KONKLUŻJONIJIET TAL-AVUKAT ĠENERALI

HOGAN

ippreżentati fl‑4 ta’ Marzu 2021 ( 1 )

Kawża C‑521/19

CB

vs

Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia

(talba għal deċiżjoni preliminari mressqa mit-Tribunal Superior de Justicia de Galicia (il-Qorti Superjuri tal-Ġustizzja ta’ Galicia, Spanja))

“Talba għal deċiżjoni preliminari — Direttiva 2006/112/KE — Sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud — Rikors amministrattiv ta’ natura ekonomika kontra likwidazzjonijiet u sanzjonijiet imposti fuq il-bażi tat-taxxa fuq id-dħul personali — Tranżazzjonijiet mhux iffatturati suġġetti għat-taxxa fuq il-valur miżjud — Valur taxxabbli — Inklużjoni fil-prezz miftiehem bejn il-partijiet”

I. Introduzzjoni

1. Liema miżuri, jekk xejn, għandha tadotta awtorità fiskali meta tiskopri li ċerti persuni taxxabbli (jiġifieri, partijiet fi tranżazzjoni li ma humiex konsumaturi finali) ikunu ħbew tranżazzjoni b’mod frawdolenti? Jista’ r-raġunament inkluż fis-sentenza preċedenti tal-Qorti tal-Ġustizzja tas‑7 ta’ Novembru 2013, Tulică u Plavoşin (C‑249/12 u C‑250/12, EU:C:2013:722) jitqies bħala gwida sodisfaċenti għal dan il-għan? Dawn huma fost il-kwistjonijiet li jqumu f’din it-talba għal deċiżjoni preliminari li tressqet fil-kuntest ta’ proċedura quddiem it-Tribunal Superior de Justicia de Galicia (il-Qorti Superjuri tal-Ġustizzja ta’ Galicia, Spanja) bejn persuna fiżika, CB, u t-Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia (il-Qorti Fiskali Reġjonali ta’ Galicia, Spanja).

2. Qabel indur għall-fatti, għandu jiġi stabbilit il-qafas legali rilevanti.

II. Il-kuntest ġuridiku

A. Id-dritt tal-Unjoni

3. Il-premessi 25, 26 u 39 tad-Direttiva tal-Kunsill 2006/112/KE tat-28 ta’ Novembru 2006 dwar is-sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud ( 2 ) jgħidu: “(25) L-ammont taxxabbli għandu jkun armonizzat biex l-applikazzjoni tal-VAT għal transazzjonijiet taxxabbli twassal għal riżultati komparabbli fl-Istati Membri kollha. (26) Għall-prevenzjoni ta’ telf ta’ taxxa bl-użu ta’ partijiet konnessi sabiex jinkisbu benefiċċji fiskali, f’ċirkostanzi speċifiċi għandu jkun possibbli li l-Istati Membri jintervjenu fir-rigward ta’ l-ammont taxxabbli għall-forniment ta’ merkanzija jew servizzi u akkwisti ta’ merkanzija intra-Komunitarji fir-rigward ta’ tali kategoriji ta’ fornituri u destinatarji. […] (39) Ir-regoli dwar tnaqqis għandhom ikunu armonizzati sa fejn jolqtu l-ammonti attwalment miġbura. Il-proporzjon deduċibbli għandu jkun ikkalkulat bl-istess mod fl-Istati Membri kollha.”

4. L-Artikolu 1 tad-Direttiva 2006/112 jipprevedi: “1. Din id-Direttiva tistabbilixxi s-sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud (VAT). 2. Il-prinċipju tas-sistema komuni ta’ VAT tinvolvi l-applikazzjoni ta’ taxxa ġenerali fuq il-konsum fuq merkanzija u servizzi li hi eżattament proporzjonali għall-prezz tal-merkanzija u s-servizzi, ikunu kemm ikunu t-transazzjonijet li jkunu saru fil-proċess ta’ produzzjoni u distribuzzjoni qabel l-istadju li fih hi imposta t-taxxa. Fuq kull transazzjoni, il-VAT, kalkulata fuq il-prezz tal–merkanzija jew tas-servizzi bir-rata applikabbli għat-tali merkanzija jew servizzi, għandha tkun imposta wara t-tnaqqis ta’ l-ammont tal-VAT li qed jinġarr direttament mid-diversi komponenti tal-prezz. Is-sistema komuni tal-VAT għandha tkun applikata sa l-istadju tal-kummerċ bl-imnut (dan l-istadju inkluż).”

5. L-Artikolu 72 tad-Direttiva 2006/112, li jagħmel parti mit-Titolu VII, intitolat “Ammont taxxabbli”, jistabbilixxi: “Għall-finijiet ta’ din id-Direttiva, ‘valur tas-suq miftuħ’ għandha tfisser l-ammont sħiħ li, sabiex jakkwista l-merkanzija jew is-servizzi konċernati, klijent fl-istess stadju ta’ kummerċjalizzazzjoni bħal dak li fih iseħħ il-forniment ta’ merkanzija jew servizzi, ikollu jħallas, fil-mument ta’ dak il-forniment u taħt kondizzjonijiet ta’ kompetizzjoni ġusta, lil fornitur mhux relatat miegħu fit-territorju ta’ l-Istat Membru li fih il-forniment ikun taxxabbli. Fejn ma jista’ jiġi aċċertat l-ebda forniment ta’ merkanzija jew servizzi komparabbli, ‘valur tas-suq miftuħ’ għandha tfisser dan li ġej: (1) fir-rigward ta’ merkanzija, ammont li ma jkunx inqas mill-prezz tax-xiri tal-merkanzija jew ta’ merkanzija simili jew, fin-nuqqas ta’ prezz tax-xiri, il-prezz tal-kost, determinat fil-mument tal-forniment; (2) fir-rigward ta’ servizzi, ammont li ma jkunx inqas mill-ispiża sħiħa għall-persuna taxxabbli biex tforni s-servizz.”

6. L-Artikolu 73 tad-Direttiva 2006/112 jipprevedi: “Fir-rigward tal-provvista ta’ merkanzija jew servizzi, minbarra kif imsemmi fl-Artikoli 74 sa 77, l-ammont taxxabbli għandu jinkludi dak kollu li jikkostitwixxi ħlas miksub jew li għandu jinkiseb mill-fornitur, għall-provvista, mill-konsumatur jew parti terza, inklużi s-sussidji marbuta direttament mal-prezz tal-provvista.”

7. L-Artikolu 74 tad-Direttiva 2006/112 jipprevedi: “Fejn persuna taxxabbli tapplika jew tiddisponi minn merkanzija li tifforma parti mill-assi tan-negozju tagħha, jew fejn merkanzija hija miżmuma minn persuna taxxabbli, jew mis-suċċessuri tagħha, meta l-attività ekonomika tagħha tintemm, kif imsemmi fl-Artikolu 16 u 18, l-ammont taxxabbli għandu jkun il-prezz tax-xiri tal-merkanzija jew ta’ merkanzija simili jew, fl-assenza tal-prezz tax-xiri, il-prezz kemm sewa, stabbilit fiż-żmien meta sseħħet l-applikazzjoni, id-disponiment jew iż-żamma.”

8. L-Artikolu 77 tad-Direttiva 2006/112 jipprevedi: “Fir-rigward tal-provvista minn persuna taxxabbli ta’ servizz għall-finijiet tan-negozju tiegħu, kif imsemmija fl-Artikolu 27, l-ammont taxxabbli għandu jkun il-valur fis-suq miftuħ tas-servizz ipprovdut.”

9. L-Artikolu 78 tad-Direttiva 2006/112 jistabbilixxi: “L-ammont taxxabbli għandu jinkludi l-fatturi li ġejjin: (a) taxxi, dazji, imposti u piżijiet, minbarra l-VAT innifisha; (b) spejjeż inċidentali bħal kummissjoni, ippakkjar, trasport u spejjeż ta’ l-assigurazzjoni, mitluba mill-fornitur lill-konsumatur. Għall-finijiet tal-punt (b) ta’ l-ewwel paragrafu, l-Istati Membri jistgħu jqisu spejjeż koperti minn ftehim separat bħala spejjeż inċidentali.”

10. L-Artikolu 273 tad-Direttiva 2006/112 jistabbilixxi: “L-Istati Membri jistgħu jimponu obbligi oħrajn li jidhrulhom meħtieġa biex jiżguraw il-ġbir korrett ta’ VAT u biex ma ssirx frodi, soġġett għall-ħtieġa ta’ trattament indaqs bejn transazzjonijiet domestiċi u transazzjonijiet li jsiru bejn Stati Membri minn persuni taxxabbli u sakemm dawn l-obbligi, fin-negozju bejn Stati Membri, ma jagħtux lok għal formalitajiet konnessi mal-qsim ta’ fruntieri. L-għażla skond l-ewwel paragrafu ma tistax tintuża biex timponi obbligi tal-fatturazzjoni addizzjonali aktar minn dawk stabbiliti fil-Kapitolu 3.”

B. Id-dritt Spanjol

11. L-Artikolu 78(1) tal-Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido (il‑Liġi 37/1992 dwar it-Taxxa fuq il-Valur Miżjud) ( 3 ) tat‑28 ta’ Diċembru 1992 (iktar ’il quddiem il-“Liġi 37/1992”) huwa intitolat “Valur taxxabbli. Regola ġenerali” u jipprevedi: “Il-valur taxxabbli tat-taxxa huwa magħmul mill-ammont totali tal-kunsiderazzjoni mħallsa mill-konsumatur jew minn terz għal tranżazzjonijiet suġġetti għat-taxxa.”

12. L-Artikolu 88 tal-Liġi 37/1992, intitolat “It-trasferiment tat-taxxa”, jistabbilixxi: “1. Persuni taxxabbli għandhom jittrasferixxu l-ammont sħiħ tat-taxxa lill‑persuna li għaliha twettqet it-tranżazzjoni taxxabli, u din tal-aħħar għandha tħallas din it-taxxa sakemm din it-taxxa tiġi ttrasferita skont id-dispożizzjonijiet ta’ din il-liġi, irrispettivament mit-termini li l-partijiet qablu fuqhom bejniethom. Fil-każ tal-provvista taxxabbli u mhux eżentata ta’ prodotti jew servizzi lil konsumatur li huwa organu pubbliku, il-persuna taxxabbli, fir-redazzjoni tal‑proposti finanzjarji tagħha, anki jekk ikunu verbali, għandha f’kull każ tiġi preżunta li inkludiet f’dawn il-proposti t-taxxa fuq il-valur miżjud li, madankollu, għandha tiġi ttrasferita bħala kwistjoni separata, fejn xieraq, fid-dokumenti ppreżentati għall-finijiet tal-ġbir tal-ħlas, filwaqt li l-ammont ġenerali miftiehem ma għandux jiżdied bħala riżultat tat-turija tat-taxxa ttrasferita. 2. It-taxxa għandha tiġi ttrasferita f’fattura, bil-kundizzjonijiet u skont il‑kriterji stabbiliti mil-liġi. Għal dan il-għan, l-ammont ittrasferit għandu jintwera separatament mill-valur taxxabbli, inkluż fil-każ ta’ prezzijiet li jiġu stabbiliti uffiċjalment, bid-dikjarazzjoni tar-rata ta’ taxxa applikata. Tranżazzjonijiet li jiġu ddeterminati mil-liġi għandhom ikunu eżenti minn dan. 3. It-taxxa għandha tiġi ttrasferita fil-punt meta l-fattura rilevanti tinħareġ u tiġi pprovduta. 4. Id-dritt li tiġi ttrasferita t-taxxa jintilef wara li tgħaddi sena mid-data ta’ skadenza. 5. Il-persuna li għaliha titwettaq it-tranżazzjoni taxxabbli ma hijiex obbligata tħallas il-VAT ittrasferit lilha qabel ma din it-taxxa ssir dovuta. 6. Kwalunkwe tilwim li jista’ jirriżulta b’rabta mat-trasferiment tat-taxxa, relatat mal-legalità tat-trasferiment tat-taxxa u mal-ammont tat-taxxa, għandu jiġi ttrattat bħala tilwim fiskali għall-finijiet tat-tilwima rilevanti quddiem qorti fiskali.”

