ĢENERĀLADVOKĀTA DŽOVANNI PITRUCELLAS

[GIOVANNI PITRUZZELLA]

SECINĀJUMI,

sniegti 2022. gada 3. martā ( 1 )

Lieta C‑98/21

Finanzamt R

pret

W‑GmbH

(Bundesfinanzhof (Federālā finanšu tiesa, Vācija) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)

Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Pievienotās vērtības nodoklis – Atskaitījumi – Pārvaldītājsabiedrības iejaukšanās meitasuzņēmumu darījumos – Meitasuzņēmumu darbības, kas galvenokārt ir atbrīvotas no nodokļa – Vispārējie izdevumi – Ļaunprātīga prakse

1. Aplūkojamais lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu, kuru ir iesniegusi Bundesfinanzhof (Federālā finanšu tiesa, Vācija), būtībā attiecas uz dažiem aspektiem saistībā ar pārvaldītājsabiedrības iespēju atskaitīt PVN.

2. Vispārīgos vilcienos pārvaldītājsabiedrības ir sabiedrības, kurām pieder daļa vai viss kapitāls citos uzņēmumos, kuri var darboties dažādās ekonomikas nozarēs vai dažādos viena ražošanas procesa posmos. Pēc veiktās darbības aspekta parasti izšķir “vienkāršu pārvaldītājsabiedrību”, kuras darbība aprobežojas ar uzņēmumu kapitāldaļu iegādi un turēšanu, kā arī ar to saistīto akcionāra tiesību izmantošanu, un “jauktu pārvaldītājsabiedrību”, kura līdztekus minētajai darbībai veic ražošanas vai tirdzniecības darbību.

3. Eiropas tiesiskajā regulējumā PVN jomā – proti, Padomes 2006. gada 28. novembra direktīvā par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (turpmāk tekstā – “PVN direktīva”) ( 2 ) – nav iekļautas īpašas tiesību normas pārvaldītājsabiedrību jomā. Šī iemesla dēļ tām piemērojamais tiesiskais režīms laika gaitā ir ticis pilnveidots ar vairākiem Tiesas spriedumiem. Neraugoties uz to, šajā jomā joprojām rodas jautājumi, kurus izraisa praksē esošo faktisko situāciju daudzveidība un sarežģītība, kā arī grūtības, kuras rodas, iekļaujot tās vienotā sistēmā.

4. Aplūkojamajā gadījumā ir strīds par W‑GmbH (turpmāk tekstā – “W” vai “prasītāja”) – jauktas pārvaldītājsabiedrības, kurai pieder kontrolpakete uzņēmumos X‑KG un Y‑KG (turpmāk tekstā arī – “meitasuzņēmumi”), kuriem tā sniedz arī administratīvus un grāmatvedības pakalpojumus par atlīdzību – tiesībām atskaitīt PVN, kas tika samaksāts kā priekšnodoklis, iegādājoties preces un pakalpojumus, kuri kā dalībnieka iemaksa tika ieguldīti tās meitasuzņēmumos, to veiktajām komercdarbībām, kuras galvenokārt ir atbrīvotas no PVN.

5. Šajā gadījumā Tiesai tiek lūgts precizēt, vai PVN direktīvas 168. panta a) punkts, to skatot kopā ar 167. pantu, ir jāinterpretē tādējādi, ka šādas atskaitīšanas tiesības pastāv.

6. Gadījumā, ja atbilde uz šo jautājumu ir apstiprinoša, tāpat būs jānoskaidro, vai šāds darījums ir uzskatāms par ļaunprātīgu, ņemot vērā apstākli, ka meitasuzņēmumiem nebūtu tiesību pilnībā atskaitīt priekšnodokli, ja tie nevis saņemtu minētās preces un pakalpojumus no pārvaldītājsabiedrības, bet iegādātos tos tieši.

I. Atbilstošās tiesību normas

A. Savienības tiesības

7. PVN direktīvas 2. panta 1. punktā ir paredzēts: “PVN uzliek šādiem darījumiem: a) preču piegādei, ko par atlīdzību kādā dalībvalsts teritorijā veic nodokļa maksātājs, kas rīkojas kā tāds; [..] c) pakalpojumu sniegšanai, ko par atlīdzību kādā dalībvalsts teritorijā veic nodokļa maksātājs, kas rīkojas kā tāds; [..].”

8. Minētās direktīvas 9. panta 1. punktā ir paredzēts: ““Nodokļa maksātājs” ir jebkura persona, kas patstāvīgi jebkurā vietā veic jebkuru saimniecisku darbību, neatkarīgi no šīs darbības mērķa vai rezultāta. Jebkuru ražotāju, tirgotāju vai pakalpojumu sniedzēju darbību, tostarp kalnrūpniecību, lauksaimniecisku darbību un brīvo profesiju darbību, uzskata par “saimniecisku darbību”. Materiāla vai nemateriāla īpašuma izmantošana ar nolūku gūt no tā ilglaicīgus ienākumus jo īpaši ir uzskatāma par saimniecisku darbību.”

9. Saskaņā ar šīs direktīvas 167. pantu “atskaitīšanas tiesības rodas brīdī, kad atskaitāmais nodoklis kļūst iekasējams”.

10. Šīs direktīvas 168. pantā ir paredzēts: “Ciktāl preces un pakalpojumus nodokļa maksātājs izmanto darījumiem, par kuriem uzliek nodokli, nodokļa maksātājam ir tiesības tajā dalībvalstī, kurā viņš veic šos darījumus, atskaitīt no nodokļa, par kuru nomaksu viņš ir atbildīgs: a) PVN, kas attiecīgajā dalībvalstī maksājams vai samaksāts par preču piegādēm vai pakalpojumu sniegšanu, ko tam veicis vai veiks cits nodokļa maksātājs; [..].”

B. Vācijas tiesības

11. 2005. gada 21. februāraUmsatzsteuergesetz (Apgrozījuma nodokļa likums, turpmāk tekstā – “UStG”) ( 3 ) 2. pantā ir paredzēts: “1. Uzņēmējs ir persona, kas patstāvīgi veic komercdarbību vai profesionālu darbību. Uzņēmums aptver visu uzņēmēja veikto komercdarbību vai profesionālo darbību. Ar komercdarbību vai profesionālo darbību tiek saprasta jebkura pastāvīga darbība, kas tiek veikta, lai gūtu ienākumus, pat ja nav nodoma gūt peļņu vai ja personu apvienība savu darbību veic tikai attiecībā uz tās dalībniekiem. 2. Komercdarbība vai profesionālā darbība netiek veikta neatkarīgi: 1. ja fiziskas personas individuāli vai kopā ir integrētas uzņēmumā tādējādi, ka tām ir jāievēro uzņēmēja instrukcijas, 2. ja faktisko saišu vispārējā struktūra liecina, ka juridiska persona finanšu, saimnieciskā un organizatoriskā ziņā ir iekļauta galvenajā uzņēmumā (finanšu vienība). Finanšu vienība attiecas tikai uz iekšējiem pakalpojumiem starp uzņēmuma struktūrvienībām, kas atrodas valstī. Šīs struktūrvienības ir jāuzskata par vienu vienīgu uzņēmumu. [..]”.

12. UStG 15. pants “Priekšnodokļa atskaitīšana” ir formulēts šādi: “1) Nodokļa maksātājs var atskaitīt šādas priekšnodokļa summas: 1. saskaņā ar likumu maksājamu nodokli par preču piegādēm un citiem pakalpojumiem, ko tā uzņēmumam ir sniedzis cits uzņēmējs. [..]”.

13. Abgabenordnung (Nodokļu noteikumi, turpmāk tekstā – “AO”) ( 4 ) 42. pantā, pamatlietai piemērojamajā redakcijā, ir paredzēts: “(1) Nodokļu tiesību aktus nevar apiet, ļaunprātīgi izmantojot tiesību aktos paredzētos režīmus. Ja ir izpildīti nosacījumi, kas ir paredzēti nodokļu tiesību normā, kuras mērķis ir cīnīties pret izvairīšanos no nodokļu maksāšanas, juridiskās sekas ir noteiktas minētajā tiesību normā. Citos gadījumos, kad atklājas stāvokļa ļaunprātīga izmantošana 2. punkta izpratnē, nodoklis ir jāmaksā ar tiem pašiem nosacījumiem kā saskaņā ar saimnieciskajām darbībām atbilstošo juridisko režīmu. (2) Stāvokļa ļaunprātīga izmantošana ir tad, ja ir izvēlēts neatbilstošs juridiskais režīms, kas nodokļu maksātājam vai trešai personai sniedz likumā neparedzētas nodokļu priekšrocības salīdzinājumā ar atbilstoša juridiskā režīma sekām. Šis noteikums nav piemērojams, ja nodokļu maksātājs pierāda, ka režīma izvēli ir pamatojuši ar nodokļiem nesaistīti iemesli, kas ir jāņem vērā attiecībā uz viņa situāciju kopumā.”

II. Fakti, tiesvedība pamatlietā un prejudiciālie jautājumi

14. W ir sabiedrība ar ierobežotu atbildību, kas pērk, pārvalda un pārdod nekustamo īpašumu, kā arī projektē, renovē un īsteno būvprojektus.

15. 2013. gadā tai piederēja kapitāldaļa uzņēmumos X‑KG un Y‑KG, kas ir izveidoti kā personālsabiedrības ar sabiedrību ar ierobežotu atbildību kā komandītu (GmbH & Co. KG) un veic ēku būvniecības un atsevišķo dzīvojamo vienību pārdošanas darbību, kas galvenokārt ir atbrīvota no PVN.

