ĢENERĀLADVOKĀTA MACEJA ŠPUNARA [MACIEJ SZPUNAR]

SECINĀJUMI,

sniegti 2017. gada 5. oktobrī ( 1 )

Lieta C‑387/16

Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos,

piedaloties:

Nidera B.V.,

Vilniaus apskrities valstybinė mokesčių inspekcija

(Lietuvos vyriausiasis administracinis teiksmas (Augstākā administratīvā tiesa, Lietuva) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)

Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Nodokļi – Pievienotās vērtības nodoklis – Direktīva 2006/112/EK – 183. pants – Priekšnodokļa atskaitīšana – Pārmaksātā nodokļa atmaksāšana – Procentu maksāšana par pārmaksātās summas atmaksāšanu pēc termiņa – Iespēja samazināt maksājamos procentus no nodokļa maksātāja neatkarīgu iemeslu dēļ – Nodokļa neitralitāte – Līdzvērtības un efektivitātes princips – Tiesiskās noteiktības un tiesiskās paļāvības aizsardzība

Ievads

1. Pārmaksātais nodoklis ir jāatmaksā nodokļa maksātājam saprātīgā termiņā. Ja šis termiņš tiek pārsniegts, nodokļa maksātājam pienākas arī kompensācija nokavējuma procentu formā. Šādi principi izriet no Savienības tiesību normām, kā arī no Tiesas judikatūras. Tomēr ārkārtas gadījumos šo principu piemērošanas rezultātā nodokļa maksātājs procentos var saņemt būtisku summu salīdzinājumā ar atmaksājamo nodokļa summu. Iesniedzējtiesa šajā lietā tātad jautā, vai šādos īpašos apstākļos iepriekš minētajiem principiem ir ierobežojumi. Manuprāt, tādu nav šajos secinājumos izklāstīto apsvērumu dēļ.

Atbilstošās tiesību normas

Savienības tiesības

2. Saskaņā ar Padomes 2006. gada 28. novembra Direktīvas 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu ( 2 ) 183. panta pirmo daļu: “Ja kādam taksācijas periodam atskaitīšanas summa pārsniedz maksājamo PVN, dalībvalstis var saskaņā ar pašu pieņemtiem noteikumiem vai nu pārnest pārpalikumu uz nākamo periodu, vai arī veikt atmaksāšanu.”

Lietuvas tiesības

3. Lietuvas tiesībās pārmaksātā pievienotās vērtības nodokļa (turpmāk tekstā – “PVN”) atmaksāšanas princips ir noteikts Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymas (Lietuvas Republikas Likums par pievienotās vērtības nodokli) 91. panta 10. punktā. Šāda atmaksāšana ir jāveic atbilstoši Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymas (Lietuvas Republikas Likums par nodokļu administrāciju) noteiktajai kārtībai.

4. Saskaņā ar šī likuma 87. panta 6., 7. un 9. punktu nepamatoti iekasētie nodokļi tiek atmaksāti, pamatojoties uz nodokļa maksātāja iesniegumu, parasti 30 dienu laikā. Situācijās, kad ir jāveic kontroles procedūras, atmaksa ir jāveic 20 dienu laikā pēc kontroles rezultātā pieņemtā lēmuma, ar ko apstiprināta atmaksas pamatotība. Ja nav iespējams ievērot iepriekš minētos pārmaksātā nodokļa atmaksāšanas termiņus, tad atmaksas summai ir jāpieskaita procenti tādas summas apmērā, kas ir līdzvērtīga tai, kādā nodokļa maksātājs maksā procentus par nodokļa samaksas kavējumu.

5. Saskaņā ar šā paša likuma 99. pantu procentu apmēru nosaka finanšu ministrs, ņemot vērā pēdējo trīs mēnešu laikā emitēto valsts obligāciju gada vidējo procentu likmi. Procentu apmērs tiek aprēķināts, palielinot šo vidējo procentu likmi par desmit procenta punktiem.

Fakti, tiesvedība un prejudiciālie jautājumi

6. Atbilstoši Nīderlandes tiesībām reģistrēta sabiedrība Nidera B.V. (turpmāk tekstā – “Nidera”) 2008. gada februārī un maijā no Lietuvas ražotājiem iepirka kviešus, par šīm piegādēm samaksājot PVN LTL 11743259 (apmēram EUR 3400000) apmērā. Pēc tam Nidera izveda šos kviešus uz trešajām valstīm, piemērojot PVN ar 0 % likmi.

7. 2008. gada 12. augustāNidera tika reģistrēta kā PVN maksātāja Lietuvā un PVN deklarācijā par laikposmu no 2008. gada 12. līdz 31. augustam pieprasīja atmaksāt PVN, kurš samaksāts, veicot 2008. gada februārī un maijā noslēgtos darījumus. Lietuvas nodokļu iestādes ar 2009. gada 19. marta lēmumu tomēr atteicās to atmaksāt, atzīstot, ka, tā kā Nidera nebija reģistrēta kā PVN maksātāja darījumu izpildes dienā, tai nav tiesību uz priekšnodokļa atskaitīšanu.

