ĢENERĀLADVOKĀTA MIHALA BOBEKA [MICHAL BOBEK]

SECINĀJUMI,

sniegti 2017. gada 14. decembrī ( 1 )

Lieta C‑382/16

Hornbach-Baumarkt AG

pret

Finanzamt Landau

(Finanzgericht Rheinland-Pfalz (Reinzemes-Pfalcas Finanšu tiesa, Vācija) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)

Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Brīvība veikt uzņēmējdarbību – Tiešie nodokļi – Transfertcenu piemērošana darījumiem starp sabiedrībām rezidentēm un sabiedrībām nerezidentēm

I. Ievads

1. Hornbach-Baumarkt AG (turpmāk tekstā – “Hornbach”) izsniedza bankām un kreditoriem apstiprinājuma vēstules (comfort letters), garantējot atsevišķu savu ārvalstu meitasuzņēmumu saistību izpildi. No meitasuzņēmumiem tā nesaņēma nekādu atlīdzību par apstiprinājuma vēstulēm. Pēc nodokļu aprēķina veikšanas Finanzamt Landau (Landavas Finanšu pārvalde, Vācija; turpmāk tekstā – “Finanšu pārvalde”) noteica, ka apstiprinājuma vēstules nav izsniegtas nesaistītiem uzņēmumiem. Tādēļ Finanšu pārvalde palielināja Hornbach uzņēmējdarbības nodokļa [bāzi]. Tam bija jāatspoguļo nosacītā atlīdzība, ko tās ieskatā Hornbach parasti būtu saņēmusi kā atlīdzību par apstiprinājuma vēstulēm no nesaistītas trešās personas.

2. Hornbach iesniedzējtiesā cēla prasību, ar kuru tā apstrīdēja Finanšu pārvaldes veikto nodokļu aprēķinu. Tā apgalvo, ka ar Vācijas tiesisko regulējumu, kurā ir paredzēts veikt koriģējumu attiecībā uz nodokļa piemērošanu darījumiem starp saistītām sabiedrībām, lai atspoguļotu darījumus ar nesaistītiem uzņēmumiem, tiek pārkāpti Eiropas Savienības Līguma noteikumi par brīvību veikt uzņēmējdarbību. It īpaši tiesību aktā nodokļa piemērošanas koriģējums ir paredzēts tikai gadījumā, ja ir iesaistītas saistītās ārvalstu sabiedrības. Turklāt tajā nav paredzēts, ka nodokļu maksātāji var pamatot darījumus, kas nav veikti ar nesaistītiem uzņēmumiem.

3. Šajos apstākļos Finanzgericht Rheinland-Pfalz (Reinzemes-Pfalcas Finanšu tiesa) jautā, vai attiecīgā Vācijas tiesību norma ir saderīga ar ES Līguma nosacījumiem par brīvību veikt uzņēmējdarbību.

II. Atbilstošās tiesību normas

4. Saskaņā ar iesniedzējtiesas sniegto informāciju, ja nodokļa maksātāja ienākumi no darījumiem ar saistītu personu samazinās, jo nodokļa maksātājs šādos darījumos ar ārvalstīm ir vienojies par noteikumiem, kas atšķiras no tiem, par kādiem vienādos vai līdzīgos apstākļos būtu vienojušās savstarpēji neatkarīgas trešās personas, tādā gadījumā ir piemērojams Außensteuergesetz (Likums par nodokļiem attiecībā uz darījumiem ārvalstīs), ar grozījumiem, kas izdarīti ar 2003. gada 16. maijaGesetz zum Abbau von Steuervergünstigungen und Ausnahmeregelungen (Likums par nodokļu atbrīvojumu un izņēmuma nosacījumu atcelšanu, BGBl I, 2003, 660. lpp.; turpmāk tekstā – “AStG”), 1. panta 1. punkts. Šajā tiesību normā ir paredzēts, ka ienākumi ir jādeklarē tādā veidā, kā tie būtu radušies tādu noteikumu gadījumā, par kādiem vienotos savstarpēji neatkarīgas trešās personas.

5. Persona ir saistīta ar nodokļa maksātāju tostarp tad, ja nodokļa maksātājam ir tieša vai netieša dalība tās kapitālā vismaz 25 % apmērā.

III. Faktiskie apstākļi, tiesvedība un prejudiciālie jautājumi

6. Hornbach (turpmāk tekstā – “prasītāja”) ir Vācijā reģistrēta akciju sabiedrība. Tās uzņēmējdarbības veids ir būvniecības lielveikalu vadīšana Vācijā un citās valstīs.

7. Gadā, par ko ir strīds (2003. gadā), prasītājai piederēja daļas vairāku tādu sabiedrību kapitālā, kas atradās citās Eiropas Savienības valstīs, kā arī valstīs ārpus Eiropas Savienības, par kurām tā kreditoriem un bankām izsniedza garantijas un apstiprinājuma vēstules, neprasot par to atlīdzību. Prasītājai tostarp ar meitasuzņēmuma Hornbach International GmbH un attiecīgi tā meitasuzņēmuma Hornbach Holding BV starpniecību netieši piederēja 100 % Hornbach Real Estate Groningen BV un Hornbach Real Estate Wateringen BV (turpmāk tekstā – “grupas sabiedrības nerezidentes”) kapitāldaļu; abu sabiedrību juridiskās adreses ir reģistrētas Nīderlandē.

8. 2002. gada 25. septembrī prasītāja bankai, kas nodrošināja finansējumu šīm grupas sabiedrībām nerezidentēm, par tām bez atlīdzības izsniedza apstiprinājuma vēstules. Iemesls šai rīcībai bija tāds, ka grupas sabiedrībām nerezidentēm pašu kapitāls bija negatīvs un, lai varētu turpināt komercdarbību, kā arī izveidot paredzēto būvniecības un dārzniecības lielveikalu, tās bija atkarīgas no banku kredītiem 10057000 EUR (Hornbach Real Estate Groningen BV) un attiecīgi 14800000 EUR (Hornbach Real Estate Wateringen BV) apmērā. Banka, kas nodrošināja finansējumu, kredītu piešķiršanai izvirzīja nosacījumu, lai prasītāja izsniedz apstiprinājuma vēstules.

9. 2002. gada 25. septembra apstiprinājuma vēstulēs prasītāja attiecībā pret banku, kas nodrošināja finansējumu, uzņēmās saistības, ka tā neizbeigs vai negrozīs savu dalību Hornbach Holding BV kapitālā. Turklāt tā uzņēmās nodrošināt, ka arī Hornbach Holding BV neizbeigs vai negrozīs savu dalību grupas sabiedrību nerezidenšu kapitālā bez rakstiska paziņojuma par to bankai vismaz trīs nedēļas pirms attiecīgās izbeigšanas vai grozīšanas. Turklāt prasītāja neatsaucami un bez nosacījumiem apņēmās nodrošināt grupas sabiedrībām nerezidentēm nepieciešamos finanšu līdzekļus tādā apmērā, lai tās varētu izpildīt visas savas saistības. Tādēļ nepieciešamības gadījumā tai bija jāpiešķir grupas sabiedrībām nerezidentēm vajadzīgie finanšu līdzekļi, lai tās varētu izpildīt savas saistības pret banku. Turklāt prasītājai bija jānodrošina, ka šie finanšu līdzekļi tiks izmantoti, lai nokārtotu jebkādas saistības pret banku.

10. Kad Finanšu pārvalde (turpmāk tekstā – “atbildētāja”) veica prasītājas nodokļu aprēķinu, tā uzskatīja, ka noteikumi, par kādiem vienojusies prasītāja un grupas sabiedrības nerezidentes, atšķiras no noteikumiem, par kādiem vienādos vai līdzīgos apstākļos būtu vienojušās savstarpēji neatkarīgas trešās personas. Savstarpēji neatkarīgi darījuma partneri saistībā ar apstiprinājuma vēstules izsniegšanu vienotos ar apstiprinājuma izsniedzēju par atlīdzību ar to saistītā atbildības riska dēļ. Ņemot vērā, ka prasītāja ar grupas sabiedrībām nerezidentēm nevienojās par atlīdzību saistībā ar apstiprinājuma vēstuļu izsniegšanu, tās ienākumi no darījumiem ar saistītām personām samazinājās.

11. Tādējādi Finanšu pārvalde veica ienākumu korekciju par 15253 EUR un par 22447 EUR, lai atspoguļotu nosacītos ienākumus, ko prasītāja būtu guvusi, ja tā attiecīgo darījumu būtu noslēgusi ar nesaistītiem uzņēmumiem. Prasītāja iesniedza iebildumus par attiecīgi pieņemtajiem lēmumiem par uzņēmējdarbības nodokli par 2003. gadu un uzņēmējdarbības nodokļa bāzi par 2003. gadu. Finanšu pārvalde šos iebildumus noraidīja kā nepamatotus. Šobrīd prasība par šo lēmumu tiek izskatīta iesniedzējtiesā.

12. Prasītāja tiesvedībā apgalvo, ka atbildētājas veiktais tās apliekamo ienākumu palielinājums par (nosacītu) garantijas atlīdzību neesot pieņemams Savienības tiesību pārkāpuma dēļ. Tā apgalvo, ka AStG 1. pants radot nevienlīdzīgu attieksmi pret iekšzemes un ārvalstu darījumiem, jo pilnīgi iekšēja darījuma gadījumā ienākums netiekot nosacīti palielināts, turpretim par garantiju piešķiršanu meitasuzņēmumiem nerezidentiem tiekot “piemērots sods”.

13. Savas nostājas pamatojumam prasītāja it īpaši atsaucas uz Tiesas spriedumu lietā SGI ( 2 ). Prasītāja interpretē šo spriedumu tādējādi, ka brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojums, balstoties uz peļņas korekcijas tiesību normu, kas tiek piemērota attiecībā uz priekšrocību piešķiršanu savstarpēji saistītiem uzņēmumiem ārpus attiecīgās dalībvalsts, esot samērīgs tikai tad, ja nodokļa maksātājam tiekot dota iespēja norādīt komerciālos iemeslus darījumiem, kas, iespējams, neatbilst nesaistītu uzņēmumu darījuma principam. AStG 1. pantā neesot paredzēts skaidrs tiesiskais regulējums par iespēju izklāstīt komerciālos iemeslus saistībā ar paziņojumu par nesaistītiem uzņēmumiem neraksturīgu darījumu. Prasītāja uzskata, ka tādēļ ir pārkāpts samērīguma princips. Apstrīdēto apstiprinājuma vēstuļu bezatlīdzības izsniegšanai neesot bijuši ar nodokļiem saistīti iemesli. Gluži pretēji, tie esot bijuši pašu kapitālu aizstājoši atbalsta pasākumi. Tādējādi no Savienības tiesību viedokļa nedrīkstētu tikt pierēķinātas garantijas atlīdzības, jo kredīta aizsardzības bezatlīdzības raksturam ir komerciāli iemesli.

14. Savā iebildumu rakstā atbildētāja būtībā apgalvo, ka lietā SGI par AStG 1. pantam līdzīgu Beļģijas nodokļu tiesību normu Tiesa esot lēmusi, ka EKL 43. un 48. pants principā neliedzot piemērot šādas dalībvalsts tiesību normas. Atbildētāja atzīst, ka AStG 1. pantā gan nav ietverts atsevišķs noteikums par pierādījumu iesniegšanu par iespējamu komerciālu iemeslu esamību. Tomēr tā uzskata, ka nodokļa maksātājam jebkurā laikā esot iespējams iesniegt atbilstības pierādījumus. Ja esot komerciāli iemesli, kas attaisnojot atkāpes no citādi atbilstīgas situācijas, tie varot tikt ņemti vērā arī AStG 1. panta kontekstā. Turklāt atbilstoši Vācijas tiesībām nodokļa maksātājam esot arī iespējams pārsūdzēt paziņojumu par nodokļu aprēķinu gan ārpustiesas procedūrā, gan tiesvedībā.

