KONKLUŻJONIJIET TAL-AVUKAT ĠENERALI

KOKOTT

ippreżentati fl-1 ta’ Marzu 2017 ( 1 )

Kawża C-605/15

Minister Finansów

vs

Aviva Towarzystwo Ubezpieczeń na Życie S.A. w Warszawie

[talba għal deċiżjoni preliminari mressqa min-Naczelny Sąd Administracyjny (qorti amministrattiva suprema, il-Polonja)]

“Talba għal deċiżjoni preliminari – Leġiżlazzjoni fiskali – Leġiżlazzjoni dwar il-VAT – Eżenzjoni ta’ grupp indipendenti konformement mal-Artikolu 132(1)(f) tad-Direttiva tal-VAT – Applikazzjoni għal provvisti ta’ servizzi ta’ assigurazzjoni – Applikazzjoni għal gruppi transkonfinali – Evalwazzjoni tal-assenza ta’ distorsjoni tal-kompetizzjoni – Obbligu tal-Istati Membri għall-espansjoni ta’ dispożizzjoni ta’ direttiva b’effett dirett”

I. Introduzzjoni

1. F’din it-talba għal deċiżjoni preliminari, il-Qorti tal-Ġustizzja teżamina mill-ġdid l-Artikolu 132(1)(f) tad-Direttiva tal-Kunsill 2006/112/KE, tat-28 ta’ Novembru 2006, dwar is-sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud ( 2 ) (iktar ’il quddiem id-“Direttiva tal-VAT”). Din id-dispożizzjoni tikkonċerna waħda mill-eżenzjonijiet li għadhom ma ġewx iċċarati. Matul l-għexieren ta’ snin li għaddew, kien biss fi tliet każijiet li l-Qorti tal-Ġustizzja indirizzat din id-dispożizzjoni u l-kundizzjonijiet ta’applikabbiltà tagħha ( 3 ). Madankollu, bħalissa hemm erba’ kawżi pendenti quddiem il-Qorti tal-Ġustizzja ( 4 ), li jikkonċernaw aspetti differenti ta’ din l-eżenzjoni.

2. Il-kawża simili DNB Banka ( 5 ) tikkonċerna prinċipalment id-definizzjoni ta’ grupp fis-sens tal-Artikolu 132(1)(f) tad-Direttiva tal-VAT. Min-naħa l-oħra, din il-kawża hija ta’ rilevanza għall-kamp ta’ applikazzjoni ratione materiae (estensjoni anki għall-assigurazzjoni) u territorjali (l-hekk imsejjaħ grupp transkonfinali) tal-Artikolu 132(1)(f) tad-Direttiva tal-VAT u għad-determinazzjoni tal-fatt li ma għandux ikun hemm distorsjoni tal-kompetizzjoni. Barra minn hekk, għandha tingħata risposta għall-kwistjoni dwar jekk l-Istat Membru fil-każ preżenti huwiex obbligat jittrasponi fil-leġiżlazzjoni nazzjonali tiegħu iktar mis-sempliċi formulazzjoni tal-eżenzjoni.

II. Il-kuntest ġuridiku

A. Id-dritt tal-Unjoni

3. Fl-Unjoni, tinġabar taxxa fuq il-valur miżjud skont id-Direttiva tal-VAT. L-Artikolu 11(1) tad-Direttiva tal-VAT jagħti lill-Istati Membri l-possibbiltà li ġejja: “Wara konsultazzjoni mal-Kumitat Konsultattiv tal-VAT, kull Stat Membru jista’ jikkunsidra bħala persuna taxxabbli waħedha kwalunkwe persuni stabbiliti fit-territorju ta’ dak l-Istat Membru li, filwaqt li huma indipendenti legalment, ikollhom x’jaqsmu mill-qrib ma’ xulxin b’rabtiet finanzjarji, ekonomiċi u organizzattivi”.

4. Skont l-Artikolu 132(1)(f) tad-Direttiva tal-VAT, l-Istati Membri għandhom jeżentaw mill-VAT it-tranżazzjonijiet segwenti: “il-provvista ta’ servizzi minn gruppi ta’ persuni indipendenti [gruppi indipendenti ta’ persuni], li qed iwettqu attività li hi eżenti mill-VAT jew għaliha mhumiex persuni taxxabbli, għall-finijiet li jagħtu lill-membri tagħhom is-servizzi meħtieġa direttament għall-eżerċizzju ta’ dik l-attività, fejn dawk il-gruppi kemm jitolbu mill-membri tagħhom ħlas lura eżatt tas-sehem tagħhom ta’ l-ispejjeż konġunti, sakemm tali eżenzjoni mhux probabbli li tikkawża distorsjoni tal-kompetizzjoni”.

5. L-Artikolu 131 tad-Direttiva tal-VAT, bħala dispożizzjoni ġenerali, jipprevedi wkoll fir-rigward tal-eżenzjoni msemmija iktar ’il fuq: “L-eżenzjonijiet ipprovduti fil-Kapitoli 2 sa 9 għandhom japplikaw mingħajr preġudizzju għal disposizzjonijet oħrajn tal-Komunità skond kondizzjonijiet li l-Istati Membri għandhom jistabilixxu għall-finijiet li jiżguraw l-applikazzjoni korretta u ċara ta’ dawk l-eżenzjonijet u tal-prevenzjoni ta’ kawlunkwe evażjoni, evitar jew abbuż possibbli”.

B. Id-dritt nazzjonali

6. Il-punt 21 tal-Artikolu 43(1) tal-Liġi tal-11 ta’ Marzu 2004 dwar it-taxxa fuq il-beni u s-servizzi (verżjoni kkodifikata fil-Ġurnal tal-Liġijiet tar-Repubblika tal-Polonja tal-2011, Nru 177, entrata 1054, kif emendata, iktar ’il quddiem il-“Liġi dwar il-VAT), jipprovdi: “Huma eżenti mill-VAT: il-provvista ta’ servizzi pprovduti minn gruppi indipendenti ta’ persuni lill-membri tagħhom, li l-attività tagħhom hija eżenti mit-taxxa jew li fir-rigward tagħha ma humiex persuni taxxabbli, għall-finijiet ta’ provvista ta’ servizzi lill-membri tagħhom li huma direttament neċessarji għall-eżerċizzju ta’ din l-attività li hija eżenti mit-taxxa jew li ma hijiex suġġett għaliha, meta dawn il-gruppi jillimitaw ruħhom li jitolbu mingħand il-membri tagħhom ir-rimbors tal-ispejjeż li jikkorrispondu għas-sehem individwali ta’ kull wieħed minnhom fl-ispejjeż ġenerali sostnuti fl-interess komuni, sakemm din l-eżenzjoni ma tikkawżax effetti ħżiena fuq il-kundizzjonijiet tal-kompetizzjoni”.

III. It-tilwima fil-kawża prinċipali

7. Il-grupp Aviva (iktar ’il quddiem il-“grupp”) jipprovdi servizzi ta’ assigurazzjoni fl-Ewropa, inkluż protezzjoni tal-pensjonijiet. L-attivitajiet prinċipali tal-grupp huma t-tfaddil fit-tul, il-ġestjoni ta’ fondi u l-assigurazzjonijiet. Il-grupp qiegħed jikkunsidra t-twaqqif ta’ serje ta’ ċentri għal servizzi konġunti fi Stati Membri magħżula tal-Unjoni Ewropea kif ukoll l-eżerċizzju ta’ din l-attività fil-forma ta’ Grupp Ewropew b’Interess Ekonomiku ( 6 ) (iktar ’il quddiem “GEIE”). Il-membri ta’ dan il-GEIE ser ikunu esklużivament kumpanniji fi ħdan il-grupp, li jeżerċitaw attività ekonomika fil-qasam tal-assigurazzjoni, fosthom Aviva Towarzystwo Ubezpieczeń na Życie S.A. ta’ Varsavja (kumpannija tal-assigurazzjoni għall-ħajja Aviva, iktar ’il quddiem “Aviva”).

8. Iċ-ċentri għas-servizzi konġunti għandhom jipprovdu s-servizzi direttament neċessarji għall-eżerċizzju tal-attività tal-assigurazzjoni mill-membri tal-grupp (membri tal-GEIE). Dawn jistgħu jkunu, b’mod partikolari, servizzi fil-qasam tar-riżorsi umani, servizzi finanzjarji u servizzi ta’ kontabbiltà, servizzi tal-informatika, servizzi amministrattivi, servizzi tal-klijentela u servizzi fil-qasam tal-iżvilupp ta’ prodotti ġodda.

9. Il-membri tal-GEIE jridu jeżerċitaw attivitajiet eżentati mit-taxxa jew li ma humiex suġġetti għaliha. Madankollu, teżisti l-possibbiltà li wħud minnhom (fosthom Aviva) jeżerċitaw ukoll attivitajiet taxxabbli bħala attività addizzjonali jew anċillari (pereżempju l-kiri okkażjonali ta’ spazji jew il-provvista’ ta’ servizzi awżiljarji oħra). Is-servizzi tal-GEIE jiġu pprovduti esklużivament lill-kumpanniji fi ħdan il-grupp, li huma residenti fl-Unjoni Ewropea. L-imsemmija attivitajiet, li għandhom jitwettqu mill-GEIE, preżentement jitwettqu minn kumpanniji individwali tal-grupp, li jirrisjedu fi tnax-il pajjiż.

10. Fil-fehma tal-qorti tar-rinviju, l-użu tas-servizzi tal-GEIE mill-kumpanniji tal-grupp, fosthom il-kumpanniji residenti l-Polonja, essenzjalment ma jbiddilx il-volum tal-akkwisti ta’ servizzi esterni magħmula fi ħdan il-grupp. Il-GEIE ma huwiex awtorizzat jagħmel profitt mill-attività tiegħu, peress li dan imur kontra l-Artikolu 3 tar-Regolament dwar il-GEIE, li skontu l-GEIE ma għandux l-għan li jagħmel profitt għalih stess.

