ĢENERĀLADVOKĀTA FILIPA LEŽĒ [PHILIPPE LÉGER]

SECINĀJUMI,

sniegti 2006. gada 16 maijā ( )

Lieta C‑290/04

FKP Scorpio Konzertproduktionen GmbH

pret

Finanzamt Hamburg‑Eimsbüttel

[Bundesfinanzhof (Vācija) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu]

Nodokļu tiesību akti – Ienākuma nodoklis – EEK līguma 59. pants (vēlāk EK līguma 59. pants, jaunajā redakcijā pēc grozījumiem EKL 49. pants) un EKK līguma 60. pants (vēlāk – EK līguma 60. pants, jaunajā redakcijā pēc grozījumiem – EKL 50. pants) – Pakalpojums mākslas pasākumu ietvaros – Pakalpojuma saņēmēja pienākums veikt nodokļa ieturēšanu ienākuma gūšanas vietā no pakalpojuma sniedzējam–nerezidentam izmaksātās atlīdzības – Neiespējamība atskaitīt ar profesionālo darbību saistītos izdevumus nodokļa ieturēšanas ienākuma gūšanas vietā stadijā – Atbrīvojums, kas izriet no konvencijas par izvairīšanos no dubultas aplikšanas ar nodokļiem – Pakalpojuma sniedzēja pilsonības ietekme

1. Ar šo prejudiciālo nolēmumu Bundesfinanzhof (Vācija) aicina Tiesu izskatīt dažus Vācijas nodokļu tiesību aktu nosacījumus par nerezidējošu pakalpojumu sniedzēju, kas darbojas Vācijas Federatīvās Republikas teritorijā muzikālo uzvedumu ietvaros, ienākuma nodokli attiecībā pret EKL nosacījumiem par pakalpojumu sniegšanas brīvību.

2. Šajā lietā runa ir, pirmkārt, par nodokli, kas šajā situācijā iekasējams, ieturot to ienākuma gūšanas vietā, un, otrkārt, dažu šīs procedūras īstenošanas nosacījumu saderīgumu ar EEK līguma 59. panta (vēlāk EK līguma 59. pants, jaunajā redakcijā pēc grozījumiem EKL 49. pants) un EEK līguma 60. panta (vēlāk – EK līguma 60. pants, jaunajā redakcijā pēc grozījumiem – EKL 50. pants) ( ).

I – Valsts tiesiskais regulējums

3. Saskaņā ar Vācijas likuma par ienākuma nodokli (1990. gada Einkommensteuergesetz) ( ), kas bija spēkā pamata lietā apskatīto faktu laikā, 1. panta 4. punktu, fiziskās personas, kuru dzīvesvieta vai pastāvīgās uzturēšanās vieta nav Vācija – ar izņēmumiem, kuri pamata lietā nav piemērojami – daļēji tiek apliktas ar ienākuma nodokli, ja tām ir ienākumi šajā dalībvalstī EStG 49. panta izpratnē. Minētajos ienākumos ietilpst ienākumi no kultūras, sporta, mākslas vai tiem pielīdzināmiem pasākumiem minētajā valstī, ieskaitot ienākumus, kas gūti no citiem ar tiem saistītiem pakalpojumiem, neatkarīgi no personas, kura šos ienākumus saņem ( ).

4. Saskaņā ar EStG 50.a panta 4. punkta pirmo daļu, personām, kuras ar nodokli ir apliktas daļēji, nodokļa no šiem ienākumiem iekasēšana notiek, ieturot to ienākumu gūšanas vietā. Šis nodoklis ir 15 % apmērā no ienākumiem. No kopējo ienākumu apjoma ietur nodokli ienākuma gūšanas vietā un atvilkumi, piemēram, par profesionāliem un speciāliem izdevumiem, nav pieļaujami ( ).

5. Ienākuma nodoklis ir jāmaksā brīdī, kad atlīdzības summa tiek pārskaitīta kreditoram. Šajā brīdī šīs atlīdzības summas parādniekam ir jāietur nodoklis ienākuma gūšanas vietā attiecībā uz daļēji ar nodokli apliekamo kreditoru, kurš ir nodokļa maksātājs (nodokļa parādnieks) ( ).

6. Minētās atlīdzības summas parādniekam ir jāpārskaita kompetentajai Finanzamt [finanšu pārvaldei] par pagājušo ceturksni ieturētais nodoklis, un šis pārskaitījums ir jāveic ne vēlāk kā šim ceturksnim sekojošā mēneša desmitajā dienā. Viņš ir atbildīgs par nodokļa ieturēšanu un pārskaitīšanu ( ).

7. Neņemot vērā izņēmumus, kuri šajā lietā nav piemērojami, ienākuma nodoklis no daļēji ar nodokli apliktām personām ir uzskatāms par samaksātu brīdī, kad ir notikusi tā ieturēšana ( ).

8. Turklāt EStG 50.d pantā ir paredzēti daži īpaši noteikumi gadījumiem, kad tiek piemērota konvencija par izvairīšanos no dubultas aplikšanas ar nodokļiem.

9. Ir arī noteikts, ka, ja ienākumi, kas ir apliekami ar nodokli, pamatojoties uz 50.a pantu, nevar tikt aplikti ar nodokli vai var tikt aplikti ar samazinātu likmi, ņemot vērā tādu konvenciju, kas paredz izvairīšanos no dubultas aplikšanas ar nodokļiem, atlīdzības saņēmēja nodokļa ieturēšanas, samaksāšanas un deklarēšanas noteikumi tomēr ir jāpiemēro, neņemot vērā šo konvenciju. Šajā gadījumā minētās atlīdzības kreditors nezaudē tiesības iegūt ieturētā un samaksātā nodokļa pilnīgu vai daļēju atlīdzināšanu ( ).

10. Tomēr parādnieks saskaņā ar šāda veida konvenciju var neieturēt ienākuma nodokli vai ieturēt to ar samazinātu likmi, ja Bundesamt für Finanzen [Federālais finanšu birojs] ( ) pēc viņa lūguma apliecina, ka atbilstošie nosacījumi ir izpildīti (atbrīvojuma procedūra) ( ). Ja nav BfF izsniegta atbrīvojuma [no nodokļa] apliecinājuma, atlīdzības parādniekam ir jāveic minētā ienākuma nodokļa ieturēšana.

11. Turklāt, ja pret šo parādnieku ir uzsākta tiesvedība tādēļ, ka tas nav ieturējis ienākuma nodokli, tas šīs tiesvedības ietvaros nevar atsaukties uz tiesībām, kas konvencijā par izvairīšanos no dubultas aplikšanas ar nodokļiem ir paredzētas atlīdzības kreditoram ( ).

12. Es precizēšu, ka saskaņā ar iesniedzējtiesas sniegtajām norādēm pamata lietā apskatītie ienākumi no mākslas pakalpojumiem ar nodokli apliekami nevis Vācijā, bet gan vienīgi Nīderlandē saskaņā ar konvenciju par izvairīšanos no dubultās aplikšanas ar nodokļiem, kas parakstīta starp šīm abām dalībvalstīm ( ).

13. Visbeidzot, salīdzinājumam ir jāapraksta tāda pakalpojuma sniedzēja situācija, kura dzīvesvieta vai pastāvīgā uzturēšanās vieta ir Vācijā un kurš šajā dalībvalstī līdz ar to ir pilnībā aplikts ar ienākuma nodokli.

14. Šim pakalpojumu sniedzējam ir vispārīgs pienākums ienākuma nodokļa dzēšanas procedūras ietvaros iesniegt ienākumu deklarāciju. Tā kā atlīdzības parādniekam nav jāveic nodokļa ieturējums, ir izslēgts, ka viņu varētu saukt pie atbildības par to, ka viņš šo ieturējumu nav veicis. Samaksas parādnieku nevar saukt pie atbildības arī tādēļ, ka samaksas kreditors ir parādā ienākuma nodokli.

II – Pamata prāvas fakti un tiesvedība

15. FKP Scorpio Konzertproduktionen GmbH (turpmāk tekstā – “Scorpio”) ir sabiedrība, kura nodarbojas ar koncertu organizēšanu un kuras galvenā mītne un vadība atrodas Vācijā. 1993. gadā tā noslēdza līgumu ar partneri, kas parakstījās ar nosaukumu Europop, kas nodeva tās rīcībā mūzikas grupu. Europop ir fiziska persona, kura tolaik darbojās Nīderlandē, un Vācijā tai nebija nedz dzīvesvietas, nedz pastāvīgās uzturēšanās vietas, tā tur arī neveica uzņēmējdarbību. Iesniedzējtiesa norāda, ka tai nav ziņu par Europop pilsonību.

16. 1993. gada pirmajā un trešajā ceturksnī Scorpio bija pārskaitījusi Europop kopumā DEM 438 600 par šī partnera sniegtajiem pakalpojumiem. Scorpio no šīs summas netika ieturējusi EStG 50.a panta 4. punkta pirmajā daļā paredzēto ienākuma nodokli, kaut arī Europop tai nebija uzrādījusi EStG 50.d panta 3. punktā paredzēto atbrīvojuma apliecinājumu.

17. Uzzinājusi par šiem faktiem, kompetentā finanšu iestāde vērsās pret Scorpio un ar 1997. gada 21. marta paziņojumu par nodokļa iekasēšanu pieprasīja samaksāt DEM 70 395,30, kas atbilst nodokļa summai, kura Scorpio no Europop pārskaitītās samaksas bija jāietur kā nodoklis ienākuma gūšanas vietā, kas ir 15 % no bruto summas.

