HENRIKA SAUGMANDSGORA ĒES [HENRIK SAUGMANDSGAARD ØE]

SECINĀJUMI,

sniegti 2021. gada 6. oktobrī ( 1 )

Lieta C‑342/20

A SCPI,

piedaloties

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö

(Helsingin hallinto‑oikeus (Helsinku Administratīvā tiesa, Somija) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)

Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Kapitāla brīva aprite – Nodokļu tiesību akti – Juridisko personu ienākuma nodoklis – Ieguldījumu fondi – Nodokļu ziņā pārredzama vienība – Hibrīdveida vienība – Ieguldījumi nekustamajā īpašumā un/vai nekustamā īpašuma sabiedrībās, kas atrodas citā dalībvalstī – Nodokļu pārredzamības mehānisms – Prasība par izveidi saskaņā ar līgumu – Saskaņā ar statūtiem izveidotu ieguldījumu fondu izslēgšana – Ierobežošana – Salīdzināmība – Pamatojums – Neesamība

I. Ievads

1. Helsingin hallinto‑oikeus (Helsinku Administratīvā tiesa, Somija) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu attiecas uz LESD 49., 63. un 65. panta interpretāciju.

2. Šis lūgums ir iesniegts tiesvedībā starp A SCPI, Francijā reģistrētu ieguldījumu fondu, un Verohallinto (nodokļu iestāde, Somija) par pēdējās minētās pieņemtu iepriekšēju nodokļu nolēmumu. Šajā nolēmumā nodokļu iestāde uzskatīja, ka A SCPI 2020. taksācijas gadā nebija nodokļu ziņā pārredzama un līdz ar to tai Somijā bija jāpiemēro ienākuma nodoklis.

3. Šis nodokļu iestādes nolēmums ir pamatots ar tiesību normām, kuras nesen ieviestas Somijas nodokļu tiesību aktos un ar kurām ir ieviesta atšķirīga attieksme pret ieguldījumu fondiem, kas ir izveidoti saskaņā ar līgumu, no vienas puses, un ieguldījumu fondiem, kas ir izveidoti saskaņā ar statūtiem, no otras puses.

4. Ieguldījumi fondi, kas izveidoti saskaņā ar līgumu, tiek uzskatīti par pārredzamiem nodokļu ziņā un līdz ar to ir atbrīvoti no ienākuma nodokļa. Līgumfondiem nav juridiskas personas statusa. To darbība ir noteikta līguma noteikumos, par kuriem ir vienojušies ieguldītāji.

5. Savukārt ieguldījumu fondi, kas izveidoti saskaņā ar statūtiem, piemēram, A SCPI, tiek uzskatīti par nepārredzamiem nodokļu ziņā. Līdz ar to tiem Somijā tiek piemērots ienākuma nodoklis. Forma “saskaņā ar statūtiem” nozīmē, ka izveidotās vienības darbību reglamentē “statūti”. Atkarībā no attiecīgās vienības veida šai vienībai var būt vai nebūt juridiskas personas statuss un/vai tiesībspēja (proti, spēja veikt juridiskas darbības vai celt prasību tiesā).

6. Turpmāk izklāstīto iemeslu dēļ es uzskatu, ka Somijas nodokļu tiesību aktos noteiktā atšķirīgā attieksme pret fondiem, kas izveidoti saskaņā ar līgumu, un ieguldījumu fondiem, kas izveidoti saskaņā ar statūtiem, ir pretrunā kapitāla brīvai apritei, kas garantēta LESD 63. un 65. pantā.

7. Būtībā es uzskatu, ka šī nošķiršana ir patvaļīga, jo tā izraisa atšķirīgu attieksmi pret ieguldījumu fondiem, kas objektīvi ir salīdzināmi no pārredzamības viedokļa, neraugoties uz to līgumisko vai statūtos noteikto formu.

II. Somijas tiesības

8. Saskaņā ar 1992. gada 30. decembratuloverolaki 1535/1992 (Likums 1535/1992 par ienākuma nodokli), kas grozīts ar Likumu 528/2019 (turpmāk tekstā – “Likums par ienākuma nodokli”), 3. panta 4. punktu “uzņēmums” šī likuma izpratnē ir tostarp akciju sabiedrības, ieguldījumu fondi un speciālie fondi.

9. Saskaņā ar šī likuma 9. panta pirmās daļas 2. punktu fiziskām personām, kurām taksācijas gada laikā Somijā nav bijis pastāvīgās dzīvesvietas, kā arī ārvalstu uzņēmumiem ir jāmaksā ienākuma nodoklis par Somijā gūtajiem ienākumiem (ierobežots nodokļa maksāšanas pienākums).

10. Minētā likuma 10. pantā ir noteiktas vairākas ienākumu kategorijas, kas tiek uzskatītas par Somijā gūtiem ienākumiem. Šie ienākumi tostarp ir: – ienākumi no Somijā esošā nekustamā īpašuma vai telpām, kuras īpašumā atrodas, pamatojoties uz Somijas dzīvokļu īpašnieku akciju sabiedrību vai citu akciju sabiedrību akcijām vai pamatojoties uz dalību dzīvokļu kooperatīvā sabiedrībā vai citā kooperatīvā sabiedrībā; – dividendes, no kooperatīvās sabiedrības gūtā peļņa un citi tām pielīdzināmi ienākumi, kas gūti no Somijas akciju sabiedrības, kooperatīvās sabiedrības vai citiem uzņēmumiem, kā arī daļas no Somijas uzņēmumu grupas ienākumiem; – peļņa, kas gūta no Somijā esoša nekustamā īpašuma pārdošanas vai tādu Somijas dzīvokļu īpašnieku akciju sabiedrības, citas akciju sabiedrības vai kooperatīvās sabiedrības akciju vai kapitāldaļu pārdošanas, kuru kopējos aktīvus vairāk nekā 50 % apmērā veido viens vai vairāki Somijā esoši nekustamie īpašumi.

11. Likuma par ienākuma nodokli 20.a pants tika ieviests ar Likumu 528/2019, kas stājās spēkā 2020. gada 1. janvārī un ir piemērojams no 2020. taksācijas gada.

12. Saskaņā ar šī panta pirmo daļu no ienākuma nodokļa ir atbrīvoti ieguldījumu fondi sijoitusrahastolaki 213/2019 (Ieguldījumu fondu likums 213/2019) 1. nodaļas 2. panta pirmās daļas 2. punkta izpratnē, kā arī ar tiem salīdzināmi ārvalstu atvērtie līgumfondi, kuriem ir vismaz 30 akcionāri.

13. Saskaņā ar minētā panta otro daļu šo atbrīvojumu piemēro arī speciālajiem fondiem vaihtoehtorahastojen hoitajista annettu laki 162/2014 (Likums 162/2014 par alternatīvo fondu pārvaldītājiem) 2. nodaļas 1. panta otrās daļas izpratnē un ar tiem salīdzināmiem ārvalstu speciāliem līgumfondiem, ja tie ir atvērti fondi, kuriem ir vismaz 30 akcionāri.

14. Saskaņā ar Likuma par ienākuma nodokli 20.a panta ceturto daļu speciālam fondam Likuma 162/2014 par alternatīvo fondu pārvaldītājiem 2. nodaļas 1. panta otrās daļas izpratnē vai ar to salīdzināmam ārvalstu speciālam līgumfondam, kas savus līdzekļus šā likuma 16.a nodaļas 4. pantā minētajā veidā galvenokārt iegulda nekustamajā īpašumā vai nekustamā īpašuma vērtspapīros, piemēro atbrīvojumu, ja ir izpildīts nosacījums, ka fonds katru gadu saviem akcionāriem izmaksā vismaz trīs ceturtdaļas no saimnieciskā gada peļņas, neņemot vērā nerealizēto ieguldījumu vērtības pieaugumu.

III. Pamatlieta, prejudiciālais jautājums un tiesvedība Tiesā

15. A SCPI ir ieguldījumu fonds, kas saskaņā ar Francijas tiesībām ir dibināts kā sabiedrība ar mainīgu kapitālu (société civile de placement immobilier à capital variable) un veic ieguldījumus nekustamajā īpašumā, kuri atrodas Francijā un eurozonas valstīs. Objekti, kuros ir veikti ieguldījumi, tiek iznomāti komersantiem. 2017. gada beigās ieguldījumu fonda vērtība sasniedza aptuveni 32 miljonus EUR. Sabiedrībai bija ieguldījumi četros nekustamajos īpašumos četrās dažādās eurozonas valstīs. 2017. gadā sabiedrībā bija 926 dalībnieki.

