ĢENERĀLADVOKĀTA ĪVA BOTA [YVES BOT]

SECINĀJUMI,

sniegti 2018. gada 1. februārī ( 1 )

Lieta C‑30/17

Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu

pret

Kompania Piwowarska S.A. w Poznaniu

(Naczelny Sąd Administracyjny (Augstākā administratīvā tiesa, Polija) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)

Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Noteikumi par nodokļiem – Tiesību aktu saskaņošana – Akcīzes nodoklis – Direktīva 92/83/EEK – 3. panta 1. punkts – Spirts un alkoholiskie dzērieni – Alus – Aromatizēts alus – Plato grādi – Aprēķināšanas veids

1. Šis lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par to, kā interpretēt Padomes Direktīvas 92/83/EEK (1992. gada 19. oktobris) par to, kā saskaņojams akcīzes nodoklis spirtam un alkoholiskajiem dzērieniem ( 2 ), 3. panta 1. punktu.

2. Šis lūgums ir iesniegts saistībā ar strīdu starp Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu (Poznaņas Muitas iestādes direktors, Polija) un Kompania Piwowarska S.A. w Poznaniu (turpmāk tekstā – “Kompania Piwowarska”), alus un tostarp aromatizēta alus ražotāju sabiedrību, par Plato grādu aprēķināšanas veidu, lai noteiktu Kompania Piwowarska maksājamā akcīzes nodokļa aprēķina bāzi par aromatizētā alus pārdošanu 2004. gada novembrī.

3. Ar prejudiciālo jautājumu Tiesa ir aicināta lemt, vai, lai noteiktu nodokļa bāzi aromatizētam alum atbilstoši Plato skalai, ir jāņem vērā pēc rūgšanas beigām pievienotie aromatizētāji un cukurs.

4. Interpretācija, ko Tiesa ir aicināta sniegt, būs pirmā Direktīvas 92/83 3. panta 1. punkta un jēdziena “Plato grādi” interpretācija.

5. Šajos secinājumos izklāstīšu iemeslus, kuru dēļ es uzskatu, ka, lai noteiktu nodokļa bāzi aromatizētam alum atbilstoši Plato skalai, nav jāņem vērā pēc rūgšanas beigām pievienotie aromatizētāji un cukurs.

I. Atbilstošās tiesību normas

A. Savienības tiesības

1. Direktīva 92/12/EEK

6. Padomes Direktīvas 92/12/EEK (1992. gada 25. februāris) par vispārēju režīmu akcīzes precēm un par šādu preču glabāšanu, apriti un uzraudzību ( 3 ) 6. panta 1. punktā ir noteikts: “Akcīzes nodoklis kļūst iekasējams brīdī, kad preces laiž apgrozībā vai kad konstatē iztrūkumus, kam saskaņā ar 14. panta 3. punktu ir uzliekams akcīzes nodoklis. [..]”

2. Direktīva 92/83

7. Direktīvas 92/83 preambulas trešais, ceturtais un piektais apsvērums ir formulēti šādi: “tā kā iekšējā tirgus pienācīgai darbībai ir svarīgi noteikt kopīgas visu attiecīgo preču definīcijas; tā kā ir lietderīgi par pamatu šādām definīcijām ņemt definīcijas no apvienotās nomenklatūras, kas ir spēkā šīs direktīvas pieņemšanas brīdī; tā kā attiecībā uz alu var atļaut citādu nodokļa aprēķināšanas metodi galaproduktam”.

8. Šīs direktīvas I iedaļas nosaukums ir “Alus”. Šajā minētās direktīvas iedaļā iekļautajā 2. pantā ir noteikts: “Šajā direktīvā termins “alus” attiecas uz produktiem, kas atbilst [KN] kodam 2203, vai produktiem, ko veido alus, kas sajaukts ar bezalkoholiskiem dzērieniem, kas atbilst [KN] kodam 2206, kuru faktiskā spirta tilpumkoncentrācija vienā vai otrā gadījumā pārsniedz 0,5 % tilp.”

9. Direktīvas 92/83 3. pants ir izteikts šādi: “1. Akcīzes nodokli, ko dalībvalstīs iekasē par alu, nosaka, balstoties vai nu uz: – hektolitru daudzumu/Plato grādiem, vai – hektolitru daudzumu/faktisko spirta tilpumkoncentrāciju galaproduktam. 2. Novērtējot nodokļa iekasēšanu par alu saskaņā ar Direktīvas 92/84/EEK [ ( 4 )] prasībām, dalībvalstis var neievērot Plato grādu vai faktiskās spirta tilpumkoncentrācijas procentu daļas aiz komata. Bez tam dalībvalstis, kuras iekasē nodokli, pamatojoties uz hektolitru daudzumu/Plato grādiem, var alu iedalīt kategorijās, nepārsniedzot četrus Plato grādus, kas nošķir kategorijas, un iekasēt nodokli pēc vienas likmes par hektolitru jebkura alus, kas atbilst konkrētajai kategorijai. Šādas likmes vienmēr ir vienādas ar zemāko likmi, kas noteikta Direktīvas 92/84 [..] 6. pantā, turpmāk – zemākā likme, vai vienādas ar to.”

10. Direktīvas 92/83 5. pantā ir noteikts: “1. Dalībvalstis alum, kura faktiskā spirta tilpumkoncentrācija nepārsniedz 2,8 % tilp., var piemērot pazeminātas likmes, kas var būt zemākas par zemāko likmi. 2. Dalībvalstis var šā panta piemērošanu attiecināt tikai uz produktiem, kas sastāv no alus un [KN] kodam 2206 atbilstošu bezalkoholisku dzērienu maisījuma.”

11. Šīs direktīvas IV iedaļas nosaukums ir “Starpprodukti”. Šajā iedaļā iekļautajā 17. panta 1. punktā ir paredzēts: “Šajā direktīvā ar terminu “starpprodukti” apzīmē produktus, kuru faktiskā spirta tilpumkoncentrācija pārsniedz 1,2 % tilp., bet nepārsniedz 22 % tilp. un kuri atbilst [KN] kodiem 2204, 2205 un 2206, taču uz kuriem neattiecas 2., 8. un 12. pants.”

12. Direktīvas 92/83 28. pants ir iekļauts VII iedaļā “Atbrīvojumi”, un tajā ir noteikts: “Apvienotā Karaliste var turpināt piemērot atbrīvojumus, kurus tā piemēroja 1992. gada 1. janvārī, šādiem produktiem: – iesala dzēriena koncentrātam, kura blīvums pirms raudzēšanas bijis 1200 no sākotnējā blīvuma (47° Plato) vai vairāk, – aromatizētam rūgtajam alum, kura faktiskā spirta tilpumkoncentrācija ir 44,2–49,2 % tilp., kura 1,5–6 % masas veido genciāns, garšvielas un citi aromatizatori un 4–10 % masas veido cukurs, un kuru piegādā traukos ar tilpumu ir 0,2 l vai mazāk.”

3. Direktīva 92/84

13. Direktīvas 92/84 preambulas otrais un septītais apsvērums ir izteikti šādi: “tā kā Direktīvas 92/83 [..] noteikumi attiecas uz spirta un alkoholisko dzērienu akcīzes nodokļa struktūras saskaņošanu; [..] tā kā dalībvalstīs atšķiras metodes, ar kādām uzliek nodokli alum, un šīm atšķirībām var ļaut turpināties, jo īpaši, nosakot zemāko likmi, ko izsaka kā nodokli gan attiecībā pret produkta sākotnējo blīvumu, gan spirta saturu.”

14. Direktīvas 92/84 6. pantā ir noteikts: “No 1993. gada 1. janvāra tiek noteikta zemākā akcīzes nodokļa likme alum: – 0,748 [EUR] par vienu hektolitru/Plato grādu vai – 1,87 [EUR] par vienu hektolitru/spirta tilpumkoncentrācijas vienību galaproduktā.”

