ĢENERĀLADVOKĀTA DAMASO RUISA‑HARABO KOLOMERA [DÁMASORUIZ‑JARABO COLOMER] SECINĀJUMI,

sniegti 2004. gada 4. maijā ( )

Lieta C‑284/03

État belge

pret

Temco Europe SA

[Cour d’appel de Bruxelles (Beļģija) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu]

Sestā PVN direktīva – Atbrīvojumi no nodokļa – Nekustamo īpašumu īre un noma – Nekustamo īpašumu nomas jēdziens – Ēkas nodošana lietošanā uz laiku un neierādot noteiktu platību, ko uzņēmums veic par labu trīs sabiedrībām, visām četrām ietilpstot vienā grupā, par maksu, kas noteikta atkarībā no aizņemtajiem kvadrātmetriem, kā arī katra cesionāra apgrozījuma un darbinieku skaita





I – Ievads

1. Sestā direktīva par pievienotās vērtības nodokli ( ) 13. panta B daļas b) apakšpunktā paredz atbrīvojumu “nekustamā īpašuma iznomāšanai un izīrēšanai”, šajā jēdzienā, kam Kopienas pastāvīgajā judikatūrā ir piešķirta autonoma un vienveidīga nozīme atbilstoši Savienības tiesībām ( ), ietverot plašāku saturu, nekā tam ir atsevišķās valsts tiesību sistēmās ( ). Tiesa ar to saprot vienošanos, saskaņā ar kuru nekustamas mantas īpašnieks uz saskaņotu laiku apmaiņā pret īres maksu nodod citam tiesības to lietot, izslēdzot no lietošanas pārējās personas ( ).

2. Šā prejudiciālā jautājuma mērķis ir noskaidrot, vai šo noteikumu varētu attiecināt uz trīs līgumiem, saskaņā ar kuriem sabiedrība uz nenoteiktu laiku, un neierādot noteiktu platību, savas grupas sabiedrībām nodod lietošanā un valdījumā sev piederošu nekustamo mantu par maksu, kas galvenokārt noteikta atkarībā no aizņemtās platības, lai arī nevienai no tām nepiešķirot ekskluzīvas tiesības attiecībā uz kādu konkrētu ēkas daļu.

3. Konkrētāk, Cour d’appel de Bruxelles (Briseles Apelācijas tiesa) Sixième chambre fiscale (sestā palāta nodokļu lietām) uzdod divus jautājumus, kas ir vienas monētas abas puses. Pirmkārt, tā vēlas noskaidrot, vai minētās vienošanās jākvalificē kā nekustamo īpašumu iznomāšana minētā atbrīvojuma mērķiem. Otrkārt, tā vaicā, vai minētais Kopienas tiesību jēdziens ietver iepriekšējā punktā aprakstīto Temco piederošās ēkas lietošanu ar tās saimniecisko darbību nesaistītiem mērķiem.

4. Savos rakstveida apsvērumos Beļģijas valsts nepiekrīt šim pēdējam viedoklim, jo uzskata, ka jāņem vērā tās valsts tiesību norma [Code de la taxe sur la valeur ajoutée ( ) (Pievienotās vērtības nodokļa kodeksa) 44. panta 3. punkta 2. apakšpunkta pirmā daļa], ko šajā lietā nepiemēro, jo uz to nav atsaukušies lietas dalībnieki, nedz arī to ir ņēmusi vērā Tribunal de première instance de Bruxelles (Briseles Pirmās instances tiesa). Šis viedoklis, kas tika vairākkārt atkārtots tiesas sēdē, lai atbildētu uz manis uzdotajiem jautājumiem, un kam piekrita pārējie lietas dalībnieki, ir viegli atspēkojams, atgādinot, ka prejudiciāla nolēmuma tiesvedībā Tiesa veic Eiropas tiesību interpretāciju vai pieņem nolēmumu par to spēkā esamību, nevis pārbauda valsts tiesību normas izvēli, ne tās interpretāciju, ko veic iesniedzējtiesa, kurai kā procesa “virzītājai” jānosaka, cik lielā mērā lietas izskatīšanā piemērojama katra norma. Īsumā, jautājuma piemērotību jāizvērtē tienesim, kurš to uzdod ( ), un Kopienas tiesa to nedrīkst pārbaudīt, ja pieprasījumam nav saistības ar realitāti vai pamata prāvas priekšmetu ( ), tas neietilpst Savienības tiesībās ( ) vai atbilst nepārprotami nepareizai to satura izpratnei ( ); neviens no šiem apstākļiem nav konstatēts šajā lietā.

II – Atbilstošās tiesību normas

A – Kopienu tiesiskais regulējums: Sestā direktīva

5. [Tās] 2. pantā noteikts, ka nodoklis jāmaksā “[p]ar preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu, ko par atlīdzību attiecīgās valsts teritorijā veicis nodokļu maksātājs, kas kā tāds rīkojas”.

