ĢENERĀLADVOKĀTES JULIANAS KOKOTES

[JULIANE KOKOTT] SECINĀJUMI,

sniegti 2007. gada 8. februārī 1( )

Lieta C‑321/05

Hans Markus Kofoed

pret

Skatteministeriet

(Østre Landsret (Dānija) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)

Direktīva 90/434/EEK – Kopēja nodokļu sistēma, ko piemēro dažādu dalībvalstu uzņēmējsabiedrību apvienošanai, sadalīšanai, to aktīvu pārvešanai un akciju maiņai – Akciju maiņa – Ciešā saistībā ar akciju maiņu esošās dividenžu izmaksas uzskatīšana par maksājumu skaidrā naudā – Izvairīšanās no nodokļu maksāšanas kā galvenais motīvs





I – Ievads

1. Šajā lietā tiek izvirzīta interesanta nodokļu tiesību problēma saistībā ar uzņēmumu restrukturizāciju ( ).

2. Tiesai tiek jautāts par Kopienu tiesībās paredzēto attiecībā uz nodokļu piemērošanu dividenžu izmaksai, kas ir cieši saistīta ar neilgi pirms tam veikto pārrobežu sabiedrības akciju maiņu. Vai šādu dividenžu izmaksu kompetentā nodokļu administrācija var uzskatīt par atlīdzības daļu un tādējādi par iegādātājas sabiedrības maksājumu skaidrā naudā par tās aktīvos pārvestajām sabiedrības akcijām, kas nelabvēlīgi ietekmē attiecīgo nodokļu maksātāju saistībā ar aplikšanu ar nodokļiem?

3. Šīs lietas cēlonis ir darījums, ar kuru divi Dānijas nodokļu maksātāji tiem piederošās akcijas Dānijas kapitālsabiedrībā pārveda Īrijas kapitālsabiedrībai un par to iegādājās šīs Īrijas sabiedrības akcijas. Dažas dienas vēlāk, kā jau iepriekš plānots, Īrijas sabiedrība veica dividenžu izmaksu abiem Dānijas nodokļu maksātajiem.

4. Gan sabiedrības akciju maiņa, gan lēmuma par dividenžu izmaksu pieņemšana notika īsi pirms jaunās Dānijas un Īrijas konvencijas par nodokļu dubulto uzlikšanu, ar kuru bija jāievieš mazāk izdevīgs tiesiskais regulējums attiecībā uz dividenžu aplikšanu ar nodokli, nekā tolaik Dānijas nodokļu maksātājiem piemērojamā konvencija, stāšanās spēkā.

II – Atbilstošās tiesību normas

A – Kopienu tiesības

5. Kopienu tiesiskais regulējums, kas piemērojams šajā lietā, ir noteikts Padomes 1990. gada 23. jūlija Direktīvā 90/434/EEK par kopēju nodokļu sistēmu, ko piemēro dažādu dalībvalstu uzņēmējsabiedrību apvienošanai, sadalīšanai, to aktīvu pārvešanai un akciju maiņai ( ).

6. Direktīvas 90/434 vispārīgo noteikumu I sadaļas 2. pantā ir ietvertas jēdzienu definīcijas, kuras izlases veidā ir šādas:

“Šajā direktīvā

[..]

d) “akciju maiņa” ir operācija, kurā kāda sabiedrība iegūst īpašumā citas sabiedrības kapitāla daļu tādējādi, ka tā balsu vairākumu tajā iegūst apmaiņā pret otras sabiedrības akciju turētājiem izdotiem vērtspapīriem, [proti], pret vērtspapīriem, kas pieder pie pirmās sabiedrības kapitāla, un, ja tas ir lietderīgi [vai arī attiecīgi], pret maksājumu skaidrā naudā, nepārsniedzot 10 % no maiņā izdoto vērtspapīru nominālvērtības vai, ja tādas nav, no to grāmatvedības vērtības;

[..]

g) “iegādātā sabiedrība” ir sabiedrība, kuras kapitāla daļu, mainot vērtspapīrus, iegūst cita sabiedrība;

h) “iegādātāja sabiedrība” ir sabiedrība, kas, mainot vērtspapīrus, iegūst kontrolpaketi;

[..].”

7. Direktīvas 90/434 II sadaļas 8. pants paredz:

“1. Ja apvieno vai sadala sabiedrības, vai maina to akcijas, kādam pārvedamās vai iegādātās sabiedrības akcionāram pret vērtspapīriem, kas pieder pie iegādātās sabiedrības kapitāla, piešķirot vērtspapīrus, kas pieder pie saņēmējas vai iegādātājas sabiedrības kapitāla, tas nav iemesls uzlikt nodokļus šī akcionāra ienākumiem, peļņai vai kapitāla peļņai.

[..]

4. Uzliekot nodokļus akcionāriem, šā panta 1., 2. un 3. punkts neliedz dalībvalstij ņemt vērā visus maksājumus skaidrā naudā, kas var būt izdarīti, apvienojot vai sadalot sabiedrības, vai mainot to vērtspapīrus.”

8. Direktīvas 90/434 nobeiguma noteikumi V sadaļas 11. pantā ietver cita starpā šādu noteikumu:

“1. Dalībvalsts var atteikties pilnībā vai daļēji piemērot visus II, III un IV sadaļas noteikumus vai arī var neļaut izmantot to piešķirtās priekšrocības, ja izrādās, ka sabiedrību apvienošanas, sadalīšanas, to aktīvu pārvešana vai akciju maiņa

a) notiek ar galveno mērķi vai vienu no galveniem mērķiem nemaksāt nodokļus vai izvairīties no nodokļiem; ja kādu no 1. pantā minētajām operācijām neveic nopietnu komerciālu mērķu dēļ, piemēram, lai restrukturētu sabiedrības, kas piedalās šajās operācijās, vai racionalizētu to darbības, tad tas var pamatot pieņēmumu, ka operācijas galvenais mērķis vai viens no galveniem mērķiem ir nemaksāt nodokļus vai izvairīties no nodokļiem;

[..].”

