ĢENERĀLADVOKĀTES JULIANAS KOKOTES [JULIANE KOKOTT]

SECINĀJUMI,

sniegti 2005. gada 14. jūlijā ( )

Lieta C‑265/04

Margaretha Bouanich

[Kammarrätten i Sundsvall (Zviedrija) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu]

Kapitāla brīva aprite (EKL 56. un 58. pants) – Nodokļu tiesību akti – Ienākumu no pārdošanas aplikšana ar nodokļiem – Emitentes sabiedrības akciju atpirkšana – Ārzemēs dzīvojošo akcionāru akciju iegādes izmaksu atskaitīšanas iespēja – Konvencija par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu





I – Ievads

1. Šajā lietā tiek izskatīts Zviedrijā spēkā esošais tiesiskais regulējums par akciju iegādes izmaksu aplikšanu ar nodokļiem, kādi tiek piemēroti tad, ja tajā reģistrēta akciju sabiedrība, piemēram, pamatkapitāla samazināšanas ietvaros atpērk akcijas no saviem akcionāriem. Turklāt jautājums galvenokārt ir par to, vai noteikumi par kapitāla brīvu apriti (EKL 56. un 58. pants) aizliedz atšķirīgu attieksmi pret akcionāru, kas ir Zviedrijas rezidents vai kam tajā ir pastāvīgā dzīvesvieta (turpmāk tekstā – “akcionāri, kas ir Zviedrijas rezidenti”), salīdzinājumā ar akcionāriem, kas nav Zviedrijas rezidenti vai kam tajā nav pastāvīgās dzīvesvietas (turpmāk tekstā – “akcionāri, kas nav Zviedrijas rezidenti”), tiktāl, ciktāl pirmā grupa savas akciju iegādes izmaksas ( ) var atskaitīt no ar nodokļiem apliekamās summas, kamēr otrai grupai tas nav atļauts ( ).

2. Turklāt ir jānoskaidro, vai šo iespējamo nevienlīdzību var kompensēt ar izdevīgākiem noteikumiem, kas izriet no Konvencijas par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu, kura ir spēkā starp Zviedriju un attiecīgā akcionāra dzīvesvietas valsti.

II – Atbilstošās tiesību normas

A – Kopienu tiesības

3. Atbilstošās Kopienu tiesību normas šajā lietā ir noteikumi par kapitāla brīvu apriti.

4. Aizliegumu principā ierobežot kapitāla apriti starp dalībvalstīm, kā arī starp dalībvalstīm un trešajām valstīm nosaka EKL 56. panta 1. punkts:

“Ievērojot šajā nodaļā izklāstītos noteikumus, ir aizliegti visi kapitāla aprites ierobežojumi dalībvalstu, kā arī dalībvalstu un trešo valstu starpā.”

5. Attiecībā uz dalībvalstu rīcības brīvību ir jāmin EKL 58. pants, kurš tostarp nosaka:

“(1) Šā Līguma 56. pants neskar dalībvalstu tiesības

piemērot atšķirīgas attiecīgo nodokļu likumu normas dažādiem nodokļu maksātājiem, kuru stāvoklis ir atšķirīgs viņu pastāvīgās dzīvesvietas vai kapitāla investīciju vietas dēļ;

[..]

(3) Šā panta 1. un 2. punktā minētie pasākumi un procedūras nav iemesls patvaļīgi diskriminēt vai slēpti ierobežot kapitāla brīvu apriti un maksājumus, kā to nosaka 56. pants.”

B – Valsts tiesības

6. Runājot par attiecīgajām Zviedrijas tiesību normām, pirmkārt, ir jāmin Likums par dividenžu nodokļiem ( ) un, otrkārt, spēkā esošā Francijas–Zviedrijas konvencija par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu. Šo aktu atbilstošos noteikumus var apkopot turpmāk izklāstītā veidā.

Zviedrijas likums par dividenžu nodokļiem

7. Ja Zviedrijas akciju sabiedrība no sava Zviedrijā dzīvojoša akcionāra atpērk akcijas, tad šim akcionāram izmaksājamā summa tiek aplikta ar nodokļiem Zviedrijā kā kapitāla vērtības pieaugums. Indivīdam tas nozīmē, ka uz kapitāla vērtības pieaugumu attiecināma 30 % nodokļa likme, atskaitot akciju iegādes izmaksas.

8. Turklāt, ja fiziskā persona, no kuras tiek atpirktas akcijas, nav Zviedrijas rezidents, tad šai personai izmaksājamā summa tiek uzskatīta par dividenžu izmaksu. Saskaņā ar Zviedrijas Likuma par dividenžu nodokļiem 1. pantu, 2. panta 2. punktu, 4. un 5. pantu uz šo summu attiecināma 30 % dividenžu nodokļa likme, turklāt iegādes izmaksu atskaitījums nav iespējams ( ). Likuma par dividenžu nodokļiem 7. pants noteic, ka dividenžu nodokli kā atskaitāmo nodokli ietur galvenais vērtspapīru pārvaldītājs, izmaksājot dividendes, ja vien no viņa rīcībā esošās informācijas par dividenžu saņēmēju neizriet, ka tas nav nodokļu maksātājs.

9. Ja nodokļi ir atskaitīti ar lielāku likmi nekā tā, ko paredz Konvencija par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu, tad Likuma par dividenžu nodokļiem 27. pants paredz tiesības uz atlīdzību.

Francijas–Zviedrijas konvencija par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu

10. Francijas–Zviedrijas konvencijas par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu ( ) 10. panta 1. punkts paredz, ka dividendes, ko izmaksā sabiedrība, kas ir līgumslēdzējas valsts rezidente, citas līgumslēdzējas valsts rezidentam, ir apliekamas ar nodokļiem šajā otrajā valstī.