15. Ņemot vērā iepriekš minētos apsvērumus, Finanzgericht Rheinland-Pfalz (Reinzemes-Pfalcas Finanšu tiesa) uzdod Tiesai šādu jautājumu: “Vai Līguma par Eiropas Savienības darbību (turpmāk tekstā – “LESD”) 49. pants, to lasot kopsakarā ar LESD 54. pantu (agrāk – Eiropas Kopienas dibināšanas līguma 43. pants, to lasot kopsakarā ar EKL 48. pantu), liedz piemērot tādu dalībvalsts tiesisko regulējumu, atbilstoši kuram nodokļa maksātāja rezidenta ienākumi no darījumiem ar citā dalībvalstī rezidējošu sabiedrību, kurā viņam tieši vai netieši ir dalība kapitālā ¼ apmērā un ar kuru viņš ir panācis vienošanos par nosacījumiem, kas atšķiras no tiem, par kādiem vienādos vai līdzīgos apstākļos būtu vienojušās savstarpēji neatkarīgas trešās personas, ir jānosaka atbilstoši tam, kādi tie būtu radušies starp neatkarīgām trešām personām nolīgtu nosacījumu gadījumā, ja šāda korekcija netiek veikta attiecībā uz ienākumiem no darījumiem ar sabiedrību rezidenti un tiesiskajā regulējumā nodokļa maksātājam rezidentam nav paredzēta iespēja pierādīt, ka vienošanās par attiecīgajiem nosacījumiem ir panākta komerciālu iemeslu dēļ, kas izriet no viņa kā citā dalībvalstī rezidējošas sabiedrības dalībnieka statusa?”

16. Rakstveida apsvērumus iesniedza prasītāja, Vācijas un Zviedrijas valdības, kā arī Eiropas Komisija. Attiecīgie lietas dalībnieki, kuri piedalījās tiesvedības rakstveida daļā, 2017. gada 27. septembra tiesas sēdē sniedza mutvārdu paskaidrojumus.

IV. Novērtējums

17. Vai dalībvalsts var liegt sabiedrībām novirzīt peļņu ārpus tās jurisdikcijas, prasot deklarēt ienākumus, balstoties uz “nesaistītu uzņēmumu darījuma nosacījumiem”? Vai tā var paredzēt šādu prasību tikai attiecībā uz pārrobežu, nevis iekšzemes darījumiem (proti, starp divām sabiedrībām rezidentēm), lai tā nebūtu pretrunā Līguma noteikumiem par brīvību veikt uzņēmējdarbību ( 3 )? Tāds būtībā ir iesniedzējtiesas izvirzītais jautājums šajā lietā.

18. Šajā gadījumā attiecībā uz abiem aspektiem mana atbilde ir apstiprinoša. Tas tā ir tāpēc, ka es neuzskatu, ka ar attiecīgajām valsts tiesību normām tiktu ierobežota brīvība veikt uzņēmējdarbību. Tomēr, manuprāt, ciktāl tās to ierobežo, šīs tiesību normas ir pamatotas.

19. Vispirms A sadaļā minēšu dažus vispārīgus apsvērumus par nodokļu teritorialitāti un Tiesas nostāju, piemērojot Līguma noteikumus par brīvību veikt uzņēmējdarbību. B sadaļā atgādināšu svarīgākos punktus Tiesas spriedumā lietā SGI, kas ir galvenais precedents šajā lietā, un pēc tam atbildēšu uz iesniedzējtiesas jautājumu ( 4 ).

A. Par teritorialitāti, diskrimināciju, ierobežojumiem un salīdzināmību

1. Par teritorialitāti, peļņas novirzīšanu un nodokļa bāzes samazināšanu

20. Valstu nodokļu uzlikšanas pilnvaru teritorialitātes princips ir atzīts starptautiskajās tiesībās, tostarp Tiesas judikatūrā ( 5 ). Saskaņā ar šo principu dalībvalstis var aplikt ar nodokli sabiedrību rezidenšu peļņu visā pasaulē (nodokļa piemērošana, balstoties uz juridisko adresi) un sabiedrību nerezidenšu peļņu, ko tās gūst no savas darbības šajā valstī (nodokļa piemērošana, balstoties uz avotu).

21. Cita starpā teritorialitātes princips nozīmē, ka sabiedrības nevar novirzīt peļņu un zaudējumus starp nodokļu jurisdikcijām, kā tās vēlas. Tas vairākkārtīgi ir atzīts Tiesas judikatūrā, it īpaši piemērojot jēdzienu “sabalansēts nodokļu ieturēšanas kompetenču sadalījums” ( 6 ). Piemērojot pēdējo minēto jēdzienu, Tiesa ir apstiprinājusi, ka gadījumā, ja dalībvalstij būtu jāapstiprina sabiedrību rezidenšu peļņas bezatlīdzības nodošana ārpus tās jurisdikcijas, tā “būtu spiesta atteikties no savām tiesībām kā šīs sabiedrības juridiskās adreses atrašanās vietas valstij ar nodokli aplikt šīs sabiedrības ienākumus, iespējams, par labu priekšrocības saņēmušās sabiedrības juridiskās adreses atrašanās vietas dalībvalstij” ( 7 ).

22. No šī apsvēruma, dabiski, izriet, ka dalībvalstis var likumīgi pieņemt tiesību normas, kuras ir paredzētas, lai novērstu to nodokļu bāzes samazināšanu, novirzot peļņu ārpus jurisdikcijas. Tās var veikt pasākumus, lai nodrošinātu pareizu peļņas sadali ( 8 ).

23. Piemēram, valsts nodokļu bāzes samazināšana var notikt, ja sabiedrības rezidentes piegādā preces vai sniedz pakalpojumus sabiedrībām nerezidentēm ar zaudējumiem vai bez atlīdzības, tādējādi samazinot savus ar nodokli apliekamos ienākumus valstī, kurā ir reģistrētā to juridiskā adrese. Dalībvalsts var to novērst, koriģējot sabiedrības rezidentes nodokļa bāzi, lai atspoguļotu, kāda tā būtu bijusi, ja darījums būtu noticis starp nesaistītiem uzņēmumiem (“transfertcenu” piemērošana). Nesaistītu uzņēmumu darījuma princips ir starptautisks standarts, kas ir noteikts ESAO un Apvienoto Nāciju Organizācijas Nodokļu paraugkonvenciju 9. pantā un kas tiek izmantots lielā daļā nodokļu administrāciju visā pasaulē ( 9 ).

24. Jāprecizē, ka transfertcenas, kas tiek noteiktas, balstoties uz nesaistītu uzņēmumu darījuma principu, var tikt izmantotas, lai pārkārtotu sabiedrības nodokļa bāzi mākslīgu vai ļaunprātīgu nosacījumu gadījumā, kuri tieši ir paredzēti, lai izvairītos no nodokļiem. Tas parasti un likumīgi tiek izmantots kā līdzeklis, lai nodrošinātu peļņas sadales vienotu pamatu (un izvairītos no nodokļu dubultas uzlikšanas). Manuprāt, šajā lietā ir svarīgi to atgādināt, jo saprotu, ka šajā lietā netiek apgalvots, ka prasītāja izvairītos no nodokļu maksāšanas vai rīkotos ļaunprātīgi.

25. Darījumos, kas nav veikti ar nesaistītiem uzņēmumiem starp grupas sabiedrībām, kurām abām juridiskā adrese ir vienā valstī, nerodas bažas par nodokļa bāzes samazināšanu, kā tas ir pārrobežu situācijās. Šādos gadījumos peļņa “neizvairās” no valsts nodokļu jurisdikcijas, pārejot uz ārvalstīm. Tā vienkārši tiek novirzīta vienas nodokļu jurisdikcijas ietvaros un var tikt aplikta ar nodokli kaut kur citur – nodoklis tiks uzlikts citam nodokļu maksātājam, tomēr tās pašas jurisdikcijas ietvaros. Tāpēc attiecībā uz pilnīgi iekšējiem darījumiem nav jāpiemēro transfertcenas (vai vismaz to piemērošanai principā nebūtu jābūt tādai pašai ietekmei) ( 10 ).

26. Pamatlietā Vācijas valdība apgalvo, ka šo iemeslu dēļ tā attiecīgos transfertcenu noteikumus piemēro tikai pārrobežu darījumiem. Tāpēc valsts tiesas izvirzītā jautājuma pamatā ir atšķirība starp iekšzemes un pārrobežu darījumiem, kā arī noteikumu par transfertcenām attiecināšana tikai uz pēdējiem minētajiem.

27. Savukārt šī atšķirība rada jautājumus par pārrobežu un iekšzemes situāciju salīdzināmību, tās lomu noteikumu par brīvību veikt uzņēmējdarbību piemērošanā un, vispārīgāk, veidu, kādā šie noteikumi tiek piemēroti tiešo nodokļu jomā. Tagad es pievērsīšos tieši šiem jautājumiem.

2. Par divām pieejām un to sajaukumu

28. Tiesas judikatūrā ir izmantotas divas dažādas pieejas, lai analizētu iespējamu brīvības veikt uzņēmējdarbību pārkāpumu situācijas tiešo nodokļu jomā, – uz diskrimināciju balstītu pieeju un uz ierobežojumu balstītu pieeju. Doktrīnā ir atzīts, ka gadu gaitā Tiesa ir svārstījusies starp šīm pieejām ( 11 ).

a) Par uz diskrimināciju balstīto pieeju

29. Uz diskrimināciju balstītā pieeja paredz, ka, lai konstatētu, ka valsts pasākums ir pretrunā brīvībai veikt uzņēmējdarbību, attieksmei pret salīdzināmām situācijām ir jābūt atšķirīgai, nostādot neizdevīgā stāvoklī sabiedrības, kuras īsteno brīvību veikt uzņēmējdarbību. Piemēram, situācijām, kas ietver mātesuzņēmumu rezidentu un ārvalstu meitasuzņēmumu, no vienas puses, un mātesuzņēmumu rezidentu un meitasuzņēmumu rezidentu, no otras puses, ir jābūt salīdzināmām, pret pirmo minēto izturoties mazāk labvēlīgi.

30. Nav vienkārši veikt salīdzināšanu valsts un daudznacionālu grupu tiešo nodokļu gadījumos. Viena no galvenajām grūtībām ir apstāklis, ka ir iesaistītas vairākas juridiskās vienības. Minētais var nozīmēt atšķirīgus uzsvarus salīdzinošajā pārbaudē.

31. Piemēram, juridiskā analīze varētu tikt sākta ar mātesuzņēmumu salīdzinājumu, konstatējot, ka pret tiem attieksme ir vienāda peļņas aplikšanas ar nodokli izpratnē, un pēc tam varētu tikt veikts meitasuzņēmumu (rezidentu un nerezidentu) salīdzinājums un konstatēts, ka attieksme pret tiem ir atšķirīga dažu priekšrocību (kā, piemēram, tiesības uz nodokļu atlaidi) izpratnē ( 12 ). Līdzīgi analīze varētu tikt sākta ar sabiedrību rezidenšu meitasuzņēmumu un sabiedrību nerezidenšu meitasuzņēmumu salīdzinājumu un noslēgta ar valsts un daudznacionālo grupu salīdzinājumu ( 13 ).

32. No šī pēdējā punkta izdarīšu nozīmīgu secinājumu. Jautājumu par grupu aplikšanu ar nodokli, kā arī brīvības veikt uzņēmējdarbību gadījumā juridiskās vienības netiek salīdzinātas izolēti cita no citas. Tās netiek salīdzinātas, pilnīgi ignorējot apstākļus un attieksmi pret saistītajām vienībām. Gluži otrādi, šo saistīto vienību apstākļiem un attieksmei pret tām ir jābūt nozīmīgiem un iekļautiem juridiskajā analīzē.

