ĢENERĀLADVOKĀTES JULIANAS KOKOTES SECINĀJUMI,

sniegti 2004. gada 12. februārī ( )

Lieta C-242/03

Finanzminister

pret

Jean-Claude Weidert un Elisabeth Paulus

[Cour administrative (Luksemburgas Lielhercogiste) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu]

Kapitāla brīva aprite – Ienākuma nodoklis – Īpaša nodokļa atlaide akciju vai uzņēmumu daļu iegādei paredzētām naudas summām – Nodokļa atlaides piemērošana tikai attiecīgajā dalībvalstī dibinātu uzņēmumu akciju vai daļu iegādei





I – Ievads

1. Luksemburgas Cour administrative šaubās par valsts tiesību normu par ienākuma nodokli saderību ar valsts noteikumiem par kapitāla brīvu apriti. Atbilstoši strīdīgajam noteikumam par nodokļiem, ko ietver 129.c pants Loi concernant l’impôt sur le revenu (likumā "Par ienākuma nodokli", turpmāk tekstā – LIR) ( ), precēts pāris, kam bija jāmaksā ienākuma nodoklis no 2000. gada izdevumiem par akciju un uzņēmumu daļu iegādi, kas izlietoti uzņēmumu dibināšanai vai kapitāla palielināšanai, no apliekamiem ienākumiem varēja atskaitīt līdz pat LUF 120 000. Tomēr turpmāk tekstā par neapliekamo summu sauktās tiesības uz atlaidi bija attiecināmas uz iekšzemes, ar nodokļiem pilnā apmērā apliekamu kapitālsabiedrību akciju un daļu iegūšanu.

2. Dzīvesbiedri Veiderts [Weidert] un Paulusa [Paulus] uzskata, ka pretrunā kapitāla brīvai apritei ir tas, ka viņi, no nodokļu aspekta raugoties, nevar atbilstoši īstenot savas tiesības saistībā ar izmaksām par beļģu uzņēmuma akciju ieguvi. Luksemburgas valdība noteikumu attaisno ar nodokļu sistēmas konsekvenci un šajā sakarā atsaucas uz noteikumu par dividenžu aplikšanu ar nodokli 1970. gada Beļģijas–Luksemburgas līgumā par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu.

II – Lietas faktiskie apstākļi un pamata prāva

3. Savā ienākumu deklarācijā par 2000. gadu dzīvesbiedri Veiderts un Paulusa saskaņā ar LIR 129.c pantu neapliekamās summas ietvaros uzrādīja izmaksas, kas saistītas ar beļģu Interbrew SA jaunu akciju iegādi LUF 267 743 apmērā. Savā 2001. gada 26. jūlija paziņojumā par nodokli Nodokļu pārvalde šīs izmaksas atzina par neatbilstošām.

4. Tribunal administratif [Pirmās instances administratīvā tiesa] dzīvesbiedru Veiderta un Paulusas prasību apmierināja un grozīja paziņojumu par nodokli tādējādi, ka izmaksas LUF 120 000 apmērā tika atzītas par atskaitāmu summu. Balstoties uz spriedumu Verkooijen ( ), šī tiesa valsts tiesību normās saredzēja kapitāla brīvas aprites pārkāpumu.

5. Cour administrative [Administratīvā tiesa], kas izskata Nodokļu pārvaldes celto apelācijas prasību pret pirmās instances spriedumu, ar 2003. gada 3. jūnija lēmumu apturēja tiesvedību un atbilstoši EKL 234. pantam uzdeva Tiesai šādu prejudiciālu jautājumu:

"Vai 1967. gada 4. decembra grozītā likuma "Par ienākuma nodokli" 129.c pants redakcijā, kas piemērojama 2000. taksācijas gadam, ar zināmiem nosacījumiem un ierobežojumiem piešķirot nodokļa atlaidi nodokļu maksātājiem, kas ir fiziskas personas un kas iegādājas akcijas vai uzņēmumu daļas, kuras atbilst skaidras naudas ieguldījumiem rezidējošās un pilnībā ar nodokļiem apliekamās kapitālsabiedrībās, ir saderīgs ar kapitāla brīvu apriti Eiropas Kopienā, kā to nosaka EK līguma 56. panta 1. punkts, ņemot vērā šim principam piemērojamos ierobežojumus, jo īpaši EK līguma 58. panta 1. punkta a) apakšpunktu?"