8. Nidera ierosināja šajā lietā tiesvedību, kuras rezultātā Tiesa pasludināja spriedumu prejudiciālā nolēmuma tiesvedībā ( 3 ). Atbilstoši šim spriedumam Nidera2010. gada 22. decembrī saņēma PVN atmaksu LTL 11743259 apmērā jeb tādā apmērā, kas atbilst samaksātā nodokļa summai. Nidera pēc tam vērsās ar lūgumu samaksāt procentus par PVN atmaksas nokavējumu. Nodokļu iestādes tai izmaksāja LTL 214902,27 (apmēram EUR 60000) par laikposmu no Tiesas sprieduma pasludināšanas dienas līdz nodokļa atmaksāšanas dienai. Nidera iesniegtā šī lēmuma pārsūdzība augstākās instances nodokļu iestādei tika noraidīta.

9. Tad Nidera cēla prasību Vilniaus apygardos administracinis teismas (Viļņas Administratīvā apgabaltiesa, Lietuva), lūdzot atcelt minēto lēmumu un noteikt pārvaldes iestādēm pienākumu samaksāt summu LTL 3864706,66 (apmēram EUR 1100000) apmērā kā procentus par laikposmu no 2008. gada 21. novembra, proti, no nodokļu kontroles uzsākšanas dienas, līdz PVN atmaksāšanas dienai. Šī tiesa daļēji apmierināja Nidera prasību, uzliekot pienākumu samaksāt procentus par laikposmu no 2009. gada 17. februāra. Nodokļu iestāde par šo spriedumu iesniedza apelācijas sūdzību Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Lietuvas Augstākā administratīvā tiesa), kas šajā lietā ir iesniedzējtiesa.

10. Iesniedzējtiesai radās jautājums par to, vai tai ir pilnvaras nokavējuma procentu apmēru saistībā ar novēlotu nepamatoti samaksātā PVN atmaksu ierobežot tādēļ, ka to apmērs ir būtisks salīdzinājumā ar pamatsummu un zaudējumiem, kas faktiski radušies nodokļa maksātājam. Šādos apstākļos Lietuvos vyriausiasis administracinis teiksmas (Augstākā administratīvā tiesa) nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādu prejudiciālu jautājumu: “Vai [Direktīvas 2006/112] 183. pants kopsakarā ar nodokļu neitralitātes principu ir jāinterpretē tādējādi, ka tas neļauj samazināt procentus, kas atbilstoši valsts tiesībām parastos apstākļos ir maksājami par PVN pārmaksu (pārpalikumu), kura nav tikusi atmaksāta (ieskaitīta) noteiktajā termiņā, ja, izdarot šo samazinājumu, tiek ņemti vērā apstākļi, kurus nav radījis pats nodokļu maksātājs ar savām darbībām, kā, piemēram, attiecība starp procentiem un noteiktajā termiņā neatmaksātās pārmaksas apmēru, laikposms, kurā pārmaksa netika atmaksāta, un neatmaksāšanas pamatā esošie iemesli, kā arī zaudējumi, kādi faktiski ir radušies nodokļu maksātājam?”

11. Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu Tiesā ir iesniegts 2016. gada 12. jūlijā. Rakstveida apsvērumus ir iesniegušas Nidera, Lietuvas un Čehijas Republikas valdības, kā arī Eiropas Komisija. Nidera, Lietuvas valdība un Komisija piedalījās 2017. gada 8. jūnija tiesas sēdē.

Analīze

12. Uzdodot prejudiciālo jautājumu šajā lietā, iesniedzējtiesa būtībā vēlas uzzināt, vai Direktīvas 2006/112 183. pants kopsakarā ar nodokļu neitralitātes principu ir jāinterpretē tādējādi, ka saskaņā ar to var tikt samazināta procentu summa, kas nodokļa maksātājam pienākas par pārmaksātā PVN novēlotu atmaksāšanu, salīdzinājumā ar procentu summu, uz kādu tam būtu bijušas tiesības parastos apstākļos, ja šis kavējums rodas ar šā nodokļa maksātāja darbību nesaistītu iemeslu dēļ, un saistībā ar būtisku šo procentu apmēru salīdzinājumā ar pamatsummu un zaudējumiem, kas faktiski radušies nodokļa maksātājam.

