ĢENERĀLADVOKĀTA FILIPA LEŽĒ [PHILIPPE LÉGER] SECINĀJUMI,

sniegti 2005. gada 12. maijā ( )

Lieta C‑291/03

My Travel plc

pret

Commissioners of Customs & Excise

[VAT and Duties Tribunal, Manchester (Apvienotā Karaliste), lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu]

PVN – Sestās PVN direktīvas 26. pants – Režīms ceļojumu aģentiem un ceļojumu rīkotājiem – Pašu sniegti pakalpojumi un pakalpojumi, kas iegādāti no trešām personām – Nodokļa bāzes aprēķina metode – Kompleksā ceļojuma cenas sadalīšana starp iegādātajiem pakalpojumiem un pašu sniegtajiem pakalpojumiem – Tirgus vērtības kritērija piemērošana





1. Sestās direktīvas 77/388/EEK ( ) 26. pantā noteikts īpašs pievienotās vērtības nodokļa (PVN) tiesiskā regulējuma režīms ceļojumu aģentu un ceļojumu rīkotāju darbībām. Šis īpašais režīms piemērojams ceļojumu aģentiem un ceļojumu rīkotājiem, kas par vienotu kompleksā ceļojuma cenu ceļotājiem piedāvā pakalpojumus, kuros ietilpst arī no trešām personām iegādāti pakalpojumi ceļotāju izmitināšanai un transportēšanai. Atbilstoši šim tiesiskā regulējuma režīmam PVN aprēķināšanas bāzi neveido vis ceļojuma cena bez nodokļa, bet gan ceļojumu aģenta peļņas daļa, t.i., starpība starp ceļotāja maksāto cenu bez nodokļa un ceļojumu aģenta izmaksām par pakalpojumiem, kas iegādāti no trešām personām.

2. Tiesa 1998. gada 22. oktobra spriedumā apvienotajās lietās Madgett un Baldwin ( ) precizējusi, ka gadījumos, kad pakalpojumu, ko ceļojumu aģents sniedz par kompleksā ceļojuma cenu, veido gan pakalpojumi, kas iegādāti no trešām personām, gan pašu sniegtie pakalpojumi, Sestās direktīvas 26. pantā noteiktais īpašais tiesiskā regulējuma režīms attiecas vienīgi uz trešo personu sniegtajiem pakalpojumiem.

3. Tiesa izteikusies arī par metodi, kas piemērojama, lai kompleksā ceļojuma cenā nošķirtu to cenas daļu, kas attiecas uz ceļojumu aģenta paša sniegtajiem pakalpojumiem. Precīzāk, bijis jānoskaidro, vai, piemērojot šādu metodi, jāņem vērā attiecīgo pakalpojumu faktiskās izmaksas to sniedzējam, kā paredzēts Lielbritānijas un Ziemeļīrijas Apvienotās Karalistes tiesībās, vai tomēr to tirgus vērtība. Tiesa ir nospriedusi, ka uzņēmumam nevar pieprasīt uz viņa sniegtajiem pakalpojumiem attiecošos vienotās kompleksās cenas daļu nošķirt pēc faktisko izmaksu kritērija, ja ir iespējams to paveikt pēc tādu pašu pakalpojumu tirgus vērtības.

4. Pamatojoties uz minēto spriedumu, uzņēmums Airtours, vēlāk kļuvis par My Travel plc ( ), Apvienotajā Karalistē ar PVN aplikts tūrisma ceļojumu rīkotājs, kas bija aprēķinājis savu nodokļa parādu par 1995.–1999. gadu, piemērojot faktisko izmaksu kritēriju, vērsās pie attiecīgās nodokļu administrācijas ar lūgumu pārrēķināt nodokļa parāda apmēru par atsevišķiem gadiem, piemērojot tirgus vērtības kritēriju.

5. VAT and Duties Tribunal, Manchester (Apvienotā Karaliste), Tiesai lūdz skaidrojumu, vai tāds tūrisma ceļojumu rīkotājs kā My Travel var pārrēķināt savu PVN parādu atbilstoši iepriekš minētajā spriedumā apvienotajās lietās Madgett un Baldwin aprakstītajai tirgus vērtības metodei un, ja tā, ar kādiem nosacījumiem tas darāms.

I – Atbilstošās tiesību normas

A – Sestās direktīvas 26. pants

6. Ceļojumu aģentu un tūrisma ceļojumu rīkotāju sniegtos pakalpojumus raksturo tas, ka visbiežāk par kompleksā ceļojuma cenu faktiski tiek sniegti vairāki pakalpojumi ceļotāju transportēšanai un izmitināšanai, un tie tiek īstenoti gan tās dalībvalsts teritorijā, kurā atrodas uzņēmuma juridiskā adrese vai kurā tas izvērsis uzņēmējdarbību, gan arī ārpus tās.

7. Ar nodokļa aprēķināšanas vietu, bāzi un aprēķinātā nodokļa apmēra samazināšanu saistīto Kopienu tiesību noteikumu piemērošana, ņemot vērā sniegto pakalpojumu skaitu un vietu, minētā veida uzņēmumiem radītu praktiskas grūtības, kas pat varētu apdraudēt viņu darbību. Tāpēc, lai atgūtu jau samaksātu nodokli, kas aprēķināts par pakalpojumiem, kas ceļojuma rīkošanai iegādāti no trešām personām, attiecīgajiem uzņēmumiem būtu jāizpilda administratīvās formalitātes katrā no valstīm, kurā tie minētos pakalpojumus iegādājušies.

8. Sestās direktīvas 26. panta mērķis tātad ir attiecīgajiem uzņēmumiem vienkāršot Kopienas tiesību noteikumu piemērošanu PVN jomā ( ) un jo īpaši paredzēt iespēju atskaitīt jau samaksātu nodokli, lai kurā dalībvalstī tas arī nebūtu iekasēts ( ).

9. Tādējādi ar to izveidots īpašs tiesiskā regulējuma režīms, kas ir labvēlīgs ceļojumu aģentiem un ceļojumu rīkotājiem, kuri veic darījumus ar ceļotājiem paši savā vārdā, bet, nodrošinot ceļošanas iespējas, izmanto citu nodokļa maksātāju piegādes un pakalpojumus ( ).

10. Atbilstoši šim režīmam visi ceļojumu aģenta veiktie darījumi uzskatāmi par vienu pakalpojumu, kas sniegts dalībvalstī, kur ir attiecīgā aģenta juridiskā adrese vai kur tam ir pastāvīga iestāde, no kuras tas ir sniedzis pakalpojumus ( ).

11. Šajā īpašajā režīmā paredzēts arī izņēmums no Sestās direktīvas 11. panta A daļas 1. punkta a) apakšpunktā noteiktā vispārīgā režīma, saskaņā ar kuru summa, kurai uzliek PVN, ir visa atlīdzība, kuru piegādātājs ir saņēmis no klienta ( ). Direktīvas 26. panta 2. punkta trešajā teikumā ir noteikts:

“Summa, kurai uzliek nodokli, un cena bez nodokļa 22. panta 3. punkta b) apakšpunkta izpratnē par šo pakalpojumu ir ceļojumu aģenta peļņas daļa, tas nozīmē starpību starp kopējo summu, kuru maksā ceļotājs, bez pievienotās vērtības nodokļa, un citu nodokļa maksātāju veikto piegāžu un sniegto pakalpojumu faktiskajām izmaksām ceļojumu birojam, ja šie darījumi dod tiešu labumu ceļotājam.”

12. Ne vien nodokļa aprēķināšanas bāze samazināta līdz peļņas daļai, bet arī “[PVN summu], ko citi nodokļa maksātāji iekasējuši no ceļojumu aģenta par 2. punktā aprakstītajiem darījumiem, kuri dod tiešu labumu ceļotājam, nav tiesību nedz atskaitīt, nedz atmaksāt nevienā dalībvalstī” ( ).

B – Valsts tiesības

13. Sestās direktīvas 26. pants Apvienotās Karalistes tiesībās transponēts ar 1994. gada likuma par pievienotās vērtības nodokli (Value Added Tax Act 1994) 52. pantu, kā arī ar 1987. gada noteikumiem par pievienotās vērtības nodokli ceļojumu rīkotājiem (Value Added Tax (Tour Operators) Order 1987).

14. Peļņas starpības aprēķināšanas režīms, ko piemēro ceļojumu rīkotājiem, kuri ceļotājiem sniedz pakalpojumus, kas iegūti no trešām personām, attiecībā uz pamata prāvā vērtēto taksācijas periodu noteikts Commissioners of Customs & Excise ( ) Paziņojumā 709/5/88, bet vēlāk – Paziņojumā 709/5/96 par ceļojumu rīkotāju [ienesīguma] starpības režīmu, sauktu par “Tour Operators’ Margin Scheme” (režīms par ienesīguma starpību, kas piemērojams tūrisma ceļojumu rīkotājiem). Iesniedzējtiesa norādījusi, ka šīs tiesvedības vajadzībām abos paziņojumos noteiktie tiesiskā regulējuma režīmi var tikt uzskatīti par identiskiem ( ).

