ĢENERĀLADVOKĀTES KRISTĪNES ŠTIKSAS‑HAKLAS [CHRISTINE STIX‑HACKL] SECINĀJUMI,

sniegti 2006. gada 14. martā ( )

Lieta C‑475/03

Banca popolare di Cremona

pret

Agenzia Entrate Ufficio Cremona

(Commissione tributaria di Cremona lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)

PVN – Iekšzemes nodokļi – Reģionālais ražošanas nodoklis

Ievads

Tiesvedība

1. Šajā lietā Kremonas Commissione tributaria provinciale (Reģionālā nodokļu lietu tiesa) jautā, vai Sestās PVN direktīvas 33. panta 1. punkts ( ) liedz piemērot tādu nodokli kā Itālijā piemērojamais imposta regionale sulle attività produttive, kas plašāk pazīstams ar saīsinājumu “IRAP”. Pamata tiesvedībā Banca popolare di Cremona (turpmāk tekstā – “Banca popolare”) prasa atlīdzināt dažādas summas, kuras tā samaksājusi IRAP veidā 1998. un 1999. gadā.

2. Pēc Banca popolare, Itālijas valdības un Komisijas rakstveida un mutisku apsvērumu sniegšanas, ģenerāladvokāts F. Dž. Džeikobss [F. G. Jacobs] 2005. gada 17. martā iesniedza savus secinājumus ( ), secinot, ka valsts nodoklis, kurš:

– tiek piemērots fiziskām un juridiskām personām, kuras regulāri veic darbību ar mērķi ražot vai tirgot preces vai sniegt pakalpojumus,

– tiek piemērots starpībai starp apliekamās darbības peļņu un izmaksām;

– tiek aprēķināts katrā ražošanas vai izplatīšanas procesa stadijā, kas atbilst nodokļu maksātāja veiktajai preču vai pakalpojumu piegādei vai piegāžu virknei; un

– katrā no šīm stadijām rada slogu, kas kopumā ir proporcionāls cenai, par kuru preces vai pakalpojumi tiek piegādāti,

ir jāraksturo kā apgrozījuma nodoklis, kas saskaņā ar Sestās direktīvas 33. panta 1. punktu ir jāaizliedz.

3. Tomēr, ņemot vērā, ka nepieciešamība atlīdzināt ievērojamas nodokļa summas, kas iekasētas pretēji Kopienas tiesību normām, varētu nopietni sagraut Itālijas pašvaldību finansējumu, un ņemot vērā, ka Komisija ar savu uzvedību varētu būt veicinājusi Itālijas valdības pārliecību, ka IRAP atbilst Kopienas tiesību normām, viņš arī iesaka Tiesai ierobežot sava sprieduma sekas laikā.

4. Vēl jo vairāk, ņemot vērā dažādās taktikas, kas varētu tikt izmantotas, gaidot šo spriedumu, viņš paredzēja iespēju piemērot jaunu pieeju šādam ierobežojumam. Viņš uzsvēra, ka dažas valsts tiesas šādu pasākumu varētu uzskatīt par nelikumīgu – lai dotu laiku jaunu tiesību normu pieņemšanai, nosakot datumu nākotnē, pirms kura jebkurās prasībās pret valsti personas nevar atsaukties uz šo pārkāpumu. Tomēr, ja šāds risinājums būtu iespējams šajā lietā, viņš uzskatīja, ka Tiesai būtu vēlams uzklausīt papildu argumentus par šo jautājumu. Šī iemesla dēļ septiņas dalībvalstis lūdza atkārtoti sākt mutvārdu procesu.

5. 2005. gada 21. oktobrī virspalāta nolēma atkārtoti sākt mutvārdu procesu, nosakot jaunu tiesas sēdi 2005. gada 14. decembrī, un lūdza pamata tiesvedības pusēm, dalībvalstīm, Padomei un Komisijai izteikt savu viedokli par šādiem jautājumiem ( ):

a) Kādi ir kritēriji, pēc kuriem nodoklis tiek klasificēts kā apgrozījuma nodoklis Sestās direktīvas 33. panta 1. punkta izpratnē, ņemot vērā šīs normas mērķi un tirgus funkcionēšanu?

b) Cik lielā mērā šādu nodokli var piemērot banku transakcijām?

c) Ņemot vērā ģenerāladvokāta F. Dž. Džeikobsa atzinumu, kādos apstākļos un kādā veidā Tiesas prejudiciālā nolēmuma sekas laikā ir ierobežojamas?

6. Banca popolare, 13 dalībvalstis un Komisija iesniedza rakstveida atbildes, lai gan tikai dažas dalībvalstis apskatīja pirmo un otro jautājumu; un Banca popolare, 12 dalībvalstis un Komisija otrajā tiesas sēdē sniedza mutvārdu paskaidrojumus, dalībvalstis atkal lielākoties koncentrējās tikai uz ierobežojumu laikā.

IRAP raksturojums

7. Kā ģenerāladvokāts F. Dž. Džeikobss norādīja savos secinājumos, Itālijas tiesas ir kompetentas novērtēt precīzas IRAP pazīmes. Šīs Tiesas loma ir interpretēt Kopienas tiesību normas tādējādi, lai iesniedzējtiesa tās varētu lietderīgi piemērot nodoklim, kas tai ir jāizvērtē ( ). To darot, Tiesai ir jāpieņem, ka nodokļa raksturojums ir tāds, kā tas ir aprakstīts iesniedzējtiesas nolēmumā par prejudiciāla jautājuma uzdošanu.

8. Šis apraksts ir šāds:

“1) No 2. panta [( )] definīcijas izriet, ka IRAP vispārīgi tiek piemērots visiem komercdarījumiem, kas ietver ražošanu vai tirdzniecību, attiecas uz precēm un pakalpojumiem, veicot regulāru darbību šī mērķa sasniegšanai, t.i., vadot uzņēmumu, nodarbojoties ar tirdzniecību vai amatu.

Tāpēc pastāv tieša mijiedarbība starp 2. pantā noteikto “(IRAP) nodokļa piemērošanas nosacījumu” un “ar nodokli apliekamiem darījumiem”, kas noteikti PVN ieviešanas direktīvas 1. pantā, kas veido šī nodokļa priekšnoteikumu.

2) Saskaņā ar 4. panta pirmo daļu IRAP tiek piemērots preces neto ražošanas vērtībai, t.i., neto vērtībai, kuru ražotājs “pievieno” produktam.

Tāpēc IRAP ir nodoklis saražotajai “pievienotajai vērtībai” un, patiešām, termins “vap” [( )] tiek izmantots, lai apzīmētu jaunā nodokļa lieluma noteikšanas bāzi.

Pat ar IRAP nodokli apliekamais priekšmets ir tāds pats kā ar PVN apliekamais. PVN gadījumā individuālā ražotāja pievienotās vērtības daļa tiek noteikta un aplikta ar nodokli tādā veidā, ka nodoklis tiek atskaitīts no nodokļa (par pirkumiem samaksātais priekšnodoklis tiek atskaitīts no nodokļa, kas tiek iekasēts, pārdodot preci). IRAP gadījumā šī daļa tiek noteikta un aplikta ar nodokli, apmēram, atskaitot “pārdotās lietas” iegādes izmaksas no ienākumiem no “pārdošanas”.

PVN un IRAP detalizēts izvērtējums ir “tik līdzīgs kā divas ūdens lāses”, neskatoties uz atšķirībām izmantotajos tehniskajos līdzekļos, lai aprēķinātu ar nodokli apliekamo summu un pašu nodokli. Lai noteiktu, cik liels PVN atsevišķam komersantam jāmaksā, pārdošanas izmaksu PVN tiek atskaitīts no pārdošanā iekasētā PVN; ja starpība ir pozitīvs skaitlis, tas ir nodokļu iestādēm maksājamais PVN un no tā var noteikt komersanta pievienotās vērtības apjomu.

IRAP gadījumā process ir pretējs.

Tā vietā saražotā pievienotā vērtība ir izejas punkts nodokļa lieluma aprēķināšanai, nevis otrādi. Šī atšķirība neietekmē nākamā jautājuma būtību: abi nodokļi visās ražošanas un izplatīšanas procesa stadijās tiek uzlikti ražošanas un/vai izplatīšanas procesā iesaistītā individuālā ražotāja pievienotās vērtības daļai. Kamēr PVN atskaita nodokli no nodokļa, IRAP atskaita bāzi no bāzes, izmaksas no ienākumiem.

3) IRAP tiek piemērots katrā ražošanas vai izplatīšanas procesa stadijā, jo katram cikla stadijā iesaistītajam uzņēmējam, kas ražo ar nodokli apliekamu pievienoto vērtību, saskaņā ar likumu ir jāmaksā nodoklis. Pieņemsim, ka ciklā ir trīs stadijas, atkarīgas no Toma, Dika un Harija; visiem trim atsevišķi un neatkarīgi [vienam no otra] ir jāmaksā IRAP, katra nodoklis tiek aprēķināts no 100. Tas pats notiek arī PVN gadījumā.

4) Visbeidzot, ir jāatzīmē, ka cikla dažādās stadijās iekasētais IRAP no ražošanas līdz pat gala patērētājam, ir vienāds ar IRAP likmi, kas tiek piemērota preču un pakalpojumu pārdošanas cenai, kas tiek iekasēta no gala patērētāja. Neskatoties uz tā sadalīto bāzi, IRAP faktiski ir vispārējs un proporcionāls nodoklis cenai, par kādu preces vai pakalpojumi tiek nodoti patērētājam.”

9. Ģenerāladvokāts F. Dž. Džeikobss pamatoja savu analīzi ar šo aprakstu un ar Italian Corte costituzionale (Konstitucionālā tiesa) slēdzienu 2001. gada 10. maija spriedumā 256/2001, kurā tā noraidīja IRAP apstrīdēšanu par neatbilstību Itālijas Konstitūcijai.

10. Īpaši viņš atzīmēja, ka Corte costituzionale ir nospriedusi, ka IRAP “netiek piemērots nodokļa maksātāja personīgajiem ienākumiem, bet drīzāk pievienotajai vērtībai, kuru rada neatkarīgi veikta darbība”, un ka “nodokļa ekonomiskais slogs faktiski var tikt nodots saražoto preču vai pakalpojumu cenai saskaņā ar pārdošanas vietas likumdošanu vai var tikt pilnībā vai daļēji kompensēts atbilstoši izvēlētiem organizatoriskiem pasākumiem” ( ).

11. Ciktāl valsts tiesu dotā IRAP apraksta kāds aspekts varētu atšķirties no citiem aprakstiem, kas iesniegti Tiesai, jo Banca popolare, Itālijas valdība un Komisija ir iesniegušas pašas savus aprakstus, Tiesai principā ir jāpieņem apraksts, kas sniegts nolēmumā par prejudiciāla jautājuma uzdošanu. Tomēr jebkādu šādu atšķirību pastāvēšana un to pazīmes var norādīt jomas, kurās Tiesai būtu lietderīgi izvērtēt, kā tās sniegtā atbilde varētu tikt piemērota nedaudz atšķirīgām situācijām. Katrā ziņā, ja iesniedzējtiesas dotais IRAP īpašību izvērtējums tiek apstrīdēts pamata tiesvedībā, tās spriedums, visticamāk, tiks uz šī pamata pārsūdzēts valsts tiesiskās kārtības ietvaros.

Vērtējums

12. Mans lietas izvērtējums attiecīgi būs divās daļās: pirmajā daļā tiks runāts par tāda nodokļa kā IRAP atbilstību, bet otrajā daļā tiks runāts par iespēju ierobežot sprieduma iedarbību laikā.

13. Katrā no šī daļām es vispirms izklāstīšu virkni vispārēju apsvērumu, ieskaitot Tiesas judikatūras apskatu, pēc tam es mēģināšu šos apsvērumus piemērot apstākļiem, kas minēti šajā lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu.

I – Tāda nodokļa kā IRAP atbilstība Sestajai direktīvai

A – Vispārēji apsvērumi

1) Nodokļi, kas saskaņā ar Sestās direktīvas 33. panta 1. punktu ir aizliegti

14. Eksistē pastāvīga judikatūra attiecībā uz apstākļiem, kādos valsts nodoklis pārkāpj aizliegumu saglabāt vai ieviest citus nodokļus, nevis tos, “ko nevar uzskatīt par apgrozījuma nodokļiem” saskaņā ar Sestās direktīvas 33. panta 1. punktu ( ). Īpaši šajā judikatūrā pastāv virkne speciālu kritēriju, kurus valsts tiesa acīmredzami ir ņēmusi vērā, gatavojot tās lūgumu prejudiciāla nolēmuma sniegšanai, un salīdzinājumā ar kuriem ģenerāladvokāts F. Dž. Džeikobss novērtēja IRAP tā, kā aprakstīts lūgumā ( ).

15. Fakts, ka, atsākot mutvārdu procesu, Tiesa ir lūgusi pusēm, dalībvalstīm un iestādēm sniegt savu viedokli par kritērijiem nodokļa kvalificēšanai par apgrozījuma nodokli 33. panta 1. punkta izpratnē, ņemot vērā šīs normas mērķi un tirgus darbību, varētu likt domāt, ka tā paredz iespēju pārskatīt, uzlabot vai izstrādāt šādus kritērijus. Tāpēc es tos apskatīšu detalizētāk.