16. A SCPI pārstāv sabiedrība “A” SAS (“A” Asset Management, société par actions simplifiée). Saskaņā ar tiesību aktiem un tās statūtiem visus lēmumus par A SCPI pieņem A, kas arī pārvalda fondu. Pati A SCPI nevar veikt nedz juridiskas darbības, nedz celt prasību tiesā. Turklāt tā atrodas Francijas finanšu uzraudzības iestādes (AMF) uzraudzībā un ir alternatīvais ieguldījumu fonds Direktīvas 2011/61/ES ( 2 ) izpratnē.

17. Ieguldītāji par savām kapitāldaļām katru gadu saņem ienākumus, kas atbilst A SCPI gūtajiem neto ienākumiem no īres un pārējiem tās finanšu ieņēmumiem. Par peļņas sadali lemj kopsapulce. Sabiedrība attiecībās ar trešām personām atbild par savām saistībām, savukārt ieguldītāji par sabiedrības saistībām atbild pakārtoti.

18. Francijā A SCPI ir nodokļu ziņā pārredzama vienība. Tā nav ienākuma nodokļa maksātāja. Ieguldītāji ir tie, kuriem ir jāmaksā nodoklis par ienākumu daļu, kas viņiem tiek izmaksāta atbilstoši viņiem piederošajām kapitāldaļām sabiedrībā. Šiem pēdējiem minētajiem ir jāmaksā arī nodoklis par peļņu, kas gūta no kapitāldaļu pārdošanas vai atpirkšanas.

19. A SCPI 2019. gada jūnijā bija paredzējusi parakstīt līgumu par divu Somijas savstarpējo nekustamā īpašuma akciju sabiedrību, kurām pieder mazumtirgotāju izmantotas ēkas, akciju iegādi. Pēc šī iegādes darījuma A SCPI Somijā būtu izīrējusi nekustamo īpašumu, proti, telpas, kuras tā pārvalda, pamatojoties uz tās īpašumā esošajām nekustamā īpašuma akciju sabiedrības akcijām. Turklāt A SCPI apsvēra iespēju veikt citus ieguldījumus nekustamajā īpašumā Somijā, iegādājoties citu nekustamā īpašuma akciju sabiedrību, kas darbojas pēc savstarpējības principa, akcijas vai veicot tiešus ieguldījumus nekustamajā īpašumā.

20. Saistībā ar saviem projektiem ieguldīt nekustamajā īpašumā Somijā A SCPI lūdza nodokļu iestādi pieņemt iepriekšēju nodokļu nolēmumu par 2019. un 2020. taksācijas gadu.

21. Attiecībā uz 2019. taksācijas gadu nodokļu iestāde uzskatīja, ka A SCPI ir atbrīvota no ienākuma nodokļa Somijā saskaņā ar atbilstošajām nodokļu tiesību aktu normām pirms Likuma par ienākuma nodokli 20.a panta stāšanās spēkā.

22. Savukārt attiecībā uz 2020. taksācijas gadu nodokļu iestāde uzskatīja, ka A SCPI nav atbrīvota no ienākuma nodokļa Somijā saskaņā ar iepriekš minēto tiesību normu.

23. Saistībā ar A SCPI apstrīdēto iepriekšējo nodokļu nolēmumu par 2020. taksācijas gadu nodokļu iestāde konstatēja, ka no pieteikumam pievienotās fonda brošūras izriet, ka fonds ir pielīdzināms Somijas akciju sabiedrībai. Fonda peļņa dalībniekiem tiekot sadalīta tikai tad, ja tā nolemj kopsapulce. A SCPI ir ieguldījumu uzņēmums ar mainīgu kapitālu, tādēļ tam neesot speciālā līgumfonda juridiskās formas, kā noteikts Likuma par ienākuma nodokli 20.a panta ceturtajā daļā.

24. A SCPI pārsūdzēja Helsingin hallinto‑oikeus (Helsinku Administratīvā tiesa) nodokļu iestādes izdoto iepriekšējo nodokļu nolēmumu daļā, kas attiecas uz 2020. taksācijas gadu.

25. A SCPI apgalvoja, ka Likuma par ienākuma nodokli 20.a pants ir pretrunā Savienības tiesībām, jo saskaņā ar to tikai līgumfondus var uzskatīt par speciāliem fondiem, kas ir atbrīvoti no ienākuma nodokļa. A SCPI visos aspektos esot saimnieciskās darbības subjekts, kas ir salīdzināms ar Somijas ieguldījumu fondu. Vienīgā atšķirība esot juridiskā forma, jo A SCPI ir dibināta saskaņā ar statūtiem atbilstoši Francijas likuma par ieguldījumu fondiem prasībām, taču ieguldījumu fondiem atbilstoši Somijas sijoitusrahastolaki (Ieguldījumu fondu likums) esot jābūt izveidotiem saskaņā ar līgumu.

26. Iesniedzējtiesa ir izklāstījusi iemeslus, kuru dēļ tika pieņemts Likuma par ienākuma nodokli 20.a pants un kuri izriet no sagatavošanas darbiem.

27. Pirmkārt, šo grozījumu mērķis bija palielināt tiesisko drošību. Režīmā, kas pastāvēja pirms tā pieņemšanas, ārvalstu ieguldījumu fondiem piemērojamais nodokļu režīms Somijas tiesībās nebija formāli reglamentēts un par to tika lemts katrā atsevišķā gadījumā. Tā kā nodokļu tiesību aktos jēdziens “ieguldījumu fonds” nebija definēts, pielīdzināšanas kritēriji bija jānosaka administratīvajā praksē un judikatūrā. Nodokļu tiesību aktu normu samērā vispārīgais raksturs varēja atvieglot ārvalstu fondu pielīdzināšanu Somijas ieguldījumu fondiem.

28. Otrkārt, iesniedzējtiesa uzsvēra, ka Likuma par ienākuma nodokli 20.a panta pieņemšana neizraisīja pārrāvumu ieguldījumu fondu aplikšanā ar nodokli Somijā. Tiem piemērojamais nodokļu režīms vienmēr ir bijis atkarīgs no ieguldījumu instrumenta juridiskās formas, un ar šo tiesību normu šajā ziņā nav izdarīti grozījumi. Somijas ieguldījumu fondi un speciālie fondi ir saskaņā ar līgumu izveidotas vienības. Grozījumu priekšlikuma mērķis bija precizēt nodokļu tiesību aktus tikai attiecībā uz fondiem, kas izveidoti saskaņā ar līgumu, neatkarīgi no tā, vai tie ir Somijas vai ārvalstu fondi.

29. It īpaši no grozījumu priekšlikuma izriet, ka izvirzītais mērķis nebija paplašināt atbrīvojuma piemērošanas jomu, attiecinot to arī uz pārvedamu vērtspapīru kolektīvo ieguldījumu uzņēmumu, kuri veic ieguldījumus ārvalstīs, citām juridiskām formām. Somijā nodokļa piemērošana ir balstīta uz ieguldījumu instrumenta juridisko formu. Somijas ieguldījumu fondi ir saskaņā ar līgumu izveidotas vienības, kas nav patstāvīgas juridiskas personas, drīzāk runa ir par aktīvu kopumu, kuru atbrīvojums no nodokļa ir īpaši reglamentēts. Ārvalstu ieguldījumu fondus var pielīdzināt Somijas akciju sabiedrībām, pamatojoties uz to juridisko formu.

30. Iesniedzējtiesa arī uzsver, ka saskaņā ar Somijas tiesību aktiem, kas piemērojami ieguldījumu fondiem, ieguldījumu fondus var izveidot tikai saskaņā ar līgumu.

31. Šai tiesai rodas jautājums par Likuma par ienākuma nodokli 20.a panta saderību ar LESD 49., 63. un 65. pantu, ciktāl tikai ārvalstu atvērtos līgumfondus var pielīdzināt Somijas ieguldījumu fondiem, kas ir atbrīvoti no ienākuma nodokļa, izslēdzot ieguldījumu fondus, kas izveidoti saskaņā ar statūtiem, kā, piemēram, A SCPI.