15. TOMS režīmā noteikts, ka ceļojumu rīkotājiem, kuru sniegtie kompleksie pakalpojumi ietver gan no trešām personām iegādātus pakalpojumus, gan pašu sniegtos pakalpojumus, par komplekso pakalpojumu saņemtā kopējā cena ir sadalāma starp abām minētajām pakalpojumu kategorijām. Iegādāto pakalpojumu cena atbilst summai, ko tūrisma ceļojuma rīkotājam par to pieprasījusi attiecīgā trešā persona – faktiskais pakalpojuma sniedzējs. Paša sniegto pakalpojumu cenu nosaka pēc šī ceļojuma rīkotāja aprēķiniem. Kad ceļojuma rīkotājs nošķīris summas, kas atbilst iegādāto un paša sniegto pakalpojumu cenai, šo cenu kopsumma jāatņem no kompleksā pakalpojuma vienotās cenas, un tā iegūst kopējo peļņu. Kopējā peļņa tad jāsadala atbilstoši paša sniegto pakalpojumu daļas proporcijai pret iegādāto pakalpojumu daļu. Iegādāto pakalpojumu daļai piemēro Sestās direktīvas 26. panta tiesiskā regulējuma režīmu, bet paša sniegtajiem pakalpojumiem atbilstošajai kopējās cenas daļai aprēķina nodokli atbilstoši šajā direktīvā ietvertajām vispārīgajām tiesību normām.

C – Spriedums apvienotajās lietās Madgett un Baldwin

16. Madžets [Madgett] un Boldvins [Baldwin] vadīja viesnīcu Devonā, Anglijā. 90 % viņu klientu izmantoja komplekso piedāvājumu, t.i., maksāja fiksētu cenu, par kuru viņiem tika nodrošināta izmitināšana ar puspansiju, transportēšana no dažādām vietām un vienas dienas ekskursija ar autobusu. Pārējie viesnīcas klienti paši gādāja par savu transportu līdz viesnīcai un atpakaļ, nevarēja doties tūrisma ekskursijā un par to maksāja citu cenu. Madžets un Boldvins savu klientu nogādāšanai līdz viesnīcai un ekskursijām ar autobusu izmantoja trešo uzņēmumu pakalpojumus.

17. Tiesa šajā spriedumā noteica, ka, pirmkārt, Sestās direktīvas 26. panta īpašais režīms ieviests ne tikai tāpēc, lai novērstu problēmas, kas saistītas ar pakalpojumu iegādi dažādās dalībvalstīs, bet arī lai tiktu piemērots pakalpojumiem, kas sniegti vienā dalībvalstī ( ). Otrkārt, Tiesa noteica, ka režīma piemērošanas jomu nevajadzētu ierobežot vienīgi ar tiem uzņēmumiem, kas par ceļojumu aģentiem vai ceļojumu rīkotājiem atzīti formāli, bet režīms piemērojams arī viesnīcniekiem kā Madžets un Boldvins, kas sniedz pakalpojumus, kas saistīti ar no trešām personām iegādātiem ceļojumiem, ja vien minētie pakalpojumi nav uzskatāmi par mazsvarīgiem attiecībā pret viņu pašu sniegtajiem viesnīcu pakalpojumiem ( ).

18. Pēc tam Tiesa pievērsās jautājumam, kādā veidā aprēķināma peļņas daļa, ja kompleksajā piedāvājumā ietverti gan pašu sniegti pakalpojumi, gan iegādāti pakalpojumi.

19. Vispirms Tiesa no Sestās direktīvas 26. panta satura, mērķiem un izņēmuma rakstura attiecībā pret vispārīgo režīmu secināja, ka šajā pantā noteiktais īpašais tiesiskā regulējuma režīms ir piemērojams tikai pakalpojumiem, kas iegādāti no trešām personām ( ).

20. No šādas analīzes izriet, ka ceļojumu aģentam savu klientu samaksātā kompleksā ceļojuma cena ir jāsadala tā, lai nošķirtu peļņas daļu, kas gūta no pakalpojumiem, kas iegādāti no trešām personām. Diemžēl, tā kā Sestās direktīvas 26. pantā nav paredzēti tādi ceļojumi par kompleksā ceļojuma cenu, kuros ietilpst gan no trešām personām iegādāti pakalpojumi, gan pašu sniegti pakalpojumi, šis pants arī nenosaka kritērijus, pēc kuriem būtu iespējams aprēķināt minēto peļņas daļu un no kompleksā ceļojuma cenas atņemt no pašu sniegtajiem pakalpojumiem gūto peļņas daļu. Turklāt, tā kā kompleksā ceļojuma cena aptver gan iegādātos pakalpojumus, gan pašu sniegtos pakalpojumus, attiecībā uz pēdējiem kā nodokļa aprēķināšanas bāzi nevar izmantot jēdzienu “atlīdzība” Sestās direktīvas 11. panta A daļas 1. punkta a) apakšpunkta nozīmē.

21. Tāpēc iesniedzējtiesa Tiesai lūgusi norādīt atskaites vienību, kas izmantojama, lai vienotajā kompleksajā cenā nošķirtu to daļu, kas attiecas uz pašu sniegtajiem pakalpojumiem. Iesniedzējtiesa ierosinājusi divas iespējamās metodes, no kurām viena balstīta uz uzņēmuma pašu sniegto pakalpojumu faktiskajām izmaksām atbilstoši TOMS režīmam, bet otra – uz šo pašu pakalpojumu tirgus vērtību. Lai kompleksā piedāvājuma ietvaros noteiktu viesnīcnieku piedāvāto izmitināšanas pakalpojumu vērtību un klientiem atsevišķi piedāvāto istabu un puspansijas vērtību, izmantota otrā metode. Atbilstoši šai metodei no kompleksā piedāvājuma vienotās cenas jāatņem izmitināšanas pakalpojumu cena, par kādu šie pakalpojumi tiek piedāvāti atsevišķi no kompleksā piedāvājuma; tādējādi iegūst iegādāto pakalpojumu vērtību, jo izmitināšanas pakalpojumu cenā ietilpst gan peļņas daļa, gan to faktiskās izmaksas. Pēc tam vēl no rezultāta atņemot no trešām personām iegādāto pakalpojumu cenu, iegūst nodokļa aprēķināšanas bāzi jeb summu, kas apliekama ar nodokli saskaņā ar Sestās direktīvas 26. pantu.

22. Šādas izvēles priekšā Tiesa norādīja, ka neviena no abām metodēm nedod iespēju precīzi noteikt atlīdzību, ko uzņēmējs faktiski saņēmis par paša sniegtajiem pakalpojumiem. Proti, uz faktiskajām izmaksām balstītajā metodē nepienācīgi ņemts vērā kompleksā piedāvājuma saturs, jo nekas neļauj pieņemt, ka no komplekso piedāvājumu veidojošo abu kategoriju pakalpojumiem gūtās peļņas daļas ir proporcionālas to faktisko izmaksu daļai kopējo faktisko izmaksu apmērā ( ).

23. Līdzīgi par savā ziņā patvaļīgu var uzskatīt arī metodi, kas balstīta uz pašu sniegto pakalpojumu tirgus vērtību, kuru šajā lietā nosaka pēc istabu un puspansijas cenas, ko pieprasa no klientiem, kuri neizmanto komplekso piedāvājumu, proti, izmitināšanas pakalpojumu cena kompleksā piedāvājuma ietvaros var arī nebūt identiska cenai, ko par to pieprasītu kā par atsevišķu pakalpojumu ārpus kompleksā piedāvājuma ( ).

24. Tomēr Tiesa nosprieda, ka otrā metode attiecībā pret faktisko izmaksu metodi ir vienkāršāka. Tiesa savas argumentācijas noslēgumā izteica šādus apsvērumus:

“45. Faktisko izmaksu metodes piemērošanā pašu sniegtajiem pakalpojumiem nepieciešams veikt virkni sarežģītu cenas sadalīšanas darbību, līdz ar to uzņēmējam uzliekot apjomīgu papildu darbu. Kā savu secinājumu 76. punktā norādījis ģenerāladvokāts, pašu sniegto pakalpojumu tirgus vērtības izmantošana savukārt sniedz vienkāršības priekšrocību, ņemot vērā, ka šīs metodes piemērošanā nav nepieciešams nošķirt pašu sniegto pakalpojumu vērtības dažādās daļas.

46. Šādos apstākļos – ņemot vērā, ka konkrētajā lietā zināms, ka no trešām personām iegādātajiem pakalpojumiem uzliekamā PVN aprēķini, izmantojot vienu vai otru metodi, iznākumā noved pie vienāda PVN apmēra – uzņēmumam nevar pieprasīt, lai viņš to kompleksā piedāvājuma cenas daļu, kas attiecas uz paša sniegtajiem pakalpojumiem, aprēķinātu pēc faktisko izmaksu principa, ja norādīto cenas daļu iespējams nošķirt, pamatojoties uz kompleksajā piedāvājumā ietilpstošajiem pakalpojumiem pielīdzināmu pakalpojumu tirgus vērtību.

