Lieta C‑395/09

Oasis East sp. z o.o.

pret

Minister Finansów

(Naczelny Sąd Administracyjny lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)

Sestā PVN direktīva – Direktīva 2006/112/EK – Jaunas dalībvalsts pievienošanās – Tiesības uz priekšnodokļa atskaitīšanu – Valsts tiesiskais regulējums, kas attiecībā uz atsevišķiem pakalpojumiem izslēdz tiesības uz nodokļa atskaitīšanu – Darījumu partneri, kas ir reģistrēti teritorijā, kura tiek dēvēta par “nodokļu paradīzi” – Dalībvalstu iespēja saglabāt noteikumus par izņēmumiem no tiesībām uz nodokļa atskaitīšanu Sestās PVN direktīvas spēkā stāšanās brīdī

Sprieduma kopsavilkums

Noteikumi par nodokļiem – Tiesību aktu saskaņošana – Apgrozījuma nodokļi – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma – Priekšnodokļa atskaitīšana – Izņēmumi no tiesībām uz nodokļa atskaitīšanu – Dalībvalstu tiesības saglabāt Sestās direktīvas spēkā stāšanās brīdī pastāvošos izņēmumus

(Padomes Direktīvas 77/388 17. panta 6. punkts)

Sestās direktīvas 77/388 par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem, kas grozīta ar Direktīvu 95/7, 17. panta 6. punkts, kura noteikumi būtībā tika pārņemti Direktīvas 2006/112 par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu 176. pantā, ir jāinterpretē tādējādi, ka ar to netiek atļauts saglabāt tādu valsts tiesību aktu, kurš ir piemērojams brīdī, kad Sestā direktīva stājas spēkā attiecīgajā dalībvalstī un ar kuru vispārējā veidā tiek izslēgtas tiesības atskaitīt kā priekšnodokli samaksāto pievienotās vērtības nodokli par ievestu pakalpojumu iegādi, kuru atlīdzības samaksa tieši vai netieši tiek veikta personai, kas ir reģistrēta valstī vai teritorijā, kura minētajā tiesību aktā tiek kvalificēta kā “nodokļu paradīze”.

Dalībvalstīm nav atļauts saglabāt izslēgšanu no minētajām tiesībām, kas vispārējā veidā attiektos uz jebkādiem izdevumiem, kuri ir saistīti ar preču vai pakalpojumu iegādi.

(sal. ar 30. un 32. punktu un rezolutīvo daļu)

TIESAS SPRIEDUMS (septītā palāta)

2010. gada 30. septembrī ( )

Sestā PVN direktīva – Direktīva 2006/112/EK – Jaunas dalībvalsts pievienošanās – Tiesības uz priekšnodokļa atskaitīšanu – Valsts tiesiskais regulējums, kas attiecībā uz atsevišķiem pakalpojumiem izslēdz tiesības uz nodokļa atskaitīšanu – Darījumu partneri, kas ir reģistrēti teritorijā, kura tiek dēvēta par “nodokļu paradīzi” – Dalībvalstu iespēja saglabāt noteikumus par izņēmumiem no tiesībām uz nodokļa atskaitīšanu Sestās PVN direktīvas spēkā stāšanās brīdī

Lieta C‑395/09

par lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu atbilstoši EKL 234. pantam, ko Naczelny Sąd Administracyjny (Polija) iesniedza ar lēmumu, kas pieņemts 2009. gada 6. augustā un kas Tiesā reģistrēts 2009. gada 13. oktobrī, tiesvedībā

Oasis East sp. z o.o.

pret

Minister Finansów.

TIESA (septītā palāta)

šādā sastāvā: palātas priekšsēdētāja R. Silva de Lapuerta [R. Silva de Lapuerta] (referents), tiesneši J. Malenovskis [J. Malenovský] un T. fon Danvics [T. von Danwitz],

ģenerāladvokāts P. Mengoci [P. Mengozzi],

sekretāre S. Stremholma [C. Strömholm], administratore,

ņemot vērā rakstveida procesu un 2010. gada 7. jūlija tiesas sēdi,

ņemot vērā apsvērumus, ko sniedza:

– Oasis East sp. z o.o. vārdā – M. Vojda [M. Wojda] un J. Martīni [J. Martini],

– Polijas valdības vārdā – M. Špunars [M. Szpunar] un M. Jarošs [M. Jarosz], pārstāvji,

– Eiropas Komisijas vārdā – M. Ovsiani‑Hornunga [M. Owsiany‑Hornung] un K. Hermane [K. Herrmann], kā arī – D. Triandafilu [D. Triantafyllou], pārstāvji,

ņemot vērā pēc ģenerāladvokāta uzklausīšanas pieņemto lēmumu izskatīt lietu bez ģenerāladvokāta secinājumiem,

pasludina šo spriedumu.

