ĢENERĀLADVOKĀTES VERICAS TRSTENJAKAS [VERICA TRSTENJAK]

SECINĀJUMI,

sniegti 2009. gada 2. aprīlī ( 1 )

Lieta C-37/08

RCI Europe

pret

Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs

Satura rādītājs

I — Ievads II — Atbilstošās tiesību normas III — Fakti A — Par “RCI Europe” saimniecisko darbību B — Process valsts nodokļu iestādēs 1) Apvienotās Karalistes nodokļu iestāžu viedoklis 2) Spānijas nodokļu iestāžu viedoklis IV — Pamata lieta un prejudiciālie jautājumi V — Tiesvedība Tiesā VI — Lietas dalībnieku galvenie argumenti A — Par pirmo un otro jautājumu B — Par trešo jautājumu C — Par ceturto jautājumu VII — Juridiskais vērtējums A — Ievada piezīmes 1) Vienas pakalpojuma sniegšanas vietas noteikšanas nepieciešamība 2) Noteikumu par sniegšanas vietu pamatprincipi B — Prejudiciālo jautājumu analīze 1) Vispārēji apsvērumi a) Piegādes un pakalpojuma sniegšanas nošķiršana b) Prejudiciālo jautājumu precizējums 2) Atsevišķu pakalpojumu vērtējums saistībā ar pievienotās vērtības nodokli a) Iestāšanās maksa i) Pretizpildījuma kvalifikācija ii) Pakalpojuma sniegšanas vietas noteikšana b) Biedra nauda i) Pretizpildījuma kvalifikācija ii) Pakalpojuma sniegšanas vietas noteikšana c) Apmaiņas maksa i) Pretizpildījuma kvalifikācija ii) Pakalpojuma sniegšanas vietas noteikšana — Citu nodokļu maksātāju piegāžu un pakalpojumu izmantošana — Sestās direktīvas 9. panta 2. punkta piemērojamība VIII — No juridiskā vērtējuma izrietošie secinājumi IX — Secinājumi

“Sestā PVN direktīva — Nodokļu piesaiste — Ar nekustamo īpašumu saistītu pakalpojumu sniegšana — Brīvdienu nekustamā īpašuma lietojuma tiesību apmaiņas veicināšanas pakalpojumi”

I — Ievads

1. Lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu atbilstoši EKL 234. pantam VAT and Duties Tribunal, Londona (Apvienotā Karaliste), (turpmāk tekstā — “iesniedzējtiesa”) uzdod Eiropas Kopienu Tiesai virkni jautājumu par to, kā interpretēt 9. panta 2. punktu Padomes 1977. gada 17. maija Sesto direktīvu 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem — Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze ( 2 ).

2. Šis lūgums ir ticis iesniegts apelācijas tiesvedībā, ko RCI Europe (turpmāk tekstā — “prasītāja”) ierosinājusi Apvienotās Karalistes Value Added Tax Tribunals (turpmāk tekstā — “VAT Tribunal”) pret trim valsts finanšu pārvaldes (Her Majesty’s Commissioners for Revenue and Customs; turpmāk tekstā — “Commissioners”) lēmumiem. Tajā prasītāja tiesiski vēršas pret uzrēķinu par, kā uzskata Commissioners, pārāk mazu deklarētu pievienotās vērtības nodokli par prasītājas apgrozījumu.

3. Pamata lietas dalībnieki būtībā strīdas par pārrobežu pakalpojumu novērtējumu pievienotās vērtības nodokļa izteiksmē, it īpaši par noteicošo kritēriju attiecībā uz pakalpojumu sniegšanas vietas noteikšanu. No tā ir atkarīga atbilde uz jautājumu, vai saistībā ar attiecīgo apgrozījumu Apvienotajai Karalistei, kurā atrodas prasītājas sabiedrības pastāvīgā uzņēmējdarbības vieta, vispār ir nodokļu kompetence.

II — Atbilstošās tiesību normas

4. Sestajā direktīvā ir paredzēti noteikumi par apliekamā darījuma vietas noteikšanu. Šīs direktīvas jaunā redakcija ir izteikta ar 2007. gada 1. janvārī spēkā stājušos Padomes Direktīvu 2006/112/EK ( 3 ), lai gan pamata lietai piemērojamās tiesību normas tajā ir pārņemtas bez grozījumiem.

5. Sestās direktīvas 9. panta 1. punktā ( 4 ) ir paredzēts šāds vispārējs noteikums: “Par pakalpojuma sniegšanas vietu uzskata vietu, kur piegādātājs ir dibinājis savu uzņēmumu vai kur tam ir pastāvīga iestāde, no kuras sniedz pakalpojumu, vai, ja nav šāda uzņēmuma vai pastāvīgas iestādes, tā pastāvīgās adreses vietu vai vietu, kur tas parasti rezidē.”

6. Sestās direktīvas 9. panta 2. punktā ( 5 ) ir paredzēti daži īpaši noteikumi. Saskaņā ar šī noteikuma a) apakšpunktu “ar nekustamo īpašumu saistītu pakalpojumu sniegšanas vieta, ieskaitot nekustamā īpašuma aģentu un ekspertu pakalpojumus, kā arī būvdarbu sagatavošanas un koordinācijas pakalpojumus, piemēram, arhitektu un būvdarbu uzraudzības uzņēmumu pakalpojumus, ir vieta, kur atrodas īpašums”.

7. Sestās direktīvas 26. pantā ( 6 ) ir paredzēti īpaši noteikumi par ceļojumu aģentiem. Tie ir šādi: “1. Gadījumā, ja ceļojumu aģenti veic darījumus ar klientiem paši savā vārdā, bet izmanto citu nodokļa maksātāju piegādes un pakalpojumus, nodrošinot ceļošanas iespējas, dalībvalstis piemēro pievienotās vērtības nodokli ceļojumu aģentu darbībai saskaņā ar šā panta noteikumiem. Šis pants neattiecas uz ceļojumu aģentiem, kuri darbojas tikai kā starpnieki un nodokļu uzskaiti veic saskaņā ar 11. panta A daļas 3. punkta c) apakšpunktu. Šajā pantā jēdziens “ceļojumu aģenti” ietver arī ceļojumu rīkotājus. 2. Visus darījumus, ko ceļojumu aģents veic sakarā ar ceļojumu, uzskata par vienu pakalpojumu, ko ceļojumu aģents sniedzis ceļotājam. Tam uzliek nodokli dalībvalstī, kurā ceļojumu aģents ir izvērsis savu uzņēmējdarbību vai kur tam ir pastāvīga iestāde, no kuras ceļojumu birojs ir sniedzis pakalpojumus. Summa, kurai uzliek nodokli, un cena bez nodokļa 22. panta 3. punkta b) apakšpunkta izpratnē par šo pakalpojumu ir ceļojumu aģenta peļņas daļa, tas nozīmē starpību starp kopējo summu, kuru maksā ceļotājs, bez pievienotās vērtības nodokļa, un citu nodokļa maksātāju veikto piegāžu un sniegto pakalpojumu faktiskajām izmaksām ceļojumu birojam, ja šie darījumi dod tiešu labumu ceļotājam.”

III — Fakti

A — Par “RCI Europe” saimniecisko darbību

8. Prasītāja pamata lietā ir dibināta Apvienotajā Karalistē 1973. gada 29. novembrī. Tās saimnieciskā darbība ir vērsta uz savu biedru ārvalstu brīvdienu mājokļu daļlaika lietojuma tiesību apmaiņu (tā sauktais Time-Sharing-Modell) nodrošināšanu un organizēšanu.

9. Konkrētu daļlaika lietojuma tiesību tiesiskais raksturs ir atkarīgs no tās valsts likumiem, kurā atrodas nekustamais īpašums. Daļlaika lietojuma tiesību īpašnieks parasti ir tiesīgs noteiktā periodā zināmu laiku dzīvot kādā noteiktā kūrortā esošā noteiktā brīvdienu īpašumā. Biedra tiesības uz laiku lietot nekustamo īpašumu tiek sauktas par “brīvdienu lietojuma tiesībām”.

10. Prasītāja pārvalda daļlaika lietojuma tiesību apmaiņas programmu, kas tiek organizēta pa nedēļām, ar nosaukumu “RCI Weeks”, kurai ir specifiskas turpmāk izklāstītas pazīmes.

11. Šajā programmā brīvdienu kūrortu attīstītāji tiek aicināti kļūt par tā sauktajiem “partneriem”. Persona, kurai pieder (no attīstītāja nopirktas) nekustamā īpašumā daļlaika lietojuma tiesības saistītajā kūrortā, var lūgt to uzņemt par RCI Weeks biedru.

12. Galvenais ieguvums, kļūstot par RCI Weeks biedru, ir tas, ka biedrs var deponēt brīvdienu lietojuma tiesības attiecībā uz viņam/viņai piederošām nekustamā īpašuma daļlaika lietojuma tiesībām kopējā uz noteiktu laiku izmantojamo mājokļu fondā (“Weeks Pool”; turpmāk tekstā — “nedēļas fonds”) un saņemt pieeju cita biedra nedēļas fondā deponētajām brīvdienu lietojuma tiesībām. Biedri šajā ziņā uztur tikai sakarus ar prasītāju. Deponējot brīvdienu lietojuma tiesības nedēļas fondā, prasītājai netiek nodotas īpašumtiesības uz īpašumu, uz kuru attiecas daļlaika lietojuma tiesības. Visa darījuma laikā sākotnējais īpašnieks saglabā daļlaika lietojuma tiesības.

13. RCI Weeks biedri maksā iestāšanās maksu, kas attiecas uz laiku no 1 līdz 5 gadiem, kā arī gadskārtēji maksājamu biedra naudu. Iepriekš, proti, apmaiņas pieteikuma brīdī, ir jāmaksā arī apmaiņas maksa. Prasītāja grāmatvedībā šādu apmaiņas maksu noformē kā atmaksājamu iemaksu. Ja prasītāja nevar piedāvāt biedram pieņemamu apmaiņas piedāvājumu no nedēļas fonda, tā apmaiņas maksu patur kā kredītu biedra kontā par iespējamu apmaiņu nākotnē vai arī atlīdzina pēc biedra pieprasījuma.

14. Nedēļas fondu var papildināt ar prasītājas veiktu mājokļu iegādi no trešām personām vai attīstītāja piešķirtām papildu nedēļām. RCI Weeks biedrs, samaksājot apmaiņas maksu, var pietiekties uz apmaiņu ar kādu mītni no šī papildu piedāvājuma.

B — Process valsts nodokļu iestādēs

15. Prasītājas pastāvīgā uzņēmējdarbības vieta ir Apvienotajā Karalistē. Vairums tās biedru ir šīs dalībvalsts pilsoņi. Savukārt lielākā daļa RCI Weeks apmaiņas programmā iekļautā nekustamā īpašuma atrodas Spānijā.

16. Šādu apstākļu dēļ attiecīgi kompetentās Apvienotās Karalistes un Spānijas nodokļu iestādes izdarīja atšķirīgus secinājumus par prasītājas kā pievienotās vērtības nodokļa maksātājas statusu. Tās uzskata, ka prasītājas sniegtajiem pakalpojumiem ir jāpiemēro katras attiecīgās valsts pievienotās vērtības nodokļa normas. Tādēļ katra no tām pieprasīja prasītājai samaksāt pievienotās vērtības nodokli par apgrozījumu, kas galu galā izraisīja nodokļu dubultu uzlikšanu divās dažādās dalībvalstīs.

1) Apvienotās Karalistes nodokļu iestāžu viedoklis

17. Commissioners uzskata, ka daļlaika lietojuma tiesību apmaiņas kluba dalības nodrošināšana ir pakalpojums, kas ir piegādāts vietā, kur prasītāja ir nodibinājusi savu saimniecisko darbību, t.i., Apvienotajā Karalistē. Līdz ar to apgrozījums, ko veido iestāšanās maksas un biedra nauda, ar pievienotās vērtības nodokli esot apliekams Apvienotajā Karalistē. Apgrozījumu, ko veido apmaiņas maksa, Commissioners klasificēja saskaņā ar valsts tiesību normām, ar kurām tika pārņemts Sestās direktīvas 26. pants. Pretizpildījumu par apmaiņas maksu Commissioners klasificēja kā “īpašu ceļojuma pakalpojumu” un tāpēc tas ar nodokli esot apliekams Apvienotajā Karalistē.

18. No lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu var secināt, ka prasītāja līdz 2003. gada 31. decembrim Apvienotajā Karalistē samaksāja pievienotās vērtības nodokli par visu jauno biedru iemaksāto iestāšanās maksu, kā arī par biedra naudu, ko reģistrētie biedri iemaksāja par katru turpmāko dalības gadu. Prasītāja līdz Apvienotajā Karalistē samaksāja pievienotās vērtības nodokli par apmaiņas maksām no biedriem, kuri bija ieguvuši tiesības izmantot daļlaika lietojuma tiesības kādā no Eiropas Savienības dalībvalstīm esošā nekustamā īpašumā. Prasītāja Apvienotajā Karalistē nemaksāja pievienotās vērtības nodokli par apmaiņas maksām no biedriem, kuri bija ieguvuši tiesības izmantot daļlaika lietojuma tiesības ārpus Eiropas Savienības esošā nekustamā īpašumā.

