Lieta C‑493/09

Eiropas Komisija

pret

Portugāles Republiku

Valsts pienākumu neizpilde – LESD 63. pants un EEZ līguma 40. pants – Kapitāla brīva aprite – Ārvalstu un vietējie pensiju fondi – Sabiedrību ienākuma nodoklis – Dividendes – Atbrīvojums no nodokļa – Atšķirīga attieksme

Sprieduma kopsavilkums

Kapitāla brīva aprite – Ierobežojumi – Nodokļu tiesību akti – Sabiedrību ienākuma nodoklis

(LESD 63. pants; EEZ līguma 40. pants)

Dalībvalsts, kas paredz atbrīvojumu no sabiedrību ienākuma nodokļa tikai pensiju fondiem, kuriem rezidence ir šīs dalībvalsts teritorijā, neizpilda LESD 63. pantā un Līguma par Eiropas Ekonomikas zonu 40. pantā paredzētos pienākumus.

Šāda tiesiskā regulējuma dēļ ieguldījums, ko pensiju fonds, kurš nav rezidents, varētu veikt sabiedrībā, kas ir rezidente, ir mazāk pievilcīgs nekā ieguldījums, ko varētu veikt pensiju fonds, kas ir rezidents. Šī atšķirīgā attieksme attur pensiju fondus, kas nav rezidenti, veikt ieguldījumus sabiedrībās, kas ir rezidentes, un attur ieguldītājus, kas ir rezidenti, ieguldīt šādos pensiju fondos.

Šāds kapitāla brīvas aprites ierobežojums nevar tikt attaisnots ar mērķi, kas saistīts ar nepieciešamību saglabāt nodokļu sistēmas saskaņotību, ja juridiski pietiekami nav pierādīts, ka pastāv tieša saikne starp attiecīgo nodokļu atvieglojumu un šā atvieglojuma kompensāciju ar noteiktu nodokļu maksājumu, un šīs saiknes tiešais raksturs ir jānovērtē, ievērojot attiecīgā tiesiskā regulējuma mērķi.

Turklāt, ja atbrīvojums no sabiedrību ienākuma nodokļa ir atlīdzinājums par to, ka pensiju fondi ievēro Direktīvā 2003/41 par papildpensijas kapitāla uzkrāšanas institūciju darbību un uzraudzību un valsts tiesību aktos paredzētās stingrās prasības pārvaldības, darbības, kapitalizācijas un finansiālās atbildības jomā, attiecīgais ierobežojums tomēr nevar tikt attaisnots ar nepieciešamību kontrolēt šo prasību ievērošanu un tātad nodrošināt nodokļu kontroles efektivitāti, ja valsts tiesiskais regulējums absolūti liedz pensiju fondam sniegt pierādījumus, ka tas atbilst minētajām prasībām, kuras tam ļautu iegūt atbrīvojumu no sabiedrību ienākuma nodokļa. Proti, nevar a priori izslēgt iespēju, ka pensiju fondi, kuriem rezidence ir kādā citā dalībvalstī, spēj sniegt atbilstošus attaisnojošus dokumentus, kas ļautu valsts nodokļu iestādēm skaidri un precīzi pārliecināties, ka savā rezidences valstī tie izpilda prasības, kuras ir vienlīdzīgas šīs valsts tiesību aktos paredzētajām.

Katrā ziņā absolūtā neiespējamība pensiju fondiem, kas nav rezidenti, iegūt atbrīvojumu, kāds piešķirams pensiju fondiem, kas ir rezidenti, nevar tikt uzskatīta arī par samērīgu ar grūtībām, uz kurām atsaucas attiecīgā dalībvalsts saistībā ar atbilstošās informācijas vākšanu un nodokļu parādu piedziņu.

Pirmkārt, saistībā ar fondiem, kuriem rezidence ir kādā citā dalībvalstī, Direktīva 77/799 par dalībvalstu kompetentu iestāžu savstarpēju palīdzību tiešo nodokļu jomā un Direktīva 2008/55 par savstarpējo palīdzību prasījumu piedziņā saistībā ar noteiktiem maksājumiem, nodokļiem un citiem pasākumiem sniedz valsts iestādēm sadarbības un palīdzības ietvaru, kas ļauj tām iegūt saskaņā ar valsts tiesību aktiem prasīto informāciju, kā arī līdzekļus, kā no pensiju fondiem, kas nav rezidenti, piedzīt iespējamus nodokļu parādus. Otrkārt, saistībā ar pensiju fondiem, kas ir kādas EEZ dalībvalsts rezidenti, lai gan ir tiesa, ka iepriekš aprakstītie mehānismi kā tādi nav piemērojami, tomēr attiecīgo tiesisko regulējumu nevar uzskatīt par samērīgu, ja tajā nav noteikts, ka atbrīvojuma no sabiedrību ienākuma nodokļa piešķiršana būtu atkarīga no tā, vai starp attiecīgo valsti un EEZ dalībvalstīm ir noslēgts divpusējs nolīgums, kas nodrošina sadarbību un palīdzību tādā pašā līmenī, kāds sasniegts starp Savienības dalībvalstīm. Turklāt, lai nodrošinātu nodokļu parādu piedziņu, var paredzēt pasākumus, kas kapitāla brīvu apriti ierobežo mazāk nekā attiecīgais tiesiskais regulējums, piemēram, pienākumu a priori sniegt šādu parādu samaksai nepieciešamās finanšu garantijas.