2) Pastāvošās judikatūras sintēze

16. Tiesas iepriekšējā judikatūra šajā jomā ietver it īpaši ( ) spriedumus lietās Rousseau Wilmot ( ), Bergandi ( ), Wisselink u.c. ( ), Giant ( ), Dansk Denkavit un Poulsen Trading ( ), Bozzi ( ), Beaulande ( ), Careda u.c. ( ), UCAL ( ), Solisnor Estaleiros Navais ( ), SPAR ( ), Pelzl u.c. ( ), EKW un Wein & Co ( ), Tulliasiamies un Siilin ( ) un GIL Insurance u.c. ( ). Par šīm lietām jāatzīmē, ka tikai Bergandi, Wisselink u.c. un Dansk Denkavit un Poulsen Trading lietas tika izspriestas Tiesas plēnumā, pārējās izlēma tiesas palātas.

17. Šajā judikatūrā, kas aptver gandrīz 20 gadu periodu, var saskatīt virkni tendenču un noteiktu attīstību.

18. Pirmkārt, Tiesa ir ņēmusi vērā PVN likumdošanas mērķus un cita veida apgrozījuma nodokļu aizlieguma mērķi. Pēc tam tā ir definējusi virkni PVN pazīmju, kuru esamība iekļauj citu valsts nodokli aizlieguma sfērā. Visbeidzot, izvērtējot dažādos apskatītos valsts nodokļus, tā ir identificējusi dažādas specifiskas pazīmes, kuras ir vai nav atļautas šajā sakarā, kopā ar virkni tādu, kas nav uzskatāmas par būtiskām.

19. Kopējās PVN sistēmas pieņemšanai ir identificēti trīs galvenie mērķi:

– atcelt un aizstāt daudzās dalībvalstīs piemērotos kumulatīvos daudzpakāpju nodokļus ( );

– izveidot kopēju tirgu, kurā ir veselīga konkurence un kura pazīmes ir līdzīgas iekšzemes tirgus pazīmēm, likvidējot nodokļu atšķirības, kas varētu izkropļot konkurenci un traucēt tirdzniecībai ( ), un

– nodrošināt vienādus nodokļa piemērošanas apstākļus dotajam darījumam, neskatoties uz to, kurā dalībvalstī tas notiek ( ).

20. Apgrozījuma nodokļa aizlieguma mērķis, kā tas ir noteikts daudzos spriedumos ( ), ir nepieļaut PVN kopējās sistēmas darbības apdraudējumu, un ir norādīts, ka šāds rezultāts rastos no nodokļu, nodevu un maksājumu uzlikšanas preču un pakalpojumu kustībai līdzīgā veidā kā PVN. Spriedumā lietā Wisselink u.c. ( ) ir dota vēl vispārīgāka norāde uz mērķu, kas ir pamatā PVN kopējai sistēmai pašreizējā saskaņošanas stadijā, apdraudējumu.

21. PVN pazīmes sākotnēji ir aprakstītas, atsaucoties uz Pirmās direktīvas 2. pantu un Sestās direktīvas 17. panta 2. punktu: princips sastāv no vispārēja patēriņa nodokļa piemērošanas precēm un pakalpojumiem līdz pat mazumtirdzniecības stadijai, kas ir tieši proporcionāls preču un pakalpojumu cenai, neskatoties uz ražošanas un izplatīšanas procesā veikto darījumu skaitu pirms stadijas, kad tiek aprēķināts nodoklis; tomēr PVN tiek aprēķināts par katru darījumu tikai pēc tam, kad tiek atskaitīta PVN summa par dažādu cenas komponentu izmaksām, un nodokļa maksātājam ir tiesības no maksājamā nodokļa atskaitīt precēm jau piemēroto nodokli ( ).

22. Tad, sākot no sprieduma lietā Dansk Denkavit un Poulsen Trading, eksistē formālāks PVN “būtisko pazīmju” saraksts, proti:

– tas vispārēji tiek piemērots darījumiem attiecībā uz precēm vai pakalpojumiem;

– tas ir proporcionāls preču un pakalpojumu cenai, kuru nosaka nodokļa maksātājs apmaiņā pret viņa piegādātajām precēm un pakalpojumiem;

– tas tiek aprēķināts katrā ražošanas vai izplatīšanas procesa stadijā, ieskaitot mazumtirdzniecības stadiju, neatkarīgi no iepriekš veikto darījuma skaita;

– iepriekšējās procesa stadijās samaksātās summas tiek atskaitītas no nodokļa maksātāja maksājamā nodokļa, kā rezultātā nodoklis jebkurā dotajā stadijā attiecas tikai uz šajā stadijā pievienoto vērtību un galīgais nodokļa slogs galu galā tiek uzlikts patērētājam ( ).

23. Valsts nodevas, kas ir Sestās direktīvas 33. panta 1. punkta aizlieguma sfērā, pazīmes tiek, pirmkārt, vispārīgi aprakstītas kā tādas, kuras varētu apdraudēt kopējās PVN sistēmas darbību, jo tās ir uzliktas preču, pakalpojumu un komercdarījumu kustībai ar PVN salīdzināmā veidā ( ). Šajos spriedumos, kuros ir uzskaitītas četras būtiskās PVN pazīmes ( ), ir noteikts, ka nodokļi, nodevas un maksājumi katrā ziņā ir jāuzskata par tādiem, kas ir uzlikti preču un pakalpojumu kustībai ar PVN salīdzināmā veidā, ja tie uzrāda šīs būtiskās pazīmes. Tomēr tiem nav visos aspektos jālīdzinās PVN ( ).

24. Tad, jau konkrētākā līmenī, Tiesa tikai vienreiz, Dansk Denkavit un Poulsen Trading lietā, ir atzinusi, ka nodoklis faktiski ir neatbilstošs, un šī nodokļa pazīmes tā aprakstīja šādi ( ):

– tas tika samaksāts gan par ar PVN apliekamajām darbībām, gan par citām ražošanas vai tirdzniecības darbībām, kas sastāvēja no pakalpojumu piegādes pret atlīdzību;

– tas tika aprēķināts uzņēmumiem, kas bija PVN nodokļa maksātāji, saskaņā ar to pašu aprēķina bāzi, kas tiek izmantota PVN, citiem vārdiem sakot, procentuāli no pārdošanas apjoma pēc iepirkumu atskaitījumiem;

– pretēji PVN tas netika maksāts importējot, bet tika aprēķināts importēto preču pilnai pārdošanas cenai pirmajā pārdošanas gadījumā attiecīgajā dalībvalstī;

– pretēji PVN, tas nebija rēķinos jāuzrāda atsevišķi, un

– tas tika aprēķināts līdztekus PVN.

25. Spriedumā lietā Careda u.c. ( ) Tiesa tālāk noteica, ka, lai piemērotu aizliegumu, nodokļa nastu ir jāvar nodot patērētājam.

26. Tomēr atlikušajos spriedumos Tiesa ir lēmusi, ka vairākas valsts nodevas atbilst Sestajai direktīvai, tāpēc ka to pazīmes pietiekoši atšķiras no PVN īpašībām. Vairumā gadījumu Tiesa pamatoja savu secinājumu ar virkni pazīmju, kas nodokli atšķīra no PVN, bet spriedumā lietā Solisnor Estaleiros Navais ( ) un spriedumā lietā EKW un Wein & Co ( ) tā uzskatīja, ka vispārējas piemērošanas trūkums ir pats par sevi pietiekošs apstāklis, lai nodoklis nebūtu aizlieguma sfērā; piemērošana tikai noteiktām preču vai pakalpojumu kategorijām arī ir ņemta vērā lielākajā daļā citu spriedumu, un katrā ziņā izskatās, ka tā ir visu apstrīdēto nodevu pazīme, izņemot, varbūt, Rousseau Wilmot lietu un SPAR lietu.

27. Citas pazīmes, kuras Tiesa ir atzinusi par atšķirīgām no PVN un par būtiskām pazīmēm, izvērtējot valsts nodokļa atbilstību, ir:

– nodokļa aprēķins, pamatojoties uz gada apgrozījumu, tādējādi, ka nav iespējams noteikt precīzu pircējam nodoto summu ( );

– aplikšana, pamatojoties uz to, ka prece ir kļuvusi pieejama sabiedrībai, neskatoties uz summu vai pat maksas par izmantošanu esamību, vai aprēķins, pamatojoties uz drīzāk iedomāto nekā faktisko cenu ( ); vispārīgāk, aprēķins, pamatojoties uz citu bāzi nekā pievienotajai vērtībai ( );

– jebkādas priekšnodokļa atskaitīšanas normas neesamība ( );

– tiešas vai noteiktas proporcionalitātes trūkums attiecībā uz attiecīgā darījuma cenu ( );

– piemērošana tikai darījumu virknes vienā stadijā ( ); tomēr, Wisselink u.c. ( ) lietā Tiesa noskaidroja, ka vienreiz piemērotais nodoklis arī varētu būt neatbilstošs Kopienas tiesību normām, ja tas ir kavējis PVN sistēmas pienācīgu darbību;

– piemērošana nodokļa maksātāja saņemtajiem iepriekšējiem darījumiem un nevis veiktajiem darījumiem ( ).

28. Visbeidzot, Tiesa ir arī nospriedusi, ka virkne pazīmju nav būtiskas, ja tiek izvērtēta valsts nodokļa atbilstība:

– nodokļa nosaukums valsts likumdošanā, skaidri izteikta likumdošanas teksta redakcija vai tās pieņemšanas iemesli ( );

– fakts, ka nodoklis tiek piemērots līdztekus PVN ( );

– īpašas prasības, ka nodoklis tiek pārnests uz klientiem, neesamība ( );

– prasības uzrādīt nodokli rēķinā vai izrakstīt vai saglabāt rēķinu neesamība ( );

– fakts, ka nodoklis netiek maksāts importējot, bet tam sekojošā pirmajā piegādē ( );

– fakts, ka nodoklim izmantota atšķirīga aprēķina bāze, ja to piemēro nodokļu maksātājiem, kas nav PVN maksātāji ( ).

3) Vispārējas piezīmes par judikatūru

29. Tādējādi Tiesas pieejai ir divi plaši aspekti: pamatlīmenī – rūpes par PVN pamatprincipu aizsardzību un iejaukšanās tajā nepieļaušana; un vēlme formālāk un tiesiskās drošības dēļ definēt kritērijus, pēc kuriem valsts nodokļus varētu skaidri identificēt kā PVN sistēmai neatbilstošus.

30. Judikatūras apskats rāda, ka, kamēr pirmais aspekts nekad nav ticis izlaists no redzes loka, atsauce uz īpašiem kritērijiem pēdējos spriedumos ir ieguvusi arvien lielāku nozīmību. Visas dalībvalstis, kas ir atbildējušas uz Tiesas pirmo jautājumu ( ), ir apstiprinājušas šo svarīgumu; skaidrības, konsekvences un tiesiskās drošības interesēs Somija īpaši lūdz stingri ievērot četras “būtiskās pazīmes”.

31. Šāds viedoklis ir saprotams. Dalībvalstīm ir jāzina, kādi ierobežojumi var attiekties uz to rīcības brīvību ieviest jaunas nodokļu formas vai uzturēt vai grozīt esošās nodokļu formas. Šajā kontekstā ir svarīgs skaidru, objektīvu kritēriju kopums.

32. Tajā pašā laikā vienmēr pastāv briesmas, ka tīri formāla jebkādu noteikumu vai kritēriju piemērošana var novest pie rezultātiem, kas neatbilst šo noteikumu un kritēriju laikā pastāvošajam pamatmērķim – šajā gadījumā – nodrošināt, lai netiktu apdraudēta kopējās PVN sistēmas darbība.

33. Tāpēc, izvērtējot jebkādas valsts nodokļu īpašības salīdzinājumā ar PVN būtiskajām pazīmēm, man liekas, ka izvērtējums jāturpina, ņemot vērā šo mērķi, lai nepieļautu nekādus traucējumus pamatmērķiem – aizstāt kumulatīvus daudzpakāpju apgrozījuma nodokļus, nodrošināt veselīgu konkurenci iekšējā tirgū, izskaust nodokļa atšķirības, kas varētu izkropļot konkurenci vai kavēt tirdzniecību, un nodrošināt dotajam darījumam vienādus nodokļu uzlikšanas apstākļus neatkarīgi no dalībvalsts, kurā tas tiek veikts.

34. Šajā kontekstā valsts nodokļa pazīmes var atšķirties pēc to līdzības pakāpes ar PVN būtiskajām pazīmēm. Neliekas ticami, ka, ja nodoklis apdraud kopējās sistēmas darbību, tāpēc ka tas ir identiskas formas, tas vairs neapdraudēs sistēmu, ja pastāvēs nelielas atšķirības.

35. Tiesa ir pareizi pieņēmusi viedokli, ka, lai piemērotu aizliegumu, nodoklim nav jābūt identiskam ar PVN visos tā aspektos, bet katra ziņā uz to attiecināms aizliegums, ja tam piemīt PVN būtiskās pazīmes. Tādā pašā veidā es uzskatu, ka tas, kas ir nepieciešams katrai šādai individuālai īpašībai, ir nevis strikts un absolūts identiskums, bet būtiska, patstāvīga identitāte.

