KONKLUŻJONIJIET TAL-AVUKAT ĠENERALI

WATHELET

ippreżentati fil-5 ta’ April 2017 ( 1 )

Kawża C‑616/15

Il-Kummissjoni Ewropea

vs

Ir-Repubblika Federali tal-Ġermanja

“Nuqqas ta’ Stat li jwettaq obbligu – Tassazzjoni – Taxxa fuq il-valur miżjud (VAT) – Artikolu 132(1)(f) tad-Direttiva 2006/112/KE – Eżenzjoni mill-VAT ta’ servizzi pprovduti lill-membri tagħhom minn gruppi indipendenti ta’ persuni – Limitazzjoni għall-gruppi indipendenti li l-membri tagħhom jeżerċitaw numru limitat ta’ professjonijiet”

1. Permezz ta’ dan ir-rikors, il-Kummissjoni Ewropea titlob lill-Qorti tal-Ġustizzja tikkonstata li, bil-limitazzjoni tal-eżenzjoni mit-taxxa fuq il-valur miżjud (VAT) għall-gruppi li jeżerċitaw numru limitat ta’ professjonijiet, ir-Repubblika Federali tal-Ġermanja kisret l-obbligi tagħha skont l-Artikolu 132(1)(f) tad-Direttiva 2006/112/KE ( 2 ). L-interpretazzjoni ta’ din id-dispożizzjoni tal-aħħar hija mqajma wkoll fil-kawżi Il-Kummissjoni vs Il-Lussemburgu (C‑274/15), DNB Banka (C‑326/15) u Aviva (C‑605/15), li bħalissa huma pendenti quddiem il-Qorti tal-Ġustizzja.

I. Il-kuntest ġuridiku

A. Id-dritt tal-Unjoni

1. Is-Sitt Direttiva 77/388/KEE

2. L-Artikolu 13(A) tas-Sitt Direttiva 77/388/KEE ( 3 ) kien jippreskrivi: “1. Mingħajr preġudizzju għal disposizzjonijet oħrajn tal-Komunità, l-Istati Membri għandhom jeżentaw li ġejjin taħt kondizzjonijet li huma għandhom jistabilixxu għal skopijiet biex jassiguraw l-applikazzjoni korretta u ċara tat-tali eżenzjonijet u tal-prevenzjoni ta’ kawlunkwe evażjoni, evitar jew abbuż possibbli: […] (b) sptar u kura medika u attivitajiet relatati mill-viċin mmexxija minn entitajiet regolati mid-dritt pubbliku jew, taħt kondizzjonijet soċjali komparabbli għal dawk applikati lill-entitajiet regolati mid-dritt pubbliku, mill-isptarijiet, ċentri għat-trattament mediku jew dijanjosi u stabblimenti oħrajn ta, natura simili rikonoxxuti regolarment; (ċ) id-disposizzjonijiet tal-kura medika fl-eżerċizzju tal-professjonijet mediċi u paramediċi kif definiti mill-Istat Membru konċernat; […] (f) servizzi fornuti minn grupp ta’ persuni indipendenti li l-attivitajiet tagħhom huma eżenti minn jew m’humiex soġġetti għat-taxxa tal-valur miżjud, għall-iskopijiet li jagħtu lill-membri tagħhom is-servizzi neċessarji direttament għall-eżerċizzju ta’ l-attività tagħhom, fejn dawn il-gruppi kemm jitolbu mill-membri tagħhom ħlas lura [rimbors] eżatt tas-sehem tagħhom ta’ l-ispejjeż konġunti, dejjem jekk t-tali eżenzjoni mhux probabbli li twassal għal tfixkil ta’ kompetizzjoni; […]”

3. L-Artikolu 28(3) u (4) ta’ din id-direttiva kien jistabbilixxi: “3. Matul il-perjodu transizzjonali riferut fil-paragrafu 4, l-Istati Membri jistgħu: (a) ikomplu soġġetti jintaxxaw [jissuġġettaw għat-taxxa] it-transazzjonjiet eżenti taħt l-Artikolu 13 jew 15 stabbiliti fl-Anness E ma’ din id-Direttiva; […] 4. Il-perjodu transizzjonali għandu għall-ewwel idum għal ħames snin mill-1 ta’ Jannar 1978. Mill-iktar tard sitt xhur qabel l-aħħar ta’ dan il-perjodu, u sussegwentament kif neċessarju, il-Kunsill għandu jirrevedi s-sitwazzjoni fir-rigward tad-derogazzjonijiet stabbiliti fil-paragrafu 3 fuq il-bażi tar-rapport mill-Kummissjoni u għandu b’mod unanimu jiddetermina fuq proposta mill-Kummissjoni, jekk kwalunkwe jew dawn id-derogazzjonijiet kollha għandhomx ikunu aboliti.”

4. L-Anness E ta’ din id-direttiva, intitolat “Transazzjonijiet msemmija fl-Artikolu 28(3)(a)” kien jipprevedi: “[…] 3. Transazzjonijiet msemmija fl-Artikolu 13 A (1) (f) barra dawk ta’ gruppi ta’ natura medika jew paramedika […]”

2. It-Tmintax‑il Direttiva 89/465/KEE

5. Skont il-preambolu tat-Tmintax‑il Direttiva 89/465/KEE ( 4 ): “Billi l-Artikolu 28(3) tas-Sitt Direttiva tal-Kunsill, 77/388/KEE, tas-17 ta’ Mejju 1977 dwar l-armonizzazzjoni tal-liġijiet ta’ l-Istati Membri li għandhom x’jaqsmu mat-taxxi fuq it-turnover [dħul mill-bejgħ] - Sistema komuni ta’ [VAT]: bażi uniformi ta’ stima, kif l-aħħar emendata bl-Att ta’ Adeżjoni ta’ Spanja u tal-Portugall, jippermetti lill-Istati Membri li japplikaw miżuri li jidderogaw mir-regoli normali tas-sistema komuni ta’ [VAT] matul perjodu transitorju; billi dan il-perjodu taż-żmien kien oriġinarjament iffissat għal ħames snin; billi l-Kunsill intrabat li jaġixxi, fuq proposta mill-Kummissjoni, qabel it-tmiem ta’ dan il-perjodu taż-żmien, dwar l-abolizzjoni, fejn xierqa, ta’ xi wħud minn dawn id-derogi jew tagħhom kollha; Billi ħafna minn dawn id-derogi joħolqu, fis-sistema tar-riżorsi tal-Komunitajiet stess, diffikultajiet fil-kalkolu tal-kumpens kif stabbilit bir-Regolament tal-Kunsill (KEE, Euratom) Nru 1553/89 tad-29 ta’ Mejju 1989 dwar l-arranġamenti definittivi uniformi għall-ġbir tar-riżorsi tal-Komunità li jidħlu mit-taxxa fuq il-valur miżjud; billi, sabiex jiġi assigurat li din is-sistema taħdem b’iktar effiċjenza, jeżistu raġunijiet għall-abolizzjoni ta’ dawn id-derogi; Billi l-abolizzjoni ta’ dawn ir-regoli għad tikkontribwixxi wkoll għal newtralità ikbar fis-sistema ta’ [VAT] fil-livell tal-Komunità; Billi xi wħud mid-derogi msemmija għandhom jiġu aboliti mill-1 ta’ Jannar 1990, l-1 ta’ Jannar 1991, l-1 ta’ Jannar 1992 u l-1 ta’ Jannar 1993, rispettivament; […]”

6. L-Artikolu 1 ta’ din id-direttiva jistabbilixxi: “Id-Direttiva 77/388/KEE hija hawnhekk emendata kif ġej: 1. It-transazzjonijiet imsemmija fil-punti 1, 3 sa 6, 8, 9, 10, 12, 13 u 14 ta’ l-Anness E għandhom jiġu aboliti b’effett mill-1 ta’ Jannar 1990. […]”

3. Id-Direttiva tal-VAT

7. Il-premessi 1 u 3 tad-Direttiva tal-VAT jistabbilixxu: “(1) Id-Direttiva tal-Kunsill 77/388/KEE tas-17 ta’ Mejju 1977 fuq l-armonizzazzjoni tal-liġijiet ta’ l-Istati Membri dwar taxxi fuq id-dħul mill-bejgħ – Sistema komuni ta’ [VAT]: bażi uniformi ta’ valutazzjoni ġiet emendata b’mod sostanzjali f’bosta okkażjonijiet. Fl-okkażjoni ta’ emendi ġodda tad-Direttiva msemmija, jeħtieġ li fl-interess taċ-ċarezza u tar-razzjonalità, dik id-Direttiva titfassal mill-ġdid. […] (3) Biex ikun żgurat li d-disposizzjonijiet jiġu ppreżentati b’mod ċar u razzjonali, b’mod konsistenti mal-prinċipju ta’ regolamentazzjoni aħjar, huwa xieraq li l-istruttura u l-formulazzjoni tad-Direttiva jitfasslu mill-ġdid għalkemm fil-prinċipju dan mhux ser iġib tibdil fil-leġislazzjoni eżistenti. Numru żgħir ta’ emendi sostantivi huma madankollu inerenti għall-eżerċizzju ta’ tfassil mill-ġdid u għandhom madankollu jsiru. Fejn isiru tali tibdiliet, dawn huma elenkati b’mod eżawrjenti fid-disposizzjonijiet li jirregolaw it-traspożizzjoni u d-dħul fis-seħħ.”

8. L-ewwel u t-tieni subparagrafi tal-Artikolu 13(1) tad-Direttiva tal-VAT jiddisponu: “Stati, awtoritajiet governattivi reġjonali u lokali u korpi oħra rregolati bid-dritt pubbliku m’għandhomx jiġu kkunsidrati bħala persuni taxxabbli fir-rigward ta’ l-attivitajiet jew transazzjonijiet li huma jagħmlu bħala awtoritajiet pubbliċi, ukoll meta jiġbru drittijiet, tariffi, kontribuzzjonijet jew ħlasijiet marbuta ma’ dawk l-attivitajiet jew transazzjonijiet. Iżda, meta jidħlu biex jagħmlu dawn l-attivitajiet jew transazzjonijiet, huma għandhom jiġu kkunisdrati bħala persuni taxxabbli fir-rigward ta’ dawk l-attivitajiet jew transazzjonijiet fejn it-trattament tagħhom bħala persuni mhux taxxabbli jikkawża distorsjoni sinifikanti tal-kompetizzjoni.”

9. L-Artikolu 132(1) tad-Direttiva tal-VAT, li jinsab fil-Kapitolu 2, intitolat “Eżenzjonijet għal ċertu attivitajiet fl-interess pubbliku”, tat-Titolu IX tagħha, jipprevedi: “L-Istati Membri għandhom jeżentaw it-transazzjonijiet li ġejjin: (a) il-provvista mis-servizzi postali pubbliċi ta’ servizzi barra t-trasport ta’ passiġġieri u s-servizzi ta’ telekomunikazzjoni, u l-provvista ta’ merkanzija inċidentali għalihom; (b) sptar u kura medika u attivitajiet relatati mill-viċin immexxija minn korpi regolati mid-dritt pubbliku jew, skont kondizzjonijet soċjali komparabbli ma’ dawk applikabbli għal korpi regolati mid-dritt pubbliku, minn sptarijiet, ċentri għat-trattament mediku jew djanjosi u stabblimenti oħrajn ta’ natura simili debitament rikonoxxuti; (ċ) il-provvediment tal-kura medika fl-eżerċizzju tal-professjonijet mediċi u paramediċi kif definiti mill-Istat Membru konċernat; (d) il-provvista ta’ organi, demm u ħalib umani; (e) il-provvista ta’ servizzi mit-tekniċi dentali fil-kapaċità tal-professjoni tagħhom u l-provvista ta’ [proteżijiet] dentali pprovduti minn dentisti u tekniċi dentali; (f) il-provvista ta’ servizzi minn gruppi ta’ persuni indipendenti, li qed iwettqu attività li hi eżenti mill-VAT jew għaliha mhumiex persuni taxxabbli, għall-finijiet li jagħtu lill-membri tagħhom is-servizzi meħtieġa direttament għall-eżerċizzju ta’ dik l-attività, fejn dawk il-gruppi kemm jitolbu mill-membri tagħhom ħlas lura [rimbors] eżatt tas-sehem tagħhom ta’ l-ispejjeż konġunti, sakemm tali eżenzjoni mhux probabbli li tikkawża distorsjoni tal-kompetizzjoni; […]”

B. Id-dritt Ġermaniż

10. It-tieni Kapitolu, intitolat “Eżenzjoni u rimbors tat-taxxa” tal-Umsatzsteuergesetz (liġi dwar it-taxxa duq id-dħul mill-bejgħ, iktar ’il quddiem l-“UStG”) jinkludi, fl-Artikolu 4 tiegħu, lista ta’ provvisti ta’ servizzi eżentati mill-VAT. Skont l-Artikolu 4(14) tal-UStG, fil-verżjoni applikabbli għall-fatti fil-kawża prinċipali, huma eżentati: “a) il-provvista tal-kura medika fil-kuntest tal-eżerċizzju tal-professjonijiet mediċi u paramediċi, ta’ tabib, dentist, healer, fiżjoterapista, majjistra […]; b) l-isptarijiet u l-kura medika, inklużi dijanjosi, eżamijiet mediċi, prevenzjoni, valutazzjoni mill-ġdid, għajnuna fit-twelid u servizzi ta’ kura għall-anzjani kif ukoll it-tranżazzjonijiet li huma marbuta mill-qrib magħhom, assigurati mill-korpi rregolati mid-dritt pubbliku […]; […] d) provvisti ta’ servizzi oħra li gruppi li l-membri tagħhom jeżerċitaw il-professjonijiet previsti fl-ittra a) jew jagħmlu parti mill-istabbilimenti msemmija fl-ittra b), jipprovdu lill-membri tagħhom, meta dawn is-servizzi jkunu meħtieġa direttament għall-eżerċizzju tal-attivitajiet previsti fl-ittra a) jew fl-ittra b) u li l-gruppi jillimitaw ruħhom li jitolbu lill-membri tagħhom rimbors eżatt tas-sehem tagħhom fl-ispejjeż konġunti; […]”

II. Il-proċedura prekontenzjuża

11. Permezz ta’ ittra ta’ intimazzjoni tat-23 ta’ Novembru 2009, il-Kummissjoni indirizzat lir-Repubblika Federali tal-Ġermanja dubji dwar il-kompatibbiltà tad-dispożizzjonijiet Ġermaniżi dwar l-eżenzjoni mill-VAT ta’ provvisti ta’ servizzi pprovduti minn gruppi indipendenti ta’ persuni (iktar ’il quddiem “GIP”) li jeżerċitaw attività li hija eżenti jew li għaliha ma humiex persuna taxxabbli, sabiex jagħtu lill-membri tagħhom is-servizzi meħtieġa direttament għall-eżerċizzju ta’ din l-attività.