B. Polijas tiesības

15. 2004. gada 23. janvāraustawa o podatku akcyzowym ( 5 ) (Likums par akcīzes nodokli ar grozījumiem) 68. panta 1., 3., 4. un 5. punkts ir formulēti šādi: “1. Šī likuma izpratnē “alus” ir 2. pielikuma 13. punktā norādītie produkti, kā arī visi produkti, kas ir alus un bezalkoholisko dzērienu sajaukums, uz ko attiecas PKWiU kods 15.94.10 un KN kods 2206 00 un kā faktiskā spirta tilpumkoncentrācija pārsniedz 0,5 % tilp. [..] 3. Alus nodokļa bāzi veido hektolitru daudzums/Plato grādi galaproduktā. 4. Akcīzes nodokļa alum likme sasniedz 6,86 [Polijas zlotu] PLN [apmēram 1,63 EUR] par hektolitru daudzumu/Plato grādiem galaproduktā. 5. Publisko finanšu jomā kompetentais ministrs ar rīkojumu nosaka nodokļa bāzes alum aprēķināšanas noteikumus, ņemot vērā dalībvalstīs piemērojamās nodokļa bāzes.”

16. 2004. gada 31. martarozporządzenie Ministra Finansów w sprawie sposobu ustalania podstawy opodatkowania piwa ( 6 ) (finanšu ministra Rīkojums par nodokļa bāzes alum aprēķināšanas noteikumiem) 1. panta 1. punktā ir noteikts: “Nodokļa bāzes aprēķināšanai alum ar 1 Plato grādu tiek saprasts: 1 % no misas sausā ekstrakta masas, kas tiek aprēķināts, pamatojoties uz spirta tilpumkoncentrāciju un faktisko ekstraktu galaproduktā.”

II. Pamatlietas fakti un prejudiciālais jautājums

17. Pamatlieta ir starp Poznaņas Muitas iestādes direktoru un Kompania Piwowarska, tradicionāla alus un aromatizēta alus ražotāju sabiedrību, par Plato grādu aprēķināšanas veidu, lai noteiktu pēdējās minētās maksājamā akcīzes nodokļa aprēķina bāzi par aromatizēta alus pārdošanu 2004. gada novembrī.

18. Kompania Piwowarska sākotnēji bija iesniegusi nodokļu deklarāciju, kurā aromatizēta alus nodokļa bāzē bija ņemtas vērā pēc rūgšanas procesa beigām pievienotās sastāvdaļas, un bija samaksājusi šo nodokli, pēc tam tā nodokļu administrācijai nosūtīja labojumus šajā deklarācijā, kā arī lūgumu konstatēt akcīzes nodokļa par aromatizēta alus pārdošanu pārmaksu. Tā apgalvoja, ka šī pārmaksa izrietot no kļūdaini noteiktiem Plato grādiem, tajos ņemot vērā pēc raudzēšanas pievienoto cukuru.

19. Pirmās instances nodokļu iestāde, pēc tam – pārsūdzības iestāde noraidīja lūgumu konstatēt pārmaksu, pamatojot šo noraidījumu ar to, ka attiecībā uz aromatizētu alu Plato grādi un līdz ar to akcīzes nodokļa summa bija jāaprēķina, ņemot vērā aromatizētājus uz cukura bāzes galaproduktā, kuri ir pievienoti pēc rūgšanas procesa.

20. Kompania Piwowarska cēla prasību Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (Vojevodistes administratīvā tiesa Poznaņā, Polija), kas ar 2014. gada 5. decembra spriedumu atcēla pārsūdzības iestādes lēmumu, kā arī iepriekšējo Poznaņas Muitas iestādes vadītāja pieņemto lēmumu. Šī administratīvā tiesa uzskatīja, ka, aprēķinot faktisko ekstrakta saturu galaproduktā, ir jāatskaita tam pievienotie aromatizētāji, it īpaši cukurs un sīrups.

21. Poznaņas Muitas iestādes direktors iesniedza kasācijas sūdzību par šo lēmumu Naczelny Sąd Administracyjny (Augstākā administratīvā tiesa, Polija), it īpaši atsaucoties uz to, ka Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (Vojevodistes administratīvā tiesa Poznaņā) lēmumā ir pārkāpts Likuma par akcīzes nodokli 68. panta 3. un 4. punkts, kā arī finanšu ministra Rīkojuma par nodokļa bāzes alum aprēķināšanas noteikumiem 1. panta 1. punkts, jo saskaņā ar šīm normām, kas atbilst Direktīvai 92/83, aprēķinot akcīzes nodokli, no faktiskā ekstrakta nav atļauts atskaitīt ekstrakta daudzumu, kas pievienots ar aromatizētājiem sīrupa veidā pēc rūgšanas beigām.

22. Kompania Piwowarska atkārtoja savu argumentāciju, saskaņā ar kuru būtībā pēc rūgšanas beigām pievienotais cukurs nevar tikt uzskatīts par misas sausā ekstrakta sastāvdaļu un tas nav jāiekļauj aromatizēta alus nodokļa bāzē.

23. Šādos apstākļos Naczelny Sąd Administracyjny (Augstākā administratīvā tiesa) nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādu prejudiciālu jautājumu: “Vai, ievērojot Direktīvas 92/83 3. panta 1. punktu un tās mērķus, nosakot pēc Plato skalas nodokļa bāzi aromatizētam alum, par pamatu ir jāņem faktiskais ekstrakta saturs galaproduktā, ņemot vērā ekstraktu no aromatizētājiem, kas pievienoti pēc rūgšanas beigām, vai arī ekstrakts no minētajiem aromatizētājiem netiek ņemts vērā?”

III. Mans vērtējums

A. Akcīzes nodoklis Savienībā

24. Savienībā akcīzes nodoklis ir regulēts vienā vispārīgā direktīvā, Direktīvā 92/12 ( 7 ), un direktīvās, kas īpaši attiecas uz tādiem noteiktiem produktiem kā spirts, tabakas izstrādājumi un elektroenerģija ( 8 ), izdarot minimālu saskaņošanu ( 9 ).

25. Neraugoties uz šiem dokumentiem un kā tas jau ir norādīts ( 10 ), Savienības tiesībās nav vispāratzītas “akcīzes” jēdziena definīcijas.

26. Tādējādi, tāpat kā Direktīvā 92/12 ( 11 ), Direktīvā 2008/118 šis jēdziens nav definēts un vienīgi tās 1. panta 1. punktā un saskaņā ar preambulas 9. apsvērumu ir paziņots, ka tajā ir definēts “vispārējs režīms attiecībā uz akcīzes nodokli, ko tieši vai netieši uzliek šādu preču patēriņam”, proti, energoproduktiem un elektroenerģijai, spirtam un alkoholiskiem dzērieniem, kā arī tabakas izstrādājumiem.

27. Tomēr Direktīvas 92/12, pēc tam – Direktīvas 2008/118 vispārīgā sistēma apliecina faktu, ka akcīzes nodoklis var tikt uzskatīts par īpašu netiešu nodokļa uzlikšanu produktu patēriņam. kam ir vairāki mērķi, tostarp it īpaši mērķis sniegt ienākumus Valsts kasei un atturēt no noteiktu produktu patēriņa ( 12 ).

28. Vispārīgās direktīvas mērķis ir veicināt iekšējā tirgus izveidi, nodrošinot ar akcīzes nodokli aplikto preču brīvu apriti ( 13 ). Tādējādi ar šo direktīvu ir izdarīta to dalībvalstu tiesību aktu saskaņošana, kuros ir regulēti šie nodokļu veidi, lai “nodrošinātu, ka pienākums maksāt akcīzes nodokli visās dalībvalstīs ir vienāds” ( 14 ).

29. Tā kā akcīzes nodoklis ir patēriņa nodoklis, šis nodoklis ir jāmaksā pēc iespējas tuvāk galapatērētājam, un Direktīvas 92/12 6. panta 1. punktā ir paredzēts, ka akcīzes nodoklis kļūst iekasējams brīdī, kad preces tiek laistas apgrozībā, vai pēdējai minētajai pielīdzināmās situācijās ( 15 ). Tādējādi iekasējamības gadījums ir ar akcīzes nodokli apliekamo preču ražošana vai ievešana Savienības teritorijā un iekasējamība izriet no to laišanas patēriņā.

