ĢENERĀLADVOKĀTA JANA MAZAKA [JAN MAZÁK]

SECINĀJUMI,

sniegti 2012. gada 19. jūlijā ( 1 )

Lieta C-174/11

Finanzamt Steglitz

pret

Ines Zimmermann

(Bundesfinanzhof (Vācija) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)

“Padomes Sestā direktīva 77/388/EEK — PVN — Atbrīvojumi no nodokļa — 13. panta A daļas 1. punkta g) apakšpunkts — Pakalpojumi, kas ir saistīti ar sociālo aprūpi un sociālās nodrošināšanas darbu, kuru veic publisko tiesību subjekti vai citas organizācijas, kas ir atzītas par labdarības organizācijām — Valsts tiesību akti, atbilstoši kuriem ambulatoro aprūpes pakalpojumu atbrīvojums no nodokļa ir atkarīgs no zināmiem nosacījumiem, kuri tomēr nav piemērojami, ja attiecīgos pakalpojumus sniedz noteiktas valsts apstiprinātas apvienības vai to biedri”

1. Pievienotās vērtības nodoklis (PVN) sākotnēji bija domāts un ieviests kā vienkāršs nodoklis par preču piegādi un pakalpojumu sniegšanu. Tomēr var apgalvot, ka PVN sistēma un daži no tās noteikumiem ir izrādījušies diezgan sarežģīti. Viens Court of Appeal (England & Wales) [Apelācijas tiesas (Anglija un Velsa)] tiesnesis šajā ziņā ir norādījis, ka “aiz ikdienas pasaules [..] ir [PVN] pasaule, kas ir kā nodokļu tematiskais parks, kurā faktiskā un tiesiskā īstenība ir apturēta vai pārstatīta” ( 2 ).

2. Lai kā arī būtu, šajā lietā Bundesfinanzhof (Federālā Finanšu Tiesa, Vācija) lūdz padomu, kā interpretēt Sestās direktīvas ( 3 ) 13. panta A daļas 1. punkta g) apakšpunktu un/vai 2. punkta a) apakšpunktu. Šis lūgums tika iesniegts tiesvedībā starp Ines Zimmermann un Finanzamt Steglitz (Šteglicas Finanšu pārvalde, turpmāk tekstā – “Finanzamt”) saistībā ar PVN, kas maksājams par 1993. un 1994. gadu.

3. Tiesai tiek lūgts paskaidrot, vai dalībvalsts var – piemērojot Sestās direktīvas 13. panta A daļas 1. punkta g) apakšpunktu – slimām vai kopjamām personām sniegtā ambulatorās aprūpes pakalpojuma atbrīvojuma no nodokļa piešķiršanu pakļaut nosacījumam, ka šo organizāciju gadījumā “aprūpes izmaksas iepriekšējā kalendārajā gadā vismaz divās trešdaļās gadījumu pilnā mērā vai lielākajā daļā ir segušas valsts sociālās apdrošināšanas vai sociālās palīdzības iestādes” ( 4 ).

4. It īpaši, kā es izklāstīšu turpmāk, nopietnas šaubas rodas par to, vai šāds nosacījums atbilst nodokļu neitralitātes principam, ciktāl tas netiek vienlīdzīgi piemērots visiem ambulatorās aprūpes pakalpojumu sniedzējiem.

I – Atbilstošās tiesību normas

A – Eiropas Savienības tiesības

5. Sestās direktīvas 13. panta A daļas 1. punkta g) apakšpunktā ir paredzēts, ka dalībvalstis atbrīvo turpmāk minētās darbības atbilstīgi noteikumiem, ko tās pieņem, lai nodrošinātu pareizu un godīgu šo atbrīvojumu piemērošanu un lai nepieļautu nekādu nodokļu nemaksāšanu, apiešanu vai ļaunprātīgu izmantošanu: “tādu pakalpojumu sniegšanu un tādu preču piegādi, kas ir cieši saistīti ar sociālās aprūpes un sociālās nodrošināšanas darbu, ieskaitot tos, ko veic veco ļaužu pansionāti, publisko tiesību subjekti vai citas organizācijas, ko attiecīgā dalībvalsts atzinusi par labdarības organizācijām.”

6. Saskaņā ar Sestās direktīvas 13. panta A daļas 2. punkta a) apakšpunktu “dalībvalstis var piešķirt organizācijām, kas nav publisko tiesību subjekti, šā panta 1. punkta b), g), h), i), l), m) un n) apakšpunktā paredzēto atbrīvojumu no nodokļa, katrā atsevišķā gadījumā, pakļaujot to vienam vai vairākiem minētajiem nosacījumiem: — tās [organizācijas] pastāvīgi necenšas gūt peļņu, taču jebkuru peļņu, kas tomēr rodas, nesadala, bet gan novirza sniegto pakalpojumu turpināšanai vai uzlabošanai, — tās pilnīgi brīvprātīgi pārvalda un vada personas, kuras pašas vai caur starpniekiem nav tieši vai netieši ieinteresētas attiecīgo darbību iznākumā, — tās nosaka cenas, ko apstiprinājušas valsts iestādes vai kas nav augstākas par šādām apstiprinātām cenām, vai attiecībā uz pakalpojumiem, kas nav jāapstiprina, – zemākas cenas par tām, ko līdzīgiem pakalpojumiem nosaka komercuzņēmumi, kuriem jāmaksā [PVN], — attiecīgo pakalpojumu atbrīvojums nedrīkst radīt konkurences traucējumus, piemēram, nostādot neizdevīgā stāvoklī komercuzņēmumus, kuriem jāmaksā [PVN]”.

B – Valsts tiesības

7. Atbilstoši Umsatzsteuergesetz 1993 (1993. gada Likums par apgrozījuma nodokli, turpmāk tekstā – “UStG”) 4. panta 16. punkta e) apakšpunktam attiecīgajos gados (proti, 1993. un 1994. gadā) spēkā esošajā redakcijā šādi UStG no 1. panta 1. punkta 1) apakšpunkta līdz 1. panta 1. punkta 3) apakšpunktam minētie darījumi bija atbrīvoti no nodokļa: “ar iestāžu [..], kas ambulatori veic slimnieku un kopjamu personu kopšanu, saistītie darījumi, ja: e) iestāžu, kurās uz laiku tiek uzņemtas kopjamas personas, un iestāžu, kas ambulatori veic slimnieku un kopjamu personu kopšanu, aprūpes izmaksas iepriekšējā kalendārajā gadā vismaz divās trešdaļās gadījumu pilnībā vai lielākajā daļā sedza valsts sociālās apdrošināšanas vai sociālās palīdzības iestādes”.

8. Saskaņā ar UStG 4. panta 18. punkta pirmo teikumu no nodokļa ir atbrīvoti šādi darījumi: “valsts atzītu brīvprātīgo labdarības organizāciju biedrību un juridisko personu, kas darbojas kā brīvprātīgās labdarības organizācijas, personu apvienību un īpašuma apvienību, kas kā biedri ir pievienojušās kādai labdarības biedrībai, sniegtie pakalpojumi, ja: a) šīs organizācijas darbojas tikai un tieši vispārējās interesēs, labdarības vai baznīcas mērķiem, b) pakalpojumus tieši saņem personas, kas minētas [šo organizāciju] statūtos, nolikumos vai satversmē, un c) atlīdzība par attiecīgajiem pakalpojumiem ir zemāka par vidējo atlīdzību, ko par līdzvērtīgiem pakalpojumiem prasa komercuzņēmumi”.

9. UStG 4. panta 16. punkta e) apakšpunktā paredzētā divu trešdaļu robeža (turpmāk tekstā – “divu trešdaļu robeža”) kopš 1995. gada 1. janvāra ir samazināta uz 40 %.

10. Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung 1993 (1993. gada Noteikumi par apgrozījuma nodokļa piemērošanu, turpmāk tekstā – “UStDV”) 23. pantā ir nosauktas 11 apvienības, kas UStG 4. panta 18. punkta izpratnē ir valsts atzītas labdarības organizācijas.

II – Lietas fakti un uzdotie jautājumi

11. Prasītāja un atbildētāja kasācijas sūdzībā I. Zimmermann sniedz ambulatoros aprūpes pakalpojumus Berlīnē. Viņa ir sertificēta medicīnas māsa un 1992. gadā strādāja par aprūpes dienesta vadītāju sociālās aprūpes centrā. Turklāt kopš 1993. gada sākuma viņa individuāli aprūpēja atsevišķus pacientus, un 1993. gada 1. jūnijā viņa reģistrēja [savu] ambulatorās aprūpes dienestu. Pamatojoties uz viņas 1993. gada 27. augusta iesniegumu, 1993. gada 1. oktobrī viņa saņēma atļauju piedalīties slimokašu sistēmā ar slimnieku kopšanas mājas apstākļos pakalpojumiem ( 5 ), aprūpes mājās pakalpojumiem ( 6 ) un mājas izpalīga pakalpojumiem ( 7 ). PVN deklarācijā par attiecīgajiem gadiem viņa norādīja, ka tās darījumi ir atbrīvoti no nodokļa saskaņā ar UStG 4. panta 16. punkta e) apakšpunktu.