Pārmaksātā nodokļa atmaksāšanas pienākums

13. Sākumā ir jāatgādina, ka pienākums, pamatojoties uz Direktīvas 2006/112 183. pantu kopsakarā ar nodokļa neitralitātes principu atmaksāt pārmaksāto PVN kopā ar procentiem, ja šī atmaksa nav notikusi saprātīgā termiņā, izriet no iedibinātās Tiesas judikatūras ( 4 ). Aprēķinot procentu apmēru, par izejas punktu principā ir jāņem diena, kurā bija jāatmaksā nodoklis ( 5 ). Atmaksas termiņš var tikt atlikts tādēļ, ka ir jāveic kontrole, lai noteiktu tiesības uz nodokļa atmaksu, tomēr situācijā, kad šādas kontroles ilgums pārsniedz tā veikšanai nepieciešamo laiku, nodokļa maksātājam pienākas arī procenti ( 6 ).

14. Līdzīgi principi, proti, atmaksāšanas ar procentiem pienākums, tiek piemēroti attiecībā uz nodokli, kas ticis iekasēts, pārkāpjot Savienības tiesības ( 7 ). Ir jāatzīst, ka tas attiecas arī uz nodokli, kurš, kā šajā lietā, gan tika iekasēts atbilstoši Savienības tiesībām, tomēr tā atmaksāšanas atteikums bija pretrunā šīm tiesībām.

15. Līdz ar to uzskatu, ka nav strīda par to, ka, pamatojoties uz Direktīvas 2006/112 183. pantu kopsakarā ar nodokļu neitralitātes principu Nidera ir tiesības uz pamatlietā aplūkoto PVN atmaksu kopā ar procentiem, kurus skaita no atbilstoši Lietuvas noteikumiem noteiktā šī nodokļa atmaksāšanas termiņa beigām pēc nodokļu kontroles pabeigšanas ( 8 ). 2009. gada 19. martā Lietuvas nodokļu iestādes pieņēma kļūdainu un Savienības tiesībām neatbilstošu lēmumu par atteikumu atmaksāt nodokli.

16. Iesniedzējtiesa, principā neapstrīdot šīs tiesības, tomēr jautā, vai pamatlietas īpašajos apstākļos, kuros saistībā ar ilgu nodokļa neatmaksāšanu nodokļa maksātājam radās tiesības saņemt ļoti augstus salīdzinājumā ar pamatsummu procentus, kas, iespējams, pārsniedz šim nodokļa maksātājam saistībā ar nodokļa neatmaksāšanu faktiski radušos zaudējumu summu, šo procentu apmēru ir iespējams ierobežot ar tiesas spriedumu.

Līdzvērtības un efektivitātes principi

17. Saskaņā ar procesuālās autonomijas principu pārmaksāto vai nepamatoti iekasēto nodokļu atmaksāšanas kārtība, tostarp iespējamo procentu apmērs, tiek noteikts dalībvalstu tiesību aktos. Šai kārtībai tomēr ir jāatbilst līdzvērtības un efektivitātes principiem ( 9 ).

Līdzvērtības princips

18. Saskaņā ar līdzvērtības principu atmaksāšanas, uz kuru nodokļa maksātājs iegūst tiesības atbilstoši Savienības tiesībām, noteikumi nedrīkst būt neizdevīgāki par noteikumiem, kas attiecas uz līdzīgām tiesībām atbilstoši valsts tiesībām.

19. No lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu minētajām Lietuvas tiesību normām, manuprāt, neizriet skaidras tiesības tiesām samazināt nodokļa maksātājiem par nodokļa atmaksas kavējumu izmaksāto procentu apmēru salīdzinājumā ar šo procentu summu, kas izriet no tiesību normām. Iesniedzējtiesas rīkojumā nav arī informācijas par Lietuvas tiesu praksi šajā jautājumā. Tādēļ ir grūti izvērtēt, vai procentu samazināšana gadījumā, kad nodoklis tiek atmaksāts, pamatojoties uz Savienības tiesībām, būtu neizdevīgāka salīdzinājumā ar nodokļu atmaksas principiem atbilstoši valsts tiesībām.

20. Līdzvērtības principa ievērošanas jautājums pēc tam būs jāizvērtē iesniedzējtiesai. Tomēr uzskatu, ka, ja Lietuvas tiesībās nav skaidru tiesību normu, kas tiesai ļautu samazināt procentus, un ja nav arī pastāvīgas tiesu prakses, ar ko būtu atļauta šāda tiesu prakse attiecībā uz nodokļu atmaksāšanu atbilstoši valsts tiesībām, tādu procentu samazināšana, kas jāmaksā par nodokļu atmaksāšanu atbilstoši Savienības tiesībām, it īpaši, ja tas būtu precedents, būtu pretrunā līdzvērtības principam. Ja iesniedzējtiesa noteiktu, ka tas tā ir, ar to vien, manuprāt, jau pietiktu apstiprinošas atbildes sniegšanai uz prejudiciālo jautājumu.