2) Spānijas nodokļu iestāžu viedoklis

19. Spānijas nodokļu iestādes pamatojas uz to, ka prasītājas pakalpojumi ir sniegti saistībā ar nekustamo īpašumu un tāpēc apliekami ar pievienotās vērtības nodokli valstī, kurā atrodas uz laiku lietotais nekustamais īpašums.

20. Spānijas nodokļu iestāžu prasītājai izsniegtie nodokļu paziņojumi, tostarp noraidošie Finanšu tiesu spriedumi, pašlaik ir pārsūdzēti kasācijas tiesvedībā Spānijas Augstākajā tiesā.

IV — Pamata lieta un prejudiciālie jautājumi

21. Pamatojoties uz iepriekš raksturoto Spānijas iestāžu viedokli, prasītāja kopš 2004. gada 1. janvāra Apvienotajā Karalistē vairs nemaksāja pievienotās vērtības nodokli par to biedru iestāšanās maksu un biedra naudu, kuriem Spānijā atrodas nekustamais īpašums. Tā Apvienotajā Karalistē vairs nemaksāja arī pievienotās vērtības nodokli par to biedru apmaiņas maksu, kuri savas brīvdienu lietojuma tiesības apmainīja pret attiecīgām tiesībām uz Spānijas nekustamajiem īpašumiem.

22. 2005. gada 23. martāCommissioners nolēma izdot paziņojumu par pievienotās vērtības nodokļa iekasēšanu, kas prasītājai, pēc Commissioners domām, 2004. gadā bija jāsamaksā par to biedru iestāšanās maksām un biedra naudu, kuriem ir brīvdienu lietojuma tiesības attiecībā uz Spānijā esošo nekustamo īpašumu, un par apmaiņas maksu par brīvdienu lietojuma tiesībām attiecībā uz Spānijā esošo nekustamo īpašumu. Paziņojums par nodokli tika izdots par summu GBP 1339709 apmērā.

23. Prasītāja šo lēmumu 2005. gada 5. maijā pārsūdzēja iesniedzējtiesā.

24. Iesniedzējtiesa lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu norāda uz esošo tiesisko neskaidrību attiecībā uz pakalpojumu sniegšanas vietas noteikšanu, kā arī uz risku, ka tādējādi var tikt ierobežota prasītājas saimnieciskā darbība. Tādēļ tā nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus jautājumus prejudiciāla nolēmuma sniegšanai: “1) Ņemot vērā prasītājas sniegtos pakalpojumus, par kuriem prasītājas nedēļas programmas biedri maksā: — iestāšanās maksu, — biedra naudu un — apmaiņas maksu, — kādi faktori ir jāņem vērā, nosakot, vai pakalpojumi ir “saistīti ar” nekustamo īpašumu Sestās PVN direktīvas 9. panta 2. punkta a) apakšpunkta (pašlaik — Pārstrādātās PVN direktīvas 45. pants) izpratnē? 2) Ja kāds vai visi prasītājas sniegtie pakalpojumi ir “saistīti ar” nekustamo īpašumu Sestās PVN direktīvas 9. panta 2. punkta a) apakšpunkta (pašlaik — Pārstrādātās PVN direktīvas 45. pants) izpratnē, vai nekustamais īpašums, ar kuru katrs vai visi šie pakalpojumi ir saistīti, ir tas nekustamais īpašums, kas ir deponēts kopējā fondā, vai arī nekustamais īpašums, kas tiek pieprasīts apmaiņā pret deponēto nekustamo īpašumu, vai arī abi šie īpašumi? 3) Ja jebkurš no pakalpojumiem ir “saistīts ar” abiem nekustamajiem īpašumiem, kā šie pakalpojumi ir jāklasificē Sestās PVN direktīvas (pašlaik — Pārstrādātās PVN direktīvas) izpratnē? 4) Ņemot vērā atšķirīgos dalībvalstu risinājumus, kā Sestā PVN direktīva (pašlaik — Pārstrādātā PVN direktīva) raksturo nodokļa maksātāja “apmaiņas maksas” ieņēmumus, kas tiek saņemti par šādiem pakalpojumiem: — nodokļa maksātāja pārvaldītas programmas vienam biedram piederošu brīvdienu lietojuma tiesību apmaiņas ar citam šīs programmas biedram piederošām brīvdienu lietojuma tiesībām veicināšana; — un/vai nodokļa maksātāja no trešām personām — nodokļa maksātājām — nopirkto mītnes lietojuma tiesību nodošana, lai papildinātu šīs programmas biedriem pieejamo mītņu kopējo fondu? ”

V — Tiesvedība Tiesā

25. 2008. gada 9. janvāra lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu Tiesas kancelejā tika reģistrēts .

26. Prasītāja pamata lietā, Apvienotās Karalistes, Spānijas Karalistes un Grieķijas Republikas valdības, kā arī Komisija savus rakstveida apsvērumus iesniedza Tiesas Statūtu 23. pantā noteiktajos termiņos.

27. 2009. gada 19. februāra tiesas sēdē piedalījās un apsvērumus sniedza prasītājas pamata lietā, Apvienotās Karalistes, Spānijas Karalistes un Grieķijas Republikas, kā arī Komisijas pārstāvji.

VI — Lietas dalībnieku galvenie argumenti

A — Par pirmo un otro jautājumu

28. Prasītāja pamata lietā uzskata, ka pakalpojumiem, kas tiek sniegti par iestāšanās maksu un biedra naudu, nav pietiekamas saistības ar noteiktu nekustamo īpašumu un tādēļ tiem nav piemērojams Sestās direktīvas 9. panta 2. punkts. Drīzāk jau ir piemērojams šīs direktīvas 9. panta 1. punkts, kam ir tādas sekas, ka sniedzamā pakalpojuma vieta, t.i., jaunu biedru pieteikšanās un iestāšanās vieta, ir tā, kur atrodas pakalpojumu sniedzēja uzņēmējdarbības vieta. Izskatāmajā lietā šī vieta ir Apvienotā Karaliste.

29. Tas pats attiecas uz jebkuru pakalpojumu, kas tiek sniegti par apmaiņas maksu, jo tas vismaz šķiet loģiski attiecībā uz sniegto pakalpojumu kopuma aplikšanu ar nodokli. Būtībā vienota pakalpojuma atšķirīga vērtēšana nav saprātīga.

30. Apvienotās Karalistes valdība apgalvo, ka pakalpojumiem, kas tiek sniegti par iestāšanās maksu un biedra naudu, būtu jāpiemēro šīs direktīvas 9. panta 1. punkts. Līdzīgi prasītājai pamata lietā tā noliedz, ka pakalpojumiem, kas tiek sniegti par attiecīgajām maksām, būtu pietiekami tieša saistība ar kādu nekustamo īpašumu. Tā savu viedokli tostarp pamato tādējādi, ka prasītāja nodrošina vienīgi pieeju zināma veida tirgum, kurā biedri var apmainīties ar savām lietojuma tiesībām. Attiecībā uz apmaiņas maksu Apvienotās Karalistes valdība skaidro, ka neesot nekādas saistības ar kādu nekustamo īpašumu, jo biedrs gan savas lietojuma tiesības, gan apmaiņas maksu var nodot rīcībā līdz 24 mēnešiem pirms savu lietojuma tiesību atgūšanas.

31. Spānijas Karalistes valdība attiecībā uz pirmo jautājumu uzskata, ka būtībā ir divi faktori, kas jāņem vērā atbildē uz šo jautājumu, — jāpiemēro ir vai nu noteikumi par pakalpojumiem saistībā ar nekustamo īpašumu, vai arī īpašie noteikumi par ceļojumu aģentiem. No vienas puses, ir jāņem vērā starpnieka rīcība un jāpārbauda, vai tas rīkojas savā vai kāda cita vārdā. No otras puses, ir jākonstatē, vai starpnieks savai saimnieciskajai darbībai nepieciešamās piegādes un pakalpojumus piesaista no citiem nodokļu maksātājiem.

32. Attiecībā uz otro jautājumu Spānijas Karalistes valdība skaidro, ka, ciktāl pamatoti var balstīties uz attiecīgo pakalpojumu saistību ar konkrēto nekustamo īpašumu, iestāšanās maksa un biedra nauda tieši attiecas uz nekustamo īpašumu, attiecībā uz kuru biedriem ir daļlaika lietojuma tiesības, kuras tie ir deponējuši apmaiņas biržā. Tādēļ runa ir par maksu, kas ir iekasējama, pamatojoties vienīgi uz piederību sistēmai, pat ja biedrs to neizmanto.

33. Grieķijas Republikas valdība uzskata, ka to faktoru skaitā, kas ir jāņem vērā, lai varētu novērtēt, vai runa ir par “ar nekustamo īpašumu saistītu pakalpojumu” sniegšanu Sestās direktīvas 9. panta 2. punkta a) apakšpunkta nozīmē, ir prasītājas saimnieciskās darbības veids un attiecīgo pakalpojumu saistība ar nekustamo īpašumu. It īpaši ir jāpārbauda, vai šajā sakarā runa ir par neatkarīgiem daļlaika lietojuma tiesību īpašniekiem sniedzamiem pakalpojumiem ceļojuma pakalpojumu veidā vai drīzāk par savstarpējiem pakalpojumiem, kurus prasītāja sniedz daļlaika lietojuma tiesību īpašniekiem, kuri piedalās apmaiņas programmā.

34. Grieķijas Republikas valdība iesaka uz otro jautājumu atbildēt tādējādi, ka iestāšanās maksa un biedra nauda tieši attiecas uz nekustamo īpašumu, attiecībā uz kuru biedram ir daļlaika lietojuma tiesības, bet apmaiņas maksa tieši attiecas uz nekustamo īpašumu, attiecībā uz kuru tiek izmantotas apmaiņas tiesības.

35. Komisija apgalvo, ka prasītājas sniegtos pakalpojumus veido daļlaika lietojuma tiesību apmaiņas nodrošināšana. Tāpēc maksājamās maksas un atlīdzības ir jāuzskata par pretizpildījumu par dalību šajā sistēmā. Tā uzskata, ka daļlaika lietojuma tiesības attiecībā uz nekustamo īpašumu un to nodošana apmaiņā pret attiecīgu tiesību lietošanu ir jāuzskata par pakalpojumu saistībā ar nekustamo īpašumu Sestās direktīvas 9. panta 2. punkta nozīmē. Tādu pakalpojuma sniegšanas vieta, par kuriem ir maksāta iestāšanās maksa un biedra nauda, ir tā nekustamā īpašuma atrašanās vietā, attiecībā uz kuru biedram ir daļlaika lietojuma tiesības. Tādu pakalpojumu sniegšanas vieta, par kuriem ir maksāta apmaiņas maksa, savukārt ir tā nekustamā īpašuma atrašanās vietā, kuras daļlaika lietojuma tiesības biedrs saņem apmaiņā.

B — Par trešo jautājumu

36. Kā uzskata prasītāja, trešais jautājums vispār nav domāts tādā veidā, kā to iesniedzējtiesa ir formulējusi lūgumā Tiesai sniegt prejudiciālu nolēmumu. Kā liecina tās apsvērumi par pirmo un otro prejudiciālo jautājumu, tās sniegtajiem pakalpojumiem neesot pietiekamas saistības ar nekustamo īpašumu.

37. Turklāt tā uzskata — secinājums, ka pakalpojumi var būt saistīti ar abiem nekustamajiem īpašumiem, t.i., gan ar deponēto, gan ar to, kuru vēlas saņemt apmaiņā pret deponēto, ir pretrunā Sestās direktīvas 9. panta jēgai un mērķim. Kopienu likumdevējs ar minētās direktīvas 9. pantu esot cerējis novērst konfliktu starp dalībvalstīm attiecībā uz to kompetenci iekasēt pievienotās vērtības nodokli vai nodokļu dubultu uzlikšanu. Tādēļ 9. panta 2. punkta a) apakšpunkta piemērošanas jomā var būt tikai viens nekustamais īpašums, proti, tas, ar kuru ir visciešākā saistība.

38. Apvienotās Karalistes valdība to pašu iemeslu dēļ kā prasītāja uzskata, ka uz trešo jautājumu nav jāatbild, jo prasītājas pakalpojums nav saistīts ar nekustamo īpašumu. Šis jautājums drīzāk norāda, kādas problēmas izraisītu pretējs viedoklis. Proti, ja prasītājas pakalpojums būtu saistīts gan ar deponētajām, gan ar apmaiņā iegūtajām nekustamā īpašuma lietojuma tiesībām, tad uz vienu un to pašu pakalpojumu attiektos divu dažādu valstu pievienotās vērtības nodokļu likmes.

