ĢENERĀLADVOKĀTA MELHIORA VATELĒ

[MELCHIOR WATHELET] SECINĀJUMI,

sniegti 2017. gada 15. novembrī ( 1 )

Apvienotās lietas C‑327/16 un C‑421/16

Marc Jacob

pret

Ministre des Finances et des Comptes publics (C‑327/16)

un

Ministre des Finances et des Comptes publics

pret

Marc Lassus (C‑421/16)

(Conseil d’État (Francija) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)

Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Nodokļi – Dažādu dalībvalstu uzņēmējsabiedrību apvienošana, sadalīšana, aktīvu pārvešana un akciju maiņa – Direktīva 90/434/EEK – 8. pants – Aplikšanas ar nodokli atlikšanas mehānisms – Rezidences valsts nodokļu ieturēšanas kompetence – Nodokļu rezidences pārcelšana – Ietekme – Brīvība veikt uzņēmējdarbību – LESD 49. pants – Kapitāla zaudējumu attiecināšana – Atšķirīga pieeja salīdzināmiem ar nodokli apliekamiem darījumiem atkarībā no tā, vai nodokļa maksātājs ir vai nav īstenojis tiesības veikt uzņēmējdarbību citā dalībvalstī – Attaisnojums – Nodokļu ieturēšanas kompetenču sadalījuma starp dalībvalstīm saglabāšana

I. Ievads

1. Šie prejudiciālie jautājumi, ko Conseil d’État [Valsts padome] (Francija) iesniegusi Tiesas kancelejā 2016. gada 10. jūnijā ( 2 ) un 2016. gada 28. jūlijā ( 3 ), attiecas uz Padomes 1990. gada 23. jūlija Direktīvas 90/434/EEK par kopēju nodokļu sistēmu, ko piemēro dažādu dalībvalstu uzņēmējsabiedrību apvienošanai, sadalīšanai, to aktīvu pārvešanai un akciju maiņai, 8. panta interpretāciju ( 4 ).

2. Šie lūgumi ir iesniegti strīdos starp Marc Jacob un ministre des Finances et des Comptes publics [finanšu un budžeta ministrs] (Francija), kā arī starp ministre des Finances et des Comptes publics (Francija) un Marc Lassus par nodokļu administrācijas lēmumu saņemto vērtspapīru turpmākas pārvešanas gadījumā aplikt ar nodokli kapitāla pieaugumu, kas radies vērtspapīru maiņas darījuma rezultātā.

3. Iesniedzējtiesa uzskata, ka, lai izšķirtu tajā izskatāmo strīdu, tai tostarp būtu jānoskaidro, vai Direktīvas 90/434 8. panta 2. punkts pieļauj tādus valsts tiesību aktus kā pamatlietās, kuri nosaka mehānismu aplikšanas ar nodokli atlikšanai attiecībā uz kapitāla pieaugumu, kas gūts pārvesto akciju vai vērtspapīru maiņas datumā, līdz šo akciju vai vērtspapīru turpmākai pārvešanai.

4. Saskaņā ar šo mehānismu kapitāla pieauguma aprēķina bāze tiek fiksēta akciju vai vērtspapīru maiņas datumā, savukārt aplikšana ar nodokli ( 5 ) notiek tikai tad, kad minētās akcijas vai vērtspapīri tiek vēlāk pārvesti ( 6 ). M. Jacob un M. Lassus uzskata, ka Direktīvas 90/434 8. panta 2. punktā ir prasīts ieviest aplikšanas ar nodokli apturēšanas, nevis atlikšanas mehānismu, kas nozīmē, ka akciju vai vērtspapīru maiņa ir tikai darījums, kuram nodokļu ziņā ir neitrāls raksturs, un ka tikai maiņas rezultātā saņemto akciju vai vērtspapīru turpmāka pārvešana var tikt uzskatīta par nodokļa iekasējamības gadījumu. Uz šī pamata M. Jacob un M. Lassus uzskata, ka minēto akciju vai vērtspapīru pārvešanas rezultātā gūto kapitāla pieaugumu nedrīkstēja aplikt ar attiecīgo nodokli.

5. Francijas valdība 2000. gadā šo aplikšanas ar nodokli atlikšanas sistēmu aizstāja ar aplikšanas ar nodokli apturēšanas sistēmu, saskaņā ar kuru visi aplikšanas ar nodokli maksāšanas nosacījumi tiek noteikti vērtspapīru pārvešanas brīdī – attiecībā gan uz nodokļa bāzes, gan nodokļa likmes vai maksājamā nodokļa apmēra noteikšanu. M. Jacob uzskata, ka ar to Francijas valdība ir noteikusi paralēlu exit tax sistēmu (respektīvi, “izceļošanas nodokļa” sistēma).

6. Šie jēdzieni “aplikšanas ar nodokli apturēšana” vai “aplikšanas ar nodokli atlikšana” ir jānošķir no piedziņas atlikšanas, kad visi aplikšanas ar nodokli nosacījumi (kapitāla pieauguma aprēķina bāzes un nodokļa likmes noteikšana) tiek noteikti akciju vai vērtspapīru maiņas datumā un vienīgi šādā veidā noteiktā nodokļa samaksa tiek atlikta līdz to turpmākas pārvešanas brīdim. Šis mehānisms ir pamatā lietām, kurās tika pasludināts 2011. gada 29. novembra spriedums National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785), 2014. gada 23. janvāra spriedums DMC (C‑164/12, EU:C:2014:20), 2015. gada 21. maija spriedums Verder LabTec (C‑657/13, EU:C:2015:331) un 2016. gada 21. decembra spriedums Komisija/Portugāle (C‑503/14, EU:C:2016:979).

II. Atbilstošās tiesību normas

A. Savienības tiesības

7. LESD 49. pants (bijušais EKL 43. pants) ir formulēts šādi: “Ievērojot še turpmāk izklāstītos noteikumus, aizliedz ierobežojumus kādas dalībvalsts pilsoņu brīvībai veikt uzņēmējdarbību citā dalībvalstī. [..]”

8. Direktīvas 90/434 preambulas pirmajā, ceturtajā un sestajā apsvērumā ir paredzēts: “[..] dažādu dalībvalstu uzņēmējsabiedrību apvienošana, sadalīšana, aktīvu pārvešana un akciju maiņa var būt vajadzīga, lai Kopienā radītu nosacījumus, kas ir analogi atsevišķas dalībvalsts iekšējā tirgus nosacījumiem, un tādējādi nodrošinātu kopējā tirgus izveidi un efektīvu darbību; [..] ierobežojumiem, nepilnībām vai traucējumiem, ko cita starpā rada dalībvalstu nodokļu noteikumi, nevajadzētu kavēt šādas operācijas; [..] šā iemesla dēļ attiecībā uz šādām operācijām jāievieš nodokļu noteikumi, kas no konkurences viedokļa ir neitrāli, lai uzņēmumi varētu piemēroties kopējā tirgus prasībām, kāpināt ražīgumu un uzlabot konkurētspēju starptautiskā mērogā; [..] [..] kopējai nodokļu sistēmai būtu jāvairās uzlikt nodokļus par uzņēmējsabiedrību apvienošanu, sadalīšanu, to aktīvu pārvešanu vai akciju maiņām un reizē būtu jāsargā tās valsts finanšu intereses, kurā atrodas iegādātā sabiedrība vai pārvedamā sabiedrība; [..] [..] sistēma, kas atliek nodokļu uzlikšanu tādai kapitāla peļņai, kura pieder pie pārvestiem aktīviem pirms tam, kamēr tie ir faktiski nodoti, to piemērojot tādiem aktīviem, ko pārved šim pastāvīgajam uzņēmumam, ļauj attiecīgo kapitāla peļņu atbrīvot no nodokļiem, reizē nodrošinot to, ka pēdējā posmā nodokli šai kapitāla peļņai uzliek pārvedamās sabiedrības mītnesvalsts to nodošanas dienā”.

9. Direktīvas 90/434 8. pantā ir paredzēts: “1. Ja apvieno vai sadala sabiedrības, vai maina to akcijas, kādam pārvedamās vai iegādātās sabiedrības akcionāram pret vērtspapīriem, kas pieder pie iegādātās sabiedrības kapitāla, piešķirot vērtspapīrus, kas pieder pie saņēmējas vai iegādātājas sabiedrības kapitāla, tas [pats par sevi] nav iemesls uzlikt nodokļus šī akcionāra ienākumiem, peļņai vai kapitāla peļņai [pieaugumam]. 2. Dalībvalstis 1. punktu piemēro ar nosacījumu, ka akcionārs saņemto vērtspapīru vērtību, no kā aprēķina nodokļus, nav noteicis lielāku nekā tā ir bijusi mainītajiem vērtspapīriem tieši pirms sabiedrību apvienošanas, sadalīšanas vai to vērtspapīru maiņas. Šā panta 1. punkta piemērošana neliedz dalībvalstīm uzlikt nodokļus peļņai, ko rada atkārtota [turpmāka] saņemto vērtspapīru pārvešana, kā arī peļņai, ko rada tādu vērtspapīru pārvešana, kas ir pastāvējuši pirms sabiedrības iegādes. [..]”

B. Līgumtiesības

10. Starp Franciju un Beļģiju 1964. gada 10. martā noslēgtās Konvencijas par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu un noteikumiem par savstarpējo administratīvo un juridisko palīdzību ienākuma nodokļu jomā 18. pantā ir paredzēts: “Ciktāl šīs konvencijas iepriekšējos pantos nav noteikts citādi, konvencijas līgumslēdzējas valsts rezidentu ienākumi ir apliekami ar nodokli tikai šajā valstī.”

11. Francijas Republikas valdības un Lielbritānijas un Ziemeļīrijas Apvienotās Karalistes valdības 1968. gada 22. maijā Londonā parakstītās Konvencijas par nodokļu dubultās uzlikšanas un nodokļu apiešanas novēršanu ienākuma nodokļu jomā (turpmāk tekstā – “Francijas un Apvienotās Karalistes nodokļu konvencija”) 13. panta 3. un 4. punktā ir noteikts: “3. Ienākumi no tāda īpašuma atsavināšanas, kas nav šī panta 1. un 2. punktā minētais īpašums, tiek aplikti ar nodokļiem tikai tajā līgumslēdzējā valstī, kuras rezidents ir šī īpašuma atsavinātājs. 4. Neskarot 3. punkta noteikumus, ienākumi, kurus fiziska persona, kas ir līgumslēdzējas valsts rezidente, iegūst, atsavinot vairāk nekā 25 % kapitāldaļu, kuras tai vienpersoniski vai kopā ar tās radiniekiem tieši vai netieši pieder tādas sabiedrības kapitālā, kas ir citas līgumslēdzējas valsts rezidente, ir apliekami ar nodokli šajā citā valstī. Šī punkta noteikumi ir piemērojami tikai tad, ja: a) fiziskai personai ir šīs citas līgumslēdzējas valsts pilsonība un nav pirmās līgumslēdzējas valsts pilsonības un b) fiziska persona ir bijusi šīs citas līgumslēdzējas valsts rezidente jebkādā periodā pēdējo piecu gadu laikā tieši pirms kapitāldaļu atsavināšanas.”

C. Francijas tiesības

12. Saskaņā ar code général des impôts [Vispārējais nodokļu kodekss] (turpmāk tekstā – “CGI”) 92.B panta II punkta 1. apakšpunkta redakciju, kas piemērojama kapitāla pieauguma aplikšanas ar nodokli atlikšanai 2000. gada 1. janvārī: “1. Sākot no 1992. gada 1. janvāra vai – runājot par vērtspapīru pārvedumiem uzņēmējsabiedrībai, kas ir uzņēmumu ienākuma nodokļa maksātāja, – no 1991. gada 1. janvāra, tāda kapitāla pieauguma aplikšana ar nodokli, kas radies vērtspapīru maiņas dēļ saistībā ar publiskā piedāvājuma, apvienošanas, sadalīšanas vai kopieguldījumu fonda absorbcijas, ko veikusi ieguldījumu sabiedrība ar mainīgu pamatkapitālu, darījumu atbilstoši spēkā esošajiem tiesību aktiem, vai vērtspapīru pārveduma dēļ kādai uzņēmējsabiedrībai, kas ir uzņēmumu ienākuma nodokļa maksātāja, var tikt atlikta līdz brīdim, kad tiek veikta maiņas rezultātā saņemto vērtspapīru pārvešana vai atpirkšana. [..].”

13. CGI 160. panta I un I ter punktā redakcijā, kas bija piemērojama pamatlietas faktu rašanās brīdī, bija noteikts: “I. [..] Šādi gūta kapitāla pieauguma aplikšana ar nodokli ir pakļauta tikai vienam nosacījumam, proti, ka tiesības uz sabiedrības peļņu, kas tieši vai netieši pieder cedentam vai tā laulātajam, to augšupējiem vai lejupējiem radiniekiem, pārsniedz kopumā 25 % no šīs peļņas jebkurā brīdī pēdējo piecu gadu laikā. Tomēr, ja pārvešana ir veikta par labu kādai no šajā daļā minētajām personām, kapitāla pieaugumam tiek piemērots atbrīvojums no nodokļa, ja šīs tiesības uz sabiedrības peļņu pilnībā vai daļēji netiek pārdotas trešajai personai piecu gadu laikā. Pretējā gadījumā nodoklis par kapitāla pieaugumu tiek uzlikts pirmajam cedentam gadā, kad tiesības tiek tālākpārdotas trešajai personai. [..] Gada laikā ciestie kapitāla zaudējumi ir attiecināmi tikai uz tāda paša veida kapitāla pieaugumu, kas gūts tajā pašā gadā vai piecu nākamo gadu laikā” ( 7 ). “I ter [..] 4. Kapitāla pieauguma, kas radies pēc 1991. gada 1. janvāra, veicot ar kapitāldaļām piesaistīto tiesību maiņu saistībā ar uzņēmējsabiedrību, kas ir uzņēmumu ienākuma nodokļa maksātājas, apvienošanas, sadalīšanas vai aktīvu pārvešanas tām darījumu, aplikšana ar nodokli var tikt atlikta 92.B panta II punktā paredzētajos apstākļos [..].”