32. Šādos apstākļos Helsingin hallinto‑oikeus (Helsinku Administratīvā tiesa) nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādu prejudiciālu jautājumu: “Vai LESD 49., 63. un 65. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka tiem pretrunā ir valsts tiesību normas, saskaņā ar kurām Somijas ieguldījumu fondam, kas ir atbrīvots no ienākuma nodokļa, var tikt pielīdzināti tikai ārvalstu atvērtie ieguldījumu fondi, kas ir izveidoti ar līgumu, un tādējādi ārvalstu ieguldījumu fondiem, kuri juridiskās formas ziņā nav izveidoti ar līgumu, Somijā ir jāmaksā nodoklis, ko ietur ienākumu gūšanas vietā, lai gan starp to un Somijas ieguldījumu fondu situāciju nav citu nozīmīgu objektīvu atšķirību?”

33. Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu tika reģistrēts Tiesas kancelejā 2020. gada 23. jūlijā. Somijas Republika un Eiropas Komisija iesniedza rakstveida apsvērumus un rakstveidā atbildēja uz Tiesas uzdotajiem jautājumiem 2021. gada 18. maijā.

IV. Vērtējums

34. Šajā lietā izvirzītā problemātika iekļaujas vispārīgākā problemātikā, kas ir saistīta ar “hibrīdveida” vienībām nodokļu kontekstā, proti, vienībām, kas tiek uzskatītas par nodokļu ziņā pārredzamām vienā valstī (vienībai kā tādai nodokli nepiemēro, nodokli piemēro tikai tās dalībniekiem atbilstoši viņiem piederošajām kapitāldaļām), un nodokļu ziņā “nepārredzamām” citā valstī (nodoklis tiek piemērots vienībai kā tādai) ( 3 ).

35. Pamatlietā A SCPI tiek uzskatīta par nodokļu ziņā pārredzamu vienību valstī, kurā tā ir dibināta (Francija), un par nodokļu ziņā nepārredzamu vienību valstī, kurā tā plāno veikt noteiktus ieguldījumus nekustamajā īpašumā (Somija).

36. Lai gan hibrīdveida vienības rada sarežģītas koordinēšanas problēmas atbilstoši konvencijām par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu ( 4 ), iesniedzējtiesas uzdotais jautājums attiecas tikai uz konkrētāku problemātiku – Somijas tiesību aktu saderību ar kapitāla brīvu apriti un brīvību veikt uzņēmējdarbību.

37. Precīzāk, šī tiesa būtībā jautā, vai dalībvalsts nodokļu tiesību aktos paredzētā prasība par izveidi saskaņā ar līgumu, lai ieguldījumu fondu varētu uzskatīt par pārredzamu nodokļu ziņā, ir pretrunā kapitāla brīvai apritei un/vai brīvībai veikt uzņēmējdarbību, ciktāl tās rezultātā tiek izslēgti citās dalībvalstīs saskaņā ar statūtiem izveidoti ieguldījumu fondi, lai arī šie fondi no pārredzamības viedokļa ir objektīvi salīdzināmi ar fondiem, kas izveidoti saskaņā ar līgumu.

38. Somijas valdība pretēji Komisijas uzskatam ierosina uz šo jautājumu atbildēt noliedzoši.

39. Ir jāuzsver, ka hibrīdveida vienību problemātika Tiesas judikatūrā nav jauna. Spriedums Columbus Container Services attiecas uz atbilstoši Beļģijas tiesībām dibinātu sabiedrību, kas tika uzskatīta par nodokļu ziņā nepārredzamu Beļģijā (kurā tai piemēroja labvēlīgu koordinācijas centru [nodokļu] režīmu) un nodokļu ziņā pārredzamu Vācijā, kur dzīvoja tās dalībnieki ( 5 ). Tomēr šajā spriedumā nav atziņu, kas būtu attiecināmas uz šo lietu, ciktāl tas attiecas konkrēti uz papildu nodokli, ko iekasēja Vācijā (no dalībniekiem) tā iemesla dēļ, ka Beļģijā (sabiedrībai) piemēroja zemu nodokļu likmi ( 6 ).

40. Pilnības labad ir arī jānorāda, ka Tiesa ir izvērtējusi valsts atbalsta piešķiršanu nodokļu ziņā pārredzamām vienībām 2018. gada 25. jūlija spriedumā Komisija/Spānija u.c. ( 7 ).

A. Par piemērojamo aprites brīvību

41. Lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu ir atsauce uz brīvību veikt uzņēmējdarbību (LESD 49. pants) un kapitāla brīvu apriti (LESD 63. pants). Ir jāatgādina, ka šo pamatbrīvību attiecīgās piemērošanas jomas ne vienmēr ir ekskluzīvas ( 8 ). Tomēr man šķiet, ka ir grūti apstrīdēt to, ka šī lieta ir jāizskata, ņemot vērā tikai kapitāla brīvu apriti, kā to pamatoti apgalvoja Somijas valdība un Komisija.

42. Pamatlietā A SCPI paredzētie ieguldījumi ietver, pirmkārt, kapitāldaļu iegādi Somijas nekustamā īpašuma sabiedrībās un, otrkārt, tiešus ieguldījumus nekustamajos īpašumos, kas atrodas Somijā ( 9 ).

43. Attiecībā uz tiešajiem ieguldījumiem nekustamajā īpašumā, kas atrodas citā dalībvalstī, uz tiem attiecas kapitāla brīva aprite, kā es to skaidroju savos secinājumos apvienotajās lietās SEGRO un Horváth ( 10 ). Šī kvalifikācija tika apstiprināta judikatūrā, kas tika iedibināta pēc šiem secinājumiem ( 11 ).

44. Attiecībā uz kapitāldaļu iegādi sabiedrībās, kas reģistrētas citā dalībvalstī, no pastāvīgās judikatūras izriet, ka brīvība veikt uzņēmējdarbību attiecas uz valsts tiesisko regulējumu, ko ir paredzēts piemērot tikai kapitāldaļām, kuras ļauj zināmā mērā ietekmēt sabiedrības lēmumus un noteikt tās darbību. Savukārt valsts tiesību normas, kas ir piemērojamas kapitāldaļām, kuru iegūšanas vienīgais mērķis ir bijusi kapitāla ieguldīšana, bet ne attiecīgā uzņēmuma vadības ietekmēšana vai kontrole, ir jāpārbauda, ņemot vērā vienīgi kapitāla brīvu apriti ( 12 ).

45. Taču pamatlietā Somijas tiesisko regulējumu nav paredzēts piemērot tikai kapitāldaļu iegādei, kura ļauj zināmā mērā ietekmēt sabiedrības lēmumus un noteikt tās darbību. Atbilstošās nodokļu tiesību normas ir paredzēts piemērot ienākumiem, kas gūti no jebkādas līdzdalības Somijas sabiedrības kapitālā, neatkarīgi no šīs līdzdalības apmēra ( 13 ).

46. Līdz ar to saskaņā ar iepriekš minēto judikatūru ir jāpārbauda nodokļu režīms, ko piemēro kapitāldaļu iegādei Somijas nekustamā īpašuma sabiedrībās, ņemot vērā tikai kapitāla brīvu apriti.

47. Lietderības labad tomēr ir jāprecizē, ka turpmāk izklāstītā argumentācija būtu atbilstoša arī brīvības veikt uzņēmējdarbību kontekstā.

B. Par kapitāla brīvas aprites ierobežojuma esamību

48. Saskaņā ar pastāvīgo judikatūru tādi ar LESD 63. panta 1. punktu aizliegti pasākumi kā kapitāla aprites ierobežojumi ietver pasākumus, kas attur nerezidentus veikt ieguldījumus dalībvalstī vai arī šīs dalībvalsts rezidentus attur veikt ieguldījumus citās dalībvalstīs ( 14 ).

49. Savukārt ar to vien, ka pastāv atšķirības valstu nodokļu sistēmās, nepietiek, lai konstatētu šāda ierobežojuma pastāvēšanu. Tā kā nav veikta saskaņošana Savienības līmenī, no paralēlas dažādu dalībvalstu nodokļu kompetences īstenošanas izrietošās nelabvēlīgās sekas nav aprites brīvību ierobežojums, ja vien šāda īstenošana nav diskriminējoša ( 15 ).