6. Savukārt 4. panta 1. punktā šo pēdējo personu skaidro kā:

“[..] visas personas, kas patstāvīgi jebkurā vietā veic jebkuru 2. punktā norādītu saimniecisku darbību neatkarīgi no šīs darbības mērķa un rezultāta”.

Tā 2. punktā par saimniecisku darbību tiek uzskatīta konkrēti “[..] ilglaicīga materiāla vai nemateriāla īpašuma izmantošana nolūkā gūt no tā ienākumus”.

7. [Direktīvas] 6. panta 1. punktā noteikts, ka ar nodokli apliekama “pakalpojumu sniegšana”, kas atlikuma kārtībā aptver (“jebkuru darījumu, kas nav preču piegāde”), kam atbilstoši 2. punkta a) apakšpunktam pieskaita gadījumu, kad nodokļa maksātājs savām vai sava personāla privātajām vajadzībām lieto preces, kas veido uzņēmējdarbības aktīvu daļu, vai, plašākā nozīmē, citiem mērķiem nekā savai uzņēmējdarbībai, ja pievienotās vērtības nodoklis šīm precēm ir pilnīgi vai daļēji atskaitāms.

8. [Direktīvas] 13. pants nosaka:

“Atbrīvojumi valsts teritorijā

[..]

B – Citi atbrīvojumi

Ciktāl tas nav pretrunā ar citiem Kopienas noteikumiem, dalībvalstis atbrīvo turpmāk minētās darbības atbilstīgi noteikumiem, ko tās pieņem, lai nodrošinātu pareizu un godīgu šo atbrīvojumu piemērošanu un lai nepieļautu nekādu nodokļu nemaksāšanu, apiešanu vai ļaunprātīgu izmantošanu:

[..]

b) nekustamā īpašuma iznomāšanu vai izīrēšanu, izņemot:

1. Izmitināšanu, kā tā definēta dalībvalstu likumos, viesnīcu nozarē vai līdzīgas funkcijas nozarēs, ieskaitot izmitināšanu tūristu nometnēs vai zemes gabalos, kas izveidoti par nometnes vietām;

2. Telpu un zemes gabalu izīrēšanu transportlīdzekļu novietošanai;

3. Pastāvīgi uzstādītu iekārtu un mehānismu izīrēšanu;

4. Seifu īri.

Dalībvalstis var piemērot papildu izņēmumus šā atbrīvojuma darbības jomai [sic] [( )]

[..].

C – Izvēles tiesības

Dalībvalstis var dot nodokļa maksātājiem tiesības izvēlēties nodokli šādos gadījumos:

a) nekustamā īpašuma izīrēšana vai iznomāšana;

[..].

Dalībvalstis var ierobežot šo izvēles tiesību darbības jomu un pieņem precīzus noteikumus šo tiesību izmantošanai.”

D – Beļģijas tiesību akti: Code de la taxe sur la valeur ajoutée (Beļģijas Pievienotās vērtības nodokļa kodekss)

9. [Kodeksa] 44. panta 3. punkta 2. apakšpunktā noteikts, ka ar pievienotās vērtības nodokli neapliek nekustamas mantas iznomāšanu [vai izīrēšanu] un izmantošanu 19. panta 1. punktā paredzētajos apstākļos, proti, pret atlīdzību un ar nodokļu maksātāja saimniecisko darbību nesaistītiem mērķiem. Tajā no atbrīvojuma piemērošanas tiek izslēgts finanšu līzings, platību nodošana transportlīdzekļu novietošanai, priekšmetu glabāšanai un nometņu izvietošanai, izmitināšana viesnīcās un tamlīdzīgos objektos, kā arī seifu īre.

III – Fakti un pamata prāva

10. Akciju sabiedrībai TemcoEurope (turpmāk tekstā – “Temco”), kas ir Beļģijā reģistrēta komercsabiedrība, kura nodarbojas ar ēku uzkopšanu un uzturēšanu un saistībā ar to ir pievienotās vērtības nodokļa (turpmāk tekstā – “PVN”) maksātāja, pieder Briselē esoša ēka, kas nav tās juridiskā adrese un kurā tā veica rekonstrukcijas darbus laikā no 1993. gada līdz 1994. gadam.

11. 1994. gada 1. februārī tā noslēdza trīs līgumus ar katru no trijām savai uzņēmumu grupai piederīgām un kopīgai centralizētai vadībai pakļautām sabiedrībām, kurus tā apzīmēja kā “cesijas”, lai tām atvēlētu telpu lietošanu un izmantošanu ar šādiem noteikumiem:

– Minētās personas nekustamajā īpašumā veic savu darbību atbilstoši Temco vadības noteiktajam mērķim, bet bez konkrētām tiesībām uz noteiktu platību.

