ĢENERĀLADVOKĀTES KRISTĪNES ŠTIKSAS‑HAKLAS [CHRISTINE STIX‑HACKL] SECINĀJUMI,

sniegti 2006. gada 1. jūnijā ( )

Lieta C‑150/04

Eiropas Kopienu Komisija

pret

Dānijas Karalisti

Valsts pienākumu neizpilde – EKL 39., 43., 49. un 56. pants – Ienākuma nodoklis – Vecuma nodrošinājums – Atteikums piešķirt nodokļu atvieglojumus iemaksām, kas veiktas citā dalībvalstī reģistrētai pensiju iestādei – Pamatojums ar nodokļu sistēmas saskaņotības apsvērumiem – Konvencija par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu

I – Ievads

1. Šajā prasībā par valsts pienākumu neizpildi Komisija lūdz Tiesu atzīt, ka, pieņemot un uzturot dzīvības un pensijas apdrošināšanas sistēmu, kura paredz, ka tiesības atskaitīt nodokļus un atbrīvot no nodokļiem [Likuma par pensiju aplikšanu ar nodokļiem (Pensionsbeskatningslov) 18. un 19. pants ( )] tiek piešķirtas tikai attiecībā uz iemaksām, kas veiktas saskaņā ar līgumiem, kuri noslēgti ar Dānijā reģistrētām pensiju iestādēm, bet nekādi šāda veida atvieglojumi netiek piešķirti iemaksām, kas veiktas saskaņā ar līgumiem, kuri noslēgti ar citās dalībvalstīs reģistrētām pensiju iestādēm (Pensionsbeskatningslov 53.A un 53.B pants), Dānijas Karaliste nav izpildījusi pienākumus, ko tai uzliek EKL 39., 43., 49. un 56. pants.

2. Šajā lietā būtībā ir runa par jautājumu, vai un ciktāl ārvalstīs reģistrētās pensiju iestādēs veiktu iemaksu atšķirīgu aplikšanu ar nodokļiem var pamatot ar nodokļu sistēmas saskaņotības apsvērumiem – proti, lai nodrošinātu, ka atbilstošās pensijas ar nodokļiem tiktu apliktas pareizi.

II – Atbilstošās tiesību normas: valsts tiesiskais regulējums

A – Likums par pensiju aplikšanu ar nodokļiem

3. Pensionsbeskatningslov (turpmāk tekstā – “PBL”) ( ) ietver normas par pensiju plānu, to skaitā dzīvības apdrošināšanas, aplikšanu ar nodokļiem. Tas principā izšķir divas pensiju plānu kategorijas, uz katru no kurām attiecas atšķirīgs nodokļu regulējums.

4. Pirmajai pensiju plānu kategorijai – saskaņā ar PBL I daļu – ir tādas nodokļu priekšrocības, ka šī pensiju plāna ietvaros veiktās iemaksas ir atskaitāmas vai nav iekļaujamas.

5. Noteikumi attiecībā uz pārējiem plāniem ietverti PBL II A daļā.

6. Darba devējs var iemaksas darba ņēmēju pensiju plānā atskaitīt kā ar profesionālo darbību saistītas izmaksas ( ). Tas attiecas kā uz I daļā, tā uz II A daļā reglamentētajiem plāniem.

1) PBL I daļa – pensiju plāni ar nodokļu priekšrocībām

7. I iedaļā reglamentētās pensiju plāna kategorijas dalībnieks saskaņā ar likumu iemaksas pensiju plānā var atskaitīt vai arī tās neiekļaut ( ). Nodokļu priekšrocības nodrošina gan iemaksas plānos, kas parakstīti darba attiecību ietvaros, gan arī iemaksas saistībā ar privātiem plāniem, kas parakstīti ārpus darba attiecību ietvariem.

8. Pašreizējie ienākumi no pensijas tiek aplikti ar nodokli, piemērojot 15 % likmi ( ). Nodokli aprēķina un no apdrošināšanas ņēmēja uzkrātajām summām maksā attiecīgais pensijas apdrošinātājs.

9. Par pabalstiem, kas tiek saņemti saskaņā ar I daļu, nodokli maksā to saņēmējs. Terminētus pabalstus saskaņā ar pensiju plānu ar regulāriem maksājumiem apliek ar nodokli kā privātus ienākumus, piemērojot attiecīgo nodokļa robežlikmi ( ). Pabalstus, kas tiek izmaksāti, pienākot pensiju plāna ar kapitāla izmaksu termiņam, apliek ar 40 % nodokli ( ). Pabalstus, kas tiek izmaksāti avansā no visiem pensiju plāniem, apliek ar nodokli, kas vienāds ar 60 % no izmaksātās summas ( ).

10. Lai varētu baudīt PBL I iedaļā paredzētās nodokļu priekšrocības, jāizpilda 1 nodaļā (2.–17. pants) minētie priekšnosacījumi. Cita starpā ir noteiktas prasības attiecībā uz pensionēšanās vecumu, personām, kas ir tiesīgas saņemt pensiju, un pabalstu veidu. Ir arī prasības attiecībā uz pensiju iestādi, kurā attiecīgais plāns ir parakstīts. Pensiju plānam jābūt parakstītam dzīvības apdrošināšanas uzņēmumā, pensiju fondā vai finanšu institūcijā, kurām jāizpilda šādi nosacījumi:

Dzīvības apdrošināšanas uzņēmumam jābūt 1) reģistrētam Dānijā vai 2) jāveic sava darbība dzīvības apdrošināšanas jomā Dānijā ar pastāvīgas uzņēmējsabiedrības starpniecību, un tam jābūt finanšu sektora uzraudzības iestādes atļaujai tur veikt darbību dzīvības apdrošināšanas jomā, vai 3) jāveic darbība dzīvības apdrošināšanas jomā Dānijā ar meitas sabiedrības starpniecību, un tam jābūt citā Eiropas Savienības dalībvalstī izsniegtai atļaujai.

Pensiju fondiem jāievēro 1) likums par uzņēmumu pensiju fondu uzraudzību, kas paredz, ka tiem jābūt reģistrētiem Dānijā, vai 2) likums par finanšu darbībām, kas attiecas uz noteiktiem Dānijā reģistrētiem pensiju fondiem, kā arī ārvalstu pensiju fondiem, kas ir saņēmuši atļauju citā Eiropas Savienības dalībvalstī un veic darbību Dānijā ar meitas sabiedrības starpniecību.

Finanšu institūcijām jābūt 1) finanšu sektora uzraudzības iestādes atļaujai veikt darbību Dānijā, kas paredz, ka tām jābūt reģistrētām šajā dalībvalstī, vai 2) tām jābūt ārvalstu kredītiestādēm, kas ir saņēmušas atļauju citā Eiropas Savienības dalībvalstī un veic darbību Dānijā ar meitas sabiedrības starpniecību.

2) PBL II A daļa – pensiju plāni, kuriem nav nodokļu priekšrocību

11. II A daļa ietver normas par pensiju plāniem, uz kuriem neattiecas I daļa, jo tie neizpilda attiecīgos nosacījumus, kā arī pensiju plāniem, attiecībā uz kuriem apdrošinātās personas ir izvēlējušās netikt apliktas ar nodokli saskaņā ar minēto I daļu. Minētā II A daļa ietver 53.A pantu un 53.B pantu un attiecas tostarp uz pensiju plāniem, kas parakstīti ārvalstu pensiju iestādēs. Tajā cita starpā noteikts:

“II A daļa – Pensiju plāni, apdrošināšana u.c., par ko jāmaksā ienākumu nodoklis

53.A pants

1. 2.–5. punkta noteikumi ir piemērojami šādos gadījumos:

1) dzīvības apdrošināšana, uz kuru neattiecas 1. nodaļas noteikumi;

2) dzīvības apdrošināšana, kas izpilda 1. nodaļas nosacījumus, bet attiecībā uz kuru apdrošināšanas ņēmējs parakstīšanas brīdī ir atteicies no aplikšanas ar nodokļiem saskaņā ar I daļu;

3) pensiju fondā parakstīts pensiju plāns, uz kuru neattiecas 1. nodaļas noteikumi;

4) pensiju fondā parakstīts pensiju plāns, kas izpilda 1. nodaļas nosacījumus, bet attiecībā uz kuru saņēmējs parakstīšanas brīdī ir atteicies no aplikšanas ar nodokļiem saskaņā ar I daļu, kā arī

5) slimības un nelaimes gadījumu apdrošināšana, kurā apdrošināšanas ņēmējs ir apdrošinātā persona.

2. Prēmijas un iemaksas pensiju plānos un par citiem apdrošināšanas veidiem, kas minēti 1. punktā, nevar atskaitīt, aprēķinot ar nodokli apliekamo ienākumu. Aprēķinot darba ņēmēja ar nodokli apliekamo ienākumu, tiek ņemtas vērā darba devēja vai iepriekšējā darba devēja veiktās prēmijas un iemaksas. [..]

