzjoni tal-koerenza

170. It-tħassib imqajjem minn bosta Avukati Ġenerali ( 117 ) (b’mod partikolari fir-rigward tal-problema sabiex jiġi ddeterminat il-qafas ta’ riferiment korrett u tal-evalwazzjoni tal-ugwaljanza ġenerali tal-leġiżlazzjonijiet fiskali nazzjonali kollha, minkejja l-awtonomija fiskali simultanja tal-Istati Membri) jista’ jiġi evalwat minn standard ta’ skrutinju inqas strett rigward il-koerenza fiskali tal-leġiżlazzjoni fiskali. Skont dan l-istandard, differenzazzjonijiet ġenerali fil-ħolqien tas-sistema ta’ riferiment huma biss miżuri selettivi jekk ma jkunux ibbażati fuq bażi razzjonali fir-rigward tal-għan tal-liġi. Mingħajr tali standard ta’ skrutinju inqas strett, il-Qorti tal-Ġustizzja jkollha tevalwa kwalunkwe differenzazzjoni f’kull leġiżlazzjoni fiskali nazzjonali, billi din inevitabbilment tiffavorixxi lil persuna taxxabbli u tisfavorixxi lil persuna taxxabbli oħra.

171. Għalhekk, vantaġġ selettiv jista’ jiġi kkunsidrat biss jekk, minn naħa, dik il-miżura (fil-każ inkwistjoni, ir-rata tat-taxxa progressiva) tintroduċi distinzjonijiet bejn operaturi ekonomiċi li, fir-rigward tal-għan imfittex mis-sistema fiskali ta’ dan l-Istat Membru, isibu ruħhom f’sitwazzjoni fattwali u legali komparabbli ( 118 ), li hija manifesta.

172. Madankollu, anki fil-każ li dawn il-kundizzjonijiet ikunu ssodisfatti, il-vantaġġ min-naħa l-oħra jista’ jkun iġġustifikat minħabba n-natura jew l-għanijiet ġenerali tas-sistema li jkunu jagħmlu parti minnha, partikolarment meta sistema fiskali tkun ibbażata ( 119 ) direttament fuq prinċipji fundamentali jew prinċipali tas-sistema fiskali nazzjonali li madankollu għandu jkun kompletament imparzjali. Barra minn hekk, raġunijiet mhux fiskali trasparenti jiġġustifikaw ukoll differenzazzjoni, kif ġie affermat fil-kawża ANGED, pereżempju raġunijiet ambjentali u raġunijiet marbuta mal-ippjanar territorjali relatati ma’ taxxi ta’ żoni għall-bejgħ bl-imnut ( 120 ).

i) Differenza fit-trattament ta’ kumpanniji f’sitwazzjonijiet komparabbli

173. F’dan ir-rigward, l-ewwel nett għandu jiġi eżaminat jekk teżistix differenza fit-trattament mhux ġustifikabbli fis-sistema fiskali tal-Istat Membru. Barra minn hekk, skont il-formulazzjoni tal-Artikolu 107(1) TFUE, din id-differenza fit-trattament mhux iġġustifikata trid tkun tikkostitwixxi differenzazzjoni li tiffavorixxi ċerti impriżi jew settur speċifiku tal-produzzjoni. Huwa partikolarment għalhekk li l-Qorti tal-Ġustizzja kkonstatat fis-sentenza Gibraltar li sistema fiskali għandha tirrikonoxxi l-impriżi benefiċjarji, abbażi tal-proprjetajiet speċifiċi għalihom, bħala kategorija pprivileġġjata ( 121 ).

174. Madankollu, dan ma huwiex il-każ f’taxxa bħal dik inkwistjoni. Kumpanniji tat-telekomunikazzjonijiet ikbar u iżgħar ivarjaw minn xulxin f’termini tad-dħul mill-bejgħ tagħhom u l-kapaċità ta’ ħlas finanzjarja li tirriżulta minnu. Mill-perspettiva tal-Istat Membru, li fil-kawża inkwistjoni ma hijiex manifestament żbaljata, dawn ma jinsabux f’sitwazzjoni legalment u fattwalment komparabbli.

175. L-istess japplika għall-possibbiltajiet ta’ impriżi ikbar li jimminimizzaw it-tassazzjoni fuq id-dħul ibbażata fuq il-profitti permezz ta’ arranġamenti fiskali. Il-fatt li din il-possibbiltà tiżdied mad-daqs ta’ impriża lanqas ma huwa manifestament żbaljat.

ii) Sussidjarjament: il-ġustifikazzjoni tad-differenza fit-trattament

176. Madankollu, jekk il-Qorti tal-Ġustizzja kellha tafferma sitwazzjoni komparabbli ta’ impriża, pereżempju, bi dħul mill-bejgħ nett annwali ta’ EUR/HUF 10000 u impriża bi dħul mill-bejgħ nett annwali ta’ EUR/HUF 100000000, ikun għad irid jiġi eżaminat jekk id-differenza fit-trattament ta’ taxxa progressiva li tirriżulta minn rata medja differenti tistax tiġi ġġustifikata.

