KONKLUŻJONIJIET TAL-AVUKAT ĠENERALI

WATHELET

ippreżentati fis‑27 ta’ Settembru 2018 ( 1 )

Kawża C‑581/17

Martin Wächtler

vs

Finanzamt Konstanz

(talba għal deċiżjoni preliminari mressqa mill-Finanzgericht Baden-Württemberg (il-Qorti tal-Finanzi ta’ Baden-Württemberg, il-Ġermanja))

“Rinviju għal deċiżjoni preliminari – Tassazzjoni – Ftehim bejn il-Komunità Ewropea u l-Istati Membri tagħha, minn naħa, u l-Konfederazzjoni Svizzera, min-naħa l-oħra, dwar il-moviment liberu tal-persuni – Trasferiment tad-domiċilju fiskali lejn l-Isvizzera – Leġiżlazzjoni ta’ Stat Membru li tipprevedi f’tali każ tassazzjoni tal-apprezzamenti latenti fil-valur fuq ishma ta’ kumpannija”

I. Introduzzjoni

1. Din it-talba għal deċiżjoni preliminari tirrigwarda l-interpretazzjoni tal-Ftehim bejn il-Komunità Ewropea u l-Istati Membri tagħha, minn naħa waħda, u l-konfederazzjoni Żvizzera, min-naħa l-oħra, dwar il-moviment liberu tal-persuni, iffirmat fil-Lussemburgu fil‑21 ta’ Ġunju 1999 ( 2 ) (iktar ’il quddiem il-“FMLP”) u li daħal fis-seħħ fl‑1 ta’ Ġunju 2002.

2. Din it-talba tressqet fil-kuntest ta’ kawża bejn Martin Wächtler u l-Finanzamt Konstanz (l-Amministrazzjoni tat-Taxxa, Konstanz, il-Ġermanja, iktar ’il quddiem l-“Amministrazzjoni tat-Taxxa”) dwar id-deċiżjoni ta’ din tal-aħħar li tintaxxa, fil-mument tat-trasferiment tad-domiċilju ta’ M. Wächtler mill-Ġermanja lejn l-Isvizzera, l-apprezzament latenti fil-valur relatat mad-drittijiet ta’ kumpannija li huwa għandu f’kumpannija tad-dritt Svizzeru li barra minn hekk huwa l-amministratur tagħha.

II. Il-kuntest ġuridiku

A. Il-FMLP

3. Skont il-preambolu tal-FMLP, il-partijiet kontraenti huma “determinati li jġibu fis-seħħ il-moviment liberu tal-persuni bejniethom ibbażat fuq ir-regoli li japplikaw [fl-Unjoni]”.

4. L-Artikolu 1 tal-FMLP jistabbilixxi: “L-għan ta’ dan il-Ftehim, għall-benefiċċju taċ-ċittadini tal-Istati Membri tal-[Unjoni] u tal-Iżvizzera, huwa: (a) li jingħata dritt ta’ dħul, residenza, aċċess għax-xogħol bħala persuni impjegati, l-istabbiliment fuq bażi ta’ impjieg indipendenti u d-dritt li joqogħdu fit-territorju tal-Partijiet Kontraenti; […]”

5. L-Artikolu 4 tal-FMLP, intitolat “Id-dritt ta’ residenza u ta’ aċċess għal attività ekonomika” jindika li d-dritt ta’ residenza u ta’ aċċess għal attività ekonomika għandu jiġi ggarantit […] skont id-dispożizzjonijiet tal-Anness I.

6. L-Artikolu 16 tal-FMLP, intitolat “Referenza għal-liġi [tal-Unjoni]”, jipprevedi: “(1) Sabiex jinkisbu l-għanijiet mixtieqa minn dan il-Ftehim, il-Partijiet Kontraenti għandhom jieħdu l-miżuri kollha neċessarji sabiex jiżguraw li d-drittijiet u l-obbligi li huma ekwivalenti għal dawk li huma inklużi fl-atti legali tal-[Unjoni], li ssir referenza għalihom, ikunu applikati fir-relazzjonijiet ta’ bejniethom. (2) Sakemm l-applikazzjoni ta’ dan il-Ftehim tinvolvi kunċetti tal-liġi [tal-Unjoni], għandu jittieħed kont tal-ġurisprudenza rilevanti tal-Qorti tal-Ġustizzja [tal-Unjoni Ewropea] qabel id-data tal-iffirmar tiegħu. L-attenzjoni tal-Iżvizzera għandha tinġibed lejn il-ġurisprudenza ta’ wara dik id-data. Sabiex jiġi żgurat li l-Ftehim jiffunzjona korrettament, il-Kumitat Konġunt għandu, fuq it-talba ta’ kwalunkwe waħda mill-Partijiet Kontraenti, jiddetermina l-implikazzjonijiet ta’ tali ġurisprudenza.”

7. L-Artikolu 21 tal-FMLP, intitolat “Ir-relazzjoni ma’ ftehim bilaterali dwar it-tassazzjoni doppja”, jipprevedi, fil-paragrafi (2) u (3) tiegħu: “(2) L-ebda dispożizzjoni ta’ dan il-Ftehim ma tista’ tiġi interpretata b’tali mod li tipprevjeni lill-Partijiet Kontraenti milli jiddistingwu, meta japplikaw id-dispożizzjonijiet rilevanti tal-leġislazzjoni fiskali tagħhom, bejn dawk li jħallsu t-taxxa li s-sitwazzjonijiet tagħhom mhumiex komparabbli, speċjalment fir-rigward tal-post ta’ residenza tagħhom. (3) L-ebda dispożizzjoni ta’ dan il-Ftehim m’għandha timpedixxi lill-Partijiet Kontraenti milli jadottaw jew japplikaw miżuri sabiex jiżguraw l-impożizzjoni, il-ħlas u l-irkupru effettiv ta’ taxxi jew sabiex jimpedixxu l-evażjoni fiskali taħt il-leġislazzjoni jew il-ftehim fiskali nazzjonali mmirati lejn il-prevenzjoni tat-tassazzjoni doppja bejn l-Iżvizzera, minn naħa waħda, u Stat Membru wieħed jew aktar tal-[Unjoni Ewropea], min-naħa l-oħra, jew kwalunkwe arranġament fiskali ieħor”.

8. L-Anness I tal-FMLP jiffoka fuq il-moviment liberu tal-persuni.

9. L-Artikolu 2 tal-Anness I tal-FMLP, intitolat “Residenza u attività ekonomika”, jipprovdi: “(1) Mingħajr preġudizzju għad-dispożizzjonijiet għall-perjodu transizzjonali, li huma stabbiliti fl-Artikolu 10 ta’ dan il-Ftehim u fil-Kapitolu VII ta’ dan l-Anness, iċ-ċittadini ta’ Parti Kontraenti għandhom ikollhom id-dritt joqogħdu u jeżerċitaw attività ekonomika fit-territorju tal-Parti Kontraenti l-oħra taħt il-proċeduri stabbiliti fil-Kapitoli II sa IV. […]”

10. L-Artikolu 9 tal-Anness I tal-FMLP, intitolat “Trattament ugwali”, jipprevedi fil-paragrafu (2) tiegħu: “Persuna impjegata u l-membri tal-familja tagħha […] għandhom igawdu l-istess konċessjonijiet fiskali u l-istess benefiċċji soċjali bħaċ-ċittadini impjegati u bħall-membri tal-familja tagħhom.”

11. Il-Kapitolu III tal-Anness I tal-FMLP, li jiffoka fuq il-persuni li jaħdmu għal rashom, jinkludi l-Artikoli 12 sa 16 ta’ dan l-anness. L-Artikolu 12 tal-imsemmi anness, intitolat “Ir-regoli dwar ir-residenza”, huwa fformulat kif ġej: “(1) Ċittadin ta’ Parti Kontraenti li jixtieq li jkun stabbilit fit-territorju ta’ Parti Kontraenti oħra sabiex isegwi attività għal rasha (minn hawn ’il quddiem ‘persuna li taħdem għal rasha’) għandu jirċievi permess ta’ residenza validu għal perjodu ta’ mill-inqas ħames snin mid-data li fiha jinħareġ, sakemm huwa jippreżenta prova lill-awtoritajiet nazzjonali kompetenti li huwa stabbilit jew li jixtieq jagħmel dan. […]”

12. L-Artikolu 15 tal-Anness I tal-FMLP, intitolat “Trattament ugwali”, jipprovdi: “(1) Fir-rigward tal-aċċess għal attività ta’ impjieg għal rasu u l-eżerċizzju tagħha, ħaddiem li jaħdem għal rasu għandu jingħata trattament fil-pajjiż ospitant li ma jkunx inqas favorevoli minn dak mogħti liċ-ċittadini tiegħu stess. (2) Id-dispożizzjonijiet tal-Artikolu 9 ta’ dan l-Anness għandhom japplikaw mutatis mutandis għall-persuni li jaħdmu għal rashom li jissemmew f’dan il-Kapitolu.”

B. Il-Konvenzjoni bejn il-Konfederazzjoni Svizzera u r-Repubblika Federali tal-Ġermanja għall-ħelsien mit-taxxa doppja fil-qasam tat-taxxi fuq id-dħul u fuq il-patrimonju

13. Fil‑11 ta’ Awwissu 1971, il-Konfederazzjoni Svizzera u r-Repubblika Federali tal-Ġermanja kkonkludew konvenzjoni għall-ħelsien mit-taxxa doppja fil-qasam tat-taxxi fuq id-dħul u fuq il-patrimonju (iktar ’il quddiem, il-“KTD Ġermanja/Svizzera”) ( 3 ).

14. L-Artikolu 4 tal-KTD Ġermanja/Svizzera jipprovdi: “1. Fis-sens ta’ din il-konvenzjoni, l-espressjoni ‘resident ta’ Stat kontraenti’ tindika kull persuna li, bis-saħħa tal-leġiżlazzjoni tal-imsemmi Stat, hija suġġetta għat-taxxa b’mod illimitat f’dan l-Istat. […]” [traduzzjoni mhux uffiċjali].

15. L-Artikolu 13 tal-KTD Ġermanja/Svizzera jipprevedi: “1. Il-qligħ magħmul miċ-ċessjoni ta’ proprjetà immobbli, kif iddefinit fl-Artikolu 6(2), huwa taxxabbli fl-Istat kontraenti fejn tinsab din il-proprjetà. 2. Il-qligħ magħmul miċ-ċessjoni ta’ beni mobbli li jifformaw parti mill-assi ta’ stabbiliment permanenti li impriża ta’ Stat kontraenti għandha fl-Istat kontraenti l-ieħor, jew ta’ beni mobbli li jikkostitwixxu bażi fissa li resident ta’ Stat kontraenti għandu fl-Istat kontraenti l-ieħor għall-eżerċizzju ta’ professjoni liberali, inkluż tali qligħ magħmul miċ-ċessjoni globali ta’ dan l-istabbiliment permanenti (waħdu jew mal-impriża sħiħa) jew ta’ din il-bażi fissa, huwa taxxabbli f’dan l-Istat l-ieħor. […] 3. Il-qligħ magħmul miċ-ċessjoni ta’ kull beni oħra minbarra dawk imsemmija fil-paragrafi (1) u (2) huwa taxxabbli biss fl-Istat kontraenti fejn huwa residenti ċ-ċedent. 4. Minkejja d-dispożizzjonijiet tal-paragrafu (3), il-qligħ magħmul miċ-ċessjoni totali jew parzjali ta’ sehem sostanzjali f’kumpannija huwa taxxabbli fl-Istat kontraenti fejn il-kumpannija hija residenti, jekk iċ-ċedent huwa persuna fiżika, resident tal-Istat kontraenti l-ieħor, a. Li, matul il-ħames snin ta’ qabel iċ-ċessjoni, kien resident tal-ewwel Stat kontraenti fis-sens tal-Artikolu 4 u b. Li fl-Istat l-ieħor ma huwa suġġett għall-ebda taxxa fuq il-qligħ kapitali. Hemm sehem sostanzjali meta ċ-ċedent kellu, b’mod dirett jew indirett, iktar minn 25 % tal-kapital tal-kumpannija. 5. Jekk Stat kontraenti, fil-mument tat-tluq ta’ persuna fiżika li hija residenti ta’ dan l-Istat, jintaxxa l-apprezzamenti fil-valur imnissla minn sehem sostanzjali f’kumpannija li hija residenti ta’ dan l-Istat, l-Istat l-ieħor, meta jintaxxa l-qligħ magħmul miċ-ċessjoni ulterjuri tas-sehem konformement mad-dispożizzjonijiet tal-paragrafu 3, għandu jiddetermina dan il-qligħ kapitali billi jieħu bħala bażi, fir-rigward tal-ispejjeż tal-akkwist, l-ammont li l-ewwel Stat aċċetta bħala li sar fil-mument tat-tluq” [traduzzjoni mhux uffiċjali].