Efektivitātes princips

21. Savukārt atbilstoši efektivitātes principam valsts tiesībās noteiktā tiesību aizsardzības kārtība nedrīkst padarīt praktiski neiespējamu vai pārmērīgi apgrūtināt to tiesību īstenošanu, kas piešķirtas Savienības tiesībās. Atbildot uz jautājumu par iespēju samazināt procentus, kas nodokļa maksātājam pienākas saistībā ar pārmaksātā nodokļa atmaksas kavējumu, ņemot vērā efektivitātes principu, ir jāveic detalizētāka analīze.

22. Kā izriet no iepriekš jau minētās judikatūras, PVN maksātājam, pamatojoties uz Direktīvas 2006/112 183. pantu, ir tiesības uz samaksātā nodokļa atmaksu situācijā, kad šā nodokļa summa pārsniedz summu, uz kuras atskaitīšanu nodokļa maksātājam ir tiesības. Tas izriet no PVN konstrukcijas, ar kuru tiek aplikts preču vai pakalpojumu patēriņš un kura slogs saimnieciskās darbības subjektiem nav jāsajūt. No šīs konstrukcijas izriet PVN neitralitātes princips nodokļa maksātājiem.

23. Nodoklis ir jāatmaksā saprātīgā termiņā, kas noteikts dalībvalstu tiesībās. Saprātīga atmaksas termiņa pārsniegšanai ir jābūt saistītai ar zaudējumu, kas nodokļa maksātājam radušies nokavējuma dēļ, kompensāciju tā, lai viņam nerastos nekāds ar to saistīts finansiāls risks ( 10 ).

24. Zaudējumi, kas nodokļa maksātājam var rasties nodokļa atmaksas kavējuma dēļ, var būt dažādi. Vispirms jau tie izriet no nespējas rīkoties ar naudas līdzekļiem, kas parastos apstākļos jeb tad, ja atmaksa notiktu termiņā, būtu bijuši tā rīcībā, bet tikuši “iesaldēti” nodokļu iestādes kontā.

25. Šāda veida zaudējumus nav viegli precīzi aprēķināt, jo tie galvenokārt ir balstīti uz neiegūto peļņu (lucrum cessans), kādu nodokļa maksātājs būtu varējis iegūt, investējot naudas līdzekļus vai nu savas darbības ietvaros, vai finanšu instrumentos. Tātad šeit rodas standarta grūtības nākotnes, nedrošu un uz nosacījumiem balstītu ienākumu aprēķināšanā.

26. Tādēļ vispārīgi pieņemta kompensācijas par šāda veida zaudējumiem forma ir procentu samaksa, kas ir noteikta vienotas likmes atlīdzības formā. Šāda atlīdzības forma ļauj kreditoram (šajā gadījumā – nodokļa maksātājam) saņemt taisnīgu atlīdzību bez pienākuma iesniegt grūti sagādājamus pierādījumus par faktisko zaudējumu apmēru un, no otras puses, neliek parādniekam samaksāt summu neparedzamā, iespējami ļoti augstā apmērā.

27. Nokavējuma procentiem ir arī papildu loma, proti, tas ir sods, kuram ir jāveicina tas, lai parādnieks samaksātu kreditoram paredzēto summu termiņā, jo pretējā gadījumā pie šīs summas tiks pieskaitīti procenti. Tomēr uzskatu, ka situācijā, kad parādnieks ir valsts, bet kreditors – nodokļa maksātājs, līdzsvara trūkums abu pušu finanšu iespējās izraisa to, ka procentu kompensējošajai funkcijai ir būtiskākā loma. Proti, ja valsts budžetam konkrētam nodokļa maksātājam vienreiz izmaksājama summa ir nebūtiska, tad nodokļa maksātāja budžetā tai parasti ir būtiska vieta, bet dažkārt tā pat var iespaidot tā finanšu likviditāti.

28. Parasti nokavējuma procenti tiek aprēķināti vidējā naudas līdzekļu iegūšanas banku tirgū līmenī. Tātad atlīdzībai nodokļu formā ir vēl papildu priekšrocība, ka tā ļauj kreditoram iegūt tam vajadzīgos līdzekļus bankas aizdevuma formā ar garantiju, ka tas nokavējuma procentu formā atgūs summu, kas aptuveni atbildīs šī aizdevuma iegūšanas izmaksām.

29. Nokavējuma procentu apmērs parasti tiek noteikts dalībvalstu iekšējās tiesību normās. No Savienības tiesību viedokļa, tā kā šis apmērs netiks noteikts pārmērīgi zemā līmenī, kas būtu pretrunā efektivitātes principam, dalībvalstis savas procesuālās autonomijas ietvaros brīvi nosaka procentu apmēru, kas ir saistošs valsts tiesībās. Šādi noteikts procentu apmērs gan kreditoriem, gan parādniekiem ļauj precīzi paredzēt savu nākotnes tiesību vai attiecīgi finanšu saistību apmēru. Tā tātad ir tiesiskās noteiktības garantija.