III – Pušu argumenti

6. Rakstveida procesa laikā savu viedokli izteica dzīvesbiedri Veiderts un Paulusa, Luksemburgas valdība un Komisija.

A – Par kapitāla brīvas aprites ierobežojumiem

7. Atbilstoši dzīvesbiedru Veiderta un Paulusas, kā arī Komisijas uzskatam, strīdīgais noteikums ierobežo kapitāla brīvu apriti, padarot mazāk pievilcīgu ārvalstu akciju un daļu iegādi. No likumdošanas procesa materiāliem izriet, ka Luksemburgas uzņēmumu kapitāla uzkrāšanas vajadzībām ir jākoncentrē privātie iekrājumi. Kapitāla brīvas aprites ierobežojums jau rodas līdz ar atbilstošu stimulu par labu iekšzemes uzņēmumu akciju un daļu iegādei.( ) Lai gan stimuls, no nodokļu aspekta raugoties, ir citāds nekā lietā Verkooijen( ), tam ir tādas pašas sekas.

8. Turklāt noteikums rada šķēršļus uzņēmumiem, kas dibināti kādā citā dalībvalstī, iegūt kapitālu no Luksemburgas.

B – Par ierobežojuma attaisnojumu

9. Luksemburgas valdība pārstāv viedokli, ka noteikums ir attaisnojams nodokļu sistēmas konsekvences dēļ, jo pār neizdevīgumu akciju un kapitāla daļu iegādes brīdī prevalē izdevīgums, apliekot ar nodokli dividendes.

10. Beļģijas–Luksemburgas līgums par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu paredz, ka dividendes principā ir apliekamas ar nodokli tajā valstī, kur atrodas to saņēmēja dzīvesvieta. Tomēr dzīvesvietas valsts sabiedrībai, kas izmaksā dividendes, var paaugstināt izcelsmes nodokli līdz pat 15 %. Apliekot ar nodokli dividendes valstī, kur atrodas to saņēmēja dzīvesvieta, tiek aprēķināts uzliktais izcelsmes nodoklis.

11. Ja nodokļu maksātājs iegūst iekšzemes uzņēmuma daļas vai akcijas, tas izmanto neapliekamās summas priekšrocības; tomēr vienlaicīgi tam par izmaksātajām dividendēm Luksemburgā ir jāmaksā ienākuma nodoklis pilnā apmērā. Turpretī, iegūstot beļģu uzņēmuma akcijas, nodoklis par dividendēm Luksemburgā samazinās, jo saskaņā ar līgumu par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu tiek uzlikts beļģu izcelsmes nodoklis. Pretēji tam, kā tas ir lietā Verkooijen, starp nodokļa atvieglojuma piešķiršanu un nodokļa uzlikšanu vienam un tam pašam nodokļu maksātājam pastāv tiešs kopsakars. Tiktāl situācija atbilst sprieduma Bachmann ( ) lietas faktiskajiem apstākļiem.

12. Dzīvesbiedri Veiderts un Paulusa turpretī uzskata, ka šajā lietā atsaukšanās uz spriedumā Bachmann izņēmuma kārtā atzīto argumentu par nodokļu konsekvenci ir izslēgta. Ja nodokļu atvieglojums, ieguldot kapitālu Beļģijā, pilnībā būtu atteikts, tas būtu pretrunā samērīguma principam. Par ieguldījumu, kas ekvivalents ar nodokli neapliekamai summai, dividendes ir niecīgas, turklāt Luksemburgā ar nodokli netiek aplikti tikai, augstākais, 15 % [to vērtības], un tādējādi tiek iekasēts beļģu izcelsmes nodoklis.