47. Ņemot vērā iepriekš izklāstītos apsvērumus, uz VAT and Duties Tribunal uzdotajiem jautājumiem jāatbild, ka Sestās direktīvas 26. pants interpretējams tā, ka uzņēmumam, kam piemērojami minētā panta noteikumi, par kompleksā ceļojuma cenas piedāvājot darījumus, ko veido gan paša, gan citu nodokļa maksātāju sniegti pakalpojumi, minētajā pantā noteiktais PVN režīms piemērojams vienīgi trešo personu sniegtajiem pakalpojumiem. Uzņēmumam nevar pieprasīt, lai kompleksā ceļojuma cenas daļu, kas attiecas uz paša sniegtajiem pakalpojumiem, aprēķinātu pēc faktisko izmaksu principa, ja norādīto cenas daļu iespējams nošķirt, pamatojoties uz kompleksajā piedāvājumā ietilpstošajiem pakalpojumiem pielīdzināmu pakalpojumu tirgus vērtību.”

II – Pamata prāvas fakti

25. My Travel par kompleksā ceļojuma cenu rīko brīvdienu ceļojumus ārvalstīs. Šis uzņēmums pastāvīgi no trešām personām iepērk izmitināšanas pakalpojumus. Tā kā tam pieder aviosabiedrība, tas parasti nodrošina ceļotāju transportēšanu uz brīvdienu ceļojumu galamērķi.

26. My Travel turklāt publiski pārdod arī atsevišķas aviobiļetes, kas kvalificētas kā “tikai sēdvietas” (“seat only”), uz vietām savās lidmašīnās vai uz vietām, kas iegādātas no citām sabiedrībām. Turklāt uzņēmums pārdod arī aviobiļetes uz citu ceļojumu rīkotāju lidmašīnu vietām, ko sauc par “vietu vairumtirdzniecību” (“broked seats”).

27. My Travel savu PVN parādu par 1995.–1999. gadu deklarēja saskaņā ar TOMS režīmu. Pēc iepriekš minētā sprieduma apvienotajās lietās Madgett un Baldwin tas pārrēķināja savu PVN parādu par trim gadiem, t.i., 1995., 1996. un 1997. gadu, balstoties uz pārdoto vietu “tirgus vērtību” kompleksajos brīvdienu ceļojumos.

28. Lai noskaidrotu šādu vietu tirgus vērtību, My Travel izmantoja divas metodes. 1995. gadā un, šķiet, arī 1996. gadā tas par pamatu ņēma kompleksā ceļojuma ietvaros pārdoto aviobiļešu cenu, kurai pieskaitīja “procentu uzcenojumu”, kas ir līdzvērtīgs uzcenojumam, ko pēc uzņēmuma apgalvojumiem tā saņēmusi tikai par sēdvietu atsevišķu pārdošanu tajā pašā laikposmā.

29. 1995. gadā My Travel pārdeva arī kompleksos ceļojumus, kas ietvēra kruīzus, avioceļojumus kopā ar automašīnas izmantošanu un izmitināšanu kempingos. Taču tas savu parādu pēc tirgus vērtības kritērija pārrēķināja tikai attiecībā uz kompleksā ceļojuma avioceļojumu sastāvdaļu, uzskatot, ka tam nav piemērota salīdzinājuma ar citiem pašu sniegtajiem pakalpojumiem.

30. 1997. gadā My Travel, izmantojot iekšējo grāmatvedības dokumentu “Maršrutu ienesīguma ziņojums” (“Route Profitability Report”), līniju vidējo peļņu novērtēja GBP 153 apmērā par katru publiski pārdoto sēdvietu, kas nebija komplekso ceļojumu sastāvā.

31. Šādi pārrēķinājis aviobiļešu cenas, kas pārdotas komplekso ceļojumu ietvaros, My Travel Komisāriem pieprasīja uzņēmumam atmaksāt par 1995. gadu samaksāto nodokļa summu GBP 212 000 apmērā, par 1996. gadu – GBP 2 004 857 apmērā un par 1997. gadu – GBP 711 051 apmērā.

32. Norādīto summu apmērs ir ievērojams tādēļ, ka My Travel izmantotās metodes rezultātā tiek palielināta tā kompleksā ceļojuma cenas daļa, kas attiecas uz transportu un kas saskaņā ar Apvienotās Karalistes tiesību aktiem tiek aplikta ar 0 % nodokli.

33. Komisāri noraidīja minētos pieteikumus. Kā Komisāri jau argumentējuši iesniedzējtiesā, no iepriekš minētā sprieduma apvienotajās lietās Madgett un Baldwin izrietot, ka tās kompleksā ceļojuma cenas daļas nošķiršanai, kas saistīta ar pašu sniegtajiem pakalpojumiem, nevar izmantot tirgus vērtības metodi, ja, kā tas ir My Travel gadījumā, šai metodei nav vienkāršības priekšrocību, ja ar to starpības summa par iegādātajiem trešo personu pakalpojumiem tiek noteikta mākslīgi un ja tā tiek būtiski mainīts PVN parāda apmērs. Komisāri turklāt apgalvoja, ka minētais spriedums neesot pieļāvis šādas metodes piemērošanu izlases kārtā un ka summa GBP 153 apmērā neatspoguļojot kompleksā ceļojuma ietvaros pārdoto aviobiļešu tirgus vērtību.

34. My Travel turpretī norādīja, ka iepriekš minētajā spriedumā apvienotajās lietās Madgett un Baldwin Tiesa noraidījusi argumentu par to, ka faktisko izmaksu kritērijs esot uzticamāks kompleksā ceļojuma atsevišķo sastāvdaļu vērtību rādītājs. My Travel arī apgalvo, ka nedrīkstētu pieprasīt, lai abu metožu izmantošanas rezultātā izveidotos vienāds PVN parāds, jo tas uzņēmumiem uzliktu pienākumu veikt aprēķinus pēc abām metodēm. Minētā sprieduma pamatojums, ka tirgus vērtības metode ir daudz vienkāršāka, esot ņemams vērā tikai kā viens no faktoriem, lai nonāktu pie attiecīgā risinājuma, nevis uzskatāms par nosacījumu, kam pakļauta minētā metode.

35. My Travel uzskata, ka tam bijušas tiesības izmantot uz tirgus vērtību balstīto metodi, jo tam bijis piemērots salīdzinājuma elements, kā tas bija arī gadījumā ar sēdvietām lidmašīnās, un Sestās direktīvas 26. pants neliedz vienlaicīgi izmantot gan šo, gan otru – uz faktiskajām izmaksām balstīto metodi. Summa GBP 153 apmērā atspoguļojot atsevišķi tikai par sēdvietām pārdoto aviobiļešu vidējo vērtību, un to varot izmantot par pamatu, lai novērtētu komplekso piedāvājumu ietvaros sniegtos ceļojumu pakalpojumus, jo iepriekš minētajā spriedumā apvienotajās lietās Madgett un Baldwin Tiesa paredzējusi, ka tirgus dalībniekam pašu sniegto pakalpojumu tirgus vērtība nav obligāti jānosaka, pamatojoties uz identiskiem pakalpojumiem, bet gan var pamatoties uz pielīdzināmiem pakalpojumiem.

III – Prejudiciālie jautājumi

36. Šādos apstākļos VAT and Duties Tribunal, Manchester, nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālos jautājumus par Sestās direktīvas 26. panta un iepriekš minētā sprieduma apvienotajās lietās Madgett un Baldwin interpretāciju:

“1) Ar kādiem nosacījumiem, ja vispār tas ir iespējams, ceļojumu rīkotājs, kas ir aizpildījis savu [PVN] deklarāciju par finanšu gadu, izmantojot faktisko izmaksu metodi, kas bija vienīgā metode, ko paredzēja direktīvu transponējošie valsts tiesību akti, ir tiesīgs vēlāk pārrēķināt savu PVN parādu daļēji saskaņā ar tirgus vērtības metodi, kas raksturota sprieduma [Madgett un Baldwin] 46. punktā?

a) Vai šāds ceļojumu rīkotājs jo īpaši var izmantot tirgus vērtības metodi pēc izvēles attiecībā uz dažādiem finanšu gadiem un apstiprinošas atbildes gadījumā – ar kādiem nosacījumiem?

b) Ja ceļojumu rīkotājs dažas savu komplekso ceļojumu vienības publiski pārdod atsevišķi (šajā gadījumā – avioceļojumus), bet publiski nepārdod citas savu komplekso ceļojumu vienības atsevišķi (šajā gadījumā – kruīzus un kempinga vietas), vai ceļojumu rīkotājs var:

– izmantot tirgus vērtības metodi attiecībā uz šiem kompleksajiem ceļojumiem (kas ir visvairāk), ja tas var noteikt visu pašu veikto piegāžu vai sniegto pakalpojumu (šajā gadījumā – avioceļojumu) vērtību, atsaucoties uz [nenokomplektēto ceļojumu] atsevišķo vienību publisko tirdzniecību;

– gadījumos, kad kompleksajā ceļojumā ir ietvertas pašu sniegto pakalpojumu vienības, ko ceļojumu rīkotājs publiski nepārdod atsevišķi ārpus kompleksā ceļojuma (šajā gadījumā – kruīzi un kempinga vietas), vai šāds ceļojumu rīkotājs var izmantot tirgus vērtības metodi, lai noteiktu vērtību pašu veiktajām piegādēm vai sniegtajiem pakalpojumiem, ko tas pārdod publiski (šajā gadījumā – avioceļojumus), ja nav bijis iespējams noteikt tirgus vērtību citām kompleksā ceļojuma vienībām?

a) Vai metožu kombinācijai a) jābūt vienkāršākai, b) jābūt ievērojami vienkāršākai vai c) nav jābūt ievērojami sarežģītākai?

b) Vai tirgus vērtības metodei jārada tāda pati vai ļoti līdzīga PVN parāda summa kā metodei, kas balstīta uz izmaksām?

