ĢENERĀLADVOKĀTES VERICAS TRSTENJAKAS [VERICA TRSTENJAK]

SECINĀJUMI,

sniegti 2010. gada 7. septembrī 1( )

Lieta C‑270/09

Macdonald Resorts Limited

pret

The Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs

(Court of Session of Scotland (Apvienotā Karaliste) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)

Nodokļu tiesības – Saskaņošana – Apgrozījuma nodokļi – Padomes 1977. gada 17. maija Sestās direktīvas 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļa sistēma: vienota aprēķinu bāze 9. panta 2. punkta un 13. panta B daļas b) punkta interpretācija – Nekustamā īpašuma iznomāšanas un izīrēšanas atbrīvošanas no nodokļa jēdziens – Atkāpes – Tiesību uz punktiem pārdošana, ko veic brīvdienu klubs un kas piešķir tiesības izmantot daļlaika lietojuma tiesības uz brīvdienu mītnēm konkrētā gadā









Satura rādītājs





I – Ievads

II – Atbilstošās tiesību normas

III – Lietas apstākļi

IV – Pamata lieta un prejudiciālie jautājumi

V – Tiesvedība Tiesā

VI – Lietas dalībnieku galvenie argumenti

A – Par attiecīgo pakalpojumu klasificēšanu

B – Par nodokļa uzlikšanas vietu un iespēju piemērot atbrīvojumu no nodokļa

VII – Juridiskais vērtējums

A – Ievada piezīmes

1) Vienota noteikuma par pakalpojuma sniegšanas vietu nepieciešamība

2) Noteikumu par pakalpojuma sniegšanas vietu pamatprincipi

3) Nepieciešamība no jauna iedalīt prejudiciālos jautājumus

B – Par attiecīgā pakalpojuma un tā sniegšanas vietas klasifikāciju

1) Sinalagmātisku attiecību nepieciešamība

2) Dažādie atlīdzības veidi

3) Atsevišķu pakalpojumu vērtējums pievienotās vērtības nodokļa uzlikšanas nolūkos

a) Atlīdzība par statusa paaugstināšanu

i) Attiecīgā pakalpojuma klasifikācija

ii) Pakalpojuma sniegšanas vietas noteikšana

b) Atlīdzība par pirkumu

i) Attiecīgā pakalpojuma klasifikācija

ii) Pakalpojuma sniegšanas vietas noteikšana

– Pirmā pieeja: piesaiste konkrētam nekustamo īpašumu fondam

Tiešas saistības ar nekustamo īpašumu nepieciešamība

Tieša saikne starp pakalpojumu un atlīdzību

Rezultāts

– Otrā pieeja: punktu izmantošanas brīdis kā piesaiste

Argumenti par šīs pieejas izmantošanu

Argumenti pret šīs pieejas pielietošanu

Rezultāts

c) Par izmitināšanas iespēju viesnīcās

d) Neiespējamība klasificēt kā dalību klubā

e) Starpsecinājums

C – Par iespēju piemērot nodokļa atbrīvojumus

1) Starpniecība apmešanās vietu nodrošināšanā MRL pārvaldītajās viesnīcās

2) Starpniecība apmešanās vietu nodrošināšanā nekustamajos īpašumos, uz kuriem trešajām personām ir daļlaika lietojuma tiesības

a) Vispārīgi par atbrīvojumiem no nodokļa un Sestās direktīvas 13. panta B daļas b) punktā noteiktajiem izņēmumiem

b) Jēdziens “nekustamo īpašumu izīrēšana”

c) 13. panta B daļas b) punkta 1. apakšpunktā ietvertā izņēmuma noteikuma piemērošana

d) 13. panta B daļas b) punkta otrajā daļā ietvertā pilnvarojuma piemērojamība

D – Slēdziens

VIII – Secinājumi





I – Ievads

1. Skotijas Court of Session (turpmāk tekstā – “iesniedzējtiesa”) saskaņā ar EKL 234. pantu ( ) lūdz Eiropas Savienības Tiesu sniegt prejudiciālu nolēmumu par vairākiem jautājumiem, kā interpretēt Padomes 1977. gada 17. maija Direktīvas 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze (turpmāk tekstā – “Sestā direktīva”) ( ) 9. panta 2. punktu un 13. panta B daļas b) punktu.

2. Uzdotie prejudiciālie jautājumi ir gan par konkrētu pakalpojumu, kas tiek sniegti, iegādājoties daļlaika lietojuma tiesības [timesharing], klasifikāciju pievienotās vērtības nodokļa uzlikšanas nolūkā, gan par kritērijiem, kas ir būtiski, nosakot pakalpojuma sniegšanas vietu nodokļu uzlikšanas nolūkā. Iemesls lūgumam sniegt prejudiciālu nolēmumu ir tiesvedība starp Macdonald Resorts Limited (turpmāk tekstā – “MRL”), Apvienotajā Karalistē reģistrētu uzņēmumu, kura veiktā saimnieciskā darbība ietver daļlaika lietojuma tiesību pārdošanu, un Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (Apvienotās Karalistes nodokļu iestādes; turpmāk tekstā – “HMRC”) par nodokļa piemērošanu noteiktiem ieņēmumiem no šī uzņēmuma īpašā piedāvājuma, kura ietvaros saskaņā ar īpašu punktu sistēmu par atlīdzību tiek piešķirtas daļlaika lietojuma tiesības.

3. Konkrētā lieta zināmā mērā ir līdzīga lietai RCI Europe, kurā Tiesa 2009. gada 3. septembrī ir pasludinājusi spriedumu ( ), jo arī šajā gadījumā galvenais jautājums ir par pievienotās vērtības nodokļa režīma piemērošanu darījumiem kopsakarā ar daļlaika lietojuma tiesību iegādi. Vienlaikus ir pamanāmas būtiskas atšķirības, galvenokārt attiecībā uz MRL piedāvājumu. Līdz ar to Tiesas izdarītie secinājumi spriedumā lietā RCI Europe vajadzības gadījumā var tikt izmantoti kā izejas punkts, juridiski vērtējot pašreiz izskatāmo lietu.

II – Atbilstošās tiesību normas

4. Sestajā direktīvā ir paredzēti noteikumi par apliekamā darījuma vietas noteikšanu. Šīs direktīvas jaunā redakcija ir izteikta ar 2007. gada 1. janvārī spēkā stājušos Padomes 2006. gada 28. novembra Direktīvu 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu ( ), lai gan pamata lietai piemērojamās tiesību normas tajā ir pārņemtas bez grozījumiem.

5. Sestās direktīvas 9. panta 1. punktā ( ) ir paredzēts šāds vispārējs noteikums:

“Par pakalpojuma sniegšanas vietu uzskata vietu, kur piegādātājs ir dibinājis savu uzņēmumu vai kur tam ir pastāvīga iestāde, no kuras sniedz pakalpojumu, vai, ja nav šāda uzņēmuma vai pastāvīgas iestādes, tā pastāvīgās adreses vietu vai vietu, kur tas parasti rezidē.”

6. Sestās direktīvas 9. panta 2. punktā ( ) ir paredzēti daži īpaši noteikumi. Saskaņā ar šī noteikuma a) apakšpunktu “ar nekustamo īpašumu saistītu pakalpojumu sniegšanas vieta, ieskaitot nekustamā īpašuma aģentu un ekspertu pakalpojumus, kā arī būvdarbu sagatavošanas un koordinācijas pakalpojumus, piemēram, arhitektu un būvdarbu uzraudzības uzņēmumu pakalpojumus, ir vieta, kur atrodas īpašums”.

Sestās direktīvas 10. panta 2. punktā ( ) ir noteikts šādi:

“1. a) “Darbība, par kuru jāmaksā nodoklis” nozīmē notikumu, kura dēļ juridiskais stāvoklis atbilst tam, lai nodoklis kļūtu iekasējams;

b) nodoklis kļūst “iekasējams” tad, kad nodokļu iestādei saskaņā ar likumu rodas tiesības no attiecīgā brīža pieprasīt nodokli no personas, kurai tas jāmaksā, neatkarīgi no tā, ka samaksas laiku var pagarināt.

2. Darbība, par kuru jāmaksā nodoklis, notiek un nodoklis kļūst iekasējams tad, kad preces ir piegādātas vai pakalpojumi ir sniegti. Preču piegādes, izņemot 5. panta 4. punkta b) apakšpunktā minētās preces, un pakalpojumu sniegšanu, kas rada vēlākus rēķinu pārskatus vai maksājumus, uzskata par pabeigtu, kad beidzas laiks, uz kuru attiecas šādi rēķinu pārskati vai maksājumi. Dalībvalstis var paredzēt, ka dažos gadījumos preču piegādes un pakalpojumu sniegšanu, kas īstenota pastāvīgi kādā laika periodā, uzskata par tādu darbībām, kas īstenotas vismaz viena gada intervālos.

Tomēr, ja maksājums izdarāms uz kontu pirms preču piegādes vai pakalpojumu izpildes, nodoklis kļūst iekasējams līdz ar maksājuma saņemšanu un par saņemto summu.

Neatkarīgi no iepriekš izklāstītajiem noteikumiem dalībvalstis var noteikt, ka dažiem darījumiem vai nodokļa maksātāju kategorijām nodoklis kļūst iekasējams vai nu:

– ne vēlāk par faktūras izdošanu vai

– ne vēlāk par cenas saņemšanu, vai

– gadījumā, ja nav izdota faktūra vai [tā] ir izdota vēlu, – noteiktā laikā no darbības, par kuru jāmaksā nodoklis, dienas.”

7. Sestās direktīvas 13. panta B daļā ( ) ir ietverti šādi noteikumi:

“Ciktāl tas nav pretrunā ar citiem Kopienas noteikumiem, dalībvalstis atbrīvo tālāk minētās darbības atbilstīgi noteikumiem, ko tās pieņem, lai nodrošinātu pareizu un godīgu šo atbrīvojumu piemērošanu un lai nepieļautu nekādu nodokļu nemaksāšanu, apiešanu vai ļaunprātīgu izmantošanu:

[..]

b) nekustamā īpašuma iznomāšanu vai izīrēšanu, izņemot:

1. Izmitināšanu, kā tā definēta dalībvalstu likumos, viesnīcu nozarē vai līdzīgas funkcijas nozarēs, ieskaitot izmitināšanu tūristu nometnēs vai zemes gabalos, kas izveidoti par nometnes vietām;

2. Telpu un zemes gabalu izīrēšanu transportlīdzekļu novietošanai;

3. Pastāvīgi uzstādītu iekārtu un mehānismu izīrēšanu;

4. Seifu īri.

Dalībvalstis var piemērot papildu izņēmumus šā atbrīvojuma darbības jomai”.

III – Lietas apstākļi

8. MRL ir Skotijā (Apvienotajā Karalistē) reģistrēta sabiedrība, kas nav kotēta biržā. Tā veic saimniecisko darbību, pārdodot daļlaika lietojuma tiesības (Timesharing tiesības) uz šajā dalībvalstī un Spānijā esošajiem nekustamajiem īpašumiem un veicot ar to saistīto īpašumu apsaimniekošanu, kā arī sniedzot citus ar iepriekš minētajām darbībām saistītus pakalpojumus. MRL pārvalda vairākas brīvdienu mītnes abās valstīs, kā arī viesnīcu ķēdi Apvienotajā Karalistē. HMRC ir Apvienotajā Karalistē par pievienotās vērtības nodokļa iekasēšanu atbildīgā iestāde.

9. Līdz 2003. gadam MRL pārdotās daļlaika lietojuma tiesības ietvēra konkrētas daļlaika lietojuma tiesību nedēļas: uzņēmuma klienti maksāja tai par uz ilgāku vai nenoteiktu laiku pastāvošām tiesībām dzīvot konkrētā nekustamā īpašumā noteiktu laiku – parasti vienu vai divas noteiktas nedēļas viena gada laikā. Klientiem bija jāsedz ikgadējās īpašuma apsaimniekošanas izmaksas. MRL par atlīdzību, ko tā saņēma no daļlaika lietojuma tiesību uz konkrētām nedēļām pircējiem, maksāja pievienotās vērtības nodokli atkarībā no attiecīgā īpašuma atrašanās vietas un vecuma. Attiecīgi, ja īpašums atradās Apvienotajā Karalistē un bija jaunāks par trim gadiem, tika maksāta pievienotās vērtības nodokļa pamatlikme. Ar īpašumiem, kas atradās Apvienotajā Karalistē un bija vismaz trīs gadus veci, saistītie darījumi tika uzskatīti par tādiem, kas ir atbrīvoti no pievienotās vērtības nodokļa. Šāda rīcība bija atbilstoša HMCR uzskatam par tiesību aktu pievienotās vērtības nodokļa jomā piemērošanu pakalpojumiem saistībā ar daļlaika lietojuma tiesību piešķiršanu uz noteiktām nedēļām. Ar īpašumiem, kas atradās Spānijā, saistītie darījumi tika uzskatīti nevis par tādiem, kuriem piemēro Apvienotajā Karalistē spēkā esošo pievienotās vērtības nodokli, bet gan tādiem, kuriem piemēro Spānijas pievienotās vērtības nodokļa režīmu. Attiecīgi pievienotās vērtības nodoklis par apsaimniekošanas izdevumiem tika maksāts Apvienotajā Karalistē vai Spānijā.

10. 2003. gada oktobrī MRL ieviesa jaunu daļlaika lietojuma tiesību preci ar nosaukumu “Options by Macdonald Hotels and Resorts” (turpmāk tekstā – “opciju programma”). Lai opciju programma sāktu veiksmīgi darboties, MRL nodibināja klubu ar nosaukumu “Options by Macdonald Hotels and Resorts” (turpmāk tekstā – “klubs”) – bezpeļņas organizāciju bez juridiskas personas statusa, kuras darbību reglamentē rakstveida statūti un kuras galvenais mērķis ir šāds: “nodrošināt biedriem tiesības rezervēt brīvdienu mītnes un citus papildu pakalpojumus konkrētiem laika posmiem katru gadu turpmāk aprakstīto 30 gadu laikā saskaņā ar šajos statūtos noteikto kārtību”.