Spriedums

1 Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par to, kā interpretēt Padomes 1977. gada 17. maija Sestās direktīvas 77/388/EK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze (OV L 145, 1. lpp., grozīta ar Padomes 1995. gada 10. aprīļa Direktīvu 95/7/EK (OV L 102, 18. lpp.); turpmāk tekstā – “Sestā direktīva”), 17. panta 2. un 6. punktu, kuru noteikumi būtībā tika pārņemti Padomes 2006. gada 28. novembra Direktīvas 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (OV L 347, 1. lpp.) 176. pantā.

2 Šis lūgums ir iesniegts tiesvedībā starp Oasis East sp. z o.o. (turpmāk tekstā – “Oasis East”) un Minister Finansów (Polijas finanšu ministru).

Atbilstošās tiesību normas

Savienības tiesiskais regulējums

3 Saskaņā ar Sestās direktīvas 17. panta 2. un 6. punktu redakcijā, kas izriet no šīs direktīvas 28.f panta:

“2. Ja preces un pakalpojumus nodokļa maksātājs izmanto ar nodokli apliekamiem darījumiem, viņam ir tiesības atskaitīt no nodokļa, kurš viņam jāmaksā:

a) pievienotās vērtības nodokli [(turpmāk tekstā – “PVN”)], kas ir jāmaksā vai samaksāts valsts teritorijā par precēm vai pakalpojumiem, ko viņam piegādājusi vai piegādās cits nodokļu maksātājs;

[..]

6. Ne ilgāk kā četrus gadus no šīs direktīvas spēkā stāšanās dienas Padome pēc Komisijas priekšlikuma vienprātīgi lemj, uz kuriem izdevumiem neattiecas [PVN] atskaitīšana. [PVN] nekādā gadījumā nav atskaitāms par izdevumiem, kas nav stingri saistīti ar uzņēmējdarbību, piemēram, luksusa, izpriecu un izklaides izdevumiem.

Līdz brīdim, kad iepriekšminētās normas stājas spēkā, dalībvalstis var saglabāt visus izņēmumus, kas paredzēti šo valstu likumos laikā, kad šī direktīva stājas spēkā.”

4 Sestā direktīva tika atcelta un aizstāta ar Direktīvu 2006/112.

5 Saskaņā ar šīs direktīvas 176. pantu:

“Padome pēc Komisijas priekšlikuma vienprātīgi lemj, uz kuriem izdevumiem neattiecas PVN atskaitīšana. Jebkurā gadījumā PVN nekādi nav atskaitāms par izdevumiem, kas nav cieši saistīti ar uzņēmējdarbību, piemēram, luksusa, izpriecu un izklaides izdevumiem.

Līdz brīdim, kad stājušies spēkā pirmajā daļā minētie noteikumi, dalībvalstis var saglabāt visus izņēmumus, kas paredzēti šo valstu tiesību aktos 1979. gada 1. janvārī, vai attiecībā uz dalībvalstīm, kuras pievienojās Kopienai pēc minētās dienas, aktos, kas bija spēkā to pievienošanās spēkā stāšanās dienā.”

Valsts tiesiskais regulējums

6 1993. gada 8. janvāra Likuma par pievienotās vērtības nodokli (ustawa o podatku VAT z roku 1993) (turpmāk tekstā – “1993. gada likums par PVN”) 25. panta 1. punkta 1.a apakšpunktā ir noteikts:

“Maksājamā nodokļa summas samazināšanu vai maksājamā nodokļa starpības atlīdzināšanu neveic attiecībā uz nodokļa maksātāja ievestiem pakalpojumiem, saistībā ar kuriem atlīdzības samaksa tieši vai netieši notiek personai, kuras dzīvesvieta, atrašanās vieta vai pārvalde atrodas kādā no šī likuma 9. pielikumā minētajām teritorijām vai valstīm.”