12. Il-Kummissjoni indikat f’din l-ittra li d-dritt Ġermaniż (f’dan il-każ, l-Artikolu 4(14)(d) tal-UStG) kien jirrestrinġi l-eżenzjoni msemmija iktar ’il fuq għall-provvisti ta’ servizzi ta’ GIP li l-membri tagħhom kienu jeżerċitaw attivitajiet jew professjonijiet fil-qasam tas-saħħa (jiġifieri dawk previsti fl-Artikolu 4(14)(a), u (b) tal-UStG) filwaqt li d-Direttiva tal-VAT ma kinitx tirrestrinġi l-eżenzjoni inkwistjoni għal gruppi ta’ kategoriji professjonali speċifiċi iżda kienet tipprevediha għall-GIP kollha meta dawn il-persuni kienu eżentati mill-VAT jew ma kinux persuna taxxabbli għall-attività li kienu jeżerċitaw. Għaldaqstant, il-Kummissjoni qieset li d-dritt Ġermaniż dwar it-taxxa fuq id-dħul mill-bejgħ ma kienx konformi mal-objettivi tad-Direttiva tal-VAT.

13. Ir-Repubblika Federali tal-Ġermanja wieġbet għall-ittra ta’ intimazzjoni permezz ta’ komunikazzjoni tat-22 ta’ Marzu 2010. F’din tal-aħħar, hija kkonfermat li l-leġiżlazzjoni Ġermaniża kienet teżenta biss effettivament il-provvisti ta’ servizzi ta’ GIP sa fejn kienu kkonċernati gruppi ta’ tobba jew persuni li jeżerċitaw professjonijiet paramediċi kif ukoll gruppi ta’ sptarijiet jew ta’ stabbilimenti tal-istess natura. Hija sostniet li din il-limitazzjoni kienet iġġustifikata mill-fatt li kien il-leġiżlatur nazzjonali li kellu jeżamina liema kategoriji professjonali setgħu jibbenefikaw mill-eżenzjoni inkwistjoni mingħajr ma jikkawża distorsjoni tal-kompetizzjoni. Għalhekk, fil-fehma tagħha, il-leġiżlatur Ġermaniż kien qies, wara eżami, li l-eżenzjoni inkwistjoni kienet iġġustifikata biss għas-settur tas-saħħa.

14. Fis-7 ta’ April 2011, il-Kummissjoni bagħtet opinjoni motivata lill-Gvern Ġermaniż. F’din tal-aħħar, il-Kummissjoni esprimiet dubji dwar l-argument tar-Repubblika Federali tal-Ġermanja li skontu, biex tiġi evitata d-distorsjoni tal-kompetizzjoni, l-attivitajiet u l-professjonijiet tas-saħħa kienu l-uniċi li setgħu jibbenefikaw mill-eżenzjoni inkwistjoni. Skont il-Kummissjoni, il-proċedura leġiżlattiva tal-Unjoni kienet turi li d-Direttiva tal-VAT kienet intiża preċiżament biex testendi l-eżenzjoni għal gruppi li jinkludu kategoriji oħra ta’ persuni. Il-Kummissjoni barra minn hekk sostniet li l-qrati Ġermaniżi kellhom iwessgħu l-kamp ta’ applikazzjoni tal-eżenzjoni inkwistjoni diversi drabi għal kategoriji professjonali minbarra dawk elenkati fid-dritt Ġermaniż dwar it-taxxa fuq id-dħul mill-bejgħ.

15. Il-Kummissjoni indikat ukoll li hija ma kinitx tifhem skont liema fatturi l-leġiżlatur Ġermaniż kien iqis li tippersisti distorsjoni tal-kompetizzjoni li kieku, lil hinn mill-professjonijiet tas-saħħa diġà eżentati, kellu jagħti l-eżenzjoni inkwistjoni lis-setturi ekonomiċi kollha Ġermaniżi. Hija qieset li l-leġiżlatur Ġermaniż ma kellux jevalwa d-distorsjoni tal-kompetizzjoni billi jibbaża ruħu fuq riflessjoni ġenerali u li għall-kuntrarju kellu jirrifjuta l-eżenzjoni inkwistjoni biss f’każ ta’ perikolu reali li din tal-aħħar, meħuda bħala tali, tkun tista’ tikkawża distorsjoni tal-kompetizzjoni immedjatament jew fil-futur.

16. Ir-Repubblika Federali tal-Ġermanja wieġbet għall-opinjoni motivata permezz ta’ komunikazzjoni tas-6 ta’ Ġunju 2011. F’din tal-aħħar, hija enfasizzat, l-ewwel nett, il-pożizzjoni tad-dispożizzjoni dwar l-eżenzjoni inkwistjoni fl-istruttura tad-Direttiva tal-VAT, jiġifieri fil-kapitolu ddedikat għall-eżenzjonijiet għal ċertu attivitajiet ta’ interess ġenerali. Minn dan hija ddeduċiet li din l-eżenzjoni ma tistax tiġi estiża għall-attivitajiet kollha tal-ħajja ekonomika.

17. It-tieni nett, ir-Repubblika Federali tal-Ġermanja indikat li t-traspożizzjoni fid-dritt intern tagħha kienet qieset preċiżament il-projbizzjoni tad-distorsjoni tal-kompetizzjoni (prevista mill-Artikolu 132(1)(f) tad-Direttiva tal-VAT) billi rrestrinġiet id-dispożizzjoni dwar l-eżenzjoni għal ċerti kategoriji professjonali tas-settur tas-saħħa u li fil-prinċipju seta’ jkun hemm tħassib dwar distorsjoni tal-kompetizzjoni fir-rigward ta’ setturi oħra.

18. It-tielet nett, hija nnotat li ma tarax liema kategorija professjonali tkun eskluża bi żball mill-eżenzjoni inkwistjoni permezz tad-dritt Ġermaniż.

19. Ir-Repubblika Federali Ġermaniża għalhekk ċaħdet it-talba li kienet bagħtitilha l-Kummissjoni biex tieħu l-miżuri kollha meħtieġa sabiex tikkonforma mal-opinjoni motivata.

20. Peress li l-leġiżlazzjoni Ġermaniża dwar it-taxxa fuq id-dħul mill-bejgħ tkompli tillimita l-eżenzjoni mill-VAT għall-GIP li jeżerċitaw attività fil-qasam tas-saħħa, il-Kummissjoni ħabbret id-deċiżjoni tagħha li tressaq il-kawża quddiem il-Qorti tal-Ġustizzja, u għamlet dan fl-20 ta’ Novembru 2015.

III. Il-proċedura quddiem il-Qorti tal-Ġustizzja

21. Il-Kummissjoni u r-Repubblika Federali tal-Ġermanja nstemgħu fis-seduta tal-15 ta’ Frar 2017.

IV. Evalwazzjoni

A. Ġabra tal-argumenti tal-partijiet

1. Il-Kummissjoni

22. Skont il-Kummissjoni, ir-Repubblika Federali tal-Ġermanja tillimita għal ċerti gruppi professjonali ddefiniti sew l-eżenzjoni mill-VAT prevista mill-Artikolu 132(1)(f) tad-Direttiva tal-VAT għal “provvista ta’ servizzi minn [GIP], li qed iwettqu attività li hi eżenti mill-VAT jew għaliha mhumiex persuni taxxabbli, għall-finijiet li jagħtu lill-membri tagħhom is-servizzi meħtieġa direttament għall-eżerċizzju ta’ dik l-attività”. L-eżenzjoni fis-sens tal-leġiżlazzjoni Ġermaniża fil-qasam tal-VAT tirrigwarda biss il-gruppi li l-membri tagħhom jew huma tobba, jew jeżerċitaw professjonijiet paramediċi, jew inkella jeżerċitaw attivitajiet fis-settur tal-isptarijiet u tal-kura medika.

23. Il-Kummissjoni ssostni li dan huwa inkompatibbli mal-Artikolu 132(1)(f) tad-Direttiva tal-VAT. La l-formulazzjoni, la l-għan u lanqas l-istorja tal-imsemmi artikolu ma jiġġustifikaw tali limitazzjoni tal-eżenzjoni mill-VAT għal ċerti gruppi professjonali. Għall-kuntrarju jkun xieraq li tingħata l-eżenzjoni lill-GIP tal-kategoriji professjonali kollha, sakemm il-membri tagħhom jeżerċitaw attivitajiet eżentati.

24. Il-limitazzjoni prevista mil-leġiżlazzjoni Ġermaniża fil-qasam tal-VAT lanqas ma tkun iġġustifikata mill-possibbiltà ta’ distorsjoni ġenerali tal-kompetizzjoni. Fil-fatt, l-eżistenza possibbli ta’ distorsjoni tal-kompetizzjoni fl‑applikazzjoni tal-eżenzjoni tista’ u għandha tiġi evalwata biss fir-rigward taċ-ċirkustanzi tal-każ partikolari. Ikun impossibbli li tiġi kkonstatata b’mod ġenerali l-eżistenza ta’ distorsjoni tal-kompetizzjoni għal servizzi pprovduti minn kategoriji professjonali speċifiċi.

25. Barra minn hekk, il-fatt li l-eżenzjoni prevista fl-Artikolu 132(1)(f) tad-Direttiva tal-VAT tirrikjedi eżami taċ-ċirkustanzi fattwali u individwali jirriżulta wkoll mill-punt 77 tal-ittra tal-Bundesministerium der Finanzen ( 5 ) imfassla fl-okkażjoni ta’ emenda tal-Artikolu 4 tal-UStG fl-2009 li huwa l-bażi li minnha toriġina l-verżjoni inkwistjoni ta’ din id-dispożizzjoni.

2. Ir-Repubblika Federali tal-Ġermanja

a) Fuq l-eżenzjoni nnifisha u l-limitazzjoni tagħha għall-attivitajiet ta’ interess ġenerali

26. Ir-Repubblika Federali tal-Ġermanja qabelxejn irrimarkat li l-eżenzjonijiet previsti mid-Direttiva tal-VAT inġabru flimkien fit-Titolu IX tagħha intitolat “Eżenzjonijiet” u li dan it-titolu, min-naħa tiegħu, huwa maqsum f’10 kapitoli. Barra minn hekk, hija tosserva li l-eżenzjoni inkwistjoni hija parti mill-każijiet ta’ eżenzjonijiet elenkati fl-Artikolu 132 tad-Direttiva tal-VAT u li din id-dispożizzjoni, li l-formulazzjoni tagħha baqgħet kważi identika mid-dħul fis-seħħ tas-Sitt Direttiva, tinsab fil-Kapitolu 2 tad-Direttiva, intitolat “Eżenzjonijet għal ċertu attivitajiet fl-interess pubbliku [ġenerali]”. Għalhekk mill-pożizzjoni tal-eżenzjoni inkwistjoni fl-istruttura ġenerali tad-Direttiva tal-VAT jirriżulta li din tista’ tirrigwarda biss provvisti ta’ servizzi pprovduti minn GIP li l-attivitajiet tagħhom huma għas-servizz tal-interess ġenerali.

27. Ir-Repubblika Federali tal-Ġermanja tqis li għall-kuntrarju l-eżenzjoni inkwistjoni ma tapplikax għall-GIP li jeżerċitaw attivitajiet eżentati li ma jaqgħux taħt il-Kapitolu 2 u li ma humiex għas-servizz tal-interess ġenerali. Li kieku l-leġiżlatur tal-Unjoni xtaq li din l-eżenzjoni tkun applikabbli għall-kategoriji professjonali u l-attivitajiet kollha eżentati, kien jipprevedi din id-dispożizzjoni f’post ieħor, bħal, pereżempju, fil-Kapitolu 1 tat-Titolu IX dwar l-eżenzjonijiet, intitolat “Disposizzjonijiet ġenerali”.

28. Il-gruppi ta’ banek u ta’ kumpanniji tal-assigurazzjoni eżentati mill-VAT bl-applikazzjoni tal-Artikolu 135 tad-Direttiva tal-VAT, għalhekk ma jistgħux jiġu inklużi fil-kamp ta’ applikazzjoni tal-eżenzjoni prevista fl-Artikolu 132(1)(f) ta’ din l-istess direttiva.

29. Il-proposti leġiżlattivi u l-komunikazzjonijiet maħruġa preċedentement mill-Kummissjoni bl-għan li tinkiseb emenda tad-Direttiva tal-VAT jikkonfermaw ukoll li l-eżenzjoni inkwistjoni tikkonċerna biss GIP li jeżerċitaw attivitajiet għas-servizz tal-interess ġenerali. Il-Kummissjoni għalhekk fit-28 ta’ Novembru 2007 kienet ippreżentat proposta għal direttiva li tikkonċerna “l-introduzzjoni ta’ grupp li jaqsam l-ispejjeż” fil-qasam tal-assigurazzjoni u tal-finanzi ( 6 ). Kieku l-eżenzjoni inkwistjoni kienet diġà applikabbli għas-servizzi pprovduti f’dan il-qasam, il-Kummissjoni ma kinitx tkun obbligata tipproponi li dawn is-servizzi jiġu inklużi fil-kamp ta’ applikazzjoni tal-eżenzjoni.

30. Fid-dokument bir-referenza MEMO/07/519 ( 7 ) li jakkumpanja l-imsemmija proposta għal direttiva, il-Kummissjoni kienet aċċettat ukoll li: “Id-dispożizzjonijiet tal-eżenzjoni eżistenti dwar il-qsim tal-ispejjeż ma humiex ċari u ma humiex implementati b’mod uniformi. Biex dan jiġi rrimedjat, il-proposta fiha eżenzjoni mill-VAT li tikkonċerna b’mod speċifiku s-settur tal-industrija u hija applikabbli għall-mekkaniżmi ta’ qsim tal-ispejjeż, inklużi mekkaniżmi transfruntiera. Din l-emenda se tippermetti lill-impriżi jwettqu t-tranżazzjonijiet konġunti tagħhom fil-kuntest ta’ grupp u jaqsmu l-ispejjeż bejn il-membri ta’ dan il-grupp mingħajr ma jinħoloq oneru ġdid tal-VAT li ma jkunx jista’ jinġabar” [traduzzjoni libera].

31. Ir-Repubblika Federali tal-Ġermanja ssemmi wkoll il-Komunikazzjoni tal-Kummissjoni lill-Kunsill u lill-Parlament Ewropew dwar il-possibbiltà li jinħoloq raggruppament għall-iskop tal-VAT prevista fl-Artikolu 11 tad-Direttiva [tal-VAT] [COM (2009) 325 finali]. Il-Kummissjoni f’din il-komunikazzjoni tikkonferma li “ta’ min jenfasizza li din il-Komunikazzjoni ma tirreferix għall-kunċett ta’ ‘arraġamenti dwar il-kondiviżjoni tal-ispejjeż’ li, fuq il-bażi tal-Artikolu 132(1)(f) tad-Direttiva tal-VAT, attwalment jikkostitwixxu eżenzjoni obbligatorja għal ċerti attivitajiet fl-interess pubbliku u forma ġdida li diġà ġiet introdotta fil-proposta reċenti tal-Kummissjoni dwar it-trattament tal-VAT fir-rigward tas-servizzi ta’ assigurazzjoni u dawk finanzjarji.”