13. L-Artikolu 89 tal-Liġi 37/1992, intitolat “Korrezzjoni tal-ammonti ta’ taxxa ttrasferita”, jipprevedi: “1. Persuni taxxabbli għandhom jikkorreġu l-ammonti tat-taxxa ttrasferita fejn dawn l-ammonti jkunu ġew ikkalkolati skorrettament jew fejn jirriżultaw ċirkustanzi li, skont l-Artikolu 80 ta’ din il-liġi, iwasslu għall-aġġustament tal‑valur taxxabbli. Il-korrezzjoni għandha ssir fiż-żmien meta r-raġunijiet għall-kalkolu skorrett tat‑taxxa jiġu identifikati jew meta jirriżultaw iċ-ċirkustanzi l-oħra msemmija fis‑subparagrafu preċedenti, sakemm ma jkunux għaddew erba’ snin mid-data ta’ skadenza tat-taxxa relatata mat-tranżazzjoni jew, skont il-każ, minn meta jkunu rriżultaw iċ-ċirkustanzi msemmija fl-Artikolu 80. 2. Id-dispożizzjonijiet tal-paragrafu preċedenti għandhom japplikaw anki fejn ma tkun ġiet ittrasferita ebda taxxa u l-fattura għat-tranżazzjoni tkun inħarġet. 3. Bla ħsara għad-dispożizzjonijiet tal-paragrafi preċedenti, l-ammonti ta’ taxxa ttrasferiti ma għandhomx jiġu kkorreġuti fis-sitwazzjonijiet segwenti: (1) meta l-korrezzjoni ma tkunx ibbażata fuq ir-raġunijiet previsti fl-Artikolu 80 ta’ din il-liġi, tkun tinvolvi żieda fl-ammonti ttrasferiti u l-persuni li għalihom ikunu twettqu t-tranżazzjonijiet ma jaġixxux bħala persuni tan-negozju jew professjonisti, ħlief fejn ir-rati tat-taxxa jiġu stabbiliti b’liġi, f’liema każ il‑korrezzjoni tista’ ssir fix-xahar li fih ir-rati l-ġodda tat-taxxa jidħlu fis-seħħ u fix-xahar sussegwenti; (2) meta l-awtoritajiet fiskali juru, permezz tal-evalwazzjonijiet rilevanti, ammonti ta’ taxxa dovuta u li ma ġietx ittrasferita li huma ogħla minn dawk iddikjarati mill-persuna taxxabbli u jiġi stabbilit, permezz ta’ informazzjoni oġġettiva, li din il-persuna taxxabbli kienet involuta fi frodi jew li kienet taf jew messha kienet taf, permezz tal-eżerċizzju ta’ attenzjoni raġonevoli f’dan ir‑rigward, li hija kienet qiegħda twettaq tranżazzjoni li kienet parti minn frodi.”

III. Il-fatti tal-kawża prinċipali u t-talba għal deċiżjoni preliminari

14. CB, ir-rikorrent fil-kawża prinċipali, huwa persuna li taħdem għal rasha u li twettaq attività bħala aġent artistiku suġġett, bħala prinċipju, għall-VAT. F’din il-kwalità, huwa pprovda servizzi lil-Lito Group, grupp ta’ impriżi, li jappartjenu għall-istess persuna, li kienu responsabbli għall-ġestjoni tal-infrastruttura u l-orkestri għal festivals reliġjużi u festivals tar-raħal f’Galicia. Speċifikament, CB kien jikkuntattja lill-kumitati tal-festival, gruppi informali ta’ abitanti inkarigati mill-organizzazzjoni tal-festi, u kien jinnegozja għall-prestazzjoni tal-orkestri f’isem Lito Group.

15. Il-ħlasijiet magħmula mill-kumitati tal-festival lil Lito Group f’dan il-kuntest kienu fil-parti l-kbira ħlasijiet fi flus kontanti, li tħallsu mingħajr fattura jew dħul fil-kontabbiltà. Dawn ma kinux iddikjarati għall-finijiet ta’ taxxa fuq il-kumpanniji jew tal-VAT. Għaxra fil-mija tad-dħul ta’ Lito Group tħallas lura lil CB fi flus kontanti u ma ġiex iddikjarat. CB ma kienx iżomm il-kontijiet jew reġistrazzjonijiet uffiċjali, u la ħareġ u lanqas irċieva fatturi u għaldaqstant ma ħariġx dikjarazzjonijiet tal-VAT.

16. Fl‑14 ta’ Lulju 2014, wara spezzjoni fiskali, l-awtoritajiet fiskali nnotaw li l-ammonti rċevuti minn CB bħala remunerazzjoni għall-attivitajiet tiegħu bħala intermedjarju għal Lito Group, jiġifieri EUR 64 414.90 fl‑2010, EUR 67 565.40 fl‑2011 u EUR 60 692.50 fl‑2012, ma inkludewx il-VAT. Għaldaqstant, huma kkonkludew li kemm il-VAT kif ukoll it-taxxa fuq id-dħul kellha tiġi stabbilita billi jittieħed l-ammont totali rċevut minn CB bħala l-valur taxxabbli.

17. Ir-rikorrent ippreżenta lment kontra d-deċiżjoni tal-awtoritajiet fiskali li ġie miċħud b’deċiżjoni tal‑10 ta’ Mejju 2018.

18. CB ippreżenta rikors quddiem il-qorti tar-rinviju sabiex jikkontesta din id-deċiżjoni. Huwa ssottometta li l-applikazzjoni a posteriori tal-VAT fuq l-ammonti miżmuma bħala dħul tmur kontra, inter alia, is-sentenza tal-Qorti tal-Ġustizzja tas‑7 ta’ Novembru 2013, Tulică u Plavoşin (C‑249/12 u C‑250/12, EU:C:2013:722), li tgħid li, fejn l-ispettorat fiskali jiskopri tranżazzjonijiet li jkunu, bħala prinċipju, suġġetti għall-VAT, li ma jkunux ġew iddikjarati u ffatturati, il-VAT għandha titqies bħala inkluża fil-prezz maqbul mill-partijiet ta’ dawn it-tranżazzjonijiet. CB għalhekk huwa tal-fehma li, sa fejn taħt id-dritt Spanjol huwa ma jistax jitlob lura l-VAT li ma setax jittrasferixxi minħabba li l-imġiba tiegħu tikkostitwixxi reat fiskali, il-VAT għandha titqies li hija inkluża fil-prezz tas-servizzi li pprovda.

19. Il-qorti tar-rinviju tqis li, sabiex tiġi deċiża t-tilwima fil-kawża prinċipali, hija għandha tistabbilixxi jekk il-leġiżlazzjoni nazzjonali li tipprevedi li, fejn operaturi ekonomiċi jwettqu, b’mod volontarju u miftiehem, tranżazzjonijiet li jirriżultaw fi ħlasijiet fi flus kontanti mingħajr fatturi u mingħajr dikjarazzjonijiet tal-VAT, dawn il-ħlasijiet għandhom jitqiesu li jinkludu l-VAT, hijiex kompatibbli mad-Direttiva 2006/112.

20. F’dawn iċ-ċirkustanzi, it-Tribunal Superior de Justicia de Galicia (il-Qorti Superjuri tal-Ġustizzja ta’ Galicia) issospendiet il-proċedura u għamlet id-domanda preliminari segwenti lill-Qorti tal-Ġustizzja: “Fid-dawl tal-prinċipji ta’ newtralità u ta’ projbizzjoni tal-frodi fiskali, tal-abbuż mid-dritt u ta’ distorsjoni illegali tal-kompetizzjoni, l-Artikoli 73 u 78 tad-[Direttiva 2006/112] għandhom jiġu interpretati fis-sens li jipprekludu leġiżlazzjoni nazzjonali u l-ġurisprudenza li tinterpretaha li skonthom, meta l-awtorità fiskali tiskopri tranżazzjonijiet moħbija suġġetti għat-taxxa fuq il-valur miżjud mhux iffatturati, għandu jitqies li t-taxxa fuq il-valur miżjud hija inkluża fil-prezz maqbul mill-partijiet għall-imsemmija tranżazzjonijiet? Tali interpretazzjoni tippermetti, f’każijiet ta’ frodi li fihom it-tranżazzjoni ma tkunx ġiet żvelata lill-awtorità fiskali, li jitqies, kif jista’ jiġi dedott mis-sentenzi tal-Qorti tal-Ġustizzja tat‑28 ta’ Lulju 2016, Astone (C‑332/15, EU:C:2016:614), tal‑5 ta’ Ottubru 2016, Maya Marinova (C‑576/15, EU:C:2016:740), u tas-7 ta’ Marzu 2018, Dobre (C‑159/17, EU:C:2018:161), li l-ammonti mħallsa u rċevuti ma jinkludux il-VAT għall-finijiet tal-likwidazzjoni tal-impożizzjoni tas-sanzjoni korrispondenti?”

IV. Analiżi

A. Osservazzjonijiet preliminari

21. Qabel kollox, għandu jiġi nnotata li l-qorti nazzjonali tifformula d-domandi tagħha fuq il-premessa li l-leġiżlazzjoni nazzjonali tipprovdi għal dak li qiegħed jallega l-appellant, jiġifieri li meta l-awtoritajiet tat-taxxa jiskopru tranżazzjonijiet moħbija suġġetti għat-taxxa fuq il-valur miżjud li ma tkunx ġiet iffatturata, il-VAT għandha titqies li hija inkluża fil-prezz miftiehem bejn il-partijiet. Madankollu, għandu jitfakkar li, skont ġurisprudenza stabbilita ( 4 ), direttiva ma tistax fiha nnifisha toħloq obbligi fuq individwu u għaldaqstant ma tistax tiġi invokata kontrih ( 5 ). Għaldaqstant, jien nipproponi li din id-domanda tiġi fformulata mill-ġdid bħala li tirrigwarda l-punt dwar jekk l-Artikoli 73 u 78 tad-Direttiva 2006/112, moqrija fid-dawl tal-prinċipji ta’ newtralità, ta’ projbizzjoni tal-frodi fiskali u ta’ abbuż tad-drittijiet, u ta’ projbizzjoni ta’ distorsjoni illegali tal-kompetizzjoni, jistgħux jiġu interpretati fis-sens li jipprekludu leġiżlazzjoni nazzjonali u l-ġurisprudenza li tinterpretaha, li tgħid li, meta l-awtoritajiet fiskali jiskopru tranżazzjonijiet moħbija suġġetti għat-taxxa fuq il-valur miżjud mhux iffatturati, il-prezz miftiehem mill-partijiet ta’ dawn it-tranżazzjonijiet għandu jitqies li ma jinkludix il-VAT.

1. Preżentazzjoni tas-sistema komuni tal-VAT

22. Mill-bidu, għandu jitfakkar li l-Artikolu 73 tad-Direttiva 2006/112 jiddefinixxi l-kunċett ta’ “ammont taxxabbli” bħala l-korrispettiv realment irċevut, inkambju għall-provvista ta’ prodott jew ta’ servizz. Skont l-Artikolu 78 tad-Direttiva 2006/112, dan l-ammont taxxabbli jinkludi spejjeż inċidentali, taxxi, dazji, imposti u piżijiet, minbarra l-VAT innifisha. Din id-definizzjoni tiġi mbagħad applikata f’kull stadju tal-katina kummerċjali sabiex tiġi kkalkolata l-VAT li għandha tinġabar mill-fornitur u mħallsa mix-xerrej. Madankollu, minkejja li l-VAT għaldaqstant tinġabar f’kull stadju tal-katina kummerċjali, din it-taxxa ma tiġix sostnuta minn xerrejja intermedji, iżda taqa’ fl-aħħar nett fuq il-konsumatur finali ( 6 ). Fil-fatt, il-prinċipju ta’ ħlas frazzjonali ma għandux jiġi konfuż mal-kwistjoni ta’ min iġorr il-piż tat-taxxa.