14. Saskaņā ar CGI 164.B panta I punkta f) apakšpunktu redakcijā, kas bija piemērojama 1999. gadā ( 8 ), par Francijā gūtiem ienākumiem uzskata “160. pantā minēto kapitāla pieaugumu, kas radies īpašumtiesību uzņēmējsabiedrībās, kuru juridiskā adrese ir Francijā, pārvešanas rezultātā”.

15. CGI 244.bis panta B punktā redakcijā, kas bija piemērojama vērtspapīru pārvešanas brīdī 1999. gadā ( 9 ), bija paredzēts: “160. pantā minētie ienākumi, ko no kapitāldaļām piesaistīto tiesību atsavināšanas guvušas fiziskas personas, kuru nodokļu rezidence nav Francijā 4.B panta izpratnē, vai jebkāda veida juridiskas personas vai sabiedrības, kuru juridiskā adrese ir ārpus Francijas, tiek noteikti un aplikti ar nodokļiem saskaņā ar 160. pantā paredzētajiem noteikumiem.”

III. Pamatlieta un prejudiciālie jautājumi

A. Lieta C‑327/16

16. 1996. gada 23. decembrīM. Jacob ir pārvedis sabiedrībai Dubocage Développement SAS vērtspapīrus, kas viņam piederēja sabiedrībā Dubocage SAS (abas ir Francijas uzņēmējsabiedrības), un apmaiņā pret to saņēma pirmās minētās sabiedrības izdotus vērtspapīrus. Šajā vērtspapīru maiņas darījumā gūtajam kapitāla pieaugumam pēc viņa lūguma tika piemērota aplikšanas ar nodokli atlikšana saskaņā ar spēkā esošiem Francijas tiesību normām ( 10 ).

17. 2004. gada 1. oktobrīM. Jacob pārcēla savu nodokļu rezidenci uz Beļģiju.

18. 2007. gada 21. decembrī viņš pārveda visus vērtspapīrus, kas tam piederēja sabiedrībā Dubocage Développement. Pēc šīs pārvešanas tika veikta kapitāla pieauguma aplikšana ar nodokli, kura bija atlikta, par 2007. gadu EUR 1342384 apmērā, pieskaitot nokavējuma procentus un 10 % palielinājumu.

19. 2012. gada 8. jūnijātribunal administratif de Montreuil [Monreijas Administratīvā tiesa] (Francija) nosprieda atbrīvot viņu no šo summu samaksas, taču cour administrative d’appel de Versailles [Versaļas Administratīvā apelācijas tiesa] (Francija) ar 2015. gada 28. maija spriedumu apelācijas tiesvedībā, ko ierosināja ministre des Finances et des Comptes publics, atcēla minēto spriedumu un no jauna atzina strīdīgās summas par maksājamām. 2015. gada 1. oktobrīM. Jacob iesniedza kasācijas sūdzību Conseil d’État.

20. Conseil d’État norāda, ka no piemērojamajiem CGI noteikumiem izriet, ka ar tiem – atkāpjoties no principa, saskaņā ar kuru kapitāla pieaugumam uzliktā nodokļa iekasējamības gadījums iestājas šī pieauguma rašanās gadā – tiek ļauts konstatēt un aprēķināt vērtspapīru maiņas rezultātā gūto kapitāla pieaugumu tajā gadā, kad šī maiņa ir īstenota, un to aplikt ar nodokli gadā, kurā ir iestājies notikums, ar kuru izbeidzas aplikšanas ar nodokli atlikšana, šajā gadījumā – gadā, kurā notiek maiņas laikā saņemto vērtspapīru pārvešana. Conseil d’État uzskata, ka apstāklis, ka nodokļu maksātājs tikmēr ir pārcēlis savu nodokļu rezidenci uz citu valsti, neietekmē tās valsts pilnvaras, kurā atradās tā nodokļu rezidence maiņas rezultātā gūtā kapitāla pieauguma rašanās brīdī, uzlikt nodokli maiņas rezultātā iegūto vērtspapīru galējās pārvešanas brīdī.

21. Tomēr Conseil d’État norāda, ka M. Jacob apgalvo arī to, ka CGI normās, kā tās interpretē Conseil d’État, netiek ņemti vērā mērķi, kas izriet no iepriekš minētajām Direktīvas 90/434 8. panta normām, ļaujot Francijas valdībai maiņas rezultātā iegūto vērtspapīru pārvešanas brīdī aplikt ar nodokli vērtspapīru, kas sākotnēji atradās personas īpašumā un kam piemērota aplikšanas ar nodokli atlikšana, maiņas rezultātā gūto kapitāla pieaugumu, jo, pēc M. Jacob domām, vērtspapīru maiņas darījums nevar būt par nodokļa iekasējamības gadījumu un uzskatāms par nodokļu ziņā neitrālu starpdarījumu, savukārt maiņas rezultātā saņemto vērtspapīru pārvešana esot atzīstama par kapitāla pieaugumam uzliktā nodokļa iekasējamības gadījumu.

22. Šajos apstākļos Conseil d’État nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus: “1) Vai Direktīvas [90/434] 8. panta normas ir jāinterpretē tādējādi, ka direktīvas piemērošanas jomā ietilpstošās vērtspapīru maiņas gadījumā tās nepieļauj aplikšanas ar nodokli atlikšanas mehānismu, kurā ir paredzēts, ka – atkāpjoties no principa, saskaņā ar kuru kapitāla pieaugumam uzliktā nodokļa iekasējamības gadījums iestājas šī pieauguma rašanās gadā – maiņas rezultātā gūtais kapitāla pieaugums tiek konstatēts un aprēķināts vērtspapīru maiņas darījuma laikā, bet tiek aplikts ar nodokli gadā, kurā ir iestājies notikums – kas tostarp var būt maiņas laikā saņemto vērtspapīru pārvešana –, ar kuru izbeidzas aplikšanas ar nodokli atlikšana? 2) Vai Direktīvas [90/434] 8. panta normas ir jāinterpretē tādējādi, ka – direktīvas piemērošanas jomā ietilpstošās vērtspapīru maiņas gadījumā – tās nepieļauj, ka vērtspapīru maiņas rezultātā iegūtais kapitāla pieaugums, ja tiktu pieņemts, ka tas ir apliekams par nodokli, tiek aplikts ar nodokli valstī, kurā bija nodokļu maksātāja rezidence maiņas darījuma laikā, lai gan šīs maiņas rezultātā saņemto vērtspapīru pārvešanas datumā, kurā maiņas rezultātā iegūtais kapitāla pieaugums faktiski tiek aplikts ar nodokli, šis nodokļu maksātājs ir pārcēlis savu nodokļu rezidenci uz kādu citu dalībvalsti?”

B. Lieta C‑421/16

23. Kopš 1997. gada M. Lassus nodokļu rezidence atrodas Apvienotajā Karalistē. 1999. gada 7. decembrī viņš pārveda Luksemburgas sabiedrībai Gemplus International vērtspapīrus ( 11 ) no Francijas sabiedrības Gemplus Associates ( 12 ) un apmaiņā pret to saņēma pirmās minētās sabiedrības vērtspapīrus ( 13 ). Šīs maiņas rezultātā viņš guva kapitāla pieaugumu EUR 17814460 apmērā, kam tika piemērota aplikšanas ar nodokli atlikšana saskaņā ar attiecīgajiem tiesību aktiem ( 14 ). Pēc šī maiņas darījuma M. Lassus ieguva vēl citus sabiedrības Gemplus International vērtspapīrus.

24. 2002. gada decembrī M. Lassus pārveda 45 % no viņam piederošajiem sabiedrības Gemplus International vērtspapīriem ( 15 ). Francijas nodokļu administrācija ( 16 ) tolaik uzskatīja, ka vērtspapīri, ko M. Lassus ieguva maiņas darījuma rezultātā 1999. gada 7. decembrī, tika pārvesti 45 % apmērā, un aplika ar nodokli kapitāla pieauguma, kam bija piemērota aplikšanas ar nodokli atlikšana, atbilstošo proporcionālo daļu, kāda tā tika konstatēta minētajā datumā. Līdz ar to šī administrācija noteica M. Lassus pienākumu veikt papildu ienākuma nodokļa iemaksas par 2002. gadu.

25. Apstrīdot šīs iemaksas, M. Lassus vērsās tribunal administratif de Paris [Parīzes Administratīvā tiesa] (Francija), kas noraidīja viņa prasību. Apelācijas kārtībā cour administrative d’appel de Paris [Parīzes Administratīvā apelācijas tiesa] (Francija) atcēla pirmās minētās tiesas spriedumu un attiecīgi atbrīvoja M. Lassus no pienākuma veikt minētās iemaksas. Nodokļu administrācija kasācijas kārtībā vērsās Conseil d’État.

26. Iesniedzējtiesa norāda, ka saskaņā ar pamatlietā aplūkotajiem tiesību aktiem un Francijas un Apvienotās Karalistes nodokļu konvencijas 13. panta 4. punkta a) un b) apakšpunktu Apvienotās Karalistes nodokļu rezidenta M. Lassus 1999. gadā maiņas rezultātā gūtais kapitāla pieaugums varēja tikt aplikts ar nodokli Francijā.

27. Turklāt iesniedzējtiesa norāda, ka attiecīgie valsts tiesību akti ļauj, atkāpjoties no principa, saskaņā ar kuru kapitāla pieaugumam uzliktā nodokļa iekasējamības gadījums iestājas tā rašanās gadā, konstatēt un aprēķināt vērtspapīru maiņas rezultātā radušos kapitāla pieaugumu tajā gadā, kad šī maiņa ir īstenota, un to aplikt ar nodokli gadā, kurā ir iestājies notikums – proti, maiņas laikā saņemto vērtspapīru pārvešana –, ar kuru izbeidzas aplikšanas ar nodokli atlikšana. Ņemot to vērā, apstāklis, ka saņemto vērtspapīru turpmākas pārvešanas rezultātā radītais kapitāla pieaugums ir apliekams ar nodokli citā dalībvalstī, nevis tajā, kurā mainītajiem vērtspapīriem atbilstošais kapitāla pieaugums bija apliekams ar nodokli maiņas darījuma laikā, minētās tiesas ieskatā, neietekmē šīs pēdējās dalībvalsts ( 17 ) pilnvaras maiņas rezultātā iegūto vērtspapīru galējās pārvešanas brīdī aplikt ar nodokli mainītajiem vērtspapīriem atbilstošo kapitāla pieaugumu.

28. Taču M. Lassus apstrīd šo interpretāciju.

29. Vispirms un galvenokārt viņš apgalvo, ka aplikšanas ar nodokli atlikšanas mehānisms, ko paredz valsts tiesību akti, ir pretrunā Direktīvas 90/434 8. pantam, saskaņā ar kuru nodokļa iekasējamības gadījums ir saņemto vērtspapīru pārvešana, nevis vērtspapīru maiņas darījuma, kas ir nodokļu ziņā neitrāls starpdarījums. Turklāt viņš norāda, ka konkrētajā gadījumā minētās pārvešanas datumā Francijas nodokļu administrācija bija zaudējusi savu nodokļa ieturēšanas kompetenci, jo pārvešanas darījums ietilpa Apvienotās Karalistes nodokļu kompetencē.

30. Pēc tam – gadījumā, ja pārvešana bija apliekama ar nodokli Francijā –, tā kā valsts tiesību akti ļauj attiecināt pārvešanas rezultātā radušos kapitāla zaudējumus uz tāda paša veida kapitāla pieaugumu, nodokļu administrācijas atteikums attiecināt 2002. gadā veiktās vērtspapīru pārvešanas rezultātā radušos kapitāla zaudējumus uz maiņas rezultātā gūto kapitāla pieaugumu, kam piemērota aplikšanas ar nodokli atlikšana, esot pretrunā Direktīvas 90/434 8. panta mērķiem un esot uzskatāms par šķērsli brīvībai veikt uzņēmējdarbību, kas garantēta LESD 49. pantā.