32. Ir-Repubblika Federali tal-Ġermanja minn dan iddeduċiet li, skont il-Kummissjoni, l-eżenzjoni inkwistjoni tapplika biss għal attivitajiet fl-interess pubbliku. Hija tqis ukoll li din tirrigwarda b’mod partikolari attivitajiet imsemmija fl-Artikolu 132(1)(b) sa (e) tad-Direttiva tal-VAT, li jippreċedu l-eżenzjoni prevista fil-punt (f) u li jikkonċernaw is-settur tas-saħħa. F’dan il-kuntest, hija tfakkar li, skont il-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja, l-eżenzjonijiet li jinsabu fl-Artikolu 132 tad-Direttiva tal-VAT huma intiżi biex jeżentaw l-attivitajiet ta’ interess ġenerali biss li huma mniżżla u deskritti hemmhekk b’mod iddettaljat ħafna (sentenza tal-10 ta’ Ġunju 2010, Future Health Technologies, C‑86/09, EU:C:2010:334, punt 29 u l-ġurisprudenza ċċitata) u li t-termini użati sabiex jindikaw l-imsemmija eżenzjonijiet għandhom jiġu interpretati b’mod strett (sentenza tat-22 ta’ Ottubru 2015, Hedqvist, C‑264/14, EU:C:2015:718, punt 34).

33. Ir-Repubblika Federali tal-Ġermanja żżid tgħid li l-argument tagħha li skontu l-eżenzjoni inkwistjoni tikkonċerna l-attivitajiet imsemmija fil-punti b) sa e) tal-Artikolu 132 tad-Direttiva tal-VAT, huwa sostnut mill-formulazzjoni preċiża magħżula mill-Qorti tal-Ġustizzja biex tispjega l-għan ta’ din l-eżenzjoni, jiġifieri li “jiġi evitat li l-persuna li toffri ċerti servizzi tkun suġġetta għall-ħlas tal-imsemmija taxxa meta hija kellha tikkollabora ma’ professjonisti oħra permezz ta’ struttura komuni responsabbli għall-attivitajiet neċessarji għat-twettiq tal-imsemmija servizzi” (sentenza tal-11 ta’ Diċembru 2008, Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing, C‑407/07, EU:C:2008:713, punt 37).

34. F’dan ir-rigward, ir-Repubblika Federali tal-Ġermanja tirrimarka li l-Qorti tal-Ġustizzja ssemmi b’mod espliċitu l-“professjonisti” u li d-Direttiva tal-VAT tuża t-terminu “professjoni” biss f’numru limitat ta’ drabi li, fil-maġġoranza tal-każijiet, huma relatati mal-professjonijiet mediċi għas-servizz tal-interess ġenerali. Dan jimplika li meta l-Qorti tal-Ġustizzja ddeskriviet l-għan tal-Artikolu 132(1)(f) tad-Direttiva tal-VAT, hija ma pprevediet xejn iktar ħlief grupp ta’ “professjonisti” li jeżerċitaw professjonijiet mediċi għas-servizz tal-interess ġenerali.

35. Skont ir-Repubblika Federali tal-Ġermanja, il-perspettiva tagħha hija sostnuta mill-istorja tal-Artikolu 132(1)(f) tad-Direttiva tal-VAT. F’dan ir-rigward, hija tirrimarka li, fi proposta tal-Kummissjoni li tikkonċerna s-Sitt Direttiva ( 8 ), l-eżenzjoni favur il-GIP kienet diġà tagħmel parti mill-“eżenzjonijiet għal ċertu attivitajiet fl-interess ġenerali” u kienet tapplika għas-“servizzi pprovduti lill-membri tagħhom mill-gruppi indipendenti professjonali ta’ natura medika jew paramedika, għall-bżonnijiet tal-attivitajiet eżentati tagħhom” [traduzzjoni mhux uffiċjali].

36. B’ħarsa lejn l-ewwel verżjoni tas-Sitt Direttiva, ir-Repubblika Federali tal-Ġermanja tinnota li d-dispożizzjonijiet ikkombinati tal-Artikolu 28(3)(a) u tal-punt 3 tal-Anness E mbagħad kienu intiżi biex jiggarantixxu li l-eżenzjoni prevista fl-Artikolu 13(A)(1)(f) għal servizzi pprovduti minn GIP ta’ natura medika jew paramedika tkun applikabbli immedjatament, filwaqt li l-Istati Membri setgħu jkomplu jintaxxaw sal-31 ta’ Diċembru 1989 is-servizi analogi pprovduti mill-GIP l-oħra.

37. Skont ir-Repubblika Federali tal-Ġermanja, id-dispożizzjoni tranżitorja prevista fl-Artikolu 28(3)(a) tas-Sitt Direttiva ma kinitx maħsuba biex tirrestrinġi jew twessa’ l-kamp ta’ applikazzjoni tal-Artikolu 13(A)(1)(f) tas-Sitt Direttiva. It-tneħħija, mill-1 ta’ Jannar 1990, tad-dritt li jiġu ntaxxati l-GIP l-oħra għalhekk ma tfissirx bidla tal-paradigma fil-qasam tat-tassazzjoni fuq id-dħul mill-bejgħ. Din it‑tneħħija hija iktar intiża, bħalma jirriżulta mill-premessi tat-Tmintax‑il Direttiva 89/465, biex tneħħi ċerti diffikultajiet purament prattiċi lil hinn mis-sistema tal-VAT innifisha, b’mod partikolari fir-rigward tal-kalkolu tar-riżorsi proprji tal-VAT.

38. Ir-Repubblika Federali tal-Ġermanja ssostni li minn meta s-Sitt Direttiva saret id-Direttiva tal-VAT, lanqas ma huwa possibbli li jiġu dedotti indikazzjonijiet li jippermettu li jiġi sostnut l-argument difiż mill-Kummissjoni li skontu l-awtorizzazzjoni li l-eżenzjoni inkwistjoni tiġi limitata għal GIP ta’ natura medika jew paramedika kellha titneħħa. Il-bidla tad-direttiva, f’dan ir-rigward, ma wasslet għall-ebda emenda sostanzjali, bħalma jirriżulta mill-premessa 3 tad-Direttiva tal-VAT.

39. Fl-aħħar nett, ir-Repubblika Federali tal-Ġermanja tfakkar li l-interpretazzjoni tat-termini użati biex jiġu ddefiniti l-eżenzjonijiet previsti mid-Direttiva tal-VAT għandha tkun konformi mal-għanijiet imfittxija mill-eżenzjoni u tosserva r-rekwiżiti tal-prinċipju tan-newtralità fiskali inerenti għas-sistema komuni tal-VAT (sentenza tat-22 ta’ Ottubru 2015, Hedqvist, C‑264/14, EU:C:2015:718, punt 35).

40. Madankollu, skont il-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja, l-għan tal-eżenzjoni inkwistjoni huwa li jiġi evitat li l-persuna li toffri ċerti servizzi tkun suġġetta għall-ħlas tal-VAT meta hija kellha tikkollabora ma’ professjonisti oħra permezz ta’ struttura komuni responsabbli għall-attivitajiet neċessarji għat-twettiq tal-imsemmija servizzi (sentenza tal-11 ta’ Diċembru 2008, Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing, C‑407/07, EU:C:2008:713, punt 37).

41. Madankollu, għall-kuntrarju ta’ dak li ssostni l-Kummissjoni, fl-ipoteżi fejn l-eżenzjoni ma tkunx applikabbli, ikun madankollu l-GIP innifsu li jkun marbut iħallas il-VAT u mhux il-membri tiegħu. Il-GIP ikollu jżid l-ammont tal-VAT mal-prezz tas-servizzi tiegħu u għalhekk jinkludih fil-fattura lill-membri tiegħu. Il-fattur tal-ispiża għalhekk ma jkunx is-servizz ipprovdut mill-grupp, iżda l-VAT inkluża fil-prezz.

42. Skont ir-Repubblika Federali tal-Ġermanja, l-argument tal-Kummissjoni bbażat fuq in-newtralità tal-VAT huwa ineffettiv. Hija tfakkar li, f’konformità mal-prinċipju tan-newtralità fiskali (sentenza tal-15 ta’ Novembru 2012, Zimmermann, C‑174/11, EU:C:2012:716, punti 46 u 47), il-VAT ma għandhiex tkun ta’ piż fuq l-imprenditur, sakemm it-tranżazzjonijiet tal-input, li jkun ħallas il-VAT għalihom, jintużaw għall-bżonnijiet tat-tranżazzjonijiet intaxxati tiegħu stess. Il-problema tat-taxxa tal-input imħallsa li ma tkunx tista’ titnaqqas tiġi sempliċiment imċaqilqa għal stadju preċedenti f’każ ta’ applikazzjoni tal-eżenzjoni għall-provvisti ta’ servizzi pprovduti mill-grupp lill-membri tiegħu, sa fejn, imbagħad, il-GIP ma jibbenefikax mid-dritt ta’ tnaqqis tat-taxxa tal-input imħallsa. Il-fattur tal-ispiża preżenti fil-katina għalhekk jinżamm.

43. Skont ir-Repubblika Federali tal-Ġermanja, il-vantaġġ reali tal-eżenzjoni inkwistjoni jinsab fil-possibbiltà li jitnaqqas mit-taxxa valur ġenwinament maħluq miksub mill-GIP għall-membri tiegħu, fl-istadju tal-provvista tas-servizz jew li jinkisbu, bħala “grupp tax-xiri” fformat mill-membri tiegħu, tnaqqis u vantaġġi fil-livell tal-prezz. Għal raġunijiet politiċi, huwa preċiżament għal persuni li jeżerċitaw attivitajiet ta’ interess ġenerali li tali vantaġġi għandhom ikunu jistgħu jiġu aċċettati. Fir-rigward ta’ dan l-għan, il-gruppi bankarji u tal-assigurazzjoni ma jistgħux jaqgħu fil-kamp ta’ applikazzjoni tal-eżenzjoni inkwistjoni, peress li dawn ma jeżerċitawx attivitajiet ta’ interess ġenerali.

44. Għandu jitqies ukoll il-fatt li l-eżenzjoni li tikkonċerna s-servizzi finanzjarji kienet imfassla bħala eżenzjoni purament teknika, mingħajr ġustifikazzjoni marbuta mal-politika fiskali u li din kienet implementata b’mod partikolari fir-rigward tad-diffikultajiet marbuta mad-determinazzjoni tal-valur taxxabbli, kif ukoll l-ammont ta’ VAT li għandu jiġi mnaqqas (sentenza tat-22 ta’ Ottubru 2015, Hedqvist, C‑264/14, EU:C:2015:718, punt 36). Madankollu, ma teżisti l-ebda diffikultà biex jiġi ddeterminat il-valur taxxabbli tas-servizzi pprovduti minn grupp bankarju u tal-assigurazzjoni lill-membri tiegħu.

b) Fuq il-possibbiltà li l-eżenzjoni tikkawża distorsjoni tal-kompetizzjoni

45. Fit-tieni lok, ir-Repubblika Federali tal-Ġermanja ssostni li, fil-Ġermanja, il-leġiżlatur Ġermaniż ipproċeda ġustament għall-evalwazzjoni tal-kundizzjoni li skontha l-eżenzjoni inkwistjoni ma tkunx tista’ tikkawża distorsjoni tal-kompetizzjoni. Hija tikkontesta l-argumenti tal-Kummissjoni li skonthom ma huwiex konċepibbli li tiġi kkonstatata b’mod ġenerali l-eżistenza ta’ distorsjoni tal-kompetizzjoni għal servizzi pprovduti minn kategoriji professjonali speċifiċi.

46. Qabelxejn, peress li direttiva hija vinkolanti biss fir-rigward tar-riżultat li jrid jinkiseb, ir-Repubblika Federali tal-Ġermanja ssostni li l-leġiżlatur Ġermaniż kien awtorizzat, biex jilħaq l-għan stabbilit mill-Artikolu 132(1)(f) tad-Direttiva tal-VAT, li jagħżel din il-forma ta’ leġiżlazzjoni u li jipproċedi wkoll huwa stess, għall-finijiet tat-traspożizzjoni, għall-evalwazzjoni tar-riskju ta’ distorsjoni tal-kompetizzjoni.

47. F’konformità mal-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja, it-traspożizzjoni mwettqa b’mod leġiżlattiv tkun ukoll dik li tqis bl-aħjar mod il-prinċipju stess tal-ħolqien tad-dritt u tkun tikkostitwixxi, bħala regola ġenerali, forma xierqa ta’ traspożizzjoni. Min-naħa l-oħra, sempliċi prattiki amministrattivi, li min-natura tagħhom jistgħu jiġu mmodifikati fid-diskrezzjoni tal-amministrazzjoni u nieqsa minn pubbliċità adegwata, ma jistgħux jitqiesu bħala li jikkostitwixxu eżekuzzjoni valida tal-obbligi tat-TFUE (sentenza tat-8 ta’ Lulju 1999, Il-Kummissjoni vs Il-Belġju, C‑203/98, EU:C:1999:380, punt 14).

48. Ir-Repubblika Federali tal-Ġermanja tqis li l-Kummissjoni qed titlob b’mod definittiv l-implementazzjoni ta’ leġiżlazzjoni li kważi tħalli lill-awtoritajiet fiskali kompetenti marġni ta’ diskrezzjoni simili għal dak li kien ikollhom kieku, fin‑nuqqas ta’ bażi legali, ingħataw il-kompitu li jittrasponu d-Direttiva tal-VAT permezz ta’ prattika amministrattiva. Madankollu, il-kundizzjoni relatata man-nuqqas ta’ distorsjoni tal-kompetizzjoni la tkun preċiża biżżejjed u lanqas inkundizzjonata mill-perspettiva tal-kontenut tagħha, iżda għandha tiġi ppreċiżata fil-livell nazzjonali sabiex tippermetti li jiġi ddeterminat jekk l-eżenzjoni tapplikax f’każ partikolari (sentenza tas-26 ta’ Ġunju 2003, Il-Kummissjoni vs Franza, C‑233/00, EU:C:2003:371, punt 76).

49. Is-sempliċi ċirkustanza li l-leġiżlatur Ġermaniż ma jirriproduċix b’mod litterali l-eżenzjoni prevista fl-Artikolu 132(1)(f) tad-Direttiva tal-VAT madankollu ma tmurx kontra l-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja. Riproduzzjoni kelma b’kelma tad-dispożizzjonijiet tad-direttiva ma hijiex, fil-prinċipju, indispensabbli, jekk tiġi assigurata b’mod effettiv l-applikazzjoni sħiħa tad-direttiva b’mod suffiċjentement ċar u preċiż (sentenzi tas-6 ta’ April 2006, Il-Kummissjoni vs L-Awstrija, C‑428/04, EU:C:2006:238, punt 99; tas-7 ta’ Jannar 2004, Il-Kummissjoni vs Spanja, C‑58/02, EU:C:2004:9, punt 26, u tal-20 ta’ Ottubru 2005, Il-Kummissjoni vs Ir-Renju Unit, C‑6/04, EU:C:2005:626, punt 21).

50. Imbagħad ir-Repubblika Federali tal-Ġermanja ssostni li, għall-kuntrarju ta’ dak li tafferma l-Kummissjoni, il-leġiżlatur nazzjonali jista’ jirrikorri għal evalwazzjoni skont il-kategorija tar-riskju ta’ distorsjoni tal-kompetizzjoni li jeżisti fi ħdan ċerti kategoriji professjonali u li din l-evalwazzjoni hija wkoll leċita meta l-leġiżlatur jeskludi minn qabel ta’ ċerti kategoriji professjonali.