23. Skont il-prinċipju ta’ ħlas frazzjonali, minflok ma tiġi prevista impożizzjoni ta’ taxxa unika għall-bejgħ fuq il-konsumaturi finali, il-VAT tinġabar f’kull stadju tal-proċess ta’ produzzjoni u ta’ distribuzzjoni. Konformement ma’ dan il-prinċipju, il-VAT tiġi imposta proporzjonalment għall-prezz mitlub mill-persuna taxxabbli inkambju għall-prodotti u s-servizzi pprovduti minnha u, għaldaqstant, irrispettivament min-numru ta’ tranżazzjonijiet li jkunu seħħew preċedentement. Għandu jitfakkar, madankollu li l-fornitur jiġbor biss it-taxxa li mbagħad tgħaddi għand l-Istat Membru kkonċernat. Ix-xerrej huwa dak li jħallas il-VAT.

24. Peress li, madankollu, l-applikazzjoni tal-VAT għandha tkun newtrali, ix-xerrej jista’ madankollu jnaqqas il-VAT li kellu jħallas flimkien mal-prezz mitlub mill-fornitur jekk il-prodott jew is-servizz inkwistjoni jkun imbagħad intiż jintuża għall-finijiet ta’ attività intaxxata ( 7 ). Sabiex jiġi limitat l-impatt tas-sistema komuni ta’ VAT fuq il-fluss ta’ flus kontanti tal-persuni taxxabbli, is-sistema komuni ta’ VAT tipprevedi li kull xerrej taxxabbli huwa meħtieġa biss li jgħaddi lill-Istat Membru kkonċernat id-differenza bejn il-VAT li huwa jkun ġabar fuq il-bejgħ tiegħu suġġett għall-VAT u l-VAT li titnaqqas, jiġifieri dik li jkun ħallas għall-finijiet tal-attivitajiet tiegħu li huma suġġetti għal din it-taxxa ( 8 ).

25. Fl-istadju sussegwenti, ix-xerrej, jekk ikun persuna taxxabbli, jagħmel l-istess, u jibqa’ sejjer hekk sal-istadju finali, fejn il-prodott jew is-servizz jinbiegħ jew lil persuna mhux taxxabbli jew lil persuna taxxabbli, iżda għal attivitajiet li ma jagħtux lok għad-dritt ta’ tnaqqis. Isegwi li l-VAT globali miġbura ma tiddependix fuq in-numru ta’ stadji fil-katina tal-produzzjoni, iżda pjuttost fuq il-prezz finali tal-bejgħ. Madankollu, peress li n-nuqqas ta’ dikjarazzjonijiet tal-VAT fuq stadju intermedju ta’ din il-katina jikser dawn il-mekkaniżmi, ommissjoni bħal din titqies madankollu li hija illegali ( 9 ).

2. Fuq il-miżuri li għandhom jittieħdu mill-Istati Membri fil-każ ta’ ksur tas-sistema komuni ta’ VAT

26. Il-miżuri li l-Istati Membri huma obbligati jieħdu fil-każ ta’ kwalunkwe ksur tad-dritt tal-Unjoni minn individwi jistgħu jinqasmu f’żewġ kategoriji, jiġifieri, sanzjonijiet u miżuri ta’ restituzzjoni ( 10 ). Sanzjonijiet għandhom natura punittiva u dissważiva. Miżuri ta’ restituzzjoni, min-naħa l-oħra, huma miżuri intiżi li jistabbilixxu mill-ġdid is-sitwazzjoni li kienet tkun teżisti li kieku l-ksur ma jkunx seħħ. Għaldaqstant, huma ta’ sikwit jieħdu l-forma ta’ riparazzjoni jew restituzzjoni.

27. Fir-rigward tal-miżuri intiżi li jirreparaw il-konsegwenza ta’ att illegali fil-qasam fiskali, il-Qorti tal-Ġustizzja enfasizzat, pereżempju, fis-sentenza Fontana, li l-klassifikazzjoni ta’ att bħal dan bħala frodi tinvolvi l-obbligu tal-Istati Membri li jieħdu l-miżuri neċessarji sabiex “jistabbilixxu s-sitwazzjoni li kien ikun hemm fin-nuqqas ta’ dan l-aġir tal-persuna taxxabbli” fejn tiġi skoperta t-tranżazzjoni illegali ( 11 ). Fir-rigward tas-sanzjonijiet, il-Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet fis-sentenza Menci li “l-Artikolu 325 TFUE jobbliga lill-Istati Membri jiġġieldu kontra l-attivitajiet illegali li jippreġudikaw l-interessi finanzjarji tal-Unjoni Ewropea permezz ta’ miżuri dissważivi u effettivi u, b’mod partikolari, jobbligahom jieħdu l-istess miżuri sabiex jiġġieldu l-frodi li jippreġudika l-interessi finanzjarji tal-Unjoni bħalma jieħdu sabiex jiġġieldu l-frodi li jippreġudika l-interessi finanzjarji tagħhom stess” ( 12 ).

28. Għalkemm il-Qorti tal-Ġustizzja rarament semmiet din id-distinzjoni fil kwistjonijiet ta’ taxxa, din xorta hija xi ħaġa importanti. Fl-ewwel lok, filwaqt li l-obbligi li jittieħdu miżuri ta’ rimedju u ta’ sanzjoni t-tnejn jirriżultaw mis-supremazija tad-dritt tal-Unjoni ( 13 ) u huma l-konsegwenza tal-obbligu tal-Istati Membri li jiżguraw l-effett sħiħ tad-Direttiva 2006/112 ( 14 ), huma ma jgawdux l-istess marġni ta’ diskrezzjoni fir-rigward ta’ xulxin. Fil-fatt, fir-rigward tal-obbligu li s-sitwazzjoni tiġi rrimedjata, sa fejn dan huwa obbligu ta’ riżultat, l-Istati Membri għandhom jieħdu l-miżuri neċessarji sabiex jiżguraw li, mill-inqas, is-sitwazzjoni li kellha tipprevali tiġi stabbilita mill-ġdid ( 15 ), filwaqt li, fir-rigward tal-obbligu ta’ dissważjoni ta’ kull ksur ieħor tar-regoli tal-VAT, peress li d-Direttiva 2006/112 ma tinkludi l-ebda riferiment għat-tip ta’ sanzjonijiet li għandhom jiġu adottati, huwa l-Istat Membru li għandu jiddefinixxi preċiżament liema sanzjonijiet għandhom jittieħdu, sakemm, kif imsemmi iktar ’il fuq, dawn ikunu effettivi, dissważivi u proporzjonati ( 16 ). Fit-tieni lok, filwaqt li l-Istati Membri għandhom jipprovdu għall-adozzjoni tal-ewwel tip ta’ miżura fl-assenza ta’ kwalunkwe ħtija, l-Istati Membri huma obbligati biss li jissanzjonaw lill-persuni taxxabbli fejn dawn kienu, għall-inqas, negliġenti ( 17 ).

29. Fid-dawl ta’ dak li ntqal, huwa importanti fl-opinjoni tiegħi li jitfakkar f’din il-kawża, li l-problema inkwistjoni għandha titqies bħala separata mill-kwistjoni dwar jekk huwiex neċessarju li tiġi imposta sanzjoni fuq il-persuni kkonċernati għall-ksur tar-regoli tal-mekkaniżmu komuni tal-VAT. Fil-fatt, id-domandi magħmula lill-Qorti tal-Ġustizzja jikkonċernaw il-miżuri li għandhom jiġu adottati fid-dawl tal-kunċett ta’ “valur taxxabbli” sabiex tiġi stabbilita mill-ġdid is-sitwazzjoni kif kienet tkun fl-assenza ta’ frodi. Għalhekk, ser nikkunsidra dawn id-domandi direttament, filwaqt li ser inwarrab il-kwistjoni ta’ sanzjonijiet li jista’ jkollhom jiġu imposti bħala sanzjoni u deterrent għall-persuni taxxabbli li jkunu kisru l-obbligi fiskali tagħhom taħt is-sistema tal-VAT. ( 18 )

3. Fuq il-kunċett ta’ “valur taxxabbli”

30. Jirriżulta b’mod ċar mill-premessa 25 tad-Direttiva 2006/112 li wieħed mill-għanijiet tagħha hija l-armonizzazzjoni tal-kunċett ta’ “valur taxxabbli”, sabiex l-applikazzjoni tal-VAT għat-tranżazzjonijiet taxxabbli twassal għal riżultati komparabbli fl-Istati Membri kollha. Konsegwentement, dan il-kunċett għandu jitqies li huwa kunċett awtonomu tad-dritt tal-Unjoni u għandu jiġi interpretat b’mod uniformi fl-Unjoni Ewropea kollha ( 19 ).

31. Madankollu, il-problema f’sitwazzjoni bħal dik inkwistjoni fis-sentenza Tulică u Plavoşin jew f’din is-sentenza ma hijiex il-kunċett ta’ “valur taxxabbli” innifsu, iżda minflok il-miżuri li għandhom jittieħdu sabiex dak il-valur taxxabbli jiġi kkostitwit mil-ġdid, jiġifieri, il-prezz eskluża t-taxxa. Ċertament, f’dan il-każ, il-prezz imħallas għas-servizzi pprovduti huwa magħruf, iżda peress li ma huwiex ċar jekk il-VAT inġabritx imma ma tħallsitx u, għalhekk, jekk il-prezz jinkludix il-VAT, il-valur taxxabbli għandu jitqies li għadu ma huwiex ikkostitwit mill-ġdid kompletament.

B. Fuq ir-rilevanza tal-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja ċċitata mill-qorti tar-rinviju u mir-rikorrenti

1. Astone, Dobre u Maya Marinova

32. Fit-talba tagħha għal deċiżjoni preliminari, il-qorti tar-rinviju tistaqsi jistax jiġi dedott minn tliet sentenzi, speċifikament Astone ( 20 ), Dobre ( 21 ) u Maya Marinova ( 22 ), li l-ammonti mħallsa u rċevuti waqt tranżazzjoni moħbija għandhomx jiġu kkunsidrati li jinkludu l-VAT li ma tħallsitx, bil-konsegwenza, essenzjalment, li t-taxxa li, skont il-qorti tar-rinviju, għandu jgħaddi l-fornitur, għandha tiġi kkalkolata abbażi ta’ bażi taxxabbli iktar baxxa mid-dħul hekk miksub.

33. Madankollu, l-ebda mit-tliet sentenzi ċċitati mill-qorti tar-rinviju ma tipprovdi risposta diretta għal din id-domanda. Fil-fatt, is-sentenzi Astone u Dobre jikkonċernaw id-dritt ta’ tnaqqis u mhux id-determinazzjoni tal-ammont taxxabbli li għandu jinżamm, jekk xieraq, għall-kalkolu tal-VAT dovuta. Fis-sentenza Maya Marinova, huwa minnu li l-Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet li “[l]-Artikolu 2(1)(a), l-Artikolu 9(1), l-Artikolu 14(1) u l-Artikoli 73 u 273 tad-Direttiva [2006/112] kif ukoll il-prinċipju ta’ newtralità fiskali, għandhom jiġu interpretati fis-sens li ma jipprekludux leġiżlazzjoni nazzjonali, […] li permezz tagħha […] l-amministrazzjoni fiskali tista’ […] tiddetermina l-valur taxxabbli tal-bejgħ tal-[…] merkanzija abbażi tal-punti ta’ fatt li għandha għad-dispożizzjoni tagħha, skont regoli li ma humiex previsti f’din id-direttiva” ( 23 ). Għandu, madankollu, jiġi nnotat li, f’din il-kawża, il-prezz realment imħallas mix-xerrej fit-tranżazzjonijiet moħbija baqa’ mhux magħruf mill-amministrazzjoni fiskali. Konsegwentement, il-Qorti tal-Ġustizzja ma kellhiex għalfejn tiegħu pożizzjoni dwar jekk, li kieku l-prezz kien magħruf, dan kellux jitqies li jinkludi l-VAT.