18. Sūdzība, ko Scorpio par šo paziņojumu par nodokļa iekasēšanu iesniedza Finanzamt [Hamburg‑Eimsbüttel], tika noraidīta. Finanzgericht [Finanšu tiesa], kurā prasītāja pamata prāvā vērsās pēc tam, arī neapmierināja prasītājas prasību, jo tā konstatēja, ka Scorpio vēl arvien nebija iesniegusi BfF atbrīvojuma apliecinājumu, kas ir pretēji tam, kas pieprasīts EStG 50.d panta 3. punktā.

19. Scorpio iesniedza kasācijas sūdzību Bundesfinanzhof, ar ko tā lūdza atcelt Finanzgericht lēmumu, kā arī paziņojumu par nodokļa iekasēšanu.

20. Savas prasības atbalstam Scorpio sniedza šādus argumentus.

21. Pirmkārt, EStG 50.a panta 4. punkta sestais teikums nav saderīgs ar Līguma 59. un 60. pantu, jo ar to tiek izslēgta iespēja no ar nodokli ienākuma gūšanas vietā apliekamās summas atskaitīt profesionālos izdevumus. Tas izrietot no 2003. gada 12. jūnija sprieduma lietā Gerritse ( ). Saskaņā ar kasācijas sūdzības iesniedzējas apgalvoto Tiesa patiešām esot šajā spriedumā atzinusi, ka profesionālie izdevumi ir jāņem vērā nodokļa ieturēšanas ienākuma gūšanas vietā ietvaros un nevis vienīgi vēlākas atmaksas procedūras laikā.

22. Otrkārt, ar Līgumu esot pretrunā arī EStG 50.d panta 1. punkta ceturtais teikums, kas kavē prasītāju kā pusi, kuru var saukt pie atbildības saskaņā ar EStG 50.a panta 5. punkta piekto teikumu, izmantot tiesības uz nodokļa atbrīvojumu, uz kuru atlīdzības kreditoram, šajā gadījumā Europop, ir tiesības, pamatojoties uz konvenciju par izvairīšanos no dubultas aplikšanas ar nodokļiem.

III – Prejudiciālais nolēmums

23. Tādējādi, ņemot vērā aprakstītos faktiskos un juridiskos apstākļus, Bundesfinanzhof šaubās par to, kā būtu interpretējami Līguma 59. un 60. pants.

24. Vispirms tā uzsver, ka Tiesa savā iepriekš minētajā spriedumā lietā Gerritse neizteicās par jautājumu, vai nodokļa iekasēšana ienākuma gūšanas vietā, to aprēķinot bruto ienākumiem un no tiem izrietošās atbildības ir arī netieša diskriminācija, pārkāpjot līguma 59. un 60. pantu, ja nerezidentam attiecībā uz tā Vācijā gūtajiem neto ienākumiem tiek dota iespēja tikt apliktam ar nodokli procedūrā, kas seko nodokļa ieturēšanas ienākuma gūšanas vietā procedūrai, un tādējādi iegūt iespējamās starpības starp šīs nodokļa iekasēšanas summas un nodokļa ienākuma gūšanas vietā summas atlīdzināšanu. Attiecībā uz šo atlīdzināšanas procedūru iesniedzējtiesa atsaucas uz 2003. gada 3. novembra Federālās finanšu ministrijas vēstuli.

25. Attiecībā uz nodokļa ieturēšanu ienākuma gūšanas vietā un tā, kura pienākums ir veikt šo ieturēšanu, atbildības iestāšanās risku Bundesfinanzhof norāda, ka tādējādi nerezidējošs pakalpojumu sniedzējs attiecībā pret rezidenta sniegtajiem pakalpojumiem var tikt nostādīts nelabvēlīgākā situācijā, kas tādējādi ir ar Līguma 59. un 60. pantu aizliegta netieša diskriminācija. Saskaņā ar šo judikatūru tik tiešām nodokļa ieturēšana ienākuma gūšanas vietā var, piemēram, izraisīt nerezidentam likviditātes problēmas, bet rezidenta uzņēmuma ienākumiem šāds ieturējums principā netiek piemērots. Nodokļa ieturēšana ienākuma gūšanas vietā varētu nerezidentiem radīt risku saistībā ar nodokļa atlīdzināšanu saskaņā ar EStG 50.d panta 1. punkta otro teikumu gadījumos, ja atlīdzības parādnieks nav pārskaitījis ieturēto nodokli nodokļu iestādei.

26. Turklāt iesniedzētiesa atzīmē, ka ieturēšanas pienākums, kas attiecas uz atlīdzības parādnieku, tāpat kā risks, ka viņš var tikt saukts pie atbildības, ja ieturēšana nav notikusi vai ja tā ir notikusi nepietiekamā apmērā, rada nelabvēlīgu konkurences situāciju nerezidentiem, ciktāl pakalpojumu saņēmēji varētu drīzāk izvēlēties rezidentu sniegtos pakalpojumus nekā tādus pašus nerezidentu pakalpojumus. Šie pakalpojumu saņēmēji tādējādi izvairītos no izmaksām un riskiem, kas saistīti ar nodokļa ieturēšanu ienākuma gūšanas vietā.

27. Iesniedzējtiesa no tā secina, ka nodokļa ieturēšanas ienākuma gūšanas vietā procedūra un ar to saistītais atbildības režīms var padarīt pakalpojumu sniegšanu starp dalībvalstīm sarežģītāku par to, kas notiek dalībvalsts iekšienē, un tādējādi tā var būt pretrunā ar Līguma 59. panta mērķi.

28. Tomēr, atsaucoties uz šo pašu judikatūru, nerezidenta neērtības un atlīdzības parādnieka izdevumi, kas saistīti ar nodokļa ieturēšanas ienākuma gūšanas vietā procedūru un atbildības režīmu, varētu tikt attaisnoti.

29. Bundesfinanzhof šajā sakarā atzīmē, ka šī procedūra un šis režīms ir likumīgas un piemērotas metodes nerezidentu Vācijā gūtu ienākumu aplikšanai ar nodokļiem, lai izvairītos no šajā dalībvalstī un tajā, kur pakalpojumu sniedzējs dibināts, gūto ienākumu neaplikšanas ar nodokļiem. Tāsprāt, tāpat būtu jāņem vērā fakts, ka pirms Padomes Direktīvas 76/308/EKK grozīšanas ( ) ar Padomes Direktīvu 2001/44/EK ( ) un 1990. gada 21. maija Konvencijas par savstarpēju administratīvu palīdzību nodokļu parādu atgūšanā un dokumentu izpaušanu ( ) starp Vācijas Federatīvo Republiku un Nīderlandes Karalisti stāšanos spēkā 2001. gada 23. jūnijā Nīderlandes Karalistei, tādā gadījumā kā pamata prāvā apskatītais, nebija pienākuma uzsākt Vācijas nodokļu parādu ienākuma nodokļa jomā atgūšanu.

30. Vēl jo vairāk, iesniedzējtiesa uzskata, ka ienākuma nodokļa noteikšana, ieturot to ienākumu gūšanas vietā, pamatojoties uz bruto ieņēmumiem nebūtu pretrunā ar Līguma 59. un 60. pantu, ja vien nerezidents neierosina vēlāku atlīdzināšanas procedūru pēc viņa lūguma. Atlīdzības kreditors parasti neinformē parādnieku, kura pienākums ir veikt nodokļa ienākuma gūšanas vietā ieturēšanu, par savu profesionālo izdevumu apmēru, konkrēti, lai neatklātu savu aprēķinu pamatus, savu peļņas starpību, kā arī iespējamos komercnoslēpumus. Bundesfinanzhof tātad uzskata, ka, ja tiek prasīts, lai nerezidējošs pakalpojumu sniedzējs informē klientu par ekonomiska rakstura izdevumiem, kas saistīti ar viņa pakalpojumu, lai ienākuma nodokļa aprēķināšana ienākuma gūšanas vietā varētu tikt veikta no neto ienākumiem, pakalpojumu pārrobežu tirdzniecība varētu tikt būtiski apgrūtināta.

31. Iesniedzējtiesa tāpat vēlas noskaidrot netiešas diskriminācijas, kas ir pretrunā ar Līguma 59. un 60. pantu, esamību, ja saskaņā ar izvairīšanos no dubultas aplikšanas ar nodokļiem pakalpojumu sniedzējs–nerezidents var iegūt vai būtu varējis iegūt atbrīvojumu no ienākuma nodokļa ieturēšanas ienākuma gūšanas vietā vai šī nodokļa atmaksu saskaņā ar Vācijas nodokļu likumdošanā noteiktajiem nosacījumiem.

32. Visbeidzot, iesniedzējtiesa precizē, ka pamata lietas atrisinājums varētu būt atkarīgs no tā, vai gadā, kas apskatīts pamata lietā, Europop bija vai, gluži pretēji, nebija dalībvalstī reģistrēts uzņēmums. Tā konkrēti atsaucas uz Tiesas judikatūru, saskaņā ar kuru Līguma 59. pants piešķir tiesības ne tikai pakalpojuma sniedzējam, bet tāpat arī tā saņēmējam ( ). Doktrīnas viedoklis šajā jautājumā būtu tāds, ka šī tā sauktā pasīvā pakalpojuma sniegšanas brīvība nenosaka jau iepriekš, ka pakalpojumu sniedzējam jābūt dalībvalsts pilsonim.

33. Ņemot vērā Līguma 59. panta otrajā daļā paredzēto, iesniedzējtiesa šaubās par to, vai tāda Līguma interpretācija ir pareiza.

