Lieta C‑347/04

Rewe Zentralfinanz eG, vienīgā ITS Reisen GmbH tiesību un saistību pārņēmēja

pret

Finanzamt Köln-Mitte

(Finanzgericht Köln lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)

Brīvība veikt uzņēmējdarbību – Sabiedrību ienākuma nodoklis – Mātes sabiedrību zaudējumu tūlītēja kompensācija – Zaudējumi, kas rodas tādēļ, ka tiek veikta norakstīšana atbilstoši dalības vērtībai citās dalībvalstīs dibinātās meitas sabiedrībās

Sprieduma kopsavilkums

Personu brīva pārvietošanās – Brīvība veikt uzņēmējdarbību – Nodokļu tiesību akti

(EKL 52. pants (jaunajā redakcijā pēc grozījumiem – EKL 43. pants) un 58. pants (jaunajā redakcijā – EKL 48. pants))

Līguma 52. pants (jaunajā redakcijā pēc grozījumiem – EKL 43. pants) un 58. pants (jaunajā redakcijā – EKL 48. pants) nepieļauj tādu dalībvalsts tiesisko regulējumu, kas attiecībā uz šajā valstī rezidējošu mātes sabiedrību ierobežo tās iespējas nodokļa mērķiem atskaitīt minētās sabiedrības zaudējumus, kas rodas norakstīšanas atbilstoši tās dalības vērtībai tādās citās dalībvalstīs dibinātās meitas sabiedrībās rezultātā, dalība kuru kapitālā piešķir tai noteiktu ietekmi šo ārvalsts meitas sabiedrību lēmumu pieņemšanā un ļauj tai noteikt to darbības virzienu, ja šāds ierobežojums nepastāv attiecībā uz dalību rezidentēs meitas sabiedrībās.

Šādas atšķirības nodokļu aprēķināšanā starp rezidentēm mātes sabiedrībām atkarībā no tā, vai tām ir vai nav meitas sabiedrības ārvalstīs, nevar pamatot vienkārši tikai ar to, ka tās ir izlēmušas veikt saimniecisko darbību citā dalībvalstī, kurā attiecīgā valsts nevar īstenot savu fiskālo kompetenci. Tādējādi tikai ar argumentu par kompetenču sabalansētu sadali starp dalībvalstīm nodokļu aplikšanas jomā nevar pamatot, ka dalībvalsts sistemātiski atsakās piešķirt nodokļu priekšrocību rezidentei mātes sabiedrībai sakarā ar to, ka tā ir izvērsusi pārrobežu saimniecisku darbību, kuras tūlītējs rezultāts nav radīt nodokļu ieņēmumus šai valstij.

Tā kā šādam tiesiskajam regulējumam nav īpaša mērķa attiecībā uz pilnīgi mākslīgiem veidojumiem, kuru mērķis ir izvairīties no valsts nodokļa likumiem, izslēgt nodokļa priekšrocības piemērošanu, bet gan vispārīgi tas attiecas uz visām situācijām, kādās meitas sabiedrības ir tikušas nodibinātas citā dalībvalstī, lai kāds arī būtu tā iemesls, tas nevar, nepārsniedzot to, kas nepieciešams ar to noteiktā mērķa sasniegšanai, tikt uzskatīts kā pamatots ar risku par izvairīšanos no nodokļu maksāšanas. Sabiedrības nodibināšana ārpus šīs dalībvalsts pati par sevi nenozīmē izvairīšanos no nodokļu maksāšanas, jo katrā ziņā uz attiecīgo sabiedrību attiecas sabiedrības dibināšanas valsts nodokļu tiesību akti.

(sal. ar 43., 52., 70. punktu un rezolutīvo daļu)

TIESAS SPRIEDUMS (otrā palāta)

2007. gada 29. martā ( )

Brīvība veikt uzņēmējdarbību – Sabiedrību ienākuma nodoklis – Mātes sabiedrību zaudējumu tūlītēja kompensācija – Zaudējumi, kas rodas tādēļ, ka tiek veikta norakstīšana atbilstoši dalības vērtībai citās dalībvalstīs dibinātās meitas sabiedrībās

Lieta C‑347/04

par lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu atbilstoši EKL 234. pantam,

ko Finanzgericht Köln (Vācija) iesniedza ar lēmumu, kas pieņemts 2004. gada 15. jūlijā un kas Tiesā reģistrēts 2004. gada 13. augustā, tiesvedībā

Rewe Zentralfinanz eG, vienīgā ITS Reisen GmbH tiesību un saistību pārņēmēja

pret

Finanzamt Köln‑Mitte.

TIESA (otrā palāta)

šādā sastāvā: palātas priekšsēdētājs K. V. A. Timmermanss [C. W. A. Timmermans], tiesneši J. Klučka [J. Klučka], R. Silva de Lapuerta [R. Silva de Lapuerta], J. Makarčiks [J. Makarczyk] un L. Bejs Larsens [L. Bay Larsen] (referents),

ģenerāladvokāts M. Pojarešs Maduru [M. Poiares Maduro],

sekretārs B. Fileps [B. Fülöp], administrators,

ņemot vērā rakstveida procesu un tiesas sēdi 2006. gada 16. martā,

ņemot vērā apsvērumus, ko sniedza:

– Rewe Zentralfinanz eG vārdā – M. Lausterers [M. Lausterer], Rechtsanwalt,

– Finanzamt Köln‑Mitte vārdā – B. Redmans [B. Redmann], pārstāvis,

– Vācijas valdības vārdā – M. Lumma [M. Lumma] un U. Forsthofs [U. Forsthoff], pārstāvji,

– Eiropas Kopienu Komisijas vārdā – R. Liāls [R. Lyal] un D. Triandafilu [D. Triantafyllou], pārstāvji,

noklausījusies ģenerāladvokāta secinājumus tiesas sēdē 2006. gada 31. maijā,

pasludina šo spriedumu.

Spriedums

1 Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par to, kā interpretēt EK līguma 52. pantu (jaunajā redakcijā pēc grozījumiem EKL 43. pants), EK līguma 58. pantu (jaunajā redakcijā EKL 48. pants), EK līguma 67.–73. pantu (atcelti ar Amsterdamas līgumu), EK līguma 73.b–73.d pantu (jaunajā redakcijā EKL 56.–58. pants), EK līguma 73.e pantu (atcelts ar Amsterdamas līgumu), kā arī EK līguma 73.f un 73.g pantu (jaunajā redakcijā EKL 59. un EKL 60. pants).

2 Šis lūgums tika sniegts strīda starp sabiedrību Rewe Zentralfinanz eG (turpmāk tekstā – “Rewe”), kas dibināta Vācijā un rīkojas kā sabiedrības ITS Reisen GmbH (turpmāk tekstā – “ITS”) vienīgā tiesību un saistību pārņēmēja, pret Finanzamt Köln‑Mitte ietvaros par to, ka, nosakot ar nodokli apliekamos ienākumus par 1993. un 1994. finanšu gadu, kā kārtējās atskaitāmās izmaksas nav ņemti vērā zaudējumi, kas saistīti ar daļēju norakstīšanu atbilstoši dalības vērtībai citās dalībvalstīs dibinātās meitas sabiedrībās.