36. Pretēji tam, iespējams, ka praksē tas tā ir, un pirmajā mirklī varbūt paradoksāli, ka nodoklis mazāk apdraudētu PVN sistēmu tad, ja tas būtu līdzīgāks tai. Hipotētisks nodoklis papildus PVN, bet citādi tam identisks visos tā aspektos pēc tā sekām maz atšķirtos no PVN standarta likmes palielināšanas, attiecībā uz kuru nepastāv maksimālais limits ( ). Tas, kas visticamāk visvairāk ietekmētu kopējo sistēmu, ir nodoklis, kuram ir gan PVN būtiskās īpašības, gan īpašības, kuras ir pretrunā tām ( ).

37. Šajā sakarā ģenerāladvokāts Džeikobss piekrita ( ), ka visu četru PVN būtisko pazīmju esamība ir obligāts priekšnoteikums, lai valsts nodoklis neatbilstu Sestajai direktīvai, kas nozīmētu, ka jebkuras no šīm īpašībām neesamības gadījumā šis nodoklis atbilstu direktīvai.

38. Ir iespējama arī nedaudz citāda judikatūras interpretācija.

39. Visās lietās, izņemot spriedumus lietās SolisnorEstaleiros Navais un EKW un Wein & Co, Tiesa ir uzsvērusi, ka apskatītajam valsts nodoklim nebija vairāk kā viena no četrām būtiskajām pazīmēm; un abās šajās lietās izšķirošā bija vispārējās piemērošanas neesamība. Tas vedina domāt, ka no šīm četrām pazīmēm vispārējai piemērošanai ir lielāka nozīme nekā pārējām trim. Tomēr man nešķiet, ka šāds secinājums ir pārliecinoši izdarāms, un es neierosinu atbalstīt šo interpretāciju.

40. Ko vispārīgi un ar pārliecību varētu teikt par PVN būtiskajām pazīmēm, kas tiek apskatītas kopējās sistēmas mērķa aspektā, un par valsts nodokļu aizliegšanu, kas varētu apdraudēt tās darbību?

41. Varētu atzīmēt vismaz virkni noliegumu. Nodoklis nevar apdraudēt šādu darbību, ja tas netiek piemērots vispārēji; nodokļi, kas tiek piemēroti specifiskām preču vai pakalpojumu kategorijām, visdrīzāk neietekmēs sistēmu kā tādu. Nodoklis, kas netiek piemērots katrā ražošanas vai izplatīšanas ķēdes stadijā visdrīzāk neapdraudēs sistēmu; šādi nodokļi var ietekmēt noteiktu ķēdes stadiju, bet nevis visu sistēmu ( ). Nodoklis, kas nav proporcionāls pievienotajai vērtībai katrā stadijā un tādējādi – kopējai cenai katrā stadijā, visdrīzāk neietekmēs PVN sistēmu; vienotas likmes nodokļi kopumā var pastāvēt paralēli proporcionālajiem nodokļiem ( ). Un, protams, nodoklis, kuru nevar tālāk pārnest uz patērētāju, nevar apdraudēt PVN kā patēriņa nodokļa sistēmas darbību.

42. Pirms tiek izvērtēta judikatūras piemērošana un tās deklarētie principi salīdzinājumā ar tādu nodokli kā IRAP, tomēr, bet joprojām vispārējā līmenī ir jāapskata divu specifisku jautājumu saistība, ja tāda ir: banku transakciju statuss attiecībā uz apgrozījuma nodokļiem un atšķirība starp tiešajiem un netiešajiem nodokļiem EKL 93. panta kontekstā.

4) Banku operāciju aplikšana ar apgrozījuma nodokli

43. Tiesa lūdza lietas dalībniekus, dalībvalstis un Komisiju izteikt viedokli par to, cik lielā mērā banku transakcijas var aplikt ar apgrozījuma nodokli Sestās direktīvas 33. panta 1. punkta izpratnē.

44. Banca popolare, Francijas un Ungārijas valdības un Komisija atbildēja īsi, piekrītot, ka banku transakcijas principā var aplikt ar šādu nodokli (lai gan var pastāvēt lielākas praktiskas grūtības nekā citu komercdarījumu gadījumā), taču uzsverot daudzos atbrīvojumus no PVN attiecībā uz finanšu darījumiem ( ).

45. Ungārijas valdība tā rezultātā uzskata, ka dalībvalstij saskaņā ar 33. panta 1. punktu nav aizliegts aplikt banku transakcijas ar citu nodokli, nevis PVN. Banca popolare tam nepiekrīt, uzsverot, ka iesniedzējtiesas jautājums attiecas uz IRAP atbilstību tout court un nevis uz tā piemērošanu banku transakcijām.

46. Es nedomāju, ka būs lietderīga šī jautājuma dziļa analīze ( ). Banku pakalpojumi ir PVN darbības sfērā atbilstoši Sestās direktīvas 6. panta 1. punktam; tie lielā mērā ir atbrīvoti no nodokļa saskaņā ar 13. panta B daļas d) punktu; taču dalībvalstis var dot nodokļa maksātājiem tiesības izvēlēties maksāt nodokli saskaņā ar 13. panta C daļas b) punktu. Ja vispārējas piemērošanas nodoklis atbilst visiem kritērijiem, lai uz to attiecinātu 33. panta 1. punktā minēto aizliegumu, tas nedrīkstētu būt ārpus šī aizlieguma vienkārši tāpēc, ka tas attiecas arī uz tādu darījumu kategoriju, kas ir atbrīvoti no nodokļa un kuriem atkarībā no lietas apstākļiem attiecīgā dalībvalsts nav piešķīrusi iespēju tikt apliktiem ar nodokli ( ).

47. Tāpēc Tiesas izvērtējumam man neliekas būtiski, ka lielākā daļa Banca popolare vai banku kā tādu veikto transakciju varētu būt atbrīvotas no PVN.

5) EKL 93. pants un atšķirība starp tiešajiem un netiešajiem nodokļiem

48. Visbeidzot, es pievērsīšos galvenajam jautājumam, kas norādīts vairāku dalībvalstu apsvērumos, proti, vai iespējamā nodokļa klasifikācija par “tiešo nodokli” ir būtiska, izvērtējot tā atbilstību Sestajai direktīvai.

49. Visas PVN direktīvas pamatojas uz EKL 93. pantu (bijušais EK līguma 99. pants), saskaņā ar kuru Padomei ir jāpieņem noteikumi par likumu saskaņošanu attiecībā uz “apgrozījuma nodokļiem, akcīzes nodokļiem un citiem netiešajiem nodokļiem” tiktāl, ciktāl tāda “saskaņošana ir vajadzīga, lai [..] nodrošinātu iekšējā tirgus izveidi un darbību” (sākotnēji: “kopējā tirgus interesēs”).

50. Tāpēc tiek apgalvots, ka, tā kā EKL 93. pants attiecas tikai uz netiešajiem nodokļiem, Sestā direktīva nevar aizliegt nekādus nodokļus, kas paši par sevi nav netiešie nodokļi.

51. Manuprāt, šāds secinājums tomēr nav pamatots.

52. Pirmkārt, var atzīmēt, ka Tiesa, kā Komisija to norādīja otrajā tiesas sēdē, nekad nav iedalījusi valsts nodokli kā “tiešu” vai “netiešu”, lemjot par tā atbilstību Sestajai direktīvai ( ). Ir skaidrs, ka no šāda fakta nevar izdarīt noteiktu secinājumu, taču tas nenorāda, ka atšķirība starp tiešo un netiešo nodokli kā tādu līdz šim nav uzskatīta par būtisku kritēriju, un varētu domāt, ka to varētu padarīt par kritēriju tikai tad, ja tam ir nopietni iemesli, un vēl ir jānoskaidro, vai šis būs tāds gadījums.

53. Šajā sakarā ir jāatceras, ka Līgums neietver atšķirības starp tiešo un netiešo nodokli definīciju un vispārēji ir pieņemts, ka nav iespējams formulēt pilnīgu, viennozīmīgu un universāli piemērojamu definīciju.

54. Protams, atšķirības būtība ir skaidra: tiešo nodokli iekasē tieši no personas, kura nes ekonomisko slogu; netiešais nodoklis tiek ietverts summā, kuru šī persona samaksā citai [personai], kura nenes ekonomisko slogu, bet kura atbild par nodokļa iekasēšanu.

55. Tipiski tiešie nodokļi ir tie, kuri attiecas uz personīgo mantu, īpašumu vai ienākumiem, un var būt, ka tikai no fiziskām personām iekasējamie nodokļi kā tādi pēc savas dabas ir pilnībā tieši. Salīdzinājumā PVN, kā to regulē Sestā direktīva, ir netiešais nodoklis par excellence, jo tas ir pilnībā neitrāls attiecībā uz uzņēmējiem, no kuriem tas tiek iekasēts, un principā tas vienmēr tiek nodots gala patērētājam kā identificējama cenas daļa (un kā noteikta summa rēķinā).

56. Tomēr situācija ne vienmēr ir tik skaidra. Daži nodokļi, kas galvenokārt ir tieši, var atgādināt netiešo nodokļu dabu, un otrādi. Un pat tad, ja nevar atrast apmierinošus kritērijus, lai likumā atšķirtu tiešos un netiešos nodokļus, dažas no tāda nodokļa kā IRAP sekām varētu pārklāties ar PVN [sekām], tāpēc nevar izslēgt interferenci starp tiem.

57. Tālāk ir pareizi norādīts, ka EKL 93. pants acīmredzot nevar sniegt juridisko pamatu Kopienas tiešo nodokļu saskaņošanai. Tajā pašā laikā, manuprāt, tikpat skaidri tas var sniegt šādu pamatu Kopienas tiesību normām, kas aizliedz valsts nodokļus, kas varētu apdraudēt kādu saskaņoto netiešo nodokļu veidu, piemēram, PVN. Man neliekas, ka būtu jāprasa atšķirīgs juridiskais pamats tikai tāpēc vien, ka apskatītajam valsts nodoklim varētu piemist vismaz dažas tiešo nodokļu īpašības. Būtiski ir tas, vai tam ir pazīmes, kas varētu apdraudēt PVN sistēmas darbību, neskatoties uz to, vai tam ir arī citas pazīmes, kuras to neapdraud – un ir jāatceras, ka tikai traucējošas pazīmes būs pretrunā EKL 93. pantā pamatotajam aizliegumam.

58. Izsakoties kodolīgāk, EKL 93. pants neļauj Kopienas tiesību normām ierobežot dalībvalsts fiskālo suverenitāti tiešo nodokļu jomā; no otras puses tas neļauj dalībvalstīm, izmantojot šo suverenitāti, veikt pasākumus, kas varētu apdraudēt pieņemto netiešo nodokļu saskaņošanu. Tādējādi tas var būt juridiskais pamats tādai likumdošanai, kas aizliedz šādus pasākumus.

59. Visbeidzot, varētu atzīmēt, ka, lai gan šķiet, ka kopš 1989. gada ( ) visas PVN direktīvas ir pieņemtas, pamatojoties tikai uz EKL 93. pantu (vai tā priekšteci – EK līguma 99. pantu), tas tā nebija attiecībā uz agrāk pieņemtām direktīvām. Līdz 1986. gadam ( ) tās pamatojās gan uz EK līguma 99. pantu, gan uz 100. pantu, tas ir – pašreizējo EKL 93. un 94. pantu. Saskaņā ar pēdējo Padomei ir jāizdod direktīvas tādu valsts tiesību normu saskaņošanai, “kas tieši iespaido kopējā tirgus izveidi un darbību”.

60. Tādējādi Sestā direktīva, kas ietilpst agrākajā grupā, tika pieņemta, pamatojoties ne tikai uz Līguma normu, kura atļauj netiešo nodokļu saskaņošanu, bet arī citu normu, kurā atļauta visa saskaņošana, kas ir tieši saistīta ar kopējā tirgus izveidi un darbību.

61. Līdz ar to, manuprāt, nav iemesla, kāpēc valsts apgrozījuma nodokļa, kas nav PVN, aizliegums nevarētu tikt paplašināts attiecībā uz visiem nodokļiem, kas varētu apdraudēt PVN sistēmas darbību. Tas ir atkarīgs no katra nodokļa īpašībām un iedarbības, nevis no teorētiskas iedalīšanas tiešo vai netiešo nodokļu kategorijā. Neizskatās, ka pastāv neapstrīdams pamatojums, lai ieviestu šādu kritēriju, veicot izvērtējumu atbilstībai Sestās direktīvas 33. panta 1. punktam; un EKL 93. pants kā Sestās direktīvas juridiskais pamats šajā sakarā tieši palīdzēt nevar.

6) Secinājums par vispārējiem apsvērumiem par atbilstību Sestajai direktīvai

62. Tādējādi es nonāku pie uzskata, ka ne banku transakciju specifikai, ne jautājumam par iedalījumu tiešajos vai netiešajos nodokļos nav jāietekmē izvērtējums šajā lietā, kuram ir jābalstās uz četru būtisko pazīmju pārbaudi, kurām visām ir jāpiemīt pazīmei, ka valsts nodoklis atbilst Sestās direktīvas aizliegumam.

63. Tomēr man liekas, ka Tiesai attiecībā uz dažiem šo kritēriju aspektiem būs jāizvēlas starp šauru piemērošanu un plašāku piemērošanu; pēdējā vismaz netieši piemīt ģenerāladvokāta Džeikobsa analīzei.

