Lieta C‑200/04

Finanzamt Heidelberg

pret

iSt internationale Sprach- und Studienreisen GmbH

(Bundesfinanzhof lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)

Sestā PVN direktīva – Īpašs režīms ceļojumu aģentiem un ceļojumu rīkotājiem – 26. panta 1. punkts – Piemērošanas joma – Komplekss pakalpojums, kas ietver nokļūšanu galamērķa valstī un/vai uzturēšanos tajā, kā arī valodu apmācību – Pamata pakalpojums un papildu pakalpojumi – Jēdziens – Direktīva 90/314/EEK par kompleksiem ceļojumiem, kompleksām brīvdienām un kompleksām ekskursijām

Ģenerāladvokāta M. Pojareša Maduru [M. Poiares Maduro] secinājumi, sniegti 2005. gada 16. jūnijā

Tiesas spriedums (otrā palāta) 2005. gada 13. oktobrī

Sprieduma kopsavilkums

Noteikumi par nodokļiem – Tiesību aktu saskaņošana – Apgrozījuma nodokļi – Kopējā pievienotās vērtības nodokļu sistēma – Īpašs režīms ceļojumu aģentiem – Piemērošanas joma – Uzņēmēji, kas nav ceļojumu aģenti un kas piedāvā pakalpojumus, ko veido valodu apguves un mācību ārvalstīs ceļojumu organizēšana – Iekļaušana

(Padomes Direktīvas 77/388 26. pants)

Atbilstoši judikatūrai iemesli, kas ir pamatā īpašajam režīmam ceļojumu aģentiem un ceļojumu rīkotājiem, kas paredzēts Sestās direktīvas 77/388 26. pantā dalībvalstu tiesību aktu par apgrozījuma nodokļiem saskaņošanas jomā, tādā pašā mērā attiecas uz gadījumu, kad uzņēmējs nav ceļojumu aģents vai ceļojumu rīkotājs šo jēdzienu vispārpieņemtajā nozīmē, bet veic identiskus darījumus citas darbības ietvaros. Tomēr nav pamata uzlikt uzņēmējam nodokļus saskaņā ar minēto pantu, ja pakalpojumiem, kas saņemti no trešajām personām, lai nodrošinātu tos pakalpojumus, kas ir galvenokārt saistīti ar šiem darījumiem, ir tikai papildu raksturs salīdzinājumā ar pašas šīs sabiedrības sniegtajiem pakalpojumiem

Tomēr, ja uzņēmējs papildus pakalpojumiem, kuri saistīti ar šīs sabiedrības klientu valodu apmācību un izglītību, parasti piedāvā saviem klientiem arī ceļojumu pakalpojumus, būtiski ietekmē maksu par komplekso pakalpojumu, kā, piemēram, pārvadājumus uz galamērķa valsti un/vai uzturēšanos tajā, tad šie pakalpojumi nav uzskatāmi vienkārši par papildu pakalpojumiem. Šādi pakalpojumi salīdzinājumā ar to šī uzņēmēja klientiem piedāvāto pakalpojumu cenu, kuri saistīti ar valodu apmācību un izglītību, nav tikai mazsvarīga daļa.

Šajos apstākļos Sestās direktīvas 26. pants ir interpretējams tā, ka tas attiecas uz uzņēmēju, kas piedāvā pakalpojumus, kurus veido valodu apguves un mācību ārvalstīs ceļojumu organizēšana, un kas par samaksu par kompleksu pakalpojumu klientiem savā vārdā nodrošina uzturēšanos ārvalstīs laikposmā no trim līdz desmit mēnešiem un šim mērķim izmanto citu nodokļu maksātāju pakalpojumus.

(sal. ar 22., 24., 27.–29., 48. punktu un rezolutīvo daļu)

TIESAS SPRIEDUMS (otrā palāta)

2005. gada 13. oktobrī ( )

Sestā PVN direktīva – Īpašs režīms ceļojumu aģentiem un ceļojumu rīkotājiem – 26. panta 1. punkts – Piemērošanas joma – Komplekss pakalpojums, kas ietver nokļūšanu galamērķa valstī un/vai uzturēšanos tajā, kā arī valodu apmācību – Pamata pakalpojums un papildu pakalpojumi – Jēdziens – Direktīva 90/314/EEK par kompleksiem ceļojumiem, kompleksām brīvdienām un kompleksām ekskursijām

Lieta C‑200/04

par lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu atbilstoši EKL 234. pantam,

ko Bundesfinanzhof (Vācija) iesniedza ar lēmumu, kas pieņemts 2004. gada 18. martā un kas Tiesā reģistrēts 2004. gada 5. maijā, tiesvedībā

Finanzamt Heidelberg

pret

iSt internationale Sprach- und Studienreisen GmbH.

