ĢENERĀLADVOKĀTES ELEANORAS ŠARPSTONES

[ELEANOR SHARPSTON]

SECINĀJUMI,

sniegti 2020. gada 6. februārī ( 1 )

Lieta C‑276/18

KrakVet Marek Batko sp. K.

pret

Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága

(Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (Galvaspilsētas Budapeštas Administratīvo un darba lietu tiesa, Ungārija) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)

Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Kopēja pievienotās vērtības nodokļa sistēma – Direktīva 2006/112/EK – 33. pants – Vietas, kurā notiek ar nodokli apliekamie darījumi, noteikšana – Preces, ko nosūta vai transportē piegādātājs vai cita persona viņa vārdā – Ļaunprātīga rīcība – Regula (ES) Nr. 904/2010 – 7., 13. un 28. līdz 30. pants – Administratīvā sadarbība – Nodokļu dubultā uzlikšana

1. Šis Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (Galvaspilsētas Budapeštas Administratīvo un darba lietu tiesa, Ungārija) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu attiecas uz vairāku Direktīvas 2006/112/EK (turpmāk tekstā – “PVN direktīva”) ( 2 ) un Regulas (ES) Nr. 904/2010 (turpmāk tekstā – “PVN krāpšanas apkarošanas regula”) ( 3 ) normu interpretāciju. Kad preces ir pareizi klasificējamas kā tādas, ko “piegādātājs vai cita persona viņa vārdā nosūta vai transportē” PVN direktīvas 33. panta nozīmē? Kad saskaņā ar šo normu tirgotāja iedibinātā prakse ir uzskatāma par ļaunprātīgu? Un kas šajā kontekstā ir administratīvā sadarbība, kas dažādu dalībvalstu nodokļu iestādēm ir jāīsteno, nosakot vietu, kurā notiek ar nodokli apliekamie darījumi, lai novērstu nodokļu dubultu uzlikšanu, saskaņā ar PVN krāpšanas apkarošanas regulas 7., 13. un 28.–30. pantu?

2. Iesniedzējtiesa ir iesniegusi piecus jautājumus saistībā ar šīm problēmām. Tiesa man lūdza šajos secinājumos izvērtēt tikai ceturto un piekto uzdoto jautājumu. Tie attiecīgi skar jautājumu par to, kāda nozīme ir jāpiešķir PVN direktīvas 33. panta 1. punktā minētajai vārdkopai “tādu preču piegāde [..], kuras piegādātāj[a] vārdā nosūta vai transportē” un jēdzienam “ļaunprātīga rīcība”.

Atbilstošās tiesību normas

Savienības tiesības

PVN direktīva

3. PVN direktīvā ir noteikts visaptverošs regulējums PVN vienveidīgai piemērošanai visā Eiropas Savienībā.

4. 9. apsvērumā ir norādīts, ka “ir būtiski svarīgi paredzēt pārejas periodu, lai ļautu pakāpeniski pielāgot dalībvalstu tiesību aktus noteiktās jomās”.

5. 10. apsvērumā ir paskaidrots, ka “minētajā pārejas periodā darījumiem Kopienas iekšienē ( 4 ), ko veic nodokļa maksātāji, kuri nav atbrīvoti no nodokļa, būtu jāuzliek nodoklis galamērķa dalībvalstī, piemērojot šīs dalībvalsts likmes un nosacījumus”.

6. 11. apsvērumā ir piebilsts, ka “ir arī lietderīgi, ka šajā pārejas periodā [..] konkrēti tālpārdošanas veidi ( 5 ) Kopienas iekšienē [..] arī būtu jāuzliek nodoklis galamērķa dalībvalstī, piemērojot šīs dalībvalsts likmes un nosacījumus, ciktāl šādi darījumi, nepastāvot īpašiem noteikumiem, varētu radī[t] ievērojamus konkurences izkropļojumus starp dalībvalstīm”.

7. 17. apsvērumā ir atgādināts, ka “nosakot to darījumu vietu, par kuriem uzliek nodokli, starp dalībvalstīm var rasties kompetences kolīzijas [..]. Kaut arī par pakalpojumu sniegšanas vietu principā būtu jānosaka vieta, kur ir pakalpojumu sniedzēja saimnieciskās darbības pastāvīgā vieta, tomēr būtu lietderīgi noteikt šo vietu pakalpojumu saņēmēja dalībvalstī, jo īpaši attiecībā uz dažiem pakalpojumiem, ko cits citam sniedz nodokļa maksātāji, un ja izmaksas ir iekļautas preču cenā”.

8. 61. un 62. apsvērumā, lasot tos kopā, ir paskaidrots, ka “ir būtiski nodrošināt PVN sistēmas vienotu piemērošanu”, ka, “lai sasniegtu šo mērķi, būtu jāievieš īstenošanas pasākumi”, un ka “minētajiem pasākumiem jo īpaši būtu jārisina nodokļu dubultās uzlikšanas problēma pārrobežu darījumos, kas var rasties tādēļ, ka dalībvalstis dažādi piemēro noteikumus, kas reglamentē vietu, kurā notiek darījumi, par kuriem uzliek nodokli”.

9. Direktīvas I sadaļas (“Priekšmets un darbības joma”) 2. pantā ir noteikts: “1. PVN uzliek šādiem darījumiem: a) preču piegādei, ko par atlīdzību kādā dalībvalsts teritorijā veic nodokļa maksātājs, kas rīkojas kā tāds; b) preču iegādei Kopienas iekšienē, ko par atlīdzību kādā dalībvalsts teritorijā veic – i) nodokļa maksātājs, kas rīkojas kā tāds, vai juridiska persona, kas nav nodokļa maksātāja, ja pārdevējs ir nodokļa maksātājs, kas rīkojas kā tāds un kam nav tiesību uz 282. līdz 292. pantā paredzēto mazo uzņēmumu atbrīvošanu no nodokļa un uz ko neattiecas 33. vai 36. pants;”.

10. 9. pantā, kas ievada III sadaļu (“Nodokļa maksātāji”), ir noteikts, ka “1. “Nodokļa maksātājs” ir jebkura persona, kas patstāvīgi jebkurā vietā veic jebkuru saimniecisku darbību, neatkarīgi no šīs darbības mērķa vai rezultāta. [..]”.

11. Direktīvas IV sadaļa “Darījumi, par kuriem uzliek nodokli” sastāv no četrām nodaļām: “Preču piegāde” (14.–19. pants), “Preču iegāde Kopienas iekšienē” (20.–23. pants), “Pakalpojumu sniegšana” (24.–29. pants) un “Preču imports” (30. pants). 14. panta 1. punktā ir definēts, kas vienkāršākajos apstākļos ir “preču piegāde”, proti, ““preču piegāde” ir tiesību nodošana rīkoties ar materiālu īpašumu kā īpašniekam”. Direktīvas 20. pantā ir sniegta termina “preču iegāde Kopienas iekšienē” attiecīgā pamatdefinīcija, proti, tas ir definēts kā “tiesību iegūšana rīkoties kā īpašniekam ar kustamu materiālu īpašumu, ko pārdevējs, pircējs vai cita persona pārdevēja vai pircēja vārdā nosūta vai transportē pircējam uz galamērķi dalībvalstī, kas nav nosūtīšanas vai transportēšanas sākumpunkta dalībvalsts”.

12. Direktīvas V sadaļas (“To darījumu vieta, par kuriem uzliek nodokli”) 1. nodaļas 2. iedaļa attiecas uz preču piegādi ar transportēšanu. Tās 32. pantā ir sniegts vispārējs noteikums – “ja preces nosūta vai transportē piegādātājs, pircējs vai trešā persona, tad par piegādes vietu uzskata vietu, kur preces atrodas brīdī, kad sākas nosūtīšana vai transportēšana pircējam. [..]”.

13. 33. pantā ir noteikts: “1. Atkāpjoties no 32. panta, par tādu preču piegādes vietu, kuras piegādātājs vai cita persona viņa vārdā nosūta vai transportē no dalībvalsts, kas nav nosūtīšanas vai transportēšanas galamērķa dalībvalsts, uzskata vietu, kur preces atrodas, kad beidzas preču nosūtīšana vai transportēšana pircējam, ja ir izpildīti šādi nosacījumi: a) preču piegādi veic tādam nodokļa maksātājam vai tādai juridiskajai personai, kas nav nodokļa maksātāja, kuru preču iegādēm Kopienas iekšienē saskaņā ar 3. panta 1. punktu neuzliek PVN, vai jebkurai citai personai, kas nav nodokļa maksātāja; b) preces, ko piegādā piegādātājs vai cita persona viņa vārdā, nav ne jauni transportlīdzekļi, ne arī preces, ko piegādā pēc montāžas vai uzstādīšanas ar darbības pārbaudi vai bez tās. [..]”