11. Fil-kuntest ta’ din is-sitwazzjoni, Aviva talbet lill-ministru tal-finanzi (iktar ’il quddiem l-“awtorità fiskali”) interpretazzjoni bil-miktub rigward il-kwistjoni ta’ jekk l-imsemmija attività tal-GEIE (irrispettivament minn fejn tkun stabbilita fl-Unjoni, bl-eċċezzjoni tal-Polonja) hijiex ser tkun eżentata mill-VAT skont il-punt 21 tal-Artikolu 43(1) tal-Liġi dwar il-VAT. B’mod partikolari, Aviva xtaqet tkun taf jekk il-membri tal-GEIE residenti l-Polonja, li bħala kumpanniji jeżerċitaw attività ekonomika fil-qasam tal-assigurazzjoni, humiex għalhekk obbligati jikkalkolaw u jiddikjaraw il-VAT dovuta skont il-mekkaniżmu ta’ awtolikwidazzjoni tad-dejn fiskali, għall-ispejjeż li l-GEIE jassenjalhom. Skont Aviva, għandha tingħata risposta fl-affermattiv għal din id-domanda.

12. Fid-deċiżjoni tal-14 ta’ Marzu 2013, li kienet tinkludi interpretazzjoni individwali, l-awtorità fiskali ddikjarat li din il-pożizzjoni hija żbaljata. Hija kkonstatat li l-aħħar kriterju tal-eżenzjoni msemmija fil-punt 21 tal-Artikolu 43(1) tal-Liġi dwar il-VAT, jiġifieri n-nuqqas ta’ effetti ħżiena fuq il-kundizzjonijiet tal-kompetizzjoni, ma kienx issodisfatt.

13. L-awtorità fiskali invokat il-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja, b’mod partikolari s-sentenza Taksatorringen ( 7 ). Hija kkonstatat li fil-każ preżenti, kien hemm perikolu reali ta’ distorsjoni tal-kompetizzjoni. Jekk il-GEIE japplika eżenzjoni, huwa jikseb pożizzjoni pprivileġġata fis-suq.

14. Fir-rikors quddiem il-Wojewódzki Sąd Administracyjny w Waszawie (qorti amministrattiva tar-reġjun ta’ Varsavja, il-Polonja) (iktar ’il quddiem, il-“qorti tal-prim’istanza”), Aviva talbet b’suċċess l-annullament tad-deċiżjoni li kien fiha l-interpretazzjoni tal-awtorità fiskali. Skont is-sentenza tal-qorti tal-prim’istanza tat-30 ta’ Diċembru 2013, il-GEIE kien jissodisfa l-kundizzjonijiet kollha għall-applikazzjoni tal-eżenzjoni msemmija fil-punt 21 tal-Artikolu 43(1) tal-Liġi dwar il-VAT. L-awtorità fiskali ppreżentat appell ta’ kassazzjoni kontra s-sentenza tal-qorti tal-prim’istanza.

IV. Il-proċedura quddiem il-Qorti tal-Ġustizzja

15. Fis-17 ta’ Novembru 2015, in-Naczelny Sąd Administracyjny (qorti amministrattiva suprema, il-Polonja) f’Varsavja, li issa hija adita bil-kawża, għamlet id-domandi li ġejjin lill-Qorti tal-Ġustizzja skont l-Artikolu 267 TFUE sabiex tittieħed deċiżjoni preliminari: 1. Dispożizzjoni nazzjonali li tirrigwarda l-eżenzjoni mill-VAT ta’ gruppi ta’ persuni indipendenti [grupp indipendenti ta’ persuni] li ma tipprevedi ebda kundizzjoni jew proċedura dwar l-osservanza tal-kundizzjoni tal-assenza ta’ distorsjoni tal-kompetizzjoni hija konformi mal-Artikolu 132(1)(f) tad-Direttiva tal-VAT moqri flimkien mal-Artikolu 131 tad-Direttiva tal-VAT, kif ukoll mal-prinċipju ta’ effettività, mal-prinċipju ta’ ċertezza legali u mal-prinċipju ta’ aspettattivi leġittimi? 2. Liema huma l-kriterji għall-evalwazzjoni tal-osservanza tal-kundizzjoni tal-assenza ta’ distorsjoni tal-kompetizzjoni msemmija fl-Artikolu 132(1)(f) tad-Direttiva 2006/112 li għandhom jiġu applikati? 3. Il-fatt li s-servizzi huma pprovduti minn gruppi ta’ persuni indipendenti lil membri li huma suġġetti għad-dritt ta’ diversi Stati Membri għandu effett fuq ir-risposta għad-domanda 2?

16. Aviva, ir-Repubblika tal-Polonja, ir-Repubblika Federali tal-Ġermanja, il-Pajjiżi l-Baxxi, ir-Renju Unit kif ukoll il-Kummissjoni Ewropea ppreżentaw osservazzjonijiet bil-miktub dwar dawn id-domandi u, bl-eċċezzjoni tar-Renju Unit u tal-Pajjiżi l-Baxxi, ipparteċipaw fis-seduta tas-7 ta’ Diċembru 2016.

V. Analiżi legali

A. Fuq it-tieni u t-tielet domandi

17. It-tieni u t-tielet domandi jirreferu għall-kriterji tal-Artikolu 132(1)(f) tad-Direttiva tal-VAT u għaldaqstant għandhom jiġu eżaminati flimkien u fl-ewwel lok. F’dan ir-rigward, il-qorti tar-rinviju essenzjalment tixtieq tkun taf kif għandhom jiġu interpretati l-kriterji ta’ assenza ta’ “distorsjoni tal-kompetizzjoni” u ta’ “grupp”, meta dan il-grupp jipprovdi servizzi transkonfinali lill-membri tiegħu.

18. Għandha l-ewwel nett tingħata risposta għad-domanda dwar jekk grupp ta’ kumpanniji tal-assigurazzjoni bħal Aviva jaqax fil-kamp ta’ applikazzjoni ratione materiae tad-dispożizzjoni ta’ eżenzjoni tal-Artikolu 132(1)(f) tad-Direttiva tal-VAT (ara, f’dan ir-rigward, il-punt 1 hawn taħt). Barra minn hekk, għandu jiġi ċċarat jekk l-Artikolu 132(1)(f) tad-Direttiva tal-VAT jikkostitwixxix eżenzjoni b’effett transkonfinali (ara, f’dan ir-rigward, il-punt 2) u kif għandu jiġi interpretat il-kriterju (negattiv) ta’ assenza ta’ “distorsjoni tal-kompetizzjoni” (ara, f’dan ir-rigward, il-punt 3).

1. Fuq il-kamp ta’ applikazzjoni ratione materiae

a) Il-formulazzjoni, is-sens u l-għan

19. Il-formulazzjoni tal-Artikolu 132(1)(f) tad-Direttiva tal-VAT tħalli miftuħa l-kwistjoni dwar jekk humiex il-gruppi kollha jew ċerti gruppi biss li jaqgħu fil-kamp ta’ applikazzjoni ratione materiae tal-eżenzjoni. Madankollu, tista’ possibbilment tiġi dedotta risposta mis-sens u mill-għan tal-eżenzjoni fiskali.

20. Fil-fehma tiegħi, l-għan tal-Artikolu 132(1)(f) tad-Direttiva tal-VAT, konformement mal-opinjoni tal-Avukat Ġenerali Mischo ( 8 ) u mal-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja ( 9 ) stess, huwa s-segwenti: għandu jiġi evitat żvantaġġ kompetittiv lil impriża li, minħabba pereżempju d-daqs tagħha, ikollha tirrikorri għall-provvisti ta’ servizzi, meta mqabbla mas-sitwazzjoni ta’ impriża li tkun tista’ tipprovdi s-servizzi mill-impjegati stess jew bħala parti minn grupp tal-VAT.

21. L-iżvantaġġ kompetittiv li għandu jiġi kkumpensat mill-eżenzjoni jitnissel kif ġej: min joffri ċerti servizzi eżenti mit-taxxa jrid iħallas il-VAT fuq is-servizzi intermedjarji. Fin-nuqqas ta’ eżenzjoni skont l-Artikolu 132(1)(f) tad-Direttiva tal-VAT, dan ikun ukoll il-każ anki f’ċirkustanzi fejn din l-impriża tkun imġiegħla tikkoopera ma’ professjonisti oħra fi struttura komuni responsabbli għall-attivitajiet neċessarji għall-provvista tal-imsemmija servizzi (eżenti mit-taxxa). Permezz tal-estensjoni tal-eżenzjoni għas-servizzi intermedjarji pprovduti b’mod konġunt, l-eżenzjoni applikabbli għat-tranżazzjoni tal-output tkopri l-istess valur miżjud bħal fil-każ ta’ kompetitur li jwettaq is-servizz intermedjarju permezz tal-impjegati tiegħu stess. Għaldaqstant, il-konsumatur finali jibbenefika mill-eżenzjoni anki meta grupp ta’ impriżi li jkunu qegħdin joperaw b’eżenzjoni tat-taxxa jipprovdi ċerti servizzi intermedjarji li jkunu kkontribwixxew direttament għas-servizz tal-output eżenti li jkun ġie pprovdut lilu. Għall-kuntrarju tal-fehma tal-Kummissjoni espressa fis-seduta, l-Artikolu 132(1)(f) tad-Direttiva tal-VAT għalhekk ma jmurx kontra l-prinċipju ta’ newtralità, iżda kuntrarjament jikkumpensa l-iżvantaġġi kompetittivi tal-persuni taxxabbli li jikkondividu r-riżorsi tagħhom.