9. Ar Direktīvu 2005/19 ( ) tika grozīts Direktīvas 90/434 virsraksts un dažādi noteikumi. Tomēr šie grozījumi stājās spēkā tikai 2005. gada 24. martā ( ), un dalībvalstīm tie bija jātransponē līdz 2006. gada 1. janvārim vai attiecīgi līdz 2007. gada 1. janvārim ( ), un tādējādi šajā lietā tiem nav nozīmes.

B – Valsts tiesības

1) Nodokļu piemērošana akciju maiņai

10. Nodokļu piemērošanu akciju maiņai attiecīgajā laikposmā saskaņā ar Dānijas tiesībām noteica Aktieavancebeskatningsloven [Likums par peļņas no akcijām aplikšanu ar nodokli], kā arī Fusionsskatteloven [Likums par apvienošanās nodokli] ( ).

11. Aktieavancebeskatningsloven ( ) 13. panta pirmie divi punkti ( ), transponējot Direktīvu 90/434 Dānijas tiesībās, tika formulēti šādi:

“1. Mainot akcijas, iegādātas sabiedrības akciju īpašnieks var tikt aplikts ar nodokli saskaņā ar Fusionsskatteloven 9. un 11. pantu, ja gan uz iegādātāju, gan iegādāto sabiedrību ir attiecināms jēdziens “sabiedrība no kādas dalībvalsts” Direktīvas 90/434/EEK 3. panta izpratnē. Par akciju maiņas brīdi ir uzskatāms apvienošanās brīdis. Tā priekšnosacījums ir, ka akciju maiņa tiek īstenota ilgākais sešu mēnešu laikā pēc pirmās maiņas dienas.

2. Akciju maiņa 1. punkta izpratnē ir operācija, kurā kāda sabiedrība iegūst īpašumā citas sabiedrības kapitāla daļu tādējādi, ka tā balsu vairākumu tajā iegūst apmaiņā pret otras sabiedrības akciju īpašniekiem izdotiem vērtspapīriem, proti, pret vērtspapīriem, kas pieder pie pirmās sabiedrības kapitāla, vai arī attiecīgi pret maksājumu skaidrā naudā, nepārsniedzot 10 % no maiņā izdoto vērtspapīru nominālvērtības vai, ja tādas nav, no to grāmatvedības vērtības.”

12. No likumprojekta materiāliem izriet, ka akciju maiņas jēdzienam Aktieavancebeskatningsloven 13. panta izpratnē ir jāatbilst Direktīvas 90/434 2. panta d) punktā ietvertajai jēdziena definīcijai ( ).

13. Fusionsskatteloven ( ) 9. un 11. pantā, uz kuru atsaucas Aktieavancebeskatningsloven 13. panta 1. punkts, cita starpā ir paredzēts:

“9. pants

1. Ir uzskatāms, ka pārvedamās sabiedrības akcijas akcionārs ir atsavinājis trešai personai, ja tās tiek atlīdzinātas citādi nekā ar saņēmējas sabiedrības akcijām. Atsavināšana ir uzskatāma par veiktu par 5. pantā minētā apvienošanās brīža kursu.

[..]

11. pants

1. Saņēmējas sabiedrības akcijas, kuras akcionāri pārņem kā atlīdzību par pārvedamās sabiedrības akcijām, nosakot vispārīgos un speciālos ar nodokli apliekamos ienākumus, tiek uzskatītas par tādām, kas ir iegādātas tajā pašā brīdī un par to pašu cenu kā samainītās akcijas. [..]”

14. Īpašs noteikums Direktīvas 90/434 11. panta transponēšanai attiecībā uz akciju maiņu saskaņā ar lietas dalībnieku vienprātīgajiem norādījumiem sākotnēji Dānijas tiesībās netika ieviests. Atbilstošs likums, kas kopš tā brīža ieviesa Ligningsråd izsniegtas atļaujas prasību, tika izstrādāts tikai 1994. gada beigās un pieņemts 1995. gadā ( ).

2) Dividenžu aplikšana ar nodokļiem

a) Dānijas valsts tiesības

15. Dividendes, kuras tiek izmaksātas Dānijā dzīvojošām fiziskām personām, tiek apliktas ar nodokli saskaņā ar Ligningsloven [Likumu par nodokļu aprēķinu] ( ) 16.a panta 1. punktu un Personskatteloven [Likumu par ienākuma nodokli] ( ) 4.a pantu. Šis pats regulējums ir piemērojams arī akciju maiņas attiecīgi pret maksājumu skaidrā naudā ietvaros ( ).

16. Ligningsloven 16.a panta 1. punktā ir paredzēts:

“Nosakot vispārīgos ar nodokli apliekamos ienākumus, tiek ņemta vērā peļņa no akcijām, daļām un līdzvērtīgiem vērtspapīriem. Par peļņu ir uzskatāmas summas, kuras sabiedrība izmaksā akcionāriem vai daļu turētājiem, izņemot bezmaksas akcijas vai bezmaksas daļas un likvidācijas atlikuma daļu, kas tiek izmaksāta kalendārā gada laikā, kurā sabiedrība tiek galīgi likvidēta.”

17. Personskatteloven 4.a panta redakcija ir šāda:

“1. Ienākumus no peļņas veido kopsumma, kas ietver:

1) akciju dividendes saskaņā ar Ligningsloven 16.a pantu, kuras sabiedrības, kas ir nodokļu maksātājas, maksā [..] izpratnē,

[..].

2. Peļņas ienākumi nav ietverti ar nodokli apliekamajos ienākumos.”

18. Papildus ir jānorāda uz Personskatteloven 8.a pantu, kurā cita starpā ir paredzēts:

“1. Nodoklis par dividenžu ienākumiem, kas nepārsniedz pamatsummu DKR 26 400 apmērā, tiek noteikts 30 % apmērā kā galīgais maksājamais nodoklis. Saskaņā ar Kildeskatteloven [Likumu par nodokli ienākumu gūšanas vietā] 65. pantu ieturētais dividenžu nodoklis par ienākumiem no dividendēm, kas nepārsniedz pamatsummu, ir galīgā nodokļa samaksa, un dividenžu nodoklis atbilstoši Kildeskatteloven 67. pantam netiek ieskaitīts galīgajā nodokļa parādā.

