ĢENERĀLADVOKĀTA PAOLO MENGOCI [PAOLO MENGOZZI]

SECINĀJUMI,

sniegti 2009. gada 13. maijā ( 1 )

Lieta C-242/08

Swiss Re Germany Holding GmbH

pret

Finanzamt München für Körperschaften

“Sestā PVN direktīva — 9. panta 2. punkta e) apakšpunkta piektais ievilkums un 13. panta B daļas a) un c) punkts un d) punkta 2. un 3. daļa — Apdrošināšanas un pārapdrošināšanas darījumu jēdziens — Dzīvības pārapdrošināšanas līgumu portfeļa nodošana par atlīdzību trešā valstī reģistrētai personai — Attiecīgās nodošanas vietas noteikšana — Atbrīvojumi no nodokļa”

1. Šajā lietā, kuras pamatā ir vairāki prejudiciāli jautājumi, ar kuriem Bundesfinanzhof, kas ir augstākā nodokļu tiesa Vācijā, lūdza Tiesu precizēt dažus PVN regulējuma aspektus, kas ir piemērojami attiecībā uz apdrošināšanas darījumiem. It īpaši ir jānoskaidro, vai citai personai nodotus apdrošināšanas līgumus, kurus nodod apdrošinātājs, lai piemērotu nodokļus, var uzskatīt par “apdrošināšanas darījumu”.

I — Atbilstošās tiesību normas

2. Sestajā PVN direktīvā ( 2 ) ar nodokli apliekami darījumi ir vispārēji iedalīti divās lielās grupās: preču piegāde un pakalpojumu sniegšana. It īpaši 5. pantā preču piegāde ir definēta šādi: “1. “Preču piegāde” nozīmē tiesību nodošanu rīkoties ar materiālu īpašumu kā īpašniekam. 2. Elektroenerģiju, gāzi, siltumu, dzesēšanu u.tml. uzskata par materiālu īpašumu. [..]”

3. Direktīvas 6. pantā ir apstiprināts, ka ““pakalpojumu sniegšana” nozīmē jebkuru darījumu, kas nav preču piegāde 5. panta izpratnē”. It īpaši tas ietver “nemateriālā īpašuma nodošan[u] neatkarīgi no tā, vai tas ir tāda dokumenta priekšmets, kurš rada īpašumtiesības”.

4. Tiktāl, ciktāl tas ir nozīmīgi šajā lietā, Sestajā direktīvā apdrošināšanas un pārapdrošināšanas darījumi it īpaši ir minēti 9. un 13. pantā.

5. Direktīvas 9. pantā ir vispārēji paredzēts, ka, lai piemērotu PVN, par vietu, kurā tiek sniegti pakalpojumi, tiek uzskatīta tā vieta, kurā ir reģistrēts pakalpojumu sniedzējs. Tomēr šajā pašā pantā un it īpaši tā 2. punkta e) apakšpunktā ir noteikti daži izņēmumi no šī vispārējā principa, saskaņā ar kuriem: “vieta, kur sniedz turpmāk norādītos pakalpojumus, ja tos sniedz pakalpojumu saņēmējiem, kas reģistrēti ārpus Kopienas, vai nodokļa maksātājiem, kas reģistrēti Kopienā, bet citā valstī nekā pakalpojumu sniedzējs, ir vieta, kur [pakalpojumu saņēmējs] ir reģistrējis savu uzņēmumu vai kur tam ir pastāvīga iestāde, kurai sniedz šo pakalpojumu, vai, ja nav šādas vietas, tā pastāvīgā adrese vai vieta, kur tas parasti rezidē: [..] — banku, finanšu un apdrošināšanas darījumi, ieskaitot pārapdrošināšanu, izņemot seifu īri; [..].”

6. Sestās direktīvas 13. pantā ir noteikti vairāki izņēmumi no PVN regulējuma. It īpaši šī panta B daļā ir paredzēts: “Ciktāl tas nav pretrunā ar citiem Kopienas noteikumiem, dalībvalstis atbrīvo tālāk minētās darbības atbilstīgi noteikumiem, ko tās pieņem, lai nodrošinātu pareizu un godīgu šo atbrīvojumu piemērošanu un lai nepieļautu nekādu nodokļu nemaksāšanu, apiešanu vai ļaunprātīgu izmantošanu: a) apdrošināšanas un pārapdrošināšanas darījumus, ieskaitot saistītus pakalpojumus, ko veic apdrošināšanas mākleri un apdrošināšanas aģenti [starpnieki]; [..] c) preču piegādes, ko pilnībā izmanto darbībai, kurai atbrīvojums piešķirts atbilstīgi šim pantam vai 28. panta 3. punkta b) apakšpunktam, ja šīs preces nav radījušas atskaitīšanas tiesības, vai tādu preču piegādes, par kuru iegādi vai ražošanu 17. panta 6. punkta dēļ pievienotās vērtības nodoklis nav kļuvis atskaitāms; d) šādus darījumus: [..] 2. Starpniecību vai jebkurus darījumus ar kredītu garantijām vai jebkuru citu naudas nodrošinājumu, kā arī kredīta garantiju pārvaldi, ko veic persona, kura piešķir kredītu; 3. Darījumus, ieskaitot starpniecību, kas skar noguldījumu un norēķinu kontus, maksājumus, pārskaitījumus, parādus, čekus un citus tirgojamus dokumentus, bet izņemot parādu piedziņu un faktoringu; [..].”

II — Fakti, tiesvedība valsts tiesā un prejudiciālie jautājumi

7. Swiss Re Germany Holding GmbH (turpmāk tekstā — “Swiss Re”) ir Vācijā reģistrēta sabiedrība un savu darbību veic pārapdrošināšanas nozarē. 2002. gadā tā ( 3 ) nodeva Šveicē reģistrētajai sabiedrībai S — kas pieder pie tās pašas koncerna grupas, kurā ir Swiss Re, — 195 pārapdrošināšanas līgumus. Šajos līgumos Swiss Re līgumslēdzējpuses bija tādas apdrošināšanas sabiedrības, kas bija reģistrētas nevis Vācijā, bet citās valstīs — gan Kopienā, gan trešās valstīs.

8. Sabiedrība S pārņēma līgumus, samaksājot pirkuma maksu, kas tostarp tika aprēķināta, atskaitot 18 līgumu negatīvo vērtību no 195 līgumu vērtības. Līdz ar to, lai noteiktu pārņemšanas gala cenu, šo 18 līgumu vērtība tika atskaitīta no pārējo 177 līgumu kopējās pārdošanas cenas.

9. Turklāt, kā tas ir paredzēts Swiss Re un sabiedrības S noslēgtajā līgumā, pārapdrošināšanas līgumu nodošana tika veikta tikai saskaņā ar to personu piekrišanu, kuras šos līgumus ir parakstījušas ar Swiss Re (proti, tā sauktās “pirmā līmeņa” apdrošināšanas sabiedrības). Sabiedrība S pārņēma Swiss Re tiesības un pienākumus, kas ir paredzēti līgumos, kurus tā pārņēma.