39. Arī Spānijas Karalistes valdība uzskata par visai neiespējamu, ka pakalpojums varētu būt saistīts ar abiem nekustamajiem īpašumiem. No tās apsvērumiem par otro prejudiciālo jautājumu izriet: uzņemšanas nedēļas fondā pakalpojums, kas tiek sniegts par iestāšanās maksu un biedra naudu, ir saistīts tikai ar nekustamo īpašumu, attiecībā uz kuru biedram ir daļlaika lietojuma tiesības; savukārt pakalpojums, kas tiek sniegts par apmaiņas maksu — biedram apmaiņā pret viņa daļlaika lietojuma tiesībām viņa izvēlēts cita biedra daļlaika lietojuma tiesību piedāvājums — attiecas tieši uz nekustamo īpašumu, attiecībā uz kuru tiek izmantotas apmaiņas tiesības. Ja pretizpildījums par iestāšanās maksu/biedra naudu, no vienas puses, vai apmaiņas maksa, no otras puses, patiešām būtu saistīta ar abiem nekustamajiem īpašumiem, tad, piemērojot Tiesas spriedumu lietā C-429/97 Komisija/Francija ( 7 ), pakalpojuma sniedzēja pastāvīgā vieta būtu jāuzskata par pakalpojuma sniegšanas vietu.

40. Grieķijas Republikas valdība, pamatojoties uz tiem apsvērumiem par otro prejudiciālo jautājumu, kuru iznākums atbilst Spānijas valdības apsvērumiem, tāpat secina, ka uz trešo jautājumu ir jāatbild, ka viens darījums nekad nevar būt vienlaikus saistīts ar abiem nekustamajiem īpašumiem.

41. Visbeidzot, Komisija savos rakstveida apsvērumos vispār neizskata trešo prejudiciālo jautājumu, jo pēc tās uzskatiem, kas būtībā atbilst Spānijas Karalistes un Grieķijas Republikas uzskatam, šis jautājums nav aktuāls. Prasītājas pakalpojums ir saistīts vai nu ar nekustamo īpašumu, attiecībā uz kuru biedram ir daļlaika lietojuma tiesības (piemēram, uzņemšana apmaiņas sistēmā, samaksājot iestāšanās maksu un biedra naudu), vai arī ar nekustamo īpašumu, kuru biedrs var lietot apmaiņā (piemēram, pretizpildījums par apmaiņas maksu), taču tas vienlaikus nekad nav saistīts ar abiem nekustamajiem īpašumiem.

C — Par ceturto jautājumu

42. Prasītāja uzskata, ka attiecībā uz pakalpojuma sniegšanas vietu nav nekādu atšķirību, proti, ir pilnīgi vienalga, vai daļlaika lietojuma tiesības nedēļas fondā ir deponējis kāds cits biedrs vai arī prasītāja tās ir ieguvusi no nodokļu maksātājas trešās personas, lai papildinātu savu mītņu piedāvājumu. Prasītājas pakalpojums, ko tā sniedz par apmaiņas maksu, neatkarīgi no tādu daļlaika lietojuma tiesību izcelsmes, kas biedram tiek piedāvātas apmaiņā pret viņa paša deponētajām daļlaika lietojuma tiesībām, ir viens un tas pats. Tādēļ pakalpojums neatkarīgi no apmaiņā saņemto daļlaika lietojuma tiesību izcelsmes pievienotās vērtības nodokļa ziņā ir jāvērtē tāpat, kā prasītāja ir norādījusi attiecībā uz pirmo un otro prejudiciālo jautājumu.

43. Arī Apvienotās Karalistes valdība domā, ka daļlaika lietojuma tiesību izcelsme neietekmē pakalpojuma sniegšanas vietas noteikšanu. Prasītāja par apmaiņas maksu abos saskaņā ar ceturto prejudiciālo jautājumu nošķiramajos gadījumos sniedz vienīgi pārvaldīšanas pakalpojumu, ko principā veido biedra apmaiņas vēlmēm atbilstošu vairāku daļlaika lietojuma tiesību attiecībā uz citiem ieguldījumiem piedāvāšana. Runas nav par daļlaika lietojuma tiesību faktisku tālāknodošanu, jo prasītāja nevar garantēt, ka tā vispār atradīs atbilstošu piedāvājumu, un biedram neviena no piedāvātajām daļlaika lietojuma tiesībām nav jāpieņem. Tādēļ to pakalpojumu darījumi, ko prasītāja sniedz par apmaiņas maksu, neatkarīgi no daļlaika lietojuma tiesību izcelsmes ar nodokli ir jāapliek atbilstoši Direktīvas 77/388 9. panta 1. punktam.

44. Taču Apvienotās Karalistes valdība pakārtoti apgalvo, ka gadījumā, ja tās apsvērumi ir maldīgi un apmaiņas maksa tiek iekasēta par daļlaika lietojuma tiesību attiecībā uz citu ieguldījumu faktisku tālāknodošanu, tā ceturtā prejudiciālā jautājuma otrajā gadījumā, kur prasītāja daļlaika lietojuma tiesības ir ieguvusi no nodokļu maksātājas trešās personas, būtu apliekama ar nodokli prasītājas pastāvīgajā uzņēmējdarbības vietā. Jo šajā gadījumā būtu jāpiemēro īpašie noteikumi par ceļojumu aģentiem.

45. Spānijas Karalistes valdība atbildē uz ceturto prejudiciālo jautājumu norāda uz saviem apsvērumiem par apmaiņas maksas aplikšanu ar nodokli. Kā jau tā ir norādījusi attiecībā uz otro jautājumu, apmaiņas maksa par cita ieguldījuma daļlaika lietojuma tiesību iegūšanu ir saistīta ar šo nekustamo īpašumu un tāpēc ar nodokli apliekama tā atrašanās vietā.

46. Grieķijas Republikas valdība nošķir abus ceturtā prejudiciālā jautājuma gadījumus, turklāt tā, šķiet, pamatojas uz to, ka par tādu lietojuma tiesību nodošanu, kuras prasītāja ieguvusi no nodokļu maksātājām trešām personām, ir jāmaksā papildu maksa. Pirmajā gadījumā — kad prasītāja biedram piedāvā cita biedra daļlaika lietojuma tiesības — apmaiņas maksa ar nodokli ir apliekama vietā, kur atrodas nekustamais īpašums, attiecībā uz kuru šim citam biedram ir daļlaika lietojuma tiesības. Savukārt otrajā gadījumā ir jānošķir: ja prasītāja piedāvā brīvdienu kūrorta attīstītāja lietojuma tiesības, tāds gadījums ir jāuzskata tāpat kā iepriekš raksturotais. Ja prasītāja iegūst lietojuma tiesības, lai izpildītu biedra vēlmes, un pārdod tās šim biedram, šādam pakalpojumam ir jāpiemēro īpašie noteikumi par ceļojumu aģentiem. Visbeidzot, ja prasītāja nodod sev piederošās lietojuma tiesības, tā ir viesnīcnieka darbība un tāpēc apliekama ar nodokli vietā, kur atrodas nekustamais īpašums, attiecībā uz kuru ir šīs lietojuma tiesības.

47. Komisija savos rakstveida apsvērumos vispār neizskata ceturto prejudiciālo jautājumu. Šajā ziņā var atsaukties tikai uz tās viedokli, ka pretizpildījums par apmaiņas maksu ir saistīts ar nekustamo īpašumu, ko var izmantot apmaiņā pret deponētajām daļlaika lietojuma tiesībām.

VII — Juridiskais vērtējums

A — Ievada piezīmes

1) Vienas pakalpojuma sniegšanas vietas noteikšanas nepieciešamība

48. Prasītājas un Commissioners prāvas pamatā ir jautājums par apliekamā darījuma vietu. No atbildes uz šo jautājumu savukārt atkarīgs ir jautājums, vai prasītājas saimnieciskajā darbībā veiktie darījumi ir Lielbritānijas vai Spānijas nodokļu iestāžu kompetencē.

49. Vērtējot pārrobežu pakalpojumus no apgrozījuma nodokļa viedokļa, galvenā nozīme ir noteikumiem par šādu pakalpojumu sniegšanas vietu, jo uz tiem balstīts jautājums par valsts pievienotās vērtības nodokļa tiesību normu piemērojamību ( 8 ). Tā kā pievienotās vērtības nodokļa sistēmas piemērošanas jomā ietilpst piegādes un citi pakalpojumi, ko uzņēmējs savas uzņēmējdarbības ietvaros par atlīdzību sniedz iekšzemē, tikai iekšzemes sniegšanas vieta ļauj piemērot iekšzemes pievienotās vērtības nodokļa tiesību normas.

50. Ja katra valsts nodokļu jurisdikcija pamatotos uz atšķirīgiem kritērijiem attiecībā uz sniegšanas vietas noteikšanu, tiktu pieļauta nodokļu dubulta uzlikšana, kā arī neaplikšana ar nodokli. Tieši no šāda aspekta īpaša nozīme ir vienai piesaistei, lai noteiktu sniegšanas vietu kopējā tirgū ( 9 ). Sestās direktīvas noteikumiem par sniegšanas vietu, kā to apstiprina tās preambulas septītais apsvērums, ir jānošķir atsevišķu dalībvalstu nodokļu uzlikšanas kompetence, lai šie kompetences konflikti tiktu novērsti ( 10 ). Visā Kopienā vienādi noteiktais nodokļu uzlikšanas piesaistes punkts paredz valsts pievienotās vērtības nodokļa tiesību normu attiecīgās piemērošanas jomas piemērotu nošķiršanu ( 11 ).

2) Noteikumu par sniegšanas vietu pamatprincipi

51. Kvalifikācijas konfliktus starp dalībvalstīm var novērst ar visai nesarežģītiem un nepārprotamiem noteikumiem, turklāt no likumdevēja viedokļa ir pieļaujami dažādi piesaistes punkti atkarībā no tā, vai priekšroka tiek dota uzņēmuma vietas vai galamērķa valsts principam. Saskaņā ar pirmo principu piesaiste ir vietai, kur atrodas pakalpojuma sniedzēja saimnieciskās darbības pastāvīgā vieta, bet saskaņā ar otro principu sniegšanas vieta tiek noteikta vietā, kur notiek dažādu pakalpojumu iespējamais patēriņš vai ienākuma izlietojums.

52. Apzinoties, ka abi principi attiecībā uz kopējā tirgus darbību rada gan priekšrocības, gan trūkumus, Kopienu likumdevējs ar Sestās direktīvas noteikumiem par sniegšanas vietu ir izvēlējies jauktu pieeju ( 12 ), 9. panta 1. punktā kā pakalpojuma sniegšanas vietu noteikdams piegādātāja uzņēmuma dibināšanas vietu. Tas tomēr 2. punktā ir paredzējis vairākus šī principa izņēmumus, kas būtiski ierobežo 1. punkta piemērošanas jomu un Sestajā direktīvā paredzēto principu par atrašanās vietu pat pārvērš par izņēmumu ( 13 ). Papildus tam ir īpaši noteikumi, kuros ņemtas vērā noteiktu saimniecisku darbību īpatnības.

B — Prejudiciālo jautājumu analīze

1) Vispārēji apsvērumi

a) Piegādes un pakalpojuma sniegšanas nošķiršana

53. Vispirms ir jākonstatē, ka ne iesniedzējtiesa, ne pamata lietas dalībnieki neapstrīd, ka prasītājas saimniecisko darbību veido vienīgi pakalpojumu sniegšana par samaksu Sestās direktīvas 6. panta 1. punkta nozīmē. Manuprāt, šāds juridisks vērtējums ir pareizs, tāpēc tas būs manas turpmākās analīzes pamatā.

54. Pamatojoties uz skaidro nošķīrumu, ko Sestā direktīva paredz attiecībā uz tādu darījumu juridisko kvalifikāciju, kam piemēro pievienotās vērtības nodokli ( 14 ), atsaukšanās uz noteikumiem par preču piegādi saskaņā ar Sestās direktīvas 5. un 8. pantu ir izslēgta. Līdz ar to strīdīga tikai un vienīgi ir 9. panta 1. punkta un 2. punkta a) apakšpunkta piemērojamība, kā arī 26. panta 1. punkta īpašo noteikumu par ceļojumu aģentiem piemērojamība attiecīgajiem pakalpojumiem.

b) Prejudiciālo jautājumu precizējums

55. Vispirms jākonstatē, ka iesniedzējtiesas jautājumi saturiski būtiski pārklājas, tāpēc, manuprāt, šie jautājumi ir precizējami.

56. Pirmkārt, saprātīgi novērtējot lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu, prejudiciālo jautājumu mērķis ir noskaidrot, ciktāl dažādie maksu un atlīdzības veidi, kas ir jāmaksā biedriem, kuri piedalās RCI Weeks apmaiņas programmā, ir attiecināmi uz atsevišķiem prasītājas pakalpojumiem.

57. Sinalagmātisku tiesisku attiecību esamība, kuru ietvaros līguma puses savstarpēji uzņemas saistības apmainīties ar atbilstošiem darījumiem pakalpojuma un pretizpildījuma veidā, ir svarīga apstākļos, kur saskaņā ar Sestās direktīvas 2. panta 1. punktu pievienotās vērtības nodoklis ir maksājams tikai par pakalpojumiem, kas sniegti par atlīdzību ( 15 ). Līdz ar to šajā lietā ir precīzi jāidentificē prasītājas atsevišķās līgumsaistības.