14. 34. pantā ir noteikta minimālā skaitliskā robežvērtība attiecībā uz 33. panta piemērošanu. Proti, 34. panta 1. punktā ir noteikts, ka 33. pantu nepiemēro, ja “dalībvalstī vienā kalendārajā gadā piegāžu, kas veiktas saskaņā ar 33. pantā paredzētajiem nosacījumiem, kopējā vērtība bez PVN nepārsniedz EUR 100000 vai līdzvērtīgu summu attiecīgās valsts valūtā”. Saskaņā ar 34. panta 2. punktu “dalībvalsts, kuras teritorijā preces atrodas, kad beidzas nosūtīšana vai transportēšana pircējam, var noteikt, ka 1. punktā minētā robežvērtība nepārsniedz EUR 35000”.

15. 138. pants ietilpst IX sadaļas (“Atbrīvojumi”) 4. nodaļas (“Atbrīvojumi darījumiem Kopienas iekšienē”) 1. iedaļā (“Atbrīvojumi preču piegādēm”). Tajā ir norādīts, ka “1. Dalībvalstis atbrīvo no nodokļa tādu preču piegādi, kuras pārdevējs, pircējs vai cita persona pārdevēja vai pircēja vārdā nosūta vai transportē uz galamērķi ārpus to attiecīgās teritorijas, bet Kopienā, ja piegādi veic citam nodokļa maksātājam vai juridiskai personai, kas nav nodokļa maksātāja un kas kā tāda rīkojas dalībvalstī, kas nav nosūtīšanas vai transportēšanas sākumpunkta dalībvalsts”.

16. Direktīvas XIV sadaļas (“Dažādi”) 2. nodaļā ir viens pants, kas attiecas uz padomdevēju komiteju pievienotās vērtības nodokļa jautājumos (turpmāk tekstā – “PVN komiteja”). Ar 398. panta 1. punktu tiek izveidota PVN komiteja, savukārt 398. panta 4. punktā ir noteikta komitejas kompetence, proti, “papildus jautājumiem, par ko apspriežas saskaņā ar šo direktīvu, PVN komiteja izskata jautājumus, kurus ierosina tās priekšsēdētājs pēc savas ierosmes vai pēc kādas dalībvalsts pārstāvja lūguma un kuri attiecas uz to, kā piemēro Kopienas noteikumus PVN jomā”.

PVN krāpšanas apkarošanas regula

17. PVN krāpšanas apkarošanas regulā ir reglamentēta administratīvā sadarbība dalībvalstu kompetento iestāžu starpā krāpšanas apkarošanai PVN jomā.

18. Regulas 5. apsvērumā ir paskaidrots, ka “nodokļu saskaņošanas pasākumiem, kas veikti, lai pilnībā izveidotu iekšējo tirgu, būtu jāietver kopējas sistēmas izveide sadarbībai starp dalībvalstīm, īpaši attiecībā uz informācijas apmaiņu, kurā dalībvalstu kompetentās iestādes sniegtu savstarpēju palīdzību un sadarbotos ar Komisiju, lai nodrošinātu pareizu PVN piemērošanu preču piegādei un pakalpojumu sniegšanai, preču iegādei Kopienas iekšienē un preču importam”.

19. Tomēr 6. apsvērumā ir paredzēts, ka “administratīvai sadarbībai nebūtu jāizraisa nevajadzīga administratīvā sloga maiņa starp dalībvalstīm”.

20. Regulas 7. apsvērumā ir norādīts – “lai iekasētu maksājamo nodokli, dalībvalstīm būtu jāsadarbojas, lai palīdzētu nodrošināt, ka PVN tiek noteikts pareizi. Tādējādi tām ne tikai jākontrolē, vai tiek pareizi piemērots attiecīgās valsts teritorijā iekasējamais nodoklis, bet arī būtu jāsniedz palīdzība citām dalībvalstīm, lai nodrošinātu, ka tiek pareizi piemērots nodoklis, kas ir saistīts ar darbību, kuru veic attiecīgās valsts teritorijā, bet kas ir iekasējams citā dalībvalstī”.

21. Saskaņā ar 8. apsvērumu “PVN pareizas piemērošanas kontrole pārrobežu darījumos, kad nodoklis iekasējams citā dalībvalstī, nevis dalībvalstī, kurā pakalpojumu sniedzējs vai preču piegādātājs veic uzņēmējdarbību, daudzos gadījumos ir atkarīga no informācijas, kas ir tās dalībvalsts rīcībā, kurā nodokļa maksātājs veic uzņēmējdarbību, vai kas šai otrai dalībvalstij ir vienkāršāk pieejama. Šādu darījumu efektīva kontrole tādēļ ir atkarīga no tā, vai dalībvalsts, kurā veic uzņēmējdarbību, vāc vai tai ir iespēja vākt minēto informāciju”.

22. Regulas 13. apsvērums ir izteikts šādi: “Lai efektīvi cīnītos pret krāpšanu, ir jānodrošina informācijas apmaiņa bez iepriekšēja pieprasījuma. Lai veicinātu informācijas apmaiņu, būtu jāprecizē kategorijas, kurām jāparedz automātiska apmaiņa.”

23. Regulas 1. panta 1. punkta otrajā daļā ir norādīts, ka šī regula “paredz noteikumus un procedūras, lai dalībvalstu kompetentās iestādes varētu sadarboties un apmainīties ar informāciju, kas varētu palīdzēt pareizi aprēķināt PVN, kontrolēt, vai PVN tiek piemērots pareizi, jo īpaši darījumiem Kopienas iekšienē, un apkarot krāpšanu PVN jomā”.

24. Regulas II nodaļu (“Informācijas apmaiņa pēc pieprasījuma”) ievada 7. pants. Tajā ir paredzēts: “1. Pieprasījuma saņēmēja iestāde pēc pieprasījuma iesniedzējas iestādes pieprasījuma paziņo 1. pantā minēto informāciju, tostarp jebkādu informāciju, kas attiecas uz vienu vai vairākiem konkrētiem gadījumiem. 2. Lai nosūtītu šā panta 1. punktā minēto informāciju, pieprasījuma saņēmēja iestāde noorganizē jebkādu administratīvo procedūru veikšanu, kas vajadzīgas šādas informācijas iegūšanai. 3. Līdz 2014. gada 31. decembrim 1. punktā minētajā pieprasījumā var būt iekļauts pamatots administratīvās procedūras pieprasījums. Ja pieprasījuma saņēmēja iestāde uzskata, ka šī administratīvā procedūra nav vajadzīga, tā nekavējoties paziņo attiecīgos iemeslus. 4. No 2015. gada 1. janvāra pieprasījumā, kas minēts 1. punktā, var būt iekļauts pamatots pieprasījums uzsākt īpašu administratīvo procedūru. Ja pieprasījuma saņēmēja iestāde uzskata, ka nekāda administratīvā procedūra nav vajadzīga, tā nekavējoties paziņo pieprasījuma iesniedzējai iestādei par attiecīgajiem iemesliem. Neatkarīgi no pirmās daļas procedūras par nodokļa maksātāja deklarētajām summām saistībā ar I pielikumā minētajām preču piegādēm vai pakalpojumu sniegšanu, ko veicis nodokļa maksātājs, kurš veic uzņēmējdarbību pieprasījuma saņēmējas iestādes dalībvalstī, un par ko iekasējams nodoklis dalībvalstī, kurā atrodas pieprasījuma iesniedzēja iestāde, var atteikt tikai: a) pamatojoties uz 54. panta 1. punktā minētajiem iemesliem, ko pieprasījuma saņēmēja iestāde attiecībā uz šā punkta un 54. panta 1. punkta mijiedarbību izvērtējusi saskaņā ar Paraugprakses paziņojumu, ko pieņem saskaņā ar 58. panta 2. punktā paredzēto procedūru; b) pamatojoties uz 54. panta 2., 3. un 4. punktā minētajiem iemesliem; vai c) pamatojoties uz to, ka pieprasījuma saņēmēja iestāde par to pašu nodokļa maksātāju jau ir sniegusi pieprasījuma iesniedzējai iestādei informāciju, kas iegūta administratīvajā procedūrā, kura veikta mazāk nekā pirms diviem gadiem. Ja pieprasījuma saņēmēja iestāde atsakās veikt otrajā daļā minēto administratīvo procedūru, pamatojoties uz a) vai b) apakšpunktā izklāstītajiem iemesliem, tā tomēr paziņo pieprasījuma iesniedzējai iestādei to attiecīgo piegāžu un pakalpojumu datumus un summas, ko nodokļa maksātājs dalībvalstī, kurā atrodas pieprasījuma iesniedzēja iestāde, ir veicis pēdējo divu gadu laikā.”