7 1993. gada likuma par PVN 9. pielikumā ar nosaukumu “Valstu (teritoriju) saraksts, attiecībā uz kurām nevar tikt samazināta maksājamā nodokļa summa, ne arī atlīdzināta maksājamā nodokļa starpība par ievestajiem pakalpojumiem” ir ietverts šāds uzskaitījums:

“1) Andoras Firstiste;

2) Angilja – Lielbritānijas un Ziemeļīrijas Apvienotās Karalistes autonomā aizjūras teritorija;

3) Antigva un Barbuda;

4) Aruba – Nīderlandes Karalistes autonomā teritorija;

5) Bahamu Salu Sadraudzība;

6) Bahreinas Karaliste;

7) Barbadosa;

8) Beliza;

9) Bermudu salas – Lielbritānijas un Ziemeļīrijas Apvienotās Karalistes aizjūras teritorija;

10) Britu Virdžīnu salas – Lielbritānijas un Ziemeļīrijas Apvienotās Karalistes aizjūras teritorija;

11) Kuka salas – ar Jaunzēlandi asociēta autonoma teritorija;

12) Dominikas Sadraudzība;

13) Gibraltārs – Lielbritānijas un Ziemeļīrijas Apvienotās Karalistes aizjūras teritorija;

14) Grenāda;

15) Gērnsija, Sarka, Oldernija – Lielbritānijas un Ziemeļīrijas Apvienotās Karalistes aizjūras teritorija;

16) Honkonga – teritorija, kas atrodas Ķīnas Tautas Republikas īpašā pārvaldē;

17) Džērsija – Lielbritānijas un Ziemeļīrijas Apvienotās Karalistes aizjūras teritorija;

18) Kaimanu salas – Lielbritānijas un Ziemeļīrijas Apvienotās Karalistes aizjūras teritorija;

19) Libērijas Republika;

20) Lihtenšteinas Firstiste;

21) Makao – teritorija, kas atrodas Ķīnas Tautas Republikas īpašā pārvaldē;

22) Maldīvu Republika;

23) Menas sala – Lielbritānijas un Ziemeļīrijas Apvienotās Karalistes aizjūras teritorija;

24) Māršala Salu Republika;

25) Maurīcijas Republika;

26) Monako Firstiste;

27) Montserrata – Lielbritānijas un Ziemeļīrijas Apvienotās Karalistes aizjūras teritorija;

28) Nauru Republika;

29) Nīderlandes Antiļas – Nīderlandes Karalistes aizjūras teritorija;

30) Niue – ar Jaunzēlandi asociēta autonoma teritorija;

31) Panamas Republika;

32) Samoa Neatkarīgā Valsts;

33) Seišelu Republika;

34) Sentkitsas un Nevisas Federācija;

35) Sentlūsija;

36) Sentvinsenta un Grenadīnas;

37) Tongas Karaliste;

38) Tērksas un Kaikosas salas – Lielbritānijas un Ziemeļīrijas Apvienotās Karalistes aizjūras teritorija;

39) Amerikas Savienoto Valstu Virdžīnu salas – Amerikas Savienoto Valstu teritorijā neinkorporēta teritorija;

40) Vanuatu Republika;

41) Apvienotie Arābu Emirāti.”

8 Šis nodokļu režīms būtībā ir saglabāts 2004. gada 11. marta likuma par pievienotās vērtības nodokli (ustawa o podatku VAT z roku 2004; turpmāk tekstā – “2004. gada likums par PVN”) noteikumos, proti, šī likuma 88. panta 1. punkta 1) apakšpunktā, lasot to kopā ar šī likuma 5. pielikumu, ir ietverts saraksts ar 39, nevis 41 valsti un teritoriju. Šīs tiesību normas stājās spēkā 2004. gada 1. maijā.