58. Otrkārt, prejudiciālo jautājumu mērķis ir noskaidrot, kuri no jau minētajiem noteikumiem par sniegšanas vietu reglamentē attiecīgos pakalpojumus. Pamatojoties uz šiem noteikumiem, varēs noskaidrot, vai un cik liela ir Apvienotās Karalistes nodokļu kompetence.

59. Pārskatāmības dēļ un prejudiciālo jautājumu lietderīgas atbildēšanas interesēs es savu juridisko analīzi veltīšu šiem diviem galvenajiem aspektiem.

2) Atsevišķu pakalpojumu vērtējums saistībā ar pievienotās vērtības nodokli

60. Prasītājas pakalpojumus, šķiet, visefektīvāk var vērtēt, skatot no pretējā, pēc dažādām atlīdzībām, ko tā saņem no klientiem. Prasītājas noteiktas atlīdzības, no vienas puses, attiecas uz iestāšanās maksu vienreizējas uzņemšanas nodevas veidā, kas biedram jāmaksā, piesakoties pirmo reizi, kā arī uz ikgadējo biedra naudu un, visbeidzot, uz tā saukto apmaiņas maksu gadījumā, ja RCI Weeks programmas ietvaros veiksmīgi notikusi mājokļa lietojuma tiesību apmaiņa. Turpinājumā es, pamatojoties uz šiem atlīdzības veidiem, diferencēti analizēšu, kādi prasītājas pakalpojumi ar tiem ir saistīti. Šajā sakarā es pārbaudīšu, vai šie pakalpojumi ir vienots pakalpojums vai arī šķirti novērtējami pakalpojumi un vai tie ir atbilstīgs ekvivalents par atlīdzību. No gūtajām atziņām varēs secināt, kādam ar apgrozījuma nodokli apliekamam objektam atbilst pakalpojums un līdz ar to — kur ir pakalpojuma sniegšanas vieta.

61. Šādu Timesharing līgumu gadījumā ir grūti noteikt sniegto pakalpojumu. Civiltiesiski tiem nav vienota līguma tipa ( 16 ). Ir zināmas ilgtermiņa lietojuma tiesības īres līgumu veidā, uzticības līgumu modeļi kopā ar lietu lietojuma tiesībām, akciju modeļi, brīvdienu klubu modeļi un vairāki citi varianti. Šāda nepārskatāmība bija iemesls, kāpēc tika pieņemta Eiropas Parlamenta un Padomes 1994. gada 26. oktobra Direktīva 94/47/EK par pircēju aizsardzību attiecībā uz dažiem aspektiem līgumos, saskaņā ar kuriem pērk tiesības uz laiku izmantot nekustamo īpašumu ( 17 ). Tā kā uzreiz pēc šīs direktīvas stāšanās spēkā tirgū tika piedāvāti jauni time-sharing modeļi, Komisija tiesību nepilnību novēršanas dēļ 2007. gadā iesniedza grozījumu priekšlikumu stingrākai patērētāju tiesību aizsardzībai, ko Eiropas Parlaments pieņēma nedaudz grozītā redakcijā.

62. Šajā lietā runas nav par pašu time-sharing līgumu noslēgšanu, bet gan par brīvdienu lietojuma tiesību apmaiņu starp apmaiņas biržas biedriem.

a) Iestāšanās maksa

i) Pretizpildījuma kvalifikācija

63. No Tiesas judikatūras izriet, ka sinalagmātiskas tiesiskas attiecības jāprezumē ir tad, ja starp sniegto pakalpojumu un saņemto atlīdzību ir tieša saistība, turklāt samaksātās summas ir faktiskais pretizpildījums par nosakāmu pakalpojumu, kas tiek sniegts tādu tiesisku attiecību ietvaros, kurās notiek savstarpēja apmaiņa ar pakalpojumiem ( 18 ).

64. Tātad attiecībā uz iestāšanās maksu ir jābūt iespējai konstatēt tiešu saistību ar pietiekami nosakāmu pakalpojumu.

65. Tuvāk aplūkojot prasītājas darījumu koncepciju, kā tā ir detalizēti raksturota tās pašas un Apvienotās Karalistes valdības rakstveida apsvērumos, var secināt, ka biedrs, samaksājot iestāšanās maksu, iegūst vienīgi pieeju RCI Weeks apmaiņas programmai.

66. Vienkārša iestāšanās vēl nenodrošina tiesības uz citu biedru daļlaika lietojuma tiesību izmantošanu. Papildus dalībai RCI Weeks tam ir vajadzīga arī paša biedra daļlaika lietojuma tiesību deponēšana apmaiņas biržā. Šajā sakarā tiek izvirzīts priekšnosacījums, ka daļlaika lietojuma tiesību īpašnieks iesniedz prasītājai pieteikumu par apmaiņas īstenošanu, kur viņam, pirmkārt, jānodod noteiktas savas daļlaika lietojuma tiesības un, otrkārt, jāizvēlas atbilstošas daļlaika lietojuma tiesības.

67. Papildus iespējai piedalīties apmaiņas programmā biedram tiek sniegta pieeja virknei informācijas par piedāvātajiem brīvdienu nekustamajiem īpašumiem, proti, regulāri aktualizēta drukāta kataloga veidā, kā arī pārskatam interneta vietnē. Biedram turklāt tiek darīts zināms telefona numurs, pa kuru viņš vajadzības gadījumā var sazināties ar prasītājas darbiniekiem un noskaidrot informāciju par konkrētu apmaiņas kārtību, kā arī par papildu pēc pieprasījuma pieejamiem prasītājas pakalpojumiem.

68. Līdz ar to piekļuve RCI Weeks no jauna biedra viedokļa zināmā mērā ir priekšnosacījums dalībai apmaiņas programmā, kur biedram apmaiņā pret iestāšanās maksu potenciāli ir pieejamas visas iespējas. Jaunam biedram piedāvātā informācija ir vērsta uz viņa sagatavošanu faktiskai apmaiņas programmai. Ar iestāšanos tiesību nodošana vēl nav saistīta, bet tā nodrošina vienīgi pieeju sava veida tirgum, kurā biedri ar prasītājas palīdzību var apmainīties ar savām daļlaika lietojuma tiesībām. Biedra statuss pats par sevi nerada pienākumu piedalīties šajā apmaiņas programmā.

69. Tiktāl tieša saistība judikatūras nozīmē ir tikai starp pieejas nodrošināšanu attiecīgajai apmaiņas programmai un iestāšanās maksas samaksāšanu.

70. Turpretī tikpat viegli nevar radīt tiešu saistību starp iestāšanos un faktisko apmaiņas programmas īstenošanu, jo šajā ziņā ir nepieciešamas līguma pušu papildu darbības, proti, biedra pieteikums, kā arī prasītājas apstiprinājums par apmaiņas īstenojamību un, visbeidzot, apmaiņas maksas samaksa.

ii) Pakalpojuma sniegšanas vietas noteikšana

71. Turpinājumā ir jāpārbauda, kā šis pakalpojums ir kvalificējams Sestās direktīvas noteikumu par sniegšanas vietu kopējā sistēmā. Iedomājama ir Sestās direktīvas 9. panta 1. un 2. punktā paredzēto noteikumu piemērošana. Lai interpretētu šos noteikumus, ir jāmin dažas iepriekšējas piezīmes.

72. Sestās direktīvas 9. panta 1. punktā ir paredzēts vispārējs noteikums par nodokļu piesaistes punkta noteikšanu, bet šā panta 2. punktā ir ietverta virkne īpašu piesaistes punktu ( 19 ).

73. Sestajā direktīvā gan nav skaidras normas par 9. panta 1. punkta pamatnoteikuma saistību ar 9. panta 2. punkta īpašo noteikumu. Tiesa jau ir nospriedusi, ka 1. punkts neprevalē pār 2. punktu. Katrā atsevišķā gadījumā ir jānoskaidro, vai ir piemērojams kāds no šīs direktīvas 9. panta 2. punkta noteikumiem, pretējā gadījumā jāpiemēro ir 9. panta 1. punkts ( 20 ). Līdz ar to Tiesa secināja, ka Sestās direktīvas 9. panta 2. punkta a) apakšpunktā paredzētos īpašos noteikumus nevar uzskatīt par šauri interpretējamu izņēmumu no vispārējā principa ( 21 ).

74. Tādējādi Tiesa acīmredzami pamatojas uz to, ka Sestās direktīvas 9. panta 2. punkts ietver īpašus noteikumus, kas atbilstoši principam lex specialis derogat legi generali ir jāpārbauda vispirms un attiecīgi jāpiemēro, ja ir izpildīts tiesiskais sastāvs ( 22 ).

75. Tāpēc vispirms ir jāpārbauda, vai iepriekš raksturotais darījums ir Sestās direktīvas 9. panta 2. punkta a) apakšpunktā paredzētā īpašā noteikuma piemērošanas jomā. Tam ir priekšnosacījums, ka attiecīgais pakalpojums “ir saistīts” ar nekustamo īpašumu.

76. Tomēr šeit rodas jautājums, uz kuru nekustamo īpašumu konkrēti attiecas minētais pakalpojums. Principā iedomājama ir piesaiste nekustamajam īpašumam, attiecībā uz kuru biedram jau ir daļlaika lietojuma tiesības, kā to apgalvo Spānijas un Grieķijas valdības, kā arī Komisija.

77. Neņemot vērā tiesiskā sastāva prasības šādas saiknes izveidošanai, ko es sīkāk izskatīšu vēlāk ( 23 ), man šajā lietā no pirmā skatiena šķiet, ka faktiskajam pakalpojumam nav tiešas saistības ar attiecīgo nekustamo īpašumu.

78. Kā jau minēts iepriekš, piekļuve RCI Weeks no jauna biedra viedokļa ir priekšnosacījums pašai dalībai apmaiņas programmā ( 24 ). Pakalpojumi, ko prasītāja sniedz pieejas un informācijas nodrošināšanās veidā, patiesībā ir vērsti uz biedra sagatavošanu apmaiņas programmai, neietverot pienākumu piedalīties. Līdz ar to šajā agrīnajā dalības stadijā vēl nenotiek brīvdienu lietojuma tiesību apmaiņa.

79. Biedram pēc pievienošanās RCI Weeks gan tiek dota iespēja deponēt savas daļlaika lietojuma tiesības apmaiņas biržā, tomēr šādu tiesību piešķiršana biedram neko nenozīmē, kamēr nav izpildīti nosacījumi par faktisku apmaiņas īstenošanu.

80. Vienkārša iespējas došana savas nekustamā īpašuma daļlaika lietojuma tiesības deponēt apmaiņas biržā pati par sevi nevar tikt uzskatīta par galveno pakalpojumu pievienotās vērtības nodokļa nozīmē. Vērtējot objektīvi, tas labākajā gadījumā ir nevis pakārtots blakuspakalpojums, kam attiecībā uz biedru nav sava mērķa, bet gan tas ir līdzeklis, lai pakalpojuma sniedzēja galveno pakalpojumu — nodrošināt brīvdienu lietojuma tiesību apmaiņu — izmantotu ar optimāliem nosacījumiem.

81. Ar “vienota pakalpojuma” ( 25 ) principu pievienotās vērtības nodokļa tiesībās tiek aizliegts šādu blakuspakalpojumu uzskatīt par patstāvīgu pakalpojumu. Tiesas pastāvīgajai judikatūrai ( 26 ) ir atbilstoši, ka apliekamo darījumu nedrīkst sadalīt dažādās sastāvdaļās, lai tās atsevišķi apliktu ar pievienotās vērtības nodokli. Kvalificējot darījumu, drīzāk ir jāpamatojas uz pakalpojumu kopuma būtiskāko sastāvdaļu. A fortiori šādu blakuspakalpojumu nevis var uzskatīt par noteicošo, lai noteiktu pakalpojuma sniegšanas vietu, bet gan ir jāņem vērā faktiskais galvenais pakalpojums. Tikai pēdējais ir uzskatāms par apliekamu pakalpojumu Sestās direktīvas 2. panta 1. punkta nozīmē.

82. Sestās direktīvas 9. panta 2. punkta piemērošana galu galā ir izslēgta, jo izskatāmajā lietā nav saskatāma faktiskā pakalpojuma, par kuru biedrs maksā iestāšanās maksu, pietiekami cieša saistība ar nekustamo īpašumu, attiecībā uz kuriem biedriem ir daļlaika lietojuma tiesības.

83. Ja pamatojas uz to, kā šeit tiek apgalvots, ka attiecīgo pakalpojumu, par kuru biedrs maksā iestāšanās maksu, veido vienīgi pieeja apmaiņas biržai, kā arī informācijas nodrošināšana par daļlaika lietojuma tiesību apmaiņas iespējām, tad arī Sestās direktīvas 26. panta piemērojamība ir izslēgta, jo prasītāja šajā sakarā neizmanto citu nodokļu maksātāju piegādes un pakalpojumus, kas ir paredzēti noteikta ceļojuma īstenošanai.