12. 1999. gadā atbildētāja un kasācijas sūdzības iesniedzēja Finanzamt secināja, ka I. Zimmermann (kopā ar savu personālu) 1993. gadā aprūpēja kopumā 76 personas, no kurām 52 personas (68 %) par pakalpojumiem maksāja privāti. Sakarā ar to Finanzamt atteicās atbrīvot no nodokļiem I. Zimmermann 1993. gadā sniegtos pakalpojumus atbilstoši UStG 4. panta 16. punkta e) apakšpunktam un norādīja, ka saskaņā ar šo tiesību normu izmaksas vismaz divās trešdaļas gadījumu bija pilnībā vai lielākajā daļā jāsedz valsts sociālās apdrošināšanas vai sociālās palīdzības iestādēm.

13. Finanzamt atteicās atbrīvot no nodokļiem arī I. Zimmermann 1994. gadā sniegtos pakalpojumus atbilstoši UStG 4. panta 16. punkta e) apakšpunktam, jo, [nosakot atbrīvojumu], UStG ievēro situāciju iepriekšējā gadā. Tomēr atbrīvojums no PVN saskaņā ar UStG 4. panta 14. punktu bija piemērojams, ciktāl I. Zimmermann bija sniegusi terapeitisku aprūpi, un Finanzamt uzskatīja, ka šie pakalpojumi veido vienu trešdaļu ( 8 ).

14. Pēc noraidītās sūdzības I. Zimmermann cēla prasību tiesā par šiem Finanzamt lēmumiem. Tiesvedības ietvaros viņa iesniedza tai adresētu 2005. gada 19. oktobra Berlīnes Veselības, sociālo lietu un patērētāju aizsardzības lietu departamenta vēstuli. Tajā ir teikts, ka “[..] es varu Jums apstiprināt, ka Jūs, sniedzot slimnieku kopšanas mājas apstākļos pakalpojumus, sniedzāt tos pašus pakalpojumus, proti, veicāt tādas pašas darbības, kā Berlīnes brīvprātīgo labdarības organizāciju līgas pārraudzībā esošie aprūpes centri (sociālās aprūpes centri). Privāto pakalpojumu sniedzēju veiktā darba uzdevumu apraksts un saturs bija identisks brīvprātīgo labdarības organizāciju sociālās aprūpes centru sniegtajiem pakalpojumiem. Saskaņā ar manā rīcībā esošajiem dokumentiem šāda pakalpojumu satura identitāte pastāv vēlākais kopš 1988. gada. Es norādu uz to, ka kopš 1992. gada 1. janvāraUStG 4. panta 16. punkta e) apakšpunktā atbrīvojumam no apgrozījuma nodokļa ir paredzēti konkrēti priekšnoteikumi. Es nevaru un arī nevēlos izvērtēt, vai šie priekšnoteikumi bija izpildīti. Neatkarīgi no šī tiesiskā regulējuma, es uzskatu, ka Jūs, proti, Jūsu uzņēmums, raugoties no sociālo tiesību viedokļa, ir ticis atzīts par labdarības organizāciju”.

15. Finanzgericht (Finanšu tiesa) apmierināja šīs prasības lielāko daļu. Kā pamatojumu Finanzgericht minēja, ka 1993. strīdus gadā līdz 1. oktobrim I. Zimmermann darījumi, ciktāl tie bija saistīti ar terapeitisku aprūpi, esot atbrīvoti no nodokļa atbilstoši UStG 4. panta 14. punkta pirmajam teikumam. Finanzgericht, balstoties uz aprēķinu, ko I. Zimmermann iesniedza tiesvedības ietvaros, uzskatīja, ka šāda veida pakalpojumi veidoja 75 %.

16. Finanzgericht uzskatīja, ka I. Zimmermann varēja prasīt atbrīvojumu no nodokļa atbilstoši UStG 4. panta 16. punkta e) apakšpunktam par laika posmu no 1993. gada 1. oktobra līdz 1994. gada 31. decembrim. No šī laika brīža vismaz divas trešdaļas šo prasītājas darījumu bija saistīti ar personām, par kuru kopšanu pilnībā vai lielākajā daļā maksāja valsts sociālās apdrošināšanas vai sociālās palīdzības iestādes. UStG 4. panta 16. punkta e) apakšpunkts esot ar Sesto direktīvu atbilstīgā veidā jāinterpretē tādējādi, ka esot jāņem vērā laika posms tikai, sākot no 1993. gada oktobra.

17. Kasācijas sūdzībā Finanzamt pauž uzskatu, ka ir ticis pārkāpts UStG 4. panta 16. punkta e) apakšpunkts. Tā apgalvo, ka Bundesfinanzhof būtu jāatceļ iepriekšējais lēmums un prasība jānoraida, ciktāl Finanzgericht, apmierinot prasītājas prasību par laika posmu no 1993. gada 1. oktobra līdz 1994. gada 31. decembrim, balstījās uz UStG 4. panta 16. punkta e) apakšpunktu. I. Zimmermann apgalvo, ka Bundesfinanzhof būtu jānoraida kasācijas sūdzība.

18. Ņemot vērā iepriekš minēto, iesniedzējtiesa nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus: “1) Vai [Sestās direktīvas] 13. panta A daļas 1. punkta g) apakšpunkts un/vai 2. punkta a) apakšpunkts atļauj valsts likumdevējam slimniekiem vai kopjamām personām sniegto ambulatorās aprūpes pakalpojumu atbrīvojumu no nodokļa pakļaut nosacījumam, ka šo pakalpojumu sniedzēju “aprūpes izmaksas iepriekšējā kalendārajā gadā vismaz divās trešdaļās gadījumu pilnā apmērā vai lielākajā daļā ir segušas valsts sociālās apdrošināšanas vai sociālās palīdzības iestādes” ([UStG] 4. panta 16. punkta e) apakšpunkts)? 2) Vai, ņemot vērā PVN neitralitātes principu, atbildot uz šo jautājumu, ir būtiski, ka valsts likumdevējs tādus pašus pakalpojumus citā situācijā uzskata par atbrīvotiem no nodokļa, ja tos sniedz valsts atzītas brīvprātīgo labdarības organizāciju biedrības un juridiskās personas, kas darbojas kā brīvprātīgas labdarības organizācijas, personu apvienības un īpašuma apvienības, kas kā biedri ir pievienojušās kādai labdarības organizācijai ([UStG] 4. panta 18. punkts)?”

III – Vērtējums

A – Lietas dalībnieku galvenie argumenti

19. I. Zimmermann paskaidro, ka publiskas organizācijas (labdarības apvienības) un organizācijas ar peļņas gūšanas mērķi konkurē tirgū attiecībā uz ambulatorās aprūpes pakalpojumiem. Viņa apgalvo, ka pamatlietā aplūkojamais noteikums nodrošina dalībvalstu iestāžu noteikto cenu kontroli, ja ir ievēroti šādi nosacījumi: i) izmaksas, kuras sedz valsts sociālās apdrošināšanas vai sociālās palīdzības iestādes, atbilst noteiktajām likmēm; un ii) sociālās apdrošināšanas iestāžu segtās izmaksas parasti ir zemākas nekā summas, kas tiek prasītas no privātiem pacientiem vai privātām apdrošināšanas sabiedrībām.

20. I. Zimmermann būtībā apgalvo, ka, lai novērtētu, vai pastāv prettiesisks konkurences kropļojums, valsts tiesai būtu jākonstatē, vai sniegtie pakalpojumi, kas no pacienta vai gala patērētāja viedokļa ir identiski vai līdzīgi, ir pakļauti atšķirīgai nodokļu shēmai. Šajā ziņā saistībā ar apgrozījuma nodokli personai, juridiskajai formai vai organizācijas, kas sniedz aprūpes pakalpojumus, kvalifikācijai nebūtu jābūt nekādai nozīmei.