16. Konkrētāk, strīdus gadā X‑KG kapitāldaļas piederēja Z‑KG, kurai piederēja 6 % kapitāldaļu, un W, kam bija 94 % kapitāldaļu. 2013. gada 31. janvārī tika noslēgta vienošanās, ka Z‑KG veic ieguldījumu meitasuzņēmumā 600000 EUR apmērā, savukārt W sniedz pakalpojumus bez atlīdzības 9400000 EUR apmērā diviem meitasuzņēmuma būvprojektiem. Konkrēti, W bija jāsniedz X‑KG labā plānošanas pakalpojumi energoapgādei, siltumizolācijai un pieslēgšanai tīkliem, arhitektūras pakalpojumi, galvenā būvuzņēmēja pakalpojumi, materiālu sakārtošanas un mārketinga pakalpojumi, kā arī statiskie pētījumi, sniedzot šos pakalpojumus daļēji ar savu personālu un savu aprīkojumu, un daļēji, iegādājoties preces un pakalpojumus no citiem uzņēmumiem.

17. Tajā pašā dienā W un X‑KG noslēdza vēl vienu vienošanos, saskaņā ar kuru saistībā ar minētajiem būvprojektiem pirmais minētais uzņēmums par atlīdzību sniegs otrajam grāmatvedības un pārvaldības pakalpojumus. Šie pakalpojumi ietvēra darbinieku pieņemšanu darbā un atlaišanu, materiālu iegādi, grāmatvedības uzskaiti un nodokļu deklarāciju sagatavošanu un iesniegšanu nodokļu administrācijai. No minētajiem grāmatvedības un pārvaldības pakalpojumiem tika tieši izslēgti pakalpojumi, kuri prasītājai bija jāsniedz kā dalībnieka iemaksa.

18. Turklāt 2013. gadā W piederēja 89,64 % kapitāldaļu uzņēmumā Y‑KG; pārējās kapitāldaļas piederēja P I GmbH. 2013. gada 10. aprīlī tika noslēgta vienošanās, saskaņā ar kuru P I GmbH iemaksā Y‑KG ieguldījumu 3500000 EUR apmērā un W vienam Y‑KG būvprojektam bez atlīdzības sniedz pakalpojumus – kuri ir līdzīgi šo secinājumu 16. punktā aprakstītajiem pakalpojumiem – ar vērtību 30290000 EUR. Tajā pašā dienā W un Y‑KG noslēdza arī vienošanos, saskaņā ar kuru pirmais minētais uzņēmums par atlīdzību sniegs otrajam grāmatvedības un pārvaldības pakalpojumus, kas ir pielīdzināmi šo secinājumu 17. punktā norādītajiem pakalpojumiem.

19. Savās PVN deklarācijās par 2013. gadu W pilnībā atskaitīja PVN par saviem ar nodokli apliekamajiem darījumiem. Tomēr Vācijas nodokļu administrācija pēc nodokļu pārbaudes ir uzskatījusi, ka W veiktās dalībnieka iemaksas uzņēmumos X‑KG un Y‑KG ir kvalificējamas kā ar nodokli neapliekamas darbības, jo to mērķis nebija gūt ieņēmumus apgrozījuma nodokļa tiesiskā regulējuma izpratnē un līdz ar to tās neietilpst pārvaldītājsabiedrības uzņēmējdarbībā. Tāpēc priekšnodoklī samaksātās PVN summas saistībā ar šīm darbībām nevarēja tikt atskaitītas.

20. Pēc tās administratīvās sūdzības noraidīšanas W cēla prasību Niedersächsisches Finanzgericht (Lejassaksijas Finanšu tiesa, Vācija), kas ar 2018. gada 19. aprīļa spriedumu prasību apmierināja. Minētā tiesa uzskatīja, ka W varēja pilnībā atskaitīt priekšnodoklī samaksāto pievienotās vērtības nodokli, jo grāmatvedības un pārvaldības pakalpojumi, kurus W sniedza X‑KG un Y‑KG, bija saistīti ar tiešo vai netiešo iejaukšanos šo uzņēmumu pārvaldībā par atlīdzību. Tātad arī pakalpojumu natūrā sniegšana kā dalībnieka ieguldījums esot daļa no aktīvu pārvaldīšanas uzņēmējdarbības. Šī tiesa turklāt uzsvēra, ka pastāv ar nodokļiem nesaistīti iemesli, kuri ir attaisnojuši struktūras izvēli aplūkojamam darījumam.

21. Par minēto spriedumu Finanzamt (Finanšu pārvalde) iesniedza kasācijas sūdzību (Revision) iesniedzējtiesā – Bundesfinanzhof (Federālā finanšu tiesa), tās pamatojumam norādot, ka: i) tā kā strīdus pakalpojumi – proti, pakalpojumi, kas ir saistīti ar dalībnieka iemaksām natūrā meitasuzņēmumos –, kuri ir jānošķir no tiem pārvaldības un grāmatvedības pakalpojumiem, kuri sniegti par atlīdzību, tika sniegti bez atlīdzības, tie neveido apmaiņas objektu; ii) W veiktie darījumi katrā ziņā ir uzskatāmi par PVN atskaitīšanas tiesiskā regulējuma ļaunprātīgu izmantošanu.

22. Iesniedzējtiesas nolēmumā Bundesfinanzhof (Federālā finanšu tiesa) vispirms konstatē, ka W un tās meitasuzņēmumi nav “finanšu vienība”UStG 2. panta 2. punkta izpratnē, tāpēc minētās sabiedrības nevar tikt uzskatītas par vienu uzņēmumu.

23. Pēc tam iesniedzējtiesa norāda, ka, tā kā W ir sniegusi saviem meitasuzņēmumiem grāmatvedības un pārvaldības pakalpojumus par atlīdzību, tā, neskatoties uz savu pārvaldītājsabiedrības statusu, principā varētu pilnībā atskaitīt priekšnodokli par pakalpojumiem. Turklāt tā norāda, ka saskaņā ar Tiesas judikatūru šāds atskaitījums tiek atzīts gan tad, ja izmaksas ir saistītas ar konkrētu iepriekš veiktu darījumu, kam ir tūlītēja un tieša saikne ar vēlāk veiktiem darījumiem, kas piešķir atskaitīšanas tiesības, gan tad, ja attiecīgās izmaksas ietilpst uzņēmuma vispārējos izdevumos un kā tādas veido daļu no tā pārdoto preču vai sniegto pakalpojumu cenas.

24. Tomēr Bundesfinanzhof (Federālā finanšu tiesa) šaubās par to, ka pakalpojumiem, kurus W kā dalībnieka iemaksu ieguldīja X‑KG un Y‑KG, ir tūlītēja un tieša saikne ar W sniegtajiem pakalpojumiem, kas ir apliekami ar nodokli, vai arī tie var būt uzskatāmi par tās vispārējiem izdevumiem, jo faktiski tie bija izmantoti nevis pārvaldītājsabiedrības saimnieciskajai darbībai, bet tās meitasuzņēmumu darbībai, kas galvenokārt ir atbrīvota no nodokļa.

25. Otrkārt, iesniedzējtiesa jautā – gadījumā, ja būtu jāuzskata, ka saskaņā ar PVN direktīvas tiesību normām nodoklis, kuru W ir samaksājusi par tās ar nodokli apliekamajiem darījumiem, teorētiski ir atskaitāms –, vai mātesuzņēmuma iejaukšanās pakalpojumu iegādē meitasuzņēmuma labā, ar nolūku atskaitīt priekšnodokli, kuru šim meitasuzņēmumam nebūtu tiesību atskaitīt, ir PVN tiesiskā regulējuma apiešana.

26. Šajā ziņā tā uzsver, ka šādas ļaunprātīgas izmantošanas esamības vērtējums paredz pārbaudīt konkrētā gadījuma faktiskos apstākļus ar mērķi noskaidrot, vai pastāv ar nodokļiem nesaistīti iemesli, kuri attaisno strīdus darījumu, un ka saskaņā ar valsts tiesībām šī faktisko apstākļu pārbaude ir jāveic Finanšu tiesai [Finanzgericht], kuras nolēmums šajā ziņā ir saistošs Bundesfinanzhof (Federālā finanšu tiesa). Tātad, ņemot vērā, ka tiesvedībā pamatlietā Niedersächsisches Finanzgericht (Lejassaksijas Finanšu tiesa) ir uzskatījusi, ka pastāv ar nodokļiem nesaistīti iemesli, kuri ir attaisnojuši W veiktos darījumus, iesniedzējtiesa jautā, vai šādu iemeslu esamība ir šķērslis tiesību ļaunprātīgas izmantošanas konstatēšanai.

27. Visbeidzot, iesniedzējtiesa min, ka, ja šāda veida darījums nebūtu jāuzskata par ļaunprātīgu izmantošanu, rastos risks leģitimēt visas pārvaldītājsabiedrības iejaukšanās meitasuzņēmumu iegādēs, lai iegūtu tiesības atskaitīt PVN, kuru meitasuzņēmumiem nebūtu tiešas iegādes gadījumā.