34. Šajos apstākļos Bundesfinanzhof nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:

“1) Vai EK līguma 59. un 60. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka tie tiek pārkāpti, ja Vācijā nodibināts parādnieks, kas ir parādā samaksu citā Eiropas Savienības dalībvalstī (konkrēti – Nīderlandē) dzīvojošam kreditoram, kam ir dalībvalsts pilsonība, tiek atzīts par atbildīgu saskaņā ar [EStG] 50.a panta 5. punkta piekto teikumu, jo nav ieturējis nodokli ienākuma gūšanas vietā atbilstoši EStG 50.a panta 4. punktam, turpretī atlīdzība kreditoram, kas pilnībā pakļauts ienākuma nodoklim Vācijā, (Vācijas pilsonim) nav pakļauta nekādam nodokļa ieturējumam ienākuma gūšanas vietā, kas paredzēts EStG 50.a panta 4. punktā, un tādējādi nevar rasties nekāda atlīdzības parādnieka atbildība par neieturēšanu vai nepietiekamu nodokļa ieturēšanu ienākuma gūšanas vietā?

2) Vai atbilde uz pirmo jautājumu ir citāda, ja citā Eiropas Savienības dalībvalstī dibinātajam atlīdzības kreditoram pakalpojuma sniegšanas laikā nav dalībvalsts pilsonības?

3) Ja atbilde uz pirmo jautājumu ir noliedzoša:

a) Vai [EK] līguma 59. un 60. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka atlīdzības parādniekam, veicot nodokļa ieturējumu ienākuma gūšanas vietā saskaņā ar EstG 50.a panta 4. punktu, ir jāņem vērā citā dalībvalstī dzīvojoša atlīdzības kreditora ar profesionālo darbību saistītie izdevumi, kas ir ekonomiski saistīti ar tā darbībām Vācijā, par kurām tiek veikta samaksa, samazinot parādnieka nodokli nodokļa ieturēšanas laikā ienākuma gūšanas vietā, jo Vācijas pilsoņu gadījumā tikai pēc profesionālo izdevumu ieturēšanas paliekošais neto ienākums tiek aplikts ar ienākuma nodokli?

b) Vai, lai izvairītos no [EK] līguma 59. un 60. panta pārkāpuma, ir pietiekami, ja, ieturot nodokli ienākuma gūšanas vietā saskaņā ar EstG 50.a panta 4. punktu, tikai ar darbību Vācijā ekonomiski saistītie profesionālie izdevumi, kas dod pamatu prasīt samaksu un par kuriem citā dalībvalstī dibinātais atlīdzības kreditors ir paziņojis parādniekam, tiek ņemti vērā, ieturot nodokli, un ja citus iespējamos profesionālus izdevumus var ņemt vērā vēlākas atmaksas procedūras laikā?

c) Vai [EK] līguma 59. un 60. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka tie tiek pārkāpti, ja atbrīvojums no nodokļa, uz kuru Nīderlandē dibinātam atlīdzības kreditoram ir tiesības Vācijā saskaņā ar Vācijas Federatīvās Republikas un Nīderlandes Karalistes konvenciju par izvairīšanos no dubultās aplikšanas ar nodokļiem, veicot nodokļa ieturējumu ienākuma gūšanas vietā saskaņā ar EStG 50.a panta 4. punktu savienojumā ar EStG 50.d panta 1. punktu, sākotnēji nav ņemts vērā, bet atļauts tikai sekojošā atbrīvojuma vai atmaksas procedūrā un atlīdzības parādnieks procesā par tā atbildību nav tiesīgs atsaukties uz atbrīvojumu no nodokļa, turpretī Vācijas pilsoņu no nodokļu maksāšanas atbrīvotie ienākumi nav pakļauti nodokļu ieturējumam ienākuma gūšanas vietā un tāpēc arī nevar rasties nekāda atbildība par neieturēšanu vai nepietiekamu nodokļa ieturēšanu ienākuma gūšanas vietā?

d) Vai atbildes uz trešā jautājuma a)–c) apakšpunktu būtu citādas, ja citā Eiropas Savienības dalībvalstī dibinātais atlīdzības kreditors savu pakalpojumu sniegšanas laikā nebūtu bijis dalībvalsts pilsonis?”

35. Iesniedzējtiesa būtībā paskaidro, ka atbildes uz šiem jautājumiem tai ļautu uzzināt, vai prasītājas pamata prāvā saukšana pie atbildības par [nodokļa] neieturēšanu ienākuma gūšanas vietā ir vai, gluži pretēji, nav atbilstoša Kopienu tiesībām, un negatīvas atbildes gadījumā – kādiem jābūt tās atbildības apmēriem.

IV – Analīze

A – Par pirmo prejudiciālo jautājumu

36. Ar šo pirmo jautājumu Bundesfinanzhof vaicā Tiesai, vai Līguma 59. un 60. pants ir interpretējami tādējādi, ka tiem ir pretējas valsts tiesību normas, saskaņā ar kurām pārrobežu pakalpojumu ietvaros dalībvalstī nodibināts pakalpojuma saņēmējs var tikt saukts pie atbildības šajā pašā dalībvalstī, jo tas nebija veicis citā dalībvalstī rezidējošam pakalpojuma sniedzējam izmaksātas atlīdzības par minēto pakalpojumu nodokļa ienākuma gūšanas vietā ieturējumu, kaut gan atlīdzība, kas tiek izmaksāta pirmajā dalībvalstī rezidējošam pakalpojuma sniedzējam, ar šādu ieturējumu netiktu aplikta, un ka turpretī šīs atlīdzības parādnieks, pakalpojuma sniedzējs, netiktu saukts pie atbildības par nodokļa ienākuma gūšanas vietā neieturēšanu.

37. Iesniedzējtiesa tādējādi aicina Tiesu, ņemot vērā Līguma noteikumus par pakalpojumu sniegšanas brīvību, izteikties gan par attiecībā uz pakalpojuma sniedzējiem–nerezidentiem piemērojamo nodokļa ienākuma gūšanas vietā ieturēšanas procedūru, gan arī par to, kas no tās izriet, konkrēti, atbildību, kas var iestāties pakalpjuma saņēmējam, ja viņš neveic tādu nodokļa ieturēšanu attiecībā uz pakalpojuma sniedzējam izmaksāto atlīdzību.

38. Visas puses, kuras ir izklāstījušas savus apsvērumus šajā prāvā, konkrēti – Scorpio, Beļģijas Karaliste, Vācijas Federatīvā Republika, Spānijas Karaliste, Itālijas Republika, Lielbritānijas un Ziemeļīrijas Apvienotā Karaliste, kā arī Eiropas Kopienu Komisija, piedāvā uz pirmo jautājumu atbildēt noliedzoši.

39. Es tāpat uzskatu, ka Līguma 59. un 60. pantam nav pretējs nedz princips par pakalpojuma sniedzēja–nerezidenta nodokļa ieturēšanu ienākuma gūšanas vietā, ne arī iespējama pakalpojuma saņēmēja atbildības iestāšanās, kas varētu izrietēt no nodokļa neieturēšanas.

40. Tā kā, iespējams, pastāv ierobežojums pakalpojumu sniegšanas brīvībai, ir vietā atgādināt Tiesas pastāvīgo judikatūru, saskaņā ar kuru “kaut arī tiešo nodokļu jautājumi ietilpst dalībvalstu kompetencē, tomēr tām šī kompetence ir jāīsteno, ievērojot Kopienu tiesības” ( ).

41. Tiesa uzskata, ka līguma 59. pantam “ir pretējs jebkurš valsts tiesību akts, kas bez objektīva pamatojuma liek šķēršļus pakalpojuma sniedzējam efektīvi īstenot šo brīvību” ( ). Turklāt vienota tirgus perspektīvā un, lai ļautu īstenotu tā mērķus, Līguma 59. pantam tāpat arī ir pretējs jebkurš valsts tiesību akts, kas padarītu pakalpojumu sniegšanu starp dalībvalstīm apgrūtinošāku par to, kāda tā ir katras valsts iekšienē” ( ).

42. Turklāt es atgādināšu, ka saskaņā ar līguma 60. panta pēdējo daļu “[..] persona, kas sniedz pakalpojumus, var uz laiku veikt darbības valstī, kur sniedz pakalpojumus, saskaņā ar tādiem pašiem nosacījumiem, kādus šī valsts izvirza pati saviem pilsoņiem”.

43. Šīs prāvas pamatā esošās valsts tiesību normas nodokļu jomā attiecas uz ienākuma nodokļa iekasēšanas procedūru, kas tiek piemērota attiecībā uz atlīdzību, kuru saņem pakalpojuma sniedzējs, kas nav Vācijas rezidents. Šajā sakarībā es atzīmēju, ka Tiesai, ņemot vērā Līguma noteikumus par darba ņēmēju brīvu pārvietošanos, vairākkārtīgi nācies izskatīt procedūras, kas tiek piemērotas nerezidējošiem nodokļu maksātājiem ienākuma nodokļa jomā ( ). Manuprāt, nekas neliedz to attiecināt arī uz pakalpojumu sniegšanas brīvību.

44. Izskatāmajā lietā ir jākonstatē, ka saskaņā ar valsts nodokļu likumdošanu, pastāv atšķirīgi režīmi rezidējošiem un nerezidējošiem pakalpojumu sniedzējiem attiecībā uz tiem piemērojamo ienākuma nodokļa iekasēšanas procedūru. Pakalpojumu sniedzēji, kas ir Vācijas rezidenti, katra gada beigās tiek aplikti ar ienākuma nodokli ienākuma nodokļa dzēšanas procedūras ietvaros, turpretī tiem, kas nav šīs dalībvalsts pilsoņi, tiek piemērota nodokļa ieturēšana ienākuma gūšanas vietā par saņemto atlīdzību.