2) Vai šīs lietas apstākļos iespējams identificēt to pašu sniegto pakalpojumu daļu, kas attiecas uz avioceļojumiem, kuri pārdoti kompleksā ceļojuma ietvaros, ņemot vērā a) lidmašīnas sēdvietas vidējo cenu, kas palielināta par ceļojuma rīkotāja vidējo ienesīguma starpību sēdvietu tirdzniecībā attiecīgajā finanšu gadā, vai b) ceļojuma rīkotāja vidējo peļņu no sēdvietu tirdzniecības attiecīgajā finanšu gadā?”

IV – Vērtējums

A – Par pirmo jautājumu

37. Pirmo jautājumu var sadalīt vairākās daļās. Kā secināms no šī jautājuma pirmajā teikumā ietvertās klauzulas “ja vispār tas ir iespējams”, iesniedzējtiesa kā iepriekšēju jautājumu vēlas noskaidrot, vai tūrisma ceļojumu rīkotājs, kas PVN deklarāciju par noteiktu taksācijas periodu aizpildījis, izmantojot metodi, kas paredzēta valsts tiesību aktos, ar ko transponēta Sestā direktīva, var savu PVN parādu pārrēķināt atbilstoši minētajā spriedumā norādītajai metodei.

38. Uzskatu, ka uz šo jautājumu jāatbild apstiprinoši. Pastāvīgā judikatūra apliecina, ka Tiesa, tai ar EKL 234. pantu piešķirtās kompetences ietvaros interpretējot Kopienu tiesību noteikumus, skaidro šo noteikumu nozīmi un piemērojamību, kā tie būtu bijis jāsaprot un jāpiemēro kopš stāšanās spēkā ( ). Tā tas nav tikai tad, ja Tiesa savā spriedumā izņēmuma gadījumos nolemj šādas interpretācijas piemērojamību ierobežot laika ziņā ( ). Tātad prejudiciāla nolēmuma ietvaros pasludināts spriedums ietekmē tiesiskās attiecības, kas radušās pirms tā pieņemšanas, pat ja pašas šīs attiecības netiek apstrīdētas. No tā galvenokārt izriet, ka šādi interpretēts Kopienu tiesību noteikums administratīvajai iestādei savas kompetences ietvaros ir jāpiemēro arī tiesiskajām attiecībām, kas ir radušās un izveidojušās pirms Tiesas sprieduma pasludināšanas par prejudiciālo jautājumu ( ).

39. Pastāvīgajā judikatūrā noteikts arī, ka, ja dalībvalsts no nodokļa maksātāja noteiktas summas iekasējusi, pārkāpjot Kopienas tiesību noteikumus tādā nozīmē, kāda tiem piešķirta Tiesas interpretācijā, attiecīgais nodokļa maksātājs ir tiesīgs iemaksātās summas atgūt. Saskaņā ar parasti izmantoto formulējumu šādas tiesības uz atmaksāšanu ir sekas un papildinājums tiesībām, kas nodokļa maksātājam piešķirtas ar Kopienas tiesību noteikumiem tādā nozīmē, kāda tiem piešķirta Tiesas interpretācijā ( ).

40. Tāpat skaidrs, ka, ja nodokļu atmaksāšanas prasību jautājums nav reglamentēts Kopienu tiesībās, katras dalībvalsts iekšējā tiesiskajā regulējumā ir jāparedz nosacījumi šādu prasību izmantošanai, turklāt šiem nosacījumiem ir jāievēro līdzvērtības un efektivitātes principi, t.i., tie nevar būt mazāk labvēlīgi par nosacījumiem attiecībā uz līdzīgām atmaksāšanas prasībām saskaņā ar valsts iekšējo tiesību aktu noteikumiem un tie nevar padarīt praktiski neiespējamu Kopienu tiesiskajā kārtībā garantēto tiesību izmantošanu ( ). Saskaņā ar šādu judikatūru nodokļa maksātājs, kas nepamatoti veicis PVN iemaksu, var prasīt viņam atmaksāt šādas nepareizi veiktas iemaksas no dienas, kad stājušies spēkā Sestajai direktīvai neatbilstošie valsts tiesību noteikumi; attiecībā uz šādu prasību jāievēro valsts iekšējā tiesiskajā regulējumā paredzētā procesuālā kārtība, gan ar nosacījumu, ka tā atbilst līdzvērtības un efektivitātes principiem ( ).

41. Manuprāt, no minētās judikatūras kopuma loģiski izriet, ka nodokļa maksātājam, kam tādējādi atzītas tiesības, pamatojoties uz savas valsts administratīvo iestāžu vai tiesas lēmumu, saņemt nepamatoti iemaksātā PVN atmaksu atbilstoši valsts iekšējās tiesībās paredzētajiem nosacījumiem un ievērojot līdzvērtības un efektivitātes principus, tāpat jānodrošina iespēja atbilstoši tādiem pašiem nosacījumiem pārrēķināt sava maksājamā nodokļa apmēru pēc aprēķinu metodes, ko Tiesa atzinusi par saderīgu ar Kopienu tiesībām, un atbilstoši grozīt savu PVN deklarāciju saturu.

42. Tādējādi es vēlētos ieteikt uz minēto iepriekšējo jautājumu atbildēt, ka ceļojumu aģents vai ceļojumu rīkotājs, kas taksācijas periodā savu PVN deklarāciju aizpildījis pēc metodes, kas paredzēta valsts tiesību aktos, kuri valsts iekšējās tiesībās transponē Sesto direktīvu, ir tiesīgs pārrēķināt savu PVN parādu atbilstoši metodei, ko Tiesa atzinusi par saderīgu ar Kopienu tiesībām, ievērojot nosacījumus, kas paredzēti valsts tiesībās un kuriem jāatbilst līdzvērtības un efektivitātes principiem.

43. Pirmā jautājuma ietvaros iesniedzējtiesa vēlas no Tiesas noskaidrot arī nosacījumus, atbilstoši kuriem ceļojumu rīkotājs, kas par kompleksā ceļojuma cenu nodrošina paša sniegtos pakalpojumus un trešo personu sniegtos pakalpojumus, var aprēķinos paša sniegtajiem pakalpojumiem atbilstošās daļas nošķiršanai kompleksā ceļojuma cenā izmantot uz tirgus vērtību balstīto metodi.

44. Precīzāk, iesniedzējtiesa pēc būtības jautā, vai Sestās direktīvas 26. pants interpretējams tā, ka ceļojumu aģentam vai ceļojumu rīkotājam, kas par kompleksā ceļojuma cenu ceļotājiem sniedz gan no trešām personām iegādātus, gan paša sniegtos pakalpojumus, principā paša sniegtajiem pakalpojumiem atbilstošā daļa jānošķir, balstoties uz šo pakalpojumu tirgus vērtību, kad to iespējams noteikt, vai tomēr šis nodokļa maksātājs var brīvi izvēlēties izmantot vai nu minēto kritēriju vai arī faktisko izmaksu kritēriju. Šajā kontekstā iesniedzējtiesa Tiesai jautā arī, cik lielā mērā uz tirgus vērtību balstītās metodes piemērošanai attiecīgā nodokļa maksātāja skatījumā jābūt vienkāršākai un vai tās rezultātā noteikti jāiegūst maksājamā PVN apmērs, kas ir identisks vai pielīdzināms apmēram, kas tiktu iegūts, izmantojot uz pakalpojumu faktiskajām izmaksām balstīto metodi.

45. Iesniedzējtiesa jautā arī, vai tirgus vērtības kritērijs piemērojams arī tiem nodokļa maksātāja paša sniegtajiem pakalpojumiem, kuru tirgus vērtību iespējams noteikt, lai gan tajā pašā taksācijas periodā nav iespējams noteikt citu kompleksajā piedāvājumā ietilpstošo pakalpojumu vērtību, jo nodokļa maksātājs tiem pielīdzināmus pakalpojumus nepiedāvā ārpus kompleksā piedāvājuma.

46. Iesniedzējtiesa norāda, ka tā minētos prejudiciālos jautājumus uzdod tāpēc, ka iepriekš minētajā spriedumā apvienotajās lietās Madgett un Baldwin tā nav atradusi apsvērumus, kas varētu apliecināt, ka Tiesa vēlējusies tādā vai citādā veidā ierobežot uz tirgus vērtību balstītās metodes izmantošanu gadījumos, kad nodokļa maksātājam iespējams “šo kompleksā piedāvājuma daļu nošķirt, balstoties uz kompleksajā piedāvājumā ietilpstošajiem pakalpojumiem pielīdzināmiem pakalpojumiem”. Iesniedzējtiesa neesot varējusi skaidri noteikt arī to, vai minētā sprieduma 43.–47. punktā ietvertie nosacījumi ir obligāti jāizpilda, lai nodokļa maksātājs drīkstētu izmantot norādīto cenas sadalīšanas metodi, vai tomēr norādītajos punktos vienkārši izklāstīti faktori, ko Tiesa ņēmusi vērā, lai nonāktu pie gala secinājumiem.