16. Skont l-Artikolu 27 tal-KTD Ġermanja/Svizzera: “1. L-awtoritajiet kompetenti tal-Istati kontraenti għandhom jiskambjaw it-tagħrif probabbilment rilevanti sabiex japplikaw id-dispożizzjonijiet ta’ din il-konvenzjoni jew għall-amministrazzjoni jew l-applikazzjoni tal-leġiżlazzjoni nazzjonali dwar it-taxxi ta’ kull tip jew denominazzjoni miġbura f’isem l-Istati kontraenti jew il-‘Länder’, id-distretti awtonomi, id-distretti, iċ-ċrieki, il-muniċipalitajiet jew ir-raggruppamenti ta’ muniċipalitajiet tagħhom, sa fejn it-taxxa li din tipprevedi ma tmurx kontra l-Konvenzjoni. L-iskambju ta’ tagħrif ma huwiex ristrett mill-Artikoli 1 u 2. […] 3. Id-dispożizzjonijiet tal-paragrafi 1 u 2 fl-ebda każ ma jistgħu jiġu interpretati bħala li jimponu fuq xi Stat kontraenti l-obbligu: a. li jieħu miżuri amministrattivi li jidderogaw mil-leġiżlazzjoni u mill-prassi amministrattiva tiegħu jew minn dawk tal-Istat kontraenti l-ieħor; b. li jipprovdi tagħrif li ma jkunx jista’ jinkiseb abbażi tal-leġiżlazzjoni tiegħu jew fil-kuntest tal-prassi amministrattiva normali tiegħu jew ta’ dawk tal-Istat kontraenti l-ieħor; c. li jipprovdi tagħrif li jaqa’ taħt sigriet kummerċjali, industrijali, professjonali jew proċess kummerċjali jew tagħrif li l-komunikazzjoni tiegħu tmur kontra l-ordni pubbliku. 4. Jekk tagħrif jintalab minn Stat kontraenti konformement ma’ dan l-artikolu, l-Istat kontraenti l-ieħor għandu juża s-setgħat li għandu sabiex jikseb it-tagħrif mitlub, anki jekk ma jkollux bżonnu għall-finijiet fiskali proprji tiegħu. L-obbligu li jinsab fis-sentenza preċedenti huwa suġġett għal-limitazzjonijiet previsti fil-paragrafu 3 ħlief jekk dawn il-limitazzjonijiet jistgħu jxekklu lil Stat kontraenti milli jikkomunika tagħrif għall-unika raġuni li dan ma jkunx ta’ interess għalih fil-kuntest nazzjonali. 5. Id-dispożizzjonijiet tal-paragrafu 3 fl-ebda każ ma jistgħu jiġu interpretati bħala li jippermettu lil Stat kontraenti jirrifjuta li jikkomunika tagħrif għall-unika raġuni li dan ikun miżmum minn bank, stabbiliment finanzjarju ieħor, mandatarju jew persuna li taġixxi bħala aġent jew fiduċjarju jew minħabba li dan it-tagħrif ikun marbut mad-drittijiet għall-proprjetà ta’ persuna. Sabiex jinkiseb it-tagħrif imsemmi f’dan il-paragrafu, minkejja l-paragrafu 3 jew kwalunkwe dispożizzjoni kuntrarja tad-dritt intern, l-awtoritajiet tat-taxxa tal-Istat kontraenti mitlub għandhom, sa fejn neċessarju sabiex jissodisfaw l-obbligi previsti minn dan il-paragrafu, setgħat ta’ proċedura li jippermettulhom jiksbu t-tagħrif previst f’dan il-paragrafu” [traduzzjoni mhux uffiċjali].

C. Id-dritt Ġermaniż

17. Konformement mal-Artikolu 1(1) tal-Einkommensteuergesetz (il-Liġi dwar it-Taxxa fuq id-Dħul, BGBl. 2009 I S., p. 3366 u 3862, iktar ’il quddiem l-“EStG”), il-persuni fiżiċi li għandhom id-domiċilju tagħhom jew ir-residenza abitwali tagħhom fit-territorju nazzjonali huma suġġetti għat-taxxa fuq id-dħul b’mod illimitat.

18. Skont l-Artikolu 17(1) u (2) tal-EStG: “1. Jikkostitwixxi wkoll dħul minn attività professjonali l-apprezzament fil-valur ta’ ċessjoni ta’ ishma ta’ kumpannija b’kapital azzjonarju, jekk, matul il-ħames snin preċedenti, iċ-ċedent kellu – direttament jew indirettament – mill-inqas sehem ta’ 1 % tal-kapital azzjonarju […] 2. Titqies bħala apprezzament fil-valur fis-sens tal-paragrafu 1, id-differenza, wara t-tnaqqis tal-ispejjeż ta’ ċessjoni, bejn il-prezz tal-bejgħ u l-ispejjeż tal-akkwist. […]”

19. L-Außensteuergesetz (il-Liġi dwar it-Taxxa fil-Każ ta’ Relazzjoni ma’ Pajjiżi Barranin, iktar ’il quddiem l-“AStG”), tipprevedi fl-Artikolu 6 tagħha: “1. Fil-każ ta’ persuna fiżika li kienet suġġetta għat-taxxa b’mod illimitat għal mill-inqas għaxar snin b’kollox b’applikazzjoni tal-Artikolu 1(1) tal-[EStG] u li l-issuġġettar illimitat tagħha jintemm bit-trasferiment tad-domiċilju jew tar-residenza abitwali, ikun hemm lok li għall-ishma msemmija fl-ewwel sentenza tal-Artikolu 17(1) tal-[EStG] jiġi applikat l-Artikolu 17 tal-[EStG] fil-mument li jintemm l-issuġġettar illimitat, inkluż fin-nuqqas ta’ ċessjoni, jekk il-kundizzjonijiet ta’ din id-dispożizzjoni dwar l-ishma jkunu barra minn hekk issodisfatti f’din id-data. […] 4. Bla ħsara għall-[Artikolu 6](5) tal-[AStG], it-taxxa fuq id-dħul dovuta b’applikazzjoni tal-[Artikolu 6](1) tal-[AStG] għandha, fuq talba, tkun is-suġġett ta’ posponiment fil-forma ta’ tqassim f’għadd ta’ pagamenti f’intervalli regolari fuq perijodu massimu ta’ ħames snin mill-ewwel skadenza, permezz tal-kostituzzjoni ta’ garanzija, sa fejn l-irkupru immedjat ikollu konsegwenzi li jkun diffiċli għall-persuna taxxabbli sabiex iġġarrabhom. Il-posponiment għandu jiġi annullat jekk, matul il-perijodu tad-differiment, l-ishma jiġu ċeduti jew ikunu s-suġġett ta’ trasferiment moħbi f’kumpannija fis-sens tal-Artikolu 17(1) tal-[EStG], jew jekk titwettaq waħda mill-ipoteżijiet imsemmija fl-Artikolu 17(4) tal-[EStG]. […] 5. Jekk il-persuna taxxabbli li tkun tinsab fis-sitwazzjoni msemmija fl-ewwel sentenza tal-[Artikolu 6](1) tal-[AStG] tkun ċittadin ta’ Stat Membru tal-Unjoni Ewropea jew ta’ Stat ieħor li l-Ftehim dwar iż-Żona Ekonomika Ewropea japplika għalih […], u [jekk] tkun suġġetta, wara t-tmien l-issuġġettar illimitat, għal taxxa f’wieħed minn dawn l-Istati (l-Istat ospitanti) komparabbli mal-issuġġettar għat-taxxa fuq id-dħul Ġermaniża, it-taxxa dovuta bis-saħħa tal-[Artikolu 6](1) tal-[AStG] għandha tiġi posposta mingħajr interessi u mingħajr kostituzzjoni ta’ garanzija. Din il-miżura hija suġġetta għall-kundizzjoni li l-assistenza amministrattiva u l-assistenza reċiproka fil-qasam tal-irkupru fiskali bejn ir-Repubblika Federali tal-Ġermanja u dan l-Istat ikunu ggarantiti. […] Il-posponiment għandu jiġi annullat fil-każijiet li ġejjin: 1) jekk il-persuna taxxabbli jew is-suċċessur tagħha fid-dritt fis-sens tat-tielet sentenza tas-subparagrafu 1, iċedu l-ishma jew jittrasferixxuhom bil-moħbi f’kumpannija fis-sens tal-ewwel sentenza tal-Artikolu 17(1) tal-[EStG], jew jekk titwettaq waħda mill-ipoteżijiet imsemmija fl-Artikolu 17(4) tal-[EStG]; 2) jekk l-ishma jkunu ttrasferiti lil persuna mhux suġġetta għat-taxxa b’mod illimitat, li ma hijiex suġġetta għal taxxa komparabbli mal-issuġġettar integrali għat-taxxa fuq id-dħul Ġermaniża fi Stat Membru tal-Unjoni Ewropea jew fi Stat parti għall-Ftehim ŻEE; 3) jekk l-ishma huma s-suġġett ta’ tassazzjoni jew ta’ tranżazzjoni oħra li, bis-saħħa tad-dritt nazzjonali, twassal għal teħid inkunsiderazzjoni tal-valur parzjali jew tal-valur fis-suq; 4) jekk il-persuna taxxabbli jew is-suċċessur tagħha fid-dritt fis-sens tat-tielet sentenza tas-subparagrafu (1), ma tkunx iktar suġġetta għal issuġġettar fis-sens tal-ewwel sentenza minħabba li din tkun ittrasferixxiet id-domiċilju tagħha jew ir-residenza abitwali tagħha.”

III. Il-kawża prinċipali u d-domanda preliminari

20. M. Wächtler huwa ċittadin Ġermaniż li jaħdem ma’ assoċjat fil-qasam tal-pariri informatiċi. Mill‑1 ta’ Frar 2008, huwa sar l-amministratur tal-kumpannija tad-dritt Svizzeru MWK-Consulting GmbH li s-sede tagħha tinsab fl-Isvizzera u li fiha għandu 50 % tal-ishma sa mill-ħolqien tagħha fix-xahar ta’ Lulju 2007.

21. M. Wächlter kien jirrisjedi fil-belt frontaliera ta’ Constance (il-Ġermanja) iżda ttrasferixxa d-domiċilju tiegħu fl-Isvizzera fl‑1 ta’ Marzu 2011 sabiex, kuljum, ikun jista’ jmur għax-xogħol mingħajr ma jaqsam il-fruntiera. Konformement mal-Artikolu 6 tal-AStG u mal-Artikolu 17 tal-EStG, it-trasferiment tad-domiċilju tiegħu lejn l-Isvizzera ta lok għat-tassazzjoni tal-apprezzament latenti fil-valur relatat mas-sehem tiegħu f’MWK-Consulting permezz tat-taxxa fuq id-dħul, minkejja li ma kienet seħħet l-ebda ċessjoni ta’ dawn l-assi.

22. Fil-kuntest tal-proċedura prekontenzjuża li żvolġiet quddiem l-Amministrazzjoni tat-Taxxa, M. Wächtler sostna li din it-taxxa ma kinitx konformi mal-FMLP li jiggarantixxi l-libertà ta’ stabbiliment għall-persuni fiżiċi bejn l-Unjoni u l-Isvizzera. Skont M. Wächtler, it-tassazzjoni tal-apprezzament latenti fil-valur u għalhekk, mhux irrealizzat, tkun ta’ natura li tiskoraġġixxi lil persuna fiżika milli tittrasferixxi d-domiċilju tagħha lejn l-Isvizzera, b’mod speċjali fin-nuqqas ta’ dħul ta’ flus minħabba ċessjoni vera tas-sehem tiegħu f’MWK-Consulting, fejn il-likwidità li tippermetti l-ħlas tat-taxxa tkun nieqsa. Barra minn hekk, huwa afferma li t-tassazzjoni tal-apprezzamenti fil-valur b’dan il-mod u mingħajr id-dritt għas-sistema ta’ posponiment imsemmija fl-Artikolu 6(5) tal-AStG tmur lil hinn minn dak li huwa neċessarju sabiex tiġi evitata l-evażjoni fiskali.

