ĢENERĀLADVOKĀTA DAMASO RUISA HARABO KOLOMERA [DÁMASO RUIZ‑JARABO COLOMER] SECINĀJUMI,

sniegti 2005. gada 11. janvārī ( )

Lieta C‑491/03

Ottmar Hermann (administrators Volkswirt Weinschänken GmbH maksātnespējas procesā)

pret

Stadt Frankfurt am Main

(Hessischer Verwaltungsgerichtshof lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)

Akcīzes nodokļi – Direktīva 92/12/EEK – 3. pants – Preces, kam piemēro direktīvu – Dalībvalstu tiesības ieviest citus netiešus nodokļus – Pašvaldības nodoklis, ar ko apliek alkoholisko dzērienu pārdošanu patēriņam uz vietas

I – Ievads

1. Savos secinājumos, kurus 2003. gada 26. oktobrī sniedzu lietā D., atgādināju, ka muitas savienības īstenošanai Kopienā bija jāievieš kopējais muitas tarifs un netraucētai preču apritei vajadzēja saskaņot netiešos nodokļus. Turklāt atbalstīju tiešo nodokļu saskaņošanu, lai veicinātu personu brīvu pārvietošanos un kapitāla brīvu apriti ( ). Tie ir trīs viena un tā paša procesa secīgi posmi ceļā uz ekonomisko kohēziju, ar ko aizsākas politiskā integrācija.

2. Šajā lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu Tiesa tiek aicināta pievērsties starpposmam, kas ir būtisks tādēļ, ka atšķirības nodokļos, ar ko apliekams patēriņš, var ierobežot preču brīvu apriti un sekojoši izkropļot konkurenci, kas nopietni kavē iekšējā tirgus īstenošanu.

3. Ņemot vērā šā veida Eiropā esošo nodokļu dažādību un to saskaņošanas grūtības, Kopienas likumdevējs ir izvēlējies pieticīgāku pieeju un rīkoties trīs līmeņos. Pirmajā atrodas Kopienā svarīgākā nodokļa, proti, pievienotās vērtības nodokļa (turpmāk tekstā – “PVN”) kopējā sistēma, tam seko akcīze un visbeidzot konkrētāka rīcība attiecībā uz kapitālu koncentrāciju.

4. Otrās kategorijas saskaņošana aizsākās ar Padomes Direktīvu 92/12/EEK ( ) nolūkā tuvināt netiešo nodokļu struktūras, nosakot vienotus kritērijus citu aspektu starpā attiecībā uz to objektu, apliekamajām darbībām, iekasējamību, nodokļu maksātājiem un atbrīvojumiem.

5. Hessischer Verwaltungsgerichtshof (Hesenes Augstākā administratīvā tiesa, Vācija) apšauba, vai ar pamatdirektīvu ir saderīga pašvaldības noteikumu norma, kas ar nodokli apliek alkoholisko dzērienu pārdošanu tūlītējam patēriņam uz vietas, un tādēļ lūdz Tiesu interpretēt Kopienu tiesību noteikuma 3. pantu.

II – Atbilstošās tiesību normas

A – Pamatdirektīva

6. Pamatdirektīvas 3. pants ir formulēts šādi:

“1. Šo direktīvu Kopienas līmenī piemēro šādām precēm, kā tās definētas attiecīgās direktīvās: [( )]

– minerāleļļām;

– alkoholam un alkoholiskajiem dzērieniem;

– tabakas izstrādājumiem.

2. Pirmajā punktā uzskaitītajām precēm īpašos nolūkos var uzlikt citus netiešos nodokļus, ja vien šie nodokļi atbilst nodokļu noteikumiem, ko piemēro akcīzes nodoklim un PVN saistībā ar nodokļu bāzes noteikšanu, nodokļa aprēķināšanu, iekasējamību un pārraudzību.

3. Dalībvalstis patur tiesības ieviest vai paturēt spēkā nodokļus, kurus uzliek tādām precēm, kas nav minētas 1. punktā, tomēr ar nosacījumu, ka šie nodokļi tirdzniecībā starp dalībvalstīm nerada robežšķērsošanas formalitātes.

Ievērojot šo pašu nosacījumu, dalībvalstis patur arī tiesības uzlikt nodokļus pakalpojumu sniegšanai, ieskaitot to[s], kas saistīti ar akcīzes precēm, ja vien šos nodokļus nevar raksturot kā apgrozījuma nodokļus.”

B – Vācijas tiesību akti

7. Grundgesetz [Vācijas Pamatlikuma] 105. panta 2.a punktā noteikts, ka Länder [federālajām zemēm] ir tiesības patēriņu aplikt ar vietējiem akcīzes nodokļiem. Hesenes federālā zeme šīs tiesības izmantoja, 1970. gada 17. martā pieņemot Gesetz über kommunale Abgaben (Likumu par pašvaldību nodokļiem) ( ), kura 7. panta 2. punktā reģionālām iestādēm atļauts noteikt šā veida nodokļus.