21. Vācijas valdība apgalvo, ka tiesību aktos paredzētā organizāciju valstiskā atzīšana par labdarības organizācijām pietiekami ņem vērā šādus no judikatūras izrietošus elementus ( 9 ): i) īpašu tiesību normu iespējamo esamību; ii) sabiedrības interesi nodokļa maksātāja darbībā; iii) to, vai citas ar nodokli apliekamas personas, kas veic šīs pašas darbības, ir jau līdzīgi atzītas; iv) to, vai lielāko daļu minēto pakalpojumu izmaksu galu galā segs slimokase vai citas sociālās nodrošināšanas organizācijas; v) neitralitātes principu konkurētspējas neitralitātes izpratnē.

22. Saskaņā ar Vācijas valdības viedokli rīcības brīvības robežas attiecībā uz nodokļu neitralitātes principu ir tikušas ievērotas. It īpaši saistībā ar Sestās direktīvas 13. panta A daļas 1. punkta g) apakšpunktu organizāciju atzīšanai par labdarības organizācijām tiek piemērots vienlīdzīgas attieksmes princips, lai pielīdzinātu tās publiskām organizācijām. Tāpēc neitralitātes principu nevar vērtēt parastajā nozīmē, ka vienāds pakalpojumu saturs ir jāapliek ar nodokli vienādā veidā. Drīzāk tas ir jāvērtē tādējādi, ka vienādiem nodokļu maksātājiem ir jābūt pakļautiem tādiem pašiem nosacījumiem saistībā ar atbrīvojuma no nodokļa saņemšanu. Turklāt Vācijas valdība uzskata, ka noteikums, saskaņā ar kuru dalībvalsts atzīst organizāciju, kas rada konkurences kropļojumu uz privātu sabiedrību rēķina, ir pieļaujams.

23. Tādējādi Vācijas valdība uzskata, ka tikko kā ir pieņemts, ka UStG 4. panta 18. punkts – atšķirībā no šī panta 16. punkta – ir piemērojams tikai bezpeļņas juridiskām personām, kuru darbība labdarības nolūkos ir valsts atzīta, Vācijas noteikumi neattiecas atšķirīgi uz vienādiem nodokļu maksātājiem, bet gan nosaka atšķirīgus nosacījumus, lai par labdarības organizāciju atzītu dažādus nodokļu maksātājus, kuri ir pakļauti atšķirīgiem faktiskā un tiesiskā regulējuma nosacījumiem.

B – Analīze

1) Pirmais jautājums

24. Vispirms attiecībā uz tiesisko situāciju valsts tiesībās iesniedzējtiesa skaidri norāda, ka šajā lietā UStG 4. panta 16. punkta e) apakšpunktā minētās prasības nav izpildītas.

25. Tomēr iesniedzējtiesa pauž šaubas, vai rezultāts ir pareizs, ievērojot Sesto direktīvu.

26. Tādējādi ar savu pirmo jautājumu tā nolēma jautāt Tiesai, vai Sestās direktīvas 13. panta A daļas 1. punkta g) apakšpunkts liedz ambulatorās aprūpes pakalpojumu, kurus sniedz privātas organizācijas, atbrīvojumu no nodokļa pakļaut pamatlietā apskatāmajam nosacījumam ( 10 ).

27. Es vispirms pārskatīšu atbilstošo judikatūru, kas jau ir diezgan plaša, un tās kontekstā būs nepieciešams izvērtēt uzdotos jautājumus.

28. Kā Tiesa nesen atgādināja lietā Future Health Technologies ( 11 ), “[Sestās direktīvas 13. panta A daļā ( 12 )] paredzētais atbrīvojums no PVN neattiecas uz visām darbībām sabiedrības interesēs, bet tikai uz tām, kas ir uzskaitītas un ļoti sīki aprakstītas minētajā tiesību normā”.

29. No judikatūras saistībā ar Sesto direktīvu izriet arī tas, ka noteikumi, kas tiek izmantoti, lai aprakstītu Sestās direktīvas 13. pantā paredzētos atbrīvojumus no nodokļiem, ir interpretējami šauri, zinot, ka šie atbrīvojumi ir izņēmumi no principa, saskaņā ar kuru katra preču piegāde un pakalpojumu sniegšana, ko nodokļu maksātājs veic kā pienākumu, tiek aplikta ar PVN. Tomēr šo noteikumu interpretācijai ir jābūt saskaņā ar šo izņēmumu mērķiem un jāatbilst nodokļu neitralitātes principa prasībām. Tādējādi šī šauras interpretācijas prasība nenozīmē, ka noteikumi, kas izmantoti minētajā Sestās direktīvas 13. pantā paredzēto atbrīvojumu definēšanā, jāinterpretē veidā, kas tiem atņemtu nozīmi ( 13 ).

30. Jānorāda, ka Sestās direktīvas 13. pantā noteikto atbrīvojumu no nodokļa interpretācijas noteikumi, kas ir aprakstīti iepriekš 29. punktā, ir piemērojami īpašajiem nosacījumiem, kas noteikti, lai saņemtu šos atbrīvojumus, un it īpaši tiem, kas attiecas uz tirgus dalībnieka, kurš sniedz pakalpojumus, uz kuriem attiecas atbrīvojums, statusu vai identitāti ( 14 ).

31. Attiecīgi Tiesa jau ir nospriedusi, ka Sestās direktīvas 13. panta A daļas 1. punkta g) apakšpunkts par pakalpojumu, kas saistīti ar sociālās aprūpes un sociālās nodrošināšanas darbu, atbrīvojumu no PVN ir jāinterpretē tādējādi, ka jēdziens “organizācijas, kuras attiecīgā dalībvalsts atzinusi par labdarības organizācijām” ( 15 ) neizslēdz privātas apvienības, kuru mērķis ir peļņas gūšana, kā, piemēram, fiziskas personas, kuras pārvalda “uzņēmumus” ( 16 ).

32. Sestās direktīvas 13. panta A daļas 1. punkta g) apakšpunktā nav paredzēti īpaši nosacījumi un procedūra organizāciju, kuras nav publiskas organizācijas, atzīšanai par labdarības organizācijām. Tātad principā katras dalībvalsts tiesības nosaka noteikumus, saskaņā ar kuriem notiek šāda organizāciju atzīšana ( 17 ).

33. Turklāt valsts noteikumu pieņemšanu šajā nozarē paredz arī Sestās direktīvas 13. panta A daļas 2. punkta a) apakšpunkts, atbilstoši kuram “dalībvalstis var piešķirt organizācijām, kas nav publisko tiesību subjekti, katru šā panta 1. punkta [..] g) apakšpunktā [..] paredzēto atbrīvojumu, katrā atsevišķā gadījumā pakļaujot to vienam vai vairākiem no šiem nosacījumiem”, kas minēti pēc šī noteikuma ( 18 ).

34. Judikatūrā arī ir skaidri norādīts, ka, kaut arī saskaņā ar Sestās direktīvas 13. panta A daļas 1. punkta ievadfrāzi dalībvalstis [ar nodokli] neapliek darbības atbilstīgi noteikumiem, lai nodrošinātu pareizu un godīgu šo atbrīvojumu piemērošanu un nepieļautu nekādu nodokļu nemaksāšanu, apiešanu vai ļaunprātīgu izmantošanu, šie nosacījumi neattiecas uz definīciju par paredzēto atbrīvojumu saturu ( 19 ).

35. No judikatūras ( 20 ) izriet, ka Sestās direktīvas 13. panta A daļas 1. punkta g) apakšpunktā dalībvalstīm ir piešķirta rīcības brīvība atzīt noteiktas organizācijas, kuras nav publisko tiesību subjekti, par labdarības organizācijām.

36. Tas tomēr nemaina to, ka, ja nodokļu maksātājs apstrīd organizācijas atzīšanu par labdarības organizāciju, valsts tiesām ir jāizvērtē, vai kompetentās iestādes ir ievērojušas ar Sestās direktīvas 13. panta A daļas 1. punkta g) apakšpunktu piešķirtās rīcības brīvības robežas atbilstoši Savienības tiesību vispārējiem principiem, it īpaši vienlīdzīgas attieksmes principam ( 21 ).

37. Šajā ziņā nodokļu neitralitātes princips nepieļauj no PVN viedokļa it īpaši atšķirīgi aplūkot līdzīgus pakalpojumus, starp kuriem pastāv konkurence ( 22 ). Šis princips veido PVN loģisku pamatu. Šajā ziņā no lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu izriet un netiek arī apstrīdēts, ka I. Zimmermann sniegtie pakalpojumi, vismaz tie, kurus viņa sniedza no 1993. gada 1. oktobra, būtībā bija tie paši, kas tiek automātiski pakļauti atbrīvojumam no nodokļa saskaņā ar UStG 4. panta 18. punktu.