23. Skont l-Amministrazzjoni tat-Taxxa, irrispettivament minn jekk il-persuna taxxabbli Ġermaniża tittrasferixxix id-domiċilju tagħha lejn Stat Membru tal-Unjoni jew lejn Stat li japplika għalih il-Ftehim ŻEE, it-tassazzjoni tal-apprezzamenti fil-valur għandha tkun identika. F’dan ir-rigward, l-Artikolu 6(5) tal-AStG jipprevedi posponiment tal-ħlas tat-taxxa fuq l-apprezzamenti fil-valur u dan, mingħajr interessi u mingħajr kostituzzjoni ta’ garanzija saċ-ċessjoni effettiva tal-assi, bil-kundizzjoni li l-Istat il-ġdid ta’ residenza jagħti assistenza u appoġġ fil-qasam tal-irkupru fiskali. Issa, skont l-Amministrazzjoni tat-Taxxa, ma hemmx ftehim ta’ appoġġ fil-qasam tal-irkupru fiskali mal-Isvizzera, fatt li jiġġustifika t-trattament sfavorevoli tal-persuni taxxabbli li jittrasferixxu d-domiċilju fiskali tagħhom lejn dan l-Istat. Fl-aħħar nett, l-Amministrazzjoni tat-Taxxa qieset li ma jkunx hemm tassazzjoni doppja ekonomika, peress li l-Isvizzera ma kinitx tintaxxa l-apprezzamenti fil-valur.

24. M. Wächtler ippreżenta rikors quddiem il-Finanzgericht Baden-Württemberg (il-Qorti tal-Finanzi ta’ Baden-Württemberg, il-Ġermanja) li għandha dubji fir-rigward tal-konformità tal-leġiżlazzjoni nazzjonali inkwistjoni mal-Artikolu 21(1), l-Artikolu 45 u l-Artikolu 49 TFUE kif ukoll mal-preambolu, l-Artikoli 1, 2, 4, 6, 7, 16, 21, u l-Artikolu 9 tal-Anness I tal-FMLP.

25. Il-Finanzgericht Baden-Württemberg (il-Qorti tal-Finanzi ta’ Baden-Württemberg) għalhekk iddeċidiet li tissospendi l-proċeduri u tagħmel id-domanda preliminari li ġejja lill-Qorti tal-Ġustizzja: “Id-dispożizzjonijiet tal-[FMLP], b’mod partikolari l-preambolu tiegħu u l-Artikoli 1, 2, 4, 6, 7, 16 u 21 tiegħu u l-Artikolu 9 tal-Anness I tiegħu, għandhom jiġu interpretati fis-sens li dawn jipprekludu l-leġiżlazzjoni ta’ Stat Membru li tipprevedi, sabiex tevita kull telf ta’ natura fiskali, it-tassazzjoni (mingħajr posponiment) ta’ apprezzamenti latenti li jkunu għadhom mhux irrealizzati fil-valur ta’ drittijiet ta’ kumpannija, meta ċittadin ta’ dan l-Istat Membru, li jkun inizjalment taxxabbli b’mod illimitat f’dan l-Istat Membru, jittrasferixxi d-domiċilju tiegħu minn dan l-Istat Membru lejn l-Isvizzera, u mhux lejn Stat Membru tal-Unjoni Ewropea jew lejn Stat li għalih japplika l-Ftehim dwar iż-Żona Ekonomika Ewropea [(ŻEE)]?”

IV. Il-proċedura quddiem il-Qorti tal-Ġustizzja

26. Din it-talba għal deċiżjoni preliminari tressqet lill-Qorti tal-Ġustizzja fl‑4 ta’ Ottubru 2017. M. Wächtler, il-Gvern tal-Ġermanja, ta’ Spanja u dak tal-Awstrija kif ukoll il-Kummissjoni Ewropea ppreżentaw osservazzjonijiet bil-miktub.

27. Fil‑31 ta’ Mejju 2018, il-Qorti tal-Ġustizzja talbet lill-Kummissjoni tipproduċi, qabel il‑15 ta’ Ġunju 2018, ix-xogħol preparatorju kollu tal-FMLP kif ukoll kull element ieħor tan-negozjar tiegħu bl-għan li jintwera s-sens li l-partijiet għalih riedu jagħtu lill-kunċett ta’ stabbiliment użat fl-Artikolu 1(a) tiegħu, speċjalment qabel l-iskadenza tal-perijodu tranżitorju previst fl-Artikolu 10 tiegħu. Il-Kummissjoni kkonformat ma’ din it-talba fit-terminu stabbilit mill-Qorti tal-Ġustizzja.

28. Inżammet seduta fit‑2 ta’ Lulju 2018 li matulha M. Wächtler, il-Gvern tal-Ġermanja u dak ta’ Spanja kif ukoll il-Kummissjoni ppreżentaw l-osservazzjonijiet orali tagħhom.

V. Analiżi

29. Permezz tad-domanda preliminari tagħha, il-qorti tar-rinviju tixtieq tkun taf jekk l-Artikoli 1, 2, 4, 6, 7, 16 u 21, kif ukoll l-Artikolu 9 tal-Anness I tal-FMLP għandhomx jiġu interpretati fis-sens li jipprekludu leġiżlazzjoni ta’ Stat Membru li tipprevedi t-tassazzjoni (mingħajr posponiment) ta’ apprezzamenti latenti li jkunu għadhom mhux irrealizzati fil-valur ta’ drittijiet ta’ kumpannija, meta ċittadin ta’ dan l-Istat Membru, li jkun inizjalment taxxabbli b’mod illimitat f’dan l-Istat Membru, jittrasferixxi d-domiċilju tiegħu minn dan l-Istat Membru lejn l-Isvizzera, filwaqt li, fil-mument ta’ trasferiment ta’ domiċilju lejn Stat Membru ieħor tal-Unjoni jew lejn Stat Membru li l-Ftehim ŻEE japplika għalih, il-ħlas tat-taxxa fuq apprezzamenti fil-valur simili jiġi pospost mingħajr interessi u mingħajr kostituzzjoni ta’ garanzija, bil-kundizzjoni li l-assistenza u l-appoġġ reċiproċi fil-qasam tal-irkupru fiskali bejn il-Ġermanja u dan l-Istat ikunu ggarantiti.

A. Sunt tal-osservazzjonijiet tal-partijiet

30. M. Wächtler iqis li l-FMLP joħloq fil-konfront tiegħu dritt ta’ stabbiliment komparabbli għal dak iggarantit fi ħdan l-Unjoni mill-Artikolu 49 TFUE. Fuq din il-bażi, huwa jikkontesta l-kompatibbiltà tat-tassazzjoni tal-apprezzamenti latenti li jkunu għadhom mhux irrealizzati fil-valur, mingħajr possibbiltà ta’ posponiment, mal-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja dwar dan is-suġġett.

31. Fuq l-istess linja ta’ argument, il-Kummissjoni tqis li M. Wächtler huwa persuna li taħdem għal rasha fis-sens tal-Artikolu 12 tal-Anness I tal-FMLP u li, għaldaqstant, it-tassazzjoni imposta fil-konfront tiegħu tikkostitwixxi ostakolu sproporzjonat għad-dritt ta’ stabbiliment li tagħtih din id-dispożizzjoni.

32. Min-naħa l-oħra, il-Gvern Ġermaniż, sostnut mill-Gvern ta’ Spanja u dak tal-Awstrija, iqis li l-FMLP jestendi l-libertà ta’ stabbiliment stabbilita mit-Trattat FUE għar-relazzjonijiet bejn l-Unjoni u l-Konfederazzjoni Svizzera biss b’mod parzjali u limitat mit-termini speċifiċi tal-FMLP.

33. F’dan ir-rigward, huwa tal-opinjoni li l-ħolqien u l-ġestjoni minn M. Wächtler ta’ impriża Svizzera ma jaqgħux taħt il-kamp ta’ applikazzjoni tal-FMLP, peress li din l-attività ma tikkostitwixxix attività bħala persuna li taħdem għal rasha fis-sens tal-Artikolu 12 tal-Anness I tal-FMLP.

34. Barra minn hekk, skont il-Gvern Ġermaniż, it-taxxa inkwistjoni fil-kawża prinċipali lanqas ma kisret id-drittijiet li l-FMLP jagħti lil M. Wächtler bħala persuna impjegata.

B. Il-kamp ta’ applikazzjoni ratione personae tal-FMLP: M. Wächtler huwa impjegat jew persuna li taħdem għal rasha?

35. L-Artikolu 1(a) tal-FMLP jagħti liċ-ċittadini tal-Unjoni u tal-Isvizzera dritt ta’ dħul, ta’ residenza, ta’ aċċess għal attività ekonomika bħala persuni impjegati, ta’ stabbiliment bħala persuna li taħdem għal rasha u d-dritt ta’ permanenza fit-territorju tal-partijiet kontraenti.

36. Għalhekk għandu jiġi vverifikat jekk M. Wächtler jaqax taħt il-kamp ta’ applikazzjoni ratione personae tal-FMLP bħala persuna impjegata jew persuna li taħdem għal rasha ( 4 ).

37. Skont il-qorti tar-rinviju, l-attività professjonali tiegħu għandha tiġi kklassifikata bħala attività bħala persuna impjegata peress li, bħala amministratur tal-kumpannija tiegħu, M. Wächtler jirċievi remunerazzjoni.

38. Jiena ma naqbilx ma’ din il-premessa. Għall-kuntrarju, bħall-Gvern Awstrijak u l-Kummissjoni, inqis li minkejja l-ħlas ta’ remunerazzjoni inkambju għas-servizzi tiegħu ta’ amministrazzjoni, M. Wächtler ma jinsabx f’relazzjoni ta’ subordinazzjoni li tikkaratterizza r-relazzjonijiet ta’ impjieg ( 5 ).

39. Fil-fatt, bħalma jirriżulta mit-talba għal deċiżjoni preliminari, M. Wächtler huwa imprenditur li jaħdem għal rasu fil-qasam tal-pariri informatiċi. Il-fatt li huwa ddeċieda li jistruttura l-attività ekonomika tiegħu permezz tal-kostituzzjoni ta’ kumpannija u li jħallas lilu nnifsu remunerazzjoni għas-servizzi tiegħu ta’ ġestjoni ta’ din il-kumpannija ma jibdel xejn mill-fatt li huwa azzjonist b’50 % ta’ din il-kumpannija u ma jinsabx f’relazzjoni ta’ subordinazzjoni magħha ( 6 ).

40. Barra minn hekk, il-leġiżlazzjoni Ġermaniża inkwistjoni fil-kawża prinċipali li fuq il-bażi tagħha l-Amministrazzjoni tat-Taxxa Ġermaniża ntaxxat l-apprezzamenti latenti fil-valur relatati mas-sehem tiegħu fil-kumpannija tiegħu ma tikkonċernahx bħala persuna impjegata iżda bħala azzjonist tagħha.

41. Madankollu, skont il-Gvern Ġermaniż, sostnut mill-Gvern tal-Awstrija u dak ta’ Spanja, il-ġestjoni ta’ ishma miżmuma f’impriża ma taqax taħt il-kunċett ta’ “attività bħala persuna li taħdem għal rasha” fis-sens tal-Artikolu 12(1) tal-Anness I tal-FMLP.

42. Dan il-gvern jibbaża ruħu f’dan ir-rigward fuq il-punti 67 sa 71 tal-konklużjonijiet tal-Avukat Ġenerali Mengozzi fil-kawża Picart (C‑355/16, EU:C:2017:610), li kien tal-opinjoni li, bħalma jirriżulta mit-tieni paragrafu tal-Artikolu 49 TFUE, peress li t-twaqqif u l-ġestjoni ta’ impriżi huma differenti mill-attivitajiet bħala persuna li taħdem għal rasha, ma hemm xejn fil-kuntest u l-iskop tal-FMLP li jippermetti li jiġi konkluż li l-partijiet kontraenti għalih kellhom l-intenzjoni li jagħtu lill-kunċett ta’ “persuna li taħdem għal rasha” sinjifikat differenti mis-sinjifikat ordinarju tiegħu, jiġifieri attività ekonomika bħala persuna li taħdem għal rasha ( 7 ).

43. Fl-opinjoni tiegħi, dan l-argument huwa ineffettiv peress li l-attività li M. Wächtler iwettaq fl-Isvizzera ma hijiex attività ta’ ġestjoni ta’ ishma bħal dik ta’ Christian Picart. Għall-kuntrarju ta’ dan tal-aħħar, M. Wächtler ma huwiex investitur jew sempliċi azzjonist passiv iżda imprenditur li jaħdem għal rasu li l-attività ekonomika tiegħu tikkonsisti fl-għoti, permezz ta’ kumpannija, ta’ pariri informatiċi.