45. Šī režīmu atšķirība var nostādīt nelabvēlīgākā situācijā pakalpojumu sniedzējus–nerezidentus attiecībā pret [pakalpojumu sniedzējiem] rezidentiem, gadījumos, ja pirmajiem it īpaši tiek liegtas tās skaidru naudas līdzekļu priekšrocības, kas attiecas uz otrajiem. Tādējādi pakalpojumu sniedzēji–nerezidenti varētu tikt atturēti veikt savas darbības Vācijā.

46. Cita starpā, piemērojamo nodokļa iekasēšanas režīmu atšķirība var rosināt pakalpojuma saņēmēju vērsties pie pakalpojuma sniedzēja, kas rezidē Vācijā, nevis drīzāk pie tāda pakalpojuma sniedzēja, kas ir citas dalībvalsts rezidents. Patiešām ir iespējams, ka daži pakalpojumu saņēmēji, atlīdzības parādnieki, izvēlētos izvairīties no tādas situācijas, kas tiem liktu segt administratīvus izdevumus un pārvarēt administratīvas neērtības, kas saistītas ar nodokļa ieturēšanu ienākuma gūšanas vietā un saistībā ar kuru viņi varētu tikt saukti pie atbildības par nodokļa neieturēšanu vai nepietiekamu ieturēšanu.

47. Tomēr ar Vācijas nodokļu likumdošanu noteiktie atšķirīgie režīmi paši par sevi man nešķiet pretrunā ar Līguma 59. un 60. pantu tiktāl, ciktāl pakalpojumu sniedzēji rezidenti un nerezidenti atrodas, no vienas puses, objektīvi atšķirīgās situācijās attiecībā pret ar nodokļa iekasēšanu saistītām nepieciešamībām un, no otras puses, attiecībā uz nerezidentiem piemērojamās nodokļa ieturēšanas ienākuma gūšanas vietā procedūras pamatotību ar nepieciešamību nodrošināt ienākuma nodokļa iekasēšanas efektivitāti.

48. Kā jau iesniedzējtiesa to ir uzsvērusi un kā uzskata arī Scorpio ( ), šajā sakarā ir jāņem vērā dalībvalstu grūtības, kas pastāvēja pamata lietā apskatīto faktu laikā, t.i., 1993. gadā, lai īstenotu nodokļu parādu citā dalībvalstī iekasēšanu, ņemot vērā tajā laikā spēkā esošos juridiskos instrumentus. Es atgādināšu, ka patiesībā tikai ar Direktīvu 2001/44 savstarpējās palīdzības attiecībā uz nodokļu parādu iekasēšanu, kas paredzēta Direktīvā 76/308, piemērošanas joma tika paplašināta līdz ienākuma nodokļa parādiem. Turklāt pamata lietā apskatītajā laikposmā starp Vāciju un Nīderlandi noslēgtā vienošanās par izvairīšanos no dubultās aplikšanas ar nodokļiem neregulēja savstarpējo administratīvo palīdzību attiecībā uz nodokļu parādu iekasēšanu, jo abas valstis noslēdza par to vienošanos tikai 1999. gada maijā.

49. Tā kā runa ir par ienākuma nodokli, kuru par pamata lietā apskatāmo periodu ir parādā pakalpojumu sniedzējs–nerezidents, es uzskatu, ka nodokļa ieturēšanas ienākuma gūšanas vietā tehnikas piemērošanu noteica nepieciešamība nodrošināt šī nodokļa iekasēšanas efektivitāti un tas bija samērīgs līdzeklis, lai nodrošinātu parāda iekasēšanu valstī, kurā nodoklis tika uzlikts.

50. Manuprāt, tāda pati situācija ir attiecībā uz iespējamu pakalpojumu saņēmēja, kuram ir pienākums veikt šādu ieturēšanu, atbildības iestāšanos, kas nepieciešamības gadījumā ļauj īstenot sankcijas par nodokļa ienākuma gūšanas vietā neieturēšanu. Ja šī atbildība izriet no ienākuma nodokļa iekasēšanas tehnikas, tā tāpat samērīgā veidā veicina minētās iekasēšanas efektivitāti.

51. Manuprāt, no šiem apsvērumiem izriet, ka, runājot par ienākuma nodokli, kas nav ieturēts par pamata lietā apskatīto laika periodu, Līguma 59. un 60. pants interpretējami tādējādi, ka ar tiem nav pretrunā tādi valsts tiesību akti, saskaņā ar kuriem pārrobežu pakalpojumu sniegšanas ietvaros pakalpojumu saņēmējs, kas ir dalībvalsts rezidents, var tikt saukts pie atbildības šajā pašā dalībvalstī par to, ka tas nav veicis nodokļa ieturēšanu ienākuma gūšanas vietā no atlīdzības, kas izmaksāta citā dalībvalstī rezidējošam pakalpojumu sniedzējam par sniegto pakalpojumu, kaut gan atlīdzībai, kas izmaksāta pakalpojumu sniedzējam, kas ir pirmās valsts rezidents, netiktu piemērota tāda ieturēšana un līdz ar to minētās atlīdzības parādnieks – pakalpojuma saņēmējs – netiktu saukts pie atbildības par nodokļa neieturēšanu ienākuma gūšanas vietā.

52. Ņemot vērā noliedzošo atbildi, kuru es piedāvāju sniegt uz pirmo jautājumu, nav jāatbild uz otro jautājumu.

53. Tagad ir jāizpēta, vai daži nodokļa ieturēšanas ienākuma gūšanas vietā nosacījumi, kas paredzēti Vācijas nodokļu likumdošanā, atbilst Līguma 59. un 60. panta prasībām. Tāds ir trešā prejudiciālā jautājuma a) apakšpunkta mērķis.

B – Par trešā prejudiciālā jautājuma a) apakšpunktu

54. Ar šo jautājumu Bundesfinanzhof jautā Tiesai, vai Līguma 59. un 60. pants ir interpretējami tādējādi, ka tiem ir pretējas tādas valsts tiesību normas, kurās tiek izslēgts, ka pakalpojumu saņēmējs, pakalpojumu sniedzējam–nerezidentam pārskaitāmās atlīdzības parādnieks, ieturot nodokli ienākuma gūšanas vietā, no šī ienākuma atskaita šim pakalpojumu sniedzējam radušos ar profesionālo darbību saistītos izdevumus, kas ekonomiski saistīti ar viņa darbību dalībvalstī, kurā sniegts pakalpojums, kaut arī pakalpojumu sniedzējam, kurš ir šīs valsts rezidents, nodoklis tiek piemērots tikai viņa neto ienākumiem, t.i., ienākumiem pēc ar profesionālo darbību saistīto izdevumu atskaitīšanas.

55. Lai atbildētu uz šo jautājumu, vispirms ir precīzi jānosaka iepriekš minētā sprieduma lietā Gerritse ieguldījums attiecībā uz ar profesionālo darbību saistīto izdevumu atskaitīšanu.

56. Šajā lietā Gerritse, Nīderlandes pilsonis un rezidents, 1996. gadā bija saņēmis atlīdzību par kādā Berlīnes radio stacijā sniegtajiem bundzinieka pakalpojumiem. Šī atlīdzība tika aplikta ar ienākuma nodokli 25 % apmērā, kurš tika iekasēts ienākuma gūšanas vietā. Tiesas priekšā Gerritse un Komisija it īpaši uzsvēra, ka neatkarīgu darba ņēmēju, kas apliekami ar nodokli pilnā apmērā, gadījumā ienākuma nodoklis esot ieturams tikai no viņu peļņas un ka parasti ar profesionālo darbību saistītie izdevumi netiekot ņemti vērā, aprēķinot ar nodokli apliekamo pamata summu, kaut gan personām, kas daļēji apliekamas ar nodokli, nodoklis 25 % apmērā tiek ieturēts no ienākumiem, neatskaitot ar profesionālo darbību saistītos izdevumus ( ). Gerriste tāpat arī uzsvēra apstrīdēto Vācijas tiesību normu nosacījumu seku nopietnību attiecībā uz Vācijā nerezidējošiem māksliniekiem, kas tajā sniedz viesizrādes un kuru ar profesionālo darbību saistītie izdevumi bieži vien ir ļoti augsti.

57. Savā spriedumā Tiesa atzina, ka “valsts regulējums, kas atsaka nerezidentiem aplikšanas ar nodokli jomā atskaitīt no tā ar profesionālo darbību saistītus izdevumus, kas savukārt ir atļauts rezidentiem, var galvenokārt nākt par sliktu citu dalībvalstu pilsoņiem un tātad tā ir netieša diskriminācija pilsonības dēļ, kas principā ir pretrunā ar Līguma 59. un 60. pantu” ( ).

58. Lai nonāktu līdz tādai konstatācijai, Tiesai bija jāpārliecinās par to, ka rezidentu un nerezidentu situācijas ir salīdzināmas attiecībā uz iespēju atskaitīt ar profesionālo darbību saistītos izdevumus. Šādā aspektā Tiesa konstatēja, ka “profesionālie izdevumi, par kuriem ir runa, ir tieši saistīti ar darbību, kas radījusi Vācijā ar nodokli apliekamus ienākumus, tādā veidā nostādot rezidentus un nerezidentus attiecībā pret to līdzvērtīgās situācijās” ( ).