(sal. ar 30., 36., 37., 46., 48.–50. un 52. punktu un rezolutīvo daļu)

TIESAS SPRIEDUMS (pirmā palāta)

2011. gada 6. oktobrī ( )

Valsts pienākumu neizpilde – LESD 63. pants un EEZ līguma 40. pants – Kapitāla brīva aprite – Ārvalstu un vietējie pensiju fondi – Sabiedrību ienākuma nodoklis – Dividendes – Atbrīvojums no nodokļa – Atšķirīga attieksme

Lieta C‑493/09

par prasību sakarā ar valsts pienākumu neizpildi atbilstoši LESD 258. pantam, ko 2009. gada 1. decembrī cēla

Eiropas Komisija, ko pārstāv R. Liāls [R. Lyal] un M. Afonso [M. Afonso], pārstāvji, kas norādīja adresi Luksemburgā,

prasītāja,

pret

Portugāles Republiku, ko pārstāv L. Inešs Fernandišs [L. Inez Fernandes] un H. Ferreira [H. Ferreira], pārstāvji,

atbildētāja.

TIESA (pirmā palāta)

šādā sastāvā: palātas priekšsēdētājs A. Ticano [A. Tizzano], tiesneši Ž. Ž. Kāzels [J.‑J. Kasel], E. Borgs Bartets [A. Borg Barthet], E. Levits (referents) un M. Safjans [M. Safjan],

ģenerāladvokāts P. Mengoci [P. Mengozzi],

sekretāre M. Ferreira [M. Ferreira], galvenā administratore,

ņemot vērā rakstveida procesu un 2011. gada 24. marta tiesas sēdi,

noklausījusies ģenerāladvokāta secinājumus 2011. gada 25. maija tiesas sēdē,

pasludina šo spriedumu.

Spriedums

1 Savā prasības pieteikumā Eiropas Komisija lūdz Tiesu atzīt, ka, apliekot dividendes, ko saņem pensiju fondi, kuri nav rezidenti, ar nodokli pēc likmes, kas ir augstāka nekā tā, kas piemērojama pensiju fondu, kuri ir Portugāles rezidenti, saņemtajām dividendēm, Portugāles Republika nav izpildījusi LESD 63. pantā un 1992. gada 2. maija Līguma par Eiropas Ekonomikas zonu (OV 1994, L 1, 3. lpp.; turpmāk tekstā – “EEZ līgums”) 40. pantā paredzētos pienākumus.

Atbilstošās tiesību normas

2 Saskaņā ar Nodokļu atvieglojumu likuma (Estatuto dos Beneficios Fiscais, turpmāk tekstā – “EBF”) 16. panta 1. punktu ienākumi, kurus saņem pensiju fondi un tiem pielīdzinātie subjekti, kas ir dibināti un darbojas atbilstoši Portugāles tiesībām, ir atbrīvoti no sabiedrību ienākuma nodokļa (Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, turpmāk tekstā – “SIN”).

3 EBF 16. panta 4. punktā ir noteikts, ka gadījumā, ja netiek ievēroti šā 16. panta 1. punktā minētie nosacījumi, minētajā 1. punktā paredzētais atvieglojums nav spēkā attiecībā uz konkrētu finanšu gadu un sabiedrības, kas pārvalda pensiju fondus un tiem pielīdzinātos subjektus, tostarp pašpalīdzības apvienības, ir pirmām kārtām atbildīgas par nodokļu parādiem, kuri attiecas uz to pārvaldītajiem fondiem vai kapitāliem, un tām ir jāsamaksā maksājamā nodokļa summa termiņā, kāds paredzēts Sabiedrību ienākuma nodokļa kodeksa (Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, turpmāk tekstā – “CIRC”) 120. panta 1. punktā.