2. Nodoklis par dividenžu ienākumiem, kas pārsniedz pamatsummu DKR 26 400 apmērā, tiek noteikts 45 % apmērā. Nodoklis par dividenžu ienākumiem, kas pārsniedz pamatsummu, tiek iekļauts galīgajā nodokļa parādā, un no šīs dividenžu daļas saskaņā ar Kildeskatteloven 65. pantu ieturētais dividenžu nodoklis atbilstoši Kildeskatteloven 67. pantam tiek ieskaitīts galīgajā nodokļa parādā.

[..]”

b) Dānijas un Īrijas konvencija par nodokļu dubulto uzlikšanu

19. Lietas apstākļiem pamata prāvā piemērojamā konvencija par nodokļu dubulto uzlikšanu starp Dānijas Karalisti un Īrijas Republiku ( ) Dānijā tika ratificēta 1964. gada 15. aprīlī.

20. Saskaņā ar šīs konvencijas par nodokļu dubulto uzlikšanu 6. panta 1. punkta a) apakšpunktu Īrijai bija tiesības aplikt ar nodokli dividendes, kuras Īrijas sabiedrība izmaksāja personai, kas pastāvīgi atrodas Dānijā; tomēr aplikšana ar papildnodokli saskaņā ar to ir aizliegta.

21. Konvencijas par nodokļu dubulto uzlikšanu 23. panta 2. punkts paredzēja:

“Gadījumos, kad persona, kas saistībā ar aplikšanu ar nodokli ir uzskatāma par tādu, kas dzīvo vai pastāvīgi atrodas Dānijā (neatkarīgi no tā, vai viņa saistībā ar aplikšanu ar nodokli ir uzskatāma par tādu, kas dzīvo vai kas pastāvīgi atrodas arī Īrijā), gūst ienākumus vai tai pieder īpašumi Īrijā, un kad šie ienākumi vai attiecīgi īpašumi saskaņā ar šo konvenciju Īrijā var tikt aplikti ar nodokli, Dānija pieļauj atskaitāmo summu, kas atbilst Dānijas ienākumu vai īpašuma nodokļa summai, kas proporcionāli ir maksājama par Īrijā gūtiem ienākumiem vai attiecīgi īpašumu Īrijā.”

22. Minētie noteikumi, saskaņā ar Østre Landsret [Austrumu reģionālās tiesas] (turpmāk tekstā arī – “iesniedzējtiesa”) norādīto, Dānijas tiesu pastāvīgajā judikatūrā ir interpretēti tādējādi, ka Īrijas sabiedrības personai, kas pastāvīgi atrodas Dānijā, izmaksātām dividendēm tika sniegtas priekšrocības, pamatojoties uz atbrīvošanas principu (jauna metode).

23. 1992./93. gadā Dānijas un Īrijas konvencija par nodokļu dubulto uzlikšanu tika no jauna izstrādāta, kā rezultātā Īrijas sabiedrības personai, kas pastāvīgi atrodas Dānijā, izmaksātā dividende kopš tā brīža varēja tikt aplikta ar nodokli gan Īrijā, gan Dānijā un Dānija ieskaitītu Īrijā samaksāto nodokli. Saskaņā ar iesniedzējtiesas norādīto šī konvencija par nodokļu dubulto uzlikšanu, ciktāl tā attiecas uz dividendēm, Dānijā stājās spēkā 1993. gada 7. novembrī.

III – Fakti un pamata prāva

24. Hanss Markuss Kofods [Hans Markus Kofoed] sākotnēji bija 50 % Cosmopolit Holding ApS, Dānijas sabiedrības ar ierobežotu atbildību, kapitāla turētājs. Pārējo 50 % šīs sabiedrības kapitāla turētājs bija Nilss Tofts [Niels Toft].

25. Abi 1993. gada 26. oktobrī iegādājās attiecīgi vienu akciju par IEP 1 Dooralong Ltd., Īrijas tiesību “čaulas sabiedrībā” (“shell company”), ar apmaksātu kapitālu kopsummā IEP 2.

26. 1993. gada 29. oktobrī notika akciju maiņa, kurā Kofods un Tofts attiecīgi savas Cosmopolit Holding ApS akcijas, kuru nominālvērtība bija DKK 120 000, samainīja pret no jauna emitētajām Dooralong Ltd. akcijām, kuru nominālvērtība bija IEP 10 500. Šīs maiņas rezultātā kopš tā brīža Kofodam un Toftam katram ir daļa, kuras nominālvērtība ir IEP 10 501 vai 50 % no Dooralong Ltd., turklāt Dooralong Ltd. tagad ir visa sabiedrības Cosmopolit Holding ApS kapitāla turētāja. Tādējādi kopš tā brīža Kofods un Tofts Cosmopolit Holding ApS vairs nekontrolēja tieši, bet gan ar starpnieces sabiedrības Dooralong Ltd. palīdzību.

27. Dooralong Ltd. gada pilnsapulcē, kas notika 1993. gada 3. novembrī, tika paziņots un apstiprināts gada pārskats līdz 1993. gada 2. novembrim. Šis pārskats uzrādīja peļņu kopumā IEP 2 742 616 (precīzi 26 miljonu DKK) apmērā no jauniegādātās meitas sabiedrības Cosmopolit Holding ApS, sabiedrības, kura savu gada pārskatu paziņoja 1993. gada 31. oktobrī. Dooralong Ltd. aktīvi ietver pilnībā Cosmopolit Holding ApS sabiedrības kapitālu, kuras rīcībā – saskaņā ar tās 1993.gada 31. oktobra gada pārskatu – pēc veiktās dividenžu izmaksas Dooralong Ltd. bija pašas kapitāls DKK 1 709 806,00 apmērā; iepriekš tā apmērs bija precīzi 28 miljoni DKK.