Valsts tiesiskais regulējums

3 Saskaņā ar 1. pantu 1991. gada Likumā par uzņēmumu ienākuma nodokli (Körperschaftsteuergesetz 1991, turpmāk tekstā – “KStG 1991”), kas ir piemērojams pamata lietā, sabiedrībām rezidentēm Vācijā ir jāmaksā uzņēmumu ienākuma nodoklis no to peļņas visā pasaulē. Tā ietver [to] filiāļu vai aģentūru gūto peļņu, ar kuru starpniecību šīs sabiedrības rezidentes veica savas darbības ārpus minētās valsts. Savukārt sabiedrības rezidentes meitas sabiedrību peļņa netiek aplikta ar nodokli to gūšanas brīdī.

4 Saskaņā ar KStG 1991 8. panta 1. punktu tieši 1990. gada Likuma par ienākuma nodokli (Einkommensteuergesetz 1990, turpmāk tekstā – “EStG 1990”) un KStG 1991 noteikumos ir definēts, kas ir jāsaprot ar “ienākumiem” un veids, kādā šie ienākumi ir nosakāmi.

5 Saskaņā ar EStG 1990 6. panta 1. punkta 2. apakšpunkta otro teikumu norakstīšana atbilstoši daļējai zemākai dalības vērtībai ir kārtējie izdevumi, kas ir atskaitāmi, nosakot peļņu. Saskaņā ar šo pašu 6. pantu par daļēju vērtību tiek uzskatīta summa, ko persona, kas iegādājusies uzņēmumu kopumā, attiecina uz attiecīgo preci kopējas pirkuma cenas ietvaros. Kamēr pamatkapitālā ietilpstošās norakstāmās preces peļņas noteikšanas ietvaros principā ir iekļautas bilancē par to iegādes vai ražošanas vērtību, kas samazināta atbilstoši to nolietojumam, nodokļu maksātājam tāpat ir iespēja uzrādīt daļējo zemāko vērtību (daļēja norakstīšana), ja, piemēram, preces faktiskā vērtība ir krietni zemāka par iegādes vai ražošanas vērtību, kas savukārt ir samazināta atbilstoši tās nolietojumam.

6 Saskaņā ar EStG 1990 2. panta 3. punktu nodokļa maksātāja gada ieņēmumus veido pozitīvo un negatīvo ieņēmumu atlikums. Ja šīs darbības beigās vēl aizvien ir zaudējumi, tie ir jāatskaita no citiem gadiem nodokļa ieņēmumu noteikšanas laikā zaudējumu pārcelšanas vai pārnešanas ietvaros saskaņā ar EStG 1990 10d pantu.

7 Saskaņā ar EStG 1990 noteikumiem, kas grozīti ar 1992. gada 25. februāra Likumu par nodokļu tiesību aktu izmaiņām (Steueränderungsgesetz 1992) (BGBl. 1992 I, 297. lpp.), zaudējumu kompensācija saistībā ar aplikšanu ar nodokli daļējas norakstīšanas atbilstoši dalības vērtībai kapitāla sabiedrībā gadījumā pamata faktu laikā atšķīrās atkarībā no tā, vai tā attiecās uz Vācijā vai ārpus šīs valsts dibinātu kapitāla sabiedrību.

8 Gadījumā, kad dalība ir Vācijā dibinātā kapitāla sabiedrībā, saskaņā ar EStG 1990 2. panta 3. punktu negatīvie ieņēmumi, tai skaitā zaudējumi, kas rodas daļējas norakstīšanas rezultātā – kas attiecas uz taksācijas periodu, var tikt kompensēti ar visiem nodokļa maksātāja gūtajiem pozitīvajiem ieņēmumiem.

9 Saskaņā ar 1. un 2. punktu EStG 1990 2a pantā ar nosaukumu “Ar ārvalstīm saistītie negatīvie ieņēmumi” noteikti ārvalstīs gūtie negatīvie ieņēmumi saistībā ar aplikšanu ar nodokli var tikt ņemti vērā tikai ierobežoti:

“1) Negatīvos ieņēmumus

[..]

2. kas rodas no ārvalstīs esoša rūpniecības vai tirdzniecības uzņēmuma,

3. a) kas rodas no daļējas zemākas dalības vērtības ņemšanas vērā, kura ir daļa no tādas juridiskas personas pamatdarbības aktīviem, kuras vadība, nedz arī juridiskā adrese nav [Vācijā] (ārvalsts juridiska persona), [..]

[..]

var kompensēt tikai ar tāda paša veida tajā pašā valstī gūtiem pozitīviem ieņēmumiem [..]; tos arī nevar atskaitīt saskaņā ar 10d pantu. Peļņas samazināšanu pielīdzina negatīviem ieņēmumiem. Tiktāl, ciktāl negatīvos ieņēmumus nevar kompensēt saskaņā ar pirmo teikumu, tos atskaita no tāda paša veida pozitīvajiem ieņēmumiem, kādus nodokļu maksātājs gūst turpmāko taksācijas gadu laikā šajā pašā valstī [..].

2) 1. punkta pirmā teikuma 2. punkts nav piemērojams, ja nodokļa maksātājs pierāda, ka negatīvie ieņēmumi rodas no ārvalstīs esoša rūpniecības vai tirdzniecības uzņēmuma, kura darbības vienīgais vai gandrīz vienīgais mērķis ir [..] komerciāla rakstura pakalpojumu sniegšana, ciktāl tie nesastāv no tūrismam vai preču īres mērķiem paredzētu iekārtu izveides vai izmantošanas [..]; tieša dalība vismaz vienas ceturtdaļas apmērā kapitāla sabiedrības pamatkapitālā, kuras vienīgais vai gandrīz vienīgais darbības mērķis ir iepriekš minētās darbības, kā arī ar šādu dalību saistītais finansējums, tiek uzskatīti par komerciāla rakstura pakalpojumu sniegšanu, ja nedz kapitāla sabiedrības vadība, nedz arī tās juridiskā adrese nav [Vācijā]. 1. punkta pirmā teikuma 3. un 4. punkts nav piemērojami, ja nodokļa maksātājs pierāda, ka juridiskā persona ir izpildījusi pirmajā teikumā minētos nosacījumus vai nu kopš tās izveidošanas, vai piecu pēdējo gadu laikā pirms taksācijas perioda, kura laikā tika gūti negatīvie ieņēmumi, un šī perioda laikā.

[..]”

10 No EStG 1990 2a panta izriet, ka negatīvo ieņēmumu, kas rodas daļējas norakstīšanas rezultātā, kompensācija ir iespējama tikai, ja sabiedrība gūst šos ieņēmumus ārvalstīs šī 2a panta 2. punkta nozīmē (t.s. “aktīvie ieņēmumi”) vai ja tai pašai ir dalība vismaz 25 % apmērā citā ārvalstu kapitāla sabiedrībā, kas attiecīgi gūst aktīvos ieņēmumus minētā 2a panta 2. punkta nozīmē. Ar tūrismu saistītas darbības veikšana automātiski izslēdz zaudējumu kompensāciju.

11 Saskaņā ar KStG 1991 8b panta 2. punktu, kas grozīts ar 1993. gada 13. septembra Likumu par uzņēmuma dibināšanas iespējas nodrošināšanu (Standortsicherungsgesetz, BGBl. 1993 I, 1569. lpp.), dalības cesijas laikā gūtais kapitāla pieaugums tika pirmo reizi atbrīvots no aplikšanas ar nodokli par 1994. finanšu gadu.