– Termiņš ir atkarīgs no notikumu attīstības gaitas, bet īpašuma pārvaldes padome jebkurā brīdī bez iepriekšēja brīdinājuma drīkst pieprasīt telpas atbrīvot.

– Izdevumus sedz trīs uzņēmumi. Ar ūdeni un elektrību saistītie izdevumi tiek aprēķināti, ņemot vērā patēriņu, savukārt kopīgie izdevumi tāpat kā remontdarbu izmaksas – atkarībā no aizņemtās platības.

– Īres maksa ir jāmaksā reizi gadā, un tā ir noteikta BEF 3 500 (EUR patreiz ir tā ekvivalents) par biroja telpu kvadrātmetru un BEF 1 000 par atbilstošu mērvienību uzglabāšanas un noliktavas vajadzībām izmantojamo telpu. Iznākumam pieskaita 0,4 % no nomnieka apgrozījuma un BEF 5 000 gadā par katru nodarbināto personu.

– Iekšējās kārtības noteikumos, kuros regulēta kārtība ēkas pieejai un tās uzkopšanai, cedenta sabiedrības vadībai paredzētas neierobežotas piekļūšanas tiesības.

– Puses ir izslēgušas Beļģijas Civilkodeksa 1709. panta piemērošanu, kurā tiek definēta iznomāšana.

12. Īpašnieks atskaitīja PVN, ko tas samaksājis par rekonstrukcijas darbiem. Tomēr Beļģijas nodokļu administrācija secināja, ka aprakstītās vienošanās faktiski esot no nodokļa atbrīvotas īres attiecības, un tādēļ atskaitīšana esot bijusi nepamatota. Tā rezultātā 1997. gada 16. aprīlī tā izdeva samaksas pieprasījumu, kas pēc apstiprināšanas un nodošanas izpildei tika iesniegts Temco, tai pieprasot veikt samaksu, ko minētais uzņēmums apstrīdēja.

13. Ar 2000. gada 29. novembra spriedumu Tribunal de première instance de Bruxelles rīkojumu atcēla, aizliedzot turpmāku aprēķina piespiedu izpildi. Šo nolēmumu pārsūdzēja Beļģijas valsts.

IV – Prejudiciālais jautājums

14. Cour d’appel nolēma apturēt tiesvedību un līdz tās atsākšanai uzdeva Tiesai šādu prejudiciālu jautājumu:

“Vai Sestās direktīvas 13. panta B daļas b) apakšpunktu var interpretēt tādējādi, ka darbības, kas Beļģijas tiesībās atbilst beztermiņa līgumam, ar kuru sabiedrība vienlaicīgi ar vairākiem līgumiem piešķir savstarpēji saistītām sabiedrībām tiesības uz laiku izmantot ēku pret atlīdzību, kas pamatā daļēji ir noteikta atkarībā no aizņemtās platības, un kur šo tiesību pagaidu raksturu neitralizē cedentam un cesionāriem kopīga vadība, Kopienas tiesību izpratnē veido nekustamā īpašuma izīrēšanu vai iznomāšanu, citiem vārdiem sakot, vai Sestās direktīvas 13. panta B daļas b) apakšpunktā iekļautais “nekustamā īpašuma izīrēšanas vai iznomāšanas” autonomais jēdziens aptver nekustamā īpašuma izmantošanu par maksu mērķiem, kas nav saistīti ar nodokļu maksātāja darbību – definīcija, kas iekļauta Beļģijas PVN kodeksa 44. panta 3. daļas 2. apakšpunkta beigās – proti, nodošanu lietošanā uz nenoteiktu laiku pret ikmēneša samaksu, kas gan ir mainīga lieluma un daļēji atkarīga no otras līgumslēdzējpuses, kam tiek piešķirtas neekskluzīvas lietošanas tiesības, ienākumiem, ja ir skaidrs, ka šo tiesību pagaidu raksturu neitralizē cesionāram un cedentam kopīga vadība?”

V – Tiesvedība Tiesā

15. EK Tiesas Statūtu 20. pantā noteiktajā termiņā rakstveida apsvērumus šajā tiesvedībā iesniedza Beļģijas valdība, Temco un Komisija.

16. 2004. gada 1. aprīlī tiesas sēdē, lai paustu mutvārdu paskaidrojumus, piedalījās lietas dalībnieki, kuri bija piedalījušies rakstveida procesā.

VI – Prejudiciālo jautājumu analīze

17. Nevajadzīgi un sarežģīti formulētais Beļģijas tiesas jautājums ietver divus, lai arī viens otru papildinošus, tomēr atšķirīgus jautājumus. Ar pirmo tiek mēģināts noskaidrot, vai tādi līgumi kā pamata prāvā aplūkotie būtu uzskatāmi par “nekustamā īpašuma iznomāšanu” šim jēdzienam Sestās direktīvas 13. panta B daļas b) apakšpunktā, kā to ir interpretējusi Tiesa.