47. Attiecībā uz šiem jautājumiem vispirms izvērtēšu, vai iepriekš minētais spriedums apvienotajās lietās Madgett un Balwin jāizprot tā, ka nodokļa maksātāja iespēja sadalīt kompleksā ceļojuma cenu pēc tirgus vērtības kritērija ir pakļauta nosacījumiem, ka šādas metodes izmantošanai attiecīgā nodokļa maksātāja konkrētajos apstākļos jābūt vienkāršākai un ka tās izmantošanas rezultātā jāiegūst PVN apmērs, kas pielīdzināms apmēram, kas tiktu iegūts pēc faktisko izmaksu kritērija.

48. Otrkārt, ja nepieciešams, es noteikšu, vai nodokļa maksātājs var attiecībā uz katru taksācijas periodu brīvi izvēlēties, vai izmantot uz tirgus vērtību balstīto metodi. Visbeidzot, es izvērtēšu, vai nodokļa maksātājs minēto metodi var izmantot tikai attiecībā uz dažiem paša sniegtajiem pakalpojumiem, ja tā paša taksācijas perioda laikā nav iespējams noteikt citu kompleksā piedāvājuma sastāvdaļu tirgus vērtību.

49. Vispirms tātad jāizvērtē, vai kompleksā ceļojuma cenas sadalīšanā, izmantojot tirgus vērtības kritēriju, nodokļa maksātājam, kam piemērojams Sestās direktīvas 26. pants, jāievēro nosacījumi, ka minētā kritērija izmantošanai viņa konkrētajos apstākļos jābūt vienkāršākai un tā rezultātā jāiegūst PVN apmērs, kas pielīdzināms apmēram, kas tiktu iegūts pēc faktisko izmaksu kritērija. Proti, jānoskaidro, vai, kā apgalvo Apvienotās Karalistes valdība, tāds nodokļa maksātājs kā My Travel nav tiesīgs, izmantojot tirgus vērtības kritēriju, grozīt savas PVN deklarācijas, jo tas būtu varējis bez vērā ņemamām grūtībām deklarācijas aizpildīt, izmantojot faktisko izmaksu kritēriju, un šādi grozījumi būtiski samazina tā nodokļa parāda apmēru.

50. Es nepiekrītu tādai sprieduma apvienotajās lietās Madgett un Baldwin interpretācijai, kuru atbalsta Apvienotās Karalistes valdība.

51. Manuprāt, no minētā sprieduma 45. punkta izriet, ka argumenti, kuru dēļ Tiesa uzskatījusi, ka uz tirgus vērtību balstītajai metodei ir vienkāršības priekšrocība, nav saistīti ar minētās lietas īpašajiem apstākļiem. Tiesa šo salīdzinošo vienkāršību konstatējusi, nevis ņemot vērā Madžeta un Boldvina konkrēto situāciju, bet gan salīdzinot abu minēto metožu piemērošanas vispārējos noteikumus, šajā sakarā tieši atsaucoties uz manu minētajās apvienotajās lietās sniegto secinājumu 76. punktu ( ). Tātad uz tirgus vērtību balstītā metode atbilstoši minētajā spriedumā noteiktajam izmantojama tāpēc, ka tā pēc būtības ir vienkāršāka nekā uz faktiskajām izmaksām balstītā metode ( ).

52. Turklāt, kā uzsver iesniedzējtiesa un prasītājs pamata prāvā, minētās ceļojumu aģentu vai ceļojumu rīkotāju maksājamā PVN noteikšanai izmantojamās metodes pakļaušana nosacījumam, ka katra nodokļa maksātāja konkrētajos apstākļos tai jābūt vienkāršākai nekā uz faktiskajām izmaksām balstītās metodes izmantošanai, nozīmētu, ka nodokļa aprēķināšanas bāzes – PVN sistēmas būtiska elementa – noteikšanā pastāv nedrošība un noteikts subjektivitātes elements. Šāds nosacījums tātad būtu pretrunā tiesiskās drošības principam, no kura, īpaši jomās, kam tāpat kā PVN ir finansiālas sekas, izriet prasība, ka Kopienas tiesību normas jāraksturo drošībai un paredzamībai ( ).

53. Apstāklis, ka tāds nodokļa maksātājs kā My Travel varējis, šķiet, bez īpašām grūtībām savas PVN deklarācijas aizpildīt atbilstoši TOMS režīmam, izmantojot faktisko izmaksu kritēriju, manā skatījumā nedrīkstētu tam liegt deklarācijas aizpildīt no jauna, izmantojot uz tirgus vērtību balstīto metodi.

54. Turpinot, es neuzskatu arī, ka norāde iepriekš minētā sprieduma apvienotajās lietās Madgett un Baldwin 46. punktā, ka, “ņemot vērā faktu, ka lietā noskaidrots, ka no trešām personām iegādātajiem pakalpojumiem uzliekamā PVN aprēķini pēc vienas vai otras metodes principā sniedz vienādu PVN apmēru”, būtu jāuzskata par nosacījumu, kam pakļauta tirgus vērtības kritērija piemērošana. Tāda interpretācija, manuprāt, neatbilstu vērtējamā pamatojuma tekstam. Minētais arguments ir sniegts starp domuzīmēm, pēc vārdiem “šajos apstākļos”, kas norāda, ka 46. punktā paustais Tiesas secinājums izriet no iepriekšējos punktos izklāstītajiem apsvērumiem. Apstāklis, ka abu metožu izmantošanas rezultātā iegūts vienāds nodokļa parāda apmērs, tāpēc šķiet otršķirīgs.

55. Turklāt tādas interpretācijas rezultātā, kurai piekrīt Apvienotā Karaliste, nodokļa maksātājiem pēc savu nodokļa deklarāciju aizpildīšanas, izmantojot uz tirgus vērtību balstīto metodi, būtu jāveic arī visas aprēķinu darbības, kas nepieciešamas uz faktiskajām izmaksām balstītās metodes izmantošanai. Tādā veidā tirgus vērtības kritērija izmantošana zaudētu vienkāršības privilēģiju, kuras dēļ Tiesa šo kritēriju pēc būtības atzinusi par vienkāršāk izmantojamu nekā faktisko izmaksu kritēriju. Tādējādi tirgus vērtības kritērija izmantošana pat varētu tikt padarīta neiespējama, ja, kā šajā lietā, pašu sniegtajiem pakalpojumiem un iegādātajiem pakalpojumiem piemērojamas atšķirīgas PVN likmes.

56. Tātad, manuprāt, lai nodokļa maksātāji, kam piemērojams Sestās direktīvas 26. pants un kas par kompleksā ceļojuma cenu ceļotājiem sniedz iegādātus un paša sniegtos pakalpojumus, šīs kompleksā ceļojuma cenas sadalīšanai varētu izmantot tirgus vērtības kritēriju, nav jāievēro nosacījums, ka tā rezultātā iegūts tāds pats PNV parāda apmērs, kāds iegūstams, izmantojot faktisko izmaksu kritēriju. Pamata lietā apstāklis, ka, izmantojot tirgus vērtības kritēriju, tiek būtiski samazināts My Travel nodokļa parāda apmērs, pats par sevi nedrīkstētu tikt uzskatīts par šķērsli minētā kritērija izmantošanai.

57. Otrkārt, jāizvērtē, vai nodokļa maksātājam ir brīva izvēle izmantot tirgus vērtības kritēriju gadījumos, kad tirgus vērtību ir iespējams noteikt.

58. Jautājuma būtība skaidri izriet no lēmuma par prejudiciāla nolēmuma sniegšanu. Proti, nepieciešams noskaidrot, vai tāds nodokļa maksātājs kā My Travel, kas savas PVN deklarācijas par 1995.–1999. gadu aizpildījis, izmantojot faktisko izmaksu kritēriju, ir tiesīgs savu nodokļa parādu pārrēķināt, izmantojot tirgus vērtības kritēriju vienīgi attiecībā uz tiem trim gadiem, kad šī kritērija izmantošanas rezultātā tiek būtiski samazināts nodokļa parāda apmērs.

59. Kā norāda iesniedzējtiesa, taisnība, ka uz jautājumiem iepriekš minētajā spriedumā apvienotajās lietās Madgett un Baldwin sniegtās atbildes lasījums – “uzņēmumam nevar pieprasīt, lai kompleksā ceļojuma cenas daļu, kas attiecas uz paša sniegtajiem pakalpojumiem, aprēķinātu pēc faktisko izmaksu principa, ja norādīto cenas daļu iespējams nošķirt, pamatojoties uz kompleksajā piedāvājumā ietilpstošajiem pakalpojumiem pielīdzināmu pakalpojumu tirgus vērtību” ( ) – var šajā sakarā radīt noteiktu neskaidrību. Es tomēr neuzskatu, ka, sniedzot šādu atbildi, Tiesa vēlējusies noteikt, ka nodokļa maksātājs, kas var noteikt paša sniegto pakalpojumu tirgus vērtību, būtu tiesīgs brīvi izvēlēties, vai izmantot tirgus vērtības vai faktisko izmaksu kritēriju vienīgi ar mērķi samazināt sava nodokļa parāda apmēru.