84. Tā kā īpašie noteikumi nav piemērojami, atklāta ir Sestās direktīvas 9. panta 1. punktā paredzētā pamatnoteikuma piemērošanas joma. Līdz ar to attiecībā uz iestāšanās maksu pakalpojuma sniegšanas vieta ir tā, kur atrodas prasītājas saimnieciskās darbības pastāvīgā vieta.

b) Biedra nauda

i) Pretizpildījuma kvalifikācija

85. No prasītājas apsvērumiem var secināt, ka starp iestāšanās maksu un biedra naudu nav būtiskas atšķirības, jo tās kopā veido pretizpildījumu par dalību RCI Weeks apmaiņas programmā, kā arī par iespēju izmantot biedra priekšrocības ( 27 ).

86. Šķiet, ka ar biedra naudas iemaksu ir saistīta vienīgi vienotas summas regulāra samaksa par visa prasītājas pakalpojumu spektra izmantošanu. Līdz ar to tā ir jāmaksā arī tad, ja biedrs apmaiņas programmā nepiedalās vai nu tāpēc, ka tas apmaiņas biržā nav deponējis savas daļlaika lietojuma tiesības, vai arī tāpēc, ka nav atrastas apmaiņai atbilstošas daļlaika lietojuma tiesības.

87. Neapstrīdami ir tas, ka izskatāmajā lietā ir tādas tiesiskas attiecības, kuru ietvaros notiek apmaiņa ar korespondējošiem pakalpojumiem. Šajā ziņā neko nemaina apstāklis, ka biedra naudu nevar attiecināt uz katru apmaiņas programmas personisku izmantošanas gadījumu. Kā Tiesa ir secinājusi spriedumā lietā Kennemer Golf ( 28 ), sinalagmātiskas tiesiskas attiecības ir arī tad, ja apvienība ilgstoši sniedz virkni pakalpojumu un tās biedri kā pretizpildījumu maksā vienotu summu ikgadējas iemaksas veidā. Tiktāl prasītājas sniegtie pakalpojumi atbilst nosacījumam, ka pakalpojums tiek sniegts par atlīdzību Sestās direktīvas 2. panta 1. punkta nozīmē, un līdz ar to principā ir apliekami ar pievienotās vērtības nodokli.

ii) Pakalpojuma sniegšanas vietas noteikšana

88. Ņemot vērā apstākli, ka biedra nauda ir domāta kā pretizpildījums par virkni pakalpojumu, kas, pirmkārt, ne vienmēr attiecas uz nekustamo īpašumu un, otrkārt, netiek obligāti sniegti daļlaika lietojuma tiesību apmaiņas ietvaros, manuprāt, būtu nepareizi prezumēt saistību ar nekustamo īpašumu Sestās direktīvas 9. panta 2. punkta a) apakšpunkta nozīmē. Tas neatbilstu ne tikai izklāstītajiem faktiem, bet arī izraisītu īpašā tiesiskā sastāva nepamatotu paplašināšanu.

89. Līdzīgi iestāšanās maksai arī biedra nauda ir saistīta ar biedra statusu un ar to saistītajām priekšrocībām. Tiktāl šķiet loģiski pievienotās vērtības nodokļa ziņā to vērtēt līdzīgi kā iestāšanās maksu.

90. Līdz ar to attiecībā uz biedra naudu pakalpojuma sniegšanas vieta saskaņā ar Sestās direktīvas 9. panta 1. punktu ir tā vieta, kur atrodas prasītājas saimnieciskās darbības pastāvīgā vieta.

c) Apmaiņas maksa

i) Pretizpildījuma kvalifikācija

91. Atšķirībā no iepriekš minēto maksu piemēra apmaiņas maksu biedrs maksā par apmaiņas programmas konkrētu izpildi. Vēlākais daļlaika lietojuma tiesību apmaiņas pienācīgas īstenošanas brīdī prasītāja, kas šajā ziņā būtībā uzņemas koordinēšanas funkciju ( 29 ), biedram izraksta rēķinu par apmaiņas maksu.

92. Tātad katra no abām līguma pusēm pretizpildījuma nolūkā sniedz savu pakalpojumu. Līdz ar to nav šaubu, ka abu līguma pušu prasījumi balstīti uz sinalagmātiskām tiesiskām attiecībām.

ii) Pakalpojuma sniegšanas vietas noteikšana

93. Turpretī strīdīgs ir jautājums, saskaņā ar kādiem noteikumiem ir nosakāma pakalpojuma sniegšanas vieta.

— Īpašo noteikumu par ceļojumu aģentiem piemērojamība

94. Vispirms jāizskata Sestās direktīvas 26. pantā paredzētie īpašie pievienotās vērtības nodokļa noteikumi. Apvienotās Karalistes valdība atšķirībā no pārējiem lietas dalībniekiem kategoriski neizslēdz to piemērojamību.

Noteikumu jēga un mērķis

95. Sestās direktīvas 26. pants paredz izņēmumu no vispārējiem noteikumiem par nodokļa bāzi noteiktiem ceļojumu aģentu un ceļojumu rīkotāju darījumiem ( 30 ). Šis pants kā izņēmuma regulējums ir piemērojams tikai tiktāl, ciktāl tas ir vajadzīgs direktīvas mērķa sasniegšanai ( 31 ).

96. Ar Sestās direktīvas 26. pantu ieviesto pievienotās vērtības nodokļa īpašo noteikumu mērķis ir piemērojamās tiesības pielāgot īpašajām ceļojumu aģentu un ceļojumu rīkotāju darbības īpatnībām. Šo uzņēmumu pakalpojumiem ir raksturīgi, ka tajos regulāri tiek apvienoti vairāki pakalpojumi, īpaši transporta un izmitināšanas pakalpojumi, kas daļēji tiek sniegti ārvalstīs un daļēji iekšzemē, kur atrodas ceļojuma aģenta pastāvīgā vieta vai pastāvīgs nodibinājums. Vispārējo noteikumu par nodokļa uzlikšanas vietu, nodokļa bāzi un priekšnodokļa atskaitījumu piemērošana radītu šiem uzņēmumiem praktiskas grūtības sniegto pakalpojumu lielā skaita un lokalizācijas dēļ, kas traucētu to darbībai ( 32 ).

97. Lai to novērstu, 26. panta 2. punktā cita starpā ir paredzēts, ka visus darījumus, ko ceļojumu aģents veic sakarā ar ceļojumu, uzskata par vienu pakalpojumu, ko ceļojumu aģents sniedzis ceļotājam. Tam uzliek nodokli dalībvalstī, kurā atrodas ceļojumu aģenta saimnieciskās darbības pastāvīgā vieta vai kur tam ir pastāvīga iestāde, no kuras tas ir sniedzis pakalpojumus.

Tiesiskā sastāva nosacījumi

— Ceļojuma aģenta vai ceļojuma rīkotāja statuss

98. Vispirms ir jānorāda — apstāklis, ka prasītāja nav ne ceļojuma aģente, ne ceļojumu rīkotāja šo vārdu ierastajā nozīmē, pats par sevi neliedz piemērot Sestās direktīvas 26. pantu, ciktāl tā saskaņā ar Tiesas judikatūru citu darbību ietvaros veic vienādus darījumus ( 33 ).

99. Izskatāmajā lietā šis nosacījums ir izpildīts. Tā kā prasītāja piedāvā pakalpojumus, kas tās biedriem nodrošina ārvalstīs esošu brīvdienu īpašumu lietošanu atpūtas nolūkā, tā veic saimniecisku darbību, kas zināmā mērā līdzinās ceļojumu aģenta vai ceļojumu rīkotāja pakalpojumiem, taču nav tiem pilnībā vienādi. Sestās direktīvas 26. panta jēga un mērķis pamato prasītājas darbības iekļaušanu šī noteikuma piemērošanas jomā. Prasītājas saimnieciskā darbība līdzīgi kā ceļojumu aģenta vai ceļojumu rīkotāja gadījumā ir pakļauta nodokļu dubultas uzlikšanas riskam, jo to raksturo prasītājas sniegto pakalpojumu daudzveidība un ģeogrāfiskā nošķirtība starp uzņēmuma pastāvīgo vietu un pakalpojuma priekšmetu.

— Rīcība savā vārdā

100. Priekšnosacījums 26. panta piemērošanai saskaņā ar tā 1. punktu ir tas, ka ceļojumu aģents veic darījumus ar ceļotājiem savā vārdā un ceļojuma īstenošanai izmanto citu nodokļa maksātāju piegādes un pakalpojumus. Ceļojumu aģents, kas ir tikai ceļojumu pakalpojumu starpnieks, nevis ietilpst 26. panta piemērošanas jomā, bet gan sniedz starpniecības pakalpojumus savā uzņēmējdarbības vietā saskaņā ar Sestās direktīvas 9. panta 1. punkta vispārējiem noteikumiem ( 34 ).

101. Tādēļ vispirms ir jānoskaidro, vai prasītāja, sniedzot pakalpojumus, rīkojas savā vai cita vārdā.

102. Kā to pamatoti norāda Spānijas valdība ( 35 ), nošķīrums ir atkarīgs no tā, vai prasītājas darbība ir ierobežota ar biedru savstarpējo kontaktu dibināšanu, lai tie līgumiski varētu vienoties par brīvdienu lietojuma tiesību apmaiņu. Šādā gadījumā tā būtu starpniecība, jo prasītāja rīkotos cita vārdā. Turpretī rīcība savā vārdā būtu tad, ja biedri šādu apmaiņu īstenotu, nezinādami, kurš katrā gadījumā ir labuma guvējs, jo prasītāja pati pārņem koordinēšanu un piešķir brīvdienu lietojuma tiesības.

103. Saskaņā ar prasītājas pamata lietā norādēm, pārbaudīdama izvēlētā brīvdienu nekustamā īpašuma pieejamību un meklēdama alternatīvus piedāvājumus, prasītāja katru reizi rīkojas “savu biedru uzdevumā” ( 36 ). Tā norāda arī uz to, ka biedri uztur sakarus vienīgi ar prasītājas darbiniekiem un nekad nesazinās tieši savā starpā ( 37 ). Pamatojoties uz šiem skaidrojumiem, jāpieņem, ka biedru vienīgā līgumpartnere ir prasītāja pamata lietā.

104. Līdz ar to runas nav par prasītājas starpniecības darbībām. Tā drīzāk rīkojas savā vārdā Sestās direktīvas 26. panta 1. punkta nozīmē.

— Citu nodokļu maksātāju piegāžu un pakalpojumu izmantošana

105. Nav skaidrs, vai konkrētajā lietā ir īstenota vēl viena būtiska šī noteikuma tiesiskā sastāva pazīme, proti, prasība par citu nodokļu maksātāju piegāžu un pakalpojumu izmantošanu. Šādiem pakalpojumiem būtu jāpieskata trešo personu sniegti izmitināšanas un transporta pakalpojumi. Taču šādiem no trešām personām piesaistītiem pakalpojumiem jābūt vairāk nekā līdzeklim, lai šī tirgus dalībnieka galveno pakalpojumu izmantotu ar labākiem nosacījumiem. Citādi šādi pakalpojumi saskaņā ar Tiesas judikatūru ( 38 ) attiecībā uz paša pakalpojumiem būtu vienīgi blakuspakalpojumi, līdz ar ko nodokļa uzlikšana saskaņā ar Sestās direktīvas 26. pantu tiktu izslēgta. Ja prasītāja saviem biedriem papildus pakalpojumiem saistībā ar mītnes lietojuma tiesību apmaiņu piedāvātu arī citus pakalpojumus, ko parasti sniedz trešās personas, kā, piemēram, brauciens uz Spāniju, būtu piemērojams Sestās direktīvas 26. pants.

106. Ne lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu, ne prasītājas apsvērumi nesniedz precīzas norādes par to, ka prasītāja, lai saviem biedriem sniegtu pakalpojumus, izmanto citu nodokļu maksātāju piegādes un pakalpojumus. Zināms vienīgi ir tas, ka nedēļas fondu var papildināt tādējādi, ka prasītāja piepērk mājokļus no trešām personām vai attīstītājs piešķir papildu nedēļas. Biedrs, samaksājot apmaiņas maksu, var pietiekties uz apmaiņu ar kādu mītni no šī papildu piedāvājuma. Taču šāda darījuma juridiskai novērtēšanai nepieciešamās ziņas man šķiet nepietiekamas.

107. Tādēļ valsts tiesai ir detalizēti jāpārbauda, vai pamata lietā ir izmantotas piegādes un pakalpojumi. Nolieguma gadījumā Sestās direktīvas 26. pants nav piemērojams.

— Sestās direktīvas 9. panta 2. punkta piemērojamība

108. Ja nav piemērojams Sestās direktīvas 26. pants, jāpārbauda, vai pakalpojums, kas izpaužas kā atvieglošana noteiktu brīvdienu nekustamo īpašumu daļlaika lietojuma tiesību īpašniekiem apmainīties ar šīm lietojuma tiesībām, 9. panta 2. punkta a) apakšpunkta nozīmē ir saistīts ar kādu noteiktu nekustamo īpašumu.