31. Šajos apstākļos Conseil d’État nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus: “1) Vai iepriekš minētās Direktīvas [90/434] 8. panta normas ir jāinterpretē tādējādi, ka direktīvas piemērošanas jomā ietilpstošās vērtspapīru maiņas gadījumā tās nepieļauj aplikšanas ar nodokli atlikšanas mehānismu, kurā ir paredzēts, ka – atkāpjoties no principa, saskaņā ar kuru kapitāla pieauguma nodokļa iekasējamības gadījums iestājas tā rašanās gadā – maiņas rezultātā gūtais kapitāla pieaugums tiek konstatēts un aprēķināts vērtspapīru maiņas darījuma laikā, bet tiek aplikts ar nodokli gadā, kurā ir iestājies notikums – kas tostarp var būt maiņas laikā saņemto vērtspapīru pārvešana –, ar kuru izbeidzas aplikšanas ar nodokli atlikšana? 2) Vai, ja tiktu pieņemts, ka vērtspapīru maiņas rezultātā iegūtais kapitāla pieaugums ir apliekams ar nodokli, to var aplikt ar nodokli valsts, kurai bija pilnvaras to aplikt ar nodokli maiņas darījuma brīdī, kaut gan šīs maiņas rezultātā saņemto vērtspapīru pārvešana ir citas dalībvalsts kompetencē nodokļu jomā? 3) Ja [uz iepriekšējiem jautājumiem] tiktu sniegta atbilde, ka Direktīvai [90/434] nav pretrunā tas, ka vērtspapīru maiņas rezultātā gūtais kapitāla pieaugums tiek aplikts ar nodokli maiņas rezultātā saņemto vērtspapīru turpmākas pārvešanas brīdī, tostarp arī gadījumā, ja abi darījumi nav vienas un tās pašas dalībvalsts kompetencē nodokļu jomā, vai dalībvalsts, kurā maiņas rezultātā gūtā kapitāla pieauguma aplikšana ar nodokli ir tikusi atlikta, var, ievērojot piemērojamos divpusējās nodokļu konvencijas noteikumus, ieturēt atlikto nodokli par kapitāla pieaugumu šīs pārvešanas laikā, neņemot vērā pārvešanas iznākumu, ja šis iznākums ir bijis kapitāla zaudējumi? Šis jautājums ir uzdots gan saistībā ar Direktīvu [90/434], gan saistībā ar [LESD 49.] pantā garantēto brīvību veikt uzņēmējdarbību, jo nodokļa maksātājs, kura nodokļu rezidence maiņas darījuma brīdī un vērtspapīru pārvešanas darījuma brīdī bija Francijā, saskaņā ar šī lēmuma 4. punktā atgādinātajiem nosacījumiem ( 18 ) būtu varējis izmantot pārvešanas rezultātā radušos kapitāla zaudējumu attiecināšanu. 4) Ja uz trešo uzdoto jautājumu tiktu sniegta atbilde, ka ir jāņem vērā maiņas rezultātā saņemto vērtspapīru pārvešanā radušies kapitāla zaudējumi, vai dalībvalstij, kurā tika gūts kapitāla pieaugums maiņas rezultātā, kapitāla zaudējumi ir jāattiecina uz kapitāla pieaugumu vai, tā kā pārvešana nav tās kompetencē nodokļu jomā, tai ir jāatsakās no maiņas rezultātā gūtā kapitāla pieauguma aplikšanas ar nodokli? 5) Ja uz ceturto uzdoto jautājumu tiktu sniegta atbilde, ka pārvešanas rezultātā radušies kapitāla zaudējumi ir jāattiecina uz maiņas rezultātā gūto kapitāla pieaugumu, kāda pārvesto vērtspapīru iegādes cena ir jāņem par pamatu, lai aprēķinātu šīs pārvešanas rezultātā radušos kapitāla zaudējumus? It īpaši, vai ir jāņem par pamatu tāda vienota pārvesto vērtspapīru iegādes cena kā visu maiņas rezultātā iegūto sabiedrības vērtspapīru kopējā vērtība, kāda ir norādīta deklarācijā par kapitāla pieaugumu, dalot to ar šo maiņas laikā saņemto vērtspapīru skaitu, vai arī ir jāņem par pamatu vidējā svērtā iegādes cena, ņemot vērā arī tādus darījumus – piemēram, citas iegādes vai tās pašas sabiedrības vērtspapīru bezmaksas izplatīšanu –, kas notikuši pēc šīs maiņas?”

IV. Tiesvedība Tiesā

32. Lietā Jacob (C‑327/16) rakstveida apsvērumus iesniedza M. Jacob, Francijas, Somijas un Zviedrijas valdības, kā arī Eiropas Komisija. Lietā Lassus (C‑421/16) rakstveida apsvērumus iesniedza Francijas, Austrijas, Somijas un Zviedrijas valdības, kā arī Komisija.

33. Ar Tiesas priekšsēdētāja 2016. gada 10. novembra lēmumu, piemērojot Tiesas Reglamenta 54. pantu, lietas Jacob (C‑327/16) un Lassus (C‑421/16) tika apvienotas mutvārdu procesā un galīgā sprieduma taisīšanai.

34. 2017. gada 13. septembra tiesas sēdē M. Jacob, Francijas un Zviedrijas valdības, kā arī Komisija sniedza mutvārdu apsvērumus.

V. Par Tiesas kompetenci lietā Jacob (C‑327/16)

35. No lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu lietā Jacob (C‑327/16) izriet, ka pamatlietas pamatā esošie fakti attiecās uz akciju maiņas darījumiem, kuros iesaistītās uzņēmējsabiedrības atrodas vienā un tajā pašā dalībvalstī, līdz ar ko tie a priori ir izslēgti no Direktīvas 90/434 piemērošanas jomas ( 19 ), un tātad veidoja pilnībā iekšēju situāciju.

36. Tomēr no šī lūguma izriet, ka M. Jacob apgalvoja, ka noteikumi, ar kuriem nodrošināta Direktīvas 90/434 transponēšana Francijas tiesībās, proti, CGI 92.B panta II punkta un 160. panta I ter punkta 4. apakšpunkta noteikumi, ir piemērojami arī akciju maiņas darījumiem, kas radās divu Francijas sabiedrību apvienošanas, sadalīšanas vai to aktīvu savstarpējas pārvešanas rezultātā.

37. Atbildot uz Tiesas 2016. gada 21. jūlija lūgumu Conseil d’État sniegt informāciju, Conseil d’État trešās palātas priekšsēdētājs 2016. gada 1. augusta vēstulē apliecināja, ka “strīdīgie CGI 92.B panta un 160. panta noteikumi, kas pieņemti Direktīvas [90/434] normu transponēšanai, ar vienādiem nosacījumiem ir piemērojami akciju maiņas darījumiem neatkarīgi no tā, vai tie notikuši Francijas sabiedrību starpā, dažādu dalībvalstu vai trešo valstu sabiedrību starpā, ja [..] akciju īpašnieka, no kura iekasējams nodoklis, nodokļu rezidence maiņas brīdī ir bijusi Francijā”.

38. Jāatgādina, ka saskaņā ar LESD 267. pantu Tiesas kompetencē ir sniegt prejudiciālus nolēmumus par Līgumu interpretāciju, kā arī par Eiropas Savienības iestāžu tiesību aktu interpretāciju. Šajā pantā noteiktās sadarbības starp Tiesu un dalībvalstu tiesām ietvaros vienīgi valsts tiesa, ņemot vērā katras lietas īpatnības, var noteikt, cik lielā mērā prejudiciālais nolēmums ir vajadzīgs, lai šī tiesa varētu pieņemt savu nolēmumu, un cik atbilstīgi ir jautājumi, ko tā uzdod Tiesai.

39. Tādējādi, ja valsts tiesu uzdotie jautājumi ir par kādas Savienības tiesību normas interpretāciju, Tiesai principā ir pienākums pieņemt nolēmumu. Piemērojot šo judikatūru, Tiesa vairākkārt ir pasludinājusi, ka tās kompetencē ir lemt par prejudiciāliem nolēmumiem attiecībā uz Savienības tiesību normām situācijās, kad pamatlietas fakti neietilpa tiešā Savienības tiesību piemērošanas jomā, taču minētās normas bija piemērojamas atbilstoši valsts tiesību aktiem, kas pilnībā iekšēju situāciju risināšanā saskanēja ar Savienības tiesību normām.

40. Proti, šādos gadījumos, lai novērstu turpmākas interpretāciju atšķirības, Savienības interesēs ir nodrošināt, ka no Savienības tiesībām pārņemtie noteikumi vai jēdzieni tiek interpretēti vienveidīgi neatkarīgi no apstākļiem, kādos tie tiek piemēroti ( 20 ).

41. Runājot par lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu lietā Jacob (C‑327/16), tā kā no Conseil d’État2016. gada 1. augusta ( 21 ) atbildes izriet, ka Francijas likumdevējs ir nolēmis piemērot vienādu pieeju iekšējām situācijām un tādām situācijām, uz ko attiecas Direktīvas 90/434 8. pants, ir jākonstatē, ka Tiesas kompetencē ir atbildēt uz uzdotajiem jautājumiem par šo pantu.

VI. Par Direktīvas 90/434 piemērojamību

42. Austrijas valdība pauž šaubas par pašu Direktīvas 90/434 piemērojamību lietā Lassus (C‑421/16).

43. Tā uzskata, ka šīs direktīvas noteikumi attiecas tikai uz “valsti, kurā ir sabiedrības dalībnieka ieguldītāja nodokļu rezidence, un valsti, kurā ir saņēmējas sabiedrības nodokļu rezidence. Ja sabiedrības dalībnieka ieguldītāja nodokļu rezidence atrodas citā (trešajā) dalībvalstī, direktīva tam, šķiet, nav piemērojama”.

44. Austrijas valdība norāda, ka tas izriet no Direktīvas 90/434 struktūras. Tā uzskata, ka Direktīvā 90/434 nav paredzēts neviens noteikums “gadījumiem, kad kāda dalībvalsts ieguldījuma rezultātā zaudē tiesības aplikt ar nodokli iegādātas sabiedrības vērtspapīrus un šīs tiesības netiek aizstātas ar tiesībām aplikt ar nodokli jaunus ieguvējas sabiedrības vērtspapīrus, sniedzot minētajai dalībvalstij leģislatīvo un regulatīvo rīcības brīvību, kuru neierobežo Direktīva 90/434, paturot prātā, ka dalībvalstu nodokļu pasākumiem tomēr ir jābūt savietojamiem ar pamatbrīvībām”. Austrijas valdība uzskata, ka tāds ir “aplūkotais gadījums: saskaņā ar Francijas un Apvienotās Karalistes nodokļu konvenciju par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu Francijai ir tiesības aplikt ar nodokli kapitāla pieaugumu, kas radies līdz vērtspapīru maiņai. Šajā darījumā Luksemburgas ieguvējas sabiedrības vērtspapīri maiņas rezultātā ir nodoti Apvienotajā Karalistē rezidējošam ieguldītājam. Šos maiņā iegūtos vērtspapīrus var aplikt ar nodokli tikai Apvienotajā Karalistē, nevis Francijā”.

45. Es uzskatu, ka Direktīvas 90/434 piemērošanas jomas ierobežošana, uz ko atsaucas Austrijas valdība, nav pamatota nedz ar šīs direktīvas tekstu, nedz struktūru.

46. No Direktīvas 90/434 1. panta skaidri izriet, ka “visas dalībvalstis šo direktīvu piemēro uzņēmējsabiedrību apvienošanai, sadalīšanai, to aktīvu pārvešanai un akciju maiņai, kurā ir iesaistītas divu vai vairāku dalībvalstu sabiedrības”. Netiek apstrīdēts, ka aplūkojamais darījums lietā Lassus (C‑421/16) ir pārrobežu darījums, kas attiecas uz divu dalībvalstu – šajā gadījumā Francijas un Luksemburgas Lielhercogistes – uzņēmējsabiedrībām.

47. Manuprāt, ne Direktīvas 90/434 1. pants, ne turklāt tās 8. pants neparedz to piemērošanas jomas ierobežošanu atkarībā no pārvedamās sabiedrības vai ieguvējas sabiedrības – divu pārrobežu darījuma pušu – nodokļu rezidences vietas.

48. Turklāt pretēji Austrijas valdības apsvērumiem par “gadījumiem, kad kāda dalībvalsts [..] ieguldījuma rezultātā zaudē tiesības aplikt ar nodokli iegādātas sabiedrības vērtspapīrus”, es uzskatu, ka Direktīvas 90/434 8. panta 2. punkta otrā daļa neaizliedz kādai dalībvalstij paredzēt tostarp mehānismu kapitāla pieauguma, kas konstatēts vērtspapīru maiņas brīdī, aplikšanas ar nodokli atlikšanai līdz šo vērtspapīru turpmākai pārvešanai ( 22 ). No minētā izriet, ka, piemērojot Direktīvas 90/434 8. panta 2. punkta otro daļu, attiecīgā dalībvalsts – šajā gadījumā Francija – saglabā tiesības aplikt ar nodokli kapitāla pieaugumu, kas radies tās kompetences nodokļu jomā ietvaros pirms vērtspapīru maiņas ( 23 ).

VII. Par lietas būtību

A. Par pirmo prejudiciālo jautājumu

49. Pirmajā jautājumā šajās lietās iesniedzējtiesa būtībā vaicā, vai Direktīvas 90/434 8. pantam ir pretrunā dalībvalsts tiesiskais regulējums, saskaņā ar kuru akciju vai vērtspapīru maiņas gadījumā kapitāla pieauguma, kas tiek konstatēts un aprēķināts maiņas darījuma laikā, aplikšana ar nodokli tiek atlikta līdz gadam, kurā ir iestājies notikums – proti, šajā gadījumā šo akciju vai vērtspapīru turpmāka pārvešana –, ar kuru izbeidzas šī atlikšana.

50. Tā kā Francijas likumdevējs ir devis priekšroku aplikšanas ar nodokli atlikšanas mehānismam ( 24 ), saskaņā ar kuru vērtspapīru kapitāla pieauguma bāze tiek noteikta vērtspapīru maiņas brīdī, bet kapitāla pieauguma aplikšana ar nodokli un piedziņa tiek veikta tikai maiņas rezultātā iegūto vērtspapīru turpmākas pārvešanas brīdī, M. Jacob un M. Lassus uzskata, ka Direktīvas 90/434 8. pants nolūkā ievērot fiskālās neitralitātes principu, ko nosaka šī pati direktīva, prasa nodokļu samaksas apturēšanas mehānismu ( 25 ).