44. Din l-evalwazzjoni hija kkonfermata minn interpretazzjoni tal-FMLP konformi mar-regola tad-dritt internazzjonali konswetudinarju, riflessa mill-Artikolu 31 tal-Konvenzjoni ta’ Vjenna dwar il-liġi tat-trattati ( 8 ), li torbot lill-istituzzjonijiet tal-Unjoni u tagħmel parti mill-ordinament ġuridiku ta’ din tal-aħħar ( 9 ). Skont din ir-regola, ftehim internazzjonali għandu jiġi interpretat in bona fide skont is-sens ordinarju tat-termini tiegħu fil-kuntest tagħhom u fid-dawl tal-għan u l-iskop tiegħu ( 10 ). Barra minn hekk, skont din id-dispożizzjoni, terminu għandu jinftiehem f’sens partikolari jekk jiġi stabbilit li din kienet l-intenzjoni tal-partijiet ( 11 ).

45. Għalkemm l-Artikolu 12(1) tal-Anness I tal-FMLP iqis bħala persuna li taħdem għal rasha “[ċ]ittadin ta’ Parti Kontraenti li jixtieq li jkun stabbilit fit-territorju ta’ Parti Kontraenti oħra sabiex isegwi attività għal rasha”, mill-preambolu kif ukoll mill-Artikolu 1(a) u mill-Artikolu 16(2) tal-FMLP jirriżulta li dan tal-aħħar “huwa intiż sabiex iwettaq, favur iċ-ċittadini tal-Unjoni u dawk tal-Konfederazzjoni Svizzera, il-moviment liberu tal-persuni fit-territorji tal-partijiet kontraenti ta’ dan il-ftehim billi jibbaża ruħu fuq id-dispożizzjonijiet li japplikaw fl-Unjoni, li l-kunċetti tagħhom għandhom jiġu interpretati skont il-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja” ( 12 ).

46. Fir-rigward tal-Artikolu 49 TFUE u qabel l-iffirmar tal-FMLP, il-Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet li t-termini “attività bħala persuna li taħdem għal rasha” kellhom jiġu mifhuma bħala li jinkludu l-attivitajiet ta’ persuna fiżika li taġixxi bħala direttur ta’ kumpannija li tagħha hija l-uniku azzjonist jew bħala direttur ta’ kumpannija mingħajr ma jkollha azzjonijiet fiha ( 13 ). Ma nara l-ebda raġuni biex nitbiegħed minn dan il-kunċett għall-attivitajiet ta’ M. Wächtler li huwa direttur ta’ MWK-Consulting u li għandu 50 % tal-azzjonijiet tagħha.

47. Barra minn hekk, interpretazzjoni kuntrarja li teskludi lil M. Wächtler mill-kunċett ta’ “persuna li taħdem għal rasha” u, għaldaqstant, mill-kamp ta’ applikazzjoni tal-FMLP la tkun kompatibbli mas-suġġett u l-iskop ta’ dan tal-aħħar, u lanqas ma tkun in bona fide, peress li din iċċaħħdu mill-effett utli tiegħu.

48. Fil-fatt, minn naħa, billi jiddistingwi bejn il-persuni impjegati ( 14 ), il-persuni li jaħdmu għal rashom ( 15 ), il-fornituri ta’ servizzi ( 16 ) u l-persuni mingħajr attività ekonomika ( 17 ) u, min-naħa l-oħra, billi jipproċedi għal klassifikazzjoni tal-persuni f’kull waħda minn dawn il-kategoriji kbar ( 18 ), il-FMLP għandu l-intenzjoni li jkopri l-kategoriji kollha ta’ persuni fiżiċi koperti, fid-dritt tal-Unjoni, mill-moviment liberu tal-persuni u mil-libertà ta’ stabbiliment. Jekk M. Wächtler jiġi rrifjutat il-kwalità ta’ persuna li taħdem għal rasha, huwa jiġi eskluż mill-erba’ kategoriji ta’ persuni koperti mill-FMLP.

49. Id-dokumenti tan-negozjar tal-FMLP prodotti mill-Kummissjoni fuq talba tal-Qorti tal-Ġustizzja jikkonfermaw din l-interpretazzjoni.

50. Fil-fatt, min-naħa tal-Konfederazzjoni Svizzera, jirriżulta mill-abbozz ta’ ftehim tagħha tal‑21 ta’ April 1995 li dan japplika għall-attivitajiet lukrattivi kollha u jagħti liċ-ċittadini ta’ kull parti kontraenti d-dritt li jeżerċitaw attività simili fit-territorju tal-parti kontraenti l-oħra. Dawn l-attivitajiet lukrattivi kienu maqsuma biss f’dawk ta’ persuni impjegati u dawk ta’ persuni li jaħdmu għal rashom, minkejja li fil-bidu tan-negozjar, l-approċċ Svizzeru kien saħansitra iktar fid-dettall u kien jiddistingwixxi bejn ħaddiema staġjonali, ħaddiema fruntalieri, persuni impjegati oħra, persuni li jaħdmu għal rashom, fornituri ta’ servizzi u persuni mhux attivi, distinzjoni li l-Unjoni aċċettat biss bħala “punt ta’ riflessjoni” ( 19 ).

51. Għall-Unjoni u l-Istati Membri tagħha, il-Kunsill fil‑31 ta’ Ottubru 1994 adotta mandat ta’ negozjar għal ftehim bilaterali mal-Isvizzera fil-qasam tal-moviment liberu tal-persuni, li kien jindika li dan il-ftehim kellu jipprevedi l-applikazzjoni tal-acquis Komunitarju kollu fil-qasam inkwistjoni, inkluż b’mod partikolari l-moviment liberu tal-ħaddiema u d-dritt ta’ stabbiliment.

52. Ċertament, matul in-negozjati, it-termini “attività lukrattiva” ġew issostitwiti b’mod progressiv bit-termini “xogħol bħala persuni impjegati u persuni li jaħdmu għal rashom” ( 20 ) [traduzzjoni mhux uffiċjali] qabel ma waslu għat-termini miżmuma “xogħol bħala persuni impjegati” u “dritt ta’ stabbiliment fuq bażi ta’ impjieg indipendenti” li jinsabu fl-Artikolu 1(a) tal-FMLP.

53. Barra minn hekk, id-definizzjoni inizjali tal-persuna li taħdem għal rasha bħala “ċittadin ta’ Parti Kontraenti li jixtieq li jkun stabbilit fit-territorju ta’ Parti Kontraenti oħra sabiex isegwi attività ta’ impjieg għal rasu” ( 21 ) ġiet issostitwita b’“ċittadin ta’ Parti Kontraenti li jixtieq li jkun stabbilit fit-territorju ta’ Parti Kontraenti oħra sabiex isegwi attività għal rasha” ( 22 ), definizzjoni li finalment inżammet fl-Artikolu 12(1) tal-Anness I tal-FMLP.

54. Fl-opinjoni tiegħi, dawn l-elementi juru li minkejja li ddefinixxew l-attività tal-persuni li jaħdmu għal rashom bħala attività bħala persuna li taħdem għal rasha, l-intenzjoni komuni tal-partijiet kienet li jkopru, bl-eċċezzjoni tal-provvista ta’ servizzi, kull attività ekonomika jew lukrattiva ta’ persuna fiżika li ma taqax taħt il-kunċett ta’ “persuna impjegata”, raġuni għaliex it-termini “attività ta’ impjieg għal rasu” ġew issostitwiti bit-termini “attività għal rasha”. F’dan is-sens, anki investitur ikun kopert mill-kamp ta’ applikazzjoni tal-FMLP bħala persuna li teżerċita attività bħala persuna li taħdem għal rasha.

55. Għalhekk ftit li xejn huwa sorprendenti li meta ssottometta l-FMLP lill-Assemblea Federali Svizzera, il-Kunsill Federali ddeskriva l-kontenut ta’ dan il-ftehim fir-rigward tal-persuni li jaħdmu għal rashom b’riferiment għad-dritt tal-Unjoni fit-termini li jmiss: “Il-prinċipji tal-moviment liberu tal-persuni – kif inhuma diġà applikati [fl-Unjoni] – se japplikaw ukoll, bħala prinċipju, għall-Isvizzera fl-iskadenza tal-perijodu tranżitorju […]. Il-moviment liberu tal-persuni – li diġà ġie ddefinit fl-Artikoli 48 [et seq.] [tat-Trattat] KEE – ikopri kemm lill-persuni impjegati kif ukoll lill-persuni li jaħdmu għal rashom; f’termini oħrajn, iċ-ċittadini kollha tal-UE jistgħu jagħżlu b’mod liberu l-post tax-xogħol u ta’ residenza tagħhom fi ħdan l-Unjoni u jgawdu fih mill-istess drittijiet bħaċ-ċittadini. Id-dritt ta’ residenza madankollu huwa suġġett għall-eżerċizzju ta’ attività lukrattiva bħala persuna impjegata jew persuna li taħdem għal rasha […] […] Fl-acquis Komunitarju, il-persuni li jaħdmu għal rashom li jistabbilixxu ruħhom fi Stat Membru jew jipprovdu servizzi transfrontalieri jibbenefikaw ukoll mill-moviment liberu. Il-libertà ta’ stabbiliment tkopri id-dritt li titwettaq u li tiġi eżerċitata attività lukrattiva bħala persuna li taħdem għal rasha, li jinħolqu u li jiġu amministrati impriżi fil-kundizzjonijiet iddefiniti mil-leġiżlazzjoni tal-pajjiż ta’ stabbiliment għaċ-ċittadini proprji tiegħu. Il-persuni li jaħdmu għal rashom igawdu, bħall-persuni impjegati, mid-dritt għar-riunifikazzjoni tal-familja. […]” ( 23 ) [traduzzjoni mhux uffiċjali].

56. Fl-aħħar nett, għalkemm il-partijiet kontraenti riedu jeskludu ċerti persuni li jaħdmu għal rashom mill-kamp ta’ applikazzjoni tal-FMLP abbażi tal-attivitajiet tagħhom jew tal-organizzazzjoni tagħhom, jiena naħseb li, fid-dawl tal-pożizzjoni estensiva ħafna tagħhom fil-bidu tan-negozjati, id-dokumenti prodotti mill-Kummissjoni kienu juru l-eżistenza, minn mument partikolari, ta’ approċċ iktar restrittiv. Issa, indizju simili ma jeżistix fid-dokumenti prodotti.

57. Konsegwentement, inqis li M. Wächtler jaqa’ taħt il-kamp ta’ applikazzjoni tal-FMLP bħala persuna li taħdem għal rasha.

C. Fuq l-eżistenza ta’ restrizzjoni għad-dritt ta’ stabbiliment mogħti lill-persuni li jaħdmu għal rashom mill-FMLP

58. Skont l-Artikolu 1(a) tal-FMLP, wieħed mill-għanijiet huwa li jingħata dritt ta’ stabbiliment bħala persuna li taħdem għal rasha liċ-ċittadini tal-Istati Membri tal-Unjoni u tal-Isvizzera. L-Artikolu 4 tal-FMLP jipprevedi li l-proċeduri tal-eżerċizzju tiegħu huma stabbiliti fl-Anness I ta’ dan il-ftehim.

59. It-tieni subparagrafu tal-Artikolu 2(1) tal-Anness I tal-FMLP jagħti liċ-ċittadini ta’ parti kontraenti d-dritt li jirrisjedu u li jeżerċitaw attività ekonomika fit-territorju tal-parti kontraenti l-oħra taħt il-proċeduri stabbiliti fil-Kapitolu III tiegħu fir-rigward tal-persuni li jaħdmu għal rashom.

60. L-Artikolu 15 tal-Anness I tal-FMLP jipprevedi li l-persuna li taħdem għal rasha għandha tingħata trattament mill-inqas ugwali għat-trattament nazzjonali fl-Istat ospitanti fir-rigward tal-aċċess għal attività bħala persuna li taħdem għal rasha u għall-eżerċizzju tagħha, u li d-dispożizzjonijiet tal-Artikolu 9 tal-imsemmi anness intiżi għall-ħaddiema impjegati għandhom japplikaw, mutatis mutandis, għall-persuni li jaħdmu għal rashom. Skont il-paragrafu 2 tal-imsemmi artikolu, il-persuna li taħdem għal rasha għandha tibbenefika, fil-pajjiż ospitanti, mill-istess vantaġġi fiskali bħall-persuni li jaħdmu għal rashom li jeżerċitaw l-attività tagħhom f’dan il-pajjiż u jirrisjedu hemmhekk ( 24 ).

