ĢENERĀLADVOKĀTA P. K. VILJALONA [P. C. VILLALÓN] SECINĀJUMI,

sniegti 2011. gada 29. septembrī ( 1 )

Lieta C-318/10

SIAT SA

pret

État belge

(Cour de cassation (Beļģija) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)

“Pakalpojumu sniegšanas brīvība — EKL 49. pants — Tiešie nodokļi — Ienākuma nodoklis — Ar saimniecisko darbību saistīto izdevumu atskaitīšanas kārtība — Atlīdzības neatskaitīšana par tādiem pakalpojumiem, kurus ir sniegušas citās dalībvalstīs reģistrētas personas, kurās ir ievērojami labvēlīgāks nodokļu režīms nekā dalībvalstī, kurā jāmaksā nodoklis — No pakalpojumu faktiskā un godīgā rakstura un to atlīdzības parastā apmēra pierādīšanas atkarīgs atskaitījums — Pakalpojumu sniegšanas brīvības ierobežojums — Pamatojumi — Cīņa pret krāpšanu nodokļu jomā un izvairīšanos no nodokļu maksāšanas — Nodokļu kontroles efektivitāte — Samērīgums”

1. Pēdējos gados Tiesai vairākās lietās bija jāpārbauda dalībvalstu tiesisko regulējumu nodokļu jomā – ar kuriem ir izveidoti diferencēti nodokļu režīmi attiecībā uz pārrobežu kontekstā veiktiem atskaitījumiem no fizisko vai juridisko personu ienākuma nodokļa – saderīgums ar EK līguma noteikumiem par brīvību veikt uzņēmējdarbību ( 2 ) vai kapitāla aprites brīvību ( 3 ), retāk – saderīgums ar noteikumiem par pakalpojumu sniegšanas brīvību ( 4 ), kā tas ir pamata lietā ( 5 ).

2. Konkrētāk, lietas, kas ir vislīdzīgākās pamata lietai, attiecas vai nu uz sabiedrībām, kuras ir savstarpēji atkarīgas viena no otras ( 6 ), vai arī uz nerezidentu kā nodokļu maksātāju aplikšanu ar nodokļiem salīdzinājumā ar rezidentu aplikšanu ar nodokļiem ( 7 ).

3. Šajā lietā Tiesai ir jālemj konkrēti par Code belge des impôts sur les revenus de 1992 [Beļģijas 1992. gada ienākuma nodokļa kodeksa] ( 8 ) normu, ar kuru, kā būs redzams turpinājumā, apliekamajām personām Beļģijā ar saimniecisko darbību saistīto izdevumu atskaitīšanas no ienākuma nodokļa tiesiskajā regulējumā ir noteikta skaidra diferenciācija, atkarībā no tā, vai pakalpojumu sniedzējs, kuram ir samaksāta minēto izdevumu pamatā esošā atlīdzība, dzīvo (1992. gada CIR 54. pants) vai nedzīvo (1992. gada CIR 49. pants) dalībvalstī, kuras nodokļu režīms ir labvēlīgāks nekā Beļģijā, un tas ir noteikts, pilnīgi neņemot vērā jebkādas savstarpējas saiknes esamību vai neesamību starp minēto apliekamo personu un pakalpojumu sniedzēju ( 9 ).

4. Līdz ar to Tiesai ir jāizvērtē, vai no atšķirīgās attieksmes izrietošais ierobežojums ir leģitīms un samērīgs.

I – Atbilstošās tiesību normas

5. 1992. gada CIR 49. pantā ir noteikts: “Kā ar saimniecisko darbību saistītus izdevumus drīkst atskaitīt izdevumus, kurus nodokļa maksātājs ir veicis vai sedzis taksācijas periodā, lai gūtu vai saglabātu ar nodokli apliekamus ieņēmumus, un kuru autentiskumu un summu apliecina attaisnojoši dokumenti vai, ja tas nav iespējams, likumā atzīti visu citu veidu pierādījumi, izņemot zvērestu. Izdevumi, kas veikti vai segti taksācijas periodā, ir tādi izdevumi, ko faktiski samaksā vai sedz šajā periodā vai kas ieguvuši radušos un negrozāmu parādu vai zaudējumu īpašības un kas tiek iegrāmatoti kā izdevumi.”

6. 1992. gada CIR 53. pantā ir precizēts: “Par izdevumiem, kas saistīti ar saimniecisko darbību, nav uzskatāmi: [..] 10. Jebkādi izdevumi, ciktāl tie nepamatoti pārsniedz saimnieciskās darbības vajadzības; [..].”

7. 1992. gada CIR 54. pantā ir noteikts: “[..] atlīdzība par piegādi vai pakalpojumiem nav uzskatāma par izdevumiem, kas saistīti ar saimniecisko darbību, ja tā tieši vai netieši tiek samaksāta vai segta 227. pantā minētajai apliekamajai personai vai ārvalstu sabiedrībai, kurai saskaņā ar tās reģistrācijas valsts tiesību aktiem šajā valstī ienākuma nodoklis nav jāmaksā vai arī uz to saistībā ar konkrētajiem ienākumiem attiecas ievērojami labvēlīgāks nodokļu režīms par to, kāds attiecībā uz šiem ienākumiem ir noteikts Beļģijā, ja vien apliekamā persona ar jebkādiem likumā noteiktajiem līdzekļiem nepierāda, ka šī atlīdzība atbilst faktiskiem un godīgiem darījumiem un nepārsniedz parastās robežas.”

II – Pamata lietas rašanās fakti

8. Société d’investissement pour l’agriculture tropicale (Tropiskās lauksaimniecības investīciju sabiedrība, turpmāk tekstā – “SIAT”), kas ir Beļģijā reģistrēta sabiedrība, 1991. gadā kopā ar Nigērijas Presco International Limited (turpmāk tekstā – “PINL”) grupu nodibināja kopīgu meitassabiedrību Presco Industries Limited (turpmāk tekstā – “PIL”), lai audzētu palmu plantācijas palmu eļļas ieguves nolūkā.

9. Vienošanās starp pusēm paredzēja, ka SIAT, pirmkārt, sniegs pakalpojumus par atlīdzību un kopīgajai meitassabiedrībai pārdos iekārtas un, otrkārt, daļu no tādējādi gūtajiem ienākumiem kā komisijas maksu par uzņēmējdarbības uzsākšanu nodos PINL grupas galvenajai sabiedrībai – Luksemburgā reģistrētajai Megatrade International (turpmāk tekstā – “MISA”).

10. Nespējot vienoties par precīzu SIAT komisijas maksu apmēru, 1997. gadā puses izbeidza savu partnerību. Ar pirmo vienošanos, kas tika noslēgta 1997. gada 3. decembrī, SIAT no PINL grupas izpirka savas daļas PIL. Ar otro vienošanos, kas tika noslēgta tajā pašā dienā, SIAT apņēmās samaksāt MISA kompensāciju USD 2 miljonus visu rēķinu nokārtošanai.

11. Pēc 1997. gada 3. decembra vienošanās SIAT kontos tika atspoguļoti izdevumi BEF 28 402 251 apmērā, kas atbilda saskaņā ar 1991. gada vienošanos veicamo komisijas maksu maksājumu apmēriem līdz 1997. gada beigām.

12. Konstatējusi, ka MISA ir holdinga sabiedrība, uz kuru attiecas Luksemburgas 1929. gada 31. jūlijaLoi sur le régime fiscal des sociétés de participations financières [Likums par finanšu holdinga sabiedrību nodokļu režīmu], un ka tādējādi tā nav tāda paša nodokļa, kāds attiecas uz sabiedrībām Beļģijā, maksātāja, Beļģijas nodokļu administrācija, pamatojoties uz 1992. gada CIR 54. pantu, nosūtīja SIAT lēmumu par tās 1998. gada nodokļu deklarācijas (par 1997. gada ieņēmumiem) precizēšanu, atsakoties atskaitīt naudas summu BEF 28 402 251 apmērā kā ar saimniecisko darbību saistītus izdevumus.

13. SIAT celtā prasība par atteikšanos atskaitīt šos izdevumus kā tādus, kas saistīti ar saimniecisko darbību, vispirms tika noraidīta pirmajā instancē un pēc tam ar Cour d’appel de Bruxelles [Briseles Apelācijas tiesas] 2008. gada 12. marta spriedumu, tiesām uzskatot, ka konkrētās komisijas maksas ietilpst 1992. gada CIR 54. panta piemērošanas jomā.

III – Prejudiciālais jautājums

14. Saņēmusi SIAT iesniegto apelācijas sūdzību par Cour d’appel de Bruxelles2008. gada 12. marta spriedumu, Cour de cassation [Kasācijas tiesa] nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādu prejudiciālo jautājumu: “Vai EK līguma 49. pants šajā lietā piemērojamā redakcijā, kad lietas faktiskie apstākļi ir radušies pirms Lisabonas līguma spēkā stāšanās 2009. gada 1. decembrī, ir jāinterpretē tādējādi, ka ar to netiek pieļauti tādi dalībvalsts tiesību akti, saskaņā ar kuriem atlīdzība par piegādi vai pakalpojumiem netiek uzskatīta par atskaitāmiem ar saimniecisko darbību saistītiem izdevumiem, ja tie ir samaksāti vai piešķirti tieši vai netieši citā dalībvalstī dzīvojošam nodokļa maksātājam vai ārvalstu uzņēmumam, kuriem atbilstoši dzīvesvietas [vai reģistrācijas] valsts tiesību aktiem netiek uzlikts ienākuma nodoklis vai uz kuriem šo ienākumu sakarā attiecas daudz labvēlīgāks nodokļu režīms nekā tas, kāds uz šiem ienākumiem tiek attiecināts tajā dalībvalstī, kuras tiesību akti tiek aplūkoti šajā lietā, ja vien nodokļu maksātājs jebkurā likumīgā veidā nepierāda, ka šī atlīdzība atbilst faktiskiem un godīgiem darījumiem un ka tā nepārsniedz parastās robežas, lai gan šāds pierādījums netiek prasīts, lai atskaitītu atlīdzību par piegādi vai pakalpojumiem, kurus saņem šīs dalībvalsts rezidents nodokļu maksātājs, pat ja šim nodokļu maksātājam nav jāmaksā ienākuma nodoklis vai tas ir jāmaksā atbilstoši ievērojami labvēlīgākam nodokļu režīmam nekā tas, kāds ir paredzēts šīs valsts vispārējos tiesību aktos?”