11. No iesniedzējtiesas lēmuma izriet, ka kluba statūti un ar to saistītie līgumi ir saturiski sarežģīti dokumenti, taču pēc būtības no tiem var secināt šādas kluba pazīmes:

i) klubam vajadzētu darboties 30 gadus sākot ar 2003. gada 3. oktobri, proti, līdz 2033. gada 2. oktobrim;

ii) statūtiem, no tiem izrietošajām dalībnieku tiesībām un ar tiem saistītiem līgumiem piemēro Skotijas tiesību aktus;

iii) saskaņā ar statūtiem MRL ir dibinātāja, kuras tiesības un pienākums ir vadīt klubu un vadīt tā lietas, būt par programmas vadītāju un veikt visas nepieciešamās darbības, kuras tā uzskata par nepieciešamām šī mērķa sasniegšanai;

iv) katram biedram ir viena balss par katru no tam piešķirtajām tiesībām uz punktiem;

v) MRL kā dibinātāja iecēla administratoru un aptuveni 2003. gada oktobrī nodeva tam visas nepārdotās nedēļu lietojuma tiesības uz tam piederošajām dzīvojamām platībām. Saskaņā ar statūtiem MRL bija tiesības uz ar šo dzīvojamo platību saistītajām tiesībām uz punktiem. Šīs tiesības uz punktiem (kā arī visas vēlāk no MRL puses administratoram nodotās tiesības uz mītnēm) MRL var pārdot vienkāršajiem biedriem. “Tiesību uz punktiem” koncepcija tiek paskaidrota tālāk vii) apakšpunktā;

vi) MRL klienti, kuri piesakās dalībai klubā un izpilda attiecīgos dalībai nepieciešamos nosacījumus, kļūst par vienkāršajiem opciju programmas dalībniekiem. Viņi iegūst tiesības uz punktiem, tās nopērkot no MRL (skat. iepriekš minēto) vai nododot administratoram lietojuma tiesības uz noteiktām nedēļām (paskaidrojumu skat. tālāk viii) apakšpunktā);

vii) saskaņā ar statūtiem MRL piešķir vērtību visām dalībnieku nedēļu lietojuma tiesībām. Vērtība tiek izteikta kā konkrēts punktu skaits, kas atkarīgs no mītnes atrašanās vietas, standarta un veida, kā arī no gadalaika. Dalībniekiem katru gadu atkarībā no viņiem piederošajām tiesībām uz punktiem tiek piešķirts konkrēts punktu skaits. Konkrētajā gadā dalībnieki var tos izmantot, lietojot mītni pēc savas izvēles konkrētā laika posmā un nepārsniedzot viņiem piederošo punktu vērtību. Jēdziens “tiesības uz punktiem” nozīmē dalībnieku tiesības uz ikgadēju punktu saņemšanu, lai šādā veidā tie varētu izmantot savas mītnes lietojuma tiesības attiecīgajā gadā. Dalībnieku tiesības izmantot punktus ir atkarīgas no mītnes pieejamības izvēlētajā laikā un atpūtas vietā;

viii) personai, kura grib kļūt par opciju programmas dalībnieku, nav jāmaksā iestāšanās maksa, bet gan kā parastam biedram ir jāiegūst tiesības uz punktiem. To var izdarīt divos veidos. Pirmkārt, tiesības uz punktiem var nopirkt no MRL (pašreiz tiesību uz vienu punktu cena ir GBP 2,5, lai gan periodiski reklāmas nolūkos var tikt piedāvātas atlaides). Pirkums notiek, klientam ar MRL noslēdzot punktu pirkuma līgumu. Otrkārt, tiesības uz punktiem var iegūt, 1) nododot administratoram iepriekš no MRL nopirktās nedēļu lietojuma tiesības un 2) samaksājot “atlīdzību par statusa paaugstināšanu”. Otro metodi tiesību uz punktiem iegūšanai var īstenot divos veidos. Persona, kurai jau pieder MRL daļlaika lietojuma tiesības, var ietvert savu īpašumu opciju programmā, noslēdzot ar MRL “līgumu par statusa paaugstināšanu” un tādējādi iegūstot šīm daļlaika lietojuma tiesībām atbilstošas tiesības uz punktiem. Otra iespēja personai, kura vēlas kļūt par dalībnieku un kurai vēl nepieder daļlaika lietojuma tiesības, ir noslēgt ar MRL “atpirkšanas un statusa paaugstināšanas līgumu”, saskaņā ar kuru persona nopērk nedēļu lietojuma tiesības un vienlaikus tās nodod iekļaušanai opciju programmā. Dalībnieki, kuri ir noslēguši vienu no minētajiem līgumiem, tiek saukti par “dalībniekiem ar paaugstinātu statusu”. Tie veido īpašu biedru grupu starp parastajiem biedriem. Dalībnieks ar paaugstinātu statusu savas nedēļu lietojuma tiesības konkrētajā gadā var izmantot tikai attiecīgā gada pirmajos divos mēnešos. Ja dalībnieks izlemj neizmantot šīs tiesības, viņam tiek piešķirts atbilstošs punktu skaits, kurus viņš var izmantot citu opciju programmā ietverto mītņu izmantošanai; viņam piederošās nedēļu lietojuma tiesības, kuras viņš ir nodevis administratoram, ir pieejamas izmantošanai citiem dalībniekiem, kuri konkrētajā gadījumā vēlas izmantot punktus, lai rezervētu attiecīgās mītnes izmantošanu šajās nedēļās;

ix) papildus iepriekš minētajam parastie biedri uzņemas pienākumu segt ikgadējās administratīvās izmaksas atbilstoši to tiesību uz punktiem skaitam un mītņu rezervāciju apstrādei nepieciešamās izmaksas punktu izmantošanas brīdī. Maksājums MRL tiek veikts Skotijā;

x) parastie biedri jebkurā laikā var no MRL nopirkt papildu tiesības uz punktiem;

xi) saskaņā ar statūtiem MRL var noteikt, ka dalībnieki var apmainīt punktus pret izmitināšanu MRL pārvaldītajās viesnīcās vai pret citām priekšrocībām. Praksē MRL ir noteicis, ka dalībnieki tā vietā, lai ar punktiem apmaksātu dzīvošanu daļlaika lietojuma tiesību mītnē, var arī līdz pat 10 mēnešiem iepriekš pieprasīt punktu apmainīšanu pret trim, četrām vai septiņām diennaktīm vienā no vairāk nekā 70 viesnīcām, ja vien istabas ir pieejamas. Rezervācijai nepieciešamais punktu skaits ir atkarīgs no attiecīgās kategorijas, kura ir noteikta katrai viesnīcai, kas piedalās šajā programmā. Pēc rezervācijas apstiprināšanas MRL ir atbildīga viesnīcai par izmitināšanas izmaksu segšanu;

xii) statūtos ir noteikts, ka dalībnieki pēc pieprasījuma var uzkrāt gada laikā neizmantotos punktus un izmantot tos nākamajā gadā. Dalībnieks var visus savus punktus uzkrāt, ja viņš attiecīgo pieprasījumu iesniedz ne vēlāk kā deviņus mēnešus pirms konkrētā gada beigām, savukārt 50 % no punktiem dalībnieks var uzkrāt, ja viņš pieprasījumu iesniedz vēlāk nekā deviņus, bet agrāk nekā trīs mēnešus līdz gada beigām;

xiii) saskaņā ar statūtiem dalībnieki vēlākais trīs mēnešus pirms gada beigām var saņemt punktus no punktiem, kas tiem pienākas par nākamo gadu, ja viņi vēlas veikt rezervāciju, kurai ir nepieciešams vairāk punktu, nekā viņiem pienākas saskaņā ar tiesībām uz punktiem esošajā gadā. Šādā gadījumā, veicot rezervāciju, viņiem ir jāsamaksā arī prognozējamās nākamā gada administratīvās izmaksas;

xiv) saskaņā ar statūtiem MRL arī var noteikt, ka dalībniekiem ir pieejamas ārējas (proti, trešo personu piedāvātas) apmaiņas programmas, kas paredzētas daļlaika lietojuma tiesību izmantošanai, un ka tie var kļūt par šo programmu biedriem. MRL sadarbojas ar vienu no šādām programmām, kas darbojas ar nosaukumu “Interval International”. Pievienojoties opciju programmai, tās biedri bez atsevišķas samaksas uz diviem gadiem kļūst arī par “Interval International” biedriem. Pēc šī termiņa beigām dalībnieki, noslēdzot atsevišķu vienošanos un sedzot visus izdevumus, var turpināt savu dalību “Interval International”. Dalība “Interval International” dod kluba biedriem tiesības opciju programmas ietvaros iegūtās nedēļu lietojuma tiesības, kuras viņi ir saņēmuši, nododot viena gada laikā viņiem piederošos punktus, apmainīt pret tādu mītņu izmantošanu, kuras ir deponējuši citi “Interval International” dalībnieki. Saskaņā ar statūtiem MRL ir tiesības izbeigt līgumu par piederību konkrētai ārējai daļlaika lietojuma tiesību apmaiņas programmai vai mainīt šāda līguma nosacījumus;

xv) MRL ir pilnvarota jebkurā brīdī izslēgt no opciju programmas nedēļu lietojuma tiesības, kuras tā ir nodevusi administratoram (skat. iepriekš v) apakšpunktu). Tomēr MRL ir jānodrošina, ka vienmēr ir pieejams pietiekams daudzums mītņu, lai varētu tikt izmantotas visas tiesības uz punktiem, kas pieder tai un parastajiem biedriem. Punktu piešķiršanas nolūkā MRL ir arī tiesības noteikt un mainīt mītņu klasifikāciju, kā arī no jauna izveidot punktu un tiesību uz punktiem sistēmu, paaugstinot vai samazinot to skaitu, taču saglabājot to iepriekšējo attiecību, ar nosacījumu, ka tiek saglabāta to vērtība.

IV – Pamata lieta un prejudiciālie jautājumi

12. Pamata lieta ir par to, kā, nosakot pievienotās vērtības nodokļa maksāšanas pienākumu, pareizi klasificēt pakalpojumus, kurus sniedz MRL ar daļlaika lietojuma tiesībām saistītās saimnieciskās darbības ietvaros. Strīdīga ir arī šo pakalpojumu sniegšanas vieta.

13. Lietas pamatā ir HMRC 2004. gada marta lēmums, saskaņā ar kuru tiesību uz punktiem piešķiršana ir uzskatāma par darījumu, par kuru uzliek nodokli, kas notiek priekšrocību, kuras rodas no kluba dalībnieka statusa, piešķiršanas formā. HMRC arī nolēma, ka pakalpojuma sniegšanas vieta ir Apvienotā Karaliste.

14. MRL cēla prasību par HMRC lēmumu Value Added Tax Tribunal in Edinburgh [Edinburgas Pievienotās vērtības nodokļa nodevu tiesā] (turpmāk tekstā – “VAT Tribunal”). 2006. gada 24. aprīlī VAT Tribunal pārbaudīja pierādījumus, kā arī uzklausīja pušu viedokli par lietas apstākļiem, par kuriem nav strīda, un mutiskos apsvērumus. 2006. gada 16. jūnijā VAT Tribunal pasludināja galīgo spriedumu, ar kuru tā noraidīja MRL prasību.

15. Par šo spriedumu MRL iesniedza apelācijas sūdzību iesniedzējtiesā. Pēc pušu uzklausīšanas tiesa uzskatīja, ka tai ir nepieciešams saņemt Tiesas nolēmumu par tālāk minētajiem jautājumiem:

“1) Ja saskaņā ar kluba statūtiem un to papildinošajiem līgumiem MRL piešķir līgumiskas tiesības, kas ļauj pircējam ik gadu pārvērst punktus dzīvošanā daļlaika lietojuma tiesību mītnes vietā MRL atpūtas kompleksā un tās izmantošanā, vai šis pakalpojums ir jāuzskata par

a) nekustamā īpašuma iznomāšanu vai izīrēšanu Sestās PVN direktīvas 13. panta B daļas b) punkta (tagad – Direktīvas 2006/112 135. panta 1. punkta l) apakšpunkts) izpratnē vai

b) dalību klubā, vai

c) par kaut ko citu?

2) Vai, sniedzot atbildi uz 1. jautājumu, ir nozīme tam, ka

a) dažos gadījumos klients līgumiskās tiesības iegūst, nododot MRL sev piederošās tiesības, saskaņā ar kurām viņš var dzīvot daļlaika lietojuma mītnēs noteiktā vietā uz vienu vai vairākām konkrētām nedēļām;

b) klientam ir iespēja gada laikā neizmantot vispār vai izmantot tikai daļēji savus attiecīgā gada punktus to pārvēršanai mītnes izmantošanas tiesībās un tā vietā viņš var palielināt nākamajā gadā pieejamo punktu skaitu vai saskaņā ar programmas līguma nosacījumiem konkrētā gadā viņam pienākošos punktu skaitu palielināt, “aizņemoties” punktus no punktiem, kas viņam tiks piešķirti nākamajā gadā;

c) no brīža, kad tiek iegūtas tiesības uz punktiem, līdz brīdim, kad tās tiek pārvērstas tiesībās dzīvot nekustamā īpašumā, dzīvošanai pieejamā nekustamā īpašuma fonds mainās;

d) pakalpojuma sniedzējs saskaņā ar programmas līguma nosacījumiem var mainīt punktu skaitu, uz kuru klientam katru gadu ir tiesības;

e) apelācijas sūdzības iesniedzēja var noteikt, ka tiesību uz punktiem īpašniekiem ir tiesības piedalīties ārējā daļlaika lietojuma tiesību programmā;

f) apelācijas sūdzības iesniedzēja var noteikt, ka tiesību uz punktiem īpašnieki drīkst apmainīt savus punktus pret izmitināšanu tās pārvaldītajās viesnīcās vai pret cita veida tās piedāvātajām priekšrocībām?