30. Rezumējot, kā tas izriet no Tiesas judikatūras, akcīzes nodoklis tiek aprēķināts, galvenokārt pamatojoties uz produkta apjomu, kļūst iekasējams, laižot apgrozībā ar nodokli apliktos produktus, un tiek uzlikts tikai noteiktiem produktiem ( 16 ).

31. Attiecībā it īpaši uz akcīzes nodokli spirtam un alkoholiskajiem dzērieniem, akcīzes nodoklis šiem produktiem papildus vispārīgai direktīvai ir reglamentēts Direktīvās 92/83 un 92/84.

32. Pirmā no tām attiecas uz nodokļu struktūras saskaņošanu, bet otrā attiecas uz likmju tuvināšanu.

33. Šajā ziņā ir jāuzsver, ka attiecībā uz spirtu un alkoholiskajiem dzērieniem saskaņošana, kas izriet no šīm direktīvām, jau ir kvalificēta par daļēju saskaņošanu ( 17 ).

34. Direktīvās ir ņemta vērā ne tikai dalībvalstu nodokļu tradīciju dažādība ( 18 ) un, it īpaši, dalībvalstīs pastāvošas nodokļu uzlikšanas alum metožu atšķirības, bet ir atļauts arī atstāt spēkā šīs metodes.

35. Tādējādi, pirmkārt, Direktīvas 92/83 3. panta 1. punktā ir paredzēts, ka dalībvalsts iekasētais akcīzes nodoklis par alu tiek noteikts atkarībā no hektolitru daudzuma/Plato grādiem vai faktiskās spirta tilpumkoncentrācijas, un Direktīvas 92/84 6. pantā ir paredzēts, ka minimālā akcīzes nodokļa par alu likme ir noteikta 0,748 [EUR] par hektolitru/Plato grādu vai 1,87 [EUR] par hektolitru/spirta tilpumkoncentrācijas vienību. Otrkārt, tas skaidri izriet no Direktīvas 92/84 preambulas septītā apsvēruma, saskaņā ar kuru dalībvalstīs atšķiras nodokļa uzlikšanas alum metodes un šī atšķirība ir jāsaglabā, it īpaši, nosakot zemāko likmi, ko izsaka kā nodokli gan attiecībā pret produkta sākotnējo blīvumu, gan spirta saturu.

36. Tādējādi, lai gan sistēmas mērķis ir mazināt atšķirības starp valstīm, it īpaši definējot ar akcīzes nodokli apliktos produktus, nosakot īpašu minimālās akcīzes likmi vai summu katram produktam un novēršot, ka valstu sistēmas rada konkurences izkropļojumus iekšējā tirgū, Direktīvā 92/84 ir paredzētas vienīgi minimālās akcīzes likmes noteiktiem alkoholisko dzērienu veidiem un līdz ar to ir izdarīta tikai nepilnīga akcīzes likmju saskaņošana.

37. Tātad dalībvalstis saglabā iespēju izdarīt vispārēju akcīzes nodokļa palielināšanu, lai, piemēram, īstenotu īpašus sabiedrības veselības mērķus, tomēr ar nosacījumu, ka šī nodokļa uzlikšana atbilst LESD 110. pantam ( 19 ).

38. Visbeidzot, produkti, kam uzliekams akcīzes nodoklis, ir definēti atkarībā no Kombinētās nomenklatūras. Šajā gadījumā alus ir definēts kā jebkurš produkts, kas atbilst KN kodam 2203, vai jebkurš produkts, ko veido alus, kas sajaukts ar bezalkoholiskiem dzērieniem, kurš atbilst KN kodam 2206 un kura faktiskā spirta tilpumkoncentrācija vienā vai otrā gadījumā pārsniedz 0,5 % tilp ( 20 ).

B. Definīcijas

39. Lai atvieglotu šo secinājumu saprašanu, vispirms ir jādefinē noteikts skaits terminu un jēdzienu, kuru izpratne ir būtiska šim lūgumam sniegt prejudiciālu nolēmumu un atbildei, ko tajā ir piedāvāts sniegt uz iesniedzējtiesas jautājumu.

40. Šī vajadzība šķiet vēl neatliekamāka tādēļ, ka no pušu apsvērumiem izriet, ka tajos ir izmantoti vieni un tie paši termini, bet ar tiem tiek saprastas atšķirīgas lietas. Piemēram, prasītājs pamatlietā ar “faktisko ekstraktu” saprot jēdzienu, attiecībā uz kuru nav jāprecizē, ka galaprodukts satur pēc raudzēšanas pievienotas sastāvdaļas. Polijas valdības ieskatā galaprodukta faktiskais ekstrakts ir ekstrakts, kurā obligāti tiek ņemtas vērā pēc rūgšanas procesa pievienotās sastāvdaļas. Atbildētāja pamatlietā uzskata, ka faktiskais ekstrakts ir ekstrakta daļa, kas nav pārvērtusies par spirtu vai oglekļa dioksīdu, un ar jēdzienu “vispārīgs ekstrakts” saprot ekstraktu, kuru veido faktiskais ekstrakts un cukurs vai ekstrakti, kas pievienoti pēc rūgšanas procesa beigām.

41. Pirmkārt, lai gan, kā lietas dalībnieki to ir uzsvēruši savos rakstveida apsvērumos, jēdziens “Plato grādi” nav definēts Savienības tiesībās, tas – saskaņā ar to, ko māca alus zinātne un kam piekrīt lietas dalībnieki, – var tikt saprasts kā šķīduma koncentrācijas mērījums atbilstoši svaram. Tātad runa ir par attiecības starp ekstrakta un visa šķīduma svara mērījumu, kas tiek piemērota misas ekstrakta koncentrātam. Plato grādi apzīmē misas sausā ekstrakta masas procentuālo daļu.

42. Tādējādi Plato 23 grādi raksturo misu, kuras ekstrakta 23 grami tiek izmantoti misas 100 gramiem, tas ir, šķīduma 23 % svara koncentrācija.

43. Jautājums, vai jēdziens “Plato grādi” nozīmē sākotnējā blīvuma mērīšanu, kas atbilst sākotnējās misas blīvumam, tas ir, misas pirms rūgšanas, proti, dabiskas ķīmiskas reakcijas, kurā cukurs tiek pārvērsts spirtā, blīvumam, ir centrālais jautājums Naczelny Sąd Administracyjny (Augstākā administratīvā tiesa) uzdotajā prejudiciālajā jautājumā, un atbilde uz to tiks sniegta turpinājumā.

44. Runa ir par sākotnējo misu līdz brīdim, kad sākas rūgšanas process. Sākotnējā misa ir starpprodukts, ko veido ūdens un rūgšanai sagatavotas alus sastāvdaļas, tādas kā apiņi un miežu iesals, kuri paredzēti alus brūvēšanai, un kas tiek sauktas arī par ekstraktu, un kas ir rūgšanas procesa pamatā.

45. Faktiskais ekstrakts ir ekstrakta daļa, kas rūgšanas procesa rezultātā nav pārvērtusies par spirtu vai oglekļa dioksīdu.

46. Pievienotais ekstrakts atbilst ekstraktam, kas rodas, pievienojot aromatizētājus sīrupa veidā pēc rūgšanas procesa beigām.

47. Lai saprastu, kā šie jēdzieni savstarpēji mijiedarbojas alus ražošanā, ir jāatgādina, ka sākotnējā misa, ko veido ūdens un ekstrakts, rūgšanas procesa rezultātā pārvēršas alū un blakusproduktos, kā, piemēram, oglekļa dioksīds vai raugs. Tādējādi iegūto alu veido spirts, ekstrakts, kas nav pārvērties par spirtu, tas ir, faktiskais ekstrakts, un ūdens.

48. Visbeidzot, aromatizēts alus tiek ražots no tradicionālā alus, kuram principā pēc raudzēšanas tiek pievienots cukura sīrups, kā arī aromatizētāji.

49. Otrkārt, attiecībā uz Plato grādu aprēķināšanu pēc Plato skalas koncentrācijas masā apmērs tiek noteikts pēc šķīduma blīvuma aprēķināšanas, izmantojot noteiktas tabulas. Piemēram, šķīdums ar blīvumu 1,1 atbilst 23,7 Plato grādiem.