8. Saskaņā ar 1991. gada 13. decembra Satzung über die Erhebung einer Getränkesteuer in Gebiet der Stadt Frankfurt am Main [Noteikumi par kārtību, kādā iekasējami nodokļi par dzērieniem Frankfurtes pie Mainas pilsētas teritorijā; turpmāk tekstā – “GetrStS”] ( ), ar grozījumiem, kas stājās spēkā 1996. gada 25. maijā ( ), 1. pantu Frankfurtes pie Mainas pilsēta ar nodokli aplika dzērienus laikā no 1992. gada 1. janvāra līdz 2000. gada 1. janvārim ( ).

9. Minēto noteikumu 2. pantā ar nodokli apliek alkoholisko dzērienu, izņemot sidru, izsniegšanu pret atlīdzību tūlītējam patēriņam ( ). Tāpat apliek arī nodokļa maksātāja dzērienu pašpatēriņu vai dzērienu piegādi sava uzņēmuma personālam, ja tā vērtība pārsniedz 5 % no šo dzērienu apgrozījuma. Saskaņā ar 5. panta 2. punktu nodokli iekasē preces piegādes vai, attiecīgi, patēriņa brīdī.

10. [Noteikumu] 4. pantā noteikta nodokļa likme 10 % apmērā no pārdošanas cenas, proti, tās, ko faktiski samaksājis galīgais patērētājs, atskaitot dzērieniem piemērojamos nodokļus.

11. Visbeidzot, 5. panta 1. punktā par nodokļu maksātājiem noteiktas personas, kas savas komercdarbības ietvaros pret atlīdzību piegādā alkoholiskos dzērienus.

III – Fakti, pamata prāva un prejudiciālie jautājumi

12. Volkswirt Weinschänken GmbH pārvalda restorānu Frankfurtē pie Mainas, kurā tā pasniedz pagatavotus ēdienus un dzērienus.

13. 1995. gada 7. novembrī tā iesniedza nodokļa (dzērieniem) aprēķinu par minētā gada trešo ceturksni par summu 9 135,35 DEM apmērā, vienlaikus iesniegdama sūdzību, kurā apstrīdēta nodokļa likumība. Nesaņemot atbildi no pilsētas pārvaldes, tā vērsās Verwaltungsgericht Frankfurt am Main [Frankfurtes pie Mainas Administratīvajā tiesā], kas 2002. gada 14. marta spriedumā tās prasību apmierināja, cita starpā uzskatīdama, ka GetrStS neesot saderīgi ar pamatdirektīvas 3. panta 2. punktu, kā tas interpretēts Tiesas 2000. gada 9. marta spriedumā ( ).

14. Atbildētāja iestāde to apelācijas kārtībā pārsūdzēja Hessischer Verwaltungsgerichtshof, kas pirms nolēmuma pieņemšanas apelācijas sūdzībā nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādu prejudiciālu jautājumu:

“Vai pašvaldības nodoklis, ko uzliek alkoholisko dzērienu izsniegšanai pret atlīdzību to tūlītējam patēriņam uz vietas, ir uzskatāms par netiešo nodokli akcīzes precēm pamatdirektīvas 3. panta 1. un 2. punkta izpratnē, vai arī par nodokli, kas uzlikts pakalpojumu sniegšanai, kas saistīti ar šādām precēm minētā tiesību akta 3. panta 3. punkta otrās daļas izpratnē?”

15. Gadījumā, ja atbildē tiktu apstiprināta otrā alternatīva, Vācijas tiesa uzdod vēl vienu jautājumu:

“Vai pamatdirektīvas 3. panta 3. punkta otrajā daļā paredzētais nosacījums, proti, “ievērojot šo pašu nosacījumu”, ir jāsaprot kā tāds, kas attiecas tikai uz šī punkta pirmajā daļā noteikto nosacījumu, proti, “tomēr ar nosacījumu, ka šie nodokļi tirdzniecībā starp dalībvalstīm nerada robežšķērsošanas formalitātes”, vai arī jāsaprot tā, ka nodoklim šādā gadījumā jābūt uzliktam “īpašos nolūkos”, kā tas ir noteikts 2. punktā?”

IV – Tiesvedība Tiesā

16. Tiesas Statūtu 20. pantā noteiktajā termiņā Frankfurtes pie Mainas pilsēta un Komisija iesniedza rakstveida apsvērumus šajā tiesvedībā.

17. 2004. gada 2. decembra tiesas sēdē savu argumentu paušanai mutvārdos piedalījās rakstveida posmā piedalījušos lietas dalībnieku pārstāvji.