25. Regulas III nodaļu (“Informācijas apmaiņa bez iepriekšēja pieprasījuma”) ievada 13. pants. Tā 1. punktā ir noteikts, ka “katras dalībvalsts kompetentā iestāde bez iepriekšēja pieprasījuma nosūta 1. pantā minēto informāciju jebkuras citas attiecīgās dalībvalsts kompetentajai iestādei šādos gadījumos: a) ja galamērķa dalībvalstī paredzēta nodokļa uzlikšana un ja izcelsmes dalībvalsts sniegtā informācija ir vajadzīga, lai nodrošinātu galamērķa dalībvalsts pārbaudes sistēmas efektivitāti. [..]”

26. Regulas 14. pantā ir paredzēta detalizēta kārtība, kādā notiek automātiska informācijas apmaiņa. 15. pants attiecas uz informācijas apmaiņu pēc savas iniciatīvas, un tajā ir paredzēts, ka “[..] kompetentās iestādes pēc savas iniciatīvas paziņo [..] 13. panta 1. punktā minēto informāciju, kura nav tikusi pārsūtīta saskaņā ar 14. pantā minēto automātisko informācijas apmaiņu un kura tai ir zināma, un kura, pēc to domām, var būt noderīga minētajām kompetentajām iestādēm”.

27. 28. pantā, kas ir VII nodaļas (“Atrašanās administratīvajos birojos un līdzdalība administratīvajās procedūrās”) vienīgais noteikums, ir paredzēta detalizēta kārtība, saskaņā ar kuru pieprasījuma iesniedzējas dalībvalsts kompetentās iestādes ierēdņi var būt klāt novērotāju statusā, savukārt ierēdņi citā dalībvalstī veic administratīvos pieprasījumus un var piekļūt šādā veidā iegūtajai informācijai.

28. 29. pantā (kas ir VIII nodaļas “Vienlaicīgas pārbaudes” ievadnoteikums), ir noteikts, ka “dalībvalstis var vienoties veikt vienlaicīgas pārbaudes ikreiz, kad tās uzskata, ka šādas pārbaudes ir efektīvākas nekā tikai vienas dalībvalsts veiktas pārbaudes”.

29. Savukārt 30. pantā ir noteikta kārtība, kā šādas pārbaudes ir veicamas.

Īstenošanas regula (ES) Nr. 282/2011

30. Padomes Īstenošanas regulas (ES) Nr. 282/2011 ( 6 ) 17. apsvērumā ir paskaidrots, ka “preču iegādes Kopienas iekšienē gadījumā tās dalībvalsts tiesības uzlikt nodokli iegādei, kuras teritorijā tā notiek, būtu jāsaglabā neatkarīgi no PVN režīma, kas darījumam ir piemērots nosūtīšanas sākumpunkta dalībvalstī”.

31. 16. panta pirmajā daļā ir noteikts – “ja ir veikta preču iegāde Kopienas iekšienē [PVN direktīvas] 20. panta nozīmē, dalībvalsts, kas ir nosūtīšanas vai transportēšanas galamērķa dalībvalsts, īsteno savas nodokļa uzlikšanas tiesības neatkarīgi no PVN režīma, kas darījumam ir piemērots nosūtīšanas vai transportēšanas sākumpunkta dalībvalstī”.

32. Saskaņā ar 16. panta otro daļu “jebkuru preču piegādātāja pieprasījumu veikt korekcijas PVN rēķinā, ko viņš deklarējis nosūtīšanas vai transportēšanas sākumpunkta dalībvalstī, minētā dalībvalsts izskata saskaņā ar saviem tiesību aktiem”.

PVN komitejas Darba dokuments

33. PVN komiteja 2015. gada 5. maijā izdeva Darba dokumentu Nr. 855 par PVN noteikumu piemērošanu tālpārdošanai (turpmāk tekstā – “Darba dokuments”) ( 7 ).

34. Darba dokumenta 2. sadaļā ir paskaidrots, ka nodokļu administrācijas Beļģijā un Apvienotajā Karalistē ir “konstatējušas, ka ir izveidoti daži saimnieciskās darbības īstenošanas pasākumi ar mērķi nošķirt preču piegādi no preču transportēšanas vai nosūtīšanas, lai izvairītos no PVN uzskaites un maksāšanas preču galamērķa dalībvalstī”.

35. Darba dokumenta 3. sadaļā Komisija apgalvoja, ka PVN direktīvas 33. panta 1. punkta formulējumu var interpretēt gramatiski vai plašāk, atkarībā no tā, vai to lasa, attiecinot vien uz situācijām, kurās piegādātājs tieši piedalījies transportēšanas organizēšanā, vai ietverot arī situācijas, kurās piegādātājs piedalījies vien netieši.

36. Komisija apgalvoja, ka gramatiskās interpretācijas “priekšrocība ir tāda, ka tā ir ļoti skaidra, ja stingri ņem vērā tiesisko situāciju un līgumattiecības, taču to visai vienkārši varētu arī apiet”. Komisija minēja, ka šādu apiešanu “varētu risināt, ievērojot “likuma ļaunprātīgas izmantošanas” kritēriju, kā Tiesa noteikusi lietā Halifax ( 8 ), ar kuru varētu izvērtēt, “vai šādu pasākumu rezultāts ir pretējs tam, ko paredz PVN direktīvas noteikumi, vai šādu pasākumu galvenais mērķis ir sasniegt šādu rezultātu un nav citu “saimniecisko” iemeslu vai tie ir mazsvarīgi”. Komisija šajā saistībā tālāk atsaucās uz Tiesas nolēmumu lietā Part Service ( 9 ).

37. Attiecībā uz plašāku interpretāciju Komisija apgalvoja – “lai piemērotu tālpārdošanas noteikumus, ir jāņem vērā ne tikai līgumā nostiprinātās vienošanās starp piegādātāju, pārvadātāju un klientu, bet arī, kas ir svarīgāk, ekonomiskā realitāte”. Turklāt Komisija apgalvoja, ka protokolā iekļautajā paziņojumā, kas tika saskaņots, kad tika pieņemta Direktīva 91/680/EEK ( 10 ) (ar kuru tika izstrādāti tālpārdošanas noteikumi) ( 11 ), Padome un Komisija skaidri norādīja, ka “īpaši pasākumi attiecībā uz tālpārdošanu tiks piemēroti visos gadījumos, kad preču nosūtīšanu vai transportēšanu tieši vai netieši īstenos piegādātājs vai persona viņa vārdā”.

38. Ņemot vērā šo kontekstu, Darba dokumentā delegācijas tika aicinātas “izteikt savu viedokli par Apvienotās Karalistes un Beļģijas ierosinātajiem jautājumiem un par Komisijas dienestu sniegtajiem apsvērumiem. Tās it īpaši tiek lūgtas sniegt savu viedokli par divām izvērtētajām pieejām”.

PVN komitejas pamatnostādnes

39. PVN komiteja savā 104. sanāksmē, kas notika 2015. gada 4.–5. jūnijā ( 12 ), pieņēma Pamatnostādnes par tālpārdošanu ( 13 ), kurās noteica, ka “PVN komiteja gandrīz vienbalsīgi ( 14 ) piekrīt tam, ka PVN direktīvas 33. panta nolūkā ir uzskatāms, ka preces “piegādātājs vai cita persona viņa vārdā nosūta vai transportē” visos gadījumos, kad piegādātājs tieši vai netieši piedalās preču nosūtīšanā vai transportēšanā”.