50. Agrāk, lai noteiktu sākotnējās misas ekstrakta koncentrāciju Plato grādos, šis šķidrums tika tieši mērīts pirms spirta rūgšanas. Tehnoloģiskā procesa attīstība vēlāk ļāva parādīties citam mērīšanas procesam. Tādējādi Plato grādi var tikt aprēķināti, pamatojoties uz produktā, kas radies rūgšanas procesa rezultātā, proti, alū, izmērītajiem rādītājiem, pateicoties it īpaši tam, ka ir atklāta pastāvīga fiziska sakarība starp sākotnējās misas ekstrakta masu, rūgšanas procesā radušos spirta saturu un ekstrakta masu, kas pēc rūgšanas paliek galaproduktā. Šī fiziskā sakarība, kas ir izteikta matemātiski ar Ballinga formulu, ļauj aprēķināt spirta saturu galaproduktā, ja ir zināma sākotnējās misas ekstrakta koncentrācija un faktiskā ekstrakta koncentrācija galaproduktā. Galvenokārt šis fiziskās sakarības likums ļauj izdarīt pretēju aprēķinu un noteikt sākotnējās misas ekstrakta koncentrāciju, ja ir zināms spirta daudzums un faktiskā ekstrakta koncentrācija galaproduktā.

51. Treškārt, šķiet, ka no lietas dalībnieku rakstveida apsvērumiem izriet zināms sajukums starp jēdzieniem “aromatizēts alus” un “saldināts alus”. No iesniedzējtiesas lēmuma izriet, ka valsts tiesās jēdzieni “aromatizēts alus” un “saldināts alus” ir līdzvērtīgi, jo aromatizētāji ir saldinošas vielas, bet prejudiciālajā jautājumā ir minēts tikai aromatizēts alus. Polijas valdība, šķiet, nošķir šos divus jēdzienus, uzskatot, ka saldinātāji ir daļa no tradicionālajam alum pēc raudzēšanas pievienotajām sastāvdaļām aromatizēta alus ražošanas procesā. Spānijas valdība, tāpat kā Eiropas Komisija, šķiet, pielīdzina aromatizētu alu saldinātam alum, jo izteicieni “saldināts alus” un “aromatizēts alus” to iesniegtajos dokumentos ir lietoti bez atšķirības, bet Grieķijas valdība ir minējusi tikai aromatizētu alu, tomēr minot saldinātājus to sastāvdaļu vidū, kas var tikt pievienotas.

52. Aromatizētājs var tikt uzskatīts par pārtikas piedevu, kas paredzēts īpašas garšas piešķiršanai pārtikas produktam, ar saldinātāju tiek apzīmēta vai nu viela, kas dod maigu garšu, vai, runājot it īpaši par sintētisku saldinātāju, produkts, kas saldina bez cukura un kas satur maz kaloriju. Ņemot vērā faktu, ka visas pēc raudzēšanas pievienotās vielas, kaut arī atšķirīgās proporcijās, var ietekmēt Plato grādu aprēķinu, jēdzieni “aromatizēts alus” un “saldināts alus” ir jāuzskata par līdzvērtīgiem, kaut arī prejudiciālajā jautājumā ir minēts tikai aromatizēts alus.

53. Turklāt, tāpat kā to dara lietas dalībnieki un iesniedzējtiesa, ir jāuzsver, ka pamatlietā problemātiski ir gan pēc raudzēšanas pievienotie aromatizētāji, gan cukura sīrups, jo pēc raudzēšanas pievienoto sastāvdaļu ņemšana vērā var grozīt Plato grādu apmēru.

54. Sastāvdaļu un it īpaši cukura pievienošanas pēc raudzēšanas sekas ir sausā ekstrakta masas palielināšana galaproduktā. Šādos apstākļos prejudiciālajā jautājumā norādītais jēdziens “aromatizētāji” ir jāsaprot tādējādi, ka ar to ir jāsaprot gan aromatizētāji šaurā nozīmē, gan cukura sīrups.

C. Prejudiciālā jautājuma analīze

55. Vispirms ir jāuzsver, ka, protams, ir vērts pievērsties jautājumam, vai praksē ir iespējams vai – tieši pretēji – nav iespējams identificēt galaproduktā sausā ekstrakta daļu, kuras nebija sākotnējā misā, bet tas ir obligāti jāatrisina atbilstoši “Plato grādu” definīcijai Direktīvas 92/83 izpratnē. Praktisko lietderību nav jāietekmē šīs direktīvas un šī jēdziena juridiskajai interpretācijai.

56. It īpaši pēc manas prejudiciālā jautājuma un iesniedzējtiesas lūgtās interpretācijas analīzes aplūkošu to, ka, pirmkārt, lai noteiktu Plato grādu, eventuāli ir jāanalizē misa pēc raudzēšanas un ka, otrkārt, izmantojot Ballinga metodi, ir iespējams noteikt sākotnējo misas blīvumu.

57. Iesniedzējtiesa būtībā lūdz Tiesu noteikt, vai, lai aprēķinātu aromatizētā alus saturu Plato grādos un tātad noteiktu šim produktam uzliekamo akcīzes nodokli, ir jāņem vērā sākotnējās misas sausais ekstrakts vai galaprodukta sausais ekstrakts, kas ietver pēc raudzēšanas pievienotās sastāvdaļas, proti, aromatizētājus un cukura sīrupu.

58. Šis jautājums, lai cik tas nebūtu tehnisks, vēl nav ticis uzdots, jo Tiesai nekad nav bijusi iespēja interpretēt Direktīvas 92/83 3. pantu, un turklāt tas ir divkāršs uzdevums.

59. Pirmkārt, šāda interpretācija ir vajadzīga, jo ne Plato grādi, ne to aprēķina metode, nav noteikti Savienības tiesību aktos ( 21 ), un tas var radīt atšķirības dalībvalstīs ( 22 ).

60. Tā kā jēdziens “Plato grāds” nav definēts dalībvalstīs, kas ir izvēlējušās šo aprēķina metodi, lai noteiktu akcīzes nodokļa par tradicionālo un aromatizēto alu struktūru, atsevišķas dalībvalstis aprēķina saturu Plato grādos, ņemot vērā pēc raudzēšanas pievienotās sastāvdaļas, bet citas to aprēķina, ņemot vērā sākotnējo misu.

61. Šo aprēķina metožu izmantošana izraisa atšķirīgus nodokļa līmeņus akcīzes nodoklim un var radīt izkropļojumus starp dalībvalstīm vai pat veidot aizsargājošu vai diskriminējošu iekšēju nodokļa uzlikšanu.

62. Otrkārt, ņemot vērā šo secinājumu 60. punktā minētās atšķirības un Direktīvas 92/84 6. pantā norādītās likmes, Direktīvas 92/83 3. panta interpretācijai ir būtiska ekonomiska nozīme gan saimnieciskās darbības subjektiem, gan attiecīgi dalībvalstu finansēm.

63. Pēc tam, kad ir aprakstītas šīs lietas problēmas, turpinājumā ir jāizklāsta mana Direktīvas 92/83 3. panta interpretācija.

64. Šajā ziņā savstarpēji konkurē divas diametrāli pretējas interpretācijas.

65. No vienas puses, Poznaņas nodokļu iestādes direktors, kā arī Grieķijas un Polijas valdības uzskata, ka Direktīva 92/83 ir jāinterpretē tādējādi, ka, lai noteiktu saturu Plato grādos aromatizētā alū, ir jāņem vērā galaprodukts, tajā ietverot pēc misas raudzēšanas pievienotās sastāvdaļas.

66. No otras puses, Kompania Piwowarska, Spānijas valdība un Komisija apgalvo, ka šī direktīva ir jāinterpretē tādējādi, ka, lai noteiktu saturu Plato grādos aromatizētā alū, ir jāņem vērā sākotnējā misa un tātad nav jāņem vērā sastāvdaļas, kas ir pievienotas pēc misas raudzēšanas.