11. No šīs pašas konvencijas 10. panta 2. punkta izriet, ka tādas dividendes tāpat ir apliekamas ar nodokļiem līgumslēdzējā valstī, kuras rezidente ir sabiedrība, kas maksā dividendes. Taču, ja persona, kas saņem dividendes, ir patiesā saņēmēja, tādējādi uzliktie nodokļi nevar pārsniegt 15 % no dividenžu bruto summas.

12. Atbilstoši Francijas–Zviedrijas konvencijas 10. panta 5. punktam termins “dividendes”, kas tiek izmantots šajā pantā, tostarp ietver ienākumus no akcijām, kā arī ienākumus, uz kuriem attiecas izmaksāšanas kārtība, kas noteikta tādos tiesību aktos, kuri ir piemērojami dienā, kad šī konvencija stājas spēkā, līgumslēdzējā valstī, kuras rezidente ir sabiedrība, kas izmaksā dividendes.

13. No minētās konvencijas 13. panta 6. punkta izriet, ka kapitāla pieaugums, ko rada akciju nodošana, ir apliekams ar nodokļiem tikai tajā līgumslēdzējā valstī, kuras rezidents ir cedents.

14. Konvencija par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu balstās uz konvencijas par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu modeli, ko izstrādājusi Ekonomiskās sadarbības un attīstības organizācija (ESAO) ( ) un kuram tāpat ir izstrādāti komentāri ( ).

15. No komentāriem ( ), kas attiecas uz ESAO konvencijas modeļa 10. pantu ( ), izriet, ka par dividendēm tiek uzskatītas ne tikai peļņas izmaksas, par kurām ticis pieņemts lēmums ikgadējā akcionāru kopsapulcē, bet arī citas priekšrocības, kas pārvēršamas naudas izteiksmē – kā bezmaksas akcijas, atlaides, priekšrocības likvidācijas kvotas saņemšanai un slēptās peļņas izmaksāšana.

16. Komentāros ( ), kas attiecas uz ESAO konvencijas modeļa 13. pantu ( ), tiek precizēts, ka, ja akcionārs pārdevis akcijas sabiedrībai, kura tās ir izdevusi, šās sabiedrības pamatkapitāla samazināšanas vai tās likvidēšanas ietvaros, valstī, kuras rezidente ir šī sabiedrība, starpība starp pārdošanas cenu un akciju nominālvērtību var tikt uzskatīta par uzkrātās peļņas izmaksāšanu, nevis par kapitāla vērtības pieaugumu. Turklāt minētais pants neaizliedz, ka šādas izmaksas apliek ar nodokļu likmi, ko paredz ESAO konvencijas modeļa 10. pants.

III – Fakti un pamata prāva

17. Margareta Buaniša [Margaretha Bouanich] ir Francijas rezidente. Viņa bija Zviedrijas akciju sabiedrības Förvaltnings AB Ratos akcionāre. 1998. gada 2. decembrī viņa šai sabiedrībai atpārdeva savas akcijas SEK 8 639 402 vērtībā. Piemērojot Likumu par dividenžu nodokļiem un Francijas–Zviedrijas konvenciju par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu, no izmaksājamās summas tika atskaitīti nodokļi ar likmi 15 %, proti, SEK 1 295 910,30 apmērā.

18. Tādēļ Buaniša iesniedza sūdzību kompetentajā nodokļu pārvaldē ( ) Gēvlē [Gävle] un lūdza atmaksāt visu atskaitīto dividenžu nodokļu summu. Pakārtoti viņa lūdza atmaksāt daļu no atskaitītajiem nodokļiem, kas aprēķināti no atpirkto akciju nominālvērtības, kas tādējādi arī atbilst šīs nominālvērtības aplikšanai ar nodokļiem.

19. Nodokļu pārvalde 1999. gada 28. septembrī apmierināja Buanišas pakārtoto prasījumu un atmaksāja nodokļu summu SEK 166 999 apmērā.

20. Buaniša apstrīdēja šo lēmumu Länsrätten i Dalarnas län ( ) [Dālarnas rajona tiesa], izvirzot prasījumu par to, ka izmaksājamajai summai nevar piemērot dividenžu nodokli un ka arī atlikusī atskaitītā nodokļu summa ir jāatmaksā.

21. Šī prasība ar 2001. gada 29. marta spriedumu tika noraidīta. Buaniša iesniedza apelācijas sūdzību iesniedzējtiesā Kammarrätten i Sundsvall ( ) [Kamarētenes apgabaltiesa Sundsvālā].

IV – Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu un process Tiesā

22. Kammarrätten i Sundsvall Tiesas izvērtēšanai nodeva trīs jautājumus.

1) Vai EKL 56. un 58. pants pieļauj, ka dalībvalsts summai, kas saņemta par akciju atpirkšanu, lai tās dzēstu, un ko pārskaitījusi akciju sabiedrība, kas reģistrēta šajā valstī, piemēro maksājumu veikšanas kārtību, nepiešķirot tiesības uz atpērkamo akciju iegādes izmaksu atskaitījumu, ja šī summa tiek pārskaitīta akcionāram, kuram šajā valstī nav nedz dzīvesvietas, nedz pastāvīgās dzīvesvietas, kaut arī summai, kas pārskaitīta akcionāram, kura dzīvesvieta vai pastāvīgā dzīvesvieta atrodas šajā dalībvalstī, par akciju atpirkšanu, lai tās dzēstu, tiek piemēroti vērtības pieauguma noteikumi, piešķirot tiesības uz minēto akciju iegādes izmaksu atskaitījumu?