10. Vācijas nodokļu iestādes un konkrētāk Finanzamt München für Körperschaften (Minhenes Juridisko personu finanšu pārvalde, turpmāk tekstā — “Finanzamt”) līgumu pārņemšanu uzskatīja par preču piegādi Vācijā un līdz ar to pieprasīja no darījuma vērtības samaksāt PVN. Savukārt Swiss Re uzskatīja, ka PVN nav jāmaksā, un apstrīdēja šo lēmumu valsts tiesā.

11. Iesniedzējtiesa uzskatīja, ka atbilstoši Vācijas tiesiskajam regulējumam attiecīgā darbība ir pakalpojumu sniegšana, kas tiek veikta Vācijā un par kuru ir jāmaksā PVN. Tomēr šai iesniedzējtiesai radās šaubas par valsts tiesiskā regulējuma saderību ar Kopienu tiesisko regulējumu un tādēļ tā uzdeva Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus: “1) Vai [..] Sestās direktīvas 9. panta 2. punkta e) apakšpunkta piektais ievilkums un 13. panta B daļas a) punkts un d) punkta 2. un 3. daļa ir jāinterpretē tādējādi, ka dzīvības pārapdrošināšanas līgumu nodošana, samaksājot pirkuma cenu, pamatojoties uz kuru līgumu ieguvējs ar apdrošināšanas ņēmēju piekrišanu pārņem līdzšinējā apdrošinātāja veikto, no nodokļiem atbrīvoto pārapdrošināšanas darbību un turpmāk līdzšinējā apdrošinātāja vietā sniedz apdrošināšanas ņēmējiem no nodokļa atbrīvotus pārapdrošināšanas pakalpojumus, ir jāuzskata: a) par apdrošināšanas vai banku darījumu Sestās direktīvas 9. panta 2. punkta e) apakšpunkta piektā ievilkuma izpratnē vai b) par pārapdrošināšanas darījumu Sestās direktīvas 13. panta B daļas a) punkta izpratnē, vai c) par darījumu, kuru būtībā veido, pirmkārt, no nodokļa atbrīvotas saistības pārņemšana un, otrkārt, no nodokļa atbrīvots darījums ar prasījuma tiesībām saskaņā ar Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 2. un 3. daļu? 2) Vai atbilde uz pirmo jautājumu atšķiras, ja atlīdzību par nodošanu nemaksā [tiesību] ieguvējs, bet gan līdzšinējais apdrošinātājs? 3) Ja atbilde uz pirmā jautājuma a), b) un c) punktu ir noliedzoša, vai Sestās direktīvas 13. panta B daļas c) punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka — dzīvības pārapdrošināšanas līgumu nodošana par atlīdzību ir piegāde un, — piemērojot Sestās direktīvas 13. panta B daļas c) punktu, nošķiršana nav jāveic pēc tā, vai no nodokļa atbrīvoto darbību vieta atrodas piegādes dalībvalstī vai citā dalībvalstī?”

III — Juridiskā analīze

A — Par attiecīgā darījuma raksturu (atbilde uz trešo jautājumu)

12. Lai varētu atbildēt uz pirmo iesniedzējtiesas jautājumu, pirmkārt, jānosaka, kāds ir attiecīgā darījuma raksturs Sestās direktīvas izpratnē, un it īpaši, vai tas ir jāuzskata par preču piegādi vai par pakalpojumu sniegšanu.

13. Tā kā trešais prejudiciālais jautājums par iespēju piemērot darījumam Sestās direktīvas 13. panta B daļas c) punktā paredzēto izņēmumu ir balstīts uz pieņēmumu, ka minēto darījumu var uzskatīt par preču piegādi, tad, ja šo darījumu kvalificētu kā pakalpojumu sniegšanu, uz pirmo jautājumu nekavējoties būtu jāatbild noraidoši.

14. Kā iepriekš norādīju, Vācijas nodokļu iestādes balstījās uz principu, ka līgumu nodošana ir preču piegāde. Iesniedzējtiesa turpretī uzskata, ka saskaņā ar valsts tiesisko regulējumu tā ir pakalpojumu sniegšana. Visi lietas dalībnieki, kas šajā tiesvedībā iesniedza apsvērumus, izņemot Finanzamt, tāpat piekrīt uzskatam, ka šajā gadījumā tiek sniegti pakalpojumi, jo saskaņā ar direktīvas 5. pantu par preču piegādi var uzskatīt tikai materiāla īpašuma nodošanu, bet saskaņā ar 6. pantu par pakalpojumu sniegšanu ir jāuzskata visas tās darbības, kas nav preču piegāde. It īpaši Vācijas valdība uzstāj, ka nodošanas priekšmetam ir nemateriāls raksturs, ko veido vairāku tādu līgumu kopums, kuros ir ietvertas tiesības un pienākumi, proti, vienības, kas pēc definīcijas ir nemateriālas. Grieķijas un Apvienotās Karalistes valdības un Komisija izteicās līdzīgi un uzskatīja, ka nav īpašas vajadzības detalizēti iedziļināties šajā jautājumā, jo, pēc to uzskatiem, nerodas nekādas šaubas par interpretāciju.

15. Turklāt ar interesi jānovēro, ka pati Swiss Re savos rakstveida apsvērumos uzskata, ka šajā gadījumā nevar piemērot direktīvas 13. panta B daļas c) punktā noteikto atbrīvojumu, un norāda, ka to var piemērot tikai attiecībā uz kustamu materiālo īpašumu, bet ka nodotos līgumus nevar uzskatīt par tādiem. Swiss Re tā uzskata, lai gan tās interesēs, vismaz pakārtoti, būtu, ka līgumu nodošanu uzskatītu par pakalpojumu sniegšanu, kā rezultātā tā varētu izmantot atbrīvojumu, kuru iesniedzējtiesa ir minējusi trešajā jautājumā.

16. Galvenais pamats, uz kuru Finanzamt atsaucas, pamatojot apgalvojumu, atbilstoši kuram attiecīgo līgumu nodošana ir jāuzskata par preču piegādi, balstīts uz Padomes sēdes, kurā tika pieņemta direktīva ( 4 ), sanāksmes protokolam pievienoto paziņojumu, saskaņā ar kuru Padome un Komisija paziņo, ka attiecībā uz klientu bāzes nodošanu saistībā ar tādu darbību izpildi, kurām nav piemērojams nodoklis, ir piemērojams 13. panta B daļas c) punktā minētais izņēmums.

17. Tomēr uzskatu, ka nevar piekrist Finanzamt tēzei un ka Sestās direktīvas nozīmē Swiss Re līgumu nodošana sabiedrībai S ir jāuzskata par pakalpojumu sniegšanu.

18. Pirmkārt, kā pamatoti ir norādījušas visi pārējie lietas dalībnieki, jānorāda, ka saskaņā ar Sesto direktīvu par preču piegādi var uzskatīt tikai tās darbības, kuru priekšmets ir materiālas preces vai preces, kuras sava veida dēļ ierasti ir tāds pirkšanas/pārdošanas priekšmets, it kā tās būtu materiālas preces (gāze, elektroenerģija u.tml.). Savukārt 6. pants īpaši attiecas uz pakalpojumu sniegšanu — “nemateriālā īpašuma nodošanu neatkarīgi no tā, vai tas ir tāda dokumenta priekšmets, kurš rada īpašumtiesības”. Līdz ar to daudz atbilstīgāk ir uzskatīt, ka līguma nodošana, proti, tiesību un pienākuma kopuma nodošana, tiek pieskaitīta pie šīs otrās grupas.