38. Visbeidzot no judikatūras izriet arī, ka, lai noteiktu, vai privātās iestādes var tikt atzītas saistībā ar Sestās direktīvas 13. panta A daļas 1. punkta b) apakšpunktā paredzētā atbrīvojuma no nodokļa piemērošanu, valsts iestādes var atbilstoši Savienības tiesībām un valsts tiesu kontrolei ņemt vērā tostarp ne tikai attiecīgā nodokļu maksātāja darbību vispārējās intereses un to, ka pārējie nodokļu maksātāji, kas veic tādas pašas darbības, jau ir atzīti līdzīgā veidā, bet arī to, ka attiecīgo pakalpojumu izmaksu lielu daļu iespējams sedz slimokases vai citas sociālā nodrošinājuma iestādes ( 23 ).

39. Šajā ziņā Vācijas likumdevējs ieviesa UStG 4. panta 16. punkta e) apakšpunktu, lai “uzlabotu sociālās aprūpes iekārtu slimnieku un kopjamu personu labā”. ( 24 ) Šajā punktā paredzētās divu trešdaļu robežas mērķis ir nodrošināt to, ka nodokļa priekšrocība būtiski veicina sociālās nodrošināšanas organizāciju nastas atvieglojumu ( 25 ).

40. Tādējādi ir skaidrs, ka 4. panta 16. punkta e) apakšpunkts var tikt lasīts kopsakarā ar Sestās direktīvas 13. panta A daļas 1. punkta g) apakšpunkta prasību, saskaņā ar kuru tajā uzskaitīto pakalpojumu sniedzējam ir jābūt “[organizācijai], kuru attiecīgā dalībvalsts atzinusi par labdarības organizāciju”.

41. Papildus iepriekš 38. punktā minētajai judikatūrai Tiesa lietā L.u.P. ( 26 ) nosprieda, ka Sestās direktīvas 13. panta A daļas 1. punkta b) apakšpunktam ir pretējs valsts tiesiskais regulējums, kas pakļauj to medicīnisko analīžu atbrīvošanu no nodokļa, kuras veiktas privātā laboratorijā ārpus aprūpes iestādes, nosacījumam, ka tām jātiek veiktām ārsta uzraudzībā. Tā arī nosprieda, ka 13. panta A daļas 1. punkta b) apakšpunktam nav pretējs tas, ka šis regulējums pakļauj minēto analīžu atbrīvojumu no nodokļa nosacījumam, ka vismaz 40 % no tām ir jāsniedz sociāli apdrošinātām personām.

42. No tā izriet, ka šāda veida kritēriji – kas ir balstīti uz noteiktu pakalpojumu saņēmēju grupas definīciju – saskaņā ar judikatūru ir jāvērtē Sestās direktīvas 13. panta A daļas 1. punkta kontekstā.

43. Manuprāt, šīs lietas būtība ir rodama, noskaidrojot, vai – pakļaujot Sestās direktīvas 13. panta A daļas 1. punkta g) apakšpunkta atbrīvojumu no nodokļa tādiem nosacījumiem, kas paredzēti UStG 4. panta 16. punktā, – [Vācijas] Federatīvā Republika pārkāpa rīcības brīvību, kas tai piešķirta saskaņā ar Sesto direktīvu ( 27 ).

44. Iesniedzējtiesa norāda, ka viens no tai uzdotajiem Savienības tiesību interpretācijas jautājumiem ir par to, ka nav skaidrs, vai divu trešdaļu robeža, kas ir paredzēta UStG 4. panta 16. punkta e) apakšpunktā, var tikt balstīta uz Sestās direktīvas 13. panta A daļas 1. punkta g) apakšpunktu vai 13. panta A daļas 2. punkta a) apakšpunktu.

45. Šajā lietā strīdīgais kritērijs mazliet atšķiras no tā, kas bija lietā L.u.P. ( 28 ) Kritērijs šajā lietā nav balstīts tikai uz pakalpojumu saņēmēju grupas sastāvu, bet arī nosaka, ka noteiktai minimālai pakalpojumu saņēmēju daļai, kuriem sociālā nodrošinājuma vai aprūpes iestādes sniedz ieguldījumu medicīnisko un zāļu izdevumu segšanā, attiecīgā organizācija sedz šīs izmaksas pilnā apmērā vai “lielākajā daļā”.

46. Strīdīgā Vācijas tiesību norma vismaz teorētiski varētu tikt interpretēta tādējādi, ka tā ietver cenu kritēriju, kas būtu jāizvērtē atsevišķi, ievērojot Sestās direktīvas 13. panta A daļas 2. punkta a) apakšpunkta trešo ievilkumu. Tomēr pretēji I. Zimmermann un Vācijas valdībai es uzskatu, ka nav lietderīgi balstīties uz šo pantu, lai atrisinātu pamatlietu. Komisijai ir taisnība, ka, ievērojot to, ka iesniedzējtiesa neuzskatīja par nepieciešamu sniegt plašāku izvērtējumu šajā ziņā, atsevišķa 13. panta A daļas 2. punkta a) apakšpunkta analīze būtu mākslīga un jebkurā gadījumā nebūtu nepieciešama, lai atrisinātu šo lietu. Turklāt pamatlietā nav apsvērti jautājumi par cenu noteikšanu.

a) Vai dalībvalsts rīcības brīvības robežas tika ievērotas – divu trešdaļu robeža

47. Kā es norādīju iepriekš 41. punktā, lietā L.u.P. ( 29 ) Tiesa jau apstiprināja, ka Sestās direktīvas 13. panta A daļas 1. punkta b) apakšpunkts pieļauj, ka valsts tiesību akti paredz attiecīgo medicīnisko analīžu atbrīvojumu no nodokļa ar nosacījumu, ka vismaz 40 % no tām ir jāsniedz sociāli apdrošinātām personām. Tiesa uzskatīja, ka šāda izvēle bija dalībvalsts rīcības brīvības robežās, kad tā nosaka, cik lielā mērā tā atzīs organizācijas par labdarības organizācijām ( 30 ).

48. Manuprāt, Tiesa šajā kontekstā jau faktiski ir atzinusi, ka noteikumi, kas paredz noteiktas robežas (tādas kā divas trešdaļas), būtībā ir tiesiski. Es piekrītu Komisijai, ka, ciktāl tas ir būtiski šai lietai un lai gan tā ir piemērojama citai sociālai sistēmai (sociālai aprūpei), divu trešdaļu kritērijs neatšķiras no kritērija, kuru Tiesa izvērtēja lietā L.u.P., izņemot vienu jautājumu, proti, nepieciešamo pakalpojumu saņēmēju daļu, kurai sociālās sistēmas sedz visas izmaksas vai lielāko daļu.

49. Tādējādi es uzskatu, ka divu trešdaļu robežas noteikšana nepārsniedz to, ko dalībvalstis var pieprasīt, lai atzītu noteiktas apvienības par labdarības apvienībām ( 31 ).

50. Es uzskatu, ka, nosakot divu trešdaļu robežu, Vācijas likumdevējs ir izvēlējies procentuālu daļu, kas nodrošina pietiekamu pakalpojuma sniedzēja integrācijas līmeni sociālās nodrošināšanas sistēmā. Tas savukārt ļauj pasargāt pakalpojumu sniedzēja kā labdarības organizācijas raksturu un uzskatīt tā pakalpojumus par tādiem, kuriem ir (pietiekami) cieša saikne ar sociālo aprūpi un nodrošināšanu.

51. Var piebilst, ka judikatūrā, kurā Tiesa atsaucas uz izdevumu segšanu no slimokašu puses kā kritēriju, lai noteiktu, vai valsts atzīs organizāciju, tā vienmēr atsaucas uz to, vai izmaksas “lielākajā daļā” sedz slimokases ( 32 ). Tādējādi šķiet, ka rīcības brīvības kontekstā Vācijas likumdevējs izvēlējas robežu, kas ir vienkārša, bet atbilstoša.

b) Vai dalībvalsts rīcības brīvības robežas tika ievērotas – iepriekšējais kalendārais gads

52. Vispirms es piekrītu Komisijai, ka atsauce uz iepriekšējo kalendāro gadu izraisa vairākus sarežģījumus. Iepriekšējā kalendārā gada izvēle dabiski rada noteiktu neprecizitāšu loku, ciktāl tas nav gads, kurā ir tikuši veikti attiecīgie darījumi.

53. Tomēr ir pietiekami konstatēt, ka tas, ka divu trešdaļu robeža ir saistīta ar “iepriekšējo kalendāro gadu”, nepārkāpj dalībvalsts rīcības brīvību.