3) Vai iepriekš pirmajā un otrajā jautājumā raksturotie pakalpojumi, kurus sniedz nodokļu maksātājs,

a) ir “ar nekustamo īpašumu saistīti pakalpojumi” Sestās PVN direktīvas 9. panta 2. punkta a) apakšpunkta (tagad – Direktīvas 2006/112 45. pants) nozīmē;

b) ja uz trešo a) jautājumu ir jāatbild apstiprinoši, kā ir jānosaka pakalpojuma sniegšanas vieta gadījumos, kad kluba biedri var izmantot savas līgumiskās tiesības, dzīvojot daļlaika lietojuma tiesību mītnēs vairākās dalībvalstīs, un ja pakalpojuma sniegšanas brīdī vēl nav zināms, kuru mītni tie lietos?”

V – Tiesvedība Tiesā

16. 2009. gada 10. jūlija lēmums par prejudiciālu jautājumu uzdošanu Tiesas kancelejā saņemts 2009. gada 14. jūlijā.

17. MRL, Apvienotās Karalistes, Portugāles Republikas un Grieķijas Republikas valdība, kā arī Komisija Tiesas Statūtu 23. pantā noteiktajā termiņā iesniedza rakstiskus apsvērumus.

18. 2010. gada 10. jūnija tiesas sēdē MRL, Apvienotās Karalistes un Grieķijas Republikas, kā arī Komisijas pārstāvji sniedza savus apsvērumus.

VI – Lietas dalībnieku galvenie argumenti

19. Saprātīgi novērtējot lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu, prejudiciālos jautājumus var iedalīt divās jomās. Pirmā joma attiecas uz MRL sniegto pakalpojumu pareizu klasificēšanu, kā arī attiecīgo novērtēšanas kritēriju identificēšanu. Otrā jomā attiecas uz iespējamu atbrīvojuma no nodokļa par nekustamā īpašuma iznomāšanu vai izīrēšanu piemērošanu.

A – Par attiecīgo pakalpojumu klasificēšanu

20. MRL uzskata, ka tās punktu programmas ietvaros piedāvātie pakalpojumi, sniedzot pircējam iespēju tiesības uz punktiem apmainīt pret daļlaika lietojuma tiesībām, ir jāaplūko kā izīrēšana vai iznomāšana Sestās direktīvas 13. panta B daļas b) punkta izpratnē. Pakārtoti, minētie pakalpojumi saskaņā ar Sestās direktīvas 9. panta 2. punkta a) apakšpunktu varot tikt klasificēti kā ar nekustamo īpašumu saistīti pakalpojumi, taču nekādā gadījumā tas nevarot tikt klasificēts kā kluba sniegts pakalpojums.

21. Portugāles valdība pauž viedokli, ka, ciktāl atpūtas kluba biedrs šim klubam pārskaita noteiktu naudas summu vai nodod savas daļlaika lietojuma tiesības apmaiņā pret noteiktu punktu skaitu, šī naudas summa vai šīs daļlaika lietojuma tiesības ir samaksa par pakalpojumu, kas tiek sniegts par atlīdzību un kas izpaužas kā izmitināšana brīvdienu mītnē, neatkarīgi no tā, vai brīvdienu mītnes īpašnieks ir pats klubs vai trešā persona, kas klubam par šo izmitināšanas pakalpojumu izraksta rēķinu.

22. Grieķijas valdība aizstāv viedokli, ka attiecīgie pakalpojumi punktu programmas ietvaros, nodrošinot pircējam iespēju apmainīt tiesības uz punktiem pret daļlaika lietojuma tiesībām, ir jākvalificē kā izmitināšanas pakalpojums, kas saskaņā ar Sestās direktīvas 13. panta B daļas b) punkta 1. apakšpunktu tiek sniegts atbilstoši dalībvalstu likumos definētajam vai līdzīgas funkcijas nozarēs. Taču tā nevarot tikt kvalificēta kā iznomāšana vai izīrēšana, kas ir no nodokļa atbrīvota darbība.

23. Kā uzskata Apvienotās Karalistes valdība, attiecīgajam pakalpojumam nav piemērojams Sestās direktīvas 13. panta B daļas b) punkts. Tā uzskata par nepieciešamu piemērot šauru interpretāciju atbilstoši judikatūrā attīstītajiem principiem un pievienotās vērtības nodokļa sistēmas prasībām. Šādi principi it īpaši esot jāpiemēro jēdzienam “nekustamā īpašuma izīrēšana vai iznomāšana”. Attiecībā uz izīrēšanu Tiesa esot paskaidrojusi, ka šī pakalpojuma pazīme ir tāda, ka nekustamā īpašuma izīrētājs nodod īrniekam par īres maksu uz noteiktu laiku tiesības lietot viņa lietu un neļaut to darīt citām personām. Savukārt, kas attiecas uz judikatūras principiem, Apvienotā Karaliste norāda, ka ir jāņem vērā visi uz attiecīgo pakalpojumu attiecināmie apstākļi, lai novērtētu, vai tam ir ar nodokli apliekama pakalpojuma raksturs. Runājot par pamata lietu, Apvienotās Karalistes valdība apšauba to, ka MRL uzņēmējdarbības modelis var tikt aplūkots kā nekustamā īpašuma izīrēšana vai iznomāšana. Pamatojot šo viedokli, tā norāda, ka punktu iegūšanas brīdī nav identificējama ne mītne, ne apmešanās ilgums un pat ne daļlaika lietojuma tiesības. Apmešanās veids šajā brīdī līguma pusēm vēl neesot zināms, tāpēc neesot konstatējama punktu iegūšanas saistība ar konkrētu nekustamo īpašumu.

24. Līdz ar to Apvienotās Karalistes valdība secina, ka uz pirmo a) jautājumu ir jāatbild noliedzoši. Šajā gadījumā daudz vairāk esot runa par ar pievienotās vērtības nodokli apliekamu pakalpojumu, kas tiek sniegts kluba dalības ietvaros.

25. Pēc Komisijas domām, nauda, kas tiek maksāta par pakalpojumu, kura saturs ir tiesības uz punktiem apmainīšanas pret daļlaika lietojuma tiesībām nodrošināšana, nevar tikt aplūkota kā biedra nauda par dalību klubā. Klients nemaksājot, lai būtu Kluba biedrs, bet gan daudz vairāk tāpēc, lai iegūtu tiesības katru gadu lietot MRL piederošos nekustamos īpašumus, kuri ir daļlaika lietojuma tiesību objekti. Tāpēc esot loģiski, ka, nosakot attiecīgā pakalpojuma sniegšanas vietu, ir jāņem vērā minētās priekšrocības.

26. Komisija uzskata, ka, ciktāl tiesības uz punktiem tiek apmainītas pret daļlaika lietojuma tiesībām, tām acīmredzami ir pietiekami tieša saikne ar nekustamo īpašumu. Saskaņā ar Sestās direktīvas 9. panta 2. punkta a) apakšpunktu ar šo pakalpojumu saistītie pakalpojumi tiekot aplikti ar pievienotās vērtības nodokli tur, kur atrodas nekustamais īpašums. Tādējādi nekustamā īpašuma, kas tiesību uz punktiem īpašniekam tiek piedāvāts, ģeogrāfiskā atrašanās vieta ir tā, kas noteic pakalpojuma sniegšanas vietu.

27. Komisija secina, ka tiesību uz punktiem piešķiršanai tādas programmas ietvaros, kādu vada MRL, ir jāpiemēro tādi paši pievienotās vērtības nodokļa noteikumi kā pakalpojumam, kas paredz tiesību uz punktiem apmainīšanu. Tiesību uz punktiem apmainīšana pret noteikta nekustamā īpašuma, kurā var izmantot daļlaika lietojuma tiesības, lietošanu vai pret uzturēšanos viesnīcā esot ar nekustamo īpašumu saistīts pakalpojums Sestās direktīvas 9. panta 2. punkta a) apakšpunkta izpratnē.

B – Par nodokļa uzlikšanas vietu un iespēju piemērot atbrīvojumu no nodokļa

28. MRL norāda, ka pirmajā un otrajā prejudiciālajā jautājumā aprakstītie pakalpojumi ir “ar nekustamo īpašumu saistīti” pakalpojumi Sestās direktīvas 9. panta 2. punkta a) apakšpunkta izpratnē. Par trešo b) prejudiciālo jautājumu MRL pauž viedokli, ka pakalpojuma sniegšanas vietas noteikšanai ir jābūt atšķirīgai atkarībā no tā, vai runa ir par pakalpojumiem, kas tiek sniegti apmaiņā pret atlīdzību par statusa paaugstināšanu, vai tiesību uz punktiem iegādi.

29. MRL ierosina pirmajā gadījumā, līdzīgi kā spriedumā lietā RCI Europe, par pakalpojuma sniegšanas vietu noteikt to vietu, kur atrodas nekustamais īpašums, uz kuru konkrētajam biedram ir daļlaika lietojuma tiesības. MRL paskaidro, ka otrajā gadījumā nekustamais īpašums, ar kuru ir saistīts pakalpojums, ir viss MRL piederošais dzīvojamo telpu fonds tiesību uz punktiem pirkšanas brīdī – tāds, kāds tas tika nodots administratoram iegūto nedēļu lietojuma tiesību pārvaldīšanai.

30. Ņemot vērā, ka MRL dzīvojamo telpu fonds atrodas divās dalībvalstīs (Spānijā un Apvienotajā Karalistē), varot konstatēt sadalījumu. Tādēļ MRL ierosina ieviest sadalījuma metodi, kurai par pamatu tiktu ņemti vērā tiesību uz punktiem pārdošanas brīdī abās dalībvalstīs uzkrātie aktīvi nekustamo īpašumu formā. Šāda sadalījuma metode neesot nekas jauns, un šāda situācija esot salīdzināma ar situāciju, kādā atrodas Apvienotajā Karalistē reģistrēts nekustamā īpašuma mākleris, kas pārdod nekustamos īpašumus, no kuriem daži atrodas Apvienotajā Karalistē un daži – Spānijā. Viņš varot visus nekustamos īpašumus pārdot vienam vienīgam pircējam par vispārīgu cenu. Šādā gadījumā nekustamā īpašuma māklerim vajagot iesniegt abās valstīs nodokļu deklarāciju, pamatojoties uz līdzsvarotu saņemtās atlīdzības sadalījumu.

31. Pēc Portugāles valdības domām, tas, ka samaksa tiek veikta vai tiesības tiek nodotas, vēl pirms klients izvēlas attiecīgo brīvdienu mītni, nevarot ietekmēt nodokļa uzlikšanas vietas noteikšanu. Elementi, kas ir raksturīgi nodokļa iekasējamības gadījumam, proti, nākotnē sniedzamajam pakalpojumam, esot zināmi tikai tad, kad kļūst zināma brīvdienu mītne, kurā klients uzturēsies. Tikai no šī brīža MRL varot pilnvērtīgi identificēt attiecīgo pakalpojumu, kas ir apliekams ar nodokli, un aprēķināt attiecīgo nodokli. Tā kā pakalpojumu par sniegtu varot uzskatīt tikai tad, kad ir konstatējama attiecīgā brīvdienu mītne, kurā tiks sniegti izmitināšanas pakalpojumi, nevarot būt nekādas šaubas par pakalpojuma sniegšanas vietu.

32. Attiecīgo pakalpojumu vērtējums, ņemot vērā gan to tiesisko dabu, gan nodokļa uzlikšanas vietu, apliecinot to, ka efektīva nodokļa uzlikšana notiek tur, kur pakalpojums arī tiek izmantots. Savukārt cita, it īpaši Apvienotās Karalistes iestāžu sniegtā, vērtējuma gadījumā tiktu izslēgta iespēja, ka ieņēmumi no šiem izmitināšanas pakalpojumiem tiktu aplikti ar nodokli tajā dalībvalstī, kurā tie faktiski tiek sniegti un izmantoti.

33. Līdz ar to Portugāles valdība secina, ka atbildei uz 3.a un 3.b jautājumu ir jābūt tādai, ka saskaņā ar Sestās direktīvas 9. panta 2. punkta a) apakšpunktu MRL sniegto pakalpojumu sniegšanas vieta ir tā, kur atrodas attiecīgā brīvdienu mītne, turklāt nodokļa uzlikšanas vieta ir nosakāma un tiesības iekasēt nodokli rodas tikai tad, kad ir zināmi visi elementi, kas ir raksturīgi nodokļa iekasējamības gadījumam, proti, konkrētā brīvdienu mītne, kuru izmanto klients.

34. Pēc Grieķijas valdības domām, nav šaubu par to, ka daļlaika lietojuma tiesības ir ar nekustamo īpašumu saistītas tiesības un ka starpniecība tiesību apmainīšanā un iespējas tiesības apmainīt nodrošināšana ir ar nekustamo īpašumu saistīti pakalpojumi, kā to ir secinājusi Tiesa sprieduma lietā RCI Europe 39. punktā. Attiecīgi uz trešo a) prejudiciālo jautājumu esot jāatbild apstiprinoši, proti, ka pirmajos divos prejudiciālajos jautājumos aprakstītie pakalpojumi, ko sniedz nodokļa maksātājs, ir ar nekustamo īpašumu saistīti pakalpojumi Sestās direktīvas 9. panta 2. punkta izpratnē.