51. F’dan ir-rigward, ir-Repubblika Federali tal-Ġermanja tfakkar li l-Qorti tal-Ġustizzja kkonkludiet li l-Istati Membri ma għandhomx l-obbligu li jittrasponu litteralment fid-dritt nazzjonali tagħhom il-kundizzjoni relatata mal-assenza ta’ distorsjoni tal-kompetizzjoni li tinsab fit-tieni subparagrafu tal-Artikolu 4(5) tas-Sitt Direttiva – dispożizzjoni li issa ġiet issostitwita mit-tieni subparagrafu tal-Artikolu 13(1) tad-Direttiva tal-VAT – u lanqas li jippreċiżaw il-limiti kwantitattivi tan-nuqqas ta’ ssuġġettar (sentenza tas-17 ta’ Ottubru 1989, Comune di Carpaneto Piacentino et, 231/87 u 129/88, EU:C:1989:381, punt 23). Ikun leċitu wkoll li jkun il-Ministru tal-Finanzi li jkun inkarigat minn liġi nazzjonali biex jiddetermina b’mod konkret l-attivitajiet li jwasslu għal distorsjoni tal-kompetizzjoni (sentenza tal-14 ta’ Diċembru 2000, Fazenda Pública, C‑446/98, EU:C:2000:691, punti 32 sa 35).

52. Min-naħa l-oħra, ir-riproduzzjoni kelma b’kelma tal-kundizzjoni relatata mal-assenza ta’ distorsjoni tal-kompetizzjoni fil-liġi nazzjonali kif ukoll l-evalwazzjoni tad-distorsjoni tal-kompetizzjoni fid-dawl taċ-ċirkustanzi ta’ kull każ partikolari jwasslu għal ksur inaċċettabbli għaċ-ċarezza u ċ-ċertezza legali.

53. Dan għalhekk jista’ jingħad b’mod partikolari fir-rigward tal-fatt li, skont il-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja, l-eżenzjoni għandha tiġi rrifjutata meta “jkun hemm riskju reali li l-eżenzjoni waħedha, immedjatament jew fil-futur, tista’ tikkawża distorsjoni tal-kompetizzjoni” (sentenza tal-20 ta’ Novembru 2003, Taksatorringen, C‑8/01, EU:C:2003:621, punt 64). L-eżami ta’ din il-kundizzjoni għalhekk jippreżumi evalwazzjoni kemm tas-sitwazzjoni kompetittiva attwali kif ukoll ta’ dik li tista’ tkun teżisti fil-futur, evalwazzjoni li ma tistax titwettaq fuq il-bażi ta’ analiżi ekonomiċi kumplessi li jikkonċernaw kull qasam ta’ attivitajiet. Għall-awtoritajiet fiskali kompetenti fil-livell lokali, tali eżami taċ-ċirkustanzi ekonomiċi kumplessi li jipprevalu f’kull każ partikolari jkun sempliċiment impossibbli li jitwettaq. Barra minn hekk, ma jkunx aċċettabbli li l-GIP u l-membri tiegħu ma jkunux jistgħu jipprevedu biċ-ċertezza meħtieġa jekk il-provvisti ta’ servizzi inkwistjoni se jkunux eżentati jew le mill-VAT f’kull tranżazzjoni futura.

54. L-Artikolu 13(1) tad-Direttiva tal-VAT juri wkoll li l-oqsma ta’ attivitajiet rilevanti fil-qasam tal-kompetizzjoni jistgħu jiġu ddeterminati mil-leġiżlatur. Il-leġiżlatur tal-Unjoni stabbilixxa, fl-Anness I ta’ din id-direttiva, lista ta’ attivitajiet li għalihom huwa possibbli, fil-prinċipju, li tiġi preżunta l-eżistenza ta’ distorsjoni tal-kompetizzjoni. Fir-rigward tal-imsemmi Artikolu 13(1), il-Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet li, barra minn hekk, jistgħu jkunu jeżistu fuq livell nazzjonali attivitajiet oħra li ma humiex imsemmija fl-Anness I u li l-lista tagħhom tista’ tvarja minn Stat Membru għall-ieħor jew minn settur ekonomiku għal ieħor (sentenza tas-16 ta’ Settembru 2008, Isle of Wight Council et, C‑288/07, EU:C:2008:505, punti 35 u 36). Din il-ġurisprudenza turi b’mod ċar li l-evalwazzjoni tad-distorsjoni tal-kompetizzjoni tista’ titwettaq fil-livell leġiżlattiv. Skont ir-Repubblika Federali tal-Ġermanja, dan għandu japplika, b’mod speċjali, għal-leġiżlazzjoni nazzjonali li telenka ċerti oqsma ta’ attivitajiet li fihom l-eżistenza ta’ distorsjoni tal-kompetizzjoni fis-suq nazzjonali ma tqajjimx tħassib.

55. Ir-Repubblika Federali tal-Ġermanja żżid tgħid li l-kundizzjoni li skontha l-eżenzjoni inkwistjoni ma għandhiex tkun tista’ tikkawża distorsjoni tal-kompetizzjoni għandha l-għan li tillimita l-kamp ta’ applikazzjoni tagħha. Din għalhekk tkun intiża biex tistabbilixxi mill-ġdid ir-regola ġenerali tal-intaxxar ta’ kull attività ta’ natura ekonomika, u b’hekk ma tistax tingħata interpretazzjoni stretta (sentenza tas-16 ta’ Settembru 2008, Isle of Wight Council et, C‑288/07, EU:C:2008:505, punti 72 u 73).

56. Fl-aħħar nett, ir-Repubblika Federali tal-Ġermanja ssostni li l-Kummissjoni ma wrietx li eżenzjoni tas-servizzi pprovduti minn GIP lill-membri tagħhom ma tkunx twassal għal distorsjoni tal-kompetizzjoni f’oqsma oħra minbarra dak tal-professjonisti tas-saħħa msemmija mill-UStG.

57. Madankollu, fil-kuntest ta’ rikors ippreżentat skont l-Artikolu 258 TFUE, hija l-Kummissjoni li għandha tistabbilixxi l-eżistenza tan-nuqqas allegat, u tipproduċi quddiem il-Qorti tal-Ġustizzja l-provi neċessarji sabiex tiġi vverifikata l-eżistenza ta’ dan in-nuqqas ta’ twettiq ta’ obbligu, u l-Kummissjoni ma tistax tibbaża ruħha fuq preżunzjoni kwalunkwe (sentenza tas-6 ta’ April 2006, Il-Kummissjoni vs L-Awstrija, C‑428/04, EU:C:2006:238, punt 98 u l-ġurisprudenza ċċitata). Il-Kummissjoni ma pproduċietx provi jew indikazzjonijiet fis-sens li leġiżlazzjoni applikabbli skont il-kategorija ma tkunx xierqa biex tittrasponi l‑żkundizzjoni relatata mal-assenza ta’ distorsjoni tal-kompetizzjoni li tinsab fl-Artikolu 132(1)(f) tad-Direttiva tal-VAT.

58. Ir-Repubblika Federali tal-Ġermanja tqis li, biex tistabbilixxi li tali metodu ta’ traspożizzjoni ma huwiex xieraq, il-Kummissjoni kellha turi fuq il-bażi ta’ fatti konkreti li hija biss riproduzzjoni kelma b’kelma tal-kundizzjoni relatata mal-assenza ta’ distorsjoni tal-kompetizzjoni fil-leġiżlazzjoni, b’delega totali tad-deċiżjoni lill-awtoritajiet fiskali kompetenti, li tikkostitwixxi traspożizzjoni leċita tal-Artikolu 132(1)(f) tad-Direttiva tal-VAT. Madankollu, il-Kummissjoni ma pproduċietx tali prova ta’ natura ġenerali.

59. L-ewwel nett, għall-kuntrarju ta’ dak li ssostni l-Kummissjoni, mill-punt 77 tal-ittra tal-Bundesministerium der Finanzen (ara l-punt 25 ta’ dawn il-konklużjonijiet) ma jirriżultax li r-Repubblika Federali tal-Ġermanja, hija stess, tqiegħed f’dubju n-natura adegwata tal-metodu ta’ traspożizzjoni li hija għażlet.

60. Il-fatt li ma jissemmewx fergħat professjonali oħra fl-UStG ifisser li, fir-rigward ta’ dawn il-fergħat l-oħra, jeżisti, fil-każijiet kollha, riskju ta’ distorsjoni tal-kompetizzjoni. Il-fatt li jissemma s-settur tas-saħħa ma jkunx ifisser li, f’dan is-settur, qatt ma’ tista’ sseħħ xi distorsjoni tal-kompetizzjoni. Il-punt 77 tal-imsemmija ittra pjuttost jippreċiża, bħala eżempju, it-tipi konkreti ta’servizzi pprovduti mill-kliniċi mediċi li għandhom jiġu eżentati mill-VAT, sa fejn dawn il-provvisti jipprovdu s-servizzi meħtieġa direttament għall-eżerċizzju tal-attivitajiet previsti fl-Artikolu 4(14)(a) jew (b) tal-UStG. Kif jirriżulta mill-punt 72 ta’ din l-ittra, din tkun kwistjoni tat-tqegħid għad-dispożizzjoni ta’ installazzjonijiet mediċi, apparat u tagħmir, kif ukoll analiżi tal-laboratorju, radjugrafiji u provvisti tekniċi oħra fil-qasam mediku.

61. Min-naħa l-oħra, kieku l-grupp ħa f’idejħ għall-benefiċċju tal-membri tiegħu b’mod partikolari l-kontabbiltà, il-konsulenza legali jew l-attività ta’ fond mediku ta’ kumpens, imbagħad, skont il-punt 73 tal-ittra, tkun kwistjoni ta’ provvisti li huma marbuta biss b’mod indirett mal-provvista ta’ servizzi mediċi eżentati u li, konsegwentement, ma jkunux eżentati mill-VAT. Fil-punt 77 tal-imsemmija ittra, huwa ppreċiżat li dawn il-provvisti, barra minn hekk, huma f’kompetizzjoni ma’ impriżi oħra, b’tali mod li jista’ jkun hemm ukoll tħassib dwar distorsjoni tal-kompetizzjoni li għandhom jiġu esklużi, f’konformità mal-Artikolu 132(1)(f) tad-Direttiva tal-VAT.

62. L-ittra tal-Ministeru Federali tal-Finanzi għalhekk tagħti biss indikazzjonijiet għall-finijiet ta’ applikazzjoni konformi mad-Direttiva tal-VAT tal-Artikolu 4(14)(d) tal-UStG f’kull każ partikolari li jikkonċerna l-attivitajiet tal-GIP imsemmija fl-Artikolu 4(14)(d) tal-UStG. Madankollu, konsegwentement, iċ-ċirku ta’ benefiċjarji fl-ebda każ ma jkun imwessa’ jew imċekken, u lanqas ma jitqiegħed f’dubju l-approċċ leġiżlattiv bħala tali.

63. It-tieni nett, id-deċiżjonijiet tal-qrati nazzjonali ċċitati mill-Kummissjoni fil-punt 29 tar-rikors lanqas ma jippermettu li jiġi konkluż li l-metodu ta’ traspożizzjoni magħżul mil-leġiżlatur Ġermaniż ma jkunx xieraq għat-traspożizzjoni tal-eżenzjoni inkwistjoni. F’dan ir-rigward, ir-Repubblika Federali tal-Ġermanja tosserva li l-qrati Ġermaniżi setgħu jew anki kellhom jagħmlu diġà domandi preliminari analogi għal dawk f’din il-kawża lill-Qorti tal-Ġustizzja, iżda dawn ma għamlux dan. Mingħajr deċiżjoni espliċita tal-Qorti tal-Ġustizzja, ma jkunx possibbli li jiġi dedott mis-sempliċi fatt li qorti nazzjonali ma għamlitx domanda preliminari lill-Qorti tal-Ġustizzja, li din il-qorti interpretat korrettament id-dispożizzjoni tad-dritt tal-Unjoni.

64. It-tielet nett, l-opinjoni tal-Bundesrat (kunsill federali) li tikkonċerna l-Entwurf eines Gesetzes zur Fortentwicklung der Finanzmarktstabilisierung (abbozz ta’ liġi intiż għall-iżvilupp tal-istabbilizzazzjoni tas-swieq finanzjarji) li tirreferi għaliha l-Kummissjoni ma tipproduċi l-ebda prova li tista’ tistabbilixxi li l-metodu ta’ traspożizzjoni magħżul li jikkonċerna l-Artikolu 4(14)(d) tal-UStG ma huwiex xieraq biżżejjed. Barra minn hekk, din il-proposta kienet ġiet miċħuda mill-korpi leġiżlattivi l-oħra. Ir-Repubblika Federali tal-Ġermanja ssostni li ladarba din il-proposta li qatt ma saret liġi, ma tistax tiġi prodotta bħala prova li tista’ tistabbilixxi, fis-settur bankarju u tal-assigurazzjoni, fi kwalunkwe każ, ma hemm ebda biża’ li jista’ jkun hemm distorsjoni tal-kompetizzjoni.

65. Il-Kummissjoni, b’riferiment għall-punt 77 tal-ittra tal-Bundesministerium der Finanzen (ara l-punt 25 ta’ dawn il-konklużjonijiet), ma tqisx il-fatt li r-restrizzjoni tal-eżenzjoni, prevista mill-UStG għal ċerti kategoriji professjonali tas-settur tas-saħħa ma tfissirx li, skont il-leġiżlatur Ġermaniż, id-distorsjonijiet tal-kompetizzjoni huma esklużi għall-attivitajiet kollha li jaqgħu taħt dan is-settur. L-imsemmija ittra b’hekk tenfasizza li wieħed għandu jwettaq għal eżami fil-fond tal-kundizzjoni relatata mal-assenza ta’ distorsjoni tal-kompetizzjoni fid-dawl tal-attivitajiet konkretament eżerċitati mill-GIP li jibbenefikaw minn skema favorevoli skont l-Artikolu 4(14)(d) tal-UStG u din tkun tinkludi preċiżazzjonijiet f’dan ir-rigward. Skont ir-Repubblika Federali tal-Ġermanja, ma huwiex possibbli li jiġi dedott a contrario li l-awtoritajiet fiskali nazzjonali jistgħu jipproċedu għal eżami każ b’każ tal-kundizzjoni relatata mal-assenza ta’ distorsjoni tal-kompetizzjoni prevista fl-Artikolu 132(1)(f) tad-Direttiva tal-VAT għas-setturi ekonomiċi kollha u li tali eżami huwa legalment meħtieġ.

66. Barra minn hekk, il-Kummissjoni ma tatx biżżejjed indikazzjonijiet li juru li l-eżami li wettaq il-leġiżlatur Ġermaniż dwar il-kundizzjoni relatata mal-assenza ta’ distorsjoni tal-kompetizzjoni ma huwiex preċiż fejn għandhom x’jaqsmu l-kategoriji professjonali msemmija fl-Artikolu 4(14)(d) tal-UStG.