2) Ja atbilde ir noraidoša – vai, ja nodokļu konvencija par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu, kas noslēgta starp dalībvalsti, kur atrodas akciju sabiedrības administrācijas faktiskā atrašanās vieta, un to dalībvalsti, kurā atrodas akcionāra dzīvesvieta, paredz nodokļu ieturējumiem zemāku likmi nekā tā, kas piemērojama summai, ko pārskaita pirmās dalībvalsts akcionāram un otras dalībvalsts akcionāram gadījumā, ja tiek atpirktas akcijas, lai tās dzēstu, atsaucoties uz ESAO konvencijas modeļa komentāriem, turklāt atļaujot atskaitīt summu, kas atbilst atpirkto akciju nominālvērtībai, minētie EKL panti pieļauj, ka dalībvalsts piemēro tādu tiesisko regulējumu kā iepriekš minētais?

3) Vai EKL 43. un 48. pants pieļauj, ka dalībvalsts piemēro tādu tiesisko regulējumu, kāds ir minēts iepriekš?

23. Buaniša, Zviedrijas valdība un Komisija Tiesā notiekošā procesa ietvaros iesniedza savus rakstveida apsvērumus.

V – Par tāda tiesiskā regulējuma kā Zviedrijai saderību ar kapitāla brīvas aprites noteikumiem (pirmais prejudiciālais jautājums)

24. Ar savu pirmo jautājumu iesniedzējtiesa būtībā vēlas noskaidrot, vai noteikumi par kapitāla brīvu apriti (EKL 56. un 58. pants) pieļauj tādu valsts tiesisko regulējumu kā Zviedrijai, kurš paredz, ka gadījumā, ja summa par akciju atpirkšanu, kas pārskaitīta akcionāram rezidentam vai akcionāram, kura dzīvesvieta vai pastāvīgā dzīvesvieta ir šajā valstī, ir apliekama ar nodokli kā kapitāla vērtības pieaugums ar tiesībām uz iegādes izmaksu atskaitījumu, kaut arī tas ir aizliegts akcionāram, kuram šajā dalībvalstī nav nedz dzīvesvietas, ne arī pastāvīgās dzīvesvietas. Spēkā esošās konvencijas par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu iespējamā iedarbība ir nevis šī, bet gan tikai otrā jautājuma priekšmets.

25. Saskaņā ar pastāvīgo judikatūru, kaut arī tiešie nodokļi ir dalībvalstu kompetencē, šīm dalībvalstīm tomēr ir jāizmanto sava kompetence, ievērojot Kopienu tiesības ( ), tātad ievērojot noteikumus par kapitāla brīvu apriti (EKL 56. un turpmākie panti).

A – Kapitāla aprites jēdziens

26. EK līgumā nav dota kapitāla aprites jēdziena definīcija. Vispārīgi ar kapitāla apriti saprot jebkuru tādu naudas vai materializētā kapitāla pārskaitījumu pār dalībvalsts robežām, kas nav saistīts ar preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu un līdz ar to ir attiecināms uz brīvām norēķinu attiecībām ( ). Turklāt Direktīvas 88/361/EEK ( ) 1. pielikuma “Kapitāla aprites nomenklatūra”, lai arī nedod izsmeļošu iespējamo darījumu uzskaitījumu, neapstrīdami sniedz norādi kapitāla aprites jēdziena definēšanai ( ).

27. Atbilstoši tai kapitāla brīva aprite nozīmē ne tikai netraucētu valsts sabiedrību daļu ieguvi ārvalstu investoriem ( ), bet arī tādā pat veidā to likvidēšanu vai cedēšanu, ienākumu repatriāciju vai šo ienākumu tūlītēju izmantošanu Kopienu saistību ietvaros ( ).

28. Tātad, ja akcionārs savas akcijas pārdod emitentei sabiedrībai, piemēram, kapitāla samazināšanas ietvaros, tad arī uz šo darījumu, tāpat kā uz sākotnējo šo akciju iegādi, attiecas kapitāla brīva aprite.

B – Kapitāla aprites ierobežojumi

29. EKL 56. panta 1. punkts nosaka principu, ka jebkādi kapitāla aprites ierobežojumi dalībvalstu starpā ir aizliegti.

Ierobežojuma jēdziens

30. Jebkurš pasākums, kas apgrūtina kapitāla pārrobežu pārskaitījumu vai arī padara to nepievilcīgāku un tādējādi var pārliecināt investoru atturēties no šāda pārskaitījuma, ir uzskatāms par kapitāla aprites ierobežojumu ( ). Kapitāla aprites ierobežojuma jēdziens šajā ziņā atbilst ierobežojuma jēdzienam, ko Tiesa ir formulējusi citu pamatbrīvību jomā ( ).

31. Kā visas pamatbrīvības, arī kapitāla brīva aprite tostarp ietver diskriminācijas aizliegumu, t.i., aizliegumu bez objektīva attaisnojuma nevienādai attieksmei pret finanšu tirgus dalībniekiem atkarībā no to pilsonības, dzīvesvietas vai investīciju vietas. Šis diskriminācijas aizliegums šobrīd nav izklāstīts EKL 56. panta 1. punkta redakcijā, kā tas bija agrākajā EK līguma 67. panta 1. punkta redakcijā, un labākajā gadījumā netieši izriet no EKL 58. panta 3. punkta. No šiem apstākļiem nekādi nevar secināt, ka pēc kapitāla aprites pilnīgas liberalizācijas šās pamatbrīvības piemērojamība šodien būtu šaurāka nekā agrāk. Tieši otrādi – diskriminācijas aizliegums ir uzskatāms par jebkuras pamatbrīvības kodolu, un tāpēc arī turpmāk tas tiek uzskatīts par pašsaprotamu EKL 56. panta 1. punktā ( ).