4 CIRC 4. panta 2. punktā ir noteikts, ka juridiskas personas un citi subjekti, kuriem ne juridiskā adrese, ne faktiskais vadības centrs nav Portugāles teritorijā, joprojām ir apliekami ar SIN tikai attiecībā uz ienākumiem, kas gūti Portugāles teritorijā. CIRC 80. panta 4. punkta c) apakšpunktā ir precizēts, ka SIN likme ir 20 %, ja vien nav piemērojami konvenciju par dubultas nodokļu uzlikšanas novēršanu noteikumi.

5 Saskaņā ar CIRC 4. panta 3. punkta c) apakšpunkta 3. punktu no kapitāla ieguldījumiem gūtie ienākumi, attiecībā uz kuriem par parādnieku ir uzskatāma persona, kuras domicils, juridiskā adrese vai faktiskais vadības centrs ir Portugāles teritorijā, vai kuru izmaksa ir jāveic pastāvīgam uzņēmumam, kas atrodas šajā teritorijā, ir daļa no nerezidentu ienākumiem, kas apliekami ar nodokli Portugālē.

6 Saskaņā ar CIRC 88. panta 1. punkta c) apakšpunktu, 3. punkta b) apakšpunktu un 5. punktu SIN tiek iekasēts kā galīgais ieturējums ienākumu gūšanas vietā.

7 Saskaņā ar CIRC 88. panta 11. punktu:

“Ar nodokli pēc likmes 20 % apmērā atsevišķi tiek aplikta peļņa, ko SIN maksātāji sadala par labu maksātājiem, kuriem ir piemērojams pilnīgs vai daļējs atbrīvojums, tostarp šajā gadījumā ienākumi no kapitāla, ja kapitāla daļas, kas dod tiesības uz peļņu, nav palikušas nepārtraukti viena un tā paša nodokļa maksātāja rīcībā viena gada laikā pirms to nodošanas datuma un nav tikušas saglabātas pietiekami ilgi, lai realizētu šo laikposmu.”

8 CIRC 88. panta 12. punktā ir noteikts:

“No nodokļa summas, kas nosakāma atbilstoši 11. punkta noteikumiem, atskaita nodokli, kurš, iespējams, ieturēts ienākumu gūšanas vietā, un šajā gadījumā ieturētais nodoklis nevar tikt atskaitīts saskaņā ar 90. panta 2. punktu.”

Pirmstiesas procedūra

9 2007. gada 23. martā Komisija nosūtīja Portugāles Republikai brīdinājuma vēstuli, kurā tā norādīja uz to, ka Portugāles nodokļu tiesību normas par nodokļu režīmu, kurš piemērojams dividendēm un procentiem, ko saņem pensiju fondi, kuri nav Portugāles rezidenti, nav saderīgas ar LESD 63. pantu un EEZ līguma 40. pantu.

10 Būdama neapmierināta ar Portugāles Republikas 2007. gada 18. jūnija atbildi, Komisija 2008. gada 8. maijā nosūtīja šai dalībvalstij argumentētu atzinumu, prasot tai veikt vajadzīgos pasākumus, lai izpildītu atzinumā noteiktās prasības divu mēnešu laikā pēc tā saņemšanas.

11 Savā 2008. gada 14. augusta atbildē Portugāles Republika atzina, ka konkrētais nodokļu režīms ir kapitāla brīvas aprites ierobežojums, bet apgalvoja, ka šāds ierobežojums ir attaisnots no Savienības tiesību viedokļa. Konkrēti tā norādīja, ka pensiju fondiem, kas ir Portugāles rezidenti, paredzētais labvēlīgākais nodokļu režīms ir kompensācija par šo fondu īpašām juridiskām saistībām.

12 Tā kā Komisija nebija apmierināta ar šiem paskaidrojumiem, tā nolēma celt šo prasību sakarā ar valsts pienākumu neizpildi.

Tiesvedība Tiesā

13 Ar dokumentu, kas Tiesas kancelejā iesniegts 2010. gada 8. aprīlī, pamatojoties uz Eiropas Savienības Tiesas Statūtu 40. panta trešo daļu un tās Reglamenta 93. pantu, EBTA Uzraudzības iestāde lūdza atļauju iestāties šajā lietā Komisijas prasījumu atbalstam.