22. Skont ġurisprudenza stabbilita tal-Qorti tal-Ġustizzja, filwaqt li l-eżenzjonijiet għandhom jiġu interpretati b’mod strett, l-interpretazzjoni għandha madankollu tkun iggwidata mis-sens, mill-iskop u mill-finalità tad-dispożizzjoni ( 10 ). Jekk l-għan tal-Artikolu 132(1)(f) tad-Direttiva tal-VAT jikkonsisti fl-estensjoni ta’ eżenzjonijiet oħra, sabiex tingħata risposta għad-domanda dwar liema gruppi għandhom ikunu kkonċernati minn din id-dispożizzjoni, għandu jsir riferiment għall-finalità tal-attività eżenti mit-taxxa tal-membri tal-grupp li għandha tiġi estiża sabiex tingħata risposta għad-domanda dwar liema gruppi għandhom ikunu koperti.

23. Is-servizzi tal-assigurazzjoni huma eżenti mill-VAT peress li tali tranżazzjonijiet diġà huma suġġetti għal taxxa fuq l-assigurazzjoni, li għandha tiġi sostnuta anki mill-konsumaturi ( 11 ). B’dan il-mod, tiġi eliminata kompetizzjoni diretta bejn żewġ tipi ta’ taxxa fil-każ ta’ provvista tas-servizz tal-output. Sabiex tiġi eliminata sitwazzjoni kompetittiva fuq in-naħa tal-output, ma huwiex essenzjali li tingħata eżenzjoni għall-provvisti tal-input bħalma hija l-provvista ta’ servizz tal-GEIE lil Aviva f’dan il-każ.

24. L-istess japplika għall-eżenzjoni ta’ provvisti ta’ servizzi bankarji. Il-Qorti tal-Ġustizzja tqis li l-għan tagħhom huwa essenzjalment li jiġu evitati diffikultajiet marbuta mad-determinazzjoni tal-ammont taxxabbli applikabbli u tal-ammont ta’ VAT li għandu jitnaqqas ( 12 ). Lanqas dan l-għan ma huwa rilevanti għall-eżenzjoni tas-servizzi intermedjarji, peress li s-servizzi li l-GEIE jipprovdi lil Aviva b’konnessjoni mal-attività tiegħu eżenti mill-VAT ma jikkwalifikawx għal tnaqqis tat-taxxa fuq l-input. Għaldaqstant, il-problema tad-delimitazzjoni ma tqumx fil-każ ineżami.

b) Interpretazzjoni sistematika

25. Mil-lat sistematiku, jista’ jiġi kkonstatat li l-Artikolu 132(1)(f) tad-Direttiva tal-VAT ma huwiex dispożizzjoni ġenerali applikabbli għall-eżenzjonijiet fiskali kollha bħalma huwa l-Artikolu 131 tad-Direttiva tal-VAT. L-Artikolu 132(1)(f) tad-Direttiva tal-VAT ma huwiex inkluż taħt id-“Disposizzjonijiet ġenerali” tal-Kapitolu 1 tat-Titolu IX (Eżenzjonijiet).

26. Kuntrarjament, il-leġiżlatur għażel li jqiegħed l-Artikolu 132(1)(f) tad-Direttiva tal-VAT taħt il-Kapitolu 2 intitolat “Eżenzjonijet għal ċertu attivitajiet fl-interess pubbliku”. L-eżenzjonijiet koperti mill-Artikolu 132(1) tad-Direttiva tal-VAT huma intiżi li jilliberaw lill-konsumaturi ta’ dawn il-provvisti u ta’ servizzi oħra mill-piż tal-VAT għal raġunijiet ta’ interess pubbliku – kemm minħabba li s-servizzi tipikament ikunu ta’ benefiċċju għal persuni fil-bżonn (pereżempju s-subparagrafu g – assistenza soċjali), jew minħabba li l-ispejjeż tat-trattament mediku essenzjali ma humiex intaxxati (pereżempju s-subparagrafi b u c), jew sabiex jitnaqqsu l-ispejjeż relatati mal-edukazzjoni tas-soċjetà (pereżempju l-ittri i u j).

27. Fir-rigward ta’ dawn l-eżenzjonijiet ibbażati fuq l-interess pubbliku, huwa raġonevoli li f’ċerti ċirkustanzi jiġu eżentati wkoll dawk il-provvisti tal-input, li jiġu pprovduti minn grupp ta’ tali kumpanniji fil-kuntest ta’ kooperazzjoni bbażata fuq diviżjoni tax-xogħol, sabiex jaqdu direttament lit-tranżazzjonijiet eżenti. Dan japplika iktar u iktar peress li l-mekkaniżmu tal-grupp VAT (Artikolu 11 tad-Direttiva tal-VAT) ser jiġi applikat inqas frekwentement fis-setturi ta’ interess pubbliku.

28. Kuntrarjament għall-fehma tal-Kummissjoni, dan lanqas ma huwa prekluż mill-istorja tal-abbozzar tal-Artikolu 132(1)(f) tad-Direttiva tal-VAT. L-oġġezzjonijiet tal-Kummissjoni f’dan ir-rigward jirreferu biss għal eżenzjoni għal grupp ta’ tobba proposta mill-Kummissjoni iżda li ġiet abbandunata matul il-proċedura leġiżlattiva,. Il-leġiżlatur laqa’ din il-proposta għall-verżjoni attwali tal-Artikolu 132(1)(f) tad-Direttiva tal-VAT. Madankollu, l-estensjoni ma biddlet xejn il-pożizzjoni sistematika tal-Artikolu 132(1)(f) tad-Direttiva tal-VAT. Din il-pożizzjoni lanqas ma nbidlet permezz tar-riformulazzjoni tas-Sitt Direttiva bħala d-Direttiva tal-VAT fl-2006.

29. Evidentement, il-leġiżlatur ma riedx ikopri biss gruppi ta’ tobba, iżda wkoll gruppi ta’ istituzzjonijiet edukattivi, eċċ. Madankollu, ma jistax jiġi dedott mill-istorja tal-abbozzar li gruppi ta’ banek jew ta’ kumpanniji tal-assigurazzjoni kellhom jiġu inklużi wkoll. Il-Qorti tal-Ġustizzja stess tikkunsidra li l-pożizzjoni skematika tad-dispożizzjonijiet ta’ eżenzjoni hija importanti għall-interpretazzjoni ( 13 ).

30. Kif issostni r-Repubblika Federali tal-Ġermanja, jidher li sa ftit snin ilu, fi ħdan il-Kummissjoni kienet predominanti wkoll il-fehma li l-leġiżlatur kellu jintroduċi estensjoni korrispondenti għas-settur tal-banek u tal-assigurazzjoni ( 14 ) li, kif ammettiet l-Kummissjoni fis-seduta, ma kinitx aċċettata mill-Kunsill. Fid-dawl tal-pożizzjoni sistematika tal-Artikolu 132(1)(f) tad-Direttiva tal-VAT, din id-deċiżjoni tal-leġiżlatur ma tistax tiġi kontradetta permezz ta’ interpretazzjoni estensiva ta’ din id-dispożizzjoni ta’ eżenzjoni fiskali ( 15 ). Għall-kuntrarju, huwa l-leġiżlatur Ewropew li għandu jiddeċiedi jekk jixtieqx jestendi din l-eżenzjoni taħt l-Artikolu 135 tad-Direttiva tal-VAT f’dan is-sens.

31. Din l-interpretazzjoni lanqas ma hija prekluża bis-sentenza Taksatorringen ( 16 ), minkejja li din ingħatat fir-rigward ta’ grupp ta’ kumpanniji tal-assigurazzjoni. F’din il-kawża, il-Qorti tal-Ġustizzja kienet madankollu biss ikkonċernata bl-interpretazzjoni tal-kriterju ta’ “effetti ħżiena fuq il-kompetizzjoni” u r-risposta tal-Qorti tal-Ġustizzja kienet limitata għal din il-kwistjoni ( 17 ).

c) Nuqqas ta’ ksur tal-prinċipju ta’ newtralità

32. Il-prinċipju ta’ newtralità fid-dritt dwar il-VAT ma jipprekludix ir-rifjut tal-eżenzjoni għall-gruppi ta’ kumpanniji tal-assigurazzjoni. Minn naħa, il-prinċipju ta’ newtralità jfisser li l-persuna taxxabbli (il-kumpannija), li tassisti lill-kreditur tat-taxxa fl-għamla ta’ persuna li tiġbor it-taxxa, għandha tiġi eżentata mill-VAT definittiva għajr konsum finali privat sa fejn l-attività intraprenditorjali stess (fil-prinċipju) isservi sabiex tiġġenera qligħ taxxabbli ( 18 ). Dan ma huwiex rilevanti f’dan il-każ. Min-naħa l-oħra, dan il-prinċipju jipprekludi li l-operaturi ekonomiċi li jwettqu l-istess tranżazzjonijiet jiġu ttrattati b’mod differenti fil-kuntest tal-impożizzjoni tal-VAT ( 19 ).

33. Id-differenza fit-trattament tal-gruppi barra u fi ħdan il-kamp ta’ applikazzjoni tal-Artikolu 132 tad-Direttiva tal-VAT hija bbażata fuq jekk dawn iwettqux attivitajiet fl-interess pubbliku jew le. Bħala kriterju ta’ differenzazzjoni, ma hemmx oġġezzjoni mil-lat tal-prinċipju ta’ newtralità.