Tāda tiesiskā regulējuma kā Zviedrijai juridiskais raksturs

32. Atbilstoši tādam tiesiskajam regulējumam kā Zviedrijā nodokļu maksātājiem, kuri ir iegādājušies Zviedrijā reģistrētas sabiedrības akcijas, piemēro atšķirīgus noteikumus, proti, atkarībā no tā, vai viņi ir Zviedrijas rezidenti. Gadījumā, ja emitenta akciju sabiedrība atpērk savas akcijas, akcionāriem, kas ir Zviedrijas rezidenti, no pārdošanas rezultātā saņemtās ar nodokli apliekamās summas ir ļauts atskaitīt šo akciju iegādes izmaksas, t.i., akcijas cenu ( ) to iegādes brīdī kopā ar iespējamām darījuma izmaksām, bet akcionāriem, kas nav Zviedrijas rezidenti, tas ir liegts. Šeit ir saskatāma atšķirīga attieksme pret finanšu tirgus dalībniekiem atkarībā no viņu dzīvesvietas ( ).

33. Vienlaicīgi šis Zviedrijas tiesiskais regulējums ietver arī kapitāla aprites ierobežojumu. Tiesiskais regulējums gan tieši neattiecas nedz uz sabiedrības daļu iegādi, nedz uz pārdošanu, bet gan tikai uz nodokļu uzlikšanu ienākumiem no kapitālieguldījumiem vai to likvidācijas gadījumā. Tā kā kapitālieguldījumu mērķis lielākoties ir neto ienākumu gūšana, nodokļu uzlikšana peļņai vai ienākumi parasti skar arī pašu kapitālieguldījumu pievilcīgumu ( ). Ja investori, kas nav Zviedrijas rezidenti un kas ir iegādājušies Zviedrijā reģistrētas sabiedrības akcijas, nevar atskaitīt akciju iegādes izmaksas no saviem ienākumiem no pārdošanas, kas Zviedrijā apliekami ar nodokļiem, tad, kad emitenta sabiedrība atpērk savas akcijas, parasti viņu neto ienākumi samazinās un līdz ar to kapitālieguldījumi Zviedrijā tiem kļūst nepievilcīgāki.

34. Turklāt šis pats tiesiskais regulējums ietekmē arī Zviedrijā reģistrētās akciju sabiedrības, jo tādējādi tiek traucēta kapitāla piesaistīšana ārpus Zviedrijas: iepriekš minēto iemeslu dēļ nerezidentiem no nodokļu viedokļa nav izdevīga Zviedrijā reģistrētas sabiedrības akciju iegāde.

C – Pamatojums

35. Kapitāla brīva aprite kā Līguma pamatprincips var tikt ierobežots ar valsts tiesisko regulējumu tikai tādā gadījumā, ja to var attaisnot ar EK līguma 58. panta 1. punktā minēto pamatojumu vai arī ar pārākām vispārējām interesēm, kas attiecas uz visām personām vai sabiedrībām, kas veic darbību uzņēmējas dalībvalsts teritorijā. Valsts tiesiskais regulējums ir attaisnojams arī tad, ja tas ir piemērots izvirzītā mērķa sasniegšanai un nepārsniedz mērķa sasniegšanai nepieciešamo, un tādējādi atbilst samērīguma kritērijam ( ).

36. Šajā gadījumā nav nekādu norāžu uz to, ka tāds tiesiskais regulējums kā Zviedrijā varētu tikt attaisnots ar pārākām vispārējām interesēm. Taču jāņem vērā attaisnojums, pamatojoties uz EKL 58. panta 1 punkta a) apakšpunktu ( ), kas dalībvalstīm ļauj piemērot attiecīgās valsts nodokļu tiesību normas, kurās noteikta atšķirība starp nodokļu maksātājiem atkarībā no to dzīvesvietas vai kapitālieguldījumu vietas ( ).

37. EKL 58. panta 1. punkta a) apakšpunkts kā izņēmums no kapitāla brīvas aprites pamatprincipa ir interpretējams šauri un nav saprotams tā, ka jebkurš nodokļu tiesiskais regulējums, kas nošķir nodokļu maksātājus atkarībā no viņu pilsonības, dzīvesvietas vai kapitālieguldījumu vietas, ir uzskatāms par saderīgu ar Līgumu. EKL 58. panta 1. punkta a) apakšpunktā paredzētos izņēmumus savukārt ierobežo EKL 58. panta 3. punkts, pamatojoties uz kuru EKL 56. pantā minētie valsts pasākumi nedrīkst radīt iespēju patvaļīgi diskriminēt vai slēpti ierobežot kapitāla brīvu apriti un maksājumus, kā to nosaka EKL 56. pants ( ).

38. Tādējādi ir jānošķir EKL 58. panta 1. punkta a) apakšpunktā atļautā atšķirīgā attieksme no EKL 58. panta 3. punktā aizliegtās patvaļīgās diskriminācijas. No judikatūras izriet, ka atšķirīga attieksme ir uzskatāma par saderīgu ar līguma par kapitāla brīvu apriti noteikumiem tikai tādā gadījumā, ja tā attiecas uz situācijām, kas nav salīdzināmas vai kas ir attaisnojamas ar pārākām vispārējām interesēm ( ). Turklāt, lai atšķirīga attieksme pret dažādām nodokļu maksātāju kategorijām būtu attaisnojama, tā nedrīkst pārsniegt apstrīdētajā tiesiskajā regulējumā noteiktā mērķa sasniegšanai nepieciešamo ( ).