3. Aprēķinot ar nodokli apliekamo ienākumu, tiek ņemta vērā 1. punktā minēto dzīvības apdrošināšanas un pensiju plānu peļņa. [..]

4. [..]

5. Pabalsti, kas tiek izmaksāti no pensiju plāniem un citiem apdrošināšanas veidiem, kuri minēti 1. punktā, netiek ņemti vērā, aprēķinot ar nodokli apliekamo ienākumu.

53.B pants

1. Neskarot 53.A pantu, ja ir izpildīti 2. un 3. punkta nosacījumi, 4.–6. punkts ir piemērojami dzīvības apdrošināšanai, kas minēta 53.A panta 1. punkta 1. apakšpunktā, pensiju fondā parakstītiem pensiju plāniem, kas minēti 53.A panta 1. punkta 3. apakšpunktā, un slimības un nelaimes gadījumu apdrošināšanai, kas minēta 53.A panta 1. punkta 5. apakšpunktā. Tas pats attiecas uz ārvalstu pensiju plāniem, kas parakstīti finanšu institūcijās.

2. Pensiju plāniem vai citai apdrošināšanai, kas minēta 1. punktā, jābūt parakstītiem laikā, kad apdrošināšanas ņēmējs vai pensijas saņēmējs nebija pakļauts aplikšanai ar nodokli saskaņā ar likuma par nodokļu iekasēšanu [ienākumu] gūšanas vietā 1. pantu vai arī jau bija pakļauts aplikšanai ar nodokli saskaņā ar likuma par nodokļu iekasēšanu [ienākumu] gūšanas vietā 1. pantu, bet konvencijas par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu noteikumu izpratnē dzīvoja ārvalstīs, Farēru salās vai Grenlandē.

3. Visām tām iemaksām pensiju plānā vai saistībā ar citu apdrošināšanu, kas minētas 1. punktā, kuras veiktas laikā, kad apdrošinājuma ņēmējs vai pensijas saņēmējs nebija pakļauts aplikšanai ar nodokli vai nedzīvoja Dānijā, ir jābūt atskaitītām no pozitīviem ar nodokli apliekamiem ienākumiem saskaņā ar tās valsts nodokļu tiesību aktiem, kurā apdrošinājuma ņēmējs vai pensijas saņēmējs bija pakļauts aplikšanai ar nodokli vai dzīvoja iemaksu veikšanas brīdī, vai tās ir jābūt veikušam darba devējam tādējādi, ka saskaņā ar tās valsts nodokļu tiesību aktiem, kurā apdrošinājuma ņēmējs vai pensijas saņēmējs bija pakļauts aplikšanai ar nodokli vai dzīvoja iemaksu veikšanas brīdī, tās nav ņemtas vērā, aprēķinot attiecīgās personas ar nodokli apliekamos ieņēmumus.

4. 1. punktā minētajām prēmijām un iemaksām pensiju un citos plānos ir piemērojams 53.A panta 2. punkts.

5. Aprēķinot ar nodokli apliekamo ienākumu, 1. punktā minēto pensiju un citu plānu peļņa, tostarp procenti un līdzdalība ienākumos, netiek ņemta vērā.

6. Pabalsti, kas tiek izmaksāti no pensiju plāniem un citiem apdrošināšanas veidiem, kuri minēti 1. punktā, tiek ņemti vērā, aprēķinot ar nodokli apliekamo ienākumu. [..] Pabalsti netiek ņemti vērā, aprēķinot ar nodokli apliekamo ienākumu, ja tie ir atlīdzība par iemaksām, ko apdrošinājuma ņēmējs vai pensijas saņēmējs veica pēc tam, kad attiecīgā persona kļuva par pakļautu aplikšanai ar nodokli vai sāka dzīvot Dānijā, un ja atbilstoši 4. punktam un 53.A panta 2. punktam tos nevarēja atskaitīt, aprēķinot ar nodokli apliekamo ienākumu.”

12. Ņemot vērā minēto, iemaksas [likuma par pensiju aplikšanu ar nodokļiem] II A daļā paredzētajos pensiju plānos nevar ne atskaitīt, ne neiekļaut.

13. Peļņa no pensijas plāniem tiek aplikta ar nodokli līdzīgi kā ienākums no kapitāla ( ). Tomēr, ja uz pensiju plānu attiecas šī likuma 53.B pants, peļņa ar nodokli netiek aplikta.

14. Pabalsti, ko izmaksā saistībā ar [PBL] 53.A pantā paredzētajiem pensiju plāniem, ar nodokli netiek aplikti. Pabalsti, ko izmaksā saistībā ar [PBL] 53.B pantā paredzētajiem pensiju plāniem, tiek aplikti ar nodokli kā personiskie ienākumi, ja apdrošinājuma ņēmējs varēja savas iemaksas atskaitīt vai neiekļaut [savos ienākumos].

15. 53.B pants attiecas uz pensiju plāniem, kurus ārvalstīs parakstījušas personas, kas parakstīšanas brīdī nedzīvoja Dānijā. Ja apdrošinātais apmetas uz dzīvi Dānijā un tur joprojām dzīvo brīdī, kad tiek izmaksāta pensija, izmaksātie pabalsti šajā valstī tiek aplikti ar nodokli. Šis pants Dānijai rada nepieciešamo tiesisko pamatu to pabalstu aplikšanai ar nodokli, ko izmaksā saistībā ar ārvalstu pensiju plāniem, gadījumos, kad saskaņā ar konvenciju par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu šai dalībvalstij kā dzīvesvietas valstij ir tiesības iekasēt nodokli.

3) Pabalstu, kas tiek izmaksāti vecuma pensiju apdrošināšanas sistēmu ietvaros, aplikšana ar nodokli saskaņā ar Dānijas Karalistes noslēgtajām konvencijām par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu

16. Dānija ar daudzām valstīm ir noslēgusi konvencijas par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu (turpmāk tekstā – “konvencijas”). Šajās konvencijās ir ievēroti Ekonomiskās sadarbības un attīstības organizācijas [ESAO] (turpmāk tekstā – “ESAO konvencija”) paraugā konvencijai par dubultās nodokļu uzlikšanas novēršanu paredzētie principi un cita starpā nostiprinātas tiesības aplikt ar nodokli pabalstus, ko izmaksā saskaņā ar privātiem pensiju plāniem. Saskaņā ar ESAO konvencijas 18. pantu privātas pensijas principā tiek apliktas ar nodokli to saņēmēja dzīvesvietas valstī.

17. Konvencijas par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu, ko [Dānijas Karaliste] ir noslēgusi ar Francijas Republiku ( ), Luksemburgas Lielhercogisti ( ), Nīderlandes Karalisti ( ), Spānijas Karalisti ( ) un Austrijas Republiku ( ), paredz noteikumus, kas atbilst ESAO konvencijas 18. pantam. Noteikums, kas ir līdzīgs iepriekš minētajiem, iekļauts arī ar Šveices Konfederāciju ( ) noslēgtajā konvencijā.

4) Tiesības atskaitīt iemaksas ārvalstu plānos saskaņā ar Dānijas Karalistes noslēgtajām konvencijām par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu

18. Dažas no Dānijas Karalistes noslēgtajām konvencijām par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu ļauj apdrošinājuma ņēmējam, kas dzīvo līgumslēdzējā valstī, atskaitīt no šajā dalībvalstī apliekamā ienākuma iemaksas citā dalībvalstī parakstītajos pensiju plānos. Tā tas ir atbilstoši konvencijām, kas noslēgtas ar Nīderlandes Karalisti ( ), Lielbritānijas un Ziemeļīrijas Apvienoto Karalisti ( ) un Zviedrijas Karalisti ( ). Atbilstošs noteikums iekļauts arī ar Šveices Konfederāciju noslēgtajā konvencijā ( ).

III – Pirmstiesas procedūra

A – Brīdinājuma vēstules

19. 1991. gada 5. aprīļa, 1992. gada 31. jūlija brīdinājuma vēstulēs, kā arī 2000. gada 11. aprīļa papildu brīdinājuma vēstulē Komisija brīdināja Dānijas iestādes par to, ka atsevišķi valsts noteikumi par iemaksu pensiju plānos aplikšanu ar nodokli nav saderīgi ar EKL 39., 43., 49. un 56. pantu.