TIESA (otrā palāta)

šādā sastāvā: palātas priekšsēdētājs K. V. A. Timmermanss [C. W. A. Timmermans], tiesneši R. Šintgens [R. Schintgen], R. Silva de Lapuerta [R. Silva de Lapuerta], P. Kūris [P. Kūris] un Dž. Arestis [G. Arestis] (referents),

ģenerāladvokāts M. Pojarešs Maduru [M. Poiares Maduro],

sekretāre M. Fereira [M. Ferreira], galvenā administratore,

ņemot vērā rakstveida procesu un tiesas sēdi 2005. gada 28. aprīlī,

ņemot vērā mutvārdu apsvērumus, ko sniedza:

– iSt internationale Sprach- und Studienreisen GmbH vārdā – H. J. Filips [H.‑J. Philipp] un R. Binders [R. Binder], Wirtschaftsprüfer Steuerberater, kam palīdz G. Vegšeiders [G. Wegscheider], advokāts,

– Vācijas valdības vārdā – A. Tīmane [A. Tiemann] un K. Šulce-Bāra [C. Schulze-Bahr], pārstāves,

– Grieķijas valdības vārdā – S. Spiropuls [S. Spyropoulos] un D. Kalogirs [D. Kalogiros], kā arī M. Tasopulu [M. Tassopoulou], pārstāvji,

– Kipras valdības vārdā – E. Simeonidu [E. Simeonidou], pārstāvis,

– Eiropas Kopienu Komisijas vārdā – D. Triandafilu [D. Triantafyllou] un K. Gross [K. Gross], pārstāvji,

noklausījusies ģenerāladvokāta secinājumus tiesas sēdē 2005. gada 16. jūnijā,

pasludina šo spriedumu.

Spriedums

1 Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu attiecas uz 26. panta interpretāciju Padomes 1977. gada 17. maija Sestajā direktīvā 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze (OV L 145, 1. lpp., turpmāk tekstā – “Sestā direktīva”).

2 Šie jautājumi radās prāvā starp Finanzamt Heidelberg (Heidelbergas Finanšu pārvalde, turpmāk tekstā – “Finanzamt”) un iSt internationale Sprach- und Studienreisen GmbH (turpmāk tekstā – “iSt”) par pievienotās vērtības nodokļa (turpmāk tekstā – “PVN”) maksāšanu atbilstoši kompetentu iestāžu veiktajai šīs sabiedrības apgrozījuma 1995.–1997. gadā pārbaudei.

Atbilstošās tiesību normas

Kopienu tiesiskais regulējums

3 Sestās direktīvas X sadaļa, kura attiecas uz atbrīvojumiem, ietver 13. pantu ar nosaukumu “Atbrīvojumi valsts teritorijā”, kas ir formulēts šādi:

“A. Atbrīvojumi dažām darbībām sabiedrības interesēs

1. Ciktāl tas nav pretrunā ar citiem Kopienas noteikumiem, dalībvalstis atbrīvo turpmāk minētās darbības atbilstīgi noteikumiem, ko tās pieņem, lai nodrošinātu pareizu un godīgu šo atbrīvojumu piemērošanu un lai nepieļautu nekādu nodokļu nemaksāšanu, apiešanu vai ļaunprātīgu izmantošanu:

[..]

i) bērnu vai jauniešu izglītību, skolas vai universitātes izglītību, arodizglītību vai pārkvalifikāciju, ieskaitot ar to cieši saistītu pakalpojumu sniegšanu vai preču piegādi, ko veic publisko tiesību subjekti, kuriem tas ir mērķis, vai citas organizācijas, kurām attiecīgā dalībvalsts noteikusi līdzīgus mērķus;

[..].”

4 Sestās direktīvas XIV sadaļa ar nosaukumu “Īpaši režīmi” ietver 26. pantu, kura nosaukums ir “Īpašs režīms ceļojumu aģentiem” un kura 1. un 3. punktā ir noteikts:

“1. Gadījumā, ja ceļojumu aģenti veic darījumus ar klientiem paši savā vārdā, bet izmanto citu nodokļa maksātāju piegādes un pakalpojumus, nodrošinot ceļošanas iespējas, dalībvalstis piemēro pievienotās vērtības nodokli ceļojumu aģentu darbībai saskaņā ar šā panta noteikumiem. Šis pants neattiecas uz ceļojumu aģentiem, kuri darbojas tikai kā starpnieki un nodokļu uzskaiti veic saskaņā ar 11. panta A daļas 3. punkta c) apakšpunktu. Šajā pantā jēdziens “ceļojumu aģenti” ietver arī ceļojumu rīkotājus.