18. Otrais jautājums ir formulēts īpaši neskaidri. Izlasot garā jautājuma pēdējo daļu, var konstatēt liekvārdību, kas pieļauta, dažādi izklāstot vienu un to pašu dilemmu. Tomēr norāde uz 44. panta 3. punkta 2. apakšpunktu un turpmākā atsauce uz Code de la taxe sur la valeur ajoutée 19. panta 1. punktu liek noprast, ka patiesībā jānoskaidro tas, vai, noraidot strīdīgo līgumu kvalificēšanu par īrēšanas attiecībām, tos varētu uzskatīt par nekustamā īpašuma izmantošanu par atlīdzību mērķiem, kas nav saistīti ar Temco saimniecisko darbību. Ja būtu jāizskata šī alternatīva, šķiet, būtu jāizlemj, vai dalībvalstis drīkst paplašināt minētajā Sestās direktīvas noteikumā paredzētā atbrīvojuma piemērošanas jomu, to izvēršot, lai ietvertu ar nekustamā īpašuma iznomāšanu nesaistītas darbības.

A – Pirmais jautājums

19. Šo secinājumu sākumā esmu izklāstījis, kādu nozīmi Tiesa ir piešķīrusi Sestās direktīvas 13. panta B daļas b) apakšpunkta ievada formulējumam. Patiesībā tā visai maz varētu piebilst, lai nepārkāptu savas kompetences robežas prejudiciālo nolēmumu tiesvedībā un nepārsniegtu savu Kopienas tiesību aktu noteicošā interpretētāja lomu, uzņemoties tā piemērošanu konkrētā lietā un tādējādi iejaucoties iesniedzējtiesas jurisdikcijā ( ). Taču tieši šis “visai maz piebilstamais” ļauj sniegt Cour d’appel de Bruxelles tās lūgto atbildi.

20. Atbilstoši Kopienas judikatūrai no PVN atbrīvo (1) nekustamā īpašuma īpašnieka veiktu tā nodošanu citai personai, (2) izslēdzot pārējās, (3) lietošanā un turējumā (4) uz noteiktu laiku (5) apmaiņā pret īres maksas samaksu. Lai novērtētu, vai šai definīcijai atbilst konkrēts līgums, jāņem vērā visas darījuma sastāvdaļas un tā apstākļi ( ), par noteicošo atzīstot tā objektīvo saturu ( ), neatkarīgi no tā, kā to kvalificējuši līgumslēdzēji ( ).

21. Tā kā pirmais un trešais elements ir atrodami Temco parakstītajos līgumos, prejudiciālā nolēmuma tiesvedībā tiek iztirzātas prasības attiecībā uz atvēlējuma ekskluzīvumu, tā ilgumu un nolīgtās maksas raksturu.

1. Īrnieka valdījums

22. Nekustamā īpašuma iznomāšanu raksturo tas, ka tiek nodotas dominus [īpašnieka] tiesības, izņemot atsavināšanas tiesības, un tādējādi arī tiesības no īpašuma izmantošanas izslēgt citas personas – tostarp īpašnieku. Tomēr ekskluzīvs turējums nav sinonīms vienpersoniskam turējumam, jo ir iespējams kopīgs turējums ( ) saskaņā ar vienu vai vairākiem līgumiem. Noteicošais apstāklis ir īrnieku ieņemtais monopolstāvoklis, kuriem ir tiesības uz izīrēto mantu attiecībā pret pārējām personām, kurām tie var liegt tās lietošanu.

23. Tādēļ nav būtiski nedz tas, vai nodotās tiesības izmanto viena vai vairākas personas, nedz tas, vai šajā otrajā gadījumā nodošana veikta ar vienu vai vairākiem līgumiem. Patiešām, Tiesas noteiktajā jēdziena izpratnē nav būtiski, vai katram lietotājam ir ierādīta konkrēta ēkas daļa vai, turpretim, atvēlējums ir nedalīts, proti, domājamās daļās ( ).

24. Sestās direktīvas 13. panta B daļas b) apakšpunktā paredzētais atbrīvojums attiecas uz konkrētiem tiesiskiem darījumiem, kas, būdami saimnieciska darbība šīs pašas Kopienas normas 4. panta izpratnē, pēc sava rakstura nerada attiecīgu pievienoto vērtību, un tādēļ ir atbrīvojami finansiālu apsvērumu dēļ ( ). Ar šiem pašiem apsvērumiem izskaidrojami izņēmumi no atbrīvojuma, ciktāl tie ietver nekustamo īpašumu aktīvāku izmantošanu ( ).