V – Prejudiciālo jautājumu analīze

A – Par pirmo prejudiciālo jautājumu

18. Hessischer Verwaltungsgerichtshof vēlas noskaidrot, vai apstrīdētais pašvaldības nodoklis ir pamatdirektīvas 3. panta 2. punktā minētais akcīzes nodoklis, vai arī tas ir viens no 3. panta 3. punkta otrajā daļā minētajiem nodokļiem. Lai uz to atbildētu, ir jākonstatē, vai par nodokļa piemērošanas pamatā esošo faktu atzīstama preču piegāde, vai pakalpojumu sniegšana, bet tā kā tiek aplūkots valsts tiesību akts, tas ir jānoskaidro Vācijas tiesai atbilstoši Kopienu tiesību principiem, ievērojot interpretācijas vadlīnijas, ko tai sniedz Tiesa.

1. Akcīzes nodokļi un pamatdirektīvas 3. pants

19. Nav šaubu par to, ka pamata prāvā, kas skar alkoholisko dzērienu pārdošanas aplikšanu ar nodokli, ir jāievēro pamatdirektīvas saskaņojošie noteikumi, kas, lai arī būdami nepilnīgi, regulē aplikšanu ar akcīzes nodokli, jo īpaši nodokļa piemērošanas pamatā esošo faktu un tā iekasējamību ( ).

20. 2000. gada 9. novembra secinājumos lietā Van de Water, kurā spriedums ir pieņemts 2001. gada 5. aprīlī ( ), esmu norādījis, ka tādu nodokļu mērķis ir papildināt valsts budžeta ieņēmumus, lai arī tos turklāt izmanto arī konkrētu preču patēriņa ierobežošanai (25. punkts) vai, kā es piebilstu šobrīd, arī konkrētu darbību veicināšanai ( ).

21. Šis daudzējādais uzdevums, ko pati Tiesa atzinusi 2000. gada 24. februāra spriedumā lietā Komisija/Francija (18. un 19. punkts) ( ), ir minēts pamatdirektīvā tās trešajā apsvērumā, norādot uz citu netiešo nodokļu uzlikšanu īpašos nolūkos, tai piešķirot juridisku saturu 3. pantā.

22. Patiesībā šis priekšraksts, to lasot saistībā ar 1. pantu, uzliek dalībvalstīm pienākumu aplikt alkoholu un alkoholiskos dzērienus ar saskaņotiem akcīzes nodokļiem (1. punkts), nemazinot tām piekrītošās tiesības noteikt citus nodokļus “īpašos nolūkos”, ievērojot noteikumus, ko piemēro gan tiem, gan pievienotās vērtības nodokļiem (2. punkts), un ar zināmiem ierobežojumiem ar nodokli, kas nav PVN, aplikt pakalpojumus, kas sniegti saistībā ar minētajām precēm (3. punkta otrā daļa).

23. Tādēļ Kopienas likumdevējs ir atzinis par vajadzīgu saskaņot akcīzes nodokļus, ar ko apliek minētās preces, atļaujot citus konkrētam nolūkam paredzētus nodokļus (2. punkts). Ar nodokļiem var būt aplikta arī “saistītu” pakalpojumu sniegšana, to pakārtojot vienīgi ierobežojumiem, kas izriet no bezrobežu iekšējā tirgus pastāvēšanas un kopējās PVN sistēmas (3. punkta otrā daļa). Pēdējā minētajā gadījumā prasības nav tik stingras kā pirmajā, jo neattiecas uz pašu preci, bet gan uz saistītajām darbībām tādējādi, ka jēdziens “ar precēm saistītu pakalpojumu sniegšana” neietver tos, kas nesaraujami saistīti ar to pārdošanu, jo pretējā gadījumā tās pašas preces tiktu apliktas ar nodokli atkārtoti. Tādēļ tas ietver vienīgi tos pakalpojumus, kas var būt ar precēm saistīti zināmos apstākļos.

2. “Preču piegādes” nošķiršana no “pakalpojumu sniegšanas”

24. Šā jautājuma analīzē Kopienas nodokļu tiesībās jāsastopas ar ievērojamām grūtībām, jo skaidras vadlīnijas nav atrodamas nedz PVN sistēmu, nedz citus netiešos nodokļus regulējošās direktīvas. Sestajā PVN direktīvā ( ), piemēram, tiek izmantots negatīvs kritērijs, 6. panta 1. punktā par pakalpojumu sniegšanu uzskatot jebkuru darījumu, kas nav preču piegāde 5. panta izpratnē, to padarot par atlikuma kategoriju, kā esmu norādījis lietā Temco Europe ( ), kurā spriedums tika pieņemts 2004. gada 18. novembrī, 2004. gada 4. maijā sniegtajos secinājumos (7. punktā). Pamatdirektīvā rodama vēl mazāka skaidrība, jo tajā iztrūkst jebkāds definējums šajā sakarā, lai gan 3. panta uzbūve ļauj domāt, ka arī šajā gadījumā pakalpojumu sniegšana ir atlikuma kategorija, kas nodalāma no preču piegādes šī jēdziena tiešā nozīmē, un tādēļ 3. panta 3. punkta otrajā daļā tas aplūkots atšķirīgi.