61. Għalhekk il-kwistjoni hija jekk il-FMLP jipprojbixxix, bħala prinċipju, kull restrizzjoni għal-libertà ta’ stabbiliment tal-persuni li jaħdmu għal rashom, inklużi r-restrizzjonijiet stabbiliti mill-pajjiż tal-oriġini, minkejja l-fatt li d-dispożizzjonijiet sostantivi tiegħu, fosthom b’mod partikolari l-Artikolu 9(2) tal-Anness I u l-Artikolu 15(1) tal-imsemmi anness, isemmu b’mod espliċitu l-pajjiż ospitanti biss.

62. Qabel kollox għandu jiġi nnotat li, bħalma fakkret il-Qorti tal-Ġustizzja, mill-preambolu, mill-Artikolu 1(a) u mill-Artikolu 16(2) tal-FMLP jirriżulta li “dan tal-aħħar huwa intiż sabiex iwettaq, favur iċ-ċittadini tal-Unjoni u dawk tal-Konfederazzjoni Svizzera, il-moviment liberu tal-persuni fit-territorji tal-partijiet kontraenti ta’ dan il-ftehim billi jibbaża ruħu fuq id-dispożizzjonijiet li japplikaw fl-Unjoni, li l-kunċetti tagħhom għandhom jiġu interpretati skont il-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja” ( 25 ).

63. Għalhekk, għalkemm l-interpretazzjoni mogħtija tad-dispożizzjonijiet tad-dritt tal-Unjoni rigward is-suq intern tal-Unjoni ma tistax tiġi trasposta awtomatikament għall-interpretazzjoni tal-FMLP, dan huwa bla ħsara għad-dispożizzjonijiet espliċiti previsti f’dan is-sens minn dan il-ftehim innifsu ( 26 ), li huwa l-każ tal-Artikolu 16(2), li jimponi li l-kunċett ta’ “dritt ta’ stabbiliment”, li jirreferi għalih il-FMLP fl-Artikolu 1(a) tiegħu, għandu jiġi interpretat skont il-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja eżistenti fil-mument tal-iffirmar tal-imsemmi ftehim.

64. Issa, diġà fl‑1988, il-Qorti tal-Ġustizzja kienet iddeċidiet fir-rigward tad-dispożizzjonijiet tat-Trattat KEE li jiggarantixxu l-libertà ta’ stabbiliment li “[g]ħalkemm, skont il-formulazzjoni tagħhom, dawn id-dispożizzjonijiet huma intiżi b’mod partikolari sabiex jiżguraw il-benefiċċju tat-trattament nazzjonali fl-Istat Membru ospitanti, dawn bl-istess mod ma jippermettux li l-Istat tal-oriġini jxekkel l-istabbiliment fi Stat Membru ieħor ta’ wieħed miċ-ċittadini tiegħu […]” ( 27 ).

65. Billi taw lill-FMLP l-għan, fost oħrajn, li jiggarantixxi d-dritt ta’ stabbiliment bħala persuna li taħdem għal rasha, il-partijiet kontraenti kienu jafu tajjeb ferm li dan id-dritt kien jagħti drittijiet kemm fil-konfront tal-Istat ospitanti kif ukoll fil-konfront tal-pajjiż tal-oriġini u ma llimitawx b’mod espliċitu fir-rigward tal-pajjiż ospitant id-drittijiet mogħtija minn dan il-ftehim.

66. F’dan is-sens, interpretazzjoni tal-FMLP konformi mal-Artikolu 31 tal-Konvenzjoni ta’ Vjenna dwar il-liġi tat-trattati, jiġifieri interpretazzjoni in bona fide, li ma tiħux inkunsiderazzjoni biss is-sens ordinarju li għandu jingħata lil dawn it-termini fil-kuntest tagħhom, iżda wkoll l-għan tagħhom u l-iskop tagħhom, twassal għall-konklużjoni li l-pajjiż tal-oriġini ma jistax jieħu miżuri restrittivi li jkollhom l-effett li jiskoraġġixxu l-eżerċizzju tad-dritt ta’ stabbiliment. Fil-fatt, miżuri simili jmorru manifestament kontra “l-ispirtu nnifsu” ( 28 ) tal-FMLP.

67. Fil-fatt, “[il-moviment liberu tal-persuni, stabbilit mill-FMLP, ikun ostakolat] jekk ċittadin ta’ parti kontraenti jġarrab żvantaġġ fil-pajjiż tal-oriġini tiegħu għall-unika raġuni li jkun eżerċita d-dritt tal-moviment tiegħu” ( 29 ). Għalkemm dan japplika għall-persuna li tmur lura fil-pajjiż tal-oriġini tagħha wara li tkun eżerċitat dan id-dritt, dan japplika a fortiori għall-persuna li jkun beħsiebha teżerċitah sabiex tistabbilixxi ruħha fi stat ieħor iżda tkun imxekkla milli tagħmel dan mill-Istat tal-oriġini tagħha.

68. Konsegwentement, il-prinċipju ta’ ugwaljanza fit-trattament, previst f’diversi dispożizzjonijiet tal-FMLP, fosthom b’mod partikolari l-Artikolu 9(2) tal-Anness I li jirreferi għalih l-Artikolu 15(2) ta’ dan l-anness, jista’ jiġi invokat ukoll minn persuna li taħdem għal rasha ċittadina ta’ parti kontraenti fil-konfront tal-Istat ta’ oriġini tagħha ( 30 ).

69. Hemm lok għalhekk li jiġi vverifikat jekk, bl-eżerċizzju tad-dritt ta’ stabbiliment tiegħu fl-Isvizzera bħala persuna li taħdem għal rasha, M. Wächtler ġarrabx żvantaġġ fiskali meta mqabbel ma’ ċittadini oħrajn residenti Ġermaniżi li huma persuni li jaħdmu għal rashom li għandhom azzjonijiet f’kumpanniji Svizzeri iżda li, għall-kuntrarju tiegħu, ma ttrasferixxewx id-domiċilju tagħhom ’il barra mit-territorju Ġermaniż jew ittrasferixxewh lejn Stat Membru ieħor tal-Unjoni jew lejn Stat li japplika għalih il-Ftehim ŻEE.

70. Il-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja dwar it-tassazzjoni tal-apprezzamenti latenti fil-valur meta l-persuna taxxabbli tittrasferixxi d-domiċilju tagħha ’l barra mill-pajjiż ta’ residenza tagħha hija sussegwenti għad-data tal-iffirmar tal-FMLP ( 31 ).

71. Fir-rigward ta’ din il-ġurisprudenza sussegwenti tal-Qorti tal-Ġustizzja, l-Artikolu 16(2) tal-FMLP jipprevedi li din għandha tiġi kkomunikata lill-Isvizzera u li l-Kumitat Konġunt għandu jiddetermina l-implikazzjonijiet tagħha. Issa, dan tal-aħħar ma ħa l-ebda inizjattiva fir-rigward ta’ din il-ġurisprudenza.

72. Bħall-Kummissjoni, inqis li sa fejn il-FMLP jirreferi għal kunċetti tad-dritt tal-Unjoni, għandha tittieħed inkunsiderazzjoni din il-ġurisprudenza rilevanti tal-Qorti tal-Ġustizzja sussegwenti għall-iffirmar ta’ dan il-ftehim, jekk din ma titbegħidx mill-prinċipji diġà stabbiliti fil-ġurisprudenza eżistenti fid-data tal-iffirmar tal-FMLP.

73. Fl-opinjoni tiegħi, is-sentenza tal‑11 ta’ Marzu 2004, de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138) tissodisfa din il-kundizzjoni.

74. Fil-fatt, ma hemm xejn f’din is-sentenza li jindika bidla totali fil-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja iżda, għall-kuntrarju, bħalma ssostni l-Kummissjoni fil-punt 40 tal-osservazzjonijiet bil-miktub tagħha, l-imsemmija sentenza hija bbażata fuq il-prinċipji żviluppati fil-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja qabel l-1999. Inċidentalment, ir-Repubblika Franċiża, konvenuta fil-proċedura fil-kawża prinċipali, la kkontestat l-applikabbiltà tal-libertà ta’ stabbiliment fir-rigward tal-pajjiżi tal-oriġini u lanqas l-eżistenza nnifisha ta’ restrizzjoni iżda kkonċentrat l-analiżi tagħha fuq il-ġustifikazzjonijiet possibbli għax-xkiel għal din il-libertà ( 32 ). Barra minn hekk, il-kawża kienet ġiet assenjata lil awla bi tliet imħallfin, u dan jindika l-fatt li din ma kinitx tqajjem kwistjoni ta’ ambitu li kienet teħtieġ l-attenzjoni ta’ formazzjoni iktar estiża. Fl-aħħar nett, l-Avukat Ġenerali Mischo, fil-konklużjonijiet tiegħu ( 33 ) kien wasal għall-istess riżultat bħall-Qorti tal-Ġustizzja, fatt li jissuġġerixxi wkoll li s-soluzzjoni mogħtija mill-Qorti tal-Ġustizzja ma kinitx sorprendenti.

75. Għalkemm il-ġurisprudenza sussegwenti tal-Qorti tal-Ġustizzja dwar it-tassazzjoni tal-apprezzamenti latenti fil-valur ( 34 ) kienet iktar miftuħa f’termini ta’ ġustifikazzjoni, din ma varjatx fil-konstatazzjoni tal-eżistenza ta’ restrizzjoni għal libertà fundamentali ta’ moviment.

76. Fil-każ ineżami, hemm żewġ differenzi fit-trattament fil-konfront tal-persuni taxxabbli Ġermaniżi li għandhom azzjonijiet f’kumpanniji Svizzeri u li jittrasferixxu d-domiċilju tagħhom lejn l-Isvizzera, wieħed fil-konfront tal-persuni taxxabbli Ġermaniżi li għandhom azzjonijiet simili iżda li jżommu d-domiċilju tagħhom fil-Ġermanja u t-tieni fil-konfront tal-persuni taxxabbli Ġermaniżi li wkoll għandhom azzjonijiet simili iżda li jittrasferixxu d-domiċilju tagħhom lejn Stat Membru ieħor jew lejn Stat li japplika għalih il-Ftehim ŻEE.

77. Fl-ewwel każ, l-apprezzamenti fil-valur huma taxxabbli biss fil-mument tat-twettiq tagħhom, jiġifieri maċ-ċessjoni tal-assi ( 35 ). Madankollu, din id-differenza fit-trattament ma taqax taħt id-domanda preliminari magħmula mill-qorti tar-rinviju li, għall-kuntrarju, tiffoka fuq it-tieni każ fejn il-ħlas tat-taxxa fuq l-apprezzamenti fil-valur jiġi pospost sakemm issir iċ-ċessjoni tal-assi mingħajr interessi u mingħajr kostituzzjoni ta’ garanzija sakemm il-persuna taxxabbli tkun suġġetta fl-Istat ospitanti għal taxxa komparabbli għall-issuġġettar għat-taxxa Ġermaniża fuq id-dħul u sakemm l-assistenza amministrattiva u l-assistenza reċiproka fil-qasam tal-irkupru fiskali bejn ir-Repubblika Federali tal-Ġermanja u dak l-Istat jkunu ggarantiti ( 36 ), filwaqt li dan il-posponiment ma jeżistix fil-każ ta’ trasferiment ta’ domiċilju fi Stat ieħor minbarra dawk imsemmija fl-Artikolu 6(5) tal-AStG, fatt li, mill-inqas, joħloq żvantaġġ ta’ flus ( 37 ).

78. F’dan il-kuntest, leġiżlazzjoni nazzjonali, bħal-leġiżlazzjoni Ġermaniża inkwistjoni fil-kawża prinċipali, li tipprevedi t-tassazzjoni immedjata tal-apprezzamenti li jkunu għadhom mhux irrealizzati fil-valur mat-trasferiment tad-domiċilju tal-persuna taxxabbli, għandha effett dissważiv fir-rigward tal-persuni taxxabbli li jixtiequ jistabbilixxu ruħhom fl-Isvizzera u tikkostitwixxi għalhekk restrizzjoni għad-dritt ta’ stabbiliment li jagħtihom il-FMLP ( 38 ).