IV – Lietas dalībnieku apsvērumi

15. SIAT, Beļģijas, Francijas, Portugāles un Apvienotās Karalistes valdības, kā arī Eiropas Komisija lietā ir iesniegušas rakstveida apsvērumus. SIAT, Beļģijas valdība, kā arī Komisija sniedza arī mutvārdu apsvērumus 2011. gada 16. jūnija atklātajā tiesas sēdē.

16. Visas dažādās apsvērumus iesniegušās valdības, kā arī Komisija uzsver, ka Beļģijas tiesību akts nav saderīgs ar EK līguma 49. pantu, jo tas esot pamatots ar tādiem primāriem vispārējo interešu iemesliem kā nepieciešamība cīnīties pret izvairīšanos no nodokļu samaksas, nodokļu noteikšanas līdzsvarotas sadales starp dalībvalstīm saglabāšana un nodokļu kontroles efektivitātes nodrošināšana un jo tas esot samērīgs ar tādējādi sasniedzamajiem mērķiem. SIAT, gluži pretēji, apgalvo, ka Beļģijas likums ir šķērslis pakalpojumu sniegšanas brīvībai un ka tas nevarot tikt attaisnots ar Beļģijas valdības norādītajiem primārajiem vispārējo interešu iemesliem.

V – Analīze

A – Ievada apsvērumi

1) Par iesniedzējtiesas piedāvāto salīdzinājumu

17. Ir viens jautājums, par kuru es vēlos izteikties pašā sākumā, kas konkrētajā gadījumā ir jautājums par tertium comparationis, ko piedāvā iesniedzējtiesa, lai izvērtētu 1992. gada CIR 54. pantā ietverto tiesisko regulējumu. Kā to varēs redzēt turpinājumā, ar savu vienīgo prejudiciālo jautājumu iesniedzējtiesa norāda uz atšķirīgu attieksmi, kas izriet no minētās tiesību normas, īpaši uzsverot atšķirības starp nodokļu režīmu, kurš tiek piemērots apliekamajai personai Beļģijā un saskaņā ar kuru tā ir veikusi ar saimniecisko darbību saistītus maksājumus Beļģijā reģistrētam pakalpojumu sniedzējam vai arī citā dalībvalstī reģistrētam pakalpojumu sniedzējam gadījumā, kad kā viens, tā otrs, lai gan dažādu iemeslu dēļ, bauda labvēlīgāku nodokļu režīmu nekā Beļģijas nodokļu režīms, kas tiek saukts par “vispārējo režīmu”. Pirmajā gadījumā apliekamajai personai tiek piemērots 1992. gada CIR 49. pants, otrajā gadījumā tai tiek piemērots 1992. gada CIR 54. pants, un vienīgā atšķirība ir pakalpojuma sniedzēja reģistrācijas vieta.

18. Šis veids, kādā tiek izklāstīta atšķirīga attieksme, kas izriet no divām attiecīgajām valsts tiesību normām, man šķiet nevajadzīgi mākslīgs, kaut vai tādēļ, ka tad valsts tiesiskajā regulējumā būtu jāparedz iespēja vismaz noteiktos gadījumos piemērot saimnieciskajiem izdevumiem, kas radušies, veicot iekšzemes darījumus, ievērojami labvēlīgu nodokļu režīmu, kas netika apstiprināts.

19. Taču man šķiet skaidri redzams, ka konkrētā atšķirīgā attieksme izriet no pretrunas starp 1992. gada CIR 54. pantā ietverto speciālo tiesību normu, kas attiecas tieši uz apliekamajām personām, kuras ir veikušas maksājumus pakalpojumu sniedzējiem, kas ir reģistrēti dalībvalstīs, kurās ienākuma nodokļa tiesiskais regulējums ir ievērojami labvēlīgāks nekā Beļģijas tiesiskais regulējums, un 1992. gada CIR 49. pantā ietverto vispārējo tiesisko regulējumu, kas attiecas uz citām apliekamajām personām, tostarp jānorāda, tām, kuras ir veikušas maksājumus pakalpojumu sniedzējiem, kas ir reģistrēti dalībvalstīs, kurās nepastāv ievērojami labvēlīgāks nodokļu režīms par Beļģijas nodokļu režīmu.

20. Šī atšķirība, protams, neatspoguļojas vienīgi jautājumā par reģistrācijas vietu. Tomēr ir skaidri redzams, ka 1992. gada CIR 54. pants ir piemērojams vienīgi gadījumā, kad ir ticis sniegts pārrobežu pakalpojums, kaut arī šis apstāklis pats par sevi nav pietiekams.

21. Tāpēc es ierosinu uz jautājumu atbildēt, izmantojot tiesību normas, kurā ir noteikts izņēmums – 1992. gada CIR 54. pants, pretnostatījumu tiesību normai, kurā ir regulēta ar saimniecisko darbību saistīto izdevumu atskaitīšana – tieši 1992. gada CIR 49. pantam.

2) Uzreiz noraidāms arguments

22. Ir jānorāda vēl viens iepriekšējs apsvērums. Beļģijas valdība uzsver, ka 1992. gada CIR 54. pants vairs nav piemērojams attiecībā uz Savienības iekšienē veiktajiem maksājumiem. Piemērojot uzvedības kodeksu uzņēmumu aplikšanas ar nodokļiem jomā ( 10 ), dalībvalstu nodokļu tiesiskais regulējums, kurš ir novirzījies no kopīgajām tiesībām un kura iedarbība izpaužas kā atsevišķu ienākumu daļu neaplikšana vai tikpat kā neaplikšana ar nodokli (un it īpaši Luksemburgas 1929. gada holdingu tiesiskais regulējums), esot bijis pilnībā jāatceļ vēlākais līdz 2010. gada 31. decembrim. Turpretim SIAT kā savos apsvērumos, tā arī tiesas sēdē ir uzsvērusi, ka ar 1992. gada CIR 54. pantu ieviesto tiesību normu, kas ir pieņemta 1954. gadā ( 11 ), ir radīta vispārēja krāpšanas prezumpcija, kas Eiropas Savienības ietvaros vairs neesot pieļaujama.

23. Lai nebūtu jālemj par Beļģijas valdības apgalvojumu pamatotību, šajā ziņā pietiek norādīt, ka iepriekš minētais uzvedības kodekss uzņēmumu aplikšanas ar nodokļiem jomā ne mazākajā mērā nedrīkstētu ietekmēt risinājumu pamata lietā, jo, kā ir norādīts 1997. gada 1. decembra rezolūcijas pēdējā apsvērumā, uzvedības kodekss ir politisks lēmums, kas neietekmē nedz dalībvalstu tiesības un pienākumus, nedz arī attiecīgās dalībvalstu un Kopienas kompetences.

B – Par valsts tiesiskā regulējuma saturu

24. Savā lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu iesniedzējtiesa Beļģijas tiesību normas kvalificē kā “ar saimniecisko darbību saistīto izdevumu neatskaitīšanas prezumpciju” ( 12 ). SIAT savukārt uzskata, ka ar 1992. gada CIR 54. pantu ir izveidota “vispārēja krāpšanas prezumpcija”. Visbeidzot, Beļģijas valdības ieskatā ar valsts tiesisko regulējumu ir radīta “fiktīvu darījumu legālā prezumpcija”. Lai kāda arī būtu uz šo tiesību normu attiecināmā kvalifikācija, vispirms ir skaidri jānosaka tās galvenās raksturīgās iezīmes.

1) Par Beļģijas tiesiskā regulējuma galvenajām raksturīgajām iezīmēm

25. Pirms noteikt atšķirības starp abiem nodokļu režīmiem – to, kas ietverts 1992. gada CIR 49. pantā, un to, kas paredzēts 1992. gada CIR 54. pantā, – ir jānorāda divi apsvērumi. Pirmkārt, par izejas punktu ir jāņem ratio, kas ir pamatā visai konkrētajai valsts tiesību normai, proti, kā tas būs redzams turpinājumā, ievērojami atšķirīga ienākumu aplikšanas ar nodokļiem tiesiskā regulējuma līdzāspastāvēšana Savienības ietvaros, kas ir ne vien iespējama, bet arī bieža parādība. Šā iemesla dēļ konkrētajā valsts tiesību normā bez jebkādiem papildu precizējumiem ir norādīts uz “ievērojami labvēlīgāku nodokļu režīmu” citās dalībvalstīs nekā Beļģijas režīms (1992. gada CIR 54. pants). No savas puses iesniedzējtiesa nav sniegusi nekādas papildu norādes šajā ziņā. Izvaicāta par šo jautājumu tiesas sēdē, Beļģijas valdība precizēja, ka, kaut arī ir pieejami Kopienā vai ārpus Kopienas pastāvošu“nodokļu paradīžu” ( 13 ) saraksti, tomēr nodokļu administrācijai kompetento valsts tiesu uzraudzībā par šo jautājumu ir jālemj katrā konkrētā gadījumā. Jau šeit ir iespējams norādīt uz apliekamo personu Beļģijā tiesiskās drošības trūkumu, izvēloties savas saimnieciskās darbības stratēģiju, kas ievērojami ietekmē pakalpojumu sniegšanas brīvību.

