ĢENERĀLADVOKĀTA M. POJAREŠA MADURU [M. POIARES MADURO] SECINĀJUMI,

sniegti 2005. gada 16. februārī ( )

Apvienotās lietas C-354/03, C-355/03 un C-484/03

Optigen Ltd,

Fulcrum Electronics Ltd (atrodas likvidācijas procesā),

Bond House Systems Ltd

pret

Commissioners of Customs & Excise

[High Court of Justice of England and Wales, Chancery Division (Apvienotā Karaliste) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu]

Sestā PVN direktīva – 2. panta 1. punkts, 4. panta 1. un 2. punkts – Saimnieciskā darbība – Darījums, kas ietilpst piegādes shēmā, kurā iesaistīts tirgotājs, kas neizpilda saistības vai izmanto nelikumīgi iegūtu PVN numuru – “Karuseļveida” krāpšana





1. Trijās lietās, kas skar dalībniekus, kuri neko nezināja par to, ka ir iesaistīti vienā no PVN krāpšanas veidiem, ko sauc par “karuseļveida krāpšanu” (“carousel fraud”), High Court of Justice of England and Wales, Chancery Division jautā Tiesai, vai darījumi, kas ir noslēgti citu personu izveidotas krāpšanas shēmas ietvaros, ir atzīstami par saimnieciskām darbībām Padomes Sestās direktīvas 77/388EEK 4. panta 2. punkta izpratnē ( ).

2. Šis lūgums ir iesniegts saistībā ar apelācijas sūdzībām, ko izskata High Court of Justice (Chancery Division) Optigen Ltd (turpmāk tekstā – “Optigen”), Fulcrum Electronics Ltd (turpmāk tekstā – “Fulcrum”) un Bond House Systems Ltd (turpmāk tekstā – “Bond House”) lietās. Atbildētājs visās lietās ir Commissioners of Customs and Excise. Optigen un Fulcrum apelācijas sūdzības ir iesniegtas pret Londonas VAT and Duties Tribunal lēmumu. Bond House apelācija ir iesniegta pret Mančestras VAT and Duties Tribunal lēmumu. Abos lēmumos tika atzīts, ka darījumi, kas noslēgti “karuseļveida” krāpšanas ietvaros, neietilpst PVN piemērošanas jomā.

I – Piemērojamās Kopienu tiesību normas

3. Padomes Pirmās direktīvas 67/227/EEK ( ) 2. pants nosaka PVN kopējās sistēmas būtību:

“Pievienotās vērtības nodokļa kopējās sistēmas princips ir piemērot precēm un pakalpojumiem vispārēju nodokli par patēriņu, kas būtu tieši proporcionāls preču un pakalpojumu cenai neatkarīgi no darījumu skaita, kas veikti ražošanas un izplatīšanas procesos pirms stadijas, kurā uzliek nodokli.

Par katru darījumu pievienotās vērtības nodokli, ko aprēķina no preču vai pakalpojumu cenas pēc attiecīgām precēm vai pakalpojumiem piemērotas likmes, uzliek pēc tam, kad atņemts dažādiem izmaksu komponentiem tieši piemērotais pievienotās vērtības nodoklis.”

4. Saskaņā ar Sestās direktīvas 2. panta 1. punktu pievienotās vērtības nodoklis jāmaksā par preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu, ko par atlīdzību veicis nodokļu maksātājs, kas kā tāds rīkojas.

5. Direktīvas 4. panta 1. punkts paredz, ka “nodokļa maksātājs” nozīmē “visas personas, kas patstāvīgi jebkurā vietā veic jebkuru 2. punktā norādītu saimniecisku darbību neatkarīgi no šīs darbības mērķa un rezultāta”.

6. “Saimnieciskās darbības” ir definētas 4. panta 2. punktā, un tās aptver “visas ražotāju, tirgotāju un pakalpojumu sniedzēju darbības, ieskaitot kalnrūpniecību, lauksaimniecisku darbību un brīvo profesiju darbības”. 4. panta 2. punktā ir paredzēts, ka “ilglaicīga materiāla vai nemateriāla īpašuma izmantošana nolūkā gūt no tā ienākumus arī uzskatāma par saimniecisku darbību”.