64. Taču no mana judikatūras ieskicējuma var redzēt, ka Tiesas pastāvošajā judikatūrā pastāv gan plašāka, gan šaurāka pieeja dažādās pakāpēs, kas tādējādi varētu radīt zināmu neskaidrību. Šajā gadījumā Tiesai ir jākliedē jebkāda neskaidrība, skaidri norādot, vai četras būtiskās pazīmes, izmantojot tās kā kritēriju, lai noteiktu, vai valsts nodoklis saskaņā ar Sesto direktīvu ir jāaizliedz, ir jāaplūko tikai formāli, vai arī aizlieguma mērķu un saskaņotās PVN sistēmas kā tādas gaismā.

65. Turklāt, ņemot vērā šīs lietas statusu – uzmanību, kādu tā ir piesaistījusi, faktu, ka pretēji iepriekšējām lietām šī tiks skatīta Tiesas virspalātā, un faktu, ka procedūra ir atkārtoti uzsākta, lai inter alia apskatītu kritērijus, pēc kuriem nodoklis ir klasificējams kā apgrozījuma nodoklis Sestās direktīvas 33. panta 1. punkta izpratnē –, ir arī jāpatur prātā, ka izdarītā izvēle stingri noteiks kursu, kāds jāietur nākamajiem spriedumiem.

B – Tāda nodokļa kā IRAP piemērošana

66. Tagad es izvērtēšu, kā Tiesas judikatūrā izstrādātie kritēriji ir jāpiemēro IRAP, paturot prātā, ka šai Tiesai nav jādefinē šī nodokļa pazīmes. Tas ir jādara Itālijas tiesām, un lēmumā par prejudiciāla jautājuma uzdošanu dotais apraksts ir jāuzskata par autoritatīvu kā principa jautājums. Tomēr uzmanību varētu pievērst šī apraksta aspektiem, kuri, šķiet, tiek apstrīdēti.

67. Ģenerāladvokāts Džeikobss savos secinājumos, protams, izvērtēja tos pašus kritērijus, un mēs maz ko iegūsim, atkārtojot viņa analīzi.

1) Piemērošanas vispārīgums

68. Pirmā būtiskā PVN īpašība saskaņā ar Tiesas judikatūru ir tāda, ka tas tiek vispārīgi piemērots darījumiem ar precēm un pakalpojumiem.

69. Saskaņā ar lēmumu par prejudiciāla jautājuma uzdošanu “IRAP tiek vispārīgā veidā piemērots visām ražošanas vai tirdzniecības komercdarbībām ar precēm un pakalpojumiem, kas tiek veiktas parastās darbības ietvaros”, un “posmos sadalītās nodokļa uzlikšanas ziņā PVN un IRAP ir līdzīgi kā divas ūdens lāses, neskatoties uz atšķirībām tehniskajos līdzekļos, kas tiek izmantoti nodokļa aprēķinos [..]”.

70. Ģenerāladvokāts Džeikobss šo aspektu aplūkoja savu secinājumu 28.–40. punktā, un secināja, ka IRAP piemīt apskatītā īpašība.

71. Šādā aspektā un sprieduma lietā Dansk Denkavit un Poulsen Trading 15. punkta izpratnē neizskatās, ka ir jāšaubās par IRAP vispārēju piemērošanu precēm un pakalpojumiem: netiek apstrīdēts, ka pretēji gandrīz visiem Tiesas izvērtētajiem valsts nodokļiem, kurus tā atzinusi par atbilstošiem Sestajai direktīvai, IRAP piemērošana neattiecas tikai uz noteiktām preču vai pakalpojumu kategorijām.

72. Tālāk, viedokļu atšķirība starp Banca popolare un Itālijas valdību, uz kuru viņš norāda 32. punktā, man liekas, ir noskaidrota otrajā tiesas sēdē. Banca popolare noliedza, ka IRAP tika piemērots saražotajām, bet vēl nepārdotajām precēm, tādējādi tas tiekot uzlikts krājumiem, nevis tikai piegādēm. Ja tiesas sēdē es sapratu pareizi, šķiet, ka valdības paziņojums ir burtiski pareizs, bet, tā kā krājumi tiek novērtēti pēc to ražošanas cenas un ražošanas izmaksas tiek atskaitītas no nodokļa bāzes, rezultāts ir tāds, ka gandrīz visos šādos gadījumos piemērotais nodoklis faktiski ir nulle. Tātad arī Tiesai nav jāaplūko šis jautājums.

73. Tomēr paliek aspekts, kurš varbūt būtu jāapskata, lemjot par plašāka vai šaurāka uzskata piemērošanu: neskatoties uz lēmuma prejudiciāla nolēmuma sniegšanai tekstu, izskatās, ka IRAP netiek aprēķināts atsevišķiem darījumiem kā tādiem, kamēr Tiesas judikatūra, iedvesmojoties no Pirmās direktīvas 2. panta, definē PVN kā tādu, kas vispārēji tiek piemērots “darījumiem”. (Un, kā būs redzams, šāda atšķirība ir būtiska vairāk nekā vienai no PVN būtiskajām pazīmēm.)

74. Ģenerāladvokāts Džeikobss secināja, ka praktiski ir maza atšķirība starp tādu nodokli kā IRAP, kas ir aprēķināts, pamatojoties tikai uz periodisku kopsummu, un tādu nodokli kā PVN, kas tiek aprēķināts, uz katra darījuma bāzes atsevišķos rēķinos un, pamatojoties uz periodisku kopsummu uzņēmējiem.

75. Patiešām liekas acīmredzams, ka starpībai starp kopējām ienākošajām un izejošajām summām taksācijas periodā ir jābūt tādai pašai kā starpībai starp atsevišķām ienākošajām un izejošajām summām tādā pašā periodā.

76. Tomēr Tiesa varētu piemērot tās iepriekšējo judikatūru strikti, ņemot vērā, ka tikai uz atsevišķiem darījumiem aprēķinātiem nodokļiem kā tādiem tiek piemērots Sestās direktīvas 33. panta 1. punkts, neskatoties uz periodisko summēšanu. Virknē spriedumu ( ) fakts, ka nodoklis tiek aprēķināts uz gada apgrozījuma bāzes, ir uzskatīts par būtisku pazīmi, kas šo nodokli atšķir no PVN, lai gan neizskatās, ka būtu kāds gadījums, kurā nebūtu uzrādītas arī citas atšķirīgas pazīmes.

77. Šāda pieeja nesaderību padarītu atkarīgu no nosacījuma par precīzāku atbilstību, nekā iesaka ģenerāladvokāts Džeikobss, starp veidu, kādā tiek aprēķināts valsts nodoklis, un veidu, kādā tiek aprēķināts PVN.

78. Tas netieši radītu arī izmaiņas judikatūrā, salīdzinot ar spriedumu lietā Dansk Denkavit un Poulsen Trading, kuru pieņēmis Tiesas plēnums: nodoklis, kuru šajā spriedumā atzina par neatbilstošu, tika aprēķināts saskaņā ar mehānismu, kas acīmredzami bija ļoti līdzīgs IRAP mehānismam, un tika iekasēts “kā procents no kopējiem pārdošanas apjomiem mīnus iepirktās preces”.

79. Manuprāt, plašāks skatījums, kas ir piemērots spriedumā lietā Dansk Denkavit un Poulsen Trading, ir piemērotāks, tas aizliegumā ietver nodokļus, kuri, lai arī nav aprēķināti tieši tādā pašā veidā, noved pie tāda paša ekonomiskā rezultāta uzņēmējiem un patērētājiem kā tie, kas tiek piemēroti atsevišķiem darījumiem. Šāds uzskats vairāk atbilst PVN sistēmas darbības neapdraudēšanas mērķim.

80. Pieņemot šo uzskatu un pieņemot, ka apskatītā nodokļa aprēķināšanas metode praktiski nedod to pašu nodokļa summu, kādu dod metode, kas pamatojas uz atsevišķu darījumu vērtībām (neskatoties uz periodisku summēšanu), man šķiet skaidrs, ka tādam nodoklim kā IRAP piemīt vispārējās piemērošanas darījumiem attiecībā uz precēm un pakalpojumiem pazīme.

81. Itālijas valdība noliedz, ka IRAP, kas tiek aprēķināts, balstoties uz uzņēmējdarbības rezultātiem kopumā, var tikt pielīdzināts PVN, kas tiek aprēķināts katram atsevišķam darījumam, kas veikti šīs uzņēmējdarbības ietvaros.

82. Tomēr tās argumenti tieši nepamatojas uz atšķirību starp aprēķina metodēm. Drīzāk, tā paskaidro, pirmkārt, ka IRAP tiek piemērots uzņēmējdarbībai kā tādai un nevis tās ietvaros veiktajiem darījumiem, tādējādi tas ir tiešs, nevis netiešs nodoklis ( ); tas ir aspekts, kuru esmu apskatījusi iepriekš 48. un turpmākajos punktos, kur es secināju, ka tas nav būtisks apsvērums. Otrkārt, saskaņā ar Itālijas valdības argumentiem kopsumma, uz kuru pamatojas IRAP, nav vienāda ar individuālo vērtību summu, uz kuru pamatojas PVN; tomēr tas ir arguments attiecībā uz pievienotās vērtības kā nodokļu bāzes pazīmi, nevis maksājamās summas aprēķina metodi, un es to apskatīšu ceturtās būtiskās pazīmes kontekstā ( ), kur tas būs atbilstošāk nekā šeit.

83. Tāpēc šie apsvērumi neietekmē manu uzskatu tāda nodokļa novērtēšanā, kādu ir aprakstījusi iesniedzējtiesa attiecībā uz pirmo PVN būtisko pazīmi.

84. Pirms pievēršos otrai no šīm pazīmēm, es īsi pieminēšu argumentus, kurus izvirzījusi Ungārijas valdība attiecībā uz to, ka nodoklis nav vispārēji piemērojams, ja tas tiek piemērots vietējā vai reģionālā līmenī, it īpaši, ja to var izvēlēties un/vai vietējā vai reģionālā iestāde var noteikt piemērojamo likmi. Man tas neliekas būtisks kritērijs; to noteikti par būtisku neuzskatīja Tiesa lietās Pelzl u.c. vai EKW un Wein & Co, kurās abās runa bija par reģionāliem nodokļiem ( ). Jautājums drīzāk ir par to, vai nodoklis ir vispārējs tā piemērošanas jomā, neskatoties uz to, vai šī joma ir valsts vai tikai vietējā mēroga.

85. Tādējādi mans viedoklis ir tāds, ka valsts nodoklim, kam ir iesniedzējtiesas aprakstītās pazīmes, piemīt PVN būtiskā pazīme – vispārējā piemērošana darījumiem attiecībā uz precēm un pakalpojumiem. Tomēr, ja Tiesai būtu jālemj – pretēji tās spriedumam lietā Dansk Denkavit un Poulsen Trading –, vai apskatītā būtiskā pazīme ir piemērojama individuāliem darījumiem, tad šāda pazīme šim nodoklim nepiemīt.

2) Proporcionalitāte cenai

86. Otra būtiskākā PVN pazīme ir tā, ka tas ir proporcionāls cenai, kuru nodokļu maksātājs iekasē par tā piegādātajām precēm vai pakalpojumiem.

87. Lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu ir teikts, ka “cikla dažādās stadijās no ražotāja līdz gala patērētājam iekasētā IRAP summa ir vienāda ar IRAP likmi, kas tiek iekasēta no gala patērētāja. [..] Tādēļ IRAP faktiski ir vispārējs un proporcionāls nodoklis cenai, par kuru preces vai pakalpojumi tiek nodoti patērētājam”.

88. Ģenerāladvokāts Džeikobss šo aspektu apskatīja savu secinājumu 59. un turpmākajos punktos. Viņš piekrita, ka IRAP mehānisms ir tāds, ka tas ne vienmēr paliek strikti proporcionāls katra darījuma cenai, taču šo aspektu neuzskatīja par izšķirošo, jo pretstatā rēķinā norādītajai summai būtībā uzņēmējs var sadalīt PVN slogu starp dažādiem tā veiktajiem piegādes veidiem, grozot rentabilitāti tādā pašā veidā, kā to var darīt arī IRAP gadījumā. Vai, citiem vārdiem sakot, abi nodokļi pēc savām pazīmēm ir proporcionāli un uzņēmējs parastā notikumu gaitā sadalīs katra nodokļa slogu proporcionāli starp produktiem un pakalpojumiem; katra ziņā var būt novirzes no šāda sadalījuma, bet tas tiks darīts tikai tāpēc, lai sasniegtu noteiktu komerciālu mērķi.

89. Vairākos gadījumos ( ) Tiesa ir uzskatījusi, ka striktas proporcionalitātes trūkums vai aprēķina metode, kas neļāva noteikt gala patērētājam nodoto precīzo nodokļa apmēru, bija būtiska atšķirīga pazīme, vismaz kopā ar citām, lai nodoklis netiktu aizliegts saskaņā ar Sestās direktīvas 33. panta 1. punktu. Ja seko šai judikatūrai, man šķiet, ka, pamatojoties uz to, arī IRAP atšķiras no PVN.