26. Otrkārt, ir jāvērš uzmanība uz to, ka ar Beļģijas tiesisko regulējumu visi ar saimniecisko darbību saistītie izdevumi, ko apliekamā persona ir samaksājusi darījumos ar pakalpojumu sniedzējiem, kas ir reģistrēti citās dalībvalstīs, kurās ir ievērojami labvēlīgāks nodokļu režīms, tiek uzskatīti par prima facie aizdomīgiem. Šī 1992. gada CIR 54. pantu raksturojošā iezīme pelna īsu komentāru. Atšķirībā no citām situācijām, ko Tiesa ir vērtējusi agrāk un kā tas jau tika norādīts iepriekš ( 14 ), Beļģijas likumā nav ņemta vērā nekāda savstarpēja saikne, kas pastāv starp apliekamo personu, kura prasa atskaitīšanu par ar tās ar saimniecisko darbību saistītajiem izdevumiem, un pakalpojumu sniedzēju, kas saņem atlīdzību par ar minētajiem izdevumiem saistītajiem pakalpojumiem.

27. Vienīgi fakts, ka konkrētajam pakalpojumu sniedzējam tiek piemērots par Beļģijas nodokļu režīmu labvēlīgāks nodokļu režīms, Beļģijas likumdevējam ir pietiekams iemesls, lai jebkādus ar saimniecisko darbību saistītos izdevumus, ko apliekamā persona Beļģijā ir maksājusi minētajam pakalpojumu sniedzējam, uzlūkotu ar aizdomām un līdz ar to attiecībā uz šo pēdējo piemērotu neatskaitīšanas principu. Šajā ziņā var atzīt, ka valsts likumdevējs ir izveidojis vispārēju krāpšanas prezumpciju gadījumam, kad visi ar saimniecisko darbību saistītie izdevumi Beļģijas nodokļu maksātājam ir radušies, veicot maksājumsu pakalpojumu sniedzējam, kas nav rezidents vienīgi tā iemesla dēļ, ka viņš ir reģistrēts citā dalībvalstī, kurā ir ievērojami mazāks ienākuma nodoklis nekā Beļģijā.

2) Par atšķirībām ar saimniecisko darbību saistīto izdevumu atskaitīšanas tiesiskajā regulējumā

a) Princips

28. Kamēr 1992. gada CIR 49. pantā ar nosacījumiem, kas var tikt kvalificēti kā parasti, ir nostiprināts iekšzemē veikto ar saimniecisko darbību saistīto izdevumu atskaitīšanas princips, 1992. gada CIR 54. pantā ir nostiprināts ar saimniecisko darbību saistīto izdevumu neatskaitīšanas princips katru reizi, kad tie iepriekš aprakstītajos apstākļos samaksāti pakalpojumu sniedzējiem, kuri ir reģistrēti citās dalībvalstīs.

29. No tā izriet pirmā atšķirība, kas var tikt uzskatīta par principa, kurš atkarībā no izvēlēto pakalpojumu izcelsmes vietas rada skartajām apliekamajām personām nepārprotami atšķirīgu stāvokli, apvērsumu. To, kā gan atskaitīšanas princips, gan arī neatskaitīšanas princips tiek “kvalificēti”, es tūlīt parādīšu turpinājumā: atskaitīšana nav beznosacījumu un no neatskaitīšanas pastāv izņēmumi, kas tiek noteikti katrā konkrētā gadījumā. Taču jau šeit šā viena paša iemesla dēļ pastāv atšķirīga attieksme: vienmēr, vismaz no procesuālo tiesību viedokļa, ir daudz grūtāk panākt, lai nodokļu administrācija piemēro izņēmumu, nekā izpildīt tiesību normā noteiktās prasības.

b) Nosacījumi

30. Ņemot vērā iepriekš minēto, nav pārsteidzoši, ka nosacījumi, kuriem ir pakļauta ar saimniecisko darbību saistīto izdevumu atskaitīšana, katrā konkrētajā gadījumā ir materiāli atšķirīgi. Lai gan abām šīm normām ir kopīgs tas, ka tajās ir noteikts apliekamās personas pienākums sniegt pierādījumus par to darījumu “faktiskumu”, kas ir pamatā samaksātās atlīdzības atskaitīšanai kā ar saimniecisko darbību saistītiem izdevumiem, 1992. gada CIR 54. pantā ir ietverti divi papildu kumulatīvi nosacījumi ( 15 ). Pirmkārt, sniegtajiem pakalpojumiem ir jābūt “godīgiem”, otrkārt, atlīdzība par šiem pakalpojumiem nedrīkst pārsniegt “parastās robežas”. Tagad ir jāmēģina izvērtēt abu šo papildu nosacījumu iespējamais tvērums.

31. Pirmkārt, nepārprotami nevar apgalvot, ka nosacījums “godīgi” vienlaikus ietver arī nosacījumu “faktiski”. Tomēr pastāv noteiktas iezīmes, kas ļauj aptvert šā nosacījuma saturu. No lūgumā sniegt prejudiciālo nolēmumu norādītajiem Beļģijas likuma travaux préparatoires [sagatavošanas darbiem] izriet, ka saņemto pakalpojumu “faktiskuma” un “godīguma” pierādīšana apliekamajām personām uzliek pienākumu pierādīt, ka atbilstošie izdevumi “iekļaujas viņu parastajās saimnieciskajās darbībās”, ka tie “atbilst rūpnieciskai, komerciālai vai finansiālai vajadzībai un ka tiem ir rodams vai parasti ir jārod pamatojums uzņēmuma darbībā kopumā” ( 16 ). Tādējādi secināms, ka konkrēto pakalpojumu saņemšanas pamatā ir jābūt faktiskai nepieciešamībai.

32. Otrkārt, nedz Beļģijas tiesību aktā, nedz arī Code des impôts sur les revenus komentāros nav definēts, kas tieši tiek saprasts ar pienākumu pierādīt, ka ar saimniecisko darbību saistītie izdevumi nepārsniedz parastās robežas. Izvaicāta par šo jautājumu tiesas sēdē, Beļģijas valdība vien precizēja, ka šāda pārbaude notiek, salīdzinot konkrēto darījumu ar tirgū darbojošos saimnieciskās darbības subjektu parasto praksi. 1992. gada CIR 54. pantā tas ir regulēts, pieprasot apliekamajai personai pierādīt, ka atlīdzība par saņemto pakalpojumu, ko tā plāno atskaitīt no maksājamā nodokļa kā ar saimniecisko darbību saistītus izdevumus, nav neparasta salīdzinājumā ar parasto praksi.

33. Tomēr, lai varētu precīzi uztvert atšķirību starp abiem tiesiskajiem regulējumiem, ir jāprecizē, ka 1992. gada CIR 53. panta 10. punktā ( 17 ) attiecībā uz tā sauktajiem parastajiem atskaitījumiem ir paredzēts, ka par ar saimniecisko darbību saistītiem izdevumiem nav uzskatāmi “jebkādi izdevumi, ciktāl tie nepamatoti pārsniedz saimnieciskās darbības vajadzības”.

34. Ar šo formulējumu Beļģijas likumdevējs šķiet esam vēlējies nepieļaut nesaprātīgu ar saimniecisko darbību saistīto izdevumu atskaitīšanu kā no to “nepieciešamības” skatu punkta (“vajadzības”), tā arī no atlīdzības par tiem (“pārsniedz”), kas nav pavisam izslēgta, skatu punkta. No šā viedokļa 1992. gada CIR 53. panta 10. punktā ietvertajai tiesību normai galu galā ir tāda pati loģika kā 1992. gada CIR 54. pantā ietvertajai tiesību normai. Un tomēr atšķirības nosacījumu kvantitātē ir skaidri redzamas: saskaņā ar 1992. gada CIR 53. panta 10. punktu atskaitīšana netiek pieļauta vienīgi tad, ja tā izrādās “nepamatota”, kamēr 1992. gada CIR 54. pantā ir noteikts pozitīvs pienākums pierādīt kā izdevumu pamatā esošā saņemtā pakalpojuma nepieciešamību (“godīgums”), tā arī šiem minētajiem izdevumiem atbilstošās samaksātās naudas summas parasto apmēru.

c) Pierādīšanas līdzekļi

35. Visbeidzot, abas tiesību normas atšķiras ar pieļaujamajiem pierādīšanas līdzekļiem. 1992. gada CIR 49. pantā tiek pieprasīti tikai “attaisnojoši dokumenti” un to neesamības gadījumā vai papildus – “likumā atzīti visu citu veidu pierādījumi”, izņemot zvērests. Turpretim 1992. gada CIR 54. pantā šķietami pielaidīgākā veidā ir norādīts uz “jebkādiem likumā noteiktajiem līdzekļiem”, formāli neizslēdzot nevienu pierādīšanas līdzekli. Tāpēc varētu šķist, ka 1992. gada CIR 54. pants ir labvēlīgāks. Un tomēr šīs atšķirības konteksts rosina neticēt jebkādam pārsteidzīgam secinājumam. Šajā ziņā ir jāpiebilst, ka Code des impôts sur les revenus komentārā ir norādīts, ka tajā ir runa par “nodokļu inspektora saprātīgu pārliecināšanu par likumā paredzēto izdevumu pamatā esošo darījumu faktiskumu un godīgumu” ( 18 ). Šeit atklājas plaša rīcības brīvība dažādu pierādīšanas līdzekļu spēka novērtēšanā, ko es pašlaik tikai vienkārši norādīšu.