[..]

3. Ja darījumus, ko ceļojumu birojs [aģents] uzticējis citiem nodokļa maksātājiem, šie maksātāji veic ārpus Kopienas, ceļojumu aģenta pakalpojumu uzlūko par atbrīvotu starpnieka darbību, uz ko attiecas 15. panta 14. punkts. Ja šos darījumus veic gan Kopienā, gan ārpus tās, atbrīvot var tikai to ceļojumu aģenta pakalpojumu daļu, kura attiecas uz darījumiem ārpus Kopienas.”

5 Saskaņā ar 1. pantu Padomes 1990. gada 13. jūnija Direktīvā 90/314/EEK par kompleksiem ceļojumiem, kompleksām brīvdienām un kompleksām ekskursijām (OV L 158, 59. lpp.), tās nolūks ir “tuvināt dalībvalstu normatīvos un administratīvos aktus attiecībā uz kompleksiem pakalpojumiem, ko pārdod vai piedāvā tirdzniecībā Kopienas teritorijā”.

6 Minētās direktīvas 2. pants definē “kompleksu pakalpojumu” kā “iepriekš sagatavotu vismaz divu še turpmāk uzskaitītu pakalpojumu apvienojumu, kas pārdots vai piedāvāts tirdzniecībā par kopīgu cenu un attiecas uz laika posmu, kas garāks par divdesmit četrām stundām, vai kurš ietver izmitināšanu:

a) transports,

b) izmitināšana,

c) citi tūrisma pakalpojumi, kas nav palīgpakalpojumi attiecībā uz transportu vai izmitināšanu un aizņem proporcionāli ievērojamu daļu kompleksajā pakalpojumā”.

Valsts tiesiskais regulējums

7 Pamata procesā piemērojamās atbilstošās valsts tiesību normas ir 1993. gada Apgrozījuma nodokļa likuma (Umsatzsteuergesetz, BGBl. 1993 I, 565. lpp., turpmāk tekstā – “UStG 1993”) 4. panta 23. un 25. punkts.

8 Šī likuma 4. panta 23. punkts nosaka, ka no nodokļa ir atbrīvoti izmitināšanas, ēdināšanas un citi pakalpojumi graudā, ko sniedz personas un iestādes, kuras galvenokārt uzņem jauniešus audzināšanas, izglītības vai tālākizglītības, vai jaundzimušo aprūpes nolūkā, ja pakalpojumi tiek sniegti jauniešiem vai arī personām, kuras nodarbojas ar viņu audzināšanu, izglītību, tālākizglītību vai aprūpi.

9 UStG 1993 25. pants, kas attiecas uz nodokļa noteikšanu ceļojumu pakalpojumiem, nosaka:

“1. Turpmāk minētās tiesību normas attiecas uz tādiem uzņēmēja sniegtiem ceļojumu pakalpojumiem, kas nav paredzēti pakalpojuma saņēmēja uzņēmumam, ja uzņēmējs veic darījumus ar pakalpojuma saņēmēju savā vārdā un izmanto trešo personu sniegtus ceļojumu pakalpojumus. Uzņēmēja sniegtie pakalpojumi ir uzskatāmi par citiem pakalpojumiem. Ja uzņēmējs viena ceļojuma ietvaros sniedz pakalpojuma saņēmējam vairākus šāda veida pakalpojumus, tie ir uzskatāmi par “citu” pakalpojumu. Cita pakalpojuma sniegšanas vieta ir nosakāma atbilstoši 3.a panta 1. punktam. Trešo personu sniegtie pakalpojumi ir trešo personu veiktās preču piegādes un citi pakalpojumi, no kuriem labumu gūst tieši ceļotāji.

2. Cits pakalpojums ir atbrīvots no nodokļiem, ja attiecīgie trešo personu pakalpojumi ir sniegti trešās valsts teritorijā.

[..]

3. Cita pakalpojuma vērtība atbilst starpībai starp summu, ko pakalpojuma saņēmējs maksā, lai saņemtu pakalpojumu, un summu, ko uzņēmējs maksā par trešo personu pakalpojumiem.

[..]

4. Atkāpjoties no 15. panta 1. punkta, uzņēmējs nav tiesīgs atskaitīt iepriekš samaksāto PVN summu, kas viņam bija atsevišķi aprēķināta par trešo personu pakalpojumiem. Attiecībā uz pārējo ir spēkā 15. pants.

[..]”

Pamata prāva un prejudiciālie jautājumi

10 ISt ir sabiedrība ar ierobežotu atbildību, kas darbojas atbilstoši Vācijas tiesībām. Savas darbības ietvaros tā saviem klientiem cita starpā piedāvā programmas ar nosaukumiem High-School un College.