39. Saskaņā ar rīcībā esošo informāciju var pieņemt, ka akcionāri, kas ir Zviedrijas rezidenti, un akcionāri, kas ir Zviedrijas nerezidenti, atrodas salīdzināmās situācijās. Neatkarīgi no akcionāru dzīvesvietas pastāv tieša saikne starp akciju iegādes izmaksām un ienākumiem no pārdošanas, kas gūti, emitenta sabiedrībai vēlāk atpērkot savas akcijas. Tieši kapitālieguldījumi ir priekšnosacījums, lai gūtu ienākumus no pārdošanas akciju atpirkšanas gadījumā. Šis gadījums ir līdzīgs Gerritse lietai, kurā Tiesa atzina, ka rezidenti un nerezidenti bija salīdzināmās situācijās tiktāl, ciktāl tās attiecās uz saimnieciskās darbības, kas dod peļņu, izmaksām ( ). Ja spriedumā lietā Gerritse nebija objektīva pamata, lai nerezidentiem aizliegtu atskaitīt saimnieciskās darbības izmaksas, tad šajā lietā nav arī objektīva pamata aizliegt akcionāriem, kas nav Zviedrijas rezidenti, atskaitīt akciju iegādes izmaksas ( ).

40. Tādējādi šāds Zviedrijas tiesiskais regulējums nerada atļautu atšķirīgu attieksmi EKL 58. panta 1. punkta a) apakšpunkta izpratnē, bet gan patvaļīgu diskrimināciju, ko aizliedz EKL 58. panta 3. punkts.

41. Ņemot vērā iepriekš minēto, secinu, ka noteikumi par kapitāla brīvu apriti (EKL 56. un 58. pants) nepieļauj valsts tiesisko regulējumu, ar kuru šajā dalībvalstī reģistrētas akciju sabiedrības akciju atpirkšanas gadījumā dalībvalsts ļauj akcionāriem rezidentiem atskaitīt akciju iegādes izmaksas no ar nodokļiem apliekamiem ienākumiem no pārdošanas, bet akcionāriem nerezidentiem tas ir liegts.

VI – Par konvencijas par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu ietekmi (otrais prejudiciālais jautājums)

42. Ar savu otro jautājumu iesniedzējtiesa būtībā vēlas uzzināt, vai secinājumi, kas panākti, atbildot uz pirmo jautājumu, mainītos, ja apsvērumos ņem vērā konvenciju par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu, kura akcionāram, kuram nav nedz attiecīgās dalībvalsts pilsonības, nedz pastāvīgās dzīvesvietas, piemēro nodokļu augstāko līmeni, kas turklāt viņam sniedz iespēju, ja šo konvenciju interpretē, ņemot vērā ESAO konvencijas modeļa komentārus, atskaitīt atpirkto akciju nominālvērtību no ienākumiem, kas saņemti no pārdošanas.

43. Lai atbildētu uz šo jautājumu, tam jāpieiet pakāpeniski: vispirms ir jāizvērtē, vai konvencija par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu vispār var tikt ņemta vērā, nosakot, vai valsts nodokļu tiesiskais regulējums ir saderīgs ar pamatbrīvībām (par to turpmāk A sadaļā). Pēc tam ir jānoskaidro, vai konkrētais kapitāla brīvas aprites ierobežojums ir pilnībā novēršams, ja piemēro attiecīgo konvenciju par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu (par to turpmāk B sadaļā).

A – Par konvencijas par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu vispārīgu atbilstību

44. Šķiet, ka Komisija uzskata, ka konvencija par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu – tāda kā Francijas–Zviedrijas konvencija – nav vispārīgi atbilstoša, izvērtējot, vai valsts nodokļu tiesiskais regulējums ir saderīgs ar pamatbrīvībām ( ). Savu viedokli tā pamato ar spriedumiem lietās “Avoir fiscal” ( ) un Saint-Gobain ZN ( ). Līdzīgu viedokli pauž arī Buaniša, atsaucoties uz spriedumu lietā Eurowings Luftverkehr ( ).

45. Es šim viedoklim nepiekrītu.

46. Nodokļu dubultās uzlikšanas novēršana ir tikai viens no Kopienas mērķiem, kas vispirms izriet no EK līguma 293. panta otrā ievilkuma. Ja nepastāv vienādošanas un saskaņošanas pasākumi Kopienu līmenī, kritēriju noteikšana ienākumu un kapitāla aplikšanai ar nodokļiem, lai novērstu, vajadzības gadījumā noslēdzot konvenciju, nodokļu dubulto uzlikšanu, arī turpmāk ir dalībvalstu kompetencē. Šajā kontekstā dalībvalstis divpusējo konvenciju par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu ietvaros var brīvi noteikt faktorus, no kuriem ir atkarīga kompetences sadale nodokļu jomā ( ).

47. Tomēr, īstenojot šādi sadalīto kompetenci nodokļu jomā, dalībvalstis nedrīkst neievērot Kopienu noteikumus ( ). Tam ir divu veidu svarīgas sekas: pirmkārt, dalībvalsts nedrīkst padarīt no Kopienu tiesībām izrietošo saistību izpildi, it īpaši tieši piemērojamo pamatbrīvību ievērošanu, atkarīgu no savstarpējības nosacījuma vai kā citādi atkarīgu no konvencijas, kas parakstīta ar citu valsti, satura (savstarpējības nosacījums) ( ). Otrkārt, nelabvēlīga nodokļa politika, kas pārkāpj pamatbrīvības, nav attaisnojama ar citām iespējamām priekšrocībām, kas nav saistītas ar konkrēto gadījumu (norāde uz citām priekšrocībām) ( ).

48. Šajā gadījumā netiek apspriests ne savstarpējības nosacījums, ne arī norāde uz citām priekšrocībām.