25. Tādējādi atbilde rodama darījuma raksturā un tā saimnieciskajā realitātē, neatkarīgi no tā, kādu juridisko kvalifikāciju tam piešķīruši līgumslēdzēji, jo pretējā gadījumā pastāvētu draudi neievērot nodokļa vispārīgumu un ietekmēt tā neitralitāti, pieļaujot atšķirīgu attieksmi pret satura ziņā vienādiem darījumiem. Ar šādu pamatojumu Tiesa spriedumā lietā “Goed Wonen” nosprieda, ka Sestās direktīvas 13. panta B daļas b) apakšpunkts un C daļas a) apakšpunkts neiestājas pret tādu valsts tiesību aktu, kurā uz noteiktu laiku un apmaiņā pret atlīdzību veiktu lietojuma lietu tiesības piešķīrumu, kas saņēmējam dod tiesības izmantot nekustamo īpašumu, atzīst par iznomāšanu, lai tai piemērotu atbrīvojumu no PVN.

26. Šajos apstākļos valsts tiesai jāanalizē strīdīgo līgumu saturs un izpildes apstākļi, lai noteiktu, vai tie paredz cesionāra uzņēmumam lietojuma tiesību attiecībā pret visiem, un jo īpaši attiecībā pret īpašnieku ( ).

2. Īres termiņš

27. Tā kā šāda veida līgumos laiks ir noteicošais faktors, spriedumos iepriekš minētajās lietās Komisija/Īrija un Komisija/Apvienotā Karaliste (to 56. un, attiecīgi, 68. punktā) Tiesa ir atteikusies atzīt iznomāšanas attiecību pastāvēšanu apstākļos, kad tas nav ticis ņemts vērā līgumslēdzēju norunā kā, piemēram, ceļa infrastruktūras lietojums apmaiņā pret ceļa maksas samaksu. Tamlīdzīgu apsvērumu dēļ spriedumā lietā Stockholm Lindöpark tā norāda, ka tas, cik ilgi trešās personas izmanto golfa laukumu par maksu, ir viens no rādītājiem, kas valsts tiesai ir jāizvērtē, lai izlemtu jautājumu par to, vai darījums nav apliekams ar PVN (27. un 28. punkts), spriedumā lietā Blasi (23.–26. punktā) piebilstot, ka atvēlējuma ilgums ir pamatkritērijs, pēc kā dzīvojamo telpu izīrēšanu var nošķirt no izmitināšanas darījumiem, kuru atbrīvojumu Sestās direktīvas 13. panta B) daļas b) apakšpunkts visādā ziņā izslēdz.

28. Tomēr, lai gan valdījuma ilgumam ir zināma nozīme, tā ir tikai viena no nekustamā īpašuma iznomāšanas sastāvdaļām un tādēļ nebūtu jāuzskata par vienīgo “liecību”, kas līgumu raksturotu kā nomu, neizvērtējot citus aspektus, jo īpaši, līgumattiecību faktisko ilgumu. Tajā pašā spriedumā lietā Blasi Tiesa noteica, ka iesniedzējtiesai ir jāpārbauda, vai līgumā norādītais termiņš atspoguļo līgumslēdzēju patieso gribu, jo pretējā gadījumā jānosaka faktiskais īpašuma valdījuma ilgums.

29. Turklāt “nolīgtais termiņš” nav tas pats kas “noteiktais termiņš”, un tādējādi nekustama īpašuma nodošana lietošanā uz nenoteiktu laiku šī apstākļa dēļ vien neļauj to atzīt par nomu Sestās direktīvas izpratnē ( ). Tas var izrādīties būtisks, ja tā ilgums ir tik īss, ka atbilstoši lietā Blasi nodibinātajam principam būtu jākonstatē izmitināšana, bet nav būtiski, vai pārsniedzot šo minimālo slieksni, tas tiek pagarināts. Šajā ziņā nav svarīgi, vai attiecību ilgums tiek padarīts atkarīgs no vienas vai abu darījuma līgumslēdzēju gribas vai pat no to gribas neatkarīga ārēja apstākļa, jo katrā ziņā līgumisku vienošanos apliecina griba nodot mantu uz kādu, lai arī nenoteiktu laiku.

30. Tādējādi nodošana lietošanā pret atlīdzību nezaudē savu nomas raksturu tāpēc vien, ka šo attiecību izbeigšana ir atkarīga no īpašnieka gribas. Jāņem vērā katra gadījuma reālie apstākļi un, kā tas darīts lietā Blasi, jānovērtē tiesisko attiecību ilgums, un arī tas jādara valsts tiesai ( ). Kā savos rakstveida apsvērumos norāda Beļģijas valsts, nolemjot izņemt par atlīdzību veiktu lietošanas atvēlējumu no nodokļa atbrīvojuma, tiekot pārkāpts neitralitātes princips, pieļaujot atšķirīgu attieksmi pret būtībā vienādiem darījumiem. Tā nekļūdās, norādot, ka šis Kopienas tiesību jēdziens ir norobežojams, vairāk ņemot vērā izpildījuma veidu un nevis tā izbeigšanas kārtību, tādējādi, ka atbilstoši Tiesas judikatūrai šādi klasificējama katra nekustamā īpašuma turējuma nodošana, ko [tā] īpašnieks veic apmaiņā pret nomas maksu ( ).