67. Fir-rigward tad-deċiżjonijiet tal-qrati Ġermaniżi li tirreferi għalihom il-Kummissjoni, ir-Repubblika Federali tal-Ġermanja tikkonstata li l-Bundesfinanzhof (qorti federali tal-finanzi) ma ddeċidietx b’mod definittiv dwar l-applikazzjoni diretta tal-eżenzjoni prevista fl-Artikolu 132(1)(f) tad-Direttiva tal-VAT u lanqas ma ddeċidiet dwar il-kwistjoni tad-distorsjoni tal-kompetizzjoni li tikkonċerna l-kawżi mressqa quddiemha. Is-sentenzi tal-Bundesfinanzhof (qorti federali tal-finanzi) għalhekk ma jippermettux li jiġi konkluż li, f’każ ta’ estensjoni tal-eżenzjoni inkwistjoni għal setturi professjonali oħra, ma jkun jeżisti l-ebda riskju ta’ distorsjoni tal-kompetizzjoni.

B. Analiżi

68. L-ewwel nett nippreċiża li r-rikors tal-Kummissjoni huwa ppreżentat biss kontra r-restrizzjoni, mir-Repubblika Federali tal-Ġermanja, tal-eżenzjoni mill-VAT prevista mill-Artikolu 132(1)(f) tad-Direttiva tal-VAT. Fil-fatt, skont id-dispożizzjoni ta’ traspożizzjoni Ġermaniża li tinsab fl-Artikolu 4 tal-UStG, l-eżenzjoni tingħata biss lill-gruppi li l-membri tagħhom huma tobba, jeżerċitaw professjonijiet paramediċi, jew inkella jeżerċitaw attivitajiet fis-settur tal-isptar u tal-kura medika.

69. Għandhom jiġu analizzati ż-żewġ kategoriji ta’ argumenti mressqa mill-Ġermanja biex jiġi miċħud l-argument tal-Kummissjoni: i) dak li jikkonċerna l-kamp ta’ applikazzjoni ratione personae tal-Artikolu 132(1)(f) tad-Direttiva tal-VAT u ii) dak li jikkonċerna l-kundizzjoni prevista minn dan l-artikolu relatata mal-assenza ta’ distorsjoni tal-kompetizzjoni.

1. L-ewwel kategorija ta’ argumenti tal-Ġermanja: il-kamp ta’ applikazzjoni ratione personae tal-Artikolu 132(1)(f) tad-Direttiva tal-VAT

70. Il-pożizzjoni ta’ prinċipju tal-Kummissjoni hija li l-leġiżlazzjoni Ġermaniża inkwistjoni ma hijiex konformi mal-Artikolu 132(1)(f) tad-Direttiva tal-VAT, sa fejn il-kamp ta’ applikazzjoni ratione personae ta’ din id-dispożizzjoni ma huwiex limitat għal ċerti kategoriji professjonali speċifiċi u li din id-dispożizzjoni għalhekk tapplika wkoll għal setturi oħra minbarra dak tas-saħħa, mingħajr restrizzjoni għall-attivitajiet fl-interess ġenerali, u għalhekk b’mod partikolari għas-settur tal-banek u tal-assigurazzjoni. Sussidjarjament, il-Kummissjoni ssostni li, minkejja li l-imsemmija dispożizzjoni tkopri biss lill-GIP li jeżerċitaw attivitajiet fl-interess ġenerali, il-kamp ta’ applikazzjoni ratione personae tagħha ma huwiex dejjem limitat għall-GIP li l-membri tagħhom jeżerċitaw professjonijiet fis-settur tas-saħħa. Ir-Repubblika Federali tal-Ġermanja tikkontesta kemm l-interpretazzjoni wiesgħa kif ukoll l-interpretazzjoni iktar ristretta tal-kamp ta’ applikazzjoni ratione personae tal-Artikolu 132(1)(f) tad-Direttiva tal-VAT sostnuta mill-Kummissjoni.

71. Fir-risposta tagħha, ir-Repubblika Federali tal-Ġermanja ssostni li mill-formulazzjoni u l-pożizzjoni tal-Artikolu 132(1)(f) tad-Direttiva tal-VAT, kif ukoll mill-istorja u l-għanijiet tiegħu, jirriżulta li l-kamp ta’ applikazzjoni ratione personae tal-eżenzjoni inkwistjoni huwa limitat għal GIP attivi fis-settur tas-saħħa jew għall-inqas li jeżerċitaw attivitajiet ta’ interess ġenerali (bl-esklużjoni pereżempju tal-banek u l-qasam tal-assigurazzjoni).

a) Analiżi sistemika

72. Jidhirli xieraq li hawnhekk nerġa’ lura għall-kunċett innifsu ta’ “grupp” użat fl-Artikolu 132(1)(f) ta’ din id-direttiva.

73. Dan jirreferi għall-gruppi b’mezzi kondiviżi, grupp li mhux neċessarjament ikollu personalità ġuridika u li jista’ jirriżulta minn sempliċi ftehim kuntrattwali.

74. Din it-teknika inċidentalment għandha titqabbel mal-Artikolu 11 tad-Direttiva tal-VAT li jippermetti lill-Istati Membri jqisu bħala persuna taxxabbli waħedha“kwalunkwe persuni stabbiliti fit-territorju ta’ dak l-Istat Membru li, filwaqt li huma indipendenti legalment, ikollhom x’jaqsmu mill-qrib ma’ xulxin b’rabtiet finanzjarji, ekonomiċi u organizzattivi” ( 9 ).

75. Din it-teknika ta’ gruppi tal-VAT ma ġietx implementata mill-Istati kollha u b’mod partikolari minn Franza iżda ġiet tassew implementata mill-Ġermanja ( 10 ) fejn il-gruppi tal-VAT jintużaw b’mod wiesa’, u dan inaqqas l-effetti tal-leġiżlazzjoni kkontestata mill-Kummissjoni.

76. Fi Franza ( 11 ), in-nuqqas ta’ użu tal-possibbiltà mogħtija mill-Artikolu 11 ġie spjegat mill-fatt li l-użu ta’ gruppi ta’ mezzi kondiviżi kien jippermetti li jintlaħaq l-istess riżultat bħall-gruppi tal-VAT, jiġifieri n-nuqqas ta’ impożizzjoni tal-VAT fuq it-tranżazzjonijiet imwettqa mill-membri tal-grupp bil-vantaġġ li l-portata tal-grupp b’mezzi kondiviżi tista’ tkun usa’ minn dak tal-grupp tal-VAT. L-effett taż-żewġ tekniki madankollu huwa kważi l-istess fi ħdan grupp tal-VAT, it-tranżazzjonijiet interni ma jeżistux, ma humiex suġġetti għall-VAT u l-istess japplika fi ħdan grupp b’mezzi kondiviżi. Fil-fatt, “[a]lthough the solutions offered by the cost sharing association [under Article 132(1)(f) of the VAT Directive] and VAT grouping [under its Article 11] are different, their results are effectively the same” ( 12 ).

77. Barra minn hekk u viċe versa, fir-Renju Unit, in-nuqqas ta’ traspożizzjoni tal-Artikolu 132(1)(f) tad-Direttiva tal-VAT ġie spjegat bil-fatt li l-istess għanijiet setgħu jintlaħqu mill-grupp tal-VAT (anki minkejja li l-imsemmi artikolu ġie meqjus direttament applikabbli minn qorti fir-Renju Unit ( 13 )).

78. Bħal grupp tal-VAT, il-grupp fis-sens tal-Artikolu 132(1)(f) tad-Direttiva tal-VAT huwa għalhekk trasparenti mill-perspettiva tal-VAT. Dan la jaġixxi bħala xerrej, la bħala bejjiegħ u lanqas bħala aġent u dan għalhekk ma jaġixxix bħala persuna taxxabbli bħala tali fil-konfront tal-membri tiegħu bis-servizzi li jipprovdilhom.

79. Fir-realtà, id-direttiva ma kellhiex titkellem dwar eżenzjoni ta’ provvisti ta’ servizzi mwettqa minn GIP iżda kellha tqiegħed dawn it-tranżazzjonijiet ’il barra mill-kamp tal-VAT.

80. Fil-fatt, l-impenn għall-infiq mill-grupp u r-riperkussjoni identika fuq il-membri tiegħu tal-ispejjeż sostnuti huma b’xi mod spejjeż interni għall-grupp. Ma hemmx prezz. Għalhekk ma hemmx provvisti bi ħlas, u ma jittiħdux riskji permezz ta’ prezz, iżda jitqiegħdu sempliċiment għad-dispożizzjoni mezzi li l-ispejjeż tagħhom jitqassmu bejn il-membri skont l-użu li jagħmel minnhom kull wieħed. Dan jirrigwarda b’xi mod it-tranżazzjonijiet ta’ uffiċċju komuni li jaġixxi bħala korp intern ta’ eżekuzzjoni għas-servizz ta’ grupp, tat-tħaddim intern ta’ impriża, ta’ korp ta’ implementazzjoni iżda mhux ta’ impriża bħala tali, fi kwalunkwe każ għal dawn it-tranżazzjonijiet b’użu ta’ mezzi komuni li huma interni għall-grupp.

81. Din il-karatterizzazzjoni tirreferi għall-punt 88 tas-sentenza EDM tad-29 ta’ April 2004 fil-kawża C‑77/01, EU:C:2004:243 ( 14 ) kif ukoll għal premessa ta’ sentenza tal-Conseil d’État (kunsill tal-Istat) Franċiż fil-kawża Société d’analyses financière et économique tas-6 ta’ Frar 1984 ( 15 ) li kienet tindika: “billi skont id-duttrina amministrattiva, meta diversi impriżi jafdaw f’idejn waħda minnhom it-twettiq ta’ kompiti komuni jew meta t-twettiq ta’ dawn il-kompiti jiġi segwit minn kumpannija separata maħluqa b’mod speċjali għal dan l-għan, is-somom miġbura minn din il-kumpannija tal-aħħar peress li din tikkostitwixxi [jew dawn jikkostitwixxu] ir-rimbors eżatt tal-provvisti jew tas-servizzi pprovduti lill-impriżi l-oħra, ma jikkostitwixxux dħul suġġett għall-VAT” [traduzzjoni mhux uffiċjali].

82. Minbarra dan, naħseb li huwa irrilevanti jekk il-GIP ikunx persuna taxxabbli jew le. L-Artikolu 132(1)(f) tad-Direttiva tal-VAT ma jeżiġi xejn mill-GIP f’termini ta’ ssuġġettar. Dan jeżiġi ħaġa waħda biss: li l-membri tal-grupp jeżerċitaw attività eżentata jew attività li għaliha ma humiex persuni taxxabbli ( 16 ).

83. Din l-analiżi sistemika twassalni biex nikkonkludi li minkejja li kien ikun iktar korrett li wieħed jitkellem dwar it-tneħħija mill-kamp tal-VAT, l-eżenzjoni prevista fl-Artikolu 132(1)(f) tad-Direttiva tal-VAT ma tistax tiġi ristretta għat-tranżazzjonijiet tal-GIP attivi f’oqsma ta’ interess ġenerali (li jeskludi s-settur bankarju u tal-assigurazzjoni) jew a fortiori s-settur tas-saħħa biss.

b) Approċċ teleoloġiku

84. L-objettiv tal-eżenzjoni inkwistjoni huwa li jiġu eżentati l-provvisti ta’ servizzi pprovduti lil persuni li huma stess ma humiex persuni taxxabbli jew eżentati. L-għan ta’ din l-eżenzjoni huwa għalhekk li “jiġi evitat li l-persuna li toffri ċerti servizzi tkun suġġetta għall-ħlas [tal-VAT] meta hija kellha tikkollabora ma’ professjonisti oħra permezz ta’ struttura komuni responsabbli għall-attivitajiet neċessarji għat-twettiq tal-imsemmija servizzi” ( 17 ).

85. L-eżenzjoni inkwistjoni hija għalhekk essenzjalment intiża biex tevita li l-persuni miġbura f’GIP ikollhom iħallsu l-VAT fuq is-servizzi pprovduti minn dan il-GIP, ammont li huma ma jistgħux inaqqsu ( 18 ).

86. Dan l-objettiv jiġġustifika li l-eżenzjoni inkwistjoni tkun applikata għall-GIP kollha li l-membri tagħhom jeżerċitaw attività eżentata jew li għaliha ma humiex persuni taxxabbli, inklużi l-GIP fil-qasam bankarju u tal-assigurazzjoni (li għalihom tapplika l-eżenzjoni prevista fl-Artikolu 135 tad-Direttiva tal-VAT) u ovvjament il-GIP li jeżerċitaw attivitajiet ta’ interess ġenerali minbarra fis-settur tas-saħħa.

87. Ninnota li din l-eżenzjoni hija suġġetta għal kundizzjonijiet stretti ħafna, jiġifieri li s-servizzi inkwistjoni jkunu pprovduti minn GIP lill-membri tiegħu, li dawn tal-aħħar jeżerċitaw attività eżentata jew li għaliha ma humiex persuni taxxabbli, li dawn is-servizzi jkunu meħtieġa direttament għall-eżerċizzju tal-attività tagħhom, li l-gruppi jitolbu biss lill-membri tagħhom ir-rimbors eżatt tas-sehem tagħhom fl-ispejjeż konġunti, dan kollu sakemm tali eżenzjoni mhux probabbli li tikkawża distorsjoni tal-kompetizzjoni.

88. Fir-rigward tal-argumenti tar-Repubblika Federali tal-Ġermanja bbażati fuq in-newtralità tal-VAT, minkejja li kienu korretti, dawn huma ineffettivi. Fil-fatt, għalkemm huwa veru li l-eżenzjoni inkwistjoni ma tistax tiggarantixxi n-newtralità fiskali, peress li l-“problema” [traduzzjoni mhux uffiċjali] li l-VAT ma tistax titnaqqas hija biss “spustata” ( 19 ) [traduzzjoni mhux uffiċjali], din il-konstatazzjoni tkun, evidentement, applikabbli kemm għall-GIP attivi fis-settur tas-saħħa kif ukoll għal kwalunkwe GIP ieħor.

89. Irrispettivament minn dan, ir-Repubblika Federali tal-Ġermanja tippermetti li, fir-rigward tal-għan tal-eżenzjoni inkwistjoni, hija tkopri l-GIP li jeżerċitaw attivitajiet ta’ interess ġenerali ( 20 ) lil hinn mis-settur tas-saħħa. Konsegwentement, l-argumenti li hija tressaq b’riferiment għall-għan ta’ din l-eżenzjoni ma jistgħux jiġġustifikaw manifestament li din tiġi interpretata bħala li hija limitata għall-GIP tas-settur tas-saħħa.

c) Approċċ testwali

1) L-istorja tad-dispożizzjoni inkwistjoni

90. Qabelxejn l-istorja nnifisha tal-Artikolu 132(1)(f) tad-Direttiva tal-VAT tipprekludi restrizzjoni tal-eżenzjoni għall-GIP tas-saħħa biss, bħalma hija l-prattika tar-Repubblika Federali tal-Ġermanja.

91. Il-proposta tal-Kummissjoni għas-Sitt Direttiva fuq l-armonizzazzjoni tal-liġijiet tal-Istati Membri dwar taxxi fuq id-dħul mill-bejgħ ( 21 ), ċertament kienet tipprevedi, inizjalment, fl-Artikolu 14(A)(1)(f) tagħha, li kellhom jiġu eżentati biss “is-servizzi pprovduti lill-membri tagħhom mill-gruppi indipendenti professjonali ta’ natura medika jew paramedika, għall-bżonnijiet tal-attivitajiet eżentati tagħhom” [traduzzjoni mhux uffiċjali]. Din il-proposta finalment wasslet għas-Sitt Direttiva li madankollu warrbitha peress li permezz tal-Artikoli 13(A)(f) u 28(3)(a) tagħha, kif ukoll l-Anness E tagħha, hija kienet tipprevedi eżenzjoni ġenerali għall-GIP, indipendenti mis-settur li kienu attivi fih, iżda filwaqt li kienet tawtorizza lill-Istati Membri biex fit-traspożizzjoni fid-dritt nazzjonali jirrestrinġu din l-eżenzjoni mingħajr ma jkunu jistgħu jiġu esklużi minnha l-professjonijiet mediċi u paramediċi.