30. Tādējādi, ja no Direktīvas 2006/112 183. panta kopsakarā ar nodokļu neitralitātes principu izriet nodokļa maksātāja tiesības saprātīgā termiņā saņemt pārmaksātā nodokļa atmaksu, bet šī saprātīgā termiņa pārsniegšanas gadījumā arī tiesības uz kompensāciju par zaudējumiem, kas radušies nodokļa atmaksas kavējuma dēļ, tad, manuprāt, tas nozīmē tiesības par nodokļa atmaksas kavējumu saņemt procentus pilnā attiecīgās dalībvalsts tiesībās paredzētajā apmērā. Tiesību saņemt procentus ierobežojums tātad ir jāatzīst par pretēju efektivitātes principam, jo tas nozīmē, ka no Savienības tiesībām izrietošās un uz tiesībām uz atlīdzību par zaudējumiem nodokļa atmaksas nokavējuma dēļ balstītās tiesības kļūs neiespējami vai pārmērīgi apgrūtinoši izmantot. Turklāt šāds ierobežojums būs pretrunā arī tiesiskās noteiktības un tiesiskās paļāvības aizsardzības principiem, jo nodokļa maksātājs, kurš šajā situācijā ir nodokļu iestāžu kreditors, ir tiesīgs sagaidīt procentu samaksu pilnā tiesību normās paredzētā apmērā. Tiesību saņemt procentus pilnā apmērā ierobežojums būtu iespējams tikai īpašos apstākļos, ja šis nodokļa atmaksas kavējums būtu radies ar nodokļa maksātāju saistītu iemeslu dēļ. Tomēr šajā lietā nav tādas situācijas.

31. Manuprāt, par efektivitātes principam pretēju būtu jāatzīst arī iespēja tiesas ceļā samazināt procentu summu, kas pienākas nodokļa maksātājam, situācijā, kad būtisks, bet no nodokļa maksātāja neatkarīgs nodokļa atmaksas kavējums radītu nodokļa maksātājam tiesības saņemt īpaši augstus – salīdzinājumā ar pamatsummu – procentus, kas pārsniedz iespējamos faktiskos zaudējumus, kuri nodokļa maksātājam radušies nodokļa atmaksas kavējuma dēļ.

32. Šāds maksājamo procentu summas samazinājums nenovēršami būtu saistīts ar nodokļa maksātāja pienākumu pierādīt šādu faktisko zaudējumu apmēru ( 11 ). Kā norādīju iepriekš, šādus pierādījumus sniegt ir īpaši sarežģīti, jo runa ir par zaudējumiem neiegūtās peļņas formā un tātad par lietu, kuru pēc būtības ir sarežģīti skaidri aprēķināt un pierādīt. Šādu pierādījumu sniegšanas vajadzība tātad nodokļa maksātājam padarītu pārāk sarežģītu, bet daudzos gadījumos visdrīzāk neiespējamu tiesību uz nodokļa atmaksu kopā ar atlīdzību par iespējamo šīs atmaksas kavējumu izmantošanu. Ar šādu atlīdzības par šo kavējumu izmeklēšanu saistītās grūtības vislabāk ir redzamas, ja to pielīdzina ļoti vienkāršam nokavējuma procentu samaksas mehānismam iepriekš noteiktā apmērā.

33. Faktiski, kā norāda iesniedzējtiesa, dažos gadījumos procentu summa var pārsniegt faktiskos zaudējumus, kas radušies nodokļa maksātājam. Tomēr parasti tā ir ar vienotas likmes atlīdzības piemērošanu saistīta parādība, kas pēc būtības atspoguļo apmēram noteiktus un statistiski iespējamus zaudējumus, kādi var rasties nodokļa maksātājam, nevis tādus, kādi tam faktiski ir radušies. Atlīdzība procentu formā noteiktos gadījumos var būt vai nu augstāka, vai zemāka nekā faktiskie zaudējumi, tomēr, manuprāt, ar to nav pamatota tās nepiemērošana.

34. Īpašos apstākļos, piemēram, ja parāda nomaksas kavējums ir izraisījis kreditora maksātnespēju, tas (vai tā tiesību pārņēmējs) var pretendēt uz augstāku atlīdzību nekā nokavējuma procentu summa. Tas attiecas arī uz attiecībām starp valsti un nodokļa maksātājiem. Šāds lēmums tomēr ir atkarīgs tikai no kreditora gribas. Tomēr iespēja pretendēt uz atlīdzību, kas pārsniedz procentu summu, nekādi neatbrīvo kreditoru no garantijas, ko veido procenti.