33. Šajā lietā minētais apsvērums ir izšķirīgs. Proti, lietas dalībnieki ir vienisprātis, ka pastāv atšķirīga attieksme atsevišķas juridiskās vienības līmenī. Tomēr viens no Vācijas valdības galvenajiem argumentiem ir tāds, ka attiecībā uz pārrobežu darījumiem nav nelabvēlīgu seku grupas līmenī, – tas ir “nulles rezultāta” (“zero sum”) arguments, kam es šajos secinājumos pievērsīšos vēlāk.

b) Par uz ierobežojumu balstīto pieeju

34. Salīdzinājumā ar uz diskrimināciju balstīto pieeju uz ierobežojumu balstītā pieeja ir daudz plašāka. Saskaņā ar tradicionālo formulu tā attiecas uz visām tiesību normām, “kas var tieši vai netieši, faktiski vai iespējami traucēt Kopienas iekšējo tirdzniecību” ( 14 ). Gadu gaitā šī formula ir izvērsta. Saskaņā ar nesenāko pielietojumu par ierobežojošu parasti tiks uzskatīts jebkurš valsts pasākums, “kas var traucēt vai padarīt mazāk pievilcīgu Līgumā garantēto pamatbrīvību izmantošanu” ( 15 ). Tomēr ir skaidrs, ka uz ierobežojumu balstītā pieeja paredz, ka ir jāpamato pat nediskriminējoši ierobežojumi ( 16 ).

35. Tā, piemēram, spriedumā lietā SGI Tiesa noteica, ka noteikumu par brīvību veikt uzņēmējdarbību “mērķis ir nodrošināt uzņemošajā dalībvalstī tādu pašu attieksmi kā pret šīs valsts pilsoņiem vai sabiedrībām, tie arī nepieļauj, ka izcelsmes dalībvalsts kādam no saviem pilsoņiem vai sabiedrībai, kas dibināta atbilstoši tās tiesiskajam regulējumam, citā dalībvalstī radītu šķēršļus uzņēmējdarbībai” (mans izcēlums) ( 17 ).

36. Tādēļ uz ierobežojumu balstītā pieeja, vismaz teorētiski, izslēdz jebkādu salīdzinājumu vai salīdzinoši nelabvēlīgas attieksmes noteikšanu.

37. Galvenais izaicinājums, attiecinot šo pieeju uz tiešajiem nodokļiem, ir apstāklis, ka dalībvalstīm paliek suverēnas tiesības šajā jomā. Dalībvalstis var brīvi noteikt nodokļa bāzi un piemērojamās likmes. Šādi noteiktu un reglamentētu valsts sistēmu līdzāspastāvēšana, dabiski, rada brīvības veikt uzņēmējdarbību “ierobežojumus” ( 18 ).

38. Galējs piemērs būtu šāds: sabiedrība, kura ir rezidente dalībvalstī A, kurā uzņēmuma ienākumu nodokļa likme ir 10 % apmērā, varētu atturēties no meitasuzņēmuma dibināšanas dalībvalstī B, kurā šī nodokļa likme ir 20 %. Loģiski novedot līdz galam uz ierobežojumu balstīto pieeju, šāda nodokļa likmes atšķirība jau varētu nozīmēt brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojumu un būtu iemesls pieprasīt dalībvalstij B pamatot tās augstāko nodokļu likmi.

c) Par pieeju sajaukumu

39. Ņemot vērā grūtības tiešo nodokļu jomā piemērot “tikai un vienīgi” noteikumus par uz ierobežojumu balstīto pieeju, šī pieeja vismaz daļēji tiek “atšķaidīta” ar devu diskriminācijas. Reizēm iznākums ir savāds kokteilis.

40. Tā, piemēram, Tiesa vairākkārt ir secinājusi, ka pastāv brīvas aprites ierobežojums, kurš “ir pieļaujams tikai tad, ja tas attiecas uz situācijām, kuras nav objektīvi salīdzināmas, vai arī ja tas ir pamatots ar kādu primāru vispārējo interešu apsvērumu” (mans izcēlums) ( 19 ). Šādos gadījumos tas tiek saukts par ierobežojumu, taču galu galā tiek izmantota uz diskrimināciju balstītā pieeja, – salīdzināmības trūkums izslēdz vajadzību apsvērt pamatojumu.

41. Pakārtoti, ir konstatēta atšķirīga attieksme, bet salīdzināmības analīze nav veikta. Pēc tam tiek konstatēts “ierobežojums”. Šāda pieeja padara to pārprotamu attiecībā uz to, vai novērtējums ir balstīts uz diskrimināciju vai ierobežojumu (kā, piemēram, spriedumā lietā SGI ( 20 ), kas padziļināti tiks aplūkots šo secinājumu turpinājumā).

42. Vēl citos gadījumos tiek tieši atzīta salīdzināmības neesamība un vienlaikus norādīts uz atšķirīgu attieksmi, kā tas ir iepriekš citētajā spriedumā lietā Thin Cap ( 21 ).

43. Šāda pieeja nozīmē, ka diskriminācija nav obligāts juridiskais nosacījums, lai konstatētu brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojumu, tomēr zināmā mērā būtiski ir tas, ka divās situācijās tiek piemērota atšķirīga attieksme.

44. Kopumā gan uz diskrimināciju, gan uz ierobežojumu balstītās pieejas piemērošana tiešajiem nodokļiem brīvības veikt uzņēmējdarbību jomā ir saistīta ar īpašām grūtībām. Ciktāl tas ir saistīts ar uz diskrimināciju balstīto pieeju, jautājums par salīdzināmību un, it īpaši, tas, kuras vienības un kurā posmā tās ir jāsalīdzina, nav bez pretrunām. Piemērojot uz ierobežojumu balstīto pieeju, ir jāsaskaras ar vēl lielākām problēmām, – it īpaši to pilnībā loģiski novedot līdz galam, jebkāda atšķirība tiešo nodokļu jomā varētu būt brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojums. Pēc definīcijas dalībvalstīm vienmēr būs jāpamato sava nodokļu politika. It īpaši šīs grūtības izriet no teritorialitātes principa, kā Tiesa to ir apstiprinājusi, un vispārīgāk – no dalībvalstīm piemītošās suverenitātes pakāpes šajā jomā. Kā tiks izklāstīts šo secinājumu turpinājumā, šīs grūtības rodas arī šajā lietā.

B. Par iesniedzējtiesas jautājumu

1. Par spriedumu lietā SGI

45. Iesniedzējtiesas nolēmumā ir norāde uz spriedumu lietā SGI ( 22 ), uz ko savos rakstveida un mutvārdu apsvērumos atsaucas arī visi lietas dalībnieki. Vispirms atgādināšu šīs lietas apstākļus un galvenos minētajā spriedumā izdarītos secinājumus.

46. SGI ir Beļģijā reģistrēta sabiedrība. Tā piešķīra bezprocentu aizdevumu Recydem, sabiedrībai, kas ietilpst tajā pašā grupā. SGI tika nosūtīts nodokļu pārrēķins, saskaņā ar kuru tās nodokļu bāze tika palielināta, lai atspoguļotu nosacīto procentu maksājumu 5 % apmērā par aizdevumu Recydem. Šī korekcija bija pamatota ar Code des impôts sur le revenue (Likums par ienākuma nodokli) 26. pantu. Šī tiesību norma ļāva izņēmuma rakstura vai bezatlīdzības priekšrocību summu pieskaitīt uzņēmuma, kurš piešķīris priekšrocību, peļņai nodokļa uzlikšanas nolūkā, “ja vien šādas priekšrocības netiek ieskaitītas saņēmēju ienākumos, kas ir apliekami ar nodokli”. Tajā ir arī paredzēts, ka priekšrocību pieskaita uzņēmuma izsniedzēja peļņai vairākos gadījumos, tostarp, ja saņēmējs ir saistīta ( 23 ) sabiedrība nerezidente.

47. Tiesa noteica, ka Beļģijā rezidējošas sabiedrības, kas piešķir izņēmuma rakstura vai bezatlīdzības priekšrocības saistītām sabiedrībām nerezidentēm, ir nelabvēlīgākā situācijā salīdzinājumā ar tām sabiedrībām, kas piešķir priekšrocības saistītām Beļģijā rezidējošām sabiedrībām. Šīs situācijas dēļ Beļģijas sabiedrības var būt spiestas “atteikties no meitassabiedrības iegādāšanās, izveidošanas vai saglabāšanas citā dalībvalstī vai arī no būtisku līdzdalību šajā dalībvalstī dibinātā sabiedrībā nodrošinošu kapitāldaļu iegādāšanās vai saglabāšanas, ņemot vērā nodokļu izmaksas, kas šādā pārrobežu situācijā skartu pamatlietā izskatāmajā tiesiskajā regulējumā paredzēto priekšrocību piešķiršanu” ( 24 ). Turklāt sabiedrības varētu arī būt spiestas atteikties no būtisku līdzdalību Beļģijā dibinātā sabiedrībā nodrošinošu kapitāldaļu iegādāšanās, izveidošanas vai saglabāšanas, ņemot vērā nodokļu izmaksas, kas skartu priekšrocību piešķiršanu. Tas radīja ierobežojumu brīvībai veikt uzņēmējdarbību.

48. Tomēr ierobežojums varētu tikt pamatots, balstoties uz leģitīmo mērķi saglabāt sabalansētu nodokļu ieturēšanas kompetenču sadalījumu. Attiecībā uz leģitīmiem mērķiem Tiesa norādīja arī uz izvairīšanās no nodokļu maksāšanas novēršanu. Tā kā šajā lietā šis pamatojums nav izvirzīts, padziļināti to neaplūkošu.

49. Sabiedrībām nav atļauts novirzīt savu peļņu un zaudējumus starp dalībvalstīm, kā tās vēlas, lai mazinātu nodokļu slogu. Ļaujot sabiedrībām rezidentēm piešķirt izņēmuma rakstura vai bezatlīdzības priekšrocības saistītām sabiedrībām nerezidentēm, varētu tikt apdraudēts nodokļu ieturēšanas kompetenču sadalījuma līdzsvars, piespiežot priekšrocības piešķīrušās sabiedrības dalībvalsti atteikties no savām tiesībām aplikt ar nodokli sabiedrības rezidentes ienākumus ( 25 ).

50. Tiesa arī secināja, ka, lai gan galīgais novērtējums ir jāveic valsts tiesai, pasākums bija samērīgs, ciktāl koriģējošais pasākums nodokļu jomā atspoguļoja nesaistītu uzņēmumu darījuma nosacījumus un nodokļa maksātājam bija iespēja iesniegt komerciālu iemeslu pierādījumus par darījumiem, par kuriem sākotnēji nešķita, ka tie būtu veikti starp nesaistītiem uzņēmumiem.

2. Par izskatāmo lietu – brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojums?

51. Izskatāmajā lietā prasītāja piešķīra bezatlīdzības apstiprinājuma vēstules, kurās bija paredzētas garantijas par labu tās grupas sabiedrībām nerezidentēm. Tādējādi tā piešķīra tām priekšrocību, neveicot darījumu starp nesaistītiem uzņēmumiem.

52. Piemērojot AStG 1. panta 1. punktu, prasītājas nodokļa likme tika koriģēta pieaugošā virzienā, lai atspoguļotu, kāda būtu tās ar nodokli apliekamā peļņa, ja darījumi būtu veikti starp nesaistītiem uzņēmumiem.

53. Nav strīda par to, ka saskaņā ar Vācijas tiesībām šādas korekcijas tiek veiktas tikai gadījumā, ja sabiedrība, kurai tiek piešķirta priekšrocība, ir reģistrēta citā dalībvalstī. Savukārt Vācijas sabiedrības rezidentes nodokļu bāze netiek koriģēta, ja tā piešķir priekšrocību savstarpēji saistītai sabiedrībai, kura arī ir rezidente Vācijā.

54. Ja būtu piemērojama Tiesas argumentācija lietā SGI ( 26 ), no tā izrietētu, ka tādas Vācijā rezidējošas sabiedrības nodokļu situācija, kura, kā prasītāja, priekšrocību, kas nav nesaistītu uzņēmumu priekšrocība, piešķir saistītai personai, kas ir reģistrēta citā dalībvalstī, ir nelabvēlīgāka nekā gadījumā, ja tā šādu priekšrocību piešķirtu saistītai personai, kura ir Vācijas rezidente.