40. Pamatnostādnēs ir minēts, ka “PVN komiteja vienbalsīgi piekrīt tam, ka piegādātājs ir uzskatāms par tādu, kas netieši piedalījies preču nosūtīšanā un transportēšanā, šādos gadījumos: [..] iii) ja piegādātājs izraksta rēķinus un iekasē transportēšanas maksas no pircēja un pēc tam tās pārskaita trešajai pusei, kas organizēs preču nosūtīšanu vai transportēšanu”.

41. Visbeidzot pamatnostādnēs ir minēts, ka “PVN komiteja gandrīz vienbalsīgi piekrīt tam, ka citos piedalīšanās gadījumos, it īpaši, ja piegādātājs aktīvi reklamē trešās puses piegādes pakalpojumus pircējam, nodrošina pircēja un trešās puses savstarpējo saziņu un sniedz trešai pusei informāciju, kas nepieciešama preču nosūtīšanai, viņš, visticamāk, ir uzskatāms par tādu, kas preču nosūtīšanā un transportēšanā ir iesaistījies netieši”.

Direktīva 2017/2455

42. Komisija 2016. gada 1. decembrī iesniedza priekšlikumu grozīt PVN direktīvu ( 15 ). Tam pievienotā Paskaidrojuma raksta 5. iedaļas 2. panta 2. punktā ir norādīts, ka “priekšlikumā turklāt ir precizēts 33. panta 1. punkts atbilstoši PVN komitejas norādījumiem [pamatnostādnēm]”.

43. Pamatojoties uz šo priekšlikumu, tika pieņemta Direktīva 2017/2455. Minētās direktīvas 9. apsvērumā attiecībā uz preču tālpārdošanu Kopienas iekšienē ir paskaidrots: “Lai šādiem uzņēmumiem nodrošinātu juridisko noteiktību, definīcijā par minēto preču piegādi būtu skaidri jānorāda, ka to piemēro arī tādā gadījumā, kad preces transportē vai nosūta piegādātāja interesēs, tostarp gadījumā, kad piegādātājs netiešā veidā piedalās preču transportēšanā vai nosūtīšanā.”

44. Tās 2. pantā ir noteikts, ka “no 2021. gada 1. janvāra [PVN direktīvu] groza šādi: 1) direktīvas 14. pantā pievieno šādu punktu: “4. Šajā direktīvā piemēro šādas definīcijas: 1) “preču tālpārdošana Kopienas iekšienē” ir tādu preču piegāde, kuras piegādātājs vai cita persona viņa interesēs nosūta vai transportē – tostarp, ja piegādātājs netiešā veidā piedalās preču transportēšanā vai nosūtīšanā, – no dalībvalsts, kas nav dalībvalsts, kurā beidzas preču nosūtīšana vai transportēšana pircējam, ja ir izpildīti šādi nosacījumi: a) preču piegādi veic [..] jebkurai citai personai, kas nav nodokļa maksātāja”. [..]”

45. 2. panta 3. punktā ir noteikts, ka PVN direktīvas 33. pantu aizstāj ar šādu: “Atkāpjoties no 32. panta: a) preču tālpārdošanas Kopienas iekšienē darījumos par piegādes vietu uzskata vietu, kur preces atrodas laikā, kad beidzas preču nosūtīšana vai transportēšana pircējam. [..]”

Valsts tiesības

Likums par PVN

46. Általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (2007. gada Likums CXXVII par pievienotās vērtības nodokli, turpmāk tekstā – “Likums par PVN”) ( 16 ) 2. panta a) punktā ir noteikts, ka tas attiecas uz “preču piegādi un pakalpojumu sniegšanu, ko par atlīdzību valsts teritorijā veic nodokļa maksātājs, kas rīkojas šādā statusā”.

47. 25. pantā ir noteikts – “ja preces nenosūta un netransportē, tad par piegādes vietu uzskata vietu, kur preces atrodas piegādes brīdī”.

48. 29. panta 1. punktā ir noteikts – “atkāpjoties no 26. un 28. panta, ja piegādātājs vai cita persona viņa vārdā nosūta vai transportē preces un preces tiek sekmīgi piegādātas Kopienas dalībvalstī, kas nav dalībvalsts, kurā preces atradās brīdī, kad sākās nosūtīšana vai transportēšana, ir uzskatāms, ka preču piegādes vieta ir vieta, kur preces atrodas brīdī, kad beidzas preču nosūtīšana vai transportēšana pircējam, ja ir izpildīti šādi nosacījumi: a) preču piegādi aa) veic tādam nodokļa maksātājam vai tādai juridiskajai personai, kas nav nodokļa maksātāja, kuru preču iegādēm Kopienas iekšienē saskaņā ar 20. panta 1. punkta a) vai d) apakšpunktu neuzliek PVN, vai ab) fiziskai personai vai juridiskai personai, kas nav nodokļa maksātāja. [..]”

49. 82. panta 1. punktā ir noteikts, ka “nodokļa summa ir 27 % no nodokļa bāzes”.

Nodokļu procesa kodekss

50. Az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (2003. gada Likums XCII par nodokļu procedūras kodeksu; turpmāk tekstā – “Nodokļu procesa kodekss”) ( 17 ) 2. panta 1. punktā ir noteikts, ka “visas tiesības tiesiskajās attiecībās nodokļu jomā īsteno saskaņā ar mērķi, kam tās ir paredzētas. Saskaņā ar tiesību aktiem nodokļu jomā līgumu slēgšanu vai citu darījumu īstenošanu nolūkā apiet likumu nodokļu jomā normas nevar kvalificēt kā tiesību izmantošanu atbilstoši to mērķim”.

51. 86. panta 1. punktā ir noteikts – “lai novērstu nodokļu ieņēmumu samazināšanos un nepamatotus pieteikumus budžeta atbalstiem un nodokļu atmaksai, nodokļu iestāde regulāri veic revīzijas attiecībā uz nodokļa maksātājiem un citām aplikšanas ar nodokļiem sistēmā iesaistītajām personām. Revīziju mērķis ir noskaidrot, vai nodokļu likumos un citās tiesību normās noteiktie pienākumi ir izpildīti vai pārkāpti. Veicot revīziju, nodokļu iestāde atklāj un pierāda faktus, apstākļus vai datus, kas tiks izmantoti par pamatu pārkāpuma vai tiesību ļaunprātīgas izmantošanas konstatēšanai un administratīvajam procesam, kas ir uzsākts šī pārkāpuma vai šīs tiesību ļaunprātīgas izmantošanas dēļ”.

52. 95. panta 1. punktā ir noteikts, ka “nodokļu iestāde veic revīziju, pārbaudot dokumentus, apliecinošus dokumentus, grāmatvedības uzskaites un reģistrus, kas ir nepieciešami, lai noteiktu nodokļa vai budžeta atbalsta bāzes apmēru, tostarp elektroniski saglabāto informāciju, lietojumprogrammas un nodokļa maksātāja izmantotās informātikas tehnoloģiju sistēmas, kā arī aprēķinus un citus faktus, datus un apstākļus grāmatvedības uzskaites veikšanai un saglabāšanai un apliecinošo dokumentu apstrādei”.

53. 108. panta 1. punktā ir noteikts, ka “aprēķins ir apliecinājuma veids, ko izmanto, lai ticami noteiktu nodokļu atbalsta un budžeta atbalsta faktisko juridisko pamatu”.

54. 170. panta 1. punktā ir noteikts, ka “gadījumā, ja nodoklis netiek samaksāts pienācīgā apmērā, par to piemēro naudas sodu nodokļu jomā. Naudas soda apmērs, ja vien šajā likumā nav noteikts citādi, ir 50 % no nesamaksātās summas. Naudas sods var sasniegt 200 % no nesamaksātās summas, ja starpība, salīdzinājumā ar maksājamo apmēru ir radusies, slēpjot ienākumus vai viltojot vai iznīcinot pierādījumus, grāmatvedības uzskaites vai reģistrus”.

55. 172. panta 1. punktā ir noteikts, ka, “izņemot 2. punktā noteikto, gadījumā, ja nav izpildīts pienākums iesniegt paziņojumu (sākotnējais paziņojums un paziņojums par izmaiņām), sniegt informāciju vai atvērt norēķinu kontu vai arī pienākums iesniegt nodokļu deklarācijas, var tikt uzlikts naudas sods līdz [200000 Ungārijas forintiem (HUF)] privātpersonām un līdz 500000 HUF citiem nodokļu maksātājiem” ( 18 ).