13. Viņi apstrīd, ka pastāv tiešs kopsakars starp dividenžu aplikšanu ar nodokli un neapliekamo summu. Proti, Luksemburgā no nodokļa ir atbrīvoti kapitāla ienākumi līdz pat LUF 120 000. Turklāt iekšzemes sabiedrību dividendes, kas bija lielākas par šo summu, 2000. gadā bija pakļautas izcelsmes nodoklim tikai 50 % apmērā.

14. Atbilstoši Komisijas uzskatam, attaisnojums, pamatojoties uz primāriem vispārējo interešu iemesliem, nav vērā ņemams tādēļ vien, ka runa ir par diskriminējošu pasākumu. ( ) Visādā ziņā attaisnojums var izrietēt no EKL 58. panta. Tomēr arī ar šo noteikumu nepieļauj, ka pret nodokļu maksātājiem ir dažāda attieksme atkarībā no tā, vai tie savu naudu ir ieguldījuši iekšzemes vai ārvalsts uzņēmumos. Turklāt pasākuma motivācija tik tiešām ir saskatāma tikai tīri ekonomiski politiskā mērķī, kas ir – kapitāla sagatavošana iekšzemes uzņēmumu vajadzībām, nevis pamatojoties uz primāriem vispārējo interešu iemesliem.

15. Kā Tiesa to atzina spriedumos Bachmann un Komisija/Beļģija, atbrīvošanai nav tiešs kopsakars ar dividenžu aplikšanu ar nodokli. Ja tas tā būtu, tad tiesiskajā noregulējumā būtu bijis jāparedz izdevīgāka dividenžu aplikšana, ciktāl naudas ieguldījumiem nevar piemērot nepaliekamo summu.

16. Luksemburga nevar atsaukties arī uz to, ka neapliekamās summas nepiemērošana ir konsekventa, jo naudas ieguldījumus Beļģijā, piemērojot līgumu par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu, ar nodokli Luksemburgā nevar aplikt pilnībā. ( ) Noteikumi līgumā attiecas uz savstarpējības principu, un Luksemburgai tiek dota iespēja ar nodokli aplikt dividendes, kas saņēmējiem izmaksātas Beļģijā. Tieši nevienāda attieksme pret investīcijām beļģu uzņēmumos ir pamats nekonsekvencei.

IV – Juridiskais novērtējums

A – Piezīme par prejudiciālā jautājuma formulējumu

17. Vispirms ir jānorāda, ka, atbilstoši pastāvīgajai judikatūrai, piemērojot EKL 234. pantu, Tiesas kompetencē nav lemt par valsts iekšējo tiesību saderību ar Kopienu tiesībām. Tomēr no iesniedzējtiesas uzdotā jautājuma, ievērojot izklāstītos lietas faktiskos apstākļus, Tiesa var "atlasīt to, kas attiecas uz Kopienu tiesību interpretāciju, nolūkā dot šai tiesai iespēju rast risinājumu, izskatot tiesību jautājumu, kas tai iesniegts" ( ).

18. No lēmuma par prejudiciālā jautājuma uzdošanu izriet, ka Cour administrative vēlas saņemt tiesību normu par kapitāla brīvu apriti, jo īpaši EKL 56. un 58. panta 1. punkta a) apakšpunkta interpretāciju, kas tai palīdzētu pamatot strīdīgās valsts tiesību normas saderību ar Kopienu tiesībām.

B – Kapitāla brīvas aprites ierobežojums

19. Ņemot vērā kapitāla brīvas aprites piemērojamību valsts tiesību normām par tiešajiem nodokļiem, ir jānorāda uz pastāvīgo judikatūru, kas nosaka, ka, "lai gan tiešo nodokļu nozare kā tāda savā pašreizējā Kopienu tiesību stadijā neietilpst Kopienu kompetencē, tomēr dalībvalstīm tām atvēlētās pilnvaras ir jāīsteno, ievērojot Kopienu tiesības" ( ). Tā rezultātā Luksemburgas nodokļu likumdevēja pienākums ir ievērot pamatbrīvības un jo īpaši priekšrakstus par kapitāla brīvu apriti.