14 Ar 2010. gada 15. jūlija rīkojumu Tiesas priekšsēdētājs šo lūgumu noraidīja.

Par prasību

Lietas dalībnieku argumenti

15 Komisija apgalvo, ka ar pensiju fondiem piemērojamo Portugāles nodokļu režīmu ir noteikta atšķirīga attieksme atkarībā no minēto fondu rezidences. Tādējādi dividendes, kas tiek izmaksātas pensiju fondiem, kuri reģistrēti un darbojas saskaņā ar Portugāles tiesību aktiem, ir pilnībā atbrīvotas no SIN, savukārt līdzīgās dividendes, ko izmaksā pensiju fondiem, kuri nav rezidenti, tiek apliktas ar šo nodokli.

16 Komisija šo atšķirīgo attieksmi uzskata par kapitāla brīvas aprites ierobežojumu, jo tā padara mazāk pievilcīgus pensiju fondu, kas nav rezidenti, ieguldījumus Portugālē reģistrētajās sabiedrībās.

17 Vispirms Portugāles Republika precizē, ka saskaņā ar CIRC 88. panta 11. punktu nav atšķirīgas attieksmes attiecībā pret pensiju fondiem, kas ir rezidenti, un pensiju fondiem, kas nav rezidenti, gadījumā, ja izmaksātās dividendes nāk no kapitāla daļām, kuras dividendes saņēmēja fonda rīcībā bijušas mazāk nekā vienu gadu, jo šie ienākumi abos gadījumos tiek aplikti ar SIN.

18 Attiecībā uz citiem gadījumiem Portugāles Republika atzīst kapitāla brīvas aprites ierobežojuma esamību, bet norāda, ka tas ir attaisnots divos aspektos.

19 Pirmkārt, pensiju fondiem piemērojamais nodokļu režīms esot attaisnots ar nodokļu sistēmas saskaņotības saglabāšanas mērķi. Proti, pensiju fondu, kas ir rezidenti, ienākumu atbrīvošana no nodokļa tiekot kompensēta ar vecuma pensiju, ko maksā Portugālē dzīvojošajiem pensijas saņēmējiem, aplikšanu ar fizisko personu ienākuma nodokli. Pensiju jomā šā primārā vispārējo interešu apsvēruma plaša interpretācija esot nepieciešama, lai izvairītos no jebkāda apdraudējuma sociālā nodrošinājuma sistēmas finansiālajam līdzsvaram.

20 Otrkārt, Portugāles Republika norāda, ka atbrīvojuma no SIN attiecināšana tikai uz pensiju fondiem, kas ir rezidenti, ir pamatota ar prasībām, kuras saistītas ar nodokļu kontroles efektivitāti. Proti, tiesiskie nosacījumi, kas ļauj iegūt atbrīvojumu no SIN, prasot, lai Portugāles nodokļu iestādes varētu tieši kontrolēt fondus, kuriem piešķirts šis atbrīvojums.

21 Tādējādi pensiju fondi, kas ir Portugāles rezidenti, esot pakļauti ne tikai īpaši stingrajām piesardzības prasībām un ieguldītāju aizsardzības prasībām saskaņā ar Eiropas Parlamenta un Padomes 2003. gada 3. jūnija Direktīvu 2003/41/EK par papildpensijas kapitāla uzkrāšanas institūciju darbību un uzraudzību (OV L 235, 10. lpp.), bet arī papildu nosacījumiem, kas ir raksturīgi Portugāles tiesībām, it īpaši finansiālās atbildības jautājumos. Piemēram, EBF 16. panta 4. punktā cita starpā esot paredzēts, ka sabiedrības, kas pārvalda pensiju fondus, ir pirmām kārtām atbildīgas par nodokļu parādiem, kuri attiecas uz to pārvaldītajiem fondiem vai kapitāliem.

22 Šo apstākļu kontrole esot īpaši sarežģīta, un tai esot nepieciešams, lai Portugāles nodokļu iestādes varētu tieši vērsties pie pensiju fondiem, kuriem piešķirts atbrīvojums no SIN. It īpaši gadījumā, kad netiek ievērotas Portugāles tiesību aktos paredzētās prasības attiecībā uz atbrīvojumu no SIN, esot nepieciešama tiešā iedarbība uz fondu, lai nodrošinātu maksājamo SIN summu piedziņu. Tomēr šādu iedarbību neesot iespējams nodrošināt attiecībā uz pensiju fondiem, kuriem rezidence ir citā dalībvalstī vai – vēl jo vairāk – trešā valstī, kas ir EEZ līguma dalībvalsts, jo Savienības tiesību normas par sadarbību nodokļu jomā šajā kontekstā neesot piemērojamas.

23 Atbildot uz šiem argumentiem, Komisija norāda, pirmkārt, ka nevar piekrist attaisnojumam, kas balstīts uz nodokļu sistēmas saskaņotību, saistībā ar kapitāla brīvas aprites ierobežojumu, kuru rada Portugāles pensiju fondu aplikšanas režīms.