31. Iepriekšējie apsvērumi pamato, ka nav būtiskas nozīmes apstāklim, ka pamata prāvas gadījumā gan sabiedrība, kas ir ēkas īpašniece, gan personas, kas ir cesionāri, pieder vienai uzņēmumu grupai, un tām ir kopīga vadība, jo, lai gan tas varētu mazināt nedrošību, tas tomēr nepiešķir līgumiem lielāku “nomas” statusu: ja īres attiecību ilguma nenoteiktība un nedrošība nav svarīga, lai tās par tādām uzskatītu atbilstoši Sestajai direktīvai, šīs neskaidrības mazināšana savukārt izrādās nenozīmīga.

3. Īres maksa

32. Temco šo aspektu uzsver, lai noliegtu, ka 1994. gadā parakstītie līgumi nodibina īres attiecības, norādot, ka īres maksa tiek noteikta, ņemot vērā ne tikai lietošanas ilgumu, bet arī īrnieku apgrozījumu un darbinieku skaitu. Šis apgalvojums sākotnēji nešķiet gluži patiess, jo maksas pamatelements ir aizņemtā platība. Bez tam atbilstoši lietas materiālos esošajām ziņām īres maksas aprēķinā, ilgums netiek ņemts vērā.

33. Īres maksa jānosaka natūrā vai likumīga maksāšanas līdzekļa izteiksmē. Parasti abos gadījumos noteicošie parametri ir nodotā nekustamā īpašuma platība, tā atrašanās vieta, stāvoklis, kādā tas uzturēts, izmantošanas mērķis un ilgums. Var paredzēt arī citus [parametrus] gan kā šajā lietā, gan iedomājamus, kas nedrīkst būt pretrunā sabiedriskajai kārtībai, godprātībai un labiem tikumiem. Pieļaujams arī tas, ka kāds no šiem kritērijiem, piemēram, termiņš nav noteikts, līgums tomēr saglabā savu nomas statusu. Tādējādi ir parasti, ka īres maksa tiek maksāta reizi mēnesī, lai gan attiecību ilgums tiek noteikts gados. Tādēļ nav savstarpējas saistības starp īres maksas noteikšanai izmantotajiem mainīgajiem lielumiem un darījuma tiesisko statusu.

34. Īsumā sakot, Sestās direktīvas 13. panta B daļas b) apakšpunkts attiecas uz līgumu, saskaņā ar kuru nekustamas mantas īpašnieks nodod tā lietošanas un izmantošanas tiesības citam, izslēdzot pārējās personas, tostarp īpašnieku, uz laiku un pret atlīdzību. Jautājums par to, vai konkrēts darījums atbilst šīm prasībām, jāizspriež valsts tiesai, kam šādā nolūkā līdztekus tā īstenošanas būtiskajiem apstākļiem ir jāņem vērā visi tā elementi, par nebūtiskiem atzīstot:

1) līguma juridisko kvalifikāciju, kādu tam piešķir līgumslēdzēji;

2) cesionāru skaitu, apstākli, ka attiecībā uz vienu nekustamu īpašumu ir noslēgts viens vai vairāki līgumi, kā arī to, vai arī ir ierādīta konkrēta platība vai arī, attiecīgi, piešķirtas domājamas daļas vai tiesas;

3) lielāku vai mazāku nenoteiktību attiecībā uz termiņu un tā beigām, pieļaujot, ka tas netiek īpaši atrunāts un nav atkarīgs no kāda līgumslēdzēja vai viņu abu piekrišanas vai no viņu gribas neatkarīgiem apstākļiem;

4) tiesisko attiecību abās pusēs esošu uzņēmumu juridisku piederību vienai uzņēmumu grupai un padotību kopīgai vadībai;

5) īres maksas noteikšanas veidu, kā arī tās pamatā esošos parametrus, jo īpaši, nodošanas ilguma nenoteikšanu.

4. Piezīme par krāpniecisku nolūku un atbrīvojumu šauras interpretācijas principu

35. Lai, kā tas noteikts 13. panta B daļas ievaddaļā, nepieļautu “nekādu nodokļu nemaksāšanu, apiešanu vai ļaunprātīgu izmantošanu” ( ), iesniedzējtiesai, pildot šo pienākumu, jānoskaidro, vai nodokļu maksātājs rīkojas ļaunprātīgi vai arī konkrētais nodokļu maksājums valsts kasē nav nonācis bez krāpšanas nolūka ( ). Ir jāņem vērā šis pēdējais interpretācijas kritērijs, izmantojot sev piekrītošās tiesu varas pilnvaras, novērtēt faktus, lai pārliecināties par to, vai tiek izpildītas vajadzīgās prasības darījuma atzīšanai par atbrīvotu.