55. Tomēr uzskatu, ka šāda lietā SGI sniegtā risinājuma transponēšana ir kļūdaina divu iemeslu dēļ, – izskatāmajā lietā a) nepastāv diskriminācija gan nesalīdzināmības, gan nelabvēlīgas attieksmes neesamības dēļ un b) nevar tikt piemērota uz ierobežojumu balstītā pieeja. Turpinājumā izvērtēšu katru no šiem punktiem.

a) Par diskriminācijas neesamība

1) Nesalīdzināmība

56. Izskatāmā lieta un lieta SGI būtiski atšķiras tajā ziņā, ka lietā SGI jautājums par situāciju salīdzināmību acīmredzami netika apspriests. Spriedumā lietā SGI tika atzīta atšķirīga attieksme, bet salīdzināmība netika vērtēta. Tomēr izskatāmajā lietā Vācija tieši apgalvo, ka pastāv nesalīdzināmība, kuras dēļ Tiesai šis jautājums ir jāvērtē.

57. Pastāvīgajā judikatūrā ir noteikts, ka pārrobežu situācijas atbilstība valsts iekšējai situācijai ir jāaplūko, ņemot vērā ar attiecīgajām valsts tiesību normām sasniedzamo mērķi ( 27 ).

58. Izskatāmajā lietā, ievērojot Vācijas valdības rakstveida apsvērumus, saprotu, ka attiecīgo valsts tiesību normu mērķis ir nodrošināt, lai Vācijā gūtā peļņa netiktu pārskaitīta ārpus Vācijas nodokļu jurisdikcijas, veicot darījumus, kuri netiek veikti starp nesaistītiem uzņēmumiem, izvairoties no nodokļa uzlikšanas.

59. Pamatojoties uz minēto, šķiet, būtu pārliecinoši argumentēt, ka pārrobežu un iekšzemes situācijas faktiski nav salīdzināmas šajā lietā. Pārrobežu situācijā nodokļu bāzes nekoriģēšana, lai atspoguļotu darījumu starp nesaistītiem uzņēmumiem, nozīmētu Vācijas atteikšanos no savām tiesībām kā šīs sabiedrības juridiskās adreses atrašanās vietas valstij ar nodokli aplikt visus tās ienākumus. Tas būtu pretēji iekšzemes situācijai, kad ienākumi paliek jurisdikcijas ietvaros.

60. Līdz ar to būtībā tiek argumentēts, ka konkrētā mērķa nodrošināt, lai nenotiktu izvairīšanās no nodokļa samaksas dalībvalsts jurisdikcijā, izpratnē meitasuzņēmumi nerezidenti un rezidenti nav salīdzināmi. Attiecīgais valsts tiesiskais regulējums tika pieņemts tieši tāpēc, ka tie netiek uztverti vienādi. Teritorialitātes princips un nespēja īstenot jurisdikciju, lai apliktu ar nodokli meitasuzņēmumus nerezidentus, padara šīs divas situācijas objektīvi atšķirīgas. Nevienlīdzība ir ne vien tad, kad līdzīgām situācijām tiek piemērota atšķirīga attieksme, bet arī tad, kad objektīvi atšķirīgām situācijām tiek piemērota vienāda attieksme ( 28 ).

61. Šajā ziņā ir vērts uzsvērt divus aspektus. Pirmkārt, – vispārīgi, bet it īpaši un, iespējams, pat krasāk tieši šīs lietas konkrētajos apstākļos – šis arguments skaidri norāda, cik cieši ir saistīti salīdzināmības un pamatojuma novērtējumi. Neraugoties uz to, ka tie tiek minēti kā divi nošķirti pārbaudes posmi, praktiski, nosakot salīdzināmību, valsts tiesiskā regulējuma nolūks var tikt ņemts vērā, nosakot tertium comparationis. Tas pats nolūks tiek izmantots, arī lai pamatotu dalībvalstu rīcību. Otrkārt, šāda salīdzināmības un pamatojuma “apvienošana” parasti būs novērojama gadījumos, kad tiek pārbaudīta valsts pasākumu atbilstība Savienības tiesībām. Ja attiecīgais valsts pasākums nav izstrādāts nepamatoti šauri vai neatbilstoši, valsts tiesībās noteiktais salīdzināmības ietvars var būt īpaši svarīgs, lai noteiktu to saskaņā ar Savienības tiesībām, ar nosacījumu, ka ar valsts tiesību aktiem sasniedzamais mērķis pats par sevi ir pieņemams no Eiropas Savienības tiesību perspektīvas. Tādējādi valsts tiesiskais regulējums var tikt uzskatīts par sākuma punktu, lai gan noteikti nav izšķirošais arguments, lai konstatētu salīdzināmību saskaņā ar Savienības tiesībām ( 29 ).

62. Tieši šis scenārijs attiecas uz šo lietu. Ja tiek pieņemts (nodokļu) teritorialitātes princips, kā arī mērķis “saglabāt sabalansētu nodokļu ieturēšanas pilnvaru sadalījumu” (kas, izteikts “pamatojuma” stadijā, faktiski nozīmē vienu un to pašu), tad meitasuzņēmumu rezidentu un nerezidentu situācijas kļūst nesalīdzināmas.

63. Tādēļ uzskatu, ka Vācijas nostāja, ka pārrobežu un iekšzemes situācijas vienkārši nav salīdzināmas, ir pareiza. Nolūks, ar kādu valsts tiesībās tika noteikta šāda diferenciācija, ir atļauts no Savienības tiesību viedokļa, un valsts tiesiskajā regulējumā paredzētā atšķirība ir pamatota. Proti, būtu paradoksāli, ja Tiesa svinīgi atzītu “starptautiskajās nodokļu tiesībās iedibināto un Kopienu tiesību atzīto teritorialitātes principu” ( 30 ) un vienlaikus noteiktu, ka pilnībā var tikt pielīdzināta ieņēmumu nodošana ārpus dalībvalsts nodokļu jurisdikcijas un nodošana dalībvalsts nodokļu jurisdikcijas ietvaros.

64. Tāpat šāda pielīdzināšana nav atbalstīta Tiesas judikatūrā.

65. Ir pamatoti uzskatīt, ka atsaukšanās uz peļņas novirzīšanas starp dalībvalstīm novēršanu nav neierobežota rīcības brīvība. Tas nenozīmē, ka “dalībvalsts pieņemtie noteikumi konkrēti attiecībā uz daudznacionālu [sabiedrību] grupu situāciju atsevišķos gadījumos nevar radīt brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojumu ( 31 ). Tomēr faktiski ir jābūt izpildītiem nosacījumiem, lai konstatētu šādu ierobežojumu. Faktiski ir jānosaka salīdzināmība un nelabvēlīga attieksme ( 32 ).

66. Izskatāmajā lietā, it īpaši, ievērojot attiecīgo valsts tiesību normu mērķi, nesaskatu, ka būtu konstatējama salīdzināmība. Līdz ar to izskatāmā lieta ir pretēja situācijām, kurās Tiesa saskaras ar teritorialitātes apsvērumu, kas tiek izvirzīts saistībā ar pasākumu, kura mērķis nav konkrēti regulēt ar nodokli apliekamu ienākumu aizplūšanu uz ārvalstīm ( 33 ).

67. Turklāt vairākās lietās Tiesa ir norādījusi, ka galvenais faktors, nosakot salīdzināmību, ir apstāklis, ka dalībvalsts apliek rezidentus un nerezidentus ar nodokļiem vienādi. Tā, piemēram, tiklīdz dalībvalsts “uzliek nodokli ne tikai akcionāru rezidentu peļņai, bet arī akcionāru nerezidentu peļņai par dividendēm, kuras tie saņem no sabiedrības rezidentes, minēto akcionāru nerezidentu situācija tuvinās situācijai, kādā ir akcionāri rezidenti” ( 34 ).

68. Izskatāmajā lietā, kā to norāda Vācijas valdība, netiek mēģināts ar nodokli aplikt nerezidentus. Nodokļi tiek uzlikti, balstoties uz nesaistītu uzņēmumu darījuma principu, – līdz ar to tikai Vācijā gūtajai peļņai. Pamatojoties uz minēto, pārrobežu un iekšzemes situācijas atkal nav salīdzināmas.

69. Ievērojot iepriekš minētos apsvērumus, neuzskatu, ka šajā lietā būtu salīdzināmas sabiedrību rezidenšu, kurām meitasuzņēmumi ir nerezidenti, un sabiedrību rezidenšu, kurām meitasuzņēmumi ir rezidenti, situācijas, lai konstatētu diskrimināciju, kas varētu būt brīvības veikt uzņēmējsabiedrību pārkāpums. Šīs situācijas ir objektīvi atšķirīgas. Proti, tas nozīmē, ka tās nevar tikt aplūkotas vienādi, ja ir jāievēro nediskriminācijas princips, kas ir noteikumu par brīvību veikt uzņēmējdarbību pamatā.

2) Mazāk labvēlīgas attieksmes neesamība

70. Tomēr, ja tiktu uzskatīts, ka šajā lietā pārrobežu un iekšzemes situācijas faktiski ir salīdzināmas, uzskatu, ka vēl ir spēcīgs arguments par to, ka nepastāv diskriminācija, runājot par mazāk labvēlīgu attieksmi pirmo gadījumā.

71. To galvenokārt pamato Vācijas valdības izvirzītie apsvērumi. Saukšu to par “nulles rezultāta” (“zero sum”) argumentu. Tas paredz, ka darījumu, kuri nav nesaistītu uzņēmumu darījumi starp mātes un meitas sabiedrībām, kuras abas ir Vācijas rezidentes, gadījumā ar nodokli tiek aplikta nevis mātesuzņēmuma peļņa, bet gan meitasuzņēmuma peļņa. Līdz ar to grupas vispārējā vērtējumā nodokļu slogs paliek nemainīgs. Nav jēgas koriģēt mātes un meitas sabiedrību nodokļa bāzes (ja abas ir reģistrētas Vācijā), lai atspoguļotu nesaistītu uzņēmumu darījumus, jo tas administratīvi būtu apgrūtinoši un faktiski novestu pie tā paša rezultāta.

72. Citiem vārdiem sakot, Vācijas valdība apgalvo, ka nav vērojama atšķirīga attieksme, jo abos gadījumos valsts teritorijā gūtā peļņa ar nodokli tiek aplikta vienreiz – vienmēr un tikai vienreiz.

73. Līdzīgs arguments tika izvirzīts lietā SGI. Atbildot uz to, Tiesa netieši atzina, ka (gadījumos, ja kapitāls pieder 100 % apmērā) nulles rezultāta arguments varētu būt pamatots ( 35 ).

74. Tomēr Tiesa neizvērtēja sīkāk šo argumentu, jo katrā ziņā pastāvēja nodokļu dubultas iekasēšanas risks. Tas tā bija tāpēc, ka lietā SGI priekšrocības Beļģijā piešķīrušās sabiedrības nodokļu bāzes koriģēšanu pieaugošā virzienā varētu neatspoguļot priekšrocību saņēmušās Francijas sabiedrības nodokļu bāzes koriģēšana samazinošā virzienā. Šo risku nenovērsa iespēja piemērot Arbitrāžas konvenciju 90/436/EEK, lai izvairītos no dubultas nodokļa uzlikšanas, jo šī tiesību instrumenta piemērošana ir saistīta ar izdevumiem un ir ļoti laikietilpīga ( 36 ). Pamatojoties uz to, tika apstiprināts ierobežojums brīvībai veikt uzņēmējdarbību.

75. Runājot par dubultas aplikšanas ar nodokļiem risku, uzskatu šo argumentāciju par ļoti problemātisku šajā lietā. Kā paskaidrots iepriekš, saskaņā ar teritorialitātes principu dalībvalstis var aplikt ar nodokli sabiedrību rezidenšu peļņu visā pasaulē (nodokļa piemērošana, balstoties uz juridisko adresi) un sabiedrību nerezidenšu peļņu, ko tās gūst no savas darbības šajā valstī (nodokļa piemērošana, balstoties uz avotu). Viens no šo juridiskās adreses un avota duālo kritēriju secinājumiem, kas pamato tiesības uzlikt nodokļus, ir dubultas aplikšanas ar nodokļiem risks. Nodokļa maksātājs dalībvalstī B, kurš saņem dividendi dalībvalstī A, var tikt aplikts ar nodokli divreiz. Dalībvalstī A (ienākumu avota valsts) var tikt piemērots ieturējums ienākumu gūšanas vietā, un pēc tam šī peļņa var tikt aplikta ar nodokli saņēmēja juridiskās adreses valstī – dalībvalstī B ( 37 ).