20. Brīdinājuma vēstules attiecās uz Dānijas tiesisko regulējumu attiecībā uz to, vai, aprēķinot ar nodokli apliekamo ienākumu, ir vai nav tiesības atskatīt iemaksas pensiju plānos. Saskaņā ar šiem noteikumiem iemaksas var atskaitīt, ja tās maksātas pensiju plānos, kas parakstīti pensiju iestādēs, kas reģistrētas Dānijā. Turpretim iemaksas pensiju plānos, kas parakstīti citās dalībvalstīs reģistrētās pensiju iestādēs, atskaitīt nevar. Minētajās vēstulēs Komisija norāda, ka ar šīm nevienlīdzīgajām nodokļu normām netiek ievēroti darba ņēmēju brīvas pārvietošanās, pakalpojumu sniegšanas brīvības un kapitāla brīvas aprites principi. Pēc Komisijas domām, nodokļu sistēmas saskaņotības apsvērumi nav objektīvs šo noteikumu pamatojums.

21. Pēc Dānijas valdības 1992. gada 12. marta atbildes uz brīdinājuma vēstuli, 1992. gada 22. decembra vēstules un 2000. gada 29. jūnija atbildes uz papildu brīdinājuma vēstuli, kā arī pēc Dānijas iestāžu viedokļa uzklausīšanas 1997. gada 4. novembra un 2000. gada 14. janvāra sanāksmēs Komisija nolēma nosūtīt Dānijai argumentētu atzinumu.

B – Argumentētais atzinums

22. Komisija 2003. gada 5. februārī nosūtīja Dānijas valdībai argumentētu atzinumu. Komisija norāda, ka, uzturot spēkā tiesisko regulējumu, saskaņā ar kuru tiesības atskaitīt un neiekļaut iemaksas tiek piešķirtas tikai attiecībā uz iemaksām, kas veiktas saskaņā ar līgumiem, kuri noslēgti ar Dānijā reģistrētām pensiju iestādēm vai to filiālēm, Dānija nav izpildījusi pienākumus, ko tai uzliek EKL 39., 43., 49. un 56. pants.

23. Dānijas valdība atbildēja uz Komisijas argumentēto atzinumu 2003. gada 15. aprīļa vēstulē. Norādot uz Tiesas spriedumu lietā Danner ( ), it īpaši uz 31. punktu, Dānijas valdība atzina, ka šis tiesiskais regulējums var radīt darba ņēmēju brīvas pārvietošanās, pakalpojumu sniegšanas brīvības, kā arī brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojumus.

24. Dānijas valdība tomēr uzskata, ka apstrīdētos ierobežojumus pamato apsvērumi, kas saistīti ar nepieciešamību nodrošināt Dānijas nodokļu sistēmas saskaņotību. Pēc Dānijas valdības domām, Dānijas tiesiskais regulējums attiecībā uz pensiju aplikšanu ar nodokli ir simetrisks, jo pastāv tieša saikne starp iespēju atskaitīt vai neiekļaut iemaksas un izmaksāto pabalstu aplikšanu ar nodokļiem.

25. Dānijas valdība norāda, ka spriedums lietā Danner nepārprotami apstiprina, ka nodokļu sistēmas saskaņotība ir vērā ņemams arguments, un Tiesa 1992. gada 28. janvāra spriedumā lietā C‑204/90 Bachmann (Recueil, I‑249. lpp.) lēma, ka tas ir pieņemams un ar to var pamatot darba ņēmēju brīvas pārvietošanās, pakalpojumu sniegšanas brīvības un brīvības veikt uzņēmējdarbības ierobežojumus.

IV – Tiesvedība Tiesā

26. Prasības pieteikumā, kas Tiesas kancelejā reģistrēts 2004. gada 23. martā, Komisija lūdz Tiesu atzīt, ka, pieņemot un uzturot dzīvības un pensijas apdrošināšanas sistēmu, kura paredz, ka tiesības atskaitīt un neiekļaut [ar nodokli apliekamajos ienākumos] (PBL 18. un 19. pants) tiek piešķirtas tikai attiecībā uz iemaksām, kas veiktas saskaņā ar līgumiem, kuri noslēgti ar Dānijā reģistrētām pensiju iestādēm, bet nekādi šāda veida atvieglojumi netiek piešķirti iemaksām, kas veiktas saskaņā ar līgumiem, kuri noslēgti ar citās dalībvalstīs reģistrētām pensiju iestādēm (PBL 53.A un 53.B pants), Dānijas Karaliste nav izpildījusi pienākumus, ko tai uzliek EKL 39., 43., 49. un 56. pants, un lūdz arī piespriest Dānijas Karalistei segt tiesāšanās izdevumus.

27. 2004. gada 10. jūlija iebildumu rakstā Dānija pieprasīja noraidīt prasību kā nepamatotu un piespriest Komisijai atlīdzināt tiesāšanās izdevumus.

28. Rakstveida process tika slēgts pēc replikas un atbildes uz to, pēc tam, kad Zviedrijas Karalistei tika dota iespēja iestāties lietā Dānijas atbalstam.

29. 2006. gada 31. janvārī notika tiesas sēde mutvārdu paskaidrojumu uzklausīšanai, kurā piedalījās lietas dalībnieces, kā arī Zviedrijas Karaliste.

V – Prasības pārbaude

A – Ievada apsvērumi

30. Tiesai jau vairākkārt ir bijusi iespēja interpretēt jautājumu par pamatbrīvībām sakarā ar nodokļu uzlikšanu papildu vecuma pensijām dalībvalstīs – pensiju nodrošinājumam darba attiecību ietvaros, kas ir tā sauktais otrais līmenis, vai brīvprātīgajām iemaksām pensiju fondā, kas ir tā sauktais trešais līmenis ( ). Judikatūra balstījās uz spriedumiem lietās Bachmann ( ) un Komisija/Beļģija ( ), kas attiecās uz Beļģijas tiesisko regulējumu, saskaņā ar kuru apdrošināšanas iemaksas var atskaitīt tikai tad, ja maksājumi veikti apdrošināšanas sabiedrībām, kas reģistrētas šajā dalībvalstī. Tiesas lēma, ka tādējādi tiek ierobežota darba ņēmēju brīva pārvietošanās un pakalpojumu sniegšanas brīvība, ko tomēr var pamatot ar nodokļu sistēmas saskaņotības saglabāšanu.

31. Lietā Wielockx ( ) runa bija par Nīderlandes tiesisko regulējumu, kas ierobežotam nodokļu maksātāju lokam liedza atskaitīt no ar nodokli apliekamiem ienākumiem summas, ko tie maksāja pensiju uzkrājumu veidošanai, lai gan vienlaikus konvencija par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu iestājās pret nodokļu uzlikšanu Nīderlandē šādu uzkrājumu likvidācijas gadījumā. Tiesa lēma, ka tas ir brīvības veikt uzņēmējdarbību nepamatots ierobežojums.

32. Lietā Safir ( ), kurā tika izskatīts jautājums par Zviedrijas tiesisko regulējumu, Tiesa atzina, ka atšķirīgu nodokļu uzlikšana dzīvības apdrošināšanai atkarībā no tā, vai [apdrošināšanas] uzņēmumi, ar kuriem noslēgti attiecīgie līgumi, ir reģistrēti šajā dalībvalstī vai nav, ierobežo pakalpojumu sniegšanas brīvību.

33. Lieta Danner ( ) attiecās uz Somijas tiesisko regulējumu, kas, uzliekot ienākuma nodokli, ierobežo vai pat izslēdz iemaksu brīvprātīgajā pensiju plānā atskaitīšanas tiesības, ja apdrošinātājs ir reģistrēts citā dalībvalstī. Tiesa lēma, ka šāda veida tiesiskais regulējums ir pretrunā Līguma noteikumiem par pakalpojumu sniegšanas brīvību.

34. Visbeidzot, lietā Skandia un Ramstedt ( ) bija runa par nodokli darba devēju iemaksām, kas veiktas Zviedrijā vecuma pensiju papildu apdrošināšanai. Tiesa atzina, ka Līguma noteikumi par pakalpojumu sniegšanas brīvību iestājas pret tiesisko regulējumu, saskaņā ar kuru iemaksām ārvalstīs esošam apdrošinātājam tiek uzlikti atšķirīgi nodokļi nekā iemaksām attiecīgā dalībvalstī reģistrētam apdrošinātājam, ja attiecīgā pensijas apdrošināšana principā izpilda visas prasības, ko attiecībā uz uzņēmumu apdrošināto vecuma pensiju apdrošināšanu paredz valsts tiesības.

35. Izskatāmā lieta par valstij uzlikto pienākumu neizpildi jāsaista ar Komisijas ziņojumu par nodokļu radīto šķēršļu novēršanu attiecībā uz pārrobežu pensiju plāniem ( ). Šajā sakarā jānorāda, ka līdzīgas lietas par valsts pienākumu neizpildi attiecībā uz nodokļu uzlikšanu vecuma pensijām Komisija ir ierosinājusi pret vairākām dalībvalstīm ( ) un cēlusi Tiesā līdzīgas prasības pret Beļģiju ( ) un Spāniju ( ).