177. Il-fattur deċiżiv hawnhekk huwa biss, kif enfasizzat il-Qorti tal-Ġustizzja fis-sentenza World Duty Free ( 122 ), l-eżami tad-differenza fit-trattament rispettiv fir-rigward tal-għan imfittex mil-liġi, partikolarment jekk, bħall-każ inkwistjoni, ma hemm l-ebda devjazzjoni minn qafas ta’ riferiment, iżda l-liġi nnifisha tkun il-qafas ta’ riferiment innifsu.

178. Madankollu, f’dan ir-rigward ma jiġux ikkunsidrati biss l-għanijiet espressament iddikjarati fil-liġi nazzjonali iżda wkoll l-għanijiet li għandhom jittieħdu mil-liġi nazzjonali permezz ta’ interpretazzjoni ( 123 ). Inkella, wieħed ikun jiddependi biss fuq teknika leġiżlattiva. Madankollu, il-Qorti tal-Ġustizzja dejjem enfasizzat fil-ġurisprudenza tagħha li, fil-leġiżlazzjoni dwar l-għajnuna, interventi mill-Istat għandhom jiġu evalwati skont l-effetti tagħhom u irrispettivament mit-tekniki użati ( 124 ).

179. Għalhekk, għandu jiġi ċċarat jekk il-progressjoni tar-rata progressiva tat-taxxa speċjali Ungeriża hijiex ibbażata fil-leġiżlazzjoni fiskali speċifika nnifisha, jew jekk issegwix għanijiet lil hinn minnha, mhux imparzjali – fi kliem ieħor irrilevanti ( 125 ).

180. Dan jista’ jiġi miċħud biċ-ċar hawnhekk. Kif ġie nnotat iktar ’il fuq (fil-punti 108 et seq.), l-għan tal-liġi, espressament imsemmi fil-preambolu, huwa t-tassazzjoni tal-kapaċità ta’ ħlas finanzjarja li hija dderivata f’dan il-każ mill-ammont ta’ dħul mill-bejgħ. Barra minn hekk, din – tipika per se għal rata ta’ taxxa progressiva u għalhekk inerenti fis-sistema – issegwi ċerta “funzjoni ta’ ridistribuzzjoni” meta fuq l-atturi ekonomikament iktar b’saħħithom jitpoġġa piż finanzjarju ikbar milli minn fuq atturi ekonomikament iktar dgħajfa (korrollarju tal-prinċipju ta’ Stat soċjali). Anki l-Kummissjoni tirrikonoxxi l-“iskop ridistributtiv” fil-progressjoni tat-taxxa fuq id-dħul fl-Avviż tagħha tad‑19 ta’ Lulju 2016 dwar il-“kunċett ta’ għajnuna mill-Istat kif imsemmi fl-Artikolu 107(1) tat-Trattat dwar il-Funzjonament tal-Unjoni Ewropea” (iktar ’il quddiem: l-“Avviż”) bħala raġuni li tagħti ġustifikazzjoni ( 126 ).

181. Barra minn hekk, il-proċess leġiżlattiv, innotifikat lill-Qorti tal-Ġustizzja, juri li għandu wkoll l-għan li jevita n-nuqqas ta’ tassazzjoni ta’ impriżi bi dħul mill-bejgħ ogħla li ma jikkontribwixxux, jew jikkontribwixxu ftit biss, għad-dħul mit-taxxa korporattiva fl-Ungerija. Dan kollu ma huwiex – mill-perspettiva tal-leġiżlazzjoni fiskali – irrilevanti.

182. B’differenza minn kif apparentement taħseb il-Kummissjoni, it-tassazzjoni fuq id-dħul ibbażata fuq il-profitti ma hijiex l-unika forma korretta ta’ tassazzjoni, kif iddeċidiet reċentement il-Qorti Ġenerali ( 127 ) iżda pjuttost hija teknika sabiex tiġi matematikament iddeterminata u ntaxxata l-kapaċità ta’ ħlas tal-persuna taxxabbli bl-istess mod u manjiera (dwar dan ara l-punt 100 iktar ’il fuq).

183. Jista’ jkun, kif il-Kummissjoni enfasizzat fl-osservazzjonijiet tagħha matul is-seduta, li l-kalkolu tal-profitti b’paragun tal-assi tan-negozju huwa iktar preċiż milli b’rabta mad-dħul mill-bejgħ nett. Madankollu, il-leġiżlazzjoni dwar l-għajnuna mill-Istat ma titlobx sistema fiskali iktar preċiża iżda distorsjoni tal-kompetizzjoni bejn żewġ kompetituri. Din tkun nieqsa jekk titħallas l-istess taxxa għal dħul mill-bejgħ identiku. Jekk għal dħul mill-bejgħ ogħla tkun dovuta taxxa ogħla, tkun teżisti l-istess “differenza fit-trattament” bħal fil-każ fejn għal profitti ogħla għandha titħallas taxxa ogħla. Dan huwa bla dubju l-każ b’rata ta’ taxxa proporzjonali (f’dan il-każ titħallas b’mod assolut taxxa ogħla) u tirriżulta, fil-każ ta’ rata ta’ taxxa progressiva (f’dan il-każ titħallas taxxa ogħla kemm b’mod assolut kif ukoll b’mod relattiv) mir-raġunijiet tas-sistema fiskali msemmija iktar ’il fuq.

184. L-ammont tad-d