76. Neraugoties uz visiem iepriekš minētajiem apsvērumiem, Tiesas pastāvīgajā judikatūrā ir paredzēts, ka ienākumu gūšanas dalībvalstij šādos gadījumos nav jāpiešķir nodokļa atvieglojumi ( 38 ). Līdz ar to dubulta aplikšana ar nodokļiem vai tās risks nepadara neesošu teritorialitātes principu. Tas neliedz dalībvalstīm aplikt ar nodokli peļņu savā jurisdikcijā.

77. Tomēr, manuprāt, spriedumā lietā SGI sniegtajā argumentācijā ir pausts pretējais. Šis spriedums attiecās uz situāciju, kurā dalībvalsts uzstāja uz nodokļa piemērošanu peļņai, kas bija gūta tās teritorijā, un pārvērta to par nelabvēlīgām sekām, atsaucoties uz dubultas aplikšanas ar nodokļiem risku.

78. Izvēršot šo argumentāciju pilnīgi un piemērojot to šajā lietā, var tikt izceltas tās iekšējās pretrunas.

79. Izskatāmajā lietā (tāpat kā lietā SGI) galvenās neatrisinātās bažas attiecas uz apstākli, ka godīgas cenas tiek piemērotas pārrobežu, nevis iekšzemes situācijām. Runājot par argumentu par dubultas aplikšanas ar nodokļiem risku, grūtības saskatu tajā ziņā, ka tas saglabājas, pat ja ir novērsta atšķirīga attieksme. Līdz ar to, ja izskatāmajā lietā Vācijas valdība būtu izvēlējusies piemērot transfertcenas pārrobežu un iekšzemes darījumiem, nepastāvētu atšķirīga attieksme. Tomēr vēl joprojām teorētiski pastāvētu dubultas aplikšanas ar nodokļiem risks pārrobežu situāciju gadījumā, kas principā vienkārši nepastāv attiecībā uz iekšzemes darījumiem.

80. Manuprāt, izskatāmajā lietā īstais jautājums ir par “nulles rezultāta” argumenta pamatotību. Man šķiet, ka gadījumā, ja šis arguments ir pamatots, jebkāds dubultas aplikšanas ar nodokļiem risks ir vienkārši dažādo nodokļu sistēmu līdzāspastāvēšanas un paša teritorialitātes principa rezultāts. Tas pastāvēs visos gadījumos.

81. Šķiet, izskatāmajā lietā, ievērojot iespējamās valsts tiesas pārbaudes, nulles rezultāta arguments ir pamatots. Šajā ziņā norādīšu šādus apsvērumus.

82. Pirmkārt, tiesas sēdē nedz prasītāja, nedz Komisija nopietni neapstrīdēja šo argumentu. Nevienā brīdī nav apstrīdēts, ka nesaistītu uzņēmumu darījuma kritēriju piemērošana iekšzemes darījumiem vispārēji palielinātu sabiedrību rezidenšu nodokļu slogu vai ka tā nepiemērošana atvieglotu to nodokļu slogu.

83. Otrkārt, nulles rezultāta arguments acīmredzami paredz apsvērt grupas aplikšanu ar nodokli globālā līmenī. Ievērojot šo secinājumu 30.–33. punktā minētos iemeslus, manuprāt, ir pamatoti (un atbilstīgi judikatūrai) analīzi par diskrimināciju neattiecināt tikai uz konkrētiem atsevišķās juridiskās vienības apstākļiem.

84. Treškārt, Tiesas spriedumā lietā SGI tika noteikts un ģenerāladvokātes secinājumos minētajā lietā ( 39 ) tika izvirzīts apsvērums, ka nulles rezultāta arguments darbojas tikai gadījumā, ja dalība uzņēmumā ir 100 % apmērā. Šādos gadījumos nebūs nozīmes apstāklim, kura no grupas sabiedrībām tiek aplikta ar nodokli. Tomēr tas nav tik acīmredzami gadījumos, kad dalība kapitālā ir mazākā apmērā.

85. Atbildot uz šo apgalvojumu, vienkārši minēšu, ka izskatāmajā lietā prasītājai tieši vai netieši pieder 100 % grupas sabiedrību nerezidenšu kapitāla. Tādēļ saskaņā ar Tiesas argumentāciju spriedumā lietā SGI tā ir situācija, kurā principā “darbojas” nulles rezultāta arguments.

86. Ņemot vērā iepriekš minētos apsvērumus, uzskatu, ka izskatāmajā lietā vai nu nav salīdzināmu situāciju, vai, pakārtoti, ja salīdzināmība pastāv, katrā ziņā nav nelabvēlīgu seku. Līdz ar to attiecīgais valsts pasākums nebūtu pamats diskriminācijai, ar kuru tiktu pārkāpta brīvība veikt uzņēmējdarbību.

b) Par ierobežojuma neesamību

87. Iepriekš a) sadaļā minētais liek pieņemt, ka šajā lietā piemērojama ir “uz diskrimināciju balstītā pieeja”. Tomēr, ja tiek uzskatīts, ka ir jāpiemēro uz ierobežojumu balstītā pieeja, tas principā izslēdz vajadzību salīdzināt vai konstatēt salīdzinoši nelabvēlīgās sekas.

88. Tomēr šāda pieeja rada samērā āķīgu principiālu jautājumu, – vai prasība sabiedrībām aprēķināt savu nodokļa bāzi, pamatojoties uz nesaistītu uzņēmumu darījuma nosacījumiem, faktiski var tikt uzskatīta par brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojumu ( 40 )?

89. Manuprāt, nevar. Tas nav nekas vairāk kā nodokļa teritorialitātes principa piemērošana, atspoguļojot valsts tiesības aplikt ar nodokli tās jurisdikcijā gūto peļņu ( 41 ). Proti, ja tas būtu citādi un nodokļu bāzes koriģēšana, lai atspoguļotu nesaistītu uzņēmumu darījumus, būtu brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojums, tad varētu tikt apgalvots, ka dalībvalsts piemēro arī kaut ko augstāku par nulles likmes nodokli. Citiem vārdiem sakot, atkal rastos problēmas, kas ir raksturīgas, piemērojot ierobežojuma modeli tiešo nodokļu jomā.

90. Uzskatu, ka tagad ir svarīgi pievērsties lietā SGI pasludinātajā spriedumā izvirzītajiem apsvērumiem par “prevenciju”. Esmu pārfrāzējis tos šo secinājumu 47. punktā. Būtībā ideja ir tāda, ka nesaistītu uzņēmumu darījumu nosacījumu piemērošana zināmā mērā rada preventīvu iedarbību (šajā gadījumā) attiecībā uz Vācijas sabiedrībām, kuras plāno izveidot meitasuzņēmumus ārvalstīs, un sabiedrībām, kuras nav Vācijas rezidentes un plāno izveidot meitasuzņēmumus Vācijā.

91. Tomēr, manuprāt, šis secinājums, kāds tas ir piemērojams šajā lietā, nozīmētu kaut ko vairāk par (samērā apšaubāmu) hipotēzi. Kāda būtu preventīvā iedarbība? Šķiet, šī hipotēze ļoti lielā mērā ir atkarīga no galvenā pieņēmuma, ka sabiedrība, ņemot vērā paredzamo iespēju maksāt nodokli par visu savu peļņu, kas tiktu koriģēta, lai apspoguļotu nesaistītu uzņēmumu darījumus, tiks atturēta īstenot savu brīvību veikt uzņēmējdarbību ( 42 ). Ja teritorialitātes principam un dalībvalstu suverēnajām tiesībām tiešo nodokļu jomā ir saglabājusies vispār kaut kāda nozīme, man tas nešķiet likumīgs pamats, lai konstatētu brīvības veikt uzņēmējdarbību pārkāpumu.

92. Šo iemeslu dēļ un tā kā nepastāv salīdzināmu situāciju diskriminējoša attieksme, neuzskatu, ka Vācijas veiktie sabiedrību rezidenšu nodokļu bāzes koriģējumi, lai atspoguļotu nesaistītu uzņēmumu darījumus pārrobežu situācijās, paši par sevi radītu brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojumu.

93. Tomēr, ja Tiesa secinātu ko citu, uzskatu, ka šāds ierobežojums būtu pamatots.

3. Par pamatojumu

94. Brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojumi var būt pieļaujami tikai tad, ja tiem ir leģitīms mērķis un tie ir pamatoti ar primāriem vispārējo interešu apsvērumiem. Tiem ir jābūt piemērotiem attiecīgā mērķa sasniegšanai, un tie nedrīkst pārsniegt to, kas vajadzīgs tā sasniegšanai ( 43 ).

a) Leģitīms mērķis

1) Sabalansēts nodokļu ieturēšanas pilnvaru sadalījums

95. Izskatāmajā lietā Vācijas valdība izvirza vienu pamatojumu, proti, sabalansētu nodokļu ieturēšanas pilnvaru sadalījumu starp dalībvalstīm.

96. Tiesa vairākkārt ir atzinusi, ka tas var būt leģitīms mērķis, lai pamatotu brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojumus ( 44 ).

97. Arī šajā gadījumā loģiskais pamats ir tas, ka sabiedrībām nav pilnīgas rīcības brīvības novirzīt savu peļņu starp jurisdikcijām tā, kā tās vēlas, jo tas varētu samazināt nodokļu bāzes atsevišķās dalībvalstīs un līdz ar to “apdraudēt pilnvaru sabalansēto sadalījumu starp dalībvalstīm nodokļu ieturēšanas jomā, tādējādi radot situāciju, ka pirmajā dalībvalstī nodokļu apmērs pieaugtu, bet otrajā – samazinātos” ( 45 ).

98. Manuprāt, šī loģika acīmredzami ir piemērojama šajā lietā. Attiecīgais valsts tiesiskais regulējums ir konkrēti paredzēts, lai novērstu ar nodokli apliekamu ienākumu “aizplūšanu” no Vācijas jurisdikcijas nodokļu jomā tādu darījumu starp saistītām sabiedrībām ārvalstīs dēļ, kuri nav veikti ar nesaistītiem uzņēmumiem ( 46 ).

2) Priekšrocību piešķiršana un peļņas novirzīšana

99. Komisija it īpaši apgalvo, ka sabalansēts nodokļu ieturēšanas pilnvaru sadalījums nevar tikt piemērots kā pamatojums šajā lietā (vai arī tā piemērošana nav samērīga) attiecīgo darījumu rakstura dēļ. Būtībā tiek apgalvots, ka, piemēram, pretēji vienkāršam naudas pārvedumam vai bezprocentu aizdevumam, šajā gadījumā priekšrocība nav tik acīmredzama vai vismaz ir sarežģīti noteikt tās vērtību.

100. Manuprāt, šis apsvērums ir apšaubāms vairākos līmeņos. Pirmkārt, man šķiet neiespējami noliegt, ka tādu garantiju piešķiršanai, kādas ir garantijas, ko prasītāja ir piešķīrusi savā apstiprinājuma vēstulē, ir reāla ekonomiskā vērtība un nesaistītu sabiedrību gadījumā par to tiktu saņemta atlīdzība. Šis fakts ir tieši apstiprināts ESAO pamatnostādnēs par transfertcenām ( 47 ), kā arī attiecībā uz valsts piešķirtām garantijām – Komisijas paziņojumā par valsts garantijām ( 48 ).

101. Otrkārt, runājot par apgalvotajām grūtībām noteikt šādu garantiju vērtību, noteikti pastāv cenu novērtēšanas modeļi. It īpaši tie ir minēti ESAO pamatnostādnēs. Arī iepriekš minētajā Komisijas paziņojumā ir paredzēta cenu novērtēšana attiecībā uz dalībvalstu piešķirtajām garantijām.