11 Programma High-School ir paredzēta skolēniem vecumā no 15 līdz 18 gadiem, kas uz trim, pieciem vai desmit mēnešiem vēlas doties uz high school vai tai pielīdzināmu skolu ārvalstīs, jo īpaši uz angliski runājošām valstīm. Pretendenti, kuri ir nodomājuši piedalīties šajā programmā, iesniedz pieteikumu iSt, kas pēc intervijas ar viņiem lemj par pieteikuma pieņemšanu. Izvēlētajām personām iSt apņemas sagādāt vietu skolēna izvēlētajā high school.

12 No lēmuma par prejudiciālā jautājumu uzdošanu izriet, ka tad, ja programma High-School norisinās Amerikas Savienotajās Valstīs, skolēnu uzturēšanās laikā uzņem viesģimene, kas ir izvēlēta sadarbībā ar iSt vietējo partnerības organizāciju. Šīs organizācijas izvēlas personu, kas ir skolēna kontaktpersona high school atrašanās vietā un viesģimenes dzīvesvietā. Ar šīs pašas organizācijas starpniecību skolēns kopā ar citiem skolēniem, kuri piedalās skolēnu apmaiņā, var doties ekskursijās uzņēmējā valstī, braucot ar autobusu vai lidmašīnu.

13 Šajos apstākļos iSt piedāvātais kompleksais pakalpojums ietver turp un atpakaļ lidojumu no Frankfurtes pie Mainas uz Amerikas Savienotajām Valstīm gida pavadībā, aviopakalpojumus Vācijas teritorijā, aviopakalpojumus turp un atpakaļ lidojumiem Amerikas Savienoto Valstu teritorijā līdz pat galamērķim, mājokli un ēdināšanu viesģimenē, studijas izvēlētajā high school, partnerības organizācijas un tās vietējo sadarbības partneru pakalpojumus uzturēšanās laikā, sagatavošanās intervijas un materiālus, kā arī ceļojumu atcelšanas apdrošināšanu.

14 Studentiem un bakalauriem paredzētās programmas College ietvaros partnerības organizācija rūpējas par dalībnieku uzņemšanu uz laiku no viena līdz trim trimestriem izvēlētajā college, no līdzekļiem, ko tā par saviem pakalpojumiem saņem no iSt, samaksājot mācību maksu par studējošo vietām šajā college. Dalībnieki, kuri savus lidojumus rezervē paši, netiek uzņemti un izvietoti viesģimenēs, bet gan izvēlētajā college.

15 Vispirms Finanzamt uzskatīja, ka iSt veiktie darījumi ir ceļojumu darījumi atbilstoši UStG 1993 25. pantam, bet galu galā nolēma, ka tā tiešām sniedz pakalpojumus ar izglītības vai apmācības mērķi, kas ir atbrīvoti saskaņā ar šī likuma 4. panta 23. punktu. Tā kā sniegtos pakalpojumus Finanzamt uzskatīja par atbrīvojamiem darījumiem, par kuriem nav iespējams atskaitīt saņemto PVN, tā samazināja minētās sabiedrības deklarēto PVN pārpalikumu par 1995.–1997. gadu.

16 ISt par šo lēmumu iesniedza prasību kompetentajā Finanzgericht (Finanšu tiesā), prasot palielināt priekšnodokļa summu par attiecīgajiem trim gadiem. Finanzgericht atzina iSt prasību un nolēma, ka sniegtie pakalpojumi ir ceļojumu pakalpojumi UStG 1993 25. panta izpratnē un ka šī paša likuma 4. panta 23. punkts nav piemērojams.

17 Finanzamt iesniedza Bundesfinanzhof (Federālajai Finanšu tiesai) sūdzību Revision kārtībā, kura nolēma atlikt jautājuma izskatīšanu pēc būtības un uzdot Tiesai šādu prejudiciālo jautājumu:

“Vai Direktīvas 77/388 [..] 26. pantā noteiktais īpašais režīms ceļojumu aģentiem ir attiecināms arī uz programmu, kas saucas High Scool un College un ir saistītas ar uzturēšanos ārvalstīs laikposmā no trim līdz desmit mēnešiem, organizatoru darījumiem, ko minētais organizators piedāvā savā vārdā un kuru īstenošanai tas izmanto citu nodokļu maksātāju pakalpojumus?”