92. Din il-possibbiltà tħassret mil-leġiżlatur mill-1 ta’ Jannar 1990 ( 22 ), li jfisser li, minn din id-data, l-Istati Membri ma humiex iktar awtorizzati jirrestrinġu l-eżenzjoni tal-VAT għall-GIP għall-professjonijiet tas-saħħa biss ( 23 ).

93. L-Artikolu 132(1)(f) tad-Direttiva tal-VAT irriproduċa l-formulazzjoni tal-Artikolu 13(A)(f) tas-Sitt Direttiva. Dan wassal ukoll għall-eżenzjoni ta’ gruppi li tikkonċerna l-kategoriji professjonali kollha eżentati. L-awtorizzazzjoni mħassra mill-1990 li din l-eżenzjoni tiġi ristretta għall-professjonijiet tas-saħħa ma ġietx introdotta mill-ġdid fid-Direttiva tal-VAT adottata fl-2006. Din l-analiżi, b’mod ċar, tmur ukoll kontra l-argument tar-Repubblika Federali tal-Ġermanja li skontu hija awtorizzata tirrestrinġi l-eżenzjoni għall-professjonisti tas-saħħa.

2) Il-formulazzjoni tad-dispożizzjoni inkwistjoni

94. Il-Ġermanja madankollu ssostni li l-limitazzjoni tal-eżenzjoni prevista fl-Artikolu 132(1)(f) tad-Direttiva tal-VAT għal attivitajiet ta’ interess ġenerali tirriżulta qabelxejn mill-formulazzjoni tal-Artikolu 132 u mill-pożizzjoni tiegħu fl-istruttura tad-direttiva ( 24 ).

95. Ninnota qabelxejn li l-formulazzjoni tal-Artikolu 132(1)(f) tad-Direttiva tal-VAT ma fiha l-ebda restrizzjoni għal settur professjonali ddeterminat jew li jista’ jiġi ddeterminat ( 25 ), a fortiori biss għall-attivitajiet imsemmija fil-punti preċedenti ta’ din id-dispożizzjoni li jikkonċernaw b’mod partikolari s-saħħa ( 26 ), bl-unika restrizzjoni tkun li huma eżentati biss is-servizzi pprovduti minn GIP lill-membri tiegħu.

96. Dawn il-membri barra minn hekk għandhom ikunu persuni li jeżerċitaw attività eżentata jew li għaliha ma humiex persuni taxxabbli. Jien naħseb (bħall-Kummissjoni) li filwaqt li d-Direttiva tal-VAT tindika għalhekk min se jibbenefika mill-eżenzjoni, din tindika biss, fir-rigward tal-fergħa ta’ attivitajiet professjonali tal-membri tagħha, li għandhom ikunu kkonċernati attivitajiet eżentati jew li għalihom il-membri ma humiex persuni taxxabbli. Suġġett għal din il-kundizzjoni, din id-dispożizzjoni tad-Direttiva tal-VAT hija intiża għalhekk għas-setturi ekonomiċi kollha.

97. Ma hemm xejn fil-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja li jippermetti li tinstab restrizzjoni oħra għall-eżenzjoni prevista mill-Artikolu 132(1)(f) tad-Direttiva tal-VAT.

98. Fir-rigward tal-Artikolu 13(A)(1)(f) tas-Sitt Direttiva li l-formulazzjoni tiegħu kienet kważi identika u li kienet tokkupa l-istess post fl-istruttura tad-direttiva bħall-Artikolu 132(1)(f) tad-Direttiva tal-VAT li issa ssostitwixxieh ( 27 ), il-Qorti tal-Ġustizzja fis-sentenza tal-15 ta’ Ġunju 1989, Stichting Uitvoering Financiële Acties (348/87, EU:C:1989:246, punt 14) qieset li “[l]-Artikolu 13(A)(1)(f) tas-Sitt Direttiva huwa intiż b’mod espliċitu biss għall-[GIP] li jipprovdu servizzi lill-membri tagħhom. Dan ma huwiex il-każ ta’ fondazzjoni li tipprovdi servizzi esklużivament lil fondazzjoni oħra, mingħajr ma waħda minn dawn il-fondazzjonijiet ma tkun membru tal-oħra. B’kunsiderazzjoni tal-formulazzjoni preċiża tal-kundizzjonijiet ta’ eżenzjoni, kull interpretazzjoni li twessa’ l-portata tat-test tal-Artikolu 13(A)(1)(f) tas-Sitt Direttiva tkun inkompatibbli mal-għan ta’ din id-dispożizzjoni”.

99. Barra minn hekk, fis-sentenza tal-20 ta’ Novembru 2003, Taksatorringen, C‑8/01, EU:C:2003:621, il-Qorti tal-Ġustizzja rrikonoxxiet li t-tranżazzjonijiet tal-assigurazzjoni li kienu eżentati skont l-Artikolu 13(b)(a) tas-Sitt Direttiva, kienu jaqgħu taħt l-eżenzjoni fuq il-qsim tal-ispejjeż. Il-Qorti tal-Ġustizzja għalhekk diġà estendiet l-eżenzjoni għall-attivitajiet li ma għandhomx skop mediku jew soċjali.

100. Imbagħad, huwa interessanti li jiġi nnotat li, matul is-seduta tat-30 ta’ Ġunju 2016 fil-kawża DNB Banka (C‑326/15), il-partijiet kollha (ħlief il-Ġermanja), jiġifieri DNB Banka AS, il-gvernijiet tal-Gran Dukat tal-Lussemburgu, tal-Polonja u tar-Renju Unit kif ukoll il-Kummissjoni, iddefendew l-argument li, essenzjalment, għall-kuntrarju ta’ dak li ssostni l-Ġermanja, l-Artikolu 132(1)(f) tad-Direttiva tal-VAT kien fil-fatt applikabbli għas-servizzi finanzjarji u tal-assigurazzjoni.

101. Madankollu hija meħtieġa kjarifika peress li, skont il-Gvern Pollakk, f’din il-kawża DNB Banka, “huwa diffiċli li jingħata raġun lill-Ġermanja, meta hija tgħid li l-eżenzjoni tkun eskluża għas-settur finanzjarju. Il-Polonja ma ssib l-ebda bażi ġuridika fid-direttiva, biex issostni dan. L-Artikolu 132 [tad-Direttiva tal-VAT] jgħid li din għandha tirrigwarda attività eżentata. Ma hemm l-ebda restrizzjoni settorjali. Il-Polonja qatt ma applikat tali restrizzjonijiet settorjali fil-prattika fiskali tagħha” [traduzzjoni libera], matul is-seduta fil-kawża l-oħra marbuta Aviva (C‑605/15) tas-7 ta’ Diċembru 2016, il-Gvern Pollakk sostna li “l-kwistjoni li tirrigwarda l-applikabbiltà tal-Artikolu 132 għall-operaturi tal-assigurazzjoni[,] [kienet titlob] risposta negattiva. L-eżenzjoni inkwistjoni bl-ebda mod ma hija applikabbli għal [GIP] li joperaw fil-qasam tal-assigurazzjoni. L-eżenzjoni li qiegħda tiġi diskussa llum toriġina mill-Artikolu 132 tad-direttiva li jirreferi bis-sħiħ għall-attivitajiet ta’ interess ġenerali. L-attività tal-assigurazzjoni hija ċertament eżentata mill-VAT iżda ma hijiex meqjusa mid-direttiva bħala attività ta’ interess ġenerali u ma ġietx eżentata fir-rigward ta’ dan l-aspett ta’ interess ġenerali” ( 28 ) [traduzzjoni libera].

102. Fis-sentenza tal-5 ta’ Ottubru 2016, TMD (C‑412/15, EU:C:2016:738), fir-rigward tal-Artikolu 132(1)(d) tad-Direttiva tal-VAT, il-Qorti tal-Ġustizzja qieset li l-kunsinna tad-demm uman setgħet tibbenefika mill-eżenzjoni prevista f’dan it-test biss jekk din kienet tikkontribwixxi direttament għal attivitajiet ta’ interess ġenerali (punt 33) bl-esklużjoni fuq din il-bażi tal-plażma msejħa “industrijali” sa fejn tkun maħsuba sabiex tiġi integrata fi produzzjoni industrijali, b’mod partikolari sabiex jiġu ffabbrikati prodotti mediċinali. Din is-sentenza ma tbiddilx ir-raġunament tiegħi f’din il-kawża sa fejn ma huwiex ikkontestat li l-kunsinna tad-demm uman tinsab fl-Artikolu 132(1), preċiżament minħabba n-natura tagħha ta’ attività ta’ interess ġenerali u li din l-eżenzjoni kellha għalhekk tkun ristretta għal attivitajiet ta’ dan it-tip. Id-domanda magħmula f’din il-kawża hija preċiżament dwar jekk l-eżenzjoni prevista fil-punt (f) hijiex suġġetta jew le għall‑istess kundizzjoni (li tkun ristretta għal attivitajiet ta’ interess ġenerali) u jien nipproponi li din tingħata risposta negattiva.

3) It-titolu tal-Kapitolu 2 tad-Direttiva tal-VAT u d-dispożizzjoni inkwistjoni

103. Jibqa’ l-fatt li l-eżenzjoni inkwistjoni tinsab fil-Kapitolu 2 tad-Direttiva tal-VAT, intitolat “eżenzjonijet għal ċertu attivitajiet fl-interess pubbliku [ġenerali]” u li s-subparagrafi l-oħra kollha tal-paragrafu 1 tal-Artikolu 132 jikkonċernaw attivitajiet ta’ interess ġenerali ( 29 ).

104. Jien tal-fehma li s-sempliċi ċirkustanza li l-kapitolu li jappartjeni għalih l-Artikolu 132 tad-Direttiva tal-VAT huwa intitolat “Eżenzjonijet għal ċertu attivitajiet fl-interess pubbliku [ġenerali]” ma tippermettix li titneħħa l-univokalità tiegħu mill-formulazzjoni tiegħu ( 30 ) u li t-titolu ta’ kapitolu għandu biss valur indikattiv għall-interpretazzjoni tad-dispożizzjonijiet li jkun fih ( 31 ).

105. Il-pożizzjoni tal-Artikolu 132(1)(f) tad-Direttiva tal-VAT fil-kapitolu intitolat “Eżenzjonijet għal ċertu attivitajiet fl-interess pubbliku [ġenerali]” għalhekk bl-ebda mod ma jippermetti, waħdu, li jiġi stabbilit li l-leġiżlatur kellu l-intenzjoni li jirrestrinġi l-portata tal-applikazzjoni tal-eżenzjoni inkwistjoni.

106. Għaldaqstant, il-pożizzjoni tal-imsemmija eżenzjoni fid-Direttiva tal-VAT hija spjegata minn raġunijiet storiċi, hekk kif il-Kummissjoni ammettiet ( 32 ) li t-titolu tal-Artikolu 132 tad-Direttiva tal-VAT kien ir-riżultat ta’ negliġenza editorjali.

107. Infakkar li l-proposta inizjali tal-Kummissjoni relatata mas-Sitt Direttiva ( 33 ) kienet tipprevedi effettivament li tirrestrinġi l-eżenzjoni għall-attivitajiet ta’ interess ġenerali. Fl-imsemmija proposta, l-eżenzjoni għalhekk kienet – korrettament mill-perspettiva sistemika – tinsab għalkollox taħt dan it-titolu, li nżamm. Madankollu, meta l-kamp ta’ applikazzjoni tal-eżenzjoni ġie emendat matul il-proċess leġiżlattiv, il-leġiżlatur tal-Unjoni b’mod negliġenti ma emendax il-pożizzjoni fid-direttiva tal-punt (f) tal-paragrafu 1 tal-Artikolu 132 tad-Direttiva tal-VAT.

108. Il-Kummissjoni pprovat tirrimedja għal dan b’mod partikolari permezz tal-proposta tagħha għal direttiva tat-28 ta’ Novembru 2007 ( 34 ) dwar l-impriżi ta’ servizzi finanzjarji u tal-assigurazzjoni mingħajr, skont il-Kummissjoni, ma wieħed ikun jista’ jiddeduċi li l-Kummissjoni kienet tqis li l-Artikolu 132(1)(f) tad-Direttiva tal-VAT ma kienx applikabbli għall-impriżi ta’ servizzi finanzjarji u tal-assigurazzjoni eżentati skont l-Artikolu 135 tagħha. Għall-Kummissjoni fil-fatt, din il-proposta għal direttiva kienet intiża biex tiċċara b’mod ġenerali r-regoli dwar l-eżenzjoni tal-VAT applikabbli għas-servizzi finanzjarji u tal-assigurazzjoni inkluż il-qsim tal-ispejjeż (punt 1 tal-memorandum ta’ spjegazzjoni) iżda r-Repubblika Federali tal-Ġermanja ssostni li fil-punt 3 ta’ dan l-istess espożizzjoni tal-motivi, huwa indikat li l-proposta tinkludi “l-introduzzjoni ta’ grupp li jaqsam l-ispejjeż”, li timmira li turi li dan il-kunċett ma jeżistix għas-setturi inkwistjoni. Huwa diffiċli biex ma jiġix konkluż li ppersistiet in-negliġenza editorjali. Fi kwalunkwe każ, il-proposta ġiet irtirata mill-Kummissjoni ( 35 ) u, min-naħa l-oħra, din saret wara d-Direttiva tal-VAT (id-Direttiva 2006/112).

109. F’dan ir-rigward, ninnota li bejn is-snin 2007 u 2013 kien hemm ukoll xogħlijiet oħra ta’ riforma tal-VAT li minnhom jirriżulta li l-Istati Membri u l-Kummissjoni bdew mill-idea li l-eżenzjoni ta’ attivitajiet ta’ GIP kienet applikabbli għall-qasam bankarju u finanzjarju u li ma kienx previst li tiġi rtirata. Fi kwalunkwe każ dan huwa dak li kien osserva il-Gran Dukat tal-Lussemburgu fis-seduta fil-kawża DNB Banka (C‑326/15). Mistoqsija dwar dan is-suġġett fis-seduta f’din il-kawża, il-Kummissjoni kkonfermat li dan kien fil-fatt il-każ, bl-eċċezzjoni tar-Repubblika Federali tal-Ġermanja.