54. No vienas puses, ir strīdīgi, ka iepriekš minēto secinājumu apstiprina tas, ka lietā L.u.P. ( 33 ) Tiesa atsaucās uz to pašu kritēriju un nekur spriedumā tā neapstrīd atsauci uz “iepriekšējo kalendāro gadu” lietas strīdīgajā noteikumā, kas nosaka 40 % ierobežojumu ( 34 ). No otras puses, ir taisnība, ka lietā L.u.P. ( 35 ) Tiesa tieši nekomentēja UStG 4. panta 16. punkta c) apakšpunktā iekļauto prasību, ka 40 % ierobežojumam ir jābūt izpildītam “iepriekšējā kalendārajā gadā”.

55. Lai kā arī būtu, es piekrītu Vācijas valdībai un Komisijai, ka faktam, ka UStG 4. panta 16. punkta e) apakšpunktā ir atsauce uz iepriekšējo kalendāro gadu – lai gan ir acīmredzami praktiski iemesli – ir priekšrocība, jo tas ir saskaņā ar tiesiskās drošības principu.

56. Citādi rastos grūtības, ja nodokļu maksātāji nepārtraukti atsauktos uz pašreizējo gadu. Ja tā būtu, tad nodokļu maksātājs, sniedzot pakalpojumu, nezinātu un nevarētu zināt, vai tas veic no nodokļa atbrīvotu darījumu, ja vien tas zina apmaksājamo izmaksu daļu pašreizējā gadā.

57. Manis šeit atbalstīto pieeju atbalsta arī iesniedzējtiesa, kura lūgumā pauž viedokli, ka atsauce uz apstākļiem iepriekšējā kalendārajā gadā 4. panta 16. punkta e) apakšpunktā ( 36 ) nodrošina tiesisko drošību un var tikt pamatota Eiropas Savienības tiesībās uz Sestās direktīvas 13. panta A daļas 1. punkta ievadteikumu, saskaņā ar kuru tostarp ir jāievēro “godīga atbrīvojumu piemērošana”.

58. No visiem iepriekš minētajiem apsvērumiem izriet, ka Sestās direktīvas 13. panta A daļas 1. punkta g) apakšpunkts principā atļauj valsts likumdevējam slimniekiem un kopjamām personām sniegto ambulatorās aprūpes pakalpojumu atbrīvojumu no nodokļa pakļaut nosacījumam, ka šo pakalpojumu sniedzēju aprūpes izmaksas iepriekšējā kalendārajā gadā vismaz divās trešdaļās gadījumu pilnā mērā vai lielākajā daļā ir segušas valsts sociālās nodrošināšanas vai sociālās palīdzības iestādes.

59. Paliek nemainīgi tomēr tas, ka minētais kritērijs var tikt piemērots tikai, ciktāl tas ir saskaņā ar nodokļu neitralitātes principu, kuram iesniedzējtiesa īpaši pievērš uzmanību otrajā jautājumā ( 37 ).

2) Otrais jautājums

60. Uzdodot otro jautājumu, iesniedzējtiesa vēlas zināt, vai, ņemot vērā nodokļu neitralitātes principu, atbildot uz pirmo jautājumu, ir būtiski, ka valsts likumdevējs tādus pašus pakalpojumus citā situācijā uzskata par atbrīvotiem no nodokļa, ja tos sniedz valsts atzītas brīvprātīgo labdarības organizāciju biedrības un juridiskās personas, kas darbojas kā brīvprātīgas labdarības organizācijas, personu apvienības un īpašuma apvienības, kas kā biedri ir pievienojušās kādai labdarības organizācijai ( 38 ).

61. Vispirms ir skaidrs, ka nodokļu neitralitātes princips ir raksturīgs kopējai PVN sistēmai ( 39 ), un tas ir ne mazāk kā tās pamatprincips ( 40 ).

62. Šajā ziņā ir jāatgādina, ka nodokļu neitralitātes principa mērķis bija atspoguļot vienlīdzīgas attieksmes principu ar PVN saistītos jautājumos ( 41 ).

63. Manuprāt, šajā ziņā ir jānorāda, ka vienlīdzīgas attieksmes princips ir vispārējs Savienības tiesību princips, kas ir iekļauts Pamattiesību hartas 20. pantā, un ka nodokļu neitralitātes princips vienkārši ir šī principa izpausme.

64. Tiesai jau ir bijusi iespēja atzīt, ka, ja valsts tiesību aktā, ar ko tiek transponēts Sestajā direktīvā paredzēts atbrīvojums no nodokļa, ir ietverts nosacījums, kas ir pretējs nodokļu neitralitātes principam, šāds nosacījums nav jāpiemēro ( 42 ).

65. Judikatūrā ir arī skaidri noteikts, ka dalībvalstīm ir jāievēro nodokļu neitralitātes princips, kad tās īsteno 13. panta A daļas 1. punkta g) apakšpunktā paredzētās tiesības noteikt nosacījumus, kuriem ir pakļauti atbrīvojumi no nodokļa, un tādējādi noteikt, vai darījumam ir piemērojams PVN ( 43 ).

66. Lietā Kügler Tiesa paziņoja, ka nodokļu neitralitātes princips tostarp iestājas pret to, ka uzņēmējiem, kas veic tās pašas darbības, tiek piemēroti atšķirīgi noteikumi attiecībā uz PVN iekasēšanu. No tā izriet, ka šis princips nebūtu ievērots, ja iespēja atsaukties uz 13. panta A daļas 1. punkta c) apakšpunktā paredzēto atbrīvojumu no nodokļa medicīniskās aprūpes sniegšanai būtu atkarīga no juridiskās formas, kādā nodokļu maksātājs veic savu darbību ( 44 ).

67. Turklāt judikatūrā ir noteikts, ka pretēji nodokļu neitralitātes principam ir īpaši tas, ka pret vienādu preču piegādi un pakalpojumu sniegšanu, kas tādējādi konkurē savā starpā, izturas atšķirīgi saistībā ar PVN, un tādējādi šādai preču piegādei un pakalpojumu sniegšanai ir jāpiemēro vienāda likme ( 45 ).

68. No Tiesas teiktā lietā L.u.P. ( 46 ) var secināt, ka nodokļu neitralitātes principa ievērošana vispirms prasa, lai visām privāto iestāžu kategorijām, kas ir minētas Sestās direktīvas 13. panta A daļas 1. punkta g) apakšpunktā, tiktu piemēroti tie paši nosacījumi, tās atzīstot par tādām, kas sniedz līdzīgus pakalpojumus.

69. Galu galā valsts tiesai ( 47 ) acīmredzot būs jāpārbauda, vai valsts tiesiskais regulējums atbilst šai prasībai vai arī, tieši otrādi, tas attiecīgajiem nosacījumiem pakļauj tikai noteikta veida iestādes, izslēdzot pārējās.

70. Tomēr no lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu jau skaidri izriet, ka iesniedzējtiesa sliecas uzskatīt, ka šajā lietā šis princips nav ievērots.

71. Turpmākā gaitā parādīšu, ka es tikai varu piekrist iesniedzējtiesai, ka, ievērojot PVN neitralitātes prasību – šajā ziņā kā neitralitāti attiecībā uz konkurētspēju –, I. Zimmermann būtībā šajā lietā nevajadzētu atteikt atbrīvojumu no nodokļa saskaņā ar Sestās direktīvas 13. panta A daļas 1. punkta g) apakšpunktu, pamatojoties uz to, ka kopš 1992. gada 1. janvāra valsts likumdevējs UStG 4. panta 16. punkta e) apakšpunktā attiecīgajos gados spēkā esošajā redakcijā paredzēja, ka aprūpes izmaksas iepriekšējā kalendārajā gadā vismaz divās trešdaļās gadījumu pilnā apmērā vai lielākajā daļā ir segušas valsts sociālās nodrošināšanas vai sociālās palīdzības iestādes.

72. No lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu skaidri izriet, ka saskaņā ar likuma pamatojumu gan UStG 4. panta 16. punkta e) apakšpunkta, gan UStG 4. panta 18. punkta mērķis ir transponēt Sestās direktīvas 13. panta A daļas 1. punkta g) apakšpunktu.

73. Tomēr UStG 4. panta 16. punkta e) apakšpunktā attiecībā uz aprūpes pakalpojumu atbrīvojumu no nodokļa ir paredzēti nosacījumi, kuri konkurentiem, kas sniedz salīdzināmus pakalpojumus, nav jāizpilda, lai saņemtu atbrīvojumu no nodokļa saskaņā ar 4. panta 18. punktu.

74. Tā attiecībā uz Liga der Verbände der Freien Wohlfahrtspflege ietilpstošo organizāciju sniegto aprūpes pakalpojumu atbrīvojumu no nodokļa, saskaņā ar UStG 4. panta 18. punktu nav būtiski, vai kādu noteiktu daļu no aprūpes izmaksām sedza valsts sociālās apdrošināšanas vai sociālās palīdzības iestādes. Turklāt netiek ņemta vērā arī situācija iepriekšējā kalendārajā gadā.