67. Lai atbildētu iesniedzējtiesai, vispirms ir jāatgādina, ka Direktīvas 92/83 3. panta 1. punktā, skatītā kopā ar Direktīvas 92/84 6. pantu, ir definētas divas akcīzes nodokļa alum aprēķināšanas metodes. Pirmā metode ir balstīta uz trim rādītājiem, tas ir, pirmkārt, hektolitru daudzumu galaproduktā, otrkārt, šī produkta Plato grādiem un, treškārt, dalībvalsts noteikto akcīzes nodokļa likmi, kas nevar būt zemāka par Direktīvas 92/84 6. pantā noteikto likmi. Otrā metode arī ir balstīta uz trīs rādītāju apvienošanu, tas ir, hektolitru daudzuma galaproduktā, produkta faktiskās spirta tilpumkoncentrācijas un akcīzes nodokļa likmes apvienošanu.

68. Otrkārt, ir jāuzsver, ka atbilstoši pastāvīgajai judikatūrai Direktīvas 92/83 3. panta 1. punkta interpretācijai ir jābūt balstītai uz šīs tiesību normas formulējumu, kontekstu, kurā tā ietilpst, un uz attiecīgās direktīvas mērķiem.

69. Vispirms attiecībā uz šīs tiesību normas formulējumu ir jākonstatē, ka noteikti tajā minētie rādītāji, kā, piemēram, hektolitru skaits vai akcīzes nodokļa likme, nerada problēmas.

70. Turklāt otrajā aprēķina metodē izmantotais otrais rādītājs, tas ir, produkta faktiskā spirta tilpumkoncentrācija, kas minēta Direktīvas 92/83 3. panta 2. punktā, atbilst, kā norāda Komisija, jēdzienam “spirta saturs”, kā arī jēdzienam “produkta faktiskā tilpumkoncentrācija”, kas Savienības tiesībās ir definēta Īstenošanas regulas (ES) 2016/1821 ( 23 ) I pielikuma 22. nodaļā kā “tīrā spirta daudzums 20 °C temperatūrā 100 produkta tilpumos minētajā temperatūrā”.

71. Savukārt jēdziens “Plato grādi”, kas minēts Direktīvas 92/83 3. panta 1. punktā, nav definēts Savienības tiesībās un Savienības tiesību aktos nav nekādas norādes uz valsts tiesībām attiecībā uz šī jēdziena nozīmi.

72. Šādos apstākļos saskaņā ar Tiesas pastāvīgo judikatūru gan no Savienības tiesību vienveidīgas piemērošanas, gan no vienlīdzības principa izriet, ka tādas Savienības tiesību normas teksts, kurā nav nevienas tiešas norādes uz dalībvalstu tiesībām, lai noteiktu tās jēgu un piemērojamību, parasti visā Eiropas Savienībā ir jāinterpretē autonomi un vienveidīgi, ņemot vērā tiesību normas kontekstu un attiecīgā tiesiskā regulējuma mērķi ( 24 ).

73. Pirmkārt, no jēdziena “Plato grādi” parastās nozīmes alus brūvēšanas jomā izriet, ka alus Plato grādi ir jāaprēķina atkarībā no alus ekstrakta daļas, kas nāk no sākotnējās misas.

74. Lai gan lietas dalībnieki ir vienisprātis par to, ka Plato grādi apzīmē misas koncentrāciju masā, tās nav vienisprātis savukārt par to, kāda misa ir jāņem vērā, – sākotnējā misa vai misa pēc raudzēšanas, lai noteiktu akcīzes nodokli par aromatizēto alu. Tādējādi, neatkarīgi no šo secinājumu 55. punktā norādītās problēmas, ir jāaplūko divas pieejas jēdzienam “Plato grādi”.

75. Saskaņā ar pirmo pieeju nodokļa bāze alum tiek noteikta, izmantojot tādus alus brūvēšanas nozarē izmantotos jēdzienus kā Plato grādi, “sausais misas ekstrakts” vai “faktiskais ekstrakts”, kas ir jāsaprot atbilstoši to izpratnei alus brūvēšanas nozarē. Tā kā Plato grādi alus brūvēšanas nozarē atbilst sākotnējās misas koncentrācijai masā, aromatizētajam alum tie ir jāaprēķina atkarībā no alus ekstrakta daļas, kas nāk no raudzēšanai pakļautas sākotnējās misas, tas ir, atkarībā no faktiskā ekstrakta un līdz ar to neņemot vērā pēc raudzēšanas pievienotās sastāvdaļas.

76. Atbilstoši otrajai pieejai, lai noteiktu akcīzes nodokli aromatizētajam alum, ievērojot Direktīvu 92/83, jēdziens “Plato grādi” nav atkarīgs no tā pieņemtās nozīmes alus brūvēšanas nozarē. It īpaši aromatizētā alus saturs Plato grādos ir jāaprēķina, pamatojoties uz galaproduktu, ņemot vērā misas vispārīgo ekstraktu pēc raudzēšanas, tas ir, faktisko ekstraktu un pievienoto ekstraktu, un līdz ar to ņemot vērā pēc minētās rūgšanas beigām alum pievienotās sastāvdaļas.

77. Lietas dalībniekiem nav šaubu par to, ka attiecībā uz vienu un to pašu aromatizēto alu viena vai otra Plato grādu noteikšanas veida izvēle nav neitrāla, jo otrās pieejas izmantošana nozīmē nozīmīgu palielinājumu, proti, par 20 % Plato grādiem, un tātad nozīmīgu maksājamā akcīzes nodokļa palielinājumu.

78. Tomēr Kompania Piwowarska un Komisija apgalvo, ka Ballinga formula, saskaņā ar kuru var noteikt sākotnējās misas ekstrakta koncentrāciju, ja ir zināms spirta daudzums un faktiskā ekstrakta koncentrācija galaproduktā, neatspoguļo faktisko fizisko atkarību, ja aprēķinos tiek iekļauts pēc raudzēšanas pievienotais cukura sīrups un aromatizētāji. Šie aprēķini parādot sākotnējās misas ekstrakta koncentrācijas fiktīvu vērtību, neatspoguļodami sausā ekstrakta saturu misā.

79. Prasītājs pamatlietā nav apstrīdējis šo apgalvojumu, un tiesas sēdē tas piekrita, ka, izmantojot Ballinga formulu, tiek panākts kļūdains rezultāts, ja sastāvdaļas ir pievienotas pēc raudzēšanas.

80. Turklāt nekas Direktīvā 92/83 vai Direktīvā 92/84 nenorāda, ka Savienības likumdevējs būtu vēlējies atkāpties no jēdziena “Plato grādi” izpratnes alus brūvēšanas nozarē, lai noteiktu akcīzes nodokli alum.

81. Otrkārt, par interpretāciju, saskaņā ar kuru jēdziens “Plato grādi” tiek noteikts atkarībā no sākotnējās misas, šaubas nerada tas, ka Direktīvas 92/83 3. panta 1. punktā ir izmantots jēdziens “galaprodukts”.

82. Tādējādi – pretēji tam, ko apgalvo prasītājs pamatlietā un Polijas valdība, – es domāju, ka šis formulējums, kas minēts gan Direktīvas 92/83 3. pantā, gan Direktīvas 92/84 6. pantā, obligāti nenozīmē, ka Plato grādi ir jāaprēķina, ņemot vērā pēc raudzēšanas pievienotos aromatizētājus un cukura sīrupu.

83. Lai gan ir skaidrs, ka jēdziens “galaprodukts”, kas ir minēts Direktīvas 92/83 3. pantā, ir piemērojamas abām akcīzes nodokļa alum noteikšanas metodēm, es – tāpat kā Spānijas valdība un Komisija – domāju, ka tas vairāk attiecas uz hektolitru daudzumu nekā uz satura Plato grādos aprēķināšanas veidu tādā nozīmē, ka akcīzes nodokļa alum bāzi veido to produktu daudzums, kas ietilpst akcīzes nodokļa piemērošanas jomā un kas izteikti galaprodukta hektolitros.