28. Tāpat Dooralong Ltd. gada pilnsapulcē, kas notika 1993. gada 3. novembrī, tika nolemts izmaksāt dividendes IEP 2 742 116 apmērā ( ). No šīs izmaksas 50 %, tātad IEP 1 371 058, pienācās Kofodam.

29. Saskaņā ar procesā pamata lietā izdarītajiem secinājumiem, uz kuriem pamatojas iesniedzējtiesa, šiem darījumiem nebija nekāda saimnieciska iemesla; to mērķis bija drīzāk nodokļu ieekonomēšana. Tādējādi Kofodam un Toftam akciju maiņas brīdī bija vienīgi neskaidri plāni veikt saimniecisku darbību ar Dooralong Ltd. palīdzību.

30. Lai arī par Dooralong Ltd. veikto dividenžu izmaksu nekad nav bijis iepriekšējas saistošas vienošanās, tomēr tā atbilda iepriekšējam Kofoda un Tofta nolūkam pirmajā pilnsapulcē pēc akciju maiņas izdarīšanas izmaksāt būtisku daļu Dooralong Ltd. dividenžu. Lietas dalībnieki rīkojās, zinot par toreiz spēkā esošo konvenciju par nodokļu dubulto uzlikšanu, un tie apzinājās, ka to bija paredzēts grozīt.

31. Savā Dānijā iesniegtajā nodokļu deklarācijā par 1993. gadu Kofods atsaucas uz tolaik spēkā esošo konvenciju par nodokļu dubulto uzlikšanu, saskaņā ar kuru Dooralong Ltd. viņam izmaksātās dividendes Dānijā ar nodokli nebija apliekamas. Ar nodokli tolaik saskaņā ar Dānijas tiesisko regulējumu nebija apliekama arī Cosmopolit Holding ApS akciju maiņa pret Dooralong Ltd. akcijām.

32. Turpretī Dānijas nodokļu iestādes Kofoda veikto Cosmopolit Holding ApS akciju maiņu pret Dooralong Ltd. akcijām, kā arī tam sekojošo Dooralong Ltd. veikto dividenžu izmaksu uzskatīja par savstarpēji saistītu operāciju daļu. Atbilstoši šādai pieejai, veiktā dividenžu izmaksa patiesībā ir atsavināšanas atlīdzības daļa un tādējādi ir uzskatāma par maksājumu skaidrā naudā akciju maiņas ietvaros. Tā kā šis maksājums skaidrā naudā esot vairāk nekā 10 % no pārvesto akciju nominālvērtības, tiesiskais regulējums par ar nodokli neapliekamo akciju maiņu tam nav piemērojams.

33. Šie dažādie uzskati par dividenžu izmaksas un akciju maiņas vērtējumu no nodokļu aspekta ir iemesls pamata prāvai, kuru šobrīd izskata Østre Landsret.

IV – Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu un tiesvedība Tiesā

34. Ar 2004. gada 3. augusta rīkojumu, Tiesas kancelejā reģistrēts 2005. gada 23. augustā, Østre Landsret nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Eiropas Kopienu Tiesai šādu prejudiciālu jautājumu:

Vai Direktīvas 90/434 2. panta d) punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka par akciju maiņu [šīs] direktīvas izpratnē nevar uzskatīt to, ka akciju maiņas darījuma puses paralēli nolīgumam par šo maiņu, neuzņemoties juridiskas saistības, izsaka kopēju gribu tuvākajā iegādātājas sabiedrības kopsapulcē, kas notiek pēc akciju maiņas, balsot par dividenžu izmaksu, kas pārsniedz 10 % no maiņā izdoto vērtspapīru nominālvērtības, ja šīs dividendes faktiski tiek izmaksātas?

35. Tiesvedībā Tiesā papildus Kofodam savus rakstveida un mutvārdu paskaidrojumu iesniedza Dānijas valdība, Apvienotās Karalistes valdība un Eiropas Kopienu Komisija.

V – Juridiskais pamatojums

A – Ievada apsvērumi

36. Direktīva 90/434 ir vērsta uz to, lai tiktu novērsti jebkāda veida ierobežojumi nodokļu ziņā uzņēmumu pārrobežu restrukturizācijai tādējādi, ka noteiktām operācijām, kā, piemēram, apvienošanai vai akciju maiņai, Kopienā tiek ieviests kopējs tiesiskais regulējums ( ). Šis tiesiskais regulējums ietver nodokļu atlaides. It īpaši Direktīvas 90/434 8. panta 1. punkts paredz, ka vērtspapīru piešķiršana iegādātājai sabiedrībai, pamatojoties uz akciju maiņu, nav iemesls uzlikt nodokļus akcionāra ienākumiem, peļņai vai kapitāla peļņai. Tādējādi būtu jānodrošina šādas restrukturizācijas operācijas nodokļu neitralitāte un jānovērš tas, ka slēptās rezerves un cita uzņēmuma akciju vērtības palielināšana tiek aplikta ar nodokli vēl pirms to faktiskās realizācijas.

37. Tomēr no Direktīvas 90/434 2. panta d) punkta izriet, ka operācija direktīvas izpratnē var tikt uzskatīta par akciju maiņu tikai tad, ja jebkāds iegādātājas sabiedrības maksājums skaidrā naudā nepārsniedz 10 % maiņā izdoto vērtspapīru nominālvērtības vai, ja šādas nominālvērtības nav, 10 % grāmatvedības vērtības. Tādējādi būtu jānovērš tas, ka, veicot restrukturizāciju, izmantojot attiecībā uz to spēkā esošās nodokļu atlaides, tiek veikta lielāka apmēra vērtības palielināšana tā, it kā iegādātās sabiedrības akcijas būtu pārdotas tirgū. Peļņa, kas, pārdodot akcijas tirgū, būtu apliekama ar nodokli, nedrīkst pēc izvēles tikt atbrīvota no nodokļa tikai tādēļ, ka tā ir saņemta restukturizācijas ietvaros. Ar 10 % robežu tomēr paliek restrukturizācijas dalībniekam noteikta izvēles brīvība maksājumus saņemt skaidrā naudā, kas varētu būt vajadzīga vērtības starpības segšanai akciju maiņas gadījumā.