24 Proti, no vienas puses, SIN, kas tiek iekasēts par pensiju fondu, kuri nav rezidenti, ienākumiem, neesot tiešs sociālā nodrošinājuma sistēmas finansējuma avots. No otras puses, nodokļu ieņēmumu zaudējumu, ko rada atbrīvojums no SIN, kompensēšana, apliekot vecuma pensijas, esot efektīva tikai gadījumā, ja šo pensiju saņēmēji dzīvo Portugālē.

25 Otrkārt, Komisija uzskata, ka attiecīgais ierobežojums nevar būt attaisnots arī ar apsvērumiem, kas saistīti ar nodokļu kontroles efektivitāti.

26 Proti, no vienas puses, konkurences priekšrocība, kura – kā tiek apgalvots – ir pensiju fondiem, kas nav rezidenti, saistībā ar piemērojamajām prasībām, nevarot attaisnot mazāk labvēlīga nodokļu režīma piemērošanu šiem fondiem.

27 No otras puses, nodokļu režīms, kas paredzēts pensiju fondiem, kuri nav rezidenti, nevarot tikt uzskatīts par tādu režīmu, kura mērķis būtu aizsargāt sabiedrības, kurās šie fondi veic ieguldījumus, kā arī privātpersonas, kas dzīvo Portugālē. Šis režīms vienkārši ierobežojot tiesības uz atbrīvojumu no SIN, tās attiecinot tikai uz pensiju fondiem, kas ir rezidenti, nedodot pensiju fondiem, kas nav rezidenti, iespēju pierādīt, ka tie piedāvā garantijas, kuras ir līdzvērtīgas tām, ko piedāvā pensiju fondi, kas ir rezidenti. Līdz ar to, lai nodrošinātu Portugāles Republikas minēto mērķu sasniegšanu, pietiktu pieprasīt pensiju fondiem, kas nav rezidenti, pierādīt to statusu un tiesisko ietvaru, kādā tie darbojas, jo sadarbības un savstarpējās palīdzības mehānismi, kas paredzēti ne tikai Savienības tiesībās, bet arī daudzpusējos un divpusējos nolīgumos attiecībā uz trešām valstīm, kas ir EEZ līguma dalībvalstis, ļautu Portugāles iestādēm veikt nepieciešamās pārbaudes vai pat nodokļu parādu piedziņu.

Tiesas vērtējums

Par kapitāla brīvas aprites ierobežojuma esamību

28 No pastāvīgās judikatūras izriet, ka tādi ar LESD 63. panta 1. punktu aizliegti pasākumi kā kapitāla aprites ierobežojumi ietver pasākumus, kas attur nerezidentus veikt ieguldījumus dalībvalstī vai arī šīs dalībvalsts rezidentus attur veikt ieguldījumus citās dalībvalstīs (2011. gada 10. februāra spriedums apvienotajās lietās C‑436/08 un C‑437/08 Haribo Lakritzen Hans Riegel un Österreichische Salinen, Krājums, I‑305. lpp., 50. punkts).

29 Saistībā ar jautājumu, vai aplūkojamais valsts tiesiskais regulējums uzskatāms par kapitāla aprites ierobežojumu, ir jākonstatē, ka, lai dividendes, ko Portugālē reģistrētās sabiedrības izmaksā pensiju fondiem, netiktu apliktas ar SIN, tām ir jāatbilst diviem nosacījumiem. Pirmkārt, tās ir jāizmaksā pensiju fondiem, kas reģistrēti un darbojas saskaņā ar Portugāles tiesībām. Otrkārt, šīm izmaksātajām dividendēm ir jānāk no kapitāla daļām, kas nepārtraukti ir bijušas viena un tā paša pensiju fonda rīcībā vienu gadu pirms to izmaksas datuma vai ir saglabātas tik ilgi, lai realizētu šo laikposmu.

30 No tā izriet, ka pirmā aplūkojamajā valsts tiesiskajā regulējumā paredzētā nosacījuma dēļ ieguldījums, ko pensiju fonds, kurš nav rezidents, varētu veikt Portugāles sabiedrībā, ir mazāk pievilcīgs nekā ieguldījums, ko varētu veikt pensiju fonds, kas ir rezidents. Tikai pirmajā minētajā gadījumā dividendes, ko izmaksā Portugāles sabiedrība, tiek apliktas ar SIN pēc 20 % likmes, pat ja tās nāk no kapitāla daļām, kas nepārtraukti ir bijušas šā fonda rīcībā vismaz vienu gadu pirms to izmaksas datuma. Šī atšķirīgā attieksme attur pensiju fondus, kas nav rezidenti, veikt ieguldījumus Portugāles sabiedrībās un attur ieguldītājus, kas dzīvo Portugālē, ieguldīt šādos pensiju fondos.