II – Fakti un lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu

A – Vispārīgi: “karuseļveida krāpšana”

7. Savā lēmumā Bond House lietā Mančestras VAT and Duties Tribunal izskaidro, ko Commissioners of Customs and Excise raksturo kā “karuseļveida” krāpšanu ( ):

“Savā vienkāršākajā veidā “karuseļveida” krāpšana darbojas šādi. Tirgotājs (“A”), kas reģistrēts kā PVN maksātājs kādā no Eiropas Savienības dalībvalstīm, pārdod ar nodokli apliekamas preces citam tirgotājam (“B”), kas reģistrēts kā PVN maksātājs citā dalībvalstī. Pārdevumam, ko A veic B, A dalībvalstī ir piemērojama nulles procenta likme [( )]. B ir jādeklarē pirkums un jānomaksā nodoklis par iegādi savā dalībvalstī, un, ar nosacījumu, ka tas plāno izmantot preces, lai veiktu tālāku ar nodokli apliekamu piegādi, jāprasa kredīts priekšnodokļa apmērā. Parasti, piedaloties “karuseļveida” krāpšanā, netiek veikta neviena no šīm darbībām. Tad B pārdod preces citam tirgotājam (“C”), kas reģistrēts kā PVN maksātājs tajā pašā dalībvalstī, par darījumu aprēķinot un saņemot PVN. Tomēr B neiesniedz aprēķinu par šo PVN nodokļu iestādēm un faktiski pazūd, kļūstot par “pazudušu tirgotāju”, kā to sauc Commissioners of Customs and Excise. Tomēr B, veicot pārdevumu C, joprojām būdams reģistrēts kā PVN maksātājs, un, pirms Commissioners of Customs and Excise ir uzzinājuši par to, ka B ir vai varētu kļūt par pazudušu tirgotāju, un spēj iejaukties (piemēram, noņemt B no PVN maksātāju uzskaites), B iesniedz PVN rēķinu C, kurš pieprasa aprēķināt B samaksāto PVN kā priekšnodokli. Tad C (ko Commissioners of Customs and Excise sauc par “brokeri”) pārdod preces citā dalībvalstī dibinātam tirgotājam. Vienkāršākās krāpšanas iezīme ir tā, ka šis [pēdējais] pircējs ir A, un tieši šo riņķveida [pārdošanas darījumu] dēļ ir radies nosaukums “karuseļveida krāpšana”. C ir tiesības prasīt priekšnodokļa samaksu, bet, tā kā C pārdevumam A paša C dalībvalstī ir piemērojama nulles procenta likme, C nav jāatskaitās par produkcijas nodokli [( )]. Ja krāpšana izdodas, tas nozīmē, ka B ir saņēmis, bet nav atskaitījies par PVN, kas nodokļu iestādēm jāsamaksā C. Šajā situācijā B noteikti ir krāpnieciski nolūki un tādi, iespējams, ir arī A; C var pilnīgi neko nezināt par notiekošo un par to, kā tiek izmantota viņa dalība [..]. B mērķis, kā uzskata Commissioners of Customs and Excise, nav pirkt un pārdot, nodarbojoties ar biznesu, bet gan saņemt PVN [..]. Preces nav nekas vairāk kā apliecinājums, kas vajadzīgs, lai piešķirtu darījumiem ticamību [..]. A (vismaz tad, ja tas ir krāpšanas dalībnieks) arī nav patiesas tirdzniecības intereses pirkt atpakaļ to, ko tas tikko ir pārdevis. Kaut gan ir iespējams, ka arī A ir dalībnieks, kas neko nezina, ja C pārdod tam preces par tādu cenu, kas ir zemāka par to, par kuru tās tika pārdotas B (vai zemāka par cenu, par kuru, ņemot vērā tirgus svārstības, A tās nākotnē varētu pārdot), Commissioners of Customs and Excise uzskata, ka A un B darbojas saskaņoti un ir vēlams, ka A atpērk preces – daļēji kontroles iemeslu dēļ un daļēji tāpēc, ka ir vieglāk un lētāk izmantot ierobežotu preču daudzumu vairākas reizes, nekā katrai epizodei iegādāties jaunu preču pievedumu atklātā tirgū [..]. B, zinot, ka gūs labumu no tā, ka nav atskaitījies par nodokli, var atļauties pārdot preces C lētāk, nekā pats par tām samaksājis A, un darīs to, ja tas būs vajadzīgs, lai nodrošinātu pārdevumu.”

8. Var iztēloties neskaitāmus darījumu shēmas variantus, kas ir krietni sarežģītāki par iepriekš aprakstīto, un patiesībā vienas un tās pašas preces var “riņķot”, izmantojot dažādas darījumu shēmas. Tomēr problēma būtībā paliek tā pati: tirgotājs iekasē summu, kas tam samaksāta kā PVN, bet neatskaitās par to nodokļu iestādēm. Tirgotājs, kurš nepilda saistības, var izmantot “uzurpētu” PVN numuru vai pats reģistrēties kā PVN maksātājs un vienkārši pazust, pirms nodokļu iestādes veic kādus pasākumus.

9. Šķiet, ka šis krāpšanas veids Kopienas iekšējā tirdzniecībā pēdējo gadu laikā ir pieaudzis, un dalībvalstīm tas pašlaik rada vislielākās bažas. Kaut arī ir grūti precīzi noteikt iesaistītās naudas summas, šis krāpšanas veids noteikti nodara būtiskus zaudējumus valstu ienākumiem ( ).