2. Tulică u Plavoşin

34. Min-naħa tagħha, ir-rikorrenti tinvoka s-sentenza Tulică u Plavoşin ( 24 ), li tikkonċerna l-kawżi ta’ żewġ persuni fiżiċi li kienu kkonkludew diversi kuntratti għall-bejgħ ta’ art u proprjetajiet li għalihom inizjalment ma ġiet imposta l-ebda VAT ( 25 ). Iktar tard, l-awtoritajiet fiskali kkonstataw li l-attivitajiet ta’ dawn il-persuni fiżiċi kellhom il-karatteristiċi ta’ attività ekonomika u li, bħala riżultat, dawn it-tranżazzjonijiet kienu fil-fatt suġġetti għall-VAT. L-awtoritajiet fiskali ħarġulhom avviżi tal-valutazzjoni tat-taxxa, li permezz tagħhom ġew ordnati jħallsu l-VAT, ikkalkolata billi jittieħed il-prezz miftiehem mill-partijiet kontraenti, flimkien ma’ interessi ta’ arretrati dovuti bħala l-valur taxxabbli. F’dan il-kuntest, id-domanda magħmula mill-qorti nazzjonali fiż-żewġ każijiet kienet tikkonċerna, essenzjalment, jekk l-Artikoli 73 u 78 tad-Direttiva 2006/112 għandhomx jiġu interpretati fis-sens li, meta l-prezz ta’ prodott ikun ġie stabbilit mill-partijiet mingħajr ebda riferiment għall-VAT u l-fornitur ta’ dan il-prodott ikun il-persuna taxxabbli, il-prezz miftiehem għandux jitqies li jinkludi l-VAT jew li ma jinkludix il-VAT, li għandha tiġi miżjuda miegħu.

35. Fis-sentenza tagħha f’dawn il-kawżi magħquda, il-Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet li l-Artikoli 73 u 78 tad-Direttiva 2006/112, għandhom jiġu interpretati fis-sens li, meta l-prezz ta’ beni jkun ġie stabbilit mill-partijiet mingħajr ebda riferiment għat-taxxa fuq il-valur miżjud u l-fornitur tal-imsemmi beni jkun il-persuna taxxabbli għat-taxxa fuq il-valur miżjud dovuta fuq it-tranżazzjoni taxxabbli, il-prezz miftiehem għandu jkun ikkunsidrat, fis-sitwazzjoni fejn dan il-fornitur ma għandux il-possibbiltà li jirkupra mix-xerrej il-VAT mitluba mill-amministrazzjoni fiskali, li jinkludi diġà l-VAT.

36. Dan ir-raġunament, madankollu, jeżiġi analiżi ulterjuri u forsi anki li jiġi ċċarat iktar. Jekk għalissa nwarrbu l-punti ta’ din is-sentenza li sempliċement jiddikjaraw mill-ġdid ċerti prinċipji prinċipali tal-VAT, jista’ jiġi osservat li l-Qorti tal-Ġustizzja tressaq żewġ argumenti sabiex tiġġustifika l-konklużjonijiet li waslet għalihom, li l-ewwel wieħed minnhom huwa stabbilit fil-punti 34 sa 35 u, it-tieni wieħed fil-punt 36.

37. Skont l-ewwel argument, il-prezz iffatturat għandu jitqies li jinkludi l-VAT sabiex il-VAT mitluba tolqot lill-fornitur mill-inqas possibbli, skont il-prinċipju li l-VAT għandha tkun sostnuta biss mill-konsumatur finali.

38. Skont it-tieni argument, kieku l-awtoritajiet fiskali kellhom iqisu li l-VAT ma kinitx inkluża fil-prezz mitlub, dan imur kontra “għar-regola li skont din l-amministrazzjoni fiskali ma tirċevix bħala VAT ammont ogħla minn dak li l-persuna taxxabbli tkun irċeviet.”

39. Għalkemm il-formulazzjoni “dak li l-persuna taxxabbli tkun irċeviet” użata mill-Qorti tal-Ġustizzja tista’ tkun ambigwa peress li tista’ tinftiehem li tirreferi għall-ammont imħallas għall-kisba tal-prodotti kkonċernati – il-korrispettiv – jew għall-VAT imħallsa mix-xerrej, jidhirli xorta waħda li l-kelma “ammont” għandha tinftiehem hawnhekk li tirreferi kjarament għall-VAT imposta ( 26 ). Għalhekk, ir-regola msemmija għandha tinftiehem f’dan is-sens: l-awtoritajiet tat-taxxa ma jistgħux jiġbru mingħand il-fornitur iktar VAT minn dik li tkun ġiet ikkalkolata b’mod korrett mill-fornitur u li tkun ġiet imposta minnu fuq ix-xerrej. Għaldaqstant, dan l-argument huwa simili għall-ewwel argument imsemmi mill-Qorti tal-Ġustizzja, li huwa bbażat fuq il-prinċipju ta’ fiskalità newtrali, li għandu jinftiehem, f’dan il-kuntest fis-“sens vertikali” tiegħu ( 27 ). Fil-fatt, fiż-żewġ każijiet, l-idea hija li l-VAT ma għandhiex tkun ta’ piż għall-operaturi ekonomiċi.

40. F’dan ir-rigward, din is-soluzzjoni tista’ tidher stramba jekk, bħalma l-assenza ta’ riferiment espliċitu għaċ-ċirkustanzi tal-każ tista’ tagħti x’tifhem, is-soluzzjoni misjuba kellha tiġi applikata għas-sitwazzjonijiet kollha fejn tranżazzjonijiet ma jkunux konformi mar-regoli tal-VAT u, b’mod partikolari, fejn, bħal f’dan il-każ, żewġ persuni taxxabbli jkunu ftehmu li jaħbu t-tranżazzjonijiet tagħhom mill-awtoritajiet fiskali. F’sitwazzjoni bħal din, il-konsegwenza loġika tal-fatt li huma ħbew it-tranżazzjoni tagħhom hija li l-VAT ma ġietx ikkunsidrata. Peress li t-tnejn jafu li t-tranżazzjoni mhux ser tkun suġġetta għall-VAT u, għalhekk, li x-xerrej ma jkun jista’ jnaqqas l-ebda VAT fuq il-prezz imħallas, dan tal-aħħar jikkorrispondi loġikament, fir-rigward tax-xerrej, għall-prezz li kien ikun ħallas, bl-esklużjoni tal-VAT li normalment kienet tkun tħallset, u, fir-rigward tal-fornitur, għar-remunerazzjoni li kien ikun irċieva, bl-esklużjoni tal-VAT li normalment kienet tkun inġabret u mbagħad imħallsa ( 28 ). Fil-fatt, meta żewġ persuni taxxabbli jiftehmu sabiex jaħbu tranżazzjoni mwettqa bejniethom għall-finijiet ta’ attività taxxabbli, ġeneralment l-għan tagħhom huwa sempliċement l-evażjoni tat-taxxa fuq id-dħul, u mhux tal-VAT innifisha, peress li l-VAT hija, mid-definizzjoni tagħha, speċifikament minħabba l-prinċipju ta’ newtralità, newtrali fil-konfront tagħhom. Ir-raġuni għalfejn huma ma jimlewx dikjarazzjoni tal-VAT hija sempliċement li huma jkunu jridu jevitaw kwalunkwe reġistrazzjoni formali tat-tranżazzjoni għall-finijiet tad-dħul ġenerali (inkluża t-taxxa fuq id-dħul).

41. Is-sitwazzjoni tkun differenti fejn ix-xerrej ma jkunx jaf li l-fornitur ma jkun ser iħallas l-ebda VAT. Fil-fatt, f’każ bħal dan, ix-xerrej ikun bħala prinċipju lest li jħallas prezz ekwivalenti għal dak li kien ikollu jħallas għal prodott jew servizz simili bl-inklużjoni tal-VAT peress li jew ix-xerrej ikun konsumatur finali, f’liema każ huwa mistenni li jħallas il-VAT jew dan ix-xerrej ikun persuna taxxabbli, f’liema każ huwa mistenni li l-VAT tkun tista’ titnaqqas ( 29 ).

42. Ninnota, madankollu, li anki f’tali sitwazzjoni, taħt ċerti ċirkustanzi r-razzjonalità ekonomika teżiġi li l-prezz imħallas jista’ ma jkunx jinkludi l-VAT. Fil-fatt, il-fornitur jista’ jiddeċiedi li ma jħallasx il-VAT speċifikament sabiex ibaxxi l-prezz tal-bejgħ tiegħu mingħajr ma jnaqqas il-marġni ta’ profitt tiegħu u għalhekk sabiex ibigħ kwantitajiet kbar ta’ prodotti u servizzi malajr (ta’ spiss qabel ma jisparixxu).

43. Fl-opinjoni tiegħi, hemm każ ieħor fejn l-approċċ adottat fis-sentenza Tulică u Plavoşin ma jkunx neċessarjament applikabbli, u dan huwa sempliċement meta l-amministrazzjoni tat-taxxa ma jkollha l-ebda informazzjoni dwar il-prezz imħallas. Skont il-metodu użat għall-kostituzzjoni mill-ġdid ta’ dan il-prezz, u b’mod partikolari f’każijiet ta’ tqabbil, il-VAT għandha jew ma għandhiex titqies li hija inkluża fil-prezz ikkostitwit mill-ġdid b’dan il-mod. Kollox jiddependi fuq il-punt ta’ tqabbil użat ( 30 ).

44. Dan kollu jindika li, mill-perspettiva tal-miżuri li għandhom jiġu adottati sabiex is-sitwazzjoni tiġi stabbiliti mill-ġdid kif kellha tkun fl-assenza ta’ kwalunkwe illegalità, ma jeżistix metodu wieħed li japplika għas-sitwazzjonijiet kollha ( 31 ). B’mod partikolari, l-approċċ adottat mill-Qorti tal-Ġustizzja fis-sentenza Tulică u Plavoşin jidher validu biss fejn it-tranżazzjoni tkun twettqet ma’ xerrejja li fir-rigward tagħhom jista’ b’mod raġonevoli jkun preżunt li ma jkollhom l-ebda għarfien li t-tranżazzjonijiet imwettqa kienu suġġetti għall-VAT. Fil-fatt, huwa biss f’tali sitwazzjoni li jista’ jitqies b’mod raġonevoli li l-prezz imħallas kien ikun l-istess bħal dak li kien jitħallas li kieku t-tranżazzjoni kienet tkun suġġetta għall-VAT.

45. Għaldaqstant, fl-opinjoni tiegħi, l-approċċ adottat fis-sentenza Tulică u Plavoşin għandu jinftiehem li japplika biss f’tali sitwazzjoni u anki f’tali sitwazzjoni, għandu jinftiehem bħala li jistabbilixxi preżunzjoni li tista’ tiġi kkonfutata mill-awtoritajiet tat-taxxa jekk jirriżulta, pereżempju, li l-prezz mitlub kien eqreb għal dak, bl-esklużjoni tat-taxxa, mitlub għal prodotti jew beni simili ( 32 ).