12 Visbeidzot, 2000. gada 23. oktobra Likums par nodokļu samazināšanu (Steuersenkungsgesetz, BGBl. 2000 I, 1433. lpp.) grozīja KStG 1991 8b panta 3. punktu. Šis noteikums tā grozītajā redakcijā paredz, ka ieņēmumu samazinājumi, kas rodas no tā, ka tiek ņemta vērā daļēja zemākā dalības vērtība, netiek ņemti vērā neatkarīgi no tā, vai šī dalība ir Vācijā vai ārpus šīs valsts dibinātā kapitāla sabiedrībā.

Pamata prāva un prejudiciālais jautājums

13 Ar 1995. gada 6. martā noslēgto līgumu [sabiedrība] ITS, kas bija viena no grupas Kaufhof Holding AG sabiedrībām, kuras darbības mērķis bija ar tūrismu saistītu darbību veikšana, šī grupa cedēja Rewe. Ar 1995. gada 3. novembra apvienošanās līgumu Rewe kļuva par vienīgo ITS tiesību un saistību pārņēmēju.

14 1989. gadā ITS bija izveidojusi Nīderlandē meitas sabiedrību – Kaufhof‑Tourism Holdings BV (turpmāk tekstā – “KTH”), kurā ITS pilnībā piederēja kapitāldaļas. Šajā pašā dalībvalstī KTH izveidoja līdzdalības sabiedrību – International Tourism Investment Holdings BV (turpmāk tekstā – “ITIH”), kurā KTH piederēja 100 % kapitāldaļu. Turklāt ITIH tostarp iegādājās 100 % sabiedrības German Tourist Facilities Ltd, kas dibināta Apvienotajā Karalistē, kapitāldaļu, kā arī 36 % sabiedrības Travelplan SA, kas dibināta Spānijā, kapitāldaļu.

15 ITS savos gada pārskatos par 1993. un par 1994. gadu veica daļēju norakstīšanu atbilstoši dalības vērtībai tās Nīderlandes meitas sabiedrībā KTH un prasījumu, kas attiecās uz tās meitas uzņēmumam pakļautā meitas uzņēmuma divām meitas sabiedrībām, kas dibinātas attiecīgi Apvienotajā Karalistē un Spānijā, pārvērtēšanu. Kopumā ārkārtas izdevumi par 1993. un 1994. finanšu gadu bija vairāk nekā 46 miljoni DEM.

16 Tomēr Finanzamt Köln‑Mitte [Ķelnes Finanšu pārvalde], uzskatot, ka EStG 1990 2a pants iestājas pret šo izmaksu, kuras saistītas ar dalību KTH, ņemšanu vērā, atteicās atzīt šīs izmaksas par kārtējām izmaksām saistībā ar aplikšanu ar nodokli un uzskatīt tās par negatīviem ieņēmumiem, nosakot Rewe ar nodokli apliekamo peļņu par 1993. un 1994. finanšu gadu. Tādējādi tā izdeva paziņojumu par maksājumiem, kuri tostarp attiecās uz sabiedrību ienākuma nodokli, kas Rewe bija jāsamaksā par minētajiem finanšu gadiem.

17 Uzskatot, ka tā ir tiesīga nodokļu ziņā ņemt vērā visas izmaksas, kas saistītas ar Nīderlandē, Apvienotajā Karalistē un Spānijā nodibinātām līdzdalības sabiedrībām, Rewe šajā nolūkā cēla prasību Finanzgericht Köln [Ķelnes Finanšu tiesā] norādot, ka EStG 1990 2a panta piemērošana ir diskriminācija, kas ir pretrunā Kopienu tiesībām.

18 Saskaņā ar šīs tiesas teikto no pamata lietas faktu laikā piemērojamajām tiesībām izriet, ka, kamēr norakstīšanu atbilstoši dalības vērtībai Vācijā dibinātā meitas sabiedrībā saistībā ar aplikšanu ar nodokli principā varētu ņemt vērā bez ierobežojuma kā mātes sabiedrības kārtējās izmaksas, nosakot tās ar nodokli apliekamo peļņu, norakstīšanu atbilstoši dalības vērtībai citā dalībvalstī dibinātā meitas sabiedrībā saistībā ar aplikšanu ar nodokli var ņemt vērā tikai ierobežotā skaitā gadījumu, proti, ja no šīm norakstīšanām radušies negatīvie ieņēmumi ir tikuši kompensēti ar pozitīviem ieņēmumiem, kas iegūti šajā otrā dalībvalstī, vai ja ir tikuši izpildīti nosacījumi, kas noteikti ar EStG 1990 2a panta 2. punktā paredzēto izņēmuma regulējumu. Tādējādi tā uzskata, ka ir iespējams, ka tāda no EStG 1990 2a panta 1. punkta, 3. apakšpunkta a) punkta un 2. punkta izrietoša atšķirīga attieksme ir pretrunā Kopienu tiesībām, un uzskata, ka tā nevar konstatēt iemeslus, kas pamatotu šo atšķirību.

19 Šādos apstākļos Finanzgericht Köln nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādu prejudiciālu jautājumu:

“Vai [Līguma] 52. pants [..] saistībā ar 58. pantu [..], 67.–73. pants, kā arī 73.b un turpmākie panti ir jāinterpretē tādējādi, ka tie iestājas pret tādu tiesisko regulējumu, kurš – kā attiecīgais tiesiskais regulējums pamata tiesvedībā EStG 2a panta 1. punkta 3. apakšpunkta a) punktā un 2. punktā – ierobežo tādu zaudējumu tūlītējo atskaitīšanu nodokļu mērķiem, kas radušies norakstīšanas atbilstoši dalības vērtībai meitas sabiedrībās citās Kopienas valstīs rezultātā, ja šīs meitas sabiedrības valsts noteikumu izpratnē veic pasīvu darbību un/vai ja meitas sabiedrības veic aktīvu darbību tikai ar savu meitas sabiedrību starpniecību, kamēr norakstīšana atbilstoši dalības vērtībai valstī esošās meitas sabiedrībās ir iespējama bez šiem ierobežojumiem?”

Par prejudiciālo jautājumu

20 Ar savu jautājumu iesniedzējtiesa jautā pēc būtības, vai tādos apstākļos kā pamata lietā EK līguma noteikumi par brīvību veikt uzņēmējdarbību un kapitāla brīvu apriti iestājas pret tādu dalībvalsts tiesisko regulējumu, kas attiecībā uz šajā valstī rezidējošu mātes sabiedrību ierobežo tās iespējas nodokļu mērķiem atskaitīt zaudējumus, kas šai sabiedrībai radušies norakstīšanas atbilstoši tas dalības vērtībai citās dalībvalstīs dibinātās meitas sabiedrībās rezultātā.

Par Līguma noteikumu par brīvību veikt uzņēmējdarbību interpretāciju

21 Ievadā ir jāatgādina, ka atbilstoši iedibinātajai judikatūrai tiešā aplikšana ar nodokļiem ir dalībvalstu kompetencē un tām šī kompetence tomēr ir jāīsteno, ievērojot Kopienu tiesības (skat. it īpaši 2001. gada 8. marta spriedumu apvienotajās lietās C‑397/98 un C‑410/98 Metallgesellschaftu.c., Recueil, I‑1727. lpp., 37. punkts; 2005. gada 13. decembra spriedumu lietā C‑446/03 Marks & Spencer, Krājums, I‑10837. lpp., 29. punkts; 2006. gada 12. septembra spriedumu lietā C‑196/04 Cadbury Schweppes un Cadbury Schweppes Overseas, Krājums, I-7995. lpp., 40. punkts, un 2007. gada 13. marta spriedumu lietā C‑524/04 Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, Krājums, I-2107. lpp., 25. punkts).