36. Rezumējot 1992. gada CIR 54. pantā ir noteikta skaidra atšķirīga attieksme. Izteikts telegrāfiskā veidā, apvēršot tiesību uz atskaitīšanu vai neatskaitīšanu principu, tas noteiktā veidā apgāž pierādīšanas pienākumu, kas turklāt mainās katrā konkrētā gadījumā, galu galā palielinot šā pienākuma smagumu. Ņemot to vērā, ir jāpārbauda, vai šīs atšķirības attieksmē rada pakalpojumu sniegšanas brīvības ierobežojumu EK līguma 49. panta nozīmē ( 19 ).

C – Par pakalpojumu sniegšanas brīvības ierobežojuma vai šķēršļa esamību

37. Ņemot vērā iepriekš konstatēto, nav īpaši grūti pierādīt, ka aprakstītā atšķirīgā attieksme ir pakalpojumu sniegšanas brīvības ierobežojums. Vispārīgi, EKL 49. pantam ir pretrunā jebkāda valsts tiesiskā regulējuma piemērošana, ar kuru pakalpojumu sniedzējam bez objektīva pamata tiek likti šķēršļi šīs brīvības faktiskai īstenošanai ( 20 ).

38. Precīzāk, Tiesa atkārtoti ir lēmusi, ka šai tiesību normai ir pretrunā jebkāda tāda valsts tiesiskā regulējuma piemērošana, kas pakalpojumu sniegšanu starp dalībvalstīm padara grūtāku par pakalpojumu sniegšanu vienas dalībvalsts robežās ( 21 ). Turklāt saskaņā ar pastāvīgo judikatūru EKL 49. pantā tiek piešķirtas tiesības ne vien pašam pakalpojumu sniedzējam, bet arī minēto pakalpojumu saņēmējam ( 22 ).

39. Konkrētajā gadījumā ar saimniecisko darbību saistīto izdevumu, kas atbilst atlīdzībai par saņemtajiem pakalpojumiem, ko ir sniegušas nodokļu aplikšanas valstī reģistrētas personas, atskaitīšanas tiesiskais regulējums ir labvēlīgāks par to, kāds tiek piemērots ar saimniecisko darbību saistītajiem izdevumiem, kas atbilst atlīdzībai par saņemtajiem pakalpojumiem, ko ir sniegušas citā dalībvalstī reģistrētas personas, ar nosacījumu, ka nodokļu režīms šajā valstī tiek atzīts par ievērojami labvēlīgāku nekā Beļģijas nodokļu režīms.

40. Apliekamās personas Beļģijā, kuras izmanto pakalpojumus, ko sniedz personas, kas ir reģistrētas citās dalībvalstīs, kurās ir ievērojami labvēlīgāka nodokļu sistēma nekā Beļģijā, tādā veidā īstenojot savas tiesības uz aktīvo un pasīvo pakalpojumu sniegšanas brīvību, līdz ar to atrodas nelabvēlīgākā stāvoklī kā apliekamās personas, kuras nav izmantojušas šo brīvību un savu darbību veic vienīgi nodokļu aplikšanas dalībvalsts teritorijā. Tādējādi konkrētās Beļģijas likuma tiesību normas attiecībā uz viņiem ir atturošas. Tās arī var ierobežot to pakalpojumu, ko sniedz citās dalībvalstīs, kurās ir labvēlīgāka nodokļu sistēma nekā Beļģijā, reģistrētas personas, piedāvājumu apliekamajām personām, kuras ir reģistrētas šajā pēdējā dalībvalstī ( 23 ).

41. Visbeidzot, apstāklis, ka atšķirīgā attieksme attiecas uz procesuālajiem aspektiem (tādiem kā pastiprināts pierādīšanas pienākums), nevis materiālo tiesību aspektiem (tādiem kā ar nodokli apliekamās summas vai nodokļa likmes atšķirības), acīmredzot nevar būt pamats apšaubīt šo vērtējumu. Turklāt Tiesa jau reiz ir secinājusi, ka atšķirības procesuālajās tiesībās var būt šķēršļi brīvībai ( 24 ).

42. Tomēr ir jāprecizē, ka tika iebilsts ( 25 ), ka konkrētā atšķirīgā attieksme nav diskriminējoša, jo pakalpojumu sniedzēji rezidenti un pakalpojumu sniedzēji nerezidenti objektīvi neatrodas salīdzināmos apstākļos attiecībā pret no nodokļu kontroles izrietošajām apliekamo personu saistībām ( 26 ).

43. Pakalpojumu sniedzēji, kas ir reģistrēti kādā dalībvalstī, ir pakļauti minētās dalībvalsts nodokļu administrācijas kontrolei. Tādējādi šī pēdējā var tieši kontrolēt, vai maksājumi, kas atskaitīti kā ar saimniecisko darbību saistīti izdevumi, ir faktiski notikuši. Turpretim gadījumos, kad darījumus, kas pamato atskaitīšanu, veic pakalpojumu sniedzēji, kas ir reģistrēti kādā citā dalībvalstī, to faktiskuma kontrolei ir nepieciešama minētās dalībvalsts nodokļu administrācijas palīdzība. Šādos apstākļos ir normāli, ka pierādīt tās veikto maksājumu īstumu ir apliekamās personas pienākums.

44. Tomēr, lai noraidītu šos iebildumus, kā tas principā bija, pietiek norādīt, ka atbildes uz tiem ir jārod nākamajā pārbaudes posmā, t.i., saistībā ar attaisnojumiem, kas var pamatot pakalpojumu sniegšanas brīvības ierobežojumus, un it īpaši ar attaisnojumu par nepieciešamību aizsargāt nodokļu kontroles efektivitāti.

45. Tātad Beļģijas likumā ir noteikts pakalpojumu sniegšanas brīvības ierobežojums EKL 49. panta nozīmē. Ierobežojošs valsts tiesiskais regulējums ir pieļaujams vienīgi tad, ja tam ir leģitīms un ar EK līgumu saderīgs mērķis, ja to attaisno primārie vispārējo interešu iemesli, ja tas ir piemērots, lai nodrošinātu attiecīgā mērķa sasniegšanu, un tas nepārsniedz to, kas ir nepieciešams šā mērķa sasniegšanai ( 27 ).

D – Par primārajām prasībām, kas varētu pamatot pakalpojumu sniegšanas brīvības ierobežojumu

46. Kā konkrētā ierobežojuma pamatojumu Beļģijas, Francijas, Portugāles un Apvienotās Karalistes valdības, kā arī Komisija norāda, ka tas ir pamatots ar nepieciešamību cīnīties pret izvairīšanos no nodokļu samaksas, kā arī ar nepieciešamību saglabāt nodokļu noteikšanas līdzsvarotu sadali starp dalībvalstīm kopumā ( 28 ). Papildus Francijas un Portugāles valdības uzskata, ka Beļģijas likums ir pamatots arī ar nepieciešamību nodrošināt nodokļu kontroles efektivitāti.

47. Iepretim šiem daudzajiem iespējamiem pamatojumiem, kurus visus Tiesa patiešām ir atzinusi, ir svarīgi, cik vien tas ir iespējams, noteikt mērķi, kas varēja ietekmēt Beļģijas likumdevēju konkrētās tiesību normas koncepcijas izstrādes laikā.

48. Tiesa ir atzinusi, ka nepieciešamība saglabāt nodokļu noteikšanas līdzsvarotu sadali starp dalībvalstīm ( 29 ), kompetences sadali nodokļu jomā vai nodokļu uzlikšanas tiesības ( 30 ) dalībvalstu starpā var būt primārs vispārējo interešu iemesls, kas var attaisnot šķēršļus brīvībām ( 31 ). Šo attaisnojošo elementu var it īpaši pieņemt, ja attiecīgā nodokļu tiesiskā regulējuma mērķis ir novērst tādas darbības, kas var apdraudēt dalībvalsts tiesības īstenot tās kompetenci nodokļu jomā attiecībā uz tās teritorijā veiktajām darbībām ( 32 ). Tomēr tas, kā to ir uzsvērusi pati Tiesa ( 33 ), ir ticis norādīts vienīgi saistībā ar citiem pamatojuma elementiem ( 34 ).

49. Tieši šā iemesla dēļ Beļģijas valdība, atsaucoties uz Tiesas spriedumu lietā Oy AA ( 35 ), šajā ziņā ir ļoti precīzi vērsusi uzmanību uz to, ka 1992. gada CIR 54. pants ir pamatots ar nepieciešamību gan saglabāt nodokļu noteikšanas tiesību līdzsvarotu sadali starp dalībvalstīm, gan arī nepieciešamību cīnīties pret izvairīšanos no nodokļu samaksas kopumā ( 36 ). Tomēr pamatojuma daļā, kurā norādīts uz nodokļu noteikšanas tiesību līdzsvarotu sadali, atbilstība pamata lietas gadījumā ir noraidāma.

50. Vispār, 1992. gada CIR 54. pantā vismaz tā gramatiskajā interpretācijā nav paredzēts pieļaut Beļģijā saglabāt nodokļu resursus, uz kuriem šis pants varētu neattiekties. Nedrīkst aizmirst, ka šajā tiesību normā ir minētas personas, kuras ir un var būt vienīgi apliekamās personas Beļģijā, un tajā ir paredzēts vienīgi nodrošināt to, ka atskaitījumi no viņu ienākuma nodokļa ir pamatoti. Tātad tajā nav regulēta skarto dalībvalstu nodokļu noteikšanas tiesību sadale attiecībā uz labumiem, par kuriem ir maksātas minētās atlīdzības ( 37 ). Tas noteikti neizslēdz, ka šī tiesību norma eventuāli varētu veicināt to, ka apliekamās personas Beļģijā atturētos vērsties pie pakalpojumu sniedzējiem, kuri ir reģistrēti citās dalībvalstīs, un līdz ar to galu galā ietekmētu nodokļu ieņēmumu sadali starp minētajām dalībvalstīm un Beļģiju. Tomēr šīs eventuālās netiešās sekas neļauj secināt, ka Beļģijas likums ir pamatots ar nepieciešamību nodrošināt nodokļu noteikšanas tiesību līdzsvarotu sadali starp dalībvalstīm.