19. Attiecībā uz Padomes un Komisijas izteikto viedokli Sestās direktīvas pieņemšanas brīdī — nostāju, saskaņā ar kuru atbrīvojumu var piemērot attiecībā uz klientu bāzes nodošanu, lai veiktu darbību, kas nav apliekama ar PVN —, pirmkārt, jānorāda, ka saskaņā ar pastāvīgo judikatūru sagatavošanas darbus nevar ņemt vērā Kopienu tiesību noteikuma interpretācijas nolūkos, ja tas nav paredzēts attiecīgās interpretējamās tiesību normas tekstā ( 5 ).

20. Tāpat jānorāda, ka attiecīgo līgumu nodošana šajā lietā tomēr precīzā veidā neatbilst gadījumam, uz kuru ir norādīts Padomes un Komisijas paziņojumā, jo šķiet, ka attiecīgajā paziņojumā tiek norādīts uz praktisku visu ar klientiem saistītu datu “pārdošanu”, kas iespējami tiek papildināta ar līgumu nodošanu. Šajā gadījumā tomēr ir tikai šis otrais elements, nevis “klientu bāzes nodošana” kopumā.

21. Tā kā saskaņā ar Sesto direktīvu attiecīgo līgumu nodošana ir jāuzskata par pakalpojumu sniegšanu, nevis preču piegādi, uz trešo prejudiciālo jautājumu par iespēju darījumam piemērot atbrīvojumu saskaņā ar 13. panta B daļas c) punktu var atbildēt noliedzoši kaut vai tikai tādēļ, ka tas ir balstīts uz pieņēmumu, ka attiecīgā darbība ir preču piegāde.

22. Turklāt, pat ja līgumu nodošanu uzskatītu par preču piegādi, attiecīgajai līgumu nodošanai nebūtu iespējams piemērot atbrīvojumu saskaņā ar Sestās direktīvas 13. panta B daļas c) punktu, jo šī tiesību noteikuma mērķis ir nepiemērot PVN tādai preču piegādei, kuru iepriekšēji iegādājās, samaksājot PVN, un kura tiek izmantota ( 6 ), lai veiktu ar nodokli neapliekamas darbības ( 7 ). Tomēr šajā gadījumā nodotie līgumi nav tāda prece, kuru iepriekšēji iegādājās, samaksājot PVN, vai kas tika izmantota, lai veiktu darbības, uz kurām nav attiecināms nodoklis (proti, apdrošināšanas darbības), tieši pretēji, tie [līgumi] ir Swiss Re saimniecisko darbību rezultāts.

23. Līdz ar to piedāvāju uz trešo jautājumu atbildēt, ka tāda līgumu nodošana, kāda ir pamata lietā, Sestās direktīvas izpratnē ir pakalpojumu sniegšana, kurai nevar piemērot nodokļu atbrīvojumu saskaņā ar šīs pašas direktīvas 13. panta B daļas c) punktu.

B — Vispārīgi apsvērumi par PVN regulējumu attiecībā uz apdrošināšanas darījumiem

24. Atsevišķi īpaši Sestajā direktīvā paredzētie tiesību noteikumi attiecas uz apdrošināšanas darījumiem (un pārapdrošināšanas darījumiem, kas ir tiem līdzvērtīgi). Pirmkārt, 9. panta 2. punkta e) apakšpunktā, kā uz to tika norādīts, ir noteikts, ka, lai piemērotu PVN, par vietu, kurā tiek sniegti pakalpojumi, tiek uzskatīta tā vieta, kurā ir reģistrēts attiecīgo pakalpojumu sniedzējs.

25. Otrkārt, saskaņā ar 13. pantu “apdrošināšanas un pārapdrošināšanas darījumi” ir no PVN nodokļa atbrīvotas darbības. Šis atbrīvojums, kas ir apstiprināts Direktīvas 2006/112 135. pantā, nav skaidrā un nepārprotamā veidā pamatots Sestajā direktīvā, bet tomēr var pieņemt, ka šajā likumdevēja izvēlē būtiska nozīme bija gan sociāla un politiska rakstura apsvērumiem, gan arī apsvērumiem saistībā ar grūtībām piemērot pievienotās vērtības nodokli apdrošināšanas darījumiem ( 8 ). Turklāt nedrīkst aizmirst, ka saskaņā ar Sestās direktīvas 33. pantu dalībvalstis vispārīgi var “saglabāt vai ieviest nodokļus apdrošināšanas līgumiem”. Šī atļauja ir apstiprināta Direktīvas 2006/112 401. pantā.

26. Šajā lietā ir acīmredzams, ka tad, ja apdrošināšanas līgumu nodošana tiktu uzskatīta par apdrošināšanas darījumu, Vācijas nodokļu iestādēm nebūtu tiesību pieprasīt maksāt PVN par pašu nodošanu. Vai precīzāk, saskaņā ar 9. panta 2. punkta e) apakšpunktu būtu jāuzskata, ka nodošanas vieta atrodas Šveicē. Faktiski tā būtu pakalpojumu sniegšana, kur sniedzēja ir Swiss Re, kas ir reģistrēta Vācijā, bet saņēmēja ir sabiedrība S, kas ir reģistrēta Šveicē, un, tā kā pakalpojuma saņēmēja dalībvalsts atšķiras no pakalpojuma sniedzējas valsts, tad tieši Šveice būtu pakalpojuma sniegšanas vieta. Turklāt darījums jebkurā gadījumā būtu atbrīvots no nodokļiem saskaņā ar 13. pantu ( 9 ).

27. Līdz ar to pirmais pamatjautājums, kurš ir jāuzdod, ir, vai apdrošināšanas līgumu nodošanu, lai piemērotu PVN, vispārēji var uzskatīt par apdrošināšanas darījumu.

C — Attiecīgā darījuma raksturs: pirmais jautājums

28. Ar pirmo jautājumu iesniedzējtiesa vēlas noskaidrot, pirmkārt, vai attiecīgo līgumu nodošana ir apdrošināšanas darījums, kā rezultātā ir jāuzskata, ka tas ir veikts Kopienā saskaņā ar 9. pantu (jautājuma pirmā daļa), un/vai ir jāpiemēro PVN saskaņā ar 13. pantu (jautājuma otrā daļa). Visbeidzot, jautājuma trešajā daļā Tiesu lūdz lemt par iespēju attiecīgo darījumu neaplikt ar nodokli, pamatojoties uz Sestās direktīvas atbrīvojuma noteikumiem, kas ir paredzēti 13. panta B daļas a) punktā un d) punkta 2. un 3. daļā.

29. Turpinājumā vispirms analizēšu pirmās divas jautājuma daļas, kuras var izskatīt kopā tādēļ, ka abās tiek pieļauts, ka līgumu nodošana var tikt uzskatīta par apdrošināšanas darījumu.