34. Il-proposta li eżenzjoni tal-VAT mingħajr dritt għal tnaqqis tat-taxxa tal-input għandha tiġi interpretata b’mod strett hija wkoll sostnuta mill-fatt li, analiżi iktar profonda turi li din l-eżenzjoni tista’ toħloq distorsjoni tal-kompetizzjoni. Fil-fatt, hija toħloq, f’ċerti ċirkustanzi, inċentiv sabiex jiġi mminimizzat il-piż tal-VAT tal-input permezz ta’ “insourcing”, jiġifieri l-integrazzjoni tal-attivitajiet fil-kumpannija stess, peress li l-portata tal-eżenzjoni fiskali fil-każ tal-konsumatur finali tiddependi mill-piż fiskali tal-VAT fuq l-input tal-kumpannija li tipprovdilu s-servizz. Dan sa ċertu punt jikkontradixxi l-prinċipju li l-operaturi jistgħu jagħżlu l-mudell ta’ organizzazzjoni li, mil-lat ekonomiku, huwa l-iktar konvenjenti għalihom, mingħajr il-perikolu li t-tranżazzjonijiet tagħhom jiġu esklużi mill-eżenzjoni ( 20 ).

35. Finalment, mill-pożizzjoni sistematika u mill-għan tal-Artikolu 132(1)(f) tad-Direttiva tal-VAT jirriżulta li dan għandu jiġi interpretat b’mod restrittiv u li ma huwiex applikabbli għal grupp ta’ kumpanniji tal-assigurazzjoni bħal dak inkwistjoni.

2. Fuq l-effett transkonfinali tal-eżenzjoni ta’ grupp

a) Ġenerali

36. Fil-każ li l-Qorti tal-Ġustizzja tkun ta’ fehma differenti, irid jiġi deċiż jekk l-eżenzjoni taħt l-Artikolu 132(1)(f) tad-Direttiva tal-VAT tkoprix ukoll servizzi pprovduti minn grupp transkonfinali lill-membri tiegħu stabbiliti fi Stati Membri oħra (jew fi Stati terzi). Din il-kwistjoni tqum ukoll fil-każ li l-grupp stess ikun stabbilit fi Stat terz.

37. Prima facie,.il-formulazzjoni tal-Artikolu 132(1)(f) tad-Direttiva tal-VAT ma tinkludi ebda restrizzjoni li teżiġi li l-membri tal-grupp u l-grupp stess għandhom ikunu stabbiliti fit-territorju ta’ Stat Membru wieħed biss.

38. Min-naħa l-oħra, il-leġiżlatur illimita espressament il-portata ta’ dispożizzjonijiet oħra tad-Direttiva tal-VAT għat-territorju ta’ Stat Membru wieħed biss. B’hekk, skont l-Artikolu 11(1) tad-Direttiva tal-VAT, Stat Membru jista’ jqis bħala persuni taxxabbli biss “persuni stabbiliti fit-territorju ta’ dak l-Istat Membru”. Anki l-Artikolu 283(1)(ċ) tad-Direttiva tal-VAT jipprevedi tali restrizzjoni territorjali li skontha l-iskema speċjali għall-impriżi ż-żgħar ma tapplikax għal persuna taxxabbli “li mhix stabbilita fl-Istat Membru li fih hi dovuta l-VAT”.

39. A contrario, minn dan jista’ jiġi konkluż li l-Artikolu 132(1)(f) tad-Direttiva tal-VAT irid jiġi applikat b’mod transkonfinali. Barra minn hekk, hemm ukoll dispożizzjonijiet li espressament jippreżumu li l-persuna taxxabbli twettaq tranżazzjonijiet transkonfinali (ara l-Artikolu 148(e) tad-Direttiva tal-VAT: “ajruplani […] li joperaw għal ħlas l-aktar fuq rotot internazzjonali”). Sa dan l-estent, l-argument ibbażat fuq il-kliem tad-dispożizzjoni ma huwiex neċessarjament konvinċenti.

40. Madankollu, b’analiżi iktar profonda, l-argumentazzjoni msemmija iktar ’il fuq tikkontradixxi l-istorja tal-abbozzar (ara, f’dan ir-rigward, it-taqsima b), is-sistema tal-eżenzjonijiet (ara, f’dan ir-rigward, it-taqsima c), l-evalwazzjoni tal-Artikolu 11(1) tad-Direttiva tal-VAT (ara, f’dan ir-rigward, it-taqsima d), u l-klawżola ta’ kompetizzjoni inkluża fl-Artikolu 132(1)(f) tad-Direttiva tal-VAT (ara, f’dan ir-rigward, it-taqsima e). Finalment, lanqas il-libertajiet fundamentali ma jirrikjedu l-estensjoni tal-eżenzjoni tal-Artikolu 132(1)(f) tad-Direttiva tal-VAT għal grupp transkonfinali (ara, f’dan ir-rigward it-taqsima f). Barra minn hekk, tali estensjoni tagħti lok għall-possibbiltà lill-impriżi li jieħdu vantaġġ mir-rati ta’ taxxa differenti jew minn sistemi ta’ tassazzjoni differenti (ara, f’dan ir-rigward it-taqsima g).

b) L-istorja tal-iskema tal-eżenzjoni

41. Prima facie, ma jidhirx li l-Artikolu 132(1)(f) tad-Direttiva tal-VAT huwa limitat għal gruppi mhux transkonfinali. Madankollu, ħarsa lejn il-leġiżlazzjoni preċedenti – is-Sitt Direttiva ( 21 ) – tispjega għalfejn ma hemmx tali restrizzjoni fil-formulazzjoni ta’ din id-dispożizzjoni, għad-differenza tal-Artikolu 11 tad-Direttiva tal-VAT.

42. Fil-leġiżlazzjoni li ppreċediet id-Direttiva tal-VAT, l-eżenzjoni fl-Artikolu 132(1)(f) tad-Direttiva tal-VAT kienet irregolata bl-Artikolu 13 tas-Sitt Direttiva. Kif jidher mit-titolu tagħha, din id-dispożizzjoni tapplika biss għal “Eżenzjonijiet fit-territorju tal-pajjiż”. Skont it-tielet premessa tad-Direttiva tal-VAT, din tal-aħħar ġiet adottata sempliċement sabiex tfassal mill-ġdid l-istruttura u l-formulazzjoni tad-Direttiva, mingħajr ebda emenda sostantiva tad-dritt applikabbli. L-emendi sostantivi li madankollu kien hemm huma elenkati b’mod eżawrjenti fid-dispożizzjonijiet li jirregolaw it-traspożizzjoni u d-dħul fis-seħħ tad-Direttiva. F’dan ir-rigward, ma hemm ebda riferiment għall-Artikolu 132(1)(f) tad-Direttiva tal-VAT.

43. Għaldaqstant, mis-Sitt Direttiva jista’ jiġi preżunt li eżenzjoni fit-territorju nazzjonali tkopri biss provvisti mwettqa minn gruppi jew membri ta’ grupp li huma stess huma stabbiliti fit-territorju nazzjonali.

c) L-istruttura tal-eżenzjonijiet fid-Direttiva tal-VAT

44. L-istruttura tal-eżenzjonijiet fit-Titolu IX tad-Direttiva tal-VAT ukoll hija favur din l-interpretazzjoni restrittiva. F’dan ir-rigward, il-Kapitoli 4 sa 8 u 10 biss jinkludu eżenzjonijiet speċjali għal tranżazzjonijiet transkonfinali. B’mod partikolari, is-servizzi transkonfinali (bħat-trasport) huma rregolati espressament fil-Kapitolu 7.

45. Din l-istruttura tindika wkoll li l-estensjoni tad-dispożizzjonijiet għal eżenzjoni permezz tal-Artikolu 132(1)(f) tad-Direttiva tal-VAT tapplika għal grupp transkonfinali. Dan japplika b’mod speċjali jekk l-eżenzjoni fl-Artikolu 132(1)(f) ma tkunx limitata għall-eżenzjonijiet fl-Artikolu 132(1) tad-Direttiva tal-VAT (ara, f’dan ir-rigward, il-punt 19 et seq iktar ’il fuq).

d) Inkonsistenza mal-Artikolu 11 tad-Direttiva tal-VAT

46. Barra minn hekk, interpretazzjoni wiesgħa tal-Artikolu 132(1)(f) tad-Direttiva tal-VAT tkun inkonsistenti mad-dispożizzjoni tal-Artikolu 11 tad-Direttiva tal-VAT. Din tippermetti lill-Istati Membri jqisu bħala persuni taxxabli “persuni stabbiliti fit-territorju [tagħhom]” li, permezz ta’ grupp, huma b’mod jew ieħor “[marbuta] mill-qrib ma’ xulxin”.

47. Jekk żewġ impriżi jingħaqdu flimkien fi grupp b’tali mod li tkun waħda minnhom li jkollha maġġoranza fil-grupp, allura, fil-każ ta’ servizzi pprovduti mill-grupp ta’ din tal-aħħar, l-Artikolu 11 tad-Direttiva tal-VAT ma jkollux effett transkonfinali. Kuntrarjament, l-eżenzjoni taħt l-Artikolu 132(1)(f) tad-Direttiva tal-VAT ikollha effett transkonfinali. L-eżenzjoni mill-VAT f’dispożizzjoni li teżiġi inqas rekwiżiti dwar in-natura tal-grupp tkun topera transkonfinalment, iżda eżenzjoni f’dispożizzjoni li teżiġi rekwiżiti iktar stretti le.

48. Din l-inkonsistenza tista’ tiġi solvuta biss jekk anki l-effetti tal-Artikolu 132(1)(f) tad-Direttiva tal-VAT jiġu ristretti għal Stat Membru wieħed, li jimplika li l-grupp u l-membru li lilu jiġi pprovdut is-servizz ikunu stabbiliti fl-istess Stat Membru.