60. Tāda pieeja, manuprāt, nebūtu saderīga ar PVN sistēmas pamatprincipu. Jāatsauc atmiņā, ka šis princips balstās uz faktu, ka šis nodoklis ir patēriņa nodoklis. Tas ir tieši proporcionāls preču un pakalpojumu cenai, un nodokļa maksātājs to iekasē katrā ražošanas vai pārdošanas procesa stadijā nodokļu administrācijas vārdā, kurai tam ir pienākums to pārskaitīt; šī nodokļa sistēma uzliek slogu tikai gala patērētājam ( ). Šīs nodokļa sistēmas īstenošanai nepieciešams, lai attiecīgā valsts nodokļu administrācija identificētu nodokļa maksātājus, lai nodokļa maksātāji veiktu precīzu grāmatvedības uzskaiti un nodokļu administrācijai periodiski iesniegtu nodokļa deklarācijas. Atbilstoši minētajam sistēmas pamatprincipam un tā piemērošanas kārtībai nodokļu administrācijas iekasējamajam PVN apmēram tātad jāatbilst no gala patērētāja faktiski iekasētā nodokļa apmēram.

61. Īpašā tiesiskā regulējuma režīma piemērošanas nosacījumi, kas ar Sestās direktīvas 26. pantu izveidoti ceļojumu aģentiem un ceļojumu rīkotājiem, kuri par kompleksā ceļojuma cenu ceļotājiem sniedz gan iegādātus, gan pašu sniegtos pakalpojumus, nedrīkstētu kaitēt minētajam PVN sistēmas pamatprincipam. Līdz ar to es atbalstu Eiropas Kopienu Komisijas pausto viedokli, ka kompleksā piedāvājuma cenas sadalīšanas metodei jābūt tādai, lai attiecībā uz pašu sniegtajiem pakalpojumiem ļautu iegūt rezultātu, kas ir iespējami tuvākais tādam rezultātam, kāds tiktu iegūts, piemērojot PVN parasto režīmu atbilstoši Sestās direktīvas 11. panta A daļas 1. punkta a) apakšpunktam un pastāvīgajai judikatūrai, saskaņā ar ko nodokļa aprēķināšanas bāzi veido atlīdzība, kuru uzņēmējs faktiski saņēmis par pārdotajām precēm vai sniegtajiem pakalpojumiem, nevis summa, kas noteikta pēc objektīviem kritērijiem ( ).

62. Atšķirībā no Komisijas es tomēr neesmu gluži pārliecināts, ka tirgus vērtības kritērijam dodama priekšroka attiecībā pret faktisko izmaksu kritēriju tādēļ, ka atbilstoši Komisijas viedoklim pirmais kritērijs vispārīgi dotu iespēju precīzāk noteikt uz iegādātajiem pakalpojumiem un pašu sniegtajiem pakalpojumiem attiecināmās kompleksā ceļojuma cenas daļas. To, ka pareizais kritērijs cenas sadalīšanai esot tirgus vērtība, Tiesa iepriekš minētajā spriedumā apvienotajās lietās Madgett un Baldwin nav nolēmusi šādas priekšrocības dēļ.

63. Minētajā spriedumā Tiesa faktiski noteikusi, ka uz tirgus vērtību balstītajā metodē ir arī patvaļības elements, jo saskaņā ar to jāpieņem, ka kompleksā piedāvājuma ietvaros sniegto pašu sniegto pakalpojumu cena atbilst to cenai gadījumā, kad tie tiek piedāvāti kā atsevišķi pakalpojumi ārpus kompleksā piedāvājuma. Pamata lietā no tā izriet pieņēmums, ka to aviobiļešu cena, ko My Travel pārdevis par kompleksā ceļojuma cenu piedāvāto ceļojumu ietvaros, ir tāda pati kā cena par tāda paša galamērķa aviobiļetēm, ko tas pats nodokļa maksātājs pārdevis atsevišķi. Šāds pieņēmums ne vienmēr ir pamatots. Kā jau norādīju savos secinājumos iepriekš minētajās apvienotajās lietās Madgett un Baldwin ( ), nereti kompleksā piedāvājuma ietvaros pakalpojumi tiek piedāvāti par zemāku cenu, lai visu pakalpojumu kopumu vērstu pievilcīgāku.

64. Saskaņā ar iepriekš minēto spriedumu apvienotajās lietās Madgett un Baldwin uz tirgus vērtību balstītā metode ir izmantojama nevis tāpēc, ka atbilstoši Komisijas viedoklim tā vispārīgi ļautu iegūt rezultātu, kas ir iespējami tuvākais tādam rezultātam, kāds tiktu iegūts, piemērojot PVN parasto režīmu, bet gan tāpēc, ka šī metode pēc būtības ir vienkāršāka nekā uz faktiskajām izmaksām balstītā metode.

65. Tam tomēr, manuprāt, nevajadzētu nozīmēt, ka nodokļa maksātājs var šo kritēriju izmantot brīvi pēc saviem ieskatiem, tādējādi pēc savas izvēles samazinot vai nesamazinot savu nodokļa parāda apmēru salīdzinājumā ar to apmēru, kas tiktu iegūts, izmantojot uz faktisko izmaksu kritēriju balstīto metodi. Pirmkārt, iepriekš minētajā spriedumā apvienotajās lietās Madgett un Baldwin nav atrodams nekāds pamatojums, lai apstiprinātu pieņēmumu, ka Tiesa būtu vēlējusies uzņēmumiem piešķirt šādas tiesības.

66. Otrkārt, no tādas minētā sprieduma interpretācijas, ko ierosinājis My Travel, izrietētu, ka nodokļa maksātājiem ir tiesības pēc savas izvēles grozīt saskaņā ar Sestās direktīvas 26. pantu piemērojamās un vispārējam PVN režīmam pakļautās nodokļa aprēķināšanas bāzes apmēru. Šādu pilnvaru piešķiršana nodokļa maksātājiem varētu viņiem dot iespēju mākslīgi palielināt ar vismazāko nodokļa likmi apliekamo nodokļa aprēķināšanas bāzes daļu un tādējādi starp uzņēmumiem radīt konkurences nevienlīdzību, kas būtu labvēlīga tiem uzņēmumiem, kuru juridiskā adrese vai pastāvīgā iestāde atrodas dalībvalstī, kurā atsevišķi darījumi apliekami ar 0 % nodokļa likmi, piemēram, Apvienotajā Karalistē attiecībā uz pasažieru pārvadājumiem ( ). Līdz ar to šāda interpretācija būtu pretrunā PVN konkurences neitralitātes principam.

67. Šajā sakarā jāatgādina, ka Kopienas likumdevēja griba, kā tas izriet no Sestās direktīvas devītā apsvēruma, ir bijusi noteikt, ka saskaņojama arī nodokļa aprēķināšanas bāze, “lai Kopienas likmes piemērošana darījumiem, par ko uzliek nodokļus, radītu līdzvērtīgas sekas visās dalībvalstīs”. Proti, nodokļa aprēķināšanas bāzes saskaņošanas mērķis ir nodrošināt, lai no ekonomikas vai tirdzniecības viedokļa līdzīgām situācijām tiktu piemērota vienāda attieksme attiecībā uz PVN tiesiskā regulējuma režīma piemērošanu. Saskaņošana tādējādi sekmē minētā režīma neitralitātes nodrošināšanu.

68. Līdz ar to es piekrītu Komisijas viedoklim, ka vienmēr, kad iespējams noteikt pašu sniegto pakalpojumu tirgus vērtību, kompleksā ceļojuma cena starp iegādātajiem pakalpojumiem un pašu sniegtajiem pakalpojumiem būtu jāsadala, balstoties uz pašu sniegto pakalpojumu tirgus vērtību.

69. Neskatoties uz to, manuprāt, nevar arī pilnīgi izslēgt, ka no šī principa iespējami izņēmumi. Kā jau noskaidrojām, arī tirgus vērtības kritērijam ir zināms patvaļības aspekts, un viens no PVN režīma pamatprincipiem ir tā neitralitāte attiecībā uz nodokļa maksātājiem. PVN vispārējā režīmā nodokļu administrācijas iekasējamā nodokļa aprēķināšanas bāze nevar pārsniegt gala patērētāja faktiski samaksātās atlīdzības apmēru ( ). Līdz ar to man liekas iespējams atzīt, ka ceļojumu aģents vai ceļojumu rīkotājs, kas varētu pierādīt, ka uz faktiskajām izmaksām balstītā metode pareizi ataino kompleksā piedāvājuma faktisko struktūru, drīkst savas kompleksā ceļojuma cenas sadalīt, izmantojot minēto metodi uz tirgus vērtību balstītās metodes vietā.