Pamata lieta un prejudiciālais jautājums

9 Oasis East ražo un pārdod ūdens dzesēšanas iekārtas. Šo darbību ietvaros, tostarp arī garantijas apkopes veikšanai, tā izmanto kāda uzņēmuma pakalpojumus, kurš ir reģistrēts vienā no 1993. gada likuma par PVN 9. pielikumā, kas ir aizstāts ar 2004. gada likuma par PVN 5. pielikumu, uzskaitītajām valstīm. Šis uzņēmums Oasis East sniedz vadības un tehniskās palīdzības pakalpojumus. Šie pakalpojumi galvenokārt attiecas uz šādām darbībām, proti, marketingu, starptautisku izstāžu organizēšanu un dalību tajās, ar ražošanas plānošanu saistītām darbībām, inženieru pakalpojumiem, finanšu un grāmatvedības konsultācijām, transporta organizēšanu, ar informātikas sistēmu nodrošināšanu saistītiem pakalpojumiem un tirdzniecības koordināciju.

10 Oasis East 2007. gada 28. decembrī Katovices finanšu direktoram uzdeva jautājumu, vai pēc 2004. gada 1. maija tai ir tiesības uz priekšnodokļa atskaitīšanu par tādu administratīvo pakalpojumu ievešanu, kuru atlīdzības samaksa tiek veikta uzņēmumam, kura juridiskā adrese ir kādā no 2004. gada likuma par PVN 5. pielikumā ietvertajām teritorijām.

11 Katovices finanšu direktors ar 2008. gada 4. aprīļa lēmumu uz Oasis East uzdoto jautājumu atbildēja negatīvi. Finanšu direktors uzskatīja, ka Oasis East nav tiesību uz priekšnodokļa atskaitīšanu, ņemot vērā, ka attiecīgo pakalpojumu atlīdzība tiek maksāta uzņēmumam, kura dzīvesvieta, atrašanās vieta vai pārvalde atrodas kādā no 2004. gada likuma par PVN 5. pielikumā minētajām teritorijām.

12 Katovices finanšu direktors norādīja, ka valsts tiesību akti atbilst Savienības tiesībām, jo saskaņā ar Sestās direktīvas 17. panta 6. punktu dalībvalstis brīdī, kad stājas spēkā šī direktīva, varot saglabāt visus izņēmumus, kas paredzēti valstu tiesību aktos. No tā finanšu direktors secina, ka Polijas Republika esot paturējusi tiesības saglabāt ierobežojumus PVN atskaitīšanas jomā, kuri bija spēkā pirms datuma, kad tā pievienojās Eiropas Savienībai.

13 Oasis East 2008. gada 18. jūnijā par minēto 2008. gada 4. aprīļa lēmumu iesniedza prasību Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (Glivices vojevodistes Administratīvā tiesa).

14 Ar 2008. gada 22. decembra lēmumu šī tiesa Oasis East prasību noraidīja. Tiesa uzskatīja, ka, saglabājot valsts tiesību sistēmā 2004. gada likuma par PVN 88. panta 1. punkta 1) apakšpunktā paredzēto izslēgšanu, netiek pārkāptas Sestās direktīvas 17. panta 6. punkta prasības.

15 Oasis East 2009. gada 9. marta kasācijas sūdzībā uzturēja iepriekš norādīto argumentāciju. Naczelny Sąd Administracyjny [Galvenā Administratīvā tiesa] šādos apstākļos nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādu prejudiciālu jautājumu:

“Vai Kopienu tiesības un it īpaši [..] Sestās direktīvas 17. panta 6. punkts [..] (tagad – [..] Direktīvas 2006/112/EK [..] 176. pants) atļauj dalībvalstij piemērot valsts tiesību normas, ar kurām gadījumā, kad tiek iegādāti ievesti pakalpojumi, kuru atlīdzības samaksa tieši vai netieši notiek personai, kuras dzīvesvieta, atrašanās vieta vai tās pārvalde atrodas kādā no teritorijām vai valstīm, kuras valsts tiesību aktos tiek kvalificētas kā “nodokļu paradīze”, tiek izslēgtas nodokļu maksātāja tiesības samazināt maksājamā nodokļa summu vai saņemt maksājamā nodokļa starpību, ja turklāt šāda izslēgšana dalībvalstī tika pieņemta laikā pirms dalībvalsts pievienošanās Kopienai?”