1) Par iespēju attiecīgo līgumu nodošanu uzskatīt par “apdrošināšanas darījumu”

a) Lietas dalībnieku nostājas

30. Lietas dalībnieku nostājas attiecībā uz galveno problēmu šajā lietā, proti, iespēju pārapdrošināšanas līgumu kopuma nodošanu uzskatīt par “apdrošināšanas darījumu”, ir acīmredzami atšķirīgas.

31. No vienas puses, Swiss Re un Komisija piedāvā uz jautājumu atbildēt apstiprinoši. It īpaši tas, ka pārņemto līgumu pusēm — proti, apdrošināšanas sabiedrībām, kuras bija noslēgušas pārapdrošināšanas līgumus ar Swiss Re, — bija jādod sava piekrišana attiecībā uz pārņemšanu, kuras rezultātā šie subjekti nomainīja līgumslēdzējpusi (no Swiss Re uz sabiedrību S), apstiprina, ka starp [pār]apdrošinātāju un [pār]apdrošināto ir juridiska saikne, kas ir attiecības, kuras Tiesas judikatūrā ir atzītas par vajadzīgām, lai varētu uzskatīt, ka ir noticis apdrošināšanas darījums Sestās direktīvas izpratnē.

32. Vācijas, Apvienotās Karalistes un Grieķijas valdības noliedz, ka līgumu nodošanu varētu uzskatīt par apdrošināšanas darījumu, un tādēļ uzskata, ka ir jāpiemēro PVN. Tas tā ir it īpaši tādēļ, ka apdrošināšanas darbība, kā tā ir definēta judikatūrā, ietver tikai apdrošināšanas prēmijas samaksu apmaiņā pret riska segšanu: apdrošināšanas līguma nodošana neiekļaujas šajā shēmā un tādējādi nevar tikt atbrīvota no PVN. Būtībā Finanzamt ir līdzīgs viedoklis.

33. Visi lietas dalībnieki neatkarīgi no to piedāvātajiem risinājumiem atsaucas ne tikai uz attiecīgajiem tiesību noteikumiem, bet arī uz vieniem un tiem pašiem precedentiem judikatūrā. Atšķirīgais šajās nostājās ir veids, kādā tie izvērtē attiecīgos tiesvedības faktus un Kopienu tiesas judikatūru.

b) Vērtējums

34. Sestajā direktīvā nav paredzēta apdrošināšanas darījumu definīcija, bet Tiesai atsevišķos nozīmīgos spriedumos attiecībā uz Sestās direktīvas 13. pantu ir bijusi iespēja interpretēt šo jēdzienu.

35. Vispirms ir acīmredzams, ka saskaņā ar judikatūrā pastāvīgi apstiprināto “apdrošināšanas darījums” ir Kopienu tiesību jēdziens ( 10 ). Šis apstiprinājums, kuru Tiesa ir veikusi attiecībā uz 13. pantu, manuprāt, nepārprotami ir jāpiemēro arī visos citos gadījumos, kuros Sestajā direktīvā tiek minēts šis jēdziens, un līdz ar to arī 9. panta gadījumā. Kā uz to tika norādīts ( 11 ), neredzu nekādu iemeslu uzskatīt, ka 9. pantā minētie apdrošināšanas darījumi ir atšķirīgi no 13. pantā minētajiem. Turklāt nesaistīti ar apdrošināšanas darbībām Tiesai jau ir bijusi izdevība apstiprināt vajadzību Kopienu līmenī vienveidīgi interpretēt Sestās direktīvas 9. panta 2. punkta e) apakšpunktā paredzētos juridiskos terminus ( 12 ).

36. Tāpat pastāvīgajā judikatūrā attiecībā uz Sestās direktīvas 13. pantu ir apstiprināta vajadzība šo pantu interpretēt šauri, jo tajā ir paredzēti vairāki izņēmumi no vispārējā noteikuma par PVN piemērošanu attiecībā uz visām preču piegādēm un pakalpojumu sniegšanu ( 13 ). Šis princips sava rakstura dēļ ir daudz grūtāk piemērojams attiecībā uz direktīvas 9. pantu, kurā nav paredzēti izņēmumi no PVN regulējuma, bet kas ir tikai tiesību noteikums, ar kuru ir noteikta dalībvalstu rīcībspēja, nosakot nodokļus ( 14 ). Tomēr uzskatu, kā to varēs redzēt šo secinājumu turpinājumā, ka Kopienu jēdzienu “apdrošināšanas darījums” var definēt, neatsaucoties uz šauras interpretācijas kritēriju, un līdz ar to ir iespējams minēto jēdzienu interpretēt vienveidīgā veidā gan Direktīvas 9., gan 13. panta gadījumā.

37. Tiesa ir apstiprinājusi, ka “apdrošināšanas darījuma pamatā ir [..] apdrošinātāja pienākums, iepriekš iekasējot prēmiju, apdrošinātai personai, iestājoties apdrošināšanas gadījumam, sniegt pakalpojumus, par kuriem ir panākta vienošanās, parakstot līgumu” ( 15 ). Līdz ar to apdrošināšanas darījumu raksturo, no vienas puses, prēmijas samaksas veikšana un, no otras puses, aizsardzības nodrošināšana pret risku.

38. Jāprecizē, ka, lai gan apdrošināšanas darījumu var uzskatīt par tādu arī tad, ja to veic persona, kas formāli netiek uzskatīta par apdrošinātāju ( 16 ), tomēr ir pilnīgi nepieciešami, kā Tiesa to ir precizējusi spriedumā lietā Skandia, ka starp personu, kas noslēdz darījumu, un apdrošināto ir nodibinātas tiešas juridiskās attiecības ( 17 ).

39. Tāpat, manuprāt, ir acīmredzams, ka šajā gadījumā nav izpildīti judikatūrā norādītie nosacījumi. Attiecīgais darījums, kas ir jāizvērtē šajā lietā, faktiski ir tikai apmaiņa starp līgumu kopumu, kas vispārīgi tiek uzskatīti par iespējamo peļņas gūšanas avotu, no vienas puses, un cenu, no otras puses. Nerodas šaubas, ka pēc līgumu nodošanas starp sabiedrību S, kas tos iegādājas, un apdrošināšanas sabiedrībām, kas sākotnēji ar Swiss Re bija noslēgušas pārapdrošināšanas līgumus (kurām, kā tas ir jāatgādina, bija pienākums dot savu piekrišanu saistībā ar nodošanu), ir izveidojušās juridiskas attiecības. Tomēr šīs juridiskās attiecības, kurām patiešām ir apdrošināšanas darījuma raksturs, radās posmā, kas sekoja pēc tikko izskatītā darījuma: nodošana, kas ir šīs lietas priekšmets, attiecas tikai uz Swiss Re un sabiedrību S, bet pārņemto līgumu pusēm bija ļauts īstenot tikai noteikta veida “veto tiesības” attiecībā uz galīgās pārņemšanas īstenošanu.