84. Šajā ziņā ir jāuzsver, ka, neraugoties uz jēdziena “galaprodukts” īpašo prezentāciju Direktīvas 92/83 3. pantā, tas attiecas uz abām par alu iekasētā akcīzes nodokļa noteikšanas metodēm, kā tas, bez šaubām, ir apstiprināts Priekšlikuma Padomes direktīvai par to, kā saskaņojams akcīzes nodoklis spirtam un alkoholiskajiem dzērieniem ( 25 ), 3. panta 1. punktā, kā arī Priekšlikuma par grozījumiem Direktīvā 92/84 ( 26 ) 6. pantā.

85. Tomēr – neatkarīgi no tā, par kuru akcīzes nodokļa alum aprēķināšanas metodi ir runa, – mani nepārliecina tas, ka jēdziens “galaprodukts” attiecas uz produktu, par kuru ir jāaprēķina akcīzes nodoklis. Šādai interpretācijai, pēc manām domām, nav stingra pamata Direktīvas 92/83 3. panta 1. punkta tekstā. Turklāt, kā es to jau esmu ieskicējis šo secinājumu 67. punktā, “galaprodukta” jēdziens, kas minēts šīs direktīvas 3. panta 1. punktā, ir vērsts vienīgi uz to, lai precizētu attiecībā uz katru akcīzes nodokļa alum noteikšanas metodi, ka tas ir jāaprēķina atkarībā no hektolitru daudzuma galaproduktā.

86. Ņemot vērā šos elementus, jēdziena “Plato grādi” definīcija nav atkarīga no jēdziena “galaprodukts” izmantošanas Direktīvā 92/83, un tādējādi nevar tikt pamatoti apgalvots, ka šajā direktīvā un Direktīvā 92/84, it īpaši Direktīvas 92/83 3. panta 1. punktā, ir prasīts noteikt Plato grādus, ņemot vērā pēc raudzēšanas pievienotās sastāvdaļas.

87. Tomēr, pieņemot, ka formējums “galaprodukts” ir piemērojams Plato grādu aprēķināšanas veidam un ka šis aprēķins notiek, pamatojoties uz misas ekstraktu gatavā alū, tas ir, “galaproduktā”, tas nenozīmē, ka ir jāņem vērā pēc raudzēšanas pievienotās sastāvdaļas.

88. Attiecībā uz aromatizētu alu Ballinga formula neļauj pareizi un bez kļūdām noteikt sausā ekstrakta saturu sākotnējā misā, pamatojoties uz gatavā alus rādītājiem.

89. Tādējādi, pieņemot, ka Direktīvā 92/83 ir atsauce uz jēdzienu “Plato grādi” galaproduktā, šis apstāklis nevar nozīmēt, ka Plato grādi aromatizētā alū tiek mērīti aromatizētā alū tad, kad šī produkta ražošana ir pabeigta.

90. No šiem elementiem izriet, ka no Direktīvas 92/83 3. panta 1. punkta teksta neizriet, ka Plato grādi aromatizētā alū ir jāaprēķina, ņemot vērā pēc raudzēšanas pievienotos aromatizētājus un cukura sīrupu.

91. Otrkārt, attiecībā uz sistēmisko interpretāciju es uzskatu, ka tā skaidri parāda, ka Plato grādu aprēķinam aromatizētajam alum nav jāņem vērā pēc raudzēšanas pievienotie aromatizētāji un cukura sīrups.

92. Pirmkārt, Direktīvas 92/83 28. pantā nepārprotami ir noteikts, ka Apvienotā Karaliste var turpināt piemērot atbrīvojumus, kas bija spēkā 1992. gada 1. janvārī“iesala dzēriena koncentrātam, kura blīvums pirms raudzēšanas bijis 1200 no sākotnējā blīvuma (47° Plato) vai vairāk”.

93. Saistībā ar šo tiesību normu Plato grādi ir jāsaprot atkarībā no blīvuma pirms raudzēšanas, tātad Plato grādi ir jāaprēķina atkarībā no sākotnējās misas, nevis atkarībā no misas pēc rūgšanas.

94. Protams, kā to ir apgalvojuši vairāki lietas dalībnieki tiesas sēdē, attiecībā uz atbrīvojumu Savienības likumdevējs skaidrāk ir izteicies, aprakstot šī atbrīvojuma piemērošanas jomu un piemērojamību.

95. Tomēr tas, ka Savienības likumdevējs ir precizējis Plato grādu aprēķināšanu atbrīvojuma piemērošanai, nenozīmē, ka, tieši otrādi, šie precizējumi neattiecas uz akcīzes nodokļa aprēķināšanu.

96. Turklāt es nevaru iedomāties, ka Savienības likumdevējs, ja “Plato grādi” nekādi nav definēti, būtu vēlējies paredzēt divas šī mērījuma aprēķināšanas metodes atkarībā no tā, vai runa ir par akcīzes nodokļa uzlikšanu vai atbrīvojumu no tā.

97. Otrkārt, likumdevējs ir atsaucies uz produkta, kuram tiek uzlikts akcīzes nodoklis, sākotnējo blīvumu plašākā kontekstā, tas ir, Direktīvas 92/84 kontekstā.

98. Tādējādi, šīs direktīvas preambulas septītajā apsvērumā uzsverot divu nodokļa uzlikšanas alum metožu pastāvēšanu un aprakstot šīs metodes, tas, bez šaubām, attiecas uz Direktīvas 92/83 3. panta 1. punktā norādītajām metodēm.

99. Skaidrs, ka, norādot, ka ir jāļauj saglabāt atšķirīgas nodokļa uzlikšanas metodes alum, it īpaši nosakot minimālo likmi, kas izteikta atkarībā no sākotnējā blīvuma un spirta satura produktā, Savienības likumdevējs ir paredzējis, ka Plato grādu aprēķins ir jābalsta uz sākotnējo misu.

100. Treškārt, teleoloģiska interpretācija, manuprāt, apstiprina, ka, lai aprēķinātu Plato grādus, nav jāņem vērā ekstrakts no pēc rūgšanas procesa beigām pievienotajiem aromatizētājiem un cukura sīrupa.

101. Veicot akcīzes nodokļa struktūras un likmju saskaņošanu spirtam un alkoholiskajiem dzērieniem, likumdevējs ir vēlējies aplikt ar nodokli patērēto alkoholu.

102. Tādējādi ir zīmīgi, ka Direktīvas 92/83 2. pantā attiecībā uz alu ir norādīts, ka šī direktīva ir piemērojama tradicionālajam alum un produktiem, ko veido alus sajaukums ar bezalkoholiskajiem dzērieniem, uz kuriem attiecas KN kods 2206, ar skaidru nosacījumu šiem produktiem, ka spirta tilpumkoncentrācija pārsniedz 0,5 % no tilpuma. Turklāt no minētās direktīvas 5. panta 1. punkta izriet, ka spirta daudzums ir būtisks akcīzes nodokļa likmes piemērošanai tādējādi, ka, ja nav sasniegts noteikts spirta daudzums, var tikt piemērota samazināta likme.

103. Turklāt no Direktīvas 92/83 27. panta un Tiesas judikatūras izriet, ka citiem mērķiem paredzēts spirts var tikt atbrīvots no nodokļa ( 27 ).

104. Ja mērķis ir kaut vai daļēji saskaņot nodokļa uzlikšanu tādējādi patērētajam spirtam, tad ir jāsaglabā, protams, relatīva, saskaņa starp nodokļa likmju proporciju, no vienas puses, un Plato grādu un spirta satura proporciju, no otras puses.

105. Lai gan likumdevējs, kā es esmu uzsvēris šo secinājumu 34. un 35. punktā, ir ļāvis saglabāt dažādas nodokļa uzlikšanas alum metodes, fakts, ka tas ir noteicis nodokļa likmes attiecībā uz katru no šīm metodēm, manuprāt, apliecina, ka šīs proporcijas ir saskaņotas.