35. Tāpat arī ir, ja runa ir par procentu summas attiecību pret pamatsummu. Procentu summa ir atvasināta no pamatsummas un nodokļa atmaksas kavējuma laika. Ja šis laiks ir bijis īpaši ilgs, procentu summa var pietuvoties un pat pārsniegt pamatsummas apmēru. Tomēr tas rodas tikai ilgstoša kavējuma gadījumā. Nokavējuma procentu institūta pamatā ir pieņēmums, ka, ja kreditors visā parāda nomaksas kavējuma laikā būtu rīkojies ar naudas līdzekļiem, kas tam pienākas, tas no tiem būtu varējis gūt ienākumus, kuru kopējais uzkrātais apmērs būtu atkarīgs no laika un tāpat varētu sasniegt vai pārsniegt sākotnēji investētās summas apmēru. Šādas summas par procentiem saņemšana tātad nav nekāda nepamatota iedzīvošanās, bet tikai kompensācija par neiespējamību gūt ienākumus pamatsummas atmaksas kavējuma dēļ.

36. Visbeidzot ir jāatgādina, ka tieši dalībvalstis savas procesuālās autonomijas ietvaros nosaka nokavējuma procentu apmēru, tostarp par pārmaksātā nodokļa atmaksas kavējumu. Ja valsts tātad atzīst, ka valsts tiesībās noteiktais procentu apmērs pārsniedz taisnīgas atlīdzības summu par zaudējumiem šāda kavējuma dēļ, tai ir iespēja šo apmēru samazināt likumdošanas ceļā. Tomēr, kamēr šāda samazināšana likumdošanas ceļā nav notikusi, nodokļa maksātājam, kuram tiesības uz nodokļa atmaksu izriet no Savienības tiesībām, ir tiesības saņemt no saistošām tiesību normām izrietošos procentus pilnā apmērā.

Apsvērumi par Lietuvas valdības argumentiem

37. Lietuvas valdība savos apsvērumos šajā lietā balstās vēl uz argumentu, ka Lietuvas tiesībās paredzētie nokavējuma procenti par novēlotu pārmaksātā nodokļa atmaksu nav kompensācija par zaudējumiem, kas radušies nodokļa maksātājam nodokļa atmaksas kavējuma dēļ, bet tiem ir tikai soda raksturs, lai nodokļu iestādēm mācītu pēc iespējas ātrāk izpildīt nodokļu atmaksāšanas saistības. Lietuvas valdība balstās uz to, ka šie procenti tiek noteikti tādā pat apmērā kā soda procenti, kas nodokļa maksātājiem jāmaksā par nodokļa samaksas kavējumu, un šis apmērs divkārši pārsniedz nokavējuma procentu likmi privāttiesiskajās attiecībās. Līdz ar to Lietuvas valdība uzskata, ka iesniedzējtiesai pamatlietā būtu jānosaka kompensējoša rakstura procentu likme.

38. Šie argumenti mani nepārliecina vairāku iemeslu dēļ.

39. Pirmkārt, nekāda lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu un pušu apsvērumos norādītā informācija nenorāda uz to, ka pastāvētu šāda veida tiesu prakse kompensējošo procentu likmes noteikšanā Lietuvas tiesību normās nodokļa atmaksas kavējuma gadījumā paredzēto procentu likmes vietā. Katrā ziņā Lietuvas valdības pārstāvis tiesas sēdē apstiprināja, ka, cik viņam ir zināms, šī lieta veido precedentu. Līdz ar to ir jāsaprot, ka citos gadījumos, tostarp tad, ja nodokļa atmaksa notiek, tikai pamatojoties uz valsts tiesībām, nodokļa maksātāji saņem procentus valsts tiesību normās paredzētajā apmērā. Lietuvas valdības piedāvātās teorijas piemērošana šajā lietā tātad nozīmētu nelabvēlīgāku lietas risinājumu atbilstoši Savienības tiesībām, un tas būtu pretrunā līdzvērtības principam un tikai tādēļ vien būtu izslēdzams ( 12 ).

40. Otrkārt, tā kā nokavējuma procentiem, kā jau minēju ( 13 ), parasti ir gan kompensēšanas, gan sodīšanas funkcija, valsts attiecībās ar nodokļa maksātājiem šīm abām funkcijām ir atšķirīga nozīme. Faktiski situācijā, kad nodokļa maksātājs ir parādnieks, procentu sodīšanas funkcijai ir lielāka nozīme, jo valsts budžetam atsevišķa nodokļa maksātāja nodokļa nesamaksāšanas dēļ tiek nodarīti salīdzinoši nelieli zaudējumi. Tomēr tas ir citādi pretējā situācijā, kad valsts ir nodokļa maksātāja parādniece saistībā ar nodokļa atmaksas pienākumu. Šādā gadījumā procentu sodīšanas funkcijas efektivitāte visbiežāk ir diezgan ierobežota, bet priekšplānā izvirzās to kompensējošā funkcija, jo zaudējumi, kas nodokļa maksātājam rodas saistībā ar nodokļa atmaksas kavējumu, var būt iespējami ļoti būtiski salīdzinājumā ar tā kopējiem finanšu resursiem. Līdz ar to nevaru piekrist Lietuvas valdības apgalvojumam, ka nokavējuma procentiem, kas valstij ir jāmaksā nodokļa maksātājam par pārmaksātā nodokļa atmaksas kavējumu, ir tāda pati funkcija – tikai vai pamatā sodīšanas funkcija – kā nokavējuma procentiem tad, ja nodokļa maksātājs nokavē nodokļa samaksu. Apstāklis, ka šie procenti ir noteikti tādā pat līmenī, ir Lietuvas likumdevēja tehniska izvēle.