50. Tādā pašā veidā Tiesa ir precizējusi, ka brīvu apriti nevar saprast tādējādi, ka dalībvalstij ir pienākums pielāgot savas nodokļu tiesību normas citas dalībvalsts nodokļu tiesību normām, lai ikvienā gadījumā garantētu nodokļu uzlikšanu, ar kuru tiktu novērstas jebkādas atšķirības, kas izriet no valstu nodokļu tiesiskajiem regulējumiem, ņemot vērā, ka lēmumi, ko nodokļu maksātājs ir pieņēmis attiecībā uz ieguldījumu citā dalībvalstī, katrā attiecīgajā gadījumā var būt šādam nodokļu maksātājam vairāk vai mazāk izdevīgi vai neizdevīgi ( 16 ).

51. Citiem vārdiem, tā kā saskaņošanas Savienības līmenī nav, vienkāršu atšķirību pastāvēšanu starp dalībvalstu nodokļu politiku nevar uzskatīt par pretrunā esošu aprites brīvībām.

52. Pamatlietā tas tā būtu, ja Somijas nodokļu režīmā nebūtu paredzēts nodokļu pārredzamības mehānisms. Tādā gadījumā faktu, ka Francijā reģistrētai sabiedrībai, kur tā tiek uzskatīta par nodokļu ziņā pārredzamu, nevar piemērot līdzīgu mehānismu Somijā, kad tā nolemj veikt ieguldījumus nekustamajā īpašumā Somijā, nevarētu kvalificēt kā kapitāla aprites ierobežojumu.

53. Tomēr šajā lietā problēma ir atšķirīga. Pamatlietā Somijas nodokļu režīmā patiešām ir paredzēts nodokļu pārredzamības mehānisms. Francijā dibinātais ieguldījumu fonds A SCPI to nevar izmantot tādēļ, ka šis fonds neatbilst Somijas tiesību aktos paredzētajiem atbilstības kritērijiem.

54. Šādā gadījumā jautājums vairs nav par atšķirību starp valstu nodokļu sistēmām, bet drīzāk par valsts nodokļu sistēmā (šajā gadījumā – Somijas nodokļu sistēmā) noteikto atbilstības kritēriju saderību ar aprites brīvībām ( 17 ).

55. Pamatlietas apstākļos A SCPI tika izslēgta no nodokļu pārredzamības mehānisma, pamatojoties uz to, ka tā nav dibināta saskaņā ar līgumu. Iesniedzējtiesa uzdod jautājumu tieši par šī atbilstības kritērija leģitimitāti.

56. Ņemot vērā šo secinājumu 48. punktā atgādināto judikatūru, manuprāt, nav nekādu šaubu, ka prasība par izveidi saskaņā ar līgumu, lai fondu varētu uzskatīt par pārredzamu nodokļu ziņā, kā tas ir paredzēts Likuma par ienākuma nodokli 20.a pantā, ir kapitāla brīvas aprites ierobežojums. Šī prasība var atturēt citās dalībvalstīs saskaņā ar statūtiem izveidotus ieguldījumu fondus no ieguldījumu veikšanas Somijā.

57. Šajā ziņā ir jāatgādina, ka valsts tiesību akti, kas nešķirojot ir piemērojami saimnieciskās darbības subjektiem rezidentiem un saimnieciskās darbības subjektiem nerezidentiem, var būt kapitāla brīvas aprites ierobežojums. Proti, no Tiesas judikatūras izriet, ka pat uz objektīviem kritērijiem balstīts nošķīrums faktiski var radīt nelabvēlīgāku stāvokli pārrobežu situācijās ( 18 ).

58. Pamatlietā atturošā iedarbība izriet no izslēgšanas no nodokļu pārredzamības mehānisma un no ar to saistītā pienākuma maksāt ienākuma nodokli Somijā, kas attiecas uz ieguldījumu fondiem, kuri izveidoti citā dalībvalstī saskaņā ar statūtiem, it īpaši, ja šie fondi ir nodokļu ziņā pārredzami to izcelsmes dalībvalstī.

59. Šādai nodokļu režīma, ko piemēro citās dalībvalstīs saskaņā ar statūtiem izveidotiem fondiem, atšķirībai (pārredzamība nodokļu ziņā izcelsmes dalībvalstī, nepārredzamība nodokļu ziņā Somijā) var būt ievērojamas negatīvas sekas nodokļu jomā, un tādējādi tā var atturēt šos fondus ieguldīt Somijā.

60. Precīzāk, lielākajā daļā gadījumu pārredzamība nodokļu ziņā ir apzināta ieguldītāju izvēle, kuri savu ieguldījumu stratēģiju strukturē atkarībā no šīs izvēles. Šādā kontekstā izslēgšanai no nodokļu pārredzamības dalībvalstī būs atturoša iedarbība attiecībā uz ieguldījumiem šajā valstī, jo šī izslēgšana nebūs saderīga ar ieguldītāju īstenoto stratēģiju. Pamatlietā tieši šī atturošā iedarbība noveda A SCPI pie prasības celšanas par iepriekšēju nodokļu nolēmumu, ar kuru nodokļu iestāde bija atteikusies to uzskatīt par pārredzamu nodokļu ziņā.

61. Pilnības labad ir jāprecizē – nav izslēgts, ka Likuma par ienākuma nodokli 20.a pantā paredzētā prasība par izveidi saskaņā ar līgumu ir netieši diskriminējoša, pamatojoties uz ieguldījumu fondu izcelsmi, kā to ir uzsvērusi Komisija.

62. Saskaņā ar pastāvīgo judikatūru LESD garantētās aprites brīvības aizliedz ne tikai tiešu (vai acīmredzamu) diskrimināciju, kas ir balstīta uz izcelsmi, bet arī jebkāda veida netiešu (vai slēptu) diskrimināciju, kas, lai gan ir balstīta uz šķietami neitrāliem kritērijiem, faktiski noved pie tāda paša rezultāta ( 19 ).

63. Taču prasībai par izveidi saskaņā ar līgumu būs netieša diskriminējoša iedarbība gadījumā, ja Somijas tiesību aktos (kas nav nodokļu tiesību akti), kuri piemērojami ieguldījumu fondiem, ir noteikts, ka tiem jābūt izveidotiem saskaņā ar līgumu ( 20 ). Šādā gadījumā tikai tādi ieguldījumu fondi, kas reģistrēti citās dalībvalstīs (un ir izveidoti saskaņā ar statūtiem), varētu būt izslēgti no Likuma par ienākuma nodokli 20.a pantā paredzētā nodokļu pārredzamības mehānisma. Šo netieši diskriminējošo iedarbību pat varētu pastiprināt tas, ka izcelsmes dalībvalstī atsevišķiem ieguldījumu fondiem ir noteikta prasība par izveidi saskaņā ar statūtiem ( 21 ).

64. Atbildot uz vairākiem Tiesas uzdotajiem jautājumiem šajā sakarā, Somijas valdība tomēr norādīja, ka ar Somijas tiesību aktiem ir ļauts dibināt ieguldījumu fondus saskaņā ar statūtiem, ņemot vērā, ka šādi fondi līdz ar to ir izslēgti no Likuma par ienākuma nodokli 20.a pantā paredzētā nodokļu pārredzamības mehānisma, tāpat kā citās dalībvalstīs reģistrētie fondi, kas izveidoti saskaņā ar statūtiem. Ja tas tā patiešām ir, un tas ir jāpārbauda iesniedzējtiesai, es uzskatu, ka kvalificēšana par “netiešu diskrimināciju” ir jāizslēdz.

65. Katrā ziņā ir jāuzsver, ka kvalificēšana par “netiešu diskrimināciju” nav noteicoša, lai atbildētu uz uzdoto jautājumu, ciktāl kapitāla brīvas aprites ierobežojuma esamība man nešķiet apstrīdama iepriekš izklāstīto iemeslu dēļ.

C. Par līgumfondu un uz statūtu pamata izveidotu ieguldījumu fondu salīdzināmību

66. Saskaņā ar LESD 65. panta 1. punkta a) apakšpunktu LESD 63. pants neskar dalībvalstu tiesības “piemērot atšķirīgas attiecīgas nodokļu tiesību normas dažādiem nodokļu maksātājiem, kuru stāvoklis ir atšķirīgs viņu dzīvesvietas vai kapitāla ieguldījuma vietas dēļ”.

67. Šīs atkāpes no kapitāla brīvas aprites, kas pēc sava rakstura ir interpretējama šauri, piemērojamība ir skaidri ierobežota ar LESD 65. panta 3. punktu, saskaņā ar kuru šī panta 1. punktā minētās valsts tiesību normas “nerada iespēju patvaļīgi diskriminēt vai slēpti ierobežot kapitāla brīvu apriti”.