102. Turklāt tiesas sēdē Vācijas valdība minēja, un prasītāja to nav apstrīdējusi, ka šajā lietā strīds ir par principu, nevis cenu. Lietas dalībnieki pamatlietā ir vienisprātis par likmi, kas būtu jāpiemēro, ja tiktu konstatēts, ka transfertcenu piemērošana šādos gadījumos ir saderīga ar Savienības tiesībām.

103. Ņemot vērā iepriekš minētos apsvērumus, uzskatu, ka tiesiskajam regulējumam, par kādu ir pamatlieta, ir leģitīmi mērķi, kuri ir saderīgi ar LESD 49. pantu un kuri ir primāri vispārējo interešu apsvērumi, kas ir piemēroti, lai garantētu šo mērķu sasniegšanu.

b) Samērīgums

104. Principā, lai attaisnotu pasākumu, kas tiek uzskatīts par brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojumu, tam ir jāpiemīt ne tikai leģitīmam mērķim, bet arī jābūt samērīgam. Līdzekļi nedrīkst pārsniegt to, kas ir vajadzīgs šī mērķa sasniegšanai.

105. Tiešo nodokļu jomā tas rada sarežģītu jautājumu. Nodoklis vai nu ir, vai nav pamatots. “Vidusceļa” nav. Ja mērķis ir aplikt ar nodokli, tad līdzekļi nozīmē uzlikt un iekasēt nodokli – visu nodokli un tikai nodokli. Ko šajā ziņā nozīmētu diskusija “par mazāk ierobežojošiem līdzekļiem”, lai sasniegtu to pašu mērķi? Aplikt ar nodokli tikai pusi no ienākumiem? Piešķirt daļēju atlaidi 20 % apmērā? Ir pilnīgi skaidrs, ka šāda diskusija varētu ātri kļūt par nodokļa likmju noteikšanu tiesas ceļā.

106. Šim plašajam konceptuālajam jautājumam es pievērsīšos šo secinājumu noslēguma sadaļā. Savukārt savos procesuālajos rakstos un mutvārdu paskaidrojumos prasītāja un Komisija izvirzīja trīs apsvērumus attiecībā uz “samērīgumu”, no kuriem faktiski nevienu neuzskatu par jautājumiem saistībā ar samērīgumu, tomēr izvērtēšu katru no tiem šo secinājumu turpinājumā.

1) Par nesaistītu uzņēmumu darījuma principa piemērošanu apstiprinājuma vēstulēm

107. Tiesas sēdē Komisija būtībā pauda viedokli, ka nesaistītu uzņēmumu darījuma principa piemērošana ir bijusi nedaudz “pārspīlēta” ( 49 ), jo runa ir tikai par apstiprinājuma vēstuli. Tādēļ, netieši raugoties no šī skatupunkta, “samērīgumam” vajadzētu nozīmēt zināmu “samērīgumu tiesību aktu izdošanas jomā” – jādomā, ka dalībvalstij būtu jāizdod tiesību akti tikai tiešo naudas pārvedumu jomā, pārējo nereglamentējot.

108. Kā tika iepriekš minēts ( 50 ), šādām vēstulēm (vismaz, ciktāl tās ir juridiski saistošas un tajās ir paredzētas finansiālas garantijas, kā tas ir šajā lietā) acīmredzami ir ekonomiskā vērtība. Beigās to atzina arī Komisija.

109. Balstoties tikai uz to vien, neredzu iemeslu uzskatīt, ka nesaistītu uzņēmumu darījuma principa piemērošana šīm konkrētajām situācijām būtu kaut kādā mērā pārspīlēta. Turklāt – un atkal pretēji Komisijas apsvērumiem – nav nekāda pamata apgalvot, ka nesaistītu uzņēmumu darījuma nosacījumu piemērošana būtu nesamērīga gadījumos, kad tos ir sarežģīti novērtēt.

110. Vēl būtiskāk, vispār neuzskatu tos par jautājumiem saistībā ar samērīgumu. Vai nu nesaistītu uzņēmumu darījuma princips tiek pieņemts (tāds, kāds tas ir), vai arī netiek. Tas ir binārs jautājums. Ja iespējamās praktiskās šī principa piemērošanas grūtības ļoti konkrētiem gadījumiem – gadījumiem, kuri, piebildīšu, ir paredzēti starptautiskās pamatnostādnēs par šo jautājumu ( 51 ), – būtu pamatoti iemesli, lai noraidītu tos kā nesamērīgus, tas nozīmētu galēju tiesisko nenoteiktību.

2) Par komerciāliem iemesliem

111. Izskatāmajā lietā viens no jautājumiem, ko procesuālajos rakstos prasītāja un Komisija izvirzījušas saistībā ar samērīgumu, ir par to, cik lielā mērā ir iespējams norādīt darījuma noslēgšanas komerciālos iemeslus un tādu komerciālo iemeslu veidu, kuri ir uzskatāmi par leģitīmiem.

112. Šķiet, patiesais jautājums šajā lietā, ir par to, kāda veida komerciālais iemesls ir pieņemams un tiek pieņemts. Par šo jautājumu prasītājas un Komisijas nostājas būtība ir tāda, ka sabiedrībām ir jāvar pamatot savus darījumus, atsaucoties uz savām konkrētajām attiecībām ar [darījuma] otru pusi. Citiem vārdiem sakot, tām ir jāļauj izvairīties no savas nodokļu bāzes koriģēšanas, pamatojot komerciālu priekšrocību piešķiršanu, atsaucoties uz to meitasuzņēmuma veiksmīgas darbības nodrošināšanas nozīmīgumu.

113. Manuprāt, šis arguments ir acīmredzami nepamatots. Ja tas tā nebūtu, nesaistītu uzņēmumu darījuma jēdziens zaudētu jēgu. Tas nozīmētu tieši un pilnīgi nepiemērot šo principu komercdarījumiem ar meitasuzņēmumiem, jo mātesuzņēmumam vienmēr būs interese veicināt sava meitasuzņēmuma uzplaukumu. Līdz ar to pēc definīcijas tas vienmēr būtu pamatojums.

114. Citiem vārdiem sakot, pastāv vienkārša nesamierināma pretruna starp priekšlikumu, ka dalībvalstis var koriģēt darījumus, lai atspoguļotu fiktīvus darījumus, par kuriem savā starpā būtu vienojušās pilnīgi neatkarīgas vienības, no vienas puses, un priekšlikumu, ka puses var apgalvot pretējo, ka darījumi bija atšķirīgi un pamatoti tieši tāpēc, ka vienības bija saistītas un tām bija savstarpēji saistītas intereses, no otras puses.

115. Visbeidzot, vēlreiz uzsveru, ka, manuprāt, šie nav jautājumi par samērīgumu, bet drīzāk tie ir jautājumi vai nu par a) šī principa faktisko nozīmi (un, kā tika iepriekš norādīts, manuprāt, tas acīmredzami neparedz apsvērt grupas iekšējās intereses), vai to, vai b) princips tiek pareizi piemērots konkrētajā gadījumā.

3) Par samērīgumu un atšķirīgu attieksmi

116. Tagad es atgriezīšos pie jautājuma par atšķirīgu attieksmi pret iekšzemes un pārrobežu darījumiem. Izskatāmajā lietā šī atšķirīgā attieksme vispirms tika izmantota, lai pamatotu ierobežojuma konstatējumu.

117. Tiesas sēdē uz to vēlreiz tika norādīts saistībā ar samērīguma analīzi, – attiecīgais tiesiskais regulējums nav samērīgs, jo tajā ir paredzēta atšķirīga attieksme pret darījumiem.

118. Šī argumentācija mani nepārliecina vairāku iemeslu dēļ.

119. Pirmkārt, vēlreiz atsaukšos uz lietu SGI. Minētajā lietā nodokļu bāze tika koriģēta, lai atspoguļotu nesaistītu uzņēmumu darījumus tikai pārrobežu darījumu gadījumā ( 52 ). Šī atšķirīgā attieksme neliedz dalībvalstij izvirzīt sabalansētu nodokļu ieturēšanas pilnvaru sadalījumu kā leģitīmu mērķi. Tāpat tā neliedz konstatēt, ka pasākums ir samērīgs. Proti, analizējot samērīgumu lietā SGI, Tiesa pat nav minējusi atšķirīgu attieksmi.

120. Vēl zīmīgāk, nav skaidrs, kā atšķirīga attieksme liek secināt, ka pasākums pārsniedz to, kas vajadzīgs sabalansēta nodokļu ieturēšanas pilnvaru sadalījuma sasniegšanai, vai kādi citi mazāk ierobežojoši pasākumi varētu tikt veikti. Šajā ziņā nesaprotu, kā pasākums mazāk ierobežotu brīvību veikt uzņēmējdarbību, ja tas tiktu attiecināts arī uz iekšzemes darījumiem.

121. Vismaz teorijā transfertcenu piemērošana, kuras rezultātā Vācijas sabiedrību, kurām ir ārvalstu meitasuzņēmumi, nodokļu bāze tiek koriģēta pieaugošā virzienā, tās varētu atturēt no šo meitasuzņēmumu iegādāšanās, izveidošanas vai saglabāšanas ( 53 ). Tomēr, šķiet, ka transfertcenu piemērošana arī darījumiem starp saistītām Vācijas sabiedrībām nekādi nemazinātu vai neatceltu preventīvo iedarbību.

122. Varētu argumentēt, ka jautājums ir par atšķirīgas attieksmes radītu “salīdzinošu” prevenciju vai nelabvēlīgām sekām. Citiem vārdiem sakot, ja Vācijas sabiedrībai ir izvēle starp, no vienas puses, meitasuzņēmuma izveidošanu ārvalstīs (kā rezultātā tās nodokļu bāze varētu tikt koriģēta attiecībā uz jebkuru darījumu, kas ar šo meitasuzņēmumu nebūtu veikts kā nesaistītu uzņēmumu darījums, kā tas ir šajā lietā) un, no otras puses, meitasuzņēmuma izveidošanu Vācijā (kad šāda koriģēšana netiks veikta), visdrīzāk tā izvēlēsies pēdējo.

123. Šī argumenta pamatproblēma ir tāda, ka tas ir mākslīgi koncentrēts uz mātesuzņēmuma aplikšanu ar nodokli un ar to ir izslēgta meitasuzņēmuma aplikšana ar nodokli ( 54 ). Protams, ja mātesuzņēmuma nodokļu bāze var tikt koriģēta pieaugošā virzienā tikai tad, ja ar ārvalstu meitasuzņēmumiem tiek veikti darījumi, kas nav nesaistītu uzņēmumu darījumi, teorētiski pastāv “nodokļu priekšrocība” attiecībā uz mātesuzņēmumu, kura meitasuzņēmums ir rezidents. Tomēr šo nodokļu priekšrocību, kas izriet no mātessabiedrības mazākas nodokļa bāzes, principā kompensēs lielāka meitasuzņēmuma nodokļa bāze. Citiem vārdiem sakot, ir jākonstatē, ka esam atgriezušies pie Vācijas valdības “nulles rezultāta” argumenta šajā lietā ( 55 ).

124. Ir vērts atgādināt, ka “nulles rezultāta” arguments ir konstatējams arī lietā SGI (lai gan ne ar šādu nosaukumu). Tātad minētajā lietā Beļģijas tiesiskajā regulējumā bija paredzēts, ka “sabiedrībai rezidentei netiek piemērots nodoklis par [izņēmuma rakstura vai bezatlīdzības] priekšrocību, ja tā ir tikusi piešķirta citai [saistītai] sabiedrībai rezidentei [..] un ja šī priekšrocība tiek izmantota, nosakot šīs pēdējās minētās sabiedrības ar nodokli apliekamos ienākumus” ( 56 ). Citiem vārdiem sakot, no nodokļu viedokļa pārveduma nulles rezultāta raksturs bija tieši paredzēts tiesiskajā regulējumā kā prasība. Beļģija bija paredzējusi neaplikt ar nodokli “novirzīto peļņu” attiecībā uz mātesuzņēmumu, ja šajā ziņā tā ar nodokli apliek meitasuzņēmumu.