41. Treškārt, Lietuvas valdības piedāvātā tēze nozīmētu, ka Lietuvas tiesībās faktiski vispār nav noteikta to procentu likme, kas pienākas nodokļa maksātājiem nodokļa atmaksas kavējuma dēļ. Tomēr situācijā, kad šī atmaksa notiek atbilstoši Savienības tiesībām, tas būtu pretrunā iepriekš minētajai judikatūrai ( 14 ) un efektivitātes principam. Tiesības uz nodokļa atmaksu kopā ar nokavējuma procentiem nenozīmē tikai tiesības sagaidīt iespējamu procentu saņemšanu tādā apmērā, kā tiesvedības gaitā vēlēsies noteikt tiesa, bet gan tiesības saņemt procentus jau iepriekš zināmā apmērā, kas a priori noteikti valsts tiesību normās. Tomēr Lietuvas valdība, šķiet, pārvērtē rīcības brīvības robežas, kādas pienākas dalībvalstīm, nosakot pārmaksātā PVN atmaksas kārtību. Lai arī Direktīvas 2006/112 183. panta pirmajā daļā ir noteikts, ka dalībvalstis nosaka nosacījumus, ar kādiem notiek pārmaksātā PVN atmaksa, šo nosacījumu noteikšanai ir jāatbilst zināmiem minimālajiem paredzamības un tiesiskās noteiktības kritērijiem. Tas pats attiecas uz to procentu apmēra noteikšanu, kas nodokļa maksātājam pienākas nodokļa atmaksas kavējuma dēļ, jo tiesības saņemt procentus kavējuma gadījumā ir tiesību uz pārmaksātā nodokļa atmaksu sastāvdaļa. Atmaksas nosacījumu, tostarp procentu apmēra, noteikšana tātad nevar notikt ad hoc tiesas nolēmumos konkrētajās lietās, kas attiecas uz konkrētiem nodokļa maksātājiem, kā vēlētos Lietuvas valdība. Šāds mehānisms, manuprāt, būtu pretrunā efektivitātes principam, jo no Savienības tiesībām izrietošo tiesību izmantošanas neatņemama sastāvdaļa ir noteiktība par šo tiesību apmēru un tiesiskās paļāvības aizsardzība šajā jomā.

42. Lietuvas valdība visbeidzot norāda, ka nokavējuma procenti par novēlotu nodokļa atmaksu, kas ir paredzēti Lietuvas tiesībās, varētu tikt samazināti, uz tiem attiecinot vienu šo procentu likmes sastāvdaļu, proti, valsts obligāciju vidējo procenta likmi.

43. Tomēr, pat ja neņem vērā problēmu, ka šāds risinājums visdrīzāk nebūs saderīgs ar līdzvērtības principu, valsts obligācijām – kā finanšu instrumentam, kas tiek uzskatīts par īpaši drošu, – parasti ir ļoti zema procentu likme, kas ir daudz zemāka par vidējo aizdevuma procentu likmi banku tirgū. Nokavējuma procenti par nodokļa atmaksas kavējumu tādā apmērā, kas ierobežots līdz valsts obligāciju procentu likmei, manuprāt, tātad nepildītu savu kompensējošo funkciju, jo tas pat neļautu kompensēt trūkstošo finanšu līdzekļu iegūšanu banku tirgū. Šādi procenti tātad nepildītu atlīdzības lomu par zaudējumiem, kas nodokļa maksātājam radušies nodokļa atmaksas kavējuma dēļ, un daļēji uz viņu tiktu pārlikts ar šo kavējumu saistītais finanšu risks. Procentu noteikšana tik zemā līmenī tātad būtu pretrunā efektivitātes principam.