22 Saskaņā ar pastāvīgo judikatūru valsts tiesību akti, kas ir piemērojami, ja attiecīgās dalībvalsts pilsonim pieder kapitāldaļas sabiedrībā, kura reģistrēta citā dalībvalstī, kas tam ļauj īstenot noteiktu ietekmi uz šīs sabiedrības lēmumiem un noteikt tās darbību, ietilpst Līguma noteikumu par brīvību veikt uzņēmējdarbību piemērošanas jomā (šajā sakarā skat. 2000. gada 13. aprīļa spriedumu lietā C‑251/98 Baars, Recueil, I‑2787. lpp., 22. punkts; 2002. gada 21. novembra spriedumu lietā C‑436/00 X un Y, Recueil, I‑10829. lpp., 37. punkts; spriedumu iepriekš minētajā lietā Cadbury Schweppes un Cadbury Schweppes Overseas, 31. punkts, un spriedumu iepriekš minētajā lietā Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, 27. punkts).

23 Tā tas ir tad, ja kā pamata lietā tādas rezidentes sabiedrības kā ITS dalība ir vienāda ar 100 % citā dalībvalstī dibinātas sabiedrības kapitāla. Faktiski tas, ka nodokļa maksātāja dalība sabiedrībā, kuras juridiskā adrese ir citā dalībvalstī, ir vienāda ar 100 % šīs sabiedrības kapitāla, neapšaubāmi liek uz šādu nodokļa maksātāju attiecināt Līguma noteikumu par tiesībām veikt uzņēmējdarbību piemērošanas jomu (spriedums iepriekš minētajā lietā Baars, 21. punkts).

24 Tādējādi ir jāpārbauda, vai Līguma 52. un 58. pants iestājas pret tāda tiesiskā regulējuma kā pamata lietā piemērošanu.

25 Brīvība veikt uzņēmējdarbību, ko Līguma 52. pantā atzīst attiecībā uz Kopienu pilsoņiem un kas ietver arī tiesības sākt un izvērst darbības kā pašnodarbinātām personām, kā arī dibināt un vadīt uzņēmumus ar tādiem pašiem nosacījumiem, kādus saviem pilsoņiem paredz dalībvalsts tiesību akti, atbilstoši Līguma 58. pantam attiecībā uz sabiedrībām, kas izveidotas atbilstoši dalībvalsts tiesību aktiem un kuru juridiskā adrese, galvenā administrācija [vadība] vai galvenais uzņēmums atrodas Kopienā, ietver tiesības veikt savu darbību attiecīgajā dalībvalstī ar meitas sabiedrības, filiāles vai pārstāvniecības starpniecību (skat. it īpaši 1999. gada 21. septembra spriedumu lietā C‑307/97 Saint Gobain ZN, Recueil, I‑6161. lpp., 35. punkts; iepriekš minēto spriedumu lietā Marks & Spencer, 30. punkts, kā arī 2006. gada 23. februāra spriedumu lietā C‑471/04 Keller Holding, Krājums, I‑2107. lpp., 29. punkts).

26 Turklāt, pat ja atbilstoši to redakcijai Līguma noteikumu par brīvību veikt uzņēmējdarbību mērķis ir nodrošināt ārvalstu pilsoņiem un sabiedrībām uzņēmējdalībvalstī tādu pašu attieksmi kā šīs valsts pilsoņiem, tie arī aizliedz izcelsmes dalībvalstij radīt šķēršļus kādam savam pilsonim vai sabiedrībai, kas dibināta saskaņā ar tās tiesību aktiem, veikt uzņēmējdarbību citā dalībvalstī (1998. gada 16. jūlija spriedums lietā C‑264/96 ICI, Recueil, I‑4695. lpp., 21. punkts, kā arī iepriekš minētais spriedums lietā Marks & Spencer, 31. punkts).

27 Atbilstoši attiecīgajam tiesiskajam regulējumam pamata lietā [sabiedrības] kapitāla zaudējumi attiecībā uz norakstīšanu atbilstoši dalības vērtībai meitas sabiedrībā Vācijā tūlītēji un bez ierobežojuma ietilpst to mātes sabiedrību, kuras maksā nodokļus vienīgi Vācijā, ar nodokli apliekamās peļņas noteikšanā.

28 Savukārt, kā tas izriet no EStG 1990 2a panta 1. un 2. punkta, tāda paša veida zaudējumi, kas rodas no dalības citā dalībvalstī nodibinātā meitas sabiedrībā, ir atskaitāmi mātes sabiedrībai, kura maksā nodokļus vienīgi Vācijā, tikai pastāvot noteiktiem ar šīs sabiedrības ieņēmumiem vai ar tās meitas sabiedrības veikto t.s. “aktīvo” darbību saistītajiem nosacījumiem.

29 Zaudējumus, kas rodas Vācijā rezidējošai mātes sabiedrībai no tās dalības citās dalībvalstīs nodibinātās meitas sabiedrībās, Vācijā varētu ņemt vērā gadījumā, ja šīs meitas sabiedrības turpmāk uzrādītu pozitīvus ieņēmumus. Tomēr ir tā, ka, pat gadījumos, kad ir tikuši konstatēti pietiekami pozitīvie ieņēmumi, uz šādu mātes sabiedrību, pretēji mātes sabiedrībai, kurai ir Vācijā dibinātas meitas sabiedrības, netiek attiecināta tūlītēja tās zaudējumu ņemšana vērā un tātad tai tiek liegta skaidras naudas uzkrāšanas priekšrocība (šajā sakarā skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Marks & Spencer, 32. punkts).

30 No tā izriet, ka Vācijas rezidentes mātes sabiedrības, kurai tāpat kā Rewe ir meitas sabiedrība un meitas sabiedrībai pakļauta meitas sabiedrība citā dalībvalstī, nodokļu situācija ir mazāk labvēlīga salīdzinājumā ar to, kāda tai būtu, ja šī minētā meitas sabiedrība un meitas sabiedrībai pakļautā meitas sabiedrība būtu dibinātas Vācijā.

31 Šāda atšķirīga attieksme rada Vācijā dibinātai mātes sabiedrībai, kurai ir meitas sabiedrība citā dalībvalstī, neizdevīgu nodokļu situāciju. Ņemot vērā šo atšķirību, mātes sabiedrība var tikt atturēta no savu darbību veikšanas ar meitas sabiedrību vai netiešo citās dalībvalstīs nodibināto meitas sabiedrību starpniecību (šajā sakarā skat. 2003. gada 18. septembra spriedumu lietā C‑168/01 Bosal, Recueil, I‑9409. lpp., 27. punkts).

32 Tomēr Vācijas valdība norāda, ka tāda atšķirīga attieksme nav ierobežojums brīvībai veikt uzņēmējdarbību, jo Vācijā nodibinātās meitas sabiedrības situācija nav salīdzināma ar citā dalībvalstī dibinātas meitas sabiedrības situāciju. Saskaņā ar šīs valdības teikto meitas sabiedrības attiecībā pret mātes sabiedrību ir neatkarīgas juridiskas personas, kuras tiek apliktas ar nodokli tajā valstī, kurā tās ir nodibinātas. Ir iespējams, ka meitas sabiedrība KTH norādīja zaudējumus, deklarējot savu Nīderlandē ar nodokli apliekamo peļņu. Minētā valdība uzskata, ka Vācijas Federatīvajai Republikai – kā mātes sabiedrības dibināšanas valstij – nebija jāpiešķir neatkarīgām ārvalsts meitas sabiedrībām tāds juridisks statuss, kas ir pielīdzināms rezidentes mātes sabiedrības statusam.