90. Tomēr lietā Dansk Denkavit un Poulsen Trading atzīto neatbilstošo nodokli iesniedzējtiesa šajā lietā aprakstīja kā tādu, kas “tika iekasēts katrā stadijā kā procentuāla summa no uzņēmuma tirdzniecības apjoma, [..] atskaitot iepirkumus, par kuriem nodeva ir samaksāta iepriekšējā stadijā”, un rēķinos tas netiek atsevišķi norādīts – man šķiet, ka tieši tāda pati situācija ir ar IRAP. Arī lietā Careda u.c. ( ) Tiesa skaidri noteica, ka ir pietiekami, ja nodokli var nodot patērētājam, taču, lai to darītu, nav nepieciešamas nekādas prasības; šajos apstākļos acīmredzami nav iespējams piemērot arī noteikumu, ka nodokļa summai vienmēr jāatbilst katra darījuma cenas noteiktai proporcijai.

91. Tāpēc Tiesa ir dažādi piemērojusi sašaurinātu un paplašinātu pieeju proporcionalitātes cenai kritērijam, un šajā gadījumā tai ir jālemj, kura no šīm pieejām ir piemērotāka.

92. Man šķiet, ka ir nepieciešama paplašināta pieeja, ja ir jāpatur prātā mērķis neapdraudēt PVN sistēmas darbību. Nevarētu būt, ka nodoklis iejaucas šajā sistēmā, ja tas ir strikti proporcionāls darījuma cenām, bet neiejaucas, ja tas ir tikai aptuveni proporcionāls. Kā norādījis ģenerāladvokāts Džeikobss savu secinājumu 69. punktā, būtībā tas dotu iespēju dalībvalstij izvairīties no aizlieguma, veicot varbūt ļoti minimālus grozījumus, tajā pašā laikā uzliekot nodokli, kas savā darbībā būtiski pārklājas ar PVN.

93. Cits arguments, kuru tomēr šajā kontekstā varētu apskatīt un kuru ir uzsvērusi Itālijas valdība savos paskaidrojumos, ir IRAP piemērošana importam. Lai arī lūgumā prejudiciāla nolēmuma sniegšanai tas nav norādīts, ir skaidrs, ka IRAP tiek uzlikts pievienotajai vērtībai tikai noteiktā Itālijas reģionā. Tātad, ja priekšmets tiek ievests (pārstrādei un) tālākpārdošanai, kopējā IRAP summa būs proporcionāla tikai starpībai starp importa izdevumiem un pārdošanas cenu un nevis visai pārdošanas cenai, kā tas būtu PVN gadījumā.

94. Šī pazīme patiešām atšķir IRAP no PVN un no lietā Dansk Denkavit un Poulsen Trading minētā nodokļa; pirmais tika piemērots importa vērtībai kā tādai, un pēdējais – tai vērtībai, kas tika iekļauta sekojošajā piegādē. Stingri ņemot, tā ir pazīme, kas var izslēgt IRAP no aizlieguma sfēras.

95. Tomēr, skatoties paplašināti, es atkal neesmu pārliecināta, ka tas tā ir, ņemot vērā mērķi nepieļaut PVN sistēmas darbības apdraudējumu.

96. Tāda ir valsts nodokļu pazīme – vismaz netiešo nodokļu gadījumā –, ka, ja tie ir piemēroti pievienotajai vērtībai, tie netiks piemēroti pievienotajai vērtībai ārpus tās fiskālās jurisdikcijas; un nodoklis importam kā tāds neatbilst EKL 25. un 26. pantam. Proporcionalitātes cenai kritēriju valsts nodokļu aizliegumu kontekstā, kas iejaucas kopējas PVN sistēmas darbībā, tāpēc varētu uzskatīt par tādu kritēriju, kas nozīmē proporcionalitāti attiecībā uz pievienoto vērtību, kas tiek pievienota cenai attiecīgās dalībvalsts fiskālajā jurisdikcijā.

97. Tāpēc attiecībā uz šo kritēriju es uzskatu, ka IRAP, kā tas ir aprakstīts, ir pietiekoši proporcionāls darījumu cenai, kurai tas tiek uzlikts, lai to neizslēgtu no Sestās direktīvas 33. panta 1. punktā minētā aizlieguma sfēras, ja šo aizliegumu apskata kā tādu, kas aizliedz valsts nodokļus, kas pārklājas un tādējādi iejaucas PVN darbībā. Tā tas nebūtu, ja kritēriju piemērotu formālākā veidā.

3) Uzlikšana katrā stadijā

98. Trešā būtiskā PVN pazīme ir tā, ka tas tiek uzlikts katrā ražošanas un izplatīšanas procesa stadijā līdz pat mazumtirdzniecībai un ieskaitot to, neskatoties uz jau veikto darījumu skaitu.

99. Lūgumā prejudiciāla nolēmuma sniegšanai ir teikts, ka “IRAP tiek piemērots katrā ražošanas vai izplatīšanas procesa stadijā, jo katram kādā cikla stadijā iesaistītam uzņēmējam, kas ražo ar nodokli apliekamu pievienoto vērtību, saskaņā ar likumu ir jāmaksā nodoklis”.

100. Ģenerāladvokāts Džeikobss šo jautājumu risinājis savu secinājumu 55.–58. punktā, secinot, ka šis kritērijs saskaņā ar šo aprakstu ir izpildīts.

101. Galvenie iebildumi šādam uzskatam ir līdzīgi tiem, kurus esmu apskatījusi augstāk, t.i. – fakts, ka IRAP netiek piemērots katrā faktisko darījumu stadijā, bet pamatojoties uz gada rezultātiem, un ka tas netiek piemērots importam.

102. Attiecībā uz pirmo iebildumu man šķiet, ka visos gadījumos strikta pieeja neattaisnojas. Kā to apgalvo ģenerāladvokāts Džeikobss, IRAP tiek piemērots “attiecībā uz katru ražošanas un izplatīšanas procesa stadiju, kas atbilst nodokļa maksātāja veiktajai preču vai pakalpojumu piegādei vai piegāžu virknei”. Šī trešā PVN “būtiskā pazīme” var tikai nozīmēt, ka piegāžu virknē nav stadijas, kurā tas netiek piemērots ( ), un, iespējams, ir būtiski, ka lielākā daļa, ja ne visi nodokļi, kurus Tiesa ir atzinusi par neatbilstošiem Sestās direktīvas 33. panta 1. punktam, ir vienpakāpes nodokļi ( ). Mērķis būtībā ir aizsargāt PVN sistēmas darbību no kumulatīvu daudzpakāpju nodokļu iejaukšanās, un kritērijs par piemērošanu katrā virknes stadijā tāpēc ir jāapskata šādā kontekstā.

103. Attiecībā uz otro iebildumu es vēlreiz teikšu ( ), ka jebkuram valsts nodoklim, kas tiek uzlikts pievienotajai vērtībai, ir raksturīgi, ka tas tiek uzlikts pievienotajai vērtībai noteiktā fiskālā teritorijā. Tā kā dalībvalsts teritorijā piemērojamais nodoklis noteikti var apdraudēt kopēju Kopienas mēroga sistēmu, tas, vai šis nodoklis tiek piemērots arī notikumiem uz šīm robežām, nav noteicošais.

104. Tādējādi es šajā jautājumā piekrītu ģenerāladvokātam Džeikobsam un neredzu iespēju piemērot sašaurinātu pieeju, kas izslēgtu IRAP no aizlieguma, pamatojoties uz šo kritēriju.

4) Uzlikšana pievienotajai vērtībai, atskaitot priekšnodokli

105. Pēdējā no PVN četrām būtiskajām pazīmēm ir tā, ka tas tiek uzlikts veiktās piegādes katrā stadijā pievienotajai vērtībai, izmantojot mehānismu, ar kuru tiek atskaitīts samaksātais nodoklis par iepriekšējās stadijās pievienoto vērtību.

106. Ģenerāladvokāts Džeikobss šo pazīmi apskatīja savu secinājumu 41.–54. punktā, secinot, ka tā būtībā ir vienāda gan PVN, gan IRAP. Atkal viņš izmantoja paplašinātu pieeju, par kuru Tiesai ir jālemj – izmantot to vai nē.

107. Vispirms es apskatīšu otro un, manuprāt, vienkāršāko, šīs pazīmes aspektu, proti, priekšnodokļa atskaitīšanas mehānisma pastāvēšanu.

108. Ir skaidrs, ka IRAP nepiemīt tieši šāds mehānisms, tāpēc ka tas netiek aprēķināts kā PVN gadījumā, atskaitot priekšnodokli no iekasētā nodokļa, bet atskaitot sākotnējo izmaksu vērtību no vērtības, kas tiek iekasēta, pārdodot preci. Svarīgi, ka pastāv būtiska līdzība starp šiem diviem mehānismu veidiem, vai, kā saka ģenerāladvokāts Džeikobss, praksē atšķirība starp tiem ir ierobežota.

109. Man liekas, ka jebkurā gadījumā atskaitīšanas mehānisma pastāvēšana nekādā veidā nav neatkarīgs kritērijs, bet drīzāk sekas apstāklim, ka nodoklis tiek uzlikts katrā stadijā pievienotajai vērtībai, nevis kopējai vērtībai.

110. Patiešām, priekšnodokļa atskaitīšanas mehānisma pastāvēšana pati par sevi nav nepieciešama pazīme, lai nodoklis tiktu aizliegts, jo viens no primārajiem skaidri noteiktajiem PVN mērķiem ir aizstāt atsevišķas kumulatīvas daudzpakāpju sistēmas (kurām pēc definīcijas nav atskaitīšanas mehānisma) ar kopēju ne‑kumulatīvu daudzpakāpju sistēmu.

111. Iespējami problemātiskāks ir jautājums par pašas pievienotās vērtības raksturojumu.

112. Iesniedzējtiesa norāda, ka “IRAP tiek piemērots preces neto ražošanas vērtībai, proti, neto vērtībai, kuru ražotājs “pievieno” produktam. Tāpēc [tas] ir nodoklis saražotajai “pievienotajai vērtībai”. [..] Pievienotās vērtības daļa [..] tiek aprēķināta un noteikta, atskaitot “pārdotās lietas” iegādes izmaksas no ienākumiem no “pārdošanas””.

113. Pamatojoties uz to, IRAP varētu piemist ceturtā būtiskā PVN pazīme.

114. Itālijas valdība tomēr ir iebildusi, ka, lai gan IRAP patiešām tiek piemērots “pievienotajai vērtībai” ekonomiskā nozīmē, tā nav tā pati pievienotā vērtība kā PVN gadījumā. Tā apgalvo, ka ar IRAP apliktā pievienotā vērtība tiek aprēķināta, pamatojoties ne tikai uz ienākošo piegāžu izmaksu un izejošo piegāžu ieņēmumu bāzi, bet arī pamatojoties uz tādiem kritērijiem kā izmaiņas krājumos (neskatoties uz to, vai tie radušies piegāžu rezultātā), izmaiņas veiktā darba vērtībā, sociālās apdrošināšanas iemaksas, amortizācija utt.; un ka IRAP pieļauj atskaitījumu importa gadījumā, taču tiek piemērots eksportam, kamēr PVN tiek piemērots importam, bet atmaksāts pie eksporta. Tā rezultātā divi uzņēmumi, kuriem ir aprēķinātas līdzīgas PVN summas, var maksāt ļoti atšķirīgas IRAP summas.

115. Ja tas tā ir, var secināt, ka, strikti piemērojot šo kritēriju, IRAP netiek ietverts aizlieguma sfērā.

116. No otras puses, varētu jautāt, vai nav svarīga atšķirības pakāpe. Man liekas, ka nodoklis nebūtu jāizslēdz no Sestās direktīvas 33. panta 1. punktā minētās aizlieguma sfēras vienkārši tāpēc, ka pievienotā vērtība, kurai tas tiek piemērots, tiek definēta citādi, nekā noteikts direktīvā. Lai iekļautos aizlieguma sfērā, jāpastāv būtiskai līdzībai starp diviem pievienotās vērtības veidiem, kas varētu radīt traucējumus un tāpēc apdraudēt kopējās sistēmas darbību. Apskatītajai līdzībai ir divi līmeņi.

117. Pirmais ir nodokļa bāzi raksturojošais centrālais princips, kuram, lai pastāvētu būtiska līdzība, jābūt skaidri definējamam kā katrā stadijā pievienotai vērtībai. IRAP gadījumā tas netiek apstrīdēts, un Tiesa to var secināt no tai iesniegtā tiesiskā regulējuma.

118. Otrais līmenis ir vērtējuma bāzes detalizēts saturs, elementi, kas ir vai nav ietverti ar nodokli apliekamajā pievienotajā vērtībā. Šeit ir skaidrs, ka ne visi PVN elementi piemīt IRAP un otrādi. Tomēr man nešķiet, ka varētu palīdzēt vienkāršs šo elementu uzskaitījums; svarīga ir būtiska līdzība, un to var noteikt, tikai aplūkojot būtiskās sekas.

119. Tiesai nav pietiekošas informācijas par šādām sekām, šī arī nav īstā tiesa to noteikšanai; galīgo slēdzienu var pieņemt tikai Itālijas tiesas. Tomēr Tiesa var sniegt vadlīnijas attiecībā uz kritērijiem, pēc kuriem varētu objektīvi noteikt būtisku līdzību. Es iesaku pārbaudi, kas pamatojas uz paralēlēm starp katra komersanta pievienotajai vērtībai piemērotajām PVN un IRAP summām.