40. Līdz ar to Swiss Re veiktā līgumu nodošana sabiedrībai S pati par sevi nav apdrošināšanas darījums.

41. Turklāt nevar piemērot judikatūru lietā Abbey National ( 18 ) un attiecīgo darījumu līdzīgi uzskatīt par no nodokļiem atbrīvotas apdrošināšanas darbības “ārējo” sastāvdaļu. Attiecīgajā spriedumā Tiesa attiecībā uz “kopīgu ieguldījumu fondu pārvaldi”, kas saskaņā ar Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) punktu ir atbrīvota no PVN, apstiprināja, ka atbrīvoti var tikt administratīvās pārvaldes un grāmatvedības pakalpojumi, kurus kopīgu ieguldījumu fondam sniedz trešās personas, ja tie, “vispārīgi vērtējot, veido atsevišķu darījumu kopumu un ir raksturīgi un būtiski šo fondu pārvaldē” ( 19 ). Manuprāt, šī judikatūra šajā lietā nav piemērojama vismaz divu iemeslu dēļ.

42. Pirmkārt, spriedums lietā Abbey National īpašā veidā attiecas uz finanšu pakalpojumiem, kuru raksturs būtiski atšķiras no tā, kāds ir apdrošināšanas pakalpojumiem. It īpaši jāatgādina apdrošināšanas darbības jēdziena definīcija, kuru Tiesa sniegusi spriedumā lietā Skandia ( 20 ). Tādēļ nešķiet, ka saskaņā ar šobrīd spēkā esošajām Kopienu tiesībām no PVN var atbrīvot atsevišķu apdrošināšanas darbību sastāvdaļas, kas tiek sniegtas no ārpuses.

43. Patiešām, nesen izteiktais priekšlikums direktīvai, kuru Komisija iesniedza, lai atjauninātu PVN tiesisko regulējumu attiecībā uz finanšu un apdrošināšanas pakalpojumiem ( 21 ), paredz sprieduma lietā Abbey National ( 22 ) noteikto principu piemērot arī apdrošināšanas darījumiem. Tomēr, pat ja abstrakti pieļautu iespēju, ka šajā lietā varētu piemērot Abbey National judikatūru, šāda piemērošana jebkurā gadījumā nebūtu iespējama, jo šajā lietā netika sniegts ārpakalpojums attiecībā uz apdrošināšanas darbību noteiktām daļām, bet tika veikta pilnīga vairāku apdrošināšanas līgumu nodošana (kurus Swiss Re nodeva sabiedrībai S). Tādējādi fakts, ka Swiss Re un sabiedrība S pieder pie vienas un tās pašas [koncerna] grupas, kā rezultātā galīgais līgumu nodošanas iemesls varētu būt līdzīgs tam, kas pastāv ārpakalpojumu izmantošanas gadījumā ( 23 ), šajā gadījumā ir nenozīmīgs.

44. Papildus apstiprinājumu šādai tiesību noteikuma interpretācijai var secināt no Tiesas judikatūras attiecībā uz vēl vienu Sestās direktīvas 13. panta B daļā paredzēto nodokļa atbrīvojumu — šajā gadījumā es domāju nodokļu atbrīvojumu, kas šī tiesību noteikuma b) punktā ir paredzēts saistībā ar nekustamā īpašuma īri. Patiešām, spriedumā lietā Lubbock Fine Tiesa atzina, ka “priekšlaicīga konsensuāla [īres līguma] pārtraukšana par atlīdzību” ( 24 ) ir atbrīvota no nodokļiem, bet pēc tam spriedumā lietā Cantor tā nolēma, ka īres līguma nodošana, ko iepriekšējais īrnieks nodod nākamajam īrniekam, nav atbrīvota no nodokļiem ( 25 ).

45. Līdz ar to šķiet, ka vispārēji no Tiesas judikatūras attiecībā uz apdrošināšanas darījumiem, kā arī nekustamā īpašuma īri izriet princips, atbilstoši kuram šajās jomās atzītos atbrīvojumus no PVN ārpus “pamatdarbības” (proti, sākotnējo līgumu, kas tiek noslēgts starp apdrošinātāju un apdrošināto un starp izīrētāju un īrnieku) var attiecināt tikai uz tām “otršķirīgajām” darbībām, kas ietilpst sākotnējo līgumu “iekšējās” sastāvdaļās, nevis uz situācijām, kurās, kā tas ir šajā gadījumā, strīdīgais darījums ir ārpus sākotnējā līguma ietvara.

46. Patiešām, balstoties uz apsvērumiem, kas izriet no vispārējo tiesību noteikumu, saskaņā ar kuriem ir paredzēts atbrīvojums no PVN, ratio, varētu apgalvot, ka arī šajā gadījumā var piešķirt nodokļu atbrīvojumu, lai izvairītos no slēpta PVN iekļaušanas gala cenā, kas ir jāmaksā patērētājam.

47. Tomēr šajā sakarā jānorāda, pirmkārt, ka nav iespējams pilnībā izvairīties no visām slēptā PVN formām ( 26 ). Otrkārt, manuprāt, Swiss Re līgumu nodošanu sabiedrībai S nevar uzskatīt par iepriekšēju darījumu attiecībā pret apdrošināšanas pakalpojumu, ko sabiedrība S sniedz citiem klientiem. Citiem vārdiem sakot, nevar uzskatīt, ka atlīdzība, kas tika samaksāta par līgumu iegādi, tiešā veidā iekļaujas cenā, kuru pēc tam (sabiedrība S) pieprasa samaksāt apdrošinātajām personām, kas līgumu nodošanas brīdī jau bija tādu vienošanos līgumslēdzējpuses, kuru nosacījumi — un līdz ar to arī cena par apdrošināšanas pakalpojumu — bija jau iepriekšēji noteikti brīdī, kad tika noslēgts līgums ar Swiss Re.

48. Līdz ar to uzskatu, ka uz pirmā prejudiciālā jautājuma pirmo un otro daļu ir jāatbild apstiprinoši, ka tāda apdrošināšanas līgumu nodošana, kāda ir pamata lietā, nav apdrošināšanas darījums ne saskaņā ar Sestās direktīvas 9., ne 13. pantu.

2) Par pirmā jautājuma trešo daļu

49. Pirmā prejudiciālā jautājuma trešajā un pēdējā daļā iesniedzējtiesa būtībā jautā, vai attiecīgo darījumu var atbrīvot no nodokļa, vienlaikus piemērojot Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 2. un 3. daļu. Šajā gadījumā, it īpaši saskaņā ar šo pieņēmumu, Swiss Re līgumu pārņemšana, ko veica sabiedrība S, un attiecīgās cenas samaksa ir darbība, kas sastāv no “saistību uzņemšanās” (2. apakšpunkta izpratnē) un “darbības [..] saistībā ar [..] parādiem” (3. apakšpunkta izpratnē). Precīzāk — “saistības” ir pienākumi, kurus sabiedrība S uzņemas attiecībā pret apdrošinātajām personām, bet “parādus” veido sabiedrības S tiesības iekasēt apdrošināšanas prēmijas no apdrošinātajām personām.