25. Normu neprecizitātes dēļ ir jāmēģina rast vienveidīgu interpretāciju ( ), lai skaidri nodalītu abas saimnieciskās situācijas. Minēto jēdzienu norobežošana ne vien kalpotu iekšējā tirgus darbības nodrošināšanai, uz ko pamatdirektīva ir vērsta atbilstoši tās pirmajam apsvērumam, bet to nosaka arī tiesiskuma principa prasība nodokļu jomā, kas papildus savai formālajai nozīmei jeb “likuma noteiktības prasībai” iegūst arī materiāltiesisku nozīmi tiesiskās paļāvības ziņā, pieprasot jēdzienu precizitāti un noteiktību, lai pilsoņiem būtu paredzamas savas darbības, uz ko attiecas nodokļu tiesības, sekas attiecībā uz īpašumu ( ).

26. Lai gan Tiesa šo jautājumu ir iztirzājusi reti, tai ir bijusi iespēja to aplūkot saistībā ar sabiedriskās ēdināšanas nozari. Spriedumā lietā Faaborg–Gelting Linien ( ) jautājumā par Sesto direktīvu tika noteikts, ka, nosakot, vai darījums ir uzskatāms par preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu, ir jāņem vērā visi tā norises apstākļi, lai konstatētu tā būtiskās iezīmes (12. punkts). Piemērojot šo noteikumu, tā piebilda, ka patēriņam sagatavotu ēdienu un dzērienu izsniegšana tūlītējam patēriņam ir saistīta ar virkni sniegtu pakalpojumu, sākot no to sagatavošanas līdz pasniegšanai traukā, vienlaikus klienta rīcībā nodrošinot vajadzīgo infrastruktūru (ēdamtelpas, garderobi, mēbeles, traukus). Savukārt sagatavotu ēdienu pārdošana “promnešanai”, ko nepapildina pūliņi padarīt patēriņu patīkamāku pienācīgā vidē, ir uzskatāma par preču vienkāršu piegādi (13. un 14. punkts).

27. Restorāna darbība prāmjos, kas veic regulārus reisus starp Foborgas [Faaborg] (Dānija) un Geltinges [Gelting] (Vācija) ostu, ņemot vērā iepriekš minētos kritērijus, ir atzīta par pakalpojumu (15. punkts), jo šā veida līgumattiecību sastāvdaļas bija pārsvarā, savukārt, ēdiena piegāde bija vienīgi neliela daļa no visa darījuma (13. un 14. punkts).

28. Tādējādi, kā jau norādīju secinājumos iepriekš minētajā lietā Hotel Scandic Gåsabäck, Tiesa, balstīdamās uz “pakalpojuma vienotības” principu, vērsa uzmanību uz kopumu, to pieskaitot vienam vai otram veidam atkarībā no pārsvarā esošās sastāvdaļas, bez vajadzības sadalīt nodokļa piemērošanas pamatā esošo faktu tā dažādajās sastāvdaļās savrupai aplikšanai ar nodokli.

29. Šajā gadījumā nav jāizskata tirgus dalībnieka komercdarbība, lai noteiktu tam piemērojamo vispārējā apgrozījuma nodokļa režīmu, bet gan precīzi jānoskaidro tiesību norma, kas apraksta īpašam nolūkam uzlikta nodokļa piemērošanas pamatā esošo faktu, uzmanību koncentrējot uz juridisko definējumu, neatkarīgi no nodokļu maksātāja darbības profila. Pretējā gadījumā pastāvētu risks ieslīgt mulsinošās diskusijās, kas radītu nepieciešamību pēc ierobežošanas un atkāpju noteikšanas atkarībā no uzņēmuma rakstura, tā darbības un dzērienu realizācijas telpu raksturojuma, kurās tie tiek izsniegti, neievērojot tādus nodokļu tiesību pamatprincipus kā tiesiskuma, vienlīdzības un vispārīguma principi.