120. Ja abi nodokļi tiek aprēķināti pēc atšķirīgām likmēm saskaņā ar to pašu aprēķina bāzi, proporcija starp tiem paliks nemainīga attiecībā uz jebkuru iesaistīto komersantu. Varētu ieskicēt tabulu, parādot katra nodokļa summu, kurš komersantiem jāmaksā nodokļu iestādēm dažādos sektoros, sakārtojot augošā secībā no mazākā uz lielāko, un abas līnijas būtu paralēlas.

121. Ja viens no nodokļa bāzes elementiem kādam no šiem nodokļiem tiktu grozīts, tas varētu ietekmēt paralēlismu, proporcionalitātes nemainīgumu. Jo lielāks skaits elementu tiek atņemts no vienas nodokļu bāzes un/vai pieskaitīts otrai, jo lielāka iespēja, ka šis paralēlisms tiks ietekmēts.

122. Tomēr ne vienmēr tam tā jābūt. Ja vērtējuma bāze abiem nodokļiem būtu pievienotā vērtība, taču noteikti šīs vērtības elementi pastāvētu viena nodokļa gadījumā, bet nepastāvētu otra nodokļa gadījumā, pievienotā vērtība pēdējā gadījumā joprojām varētu palikt nemainīga, lai arī mazāka par pirmajā esošo proporciju; tādējādi paralēlisms starp divām ieskicētajām tabulām netiktu ietekmēts.

123. Šādā situācijā, manuprāt, ir jāsecina, ka starp diviem pievienotās vērtībās jēdzieniem bija būtiska līdzība, jo tāds pats rezultāts tiktu sasniegts, drīzāk mainot nodokļa likmi nekā nodokļa bāzes definīciju. Vēl jo vairāk, būtu skaidrs, ka darbības raksturs nav būtisks un katra komersanta stratēģiskā izvēle – vairāk ieguldīt personālā vai iekārtās vai aizņemties vai izmantot ienākumus utt. – neietekmētu rezultātu.

124. Tomēr, ja starpība starp divu nodokļu bāzes komponentu elementiem novestu pie acīmredzama paralēlisma trūkuma šajās divās tabulās, ar nejaušām variācijām, manuprāt, būtu jāsecina, ka starp šiem nodokļiem nav būtiskas līdzības.

Tas pats būtu gadījumā, ja variācijas nebūtu nejaušas, bet tās varētu sistemātiski attiecināt uz augstāk minētajā piemērā minētajām stratēģiskajām izvēlēm, kam ir dažādas PVN un apstrīdētā nodokļa sekas.

Taču atšķirību gadījumā starp darbības sektoriem es šo secinājumu izdarītu tikai tad, ja pārmaiņas būtu pašos sektoros; paralēla tabula katrā sektorā indikatīvi norādītu uz būtisku nodokļa bāzes līdzību.

125. Šāda pārbaude man liekas adekvāti objektīva pat tad, ja nepieciešamības dēļ kāda no detaļām ir jāatstāj vērtēšanai valsts tiesām, ja nepieciešams, izmantojot ekspertu statistikas jomā. Īpaši būtu jānosaka, kas veido reprezentatīvu komersanta paraugu un apmēru, kādā var neņemt vērā nelielas izmaiņas starp šo divu nodokļu proporcijām. Manuprāt, nevienai no tām nevajadzētu būt problemātiskai, ja ir skaidrs salīdzināšanas princips.

126. Ar nosacījumu, ka Itālijas tiesām ir jālemj par būtisko līdzību starp pievienoto vērtību, kas ir IRAP bāze, un to pievienoto vērtību, kas ir PVN bāze, es uzskatu, ka valsts nodoklim, kuram ir iesniedzējtiesas aprakstītās pazīmes, piemīt PVN būtiskā pazīme – ka to var piemērot katrā stadijā veikto piegāžu pievienotajai vērtībai, ar atskaitīšanas mehānismu attiecībā uz iepriekšējām stadijām.

5) Secinājums par tāda nodokļa kā IRAP izvērtējumu Sestās direktīvas 33. panta 1. punkta kontekstā

127. Ņemot vērā iepriekš minētos apsvērumus, es pilnībā pievienojos ģenerāladvokāta Džeikobsa secinājumam par to, ka tāds nodoklis, kam piemīt lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu aprakstītās IRAP pazīmes, neatbilst Sestās direktīvas 33. panta 1. punktam. No divām pieejām, kuras es cenšos sniegt, viņš, tāpat kā es, ir devis priekšroku paplašinātai pieejai. Man šķiet, ka šajā sakarā ir īpaši svarīgi, ka paplašinātā pieeja atbilst spriedumam lietā Dansk Denkavit un Poulsen Trading, kurš pieņemts Tiesas plēnumā, kamēr citi spriedumi, kuri dažos aspektos varētu dot priekšroku sašaurinātai pieejai, ir pieņemti palātās.

128. Tādējādi mans viedoklis ir tāds, ka nodoklim, kuram ir lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu aprakstītās IRAP pazīmes, piemīt četras PVN būtiskās pazīmes un tāpēc tas ietilpst Sestās direktīvas 33. panta 1. punkta aizlieguma sfērā kā nodoklis, kuru var uzskatīt par apgrozījuma nodokli, ar nosacījumu, ka paraugos, kur komersanti ir pakļauti abiem nodokļiem, proporcija starp samaksātajām PVN summām un summām, kas samaksātas kā apstrīdētais nodoklis, ir būtībā konstanta.

129. Šis nosacījums ir jāvērtē valsts tiesai, ņemot vērā apskatītā nodokļa detalizētās pazīmes.

II – Prejudiciāla lēmuma seku ierobežojums laikā

A – Vispārējie apsvērumi

130. Pēdējo no trim Tiesas uzdotajiem jautājumiem pirms otrās tiesas sēdes izraisīja ģenerāladvokāta Džeikobsa secinājumi, un tieši tas ir radījis lielo dalībvalstu atsaucību. Tas attiecas uz apstākļiem un veidu, kādā Tiesas pieņemts prejudiciāls nolēmums varētu tikt pakļauts ierobežojumam laikā.

131. Ierobežojot sprieduma sekas laikā, vienmēr ir jādomā, no vienas puses, par līdzsvaru starp pareizas un konsekventas tiesību interpretācijas principu un, no otras puses, par tiesiskās paļāvības principu juridiskās attiecībās, kas slēgtas labā ticībā pat tad, ja tas noticis kļūdainas interpretācijas dēļ.

1) Kopienas pasākumu spēkā esamība un iedarbība laikā

132. Tiesas prakses saknes meklējamas EKL 231. panta otrajā daļā, kas attiecībā uz Kopienas pasākuma atcelšanu nosaka:

“Ja prasība ir pamatota, Tiesa attiecīgo tiesību aktu pasludina par spēkā neesošu.

Pasludinot regulu par spēkā neesošu, Tiesa, ja uzskata par vajadzīgu, nosaka, kuras no šīs regulas sekām jāuzskata par spēkā esošām.”

133. Tieši pamatojoties uz šo normu, Tiesa būtībā ir izstrādājusi divu veidu pieejas, vai nu pasludinot apstrīdētā pasākuma sekas par spēkā esošām ( ), vai ierobežojot šīs sekas, līdz tiek pieņemts jauns, spēkā esošs pasākums – dažreiz nosakot, ka tas ir jāpieņem saprātīgā laika posmā ( ).

134. Taču Tiesa var arī apskatīt Kopienas pasākuma spēkā esamību, atbildot uz lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu. Būtībā, lai uzturētu konsekvenci starp divām situācijām, tā pēc analoģijas šāda veida lietās ir piemērojusi EKL 231. panta otro daļu. Tā ir izvēlējusies vairākas pieejas. Dažos gadījumos tā ir noteikusi, ka spriedumam par spēkā neesamību nav nekādu atpakaļejošu seku ( ). Citos tā ir noteikusi, ka sekas kopumā nav atpakaļejošas, taču pieļāvusi atpakaļejošas sekas attiecībā uz tiem, kuri pirms sprieduma pasludināšanas dienas ir uzsākuši tiesvedību, kas pamatojas uz spēkā neesamību ( ). Vienā gadījumā tā ir ierobežojusi spēkā neesošu noteikumu sekas līdz brīdim, kad tiek pieņemti jauni noteikumi ( ), un vienā ļoti īpašu apstākļu kopuma gadījumā, kad norma tika atzīta par spēkā neesošu nevis tās satura dēļ, bet tā dēļ, kas tās saturā nebija iekļauts, Tiesa vienkārši noteica, ka atbildīgajām iestādēm ir jāveic pasākumi, lai neatbilstību izlabotu ( ). Patiešām, pieejas izvēli visos gadījumos ir noteikuši īpašie lietas apstākļi.

2) Kopienas tiesību normu interpretācija un iedarbība laikā

135. Dažos gadījumos Tiesa ( ) ir ierobežojusi prejudiciāla nolēmuma par Kopienas tiesību normas interpretāciju sekas laikā.

136. Lielākā daļa no šīm lietām iekļaujas divās plašās kategorijās: diskriminējošā lēmumā nepiešķirt finansiālu pabalstu un Kopienas tiesību normām neatbilstošā valsts nodokļa uzlikšanā. Abas kategorijas var ietvert ļoti lielas naudas summas, kas ir kļūdaini ieturētas vai uzliktas, kuru samaksa vai kompensācija varētu radīt nopietnas grūtības attiecīgās dalībvalsts finansēm ( ).

a) Sekas ex tunc

137. Šajos gadījumos, nonākot pie interpretācijas, kuras rezultātā apskatītā valsts rīcība ir jāatzīst par prettiesisku, Tiesa vienmēr ir atgādinājusi, ka tās spriedumi par interpretāciju definē Kopienas tiesību normas jēgu un apjomu, kādā tas būtu jāsaprot un jāpiemēro no tās spēkā stāšanās brīža.

b) Sekas ex nunc

138. Izņēmuma gadījumos, kad dalībvalstij ir pamatoti iemesli ticēt, ka tās rīcība ir atbildusi Kopienas tiesībām un ir pastāvējis nopietnas ekonomiskas rezonanses risks, Tiesa ir lēmusi, ka uz tās interpretāciju var neatsaukties, ja tiek apskatītas situācijas, kas radušās labā ticībā pagātnē: interpretācija stājas spēkā no paša sprieduma pasludināšanas dienas ( ).

c) Iedarbības laikā ierobežošanas izņēmumi

139. Līdz šai dienai Tiesa ir izslēgusi no jebkādiem ierobežojumiem laikā prasības, kas atsaucas uz sniegto interpretāciju, bet celtas pirms tās sprieduma pasludināšanas dienas ( ).

d) Priekšlikums lietā Meilicke

140. Lietā Meilicke u.c. ( ), kas pašlaik tiek izskatīta Tiesā, ģenerāladvokāts Ticano [Tizzano] savos 2005. gada 10. novembra secinājumos ir ierosinājis atšķirīgu pieeju no tās, kuru līdz šim ir piemērojusi Tiesa.

141. Viņš secināja, pirmkārt, ka Vācijas likums par dividenžu aplikšanu ar nodokļiem neatbilda Kopienas tiesībām – kā tas bija skaidrs no Tiesas iepriekš pieņemtā sprieduma lietā Verkooijen ( ) attiecībā uz līdzīgu Nīderlandes likuma noteikumu –, bet ir izpildīti kritēriji pieņemamā sprieduma iedarbības laikā ierobežojumam.

142. Pēc tam viņš apskatīja ( ), kādā formā šim ierobežojumam ir jābūt, izvērtējot plašāku iespēju diapazonu, nekā Tiesa līdz šim bija izmantojusi. Viņa secinājums bija, ka nolēmumam ir jābūt spēkā no dienas, kad ir pieņemts spriedums lietā Verkooijen, kad kļuva skaidra Kopienas tiesību normu pareiza interpretācija ( ). Tomēr ir jābūt izņēmumam no šī ierobežojuma attiecībā uz prasībām, kas celtas pirms šī datuma. Turklāt nebūtu taisnīgi noraidīt visas pēc sprieduma lietā Verkooijen celtās prasības, lai gan lietas Meilicke u.c. publicitāte ir novedusi pie tik daudzām prasībām, ka izņēmums attiecībā uz tām visām, lai kavētu nopietnas ekonomiskas rezonanses risku, varētu neiedarboties.

143. Tad viņš piedāvāja piemērot izņēmumu visām prasībām, kas celtas pirms datuma, kurā Eiropas Savienības Oficiālajā Vēstnesī tika publicēts paziņojums par lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu lietā Meilicke u.c., kad varētu pieņemt, ka iespēja saņemt kompensāciju piesaistīja pat mazāk čaklu prasītāju uzmanību.

e) Iedarbība nākotnē

144. Lai izskatītu visas paredzamās iespējas, varētu būt noderīgi izanalizēt dažu dalībvalstu (konstitucionālajās) tiesībās pieejamās citas iespējas ( ) situācijās, kas atgādina pašreizējās lietas apstākļus ( ), proti, noteikt nākotnes datumu, no kura var atsaukties uz spriedumu.