Fakti, tiesvedība un prejudiciālie jautājumi

56. Turpmākajā izklāstā esmu apkopojusi informāciju, kas bija ietverta lūgumā sniegt prejudiciālu jautājumu, rakstveida apsvērumos un Tiesas sēdē sniegtajās detalizētajās atbildēs uz Tiesas jautājumiem. Tomēr uzsveru, ka tikai pirmajā minētajā avotā ir sniegti konstatēti fakti.

57. KrakVet Marek Batko sp. K. (turpmāk tekstā – “KrakVet”) ir Polijā reģistrēts un dibināts uzņēmums. Ungārijā tam nav reģistrācijas, biroja vai noliktavas. KrakVet kaimiņu dalībvalstīs pārdod dzīvniekiem paredzētas preces, galvenokārt suņu un kaķu barību, it īpaši ar dažādu savu “zoofast” tīmekļvietņu starpniecību. Tam ir vairāki klienti Ungārijā, kas veic pirkumus, izmantojot tīmekļvietni www.zoofast.hu.

58. Iesniedzējtiesā skatītā lieta attiecas uz notikumiem, kas risinājušies 2012. finanšu gadā. Tajā laikā KrakVet savā tīmekļvietnē piedāvāja pircējiem iespēju viņu iegādātās preces transportēt no KrakVet telpām Polijā uz viņu izvēlēto piegādes adresi saskaņā ar līgumu, ko pircējs noslēdz ar Krzysztof Batko Global Trade (turpmāk tekstā – “KBGT”). Alternatīvi pircējs varēja izmantot jebkura cita pārvadātāja pakalpojumus. Pats KrakVet nepiedāvāja veikt transportēšanu.

59. Pirkumiem līdz 8990 HUF (apmēram 30,79 EUR) ( 19 ) transportēšana ar KBGT maksāja 1600 HUF (apmēram 5,54 EUR). Pirkumiem virs šīs robežvērtības KBGT transports bija pieejams tikai par 70 HUF (apmēram 0,24 EUR) – to bija panācis KrakVet, sniedzot 1530 HUF atlaidi no iegādāto preču cenas.

60. Līdzīgi kā KrakVet arī KBGT ir Polijā reģistrēts un dibināts uzņēmums. KBGT īpašnieks Krzysztof Batko ir KrakVet īpašnieka Marek Batko brālis. Pats KBGT nodarbojās ar pārvadājumiem no Polijas uz Ungāriju. Pārvadājumiem Ungārijas teritorijā uz pircēja piegādes adresi tas bija nolīdzis divus apakšuzņēmējus, kas ir kurjeru pakalpojumu uzņēmumi (turpmāk tekstā – “Ungārijas kurjeru pakalpojumu uzņēmumi”), proti, Sprinter Futárszolgálat Kft. (turpmāk tekstā – “Sprinter”) un GLS General Logistics Systems Hungary Kft. (turpmāk tekstā – “GLS Hungary”).

61. Pircēji veica vienreizēju maksājumu, kas ietver gan preču, gan transporta izmaksas. Maksājums tika veikts ar diezgan vienādu regularitāti vai nu uzņēmumam Sprinter un GLS Hungary pēc preču piegādes, vai ar bankas pārskaitījumu CIB Bank ZRt. bankas kontā Ungārijā (turpmāk tekstā – “CIB bankas konts”) uz KBGT īpašnieka vārda.

62. Pēc piegādes Ungārijas kurjeru pakalpojumu uzņēmumiem būtu jāpārskaita saņemtie maksājumi uz CIB bankas kontu. Tad KBGT organizētu līdzekļu pārskaitījumu no CIB bankas konta uzņēmumam KrakVet. Tiesas sēdē Tiesa tika informēta, ka, pārskaitot naudu KrakVet, KBGT esot ieturējusi savu “daļu”. Netika paskaidrots, vai šī “daļa” ir bijusi līgumā noteiktās transportēšanas izmaksas vai kāda cita summa.

63. KrakVet lūdza pieņemt “sākotnēju lēmumu nodokļu jomā” Polijas nodokļu iestādēm, kuras atbildēja, ka PVN ir jāmaksā Polijā. Saskaņā ar KrakVet teikto šāds “sākotnējs lēmums nodokļu jomā” esot saistošs uzņēmumam, kas to lūdz, Polijas nodokļu iestādēm un Polijas tiesai. Pamatojoties uz minēto lūgumu un saņemto atbildi, KrakVet PVN maksāja Polijā, kur likme ir 8 %, nevis Ungārijā, kur likme ir 27 %.

64. 2013. gadā Nemzeti Adó – és Vámhivatal Kiemelt Adózók Adóigazgatósága Különös Hatásköri Ellenőrzési Főosztálya (Ungārijas nodokļu iestādes) veica pārbaudi uzņēmumā KrakVet par 2012. finanšu gadu un minētajā kontekstā 2013. gada 14. augustā piešķīra KrakVet Ungārijas nodokļu maksātāja numuru. Ungārijas nodokļu iestādes veica arī saistītās pārbaudes par Ungārijas kurjeru pakalpojumu uzņēmumu darbībām.

65. 2014. gadā arī Polijas nodokļu iestādes veica pārbaudi uzņēmumā KrakVet par 2012. finanšu gadu. Pēc pabeigšanas tās apstiprināja savu “sākotnējo lēmumu nodokļu jomā”. KrakVet2015. gada 23. novembrī Ungārijas nodokļu iestādēm iesniedza no Polijas nodokļu iestādēm saņemto dokumentu neoficiālo tulkojumu.

66. 2016. gada 28. janvārīKrakVet Ungārijas nodokļu iestādēm iesniedza arī savu vispārīgo noteikumu kopiju un aicināja ģenerāldirektoru apstiprināt šīs versijas autentiskumu, jo 2012. gada tīmekļvietnes versija vairs nebija pieejama ( 20 ).

67. Ungārijas nodokļu iestādes pieprasīja Polijas nodokļu iestādēm sniegt sīkāku informāciju par KrakVet. Tās tika informētas, ka laikposmā, kamēr KBGT pako un marķē transportējamās preces KrakVet noliktavā, preces ir KrakVet īpašums.

68. Pamatojoties uz šo informāciju, Ungārijas nodokļu iestādes secināja, ka 2012. finanšu gadā Sprinter ir veicis piegādes KBGT vārdā un uzņēmumam KrakVet217087988 HUF vērtībā (apmēram 751039,57 EUR), ar preču saņemšanu Sprinter centrālajā noliktavā Budapeštā. Līdzīgi Ungārijas nodokļu iestādes secināja, ka šajā pašā periodā GLS Hungary ir sniedzis paku piegādes pakalpojumus GLS General Logistics Systems Slovakia s.r.o. vārdā 64011046 HUF (211453,19 EUR) vērtībā, par kuriem tas saņēmis atlīdzību no KrakVet un KBGT.

69. Ungārijas nodokļu iestādes paziņoja savus secinājumus KrakVet2016. gada 25. maijā. KrakVet attiecībā uz šiem secinājumiem iesniedza savus apsvērumus 2016. gada 8. jūnijā.

70. Ungārijas nodokļu iestādes 2016. gada 16. augustā noteica, ka KrakVet ir pārsniedzis PVN direktīvas 34. pantā noteikto robežvērtību 35000 EUR ( 21 ) un ka tāpēc tam jāmaksā Ungārijā PVN par kopējo summu 58910000 HUF (apmēram 190087 EUR) ( 22 ). Šajā saistībā Ungārijas nodokļu iestādes piemēroja naudas sodu 117820000 HUF (apmēram 380175 EUR), kā arī procentus 10535000 HUF (apmēram 36446 EUR) un naudas sodu 500000 HUF (apmēram 1730 EUR) par PVN deklarācijas neiesniegšanu.