51. Jāsecina, ka nevar uzskatīt, ka apliekamo personu Beļģijā vienkārša pasīvās pakalpojumu sniegšanas brīvības izmantošana ( 38 ) varētu tikt kvalificēta kā rīcība, kas var apdraudēt Beļģijas tiesības īstenot savu kompetenci nodokļu jomā, vienlaikus neatņemot šai brīvībai tās saturu ( 39 ).

52. Vēl ir jāpārbauda, vai Beļģijas likums var tikt pamatots ar nepieciešamību aizsargāt nodokļu kontroles efektivitāti un nepieciešamību cīnīties pret krāpšanu, izvairīšanos no nodokļu samaksas vai ļaunprātīgu izmantošanu.

53. Tiesa, protams, ir atzinusi, ka nepieciešamība aizsargāt nodokļu kontroles efektivitāti kā tāda var būt primārs vispārējo interešu iemesls ( 40 ), kas var pamatot pamatbrīvību ierobežojumu. Taču ir skaidrs, ka 1992. gada CIR 54. pantā tiek pastiprināta nodokļu administrācijas kontrole pār ar saimniecisko darbību saistītajiem izdevumiem, kas var tikt atskaitīti no ienākuma nodokļa.

54. Tomēr 1992. gada CIR 54. panta pamatmērķis ir cīņa pret krāpšanu un izvairīšanos no nodokļu samaksas vai ļaunprātīgu izmantošanu un, precīzāk, aizsargāt Beļģijas valsti no fiktīvas, negodīgas un nenormālas ar saimniecisko darbību saistīto izdevumu prakses. Valsts likumdevējs šo cīņu veic ar atskaitījumu kontroles un pat bezizņēmumu nepieļaušanas palīdzību. Taču Beļģijas likuma leģitimitāte ir jāpārbauda tieši kā tiesību norma, ar kuru ir paredzēts cīnīties pret apliekamo personu Beļģijā krāpšanos ( 41 ).

55. Konkrētajā gadījumā var atzīt, ka Beļģijas likums varētu būt pamatots ar nepieciešamību cīnīties pret izvairīšanās no nodokļu samaksas noteiktām formām, precīzāk, tādu gadījumu identificēšanu, kad atlīdzība tiek maksāta par fiktīviem pakalpojumiem vai kad atlīdzība par faktiskiem pakalpojumiem ir noteikta nepamatoti augsta, un kas, atspoguļota kā ar saimniecisko darbību saistīti izdevumi, kas kā tādi Beļģijā var tikt atskaitīti no ienākuma nodokļa apmēra, tās prettiesiskā rakstura dēļ var netieši apdraudēt konkrētās dalībvalsts kompetenci nodokļu jomā saistībā ar tās teritorijā veiktajām darbībām.

56. Tādējādi cīņa pret izvairīšanos no nodokļu samaksas, krāpšanu vai ļaunprātīgu izmantošanu ir ar 1992. gada CIR 54. pantu izveidotā tiesiskā regulējuma pats pamats, un tāpēc tieši šis ir tas pamatojums, kura kontekstā ir jāizvērtē Beļģijas likuma vai tā konkrētas un efektīvas piemērošanas nosacījumu samērīgums.

57. Šajā ziņā Tiesa vairākkārt ir lēmusi, ka pakalpojumu sniegšanas brīvības ierobežojums var tikt pamatots ar nepieciešamību cīnīties pret izvairīšanās no nodokļu samaksas risku ( 42 ) un, plašāk, novērst prettiesiskas darbības ( 43 ), ar nosacījumu, ka tas vienmēr atbilst specifiskuma kritērijam.

58. Ierobežojošs valsts tiesiskais regulējums izpilda specifiskuma kritēriju, ja tajā ir paredzētas pilnīgi mākslīgas konstrukcijas, kurām nav nekāda sakara ar ekonomisko realitāti un kuru vienīgais mērķis ir panākt nodokļu atvieglojumus, izvairīties no nodokļa vai arī apiet valsts nodokļu tiesisko regulējumu, vai izvairīties no tā attiecināšanas ( 44 ), vai arī, ja šā tiesiskā regulējuma specifiskais mērķis ir izslēgt nodokļu atvieglojumu, kas tajā ir paredzēts pilnīgi mākslīgajām konstrukcijām, kuru mērķis ir izvairīties no tā piemērošanas ( 45 ).

59. Kā tika norādīts iepriekš saistībā ar Beļģijas likuma raksturīgajām iezīmēm, šajā pēdējā visām apliekamajām personām ir noteikts pienākums sniegt pierādījumus par to darījumu faktiskumu, par kuriem samaksātā atlīdzība var tikt atskaitīta no ienākuma nodokļa kā ar saimniecisko darbību saistīti izdevumi. Tomēr šī prasība, kas var tikt uzskatīta par elementāru, ņemot vērā, ka tiek panākts kaut kāds nodokļa atvieglojums un tādējādi ar tās palīdzību tiek nodrošināta izvirzīto mērķu sasniegšana, pamata lietā nav jāvērtē.

60. Jautājums, ko izraisa Beļģijas likums, ir par to, vai apliekamo personu, kurām ir vēlme samazināt ienākuma nodokli apmērā, kādā kā ar saimniecisko darbību saistīti izdevumi ir maksāta atlīdzība par saņemtajiem pakalpojumiem no personām, kas ir reģistrētas citās dalībvalstīs, kurās ir ievērojami labvēlīgāks nodokļu režīms nekā Beļģijā, pienākums sniegt pierādījumus par darījumu godīgumu un saistībā ar šiem darījumiem samaksātās atlīdzības parasto apmēru ir pamatots un vai šādi noteikto mērķu sasniegšanā tas nepārsniedz to, kas šajā ziņā ir nepieciešams.

61. Abas 1992. gada CIR 54. pantā ietvertās prasības, proti, pierādījumu sniegšana par darījumu godīgumu un ar tiem saistīto atlīdzību parasto apmēru, principā var tikt uzskatītas par piemērotām, lai īstenotu identificētos mērķus – cīņu pret izvairīšanos no nodokļu samaksas, krāpšanu un ļaunprātīgu izmantošanu.

62. Vispār, prasības apliekamajām personām, kuras vēlas panākt tādu nodokļa atvieglojumu kā pamata lietā esošā ar saimniecisko darbību saistīto izdevumu atskaitīšana, lai tās norāda faktus, kas pierāda, ka minētie izdevumi atbilst godīgiem darījumiem un iekļaujas parastajās robežās, mērķis neapšaubāmi ir izvairīties no tā, ka minētās apliekamās personas organizē sava apliekamā ienākuma samazināšanu, iesniedzot fiktīvus vai nepamatoti lielus rēķinus ( 46 ).

63. Tāpēc šīs prasības nenoliedzami paredzētas, lai cīnītos pret krāpšanu un izvairīšanos no nodokļu samaksas, kā arī ļaunprātīgu izmantošanu. Kā to savos rakstveida apsvērumos ir norādījusi Portugāles valdība, šīs prasības turklāt ir tādas, kas attur apliekamās personas piekopt krāpniecisku praksi, kura izpaužas, simulējot vai pārspīlējot, deklarējot fiktīvus vai pārmaksātus darījumus.

64. Visbeidzot, vēl tomēr ir jāpārliecinās, ka šīs prasības nepārsniedz to, kas ir nepieciešams, lai īstenotu sasniedzamos mērķus.

E – Par Beļģijas likuma samērīgumu

65. Lai varētu kopumā lemt par Beļģijas likuma samērīgumu, es ierosinu nošķirt dažādos 1992. gada CIR 54. pantā ietvertos nosacījumus. Šie nosacījumi var tikt iedalīti divās grupās, pirmajai grupai aptverot tos nosacījumus, kuri var būt Beļģijas nodokļu administrācijas interpretācijas un piemērošanas priekšmets kompetento valsts tiesu uzraudzībā, kas būtu atbilstoši pakalpojumu sniegšanas brīvībai EKL 49. panta nozīmē. Otra grupa aptvertu tos nosacījumus, kas nevar būt ar šo tiesību normu saderīgas interpretācijas un līdz ar to piemērošanas priekšmets.

66. Pirmkārt, nosakot apliekamās personas pienākumu sniegt pierādījumus par pārrobežu pakalpojumu godīgumu un par tiem samaksātās atlīdzības parasto raksturu, 1992. gada CIR 54. pantā ir ietverti divi papildu nosacījumi tiem, kas ir ietverti 1992. gada CIR 49. pantā, ar kuru ir izveidots vispārējais tiesiskais regulējums. Tomēr šie nosacījumi nešķiet tādi, kas paši par sevi ir nesaprātīgi attiecībā uz sasniedzamo mērķi – cīņu pret krāpšanu un izvairīšanos no nodokļu samaksas, kamēr tie faktiski ir nodokļu administrācijas un valsts tiesu veiktas interpretācijas un piemērošanas objekts, lai gan tie ir atšķirīgi no tiem nosacījumiem, kas ir ietverti 1992. gada CIR 53. panta 10. punktā.

67. Otrkārt, ir tiesa, ka 1992. gada CIR 54. pantā tieši netiek garantēts ( 47 ), ka tiesības uz atskaitīšanu atteiktas netiek, ja ir konstatēts, ka atlīdzība par pārrobežu pakalpojumu ir pārmērīga par daļu, kas pārsniedz to lielumu, par kādu varētu vienoties parastos konkurences apstākļos ( 48 ), tomēr šķiet, ka tiesu prakse šajā ziņā ir attīstījusies ( 49 ). Šajā jautājumā Beļģijas likums arī varētu tikt uzskatīts par atbilstošu EKL 49. pantam, ar nosacījumu, ja nodokļu administrācija un valsts tiesas atskaitīšanu atsaka vienīgi Tiesas iepriekš minētās judikatūras ietvaros ( 50 ).