110. Lil hinn mill-fatt li titolu ta’ kapitolu jista’ jkollu valur indikattiv biss u li evidentement ma jistax jipprevali fuq l-univokalità tal-formulazzjoni nnifisha tad-dispożizzjoni, minn dak preċedenti ma jidhirx b’mod ċar li l-leġiżlatur tal-Unjoni ried jirriżerva l-eżenzjoni prevista mill-Artikolu 132(1)(f) tad-Direttiva tal-VAT għal GIP li jeżerċitaw attivitajiet ta’ interess ġenerali. A fortiori, dawn l-elementi ma jistgħux iqiegħdu f’dubju l-konklużjonijiet li jien nissilt mill-approċċi sistemiċi u teleoloġiċi kif ukoll l-analiżi tal-formulazzjoni tad-dispożizzjoni inkwistjoni.

d) Konklużjoni intermedjarja

111. Fid-dawl tal-kunsiderazzjonijiet preċedenti, inqis li minkejja l-imperfezzjonijiet tat-test tad-Direttiva tal-VAT, l-eżenzjoni prevista mill-Artikolu 132(1)(f) ta’ din id-direttiva la tista’ tiġi ristretta għall-attivitajiet ta’ interess ġenerali u lanqas a fortiori għas-settur tas-saħħa.

2. It-tieni kategorija ta’ argumenti tal-Ġermanja: dik li tikkonċerna l-kundizzjoni prevista mill-Artikolu 132(1)(f) tad-Direttiva tal-VAT relatata mal-assenza ta’ distorsjoni tal-kompetizzjoni

a) L-argumenti tal-partijiet

112. Skont il-Kummissjoni, il-possibbiltà ta’ distorsjoni ġenerali tal-kompetizzjoni lanqas ma tista’ tiġġustifika l-limitazzjoni prevista mil-leġiżlazzjoni Ġermaniża fil-qasam tal-VAT. Fil-fatt, il-preżenza jew l-assenza ta’ distorsjoni tal-kompetizzjoni fl-applikazzjoni tal-eżenzjoni tista’ tiġi evalwata biss fir-rigward taċ-ċirkustanzi ta’ kull każ partikolari. Ikun impossibbli li tiġi kkonstatata b’mod ġenerali l-eżistenza ta’ distorsjoni tal-kompetizzjoni fil-każ tas-servizzi pprovduti minn kategoriji ta’ professjonijiet speċifiċi u tas-servizzi, ipprovduti minn grupp, li huma marbuta direttament magħhom, li huwa dak li tikkontesta r-Repubblika Federali tal-Ġermanja.

113. B’differenza mill-Kummissjoni, il-Ġermanja madankollu tqis li ma hemmx lok li jiġi vverifikat f’kull każ jekk jeżistix ir-riskju ta’ distorsjoni tal-kompetizzjoni u li l-leġiżlatur nazzjonali jista’ jibbaża fuq kategoriji tipiċi waqt it-traspożizzjoni. Hija tqis li din il-perspettiva hija appoġġata mill-fatt li l-leġiżlatur nazzjonali ma huwiex marbut jittrasponi direttiva litteralment u li eżami każ b’każ huwa sempliċiment impossibbli li jitwettaq mill-awtoritajiet fiskali kkonċernati ( 36 ).

b) Evalwazzjoni

114. Huwa stabbilit bejn il-Ġermanja u l-Kummissjoni li l-eżenzjoni prevista fl-Artikolu 132(1)(f) tad-Direttiva tal-VAT hija suġġetta għal riżerva. L-għoti tal-eżenzjoni jista’ fil-fatt jiġi rrifjutat jekk ikun hemm riskju li l-eżenzjoni waħedha, immedjatament jew fil-futur, tkun tista’ tikkawża distorsjoni tal-kompetizzjoni.

115. Fir-rigward tal-kundizzjoni relatata mal-assenza ta’ distorsjoni tal-kompetizzjoni evokata fl-Artikolu 132(1)(f) tad-Direttiva tal-VAT, il-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja tindika li l-Istati Membri ma għandhomx l-obbligu li jittrasponu din il-kundizzjoni litteralment fid-dritt nazzjonali tagħhom ( 37 ). Dan il-punt, fir-realtà, lanqas huwa kkontestat mill-partijiet ( 38 ).

116. Hekk kif tindirizza b’mod iktar preċiż id-dibattitu bejn ir-Repubblika Federali tal-Ġermanja u l-Kummissjoni f’din il-kawża, is-sentenza tad-19 ta’ Diċembru 2013, Bridport and West Dorset Golf Club, C‑495/12, EU:C:2013:861, eżaminat il-possibbiltà mogħtija lill-Istati Membri mill-Artikolu 133(1)(d) tad-Direttiva tal-VAT sabiex jissuġġettaw, każ b’każ, l-għoti ta’ ċerti eżenzjonijiet mill-VAT għall-kundizzjoni li dawn l-eżenzjonijiet ma jkunux jistgħu jikkawżaw distorsjoni tal-kompetizzjoni għad-detriment tal-impriżi kummerċjali suġġetti għall-VAT.

117. Fl-imsemmija sentenza, il-Qorti tal-Ġustizzja qieset li din “il-fakultà mogħtija lill-Istati Membri, li l-portata tagħha għandha tiġi evalwata fil-kuntest li jirriżulta mill-kundizzjonijiet imsemmija fil-punti (a) sa (ċ) tal-ewwel paragrafu tal-Artikolu 133 tad-Direttiva [tal-VAT], ma tippermettix li jittieħdu miżuri ġenerali bħal dawk inkwistjoni fil-kawża prinċipali li jillimitaw il-kamp ta’ applikazzjoni ta’ dawn l-eżenzjonijiet. Fil-fatt, skont il-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja dwar id-dispożizzjonijiet li jikkorrispondu għas-Sitt Direttiva, Stat Membru ma jistax, billi jissuġġetta l-eżenzjoni msemmija fl-Artikolu 132(1)(m) ta’ din id-direttiva għal kundizzjoni waħda jew iktar previsti fl-Artikolu 133 tagħha, jemenda l-kamp ta’ applikazzjoni ta’ din l-eżenzjoni” ( 39 ).

118. Fuq din il-bażi, naħseb bħall-Kummissjoni li l-Artikolu 132(1)(f) tad-Direttiva tal-VAT jeżiġi eżami każ b’każ tal-eżistenza ta’ riskju ta’ distorsjoni tal-kompetizzjoni. Fil-fatt, tali eżami każ b’każ biss jippermetti li jiġi ddeterminat, bl-għan li tiġi rrifjutata l-eżenzjoni tal-VAT “jekk ikunx hemm riskju reali li l-eżenzjoni waħedha, immedjatament jew fil-futur, tista’ tikkawża distorsjoni tal-kompetizzjoni” (enfasi miżjuda minni), bħalma qieset il-Qorti tal-Ġustizzja fir-rigward tal-Artikolu 13(1)(f) tas-Sitt Direttiva li ppreċeda l-Artikolu 132(1)(f) tad-Direttiva tal-VAT fis-sentenza tagħha tal-20 ta’ Novembru 2003, Taksatorringen, C‑8/01, EU:C:2003:621, punt 65. Għalhekk għandu jitkejjel riskju reali u jidhirli li huwa impossibbli li tiġi evalwata l-eżistenza ta’ distorsjoni tal-kompetizzjoni b’mod ġenerali għas-servizzi pprovduti minn professjonijiet speċifiċi u għas-servizzi ta’ GIP li huma marbuta direttament magħhom.

119. Skont il-Kummissjoni, il-fatt li l-eżenzjoni prevista fl-Artikolu 132(1)(f) tad-Direttiva tal-VAT teħtieġ eżami taċ-ċirkustanzi fattwali u ta’ tranżazzjonijiet individwali jirriżulta wkoll mill-punt 77 tal-ittra tal-Bundesministerium der Finanzen ( 40 ) imfassla fl-2009 fl-okkażjoni ta’ emenda tal-Artikolu 4 tal-UStG li huwa l-oriġini tal-verżjoni inkwistjoni ta’ din id-dispożizzjoni. Fil-punti 71 sa 78 ta’ din l-ittra, taħt ir-riferiment “Taxxa fuq id-dħul mill-bejgħ; ittra ta’ introduzzjoni għall-Artikolu 4(14) tal-UStG, fil-verżjoni fis-seħħ mill-1 ta’ Jannar 2009” [traduzzjoni libera], il-Ministeru tal-Finanzi għarraf li l-eżenzjoni hija applikabbli biss jekk il-provvisti ta’ servizzi magħmula minn GIP huma mwettqa għal membri li jagħmlu parti minn professjoni tas-saħħa elenkata fl-imsemmi Artikolu 4(14) u jekk dawn iservu direttament għall-finijiet tat-tranżazzjonijiet eżentati ta’ dawn il-membri. Il-punt 77 ta’ din l-ittra jindika li l-eżenzjoni ma għandhiex twassal għal distorsjoni tal-kompetizzjoni kif ġej: “F’konformità mal-Artikolu 132(1)(f) tad-Direttiva tal-VAT, l-eżenzjoni ma għandhiex tikkawża distorsjoni tal-kompetizzjoni. Barra minn hekk, din tista’ tirrigwarda biss il-provvisti l-oħra ta’ gruppi ta’ kliniċi u ta’ apparat mediku, u mhux il-każijiet fejn grupp jieħu f’idejh għall-membri tiegħu, pereżempju, il-kontabbiltà, il-konsulenza legali jew l-attività ta’ korp ta’ riżoluzzjoni mediku” [traduzzjoni libera].

120. Dan it-test fil-fatt jippreżumi eżami każ b’każ. Għaliex ikun possibbli għas-settur tas-saħħa u impossibbli għall-oħrajn, sal-punt li għalihom tiġi preżunta l-eżistenza ta’ distorsjoni tal-kompetizzjoni?

121. Jekk Stat Membru jista’ jippreċiża b’mod validu l-kundizzjoni relatata mal-assenza ta’ distorsjoni tal-kompetizzjoni msemmija fl-Artikolu 132(1)(f) tad-Direttiva tal-VAT, dan għandu jevita li dawn il-preċiżazzjonijiet jillimitaw jew iwessgħu l-kamp ta’ applikazzjoni tal-eżenzjoni stabbilita fl-Artikolu 132(1)(f) tad-Direttiva tal-VAT.

122. Barra minn hekk, jidher li d-dritt Ġermaniż tat-taxxa fuq id-dħul mill-bejgħ kien sors ta’ problemi prattiċi għall-qrati Ġermaniżi, sal-punt li ċerti deċiżjonijiet ta’ dawn il-qrati diġà talbu, għall-kuntrarju tal-formulazzjoni tal-Artikolu 4 tal-UStG u fuq il-bażi tal-applikabbiltà diretta tad-dritt tal-Unjoni, biex l-eżenzjoni inkwistjoni ( 41 ) tiġi estiża għal GIP ta’ kategoriji professjonali oħra li ma jaqgħux taħt l-Artikolu 4 tal-UStG, b’kunsiderazzjoni f’dan ir-rigward li gruppi ta’ korpi soċjali, bħaċ-ċentri tal-kura ( 42 ), jew gruppi tal-assigurazzjoni, bħall-fondi għall-mard ( 43 ), kellhom jaqgħu taħt l-eżenzjoni. Dawn kull darba indikaw li l-għoti tal-eżenzjoni kien jimplika li l-awtoritajiet jiżguraw, b’eżami (jidher li każ b’każ), l-assenza ta’ distorsjoni tal-kompetizzjoni.

123. Bħalma żiedet tgħid il-Kummissjoni, ċerti abbozzi ta’ liġi ppreżentati fil-parlament Ġermaniż juru wkoll li l-leġiżlatur Ġermaniż ma jorbotx ir-riskju ta’ distorsjoni tal-kompetizzjoni mal-estensjoni tal-eżenzjoni għal GIP fis-settur bankarju u tal-assigurazzjoni ( 44 ).

124. Fl-aħħar nett, ma jidhirx li l-leġiżlatur Ġermaniż għamel analiżi fil-fond ta’ riskju reali u ġenerali ta’ distorsjoni tal-kompetizzjoni għal kull settur minbarra dak tas-saħħa ( 45 ), filwaqt li r-regola prevista mill-Artikolu 132(1)(f) tad-Direttiva tal-VAT hija l-eżenzjoni u li, għaldaqstant, ir-riskju ta’ distorsjoni tal-kompetizzjoni jrid jiġi pprovat.

125. F’dan ir-rigward, minkejja li ħadd ma kkontesta l-fatt li f’rikors għal nuqqas ta’ twettiq ta’ obbligu, l-oneru tal-prova jaqa’ fuq il-Kummissjoni, ir-Repubblika Federali tal-Ġermanja jidhirli li ppretendiet wisq meta sostniet fis-seduta li hija l-Kummissjoni li għandha tipproduċi prova tan-nuqqas ta’ riskju ta’ distorsjoni tal-kompetizzjoni għas-setturi mhux koperti mill-eżenzjoni tal-leġiżlazzjoni Ġermaniża. Dan ikun jixbah probatio diabolica.

126. Bħala konklużjoni, inqis li r-restrizzjoni prevista mil-leġiżlazzjoni Ġermaniża ma tistax tiġi ġġustifikata minn riskju reali u ġenerali ta’ distorsjoni tal-kompetizzjoni għall-GIP l-oħra kollha minbarra dawk attivi fis-settur tas-saħħa.

V. Fuq l-ispejjeż

127. Skont l-Artikolu 138(1) tar-Regoli tal-Proċedura tal-Qorti tal-Ġustizzja, il-parti li titlef il-kawża għandha tiġi kkundannata għall-ispejjeż, jekk dawn ikunu ntalbu. Peress li r-Repubblika Federali tal-Ġermanja tilfet il-kawża, hemm lok li hija tiġi kkundannata tħallas l-ispejjeż, kif mitlub mill-Kummissjoni.

VI. Konklużjoni

128. Għal dawn ir-raġunijiet, nipproponi li l-Qorti tal-Ġustizzja tiddeċiedi kif ġej: – tikkonstata li, billi rrestrinġiet l-eżenzjoni tal-provvisti ta’ servizzi mwettqa minn gruppi indipendenti ta’ persuni li jeżerċitaw attività li hija eżenti jew li għaliha ma humiex persuna taxxabbli, sabiex jagħtu lill-membri tagħhom is-servizzi meħtieġa direttament għall-eżerċizzju ta’ din l-attività, meta dawn il-gruppi sempliċement jitolbu mill-membri tagħhom ir-rimbors eżatt tas-sehem tagħhom fl-ispejjeż konġunti, għal gruppi li l-membri tagħhom jeżerċitaw numru ristrett ta’ professjonijiet, ir-Repubblika Federali tal-Ġermanja naqset milli twettaq l-obbligi tagħha taħt l-Artikolu 132(1)(f) tad-Direttiva tal-Kunsill 2006/112/KE, tat-28 ta’ Novembru 2006, dwar is-sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud, – tikkundanna lir-Repubblika Federali tal-Ġermanja għall-ispejjeż.

( 1 ) Lingwa oriġinali: il-Franċiż.

( 2 ) Direttiva tal-Kunsill, tat-28 ta’ Novembru 2006, dwar is-sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud (ĠU 2006, L 347, p. 1, iktar ’il quddiem id-“Direttiva tal-VAT”).

( 3 ) Direttiva tal-Kunsill, tas-17 ta’ Mejju 1977, fuq l-armonizzazzjoni tal-liġijiet tal-Istati Membri dwar taxxi fuq id-dħul mill-bejgħ - Sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud: bażi uniformi ta’ stima (ĠU Edizzjoni Speċjali bil-Malti, Kapitolu 9, Vol. 1, p. 23, iktar ’il quddiem is-“Sitt Direttiva”), li ġiet imħassra u ssostitwita, mill-1 ta’ Jannar 2007, mid-Direttiva tal-VAT.