33 Šajā ziņā ir jāatgādina, kā to arī izdarīja ģenerāladvokāts savu secinājumu 21. punktā, ka attiecīgās atšķirības nodokļu aprēķināšanā pamata lietā attiecas nevis uz meitas sabiedrību situāciju atkarībā no tā, vai tās ir vai nav dibinātas Vācijā, bet gan uz Vācijā rezidējošu mātes sabiedrību situāciju atkarībā no tā, vai tām ir vai nav citās dalībvalstīs nodibinātas meitas sabiedrības.

34 Attiecībā uz zaudējumiem, kas šādām rezidentēm mātes sabiedrībām radušies norakstīšanas atbilstoši to dalības vērtībai meitas sabiedrībās rezultātā, šīs sabiedrības atrodas salīdzināmā situācijā, ja runa ir par dalību Vācijā vai citās dalībvalstīs dibinātās meitas sabiedrībās. Faktiski šajos abos gadījumos, pirmkārt, zaudējumus, kuru atskaitīšana tiek prasīta, nes mātes sabiedrības un, otrkārt, šo meitas sabiedrību peļņa, kas rodas no meitas sabiedrībām, kuras apliekamas ar nodokli Vācijā, vai no tām meitas sabiedrībām, kuras apliekamas ar nodokli citās dalībvalstīs, nav apliekama ar nodokli mātes sabiedrībās.

35 Tādējādi rezidentes mātes sabiedrības iespēju veikt šādu zaudējumu atskaitīšanu ierobežošana, kas skar tikai tos zaudējumus, kas radušies norakstīšanas atbilstoši dalības vērtībai ārvalstīs rezultātā neatspoguļo mātes sabiedrību objektīvās situācijas atšķirību atkarībā no tā, vai to meitas sabiedrību juridiskā adrese ir Vācijā vai citās dalībvalstīs.

36 No iepriekš minētā izriet, ka no attiecīgā tiesiskā regulējuma pamata lietā izrietošās atšķirības nodokļu aprēķināšanā un neizdevīgā nodokļu situācija attiecībā uz tām Vācijā rezidējošajām mātes sabiedrībām, kurām ir citā dalībvalstī dibināta meitas sabiedrība, var šīm sabiedrībām likt šķēršļus brīvībai veikt uzņēmējdarbību, atturot tās no meitas sabiedrības dibināšanas, iegūšanas vai uzturēšanas citā dalībvalstī. Tādējādi tās ir brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojumi Līguma 52. un 58. panta nozīmē.

37 Šādu brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojumu var pieļaut tikai tad, ja ar to kalpo leģitīmam, ar Līgumu saderīgam mērķim un tas ir pamatots ar primāriem vispārējo interešu iemesliem. Tāpat, šādi pieņemot, ir nepieciešams, lai tas būtu piemērots attiecīgā mērķa sasniegšanai un ka tas nepārsniedz to, kas nepieciešams šī mērķa sasniegšanai (skat. it īpaši iepriekš minēto spriedumu lietā Marks & Spencer, 35. punkts un minētā judikatūra, kā arī iepriekš minēto spriedumu lietā Cadbury Schweppes un Cadbury Schweppes Overseas, 47. punkts).

38 Saskaņā ar Vācijas valdības teikto katrā ziņā ir pamatoti, ka attiecībā uz Vācijā rezidējošu mātes sabiedrību tiek ierobežotas minētās sabiedrības iespējas nodokļa mērķiem atskaitīt tos zaudējumus, kas minētajai sabiedrībai radušies norakstīšanas atbilstoši dalības vērtībai citās dalībvalstīs dibinātās meitas sabiedrībās rezultātā, saistot ārvalstīs gūto zaudējumu ņemšanu vērā tikai ar tāda paša veida tajā pašā valstī gūtajiem pozitīvajiem ieņēmumiem. Šajā ziņā Vācijas valdība atsaucas uz vairākiem argumentiem, kuri, kā to atzīmēja arī ģenerāladvokāts savu secinājumu 24. punktā, būtībā ir izsakāmi ar šādiem attaisnojošiem faktoriem.

39 Pirmkārt, it īpaši atsaucoties uz iepriekš minēto spriedumu lietā Marks & Spencer, kurā Tiesa ir ņēmusi vērā principu par kompetenču sabalansēto sadali starp dalībvalstīm nodokļu aplikšanas jomā, Vācijas valdība atsaucas uz pirmo attaisnojošo faktoru, kas balstīts uz simetriju starp tiesībām aplikt ar nodokli sabiedrības peļņu un pienākumu ņemt vērā minētās sabiedrības zaudējumus. Ir jānorāda, ka Vācijas nodokļu iestādēm, aprēķinot nodokļus Vācijā rezidējošai mātes sabiedrībai, nebūtu jāņem vērā zaudējumi, kas saistīti ar citā dalībvalstī dibinātas meitas sabiedrības darbību, tāpēc, ka tām nav tiesību aplikt ar nodokli šīs meitas sabiedrības peļņu.

40 Šādam argumentam nevar piekrist.

41 Kā to atzīmēja ģenerāladvokāts savu secinājumu 32. punktā, ir jāprecizē leģitīmās prasības par kompetenču sabalansēto sadali starp dalībvalstīm nodokļu aplikšanas jomā piemērošanas joma. Tostarp ir jāuzsver, ka šādu attaisnojošu faktoru Tiesa ir atzinusi iepriekš minētajā spriedumā lietā Marks & Spencer tikai saistībā ar diviem citiem attaisnojošiem faktoriem, kas balstīti uz risku par divkāršu zaudējumu ņemšanu vērā un izvairīšanos no nodokļu maksāšanas (šajā sakarā skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Marks & Spencer, 43. un 51. punkts).

42 Šajā ziņā ir jāatzīst, ka, protams, pastāv tādas darbības, kas var apdraudēt dalībvalstu tiesības īstenot to fiskālo kompetenci saistībā ar to teritorijā veiktajām darbībām un tādējādi apdraudēt kompetenču sabalansēto sadali starp dalībvalstīm nodokļu aplikšanas jomā (skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Marks & Spencer, 46. punkts), kas var pamatot brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojumu (skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Cadbury Schweppes un Cadbury Schweppes Overseas, 55. un 56. punkts). Tiesa ir arī nospriedusi, ka, paredzot sabiedrībām alternatīvu izvēlēties, vai savus zaudējumus ņemt vērā tajā valstī, kur tās dibinātas, vai arī citā dalībvalstī, ievērojami tiktu apdraudēta kompetenču sabalansētā sadale starp dalībvalstīm nodokļu aplikšanas jomā, [tādējādi] radot situāciju, ka pirmajā dalībvalstī nodokļu apmērs pieaugtu, bet otrajā – samazinātos atbilstoši novirzītajiem zaudējumiem.