51. Tātad Tiesai šo lietu ietvaros nav pienākuma pārbaudīt ne aplikšanas ar nodokli apturēšanas mehānisma likumību no Direktīvas 90/434 8. panta 2. punkta otrās daļas viedokļa, ne šāda mehānisma lietderību salīdzinājumā ar aplikšanas ar nodokli atlikšanas mehānismu. Šis iesniedzējtiesas jautājums attiecas vienīgi uz aplikšanas ar nodokli atlikšanas mehānismu, kas ir spēkā Francijā. Līdz ar to Tiesai šajā gadījumā nav jāpārskata iesniedzējtiesas izvērtējums, jo tā ir noteikusi atbilstošās tiesību normas un lietas faktiskos apstākļus tās izskatāmajā strīdā un šādu problēmas aspektu nav ietvērusi savā jautājumā ( 26 ).

52. Jāatgādina, ka Tiesa 2007. gada 5. jūlija spriedumā Kofoed (C‑321/05, EU:C:2007:408, 32. punkts) nosprieda, ka Direktīvas 90/434 mērķis ir “novērst nodokļu šķēršļus pārrobežu restrukturizācijai, no vienas puses, nodrošinot, ka iespējamā kapitāla daļu vērtības paaugstināšana netiktu aplikta ar nodokli pirms tās faktiskas īstenošanas, un, no otras puses, izvairoties no tā, ka ļoti liela apmēra kapitāla peļņas operācijas, kas gūtas sabiedrības akciju maiņas ceļā, tiktu apliktas ar nodokli [atbrīvotas no nodokļa] tikai tāpēc, ka tās ietilpst restrukturizācijā”.

53. Citiem vārdiem sakot, Direktīvas 90/434 8. panta 1. punkta mērķis it īpaši ir novērst kaitējumu naudas plūsmai, kas rastos, ja nodoklis par kapitāla pieaugumu, kas konstatēts akciju vai vērtspapīru maiņas brīdī, būtu jāmaksā pirms pieauguma īstenošanas ( 27 ).

54. Proti, Direktīvas 90/434 8. panta 1. punktā ir paredzēts, ka akciju vai vērtspapīru maiņas operācija pati par sevi nav pamats nekādai aplikšanai ar nodokli ( 28 ). No tā izriet, ka, prasot šādu nodokļu neitralitāti attiecībā uz akciju vai vērtspapīru maiņu, ar šo direktīvu ir paredzēts – kā tas izriet no tās preambulas pirmā un ceturtā apsvēruma – nodrošināt, ka šādu maiņu dažādu dalībvalstu sabiedrību starpā netraucē īpaši ierobežojumi, nelabvēlīgi nosacījumi vai izkropļojumi, kas būtu noteikti dalībvalstu tiesību normās nodokļu jomā ( 29 ).

55. Tomēr, neraugoties uz šo nodokļu neitralitātes prasību, kas noteikta Direktīvas 90/434 8. panta 1. punktā, šīs direktīvas 8. panta 2. punkta otrajā daļā ir paredzēts, ka dalībvalstis var ( 30 )“uzlikt nodokļus peļņai, ko rada atkārtota [turpmāka] saņemto vērtspapīru pārvešana, kā arī peļņai, ko rada tādu vērtspapīru pārvešana, kas ir pastāvējuši pirms sabiedrības iegādes”.

56. Tātad, lai gan Direktīvas 90/434 8. panta 1. punktā ir aizliegts aplikt ar nodokli akciju maiņas darījumu šīs maiņas brīdī, no šīs direktīvas 8. panta 2. punkta otrās daļas izriet, ka šajos noteikumos tomēr nav paredzēts galīgs atbrīvojums no maiņas darījumā iesaistītā kapitāla pieauguma aplikšanas ar nodokli ( 31 ).

57. Proti, 2008. gada 11. decembra sprieduma A.T. (C‑285/07, EU:C:2008:705) 35. punktā Tiesa nosprieda, ka “pašas Direktīvas 90/434 mērķis atbilstoši tās ceturtajam apsvērumam ir nodrošināt iegādātās sabiedrības valsts finanšu intereses. Tā Direktīvas 90/434 8. panta 2. punkta otrajā daļā ir noteikts, ka minētā panta 1. punkta piemērošana neliedz dalībvalstīm ieturēt nodokli no peļņas, ko rada atkārtota saņemto vērtspapīru pārvešana, kā arī peļņas, ko rada tādu vērtspapīru pārvešana, kas ir pastāvējuši pirms sabiedrības iegādes” ( 32 ).

58. Ir svarīgi atzīmēt, kā to norādījusi Zviedrijas valdība un Komisija ( 33 ), ka Direktīvas 90/434 8. panta 2. punkta otrā daļa neietver noteikumus attiecībā uz kārtību, kādā veicama iespējamā akciju vai vērtspapīru aplikšana ar nodokli to turpmākas pārvešanas gadījumā. Ņemot vērā šāda regulējuma neesamību Direktīvas 90/434 8. panta 2. punkta otrajā daļā, dalībvalstīm ir zināma rīcības brīvība šīs Savienības tiesību normas transponēšanā un īstenošanā, ciktāl ar to netiek pārkāptas LESD tiesību normas, it īpaši brīvība veikt uzņēmējdarbību, kas paredzēta LESD 49. pantā ( 34 ), vai citi Direktīvas 90/434 noteikumi, it īpaši tās 8. panta 1. punkts.

59. Direktīvas 90/434 8. pantā nav liegts dalībvalstij paredzēt mehānismu kapitāla pieauguma, kas konstatēts vērtspapīru maiņas brīdī, aplikšanas ar nodokli atlikšanai līdz šo vērtspapīru turpmākai pārvešanai. Aplikšanas ar nodokli atlikšanas mehānismā tiek ievērots nodokļu neitralitātes princips, nodrošinot, ka vērtspapīru maiņas darījums pats par sevi nav pamats nekādai aplikšanai ar nodokli un ka iespējamā vērtspapīru vērtības paaugstināšana netiek aplikta ar nodokli, pirms tā faktiski ir realizēta, tajā pašā laikā ievērojot tās dalībvalsts intereses, kurā kapitāla pieaugums maiņas rezultātā īstenots. Šis mehānisms nodrošina attiecīgajai dalībvalstij – šajā gadījumā Francijai – tiesības kapitāla pieaugumu, kas vērtspapīru maiņas brīdī vēl nebija realizēts, aplikt ar nodokli vēlāk – tad, kad tas noticis.

60. Proti, kapitāla pieauguma konstatēšana vērtspapīru maiņas brīdī un tā aplikšanas ar nodokli atlikšana līdz šo apmainīto vērtspapīru turpmākai pārvešanai nevar tikt uzskatītas par ekvivalentām tai aplikšanai ar nodokli, kas aizliegta Direktīvas 90/434 8. panta 1. punktā. Šis mehānisms nerada kaitējumu naudas plūsmai, kas rastos, ja kapitāla pieaugumam, kas konstatēts akciju vai vērtspapīru maiņas brīdī, uzliktais nodoklis būtu jāmaksā pirms pieauguma realizēšanas.

61. Tā kā nepastāv Savienības regulējums attiecībā uz Direktīvas 90/434 8. panta 2. punkta otrās daļas piemērošanu, procesuālā kārtība, kura nodrošina tiesību, kas nodokļu maksātājiem paredzēta šīs direktīvas 8. pantā, aizsardzību, ir nosakāma katras dalībvalsts tiesību sistēmā, ievērojot dalībvalstu procesuālās autonomijas principu, tomēr ar nosacījumu, ka tā nav mazāk labvēlīga salīdzinājumā ar kārtību, kas regulē līdzīga rakstura iekšējās situācijas (līdzvērtības princips), un nepadara praktiski neiespējamu vai pārmērīgi grūtu Savienības tiesību sistēmas piešķirto tiesību īstenošanu (efektivitātes princips) ( 35 ).

62. Šajā ziņā Direktīvas 90/434 8. panta 2. punkta otrās daļas piemērošanas kārtībai, kas paredzēta valsts tiesībās un līgumtiesībās, ir jābūt pārskatāmai un saskanīgai, lai nodrošinātu tiesisko noteiktību nodokļu maksātājiem, un tas ir jāpārbauda iesniedzējtiesai.

63. Līdz ar to es uzskatu, ka Direktīvas 90/434 8. panta 1. punkts un 8. panta 2. punkta otrā daļa būtu jāinterpretē tādējādi, ka tie pieļauj tādu mehānismu kā pamatlietā aplūkotais, saskaņā ar kuru kapitāla pieauguma, kas konstatēts minētās direktīvas piemērošanas jomā ietilpstošas vērtspapīru maiņas gadījumā, aplikšana ar nodokli tiek atlikta līdz vērtspapīru turpmākas pārvešanas brīdim.

B. Par otro prejudiciālo jautājumu

64. Ar otro prejudiciālo jautājumu šajās lietās iesniedzējtiesa būtībā vaicā, vai, ja tiktu pieņemts, ka tas ir apliekams nodokli, maiņas rezultātā radītajam kapitāla pieaugumam var uzlikt nodokli dalībvalsts, kam maiņas darījuma brīdī bija kompetence to aplikt ar nodokli, kaut gan šīs maiņas rezultātā saņemto vērtspapīru turpmāka pārvešana ir citas dalībvalsts kompetencē nodokļu jomā.

65. Ņemot vērā manu atbildi uz pirmo jautājumu, proti, ka vērtspapīru maiņas brīdī konstatētais kapitāla pieaugums var tikt aplikts ar nodokli šo vērtspapīru turpmākas pārvešanas gadījumā, ir jāsniedz atbilde arī uz iesniedzējtiesas uzdoto otro jautājumu.

66. Precizēju, ka otrais jautājums ir par iespējamību aplikt ar nodokli kapitāla pieaugumu, kas radies vērtspapīru maiņas rezultātā, vērtspapīru turpmākas pārvešanas brīdī, nevis par iespējamību aplikt ar nodokli varbūtējo kapitāla pieaugumu, kas varētu rasties no šo vērtspapīru turpmākas pārvešanas ( 36 ).

67. Direktīva 90/434 attiecībā uz dažādu dalībvalstu uzņēmējsabiedrību vērtspapīru maiņu nosaka no konkurences viedokļa neitrālus nodokļu noteikumus, lai uzņēmumi varētu piemēroties kopējā tirgus prasībām un lai ļautu izvairīties no tā, ka šos darījumus kavētu kādi īpaši ierobežojumi, nepilnības vai traucējumi, ko rada dalībvalstu nodokļu noteikumi ( 37 ).

68. Tomēr, lai gan Direktīva 90/434 nesaskaņo kritērijus attiecībā uz nodokļu ieturēšanas kompetences sadali starp dalībvalstīm ( 38 ) un lai gan, nepastāvot saskaņošanai Savienības līmenī, dalībvalstis saglabā kompetenci ar nolīgumiem vai vienpusēji definēt kritērijus attiecībā uz to nodokļu ieturēšanas kompetences sadalījumu, tostarp nolūkā novērst nodokļu dubulto uzlikšanu ( 39 ), kā esmu to norādījis šo secinājumu 59. punktā, Direktīvas 90/434 8. panta 2. punktā ir paredzēts aizsargāt tās dalībvalsts finansiālās intereses, kurā realizēts maiņas rezultātā radītais kapitāla pieaugums.

69. Ņemot vērā manu atbildi uz pirmo jautājumu, proti, ka Direktīvas 90/434 8. panta 1. punkts un 8. panta 2. punkta otrā daļa pieļauj mehānismu, saskaņā ar kuru kapitāla pieauguma, kas konstatēts un aprēķināts minētās direktīvas piemērošanas jomā ( 40 ) ietilpstošas vērtspapīru maiņas gadījumā, aplikšana ar nodokli tiek atlikta līdz šo vērtspapīru turpmākas pašas pārvešanas brīdim, es uzskatu, ka apstāklim, ka šo maiņas darījumā iegūto vērtspapīru pārvešana ietilpst citas dalībvalsts, nevis tās, kurai ir tiesības aplikt ar nodokli maiņas radīto kapitāla pieaugumu – šajā gadījumā Francijas Republikai –, nodokļu kompetencē, šajā jautājumā nav ietekmes.

70. Proti, Direktīvas 90/434 8. panta 2. punkta otrā daļa neizslēdz iespēju dalībvalstij paredzēt vērtspapīru maiņas rezultātā gūtā kapitāla pieauguma aplikšanu ar nodokli šo vērtspapīru turpmākas pārvešanas brīdī, lai gan, ņemot vērā pārrobežu elementa parādīšanos laikā no vērtspapīru maiņas līdz to pārvešanai, šī pārvešana varētu neietilpt šīs dalībvalsts kompetencē nodokļu jomā.

71. Citiem vārdiem sakot, dalībvalstu nodokļu kompetence, kāda tā ir maiņas rezultātā iegūto vērtspapīru pārvešanas brīdī, neietekmē citas dalībvalsts tiesības aplikt ar nodokli kapitāla pieaugumu, kas radies tās nodokļu kompetences jomā vērtspapīru maiņas brīdī ( 41 ), pat ja tie tiek pārvesti tikai vēlāk. Šāda iespējamība nekādi neietekmē vērtspapīru maiņas nodokļu neitralitāti, tajā pašā laikā ievērojot tās dalībvalsts intereses, kurā realizēts maiņas rezultātā gūtais kapitāla pieaugums ( 42 ).