35. Grieķijas valdība piedāvā uz trešo b) prejudiciālo jautājumu atbildēt, ka gadījumos, kad kluba biedri viņu līgumiskās tiesības var īstenot tādā veidā, ka tie drīkst izmantot brīvdienu mājokli, attiecībā uz kuru var izmantot daļlaika lietojuma tiesības, un pakalpojuma sniegšanas brīdī nav zināms, kurš brīvdienu mājoklis tas tieši būs, pakalpojuma sniegšanas vieta pirmajā un otrajā prejudiciālajā jautājumā minētajiem pakalpojumiem atbilstoši Sestās direktīvas 9. panta 1. punktam būs tā, kur ir pakalpojumu sniedzēja saimnieciskās darbības pastāvīgā vieta vai kur tam ir pastāvīga iestāde, no kuras veic pakalpojumu sniegšanu, vai, ja nav šādas vietas vai pastāvīgas iestādes, tā pastāvīgās adreses vieta vai parastā dzīvesvieta.

36. Apvienotās Karalistes valdība uzskata, ka tiesību uz punktiem piešķiršanai nav pietiekamas saiknes ar konkrētu nekustamo īpašumu, lai atbildētu apstiprinoši uz Sestās direktīvas 9. panta 2. punkta piemērojamību. Jau tas vien, ka attiecīgais nekustamais īpašums nav zināms un tiesību uz punktiem piešķiršanas brīdī tas nevar būt MRL portfeļa sastāvdaļa, parādot, ka nepastāv pietiekama saikne starp šo pakalpojumu un lietojamo nekustamo īpašumu. Šī viedokļa pareizība tiekot apstiprināta ar apstākli, ka tiesību uz punktiem īpašniekam esot tiesības izvēlēties izmantot šīs tiesības uz punktiem vai tās apmainīt pret citām priekšrocībām. Neesot nesaprātīgi atbildēt noliedzoši uz Sestās direktīvas 9. panta 2. punkta piemērojamību, jo īpaši tādēļ, ka nav konstatējama pietiekama saikne starp tiesību uz punktiem piešķiršanu un vēlāko nekustamā īpašuma lietošanu. Līdz ar to uz trešo a) prejudiciālo jautājumu būtu jāatbild noliedzoši.

37. Neesot iespējams vilkt paralēles starp šo lietu un lietu RCI Europe. Atšķirībā no minētās lietas MRL mērķis neesot, sniedzot savus pakalpojumus, radīt mehānismu jau pastāvošu daļlaika lietojuma tiesību apmainīšanai. Piekļuve brīvdienu mājokļu fondam netiekot piedāvāta kā papildu pakalpojums, kā tas esot bijis lietas RCI Europe gadījumā. Vēl jo vairāk, šis gadījums esot tieši atšķirīgs, jo šādas piekļuves nodrošināšana ir vienīgais MRL saimnieciskās darbības mērķis.

38. Apvienotās Karalistes valdība piedāvā atbildēt noliedzoši uz trešo a) prejudiciālo jautājumu un attiecīgi vairs neanalizēt trešo b) prejudiciālo jautājumu. Neskatoties uz minēto, tā norāda, ka šajā prejudiciālajā jautājumā aprakstītās grūtības norāda uz jebkādas saiknes neesamību starp, no vienas puses, tiesību uz punktiem piešķiršanu un, no otras puses, vēlāko mājokļu lietošanu un tādējādi pierāda, ka Sestās direktīvas 9. panta 1. punkta piemērošanas rezultātā risinājums ir saprātīgs un loģisks, kamēr, piemērojot 9. panta 2. punktu, tas tāds nav.

39. Komisija atbalsta Sestās direktīvas 9. panta 2. punkta a) apakšpunkta piemērošanu, jo tā saskata pietiekami ciešu saikni starp tiesību uz punktiem piešķiršanu un konkrētu nekustamo īpašumu. Turpinājumā tā norāda, ka, ja tiktu piemērots Sestās direktīvas 9. panta 1. punktā paredzētais vispārīgais noteikums, tirgus dalībniekam būtu viegli pilnībā izvairīties no pievienotās vērtības nodokļa maksāšanas pienākuma, organizējot savu saimniecisko darbību kluba formā un nodibinot uzņēmumu ārpus Kopienas pievienotās vērtības nodokļa spēkā esamības teritorijas.

40. Komisija atbrīvojuma no nodokļa piemērošanu, pamatojoties uz 13. panta B daļas b) punktu, uzskata par gandrīz nepamatojamu. Turklāt dalībvalstīm esot ievērojama rīcības brīvība, izlemjot, cik plaši piemērot izņēmuma noteikumu, jo minētās tiesību normas pēdējais teikums noteic, ka dalībvalstis var paredzēt citus izņēmumus no šī atbrīvojuma piemērošanas jomas. Tiesa esot secinājusi, ka saskaņā ar šo noteikumu dalībvalstīm ir atļauts pieņemt vispārīgu noteikumu, atbilstoši kuram nekustamo īpašumu izīrēšanai tiek piemērots pievienotās vērtības nodoklis, taču paredzēt arī izņēmumu no šī noteikuma, nosakot, ka pievienotās vērtības nodoklis netiek uzlikts tikai tādu nekustamo īpašumu izīrēšanai, kas ir paredzēti dzīvošanai.

41. Tādējādi Komisija secina, ka saskaņā ar Sestās direktīvas 13. panta B daļas b) punktu dalībvalstij nav aizliegts nepiemērot atbrīvojumu no nodokļa pakalpojumam, ciktāl šis pakalpojums ir brīvdienu mājokļa nodošana un ir īslaicīgs.

VII – Juridiskais vērtējums

A – Ievada piezīmes

1) Vienota noteikuma par pakalpojuma sniegšanas vietu nepieciešamība

42. MRL un Commissioners lietas pamatā ir jautājums par apliekamā darījuma vietu. No atbildes uz šo jautājumu savukārt atkarīga atbilde uz jautājumu, vai MRL saimnieciskās darbības ietvaros veiktie darījumi ir Apvienotās Karalistes vai Spānijas nodokļu iestāžu kompetencē.

43. Vērtējot pārrobežu pakalpojumus no apgrozījuma nodokļa viedokļa, galvenā nozīme ir noteikumiem par šādu pakalpojumu sniegšanas vietu, jo no tiem ir atkarīgs jautājums par valsts pievienotās vērtības nodokļa tiesību normu piemērojamību ( ). Tā kā pievienotās vērtības nodokļa sistēmas piemērošanas jomā ietilpst piegādes un citi pakalpojumi, ko uzņēmējs savas uzņēmējdarbības ietvaros par atlīdzību sniedz iekšzemē, tikai iekšzemē noteikta pakalpojuma sniegšanas vieta ļauj piemērot iekšzemes pievienotās vērtības nodokļa tiesību normas.

44. Ja katras valsts nodokļu jurisdikcija pamatotos uz atšķirīgiem kritērijiem attiecībā uz pakalpojuma sniegšanas vietas noteikšanu, tiktu pieļauta ne tikai nodokļu dubulta uzlikšana, bet arī neaplikšana ar nodokli. Tieši raugoties no šāda aspekta, īpaša nozīme ir vienotai piesaistei pakalpojuma sniegšanas vietas noteikšanā kopējā tirgū ( ). Sestās direktīvas noteikumiem par sniegšanas vietu, kā to apstiprina tās preambulas 7. apsvērums, ir jānošķir atsevišķu dalībvalstu nodokļu uzlikšanas kompetence tādā veidā, ka šie kompetences konflikti tiek novērsti ( ). Visā Savienībā kopīgajiem noteikumiem par nodokļa uzlikšanas piesaistes punktu ir jāveicina pienācīga attiecīgās valsts pievienotās vērtības nodokļa tiesību normu piemērošanas jomas nošķiršana ( ).

2) Noteikumu par pakalpojuma sniegšanas vietu pamatprincipi

45. Klasifikācijas konfliktus starp dalībvalstīm var novērst pēc iespējas nesarežģīti un nepārprotami noteikumi, taču no likumdevēja viedokļa ir pieļaujami dažādi piesaistes punkti atkarībā no tā, vai priekšroka tiek dota uzņēmuma vietas vai galamērķa valsts principam. Saskaņā ar pirmo principu piesaiste ir vietā, kur atrodas pakalpojuma sniedzēja saimnieciskās darbības reģistrācijas vieta, kamēr saskaņā ar otro principu pakalpojuma sniegšanas vieta tiek noteikta vietā, kur notiek attiecīgā pakalpojuma iespējamā izmantošana vai ienākumu izlietojums.

46. Apzinoties, ka abi principi attiecībā uz kopējā tirgus darbību rada gan priekšrocības, gan trūkumus, Kopienu likumdevējs ar Sestās direktīvas noteikumiem par pakalpojuma sniegšanas vietu ir izvēlējies jauktu pieeju ( ), 9. panta 1. punktā kā pakalpojuma sniegšanas vietu noteikdams pakalpojuma sniedzēja uzņēmuma reģistrācijas vietu. Taču tas 2. punktā ir paredzējis vairākus obligātus izņēmumus no šī principa, kas būtiski ierobežo 1. punkta piemērošanas jomu un kuri Sestajā direktīvā paredzēto principu par reģistrācijas vietu pārvērš par izņēmumu ( ). Papildus jau minētajam ir īpaši noteikumi, kuros ņemtas vērā noteiktu saimniecisku darbību īpatnības.

3) Nepieciešamība no jauna iedalīt prejudiciālos jautājumus

47. Prejudiciālie jautājumi ir formulēti tā, ka tie pēc būtības norāda uz pārbaudes secību. Taču, kā jau sākumā tika paskaidrots, to mērķis būtībā ir noskaidrot trīs galvenos tiesību jautājumus, kas savukārt var tikt iedalīti divās atšķirīgās tēmu grupās. Pirmkārt, runa ir par attiecīgā pakalpojuma pareizu klasifikāciju nodokļa uzlikšanas nolūkā, kā arī pakalpojuma sniegšanas vietas noteikšanu. Otrkārt, tiek jautāts, vai pamata lietā ir piemērojams Sestās direktīvas 13. panta B daļas b) punktā paredzētais izņēmuma noteikums. Pārskatāmības nolūkos prejudiciālie jautājumi ir jāsistematizē no jauna, ņemot vērā pievienotās vērtības nodokļa tiesību sistēmu, un jāatbild uz tiem manis piedāvātajā secībā ( ).

48. Līdz ar to vispirms es identificēšu attiecīgo pakalpojumu, kas ir strīda pamatā un tādējādi pamats darījuma, kas ir tā mērķis, aplikšanai ar nodokli. Pēc tam, ņemot vērā Sestās direktīvas noteikumus, es noteikšu pakalpojuma sniegšanas vietu. Nobeigumā es analizēšu jautājumu, vai MRL sniegtais pakalpojums ir atbrīvots no pievienotās vērtības nodokļa.

B – Par attiecīgā pakalpojuma un tā sniegšanas vietas klasifikāciju

1) Sinalagmātisku attiecību nepieciešamība

49. Saskaņā ar Sestās direktīvas 2. panta 1. punktu pievienotās vērtības nodoklis ir jāmaksā par “pakalpojumu sniegšanu, ko par atlīdzību attiecīgās valsts teritorijā veicis nodokļa maksātājs, kas kā tāds rīkojas”. Kā jau Tiesa ir nospriedusi, pakalpojums “par atlīdzību” Sestās direktīvas 2. panta 1. punkta izpratnē tiek sniegts un ir apliekams ar nodokli tikai tad, ja starp pakalpojuma sniedzēju un saņēmēju pastāv tiesiskas attiecības, kuru laikā notiek savstarpēja izpildījuma apmaiņa, un pakalpojuma sniedzēja saņemtā atlīdzība veido faktisku atlīdzību par saņēmējam sniegto pakalpojumu ( ).

50. Pirmais solis, klasificējot attiecīgo pakalpojumu, ir tā analizēšana, nostādot to sinalagmātiskā attiecībā ar maksājamo atlīdzību. Kā tas izriet no lēmuma par prejudiciālo jautājumu uzdošanu, attiecīgā MRL sniegtā pakalpojuma gadījumā runa ir par “līgumisku tiesību piešķiršanu t.s. tiesību uz punktiem formā, pamatojoties uz kurām pircējs var ik gadu apmainīt punktus pret dzīvošanu daļlaika lietojuma tiesību apmešanās mītnēs MRL atpūtas kompleksos un to izmantošanu”. Tomēr šāds apraksts tā vispārīguma dēļ neļauj precīzi noteikt saikni starp darījumu un pakalpojumu.

2) Dažādie atlīdzības veidi

51. Tādējādi MRL pakalpojumus, šķiet, visefektīvāk var vērtēt, skatot no pretējā un vērtējot dažādās atlīdzības, ko tā saņem no klientiem.

52. Lai gan no lēmuma par prejudiciālo jautājumu uzdošanu izriet, ka MRL no tās klientiem nesaņem iestāšanās maksu, tomēr tā nosaka dažāda veida atlīdzības, atkarībā no tā, par kādas kategorijas dalību konkrētajā gadījumā ir runa. Taču visām trim kategorijām kopīgs ir tas, ka parastajiem biedriem ir pienākums segt 1) ikgadējās “administrācijas izmaksas” atbilstoši viņiem piederošo tiesību uz punktiem skaitu un 2) “apstrādes izmaksas”, lai rezervētu apmešanās mītnes punktu izmantošanas gadījumā.

53. Vēl ir 3) atlīdzība, kas tiek noteikta tiesību uz punktiem iegādei, turklāt tā var tikt noteikta a) pirkuma gadījumā (turpmāk tekstā – “atlīdzība par pirkumu”) vai b) gadījumā, ja tiek nodotas sev piederošās nedēļu lietojuma tiesības un samaksāta “atlīdzība par statusa paaugstināšanu”. Kā norāda iesniedzējtiesa, pirkums otrajā aprakstītajā gadījumā var notikt divos veidos. Persona, kura jau ir daļlaika lietojuma tiesību īpašniece, var ietvert savu īpašumu opciju programmā, noslēdzot ar MRL “statusa paaugstināšanas līgumu” un tādējādi iegūstot šīm daļlaika lietojuma tiesībām atbilstošas tiesības uz punktiem. Otra iespēja personai, kura vēlas kļūt par biedru un kurai vēl nepieder daļlaika lietojuma tiesības, ir noslēgt ar MRL “atpirkšanas un statusa paaugstināšanas līgumu”, saskaņā ar kuru tā nopērk nedēļu lietojuma tiesības un vienlaicīgi tās nodod iekļaušanai opciju programmā.