3. Fuq it-tip ta’ approċċ li għandu jittieħed għad-determinazzjoni tal-miżuri li għandhom jiġi adottati

46. Uħud jista’ jkollhom it-tentazzjoni li jmorru saħansitra lil hinn u jikkunsidraw li, meta persuni taxxabbli (jiġifieri, partijiet għal tranżazzjoni li ma jkunx konsumaturi finali) ikunu ħbew it-tranżazzjoni b’mod frawdolenti, l-ebda VAT ma għandha titħallas. Fil-fatt, minn perspettiva ekonomika, fid-dawl tal-katina kummerċjali fl-intier tagħha, il-konsegwenza loġika tal-argument ibbażat fuq il-prinċipju ta’ newtralità tkun li, taħt ċerti ċirkustanzi, l-ebda ħlas tal-VAT lill-Istat Membru kkonċernat ma huwa neċessarju għall-istabbiliment mill-ġdid tas-sitwazzjoni kif kellha tkun qabel ( 33 ).

47. B’mod partikolari, meta t-tranżazzjoni titwettaq bejn żewġ persuni taxxabbli, bħalma huwa l-każ hawnhekk (is-sentenza Tulică u Plavoşin ma tispeċifikax jekk ix-xerrejja kinux jew le persuni taxxabbli għall-finijiet tal-VAT), huwa minnu li, li kieku t-tranżazzjoni kienet twettqet kif suppost, il-VAT kienet titħallas mix-xerrej lill-fornitur li kien sussegwentement iħallasha lill-Istat Membru kkonċernat. Madankollu, ix-xerrej ikun ukoll naqqas dik il-VAT mit-taxxa li huwa jkun ġabar abbażi tal-bejgħ tiegħu (jew ikun kiseb ir-rimbors tal-eċċess tal-VAT imħallsa) ( 34 ). Għaldaqstant, kif spjegat iktar ’il fuq, il-VAT miġbura b’mod definittiv minn Stat Membru tkun baqgħat ekwivalenti għall-VAT miġbura fl-istadju tat-tranżazzjoni finali, jiġifieri, dik li tinvolvi xerrej li ma jkunx ser juża l-prodotti jew is-servizzi għall-finijiet tat-tranżazzjonijiet taxxabbli tiegħu ( 35 ). Huwa għalhekk li, kif enfasizzat mill-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja, il-VAT, li hija taxxa indiretta fuq il-konsum, fl-aħħar mill-aħħar taqa’ fuq il-konsumatur ( 36 ).

48. Taħt dawn il-kundizzjonijiet, meta Stat Membru jitlob il-ħlas tal-VAT minn fornitur li, a priori, ma jkunx inkludieha fil-prezz tal-bejgħ u għalhekk ma tkunx ġietx sussegwentement imnaqqsa mix-xerrej, l-ewwel nett, dan tal-aħħar jista’ fl-aħħar mill-aħħar jiġbor iktar VAT mit-taxxa li kienet kieku tinġabar fl-assenza ta’ frodi. It-tieni nett, tali rekwiżit neċessarjament ser inaqqas il-profitt tal-fornitur jekk ma jkunx jista’ jgħaddi din it-taxxa għal fuq ix-xerrej, ħaġa li tidher kuntrarja għall-prinċipju ta’ newtralità msemmi fil-punt 38 ta’ dawn il-konklużjonijiet ( 37 ).

49. Huwa minnu li, fis-sentenza Tulică u Plavoşin, il-Qorti tal-Ġustizzja rrikonoxxiet li l-kwistjoni tal-miżuri li kellhom jiġu adottati sabiex tiġi rrimedjata s-sitwazzjoni tista’ tvarja skont jekk il-fornitur ikollux dritt jew le għall-irkupru mix-xerrej tal-VAT mitluba mill-awtoritajiet tat-taxxa, preċiżament sabiex tiġi żgurata din in-newtralità. Madankollu, l-eżistenza ta’ tali possibbiltà ma ssolvix il-problema, iżda tista’ pjuttost tittrasferiha lix-xerrej li jista’ jagħti l-każ li jkun aġixxa in bona fide. Fil-fatt, ix-xerrej seta’ leġittimament ma kellux għarfien li, pereżempju, il-fornitur ma kienx inkluda l-VAT fil-prezz, jew li kien ġabarha, iżda ma kellux l-intenzjoni jħallasha. Ix-xerrej seta’ għalhekk ikun ħallas prezz identiku għal dak li kien jitħallas li kieku t-tranżazzjoni kienet ab initio suġġetta għall-VAT u, għaldaqstant, ikun diġà eżerċita d-dritt għal tnaqqis tal-VAT imsemmija fil-fattura maħruġa meta l-fornitur jitlob lura l-VAT meħtieġa mill-awtoritajiet tat-taxxa ( 38 ).

50. Jista’ jiġi ssuġġerit ukoll li x-xerrej għandu jitħalla min-naħa tiegħu jnaqqas il-VAT imħallsa b’ċertu mod għat-tieni darba, sabiex tibqa’ newtrali għal dak il-bejgħ. Madankollu, dan jippenalizza lill-Istat Membru kkonċernat peress li t-tnaqqis operat mix-xerrej ikun iktar mill-VAT mgħoddija ( 39 ). Fil-fehma tiegħi, la x-xerrejja u lanqas l-Istati Membri (u, għaldaqstant, indirettament, il-persuni taxxabbli tagħhom) ma għandhom isofru mill-konsegwenza tal-illegalità mwettqa, anki in bona fide, mill-fornituri. Minn din il-perspettiva, jekk għandu jitqies li l-VAT għandha fl-aħħar mill-aħħar dejjem taqa’ biss fuq il-konsumaturi kif meħtieġ mill-prinċipju ta’ newtralità, sabiex tiġi stabbilita mill-ġdid is-sitwazzjoni li kellha teżisti fl-assenza tal-illegalità mwettqa, ikun hemm bżonn li ssir evalwazzjoni minn qabel dwar jekk il-VAT għandhiex titħallas, fid-dawl tal-istadju tal-produzzjoni li fih ikun twettaq il-ksur u tat-tip ta’ ksur imwettaq ( 40 ).

51. Madankollu, minkejja li dan l-approċċ huwa koerenti minn perspettiva purament ekonomika, li jkun iffokat fuq il-katina kummerċjali fl-intier tagħha u l-bażi teoretika tas-sistema kollha tal-VAT, inqis li tali perspettiva għandha tħalli lok għar-realtajiet prattiċi tas-sistema, li min-naħa tagħhom għandhom jiffokaw fuq l-obbligi imposti fuq kull persuna taxxabbli.

52. Mill-perspettiva legali, fil-fatt, il-kwistjoni dwar liema miżuri għandhom jittieħdu sabiex tiġi rrimedjata sitwazzjoni għandha tiġi evalwata unikament fid-dawl tal-obbligi li ma ġewx osservati mill-persuna kkonċernata ( 41 ). Ma hemmx bżonn li jiġi evalwat jekk il-VAT kienet jew ma kinitx ser titnaqqas sussegwentement jew jekk l-Istati Membri ser eventwalment jirċievu iktar VAT minn dik li kienet tinġabar fl-assenza ta’ frodi. L-unika kwistjoni rilevanti hija, fil-każ ta’ tranżazzjonijiet moħbija, jekk it-taxxa relatata ma’ dawn it-tranżazzjonijiet għandhiex tiġi kkalkolata abbażi tal-premessa li l-VAT kienet inkluża fl-ammonti miġbura mill-fornitur fir-rigward ta’ din it-tranżazzjoni.

53. Essenzjalment, peress li kull persuna taxxabbli għandha tosserva r-regoli tal-VAT, meta persuna waħda ma tkunx issuġġettat dawn it-tranżazzjonijiet għall-VAT, l-istabbiliment mill-ġdid tas-sitwazzjoni timplika li din tal-aħħar ikollha tgħaddi l-VAT dovuta. Minn din il-perspettiva, il-kunċett tal-obbligu li s-sitwazzjoni tiġi rrimedjata ma huwiex intiż li jinnewtralizza l-effetti tal-illegalità mwettqa, iżda minflok huwa intiż sempliċement sabiex jobbliga lill-persuna taxxabbli tosserva r-regolamenti tal-VAT irrispettivament minn kwalunkwe kunsiderazzjoni relatata mar-rimbors tat-taxxa jew man-newtralità kompetittiva.

54. Għalkemm din il-kwistjoni qatt ma tqajmet b’mod ċar quddiem il-Qorti tal-Ġustizzja, li jiġi kkunsidrat li l-miżuri li għandhom jiġu adottati sabiex tiġi stabbilita mill-ġdid is-sitwazzjoni inkwistjoni għandhom jiġu evalwati fid-dawl tal-impatt tal-frodi matul il-katina kummerċjali jkun jikkostitwixxi bidla radikali għall-ġurisprudenza eżistenti. Fil-fatt, minkejja li, skont il-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja, it-teħid inkunsiderazzjoni ta’ realtajiet ekonomiċi u kummerċjali huwa kriterju fundamentali għall-applikazzjoni tas-sistema komuni tal-VAT ( 42 ), jidhirli li l-approċċ meħud mill-Qorti tal-Ġustizzja, tal-inqas f’dak li jirrigwarda l-ħlas tat-taxxa kkonċernata, impliċitament dejjem kien li jitqies li d-determinazzjoni tal-miżuri li għandhom jiġi adottati għall-istabbiliment mill-ġdid tas-sitwazzjoni għandhom ikunu evalwati fil-livell speċifiku ta’ kull persuna taxxabbli u, għalhekk, ta’ kull stadju fil-katina kummerċjali ( 43 ).

55. Madankollu, din id-dikotomija bejn approċċ għall-miżuri li għandhom jiġu adottati li jkun wieħed ekonomiku u globali, minn naħa, u approċċ legali bbażat fuq is-sitwazzjoni individwali ta’ kull persuna taxxabbli, min-naħa l-oħra, juri għar-raġunijiet indikati iktar ’il fuq, li l-approċċ adottat fis-sentenza Tulică u Plavoşin ma jistax jiġi ġġustifikat abbażi tal-prinċipju ta’ newtralità. Fil-fatt, meta jiġi kkunsidrat li l-miżuri li għandhom jiġu adottati għandhom jiġu evalwati fil-livell ta’ kull persuna taxxabbli, mingħajr ma ssir ebda determinazzjoni dwar jekk, b’mod ġenerali, il-frodi affettwatx id-dħul tal-VAT, is-soluzzjonijiet adottati neċessarjament mhux ser ikunu ekonomikament newtrali.

56. Dan huwa partikolarment ovvju f’dak li jirrigwarda d-distinzjoni magħmula f’din is-sentenza li tiddependi fuq jekk id-dritt nazzjonali jippermettix jew le lill-fornitur jirkupra mingħand ix-xerrej il-VAT mitluba mill-amministrazzjonijiet tat-taxxa, peress li huwa diffiċli li jinftiehem kif il-fatt li l-fornitur jista’ jirkupra mingħand ix-xerrej il-VAT mitluba mill-amministrazzjonijiet tat-taxxa jista’ jeskludi l-possibbiltà li l-VAT inġabret, iżda ma tħallsitx minn dan il-fornitur u li, għalhekk, ġiet inkluża fil-prezz, iżda ma ġietx ittrasferita. Jidher ukoll diffiċli li tiġi ġġustifikata s-soluzzjoni adottata fuq is-sempliċi bażi tal-prinċipju ta’ newtralità peress li l-Qorti tal-Ġustizzja ma ppruvatx tiddetermina liema huma l-konsegwenzi għax-xerrej, li seta’ kien qiegħed jaġixxi in bona fide, tal-fatt li l-fornitur jista’ ikollu d-dritt li jirkupra mingħand ix-xerrej il-VAT mitluba mill-awtoritajiet tat-taxxa ( 44 ).