B – Par pamatbrīvību ierobežošanu

1) Lietas dalībnieku galvenie argumenti

36. Pēc Komisijas domām tas, ka apdrošinājuma ņēmējam ir tiesības veiktās apdrošināšanas iemaksas atskaitīt no sava ienākuma tikai tādā gadījumā, ja atbilstošā pensiju iestāde ir reģistrēta Dānijā, ierobežo pakalpojumu sniegšanas brīvību, darba ņēmēju brīvu pārvietošanos, brīvību veikt uzņēmējdarbību, kā arī kapitāla brīvu apriti.

37. Dānijas valdība atzīst, ka Dānijas tiesiskais regulējums varētu ierobežot pakalpojumu sniegšanas brīvību, darba ņēmēju brīvu pārvietošanos un brīvību veikt uzņēmējdarbību. Turpretim tas neskar brīvu kapitāla apriti, jo EKL 56. pants neaizliedz ierobežojumus, kas neattiecas uz kapitāla apriti, bet netieši izriet no citu pamatbrīvību ierobežojumiem ( ).

2) Tiesiskais vērtējums

38. Ņemot vērā Dānijas valdības argumentus, kas neiebilst pret strīdīgā valsts tiesiskā regulējuma ( ) aprakstu, kā arī iepriekš minēto judikatūru, lai izvērtētu pakalpojumu sniegšanas brīvības, darba ņēmēju brīvas pārvietošanās un uzņēmējdarbības brīvības, kā arī kapitāla brīvas aprites ierobežošanu, nepieciešams īss izklāsts.

Pakalpojumu sniegšanas brīvība (EKL 49. pants)

39. Neiespējamība atskaitīt vai atbrīvot no nodokļiem iemaksas ārvalstu pensiju plānos, no vienas puses, izraisa situāciju, kurā apdrošināšanas ņēmēji ar dzīvesvietu Dānijā zaudē svarīgu – nodokļu – stimulu parakstīt pensiju plānus citās dalībvalstīs ( ).

40. Šāds tiesiskais regulējums vienlaikus rada situāciju, kurā ārvalstu apdrošināšanas uzņēmumi nevar brīvi, ar vienlīdzīgām tiesībām apkalpot Dānijas tirgu, sniedzot savus pakalpojumus: tiem ir alternatīva vai nu neiesaistīties Dānijas tirgū, vai atvērt Dānijā pastāvīgu uzņēmējsabiedrību. Tas ir citu dalībvalstu uzņēmumu tiesību sniegt pakalpojumus Dānijā ierobežojums, salīdzinot ar Dānijas uzņēmumiem.

41. Jānorāda, ka attiecībā uz šo Komisija – tādējādi pieļaujot atkāpes no lietām C‑522/04 un C‑47/05 – nepamatoja savu prasību ar Direktīvu 92/96/EEK ( ) vai 2002/83/EK ( ), ciktāl strīdīgais tiesiskais regulējums attiecas uz dzīvības apdrošināšanas iestādēm.

42. Līdztekus pašam par sevi mazāk problemātiskajam jautājumam par valsts strīdīgā tiesiskā regulējuma varbūtējo ierobežojošo raksturu Tiesa varētu izmantot šo iespēju un paskaidrot savu nostāju attiecībā uz strīdīgā tiesiskā regulējuma varbūtējo diskriminējošo raksturu – kā vairākkārt vēlējušies attiecīgu publikāciju autori un daži ģenerāladvokāti ( ) – atkarībā no apdrošināšanas sabiedrības vai pensiju iestādes atrašanās vietas.

43. Tiesa nedz spriedumā lietā Danner, nedz arī lietā Ramstedt neatbildēja uz jautājumu par to, vai šādi noteikumi ir tieša vai netieša diskriminācija, vai arī tie ir nediskriminējoši ierobežojumi.

44. Šī neskaidrība, šķiet, it īpaši neapmierinoša tādēļ, ka Tiesa formāli balstās uz principu ( ), ka tieša diskriminācija pilsonības dēļ vai uzņēmuma atrašanās vietas dēļ nevar tikt pamatota ar vispārējo interešu apsvērumiem, ja tas nav paredzēts Līgumā ( ).

45. Secinājumos lietā Danner ģenerāladvokāts Džeikobss [Jacobs] norādīja, ka strīdīgais Somijas tiesiskais regulējums, kas nodokļu priekšrocības piešķir, ja apdrošināšanas līgums noslēgts ar Somijā reģistrētu uzņēmumu, ir atklāta diskriminācija pilsonības dēļ, turpretim lietā Ramstedt ģenerāladvokāts Ležē [Léger] līdzīgu Zviedrijas tiesisko regulējumu atzina par netiešu diskrimināciju.

46. Pēdējais minētais viedoklis man šķiet pārliecinošāks, jo atbilstošie dalībvalstu noteikumi nosaka atšķirības nevis pēc pakalpojumu sniedzēja dibināšanas vietas vai pilsonības, bet pēc pakalpojuma izcelsmes ( ): diskriminēti tiek tikai tādi ārvalstu apdrošinātāji, kuriem nav pastāvīgas uzņēmējsabiedrības Dānijā ( ).

47. Tas, ka šāds netieši diskriminējošs tiesiskais regulējums var tikt pamatots ar primāriem vispārējo interešu apsvērumiem, kas nav paredzēti Līgumā, tomēr atbilst iedibinātajai judikatūrai ( ). Šī iemesla dēļ šķiet pareizāk, ja nevienlīdzīgo nodokļu uzlikšanu iemaksām atkarībā no pabalsta saņēmēja dzīvesvietas uzskata par diskriminācijas problēmu – un ne tikai par ierobežojumiem. Ņemot vērā minēto, jāsecina, ka strīdīgais tiesiskais regulējums izraisa to apdrošinātāju, kas nav reģistrēti attiecīgajā dalībvalstī, netiešu diskrimināciju.

Darba ņēmēju brīva pārvietošanās un tiesības veikt uzņēmējdarbību (EKL 39. un 43. pants)

48. Dānijas tiesiskais regulējums, saskaņā ar kuru iemaksām ārvalstu pensiju plānos nav paredzētas atskaitīšanas tiesības, īpaši skar migrējošus darba ņēmējus un pašnodarbinātos no citām dalībvalstīm. Šiem darba ņēmējiem vai pašnodarbinātajiem, kas pārceļ dzīvesvietu uz Dāniju un kuri citā dalībvalstī bez obligātajām iemaksām pensiju apdrošināšanā ir veikuši iemaksas citos pensiju fondos, saglabājot savus pensiju fondus ārvalstīs, nodokļu jomā ir jāsamierinās ar nelabvēlīgāku attieksmi ( ).

Kapitāla brīva aprite (EKL 56. pants)

49. Spēkā esošais priekšnoteikums nodokļu atvieglojuma jomā, kas noteic, ka pensiju iestādei jābūt reģistrētai Dānijā, kā jau konstatēts, var atturēt apdrošinājuma ņēmējus noslēgt līgumus ar pensiju iestādēm, kas reģistrētas citās dalībvalstīs. Ņemot vērā minēto, Dānijas tiesiskais regulējums var būt šķērslis brīvai kapitāla apritei, veicot iemaksas pensiju iestādēs vai arī pensiju iestādēm izmaksājot pabalstus.

50. Šajā sakarā jānorāda, ka “pārvedumi, izpildot apdrošinājuma līgumus”, un tieši “dzīvības apdrošinājuma maksājumi” Direktīvas 88/361/EEK ( ) nomenklatūrā minēti kā kapitāla aprite ( ).

51. Dānijas valdība šajā sakarā norāda uz spriedumu lietā Bachmann ( ), saskaņā ar kuru “67. pants [kas atcelts ar Amsterdamas līgumu] neaizliedz ierobežojumus, kas neattiecas uz kapitāla apriti, bet netieši izriet no citu pamatbrīvību ierobežojumiem”. Šajā spriedumā Tiesa lēma, ka kapitāla brīva aprite netiek ierobežota, jo nodokļu uzlikšana apdrošināšanas iemaksām pati par sevi nav šķērslis apdrošināšanas iemaksu veikšanai ārvalstīs reģistrētam apdrošinātājam.

52. Šo viedokli nevar uzskatīt par neatbilstošu pēc jaunā – pēc Māstrihtas līguma – noteiktā kapitāla aprites brīvības tiesiskā regulējuma pieņemšanas. Proti, ar to Tiesa pamatoja arī spriedumu lietā Safir, kas attiecās uz nodokļu uzlikšanu prēmijām dzīvības apdrošināšanai Zviedrijā ( ).