59. Rezidentu un nerezidentu salīdzināšanas kritērijs šeit pamatojas uz ideju, saskaņā ar kuru, ja runa ir par ienākumiem, kas gūti no vienas un tās pašas profesionālās darbības Vācijā, šīs abas nodokļu maksātāju kategorijas vienādā veidā izjūt minēto ienākumu samazināšanos ar profesionālo darbību saistīto izdevumu, kuri tiem jāveic tiešā saistībā ar to īstenotām darbībām, dēļ. Tā kā, no šī skatu punkta raugoties, nepastāv nekādas objektīvas atšķirības starp tiem, atšķirīgas sistēmas attiecībā pret iespēju atskaitīt tādus izdevumus pret viņiem piemērošana ir netieša diskriminācija pilsonības dēļ, kas ir pretrunā ar Līguma 59. un 60. pantu.

60. Tiesa ir atzinusi, ka pakalpojumu sniedzējiem–rezidentiem un pakalpojumu sniedzējiem–nerezidentiem jāpiemēro identiska nodokļu bāze. Tomēr tā neapšaubīja un nav paudusi viedokli par to, kurā aplikšanas ar nodokli posmā ir ņemami vērā pakalpojumu sniedzējam radušies ar profesionālo darbību saistītie izdevumi.

61. Tagad Bundesfinanzhof vēlas, lai Tiesa nepārprotami izsakās, vai Līguma 59. un 60. pants ir pretēji iespējai atskaitīt ar profesionālo darbību saistītos izdevumus no apliekamā ienākuma brīdī, kad atlīdzības parādnieks veic nodokļa ieturējumu ienākuma gūšanas vietā.

62. Ir skaidrs, ka, kamēr valsts nodokļu tiesības nepiedāvā nerezidējošam pakalpojumu sniedzējam ikgadēju koriģēšanas procedūru vai atmaksu, kas ļautu ar profesionālo darbību saistītos izdevumus ņemt vērā vēlāk, proti, pēc nodokļu ieturējuma, Līguma 59. un 60. pants pēc Tiesas interpretācijas spriedumā lietā Gerritse ir pretēji iespējai atskaitīt ar profesionālo darbību saistītos izdevumus no apliekamā ienākuma brīdī, kad atlīdzības parādnieks veic nodokļa ieturējumu ienākuma gūšanas vietā.

63. Pieņēmums, ka netiks ņemti vērā ar profesionālo darbību saistītie izdevumi, nodokli ieturot ienākuma gūšanas vietā, būtu pielīdzināmi tam, ka tiek saglabāta atšķirīga pieeja rezidējošiem un nerezidējošiem pakalpojumu sniedzējiem attiecībā uz iespēju samazināt šādas izmaksas; tā ir netieša diskriminācija pilsonības dēļ, kas ir pretrunā ar 59. un 60. pantā minēto, kā Tiesa jau lēmusi šajā spriedumā.

64. Turklāt saistībā ar iespēju atlīdzības parādniekam, kas ar nodokli apliekams daļēji, piemērot iespēju vēlāk ņemt vērā ar profesionālo darbību saistītos izdevumus, ir lietderīgi atgādināt, ka iepriekš minētajā spriedumā lietā Schumacker tiesa veica izmeklēšanu attiecībā uz Līguma noteikumiem par darba ņēmēju brīvu pārvietošanos un attiecībā uz Vācijas nodokļu tiesību aktu noteikumiem, kas vienīgi rezidentiem sniedz tādas priekšrocības kā algas nodokļa ieturējumu ienākuma gūšanas vietā ikgadējā koriģēšanas procedūra, kā arī administrācijas veiktu nodokļu dzēšana tādiem ienākumiem kā darba alga.

65. Ņemot vērā iesniedzējtiesas sniegtās norādes, Tiesa vispirms konstatēja, ka sakarā ar ienākuma nodokļa, kas tiek ieturēts ienākuma gūšanas vietā, pilnīgo samaksu “administratīvās vienkāršošanas” dēļ ikgadējās koriģēšanas procedūras ietvaros vai administrācijas veiktās algas nodokļu dzēšanas procesa ietvaros nerezidentiem tiek liegta priekšrocība piemērot nodokļu bāzes elementus (tādus kā ar profesionālo darbību saistītie izdevumi, ārkārtas izdevumi vai neparedzētas izmaksas) daļējai ienākumu gūšanas vietā ieturēto nodokļu atmaksai” ( ). Tiesa ir atzinusi, ka no minētā izriet, “ka nerezidentiem ir neizdevīgāka situācija, salīdzinot ar rezidentiem tādā ziņā, ka Vācijas nodokļu tiesību akti paredz rezidentiem aplikšanu ar nodokļiem, ņemot vērā nodokļu bāzes kopumu” ( ).

66. Šajā kontekstā Tiesas apgalvojums saskaņā ar “Līguma 48. pantu, kas nosaka vienlīdzīgu procesuālu pieeju Kopienas pilsoņiem un rezidējošiem nepilsoņiem” ( ), ir cieši saistīts ar noteikumu dalībvalstīm bez objektīva iemesla nepiemērot nerezidentiem aplikšanu ar nodokļiem lielākā apmērā kā rezidentiem.

67. Tāda ir argumentācija, kas rosināja Tiesu atzīt tādu “Līguma 48. panta interpretāciju, kas nepieļauj dalībvalstu likumdošanā tiešo nodokļu jautājumos paredzēt priekšrocības tikai rezidentiem ikgadējā koriģēšanas procedūrā un administrācijas veiktās algas nodokļu dzēšanas procedūrā, izņemot fiziskas personas, kurām šīs valsts teritorijā nav ne dzīves vietas, ne arī pastāvīgās uzturēšanās vietas, bet kurām ir ienākumi darba algas veidā” ( ).

68. Šo argumentāciju var piemērot pakalpojumu sniegšanas brīvības jomā, tomēr, manuprāt, nevar secināt, ka Līguma 59. un 60. pants ir arī pretēji tam, ka pakalpojumu sniedzēju–nerezidentu ar profesionālo darbību saistītie izdevumi netiek ņemti vērā, lai gan tāda iespēja ir rezidējošiem pakalpojumu sniedzējiem.

69. Vācijas nodokļu tiesībās paredzēta procedūra, kas ļauj pakalpojumu sniedzējiem–nerezidentiem ņemt vēlāk vērā ar profesionālo darbību saistītos izdevumus, kā arī saņemt iespējamo starpību starp Vācijā saņemto neto ienākumu summu un ienākumu gūšanas vietā ieturēto summu ( ), iesniedzējtiesa atsaucas uz Federālās finanšu ministrijas vēstuli, kas datēta ar 2003. gada 3. novembri ( ).

70. Savos rakstveida apsvērumos ( )Scorpio savukārt uzsver, ka atšķirībā no tā, kas attiecināms uz pakalpojumu sniedzējiem–rezidentiem “apstrīdētajā” 1993. gadā, ar nodokļiem daļēji apliekamiem atlīdzības parādniekiem nebija iespējas vēlāk ņemt vērā ar profesionālo darbību saistītos izdevumus. Scorpio vienlaikus precizē, ka iespēja vēlāk pieprasīt pārmaksāto nodokļu atmaksu tā saucamās “vienkāršotās atmaksas” procedūras ietvaros pieejama tikai kopš 1996. gada ( ).

71. Ja šie fakti veicina šaubas attiecībā uz atmaksas procedūru, kas 1993. gadā ļāva vēlāk ņemt vērā pakalpojumu sniedzēju–nerezidentu izdevumus, kas saistīti ar profesionālo darbību, ir jāatzīmē, ka iesniedzējtiesai ir jānosaka pamata prāvā piemērojamās valsts tiesības. Tātad Bundesfinanzhof ir jāpārbauda, vai Vācijas finanšu likumdošanā, kas bija spēkā attiecīgajā laika posmā, bija paredzēta atmaksāšanas procedūra par labu pakalpojumu sniedzējiem–nerezidentiem. Ja šādā pārbaudē noskaidrotos, ka pakalpojumu sniedzējiem–nerezidentiem nebija iespējas vēlāk ņemt vērā izdevumus, kas saistīti ar profesionālo darbību, bet šāda iespēja bija pakalpojumu sniedzējiem–rezidentiem, šai Tiesai jākonstatē, ka attiecīgajā laika posmā spēkā esošā likumdošana šajā punktā ir pretēja Līguma 59. un 60. pantam, kā to Tiesa interpretējusi iepriekš minētajos tiesas spriedumos lietās Schumacker un Gerritse.

72. Kad ir veikti šie precizējumi, no Bundesfinazhof lēmuma izriet, ka tā, pamatojoties uz citu pieņēmumu attiecībā uz to, ko spriedusi Tiesa iepriekš minētajā spriedumā lietā Gerritse, vēlas noskaidrot, vai nodokļu ieturējums ienākuma gūšanas vietā, kas aprēķināts no bruto ienākumiem, un atbildības sistēma, kas no tās izriet, arī ir netieši diskriminējoši, tātad pretrunā ar Līguma 59. un 60. pantu, ja pakalpojumu sniedzējiem–nerezidentiem ir iespēja vēlāk saņemt atmaksu par iespējamo starpību starp Vācijā saņemtajiem neto ienākumiem un summu, kas ieturēta ienākuma gūšanas vietā ( ).