B – Pamata lietās esošie fakti

10. Pamata lietās esošie fakti, kā tas izriet no High Court of Justice lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu, ir šādi.

a) Fakti Optigen un Fulcrum lietās

11. Optigen un Fulcrum bija tirgotāji, kas nodarbojās galvenokārt ar datoru mikroshēmu tirdzniecību, kuras tie iepirka no kompānijām Apvienotajā Karalistē un pārdeva pircējiem citās dalībvalstīs. Ir atzīts, ka Optigen un Fulcrum neko nezināja par to, ka ir iesaistīti vairākos darījumos, kas ietvēra karuseļveida krāpšanu. Tie neveica nekādus darījumus ar tirgotāju, kas vēlāk “pazuda”, tāpat tie nezināja, vai arī tiem nebija iemesla zināt par savu līdzdalību tādu darījumu shēmā, kas nebija parastas pircēja attiecības ar tirgotāju un parastas pārdevēja attiecības ar kompāniju citā dalībvalstī. Commissioners of Customs and Excise noraidīja Optigen un Fulcrum iesniegtās prasības par PVN atmaksu, pamatojoties uz to, ka attiecīgie pirkumi un pārdevumi būtībā nebija saimnieciski un tie nebija saimnieciskas darbības sastāvdaļa. Commissioners of Customs and Excise uzskatīja, ka pirkumi nebija piegādes, kas tika vai tiktu izmantotas biznesa nolūkos, un pārdevumi nebija biznesa gaitā veiktas piegādes, uz kuriem attiecināms PVN.

12. Optigen un Fulcrum pārsūdzēja Commissioners of Customs and Excise lēmumus Londonas VAT and Duties Tribunal, kas apvienoja abas lietas. Ar 2003. gada 1. maija lēmumu VAT and Duties Tribunal noraidīja Optigen un Fulcrum apelāciju, secinot, ka Commissioners of Customs and Excise pareizi uzskatīja, ka attiecīgie darījumi neietilpst PVN piemērošanas jomā. VAT and Duties Tribunal atzina, ka tirgotājam nav tiesību uz PVN priekšnodokļa atmaksu par precēm, ko tas pēc tam pārdevis kompānijām ārpus Apvienotās Karalistes, ja piegādes shēmā ir iesaistīts tirgotājs, kas nepilda saistības, vai tirgotājs, kas izmanto nelikumīgi iegūtu PVN numuru, pat ja tirgotājs, kurš prasa atmaksu, nekādā veidā nav bijis tajā iejaukts un neko nezināja par to, ka otrs tirgotājs nav izpildījis savas saistības vai izmantojis nelikumīgi iegūtu PVN numuru, un ja piegādes shēmas, kurās ietilpa tirgotāja pirkumi un pārdevumi, bija daļa no “karuseļveida” krāpšanas, ko veica trešās puses, tirgotājam par to neko nezinot. Gan Optigen, gan Fulcrum pārsūdzēja VAT and Duties Tribunal lēmumus High Court of Justice.

b) Fakti Bond House lietā

13. Faktu rašanās laikā Bond House bija Anglijā un Velsā dibināta kompānija, kas izplatīja datoru sastāvdaļas. Kompānijas biznesa vērtības ziņā lielāko daļu veidoja procesoru mikroshēmu (CPU) iepirkšana no tirgotājiem, kas reģistrēti kā PVN maksātāji Apvienotajā Karalistē, kuras kompānija pārdeva tirgotājiem, kas reģistrēti kā PVN maksātāji citās dalībvalstīs. 2002. gada maijā, veicot darījumus tāpat kā iepriekš, Bond House veica vairākus procesoru mikroshēmu pirkumus un pārdevumus. Daļa no šiem pārdevumiem, proti, 51 darījums, kas veido aptuveni 99 % no Bond House apgrozījuma 2002. gada maijā, bija veikti ar pircējiem citā dalībvalstī. Katru reizi Bond House iegādājās procesoru mikroshēmas no piegādātāja Apvienotajā Karalistē par samaksu, ko uzskatīja par atbilstošu tirgus vērtībai, pieņēma to piegādi un samaksāja piegādātājam norunāto cenu, kā arī summu, kas tika norādīta kā PVN. Kompānija piegādāja procesora mikroshēmas saviem ārvalstu pircējiem par nedaudz augstāku cenu, nekā pati bija samaksājusi. Tā kā šīm piegādēm ir piemērojama nulles procenta likme, Bond House iesniedza PVN atmaksas pieprasījumu par 2002. gada maiju, kas paredzēja tās summas atmaksu, ko kompānija bija samaksājusi par saviem pirkumiem PVN veidā. Commissioners of Customs and Excise noraidīja Bond House prasību par priekšnodokļa atmaksu attiecībā uz 27 pirkumiem.