49. Pirmkārt, šajā lietā nav nekādu norāžu par jebkāda veida savstarpējības nosacījuma pastāvēšanu. Atšķirībā no Avoir fiscal lietas šajā gadījumā nav mēģināts skaidrot vai pat attaisnot Kopienas pilsonim nelabvēlīgos apstākļus ar to, ka starp attiecīgajām valstīm nav noslēgta konvencija par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu ( ). Tieši otrādi – radās pretējs jautājums, proti, vai, ņemot vērā jau noslēgto konvenciju par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu, t.i., ņemot vērā visas, konkrētajā gadījumā Zviedrijā piemērojamās, tiesību normas, vispār var būt runa par nelabvēlību.

50. Otrkārt, netiek arī mēģināts apgalvot, ka nelabvēlīgie apstākļi, ko akcionāriem, kas nav Zviedrijas rezidenti, rada likums par dividenžu nodokli, jebkādā veidā var tikt kompensēti ar iespējamām citām priekšrocībām. Atšķirībā no lietas “Avoir fiscal” un tai līdzīgām lietām ( ) šajā gadījumā runa nav par tādu iespējamu attālu priekšrocību ņemšanu vērā, ar ko šim gadījumam nav nekāda sakara, bet gan par Zviedrijā šajā konkrētajā gadījumā reāli piemērojamo tiesību normu ietekmes izvērtēšanu. Kā norāda iesniedzējtiesa, pie šiem noteikumiem pieder arī Francijas–Zviedrijas konvencija par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu. Atbildot uz prejudiciālu jautājumu, Tiesai ir jāvadās no atbilstošajiem tiesību aktiem, ko iesniedzējtiesa ir ņēmusi vērā savā lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu ( ).

51. Tādējādi šajā konkrētajā gadījumā ir noteikti jāņem vērā Francijas–Zviedrijas konvencijas par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu noteikumi, izvērtējot valsts nodokļu tiesiskā regulējuma saderību ar pamatbrīvībām.

B – Par konvencijas par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu faktisko ietekmi

52. Vēl ir jāizvērtē, vai konvencija par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu, tāda kā Francijas–Zviedrijas konvencija, reāli nodrošina jebkādu nelabvēlīgu attieksmi nodokļu jomā pret akcionāru, kas nav Zviedrijas rezidents.

Nodokļu piemērošana akcionāriem rezidentiem un akcionāriem nerezidentiem Zviedrijā

53. Atbilstoši iesniedzējtiesas sniegtajai informācijai tādiem akcionāriem kā Buaniša, kas nav Zviedrijas rezidente, ņemot vērā konvenciju par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu, nodokļus piemēro turpmāk aprakstītā veidā ( ).

54. Ienākumi no pārdošanas, ko akcionārs, kas ir Zviedrijas rezidents, gūst tur reģistrētas emitenta sabiedrības akciju atpirkšanas rezultātā, Zviedrijā tiek uzskatīti par dividendi. Šo iespēju sniedz Konvencijas par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu 13. panta 6. punkts un 10. panta 5. punkts, ko interpretē, ņemot vērā ESAO konvencijas modeļa 10. un 13. panta komentārus.

55. Ja akcionāri, kas ir Francijas rezidenti, saņem šāda veida maksājumus no Zviedrijā reģistrētajām sabiedrībām, tad principā tie tiek aplikti ar nodokļiem Francijā (Konvencijas par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu 10. panta 1. punkts). Noteiktās robežās, protams, tiem var tikt uzlikti nodokļi arī Zviedrijā (Konvencijas par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu 10. panta 2. punkts).

56. Saskaņā ar Likumu par dividenžu nodokli tādam akcionāram kā Buaniša atpirkto akciju pilnai summai Zviedrijā būtu jāuzliek nodokļi ar 30 % likmi. Tādējādi no ienākumiem no pārdošanas 100 būtu jāietur dividenžu nodoklis 30.

57. Konvencija par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu akcionāres situāciju uzlabo divējādi.

58. Pirmkārt, no ar nodokli apliekamās summas ir atskaitāma akciju nominālvērtība (tas izriet no Konvencijas par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu, kas interpretēta, ņemot vērā ESAO konvencijas modeļa 13. panta komentārus). Līdz ar to, ja ienākumi no pārdošanas ir 100 un akciju nominālvērtība 50, tad Zviedrijā ar nodokli apliekamā summa ir tikai 50 un, piemērojot nodokļa likmi 30 % apmērā, dividenžu nodoklis ir 15. Turpretī, ja akciju nominālvērtība ir 10, šo pašu ienākumu [100] gadījumā Zviedrijā ar nodokli tiek aplikti 90, kas, piemērojot nodokļa likmi 30 % apmērā, veido dividenžu nodokli 27.

59. Otrkārt, saskaņā ar Konvencijas par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu 10. panta 2. punktu nodokļu maksimālā robeža ir 15 % no bruto summas, t.i., šajā gadījumā – 15 % no ienākumiem no pārdošanas, atskaitot akciju nominālvērtību. Tādējādi, ja ienākumi no pārdošanas ir 100, tad pēc nominālvērtības atskaitīšanas faktiski maksājamā dividenžu nodokļa summa tiek samazināta maksimāli līdz 15, pat ja patiesībā aprēķinātais nodoklis ( ) ir bijis lielāks.

60. Turpretī saskaņā ar iesniedzējtiesas rīcībā esošo informāciju akcionāra, kas ir Zviedrijas rezidents, situācija ir šāda: arī uz viņu attiecas nodokļa likme 30 %, bet viņš no ienākumiem no pārdošanas var atskaitīt savas akciju atpirkšanas izmaksas, t.i., akciju cenu ( ) to iegādes brīdī, šajā gadījumā pieskaitot izmaksas. Tādējādi, ja ienākumi no pārdošanas bija 100 un akciju atpirkšanas izmaksas 60, tad ar nodokli apliekamā summa bija tikai 40, kas, piemērojot 30 % likmi, ir 12. Turpretī, ja iestāšanās izdevumi bijuši 30, tad pie ienākumiem no pārdošanas 100 Zviedrijā ar nodokli apliekamā summa ir 70, kas, piemērojot 30 % likmi, ir 21.