38. Ar savu jautājumu iesniedzējtiesa pievēršas, visbeidzot, jēdzienam “maksājums skaidrā naudā” saskaņā ar Direktīvas 90/434 2. panta d) punktu. Būtībā tā vēlas noskaidrot, vai par maksājumu šīs normas izpratnē var uzskatīt arī iegādātājas sabiedrības dividenžu izmaksu, kas laika ziņā ir cieši saistīta ar tās veikto akciju iegādātajā sabiedrībā iegādi un, lai arī nav saistošas vienošanās, tomēr bija iepriekš paredzēta.

39. Konkrētajā gadījumā no atbildes uz šo jautājumu ir atkarīgs, vai 1993. gada 29. oktobrī veiktais darījums, kurā Kofods un Tofts Dooralong Ltd. kā iegādātājai sabiedrībai pārveda savas akcijas Cosmopolit Holding ApS (iegādātā sabiedrība) un par to attiecīgi paši iegādājās Dooralong Ltd. akcijas, arī var tikt uzskatīts par akciju maiņu Direktīvas 90/434 izpratnē, lai lietas dalībniekiem būtu piemērojams tajā paredzētais atbrīvojums no nodokļa.

40. Ja Dooralong Ltd. dividenžu izmaksa – aplūkojot kopumā operācijas laikposmā starp 1993. gada 29. oktobri un 1993 gada 3. novembri – tiktu novērtēta arī kā maksājums skaidrā naudā Direktīvas 90/434 2. panta d) punkta izpratnē, tad, tā kā tā pārsniedz nominēto 10 % robežu, tā vairs nebūtu uzskatāma par akciju maiņu šīs normas izpratnē un tādējādi arī Direktīvas 8. panta 1. punktā minētais aizliegums aplikt ar nodokli akcionāra ienākumus, peļņu vai kapitāla peļņu šajā gadījumā jau no paša sākuma nebūtu piemērojams. Tas tā ir tāpēc, ka 1993. gada 3. novembra dividenžu izmaksa atbilda pēc tās apmēra vairāk nekā 10 % Dooralong Ltd. akciju, kas Kofodam un Toftam tika piešķirtas 1993. gada 29. oktobrī, nominālvērtībai.

41. No praktiskās iedarbības viedokļa šajā lietā tomēr nav jānoskaidro tikai skaidrās naudas maksājuma jēdziens. Tas ir tādēļ, kā problemātika pamata lietā ir balstīta, visbeidzot, uz jautājumu par to, kādā veidā piemērojamās Kopienu tiesības valsts iestādēm ļauj ņemt vērā apzinātas izvairīšanās no nodokļu maksāšanas sakarā ar kapitālsabiedrības restrukturizāciju.

42. Lai atbilstoši reaģētu tādā gadījumā kā šis uz jebkāda veida izvairīšanos no nodokļu maksāšanas, Direktīvas 90/434 ietvaros būtībā ir iespējamas divas pieejas, kurus izklāstīšu turpinājumā. No vienas puses, ir iespējama salīdzinoši plaša jēdziena “maksājums skaidrā naudā” interpretācija Direktīvas 90/434 2. panta d) punkta izpratnē ( ), no otras puses, pastāv atsauce uz šīs direktīvas 11. panta 1. punkta a) apakšpunktā paredzēto iespēju piemērojamās nodokļu atlaides atsevišķā gadījumā pilnībā vai daļēji nepiešķirt vai atsaukt ( ). Dānijas iestāžu dotā priekšrocība pirmajai pieejai, šķiet, ir saistīta ar to, ka Dānijas tiesībās šajā gadījumā attiecīgajā laikposmā nebija īpaša noteikuma Direktīvas 11. panta transponēšanai.

B – Jēdziens “maksājums skaidrā naudā”

43. Lietas dalībnieki tiesvedībā Tiesā strīdas par to, vai jēdzienā “maksājums skaidrā naudā” Direktīvas 90/434 2. panta d) punkta izpratnē var tikt ietverta arī iegādātājas sabiedrības dividenžu izmaksa, kā tā tika veikta šajā gadījumā. Dānijas valdība un Apvienotās Karalistes valdība to apstiprina, turpretī Kofodam un Komisijai šajā sakarā ir pretēja nostāja.

44. Maksājuma skaidrā naudā jēdzienu Kopienu likumdevējs konkrēti nedefinē. Tā nozīme un piemērojamība tādēļ ir jānosaka, ņemot vērā tiesiskā regulējuma kontekstu, kā arī Direktīvā 90/434 izvirzītos mērķus ( ).

45. Pirmkārt, attiecībā uz tiesiskā regulējuma kontekstu ir jāievēro, ka maksājums skaidrā naudā un vērtspapīru, kas piešķir balsu vairākumu iegādātajā sabiedrībā, iegāde ( ) saskaņā ar Direktīvas 90/434 2. panta d) punktu ir vienas un tās pašas operācijas daļas. Lai arī maksājums skaidrā naudā un kontrolpaketes iegāde nav obligāti viena un tā paša tiesiskā darījuma priekšmets ( ), tomēr to savstarpējā saistība ir ļoti cieša: maksājums skaidrā naudā ir neatņemama atlīdzības sastāvdaļa, kuru iegādātāja sabiedrība veic tādēļ, ka tā iegūst iegādātās sabiedrības kontrolpaketi ( ).

46. Līdz ar to par maksājumu skaidrā naudā nevar uzskatīt katru naudas maksājumu, kuru iegādātāja sabiedrība veic iegādātās sabiedrības akciju īpašniekiem, lai arī lietas dalībnieki to jau iepriekš būtu plānojuši un tā ir veikta laika ziņā ciešā saistībā ar kontrolpaketes iegādi. Izšķiroši drīzāk ir tas, vai šādam naudas maksājumam ir atlīdzības par kontrolpaketes iegādi raksturs un tādējādi papildus patiesajai atlīdzībai, kas ir iegādātājas sabiedrības akcijas, par to ir bijusi saistoša vienošanās. Tam ir vajadzīgs objektīvs konkrētā gadījuma apstākļu visaptverošs vērtējums ( ).