43 Tomēr atšķirības nodokļu aprēķināšanā starp rezidentēm mātes sabiedrībām atkarībā no tā, vai tām ir vai nav meitas sabiedrības ārvalstīs, nevar pamatot vienkārši tikai ar to, ka tās ir izlēmušas veikt saimniecisko darbību citā dalībvalstī, kurā attiecīgā valsts nevar īstenot savu fiskālo kompetenci. Tādējādi tikai ar argumentu par kompetenču sabalansētu sadali starp dalībvalstīm nodokļu aplikšanas jomā nevar pamatot, ka dalībvalsts sistemātiski atsakās piešķirt nodokļu priekšrocību rezidentei mātes sabiedrībai sakarā ar to, ka tā ir izvērsusi pārrobežu saimniecisku darbību, kuras tūlītējs rezultāts nav radīt nodokļu ieņēmumus šai valstij.

44 Cita starpā ir jāatzīmē, ka mātes sabiedrības zaudējumi norakstīšanas atbilstoši tās dalības vērtībai Vācijā dibinātās meitas sabiedrībās rezultātā var tikt kompensēti ar pozitīvajiem ieņēmumiem, lai gan šīs meitas sabiedrības attiecīgā finanšu gada laikā nav guvušas peļņu, kas apliekama ar nodokli.

45 Otrkārt, Vācijas valdība norāda, ka attiecīgais tiesiskais regulējums pamata lietā ir vajadzīgs, lai izvairītos, ka uz mātes sabiedrībām vairākkārt tiek attiecināta nodokļu priekšrocība, izpaužoties kā ārvalstīs gūto zaudējumu divkārša ņemšana vērā.

46 Šāds arguments nav atbilstošs pamata lietā.

47 Faktiski, ja ir jāatzīst, ka dalībvalstīm ir jāvar radīt šķēršļus tam, ka zaudējumi tiek ņemti vērā divreiz (skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Marks & Spencer, 47. punkts), ir jāuzsver, ka attiecīgie zaudējumi pamata lietā, kā to atzīmēja arī ģenerāladvokāts savu secinājumu 37. un 38. punktā, nav salīdzināmi ar meitas sabiedrību zaudējumiem ārvalstīs, kurus rezidente mātes sabiedrība pieprasa tai novirzīt, lai tādējādi samazinātu savu ar nodokli apliekamo peļņu, kā tas bija iepriekš minētajā lietā Marks & Spencer.

48 Attiecīgie zaudējumi pamata lietā mātes sabiedrībai bija radušies sakarā ar tās dalības vērtības samazināšanaos ārvalsts meitas sabiedrībās. Šie zaudējumi, kas saistīti ar norakstīšanu atbilstoši daļējai zemākajai dalības vērtībai, tiek ņemti vērā tikai attiecībā uz mātes sabiedrību, un nodokļu ziņā tā ir atšķirīga attieksme salīdzinājumā ar to, kāda tā ir pret pašu meitas sabiedrību zaudējumiem. Šāda atšķirīga, pirmkārt, pašu meitas sabiedrību un, otrkārt, mātes sabiedrību zaudējumu ņemšana vērā nekādā ziņā nav kvalificējama par divkāršu to pašu zaudējumu ņemšanu vērā.

49 Turklāt ir jāuzsver, kā to tostarp izdarīja Eiropas Kopienu Komisija tiesas sēdē, ka Vācijā dibinātai mātes sabiedrībai, kurai šajā pašā valstī ir meitas sabiedrības, ir atļauts atskaitīt no savas ar nodokli apliekamās peļņas norakstīšanu atbilstoši tās daļējai zemākajai dalības vērtībai rezidentēs meitas sabiedrībās, nekavējot šīm meitas sabiedrībām ņemt vērā to pašu zaudējumus to aplikšanas ar nodokli ietvaros Vācijā.

50 Treškārt, Vācijas valdība apgalvo, ka attiecīgais tiesiskais regulējums pamata lietā paredz cīnīties pret pastāvošu īpašu nodokļu nemaksāšanas veidu attiecībā uz Vācijā rezidējošām mātes sabiedrībām – it īpaši tām, kuras darbojas tūrisma nozarē, kuras novirza uz citām dalībvalstīm darbības, kas parasti tiek uzskatītas par zaudējumus radošām, tur izveidojot meitas sabiedrības ar vienīgo mērķi – samazināt to ar nodokli apliekamo peļņu Vācijā. Tiesas sēdē šī valdība piebilda, ka, pēc tās domām, ir jāpielāgo Tiesas judikatūra šajā jautājumā, jo prasība, kas saistīta ar cīņas pret pilnībā mākslīgiem veidojumiem īpašo mērķi, tai šķiet esam pārmērīgi ierobežojoša. Tā uzskata par vajadzīgu atļaut dalībvalstīm veikt vispārīgus pasākumus, principiāli cīnoties pret nodokļu nemaksāšanu, un pieņemt vispārīgu uz konkrētām shēmām balstītu tiesisko regulējumu.

51 Šajā ziņā pietiek atgādināt, ka vienkārši apstāklis, ka tādā attiecīgā ekonomikas nozarē kā tūrisms dalībvalsts nodokļu iestādes konstatē gadījumus, kad šīs valsts rezidenšu mātes sabiedrību ārvalsts meitas sabiedrību zaudējumi ir nozīmīgi un ilgstoši, nav pietiekams, lai konstatētu, ka pastāv pilnībā mākslīgi veidojumi, kas domāti, lai radītu zaudējumus kā norakstīšanu, kas veikta atbilstoši dalības vērtībai citās dalībvalstīs dibinātās meitas sabiedrībās rezultātā (skat. attiecībā uz prasību, kas saistīta ar īpašo cīņas pret pilnībā mākslīgiem veidojumiem mērķi, iepriekš minētos spriedumus lietā ICI, 26. punkts; lietā Marks & Spencer, 57. punkts, kā arī lietā Cadbury Schweppes un Cadbury Schweppes Overseas, 51. punkts).

52 Šajā gadījumā tāda norma kā EStG 1990 2a panta 1. punkta 3. apakšpunkta a) punkts, kurā vispārīgi ir paredzēts ņemt vērā jebkuru tādu daļēju zemāko dalības vērtību, kad Vācijā dibinātai mātes sabiedrībai piederošās meitas sabiedrības ir nodibinātas citās dalībvalstīs, lai kāds arī būtu tā iemesls, nevar, nepārsniedzot to, kas nepieciešams ar to noteiktā mērķa sasniegšanai, tikt uzskatīts kā pamatots ar risku par izvairīšanos no nodokļu maksāšanas. Faktiski šādai normai nav īpaša mērķa attiecībā uz pilnīgi mākslīgiem veidojumiem, kuru mērķis ir izvairīties no Vācijas nodokļa likumiem izslēgt nodokļa priekšrocības piemērošanu, bet gan vispārīgi tas attiecas uz visām situācijām, kādās meitas sabiedrības ir tikušas nodibinātas ārpus Vācijas, lai kāds arī būtu tā iemesls. Sabiedrības nodibināšana ārpus šīs dalībvalsts pati par sevi nenozīmē izvairīšanos no nodokļu maksāšanas, jo katrā ziņā uz attiecīgo sabiedrību attiecas sabiedrības dibināšanas valsts nodokļu tiesību akti.