49. Iż-żewġ każijiet huma bbażati fuq l-istess kunsiderazzjoni. Il-limitazzjoni tal-applikazzjoni tad-dispożizzjoni għat-territorju li fiha huwa stabbilit il-grupp, tiżgura li Stat Membru ma jinterferixxix mas-sovranità territorjali fiskali ta’ Stat Membru ieħor, sa fejn tal-ewwel jawtorizza l-integrazzjoni ta’ unità fiskali jew l-iffurmar ta’ grupp simili li r-rekwiżiti tagħhom jistgħu biss diffiċilment jiġu vverifikati mill-Istat Membru l-ieħor. Fl-istess ħin, tali limitazzjoni tiżgura li l-awtoritajiet fiskali ma jadottawx deċiżjonijiet kontradittorji.

e) Evalwazzjoni tan-nuqqas ta’ distorsjoni tal-kompetizzjoni

50. Il-fatt li l-eżenzjoni fl-Artikolu 132(1)(f) tad-Direttiva tal-VAT ma għandhiex, kif jidher mill-formulazzjoni tagħha, tagħti lok għal distorsjoni tal-kompetizzjoni jimmilita wkoll favur limitazzjoni territorjali tal-eżenzjoni fiskali għal Stat Membru.

51. F’dan ir-rigward, il-Qorti tal-Ġustizzja diġà tat risposta dwar l-Artikolu 13(1) tad-Direttiva tal-VAT fis-sentenza Isle of Wight Council, għad-domanda magħmula espressament dwar jekk il-kunċett ta’ “distorsjoni tal-kompetizzjoni” għandux jiġi ddefinit b’riferiment għal suq lokali b’mod partikolari jew inkella għat-territorju ta’ Stat Membru kollu kemm hu. Hija tat risposta fis-sens li l-evalwazzjoni tad-distorsjoni tal-kompetizzjoni ma hijiex relatata ma’ suq lokali b’mod partikolari ( 22 ).

52. Hija timmotiva dan l-argument ( 23 ) billi ssostni li l-monitoraġġ ta’ diversi swieq lokali jippreżumi evalwazzjoni mill-ġdid sistematika fuq il-bażi ta’ analiżijiet ekonomiċi, li spiss ikunu kumplessi, tal-kundizzjonijiet tal-kompetizzjoni, li jista’ jkun partikolarment diffiċli li jiġu ddeterminati, peress li l-limiti ta’ dawn is-swieq ma jikkoinċidux neċessarjament mal-kompetenza territorjali tal-awtoritajiet lokali. Għaldaqstant, din is-sitwazzjoni għandha r-riskju li tikkomprometti l-prinċipji ta’ newtralità fiskali u ta’ ċertezza legali.

53. Madankollu, l-amministrazzjonijiet finanzjarji huma saħansitra inqas kapaċi li jwettqu evalwazzjoni transkonfinali tal-preżenza ta’ distorsjoni tal-kompetizzjoni f’diversi Stati Membri (jew saħansitra fid-dinja kollha), milli huma kapaċi jwettqu evalwazzjoni ta’ diversi swieq lokali f’pajjiżhom stess. F’dan is-sens, l-approċċ tal-Qorti tal-Ġustizzja fir-rigward tal-Artikolu 13 tad-Direttiva tal-VAT jista’ jiġi applikat ukoll għall-Artikolu 132(1)(f) tad-Direttiva tal-VAT.

54. Madankollu, jekk distorsjonijiet tal-kompetizzjoni – kemm jekk skont l-Artikolu 13 jew skont l-Artikolu 132(1)(f) tad-Direttiva tal-VAT – għandhom jiġu evalwati mill-awtoritajiet finanzjarji biss fir-rigward tal-Istat Membru tagħhom, allura fil-prinċipju l-eżaminazzjoni ta’ grupp sabiex jiġi ddeterminat jekk il-provvista tas-servizzi eżenti mit-taxxa lil dawn il-membri twassalx għal distorsjoni tal-kompetizzjoni, tista’ biss issir fir-rigward tal-membri tiegħu li jinsabu fl-istess Stat.

55. Kif indikat ukoll ir-Repubblika Federali tal-Ġermanja fis-seduta, l-istess problemi jqumu fir-rigward tar-rekwiżiti l-oħra kollha. Pereżempju, il-kwistjoni dwar jekk is-servizzi pprovduti kinux direttament neċessarji għall-attività eżenti mit-taxxa hija kwistjoni li għandha tiġi deċiża kemm mill-Istat Membru li fih huwa stabbilit il-membru tal-grupp, kif ukoll mill-Istat Membru fejn jinsab il-grupp. Ir-riskju li jittieħdu deċiżjonijiet kontradittorji f’tali ċirkustanzi ma jistax jiġi nnegat.

56. Peress li, meta nħolqot l-eżenzjoni stabbilita fl-Artikolu 132(1)(f) tad-Direttiva tal-VAT, is-sistema ta’ assistenza amministrattiva attwali tal-Unjoni kienet għadha bilkemm ġiet stabbilita, lanqas ma jista’ jiġi preżunt li l-leġiżlatur seta’ kellu f’moħħu grupp li jopera b’mod transkonfinali fid-dawl tal-possibbiltajiet ta’ assistenza amministrattiva li issa hemm fi ħdan l-Unjoni. Irrispettivament minn dan, fi kwalunkwe każ, is-sistema ta’ assistenza amministrattiva tal-Unjoni ma ssolvix il-problema f’sitwazzjonijiet li jikkonċernaw Stati terzi (ara, f’dan ir-rigward, il-punti 62 et seq iktar ’il quddiem).

f) Teħid inkunsiderazzjoni tal-libertajiet fundamentali fl-interpretazzjoni tal-Artikolu 132(1)(f) tad-Direttiva tal-VAT

57. Din l-interpretazzjoni restrittiva lanqas ma tikkunfliġġi mal-libertajiet fundamentali. Peress li att tad-dritt tal-Unjoni bħalma hija d-Direttiva tal-VAT għandu sa fejn huwa possibbli jiġi interpretat konformement mad-dritt primarju ( 24 ), il-libertajiet fundamentali għandhom ukoll jittieħdu inkunsiderazzjoni meta dan jiġi interpretat. Restrizzjoni tal-libertajiet fundamentali tista’ tiġi ġġustifikata biss b’raġunijiet imperattivi ta’ interess ġenerali. Barra minn hekk, għandha tkun adatta sabiex tiggarantixxi l-kisba tal-għan inkwistjoni, u ma għandhiex tmur lil hinn minn dak li huwa meħtieġ sabiex jinkiseb dan l-għan ( 25 ).

58. Ir-restrizzjoni li possibbilment teżisti hawnhekk tal-libertà li jiġu pprovduti s-servizzi hija ġġustifikata b’raġunijiet ta’ ħarsien tat-tqassim tas-setgħa ta’ tassazzjoni bejn l-Istati Membri ( 26 ), l-istess bħar-restrizzjoni territorjali tal-effetti ta’ grupp tal-VAT fis-sens tal-Artikolu 11 tad-Direttiva tal-VAT. Barra minn hekk, il-ħtieġa li tiġi ggarantita l-effettività tal-kontroll fiskali ( 27 ) wkoll tiġġustifika restrizzjoni possibbli tal-libertà li jiġu pprovduti s-servizzi.

59. Sa fejn, taħt il-kamp ta’ applikazzjoni tal-Artikolu 11 tad-Direttiva tal-VAT, il-post ta’ provvista jista’ jkun fi Stat Membru ieħor li mhux neċessarjament jopera mekkaniżmu tal-grupp tal-VAT, l-effett tal-grupp tal-VAT ma jistax jiġi estiż lil hinn mill-fruntieri territorjali tal-Istati Membri u d-dħul mill-VAT fl-Istat Membru l-ieħor ma għandux jiġi suġġett għal riperkussjonijiet negattivi.

60. L-istess japplika fil-kamp ta’ applikazzjoni tal-Artikolu 132(1)(f) tad-Direttiva tal-VAT. Sa fejn l-awtorità fiskali fl-Istat Membru kkonċernat tkun tista’ tevalwa l-eżistenza ta’ distorsjoni tal-kompetizzjoni u l-kundizzjonijiet l-oħra marbuta mal-applikabbiltà ta’ din id-dispożizzjoni fir-rigward tal-Istat Membru tagħha biss, hija tkun tiddependi fuq l-evalwazzjoni ta’ dawn il-kundizzjonijiet ta’applikabbiltà minn Stat Membru ieħor. Madankollu, f’dawn iċ-ċirkustanzi, l-effett tal-eżenzjoni taħt l-Artikolu 132(1)(f) tad-Direttiva tal-VAT ma jistax jestendi għal grupp transkonfinali jekk ma għandux ikun hemm riskju li d-dħul mill-VAT fi Stat Membru wieħed jiġi influwenzat minn Stat Membru ieħor.