72. Līdz ar to es uzskatu, ka Direktīvas 90/434 8. panta 1. punkts un 8. panta 2. punkta otrā daļa ( 43 ) ir jāinterpretē tādējādi, ka vērtspapīru maiņas rezultātā gūto kapitāla pieaugumu to turpmākas pārvešanas brīdī var aplikt ar nodokli dalībvalsts, kam bija pilnvaras aplikt ar nodokli šo kapitāla pieaugumu maiņas darījuma brīdī, pat ja apmainīto vērtspapīru turpmāka pārvešana varētu ietilpt citas dalībvalsts kompetencē nodokļu jomā.

C. Par trešo prejudiciālo jautājumu

73. Uz lietā Lassus (C‑421/16) uzdoto trešo jautājumu ir jāatbild tikai tad, ja sniegta atbilde uz diviem pirmajiem jautājumiem, proti, ka Direktīva 90/434 pieļauj aplikšanas ar nodokli atlikšanas mehānismu, kas attiecināms uz vērtspapīru apmaiņas, kāda tiek aplūkota šajā lietā, rezultātā gūto kapitāla pieaugumu.

74. Ar šo jautājumu iesniedzējtiesa būtībā vēlas noskaidrot, vai Direktīva 90/434 un/vai LESD 49. pants pieļauj to, ka dalībvalsts, kurā maiņas rezultātā gūtā kapitāla pieauguma aplikšana ar nodokli ir tikusi atlikta, uzliek tam nodokli, neņemot vērā kapitāla zaudējumus, kas radušies no apmaiņā saņemto vērtspapīru turpmākas pārvešanas, ja šis vērtspapīru pārvešanas darījums neietilpst šīs dalībvalsts kompetencē nodokļu jomā.

75. M. Lassus tiesvedībā iesniedzējtiesā norādīja, ka saskaņā ar CGI 160. panta I punkta ceturto daļu, kurā paredzēta kādā gadā ciesto kapitāla zaudējumu attiecināšana uz tāda paša veida kapitāla pieaugumu, kas gūts tajā pašā gadā vai piecu nākamo gadu laikā, nodokļu maksātājs, kuram bija nodokļu rezidence Francijā vērtspapīru maiņas un vērtspapīru pārvešanas darījuma brīdī, var prasīt pārvešanas darījuma radīto kapitāla zaudējamu attiecināšanu [uz kapitāla pieaugumu].

76. Vēlos atzīmēt, ka, neraugoties uz apstākli, ka atbildē uz Tiesas lūgumu sniegt paskaidrojumus iesniedzējtiesa apliecināja, ka CGI 92.B pants un 160. pants “ar vienādiem nosacījumiem ir piemērojami akciju maiņas darījumiem neatkarīgi no tā, vai tie notikuši Francijas sabiedrību starpā, dažādu dalībvalstu vai trešo valstu sabiedrību starpā” ( 44 ), šī tiesa lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu norādīja, ka, pēc M. Lassus domām, Francijas nodokļu administrācija bija atteikusies 2002. gadā veiktās vērtspapīru pārvešanas rezultātā viņam radušos kapitāla zaudējumus attiecināt uz kapitāla pieaugumu, kam aplikšanas ar nodokli atlikšana tika piemērota 1999. gadā, proti, mazāk nekā piecu gadu laikā, kā tas paredzēts CGI 160. panta I punkta ceturtajā daļā, pamatojot atteikumu ar to, ka nodokļu ieturēšanas kompetences sadalījums starp Franciju un Apvienoto Karalisti to nepieļauj.

77. Proti, Francijas valdība uzskata, ka 2011. gada 29. novembra spriedumā National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, 56. punkts) Tiesa jau ir atzinusi, ka to, ka sabiedrības izcelsmes valsts neņem vērā kapitāla vērtības samazinājumu, kas radies pēc minētās sabiedrības faktiskā vadības centra pārcelšanas, nevar uzskatīt par nesamērīgu ar attiecīgajā tiesiskajā regulējumā izvirzīto mērķi nodrošināt līdzsvarotu nodokļu ieturēšanas kompetenču sadalījumu starp dalībvalstīm ( 45 ).

78. Runājot par Direktīvu 90/434, papildus apstāklim, ka tā nesaskaņo kritērijus attiecībā uz nodokļu ieturēšanas kompetences sadales starp dalībvalstīm un ka tās 8. panta 2. punkta otrajā daļā nav ietverts neviens noteikums attiecībā uz kārtību, kādā veicama iespējamā apmainīto vērtspapīru aplikšana ar nodokli to turpmākas pārvešanas brīdī, šī direktīva nenosaka tiesības vai pienākumu attiecināt iespējamos kapitāla zaudējumus, kas radušies apmainīto vērtspapīru turpmākas pārvešanas rezultātā.

79. Ņemot vērā šo saskaņošanas neesamību, šis jautājums jāaplūko LESD 49. panta gaismā.

80. No Tiesas rīcībā esošajiem lietas materiāliem izriet, ka saskaņā ar Komisijas apsvērumiem ( 46 ) Francijas tiesību aktu ( 47 ) un Francijas un Apvienotās Karalistes nodokļu konvencijas piemērošana paredz diferencētu pieeju attiecībā uz salīdzināmiem ar nodokli apliekamiem darījumiem atkarībā no tā, vai nodokļu maksātājs ir vai nav īstenojis tiesības veikt uzņēmējdarbību citā dalībvalstī ( 48 ), kas ir brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojums LESD 49. panta izpratnē ( 49 ).

81. No pastāvīgās judikatūras izriet, ka brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojumu var pieļaut tikai tad, ja to attaisno primāri vispārējo interešu iemesli. Tāpat šādā gadījumā tam ir jābūt piemērotam attiecīgā mērķa sasniegšanai un tas nedrīkst pārsniegt to, kas nepieciešams šī mērķa sasniegšanai ( 50 ).

82. Šajā ziņā Francijas valdība uzskata, ka vērtspapīru maiņas rezultātā gūtā kapitāla pieauguma aplikšanas ar nodokli kārtība, kurā netiek ņemti vērā kapitāla zaudējumi, kas varētu rasties apmainīto vērtspapīru turpmākas pārvešanas rezultātā, ja minētā pārvešana neietilpst tās kompetencē nodokļu jomā, ir pamatota ar mērķi nodrošināt līdzsvarotu nodokļu ieturēšanas kompetences sadali starp dalībvalstīm ( 51 ).

83. Komisija uzskata, ka [Francijas Republikai] “ir jāņem vērā 1999. gadā maiņas rezultātā iegūto vērtspapīru pārvešanā radušies kapitāla zaudējumi, jo šajā laikā tai bija nodokļu ieturēšanas kompetence [..]. Līdz ar to kopš brīža, kad, pamatojoties uz tiesību aktiem, ar kuriem transponēta Direktīva [90/434], kas piedāvā iespēju atlikt maiņas rezultātā gūtā kapitāla pieauguma aplikšanu ar nodokli, [Francijas Republika] nolēma īstenot vienādu pieeju attiecībā uz rezidējošiem un nerezidējošiem akcionāriem, tā nevar pamatoties uz nolīgumos paredzētajiem noteikumiem attiecībā uz nodokļu ieturēšanas kompetences sadali dalībvalstu starpā, lai liegtu izmantot priekšrocību, ko dod atbilstošās pārvešanas rezultātā ciesto kapitāla zaudējumu attiecināšana, nodokļu maksātājam, kurš īstenojis tiesības veikt uzņēmējdarbību citā dalībvalstī, ja šāda priekšrocība ir pieejama rezidējošam nodokļu maksātājam. Proti, gan attiecībā uz sākotnēji atlikto aplikšanu ar nodokli, gan uz kapitāla zaudējumu, kas atbilst akcijām, kurām tikusi piemērota aplikšanas ar nodokli atlikšana, ņemšanu vērā ir attiecināma tikai vienas valsts – proti, [Francijas Republikas] – nodokļu ieturēšanas kompetence” ( 52 ).

84. Nodokļu ieturēšanas kompetences sadales starp dalībvalstīm saglabāšana ir Tiesas atzīts leģitīms mērķis ( 53 ).

85. Proti, 2011. gada 29. novembra sprieduma National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785) 46. punktā Tiesa ir nospriedusi, ka saskaņā ar nodokļu teritorialitātes principu dalībvalstij situācijā, kad aktīvi tiek pārcelti uz citā dalībvalstī esošu pastāvīgu uzņēmumu, ir tiesības šīs pārcelšanas brīdī aplikt ar nodokli kapitāla pieaugumu, kas radies tās teritorijā pirms minētās pārcelšanas. Šāds pasākums ir paredzēts, lai nepieļautu situācijas, kad ir apdraudētas izcelsmes dalībvalsts tiesības īstenot tās kompetenci nodokļu jomā attiecībā uz tās teritorijā veiktajām darbībām.

86. No tā izriet, ka aktīvu pārcelšanas uz citu dalībvalsti gadījumā dalībvalstij nav jāatsakās no savām tiesībām aplikt ar nodokli kapitāla pieaugumu, kas gūts tās kompetences nodokļu jomā ietvaros pirms šo aktīvu pārcelšanas ārpus tās teritorijas ( 54 ).

87. 2016. gada 21. decembra sprieduma Komisija/Portugāle (C‑503/14, EU:C:2016:979) 58. punktā Tiesa, atsaucoties uz 2011. gada 29. novembra sprieduma National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785) 52. punktu, atgādināja, ka tāds dalībvalsts tiesiskais regulējums, ar ko nosaka nodokļa summas tūlītēju piedziņu par nerealizētu kapitāla pieaugumu saistībā ar sabiedrības īpašumu, tai pārceļot savu faktisko vadības centru uz citu dalībvalsti, tieši šīs pārcelšanas brīdī, ir nesamērīgs, jo pastāv līdzekļi, kas brīvību veikt uzņēmējdarbību aizskar mazāk nekā šī nodokļa tūlītēja piedziņa. Tomēr minētajā strīdā runa bija nevis par aplikšanas ar nodokli atlikšanu, bet gan piedziņas atlikšanu ( 55 ).

88. 2015. gada 21. maija spriedumā Verder LabTec (C‑657/13, EU:C:2015:331, 48. punkts) Tiesa ir nospriedusi, ka samērīgumam atbilst tas, ka dalībvalsts ar mērķi saglabāt savu kompetenci nodokļu jomā nosaka maksājamo nodokli par nerealizēto kapitāla pieaugumu, kas radīts tās teritorijā no aktīviem, kuri pārvesti ārpus tās teritorijas, tajā brīdī, kad beidzas tās pilnvaras aplikt ar nodokli attiecīgos aktīvus, šajā gadījumā – brīdī, kad attiecīgie aktīvi tiek pārvesti ārpus šis dalībvalsts teritorijas. Attiecībā uz šāda nodokļa piedziņu Tiesa 49. punktā piebilda, ka nodokļa maksātājam būtu jādod iespēja izvēlēties vai nu tūlītēju šā nodokļa nomaksu, vai arī šā nodokļa summas atlikto maksājumu kopā ar atbilstoši piemērojamam valsts tiesiskajam regulējumam aprēķinātiem procentiem ( 56 ).

89. Turklāt Tiesa ir nospriedusi, ka varbūtēja kapitāla vērtības samazinājuma neņemšana vērā izcelsmes dalībvalstī neuzliek nekādu pienākumu izcelsmes dalībvalstij attiecīgo aktīvu realizēšanas brīdī pārrēķināt nodokļu parādu, kas ir ticis galīgi noteikts tad, kad attiecīgā sabiedrība vairs nebija apliekama ar nodokļiem izcelsmes dalībvalstī tās faktiskā vadības centra pārcelšanas dēļ ( 57 ).

90. Es uzskatu, ka pretstatā situācijai lietā, kurā pasludināts 2011. gada 29. novembra spriedums National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785), kur izcelsmes dalībvalsts bija pilnībā īstenojusi (ar atrunu par varbūtēju piedziņas atlikšanu) savas tiesības aplikt ar nodokli nerealizēto kapitāla pieaugumu, kas radies tās teritorijā saistībā ar aktīviem, kuri pārcelti ārpus tās teritorijas, šīs pārcelšanas brīdī ( 58 ), izcelsmes dalībvalsts lietā Lassus (C‑421/16), proti, Francijas Republika, kurai atbilstoši Direktīvas 90/434 8. panta 1. punkta normām nebija nekādu tiesību aplikt ar nodokli kapitāla pieaugumu, kas radies vērtspapīru maiņas darījuma rezultātā 1999. gadā, šīs maiņas brīdī, atbilstoši šīs direktīvas 8. panta 2. punkta otrajai daļai ieviesa mehānismu, ar kuru maiņas rezultātā gūtā kapitāla pieauguma aplikšana ar nodokli tiek atlikta līdz šo vērtspapīru turpmākai pārvešanai. Jāatgādina arī, ka no Tiesas kancelejā valsts tiesas iesniegtajiem lietas materiāliem, šķiet, izriet, ka maiņas rezultātā gūtā kapitāla pieauguma aplikšanas ar nodokli kārtību, piemēram, nodokļa likmi, nosaka apmainīto vērtspapīru turpmākas pārvešanas datumā un maksājamā nodokļa summa tiek noteikta tikai šajā datumā.

91. Tātad līdz ar to Francijas valdība īsteno savu nodokļu ieturēšanas kompetenci brīdī, kas notiek turpmāka pārvešana ( 59 ) attiecībā uz maiņas rezultātā iegūtajiem vērtspapīriem ( 60 ), lai gan varbūtējā kapitāla pieauguma, kas rastos no apmainīto vērtspapīru turpmākas pārvešanas, aplikšana ar nodokli neietilptu tās kompetencē nodokļu jomā.