106. Tādējādi nodokļa likmes ir saistītas ar to, ka minimāla nodokļa likme, kas dalībvalstīm ir jāpiemēro par hektolitru/Plato grādu galaproduktā, atbilst minimālajai nodokļa likmei, kas tām ir jāpiemēro par hektolitru/spirta tilpumkoncentrācijas vienību gadījumā, ja tās nolemj piemērot šo otro nodokļa uzlikšanas metodi. Tomēr, empīriski raugoties, tā kā alus Plato grādu un tā spirta satura proporcija ir atkarīga no daudziem faktoriem, tā nav absolūta, bet var svārstīties noteiktā vērtību skalā.

107. Šajā ziņā tomēr ir jāatgādina, ka attiecībā uz aromatizētu alu pēc raudzēšanas pievienotā cukura un aromatizētāju ņemšana vērā būtiski palielina šī produkta Plato grādu, bet, tā kā šīs sastāvdaļas ir pievienotas pēc raudzēšanas, tās nekādi neietekmē tā spirta saturu.

108. Tādējādi prasītāja pamatlietā, kā arī Grieķijas un Polijas valdību piedāvātās Direktīvas 92/83 3. panta 1. punkta interpretācijas rezultātā savstarpēji netiek saistītas akcīzes nodokļa metodes un likmes un, kas ir vissvarīgāk, tiek uzlikts lielāks nodoklis aromatizētam alum.

109. Šī nostāja ir pretēja akcīzes nodokļa alum mērķim.

110. Lai gan, protams, ir taisnība, ka sastāvdaļu pievienošana pēc raudzēšanas rada tilpuma atšķirību, tomēr nevar tikt grozīta akcīzes nodokļa bāze, jo kopējais spirta saturs tilpumā ir nemainīgs pirms un pēc minēto sastāvdaļu pievienošanas, jo pēc raudzēšanas pievienotās sastāvdaļas nevar palielināt spirta saturu.

111. Tomēr, kā es jau esmu uzsvēris, pēc raudzēšanas pievienoto sastāvdaļu ņemšana vērā sagroza rezultātus, kas iegūti, piemērojot Ballinga formulu, mākslīgi palielinot Plato grādu skaitu, un vairs nekādi neatspoguļo alus spirta saturu.

112. Tādējādi, aprēķinot aromatizēta alus Plato grādus, pēc raudzēšanas pievienoto aromatizētāju un cukura ņemšanas vērā sekas ir tādas, ka produktiem ar vienādu spirta saturu tiek uzlikti atšķirīgi nodokļi un nodokļa uzlikšana netiek saistīta ar alus spirta saturu.

113. Ņemot vērā kaut vai relatīvo saskaņu starp nodokļu likmes, no vienas puses, un Plato grāda un spirta satura, no otras puses, proporciju, tas, ka likumdevējs ir piekritis saglabāt atšķirīgas nodokļa uzlikšanas alum metodes un ir tikai daļēji saskaņojis akcīzes nodokļus alum, neļauj dalībvalstīm šādi rīkoties un, precīzāk, uzlikt nodokli ne tikai spirtam, kas tiek patērēts kā alus, bet arī aromatizētājiem un cukuram.

114. Ņemot vērā šos elementus, arguments, ka, ja netiek ņemtas vērā pēc raudzēšanas pievienotās sastāvdaļas attiecībā uz aromatizēto alu, nodoklis tiek uzlikts nevis galaproduktam, kas tiek nodots patēriņam, bet starpproduktam un tātad nodoklis tiek vienādi uzlikts diviem dažādiem produktiem, nav pārliecinošs.

115. Papildus apstāklim, ka jēdziens “starpprodukts” ir definēts Direktīvā 92/83 un nav piemērojams aromatizētam alum, uz kuru attiecas šīs direktīvas 2. pants, ir jākonstatē, ka pēc raudzēšanas pievienotās sastāvdaļas palielina aromatizēta alus tilpumu un tātad nodokli.

116. Turklāt, kā tas izriet no jēdziena “Plato grādi” definīcijas, šī nodokļa uzlikšanas metode ir balstīta uz sākotnējo misu un tātad Plato grādu daudzums raksturo visus galaproduktus, tradicionālo alu vai aromatizēto alu, kas tiek ražoti no misas.

117. Šādos apstākļos nevar tikt apgalvots, ka tas, ka netiek ņemtas vērā pēc raudzēšanas pievienotās sastāvdaļas, izraisa vienāda nodokļa uzlikšanu diviem dažādiem produktiem.

118. Turklāt direktīvas 92/83 3. panta 1. punkta interpretācija, saskaņā ar kuru šajā tiesību normā nav paredzēts, ka Plato grādi aromatizētam alum būtu jāaprēķina, ņemot vērā pēc raudzēšanas pievienotos aromatizētājus un cukura sīrupu, atļauj arī vienotu pieeju atšķirīgiem alus veidiem un novērst jebkādu aromatizēta alus un tāda alus nošķiršanu, kuram tiek pievienoti mākslīgie saldinātāji un kura faktiskais ekstrakta saturs nepalielinās vai palielinās pavisam nedaudz, neraugoties uz minēto saldinātāju pievienošanu.

119. Ņemot vērā iepriekš minēto analīzi, turpinājumā ir jāatrisina jautājums par to, vai galaproduktā ir iespējams identificēt sausā ekstrakta daļu, kuras nebija sākotnējā misā, vai, tieši pretēji, tas nav iespējams.

120. No vairāku lietas dalībnieku apsvērumiem izriet, ka precīza informācija par alus galīgo sastāvu, par pēc raudzēšanas pievienotajām sastāvdaļām, kā arī par aromatizēta alus analīzi ļauj noteikt pēc raudzēšanas pievienoto aromatizētāju un cukura daļu, lai piemērotu Ballinga formulu.

121. Katrā ziņā, manuprāt, ir iespējams noteikt sākotnējās misas ekstrakta koncentrāciju Plato grādos, tieši izmērot šo šķidrumu pirms spirta rūgšanas. Šī metode ļauj, pretēji metodei, kas ir balstīta uz ekstraktu, ko satur galaprodukts, ietverot cukuru un citas pēc raudzēšanas pievienotās sastāvdaļas, noteikt sākotnējās misas ekstrakta koncentrācijas faktisko vērtību Plato grādos.

122. Ņemot vērā visus iepriekš izklāstītos apsvērumus, es uzskatu, ka Direktīvas 92/83 3. panta 1. punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka, lai noteiktu aromatizēta alus nodokļa bāzi saskaņā ar Plato skalu, nav jāņem vērā ekstrakts no pēc rūgšanas beigām pievienotajiem aromatizētājiem un cukura sīrupa.

IV. Secinājumi

123. Ņemot vērā iepriekš minētos apsvērumus, ierosinu Tiesai uz Naczelny Sąd Administracyjny (Augstākā administratīvā tiesa, Polija) uzdoto jautājumu atbildēt šādi: Padomes Direktīvas 92/83/EEK (1992. gada 19. oktobris) par to, kā saskaņojams akcīzes nodoklis spirtam un alkoholiskajiem dzērieniem, 3. panta 1. punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka, lai noteiktu aromatizēta alus nodokļa bāzi saskaņā ar Plato skalu, nav jāņem vērā ekstrakts no pēc raudzēšanas beigām pievienotajiem aromatizētājiem un cukura sīrupa.

( 1 ) Oriģinālvaloda – franču.

( 2 ) OV 1992, L 316, 21. lpp.

( 3 ) OV 1992, L 76, 1. lpp.

( 4 ) Padomes Direktīva (1992. gada 19. oktobris) par spirta un alkoholisko dzērienu akcīzes nodokļa likmju saskaņošanu (OV 1992, L 316, 29. lpp.).

( 5 ) Dz. U., 2004. gads, Nr. 29, 257. pozīcija.

( 6 ) Dz. U., 2004. gads, Nr. 70, 635. pozīcija.

( 7 ) Aizstāta ar Padomes Direktīvu 2008/118/EK (2008. gada 16. decembris) par akcīzes nodokļa piemērošanas vispārēju režīmu, ar ko atceļ Direktīvu 92/12 (OV 2009, L 9, 12. lpp.).