73. Citiem vārdiem sakot, vai Tiesai būtu jāsniedz tāda interpretācija, saskaņā ar kuru Līguma 59. un 60. pantam būtu pretrunā tas, ka izdevumu, kas saistīti ar profesionālo darbību, atskaitījumu atlīdzības parādnieks nevar veikt no ienākumiem brīdī, kad tiek ieturēts nodoklis ienākuma gūšanas vietā pat tad, ja iespēja pakalpojumu sniedzējam–nerezidentam izdevumus, kas saistīti ar profesionālo darbību, ņemt vērā vēlāk ir paredzēta valsts nodokļu tiesībās?

74. Es tā neuzskatu.

75. Ja aprakstītie valsts procesuālie noteikumi pieļauj pakalpojumu sniedzējam–nerezidentam atskaitīt no ar nodokli apliekamajiem ienākumiem savus izdevumus, kas saistīti ar profesionālo darbību, kas, manuprāt, un saskaņā ar iepriekš analizēto jurisprudenci, ir būtiski, vai šis pakalpojumu sniedzējs neatrodas situācijā, kad galu galā jāmaksā lielāki nodokļi nekā Vācijā rezidējošam pakalpojumu sniedzējam. Tā kā šīm divām nodokļu maksātāju kategorijām piemērojamajiem režīmiem jābūt pielīdzināmiem, ņemot vērā piedāvāto iespēju atskaitīt no ar nodokli apliekamajiem ienākumiem savus izdevumus, kas saistīti ar profesionālo darbību, es uzskatu, ka apstāklis, ka pakalpojumu sniedzējam–nerezidentam šīs izmaksas nevar tikt atskaitītas no ar nodokli apliekamajiem ienākumiem brīdī, kad nodokļi tiek ieturēti ienākuma gūšanas vietā, nav Līguma 59. un 60. panta pārkāpums.

76. Taču es domāju, ka Bundesfinanzhof būtu jāatbild, ka Līguma 59. un 60. pants ir interpretējami tādējādi, ka ar tiem nav pretrunā tādas valsts nodokļu tiesības, saskaņā ar kurām no atlīdzības, kas izmaksāta pakalpojumu sniedzējam–nerezidentam, parādnieks nevar atskaitīt izdevumus, kas saistīti ar šī pakalpojumu sniedzēja profesionālo darbību un kas ir ekonomiski saistīti ar viņa darbību valstī, kur tiek sniegti pakalpojumi, ja nodokļi tiek ieturēti ienākuma gūšanas vietā, tomēr ar noteikumu, ka šie izdevumi var tikt ņemti vērā vēlāk, un tātad pakalpojumu sniedzējam–nerezidentam nav jāmaksā lielāki nodokļi kā pakalpojumu sniedzējam–rezidentam.

77. Ņemot vērā noliedzošo atbildi, ko es piedāvāju arī Tiesai kā atbildi uz trešā prejudiciālā jautājuma a) apakšpunktu, uz trešā jautājuma b) apakšpunktu nav jāatbild. Tāpēc sāksim uzreiz aplūkot trešā jautājuma c) apakšpunktu.

C – Par trešā prejudiciālā jautājuma c) apakšpunktu

78. Ar šo jautājumu Bundesfinanzhof jautā Tiesai, vai Līguma 59. un 60. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka, pirmkārt, ar tiem ir pretrunā, ka atbrīvojumu no nodokļa, uz kuru pakalpojumu sniedzējam–nerezidentam, kas veic savu profesionālo darbību Vācijā, ir tiesības saskaņā ar Vācijas Federatīvās Republikas un Nīderlandes Karalistes noslēgto konvenciju par izvairīšanos no dubultas aplikšanas ar nodokļiem, atlīdzības parādnieks nevar ņemt vērā nodokļu ieturējuma procedūrā ienākuma gūšanas vietā, bet gan vienīgi vēlāk tikai atbrīvojuma vai atmaksas procedūras laikā un, otrkārt, atlīdzības parādnieks procesā par tā atbildību nav tiesīgs atsaukties uz atbrīvojumu no nodokļa.

79. Atgādinu, ka, pamatojoties uz iesniedzējtiesas sniegtajām norādēm, no mākslas pakalpojumiem gūtie ienākumi, kas ir šīs prāvas strīda objekts, saskaņā ar abu dalībvalstu starpā noslēgto konvenciju par izvairīšanos no dubultas aplikšanas ar nodokļiem netiek aplikti ar nodokļiem Vācijā, bet tikai Nīderlandē ( ).

80. Atgādinu arī, ka saskaņā ar EStG 50.d panta 1. punktu, ja no ienākumiem nodokli ietur to gūšanas vietā atbilstoši šī likuma 50.a pantam, tad tos nevar aplikt ar nodokli vai arī var aplikt vienīgi ar nodokli ar samazinātu likmi saskaņā ar konvenciju par izvairīšanos no dubultas aplikšanas ar nodokļiem, tomēr, neskarot šo konvenciju, ir jāpiemēro valsts nodokļu tiesību aktu noteikumi par ieturēšanu, samaksu un atlīdzības parādnieka nodokļu deklarēšanu. Šajā gadījumā atlīdzības kreditora tiesības saņemt pilnu vai daļēju atskaitītā nodokļa atmaksu nav spēkā.

81. Savukārt no EStG 50.d panta 3. punkta pirmā teikuma izriet, ka atlīdzības summas parādniekam saskaņā ar attiecīgu vienošanos nav jāietur nodoklis ienākuma gūšanas vietā vai var piemērot samazinātu nodokļu likmi, ja BfF pēc attiecīga lūguma apstiprina, ka šim mērķim paredzētie nosacījumi ir izpildīti (atbrīvojuma procedūra). Minētajam parādniekam jāietur nodokļi ienākuma gūšanas vietā, izņemot gadījumus, kad BfF ir izsniegusi apliecinājumu par atbrīvojumu.

82. Būtu jāsaprot trešā prejudiciālā jautājuma pirmās daļas c) apakšpunkts, lai būtībā noskaidrotu, vai ar Līguma 59. un 60. pantu ir pretēji tādi valsts nodokļu tiesību akti, kas atbrīvošanu no nodokļiem atbilstoši konvencijai par izvairīšanos no dubultas aplikšanas ar nodokļiem nodokļu ieturēšanas ienākuma gūšanas vietā stadijā pieļauj tikai tad, ja kompetentā nodokļu iestāde ir izsniegusi apliecinājumu par atbrīvojumu.

83. Tiesa jau ir spriedusi, ka “gadījumā, ja nepastāv Kopienas vienādošanas vai saskaņošanas pasākumi, īpaši saskaņā ar EK līguma 220. panta otro ievilkumu (jaunajā redakcijā – 293. panta otrais ievilkums) kritēriju noteikšana ienākumu un kapitāla aplikšanai ar nodokļiem, lai, vajadzības gadījumā noslēdzot konvenciju, izvairītos no dubultas aplikšanas ar nodokļiem, ir dalībvalstu kompetencē. Šajā kontekstā dalībvalstis divpusējo konvenciju ietvaros, kas noslēgtas, lai izvairītos no dubultas aplikšanas ar nodokļiem, var brīvi noteikt faktorus, no kuriem ir atkarīga kompetences sadale nodokļu jomā” ( ).

84. Tiesa arī precizējusi, ka, “īstenojot šādi sadalīto kompetenci nodokļu jomā, dalībvalstis nedrīkst neievērot Kopienu noteikumus ( ) un tām jāīsteno sava kompetence tiešo nodokļu jomā, ievērojot Kopienu tiesības”.

85. Viena no grūtībām šajā lietā ir noteikt, vai procedūra, ko izmanto pakalpojumu sniedzējs–nerezidents, lai saņemtu BfF izsniegtu apliecinājumu par atbrīvojumu, ar mērķi pārbaudīt, vai ievēroti kritēriji ienākumu aplikšanai ar nodokļiem, kā tas noteikts konvencijā par izvairīšanos no dubultas aplikšanas ar nodokļiem, atbilst Līguma normām par pakalpojumu sniegšanas brīvību.

86. Ja šīs procedūras īstenošana ir cieši saistīta ar nosacījumu, ka var brīvi noteikt faktorus, no kuriem ir atkarīga kompetences sadale nodokļu jomā starp Vācijas Federatīvo Republiku un Nīderlandes Karalisti, var apgalvot, ka tā neizriet no Kopienu tiesībām un attiecas tikai uz šo divu valstu tām divpusējām attiecībām, kas izveidotas ar mērķi novērst dubultu aplikšanu ar nodokļiem.

87. Taču iesniedzējtiesas uzdotais prejudiciālais jautājums neattiecas uz kritēriju nodokļu jomas pilnvaru sadalei definēšanu, bet gan uz jautājumu, kā Vācijas Federatīvā Republika īsteno to, ko uzskata par izrietošu no savas kompetences attiecībā uz pakalpojumu sniedzēja–nerezidenta aplikšanu ar nodokļiem gadījumā, kad pakalpojumu sniedzējs–nerezidents nav ne pieprasījis, ne saņēmis apliecinājumu par atbrīvojumu. Tomēr Vācijas Federatīvajai Republikai, īstenojot šo savu kompetenci, ir jāievēro Kopienu tiesības, īpaši Līguma 59. un 60. pants.

88. Es šajā sakarā uzskatu, ka pienākums pakalpojumu sniedzējam–nerezidentam prasīt BfF apliecinājumu par atbrīvojumu, lai izvairītos no tā ienākumu aplikšanas ar nodokļiem Vācijā, ietver pakalpojumu sniegšanas brīvības ierobežojumu, jo pakalpojumu sniedzējam ir jāatbild par administratīvajām formalitātēm.