68. Līdz ar to LESD 65. panta 1. punkta a) apakšpunktā atļautā atšķirīgā attieksme ir jānošķir no LESD 65. panta 3. punktā aizliegtās diskriminācijas. Šajā ziņā no judikatūras izriet, ka, lai tādu valsts tiesisko regulējumu nodokļu jomā kā pamatlietā varētu uzskatīt par saderīgu ar Līguma normām par kapitāla brīvu apriti, ir vajadzīgs, lai atšķirīgā attieksme skartu situācijas, kas objektīvi nav salīdzināmas, vai to attaisnotu primāri vispārējo interešu apsvērumi ( 22 ).

69. Tāpat saskaņā ar Tiesas judikatūru pārrobežu situācijas salīdzināmība ar valsts iekšēju situāciju ir jāaplūko, ņemot vērā ar konkrētajām valsts tiesību normām sasniedzamo mērķi ( 23 ).

70. Piemērojot šo judikatūru, tātad ir jāpārbauda, vai ieguldījumu fondi, kas izveidoti saskaņā ar statūtiem citās dalībvalstīs (kas ir izslēgti no Likuma par ienākuma nodokli 20.a pantā noteiktā nodokļu pārredzamības mehānisma), ir salīdzināmā situācijā ar ieguldījumu fondiem, kas izveidoti saskaņā ar līgumu Somijā (kuriem piemēro minēto mehānismu), ņemot vērā valsts nodokļu tiesību normas.

71. Vispirms ir jāuzsver, ka iesniedzējtiesas uzdotais jautājums ir skaidri balstīts uz premisu, ka tāds ieguldījumu fonds kā A SCPI, lai gan tas ir izveidots saskaņā ar statūtiem, faktiski ir salīdzināmā situācijā ar ieguldījumu fondiem, kas izveidoti saskaņā ar līgumu Somijā. Saskaņā ar šī jautājuma pašu formulējumu ir taisnība, ka, izņemot to juridisko formu, “starp [šo ieguldījumu fondu] un Somijas ieguldījumu fondu situāciju nav citu nozīmīgu objektīvu atšķirību”.

72. Ir jāpiebilst, ka, manuprāt, nav nekādu šaubu, ka atsevišķi ieguldījumu fondi, kas izveidoti saskaņā ar statūtiem, patiešām ir salīdzināmi ar līgumfondiem Likuma par ienākuma nodokli 20.a pantā paredzētā nodokļu pārredzamības mehānisma piemērošanas nolūkā.

73. Nodokļu pārredzamības mehānisma mērķis ir saskaņot attiecīgo vienību nodokļu režīmu ar to faktisko juridisko situāciju. Citiem vārdiem, mērķis ir piemērot pārredzamu režīmu nodokļu ziņā atsevišķām vienībām, kuras ir pārredzamas juridiskā ziņā.

74. Tieši tāds ir Likuma par ienākuma nodokli 20.a panta mērķis. Kā paskaidroja iesniedzējtiesa, ar šo tiesību normu no nodokļa ir atbrīvotas atsevišķas vienības, kas nav patstāvīgas juridiskas personas, bet ir vienkārši aktīvu kopums, kas izveidots nolūkā, lai noteikts skaits biedru veiktu kopīgu ieguldījumu ( 24 ).

75. Tādējādi šī nodokļu pārredzamības mehānisma mērķis ir atbrīvot no ienākuma nodokļa atsevišķas koordinēšanas struktūras, kas praksē neveido faktisku aizsegu starp saimniecisko darbību un ieguldītājiem. Kā paskaidroja Somijas valdība, Likuma par ienākuma nodokli 20.a panta mērķis ir ieguldījumus šādos fondos uzskatīt par dalībnieku “tiešiem ieguldījumiem” pamatā esošajos aktīvos.

76. Šādu pārredzamu līgumisku struktūru pretstats ir komerciālas akciju sabiedrības. Tradicionāli šādai sabiedrībai tiek atzīts juridiskas personas statuss, tai ir tiesībspēja, tai ir pašu kapitāls, tai ir lēmumu pieņemšanas pilnvaras, gan veicot ieguldījumus, gan sadalot peļņu, un tā paredz akcionāriem ierobežotu atbildību (atbilstoši to ieguldījuma apmēram).

77. Tādējādi atšķirībā no līgumiskām ieguldījumu struktūrām akciju sabiedrības veido necaurredzamu aizsegu starp saimniecisko darbību un ieguldītājiem. Tādēļ akciju sabiedrību ienākumi parasti tiek aplikti ar ienākuma nodokli, ņemot vērā, ka akcionāriem tiks piemērots atsevišķs nodokļu režīms attiecībā uz sadalīto peļņu dividenžu formā. Tā kā akciju sabiedrība ir nepārredzama no juridiskā viedokļa, to uzskata par nepārredzamu arī nodokļu jomā.

78. Starp šīm divām galējībām (no vienas puses, līgumisko vienošanos pārredzamība un, no otras puses, akciju sabiedrību nepārredzamība) līdzpastāv virkne dažādu veidu struktūru, kurām raksturīga lielāka vai mazāka pārredzamība.

79. Tieši šajā ziņā prasība par izveidi saskaņā ar līgumu, kas paredzēta Likuma par ienākuma nodokli 20.a pantā, man šķiet kritizējama pārlieku liela formālisma dēļ.

80. Protams, nav šaubu, ka atsevišķas vienības, kas izveidotas saskaņā ar statūtiem, var tikt uzskatītas par nepārredzamām, ja to darbības veids tuvinās iepriekš aprakstītajam tradicionālas akciju sabiedrības darbības veidam (juridiska persona, tiesībspēja, pašu kapitāls, lēmumu pieņemšanas pilnvaras attiecībā uz ieguldījumiem un peļņas sadali, ierobežotā atbildība).

81. Tomēr citas vienības, kas izveidotas saskaņā ar statūtiem, pārredzamības ziņā ir salīdzināmas ar vienībām, kurām ir līguma forma.

82. Piemēram, atliek vien norādīt uz pamatlietā aplūkotā ieguldījumu fonda, proti, A SCPI, raksturiezīmēm, ko aprakstījusi iesniedzējtiesa ( 25 ). Lai arī šī vienība ir izveidota saskaņā ar statūtiem, man šķiet, ka tai ir raksturīga augsta pārredzamības pakāpe. Pirmkārt, A SCPI nav tiesībspējas (tā nevar veikt juridiskas darbības vai celt prasību tiesā). Otrkārt, A SCPI neto peļņa katru gadu tiek izmaksāta ieguldītājiem. Treškārt, lai gan A SCPI atbild par savām saistībām attiecībās ar trešām personām, ieguldītāji par sabiedrības saistībām atbild pakārtoti.

83. Manā ieskatā, neatkarīgi no tā statūtos noteiktās formas ieguldījumu fonds ar šādām raksturiezīmēm no pārredzamības viedokļa ir salīdzināms ar ieguldījumu fondu, kam ir līgumfonda juridiskā forma. Proti, šāda vienība ir vienkārša koordinēšanas struktūra, kas nav faktisks aizsegs starp īstenoto saimniecisko darbību un ieguldītājiem. Tas, ka par peļņas sadali formāli ir jālemj kopsapulcei, manuprāt, šajā ziņā nav noteicoši ( 26 ) – ar nosacījumu, ka lielākā daļa neto peļņas tiek faktiski izmaksāta ieguldītājiem katru gadu ( 27 ).

84. Citiem vārdiem, aprobežojoties ar formālistisku “pārredzamības” jēdzienu, kurā uzsvars tiek likts uz prasību par izveidi saskaņā ar līgumu, ar Likuma par ienākuma nodokli 20.a pantu tiek izslēgti atsevišķi ieguldījumu fondi, kas izveidoti saskaņā ar statūtiem un kas praksē ir tikpat “pārredzami” kā ieguldījumu fondi, kuri izveidoti saskaņā ar līgumu. Šajā nozīmē ar šo tiesību normu ir noteikta patvaļīga atšķirīga attieksme salīdzināmās situācijās.