53. Ciktāl diferencēšana, par ko šeit ir runa, attiecas tikai uz iespēju atskaitīt vai atbrīvot no nodokļiem attiecībā uz pensiju nodrošinājuma iemaksām, minēto pamatojumu varētu pārnest [uz šo lietu], tādējādi izslēdzot kapitāla aprites brīvības ierobežošanu. Ņemot vērā minēto, Komisijas prasība par Līguma uzlikto pienākumu neizpildi attiecībā uz kapitāla brīvas aprites ierobežošanu ir jānoraida.

C – Pamatojums ar primāriem vispārējo interešu apsvērumiem

1) Lietas dalībnieku argumenti

54. Dānijas valdība apgalvo, ka strīdīgais tiesiskais regulējums pamatots ar primāriem vispārējo interešu apsvērumiem, un šajā sakarā, no vienas puses, atsaucas uz nepieciešamo nodokļu kontroles efektivitāti un, no otras puses, uz nepieciešamību saglabāt nodokļu režīma saskaņotību. Komisija abus pamatojumus noraida. Katrā ziņā pamatbrīvību ierobežojumi nekādi nav saderīgi ar samērīguma principu.

Nodokļu kontroles efektivitāte

55. Komisija uzskata, ka Direktīva 77/799/EEK ( ) par dalībvalstu kompetento iestāžu savstarpējo palīdzību attiecībā uz tiešajiem nodokļiem, noteiktiem akcīzes nodokļiem un apdrošināšanas prēmiju aplikšanu ar nodokļiem grozītajā redakcijā garantē ienākuma nodokļu iekasēšanu citās dalībvalstīs. Šī iemesla dēļ Dānija nevar strīdīgo tiesisko regulējumu pamatot ar grūtībām informācijas savākšanā, lai korekti aprēķinātu nodokļus.

56. Pēc Dānijas valdības domām, apstāklis, ka informācija, kurai vajadzētu būt dalībvalstu rīcībā un kura tām saskaņā ar direktīvu jānodod citām dalībvalstīm, tiek noteikta atbilstoši dalībvalstu tiesību aktiem, ierobežo Direktīvas 77/799 efektivitāti. Kontrole var notikt pēc brīvprātības principa, kompetentām Dānijas iestādēm sadarbojoties ar ārvalstu pensiju iestādēm. Tomēr šāda sadarbība ir ierobežota, jo ārvalstu finanšu institūcijas var atsaukties uz informācijas neizpaušanas pienākumu.

Nodokļu sistēmas saskaņotība

57. Komisija uzskata, ka sakarā ar nepieciešamību saglabāt nodokļu sistēmas saskaņotību jāpastāv tiešai savstarpējai saistībai starp iemaksu atskaitīšanas un nodokļu uzlikšanas pabalstiem iespējamību. Šai saistībai jābūt katra atsevišķā nodokļu maksātāja līmenī ( ). No sprieduma lietā Bachmann izriet arī pienākums pieļaut atskaitīšanas iespējamību no iemaksām citā dalībvalstī parakstītā pensiju plānā, izņemot, ja attiecīgā valsts nedrīkst uzlikt nodokļus pēc šīs shēmas piešķirtiem pabalstiem.

58. Pēc Dānijas valdības domām, atskaitīšanas iespējamības atteikums ir pamatots saskaņā ar spriedumu lietā Bachmann. Saskaņotība ir saglabāta attiecībā uz atsevišķiem nodokļu maksātājiem, un pastāv tieša saikne starp samaksāto iemaksu atskaitīšanu un izmaksāto pabalstu aplikšanu ar nodokļiem ( ). Ar EKL ir saderīgi, ja prēmiju atskaitīšanas iespēja attiecībā uz brīvprātīgu pensijas apdrošināšanu, kas maksāta citās dalībvalstīs reģistrētās pensiju iestādēs, tiek izslēgta tiktāl, ciktāl valsts tiesiskais regulējums izslēdz izmaksāto pensiju kā atlīdzības par neatskaitītajām prēmijām un iemaksām aplikšanu ar nodokļiem ( ). Dānijas tiesiskais regulējums ļoti labi izpilda priekšnoteikumu attiecībā uz tiešo saikni starp atskaitīšanas neiespējamību un neaplikšanu ar nodokļiem. Attiecībā uz otru priekšnoteikumu jānorāda uz spriedumu lietā Bachmann, turklāt dalībvalsts neskaidrība par to, vai tā var iekasēt nodokli par ārvalstu apdrošinātāja maksājamām summām, var kalpot par argumenta “nodokļu tiesiskā regulējuma saskaņotības saglabāšana” pamatojumu, ja nodoklis reāli netiek iekasēts.

59. Zviedrijas valdība uzsver, ka Tiesa nekad nav spriedusi atšķirīgi kā Bachmann lietā. Tieši pretēji, minēto spriedumu tā ir precizējusi lietā Manninen ( ), lemjot, ka nepieciešamība saglabāt nodokļu režīma saskaņotību pieprasa, ka nodokļu iestādēm jāatzīst iespēja atskaitīt dzīvības apdrošināšanas maksājumus no apliekamiem ienākumiem tikai tad, ja tās ir pārliecinātas par to, ka kapitāls, ko, beidzoties līgumam, izmaksās apdrošināšanas sabiedrība, vēlāk tiešām tiks aplikts ar nodokli.

Dānijas režīma simetrija

60. Komisija uzskata, ka nodokļu priekšrocības, kas attiecas uz tiem pensiju plāniem, kas parakstīti Dānijā reģistrētās iestādēs, padara šos plānus pievilcīgākus. Turpretim nodokļu atvieglojumu neesamību attiecībā uz ārvalstu pensiju plāniem nevar izlīdzināt ar nodokļu simetriju. Neatkarīgi no tā, vai līgums noslēgts Dānijā vai ārvalstīs, Dānija var uzlikt nodokļus visām vecuma pensijām, ko maksā apdrošinājuma ņēmējiem ar dzīvesvietu Dānijā. Dānija zaudē šādas tiesības tikai tad, ja apdrošinājuma ņēmējs pārceļ dzīvesvietu uz citu dalībvalsti. Tikai gadījumā, ja ir noslēgtas konvencijas par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu, rodas nepieciešamība saglabāt nodokļu tiesiskā regulējuma saskaņotību. Lai garantētu šo saskaņotību, noteikumi par nodokļu uzlikšanu vecuma pensijām jāpiemēro mērķtiecīgi un tie nedrīkst būt nesamērīgi.

61. Dānijas valdība norāda, ka Komisija ir sniegusi jaunu argumentu, atbilstoši kuram dalībvalsts var atteikt atskaitīšanu tikai tādā gadījumā, ja tā neuzliek nodokļus apdrošinātāja maksātajām summām. Attiecībā uz apdrošinātā dzīvesvietas maiņu dalībvalsts kompetentām iestādēm iemaksu veikšanas brīdī nav zināms, vai šis apdrošinājuma ņēmējs pametīs valsti, un tādējādi nav arī zināms, vai nodoklis atbilstoši konvencijai tiks vai netiks maksāts jaunajā dzīvesvietas valstī vai valstī, kurā maksātas iemaksas, pamatojoties uz kurām tika piešķirtas atskaitīšanas tiesības sākotnējā dzīvesvietas valstī. Ja Komisijas viedoklis par dzīvesvietas maiņu jāinterpretē tādējādi, ka dalībvalstij ir gan pienākums piešķirt atskaitīšanas iespēju summām, kas maksātas ārvalstīs parakstītos pensiju plānos, bet tā tomēr saglabā tiesības pieprasīt atskaitīto summu atmaksu, kad persona, kurai piešķirtas priekšrocības, pārceļas uz citu dalībvalsti, tad priekšnoteikums ir tāds, lai attiecīgā shēma būtu saderīga ar Kopienu tiesībām ( ).

Konvencijas par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu

62. Komisija uzskata, ka konvencijas par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu izjauc Dānijas nodokļu simetriju, jo nodokļu režīma saskaņotība netiek īstenota vienas atsevišķas personas līmenī, pastāvot ciešai saistībai starp summu atskaitīšanas iespēju un pabalstu aplikšanu ar nodokļiem, bet tiek pārnesta uz dalībvalstu piemērojamo noteikumu savstarpējo iedarbību ( ). Spriedumos lietās Wielockx un Danner ir precizēti tie principi, kas izvirzīti spriedumos lietās Bachmann un Komisija/Beļģija. No tā izriet, ka dalībvalsts nodokļu režīma saskaņotības saglabāšana attiecībā uz iemaksu atskaitīšanu un izmaksāto pabalstu aplikšanu ar nodokļiem zaudē nozīmi tādā gadījumā, ja ir noslēgtas konvencijas par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu, jo konvencijas strīdīgo saskaņotību ietekmē. Šādā gadījumā dalībvalstis vairs nevar atsaukties uz nodokļu režīma saskaņotības saglabāšanas principu.