14. Bond House pārsūdzēja amatpersonu lēmumu Mančestras VAT and Duties Tribunal. Ar 2003. gada 29. aprīļa lēmumu, kas grozīts ar 2003. gada 8. maija papildinājumu, VAT and Duties Tribunal nolēma, ka 26 no 27 pirkumiem nevar uzskatīt par saimniecisku darbību Sestās direktīvas izpratnē un tie neietilpst PVN piemērošanas jomā. VAT and Duties Tribunal konstatēja, ka šie pirkumi bija daļa no krāpnieciskos nolūkos veiktiem darījumiem. Pat ja Bond House nezināja par šo mērķi un neveica nelikumīgas darbības, šiem darījumiem nebija saimnieciskas būtības. Šie pirkumi bija jāizvērtē atbilstoši objektīviem kritērijiem. Tādējādi nebija svarīgi, ka Bond House neveica nelikumīgas darbības. Visbeidzot, Bond House nevarēja būt tiesiskas paļāvības attiecībā uz to, ka tiks apmierināta kompānijas prasība par nomaksātā PVN priekšnodokļa atmaksu, un Commissioners of Customs and Excise, liedzot Bond House šo atmaksu, nepārkāpa samērīguma vai tiesiskās drošības principus un tās cilvēktiesības. Bond House iesniedza apelāciju pret šo lēmumu High Court of Justice. Tā savā lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu atzīmē, ka Bond House nezināja par krāpšanu, uz ko norāda Commissioners of Customs and Excise, un kompānija, veicot darījumus, nerīkojās pārsteidzīgi.

C – Prejudiciālie jautājumi

15. Uzskatot, ka piemērojamais valsts tiesību akts – Value Added Tax Act 1994 (1994. gada likums par pievienotās vērtības nodokli) – ir interpretējams, ņemot vērā Kopienas kopējo PVN sistēmu, High Court of Justice jautā, kā noteikt, vai attiecīgie darījumi ietilpst šīs sistēmas piemērošanas jomā. Šajā lietā pastāv strīds par to, vai Bond House, Fulcrum un Optigen, neko nezinot par savu līdzdalību “karuseļveida” krāpšanā, veica saimniecisku darbību. High Court of Justice būtībā jautā, vai tādus darījumus kā šajā lietā, var atzīt par saimniecisku darbību Sestās direktīvas 4. panta 2. punkta izpratnē un vai, veicot šo novērtējumu, ir jāņem vērā kopējā darījumu shēma vai katrs atsevišķs darījums.

16. Rakstveida apsvērumus ir iesnieguši: Optigen, Fulcrum un Bond House, Apvienotās Karalistes un Dānijas valdības, Padome un Komisija. Tiesas sēdes laikā 2004. gada 8. decembrī Tiesa uzklausīja Optigen, Fulcrum un Bond House, Apvienotās Karalistes, Čehijas Republikas un Dānijas valdību, kā arī Komisijas mutvārdu apsvērumus. Pēc tam, kad kļuva skaidrs, ka neviens no lietas dalībniekiem neapstrīdēs Sestās direktīvas noteikumu spēkā esamību, Padome nolēma nesniegt mutvārdu apsvērumus.

III – Vērtējums

17. Parasti procesoru mikroshēmu tirdzniecība neapšaubāmi tiek uzskatīta par saimniecisku darbību. Tādēļ turpmākā analīze galvenokārt balstīsies uz iemesliem, kādēļ Apvienotā Karaliste uzskata, ka šajos apstākļos tas tā nav. Pirmkārt, pārbaudīšu pieņēmumu, ka darījumu raksturs ir izvērtējams, ņemot vērā “karuseļveida” shēmu kopumā. Otrkārt, izklāstīšu apsvērumus par to, ka jāņem vērā darījumu pamatā esošais krāpnieciskais nolūks. Pēc tam aplūkošu judikatūru, kurā atzīts, ka noteiktas nelikumīgas darbības neietilpst PVN piemērošanas jomā. Ceturtkārt, izskatīšu jautājumu par tiesisko drošību, ko Optigen, Fulcrum un Bond House ir īpaši uzsvēruši savos mutvārdu un rakstveida apsvērumos. Nobeigumā izteikšu dažus apsvērumus par to, kā cīnīties ar “karuseļveida” krāpšanu.

A – Uzskats par to, ka “karuseļveida” shēma ir jāskata kopumā

18. Optigen, Fulcrum, Bond House un Komisija uzskata, ka darījumi ir atzīstami par saimniecisku darbību Sestās direktīvas 4. panta 2. punkta izpratnē. Tie uzskata, ka datora mikroshēmu iegāde un pārdošana pati par sevi ir saimnieciska darbība. Tam, ka citas personas aizsāka darījumu shēmu nolūkā krāpt nodokļu iestādes, nav saistības ar to darījumu raksturu, kuros piedalījās Optigen, Fulcrum un Bond House.