Kopsavilkums

44. Kopumā uzskatu, ka Direktīvas 2006/112 183. pants – kopsakarā ar nodokļu neitralitātes principu un ņemot vērā līdzvērtības un efektivitātes principus – nozīmē, ka gadījumā, ja nodokļu iestādes neievēro saprātīgo un valsts tiesībās paredzēto pārmaksātā PVN atmaksas termiņu, nodokļa maksātājam ir jāsaņem šā nodokļa atmaksa kopā ar procentiem pilnā apmērā, kādi ir paredzēti saistošajās valsts tiesību normās, ja nodokļa atmaksas kavējums nav radies nodokļa maksātāja rīcības dēļ.

Secinājumi

45. Ņemot vērā iepriekš minēto, piedāvāju Tiesai uz Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Augstākā administratīvā tiesa, Lietuva) uzdotajiem prejudiciālajiem jautājumiem atbildēt šādi: Padomes 2006. gada 28. novembra Direktīvas 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu 183. pants kopsakarā ar nodokļu neitralitātes principu ir jāinterpretē tādējādi, ka tas neļauj samazināt procentu summu, kas nodokļa maksātājiem pienākas par pārmaksātā PVN novēlotu atmaksāšanu, salīdzinājumā ar procentu summu, uz kādu tam būtu bijušas tiesības parastos apstākļos, ja šis kavējums rodas ar šā nodokļa maksātāja darbību nesaistītu iemeslu dēļ.

( 1 ) Oriģinālvaloda – poļu.

( 2 ) OV 2006, L 347, 1. lpp.

( 3 ) Spriedums, 2010. gada 21. oktobris, Nidera Handelscompagnie (C‑385/09, EU:C:2010:627).

( 4 ) Skat. neseno spriedumu, 2017. gada 6. jūlijs, Glencore Agriculture Hungary (C‑254/16, EU:C:2017:522, 18.–22. punkts un tajos minētā judikatūra).

( 5 ) Turpat, 23. punkts.

( 6 ) Turpat, 24. punkts.

( 7 ) Skat. neseno spriedumu, 2016. gada 30. jūnijs, Toma un Biroul Executorului Judecătoresc Horațiu-Vasile Cruduleci (C‑205/15, EU:C:2016:499, 32. punkts un tajā minētā judikatūra).

( 8 ) Jautājums par dienu, no kuras ir jāskaita strīdīgie procenti pamatlietā, nav prejudiciālā jautājuma priekšmets. Tikai jāatgādina, ka pirmās instances tiesa pamatlietā atzina, ka procenti ir jāskaita no 2009. gada 17. februāra. Tomēr ir jāuzsver, ka – pretēji Lietuvas nodokļu iestāžu apgalvotajam – strīdīgā nodokļa neatmaksāšana bija pretrunā Savienības tiesībām no paša sākuma, nevis tikai no dienas, kad Tiesa pasludināja 2010. gada 21. oktobra spriedumu Nidera Handelscompagnie (C‑385/09, EU:C:2010:627). Tiesas spriedumi, kas pasludināti prejudiciālā nolēmuma tiesvedībā, ir deklaratīvi, un tajos tikai tiek noteikta Savienības tiesību interpretācija, kāda tām ir jāpiemēro kopš šo tiesību stāšanās spēkā (skat. it īpaši spriedumus, 1980. gada 27. marts, Denkavit italiana, 61/79, EU:C:1980:100, 16. punkts; 1995. gada 19. oktobris, Richardson, C‑137/94, EU:C:1995:342, 33. punkts, un 2015. gada 14. aprīlis, Manea, C‑76/14, EU:C:2015:216, 53. punkts). Izņēmuma gadījumos gan ir iespējams ierobežot sprieduma iedarbību laikā (skat. spriedumu, 2015. gada 14. aprīlis, Manea, C‑76/14, EU:C:2015:216, 54. punkts), tomēr Tiesa attiecībā uz 2010. gada 21. oktobra spriedumu Nidera Handelscompagnie (C‑385/09, EU:C:2010:627) to neizdarīja.

( 9 ) Skat. neseno spriedumu, 2016. gada 30. jūnijs, Toma un Biroul Executorului Judecătoresc Horațiu-Vasile Cruduleci (C‑205/15, EU:C:2016:499, 34. punkts un tajā minētā judikatūra).

( 10 ) Skat. spriedumu, 2017. gada 6. jūlijs, Glencore Agriculture Hungary (C‑254/16, EU:C:2017:522, 20. un 22. punkts un tajos minētā judikatūra).

( 11 ) Jāatgādina, ka Lietuvas tiesībās nav precīzu noteikumu, kuros būtu noteikta šādas nodokļu samazināšanas tiesas ceļā kārtība, un ir grūti iedomāties, ka tiesa tos samazinātu pilnīgi patvaļīgi, neņemot vērā faktiskos zaudējumus, kas radušies nodokļa maksātājam.

( 12 ) Skat. šo secinājumu 20. punktu.

( 13 ) Skat. šo secinājumu 27. punktu.

( 14 ) Skat. šo secinājumu 13. un 14. punktu.