63. Ņemot vērā minēto, strīdīgais nodokļu regulējums, pēc Komisijas domām, nav konsekvents, jo dažās konvencijās par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu Dānija atsevišķiem apdrošinājuma ņēmējiem piešķir tiesības atskaitīt, kā arī nodokļu atbrīvojumus. Dānija nevar pamatot brīvību ierobežojumus ar primāriem vispārējo interešu apsvērumiem, jo necenšas sasniegt mērķi ar konsekventiem un sistemātiskiem līdzekļiem.

64. Dānijas valdība turpretim uzskata, ka nodokļu regulējums ārvalstu un Dānijas nodokļu maksātājiem, kuri atrodas vienādā situācijā, neatkarīgi no divpusējām konvencijām piešķir vienādas atskaitīšanas tiesības attiecībā uz Dānijas pensiju iestādēs maksātām iemaksām. Ja būtu jāpieņem, ka nodokļu režīma saskaņotību izjauc no dalībvalsts tiesībām atšķirīga konvencija par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu, tad jānorāda uz spriedumiem lietās Bachmann un Komisija/Beļģija. Proti, šie spriedumi liecina, ka konvencija par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu, atbilstoši kurai Beļģijā nedzīvojošu personu pensiju aplikšana ar nodokli, neskatoties uz iemaksu Beļģijā atskaitīšanas iespējamību, tiek izslēgta, nebija šķērslis tam, lai Tiesa par šo Beļģijas nodokļu regulējumu pieņemtu Beļģijai labvēlīgu spriedumu.

65. Dānijas un Zviedrijas valdības norāda, ka konvencija par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu nav dalībvalsts nodokļu sistēmas sastāvdaļa. Pēc Zviedrijas valdības domām, konvencijas par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu nodrošina iespēju novērst neloģiskus secinājumus, kas var rasties, notiekot vairāku dalībvalstu atšķirīgu nodokļu normu kolīzijai. Konvencijas par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu nekādi nevar paplašināt dalībvalsts tiesībās paredzētās pilnvaras iekasēt nodokļus, bet tikai tās ierobežot. Šādas konvencijas mērķis nav izjaukt dalībvalstu nodokļu režīmu saskaņotību, bet tikai novērst kolīzijas, kas var rasties starp divu dalībvalstu nodokļu režīmiem. Princips, kas izvirzīts spriedumā lietā Wielockx un apstiprināts spriedumā lietā Danner, ir tāds, ka konvencijas par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu nevar būt pensiju plānos veiktu iemaksu atskaitīšanas atteikuma pamatojums. Tas nozīmē, ka nodokļu režīma saskaņotība nodokļu maksātāja līmenī dalībvalsts tiesiskajā regulējumā jāsaglabā, pastāvot precīzai savstarpējai atbilstībai starp iemaksu atskaitīšanas un nodokļu uzlikšanas iespējamību attiecībā uz apdrošinātāju maksātajām summām.

2) Tiesiskais vērtējums

66. Iepriekš minēto ( ) vairāku pamatbrīvību ierobežojumu var pieļaut tikai tad, ja ar to kalpo leģitīmam, ar Līgumu saderīgam mērķim un tas ir pamatots ar primāriem vispārējo interešu iemesliem. Tāpat šādā gadījumā tam jābūt piemērotam attiecīgā mērķa sasniegšanai un tas nedrīkst pārsniegt šī mērķa sasniegšanai nepieciešamo ( ).

67. Lietas dalībniekiem būtībā ir atšķirīgi viedokļi par nodokļu režīma saskaņotības saglabāšanas pamatojuma konkrēto nozīmi. Strīdīgs ir arī jautājums par to, vai strīdīgais tiesiskais regulējums ir nepieciešams nodokļu kontroles efektivitātes garantēšanai.

68. Dānijas valdība tiesas sēdē paziņoja, ka pensiju nodrošinājumam paredzēto iemaksu atskaitīšanas vai neiekļaušanas iespējamība jāaplūko saistībā ar vēlāk sekojošu nodokļu uzlikšanu izmaksātajām pensijām: tiesiskais regulējums, par kuru ir runa pamata lietā, ir zināma veida “nodokļu kredīts”, tādēļ valsts kasei jāiegūst drošība, ka tā varēs uzlikt nodokļus pensiju maksājumiem nākotnē, kas veidoti no ar nodokļiem neapliktām iemaksām, kas it īpaši problemātiski var būt tādā gadījumā, ja brīdī, kad iemaksu veicējs sāk saņemt pensiju, viņa dzīvesvieta vairs nav Dānijā. Ņemot vērā minēto, ir konsekventi, ja strīdīgās nodokļu priekšrocības atsaka izmantot tādā gadījumā, ja pensiju kapitāla iemaksas izdarītas ārvalstīs, kas ļauj uzskatīt par mazticamu pensiju izmaksu aplikšanu ar nodokli.

69. No šī argumenta var secināt, ka šīs lietas priekšmets galu galā ir arī “emigrācijas problemātika” un Dānijas izteikumi par nodokļu sistēmas kontroles efektivitāti ir cieši saistīti ar saskaņotības aspektiem.

70. Šķiet lietderīgi vispirms aplūkot saskaņotības principa spēkā esamību un piemērojamību.

a) Vispārēji apsvērumi par nodokļu režīma saskaņotības principu kā pamatojumu

71. Secinājumos lietā Marks & Spencer ( ) ģenerāladvokāts Pojarešs Maduru [Poiares Maduro] uzsvēra nodokļu saskaņotības nozīmīgo lomu, secinot, ka “nodokļu kohēzijas jēdzienam ir nozīmīga korektīva loma Kopienu tiesībās. Tam ir jākalpo, lai labotu Kopienas brīvību attiecināšanas uz nodokļu sistēmām, kuru organizācijā principā ietilpst tikai dalībvalstu kompetencē, sekas. Ir jāizvairās no tā, ka brīvas aprites piemērošana nepamatoti skar valsts iekšējo nodokļu režīmu loģiku. [..] Nodokļu kohēzijas uzdevums tātad ir aizsargāt valsts nodokļu sistēmu neaizskaramību, ja vien tā nekavē šo sistēmu integrāciju iekšējā tirgū” ( ).

72. Nodokļa režīma saskaņotības jēdziens tomēr šķiet ļoti neskaidrs. Tiesa acīmredzot vēlējās ņemt vērā apstākli, ka – no attiecīgās valsts viedokļa – nodokļu normas, kas kā slogs ietekmē nodokļu maksātājus, kopsakarā ar citām tiesību normām, kas piešķir tiem priekšrocības, jāaplūko kā saikne starp nodokļu uzlikšanu apdrošināšanas pabalstiem un iemaksu atskaitīšanu ( ). Ar nodokļu režīma saskaņotības jēdzienu var pamatot tādus dalībvalsts noteikumus, kuru mērķis ir izvairīšanās no dubultās nodokļu uzlikšanas vai vienreizējas nodokļu uzlikšanas garantēšana, kā secināja ģenerāladvokāte Kokote [Kokott], analizējot šo jēdzienu secinājumos lietā Manninen ( ). Attiecībā uz nodokļa uzlikšanu pensiju nodrošinājumam katrā ziņā jāpiebilst, ka sistēmās, kurās uzliek nodokļus peļņai no nodrošinājuma sistēmām līdzīgi kā Dānijas [sistēmā], principā nav izslēgta vairākkārtēja ekonomiska sloga uzlikšana – neskatoties uz iespējamo saikni starp iemaksu atskaitīšanas iespēju un nodokļu uzlikšanu pabalstiem.

73. Visbeidzot, cita starpā jāpiezīmē, ka Dānijas valdība šajā procesā neizvirzīja argumentu par to, ka strīdīgais regulējums šķiet pamatots arī tādēļ, ka Dānijā nereģistrētās iestādēs veiktu iemaksu atskaitīšanas tiesību piešķiršana, ņemot vērā pašreizējās peļņas aplikšanu ar nodokli, radītu labāku attieksmi pret šādām, Dānijā nereģistrētām iestādēm, ja peļņa no citās dalībvalstīs noslēgtiem līgumiem nebūtu apliekama ar nodokli.

74. Šādi ir izskaidrojams arī tas, ka saskaņotības jēdziens Tiesai ir bijis jāinterpretē ne tikai, ņemot vērā vecuma nodrošinājuma jomas īpašos apstākļus, bet arī citā sakarā – proti, it īpaši attiecībā uz valsts tiesisko regulējumu par korporācijas nodokļiem –, un Tiesai bija jākonstatē, vai ir jāpieņem, ka līdzīga sakarība pastāv starp atsevišķām nodokļu normām, piemēram, ja nesakrīt priekšrocības un ierobežojumi viena nodokļu veida ( ) ietvaros vai attiecībā uz vienu un to pašu nodokļu maksātāju ( ). Visbeidzot vēl jānorāda, ka strīdīgais teritoriālais princips ( ) attiecībā uz ekonomisku saikni starp ienākumiem un izdevumu atskaitīšanu balstās uz līdzīgu domu.