31 Tomēr minētā atšķirīgā attieksme nepastāv tad, ja dividendes, ko izmaksā sabiedrība, kura ir rezidente, nāk no kapitāla daļām, kas nav bijušas viena un tā paša nodokļa maksātāja rīcībā vienu gadu pirms to izmaksas datuma. Proti, saskaņā ar CIRC 88. panta 11. punktu šajos apstākļos EBF 16. panta 1. punktā paredzētais atbrīvojums no nodokļa nav piemērojams, un līdz ar to šīs dividendes tiek apliktas ar SIN neatkarīgi no pensiju fondu, kam tās tiek izmaksātas, rezidences.

32 Šajos apstākļos ir jāsecina, ka tiktāl, ciktāl tas attiecas uz to dividenžu aplikšanu ar nodokli, ko Portugālē reģistrētās sabiedrības izmaksā par kapitāla daļām, kas ir bijušas pensiju fonda rīcībā ilgāk nekā vienu gadu, apstrīdētais tiesiskais regulējums rada kapitāla brīvas aprites ierobežojumu, kas ar LESD 63. pantu principā ir aizliegts.

Par iemesliem, kas var attaisnot attiecīgos tiesību aktus

33 Kā izriet no iedibinātās judikatūras, valsts pasākumi, kas ierobežo kapitāla brīvu apriti, var būt attaisnoti ar LESD 63. pantā minētajiem iemesliem vai primāriem vispārējo interešu apsvērumiem, ja vien tie ir piemēroti izvirzītā mērķa īstenošanai un nepārsniedz mērķa sasniegšanai nepieciešamo (2010. gada 1. jūlija spriedums lietā C‑233/09 Dijkman un Dijkman‑Lavaleije, Krājums, I‑6649. lpp., 49. punkts un tajā minētā judikatūra).

34 Portugāles Republika uzskata, ka aplūkojamie tiesību akti ir attaisnoti ar iemesliem, kas saistīti ar nepieciešamību saglabāt, pirmkārt, nodokļu sistēmas saskaņotību un, otrkārt, to prasību izpildes kontroles efektivitāti, kurām jāatbilst pensiju fondiem, lai tiem tiktu piešķirts strīdīgais atbrīvojums no sabiedrību ienākuma nodokļa.

– Par mērķi, kas saistīts ar nepieciešamību saglabāt nodokļu sistēmas saskaņotību

35 Jāatgādina, ka Tiesa jau ir atzinusi, ka nepieciešamība saglabāt nodokļu sistēmas saskaņotību var attaisnot EK līgumā garantēto pamatbrīvību īstenošanas ierobežojumu (2008. gada 27. novembra spriedums lietā C‑418/07 Papillon, Krājums, I‑8947. lpp., 43. punkts, kā arī iepriekš minētais spriedums lietā Dijkman un Dijkman‑Lavaleije, 54. punkts).

36 Lai arguments par šādu attaisnojumu tiktu atbalstīts, Tiesa tomēr prasa, lai pastāvētu tieša saikne starp attiecīgo nodokļu atvieglojumu un šā atvieglojuma kompensāciju ar noteiktu nodokļu maksājumu, un šīs saiknes tiešais raksturs ir jānovērtē, ievērojot attiecīgā tiesiskā regulējuma mērķi (iepriekš minētie spriedumi lietā Papillon, 44. punkts, un lietā Dijkman un Dijkman‑Lavaleije, 55. punkts).

37 Šajā ziņā Portugāles Republika nav sniegusi juridiski pietiekamus pierādījumus par šīs saiknes pastāvēšanu, norādot tikai, ka atbrīvojums no sabiedrību ienākuma nodokļa tiek kompensēts ar ienākuma nodokļiem, kas jāmaksā Portugālē dzīvojošiem pensiju fondu dalībniekiem par to saņemtajām pensijām, un ka tas ļauj tādējādi novērst dubulto nodokļu uzlikšanu šiem ienākumiem.

38 Turklāt ir jākonstatē, pirmkārt, ka no aplūkojamā tiesiskā regulējuma neizriet, ka ienākumi, ko Portugālē dzīvojošiem saņēmējiem maksā pensiju fondi, kas nav rezidenti, netiek aplikti ar ienākuma nodokli. Tātad šajos apstākļos dividendes, ko izmaksā pensiju fondiem, kuri nav rezidenti, tiek apliktas ar sabiedrību ienākuma nodokli un summas, ko šie fondi izmaksā saņēmējiem, kas ir rezidenti, tiek apliktas ar ienākuma nodokli.