71. KrakVet šo Ungārijas nodokļu iestādes lēmumu apstrīdēja Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (Valsts Apelācijas padome nodokļu un muitas jautājumos, Ungārija; turpmāk tekstā – “Apelācijas padome”). Ar 2017. gada 23. janvāra lēmumu Apelācijas padome apstiprināja Ungārijas nodokļu iestāžu lēmumu. KrakVet par to cēla prasību Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (Galvaspilsētas Budapeštas Administratīvo un darba lietu tiesa), kas ir iesniegusi Tiesai šādus piecus jautājumus. “1) Vai [PVN direktīvas] mērķi, it īpaši tās 17. un 62. apsvērumā paredzētie nosacījumi, lai novērstu nodokļu kompetenču kolīzijas starp dalībvalstīm un nodokļu dubultu uzlikšanu, un [PVN krāpšanas apkarošanas regulas] 5., 7. un 8. apsvērums un 7., 13. un 28.–30. pants, ir jāinterpretē tādējādi, ka tie nepieļauj tādu dalībvalsts nodokļu iestādes praksi, saskaņā ar kuru tas pats darījums tiek kvalificēts atšķirīgi nekā citā dalībvalstī, lai gan šīs citas dalībvalsts iestāde attiecībā uz šo pašu darījumu tiesības ir interpretējusi, balstoties uz tiem pašiem faktiskajiem apstākļiem un neraugoties uz šīs iestādes sākotnēju lēmumu nodokļu jomā, kas pieņemts uz šī pamata, un neņemot vērā saistībā ar nodokļu revīziju izdarītos konstatējumus, kuri apstiprina šo interpretāciju un šo sākotnējo lēmumu, kā rezultātā tiek izraisīta nodokļu dubultu uzlikšana nodokļa maksātājam? 2) Ja uz pirmo jautājumu ir jāatbild, ka šāda prakse nav pretrunā [Savienības] tiesībām, vai dalībvalstu nodokļu iestādes saskaņā ar [PVN direktīvu] var vienpusēji noteikt pienākumus nodokļu jomā, neņemot vērā to, ko citas dalībvalsts nodokļu iestāde – sākotnēji pēc nodokļa maksātāja pieprasījuma un [pēc tam] savos vēlākos lēmumos, kas pieņemti pēc revīzijas – jau ir vairākkārt apstiprinājusi, ka šī nodokļa maksātāja rīcība ir tiesiska? Vai arī abu dalībvalstu iestādēm, lai nodrošinātu nodokļu neitralitātes principa piemērošanu un novērstu nodokļu dubultu uzlikšanu, ir jāsadarbojas attiecībā uz nodokļa maksātāja lietu, lai panāktu risinājumu, pateicoties kuram nodokļa maksātājam PVN būtu jāmaksā tikai vienā no šīm abām dalībvalstīm? 3) Ja uz otro jautājumu ir jāatbild tādējādi, ka dalībvalsts nodokļu iestāde var vienpusēji kvalificēt darījumu, vai [PVN direktīvas] normas ir jāinterpretē tādējādi, ka otras dalībvalsts nodokļu iestādei nodokļa maksātājam, kuram ir pienākums maksāt PVN, ir jāatmaksā nodoklis, ko šī citas dalībvalsts nodokļu iestāde bija noteikusi sākotnējā lēmumā nodokļu jomā un kas jau bija samaksāts attiecībā uz laikposmiem, kuri tika noslēgti ar nodokļu revīziju, un tā tas ir, lai novērstu nodokļu dubultu uzlikšanu un nodrošinātu nodokļu neitralitātes principa piemērošanu? 4) Kā ir jāinterpretē jēdziens piegāde, ko veic “piegādātājs vai cita persona viņa vārdā” [PVN direktīvas] 33. panta 1. punkta pirmā teikuma izpratnē? Vai šo iepriekš minēto jēdzienu var attiecināt arī uz gadījumu, kad nodokļa maksātājs kā pārdevējs tiešsaistes tirdzniecības platformā piedāvā pircējam iespēju noslēgt līgumu ar loģistikas uzņēmumu, ar kuru šis pārdevējs sadarbojas, lai veiktu dažādus darījumus, kas nav tirdzniecības darījumi, bet pircējs var tikpat brīvi izvēlēties citu pārvadātāju, kas nav ieteiktais pārvadātājs, ja pārvadājuma līgums ir noslēgts starp pircēju un pārvadātāju un ja pārdevējs nav šī līguma puse? Vai šī jēdziena interpretācijas nolūkā un it īpaši ņemot vērā tiesiskās noteiktības principu, var uzskatīt, ka ir nozīme apstāklim, ka dalībvalstīm līdz 2021. gadam ir jāgroza tiesiskais regulējums, ar ko transponē [PVN direktīva, kas grozīta ar Direktīvu 2017/2455] tiesību normas tādējādi, ka šīs direktīvas 33. panta 1. punkts ir jāpiemēro arī netiešai sadarbībai saskaņā ar pārvadātāja izvēli? 5) Vai Savienības tiesības un it īpaši [PVN direktīva] ir jāinterpretē tādējādi, ka tālāk minētajiem faktiskajiem apstākļiem – katram atsevišķi vai visiem kopā – ir nozīme, lai pārbaudītu, vai neatkarīgi uzņēmumi, veicot preču pārdošanas darījumus, kā arī piegādi vai transportēšanu, ir nodibinājuši tiesiskās attiecības, lai nodokļa maksātājs varētu apiet [Direktīvas 2006/112] 33. panta normas, tādējādi ļaunprātīgi izmantojot tiesības, lai panāktu, ka PVN likme ir mazāka nekā otrā dalībvalstī: 5.1.) ja loģistikas uzņēmums, kas veic pārvadājumus, ir ar nodokļa maksātāju saistīts uzņēmums un sniedz šim nodokļa maksātājam citus pakalpojumus neatkarīgi no pārvadāšanas, 5.2) tajā pašā laikā pircējs jebkurā laikā var atteikties no nodokļa maksātāja ieteiktās prakses uzticēt pārvadājumu loģistikas partnerim, ar kuru tam ir nodibinātas līgumiskas attiecības attiecībā uz transportēšanu, jo pircējam ir iespēja uzticēt pārvadāšanu citam pārvadātājam vai pašam uzņemties preču pārvadāšanu?”

72. Rakstveida apsvērumus iesniedza KrakVet, Čehijas Republika, Ungārija, Itālija, Polijas Republika un Eiropas Komisija. Tiesas sēdē KrakVet, Īrija, Ungārija, Apvienotā Karaliste un Komisija sniedza mutvārdu apsvērumus.

73. Kā norādīts šo secinājumu sākumā, es izvērtēšu vienīgi ceturto un piekto prejudiciālo jautājumu.

Par ceturto un piekto prejudiciālo jautājumu

74. Ceturtais un piektais prejudiciālais jautājums attiecas uz PVN direktīvas 33. panta 1. punkta interpretāciju. Pirmkārt, ko nozīmē PVN direktīvas 33. panta 1. punktā minētā vārdkopa “preču piegād[e] [..], kuras piegādātājs vai cita persona viņa vārdā nosūta vai transportē”, pirms tā tika grozīta ar Direktīvu 2017/2455? (Es to saukšu par “33. panta 1. punkta sākotnējo versiju”.) Otrkārt, vai šā noteikuma grozījumi, kas izdarīti ar Direktīvu 2017/2455, kā rezultātā ir radīta 33. panta 1. punkta jauna versija, maina vai tikai apstiprina iepriekšējo tiesisko situāciju? Treškārt, vai lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu aprakstītais darījuma veids, ņemot vērā 33. panta 1. punkta sākotnējo versiju, ir uzskatāms par ļaunprātīgu rīcību?

75. Iesākumā ir jāizpēta, vai ir kādas būtiskas terminu “nosūtīt” un “transportēt” atšķirības. Savienības likumdevējs nepārprotami ir izvēlējies lietot divus darbības vārdus, nevis vienu. Ir arī skaidrs, ka preču “nosūtīšana” notiek pirms to “transportēšanas”. Tomēr tālāk – vismaz 33. panta 1. punkta sākotnējā versijā – skaidrības vairs nav ( 23 ).

76. Interpretējot ļoti plaši, jebkura darbība, ko veic piegādātājs, lai sāktu citā dalībvalstī esoša pircēja pasūtītu preču nogādāšanas procesu uz galamērķi (to “nosūtīšanu”), varētu būt pietiekami, lai būtu jāpiemēro 33. panta 1. punkts. Vai ir nozīme sūtījuma nodošanai pastā? Kā ir gadījumā, ja no pircēja izvēlēta pārvadātāja tiek saņemts tālruņa zvans un viņam tiek dots norādījums doties uz konkrētu adresi konkrētā laikā, lai savāktu sūtījumu? Maz ticams, ka bija paredzēta tik plaša 33. panta 1. punkta izpratne; šāda izpratne varētu radīt pārpratumus, ņemot vērā, ka 32. pantā ietvertajā vispārējā noteikumā ir izmantots tieši tas pats vārds “piegādātājs” (skat. šo secinājumu 80.–82. punktu). Kur tad ir robežšķirtne?