57. Fl-opinjoni tiegħi, l-uniku mod sabiex il-prinċipju ta’ newtralità jiġi osservat kompletament fis-sens mogħti lilu mill-Qorti tal-Ġustizzja fis-sentenza Tulică u Plavoşin kien ikun li l-Istati Membri jkunu meħtieġa jipprovdu, l-ewwel nett, li l-fornitur ikun jista’ jirkupra l-VAT mitluba mill-amministrazzjonijiet tat-taxxa mix-xerrej, iżda unikament jekk ikun jista’ jiġi dedott miċ-ċirkustanzi tal-każ li din it-taxxa ma kinitx inkluża fil-prezz u, it-tieni nett, li x-xerrej jista’, fejn dan tal-aħħar seta’ raġonevolment ma kienx jaf bil-frodi, inaqqas id-differenza bejn il-VAT li diġà tnaqqset, ikkalkolata fuq il-bażi tal-prezz imħallas, u l-VAT mitluba sussegwentement. Madankollu, peress li din il-kwistjoni ma tqumx direttament f’dan il-każ, ma hemmx bżonn li tiġi kkunsidrata iktar fil-fond.

58. Jista’ madankollu jiġi konkluż li l-approċċ l-iktar prattiku li għandu jiġi adottat fil-livell individwali f’każijiet ta’ frodi huwa jekk huwiex ovvju li l-prezz imħallas ma kienx jinkludi l-VAT, minħabba li ma kienx ikun loġiku li n-negozjanti jinkluduha. Minn din il-perspettiva, l-approċċ adottat fis-sentenza Tulică u Plavoşin għandu jinftiehem fis-sens li huwa bbażat fuq il-preżunzjoni li x-xerrej ma kienx informat bl-illegalità mwettqa mill-fornitur.

59. Ir-raġunament tal-Qorti tal-Ġustizzja fis-sentenza Tulică u Plavoşin għandu għalhekk jinftiehem li jirrigwarda biss is-sitwazzjoni fejn ix-xerrej ma jkollu l-ebda raġuni għalfejn jissuspetta li l-fornitur ma jkunx ser jittrasferixxi VAT u jistabbilixxi f’din is-sitwazzjoni speċifika, preżunzjoni sabiex jiġi ffaċilitat il-kompitu tal-awtoritajiet tat-taxxa ( 45 ). Tali preżunzjoni għandha madankollu titqies bħala konfutabbli fis-sens li jekk tkun tista’ tiġi prodotta prova, b’riferiment għall-prezzijiet normalment applikati għall-prodott jew għas-servizz inkwistjoni, li l-prezz ma kienx jinkludi l-VAT, il-preżunzjoni li l-prezz miftiehem bejn il-partijiet kien jinkludi l-VAT allura tiġi miċħuda.

60. Peress li, kif spjegat iktar ’il fuq, f’dan il-każ huwa ċar mill-atti tal-proċess tal-Qorti tal-Ġustizzja li l-partijiet ftiehmu li jaħbu t-tranżazzjonijiet tagħhom, il-preżunzjoni stabbilita fis-sentenza Tulică u Plavoşin ma għandhiex tapplika. F’dawn iċ-ċirkustanzi, għandu minflok jiġi preżunt li l-prezz imħallas ma kienx jinkludi VAT sakemm, pereżempju, il-partijiet ikunu jistgħu juru li dan il-prezz huwa qrib il-prezz li kien jitħallas li kieku t-tranżazzjoni kienet suġġetta għall-VAT. F’dan l-aħħar każ, jekk, għalhekk, CB ikun jista’ juri li r-remunerazzjoni globali li rċieva għal dawn is-servizzi tikkorrispondi essenzjalment għall-prezz fuq is-suq rilevanti għal tali servizzi (inkluża l-VAT) prevalenti f’dak iż-żmien, l-awtoritajiet tat-taxxa jkollhom imbagħad jipproċedu fuq il-bażi li din is-somma neċessarjament tinkludi l-VAT.

V. Konklużjoni

61. F’dawn iċ-ċirkustanzi, nipproponi li tingħata risposta għad-domanda magħmula mit-Tribunal Superior de Justicia de Galicia (il-Qorti Superjuri tal-Ġustizzja ta’ Galicia, Spanja) fis-sens li l-Artikoli 73 u 78 tad-Direttiva tal-Kunsill 2006/112/KE tat-28 ta’ Novembru 2006 dwar is-sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud, moqrija fid-dawl tal-prinċipji tan-newtralità, tal-projbizzjoni tal-frodi fiskali u l-abbuż mid-dritt, u tal-projbizzjoni ta’ distorsjoni illegali tal-kompetizzjoni ma jipprekludux leġiżlazzjoni nazzjonali, fiċ-ċirkustanzi tat-tilwima inkwistjoni fil-kawża prinċipali (jiġifieri dik ta’ tranżazzjoni moħbija mwettqa bejn żewġ persuni taxxabbli matul l-attività tagħhom li tirriżulta fi dritt għal tnaqqis) milli tikkalkola l-VAT dovuta fuq il-premessa li din ma ġietx inkluża fil-prezz mitlub. F’dawn iċ-ċirkustanzi madankollu, il-leġiżlazzjoni nazzjonali għandha tipprovdi wkoll li din il-premessa tista’ tiġi kkonfutata mill-persuna taxxabbli bil-produzzjoni ta’ prova tal-kuntrarju, b’mod partikolari, bit-tqabbil tal-prezz imħallas mal-prezzijiet prevalenti (inkluża l-VAT) għal prodotti jew servizzi simili.

( 1 ) Lingwa oriġinali: l-Ingliż.

( 2 ) ĠU 2006, L 347, p. 1, rettifika fil-ĠU 2007, L 335, p. 60.

( 3 ) BOE Nru 312 tad‑29 ta’ Diċembru 1992, p. 44247.

( 4 ) Ara, b’mod partikolari, is-sentenzi tas-26 ta’ Frar 1986, Marshall (152/84, EU:C:1986:84 punt 48); tat-12 ta’ Mejju 1987, Traen et (372/85 sa 374/85, EU:C:1987:222, punt 24 sa 26); tal-14 ta’ Lulju 1994, Faccini Dori (C‑91/92, EU:C:1994:292, punti 20 sa 23); tas-7 ta’ Jannar 2004, Wells (C‑201/02, EU:C:2004:12, punt 56); tal-21 ta’ Ottubru 2010, Accardo et (C‑227/09, EU:C:2010:624, punt 45); tal-24 ta’ Jannar 2012, Dominguez (C‑282/10, EU:C:2012:33, punt 37); u tal-15 ta’ Jannar 2015, Ryanair (C‑30/14, EU:C:2015:10, punt 30).

( 5 ) Huwa minnu li l-Qorti tal-Ġustizzja fakkret li l-prinċipju ta’ projbizzjoni ta’ prattiki abbużivi, kif applikat fil-qasam tal-VAT mill-ġurisprudenza li tirriżulta mis-sentenza tal-21 ta’ Frar 2006, Halifax et, (C‑255/02, EU:C:2006:121), ma huwiex regola stabbilita minn direttiva, iżda prinċipju ġenerali tad-dritt. Ara, għal dan il-għan, is-sentenza tat-22 ta’ Novembru 2017, Cussens et (C‑251/16, EU:C:2017:881, punt 27). Madankollu, din il-kawża ma tikkonċernax prattiki abbużivi, kunċett li għandu tifsira speċifika fid-dritt tal-Unjoni (ara s-sentenza tal-21 ta’ Frar 2006, Halifax et, C‑255/02, EU:C:2006:121, punt 74), iżda kif għandu jiġi kkostitwit il-valur taxxabbli ladarba tkun ġiet stabbilita l-eżistenza ta’ frodi. Min-naħa l-oħra, għandu jitfakkar li l-qrati nazzjonali huma obbligati jeżaminaw jekk, b’teħid inkunsiderazzjoni tal-metodi ta’ interpretazzjoni permessi taħt il-liġi nazzjonali, leġiżlazzjoni tistax tiġi interpretata b’mod differenti sabiex jinkiseb ir-riżultat mixtieq minn direttiva. Ara, f’dan is-sens, is-sentenza tal-5 ta’ Ottubru 2004, Pfeiffer et (C‑397/01 sa C‑403/01, EU:C:2004:584, punt 108 sa 118).

( 6 ) Ara, għal dan il-għan, is-sentenza tat‑3 ta’ Ottubru 2006, Banca popolare di Cremona (C‑475/03, EU:C:2006:629, punt 28).

( 7 ) Ħlief fejn iddikjarat mod ieħor jew fejn huwa kkonċernat il-konsumatur finali, riferimenti magħmula f’dawn il-konklużjonijiet għal operaturi ekonomiċi għandhom jinftiehmu li jirreferu għal persuni taxxabbli.

( 8 ) Ara l-Artikoli 168 u 179 tad-Direttiva 2006/112.

( 9 ) Ara, pereżempju, is-sentenza tal‑5 ta’ Ottubru 2016, Maya Marinova (C‑576/15, EU:C:2016:740, punt 39).

( 10 ) Pereżempju, sabiex niċċara l-kunċett ta’ “akkużat b’reat kriminali” fl-Artikolu 6 tal-KEDB u l-kunċett ta’ “piena” fl-Artikolu 7 tal-Konvenzjoni Ewropea tad-Drittijiet tal-Bniedem (iktar ’il quddiem il-“KEDB”, il-Qorti Ewropew tad-Drittijiet tal-Bniedem stabbilixxiet distinzjoni bejn miżuri fiskali maħsuba sabiex jippenalizzaw lill-persuni taxxabbli u dawk li huma intiżi li jirrimedjaw il-konsegwenzi tal-azzjoni illegali tagħhom fuq il-finanzi pubbliċi. Ara, b’mod partikolari, Qorti EDB, 24 ta’ Frar 1994, Bendenoun vs Franza (CE:ECHR:1994:0224JUD001254786, punt 47.

( 11 ) Ara s-sentenza tal‑21 ta’ Novembru 2018, Fontana (C‑648/16, EU:C:2018:932, punti 33 sa 34).

( 12 ) Ara, f’dan is-sens, is-sentenza tal‑20 ta’ Marzu 2018, Menci (C‑524/15, EU:C:2018:197, punt 19).

( 13 ) Skont il-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja, l-Istati Membri huma obbligati jipprovdu għal sanzjonijiet effettivi, proporzjonati u dissważivi bħala reazzjoni għal kwalunkwe ksur tad-dritt tal-Unjoni, anki fl-assenza ta’ dispożizzjoni espressa fl-att tal-Unjoni inkwistjoni. Ara s-sentenza tal‑10 ta’ April 1984, von Colson u Kamann (14/83, EU:C:1984:153, punt 28), u tal‑21 ta’ Settembru 1989, Il‑Kummissjoni vs Il‑Greċja (68/88, EU:C:1989:339, punt 24). Ara, f’dan is-sens, dwar is-sistema komuni tal-VAT, is-sentenza tal‑5 ta’ Diċembru 2017, M.A.S. u M.B. (C‑42/17, EU:C:2017:936, punti 34 sa 35).