61. Fattur ieħor huwa l-fatt li skont l-Artikolu 131 tad-Direttiva tal-VAT, għandha tiġi ggarantita applikazzjoni korretta u sempliċi ta’ din id-dispożizzjoni ta’ eżenzjoni. Madankollu, dan ikun de facto eskluż jekk awtorità fiskali waħda kellha tevalwa l-preżenza ta’distorsjoni tal-kompetizzjoni b’mod globali jew fl-Unjoni, jew jekk diversi awtoritajiet fiskali, li possibbilment jikkontradixxu lil xulxin, iwettqu evalwazzjonijiet differenti. Dan joħloq effettivament distorsjoni tal-kompetizzjoni ( 28 ). Id-diffikultajiet prattiċi kunsiderevoli ta’ applikazzjoni u ta’ kontrolli jimmilitaw kontra interpretazzjoni wiesgħa ( 29 ) tal-eżenzjoni prevista fl-Artikolu 132(1)(f).

g) Il-problema tal-istati terzi u tar-rata ta’ tassazzjoni

62. Minbarra dan, interpretazzjoni estensiva tal-kunċett ta’ “grupp” twassal għal mudell ta’ ottimizzazzjoni tat-taxxa li huwa faċli li jiġi implementat, b’mod partikolari għal gruppi li joperaw mad-dinja kollha. Dawn tal-aħħar iridu sempliċement iwaqqfu grupp mal-kumpanniji li joperaw magħhom fl-Ewropa stabbiliti fi stat terz fejn ma tinġabarx il-VAT (bħall-Istati Uniti), sabiex jakkwistaw is-servizzi kollha, suġġetti għall-VAT, mingħand terzi li qabel kienu jiġu akkwistati mill-Ewropa, mingħajr ma jista’ jkun hemm inkwistjoni arranġament purament artifiċjali.

63. Peress li l-post ta’ provvista normalment huwa fl-Istati Uniti, fejn ma hemmx VAT, tali tranżazzjoni ma tkunx taxxabbli u ma tkunx suġġetta għall-VAT. Sussegwentement, il-grupp jerġa’ min-naħa tiegħu jipprovdi dawn is-servizzi akkwistati lill-membri tiegħu bi ħlas. Il-post ta’ dawn il-provvisti għalhekk ikun tassew jinsab fl-Istati Membri inkwistjoni. Madankollu, il-provvista tkun eżenti mill-VAT hemmhekk konformement mal-Artikolu 132(1)(f) tad-Direttiva tal-VAT. Irrispettivament mill-kwistjoni dwar kif l-Istati Membri kkonċernati għandhom ikunu jistgħu jivverifikaw l-assenza ta’ distorsjoni tal-kompetizzjoni jew ir-rekwiżiti l-oħra f’dan il-każ (ara, f’dan ir-rigward, il-punt 50 et seq iktar ’il fuq), id-dħul mill-VAT mal-Unjoni kollha jkun jista’ jitnaqqas faċilment. Għall-kuntrarju, permezz ta’ grupp tal-VAT skont l-Artikolu 11 tad-Direttiva tal-VAT (ara, f’dan ir-rigward, il-punt 46 et seq iktar ’il fuq), tali riżultat ma kienx ikun possibbli.

64. Anki jekk, minn lat teleoloġiku, l-effett tal-Artikolu 132(1)(f) tad-Direttiva tal-VAT jiġi limitat għal gruppi fit-territorju tal-Unjoni, il-gruppi kollha jkunu jistgħu jirrisjedu fil-pajjiż bl-iktar rata baxxa ta’ VAT, sabiex jimminimizzaw bl-bl-aħjar mod il-piż tal-VAT. Problema simili wasslet sabiex il-leġiżlaturi introduċew sistema ta’ livelli limitu għall-bejjiegħa mill-bogħod fl-Artikolu 34 tad-Direttiva tal-VAT, sabiex jiġi evitat li l-bejjiegħa mill-bogħod kollha jistabbilixxu ruħhom fil-pajjiż bl-iktar rata baxxa ta’ VAT ( 30 ). Il-fatt li, min-naħa l-oħra, fil-każ ta’ servizzi minn u lil gruppi indipendenti l-leġiżlatur kien lest jaċċetta tali riżultat, ma jistax jiġi preżunt.

h) Konklużjoni

65. Għandu jiġi konkluż li, anki fid-dawl tal-libertajiet fundamentali, l-Artikolu 132(1)(f) tad-Direttiva tal-VAT għandu jiġi interpretat b’mod restrittiv fis-sens li huma biss is-servizzi ta’ grupp lill-membri tiegħu li jinsabu fl-(istess) territorju ta’ Stat Membru li huma koperti mill-eżenzjoni.

3. Fuq l-interpretazzjoni tal-assenza ta’ distorsjoni tal-kompetizzjoni

66. Sa fejn il-Qorti tal-Ġustizzja, madankollu, tkun tal-fehma li anki l-gruppi transkonfinali huma koperti mill-Artikolu 132(1)(f) tad-Direttiva tal-VAT, għad iridu jiġu ċċarati l-kriterji li jiddeterminaw meta ma jkunx hemm distorsjoni tal-kompetizzjoni fis-sens tal-Artikolu 132(1)(f).

67. Kif sostniet il-Qorti tal-Ġustizzja ( 31 ), permezz tal-Artikolu 132(1)(f) tad-Direttiva tal-VAT għandu jiġi kkumpensat żvantaġġ kompetittiv meta mqabbel mas-sitwazzjoni meta dawn is-servizzi (tal-grupp) jiġu pprovduti mill-impjegati tiegħu stess jew fil-kuntest ta’ grupp tal-VAT. Madankollu, jekk din l-eżenzjoni hija intiża li tikkumpensa żvantaġġ kompetittiv, l-għoti tagħha ma jistax fl-istess waqt jagħti lok għal distorsjoni tal-kompetizzjoni. Għaldaqstant, il-klawżola tal-kompetizzjoni fl-Artikolu 132(1)(f) tad-Direttiva ma tantx tagħmel sens ( 32 ) u konsegwentement trid tiġi interpretata b’mod restrittiv ħafna.

68. Il-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja toffri punt ta’ tluq għal tali interpretazzjoni restrittiva, li skontha l-konstatazzjoni ta’ distorsjoni tal-kompetizzjoni teżiġi ( 33 ) li jkun hemm perikolu reali, li l-eżenzjoni fiha nnifisha tista’ twassal għal distorsjonijiet fil-kompetizzjoni immedjatament jew fil-futur. Għal dan l-għan, għandu jiġi eżaminat jekk il-grupp jistax iżomm il-klijentela tal-membri tiegħu anki mingħajr l-eżenzjoni ( 34 ).

69. Bħala regola, membri ta’ grupp jingħaqdu flimkien biss meta jkunu ċerti li l-membri wkoll ser jakkwistaw il-provvisti tal-grupp. Din hija probabbilment r-raġuni vera għal kooperazzjoni bħal din. Għaldaqstant, din l-interpretazzjoni finalment timplika li fil-prinċipju għandu jiġi preżunt li l-ħolqien ta’ grupp ma jwassalx għal distorsjoni tal-kompetizzjoni fis-sens tal-Artikolu 132(1)(f) tad-Direttiva tal-VAT.

70. Il-kriterju tal-assenza ta’ distorsjoni tal-kompetizzjoni għalhekk huwa intiż sabiex jiġi evitat l-abbuż (ara l-Artikolu 131 tad-Direttiva tal-VAT). B’mod partikolari, l-eżenzjoni ma tistax tiġi applikata b’mod inkompatibbli mal-iskop previst. Fl-aħħar mill-aħħar, dan għandu jiġi deċiż mill-qorti nazzjonali, li madankollu, għall-finijiet ta’ interpretazzjoni uniformi, għandhom jingħatawlha l-kriterji għal dan il-għan.

71. Fost l-indikazzjonijiet li qiegħda ssir applikazzjoni żbaljata tal-eżenzjoni prevista fl-Artikolu 132(1)(f) tad-Direttiva tal-VAT, jista’ jkun il-fatt li l-grupp ikun jipprovdi l-istess servizzi bi ħlas lil persuni mhux membri u f’dan ir-rigward jopera fis-suq bl-użu ta’ sinerġiji. Dan jista’ jikkostitwixxi riskju ġenwin ta’ distorsjoni tal-kompetizzjoni. Indikazzjoni oħra tista’ tkun li l-għan prinċipali tal-ħolqien tal-grupp ikun sempliċement l-ottimizzazzjoni tal-piż tal-VAT (il-ħolqien ta’ vantaġġ kompetittiv permezz tat-trasferiment ta’ kwalunkwe servizz estern lil grupp) u mhux il-kooperazzjoni reċiproka sabiex jiġi evitat żvantaġġ kompetittiv. Jista’ jkun indikazzjoni wkoll il-fatt li l-grupp ma jipprovdi ebda servizz imfassal għall-bżonnijiet tal-membri tiegħu, u b’hekk dawn ikunu jistgħu sempliċement jiġu offruti minn oħrajn.

4. Konklużjoni

72. Għaldaqstant, ir-risposta li għandha tingħata lit-tieni u lit-tielet domandi għandha tkun li l-eżenzjoni nazzjonali hija limitata għal tali gruppi ta’ presuni taxxabbli, li jwettqu tranżazzjonijiet eżenti skont l-Artikolu 132(1) tad-Direttiva tal-VAT. F’dan ir-rigward, jista’ jiġi preżunt li s-servizzi ta’ grupp fis-sens tal-Artikolu 132(1)(f) tad-Direttiva tal-VAT fil-prinċipju ma jwasslux għal distorsjoni tal-kompetizzjoni. Grupp indipendenti ta’ persuni jista’ madankollu jipprovdi servizzi eżenti mit-taxxa biss lil dawk il-membri li huma suġġetti għall-istess ordinament ġuridiku bħal dak tiegħu.

B. Fuq l-ewwel domanda preliminari

73. Ir-Repubblika tal-Polonja rriproduċiet il-formulazzjoni tal-Artikolu 132(1)(f) tad-Direttiva tal-VAT ad verbum. Bl-ewwel domanda tagħha, il-qorti tar-rinviju tixtieq tkun taf jekk il-leġiżlatur nazzjonali għandux barra minn hekk jipprevedi kundizzjonijiet jew proċeduri oħra għall-evalwazzjoni tal-assenza jew tal-eżistenza ta’ distorsjoni tal-kompetizzjoni. Il-kwistjoni hija dwar jekk hemmx obbligu possibbli li għall-espansjoni tal-formulazzjoni ta’ dispożizzjoni ta’ direttiva. Il-qorti tar-rinviju tiġġustifika d-domanda tagħha bi ksur possibbli tal-prinċipji ta’ effettività, ta’ ċertezza legali u tal-aspettattivi leġittimi.