28. Bundesfinanzhof (Federālā finanšu tiesa) apturēja tiesvedību un uzdeva Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus: “1. Vai tādos apstākļos kā pamatlietā Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu 168. panta a) punkts, skatīts kopā ar 167. pantu, ir jāinterpretē tādējādi, ka pārvaldītājsabiedrībai, kas sniedz ar nodokli apliekamus pakalpojumus meitasuzņēmumiem, ir tiesības atskaitīt priekšnodokli arī par pakalpojumiem, ko tā saņem no trešām personām un pret dalības kopējā peļņā garantiju iegulda meitasuzņēmumos, lai gan saņemtajiem pakalpojumiem ir tieša un tūlītēja saikne nevis ar pārvaldītājsabiedrības pašas darījumiem, bet ar meitasuzņēmumu darbībām, kas (galvenokārt) ir atbrīvotas no nodokļa, kā arī saņemtie pakalpojumi netiek iekļauti ar nodokli apliekamo darījumu (kuri tiek sniegti meitasuzņēmumiem) cenā un neveido daļu no pašas pārvaldītājsabiedrības saimnieciskās darbības vispārējām izmaksām? 2. Ja atbilde uz pirmo jautājumu ir apstiprinoša, vai tas, ka pārvaldītājsabiedrība “iejaucas” meitasuzņēmumu saņemtajos pakalpojumos tādējādi, ka tā pati saņem pakalpojumus, par kuriem meitasuzņēmumiem, tieši saņemot pakalpojumus, nebūtu tiesību atskaitīt priekšnodokli, iegulda tos meitasuzņēmumos pret dalību to peļņā un pēc tam, atsaucoties uz savu pārvaldītājsabiedrības statusu, pilnībā atskaita priekšnodokli par saņemtajiem pakalpojumiem, ir tiesību ļaunprātīga izmantošana vai arī šādu iejaukšanos var attaisnot ar ārpus nodokļu jomas pastāvošiem iemesliem, lai gan priekšnodokļa pilnīga atskaitīšana pati par sevi ir pretrunā sistēmai un radītu konkurences priekšrocību, ko pārvaldītājsabiedrību struktūras gūst salīdzinājumā ar viena līmeņa uzņēmumiem?”

III. Pušu galvenie argumenti

29. Rakstveida procesā Tiesā apsvērumus iesniedza W, Vācijas valdība un Komisija.

30. W savos apsvērumos vispirms apgalvo, ka iepriekš aprakstīto darījumu pamatā ir ar nodokļiem nesaistītie iemesli: i) pirmkārt, jo projektu īstenošana ar meitasuzņēmumu starpniecību ļauj ierobežot atbildību, kas ir saistīta ar būvprojektu atrašanās vietas teritorijas atbrīvošanu no piesārņojuma [dekontamināciju] (runa faktiski ir par militārām ēkām, kas ir piesārņotas ar sprādzienbīstamu munīciju); ii) otrkārt, veicot ieguldījumu natūrā, nevis naudā, W ir vairāk pasargāta no iespējamiem meitasuzņēmumu kreditoru vai tiesas izpildītāja prasījumiem, jo pēdējiem minētajiem būtu jēga pieprasīt pakalpojumus – kuri ir minētā ieguldījuma natūrā priekšmets – vienīgi būvprojektu turpināšanas gadījumā, bet meitasuzņēmumu maksātnespējas gadījumā tā būtu gandrīz neiespējama; iii) treškārt, jo projektēšanas un iepirkumu centralizācija pārvaldītājsabiedrībā palielina efektivitāti un ekonomiskus ieguvumus, samazinot iepirkuma izmaksas; iv) visbeidzot, tā kā šāda struktūra saglabā peļņas apmēra konfidencialitāti, jo pircējs varētu atsaukties uz tiesībām tikt informētam tikai pret līgumslēdzējām pusēm un līdz ar to meitasuzņēmumiem, un nevis pret mātesuzņēmumu.

31. Tādā kontekstā, runājot par pirmo prejudiciālo jautājumu, W apgalvo, ka tai ir atskaitīšanas tiesības, jo tā vienmēr rīkojās nodokļu maksātājas statusā, kad tā iejaucās tās meitasuzņēmumu pārvaldībā, sniedzot administratīvus un grāmatvedības pakalpojumus par atlīdzību. Tā apgalvo, ka pakalpojumu, kurus tā iegādājās ieguldījumiem natūrā savos meitasuzņēmumos, izmaksas dodot tiesības pilnībā atskaitīt priekšnodokli, jo, ņemot vērā, ka šīs izmaksas palīdz stiprināt tās saimniecisko darbību kopumā, tās esot daļa no tās vispārējiem izdevumiem. Turklāt W apstrīd to, ka tai netika atzītas tiesības atskaitīt priekšnodokli tāpēc, ka vēlākie tās meitasuzņēmumu pakalpojumi ir daļēji atbrīvoti no nodokļa, jo tie ir nošķirti nodokļu maksātāji, un ka saņemtajiem [jeb sākotnējiem] pakalpojumiem nav tūlītējas un tiešas saiknes ar konkrētiem vēlākiem tās meitasuzņēmumu pakalpojumiem.

32. Saistībā ar otro prejudiciālo jautājumu W uzskata, ka aplūkojamo darījumu veikšana neesot tiesību ļaunprātīga izmantošana, jo to attaisno šo secinājumu 30. punktā aprakstītie ar nodokļiem nesaistītie iemesli. Šajā ziņā tā norāda arī, ka priekšrocība, ko daudzlīmeņu organizācija, kurā ietilpst pārvaldītājsabiedrība, gūst salīdzinājumā ar viena līmeņa organizāciju, esot vienīgi organizatoriskas brīvības izpausme, nevis ļaunprātīga izmantošana.

33. Vācijas valdība un Komisija, pamatojoties uz argumentiem, kuri lielā mērā pārklājas, uzskata, ka uz pirmo prejudiciālo jautājumu ir jāatbild noliedzoši. Ņemot vērā, ka PVN direktīvas 168. panta a) punktā paredzētās tiesības atskaitīt PVN paredz tiešu un tūlītēju saikni starp, no vienas puses, konkrētu iepriekš veiktu darījumu un, no otras puses, vienu vai vairākiem vēlāk veiktiem darījumiem, kas piešķir atskaitīšanas tiesības, vai arī ar visu nodokļa maksātāja saimniecisko darbību, aplūkojamajā gadījumā saņemtajiem [jeb sākotnējiem] pakalpojumiem neesot tūlītējas un tiešas saiknes ar pārvaldītājsabiedrības saimniecisko darbību. Faktiski, lai arī par atlīdzību sniegtie grāmatvedības un pārvaldības pakalpojumi patiešām ir ar nodokli apliekams darījums, šajā lietā iepriekš iegādātie pakalpojumi, kuri tika bez atlīdzības ieguldīti meitasuzņēmumos, neveido daļu no minēto pakalpojumu cenas. Turklāt saskaņā ar PVN direktīvu nodokļu maksātājam ir tiesības atskaitīt PVN, kas maksājams vai samaksāts par preču piegādēm vai pakalpojumu sniegšanu, ko tam veicis cits nodokļa maksātājs, vienīgi ciktāl šīs preces un pakalpojumus tas izmanto darījumiem, par kuriem uzliek nodokli. Tā kā aplūkojamajā gadījumā šīs preces un pakalpojumi tika izmantoti, lai veiktu vēlākus meitasuzņēmumu darījumus, kuri galvenokārt ir atbrīvoti no nodokļa, atskaitīšanas tiesības nepastāvot.

34. Saistībā ar otro prejudiciālo jautājumu Vācijas valdība uzskata – izslēdzamajā gadījumā, ja atbilde uz pirmo jautājumu ir apstiprinoša –, ka darījums katrā ziņā ir ļaunprātīgs, jo tā galvenais mērķis esot iegūt nodokļu priekšrocību, kura ir pretrunā atbilstošo PVN direktīvas tiesību normu mērķim. Savukārt Komisija neuzskatīja par vajadzīgu atbildēt uz šo jautājumu.

IV. Juridiskā analīze

A. Ievada apsvērumi

35. Lai sniegtu priekšlikumu atbildei uz uzdotajiem prejudiciālajiem jautājumiem, turpmākajos punktos es pievērsīšos nosacījumiem, kuri ir jāizpilda, lai pārvaldītājsabiedrībai būtu tiesības atskaitīt PVN, un nosacījumiem, kuros veidojas tiesību ļaunprātīga izmantošana. Pēc tam, pamatojoties uz Tiesas rīcībā esošajiem lietas materiāliem, es sniegšu norādes, pēc kurām valsts tiesa varēs izvērtēt, vai šajā gadījumā minētie nosacījumi ir izpildīti vai nav.

36. Katrā ziņā iesniedzējtiesas kompetencē ir, ņemot vērā visus apstākļus, kuros norisinājušies attiecīgie darījumi, izdarīt vērtējumus par minēto nosacījumu izpildi aplūkojamajā gadījumā ( 5 ). Saskaņā ar Tiesas pastāvīgo judikatūru LESD 267. pantā paredzētās sadarbības sistēmas pamatā faktiski ir skaidra funkciju sadale starp valsts tiesām un Tiesu. Saskaņā ar šo pantu uzsāktā tiesvedībā faktisko apstākļu konstatējums un valsts tiesiskā regulējuma interpretācija ir dalībvalstu tiesu kompetencē. Savukārt Tiesas kompetencē ir sniegt valsts tiesai visus Savienības tiesību interpretācijas elementus un norādes, kuras izriet no pamata tiesvedības materiāliem, kā arī no tai iesniegtajiem rakstveida un mutvārdu apsvērumiem un kuras ļauj šai tiesai pieņemt nolēmumu ( 6 ).

B. Par pirmo prejudiciālo jautājumu

37. Ar pirmo prejudiciālo jautājumu iesniedzējtiesa jautā, vai tādos apstākļos kā pamatlietā Direktīvas 2006/112/EK 168. panta a) punkts, skatīts kopā ar 167. pantu, ir jāinterpretē tādējādi, ka pārvaldītājsabiedrībai, kas sniedz ar nodokli apliekamus pakalpojumus meitasuzņēmumiem, ir tiesības atskaitīt priekšnodokli par pakalpojumiem, ko tā iegādājas no trešām personām un pret dalības kopējā peļņā garantiju iegulda meitasuzņēmumos, lai gan saņemtajiem [jeb sākotnējiem] pakalpojumiem: i) ir tieša un tūlītēja saikne nevis ar pārvaldītājsabiedrības pašas darījumiem, bet ar meitasuzņēmumu darbībām, kas (galvenokārt) ir atbrīvotas no nodokļa; ii) saņemtie pakalpojumi netiek iekļauti ar nodokli apliekamo darījumu (kuri tiek sniegti meitasuzņēmumiem) cenā un; iii) neveido daļu no pārvaldītājsabiedrības pašas saimnieciskās darbības vispārējiem izdevumiem.