75. Tāpat nevar nepamanīt, ka Tiesa kopš spriedumiem lietā Bachmann ( ) un lietā Beļģija/Komisija ( ), kas saistīja uzmanību, nepieļauj pamatojumu nodokļu saskaņotības apsvērumu dēļ un tikai atsevišķos gadījumos vispār ir devusi apstiprinošu slēdzienu attiecībā uz dalībvalsts režīma saskaņotību ( ). Ņemot vērā minēto, pamatojumam par nodokļu saskaņotības saglabāšanu ir īpatnējs statuss, jo procesos par tiešo nodokļu uzlikšanu to gandrīz regulāri cenšas izmantot kā pamatojumu attiecībā uz jebkuru pamatbrīvību ierobežošanu, bet vienlaikus tas gandrīz nekad nav sekmīgs. Ņemot vērā minēto, attiecīgu publikāciju autori pauž spekulatīvus apgalvojumus par Tiesas atkāpēm no Bachmann lietas judikatūras, turklāt daži kritizē Tiesas neskaidrību attiecībā uz iepriekš minēto, bet citi lietas iznākumu. Mutvārdu procesā Dānijas valdība cita starpā neatlaidīgi brīdināja no šādām novirzēm un apgalvoja, ka Komisijas prasība jau tādēļ vien ir nepamatota, kā tā nav saderīga ar secinājumiem lietās Bachmann un Komisija/Beļģija.

76. Ņemot vērā to, ka kopš spriedumu pieņemšanas lietās Bachmann un Beļģija/Komisija Tiesa nodokļu režīma saskaņotības jēdzienu satura ziņā ir precizējusi un no tā izrietošās prasības attiecībā uz dalībvalstu tiesisko regulējumu, bez šaubām, ir paaugstinātas, šis Dānijas valdības paziņojums jau tādēļ vien nav pārliecinošs. Tiesa jau spriedumā lietā Wielockx ( ) konstatēja, ka, ja “nodokļu saskaņotība tiek garantēta, balstoties uz ar citu valstu noslēgtu divpusēju konvenciju, [..] tad šo principu nevar izmantot, lai pamatotu atskaitīšanas iespējas noliegšanu” ( ). Šo nostāju Tiesa apstiprināja spriedumā lietā Danner ( ). Izskatāmajā lietā Tiesa nekādā gadījumā nav alternatīvas priekšā, vai apstiprināt Bachmann lietā sniegto risinājumu vai arī pilnīgi atteikties no saskaņotības pamatojuma.

77. Visbeidzot, rodas iespaids, ka saskaņotības pamatojuma izkliedētais raksturs izskaidrojams ar saskaņotības jēdziena gandrīz nepārliecinošo sistemātisko izpratni. Ja dalībvalstu nodokļu tiesībās esošo atšķirīgo attieksmi pret pārrobežu situācijām analizētu kā diskriminācijas problēmu ( ), tad pastāvētu iespēja dalībvalstu nodokļu iestāžu sniegtos saskaņotības pamatojuma argumentus klasificēt lietpratīgāk un pakļaut tos jautājumam, vai strīdīgā diferencēšana ir materiāli pamatota ( ).

b) Saskaņotība dalībvalsts līmenī

78. Vispirms jānorāda, ka Dānijas valdības mērķis pats par sevi – proti, pensiju maksājumu nodrošināšana gadījumam, ja pensiju nodrošinājumam paredzētajām iemaksām tiek piešķirtas nodokļu priekšrocības, un, arī tad, ja nodokļu maksātājs pārceļ savu dzīvesvietu uz citu dalībvalsti – principā šķiet atzīstams.

79. Tiesas judikatūrā atrodami daži norādījumi šajā sakarā: spriedumos lietā Bachmann ( ) un lietā Beļģija/Komisija ( ) Tiesa atzina, ka nodokļu tiesiskā regulējuma saskaņotības nodrošināšanas priekšnoteikums ir, ka, ja Beļģijas, “pienākums būtu pieļaut citā dalībvalstī maksātu dzīvības apdrošināšanas iemaksu atskaitīšanu, tā varētu vēlāk apdrošinātāju veiktos maksājumus aplikt ar nodokli”. Šo viedokli Tiesa apstiprināja spriedumā lietā Manninen, saskaņā ar kuru nodokļu režīma saskaņotības priekšnoteikums ir, “ja Beļģijas nodokļu iestādēm bija jāatzīst iespēja atskaitīt dzīvības apdrošināšanas maksājumus no apliekamajiem ienākumiem, tad tām bija jābūt pārliecinātām par to, ka kapitāls, ko, beidzoties līgumam, izmaksās apdrošināšanas sabiedrība, vēlāk tiks aplikts ar nodokli” ( ).

80. Judikatūra, kas attiecas uz nodokļu uzlikšanu tādām slēptajām rezervēm, kas uzkrātas, pastāvot neierobežotam nodokļu samaksas pienākumam dalībvalstī ( ), kalpo šādam mērķim. Dānijas valdības izvirzīto mērķi Tiesa netieši atzina spriedumā lietā X un Y ( ), kā arī lietā de Lasteyrie du Saillant ( ), lemjot, ka strīdīgais regulējums nav saderīgs ar atbilstošajām paredzētajām pamatbrīvībām, jo nav ievērots samērīguma princips.

81. Attiecībā uz strīdīgā tiesiskā regulējuma saskaņotību dalībvalsts līmenī tomēr jāatgādina, ka spriedumi lietās Bachmann un Komisija/Beļģija bija balstīti uz konstatējumu, ka saskaņā ar Beļģijas tiesībām pastāvēja tieša saikne starp iemaksu atskaitīšanas iespēju un nodokļu uzlikšanu apdrošinātāju maksātajiem pabalstiem. Beļģijas nodokļu sistēma paredzēja izlīdzinājumu starp ieņēmumu zudumu, kas rodas no apdrošināšanas iemaksu atskaitīšanas, un ienākumiem, ko gūst no apdrošinātāju maksāto pensiju, vecuma pensiju vai izmaksājamo summu aplikšanas ar nodokli. Jānorāda arī, ka Beļģijas sistēmā iemaksu atskaitīšanas neiespējamība radīja pabalstu atbrīvošanu.

82. Atbilstoši 14. punktā apkopotajiem strīdīgā tiesiskā regulējuma principiem šajā lietā tieša saikne acīmredzot pastāv starp pensiju nodrošinājumam paredzēto iemaksu atskaitīšanas iespēju un pensiju iestāžu maksāto pabalstu aplikšanu ar nodokļiem. Proti, Dānijas nodokļu sistēmā pabalstus, ko izmaksā personām ar dzīvesvietu Dānijā, apliek ar nodokļiem neatkarīgi no tā, vai šādu pabalstu izveidei iemaksātās iemaksas ir vai nav atskaitītas no pabalstu saņēmēju ar nodokli apliekamajiem ienākumiem.

83. No tā izrietošā “simetrija” ( ) – pārņemot Komisijas formulējumu – tomēr ir nepietiekams konstatētā ierobežojuma pamatojums, jo šajā nolūkā būtu jānoskaidro, vai Dānija nevar sasniegt savu mērķi ar mazāk ierobežojošiem līdzekļiem.

84. Tiktāl – neatkarīgi no nodokļu uzlikšanas pabalstiem – jānorāda, ka pamatbrīvību ierobežošana rodas sakarā ar iemaksu atskaitīšanas un neiekļaušanas neiespējamību un šī atskaitīšanās un neiekļaušanas neiespējamība attiecas ne tikai uz tādiem nodokļu maksātājiem, kuri pārceļ savu dzīvesvietu uz citu dalībvalsti. Atskaitīšanas iespējas neesamība skar arī tādus nodokļu maksātājus, kas pabalsta saņemšanas brīdī ir saglabājuši savu dzīvesvietu Dānijā, bet veikuši iemaksas ārvalstīs esošās pensijas iestādēs, lai gan šajā gadījumā principā pensiju aplikšana ar nodokļiem ir nodrošināta. Tātad strīdīgais tiesiskais regulējums pārsniedz tā mērķa sasniegšanai nepieciešamo un tādējādi ir nesamērīgs.