19. Dānijas un Čehijas Republikas valdības atbalsta Apvienotās Karalistes apsvērumu, ka darījumi nav uzskatāmi par saimniecisku darbību minētās direktīvas izpratnē. Apvienotā Karaliste norāda, ka darījumi, kas ietilpst “karuseļveida” krāpšanas shēmā, neietilpst Sestās direktīvas piemērošanas jomā, jo tie nav patiesa saimnieciska darbība; to vienīgais mērķis ir naudas, kas samaksāta kā PVN, nelikumīga piesavināšanās, nevis preču izplatīšana tirgū. Tā kā PVN par darījumiem nav maksājams, nevar pastāvēt pamats PVN atgūšanai. Šis arguments attiecas uz visiem “karuseļveida” shēmas posmiem, jo neviens no darījumiem nenotiktu, ja nebūtu šīs krāpšanas shēmas.

20. Apvienotās Karalistes argumentācijā būtisks ir uzskats, ka “karuseļveida” shēma ir skatāma kopumā, lai noteiktu, vai PVN ir piemērojams atsevišķiem šīs shēmas darījumiem. Es šim viedoklim nepiekrītu.

21. Tiesa vairākkārt ir atzinusi, ka Sestās direktīvas 4. panta 2. punktā ietvertā termina “saimnieciskā darbība” piemērošanas joma ir plaša un terminam ir objektīvs raksturs ( ). Izņēmumiem no PVN piemērošanas jomas jābūt tieši paredzētiem un precīzi definētiem ( ). Kā Tiesa atzinusi Rompelman lietā, “pievienotās vērtības nodokļa kopējā sistēma [..] nodrošina, ka visas saimnieciskās darbības, neskatoties uz to mērķi vai rezultātu, [..] tiek apliktas ar nodokli neitrālā veidā” ( ). 1987. gada 26. marta spriedumā lietā Komisija/Nīderlande Tiesa atzinusi – lai noteiktu, vai kāda darbība ir saimnieciska darbība PVN kopējās sistēmas kontekstā, “darbība tiek izvērtēta per se, neņemot vērā tās mērķi vai rezultātu” ( ).

22. Apvienotā Karaliste atsaucas uz spriedumiem lietās Faaborg-Gelting Linien ( ) un Stockholm Lindöpark ( ), norādot, ka, lai noteiktu, vai darījumi ir apliekami ar PVN, tie ir jāizvērtē, ņemot vērā darījumu noslēgšanas apstākļus. Tomēr šie spriedumi nevar būt pamats secinājumam, ka piegādes shēma ir izskatāma kopumā, lai noteiktu, vai tajā ietilpstošie darījumi atzīstami par saimniecisku darbību.

23. Faaborg-Gelting Linien lietā Tiesai tika jautāts, vai restorānā noslēgtie darījumi ir atzīstami par preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu Sestās direktīvas nozīmē. Tiesa atzina, ka attiecīgie darījumi ir uzskatāmi par pakalpojumu sniegšanu, jo tiem raksturīgs īpašību un darbību kopums, kurā ēdiena nodrošināšana ir tikai viena no darbībām un kurā pārsvarā dominē pakalpojumu sniegšana ( ).

24. Lieta Stockholm Lindöpark bija saistīta ar jautājumu, vai golfa laukuma pārvaldīšana būtu jāuzskata par nekustamā īpašuma nomu vai tādu pakalpojumu sniegšanu, kas saistīti ar sportu vai fizisko izglītošanu, lai noteiktu, vai šī darbība ir atbrīvojama no PVN samaksas. Tiesa atzina, ka “golfa laukuma pārvaldīšana parasti ietver ne tikai pasīvu darbību, ļaujot izmantot laukumu, bet arī vairākas komerciālas darbības, piemēram, uzraudzību, vadību un nepārtrauktu uzturēšanu, ko veic pakalpojuma sniedzējs, citu iespēju nodrošināšanu un tamlīdzīgi” ( ). Tādējādi, nepastāvot izņēmuma apstākļiem, golfa laukuma iznomāšanu nevar uzskatīt par galveno sniegto pakalpojumu ( ).

25. Ne Faaborg-Gelting Linien, ne Stockholm Lindöpark lietās netika apstrīdēts, ka attiecīgajām darbībām bija saimniecisks raksturs. Abas lietas attiecās uz darījumiem, kas apliekami ar nodokli saskaņā ar Sesto direktīvu. Tomēr tā vietā, lai sadalītu ar nodokli apliekamo darījumu vairākās daļās nolūkā aplikt tās ar nodokli katru atsevišķi, Tiesa piemēroja “piegādes vienotības” principu, kā to savos secinājumos lietā Hotel Scandic Gåsabäck norādīja ģenerāladvokāts Ruiss-Harabo Kolomers [Ruiz-Jarabo Colomer] ( ).