85. Iepriekš minētās argumentācijas pieņemamību, manuprāt, apstiprina arī nesenais spriedums Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (PVKIU izmaksāti ienākumi), kā to pamatoti ir uzsvērusi Komisija ( 28 ). Protams, šis spriedums attiecas nevis uz ieguldījumu fondiem piemērojamo nodokļu režīmu, bet gan uz nodokļu režīmu, ko piemēro šādu fondu sadalītajiem ienākumiem. Tomēr Tiesa šajā kontekstā ir skaidri nospriedusi – “tas, ka saskaņā ar Luksemburgas tiesībām dibināta [investīciju sabiedrība ar mainīgu kapitālu (SICAV)] ir izveidota saskaņā ar statūtiem, nerada šim uzņēmumam atšķirīgu situāciju salīdzinājumā ar saskaņā ar Somijas tiesībām un atbilstīgi līgumtiesībām dibinātu [pārvedamu vērtspapīru kolektīvo ieguldījumu uzņēmumam (PVKIU)] attiecībā uz sadalītajiem ieņēmumiem piemērojamo nodokļu režīmu” ( 29 ).

86. Citiem vārdiem un atbilstoši manam ierosinājumam – šajā lietā Tiesa ir nospriedusi, ka nošķiršana, kas balstīta uz ieguldījumu fonda juridisko formu, šajā kontekstā rada patvaļīgu atšķirīgu attieksmi salīdzināmās situācijās.

87. Lietderības labad ir jāprecizē, ka dalībvalsts, ievērojot no Savienības tiesību aktiem izrietošos pienākumus, var nodokļu pārredzamības iespēju pakārtot materiāltiesiskiem pārredzamības kritērijiem. Šajā ziņā prātā nāk konkrēti attiecīgās vienības tiesībspējas neesamība, pienākums sadalīt lielāko daļu gada neto peļņas, kā arī dalībnieku ierobežotas atbildības neesamība.

88. Lai pamatotu savu nostāju, ka līgumfondi un saskaņā ar statūtiem izveidotie ieguldījumu fondi nav salīdzināmās situācijās, Somijas valdība apgalvoja, ka līgumfondi sniedz lielāku drošību ieguldītājiem, it īpaši bankrota gadījumā, ļaujot viņiem būt pamatā esošo aktīvu tiešiem īpašniekiem.

89. Šis apgalvojums mani nepārliecina. Kā to pamatoti uzsvēra Komisija, Somijas valdība nav norādījusi nevienu konkrētu iemeslu, kādēļ pamatā esošo aktīvu tiešas īpašumtiesības līgumfondā sniedz lielāku drošību finansiālu grūtību gadījumā nekā kapitāldaļu īpašumtiesības ieguldījumu fondā, kas dibināts saskaņā ar statūtiem. Šajā ziņā ir jāuzsver, ka līgumfondi neļauj ierobežot ieguldītāju atbildību finansiālu grūtību gadījumā atšķirībā no atsevišķiem fondiem, kas ir izveidoti saskaņā ar statūtiem (it īpaši tiem, kas izveidoti akciju sabiedrības formā).

90. Katrā ziņā un kā es to skaidroju iepriekš, Somijas valdība var noteikt materiāltiesiskus kritērijus, kas, lai garantētu ieguldītāju drošību, ir jāievēro jebkuram ieguldījumu fondam (kurš izveidots saskaņā ar līgumu vai statūtiem), kas vēlas, lai to uzskata par pārredzamu nodokļu ziņā. Tāds kritērijs varētu, piemēram, būt prasība tikt pakļautam valsts finanšu tirgu uzraudzības iestādes kontrolei, kā tas pamatlietā ir A SCPI gadījumā ( 30 ).

D. Par tāda pamatojuma neesamību, kurš balstīts uz primāriem vispārējo interešu apsvērumiem

91. Jau konstatēts, ka Likuma par ienākuma nodokli 20.a pantā paredzētā prasība par izveidi saskaņā ar līgumu, lai fondu varētu uzskatīt par pārredzamu nodokļu ziņā, ir kapitāla brīvas aprites ierobežojums. Ir arī pierādīts, ka šī prasība rada patvaļīgu atšķirīgu attieksmi salīdzināmās situācijās, proti, tādu ieguldījumu fondu situācijās, kuriem ir līdzīga pārredzamības pakāpe, neraugoties uz to līgumisko vai statūtos noteikto formu.

92. Vēl atliek pārbaudīt, vai ir atrodams pamatojums, kas balstīts uz primāriem vispārējo interešu apsvērumiem.

93. Tiesa vairākkārt ir nospriedusi, ka valsts pasākumi, kas ierobežo kapitāla brīvu apriti, var būt pamatoti ar vienu no LESD 65. pantā minētajiem iemesliem vai ar primāriem vispārējo interešu apsvērumiem ar nosacījumu, ka šie pasākumi ir piemēroti izvirzītā mērķa sasniegšanai un nepārsniedz šī mērķa sasniegšanai nepieciešamo ( 31 ).

94. Mani nepārliecina neviens no Tiesai iesniegtajos lietas materiālos minētajiem pamatojuma iemesliem.

95. Pirmkārt, iesniedzējtiesa norādīja, ka viens no mērķiem, kas minēti valdības priekšlikumā, kura rezultātā tika pieņemts Likuma par ienākuma nodokli 20.a pants, bija vēlme noteikt precīzākus kritērijus nodokļu pārredzamības mehānisma piemērošanai ārvalstu ieguldījumu fondiem. Šī jaunā tiesību norma tādējādi esot ļāvusi palielināt nodokļa uzlikšanas paredzamību un tiesisko drošību. Tās rezultātā esot arī likvidēti administratīvie izdevumi.

96. Tādā pašā veidā Somijas valdība Tiesā norādīja, ka pastāv saikne starp atbrīvojuma precīzu robežu noteikšanu un nodokļu revīzijas un nodokļu iekasēšanas efektivitātes nodrošināšanu.

97. Manuprāt, vēlme palielināt tiesisko drošību nekādā gadījumā nevar būt leģitīms iemesls, kas ļauj attaisnot aprites brīvību ierobežojumu. Ja tas tā būtu, dalībvalstīm būtu visas iespējas noteikt šādus ierobežojumus ar nosacījumu, ka tie ir paredzēti noteikumos, kas nodrošina augstu tiesiskās drošības līmeni.

98. Protams, Tiesa vairākkārt ir nospriedusi, ka tiesiskās drošības trūkums, kas ietekmē valsts tiesību normas, var izrādīties nesaderīgs ar Savienības tiesībām. Saskaņā ar pastāvīgo judikatūru jomās, uz kurām attiecas Savienības tiesības, dalībvalstu tiesību normām ir jābūt formulētām nepārprotamā veidā, kas attiecīgajām personām ļauj skaidri un precīzi uzzināt par savām tiesībām un pienākumiem un valsts tiesām ļauj nodrošināt to ievērošanu ( 32 ).

99. Tomēr šī judikatūra nekādā veidā nenozīmē, ka tiesiskās drošības mērķis var attaisnot aprites brīvību ierobežojumu, kas izriet no citiem attiecīgo valsts tiesību normu aspektiem.

100. Turklāt, kā to pamatoti ir norādījusi Komisija, administratīvas vai praktiskas grūtības vien nevar attaisnot Līgumā paredzētas pamatbrīvības īstenošanas ierobežojumu ( 33 ).

101. Otrkārt, Somijas valdība īsumā norādīja uz nodokļu sistēmas saskaņotības mērķi, šajā sakarā uzsverot, ka atbrīvojums attiecas uz ieguldījumu fondiem, kurus ir iespējams izveidot saskaņā ar Somijas tiesību aktiem, un uz visiem tiem pielīdzinātiem ārvalstu fondiem.

102. Arī šī argumentācija ir jānoraida. Saskaņā ar pastāvīgo judikatūru, lai piekristu argumentam, kas balstīts uz šādu pamatojumu, ir jākonstatē, ka pastāv tieša saikne starp konkrēto nodokļu priekšrocību un šīs priekšrocības atsvēršanu ar noteiktu nodokļu maksājumu, un šīs saiknes tiešums ir jāizvērtē, ņemot vērā attiecīgā tiesiskā regulējuma mērķi ( 34 ).

103. Tomēr pietiek norādīt, ka Somijas valdība nav atsaukusies uz šādas tiešas saiknes esamību, kas ir nepieciešama, lai šādam pamatojumam varētu piekrist.