Par prejudiciālo jautājumu

16 Uzdodot jautājumu, iesniedzējtiesa vaicā, vai ar Sestās direktīvas 17. panta 6. punktu, kura noteikumi būtībā tika pārņemti Direktīvas 2006/112 176. pantā, tiek atļauts saglabāt tādu valsts tiesību aktu, kurš ir piemērojams brīdī, kad Sestā direktīva stājas spēkā attiecīgajā dalībvalstī, ar kuru vispārējā veidā tiek izslēgtas tiesības atskaitīt kā priekšnodokli samaksāto PVN par ievestu pakalpojumu iegādi, kuru atlīdzības samaksa tieši vai netieši tiek veikta personai, kas ir reģistrēta valstī vai teritorijā, kura šajā tiesību aktā tiek kvalificēta kā “nodokļu paradīze”.

17 Tā kā uzdotā jautājuma formulējumā ir atsauce gan uz Sestās direktīvas 17. panta 6. punktu, gan Direktīvas 2006/112 176. pantu, vispirms ir jānorāda, ka abas šīs tiesību normas būtībā ir identiskas.

18 Lai atbildētu uz minēto jautājumu, ir jāatgādina, ka Sestās direktīvas 17. panta 2. punktā paredzētās tiesības uz nodokļa atskaitīšanu kā PVN mehānisma sastāvdaļa ir kopējās PVN sistēmas pamatprincips un tās principā nav ierobežojamas (skat. 2002. gada 8. janvāra spriedumu lietā C‑409/99 Metropol un Stadler, Recueil, I‑81. lpp., 42. punkts; 2005. gada 26. maija spriedumu lietā C‑465/03 Kretztechnik, Krājums, I‑4357. lpp., 33. punkts, kā arī 2010. gada 15. aprīļa spriedumu apvienotajās lietās C‑538/08 un C‑33/09 X Holding un Oracle Nederland, Krājums, I‑0000. lpp., 37. punkts).

19 Tomēr principu par tiesībām uz PVN atskaitīšanu mazina atkāpes norma, kas noteikta Sestās direktīvas 17. panta 6. punktā. Tos tiesību aktus jautājumā par izslēgšanu no tiesībām uz nodokļa atskaitīšanu, kas ir spēkā Sestās direktīvas spēkā stāšanās dienā, dalībvalstis drīkst saglabāt spēkā līdz brīdim, kad Padome pieņem šajā pantā paredzētos noteikumus (skat. 2008. gada 11. decembra spriedumu lietā C‑371/07 Danfoss un AstraZeneca, Krājums, I‑9549. lpp., 28. punkts, kā arī iepriekš minēto spriedumu apvienotajās lietās X Holding un Oracle Nederland, 38. punkts).

20 Tā kā Padome šādus noteikumus nav pieņēmusi, dalībvalstis savus spēkā esošos tiesību aktus jautājumā par izslēgšanu no tiesībām uz PVN atskaitījumu drīkst saglabāt. Tādējādi Savienības tiesībās līdz pat šim brīdim nav nekādu noteikumu, kuros būtu uzskaitīti izdevumi, attiecībā uz kuriem nepastāv tiesības uz [PVN] atskaitījumu (skat. 2005. gada 8. decembra spriedumu lietā C‑280/04 Jyske Finans, Krājums, I‑10683. lpp., 23. punkts, kā arī iepriekš minēto spriedumu lietā Danfoss un AstraZeneca, 29. punkts).

21 Tomēr attiecībā uz Sestās direktīvas 17. panta 6. punktā noteiktā atkāpes paredzošā tiesiskā regulējuma piemērojamību Tiesa ir nospriedusi, ka ar šo noteikumu tiek pieņemts, ka izslēgšanas gadījumi, ko dalībvalstis drīkst saglabāt, bija likumīgi atbilstoši Padomes 1967. gada 11. aprīļa Otrajai direktīvai 67/228/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopējās pievienotās vērtības nodokļu sistēmas struktūra un piemērošanas kārtība (OV 1967, 71, 1303. lpp.; turpmāk tekstā – “Otrā direktīva”), kura bija spēkā pirms Sestās direktīvas (skat. 1999. gada 5. oktobra spriedumu lietā C‑305/97 Royscot u.c., Recueil, I‑6671. lpp., 21. punkts, kā arī iepriekš minēto spriedumu apvienotajās lietās X Holding un Oracle Nederland, 40. punkts).

