ĢENERĀLADVOKĀTA M. POJAREŠA MADURU [M. POIARES MADURO] SECINĀJUMI,

sniegti 2005. gada 10. martā ( )

Lieta C‑204/03

Eiropas Kopienu Komisija

pret

Spānijas Karalisti

PVN – Tiesību uz nodokļa atskaitīšanu ierobežošana – Subsīdijas





1. Šī prasība, kas ir iesniegta atbilstoši EKL 226. pantam, ir vērsta uz to, lai tiktu konstatēts, ka, ierobežojot to nodokļu maksātāju tiesības uz pievienotās vērtības nodokļa (turpmāk tekstā – “PVN”) atskaitīšanu, kuri saņem subsīdijas, lai finansētu savas darbības, Spānijas Karaliste nav izpildījusi pienākumus, ko tai uzliek Kopienu tiesības, īpaši 17. un 19. pants Padomes 1977. gada 17. maija Sestajā direktīvā 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze ( ) (turpmāk tekstā – “Sestā direktīva”).

I – Atbilstošās tiesību normas un pirmstiesas procedūra

A – Kopienu tiesību akti

2. Sestās direktīvas 17. pants attiecas uz atskaitīšanas tiesību rašanos un darbības jomu. Tā 5. punktā ir noteikts:

“Attiecībā uz precēm un pakalpojumiem, ko nodokļa maksātājs izmanto gan 2. un 3. punkta aptvertiem darījumiem, par kuriem pievienotās vērtības nodoklis ir atskaitāms, gan darījumiem, par kuriem pievienotās vērtības nodoklis nav atskaitāms, atskaitāma ir tikai tā pievienotās vērtības nodokļa daļa, kas attiecināma uz pirmā veida darījumiem.

Šo daļu saskaņā ar 19. pantu nosaka visiem darījumiem, ko veic nodokļa maksātājs.”

3. Šīs pašas direktīvas 19. panta 1. punkts nosaka atskaitāmās daļas aprēķināšanas noteikumus šādā redakcijā:

“Daļu, kas atskaitāma atbilstīgi 17. panta 5. punkta pirmajai daļai, veido daļskaitlis:

– par kura skaitītāju ņem kopējo gada apgrozījuma summu bez pievienotās vērtības nodokļa, kura attiecināma uz darījumiem, par kuriem pievienotās vērtības nodoklis ir atskaitāms atbilstīgi 17. panta 2. un 3. punktam,

– par kura saucēju ņem kopējo gada apgrozījuma summu bez pievienotās vērtības nodokļa, kura attiecināma uz darījumiem, kas iekļauti skaitītājā, un uz darījumiem, par kuriem pievienotās vērtības nodoklis nav atskaitāms. Dalībvalstis var iekļaut saucējā arī subsīdiju summu, izņemot tās, kas aprakstītas 11. panta A daļas 1. punkta a) apakšpunktā.”

4. Sestās direktīvas 11. panta A daļas 1. punkta a) apakšpunkts attiecībā uz valsts teritorijā veiktajiem darījumiem paredz, ka nodokļa bāzi veido:

“preču piegādēm un pakalpojumu sniegšanai [..] visa summa, kas veido atlīdzību, kuru piegādātājs ir saņēmis vai kura tam jāsaņem no pircēja, klienta vai trešās personas par šādām piegādēm, ieskaitot subsīdijas, kas tieši saistītas ar šādu piegāžu cenām.”

B – Valsts tiesību akti

5. No lietas materiāliem izriet, ka Spānijas 1992. gada 28. decembra likums Nr. 37/1992 “Par pievienotās vērtības nodokli” tika grozīts ar 1997. gada 30. decembra Likumu Nr. 66/1997 (turpmāk tekstā – “PVN likums”), lai ieviestu noteiktus ierobežojumus tādu uzņēmēju vai profesionāļu veiktajai PVN atskaitīšanai, kuri saņem to komercdarbības vai profesionālās darbības finansēšanai paredzētas subsīdijas, kas neveido daļu no ar nodokli apliekamo darījumu nodokļa bāzes.

6. Šī likuma 102. panta 1. punkts nosaka:

“Atskaitāmās daļas noteikumi ir piemērojami, kad nodokļa maksātājs, veicot savu komercdarbību vai profesionālo darbību, veic gan tādas preču piegādes un pakalpojumu sniegšanu, kas dod tiesības uz nodokļa atskaitīšanu, gan tāda paša veida citus darījumus, kas šādas tiesības nedod.