38. Lai atbildētu uz šo jautājumu, ir jāatgādina, ka saskaņā ar pastāvīgo judikatūru no PVN direktīvas 168. panta izriet, ka, lai ieinteresētajai personai būtu tiesības atskaitīt nodokli, ir svarīgi, lai tā, pirmkārt, būtu “nodokļa maksātāja” šīs direktīvas izpratnē un, otrkārt, lai preces vai pakalpojumus, kas norādīti, lai pamatotu minētās tiesības, nodokļa maksātāja būtu iepriekš izmantojusi saviem ar nodokli apliekamajiem darījumiem ( 7 ). Turpmākajos punktos es pievērsīšos katram no šiem nosacījumiem.

1. Par W nodokļa maksātāja statusu

39. Saskaņā ar PVN direktīvas 9. pantu nodokļa maksātājs ir jebkura persona, kas patstāvīgi jebkurā vietā veic jebkuru saimniecisko darbību, neatkarīgi no šīs darbības mērķa vai rezultāta. Turklāt no šī 9. panta izriet, ka saimnieciskās darbības jēdziens aptver visas ražotāju, tirgotāju un pakalpojumu sniedzēju darbības, tostarp materiāla vai nemateriāla īpašuma izmantošanu nolūkā gūt no tā ilglaicīgus ienākumus ( 8 ).

40. Saskaņā ar pastāvīgo judikatūru pārvaldītājsabiedrībai, kuras vienīgais mērķis ir līdzdalība citās sabiedrībās bez tiešas vai netiešas iejaukšanās šo sabiedrību pārvaldībā, nav nedz PVN nodokļa maksātāja statusa PVN direktīvas 9. panta izpratnē, nedz atskaitīšanas tiesību. Vienkārša akciju iegāde, turēšana un pārdošana pati par sevi nav saimnieciska darbība, kas piešķir tās veicējam nodokļa maksātāja statusu, PVN direktīvas izpratnē, jo šādi darījumi neparedz īpašuma izmantošanu ar nolūku gūt no tā ilglaicīgus ienākumus. Jebkādas saistībā ar šo dalību saņemtas dividendes vai kapitāla pieaugums pēc tās nodošanas vienkārši ir īpašumtiesību rezultāts ( 9 ).

41. Citādi ir tad, ja dalību papildina tieša vai netieša iejaukšanās kontrolētās sabiedrības pārvaldīšanā, ciktāl šāda iejaukšanās ietver tādu darbību veikšanu, kurām piemēro PVN ( 10 ). It īpaši jaukta pārvaldītājsabiedrība, kurai ne tikai pieder kapitāldaļas sabiedrībās, bet kura šīm sabiedrībām sniedz arī pakalpojumus par atlīdzību, kas ir apliekami ar nodokli, šajā ziņā ir nodokļa maksātāja, kurai principā ir tiesības atskaitīt priekšnodokli ( 11 ). Šāda veida pārvaldītājsabiedrības parasti tiek dēvētās par “galvenajām” ( 12 ) vai “vadības” pārvaldītājsabiedrībām.

42. Tiesa ir precizējusi, ka jēdziens “pārvaldītājsabiedrības iejaukšanās savu meitasuzņēmumu pārvaldībā” ir jāsaprot tādējādi, ka tas ietver visus darījumus, kas veido saimniecisku darbību PVN direktīvas izpratnē un ko pārvaldītājsabiedrība veic sava meitasuzņēmuma labā ( 13 ). Lai gan tādu darbību piemēri, kurās izpaužas šāda iejaukšanās, nav izsmeļoši uzskaitīti, nav strīda par to, ka to veido administratīvo, finanšu, komerciālo un tehnisko pakalpojumu sniegšana ( 14 ).

43. Aplūkojamajā gadījumā no Tiesas rīcībā esošajiem lietas materiāliem izriet, ka W ir sniegusi saviem meitasuzņēmumiem ar PVN apliekamus administratīvos un grāmatvedības pakalpojumus (kā minēts, runa ir par pakalpojumiem, kas saistīti ar darbinieku pieņemšanu darbā un atlaišanu, materiālu iegādi, grāmatvedības uzskaiti un nodokļu deklarāciju sagatavošanu). Šī iemesla dēļ tā noteikti var apgalvot, ka tā ir veikusi saimniecisko darbību, iejaucoties savu meitasuzņēmumu pārvaldībā ar darījumiem, kuri ir apliekami ar PVN, un ka tādējādi tā esot uzskatāma par nodokļu maksātāju PVN direktīvas 9. panta 1. punkta izpratnē.

2. Par saikni starp precēm vai pakalpojumiem, uz kuriem nodokļu maksātājs atsaucas, lai pamatotu atskaitīšanas tiesības, un tā vēlāk veiktajiem darījumiem, kas ir apliekami ar nodokli

44. Kā minēts iepriekš, nodokļa atskaitīšanai ir nepieciešams ne tikai pircēja nodokļa maksātāja statuss, bet arī saiknes esamība starp iepriekš veiktajiem ar nodokli apliekamajiem darījumiem un minētā subjekta saimniecisko darbību. Citiem vārdiem, šiem darījumiem ir faktiski jāiekļaujas uzņēmējdarbības veikšanā.

45. Faktiski no PVN direktīvas 168. panta izriet, ka nodokļa maksātājam ir tiesības atskaitīt PVN, kas maksājams vai samaksāts par iegādāto preci vai pakalpojumu, ciktāl tas izmanto šo preci vai šo pakalpojumu saviem ar nodokli apliekamiem darījumiem ( 15 ).

46. Saskaņā ar pastāvīgo judikatūru, lai nodokļa maksātājam tiktu atzītas tiesības uz priekšnodoklī samaksātā PVN atskaitīšanu, ir nepieciešama tieša un tūlītēja saikne starp konkrētu iepriekš veiktu darījumu un vienu vai vairākiem vēlāk veiktiem darījumiem, kas piešķir atskaitīšanas tiesības ( 16 ).

47. Līdz ar to atskaitīšanas tiesības tiek atzītas arī tad, ja, pat nepastāvot tiešai un tūlītējai saiknei starp konkrētu iepriekš veiktu darījumu un vienu vai vairākiem vēlāk veiktiem darījumiem, kas dod atskaitīšanas tiesības, attiecīgo pakalpojumu izmaksas veido daļu no nodokļa maksātāja vispārējiem izdevumiem. Faktiski šādām izmaksām ir tieša un tūlītēja saikne ar nodokļa maksātāja saimniecisko darbību kopumā vispārējā izpratnē ( 17 ).

48. Kā vienā, tā otrā gadījumā ir nepieciešams, lai sākotnējā pakalpojuma izmaksas ir attiecīgi iekļautas vai nu vēlāko konkrēto darījumu izmaksās vai nodokļa maksātāja piegādāto preču un sniegto pakalpojumu cenā tā saimnieciskās darbības ietvaros ( 18 ).

49. Savukārt, ja nodokļa maksātāja iegādātajām precēm vai pakalpojumiem ir saikne ar tādiem darījumiem, kas ir atbrīvoti no nodokļa vai kam netiek piemērots PVN, nodoklis netiek iekasēts un priekšnodoklis netiek atskaitīts ( 19 ).

50. Tiesa ir arī precizējusi, ka, vērtējot minēto nosacījumu izpildi, ir jāņem vērā arī aplūkojamo darījumu ekskluzīvais iemesls, uzskatot to par objektīva satura noteikšanas kritēriju. Ja ir konstatēts, ka darījums nav veikts nodokļa maksātāja ar nodokli apliekamās darbības vajadzībām, šos darījumus nevar uzskatīt par tādiem, kam ir tieša un tūlītēja saikne ar šo darbību, pat ja šie darījumi, ņemot vērā to objektīvo saturu, būtu apliekami ar PVN ( 20 ).

51. Šajā lietā no Tiesai pieejamajiem lietas materiāliem izriet, ka preces un pakalpojumi, kuri veido W ar nodokli apliekamo darījumu priekšmetu, [pēc tam] tika izmantoti nevis tās ar nodokli apliekamajiem darījumiem PVN direktīvas 168. panta izpratnē, bet gan, ņemot vērā to “ekskluzīvo iemeslu”, dalībnieka ieguldījumam, protams, bezatlīdzības, abos meitasuzņēmumos. Tomēr pārvaldītājsabiedrības ieguldījums – gan naudā, gan natūrā – uzņēmumos, kuros tai pieder kapitāldaļa, pēc savas būtības ir paredzēts dividenžu saņemšanai.

52. Šādā kontekstā ir jānoliedz, ka vēlāk veiktais iemaksas natūrā ieguldīšanas meitasuzņēmumos darījums varētu būt uzskatāms par “saimniecisku darbību” šīs direktīvas 9. panta 1. punkta izpratnē. Kā minēts, šī darbība paredz materiāla vai nemateriāla īpašuma izmantošanu ar nolūku gūt no tā diezgan ilglaicīgus ienākumus, kas ir jēdziens, kurā saskaņā ar pastāvīgu judikatūru neietilpst vienkāršā dividenžu saņemšana. No tā izriet, ka izmaksas, kuras radās, iegādājoties preces un pakalpojumus, kuri tika izmantoti ieguldījumam meitasuzņēmumos, – tā kā to [šo izmaksu] galamērķis ir veikt darbību, kas nav saimnieciska darbība, vismaz attiecībā uz W –, nevar tikt atskaitītas.