109. Manuprāt, pamatojoties uz šī noteikuma burtisku interpretāciju, šāda saistība ir atzīstama, jo prasītājas sniegtie pakalpojumi ir vērsti uz to, lai biedram uz konkrēti noteiktu laiku nodrošinātu lietojuma tiesības attiecībā uz noteiktu svešu nekustamo īpašumu.

110. Tomēr ģenerāladvokāte Šarpstone [Sharpston] savos secinājumos lietā Heger ( 39 ) ir izteikusi šaubas par šī noteikuma interpretāciju, pamatojoties vienīgi uz tā burtisku izpratni. Šajā sakarā viņa ir pamatoti norādījusi, ka pārāk plaša frāzes “saistībā ar” interpretācija būtu nepiemērota, jo katrs pakalpojums galu galā vienā vai citā veidā var būt saistīts ar kādu nekustamo īpašumu, ar ko saprot norobežotu platību. Patiešām šāda saistība ar nekustamo īpašumu atkarībā no pakalpojuma var būt atšķirīgi šaura vai plaša.

111. Tiesa līdz šim ir atturējusies sīkāk izklāstīt, kādas prasības ir izvirzāmas šādas saistības veidam un tiešumam. Spriedumā lietā Heger ( 40 ) tā tikai konstatēja, ka Sestās direktīvas 9. panta 2. punkta a) apakšpunkts ir piemērojams vienīgi tiem pakalpojumiem, kuriem ir “pietiekami tieša saikne” ar nekustamo īpašumu, it īpaši tādēļ, ka šāda saistība raksturo visus šajā noteikumā minētos pakalpojumus.

112. Ņemot to vērā, ir jājautā, vai šeit piedāvāto Sestās direktīvas 9. panta 2. punkta a) apakšpunkta interpretāciju var pamatot ar šī noteikuma vietu pakalpojuma sniegšanas vietas normu kopējā sistēmā, kā arī ar tās jēgu un mērķi.

113. Tā kā 9. panta 2. punkta a) apakšpunkts ir formulēts skaidri (“ieskaitot”, “piemēram”), par uzskatāmu jāatzīst tajā ietverto piemēru uzskaitījums, kas nekādā ziņā nav izsmeļošs, jo pēdējais, kā Tiesa ir atzīmējusi spriedumā lietā Heger, sniedz svarīgus pieturas punktus par šādas saistības veidu un būtību.

114. Interpretējot Sestās direktīvas 9. panta 2. punkta a) apakšpunktu, tomēr jāņem vērā Tiesas judikatūra, saskaņā ar kuru Sestajā direktīvā ietvertie jēdzieni, tā kā nav dota to skaidra definīcija vai norādes uz dalībvalstu tiesību sistēmām, ir autonomi Kopienu tiesību jēdzieni un tādēļ tiem ir vajadzīga Kopienu tiesību definīcija ( 41 ).

115. Katrā ziņā Sestās direktīvas 9. panta 2. punkta a) apakšpunktā minētie piemēri pakalpojumiem saistībā ar nekustamo īpašumu liek domāt, ka fiziskas saiknes izveidošana nevar būt obligāts kritērijs, jo nekustamā īpašuma mākleris vai arhitekts savus pakalpojumus var sniegt arī tad, ja tie nekustamo īpašumu nekad nav apskatījuši vai apmeklējuši. Māklerim pārstāvamais objekts ir vienīgi jāpazīst un arhitektam ir vajadzīgi nekustamā īpašuma plāni.

116. Tāpat nav vajadzīgs, lai pakalpojumu sniegtu vienīgi tas, kas ir lietiski tiesīgs rīkoties ar nekustamo īpašumu, piemēram, tiesīgs nodot vai apgrūtināt īpašumu vai vispār izīrēt to trešām personām saistību tiesību izpratnē, jo tiesīgā persona un nekustamā īpašuma mākleris parasti ir dažādas personas.

117. Drīzāk noteicošs ir tas, ka pakalpojuma saimnieciskā būtība bez konkrēta nekustamā īpašuma nebūtu iespējama vai jēgpilna. Šajā ziņā jebkādai materiālai saistībai ar nekustamo īpašumu vai nekustamā īpašuma daļām vajadzētu būt pietiekamai ( 42 ). Šāds raksturojums attiecas uz pakalpojumiem, kas ir vērsti uz nekustamā īpašuma lietojumu, novērtēšanu, celtniecību un uzturēšanu, tostarp ar šīm darbībām tieši saistītiem pakalpojumiem tā, lai neviena cita saimnieciska darbība nebūtu priekšplānā ( 43 ).

118. Šādi nosacījumi bez šaubām ir izpildīti nekustamā īpašuma māklera vai arhitekta gadījumā, jo abu profesiju darbība nav iedomāja bez nekustamā īpašuma esamības. Tas pats attiecas uz prasītājas darījumu koncepciju, kas bez nekustamajiem īpašumiem, attiecībā uz kuriem ir daļlaika lietojuma tiesības, nebūtu īstenojama.

119. Savukārt, ja prasītājas pakalpojumu veidu salīdzina ar likumdevēja piemēra labad minētajiem profesiju tipiem, ir konstatējama to ievērojama līdzība ar nekustamā īpašuma māklera pakalpojumiem. Viņa pakalpojums tipiski izpaužas kā līgumu par nekustamajiem īpašumiem noslēgšanas vai noslēgšanas izdevības starpniecība, kur šo līgumu priekšmets var būt nekustamo īpašumu vai to daļu atsavināšana un iegūšana, kā arī izīrēšana. Nekustamā īpašuma māklera pakalpojumam un prasītājas sniegtam pakalpojumam kopējs ir tas, ka tā priekšmets ir nekustamā īpašuma nodošana lietošanā, turklāt prasītāja līdzīgi nekustamā īpašuma māklerim zināmā mērā uzstājas kā attiecīgi ieinteresēto pušu vidutāja un par sekmīgu vienošanos par lietojuma tiesību nodošanu saņem atlīdzību.

120. No iepriekš raksturotā nekustamā īpašuma māklera profesijas tipa var secināt, ka lietojuma nodošana, ko tas nodrošina ar saviem pakalpojumiem, parasti izpaudīsies kā nekustamā īpašuma atsavināšana vai izīrēšana. Pēdējo no darbībām, pamatojoties uz ciešo saikni ar noteiktu nekustamo īpašumu, pievienotās vērtības nodokļa ziņā var kvalificēt kā pakalpojumu Sestās direktīvas 9. panta 2. punkta a) apakšpunkta nozīmē ( 44 ).

121. Tomēr, manuprāt, apstāklis, ka izskatāmajā lietā runa ir tikai par daļlaika lietojuma tiesību apmaiņu, nav pretrunā Sestās direktīvas 9. panta 2. punkta a) apakšpunkta piemērošanai.

122. Pirmkārt, tajā minētais uzskaitījums, kā jau norādīts iepriekš, drīzāk ir piemērs, nevis izsmeļošs uzskaitījums, kas nav pretrunā paplašinājumam ar jauniem pakalpojumu veidiem tiesas interpretācijas ceļā.

123. Otrkārt, daļlaika lietojuma tiesības neatkarīgi no to juridiskā rakstura atbilstoši katras dalībvalsts tiesībām ( 45 ) katrā ziņā piešķir īpašniekam lietojuma tiesības, kas ir pielīdzināmas dzīvojamo telpu īrei ( 46 ). Protams, ar daļlaika lietojuma tiesību apmaiņu, kā to saimnieciskajā darbībā veic prasītāja, nav saistīta to tiesiska nodošana no viena biedra citam. Taču, tā kā time-sharing līgumi bieži paredz iespēju nodot trešai personai lietojuma tiesības par atlīdzību vai bez tās, šīs tiesības var izmantot arī otrs biedrs, kas piedalās apmaiņā ( 47 ).

124. Treškārt, veikto darījumu aplikšana ar nodokli nekustamā īpašuma atrašanās vietā atbilstu galamērķa valsts principam. Tajā tiktu ņemts vērā, ka biedrs paša izvēlēto brīvdienu nekustamo īpašumu var lietot tikai uz vietas un tāpat arī saņemto pakalpojumu pievienotās vērtības nodokļa ziņā izmantot tikai šajā vietā.

125. No tā visa izriet, ka starp pakalpojumu, kas izpaužas kā atvieglošana noteiktu brīvdienu nekustamo īpašumu daļlaika lietojuma tiesību īpašniekiem apmainīties ar šīm lietojuma tiesībām, un nekustamo īpašumu, attiecībā uz kuru tiek īstenotas apmaiņas tiesības, ir pietiekami tieša saistība. Līdz ar to atbilstoši Sestās direktīvas 9. panta 2. punkta a) apakšpunktam pakalpojuma sniegšanas vieta ir tā, kur atrodas šis nekustamais īpašums.

VIII — No juridiskā vērtējuma izrietošie secinājumi

126. Pamatojoties uz iepriekšējo analīzi, jāsecina, ka pakalpojumiem, ko prasītāja sniedz par iestāšanās maksu un biedra naudu, nav tiešas saistības ar nekustamo īpašumu Sestās direktīvas 9. panta 2. punkta a) apakšpunkta (attiecīgi Direktīvas 2006/112/EK 45. panta) nozīmē, tādēļ tiem ir piemērojams Sestās direktīvas 9. panta 1. punktā paredzētais vispārējais noteikums (attiecīgi Direktīvas 2006/112/EK 43. pants).

127. Savukārt pakalpojuma sniegšanas vietas noteikšana attiecībā uz pakalpojumiem, ko prasītāja sniedz par apmaiņas maksu, ir atkarīga no tā, vai prasītāja izmanto citu nodokļu maksātāju piegādes un pakalpojumus. Tā kā Tiesai šajā sakarā nav konkrētu ziņu par to, ka prasītāja izmanto citu nodokļu maksātāju piegādes un pakalpojumus, lai saviem biedriem sniegtu pakalpojumus, valsts tiesai ir jāpārbauda, cik lielā mērā tas attiecas uz šo lietu. Apstiprinošas atbildes gadījumā piemērojams ir Sestās direktīvas 26. panta 1. punktā (attiecīgi Direktīvas 2006/112/EK 307. panta otrajā daļā) paredzētais īpašais noteikums.

IX — Secinājumi

128. Ņemot vērā iepriekš minētos apsvērumus, iesaku Tiesai atbildēt uz VAT and Duties Tribunal jautājumiem šādi: 1) pakalpojumiem, ko prasītāja sniedz par iestāšanās maksu un biedra naudu, nav tiešas saistības ar nekustamo īpašumu Sestās direktīvas 9. panta 2. punkta a) apakšpunkta (attiecīgi Direktīvas 2006/112/EK 45. panta) nozīmē, tādēļ tiem ir piemērojams Sestās direktīvas 9. panta 1. punktā (attiecīgi 2006/112/EK 43. pantā) paredzētais vispārējais noteikums. Līdz ar to pakalpojumu sniegšanas vieta ir tā, kur atrodas prasītājas saimnieciskās darbības pastāvīgā vieta vai pastāvīga iestāde, no kuras šie pakalpojumi tiek sniegti; 2) attiecībā uz pakalpojumiem, ko prasītāja sniedz par apmaiņas maksu, valsts tiesai ir jāpārbauda, vai prasītāja izmanto citu nodokļu maksātāju piegādes un pakalpojumus. Apstiprinošas atbildes gadījumā piemērojams ir Sestās direktīvas 26. panta 1. punktā (attiecīgi Direktīvas 2006/112/EK 307. panta otrajā daļā) paredzētais īpašais noteikums. Tādā gadījumā par pakalpojumu sniegšanas vietu uzskata vietu, kur atrodas prasītājas saimnieciskās darbības pastāvīgā vieta vai pastāvīga iestāde, no kuras šie pakalpojumi tiek sniegti. Ja tomēr šis nosacījums nav izpildīts, jāpiemēro ir Sestās direktīvas 9. panta 2. punkta a) apakšpunkts (attiecīgi Direktīvas 2006/112/EK 45. pants), kā rezultātā pakalpojumu sniegšanas vieta ir tā, kur atrodas attiecīgais nekustamais īpašums.

( 1 ) Oriģinālvaloda — vācu.

( 2 ) OV L 145, 1. lpp.

( 3 ) OV L 347, 1. lpp.

( 4 ) Atbilst Direktīvas 2006/112/EK 43. pantam.

( 5 ) Atbilst Direktīvas 2006/112/EK 45. pantam.

( 6 ) Atbilst Direktīvas 2006/112/EK 306. un nākamajiem pantiem.

( 7 ) 2001. gada 25. janvāra spriedums lietā C-429/97 Komisija/Francija (Recueil, I-637. lpp.).