( 14 ) Huwa minnu li l-Artikolu 273 tistipula li l-Istati “jistgħu” jieħdu miżuri oħra u, għaldaqstant, għandu jinftiehem li jawtorizza lill-Istati Membri jadottaw ċerti miżuri addizzjonali. Madankollu, l-obbligu tal-Istati Membri li jaġixxu kontra l-frodi fiskali jirriżulta mill-Artikoli 310(6) u 325 TFUE, kif ukoll b’mod iktar ġenerali mill-obbligu tal-Istati Membri li jiżguraw l-effett sħiħ tad-dritt tal-Unjoni. Ara, f’dan is-sens, is-sentenza tal‑5 ta’ Diċembru 2017, M.A.S. u M.B. (C‑42/17, EU:C:2017:936, punt 30) u, fir-rigward tal-obbligu tal-Istati li jiżguraw l-effett sħiħ tad-dritt tal-Unjoni fi kwistjonijiet tal-VAT, is-sentenza tal‑5 ta’ Lulju 2016, Ognyanov (C‑614/14, EU:C:2016:514, punt 34).

( 15 ) Ara s-sentenza tal-21 ta’ Novembru 2018, Fontana (C‑648/16, EU:C:2018:932, punti 33 sa 34).

( 16 ) Ara, f’dan is-sens, is-sentenzi tal-5 ta’ Diċembru 2017, M.A.S. u M.B. (C‑42/17, EU:C:2017:936, punt 33), jew tal-20 ta’ Marzu 2018, Menci (C‑524/15, EU:C:2018:197, punt 20).

( 17 ) Ara, f’dan is-sens, is-sentenzi tal‑21 ta’ Ġunju 2012, Mahagében u Dávid (C‑80/11 u C‑142/11, EU:C:2012:373, punt 47), u tas‑6 ta’ Diċembru 2012, Bonik (C‑285/11, EU:C:2012:774, punti 41 u 42).

( 18 ) Fl-opinjoni tiegħi, dan kien ukoll il-każ fis-sentenza tas‑7 ta’ Novembru 2013, Tulică u Plavoşin (C‑249/12 u C‑250/12, EU:C:2013:722), li ser niddiskuti iktar ’il quddiem.

( 19 ) Huwa minnu li l-Artikoli 74 sa 82 tad-Direttiva 2006/112 jipprevedu ċerti eċċezzjonijiet għad-definizzjoni tal-kunċett ta’ “valur taxxabbli” li jinsabu fl-Artikolu 73 tagħha, b’mod partikolari, skont il-premessa 26 ta’ din id-direttiva, għall-prevenzjoni tat-telf ta’ dħul mit-taxxa bl-użu ta’ partijiet konnessi. Madankollu, dawn l-eċċezzjonijiet japplikaw b’mod uniformi għat-tranżazzjonijiet li huma japplikaw għalihom: ma humiex intiżi li jagħtu diskrezzjoni lil Stati Membri f’dan ir-rigward, iżda minflok li jipprovdi għal definizzjonijiet alternattivi f’ċerti sitwazzjonijiet partikolari fejn jew ma jkunx tħallas prezz jew fejn hemm il-possibbiltà li l-prezz imħallas ma jikkorrispondix b’mod sħiħ mar-realtà ekonomika. In-natura armonizzata tal-kunċett ta’ ‘valur taxxabbli’ lanqas ma titqiegħed f’dubju mill-Artikolu 273 tad-Direttiva 2006/112 li jipprovdi li “[l]-Istati Membri jistgħu jimponu obbligi oħrajn li jidhrulhom meħtieġa biex jiżguraw il-ġbir korrett ta’ VAT u biex ma ssirx frodi, soġġett għall-ħtieġa ta’ trattament indaqs bejn transazzjonijiet domestiċi u transazzjonijiet li jsiru bejn Stati Membri minn persuni taxxabbli u sakemm dawn l-obbligi, fin-negozju bejn Stati Membri, ma jagħtux lok għal formalitajiet konnessi mal-qsim ta’ fruntieri.” Emfasi miżjud. Fil-fatt, mill-formulazzjoni ta’ din id-dispożizzjoni jirriżulta li din tal-aħħar tawtorizza biss lill-Istati Membri sabiex jimponu obbligi addizzjonali. Ma tawtorizzax, madankollu, lill-Istati Membri sabiex jidderogaw mir-regoli eżistenti f’dak li jirrigwarda l-valur taxxabbli. Fi kwalunkwe każ, jidhirli li huwa ċar mill-kuntest li fih jinsab l-Artikolu 273 tad-Direttiva 2006/112 li meta l-Artikolu 273 isemmi ‘obbligi oħrajn’ dan huwa b’rabta mal-obbligi indikati fit-Titolu XI intitolat ‘Obbligi ta’ Persuni Taxxabbli u ta’ Ċerti Persuni Mhux Taxxabbli’.

( 20 ) Sentenza tat‑28 ta’ Lulju 2016, Astone (C‑332/15, EU:C:2016:614).

( 21 ) Sentenza tas‑7 ta’ Marzu 2018, Dobre (C‑159/17, EU:C:2018:161).

( 22 ) Sentenza tal‑5 ta’ Ottubru 2016, Maya Marinova (C‑576/15, EU:C:2016:740).

( 23 ) Punt 50 tas-sentenza.

( 24 ) Sentenza tas‑7 ta’ Novembru 2013, Tulică u Plavoşin (C‑249/12 u C‑250/12, EU:C:2013:722, iktar ’il quddiem is-“sentenza f’Tulică u Plavoşin”).

( 25 ) Dan il-fatt issemma fiż-żewġ talbiet għal deċiżjoni preliminari.

( 26 ) Ara, f’dan ir-rigward, b’mod partikolari s-sentenzi tat‑3 ta’ Lulju 1997, Goldsmiths (C‑330/95, EU:C:1997:339, punt 15), u tas‑26 ta’ April 2012, Balkan and Sea Properties u Provadinvest (C‑621/10 u C‑129/11, EU:C:2012:248, punt 44), li l-Qorti tal-Ġustizzja tirreferi għalihom fis-sentenza Tulică u Plavoşin. Fil-verżjoni Ingliża tas-sentenza Tulică u Plavoşin il-kelmiet użati huma: “the amount paid by the taxable person” filwaqt li fil-verżjoni Rumena, l-espressjoni użata hija: “superioară celei primite de persoana impozabilă” u fil-verżjoni Franċiża: “que l’assujetti a perçu” li pjuttost tfisser “[i]mħallsa lill-persuna taxxabbli”.

( 27 ) Il-frażi ‘prinċipju ta’ newtralità’ tista’ fil-fatt tirreferi wkoll, fil-kuntest tal-VAT, għall-applikazzjoni tal-prinċipju ta’ nondiskriminazzjoni fil-qasam tal-VAT. Ara, f’dan ir-rigward, is-sentenza tal‑15 ta’ Novembru 2012, Zimmermann (C‑174/11, EU:C:2012:716, punt 48).

( 28 ) Fejn il-fornitur ma jkunx irreġistrat għall-finijiet tal-VAT u x-xerrej ma jkollux l-intenzjoni jnaqqas il-VAT, huwa loġiku li dan tal-aħħar ikun akkwista l-beni bil-prezz li kien ikun ħallas, bl-esklużjoni tal-VAT applikabbli fil-każ li t-tranżazzjoni kienet suġġetta għal din it-taxxa, peress li jista’ jiġi preżunt li x-xerrej kien jaf bil-possibbiltà, f’dan il-każ, li jnaqqas kwalunkwe taxxa mħallsa. Din hija r-raġuni għalfejn, fil-prattika tal-kummerċ bejn negozjanti, il-prezzijiet f’offerti kummerċjali huma ta’ spiss indikati mingħajr taxxa, peress li dan huwa l-prezz li jinteressa lix-xerrej.

( 29 ) Għandu jitfakkar, madankollu, li sabiex jinżamm dritt għal tnaqqas fil-każ ta’ frodi x-xerrej għandu, tal-inqas, juri li ma kienx negliġenti. Fil-fatt, il-Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet ripetutament li d-dritt tal-Unjoni ma jistax jiġi invokat għall-finijiet ta; abbuż jew frodi. Għalhekk qrati nazzjonali u awtoritajiet għandhom jirrifjutaw id-dritt għal tnaqqis jekk jintwera’, fid-dawl ta’ elementi oġġettivi, li d-dritt qed jiġi invokat b’mod frawdolenti jew abbużiv. Ara, pereżempju, is-sentenza tas‑16 ta’ Ottubru 2019, Glencore Agriculture Hungary (C‑189/18, EU:C:2019:861, punt 34 u l-ġurisprudenza ċċitata). Jekk dan japplika meta frodi jitwettaq mill-persuna taxxabbli nnifisha, l-istess japplika meta persuna taxxabbli kienet taf, jew kellha tkun taf, li bix-xiri tagħha, hija kienet qed tipparteċipa f’tranżazzjoni li tikkostitwixxi evażjoni frawdolenti tal-VAT. Ara s-sentenza tal‑21 ta’ Ġunju 2012, Mahagében u Dávid (C‑80/11 u C‑142/11, EU:C:2012:373, punt 46). Fir-rigward tal-livell ta’ diliġenza meħtieġ mill-persuna taxxabbli li tkun tixtieq teżerċita d-dritt għal tnaqqis tagħha, il-Qorti tal-Ġustizzja tqis li l-persuna taxxabbli għandha tadotta l-miżuri kollha li jistgħu jkunu raġonevolment meħtieġa sabiex jiġi żgurat li t-tranżazzjoni li hija twettaq ma tirriżultax fl-involviment tagħha fl-evażjoni tat-taxxa. Ara, f’dan ir-rigward, is-sentenza tad‑19 ta’ Ottubru 2017, Paper Consult (C‑101/16, EU:C:2017:775, punt 52). B’mod partikolari, fejn ikun hemm suspett ta’ irregolaritajiet jew frodi, negozjant prudenti jista’, skont iċ-ċirkustanzi tal-każ, ikun meħtieġ jikseb informazzjoni dwar negozjant ieħor mingħand min huwa jkollu l-intenzjoni jixtri prodotti jew servizzi sabiex jaċċerta ruħu dwar l-affidabbiltà ta’ dan tal-aħħar. Ara, f’dan ir-rigward, is-sentenza tal‑21 ta’ Ġunju 2012, Mahagében u Dávid (C‑80/11 u C‑142/11, EU:C:2012:373, punt 60).

( 30 ) Huwa f’dan is-sens li jien nifhem l-approċċ segwit mill-Qorti tal-Ġustizzja fis-sentenza Fontana fejn il-Qorti tal-Ġustizzja qieset, essenzjalment, li huwa possibbli, meta l-obbligi ta’ dikjarazzjoni ma jkunux ġew osservati, li jintuża d-dħul ta’ impriża, ikkalkolat b’estrapolazzjoni fuq il-bażi ta’ studji settorjali approvati b’digriet Ministerjali bħala valur taxxabbli, mingħajr riferiment għall-approċċ adottat fis-sentenza Tulică u Plavoşin. Ara s-sentenza tal‑21 ta’ Novembru 2018, Fontana (C‑648/16, EU:C:2018:932, punt 36).

( 31 ) B’analoġija, ninnota, fir-rigward tal-miżuri ta’ determinazzjoni li istituzzjoni Ewropea li d-deċiżjoni tagħha tkun ġiet annullata jkollha tieħu sabiex ir-rikorrent jerġa’ jitqiegħed lura fil-pożizzjoni li kien ikun fiha fl-assenza tal-illegalità mwettqa, li tali determinazzjoni kienet teżiġi li ssir analiżi ddettaljata tas-sitwazzjoni. Ara s-sentenzi tal‑31 ta’ Marzu 1971, Il-Kummissjoni vs Il-Kunsill (22/70, EU:C:1971:32, punt 60); tas‑6 ta’ Marzu 1979, Simmenthal vs Il-Kummissjoni (92/78, EU:C:1979:53, punt 32); tas‑17 ta’ Frar 1987, Samara vs Il-Kummissjoni (21/86, EU:C:1987:88, punt 7); u, b’mod iktar espliċitu, iżda fir-rigward tal-Qorti Ġenerali, is-sentenza tat‑23 ta’ April 2002, Campolargo vs Il-Kummissjoni (T‑372/00, EU:T:2002:103, punt 109.)