53. No otras puses, no iesniedzējtiesas nolēmumā sniegtā apraksta skaidri izriet, ka ar nodokli apliekamajiem darījumiem, saistībā ar kuriem tiek apstrīdētas atskaitīšanas tiesības (izmaksas, kas tika samaksātas par arhitekta pakalpojumu sniegšanu, statikas aprēķiniem, plānošanu, ģenerāluzņēmēju, sakārtošanu un tirdzniecību), bija tūlītēja un tieša saikne ar vēlāk veiktajiem meitasuzņēmumu darījumiem, kurus meitasuzņēmumi veica savas ēku būvniecības un mājokļu pārdošanas darbības ietvaros. Tā ir saikne, kas ir konstatējama objektīvi, ņemot vērā pašu aplūkojamo darījumu būtību, un to neizslēdz apstāklis, ka iegādātos pakalpojumus W vēlāk ieguldīja meitasuzņēmumos, tas pat to apstiprina.

54. Tāpēc var tikt izslēgts tas, ka minētajiem ar nodokli apliekamajiem darījumiem varētu būt tūlītēja un tieša saikne ar vēlāk veiktajiem W darījumiem, kuri ir apliekami ar PVN un kuri savukārt izpaudās kā grāmatvedības un pārvaldības pakalpojumu sniegšana meitasuzņēmumiem par atlīdzību, un tas, ka šo ar nodokli apliekamo darījumu cena bija iekļauta minēto pārvaldības un grāmatvedības pakalpojumu cenā.

55. Tātad vēl ir jāizvērtē, vai aplūkojamie ar nodokli apliekamie darījumi varētu būt iekļaujami W vispārējos izdevumos. Jākonstatē, Tiesas precedentos nav atrodama vienota “vispārējo izdevumu” definīcija, bet vienīgi dažos nolēmumos šajā jēdzienā ir tikuši iekļauti īpaši faktisko apstākļu gadījumi.

56. Konkrētāk, saskaņā ar pastāvīgo judikatūru, uz kuru arī W plaši atsaucas savos apsvērumos, pārvaldītājsabiedrības, kas iesaistās sava meitasuzņēmuma pārvaldīšanā, izdevumi par dažādo pakalpojumu iegādi saistībā ar šī meitasuzņēmuma kapitāldaļu pārņemšanu, ir nodokļa maksātāja vispārējo izdevumu daļa un paši par sevi veido daļu no tā pārdoto preču cenas. Tātad tāda veida izdevumiem ir tieša un tūlītēja saikne ar visu pārvaldītājsabiedrības saimniecisko darbību ( 21 ).

57. Manuprāt, pamatlietā aplūkojamais gadījums skaidri atšķiras no gadījumiem, kuri tika izskatīti tikko minētajā judikatūrā. Faktiski pēdējie minētie gadījumi attiecās uz tādiem izdevumiem (kā, piemēram, izdevumi par juridiskajām vai finanšu konsultācijām) saistībā ar kapitāldaļu iegādi meitasuzņēmumos, ar kuriem faktiski labumu guva pārvaldītājsabiedrība. Tāpēc šādus izdevumus raksturo tūlītēja un tieša saikne ar galvenās pārvaldītājsabiedrības, kas sniedz meitasuzņēmumiem ar PVN apliekamus pakalpojumus, saimniecisko darbību kopumā, veidojot nepieciešamo priekšnoteikumu līdzdalības iegūšanai un tātad pārvaldītājsabiedrības saimnieciskās darbības veikšanai.

58. Turpretim šajā lietā W sākotnējiem izdevumiem nav tiešas un tūlītējas saiknes ar šīs sabiedrības uzņēmējdarbību, jo, kā jau ir paskaidrots iepriekšējos punktos, tie bija meitasuzņēmumos izdarītā ieguldījuma “natūrā” priekšmets. Tātad runa ir nevis par pārvaldītājsabiedrības izdevumiem, kas ir nepieciešami kapitāldaļu iegādei, bet par izdevumiem, kuri paši par sevi ir ieguldījums meitasuzņēmumos un ir izmantoti tādas meitasuzņēmumu saimnieciskās darbības veikšanā, kas galvenokārt ir atbrīvota no nodokļa. Tātad man šķiet, ka uz atgādināto judikatūru nevar atsaukties, lai atzītu W atskaitīšanas tiesības.

59. Savukārt uzskatu, ka šīs lietas izšķiršanai lietderīgāks ir apgalvojums nesenajā Tiesas spriedumā, kurā tika liegta pārvaldītājsabiedrības iespēja atskaitīt priekšnodoklī samaksāto PVN gadījumā, kad iegādātie pakalpojumi (ar mērķi saņemt obligāciju aizņēmumu) faktiski tika izmantoti, lai veiktu darījumu, kas ir atbrīvots no nodokļa (proti, aizņēmuma izsniegšanai pārvaldītājsabiedrībai) ( 22 ). Faktiski no minētā sprieduma var izrietēt nepieciešamība izvērtēt ar nodokli apliekamā darījuma, par kuru priekšnodoklī tika samaksāts PVN, faktisko galamērķi, izslēdzot atskaitījumu gadījumos, kad šāds darījums ir saistīts ar vēlāk veikto darījumu, kas ir atbrīvots no nodokļa. No tā izriet, ka tāpēc ir būtiski uzsvērt, ka aplūkojamajā gadījumā, ņemot vērā iepriekš 53. punktā izklāstīto, darījumiem, kuriem tiek pieprasīts atskaitījums, tūlītēja un tieša saikne patiesībā bija ar meitasuzņēmumu darbībām, kas ir atbrīvotas no nodokļa, un tādēļ atskaitījums būtu jāizslēdz.

60. Izdarītā secinājuma papildu apstiprinājumam var atgādināt arī Tiesas judikatūru, kurā, lai arī nerunājot tieši par pārvaldītājsabiedrībām, tomēr – pretēji tam, ko W apgalvo savos apsvērumos, – ir paredzēti vispārēji piemērojamie noteikumi PVN atskaitīšanai un tātad arī šeit aplūkojamajam gadījumam.

61. Apstāklis, ka nodokļa maksātāja izdevumi ir radušies nevis viņa paša ar nodokli apliekamo darījumu vajadzībām, bet trešās personas veikta darījuma vajadzībām, pārrauj tiešu un tūlītēju saikni, kurai ir jāpastāv starp iepriekšējo pakalpojumu iegādi un vēlāku darījumu, tādējādi liedzot nodokļa maksātājam pilnībā atskaitīt PVN ( 23 ). Runa ir par principu, kas ir piemērojams pamatlietā aplūkojamajam gadījumam, ņemot vērā atšķirīgu juridisko subjektivitāti, kura raksturo meitasuzņēmumus atšķirībā no pārvaldītājsabiedrības.

62. Visbeidzot, Bundesfinanzhof (Federālā finanšu tiesa) apsvērums iesniedzējtiesas nolēmuma 59. punktā nešķiet nepiemērots: argumentējot tādā izpratnē, kādu ir ierosinājusi W un apstiprinājusi pirmās instances tiesa, tādā situācijā, kad pārvaldītājsabiedrība jebkādā veidā iejaucas kontrolētajos uzņēmumos, kuri veic no nodokļa atbrīvotu darbību, galu galā tiktu leģitimēta visa pirmās minētās iejaukšanās tādu preču un pakalpojumu iegādē, kas tiek izmantoti otrajiem minētajiem, tādējādi iegūstot tiesības uz pilnīgu atskaitīšanu, pretēji PVN neitralitātes principam.

63. Ņemot vērā visu iepriekš izklāstīto, es uzskatu, ka uz pirmo prejudiciālo jautājumu ir jāatbild šādi: “Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu 168. panta a) punkts, skatīts kopā ar 167. pantu, ir jāinterpretē tādējādi, ka pārvaldītājsabiedrībai, kas sniedz ar nodokli apliekamus pakalpojumus meitasuzņēmumiem, nav tiesību atskaitīt PVN, kas ir samaksāts par pakalpojumiem, ko tā saņem no trešām personām un pret dalības kopējā peļņā garantiju iegulda meitasuzņēmumos, ja saņemtajiem pakalpojumiem ir tieša un tūlītēja saikne nevis ar pārvaldītājsabiedrības pašas darījumiem, bet ar meitasuzņēmumu darbībām, kas (galvenokārt) ir atbrīvotas no nodokļa, kā arī saņemtie pakalpojumi netiek iekļauti ar nodokli apliekamo darījumu (kuri tiek sniegti meitasuzņēmumiem) cenā un neveido daļu no pašas pārvaldītājsabiedrības saimnieciskās darbības vispārējiem izdevumiem.”

C. Par otro prejudiciālo jautājumu

64. Ar otro prejudiciālo jautājumu iesniedzējtiesa vaicā, gadījumā, ja atbilde uz pirmo jautājumu ir apstiprinoša, vai tas, ka pārvaldītājsabiedrība “iejaucas” meitasuzņēmumu saņemtajos pakalpojumos tādējādi, ka tā pati saņem pakalpojumus, par kuriem meitasuzņēmumiem, tieši saņemot pakalpojumus, nebūtu tiesību atskaitīt priekšnodokli, un iegulda tos meitasuzņēmumos pret dalību to peļņā un pēc tam, atsaucoties uz savu pārvaldītājsabiedrības statusu, pilnībā atskaita priekšnodokli par saņemtajiem pakalpojumiem, ir tiesību ļaunprātīga izmantošana Tiesas judikatūras izpratnē, vai arī šādu iejaukšanos var attaisnot ar ārpus nodokļu jomas pastāvošiem iemesliem, lai gan priekšnodokļa pilnīga atskaitīšana pati par sevi ir pretrunā sistēmai un radītu konkurences priekšrocību, ko pārvaldītājsabiedrību struktūras gūst salīdzinājumā ar viena līmeņa uzņēmumiem.