26. Papildus tam apstākļi, ko Tiesa ņēma vērā spriedumā lietā Faaborg-Gelting Linien, attiecās uz to darbību kopumu, kas tajā pašā gadījumā veiktas saistībā ar viena nodokļu maksātāja atsevišķu darījumu. Stockholm Lindöpark lietā Tiesa izskatīja visas darbības, kas kopumā veidoja vienu saimniecisku darbību.

27. “Karuseļveida” krāpšana gluži pretēji attiecas uz secīgu darbību virkni, ko piegādes shēmas ietvaros veikuši vairāki tirgotāji. Tā ir būtiska PVN kopējās sistēmas iezīme, ka ar PVN apliekami visi darījumi piegādes shēmas ietvaros ( ). Katrs darījums tādējādi ir jāizvērtē atsevišķi. Līdz ar to agrāki vai vēlāki notikumi nevar mainīt shēmā iekļauta konkrēta darījuma raksturu ( ).

28. Apvienotā Karaliste pareizi norāda, ka PVN ir piemērojams saskaņā ar reālo saimniecisko situāciju. Tomēr tas nenozīmē, ka darījuma raksturs piegādes shēmas ietvaros ir nosakāms, ņemot vērā shēmu kopumā. Judikatūra tieši pretēji apstiprina noteikumu, ka darbība ir izskatāmi objektīvi un per se, ja tā paredz, ka jāņem vērā reālā saimnieciskā situācija, un ka juridiskā forma nav izšķiroša ( ).

29. Noteikums, ka katrs darījums ir izskatāms atsevišķi un per se, neskatoties uz tā mērķi vai rezultātu, ir balstīts uz prasību, ka PVN kopējai sistēmai jābūt neitrālai, kā arī uz tiesiskās drošības principu, kas paredz, ka Kopienas tiesību aktu piemērošanai jābūt paredzamai attiecībā uz tiem, kas tai pakļauti ( ). Tas nodrošina, ka ar nodokli apliekama darījuma laikā principā var noteikt, vai darījums ietilpst vai neietilpst Sestās direktīvas piemērošanas jomā.

B – Darījumu pamatmērķis

30. Apvienotā Karaliste turklāt norāda, ka ir jāpievērš uzmanība darījumu pamatmērķim ( ), kas šajā gadījumā ir krāpšana. Ja nebūtu šī mērķa, “karuseļveida” shēma un visi to veidojošie darījumi nepastāvētu kā parasts saimnieciskas [darbības] fenomens. Optigen norāda, ka šis uzskats faktiski ir subjektīvs, jo vērā tiek ņemts tā tirgotāja nodoms, kurš nepilda saistības, nerēķinoties ar citu tirgotāju nolūkiem. Tomēr Apvienotā Karaliste uzskata, ka tās viedoklis balstās nevis uz kāda noteikta tirgotāja nodomiem, bet uz objektīvu secinājumu, ka preces bija laistas apgrozībā “karuseļveida” shēmas ietvaros, kurai nebija saimnieciska nolūka.

31. Šis arguments ir jānoraida tikai tā iemesla dēļ, ka tas ir balstīts uz kopējās shēmas mērķa un rezultātu novērtējumu, nevis uz katra atsevišķa darījuma īpašībām. Apgalvojumu, ka darījumiem gala rezultātā nebija saimnieciska mērķa, pamato vairāki apstākļi, kas pārsniedz tos faktorus, kuri nosaka, vai darījums shēmas ietvaros ietilpst PVN piemērošanas jomā. Kā secināju iepriekš, katrs darījums ir jāizskata atsevišķi, neņemot vērā tā mērķi vai rezultātu. Shēmas ietvaros darījuma raksturu neietekmē tas, ka preces vēlāk atgriežas pie tā paša tirgotāja. Naudas nelikumīgas piesavināšanās mērķis varētu pastāvēt darījumu shēmas sākumā, bet šāda nelikumīga piesavināšanās ir atsevišķa darbība; tā nav raksturīga datoru mikroshēmu tirdzniecībai, un tā nemaina citu atsevišķu darījumu raksturu shēmas ietvaros.

32. Acīmredzot Apvienotā Karaliste piešķir īpašu nozīmi tam, ka “karuseļveida” shēmas pamatmērķis ir īstenot darbības, ko tā uzskata par PVN krāpšanu.