54. No pirmā prejudiciālā jautājuma izriet, ka iesniedzējtiesa vēlas saņemt vērtējumu pievienotās vērtības nodokļa uzlikšanas nolūkā tikai par pakalpojumu, kas tiek sniegts tiesību uz punktu piešķiršanas formā. Ņemot vērā to, ka vienīgi atlīdzībai par statusa paaugstināšanu un pirkumu ir saistība ar šādu tiesību uz punktiem piešķiršanu, veicot turpmāko pārbaudi, ir tikai jāanalizē šie abi atlīdzības veidi.

3) Atsevišķu pakalpojumu vērtējums pievienotās vērtības nodokļa uzlikšanas nolūkos

a) Atlīdzība par statusa paaugstināšanu

i) Attiecīgā pakalpojuma klasifikācija

55. MRL noteiktā atlīdzība par statusa paaugstināšanu ir jāsaprot kā atlīdzība par piedalīšanos sistēmā, kas MRL klientiem visupirms sniedz iespēju savā starpā apmainīties ar nedēļu lietojuma tiesībām. Šīs atlīdzības pazīme ir tā, ka, pirmkārt, tā nav saistīta ar konkrētas apmaiņas veiksmīgu norisi un, otrkārt, tās samaksa ir priekšnoteikums, lai varētu piekļūt virtuālam apmaiņas fondam. Attiecīgi patiesais pakalpojums nevar tikt saskatīts pašā apmaiņā, bet gan nepieciešamības gadījumā ir jāpiesaista tiesiskajām sastāvam, kas iestājas agrāk. Šis tiesiskais sastāvs var būt tikai MRL sniegtā iespēja apmainīt nedēļu lietojuma tiesības. Tādējādi patiesais pakalpojums saistībā ar atlīdzību par statusa paaugstināšanu ir personai piederošo nedēļu lietojuma tiesību apmaiņas atvieglošana. Tiktāl var konstatēt zināmas paralēles ar sistēmu, kas bija lietas RCI Europe pamatā. Attiecīgā atlīdzība, kā MRL pareizi norāda ( ), ir salīdzināma ar RCI Europe noteikto iestāšanās maksu un biedra naudu.

56. Šajā sakarā ir jāatceras Tiesas secinājumi sprieduma lietā RCI Europe 34. punktā, kurā tā klasificēja apmaiņas fonda pārvaldītājam maksājamo atlīdzību. Tā konstatēja, ka attiecīgā iestāšanās maksa un biedra nauda “ir jāuzskata par atlīdzību, kas tiek maksāta par dalību programmā, kura sākotnēji ir izveidota, lai katram RCI Europe biedram dotu iespēju apmainīties ar savām daļlaika lietojuma tiesībām”. No tā Tiesa secināja, ka “RCI Europe sniegtais pakalpojums ir veicināt apmaiņu, bet iestāšanās maksa un ikgadējā biedra nauda ir atlīdzība, ko biedrs maksā par šo pakalpojumu”. Šajā lietā var konstatēt līdzīgu situāciju.

57. Abu sistēmu līdzībā neko nemaina tas, ka šajā sistēmā nenotiek tieša apmaiņa starp diviem klientiem, bet gan šī apmaiņa notiek netieši, iegūstot tiesības uz punktiem un izmantojot punktus. Sistēmas mērķis atvieglot nedēļu lietojuma tiesību apmaiņu, izmantojot kopīgu, trešās personas pārvaldītu fondu, pēc būtības ir tāds pats. MRL izveidotā sistēma atšķiras no RCI Europe lietā analizētās tikai tādā veidā, ka MRL piedāvā iespēju nedēļu lietojuma tiesības, pārvēršot tās punktos, integrēt abstraktā punktu sistēmā, lai rezultātā minētās nedēļu lietojuma tiesības padarītu pieejamas citiem klientiem. Punkti, uz kuriem tiesības ir katram tiesību uz punktiem īpašniekam, atspoguļo konkrēta nekustamā īpašuma vērtību un vienlaikus zināmā mērā kalpo par kopīgu valūtu, ko klienti izmanto, lai samaksātu par nekustamā īpašuma nodošanu lietošanā.

ii) Pakalpojuma sniegšanas vietas noteikšana

58. Ņemot vērā iepriekš norādīto līdzību ar lietu RCI Europe attiecībā uz attiecīgā pārvaldītāja veiktās uzņēmējdarbības modeļa mērķi un atsevišķu pakalpojumu mērķi, būtībā varētu uzskatīt, ka attiecībā uz atlīdzību par statusa paaugstināšanu var izmantot tādu pašu pieeju kā minētajā lietā.

59. Sestās direktīvas 9. panta 2. punkta tiesiskais sastāvs, pirmkārt, kā priekšnoteikumu izvirza pietiekami ciešu saistību starp pakalpojumu un attiecīgo nekustamo īpašumu. Pastāvot apstākļu kopumam, kāds tas bija lietā RCI Europe, Tiesa šādas saistības esamību apstiprināja. Attiecībā uz to Tiesa sprieduma minētajā lietā 37. punktā konstatēja, ka “daļlaika lietojuma tiesības ir tiesības uz nekustamo īpašumu un to nodošana apmaiņā pret līdzīgu tiesību izmantošanu ir darījums, kas ir saistīts ar nekustamo īpašumu”.

60. Attiecībā uz jautājumu, kurš ir attiecīgais nekustamais īpašums daļlaika lietojuma tiesību apmaiņas gadījumā, Tiesa pareizi atzina, ka “Sestās direktīvas 9. panta 2. punkta a) apakšpunkts ir jāinterpretē tādējādi, ka tādu pakalpojumu sniegšanas vieta, ko sniedz apvienība, kuras darbība ietver tās biedru brīvdienu mājokļu daļlaika lietojuma tiesību apmaiņas organizēšanu, par ko šī apvienība saņem no biedriem iestāšanās maksu, ikgadēju biedra naudu, kā arī apmaiņas maksu, ir vieta, kur atrodas nekustamais īpašums, attiecībā uz kuru konkrētajam biedram pieder daļlaika lietojuma tiesības”.

61. Par šīs pieejas attiecīgu piemērošanu pamata lietā liecina MRL kā starpnieka loma klientu savstarpējās attiecībās. Līdzīgi kā uzņēmējdarbības modelī, kas tika analizēts lietā RCI Europe, klients, kas vēlas savas nedēļu lietojuma tiesības apmainīt pret tām, kas pieder citai personai, sazinās nevis ar šo personu, bet gan ar MRL. Par šīs pieejas pielietošanu liecina arī patiesais tā pakalpojuma mērķis, par kuru tiek maksāta atlīdzība par statusa paaugstināšanu. Klients, kurš MRL samaksā atlīdzību par statusa paaugstināšanu, maksā nevis par brīvdienu pakalpojumiem, bet gan visupirms par MRL sniegto pakalpojumu, proti, viņam uz konkrētu nekustamo īpašumu esošu tiesību apmaiņas veicināšanu. No tā izriet, ka nekustamais īpašums, ar kuru ir saistīta MRL pakalpojumu sniegšana, ir tāds nekustamais īpašums, attiecībā uz kuru īpašniekam, kas vēlas maiņu, pieder nedēļu lietojuma tiesības. Sekojot pieejai, kuru Tiesa izmantoja spriedumā lietā RCI Europe, piemērojot Sestās direktīvas 9. panta 2. punkta a) apakšpunktu, nodokļa uzlikšanas vieta atlīdzībai par statusa paaugstināšanu ir klienta deponētā īpašuma atrašanās vieta.

b) Atlīdzība par pirkumu

i) Attiecīgā pakalpojuma klasifikācija

62. Turpretim atlīdzība par tiesību uz punktiem iegādi tiek noteikta tikai tad, ja klientam nav deponējamu nedēļu lietojuma tiesību. Kā paskaidro MRL ( ), tā tiek samaksāta, ņemot vērā konkrētu vai nākotnē sagaidāmu svešu nekustamo īpašumu nedēļu lietojuma tiesību iegādi. Līdz ar to ir jāsecina, ka korespondējošais, MRL sniegtais pakalpojums ir tiesību uz punktiem nodrošināšana un starpniecība tiesību lietot nekustamo īpašumu iegūšanā.

ii) Pakalpojuma sniegšanas vietas noteikšana

63. Tās pašas pieejas izmantošana, kas tika izmantota, vērtējot atlīdzību par statusa paaugstināšanu, šajā gadījumā jau sākotnēji nav iespējama, jo klientam pašam tieši nav savu nedēļu lietojuma tiesību, ko viņš varētu piedāvāt apmaiņai. Tādēļ nevar konstatēt saistību ar klientam piederošu nekustamo īpašumu, piemērojot Sestās direktīvas 9. panta 2. punkta a) apakšpunktu.

64. Taču tik un tā varētu būt runa par šī direktīvas noteikuma piemērošanu, ciktāl par piesaistes punktu kalpotu nekustamais īpašums, kuru izvēlas klients un pēc savu punktu nodošanas arī saņem. Šī pieeja būtu atbilstoša pievienotās vērtības nodokļa tiesību pamatprincipiem, it īpaši t.s. galamērķa valsts principam. Pievienotās vērtības nodokļa uzlikšanai ir jābalstās uz apsvērumiem, kas izriet no Sestās direktīvas 9. pantā paredzēto noteikumu par pakalpojumu sniegšanas vietu pamatā esošās loģikas, proti, ka nodokļi pēc iespējas tiek uzlikti vietā, kur tiek izlietotas preces vai saņemti pakalpojumi. MRL sniegto pakalpojumu saņemšana attiecīgā nekustamā īpašuma izmantošanas formā, protams, notiek vietā, kur atrodas nekustamais īpašums.

65. Turpretim Sestās direktīvas 9. panta 1. punktā paredzētā vispārīgā noteikuma piemērošana ir saistīta ar risku, ka tirgus dalībnieki pilnībā izvairās no pievienotās vērtības nodokļa uzlikšanas viņu sniegtajiem pakalpojumiem, nodibinot uzņēmumu ārpus Kopienas pievienotās vērtības nodokļa piemērošanas teritorijas. Kā ir secināms no sprieduma lietā RCI Europe 39. un 40. punkta, šie secinājumi bija Tiesas sprieduma pamatā ( ).

66. Tā kā Sestās direktīvas 9. panta 2. punkts ietver īpašus noteikumus, tie atbilstoši principam lex specialis derogat legi generali ir jāpārbauda vispirms un attiecīgi jāpiemēro, ja ir izpildīts tiesiskais sastāvs ( ). Tādēļ 9. panta 1. punkts ir piemērojams tikai tādā gadījumā, ja nav nosakāma nekāda saistība ar kādu nekustamo īpašumu, kas ir pakalpojuma mērķis.

– Pirmā pieeja: piesaiste konkrētam nekustamo īpašumu fondam





Tiešas saistības ar nekustamo īpašumu nepieciešamība

67. Grūtības, piemērojot Sestās direktīvas 9. panta 2. punkta a) apakšpunktu, visupirms rodas tādēļ, ka klients tiesību uz punktiem iegādes brīdī parasti vēl nezinās, kādi nekustamie īpašumi konkrētajā gadā būs pieejami un kāda būs to vērtība punktu izteiksmē. Uz to norāda vairāki lietas dalībnieki ( ). Iespēja pragmatiskā un objektīvā veidā novērst šīs grūtības būtu – atbilstoši MRL priekšlikumam ( ) –, konstatējot pakalpojuma sniegšanas vietu, kā piesaistes punktu izvēlēties pieejamo apmešanās mītņu fondu, kāds tas ir tiesību uz punktiem iegādes brīdī. Ņemot vērā apstākli, ka MRL pieder nekustamie īpašumi gan Spānijā, gan Apvienotajā Karalistē, pēc būtības būtu iespējams pievienotās vērtības nodokli uzlikt attiecīgajai daļai no fondā esošajiem īpašumiem abās dalībvalstīs un, visbeidzot, iekasētos nodokļus novirzīt attiecīgajai nodokļu iestādei. Šīs pieejas priekšrocība esot paredzamība attiecībā uz nodokļu maksāšanas pienākumu un, visbeidzot, lielāka tiesiskā noteiktība uzņēmumiem, kas sniedz līdzīgus pakalpojumus kā MRL. Tiesiskā noteiktība prasa, lai Kopienu tiesību piemērošana attiecīgajām personām būtu paredzama ( ), un, kā ģenerāladvokāts Pojarešs Maduru [Poiares Maduro] ir uzsvēris savos 2005. gada 16. februāra secinājumos lietās Optigen u.c. ( ), tiesiskā noteiktība it īpaši nodokļu tiesību jomā kā īpaša nodokļu neitralitātes ( ) izpausme veido būtisku principu, kurš atbilstošā veidā ir jāpiemēro.

68. Tādējādi vienlaikus tiktu izpildīta Sestās direktīvas 9. panta 2. punkta a) apakšpunktā ietvertā juridiskā prasība pēc “saistības ar nekustamo īpašumu”, jo vēlamais nekustamais īpašums, ar kuru ir saistīts MRL sniegtais pakalpojums, katrā ziņā būs samērīgi labi definēta pieejamo brīvdienu nekustamo īpašumu fonda sastāvdaļa. Uz to ir norādīts arī MRL paskaidrojumos, saskaņā ar kuriem tās rīcībā, atšķirībā no RCI Europe veiktās uzņēmējdarbības modeļa, ir brīvu brīvdienu nekustamo īpašumu kopums, lai nodrošinātu, ka visiem klientiem ir iespēja viņiem piederošos punktus patiešām izmantot. Ja arī šī apgalvojuma pareizība tiktu apšaubīta, tik un tā saistība ar nekustamo īpašumu tiktu nodrošināta. Apstāklis, ka nekustamais īpašums tiesību uz punktiem iegādāšanās brīdī vēl nebūtu noteikts precīzāk, pēc manām domām, arī ņemot vērā pievienotās vērtības nodokli regulējošos tiesību aktos noteikto prasību pēc pakalpojuma “tiešas saistības” ar nekustamo īpašumu, ir jāvērtē kā tāds, kas neko nemaina.