61. Kā starpsecinājums ir atzīmējams, ka gan akcionāriem, kas ir Zviedrijas rezidenti, gan nerezidentiem ir piemērojama tā pati 30 % nodokļu likme kā sākuma punkts un ka faktiski akcionāru, kas ir Zviedrijas rezidenti, ar nodokli apliekamā summa ir atkarīga no akciju atpirkšanas izmaksām, bet akcionāriem, kas nav Zviedrijas rezidenti, šī summa mainās atkarībā no atpirkto akciju nominālvērtības un turklāt pastāv arī maksimālais nodokļu līmenis 15 % apmērā no ienākumiem no pārdošanas, atskaitot akciju nominālvērtību.

Vērtējums

62. Lai izvērtētu šos lietas apstākļus, nevar neņemt vērā, ka starp akcijas nominālvērtību un atpirkšanas izmaksām, kas akcionāram rodas, iegādājoties šo akciju, parasti ir būtiska atšķirība. Bieži vien tieši akcijas atpirkšanas izmaksas ir ievērojami lielākas par šīs akcijas nominālvērtību. Pat ja Konvencija par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu akcionāriem, kas nav Zviedrijas rezidenti, dod iespēju atskaitīt akciju nominālvērtību, tas nenodrošina pilnīgi vienlīdzīgu situāciju ar akcionāriem, kas ir Zviedrijas rezidenti, jo pēdējie savas akciju atpirkšanas izmaksas, kas parasti ir lielākas, var atskaitīt no ar nodokli apliekamajiem ienākumiem no pārdošanas, un līdz ar to ar nodokli apliekamā summa tiem ir mazāka.

63. No šāda viedokļa izriet, ka iespēja, ko paredz Konvencija par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu, – akcionāriem, kas nav Zviedrijas rezidenti, atskaitīt akciju nominālvērtību – joprojām nevar tikt uzskatīta par līdzvērtīgu tām atskaitīšanas iespējām, kādas attiecībā uz akciju atpirkšanas izmaksu atskaitīšanu ir akcionāriem, kas ir Zviedrijas rezidenti.

64. Taču no kapitāla aprites ierobežojumu aizlieguma (EKL 56. panta 1. punkts) un it īpaši no aizlieguma patvaļīgi diskriminēt investoru atkarībā no tā dzīvesvietas (EKL 58. panta 3. punkts) izriet, ka šajā gadījumā akcionāram, kas nav Zviedrijas rezidents, atpārdodot Zviedrijā reģistrētas emitenta sabiedrības akcijas, nedrīkst būt nelabvēlīgāki apstākļi nekā akcionāram, kas ir Zviedrijas rezidents ( ).

65. Iesniedzējtiesas kompetencē ir pārbaudīt, vai šajā gadījumā akciju nominālvērtības atskaitījums un maksimālais 15 % līmenis ( ) akcionāriem, kas nav Zviedrijas rezidenti, rada līdzvērtīgu rezultātu tam, kāds rodas akcionāriem, kas ir Zviedrijas rezidenti, atskaitot akciju atpirkšanas izmaksas ( ). Ja tas tā nav, tad valsts tiesai ir jānodrošina pilna Kopienu tiesību īstenošana un jāaizsargā tiesības, ko katram indivīdam paredz Kopienu tiesības – šajā gadījumā kapitāla brīvu apriti; šim nolūkam ir pēc savas ierosmes jāatsakās vajadzības gadījumā piemērot jebkuru pretrunā esošu valsts tiesību noteikumu, ieskaitot Konvencijas par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu noteikumus, tiktāl, ciktāl šie noteikumi ierobežo vienlīdzīgu attieksmi pret akcionāriem, kas ir Zviedrijas rezidenti, un akcionāriem, kas nav Zviedrijas rezidenti ( ).

66. Jāatzīmē arī, ka Konvencijā par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu paredzētais nodokļu ierobežojums Zviedrijā līdz 15 % no ienākumiem no pārdošanas (konvencijas 10. panta 2. punkts) nekādā gadījumā nerada automātiski labvēlīgākus apstākļus akcionāriem, kas nav Zviedrijas rezidenti.

67. Pirmkārt, jebkurā gadījumā šis noteikums nostāda akcionāru, kas nav Zviedrijas rezidents, labvēlīgākā situācijā nekā akcionāru, kas ir Zviedrijas rezidents, tikai tad, ja viņa akciju atpirkšanas izmaksas, ņemot vērā to nominālvērtību, ir bijušas mazākas par pusi no ienākumiem no pārdošanas; turpretī viņš ir nelabvēlīgākā situācijā, ja šīs izmaksas ir bijušas lielākas par pusi no ienākumiem no pārdošanas ( ).

68. Otrkārt, jāpatur prātā, ka akcionāriem, kas nav Zviedrijas rezidenti, par dividendēm jeb ienākumiem no pārdošanas parasti ir papildus jāmaksā nodokļi arī savā valstī; to šajā gadījumā pieļauj arī Zviedrijas–Francijas konvencija par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu (skat. tās 10. panta 1. punktu). Ar Konvencijā par dubultās nodokļu uzlikšanas novēršanu (skat. tās 10. panta 2. punktu) noteikto maksimālo līmeni 15 % apmērā līgumslēdzējas valstis tikai norobežo savas suverēnās tiesības nodokļu jomā, tādējādi savā starpā sadalot ienākumus no nodokļiem ( ).