20. Saskaņā ar EKL 56. panta 1. punktu, ir aizliegti visi kapitāla aprites ierobežojumi dalībvalstu starpā. Iegādājoties akcijas vai daļas citā dalībvalstī, tiek veikts darījums, kas ietilpst nozarē par kapitāla brīvu apriti. Ikviens pasākums, kas apgrūtina vai dara mazāk pievilcīgu pārrobežu kapitāla kustību un tādējādi ir piemērots tam, lai no tā atturētu ieguldītājus, ir atzīstams par ierobežojumu.( ) Kapitāla aprites ierobežojuma jēdziens tiktāl atbilst tāda ierobežojuma jēdzienam, ko Tiesa ir attīstījusi attiecībā uz citām pamatbrīvībām, jo īpaši uz preču apriti. ( )

21. Tāds valsts tiesiskais regulējums kā LIR 129.c pants, saskaņā ar kuru iekšzemes, nevis citā dalībvalstī esoša uzņēmuma akciju vai daļu iegādi var aplikt ar zemāku nodokli, naudas ieguldījumu citā dalībvalstī dara mazāk pievilcīgu un līdz ar to ierobežo kapitāla apriti, no kā cieš naudas ieguldītājs.

22. Turklāt par ierobežojumu uzskatāms arī tas, ka uzņēmumiem no citām dalībvalstīm tiek apgrūtināta kapitāla iegūšana no privātiem Luksemburgas ieguldītājiem.

C – Ierobežojuma attaisnojums

23. Jautājums ir par to, vai brīvas kapitāla aprites ierobežojums ir attaisnojams. Kā ierobežojuma pamatojums vispirms ir jāņem vērā EKL 58. panta 1. punkta a) apakšpunkts( ), ar ko dalībvalstīm ir atļauts "piemērot atšķirīgas attiecīgas nodokļu tiesību normas dažādiem nodokļu maksātājiem, kuru stāvoklis ir atšķirīgs viņu dzīvesvietas vai kapitāla ieguldījuma vietas dēļ".

24. Strīdīgais valsts tiesību priekšraksts nodokļu maksātājus, kas investējuši iekšzemes uzņēmumos, skar citādi nekā nodokļu maksātājus ar atbilstošiem naudas ieguldījumiem citā dalībvalstī. Līdz ar to norisinās izšķiršana atkarībā no kapitāla ieguldījuma vietas, ko dalībvalstis, atbilstoši EKL 58. panta 1. punkta a) apakšpunktam, savu nodokļu tiesību ietvaros principā drīkst piemērot.

25. Tomēr EKL 58. panta 1. punkta a) apakšpunkts ir lasāms saistībā ar EKL 58. panta 3. punktu, kurā noteikts, ka 1. punktā minētie pasākumi un procedūras nerada iespēju patvaļīgi diskriminēt vai slēpti ierobežot kapitāla brīvu apriti.

26. Spriedumā Verkooijen ( ) Tiesa turklāt ir noteikusi:

"Tiesa jau bija pieļāvusi ar EK līguma 73.d panta 1. punktu [jaunajā redakcijā – EKL 58. pants] dalībvalstīm piešķirto iespēju piemērot atšķirīgas attiecīgas nodokļu tiesību normas dažādiem nodokļu maksātājiem, kuru stāvoklis ir atšķirīgs viņu dzīvesvietas vai kapitāla ieguldījuma vietas dēļ. Jau pirms EK līguma 73.d panta 1. punkta spēkā stāšanās saskaņā ar Tiesas judikatūru valsts tiesību normas šajā pantā norādītajā veidā, kas paredzēja īpaši izšķirt, jo sevišķi atbilstoši nodokļu maksātāja dzīvesvietai, varēja būt saderīgas ar Kopienu tiesībām, ciktāl tās [..] bija attaisnojamas ar primāriem vispārējo interešu iemesliem, jo īpaši nodokļu sistēmas konsekvenci [..]." ( )