69. Ir jānorāda, ka Tiesa līdz šim ir atturējusies sīkāk izklāstīt, kādas prasības ir izvirzāmas šādas saistības veidam un tiešumam. Spriedumā lietā Heger ( ) tā tikai konstatēja, ka Sestās direktīvas 9. panta 2. punkta a) apakšpunkts ir piemērojams vienīgi pakalpojumiem, kuriem ir “pietiekami tieša saikne” ar nekustamo īpašumu, it īpaši tādēļ, ka šāda saistība raksturo visus šajā noteikumā minētos pakalpojumus. Šādā veidā Tiesa ir reaģējusi uz ģenerāladvokātes Šarpstones [Sharpston] viedokli ( ), kura savos secinājumos konkrētajā lietā pauda viedokli par šī noteikuma strikti gramatisku interpretāciju. Šajā sakarā viņa pamatoti norādīja, ka pārāk plaša frāzes “saistībā ar” interpretācija būtu nepiemērota, jo katrs pakalpojums galu galā vienā vai citā veidā var būt saistīts ar kādu nekustamo īpašumu kā norobežotu platību. Patiešām, šāda saistība ar nekustamo īpašumu atkarībā no pakalpojuma var būt atšķirīga – cieša vai skaidri izteikta. Taču pamata lietā šāds viedoklis nav pamatots, jo nav apšaubāms, ka MRL saimnieciskā darbība ir starpniecība nekustamo īpašumu nodošanā lietošanā.

Tieša saikne starp pakalpojumu un atlīdzību

70. Turklāt, izmantojot šo pieeju, tiktu ņemts vērā Tiesas judikatūrā atzītais “pakalpojuma tiešuma” kritērijs ( ). Atbilstoši tam par pakalpojuma sniegšanu nodokļi ir jāmaksā tikai tad, ja pastāv tieša saikne starp sniegto pakalpojumu un saņemto atlīdzību. Rūpīgi analizējot, pirmajā prejudiciālajā jautājumā aprakstītie pakalpojumi var tikt iedalīti divos darījumos: 1) tiesību uz punktiem tirdzniecība un 2) starpniecība tādu nekustamo īpašumu nodošanā lietošanai, kas ir daļlaika lietojuma tiesību objekti un kurus klients drīkst lietot tikai pēc iepriekš nopirkto tiesību uz punktiem izmantošanas. Tas var radīt jautājumu, kurš no darījumiem ir jāanalizē šajā gadījumā. Ņemot vērā, ka pamata lietā darījums jau tiek veikts tiesību uz punktiem pārdošanās brīdī, nevis tikai brīdī, kad punkti tiek izmantoti, uz jautājumu par tiešo saikni visdrīzāk apstiprinoši ir jāatbild attiecībā uz pirmo minēto pakalpojumu.

Rezultāts

71. Tātad varētu secināt, ka situācijā, kad pakalpojumi tiek sniegti tiesību uz punktiem piešķiršanas formā apmaiņā pret atlīdzību par pirkumu, pakalpojuma sniegšanas vieta ir nosakāma tajās valstīs, kurās pakalpojuma sniedzējs pārvalda nekustamos īpašumus brīdī, kad klienti iegādājas tiesības uz punktiem. Tādējādi pievienotās vērtības nodoklis būtu jāuzliek konkrētajā valstī, kurā atrodas attiecīgā daļa fondā esošo nekustamo īpašumu.

– Otrā pieeja: punktu izmantošanas brīdis kā piesaiste

72. Kā alternatīvu var izmantot citu pieeju, kurā kā piesaiste tiek izmantota nevis tik daudz tirdzniecība, bet gan otrais darījums – punktu izmantošana. Šai pieejai gan ir priekšrocības un trūkumi, kuri savstarpēji ir jāizsver.

Argumenti par šīs pieejas izmantošanu

73. Visupirms, šīs pieejas priekšrocība ir tā, ka var tikt konstatēta skaidra saikne starp MRL sniegto pakalpojumu un konkrētu nekustamo īpašumu. Līdz ar to nav nepieciešams kā piesaisti izmantot abstraktu, konkrētāk, nenoteiktu nekustamo īpašumu, kas ir pārvaldītāja pārziņā esošā nekustamo īpašumu fonda sastāvdaļa.

74. Savukārt pret pirmās pieejas izmantošanu varētu argumentēt, ka, to izmantojot, netiek ņemts vērā apstāklis, ka klients neveic pirmo darījumu ar mērķi iegūt punktus, bet gan lai varētu izmantot vēlāk izvēlēto nekustamo īpašumu. Viedoklis, ka tiesību uz punktiem pirkšanai pašai par sevi no klienta viedokļa nevar būt nekādas vērtības, šķiet pieņemams ( ). Varētu teikt, ka tiesību uz punktiem iegāde, kā arī izmantošana, aplūkojot šīs darbības tuvāk, vairāk ir jāuzskata par nepieciešamajiem starpsoļiem, lai varētu izmantot daļlaika lietojuma tiesības attiecībā uz konkrēto nekustamo īpašumu. Līdz ar to patiesais pakalpojums varētu tikt uzskatīts par sniegtu tikai tad, kad klients savas iepriekš iegūtās tiesības uz punktiem apmaina pret citai personai piederošām daļlaika lietojuma tiesībām. Attiecīgi tikai šajā brīdī saskaņā ar Sestās direktīvas 10. panta 2. punkta pirmo daļu būtu konstatējama darbība, par kuru ir jāmaksā nodoklis, un nodoklim būtu jākļūst iekasējamam. Saskaņā ar šo vispārīgo noteikumu darbība, par kuru jāmaksā nodoklis, notiek un nodoklis par iekasējamu kļūst brīdī, kad preces ir piegādātas vai pakalpojumi ir sniegti.

75. Ciktāl būtu vēlēšanās izmantot šo pieeju, turpinājumā vēl varētu norādīt, ka, izvēloties kā piesaisti tikai pirmo darījumu, ne tikai tiktu mākslīgi sadalīts attiecīgais pakalpojums, kas noteikumu par pievienotās vērtības nodokli piemērošanu nevajadzīgi sarežģītu, bet arī, apliekot ar nodokli darījumus, kuri ir tiesību uz punktiem pārdošanas mērķis, jau pirmā darījuma veikšanas brīdī, nevarētu atsaukties uz Sestās direktīvas 10. panta 2. punkta otro daļu. Šis noteikums atšķiras no iepriekš minētā 10. panta 2. punkta pirmajā daļā ietvertā vispārīgā noteikuma, paredzot, ka, ja ir veicama iemaksa, pievienotās vērtības nodoklis kļūst iekasējams pirms preču piegādes vai pakalpojumu izpildes. Taču, kā Tiesa pareizi ir konstatējusi spriedumā lietā BUPA ( ), lai nodoklis šādā situācijā kļūtu iekasējams, “visiem elementiem, kas ir raksturīgi nodokļa iekasējamības gadījumam, proti, piegādei nākotnē vai pakalpojumu sniegšanai nākotnē raksturīgajiem elementiem, ir jābūt zināmiem iepriekš un tādējādi [..] iemaksas veikšanas brīdī precēm un pakalpojumiem ir jābūt precīzi raksturotiem” ( ). No minētā Tiesa secināja, ka “a priori PVN nav jāmaksā par maksājumiem, kas veikti par preču piegādēm vai pakalpojumu sniegšanu, kas vēl nav skaidri noteikti” ( ).

76. Ja šos secinājumus piemērotu arī pamata lietā, varētu konstatēt, ka klients tiesību uz punktiem iegādes brīdī atrodas tieši tādā pašā situācijā, jo viņš, kā jau minēts, vēl nevar zināt, kādi nekustamie īpašumi konkrētajā gadā būs pieejami un cik tie maksās punktu izteiksmē. Turklāt ir konstatējama vēl viena neskaidrība situācijā, kad klients deponē savas daļlaika lietojuma tiesības, it īpaši tādēļ, ka MRL nosaka apmešanās vietu klasifikāciju punktu piešķiršanas nolūkā. Tādējādi jau no paša sākuma klienta izvēle ir ierobežota ar tiem nekustamajiem īpašumiem, ko viņš var atļauties, ņemot vērā sev piederošo punktu skaitu. Ņemot vērā minēto, nevarētu teikt, ka pirmā darījuma veikšanas brīdī ir zināmi visi elementi, kas ir raksturīgi nodokļa iekasējamības gadījumam. Attiecīgi uz Sestās direktīvas 10. panta 2. punkta otrās daļas piemērošanu konkrētajā gadījumā būtu jāatbild noliedzoši.

77. Objektīvi novērtējot visus MRL sniegtā pakalpojuma aspektus un izmantojot šo pieeju, būtu jāsecina, ka attiecīgais darījums, kas galvenokārt raksturo pakalpojumu, ir klientu iepriekš iegūto tiesību uz punktiem izlietošana. Atbilstoši minētajam, pakalpojuma sniegšanas vieta būtu jānosaka tur, kur atrodas nekustamais īpašums, kuru klients saņem pēc punktu iemaksāšanas.

Argumenti pret šīs pieejas pielietošanu

78. Tomēr šai pieejai ir arī savi trūkumi, kuri, kā tiks paskaidrots, galvenokārt izpaužas kā grūtības aprēķināt pievienotās vērtības nodokli katrā konkrētajā gadījumā.

79. Bāze pievienotās vērtības nodokļa aprēķināšanai, neatkarīgi no izmantotās pieejas, vienmēr ir darījums, kurš ir mērķis tiesību uz punktiem pārdošanai. Taču, ciktāl – atbilstoši otrajai pieejai – kā piesaiste tiek lietota punktu izmantošana, nevis tiesību uz punktiem iegāde, pievienotās vērtības nodokļa aprēķināšanai klientu iemaksātie punkti katru reizi būs jāpārveido tiesībās uz punktiem un nobeigumā – attiecīgo tiesību uz punktiem naudas vērtībā. Šo maksājumu summa veidos ar nodokli apliekamo darījumu. Tomēr šīs pieejas izmantošana, aplūkojot to tuvāk, ir visumā kompleksa, ņemot vērā, ka pārveidošanas procesu ietekmē dažādi faktori.

80. Piemēram, viens no faktoriem ir manīgā attiecīgo tiesību uz punktiem vērtība naudā. Proti, lēmumā par prejudiciālo jautājumu uzdošanu ir norādīts, ka attiecīgo tiesību uz punktiem pārdošanas cena ir GBP 2,50 par vienu punktu tiesību, taču tajā pašā laikā no lēmuma izriet, ka laiku pa laikam reklāmas nolūkos tiek piedāvātas arī atlaides. No minētā izriet, ka pārdošanas cena nav konstanta, bet gan mainīga.

81. Vēl viens faktors ir neskaidrais pārrēķināšanas kurss starp tiesībām uz punktiem un punktiem. Starp jēdzieniem “tiesības uz punktiem” un “punkti” nevar likt vienādības zīmi. Vēl vairāk, tiesības uz punktiem tikai piešķir klientiem prasījuma tiesības saņemt katru gadu atbilstoši viņu tiesību uz punktiem daudzumam noteiktu skaitu punktu. Tikai pēdējie tiek izmantoti maksāšanai. Tā kā lietas apstākļu izklāsts nav pilnīgs, nav skaidrības, kāda metode tiek izmantota ikgadējai punktu piešķiršanai. It īpaši nav skaidrs, precīzi ar cik daudz punktiem attiecīgais klients var rēķināties par katrām tiesībām uz punktiem.

82. Šīs pieejas būtisks trūkums ir, ka zināmos apstākļos ilgākā laika periodā nenotiek darījumu aplikšana ar nodokli. Klienti, kuri iegādājas tiesības uz punktiem, ne vienmēr iemaksās visus sev piederošos punktus, bet gan uzkrās vienā gadā neiztērētos punktus, lai tos izmantotu nākamajā gadā. MRL statūtos ir tieši noteikts, ka viņiem ir šādas tiesības. Citiem vārdiem, starp brīdi, kad punkti tiek nopirkti, un brīdi, kad tie tiek izmantoti, nereti paies ilgs laiks, kurā, ciktāl izmanto šo pieeju, netiks iekasēts pievienotās vērtības nodoklis, lai gan klients jau ir samaksājis par savām tiesībām uz punktiem un tādējādi pēc būtības jau ir noticis darījums, kas nav nebūtisks no nodokļu tiesību aspekta. Nodokļa uzlikšana darījumam atbilstoši šai pieejai notiks tikai punktu izmantošanas brīdī.

83. Visbeidzot, pirmā darījuma nenozīmīgums parādās arī tādējādi, ka, lai noteiktu ar nodokli apliekamo darījumu, pirkuma maksa ir jāpārvērš tiesību uz punktiem un, nobeigumā, punktu izteiksmē, veicot aprēķinus apgrieztā secībā. Taču šādai aprēķinu veikšanai apgrieztā secībā MRL būtu jāveic kompleksas darbības attiecībā uz grāmatvedību, lai klientiem, kuri ir nodokļa maksātāji, kā arī nodokļu iestādēm šo sistēmu izveidotu pēc iespējas caurspīdīgāku. Pamatā klientu interesēs, lai nodoklis tiktu uzlikts tikai tai samaksai, kas patiešām atbilst viņa iemaksātajiem punktiem. Savukārt nodokļu iestādes interesēs, lai abstrakta punktu sistēma, kā MRL izveidotā, netiktu izmantota nodokļu nemaksāšanai. Šie apsvērumi ir jāņem vērā, izvēloties starp visām iespējamām metodēm.