39 Otrkārt, gadījumā, ja fonds, kas ir rezidents, izmaksā ienākumus saņēmējam, kas nav rezidents, fonda saņemtās dividendes ir atbrīvotas no sabiedrību ienākuma nodokļa neatkarīgi no tā, kāds nodokļu režīms ir piemērojams šā fonda maksātajiem ienākumiem to saņēmēja dzīvesvietas valstī.

40 Turklāt saistībā ar argumentu par nepieciešamību nodrošināt Portugāles pensiju sistēmas ilgtspēju Portugāles Republika nav sniegusi nevienu pierādījumu, kas ļautu noteikt, kādā mērā dividenžu, ko maksā fondiem, kuri nav rezidenti, atbrīvošana no sabiedrību ienākuma nodokļa varētu apdraudēt šīs sistēmas finansēšanu.

41 Līdz ar to, ņemot vērā Portugāles Republikas sniegtos pierādījumus, ir jāsecina, ka, lai attaisnotu kapitāla brīvas aprites ierobežojumu, kas izriet no attiecīgā tiesiskā regulējuma, tā nevar atsaukties uz nepieciešamību saglabāt nodokļu sistēmas saskaņotību.

– Par mērķi, kas saistīts ar nepieciešamību nodrošināt kontroles efektivitāti

42 Saskaņā ar pastāvīgo judikatūru nepieciešamība nodrošināt nodokļu kontroles efektivitāti ir primārs vispārējo interešu apsvērums, kas var attaisnot Līgumā garantēto pamatbrīvību īstenošanas ierobežošanu (iepriekš minētais spriedums lietā Dijkman un Dijkman‑Lavaleije, 58. punkts un tajā minētā judikatūra).

43 Portugāles Republika apgalvo, ka atbrīvojums no SIN ir atlīdzinājums par to, ka pensiju fondi ievēro Direktīvā 2003/41 un Portugāles tiesību aktos paredzētās prasības.

44 Konkrēti, nosacījumi, kas jāizpilda pensiju fondiem, kuri ir rezidenti, lai tiem tiktu piešķirts atbrīvojums no SIN, esot vērsti uz to, lai nodrošinātu Portugāles pensiju sistēmas ilgtspēju, pakļaujot šos fondus īpaši stingrām prasībām pārvaldības, darbības, kapitalizācijas un finansiālās atbildības jomā. Nodokļu administrācija varot kontrolēt šo prasību izpildi tikai tad, ja šie pensiju fondi ir Portugāles rezidenti.

45 Šajā ziņā tomēr ir jākonstatē, ka strīdīgais tiesiskais regulējums principā liedz pensiju fondiem, kas nav rezidenti, atbrīvojumu no SIN, nedodot tiem iespēju pierādīt, ka tie atbilst Portugāles tiesību aktos noteiktajām prasībām. Līdz ar to Portugāles Republika nevar apgalvot, ka atšķirības attieksmē pret pensiju fondiem, kas ir rezidenti, un pensiju fondiem, kas nav rezidenti, saistībā ar atbrīvojumu no SIN ir uzskatāmas par atlīdzinājumu par to, ka pirmie minētie fondi ievēro šajos tiesību aktos paredzētās prasības. Pensiju fondiem, kas nav rezidenti, jebkurā gadījumā ir liegts šāds atbrīvojums, pat ja tie izpilda prasības, kas izvirzītas šā atbrīvojuma iegūšanai.

46 Valsts tiesiskais regulējums, kas absolūti liedz pensiju fondiem sniegt pierādījumus, ka tie atbilst prasībām, kuras tiem ļautu iegūt atbrīvojumu no SIN, ja tie būtu Portugāles rezidenti, nevar tikt attaisnots ar nodokļu kontroles efektivitāti. Proti, nevar a priori izslēgt iespēju, ka pensiju fondi, kuriem rezidence ir kādā citā dalībvalstī, nevis Portugāles Republikā, spēj sniegt atbilstošus attaisnojošus dokumentus, kas ļautu Portugāles nodokļu iestādēm skaidri un precīzi pārliecināties, ka savā rezidences valstī tie izpilda prasības, kuras ir vienlīdzīgas Portugāles tiesību aktos paredzētajām.