( 32 ) F’dan ir-rigward, ninnota li l-prezz tas-suq jikkostitwixxi metodu ta’ korrezzjoni tal-anomaliji fil-prezz prevista mid-Direttiva 2006/112 stess. Fil-fatt, l-Artikolu 80 tad-Direttiva 2006/112, li jaqa’ taħt l-istess titolu tal-Artikoli 73 u 78 ta’ din id-direttiva, jipprovdi, fil-każ li jkun hemm konnessjoni bejn il-partijiet u, għalhekk, li fir-rigward tagħhom huwa probabbli li l-prezz imħallas ma jkunx jirrifletti l-valur ekonomiku reali tat-tranżazzjoni, il-possibbiltà għall-Istati Membri li jibbażaw ruħhom fuq il-valur normali tas-suq minflok fuq il-prezz imħallas. Ara wkoll il-premessa 26 u l-Artikolu 77 tad-Direttiva 2006/112.

( 33 ) Huwa minnu li, fil-punt 28 tas-sentenza tat‑2 ta’ Lulju 2020, Terracult (C‑835/18, EU:C:2020:520), il-Qorti tal-Ġustizzja sostniet li “meta l-persuna li toħroġ il-fattura, fi żmien utli, [tkun] eliminat kompletament ir-riskju ta’ telf ta’ dħul fiskali, il-prinċipju ta’ newtralità tal-VAT jirrikjedi li t-taxxa ffatturata indebitament tista’ tiġi kkorreġuta”. Madankollu, ma naħsibx li bir-riferiment għall-eżistenza ta’ telf ta’ dħul mit-taxxa, il-Qorti tal-Ġustizzja verament kellha l-intenzjoni li twettaq eżami globali tal-konsegwenzi kollha ta’ ksur tar-regoli tal-VAT.

( 34 ) Skont il-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja, id-dritt għal tnaqqis tal-VAT tal-input imħallsa ta’ persuna taxxabbli li twettaq tali tranżazzjonijiet lanqas ma jista’ jiġi affettwat mill-fatt li, fil-katina tal-provvisti li jifformaw parti minnha dawn it-tranżazzjonijiet, tranżazzjoni oħra preċedenti jew sussegwenti tkun ivvizzjata minn frodi tal-VAT, mingħajr ma l-persuna taxxabbli tkun taf jew setgħet tkun taf. Ara s-sentenza tas‑6 ta’ Lulju 2006, Kittel u Recolta Recycling (C‑439/04 u C‑440/04, EU:C:2006:446, punt 45).

( 35 ) Pereżempju, jekk nieħdu katina tal-provvista kummerċjali standard għal prodott partikolari li tinkludi tliet intermedjarji, fejn kull wieħed minnhom jagħmel marġni ta’ profitt ta’ EUR 10.00. Ħa nassumu wkoll li kull tranżazzjoni hija suġġetta għal 20 % VAT. Għalhekk, l-ewwel darba li jinbiegħ il-prodott, il-prezz ikun ta’ EUR 12.00 (inkluża l-VAT) li jfisser li l-VAT miġbura u sussegwentement imħallsa lill-Istat Membru tkun ta’ EUR 2.00. It-tieni darba li dan l-istess prodott jerġa’ jinbiegħ għal EUR 24.00 (inkluża l-VAT), il-VAT miġbura tkun ekwivalenti għal EUR 4.00, iżda t-taxxa imħallsa tkun ta’ EUR 2.00 biss, peress li jitnaqqsu EUR 2.00 tal-VAT tal-input imħallsa. Meta jerġa’ jinbiegħ għat-tielet darba lill-konsumatur finali għal EUR 36.00 (inkluża l-VAT), it-taxxa miġbura tkun ta’ EUR 6.00 iżda l-VAT imħallsa tkun ta’ EUR 2.00 biss (6 miġbura, li minnhom jitnaqqsu 4 bħala taxxa tal-input imħallsa). Fl-aħħar nett, l-ammont totali tat-taxxa miġbura jkun ta’ EUR 6.00, preċiżament l-istess ammont li kieku dan il-prodott kien inbiegħ direttament mill-ewwel persuna taxxabbli lill-konsumatur finali għal prezz ta’ EUR 36.00 (inkluża l-VAT).

( 36 ) Ara, pereżempju, is-sentenza tat‑3 ta’ Ottubru 2006, Banca popolare di Cremona (C‑475/03, EU:C:2006:629, punt 28).

( 37 ) Minn din il-perspettiva, hekk kif il-ħlas ta’ kwalunkwe ammont tal-VAT ma jkunx neċessarju sabiex il-finanzi pubbliċi jiġu stabbiliti mill-ġdid, tali obbligu jitqies li huwa sanzjoni u mhux miżura intiża għall-istabbiliment mill-ġdid tas-sitwazzjoni.

( 38 ) Fil-fatt, skont il-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja, awtorità tat-taxxa ma tistax tirrifjuta lil persuna taxxabbli id-dritt għal tnaqqis tal-VAT imħallsa fuq xiri ta’ prodotti pprovduti lilha, fuq il-bażi tan-nuqqas ta’ affidabbiltà tal-fatturi relatati ma’ dan ix-xiri. Ara d-digriet tat‑3 ta’ Settembru 2020, Vikingo Fővállalkozó (C‑610/19, EU:C:2020:673, punt 66).

( 39 ) Peress li l-VAT tkun tħallset darba biss, filwaqt li tkun imnaqqsa darbtejn.

( 40 ) Mill-perspettiva purament ekonomika, il-fatt li l-obbligu ta’ stabbiliment tas-sitwazzjoni mill-ġdid f’ċerti każijiet mhux neċessarjament jeżiġi ħlas tal-VAT ma jitqiegħedx verament fid-dubju minħabba l-fatt li s-sistema tal-VAT hija bbażata fuq il-prinċipju ta’ ħlas iffrazzjonat. Fil-fatt, kif spjegat iktar ’il fuq, il-mekkaniżmu li jimplimenta dan il-prinċipju ma jaffettwax ir-rimbors ta’ din it-taxxa, iżda minflok isegwi għanijiet oħra. Minn naħa, huwa intiż li jillimita r-riskju ta’ telf tad-dħul mit-taxxa fil-każ tal-insolvenza ta’ intermedjarju. Min-naħa l-oħra, tali sistema hija intiża li tagħti lill-amministrazzjoni tat-taxxa ħarsa ġenerali tad-dħul miksub mill-persuna taxxabbli u tal-konsum intermedju tiegħu, li jippermetti kontroverifiki ma’ dikjarazzjonijiet magħmula fir-rigward ta’ taxxi oħrajn. Meta, madankollu, il-bejgħ mill-ġdid lil persuni li huma fir-realtà l-konsumaturi finali jkun diġà seħħ, suġġett għall-VAT u, konsegwentement, l-Istat Membru jkun ġabar il-VAT kollha dovuta bħalma ma huwa l-każ hawnhekk, l-ewwel għan ma jibqax rilevanti fir-rigward tal-miżuri li għandhom jiġu adottati sabiex is-sitwazzjoni tiġi stabbilita mill-ġdid. Minn din il-perspettiva, dan il-għan jibqa’ kompletament rilevanti, madankollu, fir-rigward tas-sanzjonijiet li għandhom jiġu adottati fil-konfront ta’ min ikun ħeba b’mod żbaljat ċerti tranżazzjonijiet, peress li sanzjonijiet huma intiżi sabiex jiddisswadu lil oħrajn milli jagħmlu l-istess. Fir-rigward tat-tieni għan, peress li dan ma huwiex konness b’mod dirett mal-prinċipju stess tal-VAT, dan tal-aħħar jista’, bħala prinċipju, ikun rilevanti biss fil-kuntest tad-determinazzjoni tas-sanzjoni li għandha tingħata.

( 41 ) Abbażi ta’ tali approċċ legali, id-distinzjoni bejn miżuri intiżi li jistabbilixxu mill-ġdid is-sitwazzjoni u miżuri intiżi għall-kostituzzjoni ta’ sanzjoni ma tiddependix fuq jekk il-miżura tmurx lil hinn mill-kumpens għad-dannu mġarrab mill-Istat Membru kkonċernat, iżda tiddependi biss fuq l-għan intiż mill-miżura inkwistjoni, jiġifieri l-ġlieda kontra l-evażjoni tal-VAT: sanzjoni hija dak li teżiġi l-amministrazzjoni mill-persuna kkonċernata bħala konsegwenza tal-ksur tar-regoli tal-VAT flimkien mal-ħlas tal- VAT dovuta, indipendentement minn jekk dan il-ħlas imurx lil hinn minn dak li huwa strettament neċessarju għall-kumpens għat-telf ta’ taxxa mġarrab.

( 42 ) Ara, pereżempju, is-sentenzi tat‑22 ta’ Novembru 2018, MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia (C‑295/17, EU:C:2018:942, punt 43), jew tal‑11 ta’ Ġunju 2020, Vodafone Portugal (C‑43/19, EU:C:2020:465, punt 40).

( 43 ) Fil-fatt, filwaqt li fi kwistjonijiet tal-VAT il-Qorti tal-Ġustizzja tieħu inkonsiderazzjoni l-effetti ekonomiċi tal-aġir tal-persuni taxxabbli, minn qari globali tal-ġurisprudenza f’dan il-qasam jidher li l-Qorti tal-Ġustizzja għadha tagħti importanza kbira lill-osservanza tar-regola li tkun inkisret sabiex tistabbilixxi s-sitwazzjoni mill-ġdid. Ara, pereżempju, is-sentenza tal‑5 ta’ Ottubru 2016, Maya Marinova (C‑576/15, EU:C:2016:740, punt 48) fejn il-Qorti tal-Ġustizzja semmiet iċ-“ċirkustanzi individwali kollha”.

( 44 ) Din id-distinzjoni tidher saħansitra iktar diffiċli li tinftiehem peress li, kif spjegat, l-obbligi għall-Istati Membri li jieħdu l-miżuri neċessarju sabiex jistabbilixxu mill-ġdid is-sitwazzjoni jirriżulta mill-obbligu ta’ dawn l-istess Stati li jiżguraw l-effett sħiħ tad-Direttiva 2006/112 u għalhekk ma jistax ikun imfixkel mid-dritt nazzjonali tal-Istati Membri. F’dan ir-rigward, ninnota li, skont ċerti sentenzi, il-Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet li l-Istati Membri ma setgħux jevitaw li l-bejjiegħ jikkoreġi fatturi maħruġa minnu (li jikkostitwixxu prova ta’ tranżazzjoni kummerċjali u mhux tal-ħlas tal-prezz mitlub) fejn ir-riskju ta’ kwalunkwe telf ta’ dħul mit-taxxa jkun ġie eliminat. Ara s-sentenza tat‑2 ta’ Lulju 2020, Terracult (C‑835/18, EU:C:2020:520, punt 28). F’dan il-kuntest, fid-dawl tal-fatt li l-Qorti tal-Ġustizzja qieset li l-obbligu kellu jiġi kkunsidrat fil-konfront tal-prinċipju ta’ ċertezza legali, kienet, bħala prinċipju, il-Qorti tal-Ġustizzja li kellha tiddeċiedi f’liema każ dan il-prinċipju kien jeżiġi lill-Istati Membri jċaħħdu lill-bejjiegħa mid-dritt li jgħaddu t-taxxa għal fuq ix-xerrejja. Ara, b’analoġija, f’dan ir-rigward, is-sentenza tad‑9 ta’ Ġunju 2016, Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft GbR (C‑332/14, EU:C:2016:417, punti 53 u 54).

( 45 ) Ara, f’dan ir-rigward, il-premessa 5 tad-Direttiva 2006/112.