22 Šajā ziņā, lai gan Otrās direktīvas 11. panta 1. punktā bija ieviestas tiesības uz nodokļu atskaitīšanu, 4. punktā bija paredzēts, ka dalībvalstis var izslēgt no atskaitīšanas sistēmas atsevišķas preces un atsevišķus pakalpojumus, it īpaši tos, kurus pilnībā vai daļēji var lietot nodokļu maksātāja vai tā personāla privātajām vajadzībām.

23 Tādējādi ar Sestās direktīvas 17. panta 6. punktu dalībvalstīm piešķirtās tiesības nav uzskatāmas par absolūtu diskrecionāru varu izslēgt visas vai gandrīz visas preces un pakalpojumus no tiesībām uz PVN atskaitīšanu un tādējādi padarīt bezjēdzīgu Otrās direktīvas 11. panta 1. punktā noteikto režīmu. Minētās tiesības tādējādi neattiecas uz vispārēju izslēgšanu un neatbrīvo dalībvalstis no pienākuma pietiekami sīki precizēt tās preces un pakalpojumus, kuri ir izslēgti no tiesībām uz atskaitīšanu (šajā ziņā skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Royscot u.c., 22. un 24. punkts, kā arī 2005. gada 14. jūlija spriedumu lietā C‑434/03 Charles un Charles‑Tijmens, Krājums, I‑7037. lpp., 33. un 35. punkts).

24 Turklāt sistēma, ar ko paredz atkāpes no principa par tiesībām uz PVN atskaitīšanu, ir jāinterpretē šauri (skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Metropol un Stadler, 59. punkts, kā arī 2008. gada 22. decembra spriedumu lietā C‑414/07 Magoora, Krājums, I‑10921. lpp., 28. punkts).

25 Attiecībā uz pamata lietu un iespējamu Sestās direktīvas 17. panta 6. punktā paredzētā atkāpes paredzošā tiesiskā regulējuma piemērošanu ir jānorāda, ka minētā direktīva stājās spēkā Polijā brīdī, kad šī dalībvalsts iestājās Savienībā, proti, 2004. gada 1. maijā. Tātad šis datums ir nozīmīgs [Sestās direktīvas 17. panta 6. punkta] piemērošanai attiecībā uz šo dalībvalsti (skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Magoora, 27. punkts).

26 Tā kā Polijas valdība ir norādījusi uz faktu, ka Direktīvas 2006/112 176. panta formulējumā ir norādīts uz atšķirību starp dalībvalstīm, kuras pievienojās Savienībai pirms 1979. gada 1. janvāra, un dalībvalstīm, kuras kā Polijas Republika pievienojās pēc šī datuma, ir jānorāda, ka šīs atšķirības attiecas vienīgi uz datuma noteikšanu, līdz kuram valsts tiesību aktos ir jāparedz izdevumi, kuri nerada tiesības uz PVN atskaitīšanu.

27 Attiecīgi Direktīvas 2006/112 176. pants nevar radīt pamatu atšķirīgai aplūkoto izslēgšanas gadījumu piemērojamības interpretācijai atkarībā no tā, vai attiecīgā dalībvalsts ir pievienojusies Savienībai pirms 1979. gada 1. janvāra vai pēc šī datuma. Šādos apstākļos atsauce uz šo 176. pantu neietekmē attiecīgo judikatūru par Sestās direktīvas 17. panta 6. punkta interpretāciju.

28 Lai pamata lietā aplūkoto valsts tiesību aktu novērtētu, ņemot vērā tajā noteikto atkāpes paredzošo tiesisko regulējumu, ir jākonstatē, kā to ir norādījusi arī iesniedzējtiesa, ka šis tiesību akts rada vispārēja rakstura pasākumu, ar kuru tiek ierobežotas tiesības atskaitīt kā priekšnodokli samaksāto PVN par jebkādu ievestu pakalpojumu iegādi, kuru atlīdzības samaksa tieši vai netieši tiek veikta personai, kas ir reģistrēta valstī vai teritorijā, kura minētajā tiesību aktā tiek kvalificēta kā “nodokļu paradīze”.