104. Visbeidzot un treškārt, saskaņā ar iesniedzējtiesas sniegtajiem paskaidrojumiem Somijas ieguldījumu fondi citās dalībvalstīs varētu tikt pakļauti stingrākam tiesiskajam regulējumam nekā tas, kurš Somijā ir piemērojams ārvalstu fondiem, un tas būtu problemātiski no konkurences neitralitātes viedokļa. Viens no Likuma par ienākuma nodokli 20.a panta mērķiem esot radīt vienlīdzīgu situāciju Somijas fondiem un ārvalstu fondiem.

105. Taču, kā būtībā ir norādījusi Komisija, no Tiesas judikatūras izriet, ka nelabvēlīgu nodokļu režīmu vienā dalībvalstī, attiecībā uz kuru ir konstatēts, ka tas ir pretrunā aprites pamatbrīvībām, nevar uzskatīt par saderīgu ar Savienības tiesībām tādēļ, ka, iespējams, pastāv citā dalībvalstī piešķirtas nodokļu priekšrocības ( 35 ).

106. Pilnības labad vēl ir jāprecizē, ka sprieduma Köln‑Aktienfonds Deka ( 36 ) 43. punktā nav identificēts neviens pamatojuma iemesls. Protams, Tiesa tajā precizēja, ka, lai veicinātu kolektīvo ieguldījumu uzņēmumu izmantošanu, dalībvalstīm ir atvēlēta rīcības brīvība paredzēt speciālu nodokļa režīmu, kas piemērojams šiem uzņēmumiem.

107. Tomēr šī precizējuma, kurš ietilpst virknē ievada apsvērumu, ko Tiesa izklāstījusi, pirms atbildēt uz uzdotajiem jautājumiem, tvērums ir jāsaprot, ņemot vērā šī sprieduma turpmākos punktus. Tiesa tajos atgādina, ka šī dalībvalstu nodokļu autonomija ir jāīsteno, ievērojot no Savienības tiesībām izrietošās prasības, tostarp tās, kas minētas Līguma noteikumos par kapitāla brīvu apriti ( 37 ).

108. Tiesa piebilst, ka līdz ar to speciāla režīma ieviešana kolektīvo ieguldījumu uzņēmumiem, konkrētāk, to nosacījumu būtība, kuri jāizpilda, lai to varētu izmantot, un pierādījumi, kas šajā nolūkā ir jāiesniedz, nedrīkst būt kapitāla brīvas aprites ierobežojums ( 38 ).

109. Citiem vārdiem, šāda režīma ieviešana nav pamatots iemesls, kas ļauj attaisnot kapitāla brīvas aprites ierobežojumu.

110. Ņemot vērā iepriekš minēto, ir jāuzskata, ka kapitāla brīvas aprites ierobežojums, kas izriet no prasības par izveidi saskaņā ar līgumu, lai fondu varētu uzskatīt par pārredzamu nodokļu ziņā, nav pamatots ar primāriem vispārējo interešu apsvērumiem.

V. Secinājumi

111. Ņemot vērā visus iepriekš minētos apsvērumus, ierosinu Tiesai uz Helsingin hallinto‑oikeus (Helsinku Administratīvā tiesa, Somija) uzdoto prejudiciālo jautājumu atbildēt šādi: LESD 63. un 65. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka dalībvalsts nodokļu tiesību aktos paredzēta prasība par izveidi saskaņā ar līgumu, lai ieguldījumu fondu varētu uzskatīt par pārredzamu nodokļu ziņā, ir pretrunā kapitāla brīvai apritei, ciktāl tās rezultātā tiek izslēgti citās dalībvalstīs saskaņā ar statūtiem izveidoti ieguldījumu fondi, lai arī šie fondi no pārredzamības viedokļa ir objektīvi salīdzināmi ar fondiem, kas izveidoti saskaņā ar līgumu.

( 1 ) Oriģinālvaloda – franču.

( 2 ) Eiropas Parlamenta un Padomes Direktīva (2011. gada 8. jūnijs) par alternatīvo ieguldījumu fondu pārvaldniekiem un par grozījumiem Direktīvā 2003/41/EK, Direktīvā 2009/65/EK, Regulā (EK) Nr. 1060/2009 un Regulā (ES) Nr. 1095/2010 (OV 2011, L 174, 1. lpp.).

( 3 ) Skat. it īpaši Parada, L., “Hybrid Entities and Conflicts of Allocation of Income Within Tax Treaties: Is New Article 1(2) of the OECD Model (Article 3(1) of the MLI) the Best Solution Available?”, British Tax Review, 2018, Nr. 3, 335.–376. lpp., īpaši 338. un 339. lpp.: “Generally speaking a “hybrid entity” is an entity that is considered to be a taxable or opaque entity in the country of its establishment, that is, it is an entity which is different from its owners and which is subject to corporate income taxation in its country of organisation. In the other country, however, the same entity is regarded as tax or fiscally transparent, that is, there will be no taxation at the level of the entity but rather there will be at the level of the partners. The same phenomenon of hybridity operates in the opposite direction also. That is to say, an entity can be treated as being tax transparent in the country of its establishment, but considered a taxable entity in the other country. These entities are known as “reserve hybrids entities”.” (“Vispārīgi runājot, “hibrīdveida vienība” ir uzņēmums, kas tiek uzskatīts par apliekamu ar nodokli vai nepārredzamu uzņēmumu tā reģistrācijas valstī, t.i., tas ir uzņēmums, kas atšķiras no tā īpašniekiem un kam piemēro uzņēmumu ienākuma nodokli tā reģistrācijas valstī. Savukārt citā valstī tas pats subjekts tiek uzskatīts par nodokļu vai fiskālā ziņā pārredzamu, tas ir, nodokļus nemaksās vienība, bet gan tās dalībnieki. Tas pats hibriditātes fenomens darbojas arī pretējā virzienā. Tas nozīmē, ka uzņēmumu var uzskatīt par nodokļu ziņā pārredzamu valstī, kurā tas veic uzņēmējdarbību, bet par nodokļu maksātāju citā valstī. Šādas vienības ir pazīstamas kā “apgrieztās hibrīdveida vienības”.”)

( 4 ) Skat. konkrēti Parada, L., minēts iepriekš, un Brabazon, M., “Holding Proteus: Emerging Treaty Practice on Hybrid and Fiscally Transparent Entities”, British Tax Review, 2020, Nr. 5, 670.–693. lpp.

( 5 ) Spriedums, 2007. gada 6. decembris (C‑298/05, EU:C:2007:754, 13.–20. punkts). Skat. arī ģenerāladvokāta P. Mengoci [P. Mengozzi] secinājumus lietā Columbus Container Services (C‑298/05, EU:C:2007:197, 19.–25. punkts).

( 6 ) Spriedums, 2007. gada 6. decembris, Columbus Container Services (C‑298/05, EU:C:2007:754, 35.–37. punkts).

( 7 ) C‑128/16 P, EU:C:2018:591.

( 8 ) Kā piemēru skat. spriedumu, 2010. gada 21. janvāris, SGI (C‑311/08, EU:C:2010:26, 23.–30. punkts), kā arī manus secinājumus lietā Komisija/Ungārija (Lauksaimniecības zemes lietojuma tiesības) (C‑235/17, EU:C:2018:971, 47.–49. punkts).

( 9 ) Skat. šo secinājumu 19. punktu.

( 10 ) C‑52/16 un C‑113/16 (EU:C:2017:410, 50.–57. punkts).

( 11 ) Skat. it īpaši spriedumus, 2018. gada 18. janvāris, Jahin (C‑45/17, EU:C:2018:18, 22. punkts); 2018. gada 6. marts, SEGRO un Horváth (C‑52/16 un C‑113/16, EU:C:2018:157, 52.–60. punkts), kā arī 2019. gada 21. maijs, Komisija/Ungārija (Lauksaimniecības zemes lietojuma tiesības) (C‑235/17, EU:C:2019:432, 54. un 55. punkts).

( 12 ) Skat. it īpaši spriedumus, 2012. gada 13. novembris, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑35/11, EU:C:2012:707, 91. un 92. punkts); 2017. gada 20. decembris, Deister Holding un Juhler Holding (C‑504/16 un C‑613/16, EU:C:2017:1009, 78. punkts), kā arī 2020. gada 3. septembris, Vivendi (C‑719/18, EU:C:2020:627, 40. un 41. punkts).

( 13 ) Skat. šo secinājumu 10. punktu.