1. L-applikabbiltà diretta tal-Artikolu 132(1)(f) tad-Direttiva tal-VAT

74. Obbligu ta’ espansjoni ta’ dispożizzjoni jeżiġi marġni ta’ diskrezzjoni lill-Istati Membri fit-traspożizzjoni tad-direttiva. Filwaqt li r-Repubblika Federali tal-Ġermanja tafferma li jeżisti tali obbligu minħabba n-nuqqas ta’ preċiżjoni u n-natura inkundizzjonata tal-Artikolu 132(1)(f) tad-Direttiva tal-VAT, ir-Renju Unit jinnega tali marġni ta’ diskrezzjoni fl-implementazzjoni, minħabba li l-Artikolu 132(1)(f) huwa direttament applikabbli.

75. Kif spjegajt diġà fil-konklużjonijiet fil-kawża DNB Banka ( 35 ), ir-rekwiżit (negattiv) ta’ “distorsjoni tal-kompetizzjoni” huwa “biss” kunċett legali indeterminat, li ma jagħti ebda marġni ta’ diskrezzjoni astratt lil-leġiżlatur nazzjonali. Id-dispożizzjoni hija wkoll preċiża biżżejjed sabiex tissodisfa l-prinċipju ta’ ċertezza legali, peress li “tistabbilixxi obbligu f’termini inekwivoċi” ( 36 ).

76. L-Artikolu 132(1)(f) tad-Direttiva tal-VAT b’hekk jissodisfa l-prinċipju ta’ lex certa u, kif spjegajt ukoll fid-dettall fil-konklużjonijiet fil-kawża DNB Banka ( 37 ), huwa suffiċjentement preċiż u inkundizzjonat sabiex ikollu effett dirett ( 38 ).

2. Huma meħtieġa atti ta’ traspożizzjoni oħra?

77. Bir-riproduzzjoni kważi identika fid-dritt nazzjonali tal-Artikolu 132(1)(f) tad-Direttiva tal-VAT, li għandu effett dirett, jidher prima facie li r-Repubblika tal-Polonja ssodisfat l-obbligu ta’ traspożizzjoni tagħha. Minkejja dan, il-liġi nazzjonali, l-istess bħad-Direttiva tal-VAT innifisha hjia bbażata biss fuq il-fatt li l-eżenzjoni ma jkollhiex effetti ħżiena fuq il-kundizzjonijiet tal-kompetizzjoni. Dan iwassal sabiex il-qorti tar-rinviju tiddubita jekk fl-eżerċizzju tal-obbligu ta’ traspożizzjoni tiegħu, l-Istat Membru kellux jinkludi kriterji oħra speċifiċi.

78. Madankollu, ma nistax nikkondividi din l-opinjoni. F’dan ir-rigward, għandu jiġi indikat li l-Qorti tal-Ġustizzja, b’rabta mal-Artikolu 13(1) tad-Direttiva tal-VAT, li wkoll jieħu inkunsiderazzjoni l-assenza ta’ distorsjoni tal-kompetizzjoni u wkoll huwa applikabbli b’mod dirett ( 39 ), diġà ċaħdet obbligu ta’ traspożizzjoni estensiva diversi drabi. B’mod partikolari, f’dan ir-rigward, il-Qorti tal-Ġustizzja diġà ddeċidiet espressament li l-Istat Membru ma huwiex obbligat jistipula kundizzjonijiet addizzjonali fil-liġi ta’ traspożizzjoni nazzjonali. Għall-kuntrarju, Stat Membru jista’ jagħżel it-teknika leġiżlattiva li tidher li hija l-iktar xierqa għalih. Għalhekk, pereżempju, jista’ jillimita ruħu li fid-dritt nazzjonali jirriproduċi l-formulazzjoni użata fid-direttiva jew juża espressjoni li hija ekwivalenti għaliha ( 40 ).

79. Fil-fehma tiegħi, l-istess jgħodd għall-eżenzjoni fl-Artikolu 132(1)(f) tad-Direttiva tal-VAT. Kif spjegajt fil-konklużjonijiet fil-kawża DNB Banka ( 41 ), l-eżenzjoni hija suffiċjentement preċiża u inkundizzjonata u b’hekk tapplika direttament. Ir-Repubblika tal-Polonja ttrasponiet ukoll id-dispożizzjoni b’mod korrispondenti. Għaldaqstant, huwa irrilevanti jekk setgħetx tkun iktar f’waqtha traspożizzjoni li hija iktar speċifika mil-lat tal-prattikant tal-liġi.

80. Għaldaqstant, ir-Repubblika tal-Polonja ma tistax tiġi akkużata li naqset milli tespandi r-rekwiżit ta’ assenza ta’ distorsjoni tal-kompetizzjoni fid-dritt nazzjonali tagħha. Dan huwa b’mod partikolari minnu peress li kull provvediment espansiv ta’ direttiva li hija direttament applikabbli jesponi lill-Istat Membru għal riskju ikbar li jikser id-direttiva u li jkun suġġett għal proċeduri ta’ nuqqas ta’ twettiq ta’ obbligu.

81. Għaldaqstant, ir-risposta li għandha tingħata lill-qorti tar-rinviju għandha tkun li dispożizzjoni nazzjonali bħal dik inkwistjoni, li ma tipprevedi ebda kriterju jew proċedura dwar l-osservanza tal-kundizzjoni ta’ distorsjoni tal-kompetizzjoni, hija kompatibbli mal-Artikolu 132(1)(f) moqri flimkien mal-Artikolu 131 tad-Direttiva tal-VAT, kif ukoll mal-prinċipji ta’ effettività, ta’ ċertezza legali u ta’ aspettattivi leġittimi.

VI. Proposta għal deċiżjoni

82. Għaldaqstant, nipproponi li r-risposti għad-domandi magħmula min-Naczelny Sąd Administracyjny (qorti amministrattiva suprema, il-Polonja) f’Varsavja jkunu kif ġej: Għandu jiġi preżunt li l-eżenzjoni prevista fid-dritt nazzjonali f’dan is-sens hija ristretta għal gruppi ta’ persuni taxxabbli li jwettqu tranżazzjonijiet eżenti skont l-Artikolu 132(1) tad-Direttiva tal-VAT. Il-gruppi ta’ kumpanniji tal-assigurazzjoni għalhekk ma jaqgħux fil-kamp ta’ applikazzjoni tal-Artikolu 132(1)(f) tad-Direttiva tal-VAT.

( 1 ) Lingwa oriġinali: il-Ġermaniż.

( 2 ) ĠU 2006, L 347, p. 1.

( 3 ) Sentenzi tal-15 ta’ Ġunju 1989, Stichting Uitvoering Financiële Acties (348/87, EU:C:1989:246), tal-20 ta’ Novembru 2003, Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2003:621), u tal-11 ta’ Diċembru 2008, Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing (C‑407/07, EU:C:2008:713).

( 4 ) Minbarra l-kawża preżenti, dawn huma l-Kawżi C‑274/15, Il-Kummissjoni vs Il-Lussemburgu, C‑326/15, DNB Banka, u C‑616/15, Il-Kummissjoni vs Il-Ġermanja.

( 5 ) Referenza tal-kawża quddiem il-Qorti tal-Ġustizzja: C‑326/15.

( 6 ) Fis-sens tar-Regolament (KEE) Nru 2137/85 dwar il-Gruppi Ewropej b’Interess Ekonomiku (GEIE) (ĠU Edizzjoni Speċjali bil-Malti, Kapitolu 17, Vol. 1, p. 83).

( 7 ) Sentenza tal-20 ta’ Novembru 2003, Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2003:621).

( 8 ) Konklużjonijiet tal-Avukat Ġenerali Mischo fil-Kawża Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2002:562).

( 9 ) Sentenza tal-11 ta’ Diċembru 2008, Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing (C‑407/07, EU:C:2008:713).

( 10 ) Sentenzi tal-21 ta’ Marzu 2013, PFC Clinic (C‑91/12, EU:C:2013:198, punt 23), tal-10 ta’ Ġunju 2010, Future Health Technologies (C‑86/09, EU:C:2010:334, punt 30), tal-14 ta’ Ġunju 2007, Horizon College (C‑434/05, EU:C:2007:343, punt 16), tal-20 ta’ Ġunju 2002, Il-Kummissjoni vs Il-Ġermanja (C‑287/00, EU:C:2002:388, punt 47), u tat-28 ta’ Novembru 2013, MDDP (C‑319/12, EU:C:2013:778, punt 25).

( 11 ) Sentenzi tal-25 ta’ Frar 1999, CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, punt 23), u tas-17 ta’ Jannar 2013, BGŻ Leasing (C‑224/11, EU:C:2013:15, punt 67).

( 12 ) Sentenzi tad-19 ta’ April 2007, Velvet & Steel Immobilien (C‑455/05, EU:C:2007:232, punt 24), tal-10 ta’ Marzu 2011, Skandinaviska Enskilda Banken (C‑540/09, EU:C:2011:137, punt 21), u tat-12 ta’ Ġunju 2014, Granton Advertising (C‑461/12, EU:C:2014:1745, punt 30).

( 13 ) Sentenza tal-5 ta’ Ottubru 2016, TMD (C‑412/15, EU:C:2016:738, punt 32 et seq).