Par prejudiciālo jautājumu

18 Uzdodot šo jautājumu, iesniedzējtiesa būtībā jautā, vai ir izpildīti nosacījumi Sestās direktīvas 26. panta 1. punkta piemērošanai, ja uzņēmējs saviem klientiem, kuri maksā par kompleksu pakalpojumu, piedāvā programmas ar nosaukumiem High-School un College, kurās ietilpst arī uzturēšanās ārvalstīs laikposmā no trim līdz desmit mēnešiem valodas apguves nolūkā.

19 Lai atbildētu uz uzdoto jautājumu, ir jāpārbauda, vai sabiedrība iSt darbojas savā vārdā un vai tai piemīt uzņēmējiem, uz kuriem attiecas īpašais režīms ceļojumu aģentiem, raksturīgās īpašības, un vai tā saviem darījumiem izmanto citu nodokļu maksātāju preču piegādes un pakalpojumus.

20 Pirmkārt, saskaņā ar judikatūru strīdos par Sestās direktīvas 26. panta piemērošanu valsts tiesas kompetencē ir lemt, vai šis nosacījums ir izpildīts vai ne, ievērojot attiecīgo faktu kopumu un jo īpaši uzņēmēja un tā klientu līgumisko saistību raksturu (šajā sakarā skat. 1992. gada 12. novembra spriedumu lietā C‑163/91 Van Ginkel, Recueil, I‑5723. lpp., 21. punkts). Turklāt no lēmuma par prejudiciālā jautājuma uzdošanu izriet, ka darījumos, uz kuriem galvenokārt attiecas šis lēmums, prasītājs pamata procesā nedarbojas kā pilnvarnieks.

21 Otrkārt, attiecībā uz uzņēmēja statusu Sestās direktīvas 26. panta izpratnē no judikatūras izriet, ka ceļojumu aģentu un ceļojumu rīkotāju sniegtajiem pakalpojumiem ir raksturīgs tas, ka tos visbiežāk veido vairāki pakalpojumi, it īpaši transporta un izmitināšanas jomā, kas tiek sniegti gan dalībvalsts teritorijā, kurā atrodas ceļojumu aģenta juridiskā adrese vai pastāvīgā pārstāvniecība, gan ārpus tās. Parasto tiesību normu par nodokļa uzlikšanas vietu, nodokļa uzlikšanas bāzi un priekšnodokļa atskaitīšanu piemērošana šiem uzņēmumiem radītu praktiskas grūtības sniegto pakalpojumu lielā skaita un lokalizācijas dēļ un traucētu to darbību. Lai šīm darbībām piemērotu īpašas tiesību normas, Kopienu likumdevējs Sestās direktīvas 26. panta 2., 3. un 4. punktā ir noteicis īpašu PVN režīmu (skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Van Ginkel, 13.–15. punkts; 1998. gada 22. oktobra spriedumu lietā C‑308/96 un C‑94/97 VA Madgett un Baldwin, Recueil, I‑6229. lpp., 18. punkts, un 2003. gada 19. jūnija spriedumu lietā C‑149/01 First Choice Holidays, Recueil, I‑6289. lpp., 23. un 24. punkts).

22 Šajā sakarā Tiesa ir nospriedusi, ka iemesli, kas ir pamatā īpašajam režīmam ceļojumu aģentiem un ceļojumu rīkotājiem, tādā pašā mērā attiecas uz gadījumu, kad uzņēmējs nav ceļojumu aģents vai ceļojumu rīkotājs šo jēdzienu vispārpieņemtajā nozīmē, bet veic identiskus darījumus citas darbības ietvaros. Rezultātā, interpretējot Sestās direktīvas 26. pantu tādējādi, ka tas ir piemērojams vienīgi uzņēmējiem, kas ir ceļojumu aģenti vai ceļojumu rīkotāji šo jēdzienu vispārpieņemtajā nozīmē, identiski pakalpojumi būtu pakļauti dažādiem nosacījumiem atkarībā no uzņēmēja formālā statusa (iepriekš minētais spriedums lietā Madgett un Baldwin, 20. un 21. punkts).

23 Pamata procesā ir konstatēts, ka iSt nav ceļojumu aģents vai ceļojumu rīkotājs šo jēdzienu vispārpieņemtajā nozīmē. Jebkurā gadījumā ir jānosaka, vai šī sabiedrība veic darījumus, kas ir identiski šādu aģentu vai rīkotāju veiktajiem darījumiem.

24 Ir jāatzīst, ka iSt programmu High-School un College ietvaros veic darījumus, kas ir identiski vai katrā ziņā pielīdzināmi ceļojumu aģentu vai ceļojumu rīkotāju darījumiem. Šī sabiedrība piedāvā pakalpojumus, kas saistīti ar tās klientu gaisa pārvadājumiem un/vai viņu uzturēšanos galamērķa valstī, un, lai sniegtu pakalpojumus, kas lielākoties ir saistīti ar šāda veida darbību, tā izmanto citu nodokļu maksātāju, proti, vietējās partnerības organizācijas un aviosabiedrību, pakalpojumus Sestās direktīvas 26. panta izpratnē.