53 Tāpat EStG 1990 2a panta 2. punkts, izslēdzot tajā minētās tā sauktās “aktīvās” darbības, it īpaši tās, kuras veido ar tūrismu saistītu iekārtu izveidošana vai to izmantošana, pārsniedz to, kas ir nepieciešams, lai cīnītos pret prettiesiskiem veidojumiem. Cīņa pret izvairīšanos no nodokļu maksāšanas nevar pamatot to, ka ārvalstīs dibinātas rūpniecības vai tirdzniecības iestādes, kuras mērķis ir sniegt komerciāla rakstura pakalpojumus, radītie negatīvie ieņēmumi vispārīgi var bez ierobežojumiem tikt kompensēti ar pozitīviem ieņēmumiem, kamēr, ja runa ir par uzņēmumiem, kas veic darbību tūrisma nozarē, uz kompensāciju ar pozitīvajiem ieņēmumiem attiecas virkne nosacījumu.

54 Ceturtkārt, Vācijas valdība, lai pamatotu attiecīgo valsts tiesisko regulējumu pamata lietā, nav arī atsaukusies uz vajadzību atvieglot ārvalstīs notiekošu darījumu nodokļu kontroļu efektivitāti.

55 Faktiski, kaut arī nodokļu kontroļu efektivitātes [prasība] ļauj dalībvalstij veikt pasākumus, kas ļauj skaidri un precīzi pārbaudīt šajā valstī atskaitāmo izdevumu summu par dalībām ārvalstu meitas sabiedrību kapitālā (šajā sakarā skat. 1997. gada 15. maija spriedumu lietā C‑250/95 Futura Participations un Singer, Recueil, I‑2471. lpp., 31. punkts, un 1999. gada 28. oktobra spriedumu lietā C‑55/98 Vestergaard, Recueil, I‑7641. lpp., 23. punkts), tomēr ar to nevar attaisnot, ka minētā dalībvalsts šo atskaitīšanu varētu pakļaut atšķirīgiem nosacījumiem atkarībā no tā, vai dalība attiecas uz tajā vai citās dalībvalstīs dibinātām meitas sabiedrībām.

56 Šajā ziņā ir jāatgādina, ka uz Padomes 1977. gada 19. decembra Direktīvu 77/799/EEK par dalībvalstu kompetentu iestāžu savstarpēju palīdzību tiešo un netiešo nodokļu jomā (OV L 336, 15. lpp.) dalībvalsts var atsaukties, lai iegūtu no citas dalībvalsts kompetentām iestādēm visu informāciju, kas tai ļauj pareizi aprēķināt sabiedrību ienākuma nodokli.

57 Turklāt attiecībā uz Vācijas valdības argumentu, ka ārvalsts darījumu kontrole, pat neņemot vērā sadarbību ar citas dalībvalsts iestādēm, vēl aizvien ir apgrūtināta, pietiek uzsvērt, ka attiecīgām nodokļu iestādēm ir iespēja pieprasīt no pašas mātes sabiedrības pierādījumus, kurus tās uzskata par vajadzīgiem, izvērtējot, vai piešķirt vai nepiešķirt nodokļu atlaidi par zaudējumiem, kas radušies norakstīšanas atbilstoši dalības vērtībai citās dalībvalstīs dibinātās meitas sabiedrībās rezultātā (šajā sakarā skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Vestergaard, 26. punkts).

58 Šādai iespējai vajadzētu būt īpaši lietderīgai tādā situācijā kā pamata prāvā, kas skar mātes sabiedrību, kurai vajadzētu varēt pieprasīt visus vajadzīgos dokumentus tieši no tās ārvalsts meitas sabiedrībām. Turklāt iespējamās grūtības saistībā ar zaudējumu, kas rodas norakstīšanas atbilstoši dalības vērtībai citās dalībvalstīs dibinātās meitas sabiedrībās rezultātā, noteikšanu katrā ziņā nevar pamatot šķērsli brīvībai veikt uzņēmējdarbību (šajā sakarā skat. 2004. gada 4. marta spriedumu lietā C‑334/02 Komisija/Francija, Recueil, I‑2229. lpp., 29. punkts, un 2004. gada 7. septembra spriedumu lietā C‑319/02 Manninen, Krājums, I‑7477. lpp., 54. punkts).

59 Piektkārt, pamatojot šajā gadījumā to Vācijā dibināto mātes sabiedrību neizdevīgo nodokļu situāciju, kurām ir dalība citās dalībvalstīs dibinātās meitas sabiedrībās, Vācijas valdība apgalvo, ka attiecīgo tiesisko regulējumu pamata lietā objektīvi pamato nepieciešamība saglabāt nodokļu režīma vienveidību. Būtībā ar šo pamatojumu var saistīt abus argumentus, uz kuriem ir atsaukusies minētā valdība; viens ir par vajadzību saglabāt Vācijas nodokļu sistēmas konsekvenci, otrs – par teritorialitātes principa ievērošanu.

60 Attiecībā uz vajadzību saglabāt minētās nodokļu sistēmas konsekvenci Vācijas valdība norāda, pirmkārt, ka it īpaši saskaņā ar Konvenciju par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu, kas noslēgta ar Nīderlandes Karalisti, kura ir valsts, kurā ir dibināta KTH – Rewe meitas sabiedrība, pastāv atbrīvojums no nodokļa uzlikšanas Vācijā šajā valstī dibinātu meitas sabiedrību izmaksātajām dividendēm. Šī iemesla dēļ būtu loģiski nepiešķirt priekšrocību Vācijā rezidējošām mātes sabiedrībām sakarā ar zaudējumiem, kas saistīti ar to ārvalsts meitas sabiedrībām.

61 Šajā ziņā argumentam par valsts nodokļu sistēmas konsekvences saglabāšanu, uz ko atsaucas Vācijas valdība, nevar piekrist tiktāl, ciktāl attiecīgie zaudējumi pamata lietā arī tiek ņemti vērā Vācijā, ja ārvalsts meitas sabiedrība veic “aktīvu” darbību EStG 1990 2a panta 2. punkta nozīmē, kaut arī šajā gadījumā šādas meitas sabiedrības izmaksātās dividendes netiek atbrīvotas no nodokļa uzlikšanas saskaņā ar Konvenciju par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu.

62 Turklāt attiecībā uz nepieciešamību saglabāt attiecīgās ar valsts tiesisko regulējumu pamata lietā ieviestās nodokļu sistēmas konsekvenci, kas saskaņā ar Vācijas valdības teikto tiek nodrošināta ar minētajām konvencijām, ir jāatgādina, ka 1992. gada 28. janvāra spriedumu attiecīgi lietā C‑204/90 Bachmann, Recueil, I‑249. lpp., 28. punktā un lietā C‑300/90 Komisija/Beļģija, Recueil, I‑305. lpp., 21. punktā Tiesa ir atzinusi, ka nepieciešamība saglabāt nodokļu režīma konsekvenci var pamatot Līgumā garantēto pamatbrīvību īstenošanas ierobežošanu. Tomēr, lai arguments, kurš balstīts uz šādu pamatojumu, būtu pamatots, ir jāpierāda, ka pastāv tieša saikne starp attiecīgo nodokļu priekšrocību un šīs priekšrocības atsvēršanu ar noteiktu nodokļu maksājumu (šajā sakarā skat. iepriekš minētos spriedumus lietā Keller Holding, 40. punkts, un lietā Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, 68. punkts).