92. No tā izriet, ka atšķirībā no apstākļiem lietās, kurās pasludināts 2011. gada 29. novembra spriedums National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785), 2015. gada 21. maija spriedums Verder LabTec (C‑657/13, EU:C:2015:331) un 2016. gada 21. decembra spriedums Komisija/Portugāle (C‑503/14, EU:C:2016:979), lietā Lassus (C‑421/16) izcelsmes dalībvalsts – proti, Francijas Republika – īstenoja savu nodokļa ieturēšanas kompetenci kapitāla zaudējumu rašanās brīdī ( 61 ) 2002. gadā.

93. Es uzskatu, ka šajos apstākļos nodokļa ieturēšanas kompetences sadales saglabāšana nepamato diferencētu pieeju attiecībā uz rezidējošiem un nerezidējošiem nodokļu maksātājiem, jo situācija attiecās tikai uz Francijas valdības nodokļa ieturēšanas kompetenci.

94. Līdz ar to izcelsmes dalībvalstij nevajadzētu liegt nodokļu maksātājam, kas īstenojis savas tiesības veikt uzņēmējdarbību citā dalībvalstī, izmantot priekšrocību attiecināt kapitāla zaudējumus, kas radušies valsts tiesību aktu darbības jomā ( 62 ), ja šāda priekšrocība tiktu piemērota rezidējošam nodokļu maksātājam.

95. Uz trešo iesniedzējtiesas uzdoto jautājumu lietā Lassus (C‑421/16) ir jāatbild, ka LESD 49. pants nepieļauj to, ka kāda dalībvalsts, kurā atbilstoši Direktīvas 90/434 8. panta 2. punkta otrajai daļai maiņas rezultātā gūtā kapitāla pieauguma aplikšana ar nodokli ir atlikta, apliek ar nodokli šo kapitāla pieaugumu apmainīto vērtspapīru turpmākas pārvešanas brīdī, neņemot vērā kapitāla zaudējumus, kas radušies pēc vērtspapīru maiņas, ja šāda priekšrocība tiktu piemērota rezidējošam nodokļu maksātājam. Šāda diskriminējoša pieeja nav attaisnojama ar apstākli, ka maiņas rezultātā iegūto vērtspapīru turpmāka pārvešana neietilpst šīs dalībvalsts kompetencē nodokļu jomā.

D. Par ceturto prejudiciālo jautājumu

96. Ar ceturto jautājumu lietā Lassus (C‑421/16), uz kuru atbilde jāsniedz tikai tad, ja uz trešo jautājumu ir atbildēts, ka ir jāņem vērā [vērtspapīru] pārvešanā radušies kapitāla zaudējumi, iesniedzējtiesa būtībā vēlas noskaidrot, vai izcelsmes dalībvalstij vērtspapīru pārvešanas rezultātā radušies kapitāla zaudējumi ir jāattiecina uz kapitāla pieaugumu, kas konstatēts šo vērtspapīru maiņas darījuma brīdī, vai arī jāatsakās no šī kapitāla pieauguma aplikšanas ar nodokli, jo pati šī pārvešana neietilpst tās kompetencē nodokļu jomā.

97. No manām atbildēm uz pirmo līdz trešo jautājumu izriet, ka, tā kā Direktīvas 90/434 8. pantā nav paredzēts galīgs atbrīvojums no vērtspapīru maiņas brīdī konstatētā kapitāla pieauguma aplikšanas ar nodokli atbilstoši šai direktīvai, izcelsmes dalībvalstij ir tiesības paredzēt mehānismu, ar kuru maiņas rezultātā gūtā kapitāla pieauguma aplikšana ar nodokli tiek atlikta līdz šo vērtspapīru turpmākai pārvešanai, lai gan pārvešana neietilpst šīs valsts kompetencē nodokļu jomā. Manuprāt, saskaņā ar Francijas valdības apsvērumiem apstāklis, ka maiņas rezultātā gūto vērtspapīru pārvešana ir radījusi zaudējumus, nerada šaubas par izcelsmes dalībvalsts kompetenci nodokļu jomā.

98. Tomēr, ja valsts tiesībās ir paredzēts mehānisms, ar kuru kapitāla pieauguma, kas konstatēts Direktīvas 90/434 piemērošanas jomā ietilpstoša vērtspapīru maiņas darījuma brīdī, aplikšana ar nodokli tiek atlikta līdz šo vērtspapīru turpmākai pārvešanai un ja šajās tiesībās ir paredzēts ņemt vērā pēc vērtspapīru maiņas darījuma rezidējošajiem nodokļu maksātājiem radušos zaudējumus, izcelsmes dalībvalstij saskaņā ar LESD 49. pantu ir pienākums piemērot tādu pašu priekšrocību arī nerezidējošiem nodokļu maksātājiem. Šī prasība izcelsmes dalībvalstij nenosaka pienākumu atteikties no maiņas rezultātā gūtā kapitāla pieauguma aplikšanas ar nodokli tāpēc, ka maiņas rezultātā gūto vērtspapīru turpmāka pārvešana neietilpst tās kompetencē nodokļu jomā.

E. Par piekto prejudiciālo jautājumu

99. Ar piekto jautājumu lietā Lassus (C‑421/16), kas tiek uzdots tad, ja uz trešo un ceturto jautājumu tiktu sniegta atbilde, ka pārvešanas radītie kapitāla zaudējumi ir jāattiecina uz maiņas rezultātā gūto kapitāla pieaugumu, iesniedzējtiesa būtībā vēlas noskaidrot šādas attiecināšanas kārtību.

100. Es – līdzīgi Francijas valdības ( 63 ) un Komisijas ( 64 ) sniegtajiem apsvērumiem – uzskatu, ka ne Direktīva 90/434, ne citas Savienības tiesību normas neregulē aplūkojamās attiecināšanas kārtību.

101. Līdz ar to vērtspapīru turpmākas pārvešanas rezultātā radušos kapitāla zaudējumu attiecināšanas kārtība ietilpst izcelsmes dalībvalsts tiesību jomā, ievērojot Savienības tiesības, it īpaši LESD 49. pantu attiecībā uz brīvību veikt uzņēmējdarbību.

VIII. Secinājumi

102. Ņemot vērā iepriekš izklāstītos apsvērumus, ierosinu Tiesai atbildēt uz Conseil d’État (Francija) uzdotajiem prejudiciālajiem jautājumiem šādi: 1) Padomes 1990. gada 23. jūlija Direktīvas 90/434/EEK par kopēju nodokļu sistēmu, ko piemēro dažādu dalībvalstu uzņēmējsabiedrību apvienošanai, sadalīšanai, to aktīvu pārvešanai un akciju maiņai, 8. panta 1. punkts un 8. panta 2. punkta otrā daļa pieļauj mehānismu, saskaņā ar kuru kapitāla pieauguma, kas konstatēts minētās direktīvas piemērošanas jomā ietilpstošas vērtspapīru maiņas gadījumā, aplikšana ar nodokli tiek atlikta līdz vērtspapīru turpmākas pārvešanas brīdim. 2) Direktīvas 90/434 8. panta 1. punkts un 8. panta 2. punkta otrā daļa ir jāinterpretē tādējādi, ka vērtspapīru maiņas rezultātā gūto kapitāla pieaugumu to turpmākas pārvešanas brīdī var aplikt ar nodokli dalībvalsts, kam bija pilnvaras aplikt ar nodokli šo kapitāla pieaugumu maiņas darījuma brīdī, pat ja apmainīto vērtspapīru turpmāka pārvešana varētu ietilpt citas dalībvalsts kompetencē nodokļu jomā. 3) LESD 49. pants nepieļauj to, ka kāda dalībvalsts, kurā atbilstoši Direktīvas 90/434 8. panta 2. punkta otrajai daļai maiņas rezultātā gūtā kapitāla pieauguma aplikšana ar nodokli ir atlikta līdz šo maiņas rezultātā iegūto vērtspapīru turpmākai pārvešanai, apliek ar nodokli šo kapitāla pieaugumu šīs pārvešanas brīdī, neņemot vērā kapitāla zaudējumus, kas radušies pēc vērtspapīru maiņas, ja šāda priekšrocība tiktu piemērota rezidējošam nodokļu maksātājam. Šāda diskriminējoša pieeja nav attaisnojama ar apstākli, ka maiņas rezultātā iegūto vērtspapīru turpmāka pārvešana neietilpst šīs dalībvalsts kompetencē nodokļu jomā. 4) Ja valsts tiesībās ir paredzēts mehānisms, ar kuru kapitāla pieauguma, kas konstatēts Direktīvas 90/434 piemērošanas jomā ietilpstoša vērtspapīru maiņas darījuma brīdī, aplikšana ar nodokli tiek atlikta līdz šo vērtspapīru turpmākai pārvešanai un ja šajās tiesībās ir paredzēts ņemt vērā rezidējošajiem nodokļu maksātājiem pēc vērtspapīru maiņas darījuma radušos zaudējumus, izcelsmes dalībvalstij saskaņā ar LESD 49. pantu ir pienākums piemērot tādu pašu priekšrocību arī nerezidējošiem nodokļu maksātājiem. Šī prasība izcelsmes dalībvalstij nenosaka pienākumu atteikties no maiņas rezultātā gūtā kapitāla pieauguma aplikšanas ar nodokli tāpēc, ka maiņas rezultātā gūto vērtspapīru turpmāka pārvešana neietilpst tās kompetencē nodokļu jomā. 5) Vērtspapīru turpmākas pārvešanas rezultātā radušos kapitāla zaudējumu attiecināšanas kārtība ietilpst izcelsmes dalībvalsts tiesību jomā, ievērojot Savienības tiesības, it īpaši LESD 49. panta normas.

( 1 ) Oriģinālvaloda – franču.

( 2 ) Lietā Jacob (C‑327/16).

( 3 ) Lietā Lassus (C‑421/16).

( 4 ) OV 1990, L 225, 1. lpp. Minētās direktīvas 8. pants tika grozīts ar Padomes 2005. gada 17. februāra Direktīvu 2005/19/EK (OV 2005, L 58, 19. lpp.). Vēlāk Direktīva 90/434 tika atcelta ar Padomes 2009. gada 19. oktobra Direktīvu 2009/133/EK par kopēju nodokļu sistēmu, ko piemēro dažādu dalībvalstu uzņēmējsabiedrību apvienošanai, sadalīšanai, daļējai sadalīšanai, to aktīvu pārvešanai un akciju maiņai, kā arī SE vai SCE juridiskās adreses pārcelšanai no vienas dalībvalsts uz citu (OV 2009, L 310, 34. lpp.). Tomēr Direktīvas 90/434 8. panta 1. punkta un 8. panta 2. punkta otrās daļas formulējums gandrīz pilnībā sakrīt ar šīs pašas direktīvas, kas grozīta ar Direktīvu 2005/19, 8. panta 1. un 6. punkta formulējumu, kā arī ar Direktīvas 2009/133 8. panta 1. un 6. punkta formulējumu.

( 5 ) Balstoties uz maiņas brīdī fiksēto aprēķina bāzi.

( 6 ) No Tiesas kancelejā valsts tiesas iesniegtajiem lietas materiāliem izriet, ka pārējie kapitāla pieauguma aplikšanas ar nodokli nosacījumi, tostarp nodokļa likme, tiek noteikti turpmākas pārvešanas datumā. Proti, pirmajā prejudiciālajā jautājumā šajās apvienotajās lietās Conseil d’État atsaucas uz “maiņas rezultātā gūto kapitāla pieaugumu, [kas] tiek konstatēts un aprēķināts vērtspapīru maiņas darījuma laikā un tiek aplikts ar nodokli gadā, kurā ir iestājies notikums, ar kuru izbeidzas aplikšanas ar nodokli atlikšana”. Mans izcēlums.

( 7 ) Iesniedzējtiesa uzskata, ka ar šo tiesību normu “it īpaši ir atļauts attiecināt kapitāla zaudējumus uz kapitāla pieaugumu, kura aplikšana ar nodokli ir bijusi iepriekš atlikta, tad, kad šis kapitāla pieaugums tiek aplikts ar nodokli gadā, kurā iestājas notikums, ar ko izbeidzas aplikšanas ar nodokli atlikšana”.

( 8 ) Šim datumam ir nozīme lietā Lassus (C‑421/16). Skat. šo secinājumu 24. punktu.

( 9 ) Šim datumam ir nozīme Lassus (C‑421/16). Skat. šo secinājumu 24. punktu.

( 10 ) Skat. CGI 92.B panta II punktu un 160. panta I ter punkta 4. apakšpunktu.

( 11 ) Šajā gadījumā 11924 vērtspapīrus.

( 12 ) Sākotnēji Mars Sun.

( 13 ) Maiņas rezultātā viņš saņēma pretī 599874Gemplus International vērtspapīrus.

( 14 ) CGI 160. panta 1.ter punkts un 92.B pants.

( 15 ) Sabiedrībai Sagem.

( 16 ) Kapitāla pieaugums, ko M. Lassus guva 1999. gada 7. decembra maiņas rezultātā, ir apliekams ar nodokli Francijā, lai arī viņš kopš 1997. gada rezidē Apvienotajā Karalistē, saskaņā ar Francijas un Apvienotās Karalistes nodokļu konvencijas 13. panta 4. punktu.

( 17 ) Šajā gadījumā Francijas Republika.

( 18 ) Skat. šo secinājumu 13. punktu.