25 Šajos apstākļos ir jānosaka, vai par iSt veiktajiem darījumiem, kuros ir izmantoti citu nodokļu maksātāju preču piegādes un pakalpojumi, ir jāaprēķina PVN saskaņā ar minēto 26. pantu.

26 Šajā sakarā nav izslēgts, ka uzņēmēji, kuri sniedz pakalpojumus, kas parasti ir saistīti ar ceļojumiem, izmanto trešo personu sniegtos ceļojumu pakalpojumus, kuri veido mazāku kompleksā pakalpojuma cenas daļu salīdzinājumā ar citiem šo uzņēmēju sniegtajiem pakalpojumiem. Šie trešo personu sniegtie pakalpojumi paši par sevi nav klientu mērķis, bet gan līdzeklis, lai saņemtu šī uzņēmēja sniegto pamata pakalpojumu ar vislabākajiem nosacījumiem (skat. šajā sakarā iepriekš minēto spriedumu lietā Madgett un Baldwin, 24. punkts).

27 Ir jāatzīst, ka šajos apstākļos trešo personu sniegtajiem pakalpojumiem ir tikai papildu raksturs salīdzinājumā ar pašas šīs sabiedrības sniegtajiem pakalpojumiem un nav pamata uzlikt uzņēmējam nodokļus saskaņā ar Sestās direktīvas 26. pantu (iepriekš minētais spriedums lietā Madgett un Baldwin, 25. punkts).

28 Tomēr šajā sakarā ir jāatzīmē – ja tāds uzņēmējs kā iSt papildus pakalpojumiem, kuri saistīti ar šīs sabiedrības klientu valodu apmācību un izglītību, parasti piedāvā saviem klientiem arī ceļojumu pakalpojumus, kas būtiski ietekmē maksu par komplekso pakalpojumu, kā, piemēram, pārvadājumus uz galamērķa valsti un/vai uzturēšanos tajā, tad šie pakalpojumi nav uzskatāmi vienkārši par papildu pakalpojumiem. No lēmuma par prejudiciālā jautājuma uzdošanu izriet, ka attiecīgie pakalpojumi salīdzinājumā ar to iSt klientiem piedāvāto pakalpojumu cenu, kuri saistīti ar valodu apmācību un izglītību, nav tikai mazsvarīga daļa.

29 Šādos apstākļos Sestās direktīvas 26. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka tas attiecas uz tādu uzņēmēju kā iSt, kurš, saņemot samaksu par kompleksu pakalpojumu, papildus ar klientu valodu apmācību un izglītību saistītiem pakalpojumiem parasti piedāvā saviem klientiem arī no citiem nodokļu maksātājiem saņemtus pakalpojumus, kā, piemēram, pārvadājumu uz galamērķa valsti un/vai uzturēšanos tajā.

30 Tomēr, iesniedzot savus apsvērumus Tiesai, šādu piemērošanu ir apstrīdējušas vairākas dalībvalstis, pamatojoties uz to, ka iSt veiktie darījumi nekādā veidā nav uzskatāmi par minētajā Direktīvas pantā paredzētajiem darījumiem.

31 Kā pirmā Sestās direktīvas 26. panta piemērošanu ir apstrīdējusi Vācijas valdība, pamatojot, ka saskaņā ar Tiesas judikatūru ceļojumi skolēnu apmaiņas ietvaros, kas ilgst vienu semestri vai vienu gadu, kuru mērķis ir saskarsme ar skolēniem uzņēmējas valsts skolā, lai iepazītos ar tās cilvēkiem un kultūru, un kuras laikā skolēns uzturas brīvprātīgā viesģimenē kā ģimenes loceklis, nav ceļojumi Direktīvas 90/314 izpratnē (1999. gada 11. februāra spriedums lietā C‑237/97 AFS Intercultural Programs Finland, Recueil, I‑825. lpp., 34. punkts). Šajā jautājumā Kipras valdība piebilst, ka, ņemot vērā iSt veikto darījumu globālo raksturu, pamata pakalpojumu veido iespēja piedalīties valodu apmācībā un ka šis pakalpojums nav uzskatāms par parastu ceļojumu pakalpojumu Sestās direktīvas 26. panta nozīmē.

32 Ar saviem argumentiem Vācijas valdība un Kipras valdība būtībā apgalvo, ka iSt piedāvātā valodu apguve uzturēšanās programmu High-School un College ietvaros neietilpst ceļojumu jēdzienā atbilstoši Sestās direktīvas 26. pantam.