84. MRL tiesas sēdē neatlaidīgi brīdināja par praktiskas dabas problēmām, kas esot saistītas ar šo metodi. MRL pārliecinoši paskaidroja, ka, piemēram, ņemot vērā ilgo līgumu darbības laiku, nevar tikt izslēgta situācija, ka laika posmā starp tiesību uz punktiem iegādi un punktu iemaksāšanu pievienotās vērtības nodokļa likmes tiek mainītas, kas nozīmētu papildu grūtības, aprēķinot pievienotās vērtības nodokli katram atsevišķam klientam.

85. Vēl viena šīs pieejas izmantošanas problēma ir vēl neskaidrais tādas situācijas novērtējums pievienotās vērtības nodokļa uzlikšanas nolūkā, kad klients savus punktus neizmanto, bet gan ļauj tiem kļūt bezvērtīgiem. Iespēja, ka punkti zaudē savu vērtību, lēmumā par prejudiciālo jautājumu uzdošanu gan netiek tieši apskatīta, taču tā, šķiet, ir netieši paredzēta statūtos, kā tas izriet no noteikuma par neizmantoto punktu “pārnešanu” uz nākamo gadu interpretācijas.

Rezultāts

86. Ņemot vērā visu minēto, es secinu, ka otrā metode – kurā kā piesaiste tiek izmantots punktu iemaksāšanas brīdis – tikai no pirmā skatiena rada saprātīgu iznākumu. No vienas puses, tās priekšrocība ir tā, ka viegli var konstatēt tiešu saistību ar nekustamo īpašumu un tādējādi arī nešaubīgi var noteikt pakalpojuma sniegšanas vietu. No otras puses, ir bažas, ka tās ieviešana būtu saistīta ar administratīva rakstura problēmām. Turpretim pirmā pieeja, kas paredz Sestās direktīvas 9. panta 2. punkta a) apakšpunkta piemērošanu, kā piesaisti izmantojot noteiktu nekustamo īpašumu fondu, man šķiet vienkārši ieviešama un pragmatiska. Tādēļ ir ieteicams izmantot pirmo pieeju.

c) Par izmitināšanas iespēju viesnīcās

87. Iepriekš minētajiem apsvērumiem ir jābūt spēkā arī tad, ja tiesību uz punktiem īpašnieks savus punktus, kā tas ir paskaidrots otrajā f) prejudiciālajā jautājumā, apmaina pret apmešanos MRL pārvaldītajās viesnīcās ar nosacījumu, ka šīs viesnīcas ir arī daļa no tiesību uz punktiem iegādes brīdī pieejamā dzīvojamo telpu fonda.

88. Izmitināšana viesnīcu nozarē arī ir pakalpojums, “kas saistīts ar nekustamo īpašumu”, šī noteikuma izpratnē. Šāda viedokļa par tiesību jautājumu pareizību apstiprina precizējumi, uz kuriem Kopienas likumdevējs ir norādījis Padomes 2008. gada 12. februāra Direktīvā 2008/8/EK, ar ko groza Direktīvu 2006/112/EK ( ) attiecībā uz pakalpojumu sniegšanas vietu ( ). Proti, ar Direktīvu 2008/8 tiek grozīts Direktīvas 2006/112 47. pants – noteikums, kas stājās Sestās direktīvas 9. panta 2. punkta a) apakšpunkta vietā – tādējādi, ka ar pakalpojumu, kas saistīts ar nekustamo īpašumu, ir jāsaprot arī “izmitināšana viesnīcu nozarē vai līdzīgas funkcijas nozarēs”, kā arī “tiesību piešķiršana nekustamā īpašuma izmantošanai un [..] pakalpojumiem”.

89. Līdz ar to nekas nemainās attiecībā uz juridisko vērtējumu, ka klienti saskaņā ar statūtu noteikumiem drīkst savus punktus apmainīt pret apmešanos MRL pārvaldītajās viesnīcās. Vēl jo vairāk, vienmēr piesaiste ir atkarīga no veida, kādā klienti iegūst tiesības uz punktiem ( ).

d) Neiespējamība klasificēt kā dalību klubā

90. Turpretim nevar piekrist Apvienotās Karalistes valdības uzskatam, ka attiecīgais pakalpojums būtu klasificējams kā dalība klubā un piemērojams būtu Sestās direktīvas 9. panta 1. punkts.

91. Kā pareizi paskaidro Komisija, pamata lietā klients nemaksā tāpēc, lai kļūtu par kluba biedru. Maksājumu, ko viņš veic, gadījumā runa nav, piemēram, par regulāriem dalības maksājumiem, kas izpaužas kā konkrēti maksājumi apmaiņā pret dažāda veida pakalpojumiem. Atšķirībā no lietas Kennemer Golf ( ), kuras pamatā bija šādi lietas apstākļi ( ), pamata lietā attiecīgos maksājumus var pakārtot konkrētiem pakalpojumiem. Neņemot vērā minēto, kopš sprieduma lietā RCI Europe klasifikācija, kādu to par pareizu atzīst Apvienotās Karalistes valdība, nešķiet juridiski atbalstāma. Minētajā lietā, kurā bija runa par darījumu koncepciju, kas bija līdzīga dalībai klubā, vērtējumu pievienotās vērtības nodokļa uzlikšanas nolūkā, Tiesa, pamatojoties uz rūpīgu visu apstākļu vērtējumu, spēja konstatēt sinalagmātiskas attiecības starp konkrētajiem maksājumu veidiem un attiecīgajiem apvienības sniegtajiem pakalpojumiem ( ).

92. Attiecīgajā lietā varēja būt runa par 9. panta 2. punkta a) apakšpunkta piemērošanu, jo Tiesa vienā no nākamajiem soļiem konstatēja, ka piekļuve daļlaika lietojuma tiesību apmaiņas fondam bija tikai patiesajam mērķim – apmaiņai vai iespējai nākotnē piedalīties šādā apmaiņā – pakārtots papildu elements ( ). Ņemot vērā, ka Tiesa daļlaika lietojuma tiesības aplūkoja kā tiesības uz nekustamo īpašumu un to nodošanu apmaiņā pret līdzīgu tiesību izmantošanu kā darījumu, kas ir saistīts ar nekustamo īpašumu ( ), šī noteikuma piemērošana konkrētajā lietā šķiet pašsaprotama.

93. Līdz ar to atsaukšanās pamata lietā uz Sestās direktīvas 9. panta 1. punktu, pamatojoties uz attiecīgā pakalpojuma klasificēšanu kā dalību klubā, nav pieļaujama.

e) Starpsecinājums

94. Tādēļ uz trešo a) prejudiciālo jautājumu ir jāatbild, ka MRL sniegto pakalpojumu gadījumā runa ir par pakalpojumiem, “kas ir saistīti ar nekustamo īpašumu”, Sestās direktīvas 9. panta 2. punkta a) apakšpunkta (tagad – Direktīvas 2006/112 45. pants) izpratnē, taču attiecībā uz pakalpojuma sniegšanas vietu ir jāievēro turpmāk minētais.

95. Attiecībā uz atlīdzību par statusa paaugstināšanu pakalpojuma sniegšanas vieta ir tā, kur atrodas nekustamais īpašums, uz kuru attiecīgajam biedram ir daļlaika lietojuma tiesības.

96. Attiecībā uz atlīdzību par pirkumu pakalpojuma sniegšanas vieta ir atkarīga no tā, kurās dalībvalstīs pakalpojuma sniedzējs pārvalda nekustamos īpašumus brīdī, kad klienti iegādājas tiesības uz punktiem. Pievienotās vērtības nodoklis ir jāuzliek konkrētajā valstī atbilstoši attiecīgajai daļai fondā esošo nekustamo īpašumu.

C – Par iespēju piemērot nodokļa atbrīvojumus

1) Starpniecība apmešanās vietu nodrošināšanā MRL pārvaldītajās viesnīcās

97. Uz jautājumu, vai MRL sniegtais pakalpojums ir atbrīvots no pievienotās vērtības nodokļa,– ciktāl runa ir par tiesību uz punktiem tirdzniecību un starpniecību apmešanās vietu nodrošināšanā MRL pārvaldītajās viesnīcās – nepārprotami ir jāatbild noliedzoši, jo saskaņā ar Sestās direktīvas 13. panta B daļas b) punkta 1. apakšpunktu expressis verbis uz izmitināšanu viesnīcu nozarē nodokļa atbrīvojums neattiecas.

2) Starpniecība apmešanās vietu nodrošināšanā nekustamajos īpašumos, uz kuriem trešajām personām ir daļlaika lietojuma tiesības

98. Turpretim jautājumam par to, vai MRL par atlīdzību veiktā starpniecība apmešanās vietu nodrošināšanā nekustamajos īpašumos, uz kuriem trešajām personām ir daļlaika lietojuma tiesības, ir apliekama ar pievienotās vērtības nodokli, ir nepieciešama plaša analīze. Atbilde uz šo jautājumu ir atkarīga no tā, vai šī darbība var tikt klasificēta kā “nekustamā īpašuma izīrēšana” Sestās direktīvas 13. panta B daļas b) punkta izpratnē un vai eventuāli var tikt piemēroti izņēmuma noteikumi.

a) Vispārīgi par atbrīvojumiem no nodokļa un Sestās direktīvas 13. panta B daļas b) punktā noteiktajiem izņēmumiem

99. Saskaņā ar direktīvu nekustamā īpašuma izīrēšana principā ir atbrīvota no pievienotās vērtības nodokļa. Kā ģenerāladvokāts Džeikobss [Jacobs] secinājumos lietā Blasi ( ) ir izsmeļoši paskaidrojis, šis atbrīvojums atspoguļo īpašās grūtības, kas rodas, iekasējot pievienotās vērtības nodokli par šādām precēm. Atšķirībā no parastajām precēm nekustamais īpašums nav ražošanas procesa rezultāts. Vēl jo vairāk, izīrēšana ir salīdzinoši pasīva darbība, kuras rezultātā netiek radīta būtiska pievienotā vērtība. Lai gan tā ir saimnieciska darbība Sestās direktīvas 4. panta izpratnē, tā principā ir atbrīvota no nodokļa. Atšķirīga situācija ir 13. panta B daļas b) punktā minēto darījumu gadījumā, jo tie ir saistīti ar aktīvu nekustamā īpašuma izmantošanu un tādējādi attaisno nodokļa uzlikšanu ( ).

100. “Noteikuma–izņēmuma” attiecības šajā noteikumā ietekmē atsevišķo pazīmju interpretāciju. No nodokļu neitralitātes principa un Pirmās direktīvas ( ) preambulas piektā apsvēruma izrietošā prasība iekasēt nodokli pēc iespējas plašāk un vispārīgāk rada situāciju, ka pievienotās vērtības nodokļa darbības jomu pamatojošās pazīmes ir jāinterpretē plaši. No minētā izriet pretējais, proti, ka izņēmuma pazīmes, tātad atbrīvojumi no nodokļa, ir jāinterpretē šauri ( ). Tas bija vēl minēts tagad atceltās Otrās direktīvas ( ) preambulas ceturtajā apsvērumā: “Lai varētu vienkārši un neitrāli piemērot sistēmu un nodokļa pamatlikme varētu tikt saglabāta saprātīgās robežās, nepieciešams ierobežot īpaša režīma un izņēmuma pasākumu noteikšanu.”

101. Tiesa, norādot uz savu pastāvīgo judikatūru, vienmēr šauri interpretē Sestajā direktīvā noteiktos atbrīvojumus no nodokļa, kaut arī šajā direktīvā nav iekļauta attiecīga tiesību norma. Saprātīgi piemērojot iepriekš minēto principu, Tiesa ir konstatējusi, ka “jēdzieni, kas izmantoti, lai raksturotu Sestās direktīvas 13. pantā paredzētos atbrīvojumus, ir interpretējami šauri, jo šie atbrīvojumi ir atkāpe no vispārējā principa, ka PVN tiek piemērots katram pakalpojumam, kuru nodokļu maksātājs sniedz par atlīdzību” ( ).

b) Jēdziens “nekustamo īpašumu izīrēšana”

102. Turklāt Tiesa uzskata, ka Sestās direktīvas 13. pantā ietvertie jēdzieni ir autonomi Kopienu tiesību jēdzieni un tādēļ tiem ir vajadzīga Kopienu tiesību definīcija ( ). Minētais attiecas arī uz jēdzienu “izīrēšana”, kuru raksturojošā pamatpazīme, pēc Tiesas domām, ir tā, ka “attiecīgajai personai uz noteiktu laiku pret atlīdzību tiek piešķirtas tiesības lietot ēku kā īpašniekam un izslēgt jebkuru citu personu no šādu tiesību izmantošanas” ( ). Lai novērtētu, vai šai definīcijai atbilst konkrēts līgums, jāņem vērā visas darījuma sastāvdaļas un tā apstākļi ( ). Noteicošais šajā gadījumā ir tā objektīvais saturs ( ), neatkarīgi no tā, kādu nosaukumu tam ir devuši līgumslēdzēji ( ).

103. Šie nosacījumi, pēc manām domām, attiecībā uz lietojuma tiesībām, kuras klients iegūst apmaiņā pret saviem punktiem, ir izpildīti. Pirmkārt, šīm tiesībām – kā pārliecinoši paskaidro MRL ( ) un netieši norāda lielākā daļa lietas dalībnieku – ir pazīmes, kas saskaņā ar 13. panta B daļas b) punktu atbilst “izīrēšanai” šīs definīcijas nozīmē. Otrkārt, ir konstatējams, ka daļlaika lietojuma tiesības neatkarīgi no to juridiskā rakstura atbilstoši katras dalībvalsts tiesībām ( ) katrā ziņā piešķir īpašniekam lietojuma tiesības, kas ir pielīdzināmas dzīvojamo telpu īrei ( ). Uz to esmu jau norādījusi savos secinājumos lietā RCI Europe ( ).