47. Arī vēlākas dividenžu izmaksas gadījumā, kā tas ir šajā strīdīgajā lietā, tādēļ ir jāpārbauda, vai pastāv konkrētas norādes par to, vai šāds maksājums var tikt uzskatīts par saistošas vienošanās par atlīdzību daļu, iegādājoties kontrolpaketi. Šādas norādes var izrietēt it īpaši no lietas dalībnieku rakstveida vienošanās, kā arī no citiem konkrētā gadījuma apstākļiem. Tomēr, ja, kā, šķiet, iesniedzējtiesa uzskata šajā gadījumā, nevar pietiekami droši pierādīt to, ka vēlāk veiktā atlīdzība ir vēl saistošās vienošanās par atlīdzību daļa, tad ir jāuzskata, ka lietas dalībnieku veiktā kvalificēšana ir pareiza; tāds naudas maksājums, par kuru ir strīds šajā lietā, tad ir uzskatāms par dividenžu izmaksu nevis pārkvalificējams par maksājumu skaidrā naudā.

48. Par jēdziena “maksājums skaidrā naudā” ierobežošanu ar īstu atlīdzību par kontrolpaketes iegādi liecina arī Direktīvā 90/434 izvirzītais mērķis. Jo ar šo direktīvu ir jānovērš ierobežojumi nodokļu ziņā uzņēmumu pārrobežu restrukturizācijai tādējādi, kā, piemēram, apvienošana vai akciju maiņa, lai attiecīgie uzņēmumi varētu piemēroties kopējā tirgus prasībām, kāpināt ražīgumu un uzlabot konkurētspēju ( ). Iedarbīgai direktīvas mērķa īstenošanai izšķiroša nozīme ir tam, ka pārrobežu restrukturizācija ne tikai ir pakļauta kopīgam nodokļu tiesiskajam regulējumam ( ), bet arī tam, ka šis tiesiskais regulējums attiecīgajiem tirgus dalībniekiem ir paredzams.

49. Piemērojamā nodokļu tiesiskā regulējuma paredzamību prasa turklāt arī tiesiskās drošības princips ( ), kas ir Kopienu tiesību pamatprincips un kurš kā tāds ir jāievēro Kopienu iestādēm, kā arī dalībvalstīm, īstenojot to attiecīgās pilnvaras Kopienu tiesību piemērošanā ( ). Saskaņā ar pastāvīgo judikatūru tiesiskās drošības prasība ir spēkā it īpaši attiecībā uz normām, kuras var izraisīt finansiālas sekas ( ); tas attiecas tieši uz Direktīvu 90/434, no kuras noteikumiem ir atkarīga nodokļu piemērošana pārrobežu uzņēmumu restrukturizācijai.

50. Tātad, ja ir paredzēta akciju maiņa, tad ieinteresētajām personām ir jāspēj pietiekami droši paredzēt, kā šis darījums tos ietekmēs nodokļu ziņā. Tikai tad tie var lietderīgi izvērtēt, vai šādam pasākumam no saimnieciskā viedokļa ir nozīme. Turpretī neaprēķināma nodokļu iedarbība būtu tad, ja pastāvētu risks, ka nodokļa piemērošanā akciju maiņai būtu vēlāk jāietver arī naudas maksājumi, kuri vienkārši laika ziņā ir veikti ciešā saistībā ar [akciju maiņu], tomēr ieinteresētajām personām nav bijušas saistošas vienošanās par to kā atlīdzību par akciju piešķiršanu.

51. Proti, no vienas puses, ieinteresētajām personām būtu jāšaubās par to, ka akciju maiņai kopumā varētu netikt piemērots akcionāra ienākumu, peļņas vai kapitāla peļņas atbrīvojums no nodokļa, kas ir paredzēts Direktīvas 90/434 8. panta 1. punktā. No otras puses, ir jāņem vērā, ka uzliktais nodoklis par neilgu laiku vēlāk izmaksātajām dividendēm atbilstoši valsts tiesībām varētu būt atšķirīgs atkarībā no tā, vai tās ir apliekamas ar dividendēm piemērojamo nodokli, vai arī vēl ir vērtējamas kā maksājums skaidrā naudā un tādējādi nodoklis tām ir piemērojams atbilstoši direktīvas 8. panta 4. punktā paredzētajām iespējām.

52. Jēdziena “maksājums skaidrā naudā” paplašināta interpretācija nevar tikt pamatota arī ar Direktīvas 90/434 mērķi nodrošināt attiecīgo dalībvalstu finansiālās intereses un dot tām iespēju apkarot krāpšanu nodokļu jomā vai izvairīšanos no nodokļu maksāšanas ( ). Proti, no vienas puses, kā to parāda [direktīvas] 11. panta 1. punkta a) apakšpunkts, Kopienu likumdevējs šajā nolūkā Direktīvā 90/434 ir paredzējis īpašu normu. No otras puses, vispārēja jēdziena “maksājums skaidrā naudā” paplašināšana pārsniegtu to, kas ir vajadzīgs dalībvalstu finansiālo interešu nodrošināšanai un krāpšanas nodokļu jomā vai izvairīšanās no nodokļu maksāšanas apkarošanai, vienlaicīgi neietekmējot kopējā nodokļu tiesiskā regulējuma nepieciešamo paredzamību attiecīgajiem uzņēmumiem.

53. Tiesa līdzīgi ir nospriedusi spriedumā lietā Leur-Bloem, ka Direktīvā 90/434 paredzētais kopīgais nodokļa piemērošanas tiesiskais regulējums ir spēkā neatkarīgi no tā, vai akciju maiņas iemesli ir finansiāla, saimnieciska vai vienkārši nodokļu rakstura ( ). No tā var secināt, ka, interpretējot jēdzienu “maksājums skaidrā naudā” kā tādu, iespējamiem attiecīgo darījumu motīviem nav nozīmes, bet gan tie var tikt ņemti vērā, tikai veicot ļaunprātīgas izmantošanas pārbaudi konkrētā atsevišķā gadījumā saskaņā ar Direktīvas 90/434 11. pantu ( ).