68. Visbeidzot, ievērojot šo pašu domu gaitu, varētu arī uzskatīt, ka iesniedzējtiesai ir pienākums nodrošināt, ka uz apliekamo personu gulstošais pienākums pārliecināt nodokļu inspektoru par konkrēto saņemto pakalpojumu faktiskumu un godīgumu ir ierobežotas piemērošanas priekšmets, attiecīgā gadījumā uzraugot šīs rīcības brīvības izmantošanu. Kā to tiesas sēdes laikā norādīja Komisija, nodokļu administrācijas kontrole attiecībā uz darījumu faktiskumu un godīgumu šajā ziņā ir jāierobežo ar jebkādas iejaukšanās uzņēmuma darbībā aizliegumu.

69. Lai arī grūtības, ko rada 1992. gada CIR 54. pants, reducējas uz šiem trīs elementiem, ir iespējams secināt, ka, izņemot iesniedzējtiesas veicamās pārbaudes attiecībā uz valsts tiesību interpretāciju un piemērošanu saskaņā ar Savienības tiesībām, Beļģijas likums ir samērīgs attiecībā pret tā galveno sasniedzamo mērķi. Tomēr 1992. gada CIR 54. pantā slēpjas vēl papildu grūtības, kuras nav iespējams ignorēt.

70. Galvenā problēma, ko rada 1992. gada CIR 54. pants attiecībā uz pakalpojumu sniegšanas brīvību EKL 49. panta izpratnē, ir rodama tā konkrētības trūkumā vai, citiem vārdiem, tā piemērošanas jomas universālumā.

71. Vispār, kā tika norādīts iepriekš, 1992. gada CIR 54. pantā, iztrūkstot jebkādām objektīvām aizdomām par krāpšanu vai ļaunprātīgu izmantošanu, apliekamajai personai Beļģijā, kura vēlas panākt atlīdzības, kas samaksāta par pakalpojumiem, ko ir snieguši citās dalībvalstīs, kurās ir ievērojami labvēlīgāks nodokļu režīms nekā Beļģijā, reģistrēti saimnieciskās darbības veicēji, kā ar saimniecisko darbību saistītu izdevumu atskaitīšanu noteikts pienākums sistemātiski pamatot visu šādi saņemto pakalpojumu godīgumu un visu ar tiem saistīto samaksāto atlīdzību parasto apmēru. Tādā veidā 1992. gada CIR 54. pants atbrīvo Beļģijas nodokļu administrāciju no jebkāda pienākuma pierādīt, ka ir uzsākta krāpšana, izvairīšanās no nodokļu samaksas vai ļaunprātīga izmantošana, un rada vispārējas aizdomas par krāpšanu ( 51 ), vispārēju krāpšanas, izvairīšanās no nodokļu samaksas vai ļaunprātīgas izmantošanas prakses prezumpciju ( 52 ).

72. Šajā ziņā ir skaidrs, ka, tā kā 1992. gada CIR 54. pants ir piemērojams vienīgi īpašos gadījumos, kā, piemēram, gadījumos, kad pastāv savstarpēja saikne ( 53 ) starp apliekamo personu Beļģijā un pakalpojumu sniedzēju, kas ir reģistrēts citā dalībvalstī, kurā ir ievērojami labvēlīgāks nodokļu režīms nekā Beļģijā, būtu vienkāršāk konstatēt, ka tas nepārsniedz to, kas ir nepieciešams, lai sasniegtu tā galveno leģitīmo mērķi ( 54 ). Tāpat ir skaidrs, ka 1992. gada CIR 54. pants ir piemērojams tādos apstākļos, kuri ir jākonstatē iesniedzējtiesai. Tomēr savstarpējas saiknes esamība tieši ir tāds apstāklis, kura eventuālā esamība konkrētā gadījumā neļauj relativizēt 1992. gada CIR 54. panta piemērošanas jomas universālumu jeb tā konkrētības trūkumu.

73. Turklāt apliekamās personas Beļģijā situāciju sarežģī arī apstāklis, ka tās rīcībā nav nekādas informācijas par to, kas ir dalībvalsts ar ievērojami labvēlīgāku nodokļu režīmu nekā Beļģijā. Tādējādi šī persona, lai noteiktu, kurš ar saimniecisko darbību saistīto izdevumu tiesiskais regulējums tai tiks piemērots, to ir spiesta novērtēt pati gadījumā, ja tā plāno izmantot pakalpojumus, ko sniedz citā dalībvalstī reģistrēta persona, ja minētās dalībvalsts nodokļu režīms ir ievērojami labvēlīgāks nekā Beļģijā, kas šai personai rada tiesiskās drošības principam neatbilstošu situāciju. Turklāt papildus vēl ir fakts, ka ir īpaši sarežģīti precīzi noteikt situācijas, kuras ir paredzēts aptvert ar apstākļa vārdu “ievērojami”. Protams, grūtības, kas rodas no šīs tiesiskās drošības principam neatbilstošās situācijas, varētu izbeigties, ja Beļģijas nodokļu administrācija izveidotu sarakstu ar tiem nodokļu režīmiem, kuri ir ievērojami labvēlīgāki nekā Beļģijas nodokļu režīms un kuri var tikt iekļauti 1992. gada CIR 54. panta piemērošanas jomā. Tomēr šāda prakse netiek īstenota. Turklāt katrā ziņā šķiet īpaši grūti iepriekš paredzēt visus iespējamos tādas tiesību normas piemērošanas gadījumus.

74. Rezumējot es secinu, ka, kaut arī atsevišķas konkrētā Beļģijas likuma specifiskās iezīmes var uzskatīt par tādām, kas izpilda atbilstības nosacījumus, ar šo pēdējo kopumā ir noteikts nesamērīgs un vienlaikus arī nepamatots pakalpojumu sniegšanas brīvības ierobežojums.

VI – Secinājumi

75. Līdz ar to es ierosinu Tiesai uz Cour de cassation uzdoto jautājumu atbildēt tādējādi, ka: EKL 49. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka ar to netiek pieļauta tāda dalībvalsts tiesību akta norma kā pamata lietā minētā Code belge des impôts sur les revenus de 1992 54. pants, saskaņā ar kuru ar saimniecisko darbību saistītie izdevumi nav atskaitāmi no ienākuma nodokļa gadījumos, kad tie atbilst atlīdzībai par pakalpojumiem, kurus sniegusi persona, kas ir reģistrēta citā dalībvalstī, kurā šai pēdējai minētajai nav jāmaksā ienākuma nodoklis vai kurā uz to attiecas ievērojami labvēlīgāks nodokļu režīms nekā tas, kāds uz to attiecas nodokļu aplikšanas dalībvalstī, ja vien apliekamā persona nepierāda, ka šī atlīdzība atbilst faktiskiem un godīgiem darījumiem un nepārsniedz parastās robežas, kaut arī principā, ja tādi apstākļi nepastāv, ar saimniecisko darbību saistītie izdevumi ir atskaitāmi no ienākuma nodokļa.

( 1 ) Oriģinālvaloda – franču.

( 2 ) Skat. 2000. gada 14. decembra spriedumu lietā C-141/99 AMID (Recueil, I-11619. lpp.), 2005. gada 13. decembra spriedumu lietā C-446/03 Marks & Spencer (Krājums, I-10837. lpp.), 2006. gada 12. decembra spriedumu lietā C-446/04 Test Claimants in the FII Group Litigation (Krājums, I-11753. lpp.), 2007. gada 13. marta spriedumu lietā C-524/04 Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (Krājums, I-2107. lpp.), 2007. gada 29. marta spriedumu lietā C-347/04 Rewe Zentralfinanz (Krājums, I-2647. lpp.), 2007. gada 18. jūlija spriedumu lietā C-231/05 Oy AA (Krājums, I-6373. lpp.), 2008. gada 28. februāra spriedumu lietā C-293/06 Deutsche Shell (Krājums, I-1129. lpp.), 2008. gada 15. maija spriedumu lietā C-414/06 Lidl Belgium (Krājums, I-3601. lpp.), 2008.gada 23. oktobra spriedumu lietā C-157/07 Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt (Krājums, I-8061. lpp.), 2009. gada 19. novembra spriedumu lietā C-314/08 Filipak (Krājums, I-11049. lpp.), kā arī 2010. gada 18. marta spriedumu lietā C-440/08 Gielen (Krājums, I-2323. lpp.).

( 3 ) Īpaši skat. 2009. gada 22. janvāra spriedumu lietā C-377/07 STEKO Industriemontage (Krājums, I-299. lpp.), 2009. gada 27. janvāra spriedumu lietā C-318/07 Persche (Krājums, I-359. lpp.), 2009. gada 15. oktobra spriedumu lietā C-35/08 Busley un Cibrian Fernandez (Krājums, I-9807. lpp.), 2011. gada 31. marta spriedumu lietā C-450/09 Schröder (Krājums, I-2497. lpp.), kā arī 2011. gada 16. jūnija spriedumu lietā C-10/10 Komisija/Austrija (Krājums, I-5389. lpp.).

( 4 ) Īpaši skat. 1999. gada 28. oktobra spriedumu lietā C-55/98 Vestergaard (Recueil, I-7641. lpp.), 2003. gada 12. jūnija spriedumu lietā C-234/01 Gerritse (Recueil, I-5933. lpp.), 2006. gada 3. oktobra spriedumu lietā C-290/04 FKP Scorpio Konzertproduktionen (Krājums, I-9461. lpp.), 2007. gada 11. septembra spriedumu lietā C-318/05 Komisija/Vācija (Krājums, I-6957. lpp.), kā arī 2008. gada 13. marta spriedumu lietā C-248/06 Komisija/Spānija.