( 14 ) Skat. it īpaši spriedumus, 2014. gada 13. marts, Bouanich (C‑375/12, EU:C:2014:138, 43. punkts); 2016. gada 26. maijs, NN (L) International (C‑48/15, EU:C:2016:356, 44. punkts un tajā minētā judikatūra), un 2018. gada 6. marts, SEGRO un Horváth (C‑52/16 un C‑113/16, EU:C:2018:157, 65. punkts un tajā minētā judikatūra).

( 15 ) Skat. it īpaši spriedumus, 2009. gada 16. jūlijs, Damseaux (C‑128/08, EU:C:2009:471, 27. punkts un tajā minētā judikatūra); 2011. gada 8. decembris, Banco Bilbao Vizcaya Argentaria (C‑157/10, EU:C:2011:813, 38. punkts un tajā minētā judikatūra); 2013. gada 21. novembris, X (C‑302/12, EU:C:2013:756, 28. punkts), un 2016. gada 26. maijs, NN (L) International (C‑48/15, EU:C:2016:356, 47. punkts un tajā minētā judikatūra).

( 16 ) Spriedumi, 2013. gada 7. novembris, K (C‑322/11, EU:C:2013:716, 80. punkts); 2020. gada 30. janvāris, Köln‑Aktienfonds Deka (C‑156/17, EU:C:2020:51, 72. punkts), un 2020. gada 30. aprīlis, Société Générale (C‑565/18, EU:C:2020:318, 35. punkts).

( 17 ) Šajā nozīmē skat. spriedumu, 2020. gada 30. janvāris, Köln‑Aktienfonds Deka (C‑156/17, EU:C:2020:51, 45. un 46. punkts).

( 18 ) Šajā nozīmē skat. it īpaši spriedumus, 2002. gada 4. jūnijs, Komisija/Francija (C‑483/99, EU:C:2002:327, 39.–42. punkts); 2003. gada 13. maijs, Komisija/Apvienotā Karaliste (C‑98/01, EU:C:2003:273, 47. punkts); 2010. gada 11. novembris, Komisija/Portugāle (C‑543/08, EU:C:2010:669, 68.–72. punkts), un 2020. gada 30. janvāris, Köln‑Aktienfonds Deka (C‑156/17, EU:C:2020:51, 55. punkts).

( 19 ) Skat. it īpaši spriedumus, 1974. gada 12. februāris, Sotgiu (152‑73, EU:C:1974:13, 11. punkts); 1982. gada 3. februāris, Seco un Desquenne & Giral (62/81 un 63/81, EU:C:1982:34, 8. punkts); 2002. gada 13. jūnijs, See‑Land Service un Nedlloyd Lijnen (C‑430/99 un C‑431/99, EU:C:2002:364, 36. punkts), kā arī 2021. gada 25. februāris, Novo Banco (C‑712/19, EU:C:2021:137, 31. punkts).

( 20 ) Šajā ziņā skat. iesniedzējtiesas sniegto informāciju, kas īsumā izklāstīta šo secinājumu 28.–30. punktā.

( 21 ) Ņemot vērā iesniedzējtiesas sniegtos paskaidrojumus, šķiet, ka pamatlietā A SCPI bija noteikta prasība būt izveidotam saskaņā ar statūtiem atbilstoši Francijas tiesību aktiem. Skat. šo secinājumu 25. punktu.

( 22 ) Skat. it īpaši spriedumus, 2012. gada 10. maijs, Santander Asset Management SGIIC u.c. (no C‑338/11 līdz C‑347/11, EU:C:2012:286, 23. punkts un tajā minētā judikatūra); 2018. gada 21. jūnijs, Fidelity Funds u.c. (C‑480/16, EU:C:2018:480, 48. punkts), kā arī 2020. gada 30. aprīlis, Société Générale (C‑565/18, EU:C:2020:318, 24. punkts).

( 23 ) Skat. it īpaši spriedumus, 2018. gada 12. jūnijs, Bevola un Jens W. Trock (C‑650/16, EU:C:2018:424, 32. punkts); 2018. gada 4. jūlijs, NN (C‑28/17, EU:C:2018:526, 31. punkts un tajā minētā judikatūra), un 2019. gada 26. februāris, X (Trešā valstī reģistrētas starpnieksabiedrības) (C‑135/17, EU:C:2019:136, 64. punkts un tajā minētā judikatūra).

( 24 ) Skat. šo secinājumu 29. punktu.

( 25 ) Skat. šo secinājumu 16. un 17. punktu.

( 26 ) Skat. šo secinājumu 17. un 23. punktu.

( 27 ) Noteiktiem nekustamā īpašuma ieguldījumu fondiem šī prasība ir paredzēta Likuma par ienākuma nodokli 20.a panta ceturtajā daļā.

( 28 ) Spriedums, 2021. gada 29. aprīlis (C‑480/19, EU:C:2021:334).

( 29 ) Spriedums, 2021. gada 29. aprīlis, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (PVKIU izmaksāti ienākumi) (C‑480/19, EU:C:2021:334, 54. punkts), mans izcēlums.

( 30 ) Skat. šo secinājumu 16. punktu.

( 31 ) Skat. it īpaši spriedumus, 2009. gada 1. oktobris, Woningstichting Sint Servatius (C‑567/07, EU:C:2009:593, 25. punkts); 2012. gada 25. oktobris, Komisija/Beļģija (C‑387/11, EU:C:2012:670, 74. punkts); 2013. gada 22. oktobris, Essent u.c. (no C‑105/12 līdz C‑107/12, EU:C:2013:677, 50. punkts), kā arī 2020. gada 16. jūlijs, Adusbef u.c. (C‑686/18, EU:C:2020:567, 105. punkts).

( 32 ) Skat. it īpaši spriedumus, 1985. gada 30. janvāris, Komisija/Dānija (143/83, EU:C:1985:34, 10. punkts); 1991. gada 26. februāris, Komisija/Itālija (C‑120/88, EU:C:1991:74, 11. punkts); 2003. gada 6. marts, Komisija/Luksemburga (C‑478/01, EU:C:2003:134, 20. punkts), un 2021. gada 15. aprīlis, Finanzamt für Körperschaften Berlin (C‑868/19, nav publicēts, EU:C:2021:285, 50. punkts).

( 33 ) Skat. it īpaši spriedumus, 1986. gada 16. decembris, Komisija/Grieķija (124/85, EU:C:1986:490, 12. punkts); 1990. gada 12. jūlijs, Komisija/Itālija (C‑128/89, EU:C:1990:311, 22. punkts); 2008. gada 27. novembris, Papillon (C‑418/07, EU:C:2008:659, 54. punkts), un 2019. gada 3. jūlijs, Delfarma (C‑387/18, EU:C:2019:556, 30. punkts).

( 34 ) Skat. it īpaši spriedumus, 1992. gada 28. janvāris, Bachmann (C‑204/90, EU:C:1992:35, 21. punkts); 2006. gada 14. septembris, Centro di Musicologia Walter Stauffer (C‑386/04, EU:C:2006:568, 53. punkts un tajā minētā judikatūra); 2018. gada 12. jūnijs, Bevola un Jens W. Trock (C‑650/16, EU:C:2018:424, 45. punkts), kā arī 2019. gada 13. novembris, College Pension Plan of British Columbia (C‑641/17, EU:C:2019:960, 87. punkts).

( 35 ) Šajā nozīmē skat. it īpaši spriedumus, 1986. gada 28. janvāris, Komisija/Francija (270/83, EU:C:1986:37, 21. punkts); 1999. gada 26. oktobris, Eurowings Luftverkehr (C‑294/97, EU:C:1999:524, 44. punkts); 2004. gada 15. jūlijs, Lenz (C‑315/02, EU:C:2004:446, 43. punkts); 2006. gada 12. septembris, Cadbury Schweppes un Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544, 49. punkts), kā arī 2007. gada 8. novembris, Amurta (C‑379/05, EU:C:2007:655, 75. un 78. punkts).

( 36 ) Spriedums, 2020. gada 30. janvāris (C‑156/17, EU:C:2020:51).

( 37 ) Spriedums, 2020. gada 30. janvāris, Köln‑Aktienfonds Deka (C‑156/17, EU:C:2020:51, 45. punkts).

( 38 ) Spriedums, 2020. gada 30. janvāris, Köln‑Aktienfonds Deka (C‑156/17, EU:C:2020:51, 46. punkts).