Apvienotās lietas C‑10/14, C‑14/14 un C‑17/14

J. B. G. T. Miljoen u.c.

pret

Staatssecretaris van Financiën

lūgumi sniegt prejudiciālu nolēmumu,

ko iesniedza Hoge Raad der Nederlanden

“Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu — Tiešie nodokļi — LESD 63. un 65. pants — Kapitāla brīva aprite — Akciju portfeļa dividenžu aplikšana ar nodokli — Nodokļa ieturējums ienākumu gūšanas vietā — Ierobežojums — Galīgais nodokļu slogs — Faktori nodokļa maksātāju rezidentu un nodokļa maksātāju nerezidentu nodokļa sloga salīdzināšanai — Salīdzināmība — Ienākumu nodokļa vai uzņēmumu ienākuma nodokļa ņemšana vērā — Konvencijas nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanai — Ierobežojuma neitralizēšana konvencijas ceļā”

Kopsavilkums – Tiesas (trešā palāta) 2015. gada 17. septembra spriedums

Lai noteiktu, vai ir jāņem vērā kapitāls, kas ir atbrīvots no ienākuma nodokļa, lai salīdzinātu nodokļu slogu, kas gulstas uz nodokļa maksātājiem fiziskām personām, rezidentiem vai nerezidentiem, lai konstatētu iespējamu kapitāla brīvas aprites ierobežojumu, atbrīvojums, kas ir ikvienam nodokļa maksātājam rezidentam piešķirta priekšrocība neatkarīgi no tā personiskās situācijas, nav individuāla priekšrocība, kas saistīta ar nodokļa maksātāja personisko situāciju. Ciktāl šāds atbrīvojums maina ar nodokļiem apliekamo ienākumu, kurus guvuši nodokļa maksātāji rezidenti, bāzi, nodokļa maksātāju rezidentu un nodokļa maksātāju nerezidentu galīgā nodokļa sloga salīdzināšanas nolūkos tas ir jāņem vērā. (sal. ar 53. punktu)

LESD 63. un 65. pants jāinterpretē tādējādi, ka tie nepieļauj tādu dalībvalsts tiesisko regulējumu, ar ko nosaka ieturējumu ienākumu gūšanas vietā par dividendēm, kuras izmaksā sabiedrība rezidente, gan nodokļa maksātājiem rezidentiem, gan nodokļa maksātājiem nerezidentiem, paredzot šī ieturējuma atskaitīšanas vai atmaksas mehānismu tikai nodokļa maksātājiem rezidentiem, kamēr nodokļa maksātājiem nerezidentiem, fiziskām personām un sabiedrībām, šis ieturējums ir galīgs nodoklis, ciktāl galīgais nodokļu slogs attiecībā uz šīm dividendēm, kas nodokļa maksātājiem nerezidentiem šajā valstī ir smagāks nekā tas, kurš gulstas uz nodokļa maksātājiem rezidentiem, kas jāpārbauda iesniedzējtiesai. Lai konstatētu šos nodokļu slogus, jāņem vērā rezidentu aplikšana ar nodokli attiecībā uz visām Nīderlandes sabiedrībās turētajām akcijām kalendārajā gadā, kā arī kapitāls, kas ir atbrīvots no nodokļa atbilstoši valsts tiesiskajam regulējumam, un lietā C‑17/14 – izmaksas, kas ir tieši saistītas ar dividenžu saņemšanu. Ja tiktu konstatēts kapitāla aprites ierobežojums, tas var tikt pamatots ar divpusējās konvencijas dubultas nodokļu uzlikšanas novēršanai, kas noslēgta starp rezidences dalībvalsti un dividenžu izcelsmes dalībvalsti, sekām, ar nosacījumu, ka atšķirīgā attieksme attiecībā uz dividenžu aplikšanu ar nodokli starp nodokļa maksātājiem, kas dzīvo pēdējā minētajā valstī, un tiem, kas dzīvo citās dalībvalstīs, zūd. (sal. ar 54., 59. un 90. punktu un rezolutīvo daļu)

Lai novērtētu, fizisko personu vai juridisko personu, kas reģistrētas kādā dalībvalstī, ieguldījumi sabiedrībās, kas reģistrētas citās dalībvalstīs, atbilst kapitāla brīvas aprites principam, ir jāņem vērā, ka attiecībā uz tādiem izdevumiem kā profesionālie izdevumi, kuri ir tieši saistīti ar darbību, kas radījusi ar nodokli apliekamos ienākumus sabiedrības dalībvalstī, tās rezidenti un nerezidenti ir nostādīti salīdzināmā situācijā, tādēļ šīs valsts tiesiskais regulējums, kurā aplikšanas ar nodokļiem jomā tiek liegts nerezidentiem atskaitīt šādus izdevumus, to savukārt ļaujot darīt rezidentiem, principā var būt nelabvēlīgs citu dalībvalstu pilsoņiem un tādējādi tā ir netieša diskriminācija pilsonības dēļ. Konkrētāk, kas attiecas uz dividenžu formā saņemtiem ienākumiem, šāda saite pastāv tikai tad, ja šie izdevumi, kas var attiecīgā gadījumā būt tieši saistīti ar summu, kura samaksāta saistībā ar vērtspapīru darījumu, ir tieši saistīti ar pašu šo ienākumu saņemšanu. No tā izriet, ka tikai izdevumi, kas ir tieši saistīti ar pašu šo dividenžu saņemšanu, ir jāņem vērā, lai salīdzinātu uz sabiedrībām gulstošo nodokļu slogu. Savukārt šāda saistība nepastāv, ja, pirmkārt, akciju cenā iekļautas dividendes atskaitījuma mērķis ir noteikt to patieso cenu un tādējādi nav nekādi saistīts ar izdevumiem, kas ir tieši saistīti ar pašu dividenžu saņemšanu no šīm akcijām, un ka, otrkārt, finansēšanas izmaksas attiecas uz akciju turējumu kā tādu un tādējādi arī nav saistītas ar pasu dividenžu saņemšanu no akcijām. (sal. ar 57.–61. punktu)