Atskaitāmās daļas noteikumi ir piemērojami arī tad, kad nodokļa maksātājs saņem subsīdijas, kuras saskaņā ar šī likuma 78. panta 2. punkta 3. daļu neietilpst nodokļa aprēķina bāzē, ja tās ir paredzētas, lai finansētu nodokļa maksātāja komercdarbību vai profesionālo darbību.”

7. Atbilstoši šī paša likuma 104. panta 2. punktam:

“Kapitāla subsīdijas ir iekļautas atskaitāmās daļas saucējā, bet ir iekļaujama tikai viena piektdaļa no tām par katru taksācijas gadu, sākot no to saņemšanas gada, un turpmākos četrus taksācijas gadus. Tomēr kapitāla subsīdijas, kas piešķirtas, lai finansētu noteiktu preču vai pakalpojumu pirkšanu, kuri iegūti sakarā ar nodokli apliktiem un no PVN neatbrīvotiem darījumiem, samazina to atskaitāmā PVN summu, kas maksājama vai samaksāta par šiem darījumiem, ciktāl subsīdijas ir izmantotas šo darījumu finansēšanai.”

C – Pirmstiesas procedūra

8. 1999. gada 21. maijā Eiropas Kopienu Komisija nosūtīja Spānijas Karalistei vēstuli ar lūgumu sniegt informāciju par PVN likuma 104. panta interpretāciju. Spānijas Karaliste uz to atbildēja ar 1999. gada 14. jūnija Ekonomikas un finanšu ministrijas Nodokļu vispārējās direkcijas vēstuli. Tā kā Spānijas iestāžu sniegtā atbilde to neapmierināja, Komisija 2001. gada 20. aprīlī tām nosūtīja brīdinājuma vēstuli un pēc tam, 2002. gada 27. jūnijā, argumentētu atzinumu. Šajos dažādajos dokumentos Komisija pārmet Spānijas Karalistei, ka tā nav izpildījusi Sestās direktīvas uzliktos pienākumus, uzturot spēkā minētos PVN likuma 102. un 104. panta noteikumus. Ar 2002. gada 20. septembra vēstuli Spānijas Karaliste sniedza daļēju pamatojumu par savu tiesību aktu uzturēšanu spēkā. Tā rezultātā Komisija iesniedza šo prasību.

II – Analīze

A – Par PVN likuma 102. panta saderību ar Sesto direktīvu

9. Minēto noteikumu rezultātā visu to nodokļu maksātāju, kuri saņem komercdarbības vai profesionālās darbības finansēšanai paredzētas subsīdijas, tiesības uz atskaitīšanu tiek ierobežotas, piemērojot tādu atskaitāmās daļas aprēķinu, kurā šīs subsīdijas iekļauj daļskaitļa saucējā.

10. Šī atskaitāmās daļas normas paplašināšana ir acīmredzami pretrunā Sestajai direktīvai. No šīs direktīvas 17. panta viennozīmīgās redakcijas izriet, ka tādu atskaitāmo daļu, kādu paredz šīs pašas direktīvas 19. pants, var piemērot tikai attiecībā uz vienu noteiktu nodokļu maksātāju kategoriju. Runa ir par “jauktiem nodokļa maksātājiem”, kuri veic gan darījumus, par kuriem nodoklis ir atskaitāms, gan darījumus, par kuriem nodoklis nav atskaitāms. Līdz ar to atskaitāmo daļu nevar piemērot “pilnīgiem nodokļa maksātājiem”, kas veic tikai tādas darbības, par kurām nodoklis ir atskaitāms.

11. Tomēr Spānijas valdība uzskata, ka Sestās direktīvas 19. pantu var piemērot autonomi. Tāpēc ir iespējams piemērot atskaitāmo daļu ārpus Sestās direktīvas 17. pantā noteiktajiem apstākļiem.