50. Kā ir norādījusi pati iesniedzējtiesa — lai varētu atzīt, ka attiecīgajam darījumam nav piemērojams nodoklis, Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 2. un 3. daļa ir jāpiemēro vienlaikus, jo, piemērojot tās atsevišķi, ar šiem diviem nodokļu atbrīvojumiem nebūtu pietiekoši.

51. Līdzīgi, kā tas ir saistībā ar pirmajām divām jautājuma daļām, arī šajā jautājumā lietas dalībnieku uzskati atšķiras. No vienas puses, Swiss Re un Komisija uzskata, ka gadījumā, ja attiecīgais darījums nav uzskatāms par apdrošināšanas darījumu, to pakārtoti var atbrīvot no nodokļa, vienlaikus piemērojot divus iepriekš minētos izņēmumus. Visas valdības, kas iestājušās lietā, un Finanzamt savukārt apgalvo, ka, ņemot vērā PVN izņēmumiem raksturīgo īpašo raksturu un pienākumu interpretēt tos šauri, principiālu iemeslu dēļ nevar vienam un tam pašam darījumam piemērot divus atbrīvojumus no nodokļa.

52. Arī attiecībā uz šo aspektu minēto valdību un Finanzamt viedoklis, manuprāt, ir daudz pārliecinošāks par Swiss Re un Komisijas izvirzīto viedokli.

53. Manuprāt, ņemot vērā pienākumu šauri interpretēt izņēmumu paredzošas tiesību normas ( 27 ), vispārēji nav pieļaujama iespēja vienlaikus piemērot divus pamatus nodokļa atbrīvojumam. Ja pieļautu, ka vienu darbību var mākslīgā veidā sadalīt — lai sastāvdaļām, kas ir atsevišķi nodalītas, varētu piemērot nodokļa atbrīvojumu —, tad tiktu apdraudēta PVN sistēmas darbība. Kā to var redzēt no iepriekš norādītā, apdrošināšanas darījums sastāv no prēmijas samaksas (ko veic apdrošinātā persona) un riska uzņemšanās (ko uzņemas apdrošinātājs). Šo divu juridisko attiecību sastāvdaļu sadalīšana, atbrīvojot tās no nodokļa saskaņā ar diviem dažādiem tiesību noteikumiem, būtu acīmredzami veikta piespiedu kārtā.

54. Tāpat papildus problēmai saistībā ar divu atbrīvojuma noteikumu vienlaikus piemērošanu ir vēl viens arguments, saskaņā ar kuru šajā lietā nav piemērojama Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 2. un 3. daļa. Visi d) punktā paredzētie atbrīvojumi attiecas uz finanšu un banku darījumiem, kaut gan dažās valodu versijās, piemēram, vācu un itāļu valodas redakcijā, ir vispārīgāks terminu formulējums, kas no pirmā acu uzmetiena varētu likt noprast, ka atbrīvojumi ir piemērojami arī cita veida darījumiem ( 28 ). Tātad, lai šie atbrīvojumi būtu piemērojami, nepietiek ar to, ka attiecīgajiem darījumiem ir finansiāls raksturs, kā to uzskata iesniedzējtiesa ( 29 ), bet gan tiem ir jābūt finanšu un/vai banku darījumiem, un nešķiet, ka apdrošināšanas līgumu nodošanu varētu uzskatīt par kādu no tiem ( 30 ).

55. Līdz ar to uzskatu, ka attiecīgais darījums pamata lietā nav atbrīvojams no PVN, balstoties uz Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 2. un 3. daļu.

3) Secinājumi par pirmo prejudiciālo jautājumu

56. Pirmā prejudiciālā jautājuma izskatīšanas nobeigumā iesaku Tiesai atbildēt uz to apstiprinoši, ka tādu pārapdrošināšanas līgumu nodošana, kāda tiek izskatīta pamata lietā, nav apdrošināšanas darījums ne attiecīgās direktīvas 9. punkta, ne 13. panta B daļas d) punkta 2. un 3. daļas izpratnē.

D — Par otro prejudiciālo jautājumu

57. Ar otro prejudiciālo jautājumu iesniedzējtiesa būtībā jautā, vai atbildi uz pirmo jautājumu var apstiprināt arī tad, ja cenu maksā nevis tā persona, kas ir iegādājusies līgumus, bet gan tā persona, kas tos nodod. Šis jautājums tiek uzdots tādēļ, ka šajā gadījumā, kā iepriekš tika norādīts, 18 no 195 nodotajiem līgumiem tika uzskatīti par tādiem, kuriem ir negatīva vērtība, kuru, nosakot galīgo nodošanas cenu, atskaitīja no pārējiem 177 līgumiem. Ja 18 līgumu nodošana, lai piemērotu PVN, tiek aplūkota atsevišķi, tad darījums ir uzskatāms par “apgrieztu” darījumu — un pakalpojumu sniedzējs faktiski ir sabiedrība S, kas pārņem neizdevīgos līgumus par noteiktu atlīdzību, tādējādi atbrīvojot no tiem pakalpojumu saņēmēju (proti, Swiss Re).

58. Visas personas, kas iesniedza apsvērumus šajā lietā, ir paudušas, ka ir jāsniedz apstiprinoša atbilde. Fakts, ka 18 līgumiem ir negatīva vērtība, neietekmē uz pirmo jautājumu sniegto atbildi. It īpaši Swiss Re, Komisija un Finanzamt apstiprināja, ka attiecīgajam darījumam ir vienots raksturs un tas ir jāizvērtē kopumā, neveicot atsevišķu līgumu ar negatīvu vērtību izskatīšanu. Savukārt Vācijas un Apvienotās Karalistes valdības, kaut arī a priori tās neizslēdz iespēju, ka līgumus ar pozitīvu vērtību varētu izskatīt atsevišķi no līgumiem, kam ir negatīva vērtība, uzskata, ka katrā ziņā šis apstāklis nevarētu mainīt atbildi, kura ir jāsniedz uz jautājumu, jo ne tie līgumi, kam ir pozitīva vērtība, ne tie, kam ir negatīva vērtība, pat ja tie tiktu izskatīti atsevišķi, nav apdrošināšanas darījumi.

59. Vācijas un Apvienotās Karalistes valdību viedokļi, manuprāt, pēc būtības ir pareizi attiecībā uz to, ka par apdrošināšanas darījumu nevar uzskatīt tādu līgumu nodošanu, saskaņā ar kuriem Swiss Re samaksā sabiedrībai S atlīdzību, tāpat kā nav nekāda iemesla par apdrošināšanas darījumu uzskatīt tādu darbību, ar kuru līgumi tiek nodoti sabiedrībai S, kas tikai tādēļ, ka tā tos pārņem, saņem atlīdzību. Darījums ir apgriezts, bet tas tik un tā ir darījums, kuram nav tādu raksturiezīmju, kādām, kā uz to tika norādīts iepriekš, parasti ir jābūt apdrošināšanas darījumam Kopienu tiesību izpratnē.

60. Tomēr uzskatu, ka jautājuma izskatīšana nevar apstāties pie šī punkta, pat ja iesniedzējtiesas formulētajai problēmai jau ir rasta atbilde, kā to var redzēt iepriekš minētajos apsvērumos.