65. Kā ir izklāstīts iepriekšējos punktos, es uzskatu, ka uz pirmo prejudiciālo jautājumu ir jāatbild noliedzoši un ka tātad aplūkojamajā gadījumā W nav pareizi piemērojusi nosacījumus, kas ir paredzēti piemērojamajās PVN direktīvas tiesību normās. Tāpēc uz jautājumu par iespējamo tiesību ļaunprātīgu izmantošanu nevajadzētu atbildēt. Tomēr es uzskatu, ka ir lietderīgi formulēt dažus apsvērumus arī atbildei uz otro jautājumu, gadījumam, ja Tiesa nonāktu pie atšķirīga secinājuma.

66. Kā zināms, cīņa pret krāpšanu, nodokļu nemaksāšanu un iespējami ļaunprātīgu rīcību ir mērķis, ko atzīst un veicina tiesiskais regulējums PVN jomā ( 24 ).

67. Tiesību ļaunprātīgas izmantošanas aizlieguma princips tāpat aizliedz pilnībā fiktīvus mehānismus, kam nav nekāda sakara ar saimniecisko realitāti un kas izveidoti tikai, lai saņemtu nodokļu priekšrocības ( 25 ). Minētais princips, kas PVN jomā nav ietverts konkrētā Savienības tiesību normā, bet ir balstīts pastāvīgajā Tiesas judikatūrā, saskaņā ar kuru tiesību vai priekšrocības atteikums ļaunprātīgas rīcības dēļ ir tikai sekas konstatējumam, ka tiesību ļaunprātīgas izmantošanas gadījumā faktiski nav izpildīti objektīvie nosacījumi, kas nepieciešami, lai varētu saņemt vēlamo priekšrocību ( 26 ).

68. Lai varētu konstatēt ļaunprātīgas rīcības pastāvēšanu, dalībvalsts finanšu administrācijai ir jāpierāda divu kumulatīvo nosacījumu izpilde. Pirmkārt, ir jākonstatē, ka, lai arī formāli ir piemēroti atbilstošo PVN direktīvas normu un šo direktīvu transponējošo valsts tiesību aktu nosacījumi, strīdus darījumu rezultātā ir iegūtas nodokļu priekšrocības, kuru piešķiršana būtu pretēja šo normu mērķim (objektīvais nosacījums). Otrkārt, no objektīvo elementu kopuma ir jāizriet, ka attiecīgo darījumu galvenais mērķis ir nodokļu priekšrocību iegūšana (subjektīvais nosacījums) ( 27 ).

69. Kā jau minēju, valsts tiesas kompetencē ir pārbaudīt, vai pamatlietā pastāv ļaunprātīgu rīcību veidojošie elementi. Tomēr Tiesa, lemjot sakarā ar lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu, var vajadzības gadījumā sniegt precizējumus, lai palīdzētu valsts tiesai vadīties tās interpretācijā ( 28 ).

1. Par tiesību ļaunprātīgas izmantošanas objektīvo nosacījumu

70. Saistībā ar tiesību ļaunprātīgas izmantošanas situācijas objektīvo nosacījumu vispirms ir jānorāda, ka tiesību normu atskaitījumu jomā mērķis ir pilnībā atvieglot uzņēmējam visas saimnieciskās darbības laikā maksājamā vai samaksātā PVN uzlikto nastu. Līdz ar to attiecīgā tiesiskā regulējuma mērķis ir nodrošināt neitralitāti aplikšanā ar nodokli vienīgi tām saimnieciskajām darbībām, kas ir apliekamas ar PVN ( 29 ).

71. Pamatojoties uz to, kas izriet no iesniedzējtiesas nolēmuma, es uzskatu, ka nodokļu priekšrocība, ko prasītājai piešķir atskaitījums, ir pretrunā minētajam mērķim. Proti, tā kā preces un pakalpojumi, kurus sākotnēji iegādājās W, ir izmantoti meitasuzņēmumu saimnieciskajā darbībā, tās iejaukšanās ļāva gūt labumu no atskaitījuma, kuram neatbilst nekāda vēlāka nodokļa uzlikšana, ne attiecībā uz pašu W, jo aplūkojamo pakalpojumu ieguldījums meitasuzņēmumos ir darbība, kas nav apliekama ar nodokli, nedz attiecībā uz meitasuzņēmumiem, kuru darbība galvenokārt ir atbrīvota no nodokļa.

72. Šāda situācija tomēr šķiet pretēja kopējās PVN sistēmas mērķim, kas, kā minēts, ir nodrošināt neitralitāti aplikšanā ar nodokli vienīgi PVN direktīvas 9. pantā minētajām saimnieciskajām darbībām, kas ir apliekamas ar nodokli.

73. To apstiprina arī novērojums, ka, spriežot uzņēmumu grupas līmenī, nodokļu priekšrocība, kas izriet no PVN, ko W ir samaksājusi priekšnodoklī, pilnīgas atskaitīšanas, nebūtu iegūta, ja darījuma struktūra būtu citāda.

74. Pieņemsim, pirmkārt, ka prasītāja nodotu meitasuzņēmumiem iepriekš iegādātās preces un pakalpojumus par atlīdzību. Šādā gadījumā šāda nodošana tiktu aplikta ar PVN, kā rezultātā, no vienas puses, W varētu atskaitīt nodokli par ar nodokli apliekamajiem darījumiem, jo tiktu iegādātas preces un pakalpojumi, kas ir izmantoti tās darījumiem, par kuriem uzliek nodokli (proti, pakalpojumi meitasuzņēmumiem par atlīdzību). No otras puses, ņemot vērā, ka meitasuzņēmumu veiktā darbība galvenokārt ir atbrīvota no nodokļa, to samaksātais nodoklis nebūtu atskaitāms, vismaz ne pilnībā.

75. Analoģiski, tiesību uz pilnīgu atskaitīšanu nebūtu, ja W un tās meitasuzņēmumi veidotu PVN maksātāju grupu PVN direktīvas 11. panta izpratnē. Proti, šādā gadījumā, no brīža, kad PVN maksātāju grupa tiek uzskatīta par vienu nodokļa maksātāju ( 30 ), priekšnodokļa atskaitīšanas tiesības tiktu noteiktas, pamatojoties vienīgi uz grupas – un tātad arī meitasuzņēmumu – darījumiem ar trešām personām ( 31 ). Tāpēc preces un pakalpojumi, kurus sākotnēji iegādājās W, būtu saistīti – skatot uzņēmējdarbību kopumā – ar meitasuzņēmumu veiktajiem pakalpojumiem, kuri galvenokārt ir atbrīvoti no nodokļa un ietver mājokļu būvniecību un pārdošanu, līdz ar to nodoklis nebūtu atskaitāms vai būtu atskaitāms daļēji.

76. Varētu iedomāties arī gadījumu, ja W, tāpat kā pārējie subjekti, kuriem piederēja meitasuzņēmumu kapitāldaļas, veiktu savus ieguldījumus naudā, šādā veidā finansējot pašu meitasuzņēmumu tieši veiktās preču un pakalpojumu iegādes. Arī šādā gadījumā nodoklis, ko pēdējie minētie samaksātu par iegādātajām precēm un pakalpojumiem, nebūtu atskaitāms, vismaz ne pilnībā, jo tie veic darbību, kura galvenokārt ir atbrīvota no nodokļa.

77. Ņemot vērā iepriekš minēto un neskarot iesniedzējtiesas galīgo vērtējumu, es uzskatu, ka tāds darījums, kurš tiek aplūkots pamatlietā, ir pretrunā PVN direktīvas 167. un 168. panta mērķim un tāpēc var tikt uzskatīts, ka tiesību ļaunprātīgas izmantošanas objektīvais nosacījums ir izpildīts.

2. Par tiesību ļaunprātīgas izmantošanas subjektīvo nosacījumu

78. Runājot par tiesību ļaunprātīgas izmantošanas PVN jomā “subjektīvo nosacījumu”, kā jau ir minēts, atbilstoši Tiesas judikatūrai no objektīvo elementu kopuma ir jāizriet, ka darījumu galvenais mērķis ir nodokļu priekšrocības iegūšana.

79. W ir minējusi vairākus ar nodokļiem nesaistītus iemeslus – kas ir norādīti iepriekš šo secinājumu 30. punktā –, kuri attaisnotu pamatlietā aplūkojamo darījumu struktūru; šos iemeslus ir apstiprinājusi valsts pirmās instances tiesa, kuras lēmums šajā aspektā, saskaņā ar iesniedzējtiesas nolēmumā norādīto, ir saistošs Bundesfinanzhof (Federālā finanšu tiesa). Tātad pēdējā minētā tiesa jautā, vai tādā gadījumā kā pamatlietā ar nodokļiem nesaistīto iemeslu esamība liedz konstatēt tiesību ļaunprātīgu izmantošanu.