89. Tomēr es uzskatu, ka šis ierobežojums ir attaisnojams, lai nodrošinātu nodokļa ieturēšanas ienākuma gūšanas vietā procedūras labu funkcionēšanu.

90. Kā uzsver Beļģijas Karaliste, ir svarīgi, lai atlīdzības parādnieks no pienākuma ieturēt nodokli ienākuma gūšanas vietā būtu atbrīvots tikai tad, kad tas ir pārliecinājies, ka pakalpojumu sniedzējs atbilst atbrīvojuma saņemšanas nosacījumiem ( ). Man šķiet attaisnojami ļaut kompetentai nodokļu iestādei pārbaudīt, vai nosacījumi atbrīvojuma saņemšanai ir izpildīti, jo, kā to norāda Vācijas Federatīvā Republika, no atlīdzības parādnieka nevar prasīt, lai tas pēc savas iniciatīvas katrā konkrētajā gadījumā noskaidrotu, vai attiecīgie ienākumi ir vai nav atbrīvojami no nodokļa saskaņā ar konvenciju par izvairīšanos no dubultas aplikšanas ar nodokļiem ( ). Visbeidzot, ja atlīdzības parādnieks drīkstētu no ieturēšanas ienākuma gūšanas vietā pienākuma atbrīvoties vienpusēji, tad gadījumā, ja viņš kļūdītos, būtu apdraudēta nodokļa iekasēšana no atlīdzības kreditora.

91. Līdz ar to es uzskatu, ka ar Līguma 59. un 60. pantu nav pretrunā tādi valsts nodokļu tiesību akti, kas atbrīvošanu no nodokļiem atbilstoši konvencijai par izvairīšanos no dubultas aplikšanas ar nodokļiem nodokļu ieturēšanas ienākuma gūšanas vietā stadijā pieļauj tikai tad, ja kompetentā nodokļu iestāde ir izsniegusi apliecinājumu par atbrīvojumu.

92. Lai atbildētu uz trešā jautājuma otrās daļas c) apakšpunktu, jānoskaidro, vai ar Līguma 59. pantu nav pretrunā tas, ka atlīdzības parādnieks tiesvedībā par tā atbildību nav tiesīgs atsaukties uz atbrīvojumu no nodokļa atbilstoši konvencijai par izvairīšanos no dubultas aplikšanas ar nodokļiem ( ).

93. Kā jau redzējām, izskatot pirmo jautājumu, manuprāt, Līguma 59. un 60. pants būtu jāinterpretē tādējādi, ka ar tiem nav pretrunā valsts tiesību akti pārrobežu pakalpojumu sniegšanas jomā, saskaņā ar kuru kādā no dalībvalstīm reģistrēts pakalpojumu saņēmējs var tikt saukts pie atbildības šajā pašā dalībvalstī, jo nav ieturējis nodokli ienākumu gūšanas vietā par atlīdzību, kas samaksāta šo pakalpojumu sniedzējam, citas dalībvalsts rezidentam.

94. Atbildība, kas saistīta ar nodokļu ieturēšanas ienākuma gūšanas vietā procedūru, palīdz samērīgi nodrošināt efektīvu nodokļu iekasēšanu.

95. Runājot par šī procesa īstenošanas veidu, ņemot vērā šādu mērķi, man šķiet nesamērīgi, ka atlīdzības parādnieks tiesvedībā par tā atbildību nav tiesīgs atsaukties uz atbrīvojumu no nodokļa atbilstoši konvencijai par izvairīšanos no dubultas aplikšanas ar nodokļiem.

96. Kamēr atlīdzības kreditors nav pieprasījis apliecinājumu par atbrīvojumu un šīs atlīdzības parādnieks, neskatoties uz visu, nav ieturējis nodokļus ienākuma gūšanas vietā, un Vācijas nodokļu administrācija viņu var saukt pie atbildības, manuprāt, pretrunā pakalpojumu sniegšanas brīvībai ir pilnīgi atteikt viņam iespēju atsaukties uz kreditora prasījuma tiesībām, kas izriet no konvencijas par izvairīšanos no dubultas aplikšanas ar nodokļiem. Šāds aizliegums traucē izmantot citā dalībvalstī reģistrēta pakalpojumu sniedzēja pakalpojumus, un tas, pārsniedzot nepieciešamo, notiek ar mērķi nodrošināt efektīvu nodokļu iekasēšanu.

97. Kā norāda Scorpio, ir jāatzīmē, ka tiesvedības par atbildību posmā Vācijas nodokļu administrācija var pārbaudīt, vai ir izpildīti tie nosacījumi atbrīvojumam no nodokļiem, kurus nosaka konvencija par izvairīšanos no dubultas aplikšanas ar nodokļiem, un apstiprinošas atbildes gadījumā tai būtu jāatsakās no tiesvedības turpināšanas pret atlīdzības parādnieku par nodokļiem, kas viņam Vācijā nemaz nav jāmaksā ( ). Piekrītot prasītājam pamata tiesvedībā, jāpiezīmē, ja BfF var veikt šādu pārbaudi iepriekšējas no nodokļu ieturēšanas ienākuma gūšanas vietā atbrīvošanas procedūras ietvaros; arī Vācijas nodokļu administrācijai to būtu jāvar izdarīt vēlākas tiesvedības par atbildību ietvaros ( ).

98. Ņemot vērā šos apstākļus, es piedāvāju Bundesfinanzhof atbildi, ka Līguma 59. un 60. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka ar tiem nav pretrunā tādi valsts tiesību akti, kas atbrīvošanu no nodokļiem atbilstoši konvencijai par izvairīšanos no dubultas aplikšanas ar nodokļiem nodokļu ieturēšanas ienākuma gūšanas vietā stadijā pieļauj tikai tad, ja kompetentā nodokļu iestāde ir izsniegusi apliecinājumu par atbrīvojumu. Tomēr ar Līguma 59. pantu ir pretrunā tas, ka atlīdzības parādnieks tiesvedībā par tā atbildību nav tiesīgs atsaukties uz atbrīvojumu no nodokļa atbilstoši konvencijai par izvairīšanos no dubultas aplikšanas ar nodokļiem.

D – Par trešā prejudiciālā jautājuma d) apakšpunktu

99. Ar šo pēdējo jautājumu Bundesfinanzhof jautā Tiesai, vai atbilde uz trešā jautājuma a)–c) apakšpunktu būtu citāda, ja citā dalībvalstī reģistrētam atlīdzības kreditoram pakalpojuma sniegšanas laikā nebūtu dalībvalsts pilsonības ( ).

100. Uzdots ir arī jautājums par Līguma noteikumu pakalpojumu sniegšanas brīvības sakarā piemērojamību gadījumos, kad pakalpojumu saņēmējs, kurš atsaucas uz šiem noteikumiem, ir dalībvalsts pilsonis, bet šo pakalpojumu sniedzējs ir trešās valsts pilsonis.

101. Vispirms ir jānoskaidro, vai šis jautājums ir pieņemams.

102. Iesniedzējtiesa norāda, ka tai nav zināma Europop pilsonība. Tātad tās jautājums pamatojas uz hipotēzi, kas jāpārbauda. No pastāvīgās judikatūras izriet, ka Tiesa tomēr var atteikties pieņemt nolēmumu par valsts tiesas uzdoto prejudiciālo jautājumu tad, “ja problēmai ir teorētisks raksturs” ( ).

103. Es uzskatu, ka uz Bundesfinanzhof uzdoto jautājumu Tiesa varētu atbildēt kā tiesību tiesa, nevis kā faktu tiesa, ja tās pētījumu rezultāti neattiektos uz faktiem. Tās uzdevums ir principiālu jautājumu risināšana, balstoties uz pirmās instances tiesas – Finazgericht – konstatētiem faktiem. Ņemot vērā tiesas sniegto atbildi uz šo jautājumu, lieta tiks atstāta Finazgericht kompetencē, lai noteiktu, vai pakalpojumu sniegšanas laikā Europop bija kādas dalībvalsts pilsonība.

104. Ņemot vērā, ka runa ir par principiālu jautājumu, par kuru, cik man zināms, Tiesa nav vēl izteikusi savu viedokli, es tai piedāvāšu savu pārbaudi, lai vajadzības gadījumā tā varētu atbildēt uz šo jautājumu.

105. No šī viedokļa jāatgādina arī, ka atbilstoši pastāvīgajai judikatūrai Līguma 59. pantā ir paredzētas tiesības ne tikai pakalpojumu sniedzējam pašam, bet arī minēto pakalpojumu saņēmējam ( ). Šajā pantā paredzētas pakalpojumu saņēmēja brīvība vērsties citā dalībvalstī pēc pakalpojuma, netiekot ierobežotam ( ).

106. Līguma 59. pants aizsargā ne tikai pakalpojumu sniedzēja un pakalpojuma saņēmēja pārvietošanos Kopienā, bet arī paša pakalpojuma sniegšanas “pārvietošanos”. Piemēram, no Alpine Investments ( ) sprieduma izriet, ka šis pants attiecas uz “cold calling” darbību, kad pakalpojumu sniedzējs pa telefonu sazinās ar citā dalībvalstī reģistrētām personām, lai tām piedāvātu dažādus finanšu pakalpojumus, kas tiek sniegti, nepārvietojoties, no dalībvalsts, kurā pakalpojumu sniedzējs ir reģistrēts ( ).