125. Cik es saprotu, protams, šajā lietā Vācijas tiesiskajā regulējumā nepastāv līdzvērtīgs nosacījums. Tādējādi attiecīgajā Vācijas tiesiskajā regulējumā pamatlietā formāli nav paredzēts, ka priekšnoteikums, lai netiktu koriģēta mātesuzņēmuma nodokļa bāze, ir apstāklis, ka par “peļņu, kas novirzīta” uz Vācijā rezidējošu meitasuzņēmumu, nodoklis tiek piemērots šim meitasuzņēmumam. Tomēr netika izvirzīts neviens pārliecinošs arguments, ka šāda “novirzīta peļņa” starp Vācijas sabiedrībām, pamatojoties uz darījumiem, kas nav veikti nesaistītu uzņēmumu starpā, netiktu aplikta ar nodokli (vai tiktu piemērots mazāks nodoklis vai zemāka likme) attiecībā uz peļņas saņēmēju ( 57 ).

4) Par korekcijas apmēru

126. Visbeidzot, saprotu, ka Vācijas noteiktie koriģējošie pasākumi nodokļu jomā tādā gadījumā kā aplūkotā lieta attiecas tikai uz to daļu, kas pārsniedz to, par ko būtu panākta vienošanās, ja nepastāvētu savstarpēja saistība starp attiecīgajām sabiedrībām. Nav veikta “pārmērīga labošana”, kas mākslīgi palielinātu Vācijas sabiedrības rezidentes nodokļa bāzi ( 58 ). Tomēr atkal neuzskatu to par jautājumu par samērīgumu un valsts pasākuma pamatojuma daļu, bet gan drīzāk par jautājumu, kas attiecas uz nesaistītu uzņēmumu darījuma principa pareizu piemērošanu ( 59 ).

4. Secinājumi

127. Ņemot vērā iepriekš minētos argumentus, tāds tiesiskais regulējums kā šajā lietā, manuprāt, ir ierobežojums brīvībai veikt uzņēmējdarbību. Tomēr, ciktāl tas šo brīvību ierobežo, tas ir pamatots, balstoties uz sabalansēta nodokļu ieturēšanas pilnvaru sadalījuma dalībvalstu starpā saglabāšanu – galīgais novērtējums, protams, ir jāveic valsts tiesai, – un nepārsniedz to, kas ir vajadzīgs šī mērķa sasniegšanai.

5. Piebilde

128. Šajos secinājumos tika izklāstītas divas iespējas. Pirmkārt, ja tiek izmantota loģika par diskrimināciju, tad nepastāv salīdzināmība. Analīzi var neturpināt. Otrkārt, ja tiek izmantota uz ierobežojumu balstītā pieeja, tad, pamatojoties uz ļoti plašu izpratni (kam tomēr ir vispārīgi pretrunīga ietekme tiešo nodokļu jomā), teorētiski varētu pastāvēt apgrūtinājums. Bet šis apgrūtinājums būtu pamatots.

129. Abas šīs iespējas sākas no pieņēmuma, ka nodokļu teritorialitātes princips un tā piemērošana, lai saglabātu sabalansētu nodokļu ieturēšanas pilnvaru sadalījumu dalībvalstu starpā, ir pieņemti. Tiesas judikatūrā ir skaidri apstiprināts, ka dalībvalstīm ir pilnvaras uzlikt tiešos nodokļus un tās var tos uzlikt peļņai, kas ir gūta to jurisdikcijā saskaņā ar teritorialitātes principu. Turklāt nesaistītu uzņēmumu darījuma princips ir starptautiski atzīts par pamatotu līdzekli peļņas ģeogrāfiskai sadalei.

130. Ņemot šo vispārējo pieņēmumu par sākuma punktu, pastāv atšķirība starp šiem diviem variantiem attiecībā uz veidu, kādā šis princips ir piemērots pārbaudē. Uz diskrimināciju balstītajā pieejā tas tiek piemērots, nosakot salīdzināmību. Uz ierobežojumu balstītajā pieejā tas vispirms tiek izslēgts, jo salīdzināmībai nav nozīmes šajos apstākļos. Tomēr tad tas pats teritorialitātes princips atgūst savu spēku pamatojuma stadijā (“sabalansēta nodokļu ieturēšanas pilnvaru sadalījuma” veidolā).

131. Šajos secinājumos ar nodomu argumentētās “alternatīvas” izceļ vairākas konceptuālas pamatproblēmas, ar ko Tiesas judikatūra saskaras šajā jomā. Īpaši redzama ir viena, – tā kā Tiesai nav skaidrības un tā svārstās starp uz diskrimināciju balstīto pieeju un apgrūtinājuma pieeju un to abu sajaukumu, ir pilnīgi iespējams, ka šie abi varianti tiks apvienoti. Tādā gadījumā tā pati argumentācija un tā pati diskusija atkārtosies dažādās pārbaudes stadijās. Kā tas īpaši bija redzams šajā lietā, tas pats arguments tika efektīvi izvirzīts un apspriests salīdzināmības un pamatojuma stadijā un arī Komisija un prasītāja to izvirzīja samērīguma stadijā, piešķirot visai argumentācijai cikliskuma dvesmu.

132. Ievērojot iepriekš minētos apsvērumus, aicinu Tiesu sniegt divus precizējumus. Pirmkārt, skaidri noteikt, kura pieeja ir jāpiemēro brīvībai veikt uzņēmējdarbību tiešo nodokļu jomā. Manuprāt, ņemot vērā vairākus šajos secinājumos minētos iemeslus, tai būtu jābūt uz diskrimināciju balstītajai pieejai.

133. Otrkārt, ja šajā lietā tiktu izmantota un piemērota uz diskrimināciju balstītā pieeja, analīze būtu jāpatrauc salīdzināmības stadijā. Sistēmiskā skatījumā dalībvalstu uzstājība aplikt ar nodokli pārrobežu darījumus saskaņā ar nodokļu teritorialitātes principu un starptautiski atzītiem šajā jomā piemērojamiem principiem, manuprāt, nevar tikt uzskatīta par prasību norādīt iemeslus. Tas vien, ka nav koriģēta peļņa starp sabiedrībām, kuras ir rezidentes tajā pašā dalībvalstī, lai atspoguļotu nesaistītu uzņēmumu darījumus, neietekmē šo secinājumu.

134. Situācija varētu būt citāda tikai gadījumā, ja darījumiem starp sabiedrībām rezidentēm vispārēji tiktu uzlikts mazāks nodoklis. Ja dažādo piemērojamo noteikumu rezultātā rastos nodokļu izkropļojumi, tādējādi radot nodokļu diskrimināciju. Tomēr pat šādā gadījumā rastos jautājums par to, kas tieši ir bijis nodokļa priekšrocības avots. Izskatāmajā lietā vispār netika konstatēta vispārēja nodokļu priekšrocība, kas izriet no nesaistītu uzņēmumu darījuma principa nepiemērošanas meitasuzņēmumiem rezidentiem ( 60 ).

V. Secinājumi

135. Ņemot vērā iepriekš minētos apsvērumus, ierosinu Tiesai uz Finanzgericht Rheinland-Pfalz (Reinzemes-Pfalcas Finanšu tiesa, Vācija) uzdoto jautājumu atbildēt šādi: “Līguma par Eiropas Savienības darbību (turpmāk tekstā – “LESD”) 49. pants, to lasot kopsakarā ar LESD 54. pantu (agrāk – Eiropas Kopienas dibināšanas līguma 43. pants, to lasot kopsakarā ar EKL 48. pantu), neliedz piemērot tādu dalībvalsts tiesisko regulējumu, atbilstoši kuram nodokļa maksātāja rezidenta ienākumi no darījumiem ar citā dalībvalstī rezidējošu sabiedrību, kurā viņam tieši vai netieši ir dalība kapitālā ¼ apmērā un ar kuru tas ir panācis vienošanos par nosacījumiem, kas atšķiras no tiem, par kādiem vienādos vai līdzīgos apstākļos būtu vienojušās savstarpēji neatkarīgas trešās personas, ir jānosaka atbilstoši tam, kādi tie būtu radušies starp neatkarīgām trešām personām nolīgtu nosacījumu gadījumā, pat ja šāda korekcija netiek veikta attiecībā uz ienākumiem no darījumiem ar sabiedrību rezidenti un tiesiskajā regulējumā nodokļa maksātājam rezidentam nav paredzēta iespēja pierādīt, ka vienošanās par attiecīgajiem nosacījumiem ir panākta komerciālu iemeslu dēļ, kas izriet no tā kā citā dalībvalstī rezidējošas sabiedrības dalībnieka statusa”.

( 1 ) Oriģinālvaloda – angļu.

( 2 ) Spriedums, 2010. gada 21. janvāris (C‑311/08, EU:C:2010:26).

( 3 ) Attiecīgās valsts tiesību normas attiecas uz dalību kapitālā 25 % līdz 100 % apmērā, kas acīmredzami ietver “noteiktas ietekmes” situācijas (skat., piemēram, spriedumu, 2012. gada 13. novembris, Claimants in the FII Group Litigation (C‑35/11, EU:C:2012:707)). Turklāt šajā lietā prasītājai pieder grupas sabiedrību nerezidenšu kapitāldaļas 100 % apmērā. Iesniedzējtiesas jautājums attiecas tikai uz brīvību veikt uzņēmējdarbību. Līdz ar to, neizslēdzot iespējamu noteikumu par kapitāla brīvu apriti piemērošanu šajā lietā, valsts tiesību normas šajā gadījumā tiks analizētas, ņemot vērā tikai Līguma noteikumus par brīvību veikt uzņēmējdarbību. Attiecībā uz brīvību veikt uzņēmējdarbību iesniedzējtiesas jautājumā ir norāde gan uz EKL 43. un 48. pantu, gan uz LESD 49. un 54. pantu. Lietas apstākļi ir radušies 2003. gadā. Līdz ar to, strikti runājot, attiecīgie Līguma noteikumi par brīvību veikt uzņēmējdarbību ir EKL 43. un 48. pants, lai arī šajā lietā tam nav izšķirošas nozīmes.

( 4 ) Spriedums, 2010. gada 21. janvāris (C‑311/08, EU:C:2010:26).

( 5 ) Spriedumi, 1997. gada 15. maijs, Futura Participations un Singer (C‑250/95, EU:C:1997:239, 22. punkts), un 2005. gada 13. decembris, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, 39. punkts).

( 6 ) Spriedumi, 2005. gada 13. decembris, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, 46. punkts); 2011. gada 29. novembris, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, 45. punkts), un 2012. gada 6. septembris, Philips Electronics UK (C‑18/11, EU:C:2012:532, 23. punkts).

( 7 ) Spriedums, 2010. gada 21. janvāris, SGI (C‑311/08, EU:C:2010:26, 63. punkts).

( 8 ) Šajā ziņā ESAO ir galvenais forums, lai diskutētu un izstrādātu noteikumus par transfertcenu un “BEPS” (nodokļa bāzes samazināšanas un peļņas novirzīšanas [projekts]). Skat. http://www.oecd.org/tax/beps/ un http://www.oecd.org/tax/transfer-pricing/.

( 9 ) Piemēram, skat. ESAO (2012. gads) “Dealing effectively with challenges of transfer pricing”, 14. lpp., pieejama: http://www.oecd.org/publications/dealing-effectively-with-the-challenges-of-transfer-pricing-9789264169463-en.htm.

( 10 ) Piemēram, skat. Farmer, P., “Direct Taxation and the Fundamental Freedoms”, The Oxford Handbook of European Union Law, Oxford University Press, Oksforda, 2015, 812. lpp.: “Šādi noteikumi parasti attiecas tikai uz pārrobežu darījumiem, jo iekšzemes darījumos tie būtu lieki”.

( 11 ) Piemēram, skat. Barnard, C., “The Substantive Law of the EU: The Four Freedoms”, 5. izd., Oxford University Press, Oksforda, 2016, 399. un nākamās lpp.; Kingston, S., “The Boundaries of Sovereignty: The ECJ’s controversial role applying internal market law to direct tax measures”, Cambridge Yearbook of European Legal Studies, 9. sēj., 2006.