33 Šajā sakarā ir jāsecina, ka Tiesas vērtējums iepriekš minētajā spriedumā lietā AFS Intercultural Programs Finland ne tikai neattiecas uz Sestās direktīvas piemērošanu, bet turklāt ir jāatzīst, ka minētajā spriedumā izklāstītie apsvērumi nekādā veidā neattiecas uz minētās direktīvas 26. panta piemērošanu.

34 Patiešām ir taisnība, ka minētais pants neietver ceļojuma jēdziena definīciju. Tomēr, lai piemērotu pašu šo pantu, nav vispirms jāprecizē ceļojuma sastāvdaļas. Tik tiešām, šī tiesību norma ir piemērojama ar nosacījumu, ka attiecīgais uzņēmējs atbilst uzņēmēja, uz kuru attiecas ceļojumu aģenta īpašais režīms, pazīmēm, ka tas darbojas savā vārdā un izmanto saviem darījumiem citu nodokļu maksātāju preču piegādes un pakalpojumus. Turklāt vienīgais kritērijs saskaņā ar Sestās direktīvas 26. pantu, šī panta piemērošanai darījumiem, par kuriem uzņēmējam ir jāmaksā nodoklis, ir tas, vai ceļojumu pakalpojumam ir pamata vai papildu raksturs.

35 Turklāt, ja par pamatotiem tiek atzīti šajā sakarā sniegtie apsvērumi, jo īpaši Vācijas valdības apsvērumi, Sestās direktīvas 26. pants būtu piemērojams atkarībā no piedāvātā ceļojuma mērķa un uzturēšanās ilguma galamērķa valstī. Šādas interpretācijas rezultātā tiktu radīts vēl viens papildu nosacījums iespējamai minētā panta piemērošanai.

36 Tomēr nav pamata secināt, ka Kopienu likumdevējs Sestās direktīvas 26. panta piemērošanu ir vēlējies saistīt ar vienu vai abām šīm pazīmēm, proti, ceļojuma mērķi un uzturēšanās ilgumu galamērķa valstī. Citāds secinājums šajā jautājumā var ievērojami sašaurināt minētā panta saturu un nebūtu saderīgs ar tajā noteikto īpašo režīmu.

37 Turklāt ir acīmredzams, ka šāds papildu nosacījums attiecībā uz Sestās direktīvas 26. panta īstenošanu var radīt atšķirības starp uzņēmējiem, pamatojoties uz uzturēšanās, ko tie piedāvā galamērķa valstī, nolūku, un nenoliedzami novestu pie attiecīgo uzņēmēju savstarpējās konkurences izkropļošanas, kā arī apdraudētu Sestās direktīvas vienotu piemērošanu.

38 Otrām kārtām Vācijas valdība uzskata, ka Sestās direktīvas 26. pants nav piemērojams pamata procesā, jo iSt veiktie darījumi, kuri attiecas uz tās klientu valodu apmācību un izglītību, pieder darījumiem, kas ir atbrīvoti no nodokļa saskaņā ar UStG 1993 4. panta 23. punktu. Šī valdība būtībā arī apgalvo, ka gadījumā, ja veiktie darījumi ratione materiae ir atbrīvojami no nodokļa saskaņā ar Sesto direktīvu un jo īpaši tās 13. panta A daļas 1. punkta i) apakšpunktu, minētajā 26. pantā paredzētais īpašais nodokļu noteikšanas režīms nav piemērojams.

39 Šajā sakarā nav pamata apgalvot, ka iepriekš minētā 26. panta piemērošana ir atkarīga no šāda nosacījuma. Jānorāda, ka darījumi, kas saistīti ar trešo personu preču piegādēm un pakalpojumiem, par kuriem uzņēmējam ir jāmaksā nodoklis atbilstoši šim pantam, saskaņā ar vienīgo kritēriju balstās uz to, vai ceļojums ir papildu vai pamata pakalpojums.

40 Turklāt ir svarīgi pieminēt, ka Sestās direktīvas 26. pantā noteiktais režīms, kura mērķis ir ieviest ceļojumu aģentiem un uzņēmējiem, kas sniedz identiskus vai salīdzināmus pakalpojumus, PVN jomā piemērojamas tiesību normas, ir īpašs nodokļu uzlikšanas režīms, nevis atbrīvojumu no nodokļa specifiska kārtība, kas piemērojama noteiktām šo uzņēmēju veiktām darbībām.

41 Šādos apstākļos Vācijas valdības izvirzītais arguments nav atbilstošs, un līdz ar to tas nav pamatojums Sestās direktīvas 26. panta nepiemērošanai pamata procesā.