107. Jau ticis konstatēts, ka “savstarpējās apmaiņas liberalizācijas mērķis, īstenojot vienoto tirgu saskaņā ar Līgumu, skaidro Līguma 60. panta satura ietilpību, kādu tam pakalpojumu sniegšanas sakarā piešķir Tiesa. Būtībā ir ietverta vienas dalībvalsts pakalpojumu sniegšana otrai dalībvalstij arī tad, ja ne pakalpojumu sniedzējs, ne faktiskais vai iespējamais pakalpojums saņēmējs nešķērso robežas” ( ).

108. Šis skaidrojums, manuprāt, der arī gadījumos, kad pakalpojumu saņēmējs atsaucas uz Līguma nosacījumiem saistībā ar pakalpojumu sniegšanas brīvību. Gadījumā, kāds tas ir pamata prāvā, pakalpojumu sniegšanu, kas ir mūzikas grupas piedāvājums, sniedz pakalpojumu sniedzējs, kas reģistrēts vienā dalībvalstī, pakalpojuma saņēmējs – citā dalībvalstī, tātad arī tā ir “pārvietošanās” Kopienā. Šajā gadījumā pakalpojumu sniegšanas “pārvietošanās”, fiziski pārvietojoties muzikantu grupai, ir taustāmāka par pakalpojumiem, kas sniegti pa telefonu vai internetā.

109. No minētā izriet, ka prasītājs pamata tiesvedībā, kas ir Europop sniegto pakalpojumu saņēmējs, var atsaukties uz 59. pantā paredzētajām subjektīvajām tiesībām.

110. Vai jāpieņem, ka tāpat būtu, ja pakalpojumu sniedzējs būtu trešās valsts pilsonis?

111. Domāju, ka ir jāatbild apstiprinoši.

112. Iepriekš apskatīju, ka Līguma 59. pantā tiešā veidā tiek piešķirtas tiesības tieši pakalpojumu sniedzējam un pakalpojumu saņēmējam. Pašreizējā Kopienu tiesību aktu attīstības stadijā uz šīm tiesībām var atsaukties tikai dalībvalstu pilsoņi ( ).

113. No 59. panta pirmās un otrās daļas skaidri izriet, ka, lai būtu tiesības gūt labumu no pakalpojumu sniegšanas brīvības, ir jābūt reģistrētam kādā no Kopienas dalībvalstīm, kā arī jābūt kādas dalībvalsts pilsonim.

114. Līguma 59. panta otrās daļa tomēr paredz šobrīd vēl nekonkretizētu iespēju, ka Padome pēc Komisijas priekšlikuma, pieņemot lēmumu ar kvalificētu balsu vairākumu, šo nodaļu var attiecināt arī uz trešo valstu pilsoņiem, kas sniedz pakalpojumus Kopienas dalībvalstīs ( ).

115. Jāatzīmē, ka šādas iespējas nav trešo valstu pilsoņiem, pakalpojumu saņēmējiem, kas reģistrēti Kopienā ( ). Manuprāt, ir ierobežojoša šāda veida tiesību normas neesamība, kurai atbilstoši tikai tie pakalpojumu saņēmēji, kas ir dalībvalsts pilsoņi, var gūt labumu no pakalpojumu sniegšanas brīvības priekšrocībām atbilstoši Līguma noteikumiem ( ). Es neredzu arī iemeslu, kas attaisnotu faktu, ka trešo valstu pilsoņi kā pakalpojumu saņēmēji ir izdevīgākā pozīcijā nekā pakalpojumu sniedzēji ( ).

116. Situācija, par kuru šaubas pauž Bundesfinanzhof, ir pavisam citāda.

117. Kā jau redzējām, runa ir par gadījumu, kad pakalpojumu saņēmējs ir dalībvalsts pilsonis un savas sadarbības ar pakalpojumu sniedzēju, kura pilsonība iesniedzējtiesai nav zināma, ietvaros prasa izmantot tiesības, kas izriet no Līguma noteikumiem par pakalpojumu sniegšanas brīvību.

118. Šajā situācijā es uzskatu, ka pakalpojumu sniedzēja pilsonībai nav nozīmes saistībā ar pakalpojumu saņēmēja tiesībām.

119. Šādos apstākļos jānorāda, ka nedz no Līguma 59. panta, nedz arī no Tiesas judikatūras neizriet, ka tiesības uz šajā pantā minēto brīvību pakalpojumu sniedzējam ir ar nosacījumu, ka pakalpojumu sniedzējs pierāda, ka tā partneris – pakalpojumu saņēmējs – ir dalībvalsts pilsonis.

120. Šāda koncepcija būtu sekmīga, ja uz minēto pantu atsauktos pakalpojumu saņēmējs. Piemērs minēts ģenerāladvokāta Elmera iepriekš minētās lietas Svensson un Gustavsson secinājumos; uz tiesībām kā tūristam ierasties citā dalībvalstī, lai tur saņemtu pakalpojumu bez diskriminējošas attieksmes, attiecas nosacījums, ka pakalpojumu saņēmējam jāpierāda, ka pakalpojumu sniedzējs, piemēram, viesnīcas īpašnieks, ir dalībvalsts pilsonis ( ).

121. Komisija turklāt norāda, ka nošķirt pakalpojumu saņēmēja pilsonību nav nedz attaisnojami, nedz realizējami, jo tas liktu pakalpojumu saņēmējam pastāvīgi meklēt informāciju par to savu darījumu partneru pilsonību, kas reģistrēti citā dalībvalstī, un pārbaudīt to ( ).

122. Visbeidzot, kā norāda Scorpio, tēzes, pēc kuras pakalpojumu saņēmēja aizsardzība atkarīga no tā darījuma partnera pilsonības, pieņemšana beigtos ar lielas daļas pakalpojumu sniegšanas brīvības rezultātu ierobežošanu ( ).

123. Ņemot vērā šos apstākļuses piedāvāju Tiesai atbildēt uz trešā jautājuma d) apakšpunktu, ka Līguma 59. pants jāinterpretē tādējādi, ka to var piemērot gadījumos, kad pakalpojumu saņēmējs, kurš atsaucas uz šo pantu, ir dalībvalsts pilsonis un minēto pakalpojumu sniedzējs ir trešās valsts pilsonis.

V – Secinājumi

124. Pamatojoties uz iepriekš minētajiem apsvērumiem, es piedāvāju Tiesai uz Bundesfinanzhof prejudiciālajiem jautājumiem atbildēt šādi:

1) Attiecībā uz pamata lietā apskatītajā laika posmā maksājamo ienākuma nodokli EEK līguma 59. pants (vēlāk EK līguma 59. pants, jaunajā redakcijā pēc grozījumiem – EK līguma 49. pants) un EEK līguma 60. pants (vēlāk EK līguma 60. pants, jaunajā redakcijā pēc grozījumiem – EK līguma 50. pants) ir jāinterpretē tādējādi, ka ar tiem nav pretrunā tādi valsts tiesību akti, saskaņā ar kuriem pārrobežu pakalpojumu sniegšanas ietvaros pakalpojumu saņēmējs, kas ir dalībvalsts rezidents, var tikt saukts pie atbildības šajā pašā dalībvalstī par to, ka tas nav veicis nodokļa ieturēšanu ienākuma gūšanas vietā no atlīdzības, kas izmaksāta citā dalībvalstī rezidējošam pakalpojumu sniedzējam par sniegto pakalpojumu, kaut gan atlīdzībai, kas izmaksāta pakalpojumu sniedzējam, kas ir pirmās valsts rezidents, netiktu piemērota tāda ieturēšana un līdz ar to minētās atlīdzības parādnieks – pakalpojuma saņēmējs – netiktu saukts pie atbildības par nodokļa neieturēšanu ienākuma gūšanas vietā.

2) Līguma 59. un 60. pants jāinterpretē tādējādi, ka tie nav pretrunā ar valsts tiesību aktiem, saskaņā ar kuriem ar tiem nav pretrunā tādas valsts nodokļu tiesības, saskaņā ar kurām no atlīdzības, kas izmaksāta pakalpojumu sniedzējam–nerezidentam, parādnieks nevar atskaitīt izdevumus, kas saistīti ar šī pakalpojumu sniedzēja profesionālo darbību un kas ir ekonomiski saistīti ar viņa darbību valstī, kur tiek sniegti pakalpojumi, ja nodokļi tiek ieturēti ienākuma gūšanas vietā, tomēr ar noteikumu, ka šie izdevumi var tikt ņemti vērā vēlāk, un tātad pakalpojumu sniedzējam–nerezidentam nav jāmaksā lielāki nodokļi kā pakalpojumu sniedzējam–rezidentam.

3) Līguma 59. un 60. pants jāinterpretē tādējādi, ka ar tiem nav pretrunā tādi valsts nodokļu tiesību akti, kas atbrīvošanu no nodokļiem atbilstoši konvencijai par izvairīšanos no dubultas aplikšanas ar nodokļiem nodokļu ieturēšanas ienākuma gūšanas vietā stadijā pieļauj tikai tad, ja kompetentā nodokļu iestāde ir izsniegusi apliecinājumu par atbrīvojumu. Bet ar Līguma 59. pantu ir pretrunā tas, ka atlīdzības parādnieks tiesvedībā par tā atbildību nav tiesīgs atsaukties uz atbrīvojumu no nodokļa atbilstoši konvencijai par izvairīšanos no dubultas aplikšanas ar nodokļiem.

4) Līguma 59. pants jāinterpretē tādējādi, ka to var piemērot gadījumā, kad pakalpojumu saņēmējs, kurš atsaucas uz šo pantu, ir dalībvalsts pilsonis un minēto pakalpojumu sniedzējs ir trešās valsts pilsonis.