( 5 ) Par Eiropas Savienības pilsonību skat. 2009. gada 23. aprīļa spriedumu lietā C-544/07 Rüffler (Krājums, I-3389. lpp.).

( 6 ) Skat., piemēram, iepriekš minētos spriedumus lietā Marks & Spencer, lietā Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, lietā Rewe Zentralfinanz un lietā Oy AA, kā arī 2010. gada 21. janvāra spriedumu lietā C-311/08 SGI (Krājums, I-487. lpp.).

( 7 ) Īpaši skat. iepriekš minēto spriedumu lietā FKP Scorpio Konzertproduktionen.

( 8 ) Turpmāk tekstā – “1992. gada CIR”.

( 9 ) Pie šādiem apstākļiem ir norādāms tik vien kā iepriekš minētais Tiesas spriedums lietā Vestergaard, kurā tā specifikas dēļ ir rodamas dažas būtiskas norādes.

( 10 ) Padomes un dalībvalstu valdību pārstāvju 1997. gada 1. decembrī Padomē pieņemtā rezolūcija (OV 1998, C 2, 1. lpp.).

( 11 ) Šajā ziņā konstatējams, ka savos rakstveida apsvērumos Beļģijas valdība atsaucas uz CIR inkorporēta likuma, kas tika pieņemts 1953.–1954. gada parlamentārajā sesijā, anotāciju.

( 12 ) Minētais turklāt ir saskaņā ar nodokļu administrācijas doktrīnu, kā tas izriet no Code des impôts sur les revenus 1992 komentāra Nr. 54/26 nosaukuma (http://fiscus.fgov.be/interfaoiffr/publicaties/lijst_aoif.htm).

( 13 ) Šādu terminoloģiju tiesas sēdē lietoja Beļģijas valdības pārstāvis.

( 14 ) Ar to es domāju tieši iepriekš 6. zemsvītras piezīmē norādīto judikatūru par kontrolētajām ārvalstu sabiedrībām un, plašāk, par attiecībām starp mātessabiedrībām un meitassabiedrībām.

( 15 ) Kā tas izriet no iepriekš minētā Code des impôts sur les revenus 1992 komentāra Nr. 54/28, citējot Cour de Cassation1964. gada 10. novembra spriedumu lietā SA Anc. Ets. Paul Auerbach (Bulletin Nr. 423, 151. lpp.). Komisija savukārt min “pastiprinātus procesuālos nosacījumus”.

( 16 ) Starp citu, šie formulējumi ir pārņemti no iepriekš minētā Code des impôts sur les revenus 1992 komentāra Nr. 54/28.

( 17 ) Šo tiesību normu, ko savos rakstveida apsvērumos ir norādījusi Komisija, nevienā brīdī nav norādījusi nedz iesniedzējtiesa savā lūgumā sniegt prejudiciālo nolēmumu, nedz arī Beļģijas valdība savos rakstveida apsvērumos.

( 18 ) Skat. iepriekš minētā Code des impôts sur les revenus 1992 komentāru Nr. 54/29.

( 19 ) Šeit ir jāprecizē, ka iesniedzējtiesa ir uzdevusi Tiesai jautājumu tieši par EKL 49. panta (tagad – LESD 56. pants) interpretāciju saistībā ar pakalpojumu sniegšanas brīvību. Ņemot vērā konkrēto sabiedrību vienojošo saikņu raksturu pamata lietā (kopīga meitassabiedrība), tomēr rodas jautājums par to, vai saskaņā ar 2000.gada 13. aprīļa spriedumā lietā C-251/98 Baars (Recueil, I-2787. lpp.) ietverto judikatūru ir piemērojami arī citi līguma noteikumi un it īpaši EKL 43. pants (tagad – LESD 49. pants) un EKL 48. pants (tagad – LESD 54. pants) attiecībā uz brīvību veikt uzņēmējdarbību; šajā ziņā skat. arī spriedumu lietā SGI (iepriekš minēts, 23.–37. punkts). Tomēr, ņemot vērā iepriekš norādītās Beļģijas likumu raksturojošās iezīmes un tā kā šis jautājums vispār nav apspriests, tiks pārbaudīta vienīgi minētā likuma atbilstība pakalpojumu sniegšanas brīvībai. Pēc analoģijas īpaši skat. 2006. gada 12. septembra spriedumu lietā C-196/04 Cadbury Schweppes un Cadbury Schweppes Overseas (Krājums, I-7995. lpp., 33. punkts)

( 20 ) Skat. 1991. gada 25. jūlija spriedumu lietā C-288/89 Collectieve Antennevoorziening Gouda (Recueil, I-4007. lpp., 12. punkts) un 1994. gada 5. oktobra spriedumu lietā C-381/93 Komisija/Francija (Recueil, I-5145. lpp., 16. punkts).

( 21 ) Skat. it īpaši spriedumu lietā Komisija/Francija (iepriekš minēts, 17. punkts), 1998. gada 28. aprīļa spriedumu lietā C-118/96 Safir (Recueil, I-1897. lpp., 23. punkts) un lietā C-158/96 Kohll (Recueil, I-1931. lpp., 33. punkts), 2001. gada 12. jūlija spriedumu lietā C-157/99 Smits un Peerbooms (Recueil, I-5473. lpp., 61. punkts), kā arī 2007. gada 11. septembra spriedumu lietā C-76/05 Schwarz un Gootjes-Schwarz (Krājums, I-6849. lpp., 67. punkts).

( 22 ) Īpaši skat. 1984. gada 31. janvāra spriedumu apvienotajās lietās 286/82 un 26/83 Luisi un Carbone (Recueil, 377. lpp.), 1999. gada 26. oktobra spriedumu lietā C-294/97 Eurowings Luftverkehr (Recueil, I-7447. lpp., 34. punkts), spriedumu lietā FKP Scorpio Konzertproduktionen (iepriekš minēts, 32. punkts), kā arī 2010. gada 1. jūlija spriedumu lietā C-233/09 Dijkman un Dijkman-Lavaleije (Krājums, I-6649. lpp., 24. punkts).

( 23 ) Šajā ziņā skat. spriedumus lietā Schwarz un Gootjes-Schwarz (iepriekš minēts, 66. punkts) un lietā Komisija/Vācija (iepriekš minēts, 80. punkts), kā arī 2010.gada 20. maija spriedumu lietā C-56/09 Zanotti (Krājums, I-4517. lpp., 41. punkts).

( 24 ) 2009. gada 11. jūnija spriedums apvienotajās lietās C-155/08 un C-157/08 X un Passenheim-van Schoot (Krājums, I-5093. lpp.) par termiņa pagarinājumu nodokļa apmēra precizēšanai par uzkrājumiem, kas atrodas ārpus nodokļu aplikšanas dalībvalsts.

( 25 ) Šis ir Portugāles valdības argumentācijas pamats un tā uzskata arī Beļģijas valdība.

( 26 ) Uz šo uzmanību vērš Francijas un Portugāles valdības.

( 27 ) Īpaši skat. 1993. gada 31. marta spriedumu lietā C-19/92 Kraus (Recueil, I-1663. lpp., 32. punkts), 2007. gada 5. jūlija spriedumu lietā C-522/04 Komisija/Beļģija (Krājums, I-5701. lpp., 47. punkts), kā arī 2008. gada 4. decembra spriedumu lietā C-330/07 Jobra (Krājums, I-9099. lpp., 27. punkts).

( 28 ) Piemērojot iepriekš minēto spriedumu lietā SGI (66. un 69. punkts).

( 29 ) Skat. 1998.gada 12. maija spriedumu lietā C-336/96 Gilly (Recueil, I-2793. lpp., 24. un 30. punkts), 1999. gada 21. septembra spriedumu lietā C-307/97 Saint-Gobain ZN (Recueil, I-6161. lpp., 57. punkts), kā arī 2008. gada 27. novembra spriedumu lietā C-418/07 Papillon (Krājums, I-8947. lpp., 34.–40. punkts).

( 30 ) Skat. 2008. gada 26. jūnija spriedumu lietā C-284/06 Burda (Krājums, I-4571. lpp., 87. punkts).

( 31 ) Līdz šim brīdim Tiesa šo pamatojumu ir atzinusi tikai piecos gadījumos: skat. iepriekš minētos spriedumus lietās Oy AA, Lidl Belgium un SGI, kā arī 2009.gada 17. septembra spriedumu lietā C-182/08 Glaxo Wellcome (Krājums, I-8591. lpp.) un 2010. gada 25. februāra spriedumu lietā C-337/08 X Holding (Krājums, I-1215. lpp.).

Šāda pamatojuma noraidījumus saistībā ar brīvību veikt uzņēmējdarbību skat. iepriekš minētajos spriedumos lietā Saint-Gobain ZN, Rewe Zentralfinanz, kā arī 2009. gada 18. jūnija spriedumā lietā C-303/07 Aberdeen Property Fininvest Alpha (Krājums, I-5145. lpp.); saistībā kapitāla aprites brīvību – 2007. gada 8. novembra spriedumā lietā C-379/05 Amurta (Krājums, I-9569. lpp.), 2009. gada 19. novembra spriedumā lietā C-540/07 Komisija/Itālija (Krājums, I-10983. lpp.), kā arī 2010. gada 3. jūnija spriedumā lietā C-487/08 Komisija/Spānija (Krājums, I-4843. lpp.); saistībā ar pakalpojumu sniegšanas brīvību – skat. iepriekš minētajā spriedumā lietā Jobra.

( 32 ) Spriedums lietā Oy AA (iepriekš minēts, 54. punkts), kurā ir norādīts uz spriedumu lietā Rewe Zentralfinanz (iepriekš minēts, 42. punkts), kurā savukārt ir norādīts uz iepriekš minētajiem spriedumiem lietā Marks & Spencer (46. punkts) un lietā Cadbury Schweppes un Cadbury Schweppes Overseas (55. un 56. punkts).