75. Citiem vārdiem sakot, organizācijas, uz kurām attiecas UStG 4. panta 18. punkts – pretēji tām, uz kurām attiecas 4. panta 16. punkts, – ir atbrīvotas no PVN, neņemot vērā pakalpojumu saņēmēju grupas sastāvu.

76. Tādējādi šādā situācijā – ievērojot konkurenci starp līdzīgu pakalpojumu sniedzējiem – noteiktu organizāciju atzīšana saskaņā ar Sestās direktīvas 13. panta A daļas 1. punkta g) apakšpunktu (organizācijas atbilstoši UStG 4. panta 16. punktam) nav pakļauta vienādiem nosacījumiem, kamēr pakalpojumiem ir paredzēti vienādi nosacījumi (pakalpojumi atbilstoši 4. panta 18. punktam).

77. Šajā ziņā var norādīt, ka 2007. gada 15. martā ( 48 )Bundesfinanzhof V palāta izdarīja pareizu secinājumu lietā L.u.P. pēc tam, kad tā saņēma Tiesas atbildi uz tās prejudiciālo jautājumu, ka UStG 4. panta 14. punkta un 4. panta 16. punkta b) un c) apakšpunkta valsts tiesību normas nebija saderīgas ar Savienības tiesībās paredzēto nodokļu neitralitātes principu tāpēc, ka saskaņā ar šo noteikumu ne visām privāto iestāžu kategorijām Sestās direktīvas 13. panta A daļas 1. punkta b) apakšpunkta izpratnē tika piemēroti tie paši nosacījumi, tās atzīstot par tādām, kas sniedz līdzīgus pakalpojumus.

78. Es uzskatu, ka Tiesas rīcībā esošajos dokumentus nekas nenorāda uz to, ka iepriekš minētā atšķirība var tikt tomēr uzskatīta par saderīgu ar nodokļu neitralitātes principu, un Vācijas valdības argumenti šajā ziņā nav pārliecinoši.

79. Vācijas valdība būtībā apgalvo, ka tai būtu jāatļauj piemērot atšķirīgus noteikumus atšķirīgiem nodokļu maksātājiem. Oberfinanzdirektion Düsseldorf (Diseldorfas Galvenais finanšu direktorāts) 2003. gada 13. maija administratīvajā lēmumā Kurzinformation Umsatzsteuer Nr. 10 ( 49 ) [Apkopota informācija par apgrozījuma nodokļiem Nr. 10] attiecībā uz atbrīvojumu no nodokļa ievēro to, ka attiecībā uz ambulatoru aprūpes pakalpojumu spēkā ir atšķirīgi nosacījumi. Tas izklāsta, ka saskaņā ar UStG 4. panta 18. punktu atbrīvojumu no nodokļa var piešķirt arī tad, ja nav izpildītas UStG 4. panta 16. punkta e) apakšpunkta prasības.

80. Tomēr, manuprāt, šis arguments ir pretrunā nodokļu neitralitātes principam un Tiesas spriedumam lietā L.u.P. ( 50 ) No šī principa un šīs judikatūras izriet, ka parasti dalībvalsts nevar piemērot atšķirīgus noteikumus atšķirīgiem nodokļu maksātājiem.

81. Vācijas valdība apgalvoja, ka pret publisko tiesību iestādēm un privāto tiesību apvienībām var būt atšķirīga attieksme. Tomēr ir svarīgi norādīt uz jautājumu, kuru bija nepieciešamas noskaidrot tiesas sēdē un kuru pēc tam apstiprināja Vācijas valdība, ka UStG 4. panta 18. punktā minētās valsts atzītās brīvprātīgo labdarības organizāciju biedrības ( 51 ) regulē privātās tiesības, nevis publiskās tiesības un tādējādi tās nav pakļautas atsevišķam atbrīvojumam no nodokļa saskaņā ar 4. panta 16. punkta a) apakšpunktu, kas attiecas uz publisko tiesību subjektiem.

82. Ir jānorāda, ka Sestās direktīvas 13. panta A daļas 1. punkta g) apakšpunkta mērķis ir samazināt veselības aprūpes izmaksas ( 52 ). Attiecībā uz mērķiem, kuri ir izvirzīti ar Sestās direktīvas 13. panta A daļas 1. punkta g) apakšpunktā minētajiem atbrīvojumiem, no šī noteikuma izriet, ka, nodrošinot labvēlīgāku pieeju saistībā ar PVN attiecībā uz atsevišķiem vispārējo interešu sociālās jomas pakalpojumiem, minēto atbrīvojumu mērķis ir samazināt šo pakalpojumu izmaksas un padarīt tos pieejamākus personām, kuras tos varētu izmantot ( 53 ).

83. Es (tāpat kā Komisija) uzskatu, ka, kaut arī iepriekš minētais mērķis samazināt veselības aprūpes izmaksas principā attaisno UStG 4. panta 16. punkta e) apakšpunktā minētā divu trešdaļu kritērija izmantošanu, paliek nemainīgs tas, ka no šī mērķa neizriet, kāpēc personas, kas atrodas I. Zimmermann situācijā, ir pakļautas šim kritērijam, bet UStG 4. panta 18. punktā minētās apvienības nav tam pakļautas.

84. Vācijas valdība apgalvo, ka UStG 4. panta 16. punktā paredzētā nosacījuma mērķis ir nodrošināt, ka pakalpojumu sniedzējs ir patiešām labdarības organizācija, un pielīdzināt tās publiskām organizācijām. Tā uzskata, ka minēto noteikumu mērķis ir izmantot atbrīvojumu no nodokļa, lai veicinātu personu iesaistīšanos slimokašu sistēmā.

85. Kaut arī es to uzskatu par saprotamu, nemainīgi paliek tas, ka abām nodokļu maksātāju grupām (atbilstoši 4. panta 16. punkta e) apakšpunktam un 4. panta 18. punktam) būtu jāpiemēro tādi paši noteikumi.

86. Kā Tiesa nosprieda lietā Rank Group, “nodokļu neitralitātes princips ir jāinterpretē tādējādi, ka ar atšķirībām PVN režīmā attiecībā uz divu no patērētāju viedokļa identisku vai līdzīgu pakalpojumu sniegšanu, kas apmierina vienādas patērētāja vajadzības, pietiek, lai konstatētu šī principa pārkāpumu. Tātad, lai pastāvētu šāds pārkāpums, nav nepieciešams, lai turklāt faktiski pastāvētu konkurence starp attiecīgajiem pakalpojumiem vai konkurences izkropļojums šo atšķirīgo režīmu dēļ” ( 54 ).

87. Visbeidzot iesniedzējtiesa pareizi norāda, ka Sestajā direktīvā nav noteikumu, kas ļautu dalībvalstij piešķirt atbrīvojumu no nodokļa tādiem pašiem pakalpojumiem atkarībā no tā, vai pakalpojumu sniedzējs ir noteikta apvienība vai šādas apvienības biedrs.

88. Kā noslēguma piebildi es vēlētos teikt, ka, ja Vācija izvēlas ieviest noteikumus organizācijas atzīšanai par labdarības organizāciju – lai gan no judikatūras skaidri izriet, ka Sestā direktīva neparedz, ka šāda atzīšana ir jāveic saskaņā ar oficiālu procedūru vai ka tā tieši ir jāparedz valsts nodokļu noteikumos ( 55 ), – tā var to darīt. Tomēr šiem noteikumiem ir jābūt saskaņā ar nodokļu neitralitātes principu.

89. No visiem iepriekš minētajiem apsvērumiem izriet, ka nodokļu neitralitātes princips liedz piemērot pamatlietā aplūkojamo nosacījumu ( 56 ), ja saskaņā ar piemērojamajiem valsts noteikumiem tiem pašiem pakalpojumiem tiek piemērots atbrīvojums no nodokļa atbilstoši atšķirīgiem nosacījumiem, ja tos sniedz valsts atzītas brīvprātīgo labdarības organizāciju biedrības un juridiskās personas, kas darbojas kā brīvprātīgas labdarības organizācijas, personu apvienības un īpašuma apvienības, kas kā biedri ir pievienojušās kādai labdarības organizācijai.