( 8 ) Šajā sakarā skat. arī Haunold, P., Mehrwertsteuer bei sonstigen Leistungen — Die Besteuerung grenzüberschreitender Dienstleistungen, Vīne, 1997, 121. lpp. Skat. arī Terra, B. un Kajus, J., A guide to the European VAT Directives — Introduction to the European VAT 2008, 1. sējums, 497. lpp., kuri uzskata, ka teorijai par pakalpojuma sniegšanas vietas noteikšanu nav nozīmes gadījumos, kad darījumi ir vienas un tās pašas valsts nodokļu kompetencē. Tiklīdz ir vairāku valstu nodokļu kompetence, jo, piemēram, preces tiek pārvestas uz citas dalībvalsts teritoriju vai pakalpojumi tiek sniegti personai, kuras dzīvesvieta ir citā dalībvalstī, tad nevar nepārprotami noteikt, vai saimnieciskā darbība ir notikusi iekšpus vai ārpus kādas noteiktas valsts teritorijas. Pakalpojuma sniegšanas vietas noteikšana ir būtiska, lai atbildētu uz jautājumu, vai un kāds pievienotās vērtības nodoklis ir uzliekams.

( 9 ) Weiermayer, R. “Der Leistungsort im Blicke der Rechtsprechung des EuGH”. EuGH-Rechtsprechung und Umsatzsteuerpraxis (izd. M. Achatz/M. Tumpel). Vīne, 2001, 125. lpp.

( 10 ) Šajā sakarā skat. 1985. gada 4. jūlija spriedumu lietā 168/84 Berkholz (Recueil, 2251. lpp., 14. punkts), spriedumu lietā C-327/94 Dudda (Recueil, I-4595. lpp., 20. punkts), spriedumu lietā C-167/95 Linthorst u.c. (Recueil, I-1195. lpp., 10. punkts) un spriedumu lietā C-452/03 RAL (Channel Islands) u.c. (Krājums, I-3947. lpp., 23. punkts). Tajos saistībā ar Sestās direktīvas 9. panta noteikumiem par pakalpojuma sniegšanas vietu Tiesa ir skaidrojusi, ka ar šiem noteikumiem ir novēršami kompetences konflikti, kas varētu radīt nodokļu dubultu uzlikšanu, kā arī ienākumu neaplikšanu ar nodokli.

( 11 ) Kā norāda Menner, S., Die Umsatzsteuer-Harmonisierung in der Europäischen Gemeinschaft — Entwicklung und Zukunft unter besonderer Berücksichtigung der freien Berufe, Ķelne, 1992, 81. lpp., šo noteikumu galvenais mērķis ir skaidri nošķirt dalībvalstu nodokļu kompetenci, lai novērstu nodokļu dubultu uzlikšanu, kā arī ar nodokli neapliktu patēriņu.

( 12 ) Savos 2006. gada 7. marta secinājumos lietā C-166/05 Heger ( spriedums, Krājums, I-7749. lpp., 27. punkts) ģenerāladvokāte Šarpstone [Sharpston] raksta, ka Kopienu likumdevējs Sestās direktīvas ietvaros zināmā mērā ir radījis iekšēju spriedzi tiktāl, ciktāl vispārējie noteikumi par pakalpojuma sniegšanas vietu balstīti uz izcelsmes valsts, nevis galamērķa valsts principu, lai gan pievienotās vērtības nodokļa kā patēriņa nodokļa pamatprincips paredz, ka tas ir iekasējams patēriņa vietā.

( 13 ) Communier, J.-M., Droit fiscal communautaire, Brisele, 2001, 293. lpp., šo apstākli skaidro ar Sestās direktīvas pieņemšanas vēsturi. Kā norāda autors, direktīvas priekšlikuma izstrādē pamatojās uz to, ka balstīšanās uz uzņēmuma pastāvīgo vietu būtu vispraktiskākais risinājums, lai gan šim priekšlikumam bija paredzēti daži saprātīgi izņēmumi. Taču pieņemšanas procesā Padomē izņēmumu skaits palielinājās, kā rezultātā Padomes 1977. gada maijā pieņemtais normatīvais akts vairs nebija vienkārši piemērojams.

( 14 ) Piegādes un pakalpojumi jēdzieniski viens otru izslēdz. Direktīvas 77/388/EEK 6. panta 1. punkts noteic, ka pakalpojumu sniegšana nozīmē jebkuru darījumu, kas nav preču piegāde 5. panta izpratnē. Šīs direktīvas 5. panta 1. punktā ir noteikts, ka preču piegāde nozīmē tiesību nodošanu rīkoties ar materiālu īpašumu kā īpašniekam. Nošķiršanas grūtības rodas tādu pakalpojumu gadījumā, kas ietilpst pakalpojumu kompleksā, taču pakalpojuma vienotības principa dēļ tie vienīgi var būt vai nu piegāde, vai arī par pakalpojums (skat. ģenerāladvokāta Ruisa-Harabo Kolomera [Ruiz-Jarabo Colomer] 2004. gada 23. novembra secinājumus lietā C-412/03 Hotel Scandic ( spriedums, Krājums, I-743. lpp., 21. punkts); Haunold, P., Der Steuergegenstand, EuGH-Rechtsprechung und Umsatzsteuerpraxis (izd. Markus Achatz un Michael Tumpel), Vīne, 2001, 110. lpp.). Tiesa vairākkārt ir izskatījusi jautājumu, vai tai iesniegtajās lietās darījums atbilst preču piegādes vai pakalpojumu sniegšanas nosacījumiem (piemēram, skat. spriedumu lietā C-172/96 First National Bank of Chicago, Recueil, I-4387. lpp.; spriedumu lietā C-231/94 Faaborg-Gelting Linien, Recueil, I-2395. lpp.; spriedumu lietā C-68/92 Komisija/Francija, Recueil, I-5881. lpp.; spriedumu lietā 139/84 Van Dijk’s Boekhuis, Recueil, 1405. lpp.).

( 15 ) Par pakalpojuma atlīdzību Tiesa jau ir nospriedusi, ka Sestās direktīvas 2. panta 1. punkta nozīmē pakalpojums tiek sniegts “par atlīdzību” un tādēļ apliekams ar nodokli tikai tad, ja starp pakalpojuma sniedzēju un saņēmēju ir tiesiskas attiecības, kuru ietvaros notiek savstarpēja izpildījuma apmaiņa, kur pakalpojuma sniedzēja saņemtā atlīdzība veido saņēmējam sniegtā pakalpojuma faktisko vērtību (piemēram, skat. 1994. gada 3. marta spriedumu lietā C-16/93 Tolsma, Recueil, I-743. lpp., 14. punkts; iepriekš 14. zemsvītras piezīmē minēto spriedumu lietā First National Bank of Chicago, 26.–29. punkts, un spriedumu lietā C-174/00 Kennemer Golf, Recueil, I-3293. lpp., 39. punkts).

( 16 ) Kelp, U., Time-Sharing-Verträge, Bādene-Bādene, 2005, 45. lpp., norāda, ka time-sharing līgumi to dažādības dēļ neveidojot homogēnu līguma tipu. Time-sharing līgumu klasificēšana kādā no Vācijas privāttiesību klasiskajiem līgumu tipiem nav iespējama, pat ja tos iedala saistību, lietu un sabiedrību vai biedrību time-sharing līgumu veidos. Šī iemesla dēļ time-sharing līgumi pēc to ieviešanās Vācijas tiesību telpā vispirms tika uzskatīti par netipiskiem vai uzņēmējdarbībā tipiskiem līgumiem, kam, lai arī pieaugot biežumam uzņēmējdarbībā, kā arī interešu un līguma satura vienveidības dēļ nebija likumiska regulējuma. Vanbrabant, B., Time-Sharing, Brisele, 2006, 29. un nākamās lpp., un Mostin C. un Feron, B., “Le time-sharing: une nouvelle forme de propriété? Analyse en droit belge et en droit comparé”, Annales de droit de Louvain (1994), 33. un nākamās lpp., min virkni iespējamu juridisku konstrukciju, lai time-sharing līgumus ietvertu Beļģijas un Francijas civiltiesību kategorijās. Viņi uzskata, ka iespējamas ir saistību, lietu un sabiedrību vai biedrību konstrukcijas. Vanbrabant norāda, ka Portugālē un Spānijā daļlaika lietojuma tiesības tiek uzskatītas par lietu tiesībām. Portugālē jau kopš 80. gadiem ir tā saucamās “direito de habitaçao periodica”, bet Spānijā 1998. gada 15. decembrī tika pieņemts Likums 42/1998 (Ley 42/1998, de 15 diciembre de 1998, sobre derechos de aprovechamiento por turno de bienes inmuebles de uso turístico y normas tributarias). Papp, T., “Time-sharing Contract”, Tanulmányok Dr. Besenyei Lajos, Egytemi Tanár, 70. Születésnapjára, Šegeda, 2007, 573. lpp., norāda, ka time-sharing līgumi ir klasificējami netipisko līgumu grupā.

( 17 ) OV L 280, 83. lpp.

( 18 ) Skat. 1988. gada 8. marta spriedumu lietā 102/86 Apple and Pear Development Council (Recueil, 1443. lpp., 11., 12. un 16. punkts), spriedumu lietā 230/87 Naturally Yours Cosmetics (Recueil, 6365. lpp., 11. punkts), iepriekš 15. zemsvītras piezīmē minēto spriedumu lietā Tolsma, 14. punkts; spriedumu lietā C-258/95 Julius Fillibeck Söhne (Recueil, I-5577. lpp., 12. punkts), iepriekš 15. zemsvītras piezīmē minēto spriedumu lietā Kennemer Golf, 39. punkts; spriedumu lietā C-149/01 First Choice Holidays (Recueil, I-6289. lpp., 30. punkts), spriedumu lietā C-210/04 FCE Bank (Krājums, I-2803. lpp., 34. punkts) un spriedumu lietā C-277/05 Société thermale d’Eugénie-les-Bains (Krājums, I-6415. lpp., 19. punkts).

( 19 ) 2006. gada 7. septembra spriedums lietā C-166/05 Heger (Krājums, I-7749. lpp., 15. punkts).

( 20 ) Šajā sakarā skat. iepriekš 10. zemsvītras piezīmē minētos spriedumus lietā Dudda, 21. punkts; lietā RAL (Channel Islands) u.c., 24. punkts; 2005. gada 27. oktobra spriedumu lietā C-41/04 Levob Verzekeringen un OV Bank (Krājums, I-9433. lpp., 33. punkts) un iepriekš 19. zemsvītras piezīmē minēto spriedumu lietā Heger, 15. punkts. Šajā judikatūrā ir Tiesa ir atkāpusies no judikatūras iepriekš 10. zemsvītras piezīmē minētajā spriedumā lietā Berkholz, 17. punkts, saskaņā ar kuru Sestās direktīvas 9. panta 1. punktā minētās vietas primārais piesaistes punkts ir tur, kur atrodas pakalpojuma sniedzēja saimnieciskās darbības pastāvīgā vieta.

( 21 ) Šajā sakarā skat. 2001. gada 15. marta spriedumu lietā C-108/00 SPI (Recueil, I-2361. lpp., 17. punkts).

( 22 ) Skat. arī iepriekš 9. zemsvītras piezīmē minēto Weiermayer, R., 134. lpp.

( 23 ) Skat. šo secinājumu 108. un nākamos punktus.

( 24 ) Skat. šo secinājumu 68. punktu.

( 25 ) Ģenerāladvokāts Ruiss-Harabo Kolomers šo izteicienu (“pakalpojuma vienotības princips”) pirmo reizi izmantojis savos secinājumos iepriekš 14. zemsvītras piezīmē minētajā lietā Hotel Scandic, 21. punkts. Viņš atsaucas uz iepriekš 14. zemsvītras piezīmē minēto Haunold, P., “Der Steuergegenstand”, 111. lpp.

( 26 ) Par saistītu pakalpojumu būtību pievienotās vērtības nodokļa tiesību normu izpratnē skat. manus 2008. gada 9. decembra secinājumus lietā C-572/07 RLRE Tellmer Property (lieta vēl tiek izskatīta tiesā, 33. un nākamie punkti). No Sestās direktīvas 2. panta izriet, ka katrs darījums principā ir jāuzskata par atsevišķu un neatkarīgu pakalpojumu (skat. spriedumu lietā C-349/96 CPP, Recueil, I-973. lpp., 29. punkts; iepriekš 20. zemsvītras piezīmē minēto spriedumu lietā Levob Verzekeringen un OV Bank, 20. punkts, un spriedumu lietā C-425/06 Part Service, Krājums, I-897. lpp., 50. punkts). Tomēr noteiktos apstākļos vairāki pakalpojumi, kas formāli ir nošķirti un kurus varētu sniegt atsevišķi, un šādi tie varētu būt pamatā aplikšanai ar nodokli vai atbrīvošanai no tā, ir jāuzskata par vienu darījumu, ja tie nav neatkarīgi (skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Part Service, 51. punkts). Piemēram, tāds ir gadījums, ja vienkāršas objektīvas analīzes rezultātā tiek konstatēts, ka viens vai vairāki pakalpojumi veido galveno pakalpojumu un ka viens vai pārējie pakalpojumi veido vienu vai vairākus papildpakalpojumus tādā veidā, ka tie ir apliekami ar nodokli tāpat kā galvenais pakalpojums (skat. iepriekš minēto spriedumu lietā CPP, 30. punkts; spriedumu lietā C-34/99 Primback (Recueil, I-3833. lpp., 45. punkts), iepriekš 20. zemsvītras piezīmē minēto spriedumu lietā Levob Verzekeringen un OV Bank, 21. punkts, un iepriekš minēto spriedumu lietā Part Service, 52. punkts). It īpaši pakalpojums ir uzskatāms par papildpakalpojumu un nevis galveno pakalpojumu, ja tas pats par sevi nav klienta mērķis, bet veids, kā visērtāk saņemt pakalpojumu sniedzēja galveno pakalpojumu (skat. iepriekš minētos spriedumus lietā CPP, 29. punkts, un lietā Part Service, 52. punkts). Vienots pakalpojums ir arī tad, ja divi vai vairāki elementi vai darbības, ko nodokļu maksātājs veicis, ir tik cieši saistīti, ka tie objektīvi veido vienotu, saimnieciski nedalāmu pakalpojumu, kura sadalīšana būtu mākslīga (skat. iepriekš 20. zemsvītras piezīmē minēto spriedumu lietā Levob Verzekeringen un OV Bank, 22. punkts, un iepriekš minēto spriedumu lietā Part Service, 53. punkts).