( 14 ) Ara, b’mod partikolari, il-Proposta għal Direttiva tal-Kunsill li temenda d-Direttiva 2006/112/KE dwar is-sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud fir-rigward tat-trattament tas-servizzi finanzjarji u tal-assigurazzjoni f’COM(2007) 747 finali, – p. 2, u l-Komunikazzjoni mill-Kummissjoni lill-Kunsill u lill-Parlament Ewropew dwar l-għażla ta’ raggruppament għall-iskop tal-VAT prevista fl-Artikolu 11 tad-Direttiva tal-Kunsill 2006/112/KE dwar is-sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud f’KUMM(2009) 325 finali – p. 4.

( 15 ) Dan japplika iktar u iktar ladarba hija miċħuda interpretazzjoni wiesgħa tad-dispożizzjonijiet għal eżenzjonijiet fil-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja. Ara, f’dan ir-rigward, il-punt 22 iktar ’il fuq.

( 16 ) Ara s-sentenza tal-20 ta’ Novembru 2003, Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2003:621).

( 17 ) Sentenza tal-20 ta’ Novembru 2003, Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2003:621 punt 47 et seq). L-istess japplika għas-sentenza tagħha tas-sena 1989 (sentenza tal-15 ta’ Ġunju 1989, Stichting Uitvoering Financiële Acties, 348/87, EU:C:1989:246), li fiha fondazzjoni riedet tinvoka eżenzjoni bħala grupp u l-Qorti tal-Ġustizzja rrifjutat dan għal raġunijiet oħra. Il-fatt dwar jekk fondazzjoni, bħala unità ta’ assi awtonoma, tistax fir-realtà tissejjaħ grupp “ta’ persuni” huwa iktar minn dubjuż.

( 18 ) Ara, b’mod partikolari, is-sentenzi tas-6 ta’ Lulju 2006, Kittel u Recolta Recycling (C‑439/04 u C‑440/04, EU:C:2006:446, punt 48), tat-8 ta’ Frar 2007, Investrand (C‑435/05, EU:C:2007:87, punt 22), u tat-22 ta’ Diċembru 2010, RBS Deutschland Holdings (C‑277/09, EU:C:2010:810, punt 38).

( 19 ) Sentenzi tas-7 ta’ Settembru 1999, Gregg (C‑216/97, EU:C:1999:390, punt 20), tas-16 ta’ Ottubru 2008, Canterbury Hockey Club u Canterbury Ladies Hockey Club (C‑253/07, EU:C:2008:571, punt 30), u tal-11 ta’ Ġunju 1998, Fischer (C‑283/95, EU:C:1998:276, punt 22).

( 20 ) Sentenza tal-4 ta’ Mejju 2006, Abbey National (C‑169/04, EU:C:2006:289, punt 68), tal-21 ta’ Ġunju 2007, Ludwig (C‑453/05, EU:C:2007:369, punt 35), u tat-3 ta’ April 2008, J.C.M. Beheer (C‑124/07, EU:C:2008:196, punt 28).

( 21 ) Is-Sitt Direttiva tal-Kunsill 77/388/KEE, tas-17 ta’ Mejju 1977, fuq l-armonizzazzjoni tal-liġijiet tal-Istati Membri dwar taxxi fuq id-dħul mill-bejgħ - Sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud: bażi uniformi ta’ stima (ĠU Edizzjoni Speċjali bil-Malti, Kapitolu 9, Vol. 1, p. 23).

( 22 ) Sentenza tas-16 ta’ Settembru 2008, Isle of Wight Council et (C‑288/07, EU:C:2008:505, punt 53).

( 23 ) Sentenza tas-16 ta’ Settembru 2008, Isle of Wight Council et (C‑288/07, EU:C:2008:505, punt 49 et seq).

( 24 ) Sentenzi tad-19 ta’ Novembru 2009, Sturgeon et (C‑402/07 u C‑432/07, EU:C:2009:716, punt 48), tas-16 ta’ Settembru 2010, Chatzi (C‑149/10, EU:C:2010:534, punt 43), u tal-15 ta’ Frar 2016, N. (C‑601/15 PPU, EU:C:2016:84, punt 48 u l-ġurisprudenza ċċitata).

( 25 ) Sentenzi tad-29 ta’ Novembru 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, punt 42), tat-12 ta’ Settembru 2006, Cadbury Schweppes u Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544, punt 47), u tat-13 ta’ Diċembru 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, punt 35).

( 26 ) Fuq din il-ġustifikazzjoni ara, b’mod partikolari, is-sentenzi tat-13 ta’ Diċembru 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, punti 45 u 46), tad-29 ta’ Novembru 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, punt 48), tal-21 ta’ Mejju 2015, Verder LabTec (C‑657/13, EU:C:2015:331, punt 47), u tal-21 ta’ Jannar 2010, SGI (C‑311/08, EU:C:2010:26, punt 60).

( 27 ) Sentenzi tas-26 ta’ Ottubru 2010, Schmelz (C‑97/09, EU:C:2010:632, punt 57), u tas-27 ta’ Jannar 2009, Persche (C‑318/07, EU:C:2009:33, punt 52).

( 28 ) Dan jirriżulta meta grupp inaqqas it-taxxa tal-input f’pajjiż partikolari minħabba li dan il-pajjiż ikun irrifjuta li jagħti l-eżenzjoni mill-VAT abbażi tal-fatt li huwa jqis li hemm preżenti distorsjonijiet tal-kompetizzjoni. Min-naħa l-oħra, fl-Istat Membru tal-benefiċjarju tal-provvista, minħabba l-awtolikwidazzjoni mill-membru tal-grupp, it-tranżazzjoni titqies li hija eżenti peress li ma hemm ebda distorsjonijiet tal-kompetizzjoni.

( 29 ) Ara, f’dan ir-rigward, f’kawżi oħra wkoll, il-konklużjonijiet tiegħi fil-kawżi magħquda VDP Dental Laboratory u Staatssecretaris van Financiën (C‑144/13, C‑154/13 u C‑160/13, EU:C:2014:2163, punt 60), fuq il-ġustifikazzjoni tar-restrizzjoni tal-libertajiet fundamentali fil-kuntest tal-iskema għall-impriżi żgħar, ara wkoll is-sentenza tas-26 ta’ Ottubru 2010, Schmelz (C‑97/09, EU:C:2010:632, punt 57 et seq) – Ġustifikazzjoni tal-effett mhux mixtieq fuq il-libertà li jiġu pprovduti s-servizzi, sabiex tiġi ggarantita l-effettività tal-kontrolli fiskali.

( 30 ) Il-post ta’ provvista lill-konsumatur finali huwa ġeneralment fejn tibda l-kunsinna (pajjiż ta’ oriġini) u għalhekk il-provvista hija essenzjalment suġġetta għar-rata ta’ taxxa stabbilita f’dan il-pajjiż. Lil hinn minn ċerti livelli limitu, id-Direttiva tal-VAT għalhekk tipprovdi li l-post tal-provvista jkun il-pajjiż ta’ destinazzjoni, sabiex jiġi evitat l-effett imsemmi iktar ’il fuq.

( 31 ) Sentenza tal-11 ta’ Diċembru 2008, Stichting Centraal (C‑407/071, EU:C:2008:713, punt 37), u konklużjonijiet tal-Avukat Ġenerali Mischo fil-kawża Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2002:562 punt 118).

( 32 ) Ara, f’dan is-sens ukoll, il-konklużjonijiet tal-Avukat Ġenerali Mischo fil-kawża Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2002:562 punt 125 et seq) – “għandu jingħad li [is-suq] pjuttost huwa wieħed mhux tas-soltu”.

( 33 ) Ara s-sentenza tal-20 ta’ Novembru 2003, Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2003:621, punt 64).

( 34 ) Ara s-sentenza tal-20 ta’ Novembru 2003, Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2003:621, punt 59), u l-konklużjonijiet tal-Avukat Ġenerali Mischo fil-kawża Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2002:562 punt 131 et seq).

( 35 ) Referenza tal-Qorti tal-Ġustizzja: C‑326/15 (punt 17 et seq).

( 36 ) Ara, f’dan ir-rigward, is-sentenzi tat-23 ta’ Frar 1994, Comitato di coordinamento per la difesa della cava et (C‑236/92, EU:C:1994:60, punt 10), tas-17 ta’ Settembru 1996, Cooperativa Agricola Zootecnica S. Antonio et (C‑246/94 sa C‑249/94, EU:C:1996:329, punt 19), tad-29 ta’ Mejju 1997, Klattner (C‑389/95, EU:C:1997:258, punt 33) u tal-1 ta’ Lulju 2010, Gassmayr (C‑194/08, EU:C:2010:386, punt 45).

( 37 ) Referenza tal-Qorti tal-Ġustizzja: C‑326/15 (punt 17 et seq).

( 38 ) Ara s-sentenza tal-20 ta’ Novembru 2003, Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2003:621, punti 58 sa 65).

( 39 ) Ara s-sentenzi tas-17 ta’ Ottubru 1989, Comune di Carpaneto Piacentino et (231/87 u 129/88, EU:C:1989:381, punti 32 u 33) kif ukoll tat-8 ta’ Ġunju 2006, Feuerbestattungsverein Halle (C‑430/04, EU:C:2006:374, punt 31) dwar l-Artikolu 4(5)(2) tas-Sitt Direttiva.

( 40 ) Kif indikat fis-sentenzi tas-17 ta’ Ottubru 1989, Comune di Carpaneto Piacentino et (231/87 u 129/88, EU:C:1989:381, punti 18 u 23), tal-15 ta’ Mejju 1990, Comune di Carpaneto Piacentino et (C‑4/89, EU:C:1990:204, punt 14), u tal-14 ta’ Diċembru 2000, Fazenda Pública (C‑446/98, EU:C:2000:691, punt 31).

( 41 ) Referenza tal-Qorti tal-Ġustizzja: C-326/15 (punt 17 et seq).