27. Tātad Tiesa EK līguma 73.d pantu klasificējusi gandrīz kā savas līdzšinējās judikatūras kodifikāciju. Šis priekšraksts lietā Verkooijen jebkurā gadījumā tieši netika piemērots, jo runa bija par darījumiem laikā, kad spēkā stājās Māstrihtas Līgums. Taču no citētā izvilkuma izriet, ka EKL 58. panta pārbaudes ietvaros ir jāņem vērā pirms tam judikatūrā attīstītais attaisnojuma pamatojums. ( )

28. Komisijas uzdotais jautājums par to, vai ir izslēdzama atsaukšanās uz primāriem vispārējo interešu iemesliem, jo pastāv diskriminējošs tiesiskais noregulējums, tādējādi tuvāk nav jāapskata. ( ) Ciktāl EKL 58. panta ietvaros ir ievērotas obligātās prasības, no tiesību normas redakcijas jau izriet, ka principā ir attaisnojama arī atšķirīga attieksme dzīvesvietas vai kapitāla ieguldījuma vietas dēļ.

29. No EKL 58. panta 1. punkta a) apakšpunktā un 3. punktā skaidri pieļautās atšķirīgās attieksmes pret nodokļu maksātājiem noteikti izriet arī atšķirīga attieksme pret kapitālsabiedrībām, kas kapitālu iegūst no citām dalībvalstīm un šādā veidā gūst labumu no kapitāla brīvas aprites. Šī iejaukšanās ir attaisnojama to pašu iemeslu dēļ, kuri attaisno atšķirīgu attieksmi pret nodokļu maksātājiem, pat ja, atbilstoši EKL 58. panta 1. punkta a) apakšpunkta redakcijai, ir pieļaujama tikai šī izšķiršana. Tomēr samērības pārbaudes ietvaros līdz ar nodokļu maksātāju tiesībām un interesēm dotajā gadījumā ir jāņem vērā arī to sabiedrību tiesības un intereses, kurām ir apgrūtināta kapitāla ieguve no citas dalībvalsts.

30. Izvērtējams ir tas, vai strīdīgā tiesību norma kalpo primāriem vispārējo interešu iemesliem, proti, nodokļu sistēmas konsekvences nodrošināšanai, un vai šī mērķa sasniegšanai tā ir piemērota, vajadzīga un samērīga šaurākā nozīmē.( )

31. Atbilstoši judikatūrai, priekšnosacījums attaisnojumam nodokļu sistēmas konsekvences iemeslu dēļ ir tāds, ka starp nodokļu priekšrocību nodrošināšanu un šo priekšrocību izlīdzināšanu, apliekot ar nodokli, pastāv tiešs kopsakars. ( )

32. Luksemburgas valdība izvirza šādu sakarību: atvieglojumi, iegādājoties iekšzemes uzņēmumu akcijas, tiek kompensēta tādējādi, ka vēlāk par tām izmaksātās dividendes neierobežotā apmērā Luksemburgā tiek apliktas ar ienākuma nodokli. Šis nav gadījums attiecībā uz beļģu uzņēmumu, jo Beļģija piemēro izcelsmes nodokli 15 % apmērā, un šis izcelsmes nodoklis, saskaņā ar Beļģijas–Luksemburgas līgumu par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu, nodokļa piemērošanas gadījumā tiek iekasēts Luksemburgā tā, ka dividendes aplikšana ar nodokli pilnā apmērā Luksemburgā vairāk nenotiek.

33. Šim Luksemburgas valdības izklāstītajam apstāklim judikatūras izpratnē tomēr nav tieša sakara, ar ko varētu attaisnot kapitāla brīvas aprites ierobežojumu.