70. Tāda situācija varētu veidoties, ja, piemēram, nodokļa maksātājs varētu ar saviem grāmatvedības datiem pierādīt, ka attiecīgajā taksācijas periodā viņš savu kompleksā ceļojuma cenas pastāvīgi noteicis tā, lai no katra atsevišķā izdevumu veida gūtu noteiktu peļņas daļu. Man liekas, ka šādā gadījumā nodokļa aprēķināšanas bāzes saskaņošanas mērķis, no kura izriet, ka principā cenas sadalīšanai piemērojams tirgus vērtības kritērijs, būtu jāpakārto neitralitātes prasībai.

71. Tātad es uzskatu, ka ceļojumu aģentam vai ceļojumu rīkotājam, kas par kompleksā ceļojuma cenu ceļotājiem sniedz gan iegādātus, gan paša sniegtos pakalpojumus, principā viņa paša sniegtajiem pakalpojumiem atbilstošā kompleksā ceļojuma cenas daļa jānošķir, pamatojoties uz minēto pakalpojumu tirgus vērtību, kad šo vērtību iespējams noteikt, izņemot, ja viņš spēj pierādīt, ka attiecīgajā taksācijas periodā uz faktiskajām izmaksām balstītā cenas sadalīšanas metode pareizi ataino kompleksā piedāvājuma faktisko struktūru.

72. Valsts nodokļu administrācijas vai, atsevišķos gadījumos, valsts tiesu ziņā ir izvērtēt, vai pašu sniegtajiem pakalpojumiem atbilstošo kompleksā piedāvājuma vienotās cenas daļu iespējams nošķirt, pamatojoties uz šo pakalpojumu tirgus vērtību.

73. Iepriekš minētajā spriedumā apvienotajās lietās Madgett un Baldwin Tiesa paudusi uzskatu, ka pašu sniegto pakalpojumu tirgus vērtība jānosaka, pamatojoties uz pielīdzināmiem pakalpojumiem, ko šis pats nodokļa maksātājs sniedz ārpus kompleksā piedāvājuma ( ). Komisija uzskata, ka tikpat labi varētu ņemt vērā arī citu nodokļa maksātāju sniegtus pielīdzināmus pakalpojumus.

74. Pēdējo no norādītajām pieejām es neatbalstu šādu apsvērumu dēļ. Pirmkārt, tā ir saistīta ar ierosinājumu, ko iepriekš minētajās apvienotajās lietās Madgett un Baldwin izteikusi Zviedrijas valdība un kuru Tiesa, lai gan nav tieši noraidījusi, tomēr spriedumā apvienotajās lietās nav iekļāvusi. Otrkārt, kā jau esmu norādījis savos secinājumos minētajās apvienotajās lietās ( ), šāda pieeja varētu radīt vairāk problēmu nekā priekšrocību. No vienas puses, jau faktiski vērtība, kas tiktu noteikta, pamatojoties uz citu nodokļa maksātāju sniegtiem pielīdzināmiem pakalpojumiem, būtu lielā mērā fiktīva, jo tai nebūtu tiešas saiknes ar pakalpojumu, kas apliekams ar nodokli. No otras puses, tā kā atskaites vērtību būtu iespējams apstrīdēt un tādējādi radīt pamatu attiecīgu ekspertu nevienprātībai, pastāvētu neprecizitātes risks.

75. Manuprāt, arī pamata lietas faktiskie apstākļi drīzāk varētu apstiprināt šādu analīzi. Aviobiļešu cenu lielās svārstības un atšķirības atkarībā no ceļojumu galamērķa, ko šajā nozarē izraisījusi galvenokārt konkurence ar tā sauktajām mazcenas (“low cost”) aviosabiedrībām, pašu sniegto pakalpojumu tirgus vērtības noteikšanu, salīdzinot ar attiecīgiem citu nodokļa maksātāju veiktiem pārvadājumu pakalpojumiem, varētu padarīt sarežģītu un pakļaut diskusijām. Iesniedzējtiesa turklāt neapstrīd veidu, kā pašu sniegto pakalpojumu tirgus vērtība nosakāma saskaņā ar iepriekš minēto spriedumu apvienotajās lietās Madgett un Baldwin. Tai tātad jāizvērtē, vai aviobiļetes, ko My Travel pārdevis atsevišķi, var tikt pielīdzinātas šī nodokļa maksātāja pakalpojumiem, ko tas sniedzis komplekso piedāvājumu ietvaros, un apstiprinošas atbildes gadījumā jānosaka kompleksajā piedāvājumā ietilpstošo aviobiļešu tirgus vērtība, pamatojoties uz atsevišķi pārdoto aviobiļešu cenu.

76. Šajā lietā jānoskaidro arī, kā kompleksā ceļojuma cenu sadalīt gadījumā, ja nodokļa maksātājs nevar noteikt dažu paša sniegto pakalpojumu tirgus vērtību, jo viņš ārpus kompleksā piedāvājuma nesniedz tiem pielīdzināmus pakalpojumus. Tas nodokļa aprēķinos attiecas uz 1995. gadu, kad My Travel par kompleksā ceļojuma cenu pārdeva brīvdienu ceļojumus, kuru ietvaros papildus aviobiļetēm nodrošināja arī tūrisma izbraucienus un izmitināšanu kempingā, bet minētos pakalpojumus ārpus kompleksā piedāvājuma nesniedza. Iesniedzējtiesa tāpēc, treškārt, jautā, vai gadījumos, kad nodokļa maksātājs nevar noteikt dažu paša sniegto pakalpojumu tirgus vērtību, jo ārpus kompleksā piedāvājuma nesniedz tiem pielīdzināmus pakalpojumus, minētais kritērijs, neskatoties uz to, piemērojams tiem nodokļa maksātāja paša sniegtajiem pakalpojumiem, kuru tirgus vērtību noteikt ir iespējams.

77. Apstāklis, ka nav iespējams noteikt tirgus vērtību visiem nodokļa maksātāja sniegtajiem pakalpojumiem, manuprāt, nav pietiekams pamatojums, lai izņēmuma kārtā atkāptos no šī kritērija piemērošanas to paša sniegto pakalpojumu vērtības noteikšanai, kuru vērtība ir nosakāma. Tādos faktiskos apstākļos nodokļa maksātājam kompleksā ceļojuma cena patiešām jāsadala, izmantojot abas metodes. Proti, nodokļa maksātājam jānosaka tirgus vērtība paša sniegtajiem pakalpojumiem, ko tas pārdod ārpus kompleksā piedāvājuma; tad šī vērtība jāatņem no kompleksā ceļojuma cenas un pēc tam, izmantojot faktisko izmaksu metodi, cenas atlikums jāsadala starp iegādātajiem pakalpojumiem un citiem paša sniegtajiem pakalpojumiem, lai noteiktu peļņas daļu, kas saskaņā ar Sestās direktīvas 26. pantu apliekama ar nodokli.

78. Es gan neuzskatu, ka tāda kombinēta abu metožu piemērošana rada nepārvaramas praktiska rakstura problēmas. Iesniedzējtiesa šādas grūtības nav pieminējusi, un no lietas materiāliem izriet, ka My Travel ir spējis savu PVN parādu par 1995. gadu pārrēķināt, atņemot vienīgi aviobiļešu tirgus vērtību. Es turklāt jau esmu iepriekš norādījis, kādu iemeslu dēļ tirgus vērtības kritērija piemērošanai, manuprāt, nevajadzētu būt pakļautai nosacījumam, ka tai jābūt vienkāršāk piemērojamai katra nodokļa maksātāja konkrētajā situācijā.

79. Turklāt, pat ja Sestās direktīvas 26. panta mērķis ir PVN jomā piemērojamos noteikumus pielāgot ceļojumu aģentu darbībai un tādējādi samazināt praktiskās grūtības, kas tiem varētu rasties šajā jomā, ar minēto pantu izveidotais tiesiskā regulējuma režīms atšķirībā no tā, kas izveidots attiecībā uz mazajiem uzņēmumiem un lauksaimniekiem ( ), netiecas vienkāršot parastajā PVN režīmā noteiktās grāmatvedības prasības. Minētā panta 3. punktā paredzēts, ka tad, kad darījumi, ko uzņēmums uzticējis citiem nodokļa maksātājiem, tiek veikti gan Kopienā, gan ārpus tās, no nodokļa atbrīvot var tikai to kompleksā ceļojuma cenas daļu, kura attiecas uz darījumiem, kas veikti ārpus Kopienas. Es skaidri apzinos, ka, piemērojot šādu noteikumu, ceļojumu aģentiem var nākties savu kompleksā ceļojuma cenu sadalīšanai veikt diezgan tehniskus aprēķinus ( ).

80. Es tādējādi neredzu pietiekamu pamatojumu šādā hipotētiskā gadījumā atteikties no tirgus vērtības kritērija piemērošanas un tādējādi kaitēt Sestās direktīvas mērķim saskaņot nodokļa aprēķināšanas bāzi. Līdz ar to es tāpat kā Komisija uzskatu, ka nodokļa maksātājs viena taksācijas perioda ietvaros tirgus vērtības kritēriju var piemērot dažiem pakalpojumiem un nepiemērot to citiem, ja viņš nespēj noteikt šo citu pakalpojumu tirgus vērtību.