LESD 65. panta 1. punkts, kas ir atkāpe no kapitāla brīvas aprites pamatprincipa, ir jāinterpretē šauri. Tādēļ tas nevar tikt interpretēts tādējādi, ka jebkuri nodokļu tiesību akti, kuri ietver nošķīrumu starp nodokļu maksātājiem atkarībā no vietas, kurā tie dzīvo, vai dalībvalsts, kurā tie investē savu kapitālu, automātiski ir saderīgi ar LESD. Proti, LESD 65. panta 1. punkta a) apakšpunktā paredzēto atkāpi pašu faktiski ierobežo šā paša panta 3. punkts, kurā paredzēts, ka minētajā 1. punktā norādītās valsts tiesību normas “nerada iespēju patvaļīgi diskriminēt vai slēpti ierobežot kapitāla brīvu apriti un maksājumus, kā to nosaka LESD] 63. pants. Tādējādi LESD 65. panta 1. punkta a) apakšpunktā atļautā atšķirīgā attieksme ir jānošķir no LESD 65. panta 3. punktā paredzētā diskriminācijas aizlieguma. Taču, lai tāds valsts tiesiskais regulējums nodokļu jomā varētu tikt uzskatīts par saderīgu ar Līguma normām par kapitāla brīvu apriti, atšķirīgai attieksmei ir jāskar situācijas, kas objektīvi nav salīdzināmas, vai to jāattaisno primāriem vispārējo interešu apsvērumiem. (sal. ar 62.–64. punktu)

Tiklīdz dalībvalsts vienpusēji vai noslēdzot konvenciju uzliek ienākuma nodokli ne tikai nodokļa maksātājiem rezidentiem, bet – par dividendēm, kuras tie saņem no sabiedrības rezidentes, – arī nodokļa maksātājiem nerezidentiem, minēto nodokļa maksātāju nerezidentu situācija tuvinās tai, kādā ir nodokļa maksātāji rezidenti. Tikai tas vien, ka šī pati valsts izmanto savu kompetenci nodokļu jomā neatkarīgi no jebkāda veida nodokļu uzlikšanas citā dalībvalstī, rada risku, ka nodokļi tiks uzlikti vairākkārtīgi vai radīsies ekonomiskā dubultā nodokļu uzlikšana. Šādā gadījumā, lai nodokļa maksātāji nerezidenti nesaskartos ar kapitāla brīvas aprites ierobežojumu, kas principā aizliegts LESD 63. pantā, dividenžu izmaksātājas sabiedrības rezidences dalībvalstij ir jānodrošina, ka saskaņā ar tās tiesību aktos paredzēto mehānismu, lai novērstu vai samazinātu vairākkārtēju aplikšanu ar nodokli vai ekonomisko dubulto nodokļu uzlikšanu, nodokļa maksātājiem nerezidentiem tiek piemērota attieksme, kas ir līdzvērtīga attieksmei pret nodokļa maksātājiem rezidentiem. Ja dalībvalsts ir izvēlējusies īstenot savu nodokļu kompetenci attiecībā uz dividendēm, kuras sabiedrības rezidentes ir izmaksājušas nodokļa maksātājiem citu dalībvalstu rezidentiem, šīs dividendes saņēmušie nodokļa maksātāji nerezidenti ir situācijā, kas ir pielīdzināma nodokļa maksātāju rezidentu situācijai attiecībā uz sabiedrību rezidenšu izmaksāto dividenžu vairākkārtējas aplikšanas ar nodokli risku. Ja, pirmkārt, apgalvotais ierobežojums neizriet no dažādajām iekasēšanas tehnikām, kas tiek piemērotas nodokļa maksātājiem rezidentiem un nodokļa maksātājiem nerezidentiem, bet rodas no nodokļa maksātājiem rezidentiem piešķirtās priekšrocības, kura neattiecas uz nodokļa maksātājiem nerezidentiem, un ja piemērojamais tiesiskais regulējums vienādi iekasē nodokli par dividendēm no nodokļa maksātājiem rezidentiem un nodokļa maksātājiem nerezidentiem, proti, ar ieturējumu ienākumu gūšanas vietā, atšķirīgo attieksmi pret nodokļa maksātājiem rezidentiem, kam ir jāmaksā ienākuma nodoklis vai sabiedrības ienākuma nodoklis, un nodokļa maksātājiem nerezidentiem, kuriem jāmaksā ieturējums par dividendēm ienākumu gūšanas vietā, nevar pamatot ar attiecīgās situācijas atšķirību, lai piemērotu LESD 65. panta 1. punkta a) apakšpunktu. No tā izriet, ka, ja dalībvalsts ienākumu gūšanas vietā ietur nodokli par dividendēm par šajā dalībvalstī reģistrētu sabiedrību izmaksātām dividendēm, salīdzinājums starp šo fiskālo regulējumu attiecībā uz nodokļa maksātāju nerezidentu un attiecībā uz nodokļa maksātāju rezidentu ir jāveic, ņemot vērā, pirmkārt, nodokļa maksātāja nerezidenta maksājamo nodokli par dividendēm un, otrkārt, nodokļa maksātāja rezidenta maksājamo ienākuma nodokli vai sabiedrības ienākuma nodokli, un tā ar nodokli apliekamajā bāzē ir jāiekļauj ienākumi no daļām, no kurām rodas dividendes. (sal. ar 67.–69. un 71.–74. punktu)