63 Tomēr no attiecīgā tiesiskā regulējuma pamata lietā pārbaudes izriet, ka uz tām mātes sabiedrībām, kuras maksā nodokļus vienīgi Vācijā, kurām ir dalība šajā pašā dalībvalstī dibinātās meitas sabiedrībās, tiek attiecināta tūlītēja to zaudējumu, kas rodas daļējas norakstīšanas atbilstoši dalības vērtībai šajās meitas sabiedrībās rezultātā, atskaitīšana un atbrīvojums no dividenžu aplikšanas ar nodokli. Savukārt, pat ja dividendes, kas saņemtas no tās Nīderlandē dibinātas meitas sabiedrības, kuras mātes sabiedrība maksā nodokļus vienīgi Vācijā, arī ir atbrīvotas no nodokļa uzlikšanas saskaņā ar Konvenciju par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu, uz zaudējumu, kas rodas daļējas norakstīšanas atbilstoši dalības vērtībai šajā meitas sabiedrībā rezultātā, atskaitīšanu attiecas ierobežojumi.

64 Tā kā Vācijas valdība nav pierādījusi saistību starp tūlītēju zaudējumu, kas rodas daļējas norakstīšanas atbilstoši dalības vērtībai meitas sabiedrībās rezultātā, atskaitīšanu attiecībā uz rezidenti mātes sabiedrību un no minētajām meitas sabiedrībām saņemto dividenžu atbrīvojumu no nodokļa uzlikšanas, argumentam, ka tas kā nepieciešamība saglabāt Vācijas nodokļu sistēmas konsekvenci pamato priekšrocības nepiešķiršanu Vācijā rezidējošām mātes sabiedrībām sakarā ar zaudējumiem, kas saistīti ar to ārvalsts meitas sabiedrībām, jo šo meitas sabiedrību izmaksātās dividendes ir atbrīvotas no nodokļa uzlikšanas Vācijā saskaņā ar Konvencijām par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu, nevar piekrist.

65 Otrkārt, Vācijas valdība norāda, ka attiecīgā tiesiskā regulējuma pamata lietā konsekvence nodokļu ziņā tiek nodrošināta ar dalības cesijas izraisītā kapitāla pieauguma atbrīvošanu no nodokļa uzlikšanas, kas piešķirta KStG 1991 8b panta 2. punktā, kas grozīts ar Likumu par uzņēmuma dibināšanas iespējas nodrošināšanu.

66 Pirmkārt, ir jāatzīmē, kā to izdarīja iesniedzējtiesa, ka šī atbrīvošana no nodokļa uzlikšanas bija piemērojama pirmo reizi par 1994. finanšu gadu un tātad tā neattiecās uz pirmo pamata prāvā apstrīdēto finanšu gadu.

67 Otrkārt, ir jāatzīst, ka, nosakot to rezidenšu mātes sabiedrību, kurām ir dalība ārvalsts meitas sabiedrībās, ar nodokli apliekamo peļņu, aizliegumam atskaitīt tādus zaudējumus kā pamata lietā ir tūlītējas sekas. Tādējādi tas, ka vēlāk ir iespējams iegūt cesijas gadījumā izraisītā kapitāla pieauguma atbrīvojumu no nodokļa uzlikšanas gadījumā, ja ir gūta peļņa pietiekamā līmenī, nav tāda nodokļu sistēmas konsekvences apsvēruma, kas var pamatot atteikumu par tūlītēju tādu mātes sabiedrību, kurām pieder [kapitāl]daļas meitas sabiedrībās ārvalstīs, zaudējumu atskaitīšanu.

68 Visbeidzot, attiecībā uz teritorialitātes principu, kādu to ir atzinusi Tiesa iepriekš minētā sprieduma lietā Futura Participations un Singer 22. punktā, ir jāatzīmē, ka šis princips nevar pamatot attiecīgo tiesisko regulējumu pamata lietā.

69 Protams, tas, ka mātes sabiedrības dibināšanas dalībvalsts varētu aplikt ar nodokli sabiedrību rezidenšu peļņu visā pasaulē, meitas sabiedrībām nerezidentēm piemērojot nodokli tikai par tiem ienākumiem, kas gūti no to darbības šīs [valsts] teritorijā, atbilst minētajam principam (šajā sakarā skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Marks & Spencer, 39. punkts). Tomēr šāds princips pats par sevi nepamato to, ka mātes sabiedrības rezidences valsts atteiktos piešķirt šai mātes sabiedrībai priekšrocību sakarā ar to, ka tā neapliek ar nodokli tās nerezidenšu meitas sabiedrību peļņu (šajā sakarā skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Marks & Spencer, 40. punkts). Kā atzīmēja ģenerāladvokāts savu secinājumu 49. punktā, šī principa funkcija, piemērojot Kopienu tiesības, ir – ieviest vajadzību ņemt vērā dalībvalstu fiskālās kompetences robežas. Tomēr pamata lietā Rewe prasītās priekšrocības piešķiršanas sekas nav apšaubīt konkurējošo fiskālās kompetences īstenošanu. Tā attiecas uz Vācijā rezidējošām mātes sabiedrībām, kurām šajā sakarā ir neierobežots pienākums maksāt nodokļus šajā valstī. Tādējādi attiecīgo tiesisko regulējumu pamata lietā nevar uzskatīt par teritorialitātes principa īstenošanu.

70 Ņemot vērā iepriekš minētos apsvērumus, uz iesniedzējtiesas [jautājumu] ir jāatbild, ka pastāvot tādiem apstākļiem kā pamata lietā, kad mātes sabiedrības dalība nerezidentes meitas sabiedrības kapitālā piešķir tai noteiktu ietekmi šīs ārvalsts meitas sabiedrības lēmumu pieņemšanā un ļauj tai noteikt tās darbības virzienu, Līguma 52. pants un 58. pants nepieļauj tādu dalībvalsts tiesisko regulējumu, kas attiecībā uz šajā valstī rezidējošu mātes sabiedrību ierobežo tās iespējas nodokļa mērķiem atskaitīt minētās sabiedrības zaudējumus, kas rodas norakstīšanas atbilstoši tās dalības vērtībai citās dalībvalstīs dibinātās meitas sabiedrībās rezultātā.

Par Līguma noteikumu par kapitāla brīvu apriti interpretāciju

71 Tā kā Līguma noteikumi par brīvību veikt uzņēmējdarbību iestājas pret tādu tiesisko regulējumu kā pamata lietā, nav jāpārbauda, vai Kopienas noteikumi par kapitāla brīvu apriti arī iestājas pret šo tiesisko regulējumu (šajā pašā nozīmē skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Keller Holding, 51. punkts).

Par tiesāšanās izdevumiem

72 Attiecībā uz lietas dalībniekiem pamata lietā šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Tiesāšanās izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, kas nav minēto lietas dalībnieku tiesāšanās izdevumi, nav atlīdzināmi.

Ar šādu pamatojumu Tiesa (otrā palāta) nospriež:

pastāvot tādiem apstākļiem kā pamata lietā, kad mātes sabiedrības dalība nerezidentes meitas sabiedrības kapitālā piešķir tai noteiktu ietekmi šīs ārvalsts meitas sabiedrības lēmumu pieņemšanā un ļauj tai noteikt tās darbības virzienu, EK līguma 52. pants (jaunajā redakcijā pēc grozījumiem EKL 43. pants) un EK līguma 58. pants (jaunajā redakcijā EKL 48. pants) nepieļauj tādu dalībvalsts tiesisko regulējumu, kas attiecībā uz šajā valstī rezidējošu mātes sabiedrību ierobežo tās iespējas nodokļu mērķiem atskaitīt minētās sabiedrības zaudējumus, kas rodas norakstīšanas atbilstoši tās dalības vērtībai citās dalībvalstīs dibinātās meitas sabiedrībās rezultātā.

[Paraksti]