80. Šajā ziņā ir jāuzsver, ka, lai arī Tiesas judikatūrā ir izmantotas nevienveidīgas formulas ( 32 ), tajā netiek pieprasīts pierādīt to, ka nodokļu priekšrocības iegūšana ir vienīgais attiecīgo darījumu mērķis. Lai arī darījumi, kuriem ir tikai šāds mērķis, var atbilst no šīs judikatūras izrietošajām prasībām, Tiesa ir precizējusi, ka ļaunprātīga izmantošana var pastāvēt arī tad, ja nodokļu priekšrocības saņemšana ir attiecīgo darījumu galvenais (bet ne ekskluzīvais) mērķis ( 33 ). Tiešo nodokļu jomā – kurā tiesību ļaunprātīga izmantošana ir regulēta atsevišķā tiesiskajā regulējumā ( 34 ) – Tiesa ir atzinusi, ka darījums, kas pamatojas uz vairākiem mērķiem, tostarp, iespējams, arī apsvērumiem saistībā ar nodokļiem, var tikt atzīts par pamatotu komerciālu iemeslu, ja vien ar nodokļiem saistītajiem apsvērumiem nav galvenā nozīme iecerētajā darījumā ( 35 ). No tā izriet, ka ārpus nodokļu jomas pastāvošo komerciālo iemeslu esamība pati par sevi nenovērš tiesību ļaunprātīgas izmantošanas esamību, ja vien var tikt uzskatīts, ka noteicošais darījuma mērķis ir nodokļu priekšrocības iegūšana.

81. Šajā ziņā Tiesa tāpat ir precizējusi, ka ir jāuzskata, ka strīdus darījumu galvenais mērķis ir identificējams kā nodokļu priekšrocības iegūšana, ja šie darījumi nav parasti komercdarījumi ( 36 ) vai ja tie neatbilst ekonomiskai un komerciālai realitātei ( 37 ).

82. Protams, valsts tiesai ir kompetence pārbaudīt, vai pamatlietā šis nosacījums ir izpildīts, konstatējot darījumu patieso saturu un nozīmi. Tātad tai ir rūpīgi jāizvērtē veikto komercdarījumu pamatā esošie “komerciālie iemesli”, lai pārbaudītu, vai attiecīgie darījumi var būt objektīvi attaisnojami, pamatojoties uz vispārpieņemto uzņēmējdarbības praksi, vai arī šādi darījumi atspoguļo “anormālas” komercdarbības aspektus. It īpaši valsts tiesa var ņemt vērā iespējamo šo darījumu pilnībā samāksloto raksturu, kā arī juridisku, ekonomisku un/vai personisku saistību starp uzņēmējiem, kuri ir iesaistīti nodokļu samazināšanas plānā ( 38 ), jo ar šādiem elementiem var pierādīt, ka nodokļu priekšrocības saņemšana ir galvenais izvirzītais mērķis, lai gan, iespējams, pastāv saimnieciski mērķi, ko ietekmē, piemēram, mārketinga, organizācijas un garantijas apsvērumi ( 39 ).

83. Savukārt es uzskatu, ka – lai konstatētu ļaunprātīgu praksi – nav būtiska informācija, kuru Bundesfinanzhof (Federālā finanšu tiesa) ir uzsvērusi otrajā jautājumā un kas ir saistīta ar konkurences priekšrocību, kuru darījumi, kas ir strukturēti ar pārvaldītājsabiedrību, iegūstot salīdzinājumā ar darījumiem, kurus veic viena līmeņa uzņēmums. Organizatoriska brīvība var tikt likumīgi izmantota ar mērķi iegūt priekšrocību, tostarp nodokļu priekšrocību, salīdzinājumā ar konkurējošiem uzņēmumiem, ja vien neizpildās iepriekš minētie ļaunprātīgas prakses nosacījumi.

84. Ņemot vērā visu iepriekš izklāstīto – gadījumā, ja, pretēji iepriekšējos punktos izteiktajam viedoklim, uz pirmo prejudiciālo jautājumu Tiesa sniegs apstiprinošu atbildi –, es uzskatu, ka uz otro prejudiciālo jautājumu ir jāatbild šādi: “Tas, ka pārvaldītājsabiedrība “iejaucas” meitasuzņēmumu saņemtajos pakalpojumos tādējādi, ka tā pati saņem pakalpojumus, par kuriem meitasuzņēmumiem, tieši saņemot pakalpojumus, nebūtu tiesību atskaitīt priekšnodokli, iegulda tos meitasuzņēmumos pret dalību to peļņā un pēc tam, atsaucoties uz savu pārvaldītājsabiedrības statusu, pilnībā atskaita priekšnodokli par saņemtajiem pakalpojumiem, ir nodokļu priekšrocība, kuras piešķiršana ir pretēja PVN direktīvas tiesību normu nodokļa atskaitīšanas jomā mērķim. Šāds darījums ir uzskatāms par tiesību ļaunprātīgu izmantošanu arī tad, ja tas var tikt attaisnots ar ārpus nodokļu jomas pastāvošiem iemesliem, ja tiek konstatēts, ka darījuma galvenais mērķis ir nodokļu priekšrocības iegūšana.”

V. Secinājumi

85. Ņemot vērā visus iepriekš izklāstītos apsvērumus, es ierosinu Tiesai uz Bundesfinanzhof (Federālā finanšu tiesa, Vācija) uzdotajiem prejudiciāliem jautājumiem atbildēt šādi: 1) Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu 168. panta a) punkts, skatīts kopā ar 167. pantu, ir jāinterpretē tādējādi, ka pārvaldītājsabiedrībai, kas sniedz ar nodokli apliekamus pakalpojumus meitasuzņēmumiem, nav tiesību atskaitīt PVN, kas ir samaksāts par pakalpojumiem, ko tā saņem no trešām personām un pret dalības kopējā peļņā garantiju iegulda meitasuzņēmumos, ja saņemtajiem pakalpojumiem ir tieša un tūlītēja saikne nevis ar pārvaldītājsabiedrības pašas darījumiem, bet ar meitasuzņēmumu darbībām, kas (galvenokārt) ir atbrīvotas no nodokļa, kā arī saņemtie pakalpojumi netiek iekļauti ar nodokli apliekamo darījumu (kuri tiek sniegti meitasuzņēmumiem) cenā un neveido daļu no pašas pārvaldītājsabiedrības saimnieciskās darbības vispārējiem izdevumiem. 2) Tas, ka pārvaldītājsabiedrība “iejaucas” meitasuzņēmumu saņemtajos pakalpojumos tādējādi, ka tā pati saņem pakalpojumus, par kuriem meitasuzņēmumiem, tieši saņemot pakalpojumus, nebūtu tiesību atskaitīt priekšnodokli, iegulda tos meitasuzņēmumos pret dalību to peļņā un pēc tam, atsaucoties uz savu pārvaldītājsabiedrības statusu, pilnībā atskaita priekšnodokli par saņemtajiem pakalpojumiem, ir nodokļu priekšrocība, kuras piešķiršana ir pretēja PVN direktīvas tiesību normām nodokļa atskaitīšanas jomā. Šāds darījums ir uzskatāms par tiesību ļaunprātīgu izmantošanu arī tad, ja tas var tikt attaisnots ar ārpus nodokļu jomas pastāvošiem iemesliem, ja tiek konstatēts, ka darījuma galvenais mērķis ir nodokļu priekšrocības iegūšana.

( 1 ) Oriģinālvaloda – itāļu.

( 2 ) OV 2006, L 347, 1. lpp.

( 3 ) BGBl. 2005 i, 386. lpp.

( 4 ) BGBl. 2002 i, 3866. lpp.

( 5 ) Par pārvaldītājsabiedrību atskaitīšanas tiesībām skat. spriedumu, 2009. gada 29. oktobris, SKF, C‑29/08, EU:C:2009:665, 63. punkts un tajā minētā judikatūra, kā arī spriedumu, 2020. gada 1. oktobris, Vos Aannemingen, C‑405/19, EU:C:2020:785, 40. punkts. Par ļaunprātīgas rīcības nosacījumu esamības pārbaudi skat. spriedumus, 2006. gada 21. februāris, Halifax u.c., C‑255/02, EU:C:2006:121, 76. un 77. punkts, kā arī spriedumu, 2015. gada 17. decembris, WebMindLicenses, C‑419/14, EU:C:2015:832, 34. punkts.

( 6 ) No jaunākiem skat. spriedumu, 2020. gada 18. novembris, Syndicat CFTC, C‑463/19, EU:C:2020:932, 29. un 67. punkts. Šajā pašā nozīmē skat. Tiesas priekšsēdētāja rīkojumu, 2015. gada 28. janvāris, Gimnasio Deportivo San Andrés, C‑688/13, EU:C:2015:46, 30. punkts un tajā minētā judikatūra, kā arī spriedumu, 2019. gada 3. oktobris, Fonds du Logement de la Région de Bruxelles Capitale, C‑632/18, EU:C:2019:833, 48. punkts.

( 7 ) Skat. spriedumu, 2019. gada 3. jūlijs, The Chancellor, Masters and Scholars of the University of Cambridge, C‑316/18, EU:C:2019:559, 23. punkts un tajā minētā judikatūra.

( 8 ) Šajā nozīmē skat. spriedumu, 2018. gada 8. novembris, C&D Foods Acquisition ApS, C‑502/17, EU:C:2018:888, 29. punkts, spriedumu, 2009. gada 29. oktobris, SKF, C‑29/08, EU:C:2009:665, 27. punkts.

( 9 ) Šajā nozīmē skat., pirmkārt, spriedumu, 1991. gada 20. jūnijs, Polysar Investments Netherlands BV, C‑60/90, 13. un 14. punkts. No jaunākās judikatūras skat. arī spriedumu, 2020. gada 12. novembris, Sonaecom SGPS SA, C‑42/19, EU:C:2020:913, 30. punkts, spriedumu, 2018. gada 8. novembris, C&D Foods Acquisition ApS, C‑502/17, EU:C:2018:888, 30. punkts, spriedumu, 2018. gada 5. jūlijs, Marle Participations, C‑320/17, EU:C:2018:537, 27. un 28. punkts, kā arī spriedumu, 2018. gada 17. oktobris, Ryanair, C‑249/17, EU:C:2018:834, 16. punkts.