29 Šādā tiesību aktā ietvertais tiesību uz PVN atskaitīšanu ierobežojums pārsniedz Sestās direktīvas 17. panta 6. punktā atļauto.

30 Tiesa faktiski ir precizējusi, ka dalībvalstīm nav atļauts saglabāt izslēgšanu no tiesībām uz PVN atskaitīšanu, kas vispārējā veidā attiektos uz jebkādiem izdevumiem, kuri ir saistīti ar preču vai pakalpojumu pirkšanu (šajā ziņā skat. 2009. gada 23. aprīļa spriedumu lietā C‑74/08 PARAT Automotive Cabrio, Krājums, I‑3459. lpp., 28. un 29. punkts, kā arī iepriekš minēto spriedumu lietā X Holding un Oracle Nederland, 44. punkts).

31 Visbeidzot attiecībā uz Polijas valdības norādīto apsvērumu, ka apstrīdētais valsts tiesību akts atbilst nepieciešamībai novērst krāpšanu nodokļu jomā, ir jānorāda, ka, pat ja ir taisnība, ka Tiesa tās 2006. gada 21. februāra sprieduma lietā C‑255/02 Halifax u.c (Krājums, I‑1609. lpp.) 70. punktā ir atzinusi, ka ļaunprātīgas rīcības aizlieguma princips ir piemērojams arī PVN jomā, minētais princips neļauj dalībvalstīm paplašināt attiecīgā atkāpes paredzošā tiesiskā regulējuma piemērošanas jomu. Turklāt, ja, kā to norāda iesniedzējtiesa, Polijas tiesībās paredzētie ierobežojumi tiek pamatoti ar nepieciešamību izvairīties no dažām krāpšanām vai izvairīšanos no nodokļu maksāšanas, Sestās direktīvas 27. pantā šajā nolūkā ir paredzēta īpaša procedūra, ar kuru Padomei tiek ļauts jebkurai dalībvalstij atļaut ieviest īpašus atkāpes paredzošus pasākumus.

32 Ņemot vērā iepriekš minēto, uz uzdoto jautājumu ir jāatbild, ka Sestās direktīvas 17. panta 6. punkts, kura noteikumi būtībā tika pārņemti Direktīvas 2006/112 176. pantā, ir jāinterpretē tādējādi, ka ar to netiek atļauts saglabāt tādu valsts tiesību aktu, kurš ir piemērojams brīdī, kad Sestā direktīva stājas spēkā attiecīgajā dalībvalstī, ar kuru vispārējā veidā tiek izslēgtas tiesības atskaitīt kā priekšnodokli samaksāto PVN par ievestu pakalpojumu iegādi, kuru atlīdzības samaksa tieši vai netieši tiek veikta personai, kas ir reģistrēta valstī vai teritorijā, kura minētajā tiesību aktā tiek kvalificēta kā “nodokļu paradīze”.

Par tiesāšanās izdevumiem

33 Attiecībā uz pamata lietas dalībniekiem šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto lietas dalībnieku tiesāšanās izdevumi, nav atlīdzināmi.

Ar šādu pamatojumu Tiesa (septītā palāta) nospriež:

Padomes 1977. gada 17. maija Sestās direktīvas 77/388/EK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze, kas grozīta ar Padomes 1995. gada 10. aprīļa Direktīvu 95/7/EK, 17. panta 6. punkts, kura noteikumi būtībā tika pārņemti Padomes 2006. gada 28. novembra Direktīvas 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu 176. pantā, ir jāinterpretē tādējādi, ka ar to netiek atļauts saglabāt tādu valsts tiesību aktu, kurš ir piemērojams brīdī, kad Sestā direktīva 77/388 stājas spēkā attiecīgajā dalībvalstī, ar kuru vispārējā veidā tiek izslēgtas tiesības atskaitīt kā priekšnodokli samaksāto pievienotās vērtības nodokli par ievestu pakalpojumu iegādi, kuru atlīdzības samaksa tieši vai netieši tiek veikta personai, kas ir reģistrēta valstī vai teritorijā, kura minētajā tiesību aktā tiek kvalificēta kā “nodokļu paradīze”.

[Paraksti]