85. Komisija šajā sakarā pret Dānijas viedokli ( ) nav izvirzījusi nevienu jaunu – kas kā tāds būtu nepieņemams – argumentu: atbilstoši Tiesas judikatūrai saskaņā ar EKL 226. pantu celtās prasības priekšmetu ierobežo ar šajā pantā paredzēto pirmstiesas procedūru, tomēr šo nosacījumu nevar paplašināt tiktāl, lai pieprasītu, ka jebkurā gadījumā brīdinājuma vēstulē izteiktajiem iebildumiem, argumentētā atzinuma rezolutīvajai daļai un prasības priekšmetam pilnībā jāsakrīt, ja prāvas priekšmets nav paplašināts vai grozīts ( ). Tomēr Dānija strīda priekšmetu nav nedz paplašinājusi, nedz grozījusi.

c) Saskaņotība konvenciju par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu līmenī

86. Neiespējamība uzlikt nodokļus pensiju iestāžu izmaksātajām vecuma pensijām, nodokļu maksātājam pārceļot dzīvesvietu uz citu dalībvalsti, ir Dānijas noslēgto konvenciju par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu, kas sekoja ESAO konvencijai, sekas, saskaņā ar kurām vienīgi pensijas saņēmēja dzīvesvietas valstij ir tiesības uzlikt nodokļus pensijām vai citiem apdrošināšanas maksājumiem un turklāt neatkarīgi no tā, kur ir reģistrēta iestāde, kas maksā pensiju ( ). Ņemot vērā minēto, konvencijas par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu noteiktā tiesiskā kompetence izraisa saskaņā ar Dānijas tiesībām pastāvošās saiknes starp iemaksu atskaitīšanas un vēlāk sekojošās pensiju aplikšanas ar nodokļiem pārtraukšanu.

87. Tiesa šo apstākli ņēma vērā jau spriedumā lietā Wielockx ( ) un lēma, ka “nodokļu režīma saskaņotība netiek radīta indivīda līmenī, nodrošinot ciešu savstarpēju mijiedarbību starp iemaksu atskaitīšanas iespēju un pensiju aplikšanu ar nodokļiem, bet gan tiek pārnesta uz līgumslēdzējās valstīs piemērojamo nodokļu normu savstarpējo atbilstību”, tādēļ “nodokļu saskaņotības jēdzienu nevar izmantot, lai pamatotu atskaitīšanas atteikumu, par ko ir runa šajā lietā” ( ).

88. No minētā izriet, ka konstatēto diskriminējošo nodokļu uzlikšanu iemaksām, kas veiktas [Dānijā] nereģistrētās pensiju iestādēs, nevar pamatot ar nodokļu režīma saskaņotības saglabāšanas argumentu.

d) Nodokļu kontroles efektivitāte

89. Dānijas valdības norādītā nodokļu kontroles efektivitāte nav pārliecinošs pamatojums, jo Tiesa šo pamatojumu līdzīgā sakarā – it īpaši lietā Danner ( ) – ir jau noraidījusi.

90. Jāizšķir priekšnoteikumu izpildes kontrole attiecībā uz iemaksu atskaitīšanas iespēju, kas maksātas pensiju plānu piedāvātājiem, kuri nav reģistrēti [attiecīgajā dalībvalstī], no vienas puses, un kontrole attiecībā uz šādu piedāvātāju nodrošinātajiem pabalstiem, no otras puses.

91. Jautājumā par priekšnoteikumu izpildi attiecībā uz iemaksu atskaitīšanas iespējamību Tiesa spriedumā lietā Danner atzina, ka “nekas [..] iesaistītajām nodokļu iestādēm [neliek šķēršļus] pašam nodokļu maksātājam pieprasīt visus attaisnojošos dokumentus, kas tām šķiet nepieciešami, lai novērtētu, vai ir izpildīti priekšnoteikumi iemaksu atskaitīšanas iespējai saskaņā ar atbilstošajiem noteikumiem un vai līdz ar to var piešķirt pieprasīto atskaitīšanu” ( ).

92. Turklāt saskaņā ar Direktīvu 77/799 dalībvalsts var “citas dalībvalsts kompetentām iestādēm lūgt jebkuru informāciju, kas tām var palīdzēt pareizi aprēķināt ienākumu nodokļus [..] vai ko tās uzskata par nepieciešamu ienākuma nodokļu precīzas summas aprēķināšanai, ko ir parādā nodokļu maksātājs saskaņā ar piemēroto tiesisko regulējumu” ( ).

93. Attiecībā uz nodokļu uzlikšanu pabalstiem, kas izmaksāti personām ar dzīvesvietu attiecīgajā dalībvalstī – šajā gadījumā Dānijā – Tiesa spriedumā lietā Danner atzina, ka ir iespējama dalībvalsts kontrole ar mazāk ierobežojošiem pasākumiem kā pensiju nodrošinājumam paredzēto iemaksu atskaitīšanas iespēju izslēgšana ( ). Tiesa atsaucās uz Direktīvu 77/799, kā arī uz pamatojuma dokumentiem, kas iesniegti, pieprasot atskaitīšanas tiesības ( ).

94. Turklāt ģenerāladvokāts Džeikobss šajā lietā sniegtajos secinājumos lūdza Tiesu ņemt vērā, ka “dalībvalsts [..] var parūpēties par to, lai ārvalstīs reģistrēti apdrošināšanas uzņēmumi sadarbojas un lai tā saņem nepieciešamo informāciju par maksājumiem, ko veic personas ar dzīvesvietu attiecīgajā dalībvalstī” ( ). It īpaši tika ierosināts slēgt līgumus starp ārvalstu pensiju iestādēm un attiecīgās dalībvalsts kompetentām iestādēm, tostarp, lai sniegtu informāciju par līguma izpildi. Tiesa šo priekšlikumu pamatoti neatbalstīja, jo tā īstenošana praksē daudzos gadījumos nav iespējama, kaut vai tādēļ vien, ka pensiju iestāde saskaņā ar dibināšanas dalībvalsts tiesībām var atteikties sniegt informāciju, ja tas var izraisīt profesionāla noslēpuma atklāšanu, ko Dānijas valdība cita starpā pareizi uzsvēra.

95. Ņemot vērā iepriekš minēto, jāatzīst, ka pakalpojumu sniegšanas, uzņēmējdarbības brīvības un darba ņēmēju brīvas pārvietošanās ierobežošanu nevar arī pamatot arī ar nodokļu kontroles efektivitātes apsvērumiem.

VI – Tiesāšanās izdevumi

96. Atbilstoši Reglamenta 69. panta 2. punktam lietas dalībniekam, kuram spriedums ir nelabvēlīgs, piespriež atlīdzināt tiesāšanās izdevumus, ja to ir prasījis lietas dalībnieks, kuram spriedums ir labvēlīgs. Saskaņā ar šī paša panta 3. punkta pirmo daļu gadījumā, ja abiem lietas dalībniekiem spiedums ir daļēji labvēlīgs un daļēji nelabvēlīgs vai ja pastāv izņēmuma apstākļi, Tiesa var nolemt, ka tiesāšanās izdevumi ir jāsadala vai ka lietas dalībnieki sedz savus tiesāšanās izdevumus paši.

97. Šajā gadījumā jākonstatē, ka Komisijai spriedums ir daļēji nelabvēlīgs, tiktāl, ciktāl tā pieprasīja atzīt, ka Dānijas Karaliste nav izpildījusi pienākumu, ko tai uzliek EKL 56. pants.

98. Ņemot vērā iepriekš minēto, attiecībā uz Komisijas izdevumiem šķiet saprātīgi piespriest Dānijai atlīdzināt trīs ceturtdaļas no Komisijas izdevumiem. Komisijai piespriest segt vienu ceturtdaļu no tās izdevumiem.

VII – Secinājumi

99. Ņemot vērā visu iepriekš minēto, iesaku Tiesai nospriest šādi:

1) pieņemot un uzturot spēkā dzīvības un pensiju apdrošināšanas sistēmu, kura paredz, ka tiesības atskaitīt un tiesības neiekļaut iemaksas [Pensionsbeskatningslov (Pensiju apdrošināšanas likuma) 18. un19. pants] tiek piešķirtas tikai attiecībā uz iemaksām, kas veiktas saskaņā ar līgumiem, kuri noslēgti ar Dānijā reģistrētām pensiju iestādēm, lai gan nekādi šāda veida nodokļu atvieglojumi netiek piešķirti iemaksām, kas veiktas saskaņā ar līgumiem, kuri noslēgti ar citās dalībvalstīs reģistrētām pensiju iestādēm (53.A un 53.B pants), Dānijas Karaliste nav izpildījusi pienākumus, ko tai uzliek EKL 39., 43. un 49. pants;

2) prasību pārējā daļā noraidīt;

3) Dānijas Karaliste atlīdzina trīs ceturtdaļas no Eiropas Kopienu Komisijas tiesāšanās izdevumiem un sedz pati savus tiesāšanās izdevumus;

4) Eiropas Kopienu Komisija sedz vienu ceturtdaļu no saviem tiesāšanās izdevumiem.