33. Tomēr pretēji Apvienotās Karalistes uzskatam no Tiesas nostājas lietās Breitsohl ( ) un INZO ( ) neizriet, ka darbībai var liegt tās saimniecisko raksturu, ja tā tiek veikta krāpnieciskos nolūkos vai ja, ņemot vērā tās rezultātu, tā kaut kādā veidā veicina krāpšanu.

34. Situācija ir pavisam cita gadījumā, ja persona, kas pieprasa PVN atskaitījumu, nepatiesi norāda sevi kā nodokļu maksātāju. Šis jautājums tika izskatīts Breitsohl un INZO lietās. Tiesa atzina, ka “persona kļūst par nodokļa maksātāju tikai tad, ja ir apliecinājusi savu nodomu sākt paredzētās saimnieciskās darbības labā ticībā. Krāpšanas vai ļaunprātīgas izmantošanas gadījumos, kuros attiecīgā persona, piemēram, aizbildinoties ar noteiktas saimnieciskas darbības veikšanu, faktiski mēģina iegūt savā īpašumā preces, attiecībā uz kurām varētu veikt atskaitījumu, nodokļu iestāde var pieprasīt atmaksāt naudas summas ar atpakaļejošu spēku, pamatojoties uz to, ka šie atskaitījumi veikti, balstoties uz nepatiesiem apgalvojumiem” ( ).

35. Šajā judikatūrā atzīts, ka nodokļu iestādes var prasīt “objektīvus pierādījumus par personas norādīto nolūku veikt saimniecisku darbību, kuras rezultātā tiks noslēgti ar nodokli apliekami darījumi, un tad, ja šādu pierādījumu nav, var atteikt atzīt tiesības uz atskaitījuma saņemšanu” ( ). Šis jautājums neattiecas uz konkrēto lietu. Pirmkārt, nav apgalvots nedz tas, ka Fulcrum, Optigen un Bond House ir lūguši atskaitīt PVN, pamatojoties uz nepatiesiem apgalvojumiem, nedz arī tas, ka tie nevēlējās veikt saimnieciskas darbības. Otrkārt, ir skaidri jānodala nolūks iesaistīties saimnieciskās darbībās un pašu saimniecisko darbību nolūks ( ).

36. Turklāt, piekrītot Apvienotās Karalistes apgalvojumam, ka īpaša nozīme ir piešķirama tam, ka darījumu pamatmērķis ir krāpšana, šāds apgalvojums būtu grūti savienojams ar Sestās direktīvas 4. panta 1. punktu, kas atsaucas uz visām saimnieciskajām darbībām neatkarīgi no šo darbību mērķa vai rezultāta. Faktiski, izmantojot šādu pieeju, netiktu ņemts vērā “saimnieciskās darbības” jēdziena objektīvais raksturs, radot neatbilstošu rezultātu, saskaņā ar kuru visa piegādes shēma neietilptu Sestās direktīvas piemērošanas jomā tikai tāpēc, ka viens tirgotājs shēmas ietvaros nav nodokļu iestādēm atskaitījies par PVN. Šāds rezultāts ir it īpaši nesaprotams, jo tas nozīmētu, ka sakarā ar to, ka tas nav atskaitījies par PVN, tam faktiski nebūtu pienākuma vispirms samaksāt PVN.

C – Nelikumīgas darbības un PVN piemērošanas joma

37. Apvienotā Karaliste uzskata, ka pastāv līdzība starp esošajām lietām un lietām, kurās Tiesa ir atzinusi, ka noteiktas nelikumīgas darbības nav uzskatāmas par saimnieciskām darbībām un tāpēc neietilpst PVN kopējās sistēmas piemērošanas jomā. Neuzskatu, ka šī analoģija ir pārliecinoša.

38. Atbilstoši pastāvīgajai judikatūrai finanšu neitralitātes princips aizliedz vispārīgi nošķirt likumīgas un nelikumīgas darbības ( ). Principā pat nelikumīgi darījumi ietilpst Sestās direktīvas piemērošanas jomā un ir apliekami ar PVN ( ). Vienīgais izņēmums ir tad, ja darbība noteiktu tās īpašību dēļ pilnīgi neietilpst likumīgu saimniecisku darbību sfērā ( ). Piemēram, Sestās direktīvas piemērošanas jomā neietilpst narkotisku vielu piegāde ( ), turpretī nelikumīga ruletes spēles organizēšana ietilpst šajā jomā, jo tā konkurē ar likumīgo azartspēļu biznesu ( ).

39. Tomēr atšķirībā no narkotiskajām vielām vai naudas viltošanas datoru mikroshēmas saskaņā ar Tiesas teikto pēc definīcijas nav pakļautas pilnīgam importa un tirdzniecības aizliegumam Kopienā ( ). Tikai produkti, kurus to būtības un specifisku īpašību dēļ nevar tirgot vai iekļaut ekonomikas procesos, ir izslēgti no PVN piemērošanas jomas ( ). Datoru mikroshēmas nav šāds produkts.