( 19 ) Proti, Direktīvas 90/434 1. pantā ir paredzēts:

“Visas dalībvalstis šo direktīvu piemēro uzņēmējsabiedrību apvienošanai, sadalīšanai, to aktīvu pārvešanai un akciju maiņai, kurā ir iesaistītas divu vai vairāku dalībvalstu sabiedrības.”

( 20 ) Spriedums, 2013. gada 14. marts, Allianz Hungária Biztosító u.c. (C‑32/11, EU:C:2013:160, 19. un 20. punkts, kā arī tajos minētā judikatūra). Skat. arī spriedumu, 1990. gada 18. oktobris, Dzodzi (C‑297/88 un C‑197/89, EU:C:1990:360, 33.–37. punkts).

( 21 ) Skat. šo secinājumu 37. punktu.

( 22 ) Skat. šo secinājumu 59. punktu.

( 23 ) Skat. šo secinājumu 59. punktu.

( 24 ) Skat. CGI 92.B panta II punktu.

( 25 ) Skat. šo secinājumu 4. punktu par atšķirībām starp aplikšanas ar nodokli apturēšanu un aplikšanas ar nodokli atlikšanu. Skat. arī šo secinājumu 6. punktu par “piedziņas atlikšanas” jēdzienu. Pēc M. Jacob domām, aplikšanas ar nodokli atlikšanas mehānisms, ko paredz Francijas tiesiskais regulējums, ir pretrunā nodokļu neitralitātes principam, kā rezultātā vērtspapīru maiņas darījums pats par sevi tiek padarīts par “nodokļu iekasējamības gadījumu”, jo “tad būs jākonstatē kapitāla pieaugums atbilstoši maiņas rezultātā iegūto vērtspapīru vērtības izmaiņām kopš to iegādes, šai kapitāla pieauguma noteikšanai esot par pamatu nodokļa ieturēšanas tiesībām valstī, kurā tobrīd persona rezidēja”.

(

)

“Turklāt prejudiciālo jautājumu satura grozīšana pēc viena no lietas dalībniekiem lūguma vai atbildes uz pamatlietas dalībnieku apsvērumos minētajiem papildu jautājumiem sniegšana nebūtu saderīga ar LESD 267. pantā paredzēto Tiesas lomu, kā arī ar Tiesas pienākumu nodrošināt dalībvalstu valdībām un ieinteresētajām personām iespēju iesniegt apsvērumus atbilstoši Tiesas statūtu 23. pantam, ņemot vērā faktu, ka saskaņā ar šo tiesību normu ieinteresētajām personām tiek paziņoti tikai lēmumi par prejudiciālu jautājumu uzdošanu.” Skat. manus secinājumus lietā Ehrmann (C‑609/12, EU:C:2013:746, 27. punkts un tajā minētā judikatūra).

( 27 ) Pēc analoģijas skat. spriedumu, 2008. gada 11. decembris, A.T. (C‑285/07, EU:C:2008:705, 36. punkts). Skat. arī ģenerāladvokātes J. Kokotes [J. Kokott] secinājumus lietā Kofoed (C‑321/05, EU:C:2007:86, 36. punkts): “[Direktīvas 90/434 8. panta 1. punktā ir paredzēts, ka] jānodrošina šādas restrukturizācijas operācijas nodokļu neitralitāte un jānovērš tas, ka slēptās rezerves un cita uzņēmuma akciju vērtības palielināšana tiek aplikta ar nodokli vēl pirms to faktiskās realizācijas”. Skat. arī spriedumu, 2010. gada 20. maijs, Modehuis A. Zwijnenburg (C‑352/08, EU:C:2010:282, 39. un 40. punkts). 2017. gada 8. marta spriedumā Euro Park Service (C‑14/16, EU:C:2017:177, 28. un 29. punkts) Tiesa atgādināja, ka “pārrobežu apvienošanās darījums ir īpašs brīvības veikt uzņēmējdarbību īstenošanas veids, kas ir svarīgs labai iekšējā tirgus funkcionēšanai un tādēļ ietilpst saimnieciskajās darbībās, attiecībā uz kurām dalībvalstīm ir pienākums ievērot šo brīvību. [..] Lai šādu īpašu brīvības veikt uzņēmējdarbību īstenošanas veidu nekavētu ierobežojumi, nepilnības vai īpaši traucējumi, kas izriet no dalībvalstu nodokļu noteikumiem, Direktīvā 90/434, kā tas izriet no tās preambulas pirmā līdz piektā apsvēruma, ir noteikta kopēja nodokļu sistēma, paredzot nodokļu priekšrocības, piemēram, atliekot ar īpašumu, ko rada šāds darījums, saistītā kapitāla pieauguma aplikšanu ar nodokli”. Mans izcēlums.

( 28 ) “Šī punkta redakcija ir viennozīmīga un saistoša”. Skat. ģenerāladvokātes E. Šarpstones [E. Sharpston] secinājumus lietā A.T. (C‑285/07, EU:C:2008:608, 24. punkts).

( 29 ) Šajā nozīmē skat. spriedumu, 2008. gada 11. decembris, A.T. (C‑285/07, EU:C:2008:705, 21. punkts).

( 30 ) Proti, lai gan Direktīvas 90/434 8. panta 1. punkta formulējums ir imperatīvs, šī panta 2. punkta otrā daļa, kurā ir paredzēta iespēja dalībvalstīm aplikt ar nodokli peļņu, kas rodas vērtspapīru turpmākas pārvešanas rezultātā, ir skaidri fakultatīva.

( 31 ) Pēc analoģijas skat. spriedumu, 2012. gada 19. decembris, 3D I (C‑207/11, EU:C:2012:818, 28. punkts) par Direktīvas 90/434 4. un 9. pantu. Pēc ģenerāladvokāta N. Jēskinena [N. Jääskinen] domām, minētās direktīvas mērķis ir “ieviest nodokļu neitralitāti, radot kopēju sistēmu tāda kapitāla pieauguma aplikšanas ar nodokli atlikšanai, kas attiecināms uz pārrobežu [..] akciju maiņu. Aplikšana ar nodokli nav paredzēta līdz brīdim, kad akcija vai aktīvi tiek faktiski realizēti”. Viņš uzskata, ka “nodokļu neitralitātes princips” attiecas vienīgi uz nodokļu režīmu pārrobežu akciju maiņas datumā, nevis kādā citā datumā – skat. ģenerāladvokāta N. Jēskinena secinājumus lietā 3D I (C‑207/11, EU:C:2012:433, 37. un 39. punkts). Pēc ģenerāladvokātes E. Šarpstones domām, ar Direktīvu 90/434 “tiek noteikta kopējā nodokļu sistēma, ko piemēro dažādu dalībvalstu uzņēmējsabiedrību [..] kapitāla daļu maiņai. Tās mērķis ir novērst nodokļa uzlikšanu saistībā ar šādiem darījumiem, vienlaikus aizsargājot tās dalībvalsts finanšu intereses, kurā rodas pienākums maksāt nodokli. Kapitāla daļu maiņas apstākļos tas tiek darīts, nodrošinot, ka iegādātājā sabiedrībā vērtspapīru piešķiršana iegādātās sabiedrības kapitāla daļu īpašniekam pati par sevi “nav iemesls uzlikt nodokļus šī akcionāra [kapitāla daļu īpašnieka] ienākumiem, peļņai vai kapitāla [pieaugumam]” [..], vienlaikus atļaujot dalībvalstīm “uzlikt nodokļus peļņai, ko rada atkārtota [..] saņemto vērtspapīru pārvešana, kā arī peļņai, ko rada tādu vērtspapīru pārvešana, kas ir pastāvējuši pirms sabiedrības iegādes” – skat. ģenerāladvokātes E. Šarpstones secinājumu lietā A.T. (C‑285/07, EU:C:2008:608) 3. punktu.

( 32 ) Austrijas valdība uzskata, ka Direktīvas 90/434 8. pants ir balstīts uz “principu, saskaņā ar kuru vērtspapīru piešķiršana maiņas darījumā iegādātājas vai iegādātās sabiedrības akcionāriem ļauj valstij, kurā šie akcionāri rezidē, saglabāt iespēju vēlāk aplikt ar nodokli šos iegūtos vērtspapīrus”. Somijas valdība uzskata, ka “Direktīvas 90/434 mērķis [ir nevis] piešķirt galīgu atbrīvojumu no nodokļu samaksas par pārvešanas darījumu, kas notiktu sākotnēji piederošo vērtspapīru maiņas brīdī, bet gan tikai nodrošināt priekšrocību, ko veido aplikšanas ar nodokli atlikšana, nolūkā atvieglot vērtspapīru pārrobežu maiņas darījumus. Šo pozīciju, kas atbilst direktīvas mērķim un tekstam, apstiprina arī Tiesas judikatūra, piemēram, [2007. gada 5. jūlija spriedums Kofoed (C‑321/05, EU:C:2007:408)]”.

( 33 ) Komisija uzskata, ka Direktīva 90/434 nerada šķēršļus vērtspapīru maiņas darījumu un tam sekojošu vērtspapīru turpmāku pārvešanu uzskatīt par diviem secīgiem posmiem, respektīvi, pirmkārt, maiņas rezultātā gūtā kapitāla pieauguma, kam piemērota aplikšanas ar nodokli atlikšana, konstatēšanu un aprēķināšanu un, otrkārt, ienākuma, kas gūts šo vērtspapīru turpmākas pārvešanas rezultātā, faktisko aplikšanu ar nodokli.

( 34 ) 2007. gada 5. jūlija sprieduma Kofoed (C‑321/05, EU:C:2007:408) 41. punktā Tiesa ir precizējusi, ka “katrai dalībvalstij, kurai direktīva adresēta, ir pienākums savā tiesību sistēmā veikt visus vajadzīgos pasākumus, lai nodrošinātu direktīvas pilnu iedarbību atbilstoši tās mērķim”. “[Dalībvalstīm] ir izvēles iespēja izmantot to direktīvu ieviešanas formu un veidu, kas vislabāk ļauj nodrošināt rezultātu” (šī paša sprieduma 43. punkts).

( 35 ) Pēc analoģijas skat. spriedumu, 2017. gada 8. marts, Euro Park Service (C‑14/16, EU:C:2017:177, 36. punkts).

( 36 ) Lietā Jacob (C‑327/16) vērtspapīru maiņas brīdī M. Jacob rezidēja un maksāja nodokļus Francijā atbilstoši CGI 92.B panta II punkta un 160. panta I ter punkta 4. apakšpunkta noteikumiem. Viņš ir mainījis nodokļu rezidenci pēc šī maiņas darījuma un pirms aplūkojamo vērtspapīru pārvešanas. Lietā Lassus (C‑421/16) M. Lassus attiecībā uz 1999. gadā veiktās maiņas rezultātā gūtais kapitāla pieaugums bija apliekams ar nodokli Francijā saskaņā ar Francijas un Apvienotās Karalistes nodokļu konvencijas 13. panta 4. punkta a) un b) apakšpunktu, pat ja viņš bija Apvienotās Karalistes rezidents kopš 1997. gada. Proti, Francijas valdība uzskata, ka, “piemērojot kopā CGI 164.B panta un 244.bis B panta noteikumus, kas bija spēkā vērtspapīru maiņas darījuma brīdī 1999. gada 7. decembrī, no Francijā reģistrētu sabiedrību kapitāldaļu pārvešanas gūtais kapitāla pieaugums uzskatāms par Francijā gūtiem ienākumiem, kas apliekami ar nodokli Francijā saskaņā ar CGI 160. panta paredzēto kārtību, pat ja šī kapitāla pieauguma guvēja, fiziskas personas, nodokļu rezidence nebija Francijā. [..] Turklāt Francijas un Apvienotās Karalistes nodokļu konvencijas 13. panta 4. punkts apstiprina šo nodokļu kompetences sadalījumu starp Franciju un Apvienoto Karalisti”. Turpretī Francijas valdība uzskata, ka pats maiņas rezultātā saņemto vērtspapīru, proti, Luksemburgas sabiedrības Gemplus International vērtspapīru, pārvešanas darījums neatbilst CGI 164.B pantā un 244.bis B pantā un Francijas un Apvienotās Karalistes nodokļu konvencijas 13. panta 4. punktā paredzētajiem gadījumiem, jo šī pārvešana attiecās uz Luksemburgas sabiedrības vērtspapīriem, kas piederēja fiziskai personai, kuras nodokļu rezidence bija Apvienotajā Karalistē. Jāatzīmē, ka M. Lassus tiesvedībā Conseil d’État norādīja, ka apmainīto vērtspapīru turpmāka pārvešana ietilpa Apvienotās Karalistes valdības kompetencē nodokļu jomā, kas neietekmē Francijas valdības kompetenci aplikt ar nodokli aplūkojamo kapitāla pieaugumu.

( 37 ) Skat. Direktīvas 90/434 preambulas pirmo apsvērumu.

( 38 ) Tāpat kā M. Jacob, Francijas un Somijas valdības, es uzskatu, ka Direktīvas 90/434 mērķis nav noteikt nodokļu teritorialitātes regulējumu un sadalīt aplikšanas ar nodokli kompetenci dalībvalstu starpā.

( 39 ) Spriedums, 2011. gada 29. novembris, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, 45. punkts un tajā minētā judikatūra).

( 40 ) Proti, pārrobežu darījums saskaņā ar Direktīvas 90/434 1. pantu vai iekšējs darījums, kuram saskaņā ar valsts tiesībām ir piemērojama šī direktīva.

( 41 ) Pēc analoģijas skat. spriedumu, 2011. gada 29. novembris, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, 46. punkts un tajā minētā judikatūra). Skat. arī spriedumu, 2014. gada 23. janvāris, DMC (C‑164/12, EU:C:2014:20, 47. punkts).