( 4 ) Direttiva tal-Kunsill, tat-18 ta’ Lulju 1989, dwar l-armonizzazzjoni tal-liġijiet tal-Istati Membri li għandhom x’jaqsmu mat-taxxi fuq it-turnover [dħul mill-bejgħ] - Abolizzjoni ta’ ċerti derogi stabbiliti fl-Artikolu 28 (3) tas-Sitt Direttiva, 77/388/KEE (ĠU Edizzjoni Speċjali bil-Malti, Kapitolu 9, Vol. 1, p. 138).

( 5 ) Ministeru Federali tal-Finanzi, il-Ġermanja. Ittra tas-26 ta’ Ġunju 2009 (IV B 9 – S 7170/08/10009).

( 6 ) Proposta tal-Kummissjoni li tikkonċerna s-Sitt Direttiva tal-Kunsill fuq l-armonizzazzjoni tal-liġijiet tal-Istati Membri dwar taxxi fuq id-dħul mill-bejgħ – Sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud: bażi uniformi ta’ stima, COM(73) 950 final, tal-20 ta’ Ġunju 1973 (Bulletin des Communautés européennes, suppliment 11/73, p. 13).

( 7 ) http://europa.eu/rapid/press-release_MEMO-07-519_en.htm?locale=en.

( 8 ) Ara n-nota ta’ qiegħ il-paġna 6 ta’ dawn il-konklużjonijiet.

( 9 ) Ara f’dan ir-rigward b’mod partikolari De Duve, B., Unité fiscale et association de frais: le régime de la TVA, Revue pratique des sociétés, 110e année (2011), 1er trimestre, p. 5 sa 26; Lhote, L. u Warscotte, Q., Carnet de route au cœur des fictions TVA: entre l’unité TVA et le GAP, f’“TVA, taxer, déduire, exonérer et punir”, 2015, p. 263 sa 282; Swinkels, J., The Phenomenon of VAT Groups under EU Law and Their VAT-Saving Aspects, International VAT Monitor, Jannar/Frar 2010, IBFD, p. 36 sa 42; Swinkels, J., The EU VAT Exemption for Cost-Sharing Associations, International VAT Monitor, Jannar/Frar 2008, IBFD, p. 13 sa 21; Bernaerts, Y., Unité et groupement autonome de personnes – Des instruments performants et/ou controversés?, Journal de droit fiscal, Lulju-Awwissu 2007 p. 193 sa 240; Parolini, A., European VAT and Groups of Companies, f’“Maisto, G. (ed.), International and EC Tax Aspects of Groups of Companies, EC and International Tax Law Series”, Vol. 4, IBFD, 2008, p. 120. Amand, Ch., VAT on financial services: the unanswered questions, ERA Forum (2008) 9:357-376, p. 373; u Libert, F., Les associations de frais – Aspects TVA, R.G.F., tal-10 ta’ Ottubru 1997, p. 304 et seq.

( 10 ) L-iskema ta’ gruppi tal-VAT ġiet implementata f’16‑il Stat Membru: l-Awstrija, il-Belġju, ir-Repubblika Ċeka, Ċipru, id-Danimarka, l-Estonja, il-Finlandja, il-Ġermanja, l-Ungerija, l-Irlanda, in-Netherlands, ir-Rumanija, is-Slovakkja, Spanja, l-Iżvezja u r-Renju Unit. Ara van Norden, G.-J., State of Play in Respect of the Skandia America Corporation Case, EC Tax Review, 2016/4, p. 211.

( 11 ) Fi Franza, l-Artikolu 261 B tas-CGI jittrasponi l-mekkaniżmu ta’ eżenzjoni mill-VAT fi ħdan grupp. Ara r-Revue de droit fiscal, numru 45, tas-6 ta’ Novembru 2014, LexisNexis, p. 28.

( 12 ) “Under the former, if B is a member of a cost sharing association and A is the umbrella organi[s]ation, the services rendered by A to B are exempt from VAT and, under the latter, if A and B are members of the same VAT group, the services rendered by A to B are ignored for VAT purposes. In both cases, B is enabled to avoid non-deductible input tax, which means that, in the end, C does not have to incorporate hidden VAT in the price charged to the final consumer. It is no coincidence that Art. 13(A)(1)(f) of the Sixth Directive [minn issa ’l quddiem l-Artikolu 132(1)(f) tad-Direttiva tal-VAT] is called a quasi-grouping arrangement”. Iżda fl-istess ħin, “[i]n the absence of VAT grouping rules, the exemption for cost sharing associations is the only way for taxable persons engaged in exempt activities or non-taxable persons to reduce the VAT cost on services under Belgian law. Although their effects are the same, VAT grouping and cost sharing associations have a different scope and different target groups. Cost sharing associations are only aimed at reducing the VAT costs of services rendered to their members. Those members have in common that, in view of their activities, they have no or a limited right to deduct input VAT. VAT grouping is aimed at eliminating the financing of VAT on intra-group transactions, including supplies of goods. The members of VAT groups may have a full, limited or no right to deduct input VAT. The exemption for cost sharing associations offers a (limited) alternative to VAT grouping in Belgium to certain groups of taxable and non-taxable persons. Despite its limitations and complexities, the exemption is frequently used in practice and it is particularly effective in neutralizing the VAT cost of centrally purchased services”. Ara Vyncke, K., Cost Sharing Associations as an Alternative to VAT Grouping in Belgium, International VAT Monitor, IBFD, 2006, p. 340 u 346.

( 13 ) Ara l-VAT and Duties Tribunal, London, f’Peterborough Diocesan Conference and Retreat House, Deċiżjoni 14081 tal-15 u s-16 ta’ Frar 1996.

( 14 ) “Konsegwentement, xogħlijiet bħal dawk inkwistjoni fil-kawża prinċipali, imwettqa mill-membri ta’ konsorzju f’konformità mal-klawżoli ta’ kuntratt ta’ konsorzju u li jikkorrispondu għall-parti assenjata f’dan il-kuntratt lil kull wieħed minnhom, ma jikkostitwixxux provvista ta’ oġġetti u servizzi ‘magħmula bi ħlas’ fis-sens tal-Artikolu 2(1) tas-Sitt Direttiva u lanqas, konsegwentement, tranżazzjoni taxxabbli skont din id-direttiva. Il-fatt li dawn ix-xogħlijiet twettqu mill-membru tal-konsorzju li jmexxih ma huwiex rilevanti f’dan ir-rigward”.

( 15 ) Conseil d’État (kunsill tal-Istat), 7/9 SSR, tas-6 ta’ Frar 1984, 37882, ippubblikata fil-ġabra Lebon.

( 16 ) Dan il-punt huwa kkontestat. Ara l-konklużjonijiet tal-Avukat Ġenerali Kokott fil-kawżi Il-Kummissjoni vs Il-Lussemburgu, konklużjonijiet tas-6 ta’ Ottubru 2016 (C‑274/15, EU:C:2016:750), DNB Banka, konklużjonijiet tal-1 ta’ Marzu 2017 (C‑326/15) u Aviva, konklużjonijiet tal-1 ta’ Marzu 2017 (C‑605/15). Fir-rigward ta’ jekk grupp tal-VAT, kif previst fl-Artikolu 11 tad-Direttiva tal-VAT, għandux ikun huwa stess persuna taxxabbli jew jekk dan għandux ikun il-każ biss fil-livell tal-membri tiegħu, ara Vyncke, K., VAT Grouping in the European Union: Purposes, Possibilities and Limitations, International VAT Monitor, Lulju/Awwissu 2007, p. 255.

( 17 ) Sentenza tal-11 ta’ Diċembru 2008, Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing, C‑407/07, EU:C:2008:713, punt 37. Din is-sentenza kienet tikkonċerna l-Artikolu 13(A)(1)(f) tas-Sitt Direttiva, dispożizzjoni li issa hija ssostitwita mill-Artikolu 132(1)(f) tad-Direttiva tal-VAT. Il-formulazzjoni u l-pożizzjoni fl-istruttura taż-żewġ direttivi kienu identiċi, bla ħsara għall-fatt li t-test tal-Artikolu 132(1)(f) tad-Direttiva tal-VAT jitkellem dwar “persuni” u mhux dwar “professjonisti”.

( 18 ) Bħalma spjega l-Avukat Ġenerali Mischo, din l-eżenzjoni hija intiża biex tiġbor flimkien il-kundizzjonijiet tal-kompetizzjoni f’suq fejn joperaw, fl-istess ħin, impriżi kbar, li jistgħu joffru s-servizzi tagħhom bis-sempliċi mobilizzazzjoni tar-riżorsi interni tagħhom, u oħrajn iżgħar, obbligati jitolbu għajnuna esterna biex joffru l-istess servizzi (ara l-konklużjonijiet tiegħu fil-kawża Taksatorringen, C‑8/01, EU:C:2002:562, punt 120).

( 19 ) Risposta, punti 53 u 54.

( 20 ) Risposta, punti 55 u 56.

( 21 ) Ara n-nota ta’ qiegħ il-paġna 6 ta’ dawn il-konklużjonijiet. Il-proposta tal-Kummissjoni tinsab fuq is-sit elettroniku tagħha: https://ec.europa.eu/taxation_customs/sites/taxation/files/docs/body/COM(1973)950_fr.pdf.

( 22 ) Ara l-Artikolu 1 tat-Tmintax‑il Direttiva 89/465.

( 23 ) Għall-kuntrarju ta’ dak li tallega r-Repubblika Federali tal-Ġermanja, ma huwiex possibbli li mill-premessi tat-Tmintax‑il Direttiva 89/465 jiġi dedott li d-derogi applikabbli preċedentement tħassru biss għal raġunijiet ta’ semplifikazzjoni tal-kalkolu tar-riżorsi proprji li jiġu mill-VAT. Fost il-motivi li wasslu għall-adozzjoni tal-imsemmija direttiva hemm il-fatt li t-tħassir tad-derogi eżistenti kien jikkontribwixxi wkoll “għal newtralità ikbar fis-sistema ta’ [VAT] fil-livell [tal-Unjoni]” (ara t-tielet premessa riprodotta fil-punt 5 ta’ dawn il-konklużjonijiet).

( 24 ) Risposta, punti 14 sa 39.

( 25 ) Il-Ġermanja nnifisha tidher li tirrikonoxxih (risposta, punt 16).

( 26 ) Għalhekk kif tiġi ġġustifikata l-esklużjoni ta’ punti oħra tal-Artikolu 132 tad-Direttiva tal-VAT?

( 27 ) Ninnota li t-test tal-Artikolu 132(1)(f) tad-Direttiva tal-VAT jitkellem dwar “persuni” u mhux dwar “professjonisti”.

( 28 ) Ara t-traskrizzjoni ta’ din is-seduta, p. 15.

( 29 ) Nirrepeti li kieku mit-tqegħid tal-eżenzjoni inkwistjoni fi ħdan id-Direttiva tal-VAT kellu jirriżulta wkoll li din tkopri biss lil GIP li jeżerċitaw attivitajiet ta’ interess ġenerali (quod non), bl-ebda mod ma jsegwi li din l-eżenzjoni tkun ristretta għal GIP fis-settur tas-saħħa, għall-kuntrarju ta’ dak li ssostni l-Ġermanja. F’tali ipoteżi, fi kwalunkwe każ, l-eżenzjoni għandha tiġi estiża wkoll għal GIP li jeżerċitaw attivitajiet professjonali ta’ interess ġenerali oħra li huma eżentati, bħall-attivitajiet marbuta mal-għajnuna u mas-sigurtà soċjali, mal-edukazzjoni, mal-isport u mal-kultura. Hawnhekk qiegħed nirreferi għall-Artikolu 132(1)(g), (i), (m), (n) u (q) tad-Direttiva tal-VAT.

( 30 ) Ara, b’analoġija, is-sentenza tal-Qorti tal-Ġustizzja tal-1 ta’ Marzu 2016, Osso et, C‑443/14 u C‑444/14, ECLI:EU:C:2016:127, punt 25.

( 31 ) Ara, b’analoġija, fir-rigward tan-Nomenklatura Magħquda li tinsab fl-Anness I tar-Regolament tal-Kunsill (KEE) Nru 2658/87, tat-23 ta’ Lulju 1987, dwar in-nomenklatura tat-tariffa u l-istatistika u dwar it-Tariffa Doganali Komuni ta’ Dwana (ĠU Edizzjoni Speċjali bil-Malti, Kapitolu 2, Vol. 2, p. 382), is-sentenza tat-12 ta’ Ġunju 2014, Lukoyl Neftohim Burgas, C‑330/13, EU:C:2014:1757, punt 33.

( 32 ) Ara r-replika tal-Kummissjoni, punti 9 u 14.

( 33 ) Ara n-noti ta’ qiegħ il-paġna 6 u 21 ta’ dawn il-konklużjonijiet.

( 34 ) COM(2007) 747 finali. Ara f’dan ir-rigward De Duve, B., op. cit., p. 8 et seq.

( 35 ) ĠU 2016, C 155, p. 3.

( 36 ) Risposta, punti 67 sa 86.

( 37 ) Fir-rigward tal-kriterju ta’ “distorzjoni sinifikanti tal-kompetizzjoni” msemmi fl-Artikolu 5(3) tas-Sitt Direttiva, dispożizzjoni li issa hija ssostitwita mill-Artikolu 13 tad-Direttiva tal-VAT, ara, b’analoġija, is-sentenza tas-17 ta’ Ottubru 1989, Comune di Carpaneto Piacentino et (231/87 u 129/88, EU:C:1989:381, punt 23).

( 38 ) Ara b’mod partikolari, ir-risposta, punt 75, u r-replika tal-Kummissjoni, punt 24.

( 39 ) Punt 35 fejn il-Qorti tal-Ġustizzja tirreferi għas-sentenza tas-7 ta’ Mejju 1998, Il-Kummissjoni vs Spanja (C‑124/96, EU:C:1998:204, punt 21).

( 40 ) Ara l-punt 25 ta’ dawn il-konklużjonijiet.

( 41 ) Ir-Repubblika Federali tal-Ġermanja tippreferi titkellem fis-seduta dwar eżami mill-ġdid tar-restrizzjoni tal-eżenzjoni, kif prevista mil-leġiżlazzjoni Ġermaniża inkwistjoni.

( 42 ) Sentenza tal-Bundesfinanzhof (qorti federali tal-finanzi, il-Ġermanja) tat-30 ta’ April 2009, Nru V R 3/08.

( 43 ) Sentenza tal-Bundesfinanzhof (qorti federali tal-finanzi, il-Ġermanja) tat-23 ta’ April 2009, Nru V R 5/07.

( 44 ) Ara l-osservazzjonijiet tal-Bundesrat (kunsill federali, il-Ġermanja) dwar l-abbozz ta’ liġi relatat mas-segwitu tal-istabbilizzazzjoni tas-swieq finanzjarji, materjal stampat tal-Bundestag 16/13384, tat-12 ta’ Ġunju 2009, p. 5.

( 45 ) Ir-rappreżentant tal-Gvern Ġermaniż indika fis-seduta li huwa “kien jimmaġina” li l-leġiżlatur Ġermaniż kien għamel din l-analiżi.