30. Saskaņā ar GetrStS ar nodokli apliek alkoholisko dzērienu izsniegšanu pret atlīdzību tūlītējam patēriņam uz vietas, un tādēļ ir skaidri noprotams, ka norma ir piemērojama vienlīdz gadījumā, ja izsniegšana notiek pašapkalpošanās ceļā, klientam paņemot vitrīnās vai automātos iepriekš novietotu preci un no pārdevēja nesaņemot nekādu apkalpošanu, izņemot, apmaksājot rēķinu, kā arī gadījumā, ja tas notiek visaugstākās klases restorānā, kur piegādi papildina citi izsmalcināti papildpakalpojumi. Starp abām galējībām var iedomāties virkni citu dažnedažādu situāciju ( ). Ja aprobežotos ar Faaborg–Gelting Linien judikatūras piemērošanu, būtu jāpiekrīt, ka pirmajā gadījumā būtu bijusi preču nodošana, savukārt otrajā būtu pakalpojums ar no tā izrietošo neizbēgamo iznākumu, ka uz tiem tiktu attiecināts atšķirīgs Kopienu tiesību režīms: pirmajā gadījumā citus netiešus nodokļus īpašos nolūkos varētu uzlikt vienīgi direktīvas 3. panta 2. punktā minētajos apstākļos, bet nekas neliegtu aplikt pakalpojumu saskaņā ar 3. panta 3. punkta otro daļu ar jebkādu nodokli, kas nav PVN. Tie paši apsvērumi būtu jāņem vērā gadījumā, ja vides aplūkošanas vietā uzmanība tiktu vērsta uz patēriņa veidu, jo darbs, kas jāvelta, lai pasniegtu glāzi dzēriena, atšķiras no tā, kāds vajadzīgs, lai sagatavotu tādu maisījumu kā, teiksim, cuba‑libre vai kaipirinja [caipiriña], vai tādu darbietilpīgu kokteili kā dry martini, daikiri [daiquiri] vai grasshopper sagatavošanai. Tāpēc ir nepieciešams vienots raksturojums.

31. Tādēļ pašvaldības nodokļa piemērošanas pamatā esošo faktu Hessischer Verwaltungsgerichtshof jākonstatē, to novērtējot pēc šādiem kritērijiem:

1. Pamatdirektīvas 3. panta 3. punkta otrajā daļā minētie pakalpojumi atšķiras no darbībām, kuras ir nesaraujami saistītas ar to preču pārdošanu, kas apliekamas ar akcīzes nodokli.

2. Tiesisku darījumu kvalificē kā “preču piegādi” vai kā “pakalpojumu sniegšanu”, to izvērtējot kopumā un atkarībā no noteicošā elementa, bez vajadzības sadalīt to dažādās sastāvdaļās.

3. Uzmanība pirmkārt jāpievērš nodokļa piemērošanas pamatā esošā fakta juridiskajai definīcijai, nevis nodokļu maksātāju darbībai.

32. Uzdevums patiešām nešķiet viegls, jo pastāv gan tādi argumenti, kas liek kvalificēt kā “preču piegādi”, gan tādi, kas atbalsta “pakalpojumu sniegšanas” kvalifikāciju.

33. No vienas puses, tika apgalvots, ka gadījumā, ja atbilstoši tā nosaukumam ar Frankfurtes pie Mainas nodokli apliekama alkoholisko dzērienu, izņemot sidra, pārdošana tūlītējam patēriņam uz vietas un, attiecīgi, neskatoties uz apstākļiem, kuros tas veikts, uzsvars tiek likts uz pārdošanu, gatavu alkoholisko dzērienu nodošanu dzeršanai, tad, balstoties uz Faaborg–Gelting Linien sprieduma kritērijiem, noteicošie elementi norāda uz preču nodošanu, šo novērtējumu apstiprinot ar konstatējumu, ka ar nodokli apliekams arī pašpatēriņš un piegāde nodokļu maksātāju darbiniekiem, šīm darbībām neietverot pakalpojumu elementus.

34. Turklāt preces pārdošana vienmēr ir saistīta ar minimālu darbību, un nevienam neienāk prātā darījumu uzskatīt par pakalpojuma sniegšanu. Piemēram, iegādājoties cigarešu paciņu, pārdevējs to pārdod pienācīgi aprīkotās un tīrās telpās, kurās parasti atrodas papīrgrozs paciņas iepakojuma celofāna izmešanai. Degvielas uzpildes stacijā uzpildot automašīnu ar degvielu, piegādātājs nodrošina papīru roku noslaucīšanai un pat tualetes telpas šīm vajadzībām. Taču šie papildu pakalpojumi darījumu nepadara par pakalpojumu sniegšanu pamatdirektīvas 3. panta 3. punkta otrās daļas izpratnē.

35. Taču ir daudz grūtību, lai pieņemtu atbildētājas iestādes pamata prāvā izvirzīto argumentu: kāds pakalpojuma sniegšanas procents atbilst alkohola patēriņam, pusdienojot restorānā un pasūtot pudeli vīna? Vai šo apstākli atspoguļo rēķinā? Vai darījums ir apliekams ar apstrīdēto nodokli arī gadījumā, ja tiek nolemts nepatērēt bārā iegādāto dzērienu tūliņ un paņemt to līdzi uz mājām?

36. Iepriekš izklāstītie apsvērumi nostiprina Komisijas nostāju, kas atbilst klasifikācijai, kādu Hessischer Verwaltungsgerichtshof paudusi lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu, saskaņā ar kuru strīdā aplūkojamais nodoklis ir akcīzes nodoklis.