36. Valsts tiesām ir pienākums būt vēl jo rūpīgākām, piemērojot kopējā PVN sistēmā valdošo neitralitātes principu, kad tās sastopas ar atjautīgiem uz izvairīšanos no normas piemērošanas vērstiem juridiskās tehnikas paņēmieniem.

37. Šāda pieeja paver iespēju, nepārkāpjot Tiesas vairākkārt atkārtoto interpretācijas noteikumu par izņēmumu sašaurinātu interpretāciju ( ), par “nekustamu īpašumu nomas” līgumiem uzskatīt tādus, kas sākotnēji šķiet kvalificējami citādi. Šis noteikums liedz piešķirt nodokļu atvieglojumu apstākļos, kas nav paredzēti normā, bet nevis, ja, neraugoties uz savām šķietamajām pazīmēm, darījumi ir līdzīgi atbrīvotajām darbībām, un tādējādi uz tiem jāattiecina tas pats atbrīvojums. Kā savos secinājumos lietā Seeling atzina ģenerāladvokāts Džeikobss, šauras interpretācijas prasība nenozīmē, ka termini, kas izmantoti atbrīvojumu definēšanā, jāinterpretē tik sašaurināti, ka tiem tiktu liegts sasniegt savu paredzēto mērķi (32. punkts).

B – Otrais jautājums

38. Cour d’appel de Bruxelles turklāt vaicā, vai pamata prāvā esošie līgumi būtu uzskatāmi par Temco veiktu ēkas izmantošanu par atlīdzību ar savu saimniecisko darbību nesaistītiem mērķiem Code de la taxe sur la valeur ajoutée 44. panta 3. punkta 2. apakšpunkta izpratnē saistībā ar 19. panta 1. punktu. Faktiski, uz šo jautājumu atbilde, izmantojot savas tiesu varas pilnvaras, ir jāmeklē pašai Beļģijas tiesai, ņemot vērā tās tiesvedībā esošās lietas faktiskos apstākļus un tiesību aspektus. Tiesas uzdevumos neietilpst tiesiska darījuma kvalificēšana, lai konstatētu, vai ir piemērojama valsts tiesību norma.

39. Taču minētās tiesas paustās šaubas skar plašāku jautājumu: vai Sestā direktīva iestājas pret valsts tiesību normu, ar kuru tiek paplašināts atbrīvoto darbību loks? Citiem vārdiem sakot, vai tā pieļauj dalībvalstīm papildus iznomāšanai atbrīvojumu attiecināt arī uz nekustamo īpašumu izmantošanu peļņas nolūkā ar paša nodokļu maksātāja saimniecisko vai komercdarbību nesaistītiem mērķiem?

40. Manuprāt, atbildei jābūt noliedzošai.

41. Kopienas likumdevēja mērķis bija ar PVN aplikt visas katrā dalībvalstī veiktās preču piegādes un sniegtos pakalpojumus, ko peļņas nolūkā veic personas, kuras nodarbojas ar Sestās direktīvas 4. panta 2. punktā minēto saimniecisko darbību, tostarp ilglaicīgu materiāla vai nemateriāla īpašuma izmantošanu.

42. Attiecībā uz savu aktīvu daļu, ko nodokļa maksātājs izmanto citiem ar nodokli neapliekamiem mērķiem, tam ir divas iespējas: izslēgt to no kopējās PVN sistēmas vai iekļaut to savos uzņēmuma aktīvos, atskaitot samaksāto priekšnodokli un maksājot nodokli, kas atbilst lietošanai savām vajadzībām saskaņā ar Sestās direktīvas 6. panta 2. punkta a) apakšpunktu ( ). Šis noteikums ir paredzēts, lai novērstu uzņēmumam piesaistīta un privātām vajadzībām izmantota īpašuma neaplikšanu ar nodokli, ja tā iegādē ir ticis atskaitīts priekšnodoklis ( ), lai nodrošinātu vienlīdzīgu attieksmi pret nodokļu maksātāju un galapatērētāju ( ).

43. Tādējādi 4. panta 2. punkts, to interpretējot saistībā ar 6. panta 2. punkta a) apakšpunktu, ļauj par pakalpojumu sniegšanu peļņas nolūkā un tādējādi – par darbību, kas apliekama ar nodokli, atzīt nekustamas mantas lietošanu un izmantošanu ar nodokļu maksātāja saimniecisko vai komercdarbību nesaistītiem mērķiem, ar nosacījumu, ka savulaik tā devusi tiesības uz [priekšnodokļa] atskaitījumu ( ).

44. Savukārt 13. panta B daļas b) apakšpunktā atbrīvojums tiek piešķirts attiecībā uz pakalpojumu veidu ( ) neatkarīgi no tā, vai tie tiek sniegti nodokļu maksātāja saimnieciskās darbības ietvaros vai kā citādi, ar noteikumu, ka šajā otrajā gadījumā tie apliekami ar nodokli tāpēc, ka izīrēšanas mērķis savulaik ir devis tiesības uz PVN atskaitījumu.