145. Šajās sistēmās, šķiet, mērķis ir, pirmkārt, izvairīties no situācijām, kurās likuma neesamība būtu ļaunāka par slikta likuma esamību (ieskaitot, piemēram, tās situācijas, kad valsts vairs nevarētu iekasēt noteiktus ieņēmumus vai veikt noteiktus maksājumus) un dot likumdevējai varai pietiekoši ilgu laiku, lai iedarbinātu pasākumus, kas atbilst hierarhiski augstākas normas prasībām. Daudzos gadījumos tiesas kompetence noteikt nākotnes datumu ir ar likumu ierobežota ar noteiktu maksimālo termiņu. Šajā termiņā izvēli var diktēt tiesas noteikts saprātīgs termiņš jaunas likumdošanas izstrādei vai izskatītās likumdošanas periodiskums (kā, piemēram, nodokļu likumdošanas gadījumā) ( ).

3) Prejudiciālo nolēmumu par Kopienas tiesību normu interpretāciju īpašais raksturojums, kas var padarīt valsts pasākumus par spēkā neesošiem

146. Pirms turpinu, varētu būt noderīgi vērst uzmanību uz šīs Tiesas prejudiciālo nolēmumu specifiskajām īpatnībām interpretēt Kopienas tiesību normas tādā veidā, lai valsts pasākumus padarītu par spēkā neesošiem, kas var izvirzīt nosacījumus Tiesai pieejamām iespējām, lemjot par tās sprieduma seku ierobežojumu laikā.

147. Tiesai nav jurisdikcijas lemt par valsts pasākuma atbilstību Kopienas tiesībām, bet tikai interpretēt pēdējo tādējādi, lai valsts tiesa varētu šo atbilstību noteikt ( ).

148. Šajā gadījumā Tiesa, protams, var interpretēt Sesto direktīvu tādējādi, ka iesniedzējtiesa atzīst, ka IRAP neatbilst Kopienu tiesībām. Taču tas ļoti atšķiras no apgalvojuma, ka apskatītais valsts nodoklis pats par sevi nav spēkā esošs, kas ir apgalvojums, kuru nepieciešamības gadījumā var dot tikai kompetenta valsts tiesa, kas stājas spēkā šīs tiesas noteiktajā datumā vai saskaņā ar valsts tiesībām un ir pretējs lūgumam sniegt prejudiciālu nolēmumu par Kopienas pasākuma spēkā esamību, kuru Tiesa būtībā var nekavējoties anulēt.

149. Datums, no kura Tiesas spriedums stājas spēkā, būs būtisks, nosakot, vai lietas dalībnieks var valsts tiesā atsaukties uz valsts pasākuma neatbilstību Kopienas tiesību normām, kas acīmredzami ir nolēmuma rezultāts attiecībā uz laika periodu, kurā šis pasākums tika piemērots. Tomēr tas nebūs vienīgais būtiskais apstāklis, jo valsts procesuālie noteikumi var citos veidos ierobežot prasības apjomu.

B – Iedarbības laikā ierobežojums šajā lietā

150. Pat ja mani augstāk norādītie vispārējie apsvērumi var Tiesai palīdzēt, jebkurš lēmums par kāda sprieduma iedarbības laikā ierobežošanu ir jāpieņem katrā gadījumā atsevišķi, ņemot vērā katra atsevišķā gadījuma apstākļu kopumu.

151. Šajā lietā tāpēc ir jāuzdod trīs jautājumi: Vai ir pamats ierobežot sprieduma sekas laikā? Ja jā, no kura datuma būs iespējams atsaukties uz spriedumu? Un vai ir jāizdara jebkāds izņēmums attiecībā uz prasībām, kas celtas pirms noteikta datuma?

152. Lai izvairītos no nepieciešamās klauzulas nepārtrauktas atkārtošanas, es pieņemu, ka Tiesa sniegs interpretāciju, kuras rezultātā IRAP izrādīsies neatbilstošs Kopienas tiesību normām.

1) Iedarbības laikā ierobežošanas pamatojumi

153. Ir jāizpilda divi būtiski kritēriji, proti, ir jābūt ieinteresēto personu labticībai un jāpastāv nopietnu traucējumu rašanās riskam, ja šāda ierobežojuma nebūs ( ). Ģenerāladvokāts Džeikobss uzskatīja, ka šajā gadījumā ir izpildīti abi kritēriji.

154. Visas dalībvalstis, kas ir komentējušas šo aspektu, piekrīt, ka šajā gadījumā kritēriji ir izpildīti. Daudzas no tām arī apgalvo, ka Tiesai šie kritēriji ir jāizvērtē labvēlīgāk nekā atsevišķos iepriekšējos gadījumos, it īpaši atsaucoties uz ģenerāladvokāta Ticano secinājumu lietā Meilicke u.c. 42. punktu. Arī Komisija piekrīt, ka kritēriji pastāv, un Banca popolare principā neiebilst pret ierobežojuma laikā noteikšanu.

155. Es pilnībā piekrītu ģenerāladvokāta Džeikobsa analīzei šajā jautājumā. Pamatojoties uz Tiesai iesniegtajiem neapstrīdētajiem pierādījumiem, tikai stingrāka pieeja ierobežojumam laikā nekā tā, kas ir izmantota iepriekš, pamatotu lēmumu, ka šajā lietā nav nepieciešams ierobežojums laikā. Nav iesniegti argumenti par šāda veida izmaiņām, tāpat arī pastāvošajos šīs lietas apstākļos nav nekādu iemeslu pārskatīt iepriekšējo praksi. Tādējādi nav jāapskata, vai kādā no nākamajām lietām varētu tikt pieprasīta labvēlīgāka pieeja ierobežojumu laikā jautājumam.

156. Tomēr es uzsvēršu, ka šīs lietas apstākļi ir ļoti īpaši. 1997. gadā Itālijas valdība saņēma no Komisijas dokumentu, kuru var tulkot tikai kā tādu, kas skaidri apstiprina, ka IRAP būs atbilstošs Kopienas tiesību normām ( ). Nodokļa summa, kuru varētu prasīt atmaksāt, saskaņā ar Itālijas valdības aprēķinu varētu būt kādi 120 miljardi EUR, un šis skaitlis nav apstrīdēts ( ). Tiesvedība ir ieilgusi gan valsts līmenī, gan Tiesā ( ). Un attiecībā uz pēdējo virspalāta ir pieņēmusi neparastu lēmumu un atkārtoti atsākusi mutvārdu procesu, un noturējusi otru tiesas sēdi, pievēršot vēl lielāku uzmanību.

2) Ierobežojuma laikā datuma izvēle

157. Iepriekš gadījumos, kad Tiesa ir noteikusi ierobežojumu laikā, nosakot izņēmumu prasībām, kas celtas pirms noteikta datuma, tā vienmēr ir izmantojusi to pašu datumu gan ierobežojumam, gan izņēmumam: ierobežojums neattiecas uz prasībām, kas jau celtas pirms datuma, no kura var atsaukties uz spriedumu (praksē līdz šim – vienmēr tā pasludināšanas datums). Tomēr, ģenerāladvokāts Ticano savos secinājumos lietā Meilicke u.c. ierosina, ka noteiktos apstākļos divi dažādi datumi varētu būt piemērotāki. Šajā nodaļā es apskatīšu tikai galveno datumu – paša ierobežojuma laikā datumu.

158. Ir skaidrs, ka, ja sprieduma sekas ir jāierobežo, tas jādara vai nu no paša sprieduma pasludināšanas datuma, vai no cita noteikta datuma pirms vai pēc sprieduma pasludināšanas.

159. Man liekas neiespējami šajā lietā noteikt datumu pagātnē, no kura spriedums būtu piemērojams. Lietas Meilicke u.c. apstākļos ģenerāladvokāts Ticano norādīja, ka attiecīgo Kopienas tiesību normu piemērojamības apjoms kļuva skaidrs no sprieduma pieņemšanas lietā Verkooijen. Nešķiet, ka šajā lietā pastāvētu līdzvērtīgs datums. Protams, ir iespējams vilkt paralēli ar lietu Dansk Denkavit un Poulsen Trading, taču judikatūras pēc šī sprieduma aspekti kopā ar konfliktējošiem viedokļiem, kas minēti šajā lietā, kuri devuši iemeslu otrai tiesas sēdei, apgrūtina iespēju uzskatīt Dansk Denkavit un Poulsen Trading par likuma nostādni, kas ir līdzvērtīga tai, kas minēta lietā Verkooijen. Jautājums par to, vai tāds valsts nodoklis kā IRAP, kā to aprakstījusi iesniedzējtiesa, atbilst Sestajai direktīvai, netiks atbildēts, pirms tiesa nav pieņēmusi spriedumu šajā lietā – kas, iespējams, būs “Verkooijen spriedums” nākamajām lietām.

160. Tāpēc atbilstošs datums varētu būt šī sprieduma pasludināšanas datums, un, ja tas tiktu izvēlēts, tas atbilstu Tiesas konsekventajiem precedentiem.

161. Tomēr, ņemot vērā šīs lietas īpašos apstākļus, varētu arī būt iespējams izvēlēties atšķirīgu pieeju un noteikt datumu nākotnē, iedvesmojoties no to valstu tiesu prakses, kuras līdzīgos apstākļos dod likumdevēja varai saprātīgu laika periodu, kurā tā var pieņemt jaunu, atbilstošu pasākumu, un no pašas Tiesas prakses par Kopienas pasākumu spēkā esamību judikatūrā, kas minēta 77.–80. zemsvītras piezīmē.

162. Šāda pieeja, manuprāt, šeit būtu piemērotāka. Nevar sagaidīt, ka Itālijas iestādes pēkšņi mainīs visu tās reģionālo izdevumu finansēšanas sistēmu, tāpat arī nevar sagaidīt, ka tās to būs mainījušas, gaidot Tiesas spriedumu. Ja visi nodokļu maksātāji nekavējoties varēs atsaukties uz šo spriedumu, lai prasītu IRAP veidā samaksātās summas no sprieduma pasludināšanas dienas, tas būtu līdzvērtīgi nekavējošai nodokļa un Itālijas reģionu finansēšanas līdzekļu likvidēšanai.

163. No otras puses, datumu nedrīkst noteikt pārāk tālā nākotnē. Ja nav pamatoti gaidīt nekavējošu viena nodokļa aizstāšanu ar citu, ir pamatoti pieņemt, ka Itālijas iestādes līdz šim brīdim vēl nav izstrādājušas rezerves plānu šādai aizstāšanai. Komisijas viedokli, ka IRAP nav atbilstošs, tās uzzināja 2004. gada martā, kad šī iestāde iesniedza savus paskaidrojumus Tiesai, lai gan šie paskaidrojumi nebija publiski pieejami, un 2005. gada martā tās uzzināja ģenerāladvokāta Džeikobsa viedokli par tā neatbilstību, kad atklātā tiesas sēdē viņš publiski nolasīja savus secinājumus. Patiešām, šķiet, ka pakāpeniska IRAP atcelšana likumdošanā tiek plānota jau no 2003. gada aprīļa, un var pieņemt, ka kopš tā laika darbs ir progresējis ( ).

164. Lai nodrošinātu, ka IRAP tiek aizstāts ar Kopienas tiesību normām atbilstošu finanšu mehānismu, cik vien mierīgi tas iespējams un pēc iespējas īsākā laika posmā, piemērots datums man liktos esošā fiskālā perioda, kurā tiek pieņemts Tiesas spriedums, beigu datums ( ). Tā kā spriedums droši vien tiks pasludināts šogad un šķiet, ka IRAP fiskālais periods ir kalendārais gads, tas nozīmē, ka uz spriedumu nevarēs atsaukties, lai uzsāktu tiesvedību attiecībā uz samaksāto IRAP jebkurā aprēķina periodā, kas beidzas 2006. gada 31. decembrī vai pirms šī datuma, bet, katrā ziņā, ja sistēmas reforma kavētos, varētu atprasīt visas summas, kas samaksātas jebkurā vēlākā periodā.

3) Izņēmumi ierobežojuma laikā datumam

165. Ar manis ierosināto ierobežojumu varētu tikt ņemtas vērā dalībvalsts leģitīmās intereses noteiktā apstākļu kopumā. Tomēr tas ir pretējs principam, ka personām ir tiesības saņemt valsts nodevu atmaksu, kas piemērotas, pārkāpjot Kopienas tiesību normas ( ). Tāpēc ir jārūpējas par to, lai nodrošinātu, ka šī principa aizskārums nav pārmērīgs, atkal – ņemot vērā specifiskos lietas apstākļus.

166. Gan Tiesas, gan dalībvalstu tiesu praksē visbiežāk izņēmums no sprieduma seku ierobežojuma laikā tiek izdarīts par labu prasībām, kas celtas pirms noteikta datuma. Tas var attiekties uz visām tām prasībām, kas celtas pirms sprieduma, ar kuru atzīta neatbilstība, pieņemšanas (šāda ir bijusi Tiesas parastā prakse), vai tikai attiecībā uz dažām no tām; varētu arī būt iespējams izvēlēties atšķirīgu datumu (kā to ierosinājis ģenerāladvokāts Ticano lietā Meilicke u.c.).