69. Līdz ar to ir jāsecina:

Ja savu akciju atpirkšanas gadījumā, ko veic dalībvalstī reģistrēta akciju sabiedrība, saistībā ar nodokļu uzlikšanu akcionāriem, kas nav šīs dalībvalsts rezidenti vai kam pastāvīgā dzīvesvieta nav šajā dalībvalstī, ir piemērojama konvencija par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu, ko šī dalībvalsts ir noslēgusi ar citu dalībvalsti, tad valsts tiesas kompetencē ir pārliecināties, ka rezultātā attiecīgie akcionāri neatrodas nelabvēlīgākā situācijā nekā akcionāri, kas ir attiecīgās dalībvalsts rezidenti. Šim nolūkam valsts tiesai vajadzības gadījumā pēc savas ierosmes ir jāatsakās piemērot jebkuru pretrunā esošo valsts tiesību noteikumu, ieskaitot konvencijas par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu noteikumus, tiktāl, ciktāl šie noteikumi ierobežo vienlīdzīgu attieksmi pret akcionāriem, kas ir Zviedrijas rezidenti, un akcionāriem, kas nav Zviedrijas rezidenti.

VII – Par saistību starp brīvību veikt uzņēmējdarbību un kapitāla brīvu apriti (trešais prejudiciālais jautājums)

70. Ar savu trešo jautājumu iesniedzējtiesa vēlas uzzināt, vai attiecīgais Zviedrijas tiesiskais regulējums ir saderīgs ar brīvību veikt uzņēmējdarbību (EKL 43. un 48. pants).

71. Brīvības veikt uzņēmējdarbību un kapitāla brīvas aprites piemērojamība pārklājas tiktāl, ciktāl kapitālieguldījumi var atbalstīt arī reģistrācijas procesu citā dalībvalstī, piemēram, reģistrējot uzņēmuma filiāles vai meitas uzņēmumu ( ). Tas, ka EKL 58. panta 2. punktā, kā arī EKL 43. panta 2. daļā ir ietverts formulējums “ņemot vērā šā Līguma nodaļu par kapitālu”, liecina par to, ka šādos gadījumos netiek apspiesta neviena no abām pamatbrīvībām, bet gan abas pamatbrīvības var tikt vienlaicīgi piemērotas ( ). Tādējādi EKL 58. panta 2. punkts nodrošina, ka uz abām pamatbrīvībām attiecas vienādi ierobežojumi ( ).

72. Tomēr ne uz katru pārrobežu līdzdalību kādā uzņēmumā attiecas brīvība veikt uzņēmējdarbību. Drīzāk šī pamatbrīvība attiecas uz līdzdalību sabiedrībā tikai tad, ja attiecīgajam dalībniekam “sabiedrības lēmumu pieņemšanā ir tik liela ietekme, ka viņš var noteikt tās darbību” ( ). Saskaņā ar EKL 43. panta 2. daļu brīvība veikt uzņēmējdarbību ietver brīvību “sākt un izvērst darbības kā pašnodarbinātām personām, kā arī dibināt un vadīt uzņēmumus” citā dalībvalstī. Citiem vārdiem sakot, dalībnieks – viens vai kopā ar citu dalībnieku – kontrolē šo uzņēmumu. Turpretī, ja ar tā dalību ir saistītas tikai vispārpieņemtās mazākumdalībnieka aizsardzības tiesības, tad ir piemērojami tikai noteikumi par kapitāla brīvu apriti, nevis par brīvību veikt uzņēmējdarbību ( ).

73. Šajā gadījumā iesniedzējtiesas rīcībā esošā informācija neietver norādes par to, ka Buanišai, izmantojot savas akcijas, būtu bijusi zināma ietekme uzņēmumā Förvaltnings AB Ratos. Šādos apstākļos ir jāuzskata, ka noteikumi par brīvību veikt uzņēmējdarbību (EKL 43. pants) nav piemērojami. Līdz ar to atbilde uz trešo prejudiciālo jautājumu nav jāsniedz.

VIII – Secinājumi

74. Pamatojoties uz iepriekš minētajiem apsvērumiem, iesaku Tiesai uz Kammarrätten i Sundsvall iesniegtajiem prejudiciālajiem jautājumiem atbildēt šādi:

1) noteikumi par kapitāla brīvu apriti (EKL 56. un 58. pants) nepieļauj valsts tiesisko regulējumu, kas paredz, ka šajā dalībvalsti reģistrētas akciju sabiedrības akciju atpirkšanas gadījumā akcionāriem rezidentiem tiek piešķirtas tiesības no ar nodokļiem apliekamās atpirkšanas summas atskaitīt akciju iegādes izmaksas, bet akcionāriem nerezidentiem šādas tiesības ir liegtas;

2) ja savu akciju atpirkšanas gadījumā, ko veic dalībvalstī reģistrēta akciju sabiedrība saistībā ar nodokļu uzlikšanu akcionāriem, kas nav šīs dalībvalsts rezidenti vai kam pastāvīgā dzīvesvieta nav šajā dalībvalstī, ir piemērojama konvencija par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu, ko šī dalībvalsts ir noslēgusi ar citu dalībvalsti, tad valsts tiesas kompetencē ir pārliecināties, ka rezultātā attiecīgie akcionāri neatrodas nelabvēlīgākā situācijā nekā akcionāri, kas ir attiecīgās dalībvalsts rezidenti. Šim nolūkam valsts tiesai vajadzības gadījumā pēc savas ierosmes ir jāatsakās piemērot jebkuru pretrunā esošo valsts tiesību noteikumu, ieskaitot konvencijas par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu noteikumus, tiktāl, ciktāl šie noteikumi ierobežo vienlīdzīgu attieksmi pret akcionāriem rezidentiem un akcionāriem nerezidentiem.