61. Ir jāpārbauda, vai neatkarīgi no iespējas apdrošināšanas līgumu nodošanu uzskatīt par apdrošināšanas darījumu, tāda 195 līgumu pārņemšana, kāda tika veikta pamata lietā, lai piemērotu PVN, sastāv no divām atsevišķām nodošanām — vienas, kuras priekšmets ir līgumi ar pozitīvu vērtību, bet otras, kuras priekšmets ir līgumi ar negatīvu vērtību. Pakārtoti, tāpat varētu uzskatīt, ka katrs līgums ir atsevišķa nodošana, un tādā gadījumā būtu 195 atsevišķas nodošanas.

62. Šis apsvērums varētu šķist nenozīmīgs, bet tomēr ir vērts piešķirt tam noteiktu uzmanību. Pat ja a priori tiek izslēgta iespēja, ka līgumu nodošana varētu būt apdrošināšanas darījums, iespēja atsevišķi aplūkot tā sastāvdaļas, kam ir pozitīva un negatīva vērtība, varētu radīt ne maznozīmīgas sekas attiecībā uz PVN maksājumu ( 31 ).

63. Tomēr, manuprāt, šo iespēju nevar pieļaut. Darījumu pārrunās, kurās starp Swiss Re un sabiedrību S tika panākta vienošanās, nodotie 195 pārapdrošināšanas līgumi faktiski tika izskatīti kopumā un par to nodošanu sabiedrība S samaksāja Swiss Re vienu cenu — kura iekļāva gan līgumus ar pozitīvu, gan ar negatīvu vērtību —, acīmredzami uzskatot, ka Swiss Re tai sniedza vienu pakalpojumu. Tādēļ ir jāpiemēro princips, kuru Tiesa ir apstiprinājusi iepriekš minētajā spriedumā lietā CPP, saskaņā ar kuru “darījums, kas sastāv no vienotas ekonomiska rakstura darbības, nav mākslīgi sadalāms vairākās daļās, lai neizkropļotu PVN sistēmas efektivitāti” ( 32 ). Līdz ar to, tā kā attiecīgo līgumu ar pozitīvu un negatīvu vērtību nodošanu, lai piemērotu PVN, nav iespējams atdalīt, attiecīgais darījums ir jāuzskata par vienotu darījumu.

64. Tādēļ iesaku uz otro prejudiciālo jautājumu atbildēt tādējādi, ka atbilde uz pirmo jautājumu nemainās, ja dažiem no nodotajiem līgumiem ir negatīva vērtība.

IV — Secinājumi

65. Ņemot vērā iepriekš minēto, iesaku Tiesai uz Bundesfinanzhof prejudiciālajiem jautājumiem atbildēt šādi: Tāda pārapdrošināšanas līgumu nodošana, kāda tiek izskatīta pamata lietā, nav apdrošināšanas darījums ne Padomes 1977. gada 17. maija Sestās direktīvas 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem — Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze, 9. panta, ne 13. panta izpratnē, kā arī tā nevar tikt atbrīvota no PVN, balstoties uz šīs direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 2. un 3. daļu. Atbilde uz pirmo jautājumu nemainās, ja dažiem no nodotajiem līgumiem ir negatīva vērtība. Tāda līgumu nodošana, kāda tiek izskatīta pamata lietā, Sestās direktīvas izpratnē ir pakalpojumu sniegšana, un tai līdz ar to nevar piemērot nodokļu atbrīvojumu saskaņā ar šīs direktīvas 13. panta B daļas c) punktu.

( 1 ) Oriģinālvaloda — itāļu.

( 2 ) Padomes 1977. gada 17. maija Sestā direktīva 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem — Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze (OV L 145, 1. lpp.).

( 3 ) Precīzāk, sabiedrība, kas veica līgumu nodošanu, bija sabiedrība, kuru kontrolēja Swiss Re, bet tā netika identificēta: attiecīgā sabiedrība bija arī sākotnējā dalībniece pārapdrošināšanas līgumos. Tā kā no lietas materiāliem nav iespējams uzzināt šīs sabiebrības nosaukumu, es ar vien norādīšu uz “Swiss Re” — prasītāja pamata lietā — kā subjektu, kuram tika nodoti attiecīgie līgumi.

( 4 ) Ziņojums R/716/77 (FIN 151).

( 5 ) Skat., piemēram, 2000. gada 8. jūnija spriedumu lietā C-375/98 Epson Europe (Recueil, I-4243. lpp., 26. punkts un tajā minētā judikatūra).

( 6 ) Šī tiesību noteikuma itāļu valodas redakcija zināmā mērā varētu būt maldinoša, jo vismaz saskaņā ar pirmo daļu šķiet, ka atbrīvojums ir piemērojams tādai preču, kuras ir paredzēts izmantot saistībā ar darbībām, kurām nav piemērojams nodoklis, piegādei, kas tiek veikta pirmo reizi. Patiesībā tiesību noteikums attiecas uz tādām precēm, kuras (jau) ir paredzēts izmantot darbībai, kas nav apliekama ar nodokli, un kuras pēc tam tiek pārdotas. Jaunajā Padomes 2006. gada 28. novembra Direktīvā 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (OV L 347, 1. lpp.) tagad ir minēta “to preču piegāde, ko pilnībā izmanto darbībai, kurai atbrīvojums piešķirts” (mans uzsvars).

( 7 ) Acīmredzams, ka tiesību noteikuma mērķis ir novērst nodokļu dubulto uzlikšanu, jo persona, kas preces ir izmantojusi darbībai, kurai atbrīvojums ir piešķirts, nevarēja atgūt par to samaksāto PVN un tādējādi galīgo nodokli tā jau samaksāja kā galīgais patērētājs. Līdz ar to, ja šīs pašas preces, kuras bija atbrīvotas no PVN, tiek pārdotas vēlreiz, PVN par tām nav jāmaksā, lai vēlreiz netiktu maksāts nodoklis, kas šoreiz būtu jāveic personai, kura no jauna ir iegādājusies preci. Skat. 1997. gada 25. jūnija spriedumu lietā C-45/95 Komisija/Itālija (Recueil, I-3605. lpp.) un secinājumus, kurus ģenerāladvokāts Ruiss-Harabo Kolomers [Ruiz-Jarabo Colomer] šajā lietā sniedza 1996. gada 10. decembrī (14.–20. punkts). Skat. tāpat 2006. gada 6. jūlija rīkojumu apvienotajās lietās C-18/05 un C-155/05 Salus un Villa Maria Beatrice Hospital (Krājums, I-6199. lpp., 29. un 30. punkts).

( 8 ) Šajā sakarā skat. ģenerāladvokāta Fennelija [Fennelly] 1998. gada 11. jūnijā sniegtos secinājumus lietā C-349/96 CPP, kurā spriedums taisīts 1999. gada 25. februārī (Recueil, I-973. lpp., secinājumu 26. punkts), un ģenerāladvokāta Pojareša Maduru [Poiares Maduro] 2005. gada 12. janvārī sniegtos secinājumus lietā C-472/03 Arthur Andersen, kurā spriedums taisīts 2005. gada 3. martā (Krājums, I-1719. lpp., secinājumu 13. punkts).