54. Gan sistēmiskie, gan teleoloģiskie apsvērumi tādēļ kopumā iestājas pret jēdziena “maksājums skaidrā naudā” plašu interpretāciju Direktīvas 90/434 2. panta d) punktā izpratnē un par tā ierobežošanu ar īstu atlīdzību par kontrolpaketes iegādi. Ņemot vērā šos apsvērumus, ir jānonāk pie šāda starpsecinājuma:

Iegādātājas sabiedrības naudas maksājumi, kā, piemēram, dividenžu izmaksa, par kuru nav bijušas iepriekšējas saistošas vienošanās kā par atlīdzību par tās iegādāto, balsu vairākumu piešķirošo dalību iegādātajā sabiedrībā, nav ietverti jēdzienā “maksājums skaidrā naudā” Direktīvas 90/434 2. panta d) punkta izpratnē, lai arī lietas dalībnieki to jau iepriekš būtu plānojuši un laika ziņā tie ir veikti ciešā saistībā ar vērtspapīru iegādi ( ).

C – Iespējamā rīcība apzinātas izvairīšanās no nodokļu maksāšanas gadījumā

55. Atliek pārbaudīt, ciktāl valsts iestādes tādā gadījumā kā šajā lietā var rīkoties, ja ar akciju maiņu, iespējams, ir plānota izvairīšanās no nodokļu maksāšanas.

56. Kā jau iepriekš minēts, viens no Direktīvas 90/434 mērķiem ir nodrošināt attiecīgo dalībvalstu finansiālās intereses un dot tām iespēju apkarot krāpšanu nodokļu jomā vai izvairīšanos no nodokļu maksāšanas ( ). Piedāvātā maksājuma skaidrā naudā šaurā interpretācija ( ) nav arī nekādi pretrunā šim mērķim. Drīzāk tieši šis mērķis tiek īstenots ar normu, kas paredzēta Direktīvas 90/434 11. panta 1. punkta a) apakšpunktā.

57. Šī norma pauž to, kas ir atzīts arī pastāvīgajā judikatūrā: atsaukšanās uz Kopienu tiesību normām krāpnieciskā vai ļaunprātīgā nolūkā ir aizliegta. Kopienu tiesiskā regulējuma piemērošana nav paplašināma tiktāl, lai iekļautu uzņēmēju ļaunprātīgu rīcību, t.i., operācijas, kas netiek veiktas parastu komercdarījumu ietvaros, bet gan tikai, lai ļaunprātīgi gūtu labumu no Kopienu tiesību sniegtajām priekšrocībām ( ).

58. Protams, vienkārša Kopienu tiesībās, šajā gadījumā Direktīvā 90/434, paredzēto rīcības iespēju izmantošana nevar pamatot aizdomas par ļaunprātīgu izmantošanu ( ). Saskaņā ar Direktīvas 90/434 11. panta 1. punkta a) apakšpunktu dalībvalstis tomēr var brīvi šajā direktīvā paredzētos nodokļu atvieglojumus akciju maiņai nepiešķirt vai atcelt, ja šāda darījuma galvenais mērķis vai viens no tā galvenajiem mērķiem ir krāpšana nodokļu jomā vai izvairīšanās no nodokļu maksāšanas.

59. Kā vispārīgs piemērs šāda mērķa pastāvēšanai Direktīvas 90/434 11. panta 1. punkta a) apakšpunkta otrajā teikumā ir minēta attiecīgā darījuma nopietnu komerciālu mērķu [saprātīga saimnieciska pamatojuma] neesamība. Tādā gadījumā kā šis, kurā atbilstoši iesniedzējtiesas veiktajai faktu konstatēšanai akciju maiņai nebija nekāda konkrēta ekonomiska iemesla, bet gan drīzāk tās mērķis bija nodokļu ieekonomēšana ( ), tādēļ iespējama Direktīvas 90/434 8. panta 1. punktā paredzētā atbrīvojuma no nodokļa nepiešķiršana. Tas ir tādēļ, ka akciju maiņai vienīgi nolūkā saņemt nodokļu priekšrocības nav saprātīga saimnieciska mērķa direktīvas izpratnē ( ). Turklāt arī ciešā saistība laika ziņā starp dividenžu izmaksu un veikto maiņu var norādīt uz iespējamu Direktīvā 90/434 paredzēto rīcības iespēju ļaunprātīgu izmantošanu. Tas pats attiecas uz apstākli, ka ieinteresētās personas rīkojās, zinot par drīzumā paredzēto Dānijas un Īrijas konvencijas par nodokļu dubulto uzlikšanu grozīšanu.

60. Vai konkrētajā atsevišķā gadījumā Direktīvā 90/434 akciju maiņai paredzēto nodokļu priekšrocību pilnīga vai daļēja nepiešķiršana vai atsaukšana ir attaisnota, ir atkarīgs no attiecīgā gadījuma visu apstākļu visaptveroša vērtējuma, kurš ir jāveic valsts iestādēm, un tam ir jābūt pārbaudāmam tiesā ( ).

61. Šim gadījumam ir raksturīga tāda īpatnība, ka Dānijas tiesībās lietā nozīmīgajā laikposmā nepastāvēja īpašs noteikums Direktīvas 90/434 11. panta 1. punkta a) apakšpunkta transponēšanai. It īpaši tāpēc Kofods uzskata, ka viņam nepamatoti netika piemērotas Direktīvā 90/434 paredzētās nodokļu priekšrocības.

62. Tomēr direktīvas noteikumu formāla pārņemšana īpašās tiesību normās valsts tiesībās ne vienmēr ir vajadzīga; direktīvas transponēšanu var veikt, atkarībā no tās satura, vispārīgā tiesiskā kontekstā, tostarp ar vispārīgiem valsts konstitucionāliem un administratīviem principiem, ja tādējādi pietiekami precīzi un skaidri tiek nodrošināta pilnīga direktīvas piemērošana ( ).