81. Ņemot vērā visus izklāstītos apsvērumus, es iesaku uz pirmo jautājumu atbildēt šādi: Sestās direktīvas 26. pants ir interpretējams tādējādi, ka ceļojumu aģents vai ceļojumu rīkotājs, kurš par kompleksā ceļojuma cenu ceļotājam nodrošina gan pakalpojumus, kas iegādāti no trešām personām, gan paša sniegtos pakalpojumus, principā to kompleksā ceļojuma cenas daļu, kas attiecas uz paša sniegtajiem pakalpojumiem, var nošķirt pēc tirgus vērtības, ja vien šo vērtību ir iespējams noteikt. Šādā gadījumā nodokļa maksātājs var izmantot faktisko izmaksu kritēriju tikai tad, ja viņš pierāda, ka šis kritērijs precīzi atspoguļo kompleksā ceļojuma cenas faktisko struktūru. Tirgus vērtības kritērija piemērošana nav pakļauta ne nosacījumam, ka tai jābūt vienkāršākai par tās metodes piemērošanu, kas balstīta uz faktiskajām izmaksām, ne arī nosacījumam, ka tā rezultātā jāiegūst PVN parāds, kas ir identisks vai līdzīgs faktisko izmaksu metodes rezultātā aprēķinātajam parādam. Līdz ar to:

– ceļojumu aģents vai tūrisma ceļojumu rīkotājs nevar izmantot tirgus vērtības metodi pēc savas brīvas izvēles;

– tirgus vērtības kritērijs ir piemērojams pašu sniegtajiem pakalpojumiem, kuru tirgus vērtība ir nosakāma, pat ja tajā pašā taksācijas periodā dažu kompleksajā piedāvājumā ietverto pašu sniegto pakalpojumu daļas vērtība nav nosakāma, jo nodokļa maksātājs nepārdod pielīdzināmus pakalpojumus ārpus kompleksā ceļojuma ietvariem.

B – Par otro jautājumu

82. Jāatsauc atmiņā, ka ar otro jautājumu iesniedzējtiesa vēlas noskaidrot, vai pamata lietas apstākļos to paša sniegto pakalpojumu daļu, kas attiecas uz avioceļojumiem, kuri pārdoti kompleksā piedāvājuma ietvaros par kompleksā ceļojuma cenu, ir iespējams noteikt, ņemot vērā gan lidmašīnas sēdvietas vidējo cenu, kas palielināta par ceļojuma rīkotāja vidējo ienesīguma starpību atsevišķi pārdodamo sēdvietu tirdzniecībā attiecīgajā finanšu gadā, gan ceļojuma rīkotāja vidējo peļņu no atsevišķi pārdodamo sēdvietu tirdzniecības tajā pašā finanšu gadā.

83. Ar šo jautājumu iesniedzējtiesa Tiesai lūdz skaidrojumu par veidu, kādā konkrēti nosakāma par kompleksā ceļojuma cenu My Travel piedāvājuma ietvaros sniegto paša sniegto pakalpojumu tirgus vērtība.

84. Jāatgādina, ka EKL 234. panta ietvaros Tiesa nevar piemērot Kopienu tiesību noteikumus konkrētam gadījumam, bet var tikai pieņemt nolēmumu par EKL noteikumu un Kopienas iestāžu pieņemto tiesību aktu interpretāciju ( ). Tātad minētais jautājums, manuprāt, pārsniedz minētajā pantā noteikto Tiesas kompetenci, jo, lai sniegtu atbildi uz šo jautājumu, jāizvērtē My Travel jaunajās PVN deklarācijās veiktie aprēķini. Turklāt arī pati iesniedzējtiesa norāda, ka, ja Tiesa spriestu, ka šis uzņēmums ir tiesīgs izmantot tirgus vērtības kritēriju, tai būtu jānosaka precīza metode šīs vērtības aprēķināšanai jaunā, šim mērķim veltītā sēdē, ko noturētu īpaša palāta, kuras sastāvā ietilptu divi grāmatvedības speciālisti.

85. Tomēr Sestās direktīvas 26. panta interpretācijas ietvaros un, ņemot vērā jau sniegto informāciju par kompleksā ceļojuma cenas sadalīšanas veidu gadījumā, kad nodokļa maksātājs sniedz gan pakalpojumus, kas iegādāti no trešām personām, gan paša sniegtos pakalpojumus, Tiesa atbildi uz otro jautājumu var sniegt, izvērtējot, vai tirgus vērtības noteikšanai iespējams balstīties uz vidējām vērtībām.

86. Es tāpat kā Komisija uzskatu, ka šādai praksei nav nekādu šķēršļu. Gluži pretēji, vidējā vērtība var būt pat reprezentatīvāka, jo, kā tas ir pamata lietā, cenas pielīdzināmiem pakalpojumiem, kas tiek pārdoti ārpus kompleksā piedāvājuma ietvariem, var ievērojami atšķirties ( ). Iesniedzējtiesa tirgus vērtību avioceļojumiem, ko My Travel pārdod kompleksā piedāvājuma ietvaros, var likumīgi noteikt, balstoties uz šī nodokļa maksātāja pārdoto lidmašīnas biļešu vidējo cenu uz to pašu vai tam pielīdzināmu galamērķi. Minētās tiesas ziņā ir arī veikt šo vidējo vērtību labojumus, lai, piemēram, ņemtu vērā faktu, ka kompleksā piedāvājuma ietvaros sēdvietas lidojumos ceļotāju bērniem tiek piedāvātas par brīvu vai par pazeminātām cenām.

87. Tāpēc es ierosinu uz otro jautājumu sniegt atbildi, ka tirgus vērtība avioceļojumiem, ko pamata lietā My Travel par kompleksā ceļojuma cenu pārdod kompleksā piedāvājuma ietvaros, ir jānosaka iesniedzējtiesai, ievērojot pamata prāvas apstākļus. Iesniedzējtiesa šo tirgus vērtību var noteikt, vadoties pēc vidējām vērtībām.

V – Secinājumi

88. Ņemot vērā izklāstītos apsvērumus, iesaku uz VAT and Duties Tribunal, Manchester, uzdotajiem jautājumiem atbildēt šādi:

“1) Ceļojumu aģents vai ceļojumu rīkotājs, kurš taksācijas periodā ir aizpildījis savu pievienotās vērtības nodokļa deklarāciju, izmantojot metodi, kura paredzēta valsts tiesiskajā regulējumā, kas valsts iekšējās tiesībās transponē Padomes 1977. gada 17. maija Sesto direktīvu 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze, ir tiesīgs pārrēķināt savu pievienotās vērtības nodokļa parādu atbilstoši metodei, ko Tiesa atzinusi par saderīgu ar Kopienu tiesībām, ievērojot valsts tiesībās paredzētos nosacījumus, kuriem jāatbilst līdzvērtības un efektivitātes principiem.

2) Sestās direktīvas 77/388 26. pants ir interpretējams tādējādi, ka ceļojumu aģents vai ceļojumu rīkotājs, kurš par kompleksā ceļojuma cenu nodrošina ceļotājam gan pakalpojumus, kas iegādāti no trešām personām, gan paša sniegtos pakalpojumus, principā to kompleksā ceļojuma cenas daļu, kas attiecas uz paša sniegtajiem pakalpojumiem, var nošķirt pēc tirgus vērtības, ja vien šo vērtību ir iespējams noteikt. Šādā gadījumā nodokļa maksātājs var izmantot faktisko izmaksu kritēriju tikai tad, ja viņš pierāda, ka šis kritērijs precīzi atspoguļo kompleksā ceļojuma cenas faktisko struktūru. Tirgus vērtības kritērija piemērošana nav pakļauta ne nosacījumam, ka tai jābūt vienkāršākai par tās metodes piemērošanu, kas balstīta uz faktiskajām izmaksām, ne arī nosacījumam, ka rezultātā jāiegūst pievienotās vērtības nodokļa parāds, kas ir identisks vai līdzīgs faktisko izmaksu metodes rezultātā aprēķinātajam parādam. Līdz ar to:

– ceļojumu aģents vai ceļojumu rīkotājs nevar izmantot tirgus vērtības metodi pēc savas brīvas izvēles;

– tirgus vērtības kritērijs ir piemērojams pašu sniegtajiem pakalpojumiem, kuru tirgus vērtība ir nosakāma, pat ja tajā pašā taksācijas periodā atsevišķu kompleksajā piedāvājumā ietverto pašu sniegto pakalpojumu daļas vērtība nav nosakāma, jo nodokļa maksātājs nepārdod pielīdzināmus pakalpojumus ārpus kompleksā piedāvājuma ietvariem.

3) Tirgus vērtība avioceļojumiem, ko pamata lietā My Travel plc par kompleksā ceļojuma cenu sniedz kompleksā piedāvājuma ietvaros, ir jānosaka iesniedzējtiesai, ievērojot pamata prāvas apstākļus. Iesniedzējtiesa šo tirgus vērtību var noteikt, vadoties pēc vidējām vērtībām.”