37. No otras puses, pastāv citi argumenti, kas liek sliekties citos virzienos, jo nodokļa piemērošanas pamatā esošais fakts nav alkoholisko dzērienu pārdošana, bet gan pārdošana “tūlītējam patēriņam uz vietas”, kam vienmēr vajadzīga apkalpošana, lai arī cik neliela tā būtu: vietas un nepieciešamā aprīkojuma nodrošināšana. Uz to norāda apstāklis, ka dzēriena pārdošana veikalā netiek aplikta ar nodokli pat tad, ja pircējs to patērē nekavējoties, neiziedams no veikala.

3. Kvalificēšanas par “preču piegādi” tiesiskās sekas

38. Šajā gadījumā Hessischer Verwaltungsgerichtshof neinteresē šīs kvalificēšanas iznākums, iespējams, tādēļ, ka pamatdirektīvas 3. panta 2. punktā ir skaidri noteikts, ka, lai tas būtu likumīgs, apstrīdētajam pašvaldības nodoklim ir jābūt pieņemtam īpašā nolūkā un turklāt jāatbilst citiem nodokļus regulējošajiem noteikumiem.

39. Tomēr, nepārkāpjot savas kompetences robežas, Tiesa varētu sniegt kādas interpretācijas norādes, atvieglojot salīdzinošo novērtējumu, ko nākas veikt valsts tiesai.

40. Lai pareizi izprastu minēto priekšrakstu, ir teleoloģiski jāanalizē pamatdirektīva, kuras uzdevums, kā norādīts šo secinājumu sākumā, ir saskaņot tiesību aktus par precēm, kas apliekamas ar netiešajiem nodokļiem, lai veicinātu iekšējā tirgus pienācīgu darbību ( ). Ņemot vērā likumdevēja ieviesto sistēmu un nozīmīgumu, kāds piešķirts nodokļu kohēzijai kā līdzeklim tās nostiprināšanai, minētais 3. panta 2. punkts, ar kuru tiek paredzēta atkāpe no vispārējās kārtības ( ), ir jāinterpretē šauri.

a) Īpašs nolūks

41. Šāda veida mērķim atbilst akcīzes nodoklis, kas nav saistīts tikai ar budžetu. Šādi tiek noteikts spriedumos jau minētajās lietās Komisija/Francija (19. punkts) un EKW un Wein & Co. (31. punkts). Šis apgalvojums pilnībā izskaidrots attiecīgajos ģenerāladvokāta Sadžo [Saggio] secinājumos otrajā no minētajām lietām (39. punktā).

42. Netiešu nodokļu, izņemot akcīzes nodokli, gadījumā par īpašiem nolūkiem neuzskata mērķus, kas ir vērsti uz to, lai iegūtu naudas līdzekļus, kuri valsts iestādēm nepieciešami tām uzticēto uzdevumu izpildei. Nodokļus īpašos nolūkos parasti izmanto, lai sodītu par tādu konkrētu preču un pakalpojumu izmantošanu, kas var radīt sabiedriskās izmaksas vai izraisīt nevēlamas ārējas sekas (piemēram, tādas videi kaitējumu nodarošas preces kā baterijas un riepas) ( ). Šī pieeja problēmai ļauj pienācīgi kvalificēt nodokļus, kuru mērķis ir vides un sabiedrības veselības aizsardzība ( ).

43. Tādējādi šī veida nodokļi izrādās esam instruments, ko varas iestādes izmanto, lai ietekmētu patērētāju uzvedību, mudinot tos atturēties no konkrētu preču lietošanas ( ), šim mērķim atbilstot vēlmei sekmēt šo nodokļu ārpusbudžeta faktoru, ar tiem apliekot nevēlamus izdevumus ( ).

44. Saskaņā ar pamatdirektīvas 3. panta 2. punktu dalībvalstu ieviesto nodokļu izņēmuma raksturs tām uzliek pienākumu pierādīt to konkrēto mērķi, kas atšķiras no saskaņoto akcīzes nodokļu mērķa ( ). Lietas materiālos nav atrodams neviens pierādījums tam, ka apstrīdētajam nodoklim būtu bijis šāda veida mērķis: šajā ziņā nekas nav atrodams nedz lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu, nedz šajā prejudiciālajā tiesvedībā iestājušos lietas dalībnieku apsvērumos, nekas šajā sakarā nav norādīts arī pašos pašvaldības noteikumos, nedz pastāvošās šaubas izkliedētas tiesas sēdē. Šādos apstākļos nešķiet pārdroši apgalvot, ka tam nav cita nolūka kā vien valsts budžeta papildināšana ( ).