IV – Secinājums

90. Iepriekš minēto iemeslu dēļ es uzskatu, ka uz Bundesfinanzhof (Vācija) iesniegtajiem prejudiciālajiem jautājumiem ir jāatbild šādi: 1. Padomes 1977. gada 17. maija Sestās direktīvas 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze, 13. panta A daļas 1. punkta g) apakšpunkts principā atļauj valsts likumdevējam slimniekiem vai kopjamām personām sniegto ambulatorās aprūpes pakalpojumu atbrīvojumu no nodokļa pakļaut nosacījumam, ka šādu organizāciju gadījumā aprūpes izmaksas iepriekšējā kalendārajā gadā vismaz divās trešdaļās gadījumu pilnā apmērā vai lielākajā daļā ir segušas valsts sociālās apdrošināšanas vai sociālās palīdzības iestādes. Tomēr paliek nemainīgs tas, ka šāds kritērijs var tikt piemērots, ciktāl tas ir saskaņā ar nodokļu neitralitātes principu; 2. nodokļu neitralitātes princips liedz piemērot šādu kritēriju, ja atbilstoši piemērojamajiem valsts noteikumiem vienādiem vai līdzīgiem pakalpojumiem tiek piemērots atbrīvojums no nodokļa, pamatojoties uz atšķirīgiem nosacījumiem, kā tas ir pamatlietā.

( 1 ) Oriģinālvaloda – angļu.

( 2 ) Tiesnesis Sedlijs [Lord Justice Sedley], Royal & Sun Alliance Insurance Group plc pret Customs and Excise Commissioners [2001] STC 1476 (CA), 54. punkts. Manuprāt, tomēr būtu jāpapildina, ka bieži vien sarežģījumi saistībā ar tās piemērošanu un interpretāciju rodas nevis no paša PVN, bet gan no mēģinājumiem no tā izvairīties.

( 3 ) Padomes 1977. gada 17. maija Sestā direktīva 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem - Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze (OV L 145, 1. lpp.).

( 4 ) Turpmāk tekstā – “pamatlietas strīdus nosacījums”.

( 5 ) Sozialgesetzbuch V grāmatas (Vācijas Sociālā nodrošinājuma kodekss, turpmāk tekstā – “SGB V”) 37. pants redakcijā, kas bija piemērojama attiecīgajā laikā (1988. gada 20. decembris, I daļa, 2477. lpp.).

( 6 ) SGB V 53.–56. pants.

( 7 ) SGB V 38. pants.

( 8 ) 1999. gada 27. aprīļa PVN deklarācija par 1993. un 1994. gadu.

( 9 ) Vācijas valdība atsaucas uz 2005. gada 26. maija spriedumu lietā C-498/03 Kingscrest Associates un Montecello (Krājums, I-4427. lpp., 53. punkts un 41. un nākamie punkti) un 2002. gada 10. septembra spriedumu lietā C-141/00 Kügler (Recueil, I-6833. lpp., 57. un nākamie punkti). Tā arī atsaucas uz 2003. gada 6. novembra spriedumu lietā C-45/01 Dornier (Recueil, I-12911. lpp., 72. un nākamie punkti).

( 10 ) Saskaņā ar kuru aprūpes izmaksas iepriekšējā kalendārajā gadā vismaz divās trešdaļās gadījumu pilnā apmērā vai lielākajā daļā ir segušas valsts sociālās apdrošināšanas vai sociālās palīdzības iestādes.

( 11 ) 2010. gada 10. jūnija spriedums lietā C-86/09 (Krājums, I-5215. lpp., 29. punkts). Pēc analoģijas skat. it īpaši 1985. gada 11. jūlija spriedumu lietā 107/84 Komisija/Vācija (Recueil, 2655. lpp., 17. punkts), 2003. gada 20. novembra spriedumu lietā C-307/01 D’Ambrumenil un Dispute Resolution Services (Recueil, I-13989. lpp., 54. punkts) un 2010. gada 28. janvāra spriedumu lietā C-473/08 Eulitz (Krājums, I-907. lpp., 26. punkts un tajā minētā judikatūra).

( 12 ) Tagad Padomes 2006. gada 28. novembra Direktīvas 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (OV L 347, 1. lpp.) 132. pants.

( 13 ) Skat. spriedumu lietā Future Health Technologies (minēts 11. zemsvītras piezīmē, 30. punkts). Pēc analoģijas skat. it īpaši 2007. gada 14. jūnija spriedumu lietā C-445/05 Haderer (Krājums, I-4841. lpp., 18. punkts un tajā minētā judikatūra), 2009. gada 19. novembra spriedumu lietā C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed (Krājums, I-11079. lpp., 25. punkts un tajā minētā judikatūra); kā arī spriedumu lietā Eulitz (minēts 11. zemsvītras piezīmē, 27. punkts un tajā minētā judikatūra). Skat. arī 2010. gada 10. jūnija spriedumu lietā C-262/08 CopyGene A/S (Krājums, I-5053. lpp., 25. un 26. punkts).

( 14 ) Skat. spriedumu lietā Eulitz (minēts 11. zemsvītras piezīmē, 42. punkts). Šajā ziņā skat. 1999. gada 7. septembra spriedumu lietā C-216/97 Gregg (Recueil, I-4947. lpp., 16.–20. punkts), spriedumu lietā Kingscrest Associates un Montecello (minēts 9. zemsvītras piezīmē, 23. punkts) un spriedumu lietā Haderer (minēts 13. zemsvītras piezīmē, 19. punkts).

( 15 ) Jāmin, ka Direktīvas 2006/112 atbilstošajā noteikumā – 132. panta 1. punkta g) apakšpunkts – angļu valodas redakcijā vairs netiek lietots vārds “charitable” [“labdarības”] un tā vietā tajā ir atsauce uz “…bodies recognised by the Member State concerned as being devoted to social wellbeing” [“…organizācijas, kuras attiecīgā dalībvalsts atzinusi par iesaistītām sociālā nodrošināšanā”] (mans izcēlums).

( 16 ) Skat. spriedumu lietā Kingscrest Associates un Montecello (minēts 9. zemsvītras piezīmē, 35. un nākamie punkti), un spriedumu lietā Gregg (minēts 14. zemsvītras piezīmē, 17. un nākamie punkti).

( 17 ) Skat. spriedumu lietā Dornier (minēts 9. zemsvītras piezīmē, 64. un 81. punkts), spriedumu lietā Kingscrest Associates un Montecello (minēts 9. zemsvītras piezīmē, 49. punkts), 2006. gada 8. jūnija spriedumu lietā C-106/05 L.u.P. (Krājums, I-5123. lpp., 42. punkts) un spriedumu lietā CopyGene A/S (minēts 13. zemsvītras piezīmē, 63. punkts).

( 18 ) Skat. spriedumu lietā Dornier (minēts 9. zemsvītras piezīmē, 65. punkts), un spriedumu lietā Kingscrest Associates un Montecello (minēts 9. zemsvītras piezīmē, 50. punkts).

( 19 ) Tostarp skat. spriedumu lietā Kingscrest Associates un Montecello (minēts 9. zemsvītras piezīmē, 22.–24. punkts un tajos minētā judikatūra, un 2006. gada 14. decembra spriedumu lietā C-401/05 VDP Dental Laboratory (Krājums, I-12121. lpp., 26. punkts).

( 20 ) Skat. spriedumu lietā Kügler (minēts 9. zemsvītras piezīmē, 54. punkts) un spriedumu lietā Kingscrest Associates un Montecello (minēts 9. zemsvītras piezīmē, 51. punkts).

( 21 ) Šajā ziņā skat. spriedumu lietā Kügler (minēts 9. zemsvītras piezīmē, 56. punkts). spriedumu lietā Dornier (minēts 9. zemsvītras piezīmē, 69. punkts), spriedumu lietā Kingscrest Associates un Montecello (minēts 9. zemsvītras piezīmē, 52. punkts) un spriedumu lietā L.u.P. (minēts 17. zemsvītras piezīmē, 48. punkts).

( 22 ) Skat. it īpaši spriedumu lietā Kügler (minēts 9. zemsvītras piezīmē, 30. punkts), 2001. gada 3. maija spriedumu lietā C-481/98 Komisija/Francija (Recueil, I-3369. lpp., 22. punkts), 2003. gada 23. oktobra spriedumu lietā C-109/02 Komisija/Vācija (Recueil, I-12691. lpp., 20. punkts), spriedumu lietā Kingscrest Associates un Montecello (minēts 9. zemsvītras piezīmē, 41. un 54. punkts), 2008. gada 10. aprīļa spriedumu lietā C-309/06 Marks & Spencer (Krājums, I-2283. lpp., 47. punkts) un 2011. gada 3. marta spriedumu lietā C-41/09 Komisija/Nīderlande (Krājums, I-831. lpp., 66. punkts).