12. Šāda interpretācija ir jānoraida. No Sestās direktīvas 19. panta 1. punkta izriet, ka atskaitāmā daļa ir piemērojama apstākļos, ko paredz šīs pašas direktīvas 17. panta 5. punkta pirmā daļa. Līdz ar to tā nav nošķirama. Tās piemērošanas joma ir ierobežota tieši tik daudz, cik noteikts 17. panta 5. punkta pirmajā daļā, kura skaidri attiecas uz “precēm un pakalpojumiem, ko nodokļa maksātājs izmanto gan 2. un 3. punkta aptvertiem darījumiem, par kuriem pievienotās vērtības nodoklis ir atskaitāms, gan darījumiem, par kuriem pievienotās vērtības nodoklis nav atskaitāms” ( ).

13. Turklāt šī interpretācija ir pretrunā tādam PVN saskaņotās sistēmas garam, ko definē Tiesas judikatūra. Nav strīda par to, ka, “nepastāvot noteikumiem, kas ļauj dalībvalstīm ierobežot nodokļu maksātājiem piešķirtās tiesības uz nodokļa atskaitīšanu, šīs tiesības ir uzreiz jāizmanto attiecībā uz visiem tiem priekšnodokļiem kopā, kas uzlikti par sākotnējiem darījumiem [..]. Līdz ar to atkāpes ir atļautas tikai direktīvā tieši noteiktajos gadījumos” ( ). Piemērot atskaitāmo daļu visiem nodokļu maksātājiem, kas saņem subsīdijas, skaidri nozīmē ierobežot tiesības uz nodokļa atskaitīšanu ārpus direktīvā paredzētiem gadījumiem.

14. Tomēr Spānijas Karaliste ierosināja, ka tās interpretācija bija taisnīgāka un ka tā labāk veicina konkurences nosacījumu vienlīdzību starp uzņēmējiem. Komisijas paredzētā sistēma nebija taisnīga, jo šis tiesību uz atskaitīšanu ierobežojums attiecās tikai uz jauktiem nodokļa maksātājiem, bet pilnīgos nodokļa maksātājus, kas saņēma tāda paša veida subsīdijas, tas neskāra. Turklāt tā veicina konkurences izkropļojumu ar to, ka tās rezultātā subsīdijas saņemošiem nodokļu maksātājiem tika sniegtas papildu priekšrocības.

15. Šos argumentus nevar atbalstīt. Pirmkārt, ir jāatgādina – kā to ir darījusi arī Komisija –, ka atbilstoši Sestās direktīvas 19. pantam subsīdijas, kas nav saistītas ar cenu, atskaitāmajā daļā var iekļaut tikai dalībvalstis. Spānijas Karalistei bija atļauts to nedarīt un tādējādi izvairīties no negatīvajām sekām, kuras, pēc tās apgalvojuma, tai radās. Otrkārt, nav strīda par to, ka šīs tiesības tika ietvertas Sestajā direktīvā, lai izvairītos no tā, ka subsidēta organizācija, kura negrasās veikt ar nodokli apliekamos darījumus, veicot tikai simbolisku ar nodokli apliekamu darbību, saņem PVN atmaksu. Tā kā šīs tiesības [direktīvā] ir ietvertas ar šādu mērķi, tās nav paplašināmas un izmantojamas kā vispārīgs mehānisms, kas ir vērsts uz konkurences nosacījumu novienādošanu starp nodokļu maksātājiem uzņēmējiem. Turklāt var domāt, ka dalībvalstu rīcībā ir arī citi līdzekļi, lai atjaunotu konkurences nosacījumus starp nodokļu maksātājiem, kas saņem subsīdijas un kas nesaņem subsīdijas.

16. Visbeidzot, jebkurā gadījumā valsts iestādēm nav kompetences veikt skaidra teksta pārskatīšanu. Sestās direktīvas 17. panta noteikumi skaidri norāda tiesību uz nodokļa atskaitīšanu rašanās nosacījumus, apjomu un šo tiesību ierobežošanas nosacījumus. Kā Tiesa par šiem nosacījumiem jau ir nospriedusi – “tie nedod dalībvalstīm nekādu rīcības brīvību attiecībā uz to īstenošanu” ( ). Šajos apstākļos ir svarīgi, lai tiesību uz nodokļa atskaitīšanu ierobežojumi tiek piemēroti vienādi visās dalībvalstīs ( ).

B – Par PVN likuma 104. panta saderību ar Sesto direktīvu

17. Apstrīdētais noteikums ierobežo noteiktu subsidēto nodokļu maksātāju tiesības uz nodokļa atskaitīšanu, vienkārši samazinot iekasējamā PVN atskaitīšanas summu.