167. Ievērojamas grūtības šajā lietā ir acīmredzami lielais prasību skaits, kas ir celtas par IRAP atmaksu, pamatojoties uz iespējamo neatbilstību Kopienas tiesību normām. Tā kā šī tiesvedība ir piesaistījusi ievērojamu uzmanību salīdzinoši ilgā periodā, varētu būt ticami, ka daudzas no šīm prasībām, īpaši nesenākās, ir spekulatīvas, celtas bez piepūles vai izdevumiem, ar domu gūt labumu no sagaidāmā sprieduma. Izņēmums par labu šādām prasībām ne tikai liekas nepamatots to raksturojuma dēļ, bet to lielā skaita dēļ varētu būt iespējams, ka tādējādi nopietni samazinās ar ierobežojumu paredzētās sekas.

168. Ja tiek izdarīts izņēmums attiecībā uz prasībām, kas celtas pirms noteikta datuma, un ja šo datumu izvēlas, ņemot vērā iepriekšējā punktā minētos apsvērumus, tam būtu jāatbilst šādiem noteikumiem: tam jābūt cik vien iespējams objektīvam; tam jāspēj cik vien iespējams atšķirt agrākos prasījumus, kas celti pārliecībā par to pamatojumu, bet tajā pašā laikā apzinoties iznākuma neskaidrības risku, no tiem, kas iesniegti vēlāk, sajūtot izdošanās iespēju; un tam jābūt tādam, lai tas būtiski atbrīvotu no milzīgā prasību skaita problēmas.

169. Ievērojot ģenerāladvokāta Ticano ieteikumu lietā Meilicke u.c., Banca popolare, Itālijas valdība un Komisija kopā arī ar citām dalībvalstīm ir ieteikušas 2004. gada 21. janvāri, kad Oficiālajā Vēstnesī tika publicēts paziņojums par lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu šajā lietā ( ).

170. Man tomēr šķiet, ka, ja šai lietai piemērotu argumentāciju, kas ir līdzīga ģenerāladvokāta Ticano priekšlikumā minētajai, tā novestu pie atšķirīga datuma. Viņa priekšlikuma par Oficiālā Vēstneša publikācijas datumu pamatojums lietā Meilicke u.c. bija, ka to varētu pieņemt par datumu, kurā pat mazāk centīgu prasītāju uzmanība tika piesaistīta iespējai saņemt kompensāciju ( ). Kopienas tiesību normu interpretācija kopš sprieduma lietā Verkooijen ir skaidra, taču iespēja to piemērot Vācijas nodokļu likumos nebija reāla, līdz šai Tiesai netika iesniegts lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu. Tiklīdz potenciālajiem prasītājiem kļuva zināms par lūgumu, likās ticami, ka varētu uzsākt tiesvedību ar pamatotām labvēlīga rezultāta izredzēm.

171. Es nedomāju, ka publikācija Oficiālajā Vēstnesī sniedz ekvivalentu informāciju šajā lietā, jo trūkst “Verkooijen elementa” ( ). Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu radīja jautājumu par IRAP atbilstību Kopienu tiesībām, taču lūguma rezultāts nekādā veidā nebija tik acīmredzams kā lietā Meilicke u.c., kur Tiesa līdzīgos apstākļos jau bija interpretējusi atbilstošās Kopienas tiesību normas. Šeit, kā esmu norādījusi, judikatūra nav pilnībā viennozīmīga savā pieejā atbilstībai Sestajai direktīvai.

172. Tomēr šķiet, ka netiek apstrīdēts plaši izplatītais uzskats – vismaz cerība – Itālijā, ka Tiesa varētu pieņemt spriedumu, kura rezultātā IRAP tiks atzīts par neatbilstošu Kopienu tiesībām. Datuma, no kura šāds uzskats konkretizējas, identifikācija zināmā mērā ir patvaļīga, bet, manuprāt, ģenerāladvokāta Džeikobsa secinājumu nolasīšana 2005. gada 17. martā ir vismazāk patvaļīgais un visobjektīvākais datums šajā sakarā ( ). Tieši no šī brīža parādījās reāla iespēja, ka Tiesa varētu šādu spriedumu pieņemt; turpretim, ja šajos secinājumos būtu atšķirīgs viedoklis, iespēja būtu ievērojami mazāka.

173. Tāpēc mans viedoklis ir, ka izņēmums sprieduma ierobežojumam laikā par labu tiem, kuri cēluši prasības pirms 2005. gada 17. marta, varētu atšķirt agrākās prasības no tām, kas celtas pēc tam, kad labvēlīgs rezultāts likās daudz iespējamāks. Un, lai gan Itālijas valdība ierosina noteikt agrāku datumu, joprojām var pieņemt, ka risks apdraudēt ierobežojuma sekas [laikā] nebūs pārāk liels.

174. Tomēr paliek bažas, uz kurām īpaši norādījusi Nīderlandes valdība.

175. Kā norādījis ģenerāladvokāts Džeikobss savu secinājumu 85. punktā, jebkādu ienākumu samazinājums, kuru rada IRAP atmaksa, būs jākompensē ar citu nodokli. Nīderlandes valdības bažas ir tādas, ka var rasties netaisnība, ja visiem nodokļu maksātājiem (ieskaitot jaunos tirgus dalībniekus, kuri nav maksājuši IRAP) ir jākompensē iztrūkums, kamēr tikai daži no tiem gūs labumu kompensācijas veidā. Vēl jo vairāk, tā argumentē, ka, ja nodokļa slogs tiks nodots patērētājiem (kā tas droši vien būs, ja IRAP saskaņā ar Sesto direktīvu ir aizliedzams), ieguvums no kompensācijas daudzkāršosies.

176. Šāda argumentācija rosina domāt, ka faktiski sprieduma sekām nedrīkst izdarīt izņēmumus. Es saprotu, ka var būt apstākļi, kuros tā ir jādara (un ka šajos apstākļos varētu būt neatbilstoši izdarīt izņēmumu pat tiem prasītājiem, kas uzsākuši tiesvedību, kurā tika iesniegts lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu, jo lietas, kurā sniegts lūgums, identitāte nav saistīta ar jebkādu centību no tiesvedību uzsākušā prasītāja puses celt prasību), taču es nedomāju, ka tie ir šeit piemērojami.

177. Nevienādas attieksmes problēma starp nodokļu maksātājiem nebūtu nozīmīga, ja prasītāju skaits, kas gūst labumu no izņēmuma, ir pietiekoši ierobežots – kas tā varētu būt, ja tiek pieņemts datums, kas tiek noteikts pat pēc Itālijas valdības ieteiktā datuma. Un netaisnīgas iedzīvošanās nodokļa kompensācijas veidā, kura slogs tiek nodots tālāk, problēma ir adekvāti risināta Tiesas judikatūrā, jaunākajā lietā Weber’s Wine World u.c. ( ), kas ir turpinājums lietai EKW un Wein & Co.

C – Sekas citām dalībvalstīm

178. Visbeidzot, es pievēršos sprieduma paplašināto seku apskatam (kuras, kā es joprojām domāju, šajā gadījumā ietver arī tāda nodokļa, kas atbilst iesniedzējtiesas dotajam IRAP aprakstam, neatbilstību) un jebkādam tā seku ierobežojumam laikā.

179. Ja šādam spriedumam tiek piemērots seku ierobežojums laikā, tas notiks iesaistītās dalībvalsts interesēs ar mērķi izvairīties no ārkārtējas situācijas. Ja tiek izdarīts izņēmums no ierobežojuma, tas tieši pretēji – tiks piešķirts to interesēs, kuri dalībvalsts ietvaros ir centušies argumentēt prasības, pamatojoties uz Kopienu tiesībām.

180. Neskatoties uz to, spriedumam interpretācijas jautājumā ir vispārējas sekas. Ja Tiesa nospriež, ka tāds nodoklis, kuram piemīt iesniedzējtiesas norādītās IRAP pazīmes, neatbilst Sestajai direktīvai, tātad IRAP būs neatbilstošs tāpat kā jebkurš cits nodoklis jebkurā citā dalībvalstī, kuram piemīt šādas pazīmes.

181. Tomēr jebkādi ierobežojumi laikā un jebkādi Tiesas apstiprināti izņēmumi pamatosies uz situācijas izvērtējumu – labticības esamību no valsts puses, nopietnu traucējumu risku valstij un centīgāko prasītāju efektīvas tiesas aizsardzības nepieciešamību Itālijā, un šāds izvērtējums varētu būt diezgan atšķirīgs attiecībā uz citu dalībvalsti, kura arī ir piemērojusi nodokli ar tādām pašām pazīmēm.

182. Šāds apsvērums ietver to, ka jebkādam ierobežojumam jābūt ne tikai īslaicīgam, bet arī pēc tā sekām ierobežotam teritorijas ziņā – šajā lietā tas ir būtisks arguments, jo vairākos no daudziem rakstiem, kas jau ir parādījušies juridiskajos un nodokļu žurnālos attiecībā uz šo lietu, var secināt, ka viena vai vairākas dalībvalstis, izņemot Itāliju, varbūt piemēro nodokļus, kuriem, vismaz pēc dažu autoru domām, piemīt noteiktas IRAP pazīmes.

183. Protams, Tiesai nav iespējams šajā lietā lemt, vai ierobežojuma laikā sekas būs atbilstošas attiecībā uz šādiem citiem nodokļiem, vai – ja būs atbilstošas – kāds datums ir jāpiemēro un kādi izņēmumi, ja vispār, ir jāpiemēro. Tomēr Tiesa ir konsekventi nospriedusi, ka ierobežojums laikā ir pieļaujams tikai pašā spriedumā par prasīto interpretāciju ( ), un lēmums ir specifisks attiecībā uz lūguma par prejudiciāla nolēmuma sniegšanu faktisko saturu.

184. Tātad saskaņā ar pamatprincipu, kas nosaka visu Tiesas prejudiciālo nolēmumu par interpretāciju sekas, spriedums attieksies ex tunc attiecībā uz jebkuru citu nodokli, kam piemīt atbilstošās pazīmes citā dalībvalstī.

185. Grūtības, kas var tā rezultātā rasties, ir līdzīgas tām, kuras norādījis ģenerāladvokāts Ticano savos secinājumos lietā Meilicke u.c., īpaši 47. un turpmākajos punktos. Var iztēloties šādu scenāriju.

186. Ja nodokļa maksātāji apstrīd valsts nodokli, atsaucoties uz šajā lietā pieņemto spriedumu, valsts tiesa var iesniegt jautājumu prejudiciāla nolēmuma sniegšanai; patiešām, nav pārliecības, ka citam valsts nodoklim piemīt šajā lietā definētās pazīmes tik identiski, lai izslēgtu visas šaubas par atbilstību. Šī lūguma tiesvedības kontekstā attiecīgā dalībvalsts varēs lūgt ierobežot pieņemamā sprieduma sekas. Ja apstākļi ir atbilstoši, Tiesa varētu lemt par ierobežojumu, pamatojoties uz dienu, kad pasludināts spriedums šajā lietā – līdzīgi kā ģenerāladvokāta Ticano priekšlikumā lietā Meilicke u.c., ka sekas ir jāierobežo ar sprieduma pasludināšanas dienu lietā Verkooijen –, un par jebkādiem izņēmumiem, kas varētu tikt prasīti attiecībā uz sprieduma sekām.

Secinājums

187. Ņemot vērā iepriekš minētos apsvērumus, mans viedoklis ir tāds, ka Tiesai uz Commissione tributaria provinciale di Cremona jautājumiem ir jāatbild šādi:

1) Nodoklis, kam piemīt IRAP pazīmes, kas aprakstītas lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu, proti, kurš:

– tiek piemērots fiziskām un juridiskām personām, kuras regulāri veic darbību ar mērķi ražot vai tirgot preces vai sniegt pakalpojumus;

– tiek piemērots starpībai starp ar nodokli apliekamās darbības peļņu un izmaksām;

– tiek aprēķināts katrā ražošanas vai izplatīšanas procesa stadijā, kas atbilst nodokļu maksātāja veiktajai preču vai pakalpojumu piegādei vai piegāžu virknei, un

– rada slogu katrā no šīm stadijām, kas kopumā ir proporcionāls cenai, par kuru preces vai pakalpojumi tiek piegādāti,

ietilpst Sestās direktīvas 33. panta 1. punkta aizlieguma sfērā kā nodoklis, kuru var uzskatīt par apgrozījuma nodokli, ar nosacījumu, ka paraugos, kur komersanti ir pakļauti abiem nodokļiem, proporcija starp samaksātajām PVN summām un summām, kas samaksātas kā apstrīdētais nodoklis, ir būtībā konstanta.

Šis nosacījums ir jāvērtē valsts tiesai, ņemot vērā apskatītā nodokļa detalizētas pazīmes.

2) Uz šajā pantā minēto aizliegumu, prasot tāda IRAP atmaksu, kas samaksāts jebkurā atskaites periodā pirms Tiesas sprieduma pasludināšanas vai attiecībā uz periodu, kurā spriedums ir pieņemts, var atsaukties tikai personas, kuras uzsākušas tiesvedības procesu vai iesniegušas līdzvērtīgu administratīvu prasību pirms 2005. gada 17. marta – datuma, kad ģenerāladvokāts F. Dž. Džeikobss nolasīja savus secinājumus šajā lietā. Šādi prasītāji var uz to atsaukties tiktāl, ciktāl to prasībām nepastāv šķēršļi valsts procesuālajos likumos attiecībā uz līdzvērtības un efektivitātes principu.