D. Fuq il-ġustifikazzjoni tar-restrizzjoni għad-dritt ta’ stabbiliment mogħti mill-FMLP lill-persuni li jaħdmu għal rashom

1. Fuq il-komparabbiltà tas-sitwazzjonijiet oġġettivi tal-persuni taxxabbli skont il-post ta’ residenza tagħhom

79. L-Artikolu 21(2) tal-FMLP jipprevedi li l-ebda waħda mid-dispożizzjonijiet l-oħrajn tiegħu ma tista’ tiġi interpretata b’tali mod li timpedixxi lill-partijiet kontraenti milli jiddistingwu, meta japplikaw id-dispożizzjonijiet rilevanti tal-leġiżlazzjoni fiskali tagħhom, bejn il-persuni taxxabbli li s-sitwazzjonijiet tagħhom ma humiex komparabbli, speċjalment fir-rigward tal-post ta’ residenza tagħhom ( 39 ).

80. Fir-rigward tat-tassazzjoni tal-apprezzamenti latenti fil-valur, il-Qorti tal-Ġustizzja sa issa ttrattat biss il-kwistjoni tal-komparabbiltà tas-sitwazzjonijiet bejn persuna taxxabbli li tittrasferixxi d-domiċilju tagħha minn Stat Membru lejn ieħor u dik li żżommu fl-ewwel Stat Membru, u dan, fir-rigward tal-apprezzamenti fil-valur iġġenerati fit-territorju ta’ dan tal-aħħar qabel it-trasferiment tad-domiċilju.

81. Fil-fatt, skont il-Qorti tal-Ġustizzja, “fir-rigward ta’ leġiżlazzjoni ta’ Stat Membru li hija intiża li tintaxxa l-qligħ kapitali ġġenerat fit-territorju tiegħu u għal dak li jikkonċerna l-intaxxar tal-qligħ kapitali marbuta mal-attivi li jkun iġġenerat fl-ewwel Stat Membru qabel it-trasferiment ta’ [domiċilju], is-sitwazzjoni ta’ [persuna taxxabbli] li tittrasferixxi [d-domiċilju] tagħha lejn Stat Membru ieħor hija l-istess bħal dik ta’ [persuna taxxabbli] li żżomm is-sede tagħha f’dan l-istess Stat Membru” ( 40 ).

82. Għalhekk għandu jiġi vverifikat jekk dan japplikax ukoll fil-konfront tal-persuni taxxabbli li jittrasferixxu d-domiċilju tagħhom minn Stat Membru lejn l-Isvizzera iżda għall-apprezzamenti fil-valur iġġenerati fit-territorju Svizzeru qabel it-trasferiment tad-domiċilju ( 41 ), u dan, meta t-tqabbil ma jsirx ma’ persuna taxxabbli li żżomm d-domiċilju tagħha fl-Istat Membru ta’ tassazzjoni iżda ma’ persuna taxxabbli li tittrasferixxih lejn Stat Membru ieħor tal-Unjoni jew lejn Stat li japplika għalih il-Ftehim ŻEE.

83. Fl-opinjoni tiegħi, il-problema maħluqa mil-leġiżlazzjoni nazzjonali inkwistjoni fil-kawża prinċipali ma hijiex marbuta mal-post, iżda mal-mument meta l-apprezzamenti fil-valur ġew iġġenerati.

84. Fil-fatt it-tassazzjoni tal-apprezzamenti latenti fil-valur inkwistjoni ma hijiex marbuta mal-fatt li dawn ġew iġġenerati fit-territorju tar-Repubblika Federali tal-Ġermanja (li ma huwiex il-każ), iżda mal-mument meta dawn ġew iġġenerati meta M. Wächtler fil-kwalità tiegħu ta’ resident Ġermaniż kien suġġett għat-tassazzjoni ta’ dan l-Istat b’mod illimitat, jiġifieri fuq id-dħul kollu tiegħu indipendentement mill-oriġini tiegħu.

85. Dan joħroġ minn qari tal-Artikolu 13(3) tal-KTD Ġermanja/Svizzera ( 42 ) flimkien ma’ dak tal-formulazzjoni tal-ewwel sentenza tal-Artikolu 6(1) tal-AStG.

86. Fil-fatt, l-Artikolu 13(3) tal-KTD Ġermanja/Svizzera jagħti lill-Istat li ċ-ċedent huwa residenti tiegħu, f’dan il-każ il-Ġermanja, is-setgħa li jintaxxa l-apprezzamenti fil-valur relatati ma’ ishma f’kumpannija, peress li l-mument li, skont l-ewwel sentenza tal-Artikolu 6(1) tal-AStG ( 43 ), huwa determinanti għat-tassazzjoni tal-apprezzamenti fil-valur huwa dak tal-abbandun tad-domiċilju Ġermaniż. Huwa f’dan il-mument li jintemm l-issuġġettar illimitat fil-Ġermanja.

87. Konsegwentement, fiż-żewġ każijiet, jiġifieri dak ta’ persuna taxxabbli Ġermaniża li għandha azzjonijiet Svizzeri li tittrasferixxi d-domiċilju tagħha mill-Ġermanja lejn l-Isvizzera u dak ta’ persuna taxxabbli Ġermaniża li għandha azzjonijiet simili iżda li tittrasferixxi d-domiċilju tagħha mill-Ġermanja lejn Stat Membru ieħor tal-Unjoni jew lejn Stat li japplika għalih il-Ftehim ŻEE, ir-Repubblika Federali tal-Ġermanja teżerċita s-setgħa tagħha ta’ tassazzjoni fuq l-istess bażi, jiġifieri l-ewwel sentenza tal-Artikolu 6(1) tal-AStG, u tissuġġetta l-istess apprezzamenti fil-valur għall-istess taxxa kkalkolata bl-istess mod.

88. Jien naħseb għalhekk li, f’dawn il-kundizzjonijiet, is-sitwazzjonijiet ta’ dawn iż-żewġ każijiet ta’ persuni taxxabbli huma oġġettivament komparabbli, u dan indipendentement mill-post fejn ġew iġġenerati l-apprezzamenti fil-valur ( 44 ).

2. Fuq ir-raġunijiet imperattivi ta’ interess ġenerali

89. L-Artikolu 21(3) tal-FMLP jipprevedi li d-dispożizzjonijiet tiegħu ma jimpedixxux l-adozzjoni jew l-applikazzjoni ta’ miżuri maħsuba sabiex jiżguraw l-impożizzjoni, il-ħlas u l-irkupru effettiv ta’ taxxi jew sabiex jimpedixxu l-evażjoni fiskali, konformement mal-leġiżlazzjoni fiskali nazzjonali ta’ parti kontraenti jew mal-ftehimiet intiżi għall-prevenzjoni tat-taxxa doppja konklużi bejn il-Konfederazzjoni Svizzera u l-Istati Membri, jew ma’ kwalunkwe arranġament fiskali ieħor.

90. Din id-dispożizzjoni tawtorizza lill-partijiet kontraenti jintroduċu restrizzjonijiet għad-dritt ta’ stabbiliment li jkunu intiżi sabiex jiżguraw l-impożizzjoni, il-ħlas u l-irkupru effettiv ta’ taxxi jew sabiex jimpedixxu l-evażjoni fiskali. Madankollu, restrizzjoni simili tista’ tiġi aċċettata biss jekk tkun xierqa sabiex tiggarantixxi li jintlaħaq l-għan inkwistjoni u ma tmurx lil hinn minn dak li huwa neċessarju sabiex jintlaħaq dan l-għan ( 45 ).

91. F’dan il-kuntest, il-Gvern ta’ Spanja u dak tal-Awstrija jsostnu li r-restrizzjoni inkwistjoni tista’ tiġi ġġustifikata min-neċessità li jinżamm tqassim ibbilanċjat tas-setgħa ta’ tassazzjoni bejn l-Istati. Min-naħa tiegħu, il-Gvern Ġermaniż iqis li din ir-restrizzjoni tista’ tiġi ġġustifikata min-neċessità li tiġi ggarantita l-effettività tal-irkupru tat-taxxa.

a) In-neċessità li jinżamm tqassim ibbilanċjat tas-setgħa ta’ tassazzjoni

92. Fir-rigward ta’ dan il-motiv ta’ ġustifikazzjoni u indipendentement mill-punt dwar jekk il-fatt li jiġi invokat dan il-motiv ta’ ġustifikazzjoni jkunx konformi mal-Artikolu 16(2) tal-FMLP ( 46 ), ma hemm xejn li jxekkel lir-Repubblika Federali tal-Ġermanja milli teżerċita s-setgħa ta’ tassazzjoni tagħha fuq l-apprezzamenti latenti fil-valur relatati ma’ azzjonijiet ta’ kumpannija tad-dritt Svizzeru ġġenerati matul perijodu fejn il-benefiċjarju ta’ dawn l-apprezzamenti fil-valur kien resident fil-Ġermanja u kien suġġett b’mod illimitat għat-taxxa hemmhekk.

93. Barra minn hekk, it-tqassim ibbilanċjat tas-setgħa ta’ tassazzjoni jista’ jiġġustifika differenza fit-trattament fit-tassazzjoni tal-apprezzamenti fil-valur biss bejn persuni taxxabbli li jittrasferixxu d-domiċilju tagħhom lejn Stat ieħor u oħrajn li jżommuh fl-Istat tat-tassazzjoni.

94. Fil-fatt, il-Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet li t-tassazzjoni tal-apprezzamenti fil-valur fil-mument tat-trasferiment tar-residenza kienet xierqa sabiex tiggarantixxi t-tqassim ibbilanċjat tas-setgħa ta’ tassazzjoni, peress li din kienet intiża li tissuġġetta għat-taxxa tal-Istat Membru tal-oriġini l-apprezzamenti li jkunu għadhom mhux irrealizzati fil-valur, li jinħolqu fil-kuntest tal-kompetenza fiskali ta’ dan l-Istat Membru, qabel it-trasferiment tal-imsemmija residenza, filwaqt li l-apprezzamenti fil-valur irrealizzati wara dan it-trasferiment jiġu ntaxxati esklużivament fl-Istat Membru ospitanti fejn jiġu maħluqa ( 47 ).

95. Issa, f’dan il-każ, id-differenza fit-trattament fit-tassazzjoni tal-apprezzamenti fil-valur teżisti bejn persuni taxxabbli li jittrasferixxu d-domiċilju tagħhom mill-Ġermanja lejn pajjiż ieħor skont jekk l-Istat ta’ destinazzjoni huwiex, minn naħa, Stat Membru jew Stat li japplika għalih il-Ftehim ŻEE jew, min-naħa l-oħra, pajjiż terz.

b) In-neċessità li tiġi ggarantita l-effettività tal-irkupru tat-taxxa

96. Dan il-motiv ta’ ġustifikazzjoni previst fl-Artikolu 21(3) tal-FMLP huwa l-uniku motiv ta’ ġustifikazzjoni invokat mill-Gvern Ġermaniż.

97. F’dan ir-rigward, il-Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet li mill-mument meta t-taxxa fuq l-apprezzamenti fil-valur tiġi ddeterminata b’mod finali mat-trasferiment tad-domiċilju tal-persuna taxxabbli lejn pajjiż ieħor, l-assistenza li l-Istat tat-tassazzjoni jkun jeħtieġ mingħand l-Istat ospitanti ma tkunx tirrigwarda l-iffissar korrett tat-taxxa iżda biss l-irkupru tagħha ( 48 ).

98. Bejn l-Istati Membri, din l-assistenza kienet żgurata, fil-mument tal-fatti inkwistjoni fil-kawża prinċipali, mid-Direttiva tal-Kunsill 2008/55/KE tas‑26 ta’ Mejju 2008 dwar l-assistenza reċiproka għall-irkupru ta’ talbiet rigward ċerti imposti, dazji, taxxi u miżuri oħra ( 49 ), li, sussegwentement, ġiet imħassra u ssostitwita bid-Direttiva tal-Kunsill 2010/24/UE tas‑16 ta’ Marzu 2010 dwar l-assistenza reċiproka għall-irkupru ta’ talbiet relatati ma’ taxxi, dazji u miżuri oħra ( 50 ).