18. Šāda noteikuma nesaderība ar Sestās direktīvas noteikumiem šķiet neapstrīdama.

19. Kā izriet no iepriekšējiem paskaidrojumiem, atbilstoši Sestās direktīvas 17. un 19. pantam tiesību uz nodokļa atskaitīšanu ierobežošana tādēļ, ka tiek piešķirtas ar cenu nesaistītas subsīdijas, attiecas tikai uz jauktiem nodokļa maksātājiem un attiecībā uz tiem ierobežošanu var veikt tikai saskaņā ar 19. panta atskaitāmās daļas noteikumiem. Šajā sakarā PVN likumā ir veikta dubulta paplašināšana: pirmkārt, paplašinot [tiesību] ierobežošanu un to attiecinot uz nodokļu maksātājiem, uz kuriem tā neattiecas, un, otrkārt, attiecībā uz tiem nodokļa maksātajiem, uz ko ierobežošana attiecas, paredzot ierobežošanu papildus Sestajā direktīvā minētajiem noteikumiem.

20. Tomēr jāatgādina, ka saskaņā ar pastāvīgo judikatūru “atkāpes [no tiesībām uz nodokļa atskaitīšanu] ir atļautas tikai direktīvā tieši noteiktajos gadījumos”( ).

21. Šajā sakarā Spānijas Karaliste atkārto savus argumentus, kas ir balstīti uz ekonomisko taisnīgumu un nepieciešamību izvairīties no konkurences izkropļojumiem. Tomēr Tiesai ir bijusi iespēja atgādināt, ka, pat ja Kopienas likumdevēja ieviestais PVN atskaitīšanas režīms nav perfekts, tomēr nav nekādu iespēju no tā atkāpties vai atteikties ( ). Tas pats attiecas uz režīmu par tiesību uz nodokļa atskaitīšanu ierobežošanu. Dalībvalstīm ir aizliegts radīt ierobežojumus papildus tiem, ko paredz Sestā direktīva, pat tad, ja atsevišķās situācijās šādi ierobežojumi varētu šķist ekonomiski pamatoti ( ). Nolemt citādāk nozīmētu kaitēt Sestās direktīvas izvirzītajam saskaņošanas mērķim.

III – Sprieduma sakarā ar valsts pienākumu neizpildi iedarbība laikā

22. Pakārtoti Spānijas Karaliste lūdz Tiesu gadījumā, ja tā konstatē valsts pienākumu neizpildi, ierobežot sava sprieduma iedarbību laikā.

23. Jāatgādina, ka tikai izņēmuma gadījumā Tiesa var lemt attiecināt savu spriedumu iedarbību tikai uz nākotni, piemērojot vispārējo Kopienu tiesību sistēmas tiesiskās drošības principu. Šāda iespēja, to principā piemērojot prejudiciālajā jomā, netika izslēgta attiecībā uz pasludināto spriedumu atbilstoši EKL 226. pantam ( ).

24. Vēl ir jākonstatē, ka objektīva un svarīga nedrošība par attiecīgo Kopienas normu piemērošanas jomu pamudināja valsts iestādes pieņemt tiesisko regulējumu vai veikt rīcību, kas Kopienu tiesībām neatbilst ( ). Tomēr šajā lietā izrādījās, ka attiecīgie Kopienu noteikumi ir pilnīgi skaidri attiecībā uz to pareizu interpretāciju. Spānijas Karaliste nevarēja neievērot, ka tās tiesiskais regulējums bija nesaderīgs ar Sestās direktīvas noteikumiem.

25. Līdz ar to ir jānoraida lūgums par sniedzamā sprieduma iedarbības ierobežošanu laikā.

IV – Secinājumi

26. Ņemot vērā iepriekš minēto, es piedāvāju Tiesai konstatēt, ka:

“Ierobežojot tiesības uz pievienotās vērtības nodokļa atskaitīšanu tādos apstākļos, kas ir definēti 1992. gada 28. decembra Likuma Nr. 37/1992 “Par pievienotās vērtības nodokli” 102. panta 1. punktā un 104. panta 2. punktā, ko groza 1997. gada 30. decembra Likums Nr. 66/1997, Spānijas Karaliste nav izpildījusi pienākumus, ko tai uzliek 17. un 19. pants Padomes 1977. gada 17. maija Sestajā direktīvā 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze.”