( 8 ) Par alkoholu runa ir Direktīvā 92/83 un Direktīvā 92/84; par tabakas izstrādājumiem runa ir Padomes Direktīvā 92/79/EEK (1992. gada 19. oktobris) par nodokļu saskaņošanu cigaretēm (OV 1992, L 316, 8. lpp.), Padomes Direktīvā 92/80/EEK (1992. gada 19. oktobris) par nodokļu saskaņošanu tabakas izstrādājumiem, kas nav cigaretes (OV 1992, L 316, 10. lpp.), Padomes Direktīvā 95/59/EK (1995. gada 27. novembris) par nodokļiem, kas nav apgrozījuma nodokļi un kas ietekmē tabakas izstrādājumu patēriņu (OV 1995, L 291, 40. lpp.), un Padomes Direktīvā 2011/64/ES (2011. gada 21. jūnijs) par tabakas izstrādājumiem piemērotā akcīzes nodokļa struktūru un likmēm (OV 2011, L 176, 24. lpp.); par elektroenerģiju runa ir Padomes Direktīvā 92/81/EEK (1992. gada 19. oktobris) par akcīzes nodokļu struktūru saskaņošanu attiecībā uz minerāleļļām (OV 1992, L 316, 12. lpp.), Padomes Direktīvā 92/82/EEK (1992. gada 19. oktobris) par minerāleļļām uzlikto akcīzes nodokļu likmju tuvināšanu (OV 1992, L 316, 19. lpp.) un Padomes Direktīvā 2003/96/EK (2003. gada 27. oktobris), kas pārkārto Kopienas noteikumus par nodokļu uzlikšanu energoproduktiem un elektroenerģijai (OV 2003, L 283, 51. lpp.).

( 9 ) Ģenerāladvokāta N. Fennelija [N. Fennelly] secinājumi lietā Braathens (C‑346/97, EU:C:1998:538, 17. punkts). Savos secinājumos ģenerāladvokāts N. Fennelijs ir uzsvēris, ka ar Direktīvu 92/12 izdarītā saskaņošana tiekot kvalificēta kā “vispārīga un elastīga saskaņošana” jeb saskaņošana atbilstoši “mazākajam kopsaucējam”.

( 10 ) Skat. ģenerāladvokāta N. Fennelija secinājumus lietā Braathens (C‑346/97, EU:C:1998:538, 18. punkts).

( 11 ) Skat. ģenerāladvokāta N. Fennelija secinājumus lietā Braathens (C‑346/97, EU:C:1998:538, 17. punkts).

( 12 ) Skat. ģenerāladvokāta D. Ruisa-Harabo Kolomera [D. Ruiz-Jarabo Colomer] secinājumus lietā Van de Water (C‑325/99, EU:C:2000:614, 25. punkts) un ģenerāladvokāta L. M. Pojareša Maduru [L. M. Poiares Maduro] secinājumus lietā Heintz van Landewijck (C‑494/04, EU:C:2006:110, 2. punkts). Skat. arī spriedumu, 2000. gada 24. februāris, Komisija/Francija (C‑434/97, EU:C:2000:98, 18. un 19. punkts).

( 13 ) Skat. ģenerāladvokāta D. Ruisa-Harabo Kolomera secinājumus lietā Van de Water (C‑325/99, EU:C:2000:614, 26. punkts), kā arī Direktīvas 92/12 preambulas pirmo apsvērumu, saskaņā ar kuru “iekšējā tirgus izveidei un darbībai ir nepieciešama preču, tostarp akcīzes preču, brīva aprite”.

( 14 ) Spriedums, 1998. gada 2. aprīlis, EMU Tabac u.c. (C‑296/95, EU:C:1998:152, 22. punkts).

( 15 ) Skat. ģenerāladvokāta D. Ruisa-Harabo Kolomera secinājumus lietā Van de Water (C‑325/99, EU:C:2000:614, 30. punkts).

( 16 ) Spriedums, 2000. gada 9. marts, EKW un Wein & Co (C‑437/97, EU:C:2000:110, 44. punkts).

( 17 ) Skat. spriedumu, 2000. gada 24. februāris, Komisija/Francija (C‑434/97, EU:C:2000:98, 17. punkts).

( 18 ) Skat. spriedumu, 2000. gada 24. februāris, Komisija/Francija (C‑434/97, EU:C:2000:98, 18. punkts).

( 19 ) Skat. manus secinājumos lietā Scotch Whisky Association u.c. (C‑333/14, EU:C:2015:527, 143. punkts).

( 20 ) Direktīvas 92/83 2. pants.

( 21 ) Šajā ziņā zīmīgi ir, ka savā atzinumā par “Priekšlikumu Padomes direktīvai, ar ko groza Direktīvu 92/84[/EEK] par spirta un alkoholisko dzērienu akcīzes nodokļa likmju saskaņošanu” (OV 2007, C 175, 1. lpp.) Eiropas Ekonomikas un sociālo lietu komiteja atsaucas uz Plato grādu definīciju Interneta vietnē Vikipēdija (šī atzinuma 3.6. punkts).

( 22 ) Pirmkārt, šīs atšķirības lietas dalībnieki ir uzsvēruši savos dokumentos un tiesas sēdē. Otrkārt, tās izriet no Direktīvas 92/83 ārējā novērtējuma gala ziņojuma, kas notika pēc šī dokumenta novērtējuma Normatīvās atbilstības un izpildes programmas (REFIT) ietvaros. Skat. Evaluation of Council Directive 92/83/EEC on the Harmonisation of the Structures of Excise Duties on Alcohol and Alcoholic Beverages – Final Report, pieejams šādā Interneta vietnē: https://circabc.europa.eu/sd/a/3e197d56-02d3‑4efd‑b056-5b7d53b8e196/Evaluation%20of%20Council%20Directive%2092-83‑EEC%20on%20the%20harmonisation%20of%20the%20structures%20of%20excise%20duties%20on%20alcohol%20and%20alcoholic%20beverages.pdf, it īpaši 15. ieteikumu, saskaņā ar kuru Direktīvas 92/83 3. panta 1. punkta interpretācija būtu jāizskaidro, it īpaši attiecībā uz alu, kuram cukurs ir pievienots pēc raudzēšanas, jo atsevišķās dalībvalstīs Plato grādi tiek aprēķināti, ņemot vērā pēc raudzēšanas pievienoto cukuru, bet citās dalībvalstīs tas netiek ņemts vērā (141. un 142. lpp.).

( 23 ) Komisijas Īstenošanas regula (ES) (2016. gada 6. oktobris), ar ko groza I pielikumu Padomes Regulā (EEK) Nr. 2658/87 par tarifu un statistikas nomenklatūru un kopējo muitas tarifu (OV 2016, L 294, 1. lpp.).

( 24 ) Skat. spriedumus, 1984. gada 18. janvāris, Ekro (327/82, EU:C:1984:11, 11. punkts); 2010. gada 21. oktobris, Padawan (C‑467/08, EU:C:2010:620, 32. punkts), un 2015. gada 29. septembris, Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, 25. punkts).

( 25 ) OV 1990, C 322, 11. lpp. Saskaņā ar šo pantu “dalībvalsts iekasētais akcīzes nodoklis par alu tiek noteikts atkarībā no hektolitru daudzuma/Plato grādiem galaproduktā, kas nodots patēriņam, vai izņemts no tā un pārsniedz eventuāli paredzēto kopējo daudzumu [..]”.

( 26 ) Priekšlikums Padomes direktīvai, ar ko groza Direktīvu 92/84 par spirta un alkoholisko dzērienu akcīzes nodokļa likmju saskaņošanu [COM(2006) 486, galīgā redakcija]. Atbilstoši šī priekšlikuma 1. panta 4. punktam Direktīvas 92/84 6. pants ir aizstāts šādi: “No 2008. gada 1. janvāra alum ir viena no turpmākajām zemākajām akcīzes nodokļa likmēm, ko piemēro gatavam produktam: a) 0,98 [EUR] par vienu hektolitru/Plato grādu, b) 2,45 [EUR] par vienu hektolitru/spirta tilpumkoncentrācijas vienību.”

( 27 ) Šajā nozīmē skat. spriedumu, 2007. gada 19. aprīlis, Profisa (C‑63/06, EU:C:2007:233, 17. punkts).