( 33 ) Skat. iepriekš minētos spriedumus lietā Rewe Zentralfinanz (41. punkts), kā arī lietā Oy AA (51. punkts).

( 34 ) Skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Marks & Spencer (43. un 51. punkts).

( 35 ) Iepriekš minētais spriedums, 51. un turpmākie punkti.

( 36 ) Skat. spriedumu lietā SGI (iepriekš minēts, 66. punkts).

( 37 ) Skat. iepriekš minētos spriedumus lietā Rewe Zentralfinanz (42. punkts), kā arī lietā Jobra (33. punkts).

( 38 ) Ievērojot terminoloģiju, ko īpaši lietojušas ģenerāladvokātes Štiksa Hakla [Stix-Hackl] savu secinājumu lietā C-42/02 Lindmann (2003. gada 13. novembra spriedums, Recueil, I-13519. lpp.) 53. punktā un J. Kokote [J. Kokott] savu secinājumu lietā C-169/08 Presidente del Consiglio dei Ministri (2009. gada 17. novembra spriedums, Krājums, I-10821. lpp.) 35. punktā.

( 39 ) Skat. spriedumu lietā Rewe Zentralfinanz (iepriekš minēts, 43. punkts).

( 40 ) Skat. it īpaši 1979. gada 20. februāra spriedumu lietā 120/78 Rewe-Zentral (t.s. spriedums lietā “Cassis de Dijon”, Recueil, 649. lpp., 8. punkts), 1997. gada 15. maija spriedumu lietā C-250/95 Futura Participations un Singer (Recueil, I-2471. lpp., 31. punkts), 1999. gada 8. jūlija spriedumu lietā C-254/97 Baxter u.c. (Recueil, I-4809. lpp., 18. punkts), 2005. gada 10. marta spriedumu lietā C-39/04 Laboratoires Fournier (Krājums, I-2057. lpp., 24. punkts), 2006. gada 14. septembra spriedumu lietā C-386/04 Centro di Musicologia Walter Stauffer (Krājums, I-8203. lpp., 47. punkts), 2010. gada 26. oktobra spriedumu lietā C-97/09 Schmelz (Krājums, 10465. lpp., 57. punkts), kā arī 2011. gada 30. jūnija spriedumu lietā C-262/09 Meilicke u.c. (Krājums, I-5669. lpp., 41. punkts).

( 41 ) Savā lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu iesniedzējtiesa arī ir norādījusi jautājumu par Padomes 1977. gada 19. decembra Direktīvas 77/799/EEK par dalībvalstu kompetento iestāžu savstarpēju palīdzību tiešo un netiešo nodokļu jomā (OV L 336, 15. lpp.) ietekmi uz Beļģijas likuma pamatojuma izvērtējumu. Tomēr, šeit neveicot padziļinātu jautājuma pārbaudi, nav nepārprotami skaidrs, vai Direktīvu 77/799/EEK ir pamats piemērot tādā gadījumā, kā pamata lietā, ņemot vērā tās 2. un 8. pantu, kā arī Tiesas judikatūru. Sal. īpaši ar iepriekš minētajiem spriedumiem lietā Cadbury Schweppes un Cadbury Schweppes Overseas (70. un 71. punkts), lietā X un Passenheim-van Schoot (65.–67. punkts), kā arī lietā Perche (61. un nākamie punkti). Skat. arī 2007. gada 27. septembra spriedumu lietā C-184/05 Twoh International (Krājums, I-7897. lpp., 32. punkts).

( 42 ) Skat. 1998. gada 16. jūlija spriedumu lietā C-264/96 ICI (Recueil, I-4695. lpp., 26. punkts), 2002. gada 12. decembra spriedumu lietā C-324/00 Lankhorst-Hohorst (Recueil, I-11779. lpp., 37. punkts), kā arī 2004. gada 11. marta spriedumu lietā C-9/02 de Lasteyrie du Saillant (Recueil, I-2409. lpp., 50. punkts).

( 43 ) Skat. iepriekš minētos spriedumus lietā Cadbury Schweppes un Cadbury Schweppes Overseas (51. un 55. punkts), lietā Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (74. punkts), lietā Jobra (35. punkts), kā arī 2010. gada 22. decembra spriedumu lietā C-287/10 Tankreederei I (Krājums, I-14233. lpp., 28. punkts).

( 44 ) Īpaši skat. iepriekš minētos spriedumus lietā Cadbury Schweppes un Cadbury Schweppes Overseas (55. punkts), lietā Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (74. punkts), lietā Jobra (35. punkts), lietā Aberdeen Property Fininvest Alpha (64. punkts), lietā Glaxo Wellcome (89. punkts), lietā Tankreederei I (28. punkts), kā arī 2011. gada 10. februāra spriedumu apvienotajās lietās C-436/08 un C-437/08 Haribo Lakritzen Hans Riegel et Österreichische Salinen (Krājums, I-305. lpp., 165. punkts).

( 45 ) Skat. it īpaši iepriekš minētos spriedumus lietā ICI (26. punkts), lietā Lankhorst-Hohorst (37. punkts), lietā de Lasteyrie du Saillant (50. punkts), lietā Marks & Spencer (57. punkts), lietā Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (79. punkts), kā arī 2002. gada 21. novembra spriedumu lietā C-436/00 X un Y (Recueil, I-10829. lpp., 61. punkts).

( 46 ) Kā savos rakstveida apsvērumos ir norādījusi Komisija un Beļģijas valdība, no 1992. gada CIR 54. pantam pamatā esošā likuma travaux préparatoires izriet, ka šī tiesību norma bija vērsta uz to, lai pretotos darbībām, ar kurām sabiedrības Beļģijā fiktīvi samazināja savu nodokļa aprēķināšanas bāzi, maksājot atlīdzību par neesošiem pakalpojumiem, ko it kā sniegušas sabiedrības, uz kurām attiecas privilēģēts nodokļu režīms.

( 47 ) It īpaši no iepriekš minētā 1992. gada ienākuma nodokļa kodeksa komentāra Nr. 54/28, kurā ir minēts sens tiesas spriedums (Cour de cassation1963. gada 12. februāra spriedums lietā SA Oftri, Bulletin Nr. 411, 1758. lpp.) izriet, ka, ja tiek pierādīts izdevumu anormālums, tad no vispārējām izmaksām ir jāatskaita visa izdevumu summa, nevis tikai pārsnieguma daļa.

( 48 ) Pilnīgas konkurences princips ir piemērots kritērijs, lai nošķirtu mākslīgu konstrukciju no patiesiem saimnieciskajiem darījumiem, pārņemot ģenerāladvokāta Hēlhuda [Geelhoed] secinājumu iepriekš minētajā lietā Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation 66. punktā un ģenerāladvokātes J. Kokotes secinājumu iepriekš minētajā lietā SGI 68. punktā lietotos apzīmējumus. Par šā principa piemērošanu konkrētāk skat. spriedumu lietā SGI (iepriekš minēts, 71. un 72. punkts). Skat. arī Komisijas 2007. gada 10. decembra Paziņojumu Padomei, Eiropas Parlamentam un Eiropas Ekonomikas un sociālo lietu komitejai – Nodokļu sistēmas ļaunprātīgas izmantošanas novēršanas pasākumu piemērošana tiešo nodokļu jomā ES un attiecībā uz trešajām valstīm, COM(2007) 785, galīgā redakcija, 5. un 6. lpp.

( 49 ) To uzsver Komisija, atsaucoties uz Cour de cassation1966. gada 27. novembra spriedumu, kurā esot notikusi atgriešanās pie 1963. gada 12. februāra spriedumā ietvertā risinājuma.

( 50 ) Konkrētu sašaurinātas interpretācijas piemēru skat. spriedumā lietā SGI (iepriekš minēts, 75. punkts).

( 51 ) Skat. 2009. gada 9. jūlija spriedumu lietā C-397/07 Komisija/Spānija (Krājums, I-6029. lpp., 30. punkts).

( 52 ) Citu starpā skat. iepriekš minētos spriedumus lietā Cadbury Schweppes un Cadbury Schweppes Overseas (50. punkts), lietā ICI (26. punkts), lietā X un Y (62. punkts), kā arī 2007. gada 11. oktobra spriedumu lietā C-451/05 ELISA (Krājums, I-8251. lpp., 91. punkts).

( 53 ) Konkrētajā gadījumā no iepriekš minētā Code des impôts sur les revenus 1992 komentāra Nr. 54/26 izriet, ka 1992. gada CIR 54. pants ir, kā uz to tiesas sēdē vērsa uzmanību SIAT, jāpiemēro neatkarīgi no jebkādas savstarpējas saiknes starp pakalpojumu sniedzēju un saņēmēju.

( 54 ) Kā to savā iepriekš minētajā 2007. gada 10. decembra paziņojumā ir uzsvērusi Komisija, “nacionālajos ļaunprātīgas izmantošanas novēršanas noteikumos varētu ietvert “drošības zonas” kritēriju, lai konstatētu, kurās situācijās ir vislielākā iespēja, ka notiks ļaunprātīga izmantošana”. Tā piebilst, ka “saprātīgu prezumptīvo kritēriju noteikšana sekmē ļaunprātīgas izmantošanas novēršanas pasākumu līdzsvarotu piemērošanu, kas stiprina gan nodokļu maksātāju tiesisko drošību, gan arī atvieglo nodokļu administrācijas pienākumus”. No tā izriet, kā tā to uzsver vēlāk, ka ļaunprātīgās izmantošanas novēršanas noteikumi tomēr nevar būt pārāk plaši formulēti, lai tie, tieši pretēji, neaptvertu vienīgi situācijas, kuras raksturo saimnieciska pamatojuma trūkums.