99. Fuq il-bażi tal-eżistenza ta’ din l-assistenza bejn l-Istati Membri fir-rigward tal-irkupru tat-taxxa fuq l-apprezzamenti fil-valur, il-Qorti tal-Ġustizzja kkonkludiet li “[r-riskju ta’ nuqqas ta’ rkupru ta’ din it-taxxa] jista’ jiġi kkunsidrat mill-Istat Membru inkwistjoni, fil-kuntest tal-leġiżlazzjoni nazzjonali tiegħu li tapplika għall-posponiment tal-ħlas tad-djun fiskali, permezz ta’ miżuri bħalma hija l-ħtieġa ta’ garanzija bankarja” ( 51 ).

100. F’dan il-każ, il-Gvern Ġermaniż jinnota korrettament l-assenza, bejn il-Ġermanja u l-Isvizzera, ta’ mekkaniżmu ta’ assistenza reċiproka relatata mal-irkupru tat-taxxi.

101. Fil-fatt, minn naħa, id-Direttivi 2008/55 u 2010/24 ma humiex applikabbli għar-relazzjonijiet bejn il-Ġermanja u l-Isvizzera u, min-naħa l-oħra, l-Artikolu 27 tal-KTD Ġermanja/Svizzera jipprevedi assistenza reċiproka biss fil-qasam tal-iskambju ta’ tagħrif, fatt li jeskludi l-irkupru tat-taxxi.

102. Barra minn hekk, minkejja li wara l-fatti kontenzjużi l-Ġermanja u l-Isvizzera rratifikaw il-Konvenzjoni dwar l-assistenza amministrattiva reċiproka fil-qasam fiskali, iffirmata fi Strasbourg fil‑25 ta’ Jannar 1988 ( 52 ), dawn l-Istati eskludew l-applikazzjoni tal-Artikoli 11 sa 16 ta’ din il-konvenzjoni relatati mal-assistenza fil-qasam tal-irkupru tat-taxxi permezz ta’ riserva rreġistrata fl-istrument ta’ ratifika tagħhom.

103. Madankollu, għalkemm il-leġiżlazzjoni nazzjonali inkwistjoni fil-kawża prinċipali tista’ tilħaq l-għan li tiggarantixxi l-effettività tal-irkupru tat-taxxa, din tidhirli li tmur lil hinn minn dak li huwa neċessarju biex jintlaħaq dan l-għan.

104. Fil-fatt, id-differenza fit-trattament inkwistjoni fil-kawża prinċipali tirriżulta mir-rifjut li jiġi pospost il-ħlas tat-taxxa fuq l-apprezzamenti fil-valur sal-mument taċ-ċessjoni tal-assi relatati, benefiċċju li jingħata lill-persuni taxxabbli Ġermaniżi li jittrasferixxu d-domiċilju tagħhom mill-Ġermanja lejn Stat Membru ieħor jew lejn Stat li japplika għalih il-Ftehim ŻEE.

105. Għalkemm hemm neċessità li tiġi ggarantita l-effettività tal-irkupru tat-taxxa, ma hemm xejn li jxekkel lill-Ġermanja, fil-każ ta’ nuqqas ta’ mekkaniżmu ta’ assistenza reċiproka f’dan il-qasam bejnha u l-pajjiż ospitanti, milli teżiġi mill-persuna taxxabbli l-kostituzzjoni ta’ garanzija bankarja, miżura li, skont il-Qorti tal-Ġustizzja, tista’ tnaqqas ir-riskju ta’ nuqqas ta’ rkupru tat-taxxa ( 53 ).

106. Fil-fatt, il-ħlas immedjat tat-taxxa fuq l-apprezzamenti fil-valur jista’ joħloq diffikultajiet serji għall-persuna taxxabbli f’termini ta’ likwiditajiet u jobbligawha tbigħ l-ass ikkonċernat, filwaqt li meta telqet mit-territorju tal-Istat tat-tassazzjoni hija ma kellha l-ebda intenzjoni f’dan ir-rigward u l-ebda kunsiderazzjoni ekonomika oħra ma kienet timponi dan.

107. Nikkonstata inċidentalment li l-Artikolu 6(4) tal-AStG jipprevedi li fil-każ fejn l-irkupru immedjat tat-taxxa fuq l-apprezzamenti fil-valuri joħloq konsegwenzi li jkun diffiċli għall-persuna taxxabbli sabiex iġġarrabhom, il-ħlas għandu jitqassam f’għadd ta’ pagamenti f’intervalli regolari fuq perijodu massimu ta’ ħames snin mill-ewwel skadenza. Din il-possibbiltà hija suġġetta għall-kostituzzjoni ta’ garanzija min-naħa tal-persuna taxxabbli.

108. Madankollu, din id-dispożizzjoni ma hijiex ekwivalenti għal posponiment awtomatiku veru (mingħajr interessi jew garanzija) bħal dak previst fl-Artikolu 6(5) tal-AStG għar-raġunijiet li ġejjin. Fl-ewwel lok, din hija applikabbli biss fil-każ fejn il-ħlas tat-taxxa joħloq konsegwenzi li jkun diffiċli għall-persuna taxxabbli sabiex iġġarrabhom, filwaqt li l-posponiment previst fl-Artikolu 6(5) tal-AStG huwa awtomatiku irrispettivament mis-sitwazzjoni ekonomika tal-persuna taxxabbli. Fit-tieni lok, il-persuna taxxabbli għandha tikkostitwixxi garanzija filwaqt li fil-każ previst fl-Artikolu 6(5) tal-AStG din ma għandhiex tagħmel dan. Fit-tielet u l-aħħar lok, il-ħlas tat-taxxa fil-forma ta’ għadd ta’ pagamenti regolari ( 54 ) jibda immedjatament u t-taxxa għandha titħallas f’perijodu massimu ta’ ħames snin u dan, anki jekk ma sseħħx ċessjoni matul dan il-perijodu, filwaqt li l-Artikolu 6(5) tal-AStG jipprevedi posponiment saċ-ċessjoni.

109. F’dan il-kuntest, il-kwistjoni dwar jekk il-leġiżlazzjoni Ġermaniża inkwistjoni fil-kawża prinċipali tosservax il-prinċipju ta’ proporzjonalità tiddependi essenzjalment minn evalwazzjoni ta’ natura fattwali li tikkonsisti fl-eżaminazzjoni ta’ jekk, fir-rigward tal-ammont tat-taxxa fuq l-apprezzamenti fil-valur impost fuq M. Wächtler, il-kostituzzjoni ta’ garanzija xierqa tistax tiżgura l-ħlas tat-taxxa fil-mument taċ-ċessjoni tal-azzjonijiet li huwa għandu f’MWK-Consulting.

110. Fl-opinjoni tiegħi, hija l-qorti tar-rinviju li għandha tipproċedi għal din il-verifika.

VI. Konklużjoni

111. Fid-dawl tal-kunsiderazzjonijiet preċedenti, nipproponi lill-Qorti tal-Ġustizzja tirrispondi għad-domanda preliminari magħmula mill-Finanzgericht Baden-Württemberg (il-Qorti tal-Finanzi ta’ Baden-Württemberg, il-Ġermanja) kif imiss: L-Artikolu 1(a) tal-Ftehim bejn il-Komunità Ewropea u l-Istati Membri tagħha, minn naħa waħda, u l-konfederazzjoni Żvizzera, min-naħa l-oħra, dwar il-moviment liberu tal-persuni kif ukoll l-Artikoli 12 u 15 tal-Anness I tiegħu għandhom jiġu interpretati fis-sens li jipprekludu leġiżlazzjoni ta’ Stat Membru li tipprevedi t-tassazzjoni, mingħajr posponiment, ta’ apprezzamenti latenti li jkunu għadhom mhux irrealizzati fil-valur ta’ drittijiet ta’ kumpannija, meta ċittadin ta’ dan l-Istat Membru, li jkun inizjalment taxxabbli b’mod illimitat f’dan l-Istat Membru, jittrasferixxi d-domiċilju tiegħu minn dan l-Istat lejn l-Isvizzera.

( 1 ) Lingwa oriġinali: il-Franċiż.

( 2 ) ĠU 2009, L 353, p. 71.

( 3 ) Konvenzjoni bejn il-Konfederazzjoni Svizzera u r-Repubblika Federali tal-Ġermanja għall-ħelsien mit-taxxa doppja fil-qasam tat-taxxi fuq id-dħul u fuq il-patrimonju, tal‑11 ta’ Awwissu 1971 (BGBl. 1972 II, p. 1022), fil-verżjoni tal-protokoll tas‑27 ta’ Ottubru 2010 (BGBl. 2011 I, p. 1092).

( 4 ) Manifestament, M. Wächtler ma huwiex persuna mingħajr attività ekonomika u lanqas fornitur ta’ servizzi fis-sens tal-Artikolu 5 tal-FMLP. Fil-fatt, l-għoti ta’ pariri informatiċi li jwettaq permezz ta’ MWK-Consulting jaqbeż il-limitu ta’ 90 ġurnata ta’ xogħol effettiv f’sena kalendarja previst fl-Artikolu 5(1) tal-FMLP. Ara s-sentenza tat‑12 ta’ Novembru 2009, Grimme (C‑351/08, EU:C:2009:697, punt 44).

( 5 ) Ara s-sentenzi tas‑27 ta’ Ġunju 1996, Asscher (C‑107/94, EU:C:1996:251, punt 25); tal‑20 ta’ Novembru 2001, Jany et (C‑268/99, EU:C:2001:616, punti 34, 37 u 38), u tat‑28 ta’ Frar 2013, Petersen u Petersen (C‑544/11, EU:C:2013:124, punt 32).

( 6 ) Ara, f’dan is-sens, is-sentenza tas‑27 ta’ Ġunju 1996, Asscher (C‑107/94, EU:C:1996:251, punti 10, 11, 26 u 27) fejn il-Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet li d-direttur ta’ kumpannija ma huwiex persuna impjegata iżda persuna li teżerċita attività bħala persuna li taħdem għal rasha fis-sens tal-Artikolu 49 TFUE u dan, anki fil-każ fejn ma jkollux azzjonijiet fil-kumpannija inkwistjoni, bħalma inċidentalment kien il-każ ta’ P. H. Asscher fil-konfront tal-kumpannija tad-dritt Belġjan Vereudia.

( 7 ) Fis-sentenza tagħha, il-Qorti tal-Ġustizzja ma qisitx neċessarju li tiddeċiedi dwar il-kwistjoni jekk il-ġestjoni ta’ ishma kinitx attività bħala persuna li taħdem għal rasha. Ara s-sentenza tal‑15 ta’ Marzu 2018, Picart (C‑355/16, EU:C:2018:184, punt 21).

( 8 ) Il-Konvenzjoni ta’ Vjenna dwar il-liġi tat-trattati ġiet konkluża fi Vjenna fit‑23 ta’ Mejju 1969 (Ġabra tat-Trattati tan-Nazzjonijiet Uniti, Vol. 1155, p. 331).

( 9 ) Ara s-sentenza tas‑27 ta’ Frar 2018, Western Sahara Campaign UK (C‑266/16, EU:C:2018:118, punt 58).

( 10 ) Ara s-sentenza tal‑15 ta’ Lulju 2010, Hengartner u Gasser (C‑70/09, EU:C:2010:430, punt 36 u l-ġurisprudenza ċċitata).

( 11 ) Ara s-sentenza tas‑27 ta’ Frar 2018, Western Sahara Campaign UK (C‑266/16, EU:C:2018:118, punt 70).

( 12 ) Sentenza tad‑19 ta’ Novembru 2015, Bukovansky (C‑241/14, EU:C:2015:766, punt 40). Ara wkoll, f’dan is-sens, is-sentenzi tal‑15 ta’ Lulju 2010, Hengartner u Gasser (C‑70/09, EU:C:2010:430, punt 37); tas‑27 ta’ Frar 2014, Ir-Renju Unit vs Il-Kunsill (C‑656/11, EU:C:2014:97, punt 55), u tal‑21 ta’ Settembru 2016, Radgen (C‑478/15, EU:C:2016:705, punt 36).

( 13 ) Ara s-sentenza tas‑27 ta’ Ġunju 1996, Asscher (C‑107/94, EU:C:1996:251, punti 10, 11, 26 u 27).

( 14 ) Ara l-Artikoli 6 sa 11 tal-Anness I tal-FMLP.

( 15 ) Ara l-Artikoli 12 sa 16 tal-Anness I tal-FMLP.

( 16 ) Ara l-Artikoli 17 sa 23 tal-Anness I tal-FMLP.

( 17 ) Ara l-Artikolu 24 tal-Anness I tal-FMLP.

( 18 ) Ara s-sentenza tat‑12 ta’ Novembru 2009, Grimme (C‑351/08, EU:C:2009:697, punt 34).