77. Ikdienā lietoto pieeju pārveidojot juridiskajā valodā, ierosinu, ka starp rindām būtu jālasa: “ja piegādātājs pēc savas iniciatīvas un izvēles veic visus nepieciešamos pasākumus vai lielāko to daļu, lai sagatavotu preces transportēšanai, veic organizatoriskos pasākumus, lai preces tiktu savāktas un sāktu savu ceļu, un atbrīvo sevi no preču valdījuma un kontroles, ir jāuzskata, ka nosūtīšanu veic piegādātājs”.

78. Transportēšana, ko veic “piegādātājs”, varbūt ir mazāk problemātiska tādā ziņā, ka dabiskā nozīme ir tāda, ka piegādātājs vai pats vai ar sava aģenta starpniecību fiziski veic transportēšanas darbību vai arī viņam pieder vai viņš kontrolē juridisku vienību, kura to dara.

Preces, kuras nosūta vai transportē piegādātājs vai cita persona viņa vārdā

79. PVN direktīvas 2. panta 1. punktā ir noteikts, ka PVN maksā dalībvalstī, kurā notiek piegāde. Tādējādi tur piegādātām precēm piemēro tās dalībvalsts noteiktās PVN likmes.

80. Direktīvas 32. panta 1. punktā ir sniegts vispārējs noteikums: “ja preces nosūta vai transportē piegādātājs, pircējs vai trešā persona, tad par piegādes vietu uzskata vietu, kur preces atrodas brīdī, kad sākas nosūtīšana vai transportēšana pircējam [..]” (izcēlums pievienots). Netiek nošķirtas dažādas iesaistītās personas, kas varētu būt atbildīgas par nosūtīšanu vai transportēšanu.

81. Tomēr 33. panta 1. punktā ir ietverta atkāpe no šā vispārējā noteikuma. Tajā ir noteikts, ka noteiktos īpašos apstākļos, ja preces “piegādātājs vai cita persona viņa vārdā” (izcēlums pievienots) “nosūta vai transportē” starp dalībvalstīm, tad par piegādes vietu “uzskata vietu, kur preces atrodas, kad beidzas preču nosūtīšana vai transportēšana pircējam”. Šie īpašie apstākļi ietver arī gadījumus, kad “a) preču piegādi veic tādam nodokļa maksātājam vai tādai juridiskajai personai, kas nav nodokļa maksātāja, [..] vai jebkurai citai personai, kas nav nodokļa maksātāja”.

82. Ir redzams, ka 32. pantā (vispārējs noteikums) un 33. pantā (atkāpe no tā) ir izmantots ļoti līdzīgs formulējums, lai sasniegtu pretēju rezultātu. 32. pantā ir paredzēts, ka “preces nosūta vai transportē piegādātājs [..]”. 33. pantā šī frāze ir papildināta ar vārdiem (šeit slīprakstā): “[preces] [..], kuras piegādātājs vai cita persona viņa vārdā nosūta vai transportē [..]”. Šķiet tā, it kā 32. pantā būtu ietverti (neredzami) vārdi “pircēja vārdā”. Šādā gadījumā šo abu noteikumu atšķirība kļūst skaidra ( 24 ).

83. Pamatojoties uz to, man šķiet, ka šo atšķirību varētu ilustrēt šādi. Ja pircējs, kas atrodas Ungārijā, pasūta preces internetā no uzņēmuma, kas atrodas Polijā, principā nav būtiski, vai pircējs pats dodas uz Polijas noliktavu, lai paņemtu šīs preces, vai arī kāds cits (piegādātājs vai trešā persona) nodarbojas ar loģistiku viņa vārdā. Visos trijos gadījumos, ar nosacījumu, ka tas, kas notiek, tiek darīts pircēja vārdā, piegāde notiek Polijā, un PVN ir maksājams tur pēc Polijas iestāžu noteiktās likmes. Ja tomēr darbības tiek veiktas piegādātāja vārdā, piegāde notiek galamērķa vietā (Ungārijā), un PVN ir maksājams pēc Ungārijas iestāžu noteiktās likmes.

84. 138. panta 1. punktā ir skaidri noteikts, kādas sekas ir attiecībā uz PVN, ja pircējs ir nodokļu maksātājs vai juridiska persona, kas nav nodokļu maksātāja. Abos gadījumos izcelsmes dalībvalsts “atbrīvo no nodokļa tādu preču piegādi, kuras pārdevējs, pircējs vai cita persona pārdevēja vai pircēja vārdā nosūta vai transportē uz galamērķi ārpus to attiecīgās teritorijas, bet Kopienā [..]”. (Jāatzīmē, ka šeit nav nošķirti gadījumi, kad sūtīšanu vai transportēšanu veic “pārdevējs vai cita persona pārdevēja vārdā”, no gadījumiem, kad šīs darbības veic “preču saņēmēja” vārdā.) Tā kā saskaņā ar 33. pantu ir uzskatāms, ka piegādes vieta ir vieta, kur preces atrodas, kad beidzas preču nosūtīšana vai transportēšana, tad PVN ir jāmaksā galamērķa dalībvalstī. Tomēr nav līdzvērtīga skaidra formulējuma, ar kuru tiktu prasīts, lai izcelsmes dalībvalsts ceteris paribus atbrīvotu preču piegādi Kopienas iekšienē no (sava) PVN, kad piegādi veic “jebkurai citai personai, kas nav nodokļa maksātāja”.

85. Direktīvas 9.–11. apsvērumā ir norādīts, ka nodokļa uzlikšanu galamērķa dalībvalstī (kā saturiski formulēts inter alia 33. un 138. pantā) bija paredzēts piemērot tikai “pārejas periodā”. Šie panti tomēr ir saglabāti Savienības tiesību aktos PVN jomā, un attiecīgā gadījumā uzsvars tiek likts uz to, ka nodoklis tiek piemērots patēriņa vietā ( 25 ). Tomēr ir jāpatur prātā, ka tas nenozīmē, ka tā pēc noklusējuma ir atrašanās vieta. Vispārējais noteikums, kas reglamentē piegādes vietu, uz kuru preces nosūta vai transportē (piegādātājs, pircējs vai trešā persona), ir tas pats, kas bija iekļauts PVN direktīvas 32. pantā. Saskaņā ar šo noteikumu par piegādes vietu “uzskata vietu, kur preces atrodas brīdī, kad sākas preču nosūtīšana vai transportēšana pircējam”.

86. Šajā lietā KrakVet klienti bija patērētāji Ungārijā (t.i., personas, kas nav nodokļu maksātāji), kuri veica pirkumus KrakVet tīmekļvietnē. KBGT veica transportēšanu no Polijas noliktavas līdz Ungārijas robežai. Turpmāko transportēšanu Ungārijas teritorijā veica Ungārijas kurjeru pakalpojumu uzņēmumi.

87. Domāju, ka ir taisnīgi pieņemt, ka KrakVet klienti bija un ir primāri ieinteresēti iegādāties dzīvnieku barību. Transporta pakalpojumi, kas nepieciešami, lai pārvestu dzīvnieku barību no KrakVet noliktavas Polijā uz pircēja piegādes adresi Ungārijā, ir būtiska darījuma sastāvdaļa, taču maz ticams, ka šis pakalpojums ir galvenais, kas interesē pircēju. Iespējams, ka būtiska nozīme pircēju izvēles noteikšanā attiecībā uz transportēšanas metodi ir tādiem elementiem kā ērtums un izmaksas ( 26 ).

88. Attiecībā uz šo kontekstu KrakVet, Itālija un Polija apgalvo, ka 33. panta 1. punkta sākotnējā versija (proti, versija, kas bija spēkā gan pamatlietas faktu norises laikā, gan tagad) būtu jāinterpretē, pamatojoties tikai uz tās pašreizējo formulējumu ( 27 ), lai ievērotu tiesiskās drošības un tiesiskās paļāvības aizsardzības principus ( 28 ). Čehijas Republika, Īrija, Ungārija, Apvienotā Karaliste un Komisija norāda, ka 33. panta 1. punkts būtu jāinterpretē tādējādi, ka tas jau attiecas uz situāciju, kurā piegādātājs netieši piedalās transportēšanas pasākumos. Tās apgalvo, ka interpretācijā, kurai tās dod priekšroku, ir ņemta vērā ekonomiskā realitāte ( 29 ), jo iespēja tādos apstākļos kā šajā lietā, ka pircējs varētu izvēlēties citu pārvadātāju, nevis to, ko viņam piedāvā preču piegādātājs savā tīmekļvietnē, labākajā gadījumā ir visai mazticama un drīzāk pilnīgi hipotētiska.