( 10 ) Skat. spriedumu, 2020. gada 12. novembris, Sonaecom SGPS SA, C‑42/19, EU:C:2020:913, 31. punkts, spriedumu, 2018. gada 5. jūlijs, Marle Participations, C‑320/17, EU:C:2018:537, 29. punkts, kā arī spriedumu, 2018. gada 17. oktobris, Ryanair, C‑249/17, EU:C:2018:834, 17. punkts un tajā minētā judikatūra.

( 11 ) Šajā nozīmē skat. spriedumu, 2020. gada 12. novembris, Sonaecom SGPS SA, C‑42/19, EU:C:2020:913, 32. punkts, spriedumu, 2001. gada 27. septembris, CiboParticipations, C‑16/00, EU:C:2001:495, 22. punkts, un spriedumu, 2008. gada 13. marts, Securenta, C‑437/06, EU:C:2008:166, 31. punkts.

( 12 ) Skat. ģenerāladvokāta P. Mengoci [P. Mengozzi] secinājumus lietā Larentia + Minerva un Marenave Schiffahrt, C‑108/14 un C‑109/14, EU:C:2015:212, 31. punkts.

( 13 ) Šajā nozīmē skat. spriedumu, 2018. gada 5. jūlijs, Marle Participations, C‑320/17, EU:C:2018:537, 32. punkts.

( 14 ) Šajā nozīmē skat. spriedumu, 2018. gada 5. jūlijs, Marle Participations, C‑320/17, EU:C:2018:537, 30. un 31. punkts un tajos minētā judikatūra.

( 15 ) Skat. spriedumus, 2020. gada 12. novembris, Sonaecom SGPS SA, C‑42/19, EU:C:2020:913, 36. punkts, un spriedumu, 2018. gada 17. oktobris, Ryanair, C‑249/17, EU:C:2018:834, 21. punkts un tajā minētā judikatūra. Jānorāda, ka, lai arī minētie spriedumi attiecas uz Padomes Sestās direktīvas 77/388/EEK (1977. gada 17. maijs) par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļa sistēma: vienota aprēķinu bāze (OV 1977, L 145, 1. lpp.; turpmāk tekstā – “Sestā direktīva”), 17. pantu, atbilstošo PVN direktīvas normu piemērojamība būtībā ir identiska Sestās direktīvas normu piemērojamībai. Šī iemesla dēļ tiek uzskatīts, ka Tiesas judikatūra attiecībā uz Sesto direktīvu ir piemērojama arī PVN direktīvas interpretācijā (skat. spriedumu, 2019. gada 3. jūlijs, The Chancellor, Masters and Scholars of the University of Cambridge, C‑316/18, EU:C:2019:559, 17. punkts).

( 16 ) Skat. spriedumu, 2020. gada 12. novembris, Sonaecom SGPS SA, C‑42/19, EU:C:2020:913, 41. punkts, spriedumu, 2018. gada 17. oktobris, Ryanair, C‑249/17, EU:C:2018:834, 26. punkts un tajā minētā judikatūra.

( 17 ) Skat. spriedumu, 2020. gada 12. novembris, Sonaecom SGPS SA, C‑42/19, EU:C:2020:913, 42. punkts, spriedumu, 2018. gada 17. oktobris, Ryanair, C‑249/17, EU:C:2018:834, 27. punkts un tajā minētā judikatūra.

( 18 ) Skat. spriedumu, 2019. gada 3. jūlijs, The Chancellor, Masters and Scholars of the University of Cambridge, C‑316/18, EU:C:2019:559, 27. punkts.

( 19 ) Skat. spriedumu, 2009. gada 29. oktobris, AB SKF, C‑29/08, EU:C:2009:665, 59. punkts un tajā minētā judikatūra.

( 20 ) Šajā nozīmē skat. spriedumu, 2018. gada 8. novembris, C&D Foods Acquisition ApS, C‑502/17, EU:C:2018:888, 37. punkts.

( 21 ) Skat. spriedumu, 2020. gada 12. novembris, Sonaecom SGPS SA, C‑42/19, EU:C:2020:913, [43]. punkts, spriedumu, 2018. gada 5. jūlijs, Marle Participations, C‑320/17, EU:C:2018:537, 43. punkts un tajā minētā judikatūra, kā arī spriedumu, 2015. gada 16. jūlijs, Larentia + Minerva un Marenave Schiffahrt, C‑108/14 un C‑109/14, EU:C:2015:496, 33. punkts.

( 22 ) Skat. spriedumu, 2020. gada 12. novembris, Sonaecom SGPS SA, C‑42/19, EU:C:2020:913, 67. un 68. punkts.

( 23 ) Skat. spriedumu, 2020. gada 1. oktobris, Vos Aannemingen, C‑405/19, EU:C:2020:785, 45. punkts.

( 24 ) Skat. spriedumu, 2006. gada 21. februāris, Halifax u.c., C‑255/02, EU:C:2006:121, 71. punkts, kā arī spriedumu, 2004. gada 29. aprīlis, Gemeente Leusden un Holin Groep, C‑487/01 un C‑7/02, EU:C:2004:263, 76. punkts.

( 25 ) Skat. spriedumu, 2008. gada 22. maijs, Ampliscientifica un Amplifin, C‑162/07, EU:C:2008:301, 28. punkts.

( 26 ) Spriedums, 2017. gada 22. novembris, Cussens, C‑251/16, EU:C:2017:881, 32. punkts.

( 27 ) Spriedums, 2006. gada 21. februāris, Halifax u.c., C‑255/02, EU:C:2006:121, 86. punkts; spriedums, 2019. gada 26. februāris, T Danmark, apvienotās lietas C‑116/16 un C‑117/16, EU:C:2019:135, 97. punkts.

( 28 ) Spriedums, 2006. gada 21. februāris, Halifax u.c., C‑255/02, EU:C:2006:121, 76. un 77. punkts, kā arī spriedums, 2015. gada 17. decembris, WebMindLicenses, C‑419/14, EU:C:2015:832, 34. punkts.

( 29 ) Spriedums, 2006. gada 21. februāris, Halifax u.c., C‑255/02, EU:C:2006:121, 78. punkts.

( 30 ) Šajā nozīmē skat. spriedumus, Ampliscientifica un Amplifin, C‑162/07, EU:C:2008:301, 19. punkts, un Skandia America (USA), filial Sverige, C‑7/13, EU:C:2014:2225, 29. punkts. Skat. arī ģenerāladvokāta P. Mengoci secinājumus lietā Larentia + Minerva un Marenave Schiffahrt, C‑108/14 un C‑109/14, EU:C:2015:212, 46.–50. punkts, saistībā ar atbilstošām Sestās direktīvas tiesību normām.

( 31 ) Šajā nozīmē skat. arī Komisijas paziņojumu Padomei un Eiropas Parlamentam par izvēles iespēju veidot PVN maksātāju grupas, kas noteikta 11. pantā Padomes Direktīvā 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (COM (2009) 325, galīgā redakcija, 2009. gada 2. jūlijs, 11. lpp.).

( 32 ) Šajā saistībā skat. ģenerāladvokāta M. Bobeka [M. Bobek] secinājumus lietā Cussens, C‑251/16, EU:C:2017:648, 97. punkts.

( 33 ) Skat. spriedumus 2008. gada 21. februāris, Part Service, C‑425/06, EU:C:2008:108, 45. punkts, un 2017. gada 22. novembris, Cussens, C‑251/16, EU:C:2017:881, 53. punkts.

( 34 ) Nepārskatot visu tiesisko regulējumu, kas ir ieviests šajā jomā Eiropas līmenī, ir jāatsaucas uz 6. pantu Padomes Direktīvā (ES) 2016/1164 (2016. gada 12. jūlijs), ar ko paredz noteikumus tādas nodokļu apiešanas prakses novēršanai, kas tieši iespaido iekšējā tirgus darbību (OV 2016, L 193, 1. lpp.). Minētā tiesību norma ļauj konstatēt ļaunprātīgas prakses esamību ar nosacījumu, ka mērķis gūt nodokļu priekšrocības pretrunā piemērojamiem nodokļu tiesību aktiem ir “viens no galvenajiem” darījuma mērķiem. Šādam darījumam tomēr ir jābūt “neīstam”, proti, tādam, kas nav izveidots “pamatotu komerciālu iemeslu dēļ, kas atspoguļo ekonomisko realitāti”.

( 35 ) Skat. spriedumu, 2011. gada 10. novembris, Foggia, C‑126/10, EU:C:2011:718, 35. punkts. Minētais spriedums attiecas uz īpašo tiesību normu par ļaunprātīgas izmantošanas novēršanu, kas ir iekļauta 11. panta 1. punkta a) apakšpunktā Padomes Direktīvā 90/434/EEK (1990. gada 23. jūlijs) par kopēju nodokļu sistēmu, ko piemēro dažādu dalībvalstu uzņēmējsabiedrību apvienošanai, sadalīšanai, to aktīvu pārvešanai un akciju maiņai (OV 1990, L 225, 1. lpp.).

( 36 ) Skat. spriedumu, 2006. gada 21. februāris, Halifax u.c., C‑255/02, EU:C:2006:121, 69. punkts.

( 37 ) Skat. spriedumu, 2013. gada 20. jūnijs, Paul Newey, C‑653/11, EU:C:2013:409, 44. un 45. punkts.

( 38 ) Skat. spriedumu, 2006. gada 21. februāris, Halifax u.c., C‑255/02, EU:C:2006:121, 76. un 81. punkts.

( 39 ) Spriedums, 2008. gada 21. februāris, Part Service, C‑425/06, EU:C:2008:108, 62. punkts.