( 9 ) Faktiski nešķiet, ka būtu pamats interpretēt atšķirīgi minētajos tiesību noteikumos aprakstītās darbības, kuras 9. pantā ir norādītas kā “apdrošināšanas darījumi, tostarp pārapdrošināšana”, un 13. pantā kā “apdrošināšanas un pārapdrošināšanas darījumi”. Tādēļ uzskatu, ka tikko minētie divi citāti attiecas uz vienām un tām pašām darbībām.

( 10 ) Skat., piemēram, 1997. gada 5. jūnija spriedumu lietā C-2/95 SDC (Recueil, I-3017. lpp., 21. punkts) un iepriekš 8. zemsvītras piezīmē minēto spriedumu lietā Arthur Andersen, 25. punkts.

( 11 ) Iepriekš minēts šo secinājumu 9. zemsvītras piezīmē.

( 12 ) Tiesas 1993. gada 17. novembra spriedums lietā C-68/92 Komisija/Francija (Recueil, I-5881. lpp., 14. punkts).

( 13 ) Skat. iepriekš 8. zemsvītras piezīmē minēto spriedumu lietā Arthur Andersen, 24. punkts un tajā minētā judikatūra.

( 14 ) Skat. 2007. gada 6. decembra spriedumu lietā C-401/06 Komisija/Vācija (Krājums, I-10609. lpp., 29. punkts).

( 15 ) Iepriekš 8. zemsvītras piezīmē minētais spriedums lietā CPP, 17. punkts.

( 16 ) Iepriekš 8. zemsvītras piezīmē minētais spriedums lietā CPP, 22. punkts. Tāpat līdzīgi skat. iepriekš 10. zemsvītras piezīmē minēto spriedumu lietā SDC, 32. punkts.

( 17 ) 2001. gada 8. marta spriedums lietā C-240/99 Skandia (Recueil, I-1951. lpp., 39. un 40. punkts).

( 18 ) 2006. gada 4. maija spriedums lietā C-169/04 Abbey National (Krājums, I-4027. lpp.).

( 19 ) Iepriekš 18. zemsvītras piezīmē minētais spriedums lietā Abbey National, 72. punkts.

( 20 ) Iepriekš minēts 17. zemsvītras piezīmē.

( 21 ) Padomes priekšlikums direktīvai attiecībā uz Direktīvas 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu grozīšanu tiktāl, ciktāl tā attiecas uz apdrošināšanas un finanšu pakalpojumiem (COM(2007) 747, galīgā redakcija).

( 22 ) Direktīvas projektā it īpaši ir piedāvāts Direktīvas 2006/112/EK 135. pantā iekļaut 1.a punktu šādā formulējumā: “Atbrīvojumu, kas paredzēts 1. punkta a)–e) apakšpunktā, piemēro jebkura apdrošināšanas vai finanšu pakalpojumu veidojošā elementa sniegšanai, kurš veido atšķirīgu kopumu un kuram ir būtiska un specifiska atbrīvota pakalpojuma iezīme.”

( 23 ) Var iedomāties, piemēram, apjomradīto ietaupījumu, organizatorisko uzlabojumu un, protams, nodokļu iemeslus.

( 24 ) 1993. gada 15. decembra spriedums lietā C-63/29 Lubbock Fine (Recueil, I-6665. lpp., 9. un 10. punkts).

( 25 ) 2001. gada 9. oktobra spriedums lietā C-108/99 Cantor Fitzgerald International (Recueil, I-7257. lpp., 21.–24. punkts).

( 26 ) Tas, protams, nenozīmē, ka tiek mazināta problēma, kas ir īpaši būtiska tieši finanšu un apdrošināšanas nozarēs. Vēlme mazināt slēpto PVN ir viens no iemesliem, uz kuriem Komisija norādīja 21. zemsvītras piezīmē minētā direktīvas priekšlikuma pamatojumā. Tāpat skat., piemēram, viedokli, kuru attiecībā uz šo priekšlikumu izteica Ekonomikas un sociālo lietu komiteja (OV C 224, 30.08.2008., 124. lpp.), it īpaši 3. punkts.

( 27 ) Skat. iepriekš 36. punktu.

( 28 ) Šajā sakarā skat. 2007. gada 19. aprīļa spriedumu lietā C-455/05 Velvet & Steel Immobilien (Krājums, I-3225. lpp., 21. un 22. punkts).

( 29 ) Kā Tiesa norādīja iepriekš 28. zemsvītras piezīmē minētajā spriedumā lietā Velvet & Steel Immobilien, 18. punkts, tas, ka atbrīvojumi attiecas tikai uz finanšu un banku darbībām, it īpaši izriet, piemēram, no direktīvas angļu un spāņu valodas redakcijas. Spriedumā lietā Velvet & Steel, kurā ir norādītas dažas neatbilstības starp valodu redakcijām, kas ir atšķirības, kuras daļēji ir saistītas ar Sestās direktīvas dažādajām valodu redakcijām, Tiesa apstiprināja, ka, lai 13. panta B daļas d) punkta 2. daļā paredzēto atbrīvojumu piemērotu darījumam, tam ir jābūt finansiālam raksturam, tomēr tā neuzskatīja, ka ar to pietiek, lai varētu piemērot atbrīvojumu.

( 30 ) Ņemot vērā tiesību noteikuma apmēru un kontekstu, varētu rasties jautājums, vai direktīvas likumdevēju nodoms nebija “uzņemšanās” — kas, piemēram, ir minētas itāļu, franču un vācu valodas redakcijās, bet kas, piemēram, netiek minētas angļu valodas redakcijā — saprast kā “uzņemšanās garantiju”. Attiecībā uz sistēmiskas interpretācijas piemērošanu, ko rada Sestās direktīvas 13. panta valodu redakciju atšķirības, skat. 1989. gada 13. jūlija spriedumu lietā 173/88 Skatteministeriet/Henriksen (Recueil, 2763. lpp., 10. un 11. punkts), 2003. gada 26. jūnija spriedumu lietā C-305/01 MKG (Recueil, I-6729. lpp., 69. un 70. punkts) un iepriekš 28. zemsvītras piezīmē minēto spriedumu lietā Velvet & Steel, 20. punkts un tajā minētā judikatūra.

( 31 ) Faktiski, piemērojot vispārējo principu, saskaņā ar kuru pakalpojumu sniegšanas vieta ir tā, kurā ir reģistrēts pakalpojumu sniedzējs (un nevis tā, kas ir īpaši noteikta attiecībā uz apdrošināšanas darbībām, kuras savukārt tiek veiktas vietā, kurā atrodas pakalpojumu saņēmējs), atbilstoši Sestās direktīvas 9. pantam 177 līgumu ar pozitīvu vērtību nodošanas vieta ir Vācija, bet 18 līgumu ar negatīvu vērtību nodošanas vieta ir Šveice.

( 32 ) Iepriekš 8. zemsvītras piezīmē minētais spriedums lietā CPP, 29. punkts.