( 19 ) Ara s-sunt tal-laqgħa bejn l-Unjoni u l-Isvizzera dwar il-moviment liberu tal-persuni li seħħet fil‑15 ta’ Frar 1995.

( 20 ) Ara l-Artikolu 1 tal-abbozz ta’ ftehim tal‑11 ta’ April 1997 (li jintegra l-bidliet proposti mill-Unjoni).

( 21 ) Ara l-Artikolu 13(1) tal-Anness I għall-abbozz ta’ ftehim tal-FMLP dwar il-moviment liberu tal-persuni kif irrivedut mid-delegazzjoni Svizzera fil‑11 ta’ Lulju 1996 u mid-delegazzjoni tal-Unjoni tas‑7 ta’ Ottubru 1996. Enfasi miżjuda minni.

( 22 ) Ara l-Artikolu 12(1) tal-abbozz tal-Anness I tal-FMLP tal‑11 ta’ April 1997. Enfasi miżjuda minni.

( 23 ) Messaġġ tal-Kunsill Federali tat‑23 ta’ Ġunju 1999 dwar l-approvazzjoni tal-ftehimiet settorjali bejn l-Isvizzera u l-Komunità Ewropea (FF 1999 5440), p. 5617 u 5618. Enfasi miżjuda minni.

( 24 ) Ara s-sentenza tat‑28 ta’ Frar 2013, Ettwein (C‑425/11, EU:C:2013:121, punt 43).

( 25 ) Sentenza tad‑19 ta’ Novembru 2015, Bukovansky (C‑241/14, EU:C:2015:766, punt 40; enfasi miżjuda minni). Ara wkoll, f’dan is-sens, is-sentenza tal‑21 ta’ Settembru 2016, Radgen (C‑478/15, EU:C:2016:705, punt 36).

( 26 ) Ara s-sentenza tal‑15 ta’ Marzu 2018, Picart (C‑355/16, EU:C:2018:184, punt 29 u l-ġurisprudenza ċċitata).

( 27 ) Ara s-sentenza tas‑27 ta’ Settembru 1988, Daily Mail and General Trust (81/87, EU:C:1988:456, punt 16). Ara wkoll, f’dan is-sens, is-sentenza tas‑16 ta’ Lulju 1998, ICI (C‑264/96, EU:C:1998:370, punt 21).

( 28 ) Hawnhekk nirriproduċi l-espressjoni użata mill-Qorti Internazzjonali tal-Ġustizzja fl-evalwazzjoni tagħha tal-attivitajiet tal-Istati Uniti tal-Amerka fin-Nikaragwa fir-rigward tat-Trattat ta’ Ħbiberija, ta’ Kummerċ u ta’ Navigazzjoni bejn l-Istati Uniti tal-Amerka u r-Repubblika tan-Nikaragwa, iffirmat f’Managwa fil‑21 ta’ Jannar 1956 (Ġabra tat-Trattati tan-Nazzjonijiet Uniti, Vol. 367, p. 3), fis-sentenza tagħha tas‑27 ta’ Ġunju 1986 fil-kawża tal-Attivitajiet Militari u Paramilitari fin-Nikaragwa u kontriha (Nikaragwa vs L-Istati Uniti tal-Amerka) (QIĠ Ġabra 1986, p. 14). Mingħajr ma tidentifika dispożizzjoni speċifika ta’ dan it-trattat li ġiet miksura mill-aġir tal-Istati Uniti tal-Amerka, il-Qorti Internazzjonali tal-Ġustizzja ddeċidiet li “ċerti attivitajiet tal-Istati Uniti huma tali li jikkontradixxu l-ispirtu nnifsu ta’ ftehim bilaterali intiż sabiex jiffavorixxi l-ħbiberija bejn iż-żewġ Stati li huma partijiet għalih” [traduzzjoni mhux uffiċjali] (punt 275; enfasi miżjuda minni). Wara li elenkat l-attivitajiet inkwistjoni, hija żiedet li jkun diffiċli li wieħed jimmaġina aġir inqas xieraq sabiex jintlaħaq l-għan tal-imsemmi trattat kif kien deskritt fil-preambolu tiegħu (ara l-punt 275).

( 29 ) Ara s-sentenza tal‑15 ta’ Diċembru 2011, Bergström (C‑257/10, EU:C:2011:839, punt 28).

( 30 ) Ara s-sentenzi tad‑19 ta’ Novembru 2015, Bukovansky (C‑241/14, EU:C:2015:766, punt 36) u tal‑21 ta’ Settembru 2016, Radgen (C‑478/15, EU:C:2016:705, punt 40).

( 31 ) Il-FMLP ġie ffirmat fil‑21 ta’ Ġunju 1999. L-ewwel sentenza tal-Qorti tal-Ġustizzja f’dan il-qasam ingħatat kważi ħames snin wara (ara s-sentenza tal‑11 ta’ Marzu 2004, de Lasteyrie du Saillant,C‑9/02, EU:C:2004:138).

( 32 ) Ara s-sentenza tal‑11 ta’ Marzu 2004, de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138, punt 24).

( 33 ) Ara l-konklużjonijiet tal-Avukat Ġenerali Mischo fil-kawża de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2003:159).

( 34 ) Ara, b’mod partikolari, is-sentenzi tas‑7 ta’ Settembru 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525, punti 35 sa 39); tad‑29 ta’ Novembru 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785); tat‑23 ta’ Jannar 2014, DMC (C‑164/12, EU:C:2014:20); tal‑21 ta’ Diċembru 2016, Il-Kummissjoni vs Il-Portugall (C‑503/14, EU:C:2016:979, punti 43 sa 47), u tal‑14 ta’ Settembru 2017, Trustees of the P Panayi Accumulation & Maintenance Settlements (C‑646/15, EU:C:2017:682).

( 35 ) Ara l-Artikolu 17 tal-EStG.

( 36 ) Ara l-Artikolu 6(5) tal-AStG.

( 37 ) L-iżvantaġġ ta’ flus jista’ jiġi tradott f’konsegwenzi iktar serji. Ara l-punt 106 ta’ dawn il-konklużjonijiet.

( 38 ) Ara, fir-rigward tal-persuni fiżiċi, is-sentenza tal‑11 ta’ Marzu 2004, de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138, punti 45 sa 48); tas‑7 ta’ Settembru 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525, punti 35 sa 39), u tal‑21 ta’ Diċembru 2016, Il-Kummissjoni vs Il-Portugall (C‑503/14, EU:C:2016:979, punti 43 sa 47).

( 39 ) Ara, f’dan is-sens, is-sentenza tat‑28 ta’ Frar 2013, Ettwein (C‑425/11, EU:C:2013:121, punt 45).

( 40 ) Sentenza tad‑29 ta’ Novembru 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, punt 38). Enfasi miżjuda minni. Ara wkoll, f’dan is-sens, is-sentenza tal‑14 ta’ Settembru 2017, Trustees of the P Panayi Accumulation & Maintenance Settlements (C‑646/15, EU:C:2017:682, punt 49).

( 41 ) L-apprezzamenti fil-valur iġġenerati fit-territorju Svizzeru wara t-trasferiment tad-domiċilju lejn l-Isvizzera ma jistgħux ixekklu l-istabbiliment ta’ persuna fl-Isvizzera peress li t-tassazzjoni sseħħ biss wara t-trasferiment tad-domiċilju lejn dan l-Istat u b’mod mhux marbut ma’ dan it-trasferiment.

( 42 ) Fl-opinjoni tiegħi, il-Gvern Ġermaniż identifika, b’mod żbaljat, matul is-seduta, l-Artikolu 13(5) tal-KTD Ġermanja/Svizzera bħala bażi ġuridika għat-tassazzjoni tal-apprezzamenti fil-valur inkwistjoni fil-kawża prinċipali, peress li din id-dispożizzjoni tippermetti lir-Repubblika Federali tal-Ġermanja tintaxxa l-apprezzamenti fil-valur li ġejjin minn sehem sostanzjali f’kumpannija, mat-tluq ta’ resident Ġermaniż, biss fil-każ fejn il-kumpannija inkwistjoni tkun residenti Ġermaniża wkoll. Issa, f’dan il-każ, il-kumpannija inkwistjoni hija residenti Svizzera. Ara wkoll, f’dan is-sens, il-punt 2 tal-iskambju ta’ ittri tal‑11 ta’ Awwissu 1971 li jifforma parti integrali mill-KTD Ġermanja/Svizzera, li skontu “is-soluzzjoni prevista fl-Artikolu 13(5) tal-Konvenzjoni titlaq mill-prinċipju li t-tassazzjoni tal-apprezzamenti fil-valur hija limitata għall-ishma sostanzjali [f’]kumpanniji li huma residenti tal-Istat li jintaxxa” (enfasi miżjuda minni) [traduzzjoni mhux uffiċjali].

( 43 ) “Fil-każ ta’ persuna fiżika li kienet suġġetta għat-taxxa b’mod illimitat għal mill-inqas għaxar snin b’kollox bl-applikazzjoni tal-Artikolu 1(1) tal-[EStG] u li l-issuġġettar illimitat tagħha jintemm bit-trasferiment tad-domiċilju jew tar-residenza abitwali, hemm lok li għall-ishma msemmija fl-ewwel sentenza tal-Artikolu 17(1) tal-[EStG] jiġi applikat l-Artikolu 17 tal-[EStG] fil-mument li jintemm l-issuġġettar illimitat, inkluż fin-nuqqas ta’ ċessjoni, jekk il-kundizzjonijiet ta’ din id-dispożizzjoni dwar l-ishma barra minn hekk ikunu ssodisfatti f’dik id-data”. Enfasi miżjuda minni.

( 44 ) Ara, b’analoġija, is-sentenzi tat‑12 ta’ Diċembru 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C‑374/04, EU:C:2006:773, punt 68); tal‑14 ta’ Diċembru 2006, Denkavit Internationaal u Denkavit France (C‑170/05, EU:C:2006:783, punt 35); tat‑8 ta’ Novembru 2007, Amurta (C‑379/05, EU:C:2007:655, punt 38), u tal‑20 ta’ Mejju 2008, Orange European Smallcap Fund (C‑194/06, EU:C:2008:289, punti 78 u 79).

( 45 ) Ara s-sentenza tal‑14 ta’ Frar 1995, Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, punt 26 u l-ġurisprudenza ċċitata).

( 46 ) Dan ġie rrikonoxxut mill-Qorti tal-Ġustizzja għall-ewwel darba biss wara d-data tal-iffirmar tal-FMLP, fis-sentenza tagħha tat‑13 ta’ Diċembru 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, punt 45). Barra minn hekk, ma jidhirlix li din is-sentenza kienet ġiet ikkomunikata lill-Isvizzera u li l-Kumitat Konġunt tal-FMLP kien iddetermina l-implikazzjonijiet tagħha.

( 47 ) Ara s-sentenzi tad‑29 ta’ Novembru 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, punti 47 u 48) u tal‑21 ta’ Diċembru 2016, Il-Kummissjoni vs Il-Portugall (C‑503/14, EU:C:2016:979, punt 57).

( 48 ) Ara s-sentenza tad‑29 ta’ Novembru 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, punt 78).

( 49 ) ĠU 2008, L 150, p. 28. Ara wkoll, f’dan is-sens, is-sentenza tad‑29 ta’ Novembru 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, punt 78).

( 50 ) ĠU 2010, L 84, p. 1.

( 51 ) Sentenza tad‑29 ta’ Novembru 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, punt 74).

( 52 ) Serje tat-Trattati Ewropej, Nru 127.

( 53 ) Ara s-sentenzi tad‑29 ta’ Novembru 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, punt 74) u tal‑21 ta’ Diċembru 2016, Il-Kummissjoni vs Il-Portugall (C‑503/14, EU:C:2016:979, punt 59). Nikkonstata li, minkejja eżitazzjoni inizjali, il-Qorti tal-Ġustizzja finalment approvat, mill-inqas bħala prinċipju, l-idea li l-ħlas pospost tat-tassazzjoni fuq l-apprezzamenti fil-valur jiġi suġġett għall-kundizzjoni tal-kostituzzjoni ta’ garanzija. Is-sentenza tal‑11 ta’ Marzu 2004, de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138, punt 47) għandha titqabbel mas-sentenza tad‑29 ta’ Novembru 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, punt 74).

( 54 ) Ma huwiex ċar jekk dawn il-pagamenti jinkludux interessi. Il-formulazzjoni tal-Artikolu 6(4) tal-AStG ma teskludix possibbiltà simili.