40. Otrkārt, pretēji Apvienotās Karalistes apgalvojumam nav tā, ka datoru mikroshēmu tirdzniecība pilnībā neietilpst likumīgu saimniecisko darbību jomā, jo darījumu shēma galarezultātā izrādās riņķveidīga. Kā kļūst skaidrs no pašu Commissioners of Customs and Excise sniegtā apraksta, tam, ko viņi uzskata par “karuseļveida” krāpšanu, šīs krāpšanas raksturīga pazīme ir tā, ka tiek izmantoti likumīgi saimnieciskās darbības veidi, lai paturētu naudu, kas samaksāta kā PVN.

D – Tiesiskās paļāvības princips

41. Ja Tiesa atbalstītu Apvienotās Karalistes interpretāciju, tas radītu būtisku nenoteiktību attiecībā uz Sestās direktīvas piemērošanu. Tāda interpretācija nozīmētu sekojošo: ja tirgotāji darījuma laikā vēlētos būt droši, ka tiem ir tiesības un pienākumi saskaņā ar PVN sistēmu, tiem vajadzētu paredzēt, vai konkrētās preces, kas bija darījuma priekšmets, kādā brīdī neatgriezīsies atpakaļ pie tirgotāja, kurš jau ir bijis piegādes shēmas dalībnieks. Ja tā būtu, tirgotājiem tāpat būtu jāzina arī, ka šis tirgotājs kādā brīdī ir “pazudis” ( ). Vienlaikus ir jāņem vērā iespēja, ka viena un tā pati preču partija var ietvert preces, kas tiek izmantotas krāpšanai, un preces, kas netiek izmantotas krāpnieciskos nolūkos, tikai šīs pēdējās būtu apliekamas ar PVN, ja Apvienotās Karalistes arguments tiktu atbalstīts. Šī “saimnieciskās darbības” jēdziena interpretācija ir pretrunā tiesiskās paļāvības principam, kas ir Kopienu tiesību pamatprincips, kurš dalībvalstīm jāievēro, ieviešot Sesto direktīvu ( ). Kā Optigen, Fulcrum un Bond House turklāt pareizi norāda, Apvienotās Karalistes pieeja var darboties kā likumīgas tirdzniecības iebiedēšanas līdzeklis.

E – Veidi, kā iespējams cīnīties ar “karuseļveida” krāpšanu

42. Apvienotā Karaliste, ierobežojot PVN sistēmas piemērošanas jomu, acīmredzot vēlas apkarot “karuseļveida” krāpšanu vai vismaz atrisināt tās radītās problēmas. Manuprāt, Tiesai nevajadzētu piekrist šādai pieejai. Tas radikāli mainītu situāciju, problēmas smagumu pārceļot no nodokļu iestādēm uz privāto sektoru, kaitējot likumīgai tirdzniecībai un pienācīgai PVN sistēmas darbībai. Turklāt tas kavētu dalībvalstis pieņemt atbilstošus pasākumus, lai cīnītos pret “karuseļveida” krāpšanu. Šajā sakarā ir īpaši svarīgi atzīmēt – ja kāda darbība ietilpst Sestās direktīvas piemērošanas jomā, tas nenozīmē, ka dalībvalstis zaudē tiesības pieņemt pret šo darbību vērstus pasākumus ( ). Faktiski Sestās direktīvas 21. pants ļauj dalībvalstīm noteikt solidāru un individuālu finanšu atbildību. Nodokļu maksātāju tādējādi var atzīt par atbildīgu saistībā ar PVN nomaksu, kas jāveic otrai līgumslēdzējai pusei, ja tas ir zinājis vai tam vajadzēja zināt par otras līgumslēdzējas puses darbībām krāpnieciskos nolūkos ( ). Vairākas dalībvalstis ir pieņēmušas šāda veida pasākumus, lai apkarotu “karuseļveida” krāpšanu ( ).

IV – Secinājumi

43. Pamatojoties uz iepriekš minētajiem apsvērumiem, iesaku Tiesai sniegt High Court of Justice šādu atbildi:

Lai noteiktu, vai darbība piegādes shēmas ietvaros ir atzīstama par saimniecisku darbību Padomes 1977. gada 17. maija Sestās direktīvas 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze, izpratnē, darījums ir jāizvērtē atsevišķi un per se. Darījumi, kas ietilpst riņķveida piegādes shēmā, kuras ietvaros tirgotājs nelikumīgi piesavinās tam samaksātās PVN summas, tā vietā, lai atskaitītos par šīm summām nodokļu iestādēm, tādēļ vien nepārstāj būt saimnieciska darbība Sestās direktīvas 4. panta 2. punkta izpratnē.