47 Šis vērtējums ir spēkā attiecībā uz Eiropas Savienības dalībvalstīm un Eiropas Ekonomikas zonas (EEZ) dalībvalstīm, it īpaši tādēļ, ka Portugāles Republikas iebildumu rakstā minētais 2006. gada 20. janvāra Likumdošanas dekrēts Nr. 12/2006 – kā norādījis ģenerāladvokāts savu secinājumu 57. un 58. punktā – tika pieņemts, lai transponētu Direktīvu 2003/41, kuras piemērojamība ir attiecināta uz EEZ dalībvalstīm.

48 Katrā ziņā absolūtā neiespējamība pensiju fondiem, kas nav rezidenti, iegūt atbrīvojumu, kāds piešķirams pensiju fondiem, kas ir Portugāles rezidenti, nevar tikt uzskatīta arī par samērīgu ar grūtībām, uz kurām atsaucas Portugāles Republika saistībā ar atbilstošās informācijas vākšanu un nodokļu parādu piedziņu.

49 Pirmkārt, saistībā ar fondiem, kuriem rezidence ir kādā citā dalībvalstī, nevis Portugāles Republikā, ir jānorāda, ka Padomes 1977. gada 19. decembra Direktīva 77/799/EEK par dalībvalstu kompetentu iestāžu savstarpēju palīdzību tiešo nodokļu jomā (OV L 336, 15. lpp.) un Padomes 2008. gada 26. maija Direktīva 2008/55/EK par savstarpējo palīdzību prasījumu piedziņā saistībā ar noteiktiem maksājumiem, nodokļiem un citiem pasākumiem (OV L 150, 28. lpp.) sniedz Portugāles iestādēm sadarbības un palīdzības ietvaru, kas ļauj tām iegūt saskaņā ar valsts tiesību aktiem prasīto informāciju, kā arī līdzekļus, kā no pensiju fondiem, kas nav rezidenti, piedzīt iespējamus nodokļu parādus.

50 Otrkārt, saistībā ar pensiju fondiem, kas ir kādas EEZ dalībvalsts rezidenti, lai gan ir tiesa, ka iepriekšējā šā sprieduma punktā aprakstītie mehānismi kā tādi nav piemērojami, ir jākonstatē, pirmkārt, ka attiecīgajā tiesiskajā regulējumā nav noteikts, ka atbrīvojuma no sabiedrību ienākuma nodokļa piešķiršana būtu atkarīga no tā, vai starp Portugāles Republiku un EEZ dalībvalstīm ir noslēgts divpusējs nolīgums, kas nodrošina sadarbību un palīdzību tādā pašā līmenī, kāds sasniegts starp Savienības dalībvalstīm. Otrkārt, kā norādījis ģenerāladvokāts savu secinājumu 70. punktā, lai nodrošinātu nodokļu parādu piedziņu, var paredzēt pasākumus, kas kapitāla brīvu apriti ierobežo mazāk nekā aplūkojamais tiesiskais regulējums, piemēram, pienākumu a priori sniegt šādu parādu samaksai nepieciešamās finanšu garantijas.

51 Tātad kapitāla brīvas aprites ierobežojums, kas izriet no strīdīgā tiesiskā regulējuma, nevar tikt attaisnots ar Portugāles Republikas minētajiem iemesliem.

52 Šajos apstākļos ir jākonstatē, ka, paredzot atbrīvojumu no sabiedrību ienākuma nodokļa tikai pensiju fondiem, kuriem rezidence ir Portugāles teritorijā, Portugāles Republika nav izpildījusi LESD 63. pantā un EEZ līguma 40. pantā paredzētos pienākumus.

Par tiesāšanās izdevumiem

53 Atbilstoši Reglamenta 69. panta 2. punktam lietas dalībniekam, kuram spriedums ir nelabvēlīgs, piespriež atlīdzināt tiesāšanās izdevumus, ja to ir prasījis lietas dalībnieks, kuram spriedums ir labvēlīgs. Tā kā Komisija ir prasījusi piespriest Portugāles Republikai atlīdzināt tiesāšanās izdevumus un tā kā Portugāles Republikai spriedums ir nelabvēlīgs, jāpiespriež Portugāles Republikai atlīdzināt tiesāšanās izdevumus.

Ar šādu pamatojumu Tiesa (pirmā palāta) nospriež:

1) paredzot atbrīvojumu no sabiedrību ienākuma nodokļa tikai pensiju fondiem, kuriem rezidence ir Portugāles teritorijā, Portugāles Republika nav izpildījusi LESD 63. pantā un 1992. gada 2. maija Līguma par Eiropas Ekonomikas zonu 40. pantā paredzētos pienākumus;

2) Portugāles Republika atlīdzina tiesāšanās izdevumus.

[Paraksti]