( 12 ) Spriedums, 1986. gada 28. janvāris, Komisija/Francija (270/83, EU:C:1986:37, 20. un 27. punkts).

( 13 ) Piemēram, spriedumā lietā Thin Cap Tiesa noteica, ka “atšķirīgā attieksme, kāda saskaņā ar pamata prāvā aplūkotajiem tiesību aktiem tiek piemērota mātessabiedrību nerezidenšu meitassabiedrībām salīdzinājumā ar mātessabiedrību rezidenšu meitassabiedrībām, var ierobežot brīvību veikt uzņēmējdarbību, pat ja daudznacionālas sabiedrību grupas stāvoklis nodokļu jomā nav salīdzināms ar tādas grupas stāvokli, kuras visas sabiedrības rezidē vienā un tajā pašā dalībvalstī”. Spriedums, 2007. gada 13. marts, Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C‑524/04, EU:C:2007:161, 59. punkts). Skat. arī šo secinājumu 42. punktu.

( 14 ) Spriedums, 1974. gada 11. jūlijs, Dassonville (8/74, EU:C:1974:82, 5. punkts).

( 15 ) Spriedums, 1995. gada 30. novembris, Gebhard (C‑55/94, EU:C:1995:411, 37. punkts). Skat. arī spriedumu, 2010. gada 21. janvāris, SGI (C‑311/08, EU:C:2010:26, 56. punkts).

( 16 ) Spriedums, 1997. gada 15. maijs, Futura Participations un Singer (C‑250/95, EU:C:1997:239).

( 17 ) Spriedums, 2010. gada 21. janvāris (C‑311/08, EU:C:2010:26, 39. punkts un tajā minētā judikatūra).

( 18 ) Farmer, P. un Lyal, R., EC Tax Law. Clarendon Press, Oksforda, 1994, 28. lpp.: “Loģiski izvērtējot, ar pieeju, kurā uzsvars ir uz ierobežojumiem, nevis diskrimināciju, visas valsts tiesiskā regulējuma nodokļu jomā normas par nodokļa uzlikšanu tiks attiecinātas uz Līguma pantu par brīvībām piemērošanas jomu”.

( 19 ) Spriedums, 2015. gada 17. decembris, Timac Agro Deutschland (C‑388/14, EU:C:2015:829, 26. punkts).

( 20 ) Spriedums, 2010. gada 21. janvāris (C‑311/08, EU:C:2010:26).

( 21 ) Skat. citātu šo secinājumu 13. zemsvītras piezīmē.

( 22 ) Spriedums, 2010. gada 21. janvāris (C‑311/08, EU:C:2010:26).

( 23 ) Šajā ziņā norādot uz kopīgām interesēm vai savstarpēju saistību.

( 24 ) Spriedums, 2010. gada 21. janvāris, SGI (C‑311/08, EU:C:2010:26, 44. punkts).

( 25 ) Spriedums, 2010. gada 21. janvāris, SGI (C‑311/08, EU:C:2010:26, 63. punkts, skat. iepriekš visu citātu 47. punktā).

( 26 ) Spriedums, 2010. gada 21. janvāris (C‑311/08, EU:C:2010:26, 43. punkts).

( 27 ) Skat., piemēram, spriedumus, 2007. gada 18. jūlijs, Oy AA (C‑231/05, EU:C:2007:439, 38. punkts), un 2010. gada 25. februāris, X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89, 22. punkts).

( 28 ) Par ikgadējo nodokli kolektīvo ieguldījumu ārvalstu un iekšzemes uzņēmumiem skat. manus secinājumus lietā NN (L) International (C‑48/15, EU:C:2016:45, 57. punkts).

( 29 ) Par līdzīgiem apsvērumiem diskusijā par selektivitāti saistībā ar valsts atbalstu, kas arī ietver apsvērumus par salīdzināmību, skat. manus secinājumus lietā Beļģija/Komisija (C‑270/15 P, EU:C:2016:289, 40.–46. punkts).

( 30 ) Spriedums, 2005. gada 13. decembris, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, 39. punkts).

( 31 ) Spriedums, 2007. gada 13. marts, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C‑524/04, EU:C:2007:161, 60. punkts).

( 32 ) Protams, ja Tiesa vēlētos tieši apstiprināt, ka brīvības veikt uzņēmējdarbību un tiešo nodokļu jomā ir piemērojama “tikai un vienīgi” uz ierobežojumu balstītā pieeja, tas izslēgtu vajadzību veikt turpmāku salīdzināmības un nelabvēlīgas attieksmes novērtējumu. Tomēr tas nozīmētu ne tikai visas iepriekš minētās nelabvēlīgās sekas, bet tas arī būtu pretrunā Tiesas pēdējos gados paustajai nostājai, kas ir vērsta uz pretējo. Šajā nozīmē par “pagrieziena punktu” nereti tiek minēts spriedums, 2005. gada 5. jūlijs, D (C‑376/03, EU:C:2005:424) (skat., piemēram, Kingston, S., “The Boundaries of Sovereignty: The ECJ’s controversial role applying internal market law to direct tax measures”, Cambridge Yearbook of European Legal Studies, 9. sēj., 2006, 303. lpp.).

( 33 ) Spriedums, 2007. gada 18. jūlijs, Oy AA (C‑231/05, EU:C:2007:439).

( 34 ) Piemēram, skat. spriedumu, 2006. gada 12. decembris, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C‑374/04, EU:C:2006:773, 68. punkts).

( 35 ) Spriedums, 2010. gada 21. janvāris (C‑311/08, EU:C:2010:26, 45. punkts).

( 36 ) Konvencijā par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu sakarā ar asociēto uzņēmumu peļņas korekciju (OV 1990, L 225, 10. lpp.) ir paredzēti arbitrāžas mehānismi, lai izvairītos no šāda veida dubultas aplikšanas ar nodokļiem (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2010. gada 21. janvāris, SGI (C‑311/08, EU:C:2010:26, 54. punkts)).

( 37 ) Farmer, P., “Direct Taxation and the Fundamental Freedoms”, The Oxford Handbook of European Union Law. Oxford University Press, Oksforda, 2015, 812. lpp.

( 38 ) Spriedums, 2006. gada 14. novembris, Kerckhaert un Morres (C‑513/04, EU:C:2006:713, 22.–24. punkts).

( 39 ) Ģenerāladvokātes J. Kokotes [J. Kokott] secinājumi (C‑311/08, EU:C:2009:545, 45. punkts).

( 40 ) Vēlos arī norādīt, ka man šķiet, ka izskatāmajā lietā Komisijas nostāja par šo jautājumu ir pretrunā tās izmantotajai pieejai transfertcenu jautājumiem valsts atbalsta jomā. Šajā ziņā tā tiešām aktīvi ir cēlusi prasības pret vairākām dalībvalstīm tieši tādēļ, ka, iespējams, tās ir kļūdaini piemērojušas transfertcenas pārrobežu darījumiem, kā rezultātā sabiedrībām rezidentēm tika piemērots pārāk zems nodoklis. Manuprāt, vēl pārsteidzošāku tas padara priekšlikumu, ka Vācija varētu atrisināt šo jautājumu, vai nu piemērojot transfertcenas visiem darījumiem (gan pārrobežu, gan iekšzemes) vai arī nepiemērojot tās nevienam darījumam.

( 41 ) Skat. šo secinājumu 20.–27. punktu.

( 42 ) Protams, izslēdzot atšķirīgas attieksmes apsvēršanu, jo šim jautājumam nozīme ir saistībā ar diskriminējošo modeli.

( 43 ) Spriedums, 2010. gada 21. janvāris, SGI (C‑311/08, EU:C:2010:26, 56. punkts un tajā minētā judikatūra).

( 44 ) Spriedums, 2010. gada 21. janvāris, SGI (C‑311/08, EU:C:2010:26, 60. punkts un tajā minētā judikatūra).

( 45 ) Spriedums, 2010. gada 21. janvāris, SGI (C‑311/08, EU:C:2010:26, 62. punkts un tajā minētā judikatūra).

( 46 ) Spriedumā lietā SGI Tiesa noteica, ka par leģitīmu mērķi ir uzskatāms sabalansēts nodokļu ieturēšanas pilnvaru sadalījums un vajadzība novērst ļaunprātību – “abi kopā”. Tomēr no citas judikatūras pavisam noteikti izriet arī tas, ka sabalansēts nodokļu ieturēšanas pilnvaru sadalījums var tikt izvirzīts kā atsevišķs pamatojums (šajā nozīmē skat., piemēram, spriedumu, 2007. gada 18. jūlijs, Oy AA (C‑231/05, EU:C:2007:439)). Komisija atzina šo aspektu tiesas sēdē.

( 47 ) ESAO 2017. gadā pieņemto Transfertcenu noteikšanas pamatnostādņu daudznacionāliem uzņēmumiem un nodokļu administrācijai 7.13. punkts. Tiesas sēdē tika apspriests apstiprinājuma vēstules jeb nodomu vēstules tiešais raksturs. Tika apstiprināts, ka šajā gadījumā vēstulē bija paredzētas garantijas, kas likumīgi var tikt prasītas no prasītājas.

( 48 ) Komisijas paziņojums par EK Līguma 87. un 88. panta piemērošanu valsts atbalstam garantiju veidā (OV 2008, C 155, 10. lpp.).

( 49 ) Mans pārfrāzējums.

( 50 ) Šo secinājumu 100. punkts.

( 51 ) Šo secinājumu 47. zemsvītras piezīme.

( 52 ) Kā ir apstiprināts 2010. gada 21. janvāra sprieduma (C‑311/08, EU:C:2010:26) 42. punktā, “priekšrocības, ko sabiedrība rezidente piešķīrusi tādai [savstarpēji saistītai] sabiedrībai [..] tiek pieskaitītas minētās sabiedrības rezidentes peļņai tikai tad, ja šīs priekšrocības saņemošā sabiedrība ir dibināta citā dalībvalstī” (mans izcēlums).

( 53 ) Spriedums, 2010. gada 21. janvāris, SGI (C‑311/08, EU:C:2010:26, 44. punkts un tajā minētā judikatūra).

( 54 ) Manuprāt, šāda pieeja ir arī iekšēji pretrunīga. Brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojumi tiek vērtēti no atsevišķas vienības (filiāles vai meitasuzņēmuma) izveidošanas ārvalstīs priekšrocību un trūkumu perspektīvas. Tomēr, runājot par pamatotiem ierobežojumiem, tiek sagaidīts, ka priekšrocību un trūkumu novērtējums tiek attiecināts tikai uz pašu mātesuzņēmumu.

( 55 ) Skat. šo secinājumu 71. un 72. punktu.

( 56 ) Spriedums, 2010. gada 21. janvāris (C‑311/08, EU:C:2010:26, 42. punkts). Mans izcēlums.

( 57 ) Notika debates par meitasuzņēmumu veikto izmaksu vēlāku aplikšanu ar nodokli. Tomēr, manuprāt, tas ir pilnīgi atsevišķs jautājums. Komisija arī pauda ideju, ka nodokļa par peļņu piemērošanas mātesuzņēmumiem, nevis meitasuzņēmumiem rezultātā peļņa varētu tikt novirzīta starp federālajām zemēm (Länder), kurās tiek piemērotas atšķirīgas nodokļu likmes. Tomēr, neņemot vērā faktu, ka vispār netika sniegti nekādi precizējumi, visā Vācijā vienādi tiek piemērota neprogresējoša federālā uzņēmējdarbības nodokļa pamatlikme.

( 58 ) Spriedums, 2010. gada 21. janvāris, SGI (C‑311/08, EU:C:2010:26, 72. punkts un tajā minētā judikatūra).

( 59 ) Šajā nozīmē skat. šo secinājumu 115. punktu.

( 60 ) “Pakārtotas” nodokļu priekšrocības, kas attiecas uz atsevišķiem darījumiem (piemēram, attiecībā uz dividenžu izmaksu), ir cits jautājums.