63. Tādēļ iesniedzējtiesai būs jāpārbauda, vai šajā gadījumā var tikt piemēroti arī vispārīgi valsts tiesību noteikumi vai principi, no kuriem varētu izrietēt šķietamo darījumu nesvarīgums nodokļu ziņā vai aizliegums ļaunprātīgi atsaukties uz noteiktām nodokļu priekšrocībām; tāpat joprojām ir iespējama atsauce uz valsts tiesību vispārīgām normām par krāpšanu nodokļu jomā vai izvairīšanos no nodokļu maksāšanas ( ). Mutvārdu procesā Tiesā bija domstarpības starp Kofoda pārstāvjiem un Dānijas valdību par to, kādas iespējas šajā sakarā paredz Dānijas tiesības.

64. Protams, visi šie tiesiskie regulējumi, neatkarīgi no tā, vai tie ir pieņemti Direktīvas 90/434 transponēšanai vai – nē, ir jāinterpretē un jāpiemēro attiecīgi saskaņā ar Kopienu tiesībām un it īpaši Direktīvas 90/434 redakciju un mērķiem, kā arī [tās] 11. panta 1. punkta a) apakšpunktu ( ).

65. Pret Kopienu tiesībām atbilstošu valsts tiesību interpretāciju neiestājas tas, ka tā, iespējams, var apgrūtināt privātpersonas. Jo ar valsts tiesību noteikumu starpniecību veikta, t.i., netieša, Kopienu tiesību piemērošana, apgrūtinot privātpersonas, ir pieņemama ( ).

66. Dānijas iestādēm ir aizliegta tikai tieša Direktīvas 90/434 11. panta 1. punkta a) apakšpunkta piemērošana, kas Kofodam un Toftam ir nelabvēlīga. Dalībvalsts nedrīkst pret privātpersonu atsaukties uz direktīvas normu, ko tā pati nav transponējusi ( ). Proti, saskaņā ar pastāvīgo judikatūru direktīva pati par sevi nevar uzlikt pienākumus privātpersonām un tādējādi to kā tādu nevar izmantot pret privātpersonām ( ).

67. Tāpat kompetentās iestādes nedrīkst attiecībā pret privātpersonu atsaukties tieši uz vispārīgi pastāvošu Kopienu tiesību principu, saskaņā ar kuru ir aizliegta tiesību ļaunprātīga izmantošana. Tas tāpēc, ka gadījumos, kuri ietilpst Direktīvas 90/434 piemērojamībā, šāds princips īpaši noformulēts un konkretizēts Direktīvas 11. panta 1. punkta a) apakšpunktā ( ). Ja tomēr paralēli tiktu pieļauta atsauce uz vispārīgu tiesību principu, kura saturs ir daudz neskaidrāks un nenoteiktāks, tad pastāvētu risks, ka tiktu apiets Direktīvas 90/434 saskaņošanas mērķis un tiktu apdraudēta tiesiskā drošība, kuru ar to tiecas panākt, restrukturizējot kapitālsabiedrības ( ). Turklāt šādi tiktu ietekmēts iepriekš minētais aizliegums netransponētus direktīvas noteikumus piemērot, tieši apgrūtinot privātpersonas ( ).

68. Tātad apkopojot:

Lai pilnīgi vai daļēji nepiešķirtu vai atsauktu Direktīvas 90/434 II sadaļas piemērošanu konkrētā atsevišķā gadījumā, nemaz nav obligāti vajadzīgs īpašs noteikums Direktīvas 90/434 11. panta 1. punkta a) apakšpunkta transponēšanai. Drīzāk šim nolūkam pastāv iespēja atsaukties uz valsts tiesību vispārīgiem noteikumiem, tostarp vispārīgiem valsts konstitucionāliem un administratīviem principiem, jo tie ir jāinterpretē un jāpiemēro saskaņā ar Kopienu tiesībām un it īpaši Direktīvas 90/434 redakciju un mērķiem, kā arī tās 11. panta 1. punkta a) apakšpunktu. Turpretī tieša Direktīvas 90/434 11. panta 1. punkta a) apakšpunkta piemērošana, apgrūtinot privātpersonu, ir nepieņemama, tāpat kā tieša atsauce uz vispārīgo Kopienu tiesību ļaunprātīgas izmantošanas aizliegumu.

VI – Secinājumi

69. Ņemot vērā iepriekš minētos apsvērumus es ierosinu Tiesai sniegt Østre Landsret šādu atbildi:

1) iegādātājas sabiedrības naudas maksājumi, kā, piemēram, dividenžu izmaksa, par kuru nav bijušas iepriekšējas saistošas vienošanās kā par atlīdzību par tās iegādāto, balsu vairākumu piešķirošo dalību iegādātajā sabiedrībā, nav ietverti jēdzienā “maksājums skaidrā naudā” Direktīvas 90/434 2. panta d) punkta izpratnē, lai arī lietas dalībnieki to jau iepriekš būtu plānojuši un laika ziņā tie ir veikti ciešā saistībā ar vērtspapīru iegādi;

2) lai pilnīgi vai daļēji nepiešķirtu vai atsauktu Direktīvas 90/434/EEK II sadaļas piemērošanu konkrētā atsevišķā gadījumā, nemaz nav obligāti vajadzīgs īpašs noteikums Direktīvas 90/434/EEK 11. panta 1. punkta a) apakšpunkta transponēšanai. Drīzāk šim nolūkam pastāv iespēja atsaukties uz valsts tiesību vispārīgiem noteikumiem, tostarp vispārīgiem valsts konstitucionāliem un administratīviem principiem, jo tie ir jāinterpretē un jāpiemēro saskaņā ar Kopienu tiesībām un it īpaši Direktīvas 90/434/EEK redakciju un mērķiem, kā arī tās 11. panta 1. punkta a) apakšpunktu. Turpretī tieša Direktīvas 90/434/EEK 11. panta 1. punkta a) apakšpunkta piemērošana, apgrūtinot privātpersonu, ir nepieņemama, tāpat kā tieša atsauce uz vispārīgo Kopienu tiesību ļaunprātīgas izmantošanas aizliegumu.