104. Ir gan jāatzīst, ka ar starpniecību brīvdienu nekustamo īpašumu nodošanā lietošanai, kā to saimnieciskajā darbībā veic prasītāja, acīmredzami nav saistīta to tiesiska nodošana no viena biedra citam. Vēl jo vairāk, atbilstoši lēmumam par prejudiciālo jautājumu uzdošanu konkrētu nedēļu lietojuma tiesības tiek nodotas administratoram, tādējādi klients pats nesaņem daļlaika lietojuma tiesības. Taču vienlaikus ir jānorāda, ka time‑sharing līgumi regulāri paredz iespēju nodot trešai personai lietojuma tiesības par atlīdzību vai bez tās, tā kā arī šī persona var atsaukties uz šīm tiesībām ( ). Tiktāl ir jāsecina, ka klients, kas saņem lietošanā šādu brīvdienu nekustamo īpašumu, iegūst tiesības, kas ir salīdzināmas ar daļlaika lietojuma tiesību īpašnieka tiesībām.

105. Šeit pamatotajai klasifikācijai kā “izīrēšanai” 13. panta B daļas b) punkta izpratnē pretējs ir tikai un vienīgi Apvienotās Karalistes valdības viedoklis, kas gan man šķiet mazāk pārliecinošs, jo tajā kā piesaiste tiek izmantots vienīgi pirmais darījums – tiesību uz punktiem pārdošana. Tādējādi, piemēram, lai pamatotu savu viedokli, tā norāda, ka, pirmkārt, ar šo darījumu neesot saistīta pietiekami konkrēta nekustamā īpašuma nodošana un, otrkārt, tiesības uz punktiem zināmos apstākļos nekad netiekot izmantotas. Katrā ziņā šāds uzskats ir formāls, jo, pirmkārt, tiek ņemts vērā tikai viens no MRL darījumu modeļa aspektiem un, otrkārt, pilnīgi tiek ignorēts pirmā darījuma patiesais mērķis. Proti, klients tiesības uz punktiem iegādājas tikai ar nodomu saņemt brīvdienu nekustamā īpašuma nedēļu lietojuma tiesības ( ). Tādēļ, lai juridiski klasificētu lietojuma tiesību nodošanu kā “izīrēšanu”, nav būtiski, ka pirmā darījuma veikšanas brīdī atsevišķas nekustamā īpašuma pazīmes zināmos apstākļos nav pietiekami skaidras, jo katrā gadījumā ir zināmi lietošanas nosacījumi un līgumslēdzējas puses. Šie lietošanas nosacījumi atbilst, kā jau bija redzams ( ), Tiesas izstrādātajai izīrēšanas definīcijai pievienotās vērtības nodokļu tiesību izpratnē. Tātad Apvienotās Karalistes valdības viedoklis ir noraidāms.

106. Attiecīgi pamata lietā ir konstatējama “nekustamā īpašuma izīrēšana” šī noteikuma izpratnē. Tomēr ir jautājums, vai ir piemērojams izņēmuma noteikums.

c) 13. panta B daļas b) punkta 1. apakšpunktā ietvertā izņēmuma noteikuma piemērošana

107. Konkrētajā gadījumā zināmos apstākļos varētu būt runa par noteikuma piemērošanu, saskaņā ar kuru uz “izmitināšanu [..] viesnīcu nozarē vai līdzīgas funkcijas nozarēs” netiek piemēroti noteikumi par atbrīvojumiem no nodokļa. Šajā gadījumā, kad izmitināšana notiek nekustamajos īpašumos, uz kuriem trešajām personām ir daļlaika lietojuma tiesības, varētu būt runa par “izmitināšanu līdzīgas funkcijas nozarēs”. Šeit ir jāņem vērā, ka Sestās direktīvas 13. panta B daļas b) punkta 1. apakšpunkts kā izņēmuma noteikums no faktiskā atbrīvojuma no nodokļa principā nevar tikt interpretēts šauri, lai noteikums par vispārīgu visu darījumu, kuriem ir jāpiemēro nodoklis, aplikšanu ar nodokli būtu efektīvs ( ).

108. Šī noteikuma piemērošana visupirms no nodokļu politikas viedokļa būtu koherentas pievienotās vērtības nodokļa regulējuma piemērošanas pamata lietā interesēs, jo nav neviena pārliecinoša iemesla īslaicīgai izmitināšanai brīvdienu nekustamajos īpašumos piemērot citādākus nodokļu noteikumus nekā mītnes vietas nodrošināšanai viesnīcu nozarē. Kā tas izriet no lēmuma par prejudiciālo jautājumu uzdošanu, klients principā var brīvi izvēlēties starp abām alternatīvām. Padarot MRL veikto darījumu aplikšanu ar nodokli atkarīgu no iespējamām klienta izvēles tiesībām, netiktu ievērots nodokļu neitralitātes princips, saskaņā ar kuru nodoklis ir jāuzliek visiem darījumiem un nodokļu jomā ir jāievēro vienlīdzīgas attieksmes princips ( ). Tādējādi tiktu apgrūtināta pievienotās vērtības nodokļu noteikumu piemērošanas paredzamība. Turklāt abi pakalpojumi, trūkstot ziņām par tiem, viens no otra gandrīz neatšķiras, un tādējādi nav attaisnojama atšķirīga attieksme nodokļu jomā.

109. No Sestās direktīvas 13. panta B daļas b) punkta 1. apakšpunktā ietvertā regulējuma var secināt, ka līdzās apmešanās vietai viesnīcu nozarē var pastāvēt arī citas līdzīgas funkcijas nozares, kurām varētu tikt piemērots pievienotās vērtības nodoklis, lai gan ir jānorāda, ka dalībvalstis saskaņā ar šo noteikumu var paredzēt papildu izņēmumus no šā atbrīvojuma darbības jomas. Kā Tiesa ir paskaidrojusi spriedumā lietā Blasi ( ), dalībvalstīm ir liela rīcības brīvība, definējot jēdzienu “izmitināšana”, kas atšķirībā no nekustamā īpašuma iznomāšanas un izīrēšanas, kam tiek piemērots atbrīvojums, saskaņā ar Sestās direktīvas 13. panta B daļas b) punkta 1. apakšpunktu ir apliekama ar nodokli ( ). Taču tā ir ierobežota ar šī noteikuma mērķi, kas attiecībā uz dzīvojamo telpu sagatavošanu dzīvošanai nozīmē to, ka ir jāspēj nošķirt – ar nodokli apliekamo – izmitināšanu viesnīcu nozarē vai līdzīgas funkcijas nozarēs no nekustamo īpašumu iznomāšanas un izīrēšanas, kas ir atbrīvota no nodokļa. Tiesa minētajā spriedumā ir atzinusi, ka dalībvalstīm, transponējot Sestās direktīvas 13. panta B daļas b) punkta 1. apakšpunktu, ir tiesības noteikt kritērijus, kas tām šķiet piemēroti šai nošķiršanai ( ). Vienlaikus Tiesa kā piemērotu kritēriju izmitināšanas viesnīcu nozarē (kā ar nodokli apliekama darījuma) nošķiršanai no dzīvojamo telpu izīrēšanas (kā no nodokļa atbrīvota darījuma) atzina izmitināšanas ilgumu ( ).

110. Ņemot vērā, ka attiecīgajiem pakalpojumiem – izmitināšanai brīvdienu nekustamajos īpašumos un izmitināšanai viesnīcu nozarē – principā ir vienādi mērķi un tie no parastas izīrēšanas atšķiras ar īso izmitināšanas ilgumu, šīs judikatūras atbilstoša piemērošana pamata lietā ir vismaz apsverama.

d) 13. panta B daļas b) punkta otrajā daļā ietvertā pilnvarojuma piemērojamība

111. Taču arī ne neiespējamā gadījumā, kad būtu jānoliedz prasības “līdzīgas funkcijas” izpildīšana konkrēto pamata lietas apstākļu gadījumā, piemēram, tāpēc, ka izmitināšana MRL brīvdienu nekustamajos īpašumos parasti nebūtu saistīta ar tāda paša veida pakalpojumiem, ko parasti klients saņem viesnīcā ( ), dalībvalstīm – kā pareizi paskaidro Komisija ( ) – esot tiesības saskaņā ar 13. panta B daļas b) punkta otrajā daļā ietverto vispārīgo pilnvarojuma pamatojumu un tādējādi tām piešķirto rīcības brīvību arī šāda veida īslaicīgai izmitināšanai brīvdienu nekustamajos īpašumos nepiemērot atbrīvojumu no nodokļa. Proti, atbilstoši šim noteikumam dalībvalstīm ir atļauts noteikt vēl citus izņēmumus no nekustamā īpašuma izīrēšanas atbrīvojuma no nodokļa ( ). Tādējādi tai ir savs pastāvīgs normatīvais saturs iepretim Kopienas likumdevēja Sestās direktīvas 13. panta B daļas b) punkta 1.–4. apakšpunktā uzskaitītajiem gadījumiem.

112. No minētajiem apsvērumiem izriet, ka saskaņā ar Sestās direktīvas 13. panta B daļas b) punktu dalībvalstij nav aizliegts par samaksu veiktu starpniecību izmitināšanā nekustamajos īpašumos, uz kuriem trešajām personām ir daļlaika lietojuma tiesības, aplikt ar pievienotās vērtības nodokli, ciktāl šādas saimnieciskas darbības mērķis ir īslaicīga izmitināšana.

D – Slēdziens

113. Rezumējot var secināt, ka tāds pakalpojums kā tas, ko sniedz MRL, tādu tiesību uz punktiem piešķiršanas formā, kas piešķir pircējam tiesības ik gadu apmainīt punktus pret dzīvošanu daļlaika lietojuma tiesību mītnēs, kas atrodas MRL atpūtas kompleksos, un to izmantošana, ir jāaplūko kā daļa no “pakalpojuma, kas saistīts ar nekustamo īpašumu” Sestās direktīvas 9. panta 2. punkta a) apakšpunkta (tagad – Direktīvas 2006/112 45. pants) izpratnē.

114. Attiecībā uz pakalpojuma sniegšanas vietas noteikšanu savukārt ir jānošķir pakalpojumi, kas tiek sniegti apmaiņā pret atlīdzību par statusa paaugstināšanu, un pakalpojumi, kas tiek sniegti apmaiņā pret atlīdzību par pirkumu.

115. Pakalpojuma, ko sniedz apvienība, kuras darbības mērķis ir atvieglot nedēļu lietojuma tiesību apmaiņu, par ko šī apvienība no tās klientiem kā samaksu saņem atlīdzību par statusa paaugstināšanu, sniegšanas vieta ir vieta, kur atrodas nekustamais īpašums, uz kuru attiecīgajam klientam ir daļlaika lietojuma tiesības.

116. Pakalpojuma, kas izpaužas kā tiesību uz punktiem pārdošana, sniegšanas vieta ir atkarīga no tā, kurās dalībvalstīs pakalpojuma sniedzējs brīdī, kad klienti iegādājas tiesības uz punktiem, pārvalda nekustamos īpašumus. Pievienotās vērtības nodoklis ir jāuzliek konkrētajā valstī atbilstoši attiecīgajai daļai fondā esošo nekustamo īpašumu.

117. Uz iespēju piemērot atbrīvojumu no nodokļa ir jāatbild apstiprinoši, ņemot vērā, ka iepriekš aprakstītais pakalpojums ir raksturojams kā “nekustamo īpašumu izīrēšana” Sestās direktīvas 13. panta B daļas b) punkta (tagad – Direktīvas 2006/112 135. panta 1. punkta 1) apakšpunkts) izpratnē. Vienlaikus šis noteikums neliedz dalībvalstīm tam nepiemērot atbrīvojumu.

VIII – Secinājumi

118. Ņemot vērā minētos apsvērumus, es iesaku Tiesai uz Court of Session prejudiciālajiem jautājumiem atbildēt šādi:

1) tāds pakalpojums kā tas, ko sniedz MRL, tādu līgumisku tiesību (tiesību uz punktiem) piešķiršanas formā, kas piešķir pircējam tiesības ik gadu apmainīt punktus pret dzīvošanu daļlaika lietojuma tiesību mītnēs, kas atrodas MRL atpūtas kompleksos, un to izmantošana, ir jāaplūko kā daļa no “pakalpojuma, kas saistīts ar nekustamo īpašumu” Padomes 1977. gada 17. maija Sestās direktīvas 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze 9. panta 2. punkta a) apakšpunkta (tagad – Padomes 2006. gada 28. novembra Direktīvas 2006/112 par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu 45. pants) izpratnē;

2) attiecībā uz atlīdzību par statusa paaugstināšanu pakalpojuma sniegšanas vieta ir tā, kur atrodas nekustamais īpašums, uz kuru attiecīgajam biedram ir daļlaika lietojuma tiesības. Attiecībā uz atlīdzību par pirkumu pakalpojuma sniegšanas vieta ir atkarīga no tā, kurās dalībvalstīs pakalpojuma sniedzējs pārvalda nekustamos īpašumus brīdī, kad klienti iegādājas tiesību uz punktiem. Pievienotās vērtības nodoklis ir jāuzliek konkrētajā valstī atbilstoši attiecīgajai daļai fondā esošo nekustamo īpašumu;

3) lai gan iepriekš aprakstītais pakalpojums ir raksturojams kā “nekustamo īpašumu izīrēšana” Sestās direktīvas 13. panta B daļas b) punkta (tagad – Direktīvas 2006/112 135. panta 1. punkta 1) apakšpunkts) izpratnē. Vienlaikus šis noteikums neliedz dalībvalstīm tam nepiemērot atbrīvojumu.