( 42 ) Skat. Direktīvas 90/434 preambulas ceturto apsvērumu. Turklāt, tā kā šāda iespējamība turklāt arī neaizskar tās dalībvalsts intereses, kurā veikta turpmāka vērtspapīru pārvešana, jo tā neietekmē šīs dalībvalsts tiesības aplikt ar nodokli varbūtējo kapitāla pieaugumu, kas varētu rasties šīs pārvešanas rezultātā, manuprāt, tā saglabā līdzsvarotu nodokļa ieturēšanas kompetences sadalījumu starp dalībvalstīm, kas ir Tiesas atzīts leģitīms mērķis.

( 43 ) Francijas, Zviedrijas un Somijas valdības, kā arī Komisija uzskata, ka Direktīvas 90/434 8. pants neaizliedz aplikt ar nodokli vērtspapīru maiņas rezultātā radušos kapitāla pieaugumu dalībvalstī, kas ir nodokļu maksātāja rezidence maiņas brīdī, kaut arī vērtspapīru turpmākas pārvešanas brīdī nodokļu rezidences vieta būtu mainīta. M. Jacob uzskata, ka Direktīvas 90/434 8. pants būtu jāinterpretē tādējādi, ka direktīvas piemērošanas jomā ietilpstošās vērtspapīru maiņas gadījumā vienīgais nodokļa iekasējamības gadījums rodas vienīgi maiņas rezultātā saņemto vērtspapīru pārvešanas brīdī. Tādēļ viņš uzskata, ka regulējums attiecībā uz nodokļa teritorialitāti ir jāizvērtē šajā brīdī atbilstoši dalībvalstu iekšējo tiesību normām un nolīgumiem nodokļu jomā, kas varētu būt noslēgti starp dalībvalstīm.

( 44 ) Mans izcēlums.

( 45 ) Austrijas valdība uzskata, ka “kapitāla zaudējumu neņemšana vērā nav pretrunā brīvībai veikt uzņēmējdarbību, jo dalībvalstīm ir pilnvaras galīgi noteikt nerealizētajam kapitāla pieaugumam uzliekamā nodokļa apmēru – neņemot vērā varbūtējos kapitāla zaudējumus vai vēlāko kapitāla pieaugumu – brīdī, kad beidzas dalībvalsts nodokļu ieturēšanas pilnvaras attiecībā uz konkrētajiem aktīviem”. Zviedrijas valdība uzskata, ka “būtu saprātīgi, ja dalībvalstij nebūtu pienākuma ņemt vērā kapitāla zaudējumus, kas rodas vērtspapīru galīgās pārdošanas posmā, respektīvi, brīdī, kad dalībvalstij vairs nav nodokļu ieturēšanas kompetences. Līdz ar to šādas galīgās pārvešanas brīdī ciesto zaudējumu neņemšana vērā nebūtu uzskatāma par šķērsli brīvībai veikt uzņēmējdarbību. Ja Tiesa uzskatītu pretēji, tāds ierobežojums katrā ziņā varētu tikt pamatots attiecībā uz līdzsvarotu nodokļu ieturēšanas kompetences sadalījumu starp dalībvalstīm un līdz ar to attaisnots ar primāriem vispārējo interešu apsvērumiem un būt saskaņā ar proporcionalitātes principu”. Somijas valdība uzskata, ka “dalībvalstij nav pienākuma vērtspapīru maiņas rezultātā gūtā kapitāla pieauguma aplikšanā ar nodokli ņemt vērā šādus kapitāla zaudējumus. Pirmkārt, attiecībā uz Direktīvu 90/434 pietiek atgādināt, ka šī direktīva nekādā ziņā nenosaka nodokļu ieturēšanas kompetences sadalījumu starp dalībvalstīm attiecībā uz vērtspapīru maiņu. Tādējādi šī direktīva tāpat neregulē tiesības attiecināt kapitāla zaudējumus, uz ko arī attiecas nodokļu ieturēšanas kompetences sadalījuma jautājums. Līdz ar to no direktīvas neizriet neviens ierobežojums attiecībā uz dalībvalstu nodokļu tiesību aktiem šajā jomā. Otrkārt, arī LESD 49. pantā nav paredzēts pienākums ņemt vērā kapitāla zaudējumus, kas radušies maiņas rezultātā saņemto vērtspapīru pārvešanas darījumā”.

( 46 ) Komisija uzskata, ka “šķiet, ka cedents, kas neīsteno savas tiesības veikt uzņēmējdarbību, var saņemt pilnīgu kompensāciju saistībā ar maiņas rezultātā gūtā kapitāla pieaugumu, kam piemērota aplikšanas ar nodokli atlikšana, pateicoties attiecīgās pārvešanas rezultātā ciesto kapitāla zaudējumu attiecināšanai. Turpretim, ja tas īsteno savas tiesības veikt uzņēmējdarbību Apvienotajā Karalistē, kā to darījis nodokļu maksātājs lietā [Lassus (C‑421/16)], pārvešanas rezultātā ciesto kapitāla zaudējumu ņemšana vērā izrādās ievērojami ierobežota, jo tiek piemēroti aprēķini uz tāda regulējuma pamata, kas netiktu piemērots, ja darījumam būtu pilnībā iekšzemes raksturs”.

( 47 ) Proti, CGI 160. panta I punkta ceturtā daļa. Šī diferencētā pieeja attiecībā uz salīdzināmiem ar nodokli apliekamiem darījumiem neizriet no aplūkoto tiesību normu teksta.

( 48 ) Spriedums, 2016. gada 21. decembris, Komisija/Portugāle (C‑503/14, EU:C:2016:979, 46. punkts un tajā minētā judikatūra).

( 49 ) Francijas valdība “neapstrīd, ka šāda kārtība, kādā notiek vērtspapīru maiņas rezultātā gūtā kapitāla pieauguma aplikšana ar nodokli, nozīmē diferencētu pieeju vērtspapīru maiņas darījumiem, ko veikušas valstī nerezidējošas personas vai tādas rezidējošas personas, kas apmainīto vērtspapīru pārvešanas brīdī ir kļuvuši par nerezidentiem, salīdzinājumā ar maiņas darījumiem, ko veikušas valstī rezidējošas personas, kam kapitāla zaudējumi, kuri varētu rasties apmainīto vērtspapīru turpmākas pārvešanas rezultātā, tiktu attiecināti uz maiņas rezultātā gūto kapitāla pieaugumu, lai aprēķinātu maksājamo nodokli”. Mans izcēlums.

( 50 ) Spriedums, 2011. gada 29. novembris, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, 42. punkts un tajā minētā judikatūra).

( 51 ) Francijas valdība uzskata, ka kārtība, kādā notiek vērtspapīru maiņas rezultātā gūtā kapitāla pieauguma aplikšana ar nodokli, ir noteikta atbilstoši Francijas un Apvienotās Karalistes nodokļu konvencijas 13. panta 4. punktam. Savukārt vēlākie kapitāla zaudējumi, kas attiecīgā gadījumā rodas maiņas darījumā saņemto vērtspapīru pārvešanas rezultātā, ietilpstot nevis Francijas, bet gan Apvienotās Karalistes kompetencē nodokļu jomā. Turklāt Francijas valdība uzskata, ka aplūkojamā kārtība, kādā notiek vērtspapīru maiņas rezultātā gūtā kapitāla pieauguma aplikšana ar nodokli, nepārsniedz to, kas nepieciešams šajā kārtībā ietvertā mērķa sasniegšanai.

( 52 ) Mans izcēlums.

( 53 ) Turklāt, kā norādīts šo secinājumu 68. punktā, no pastāvīgās judikatūras izriet, ka, ja nav vienādošanas vai saskaņošanas pasākumu Savienības līmenī, dalībvalstis saglabā kompetenci ar nolīgumiem vai vienpusēji noteikt kritērijus attiecībā uz to nodokļu ieturēšanas kompetences sadalījumu, tostarp nolūkā novērst nodokļu dubulto uzlikšanu (spriedums, 2011. gada 29. novembris, National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:785, 46. punkts).

( 54 ) Spriedums, 2015. gada 21. maijs, Verder LabTec (C‑657/13, EU:C:2015:331, 44. punkts).

( 55 ) Skat. šo secinājumu 6. punktu.

( 56 ) Spriedums, 2015. gada 21. maijs, Verder LabTec (C‑657/13, EU:C:2015:331, 48. un 49. punkts, kā arī tajos minētā judikatūra). No tā izriet, ka kapitāla pieauguma aplikšana ar nodokli netika atlikta uz vēlāku laiku. Lietā, kurā pasludināts minētais spriedums, nodoklis par aplūkojamo nerealizēto kapitāla pieaugumu tika noteikts pārcelšanas brīdī un tā piedziņa tika atlikta vai tā atmaksa noteikta pa daļām desmit gadu laikā.

( 57 ) Spriedums, 2011. gada 29. novembris, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, 61. punkts). Skat. arī spriedumu, 2016. gada 21. decembris, Komisija/Portugāle (C‑503/14, EU:C:2016:979, 55. punkts). Par trasta juridiskās adreses pārcelšanu pēc analoģijas skat. spriedumu, 2017. gada 14. septembris, Trustees of the P Panayi Accumulation & Maintenance Settlements (C‑646/15, EU:C:2017:682, 58. punkts), un ģenerāladvokātes J. Kokotes secinājumus lietā Trustees of the P Panayi Accumulation & Maintenance Settlements (C‑646/15, EU:C:2016:1000, 61.–65. punkts). 2011. gada 29. novembra sprieduma National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785) 58. punktā Tiesa nosprieda, ka, “tā kā tādā situācijā kā [šajā] lietā sabiedrības, kas ir pārcēlusi savu faktiskās vadības centru, ienākumi pēc minētās pārcelšanas tiks aplikti ar nodokļiem tikai uzņēmējā dalībvalstī saskaņā ar nodokļu teritorialitātes principu, kas ir saistīts ar laika elementu, līdz ar to, ņemot vērā iepriekš minēto saistību starp sabiedrības aktīviem un tās ar nodokļiem apliekamo peļņu un tātad apsvērumus, kas ir saistīti ar līdzsvaru starp tiesībām ieturēt peļņas nodokli un iespēju atskaitīt zaudējumus, uzņēmējai dalībvalstij tās nodokļu sistēmā ir jāņem vērā attiecīgās sabiedrības aktīvu vērtības svārstības, kas ir notikušas pēc datuma, kurā izcelsmes dalībvalsts ir zaudējusi jebkādu nodokļu piesaisti iepriekš minētajai sabiedrībai”.

( 58 ) Pēc analoģijas skat. arī spriedumus, 2015. gada 21. maijs, Verder LabTec (C‑657/13, EU:C:2015:331), kā arī 2016. gada 21. decembris, Komisija/Portugāle (C‑503/14, EU:C:2016:979).

( 59 ) Jāatgādina, ka no Tiesas kancelejā valsts tiesas iesniegtajiem lietas materiāliem izriet, ka maiņas rezultātā gūtā kapitāla pieauguma aplikšanas ar nodokli kārtību, piemēram, nodokļa likmi, nosaka apmainīto vērtspapīru turpmākas pārvešanas datumā.

( 60 ) Šajā sakarā jāatgādina, kā to norādīju šo secinājumu 36. zemsvītras piezīmē, ka M. Lassus attiecībā uz 1999. gadā veiktās maiņas rezultātā gūtais kapitāla pieaugums bija apliekams ar nodokli Francijā saskaņā ar Francijas un Apvienotās Karalistes nodokļu konvencijas 13. panta 4. punkta a) un b) apakšpunktu, pat ja viņš bija Apvienotās Karalistes rezidents kopš 1997. gada.

( 61 ) Atgādinu, ka zaudējumi bija radušies piecu gadu laikā pēc aplūkojamo vērtspapīru maiņas.

( 62 ) Šajā gadījumā CGI 160. panta I punkta ceturtā daļa. Ir jānorāda, ka šajā tiesību aktā ir noteikts maksimālais piecu gadu termiņš. Manuprāt, ja maiņas rezultātā gūto vērtspapīru pārvešana notiek vairāk nekā piecus gadus pēc maiņas darījuma, pārvešanā ciestie kapitāla zaudējumi nav jāņem vērā. LESD 49. panta piemērošana prasa piemērot vienlīdzīgu pieeju tikai salīdzināmiem darījumiem.

( 63 ) Francijas valdība uzskata, ka Tiesas kompetencē nav atbildēt uz šo jautājumu, jo Savienības tiesības – ne primārās, ne atvasinātās – nenosaka šādu kārtību. Tā uzskata, ka attiecīgajā gadījumā, ja dalībvalstij, maiņas rezultātā gūto kapitāla pieaugumu apliekot ar nodokli, ir jāņem vērā varbūtējie maiņas rezultātā iegūto vērtspapīru pārvešanas radītie kapitāla zaudējumi, tā var ņemt vērā vienīgi ar šiem vērtspapīriem saistītos kapitāla zaudējumus. Turklāt Francijas valdība uzskata, ka, lai aprēķinātu kapitāla zaudējumu vērtību, par iegādes cenu ir jāuzskata šo vērtspapīru vērtība maiņas darījuma brīdī.

( 64 ) Komisija norāda, ka Direktīva 90/434 neparedz maiņas rezultātā iegūtā kapitāla pieauguma aprēķināšanas kārtību, nedz arī regulējumu, kas būtu piemērojams varbūtējiem pārvešanas rezultātā ciestiem kapitāla zaudējumiem.