45. Šajā sakarā ir jāatgādina, ka apgrozījuma nodokļiem ir svarīga loma budžeta sistēmās, tos uzskata par valstu nodokļu sistēmas neatņemamu sastāvdaļu ( ). Šī īpašība ir skaidri redzama Vācijas tiesību sistēmā, jo pašā Pamatlikumā [Grundgesetz] ir paredzēta patēriņa aplikšana ar vietējiem nodokļiem, kas galvenokārt paredzēti, lai kalpotu sabiedriskā finansējuma vajadzībām šajā jomā ( ), nostiprinot pašvaldību neatkarību ( ).

46. Neskatoties uz norāžu trūkumu, Frankfurtes pie Mainas nodokļa īpašais nolūks, šķiet, var tikt secināts no tā, kā tas veidots un tiek aprēķināts ( ), bet arī šādā nostājā ir neskaidrības. Tiesas rīcībā nav pietiekamas pārliecinošas informācijas, lai, veicot strukturālu analīzi, precīzi kvalificētu strīdā aplūkoto nodokli. Iespējams, ka nav citas izejas, jo atbilstoši uzdevumu sadalījumam prejudiciālā jautājuma tiesvedībā saskaņā ar EKL 234. pantu Tiesai ir jāaprobežojas ar attiecīgo Kopienu tiesību interpretāciju, ievērojot valsts tiesas kompetenci tās piemērot konkrētā lietā ( ).

47. Kopsavilkumā, jautājumu par to, vai Frankfurtes pie Mainas pašvaldības nodoklis, ar ko aplikti dzērieni, kalpo īpašam nolūkam šā jēdziena izpratnē saskaņā ar pamatdirektīvas 3. panta 2. punktu, šajā gadījumā ir jāizlemj Hessischer Verwaltungsgerichtshof, ņemot vērā iepriekš izklāstītos interpretācijas noteikumus un it īpaši to, ka par tādu neuzskata nodokli, kura vienīgais mērķis ir papildināt valsts līdzekļus.

b) Saderīgums ar PVN un akcīzes nodokļiem

48. Otrs priekšnosacījums, kam pamatdirektīvas 3. panta 2. punktā tiek pakārtotas dalībvalstu tiesības ieviest netiešos apgrozījuma nodokļus, kas nav saskaņotie akcīzes nodokļi, ir tāds, ka tiem ir jāatbilst uz šiem pēdējiem vai PVN attiecināmiem noteikumiem par nodokļu bāzes noteikšanu, nodokļa aprēķināšanu, iekasējamību un nodokļu pārraudzību. Spriedumā lietā EKW un Wein & Co., pārvarot dažādu valodu redakciju starpā esošās pretrunas, tika noteikts, ka minētajā priekšrakstā dalībvalstīm nav jāievēro visi katram nodoklim raksturīgi piemērojamie noteikumi, pietiek ar strukturālo atbilstību viena vai otra vispārējai sistēmai, kas izveidota Kopienu tiesībās (47. punkts).

49. Manuprāt, atbildei šajā lietā ir jāsaskan ar to, kas dota vairākkārt minētajā lietā EKW un Wein & Co. par toreiz pārbaudīto Austrijas nodokli uz saldējumam un dzērieniem, ņemot vērā to, ka mērķa un struktūras ziņā tas līdzinās šajā lietā aplūkojamajam Vācijas nodoklim.

50. Attiecībā uz PVN jākonstatē, ka apstrīdētais nodoklis neatbilst nodokļa iekasējamības un aprēķināšanas kārtībai, jo PVN tiek ieturēts katrā ražošanas un izplatīšanas posmā, to aprēķinot par preču un pakalpojumu pievienoto vērtību, tā kā konkrētas darbības veikšanas rezultātā maksājamo summu aprēķina, atņemot iepriekš samaksāto, turpretim, apstrīdētais pašvaldības nodoklis tiek ieturēts vienīgi brīdī, kad prece tiek nodota patērētājam, neatņemot izmaksas, kas veiktas iepriekšējo darbību gaitā.

51. Tas neatbilst arī noteikumiem attiecībā uz akcīzes nodokļiem, jo apstrīdētā nodokļa noteikšana atkarībā no pārdošanas cenas atšķiras no Direktīvā 92/83 un Direktīvā 92/84 paredzētajām nodokļa aprēķināšanas metodēm, saskaņā ar kurām ņem vērā šķidruma daudzumu vai alkohola saturu tajā. Turklāt to ieturot brīdī, kad dzēriens tiek nodots patērētājam, netiek ievēroti arī pamatdirektīvas 6. panta 1. punkta noteikumi, saskaņā ar kuriem šī darbība veicama brīdī, kad preces “laiž apgrozībā”, proti, brīdī, kad prece tiek izlaista no atlikšanas režīma, neatkarīgi no tās nodošanas gala patērētājam. ( )

B – Otrais prejudiciālais jautājums

52. Ar šo jautājumu Hessischer Verwaltungsgerichtshof vēlas noskaidrot, vai pamatdirektīvas 3. panta 3. punkta otrajā daļā paredzētais nosacījums “ievērojot šo pašu nosacījumu” attiecas tikai uz iepriekšējā daļā paredzēto nosacījumu (robežšķērsošanas formalitāšu neesamība) vai, turpretim, arī 2. punktā paredzēto, ko esmu iztirzājis iepriekš.