45. Sestās direktīvas kopējā sistēma, kā arī vispārīguma un neitralitātes principi, no kā izriet noteikums par atbrīvojumu šauru interpretēšanu, nepieļauj piemērot vispārīgu atbrīvojumu attiecībā uz nodokļu maksātāja saimnieciskajai darbībai piesaistītas mantas izmantošanu ar to nesaistītiem mērķiem neatkarīgi no tās tiesiskās formas, ja tā devusi tiesības uz priekšnodokļa atskaitīšanu ( ). Kopienas normā nekas nenorāda uz to, ka šī lietošana būtu pielīdzināma iznomāšanai ( ).

46. Iepriekš minētais secinājums nav pretrunā 13. panta B daļas b) apakšpunkta otrajai rindkopai spāņu valodas redakcijā, saskaņā ar kuru dalībvalstis šo “atbrīvojumu” varot paplašināt, jo, kā noteikusi Tiesa ( ), ņemot vērā dažādo valodu redakciju saturu un normas atrašanās vietas kontekstu, tās nozīme ir gluži pretēja, proti, ļaut Kopienas dalībvalstīm nodokļu atbrīvojumu papildus jau uzskaitītajiem gadījumiem neattiecināt arī uz citiem gadījumiem ( ).

47. Manis atbalstīto pieeju apšaubīt neļauj arī spriedums iepriekš minētajā lietā Amengual Far, kurā Tiesa nolēma, ka Sestā direktīva ļauj dalībvalstīm vispārīga noteikuma ceļā ar PVN aplikt nekustamas mantas nomu un izņēmuma kārtā piešķirt atbrīvojumu vienīgi apdzīvošanai paredzētu īrei. Minētajā nolēmumā tiek atzītas plašās novērtējuma tiesības, kas ar Kopienas normu ir piešķirtas valsts likumdevējiem attiecībā uz nekustamo īpašumu nomas atbrīvojumiem, kā to apliecina 13. panta B daļas b) apakšpunkta saturs un C daļā paredzētās izvēles tiesības, tomēr to neattiecinot uz nevienu citu saimniecisko darbību 6. panta 2. punkta a) apakšpunktā paredzētajos apstākļos.

VII – Secinājumi

48. Ņemot vērā visu iepriekš izklāstīto, piedāvāju Tiesai uz Cour d’appel de Bruxelles uzdotajiem prejudiciālajiem jautājumiem atbildēt šādi:

1) Padomes 1977. gada 17. maija Sestās direktīvas 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze, 13. panta B daļas b) apakšpunktā norādītā nekustamo īpašumu izīrēšana [vai iznomāšana] ir tiesisks darījums, kurā nekustamas mantas īpašnieks uz laiku un pret atlīdzību nodod tās lietošanas un izmantošanas tiesības citam, izslēdzot pārējās personas, tostarp īpašnieku. Valsts tiesai ir jāizspriež jautājums par to, vai konkrēts darījums atbilst šīm prasībām, kam šādā nolūkā līdztekus tā īstenošanas būtiskajiem apstākļiem, jo īpaši iespējamam krāpnieciskam nolūkam vai iespējām izvairīties no nodokļiem, ir jāņem vērā visi tā elementi, par nebūtiskiem atzīstot:

a) līguma juridisko kvalifikāciju, kādu tam piešķir līgumslēdzēji;

b) cesionāru skaitu, apstākli, ka attiecībā uz vienu nekustamu īpašumu ir noslēgts viens vai vairāki līgumi, kā arī to, vai ir ierādīta konkrēta platība vai arī, attiecīgi, piešķirtas domājamas daļas vai tiesas;

c) lielāku vai mazāku nenoteiktību attiecībā uz termiņu un tā beigām, pieļaujot, ka tas netiek īpaši atrunāts un padarīts par atkarīgu no kāda līgumslēdzēja vai viņu abu piekrišanas, vai no viņu gribas neatkarīgiem apstākļiem;

d) tiesisko attiecību abās pusēs esošu uzņēmumu juridisku piederību vienai uzņēmumu grupai un padotību kopīgai vadībai;

e) īres maksas noteikšanas veidu, kā arī tās pamatā esošos parametrus, jo īpaši, nodošanas ilguma nenoteikšanu.

2) Sestās direktīvas 6. panta 2. punkta pirmās daļas a) apakšpunkts un 13. panta B daļas b) apakšpunkts jāinterpretē tādējādi, ka tie iestājas pret valsts tiesību aktiem, ar kuriem tiek atzīts vispārīgs atbrīvojums no pievienotās vērtības nodokļa attiecībā uz nodokļu maksātāja saimnieciskajai darbībai piesaistītas mantas izmantošanu ar to nesaistītiem mērķiem neatkarīgi no tās tiesiskās formas, ja tā devusi tiesības uz priekšnodokļa atskaitīšanu.