( 23 ) Skat. spriedumu lietā Kügler (minēts 9. zemsvītras piezīmē, 57. un 58. punkts), spriedumu lietā Dornier (minēts 9. zemsvītras piezīmē, 72. un 73. punkts), spriedumu lietā Kingscrest Associates un Montecello (minēts 9. zemsvītras piezīmē, 53. punkts) (attiecībā uz Sestās direktīvas 13. panta A daļas 1. punkta g) apakšpunktu) un spriedumu lietā L.u.P. (minēts 17. zemsvītras piezīmē, 53. punkts) (attiecībā uz Sestās direktīvas 13. panta A daļas 1. punkta b) apakšpunktu).

( 24 ) Oriģinālā redakcijā – “[um] die bestehenden Versorgungsstrukturen bei der Pflege kranker und pflegebedürftiger Personen zu verbessern”. Skat. Bundestags-Drucksache 12/1506, 178. lpp. kopsakarā ar 65. lpp.

( 25 ) Atsauce ir uz 2008. gada 24. janvāraBundesfinanzhof spriedumu V R 54/06 (Bundessteuerblatt 2008, II daļa, 643. lpp.) II. daļas l. punkta c. apakšpunktu, kurā ir atsauce uz 2007. gada 31. maijaBundesverfassungsgericht spriedumu 1 BvR 1316/04 (Neue Juristische Wochenschrift 2007, 3628. lpp.).

( 26 ) Iepriekš 17. zemsvītras piezīmē minētais spriedums, 55. punkts.

( 27 ) Sal., piemēram, ar 1998. gada 7. maija spriedumu lietā C-124/96 Komisija/Spānija (Recueil, I-2501. lpp.), kurā Tiesa būtībā nosprieda, ka Sestās direktīvas 13. panta A daļas 2. punkta a) apakšpunkta trešais ievilkums nenozīmē, ka dalībvalsts, 13. panta A daļas 1. punkta m) apakšpunktā paredzēto atbrīvojumu no nodokļa pakļaujot vienam vai vairākiem nosacījumiem, kas ir paredzēti šī noteikuma 2. punkta a) apakšpunktā, var grozīt pēdējā apjomu. Turklāt 13. panta A daļas 2. punkta a) apakšpunktā ir izslēgts atbrīvojuma no nodokļa ierobežojums attiecībā uz privātām sporta organizācijām vai sociāla rakstura iestādēm, kurās ir noteikta dalības maksa, kas nepārsniedz noteiktu apmēru, neņemot vērā attiecīgo sporta veidu un īpašos apstākļus.

( 28 ) Iepriekš 17. zemsvītras piezīmē minētais spriedums.

( 29 ) Turpat.

( 30 ) Skat. spriedumu lietā Kügler (minēts 9. zemsvītras piezīmē, 54. punkts) un spriedumu lietā Kingscrest Associates un Montecello (minēts 9. zemsvītras piezīmē, 51. punkts).

( 31 ) Var atgādināt, ka pa šo laiku divu trešdaļu robeža ir samazināta uz 40 %.

( 32 ) Skat. spriedumu lietā Kügler (minēts 9. zemsvītras piezīmē, 57. un nākamie punkti), spriedumu lietā Dornier (minēts 9. zemsvītras piezīmē, 72. un nākamie punkti) un spriedumu lietā Kingscrest Associates un Montecello (minēts 9. zemsvītras piezīmē, 53. un 41. punkts un nākamie punkti).

( 33 ) Iepriekš 17. zemsvītras piezīmē minētais spriedums.

( 34 ) Paredzēts UStG 1980/1991/1993 4. panta 16. punkta c) apakšpunktā.

( 35 ) It īpaši 41. un nākamie punkti.

( 36 ) Un būtībā UStG 4. panta 16. punkta b)–d) apakšpunkts.

( 37 ) Skat. spriedumu lietā L.u.P. (minēts 17. zemsvītras piezīmē, 50. punkts).

( 38 ) UStG 4. panta 18. punkts.

( 39 ) Tostarp skat. 1998. gada 11. jūnija spriedumu lietā Fischer (Recueil, I-3369. lpp., 27. punkts) un spriedumu lietā Gregg (minēts 14. zemsvītras piezīmē, 19. punkts).

( 40 ) Skat. 2009. gada 29. oktobra spriedumu lietā C-29/08 SKF (Krājums, I-10413. lpp., 67. punkts un tajā minētā judikatūra).

( 41 ) Tostarp skat. 2009. gada 29. oktobra spriedumu lietā C-174/08 NCC Construction Danmark (Krājums, I-10567. lpp., 41. punkts), spriedumu lietā CopyGene A/S (minēts 13. zemsvītras piezīmē, 64. punkts) un 2011. gada 10. novembra spriedumu apvienotajās lietās C-259/10 un C-260/10 Rank Group (Krājums, I-10947. lpp., 61. punkts). Skat. arī 2006. gada 7. decembra spriedumu lietā C-240/05 Eurodental (Krājums, I-11479. lpp., 55. punkts).

( 42 ) Skat. 2005. gada 17. februāra spriedumu apvienotajās lietās C-453/02 un C-462/02 Linneweber un Akritidis (Krājums, I-1131. lpp., 37. punkts).

( 43 ) Pēc analoģijas skat. spriedumu lietā Fischer (minēts 39. zemsvītras piezīmē, 27. punkts) un spriedumu apvienotajās lietās Linneweber un Akritidis (minēts 42. zemsvītras piezīmē, 24. punkts).

( 44 ) Iepriekš minēts 9. zemsvītras piezīmē, 30. punkts. Šajā ziņā skat. spriedumu lietā Gregg (minēts 14. zemsvītras piezīmē, 20. punkts).

( 45 ) Skat. 2001. gada 11. oktobra spriedumu lietā C-267/99 Adam (Recueil, I-7467. lpp., 36. punkts) un spriedumu lietā C-109/02 Komisija/Vācija (minēts 22. zemsvītras piezīmē, 20. punkts).

( 46 ) Iepriekš minēts 17. zemsvītras piezīmē, 50. punkts.

( 47 ) Skat. spriedumu lietā Kügler (minēts 9. zemsvītras piezīmē, 57. punkts), spriedumu lietā Dornier (minēts 9. zemsvītras piezīmē, 74. punkts) un spriedumu lietā CopyGene A/S (minēts 13. zemsvītras piezīmē, 65. punkts).

( 48 ) V R 55/03 (BFHE 217, 48, BStBl II 2008, 31). Tomēr salīdzināt ar Bundesfinanzhof2008. gada 24. janvāra spriedumu lietā Czukas, V R 54/06.

( 49 ) Kurzinformation Umsatzsteuer Nr. 10 (Umsatzsteuer-Rundschau 2005, 516).

( 50 ) Iepriekš 17. zemsvītras piezīmē minētais spriedums.

( 51 ) Un juridiskas personas, kas darbojas kā brīvprātīgas labdarības organizācijas, personu apvienības un īpašuma apvienības, kas kā biedri ir pievienojušās kādai labdarības organizācijai.

( 52 ) Tostarp skat. spriedumu lietā L.u.P. (minēts 17. zemsvītras piezīmē, 31. punkts).

( 53 ) Spriedums lietā Kingscrest Associates un Montecello (minēts 9. zemsvītras piezīmē, 30. punkts. Skat. arī spriedumu lietā Dornier (minēts 9. zemsvītras piezīmē, 43. punkts) (saistībā ar Sestās direktīvas 13. panta A daļas 1. punkta b) un c) apakšpunktu); spriedumu lietā D’Ambrumenil un Dispute Resolution Services (minēts 11. zemsvītras piezīmē, 58. punkts) (13. panta A daļas 1. punkta b) apakšpunkts); spriedumu lietā L.u.P. (minēts 17. zemsvītras piezīmē, 25. punkts (13. panta A daļas 1. punkta b) un c) apakšpunkts).

( 54 ) Iepriekš 41. zemsvītras piezīmē minētais spriedums, 36. punkts.

( 55 ) Skat. spriedumu lietā Dornier (minēts 9. zemsvītras piezīmē, 67. punkts).

( 56 ) Proti, ja dalībvalsts – piemērojot Sestās direktīvas 13. panta A daļas 1. punkta g) apakšpunkta atbrīvojumu no nodokļa – slimniekiem vai kopjamām personām sniegto ambulatorās aprūpes pakalpojumu atbrīvojumu no nodokļa šādu organizāciju gadījumā padara atkarīgu no tā, vai aprūpes izmaksas iepriekšējā kalendārajā gadā vismaz divās trešdaļās gadījumu pilnā apmērā vai lielākajā daļā ir segušas valsts sociālās apdrošināšanas vai sociālās palīdzības iestādes.