42 Jebkurā gadījumā šī konstatācija neizslēdz iespēju smelties argumentus Sestās direktīvas X sadaļā paredzētajā nodokļa atbrīvojumu režīmā attiecībā uz jautājumu par minētā 26. panta iespējamo piemērošanu.

43 Šajā sakarā ir jāatgādina – 26. panta 3. punkts paredz, ka tad, ja darījumus, kuru veikšanai ceļojumu aģentam ir vajadzīga citu iesaistīto nodokļu maksātāju palīdzība, veic ārpus Kopienas, aģenta pakalpojums ir uzskatāms par starpniecību, kas ir atbrīvota no nodokļa saskaņā ar Sestās direktīvas 15. panta 14. punktu. No tā izriet, ka Kopienu likumdevējs nav izslēdzis iespēju piemērot šajā direktīvā paredzētās normas par atbrīvojumu no PVN režīma arī darījumiem, kas veikti saskaņā ar tās 26. pantu.

44 Jebkurā gadījumā ar Sestās direktīvas 26. panta 3. punktu nevar pamatot nevienu argumentu, saskaņā ar kuru šajā direktīvā paredzētais īpašais režīms ceļojumu aģentiem konkrētajā gadījumā nav piemērojams, jo iSt veiktie darījumi, ņemot vērā to mērķi vai raksturu, ir atbrīvojami no nodokļa. Tātad saskaņā ar iepriekš minēto 26. panta 3. punktu kritērijs, pamatojoties uz kuru darījumu var atbrīvot no PVN, pretēji Vācijas valdības apgalvojumiem, nav veiktā darījuma mērķis vai raksturs, bet gan sniegtā pakalpojuma izpildes vieta.

45 Šādos apstākļos pat tad, ja iSt veiktie darījumi, kuri attiecas uz klientu valodu apmācību un izglītību, ir uzskatāmi par darījumiem, kas ir atbrīvoti no nodokļa saskaņā ar Sestās direktīvas 13. panta A. daļas 1. punkta i) apakšpunktu, šo pantu nevar piemērot, jo no lēmuma par prejudiciālā jautājuma uzdošanu izriet, ka iSt ir komercsabiedrība, nevis publisko tiesību organizācija vai tai pielīdzināma organizācija, uz ko attiecas iepriekš minētais pants. Šī panta normu piemērošana tādai sabiedrībai kā iSt nozīmētu minētajā direktīvā paredzētā atbrīvojumu režīma paplašinātu interpretāciju.

46 Tomēr ir jāatgādina, ka saskaņā ar pastāvīgo judikatūru termini, kas lietoti, lai raksturotu Sestās direktīvas 13. pantā noteiktos atbrīvojumus, ir interpretējami sašaurināti (skat. 2005. gada 3. marta spriedumu lietā C‑472/03 Arthur Andersen, Krājums, I‑1719. lpp., 24. punkts un tajā minētā judikatūra).

47 Līdz ar to Vācijas valdības šajā sakarā izvirzītie argumenti ir noraidāmi jebkurā gadījumā.

48 No iepriekš minētajiem apsvērumiem kopumā izriet, ka uz uzdoto jautājumu ir jāatbild šādi: Sestās direktīvas 26. pants ir interpretējams tādējādi, ka tas attiecas uz uzņēmēju, kas piedāvā tādus pakalpojumus kā programmas High-School un College, ko veido valodu apguves un mācību ārvalstīs ceļojumu organizēšana, un kas par samaksu par kompleksu pakalpojumu klientiem savā vārdā nodrošina uzturēšanos ārvalstīs laikposmā no trim līdz desmit mēnešiem un šim mērķim izmanto citu nodokļu maksātāju pakalpojumus.

Par tiesāšanās izdevumiem

49 Attiecībā uz lietas dalībniekiem pamata lietā šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, izņemot iepriekš minēto lietas dalībnieku izdevumus, nav atlīdzināmi.

Ar šādu pamatojumu Tiesa (otrā palāta) nospriež:

26. pants Padomes 1977. gada 17. maija Direktīvā 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze, ir interpretējams tādējādi, ka tas attiecas uz uzņēmēju, kas piedāvā tādus pakalpojumus kā programmas High-School un College, ko veido valodu apguves un mācību ārvalstīs ceļojumu organizēšana, un kas par samaksu par kompleksu pakalpojumu klientiem savā vārdā nodrošina uzturēšanos ārvalstīs laikposmā no trim līdz desmit mēnešiem un šim mērķim izmanto citu nodokļu maksātāju pakalpojumus.

[Paraksti]