34. Lai gan ir pareizi tas, ka Beļģijā iegūtās dividendes Luksemburgā nav apliekamas ar nodokli, ciktāl Beļģijā ir piemērots izcelsmes nodoklis, un, apliekot ar nodokli ienākumus, to ņem vērā Luksemburgā. Tomēr to nevar uzskatīt par priekšrocību attiecībā uz nodokļu maksātāju, kas ir izlīdzināma tādējādi, ka nodokļa neapliekamā summa nav jāņem vērā, iegādājoties beļģu uzņēmuma akcijas, jo nodokļi, kas gulstas uz ārvalstu sabiedrību dividendēm, kopumā nav zemāki kā nodokļi, kas maksājami par peļņu no iekšzemes kapitāla. Vēl jo vairāk – nodokļu ieņēmumi tiek sadalīti tikai starp divām valstīm.

35. Līdz ar to Luksemburgas valdības arguments būtībā attiecas uz to, ka vēlāk izrādās – Luksemburgas nodokļu ieņēmumi no apliekamajām dividendēm ir mazāki, ja nodokļu maksātājs iegādājas tāda uzņēmuma akcijas, kas dibināts Beļģijā. Samazināti nodokļu ieņēmumi tomēr nevar būt pamats tāda pasākuma attaisnošanai, kas ir pretrunā pamatbrīvībām. ( )

36. Vēl jo vairāk tas tā ir, ja dzīvesbiedri Veiderts un Paulusa pareizi norāda, ka attiecīgajā laika posmā peļņa no kapitāla Luksemburgā līdz pat LUF 120 000 nebija apliekama ar nodokli un par pārējo tai bija piemērojams nodoklis tikai 50 % apmērā tā, ka jebkurā gadījumā par lielu daļu privāto ieguldījumu tik tiešām nebija jāmaksā nodoklis par dividendēm, tomēr tika piemērota neapliekamā summa.

37. Tālāk tieša kopsakara pastāvēšana starp atvieglojumiem, iegādājoties daļas, un dividenžu aplikšanu ir izslēgta tādēļ vien, ka nav pārliecības par to, vai konkrētajā gadījumā dividendes vispār tiks izmaksātas. Pat ja dividendes tiek izmaksātas, nekādā gadījumā nepastāv kopsakars summas izteiksmē starp ienākuma nodokli, kas dotajā gadījumā iekasējams par dividendēm, un atvieglojumu, paredzot neapliekamo summu izdevumiem saistībā ar akciju vai daļu iegādi.

38. Likuma mērķis – koncentrēt privāto kapitālu iekšzemes uzņēmumu investīcijām – galu galā nav izmantojams, lai attaisnotu kapitāla brīvas aprites ierobežojumu, jo tas atspoguļo vienīgi ekonomisku motivāciju. ( )

V – Secinājumi

39. Pamatojoties uz iepriekš minētajiem apsvērumiem, iesaku uz prejudiciālo jautājumu atbildēt šādi:

1. EKL 56. panta 1. punkts ir pretrunā valsts tiesību normai, saskaņā ar kuru nodokļu maksātājam, kas ir fiziska persona, var piemērot zemāku nodokli par izdevumiem, kas saistīti ar tādu akciju vai kapitālsabiedrību iegādi, kas dibināti iekšzemē, tam piemērojot neapliekamo summu, bet to neattiecinot uz izdevumiem saistībā ar atbilstošām investīcijām sabiedrībās, kas dibinātas citās Kopienu dalībvalstīs.

2. Šāds tiesiskais regulējums, saskaņā ar EKL 58. panta 1. punkta a) apakšpunktu un 3. punktu, nav attaisnojams ar nodokļu sistēmas konsekvences iemesliem, ja nepastāv tiešs kopsakars starp nodokļu priekšrocību nodrošināšanu un priekšrocības izlīdzināšanu, piemērojot nodokli.