( 27 ) Skat. prasītājas procesuālā raksta 32. punktu.

( 28 ) Iepriekš 15. zemsvītras piezīmē minētais spriedums lietā Kennemer Golf, 40. punkts. Šīs lietas pamatā bija sporta apvienības darbību kvalifikācija par pakalpojumiem Sestās direktīvas 2. panta 1. punkta nozīmē. Tiesa uzskatīja, ka apstāklis, ka sporta apvienības biedru ikgadējā iemaksa bija vienotas summas izteiksmē, ko nevarēja saistīt ar katru golfa laukuma personīgu izmantošanas reizi, neietekmēja to, ka starp sporta apvienības biedriem un pašu biedrību notika savstarpēju pakalpojumu apmaiņa. Apvienības pakalpojumus veidoja tas, ka tā saviem biedriem ilglaicīgi nodrošināja sporta inventāru un ar to saistītās priekšrocības, nevis tas, ka apvienība pakalpojumus sniedza pēc savu biedru pieprasījuma. Līdz ar to bija tieša saistība starp sporta apvienības biedru ikgadējām iemaksām, kā tas ir izskatāmajā lietā, un šīs apvienības sniegtajiem pakalpojumiem.

( 29 ) Kā norāda iepriekš 16. zemsvītras piezīmē minētais Kelp, U., 27. lpp, apmaiņas organizācija koordinē lietotāju apmaiņas vēlmes, kandidātu lietojuma tiesības piedāvājot citiem interesentiem, lai tie pretī varētu saņemt “svešus” daļlaika lietojuma tiesību objektus citos brīvdienu kūrortos.

( 30 ) 1998. gada 22. oktobra spriedums apvienotajās lietās C-308/96 un C-94/97 Madgett un Baldwin (Recueil, I-6229. lpp., 5. punkts) un iepriekš 18. zemsvītras piezīmē minētais spriedums lietā First Choice Holidays, 21. punkts.

( 31 ) Iepriekš 30. zemsvītras piezīmē minētais spriedums apvienotajās lietās Madgett un Baldwin, 34. punkts, un iepriekš 18. zemsvītras piezīmē minētais spriedums lietā First Choice Holidays, 22. punkts.

( 32 ) 1992. gada 12. novembra spriedums lietā C-163/91 Van Ginkel Waddinxveen (Recueil, I-5723. lpp., 11. un nākamie punkti), spriedums lietā C-260/95 DFDS (Recueil, I-1005. lpp., 13. punkts), iepriekš 30. zemsvītras piezīmē minētais spriedums apvienotajās lietās Madgett un Baldwin, 18. punkts; iepriekš 18. zemsvītras piezīmē minētais spriedums lietā First Choice Holidays, 23.–25. punkts, un spriedums lietā C-200/04 iSt (Krājums, I-8691. lpp., 21. punkts).

( 33 ) Iepriekš 30. zemsvītras piezīmē minētajā spriedumā apvienotajās lietās Madgett un Baldwin, 20. punkts, Tiesa konstatēja, ka iemesli, kas ir pamatā īpašajam režīmam ceļojumu aģentiem un ceļojumu rīkotājiem, tādā pašā mērā attiecas uz gadījumu, kad uzņēmējs nav ceļojumu aģents vai ceļojumu rīkotājs šo jēdzienu vispārpieņemtajā nozīmē, bet veic tādus pašus darījumus citas darbības ietvaros, kā, piemēram, viesnīcnieks. Rezultātā, interpretējot Sestās direktīvas 26. pantu tādējādi, ka tas ir piemērojams vienīgi uzņēmējiem, kas ir ceļojumu aģenti vai ceļojumu rīkotāji šo jēdzienu vispārpieņemtajā nozīmē, tādi paši pakalpojumi būtu pakļauti dažādiem nosacījumiem atkarībā no uzņēmēja formālā statusa. Tas ir apstiprināts ar iepriekš 32. zemsvītras piezīmē minēto spriedumu lietā iSt, 22. punkts.

( 34 ) Šajā sakarā skat. arī Birkenfeld, W. un Forst, C., Das Umsatzsteuerrecht im Europäischen Binnenmarkt, 3. izd., Bīlefelde, 1998, 169. lpp.

( 35 ) Skat. Spānijas valdības procesuālā raksta 20. punktu.

( 36 ) Prasītāja sava procesuālā raksta 11. punktā skaidro: “Once a member selects an available Exchange Property, the Appellant, acting on behalf of the member, seeks to confirm the exchange by checking the availability of the Exchange Property. If there is no availability, the Appellant, still acting on behalf of the member, will seek to identify alternative properties which may be suitable and offer them to the member who is free to accept them or not.” (Izcēlums pievienots)

( 37 ) Skat. prasītājas procesuālā raksta 33. punktu.

( 38 ) Skat. iepriekš 30. zemsvītras piezīmē minēto spriedumu apvienotajās lietās Madgett un Baldwin, 24.–27. punkts, un iepriekš 32. zemsvītras piezīmē minēto spriedumu lietā iSt, 25.–27. punkts. Par vienkāršiem blakuspakalpojumiem Tiesa neuzskatīja tādus pakalpojumus, kas pārsniedz viesnīcnieka tradicionālos uzdevumus un kuru sniegšana nevar jūtami neietekmēt maksu, kā, piemēram, brauciens uz viesnīcu no ļoti tālām pieturvietām. Savukārt Tiesa par vienkāršu blakuspakalpojumu uzskatīja tādus ceļojumu pakalpojumus, ko parasti sniedz saistībā ar valodas mācību, kā, piemēram, klientu transportēšana uz galamērķa un/vai uzturēšanās valsti.

( 39 ) Iepriekš 12. zemsvītras piezīmē minētie ģenerāladvokātes Šarpstones secinājumi lietā Heger, 31. un 33. punkts.

( 40 ) Iepriekš 19. zemsvītras piezīmē minētais spriedums lietā Heger, 24. punkts.

( 41 ) Šī judikatūra, kas sākotnēji attiecās uz Sestās direktīvas 13. pantā paredzētā atbrīvojuma interpretāciju (skat. 2000. gada 12. septembra spriedumu lietā C-358/97 Komisija/Īrija (Recueil, I-6301. lpp., 51. punkts), spriedumu lietā C-315/00 Maierhofer (Recueil, I-563. lpp., 25. punkts) un spriedumu lietā C-275/01 Sinclair Collins (Recueil, I-5965. lpp., 22. punkts), attiecīgi ir jāpiemēro arī Sestās direktīvas 9. panta 2. punkta a) apakšpunktā minēto jēdzienu definīcijām. Pirmkārt, 9. panta 2. punkta a) apakšpunktā izmantotie jēdzieni nav skaidri definēti un to definēšanai nav dotas atsauces uz valsts tiesību sistēmām. Otrkārt, konfliktus starp valsts tiesām un nodokļu pārvaldēm, kā jau minēts šo secinājumu 51. punktā, var novērst tikai tad, ja tiek piemēroti kopēji un vienveidīgi kritēriji par pakalpojuma sniegšanas vietas noteikšanu, kādi, piemēram, paredzēti Sestajā direktīvā. Taču to var sasniegt tikai tad, ja 9. panta 2. punkta a) apakšpunkta jēdzieniem tiek dota Kopienu tiesību definīcija. To jau ir minējusi ģenerāladvokāte Šarpstone savos iepriekš 12. zemsvītras piezīmē minētajos secinājumos lietā Heger, 25. punkts.

( 42 ) Šajā sakarā skat. arī iepriekš 8. zemsvītras piezīmē minēto Haunold, P., Mehrwertsteuer bei sonstigen Leistungen — Die Besteuerung grenzüberschreitender Dienstleistungen, 138. lpp.; Martin, S., Umsatzsteuergesetz (izd. Sölch un Ringleb), 2005. gada 1. septembra redakcijā, Minhene, § 3a, 74. punkts, 14. lpp.

( 43 ) Iepriekš 42. zemsvītras piezīmē minētais Martin, S., § 3a, 75. punkts, 14. un nākamās lpp.

( 44 ) Nekustamā īpašuma izīrēšana katrā ziņā var būt pakalpojums saistībā ar nekustamo īpašumu Sestās direktīvas 9. panta 2. punkta a) apakšpunkta nozīmē. Skat. Komisijas priekšlikumu Sestajai direktīvai (Eiropas Kopienu Oficiālais Vēstnesis, 11/73. burtnīca, 12. lpp.), kur skaidri tiek minēts, ka šāds gadījums ir normas piemērošanas jomā tāpat kā seifu izīrēšana. Skat. arī Fuster Gómez, M., El IVA en las operaciones intracomunitarias — Entregas de bienes y prestaciones de servicios, Madride, 2000, 79. lpp., kur ir atsauce uz Spānijas PVN likuma 70. panta 1. punkta A daļu (Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido), saskaņā ar kuru nekustamo lietu izīrēšanu un to nodošanu lietojumā uzskata par tieši saistītu ar nekustamo īpašumu. Līdzīgi noteikumi ir atrodami Vācijas PVN likuma [Umsatzsteuergesetz] 3.a panta 2. punkta pirmās daļas a) apakšpunktā apvienojumā ar 4. panta 12. punktu, kur ir runa par nekustamā īpašuma izīrēšanu un iznomāšanu.

( 45 ) Eiropas Parlamenta un Padomes 1994. gada 26. oktobra Direktīvas 94/47/EK par pircēju aizsardzību attiecībā uz dažiem aspektiem līgumos, saskaņā ar kuriem pērk tiesības uz laiku izmantot nekustamo īpašumu, 1. pantā ir paredzēts, ka dalībvalstis, cita starpā, “arī turpmāk ir kompetentas juridiski definēt tiesības, uz ko attiecas līgumi, kas paredzēti šajā direktīvā”. Šīs direktīvas 2. pantā attiecīgi daļlaika lietojuma tiesības ir definētas kā “īpašumtiesības vai kādas citas [lietojuma] tiesības, kas attiecas uz viena vai vairāku nekustamo īpašumu izmantošanu noteiktu vai nosakāmu laikposmu gadā, kas nav mazāks par vienu nedēļu”.

( 46 ) Iepriekš 16. zemsvītras piezīmē minētais Kelp, U., 118. un nākamās lpp., norāda, ka saistību tiesību ziņā time-sharing centrā ir dzīvojamo telpu nodošana, jo bez tās brīvdienu mājokļu time-sharing nav iedomājama. Šī iemesla dēļ tiesību doktrīnā pārsvarā valda uzskats, ka līgumattiecību centrā ir īres tiesības. Kā uzskata autore, tas tā ir tiktāl, ciktāl pakalpojumi ir ierobežoti ar time-sharing objekta uzturēšanu, tīrīšanu un pārvaldīšanu, jo arī īres objektu uzturēšana parastu īres līgumu gadījumā ietilpst izīrētāja pienākumos. Arī objekta tīrīšana un apsaimniekošana salīdzinājumā ar dzīvojamo telpu nodošanu ir pakārtoti blakuspakalpojumi.

( 47 ) Skat. iepriekš 16. zemsvītras piezīmē minēto Vanbrabant, B., 48. lpp., kas norāda, ka apmaiņas ietvaros nenotiek lietojuma tiesību pāreja. Tā vienīgi pamato saistību tiesību prasījumus starp lietotājiem un/vai uzņēmumu, kas pārvalda apmaiņas biržu. Iepriekš 15. zemsvītras piezīmē minētais Kelp, U., 26. lpp, uzskata, ka iespēja nodot lietojuma tiesības trešām personām ir apmaiņas biržu mūsdienu panākumu cēlonis. Daļlaika lietojuma tiesību īpašniekiem, kas savas tiesības nevēlējās paši izmantot, pašiem bija jārūpējas par to tālāku nodošanu. Visbeidzot, tikai pēc objektu piedāvāšanas apmaiņas organizācijas ietvaros, kas koordinē īpašnieku apmaiņas vēlmes, daļlaika lietojums (time-sharing) kļuva elastīgs un līdz ar to pievilcīgs lielākam klientu lokam.