53. Komisija un Frankfurtes pie Mainas pilsēta šajā jautājumā vienprātīgi atbalsta pirmo alternatīvu. Šim viedoklim piekrītu vairāku iemeslu dēļ.

54. Pirmkārt, kā norāda Komisija, šāds iznākums izriet no noteikuma dažādu valodu redakciju burtiskas interpretācijas. Vācu valodā esošajā tekstā izmantots formulējums “Voraussetzung”, kas ir vienskaitlī un norāda uz vienu nosacījumu, kas var būt tikai 3. panta minētā punkta pirmajā daļā minētais. Šo novērtējumu apstiprina arī teksts tādās citās valodās kā spāņu valodā (“con la misma limitación”), franču valodā (“sous le respect de cette même condition”), angļu valodā (“subject to the same proviso”) vai itāļu valodā (“ferma restando questa condizione”).

55. Iepriekš minēto pieeju apstiprina 3. panta sistēmiska interpretācija. 1. punktā ir uzskaitītas preces, ko apliek ar saskaņotajiem akcīzes nodokļiem, 2. punktā pieļauta to aplikšana ar īpašos nolūkos paredzētiem nodokļiem un 3. punktā atļauts ar nodokli aplikt citas preces (pirmā daļa) vai pakalpojumus gan saistībā, gan bez saistības ar 1. punktā (otrajā daļā) minētajām precēm. Kā vieniem, tā arī otriem ir jāatbilst Kopienu tiesībām, un tie nedrīkst kavēt iekšējā tirgus īstenošanu, un tādēļ 2. punktā minētajiem nodokļiem ir ne vien jākalpo īpašam nolūkam, kas atšķiras no saskaņoto nodokļu mērķa, bet arī jāatbilst tiesību normām, kas regulē tos vai PVN, savukārt 3. punktā minētajā gadījumā pietiek ar to, ka tie nerada robežšķērsošanas formalitātes un atšķiras no minētā vispārējā akcīzes nodokļa, šim pēdējam nosacījumam kalpojot par Sestās direktīvas 33. panta atgādājumu, saskaņā ar kuru dalībvalstis var ar īpašiem nodokļiem aplikt konkrētu patēriņu.

56. Visbeidzot, tādu pašu kritēriju vairākkārt minētajos secinājumos lietā EKW un Wein & Co (52. punkts) izvirzīja arī ģenerāladvokāts Sadžo, lai arī netieši.

57. Tādēļ pamatdirektīvas 3. panta 3. punkta otrajā daļā esošais formulējums “ievērojot šo pašu nosacījumu” attiecas vienīgi uz minētā punkta pirmajā daļā minēto nosacījumu.

VI – Secinājumi

58. Ņemot vērā iepriekš izklāstītos apsvērumus, iesaku Tiesai uz pirmo prejudiciālo jautājumu atbildēt šādi:

“1. Attiecībā uz dzērieniem Frankfurtes pie Mainas noteiktā nodokļa piemērošanas pamatā esošais fakts Hessischer Verwaltungsgerichtshof jākonstatē, to novērtējot pēc šādiem kritērijiem:

1) Padomes 1992. gada 25. februāra Direktīvas 92/12/EEK par vispārēju režīmu akcīzes precēm un par šādu preču glabāšanu, apriti un uzraudzību 3. panta 3. punkta otrajā daļā minētie pakalpojumi atšķiras no pakalpojumiem, kuri ir nesaraujami saistīti ar šo preču pārdošanu;

2) tiesisku darījumu kvalificē kā “preču piegādi” vai kā “pakalpojumu sniegšanu”, to izvērtējot kopumā un atkarībā no noteicošā elementa bez vajadzības to sadalīt dažādās sastāvdaļās;

3) uzmanība pirmkārt jāpievērš nodokļa piemērošanas pamatā esošā fakta juridiskajai definīcijai, nevis nodokļa maksātāja darbībai.

2. Minētās direktīvas 3. panta 2. punkta mērķiem par īpašos nolūkos uzliktiem nodokļiem neatzīst tos, kas uzlikti vienīgi budžeta papildināšanas nolūkā.”

59. Uz otro prejudiciālo jautājumu būtu jāatbild šādi:

“Minētās direktīvas 3. panta 3. punkta otrās daļas sākumā esošais formulējums “ievērojot šo pašu nosacījumu” attiecas vienīgi uz šī punkta pirmajā daļā minēto nosacījumu.”