89. Komisija, kā tā jau darīja savā Darba dokumentā ( 30 ), atsaucās arī uz Padomes sesijas, kurā tika pieņemta Direktīva 91/680, protokolā sniegto skaidrojumu, proti, ka īpaši pasākumi attiecībā uz tālpārdošanu ir jāpiemēro visos gadījumos, kad preču nosūtīšanu vai transportēšanu tieši vai netieši īsteno piegādātājs vai cita persona viņa vārdā. (Iestarpinu skaidrojumu, ka ar Direktīvu 91/680, kas ir viena no direktīvu virknes, ar kurām grozīta Sestā PVN direktīva ( 31 ), inter alia tika ieviests jauns 28.b pants (“Darījumu vieta”), kas sastāv no piecām iedaļām. A iedaļas “Kopienas iekšējās preču iegādes vieta” pirmajā punktā ir noteikts, ka “1. Par Kopienas iekšējās preču iegādes vietu uzskata vietu, kur preces atrodas laikā, kad beidzas to sūtīšana vai transportēšana personai, kas tās iegādājas.” B iedaļas “Preču piegādes vieta” pirmajā punktā ir ietverts PVN direktīvas 33. panta 1. punkta sākotnējās versijas priekštecis ( 32 ).)

90. Tomēr Komisijas argumentu var ātri atmest. Tiesa Antonissen lietā bija skaidri nospriedusi, ka “šādu paziņojumu nevar ņemt vērā, interpretējot atvasināto tiesību aktu, ja, kā tas ir šajā gadījumā, tā saturs nav izteikts nevienā attiecīgā dokumenta normā. Tātad tam nav juridiska spēka” ( 33 ).

91. Atsauce tika sniegta arī uz PVN komitejas pamatnostādnēm, kurās bija norādīts, ka ir “uzskatāms, ka preces “piegādātājs vai cita persona viņa vārdā nosūta vai transportē” visos gadījumos, kad piegādātājs tieši vai netieši piedalās preču nosūtīšanā vai transportēšanā”. Tomēr darījumi, saistībā ar kuriem ir ierosināta šī lieta, notika trīs gadus pirms PVN komitejas nostājas pieņemšanas, un arī pašās pamatnostādnēs katras lapas apakšā ir skaidri norādīts, ka tās nav saistošas ( 34 ).

92. Ņemot vērā šo kontekstu un piemērojot parastos uzbūves principus 33. panta 1. punkta sākotnējās versijas tekstam, es neredzu pamatojumu secinājumam – kā apgalvo Čehijas Republika, Īrija, Ungārija, Apvienotā Karaliste un Komisija –, ka šis noteikums attiecas arī uz gadījumiem, kad piegādātājs piedalās netieši, reaģējot uz pircēja sniegtu norādījumu nosūtīt vai transportēt preces personai, kura nav nodokļa maksātāja un kura ir citā dalībvalstī.

93. Tiesa arī tika lūgta izvērtēt, vai ar Direktīvu 2017/2455 izdarītie grozījumi, proti, izstrādāts papildu ceturtais punkts, ko pievieno 14. pantam, kā arī 33. panta 1. punkta jaunā versija, maina vai tikai apstiprina iepriekšējo tiesisko situāciju. Ja 2017. gada grozījumi būtu uzskatāmi tikai par iepriekšējās tiesiskās situācijas “skaidrojumiem”, tas varētu ietekmēt to, kādu interpretāciju sniegt iesniedzējtiesai piemērošanai šajā lietā.

PVN direktīvas grozījumi

94. Direktīvas 2017/2455 2. panta 1) punktā ir norādīts, ka PVN direktīvas 14. pantā “pievieno” jaunu 4. punktu. Proti, tika sniegta jauna definīcija terminam “preču tālpārdošana Kopienas iekšienē”. Saskaņā ar šo jauno definīciju šis jēdziens ietver noteiktas īpašas situācijas, proti, “preču piegāde, kuras piegādātājs vai cita persona viņa interesēs nosūta vai transportē – tostarp, ja piegādātājs netiešā veidā piedalās preču transportēšanā vai nosūtīšanā, – no dalībvalsts, kas nav dalībvalsts, kurā beidzas preču nosūtīšana vai transportēšana pircējam, ja ir izpildīti šādi nosacījumi” (mans izcēlums). Viena no ietvertajām situācijām ir, kad “a) preču piegādi veic [..] jebkurai citai personai, kas nav nodokļa maksātāja”.

95. Ne Direktīvas 2017/2455 apsvērumos, ne tās pamatnoteikumos nav sīkāk skaidrots, kāds ir paredzētais uz piegādātāju attiecinātā (jaunā) jēdziena “netieši piedalās” tvērums vai kādi ir tā ieviešanas iemesli. Komisijas paskaidrojuma rakstā ir sniegta vien nekonkrēta atsauce uz “PVN komitejas norādījumiem [pamatnostādnēm]”. Tāpēc ir lietderīgi atgādināt – lai arī PVN komitejas 2015. gada 4.–5. jūnija pamatnostādnēs ir norādes par to, kas komitejas ieskatā varētu būt piegādātāja “netieša piedalīšanās” ( 35 ), Darba dokumentā, kurš tika izstrādāts 2015. gada 5. maijā, proti, pirms šīm pamatnostādnēm, jautājums par to, vai šis jēdziens ir interpretējams gramatiski vai plaši, tika pilnīgi atstāts apspriešanai. Un sīkāk šīs pamatnostādnes nekur nav pieminētas jaunajā tekstā.

96. Čehijas Republika Tiesai sniedza atsauci uz spriedumu Welmory lietā ( 36 ). Tajā Tiesa bija nospriedusi, ka no lietā skatītās regulas apsvērumiem izriet, ka “Savienības likumdevēja griba bija precizēt atsevišķus jēdzienus, kas vajadzīgi, lai noteiktu kritērijus attiecībā uz to darījumu vietu, par kuriem uzliek nodokli, vienlaicīgi ņemot vērā Tiesas judikatūru šajā jautājumā”, un ka “šajā ziņā, lai arī minētā regula vēl nebija spēkā pamatlietā esošo faktu norises laikā, tā tomēr ir jāņem vērā”. Taču, kā jau tikko norādīju, no Direktīvas 2017/2455 apsvērumiem nevar iegūt līdzvērtīgas norādes un “attiecīgajai Tiesas judikatūrai” vēl ir tikai jātop šajā tiesvedībā. (No tā, ko es esmu teikusi, būs skaidrs, ka es neuzskatu, ka ar grozījumiem noteikti tiek atrisināts to pamatā esošais jautājums. Laimīgā kārtā tomēr ne Tiesai, ne man nav galīgi jāizspriež šis jautājums.)

97. Līdzīgi Apvienotā Karaliste balstījās uz Mensing ( 37 ) lietu, kurā Tiesa nosprieda, ka “saskaņā ar pastāvīgo judikatūru, interpretējot Savienības tiesību normu, ir jāņem vērā ne tikai tās teksts, bet arī tās konteksts un ar tiesisko regulējumu, kurā šī norma ir ietverta, izvirzītie mērķi”.

98. Šis princips patiešām ietver pastāvīgo judikatūru un nav strīdīgs. Taču tad, kad mēs to piemērojam šajā situācijā, konstatējam, ka Direktīvas 2017/2455 2. panta 1. punkta ievadvārdi skaidri norāda, ka 14. panta 4. punktā sniegto jauno definīciju un PVN direktīvas 33. panta teksta aizstāšanu ar jauno 33.a pantu “piemēro no 2021. gada 1. janvāra”, tas ir, tā spēkā stāšanās tiek atlikta uz diviem gadiem salīdzinājumā ar vairākiem citiem ar šo direktīvu ieviestajiem grozījumiem.

99. Šī apzinātā spēkā stāšanās atlikšana, manuprāt, nekādi nav saderīga ar Paskaidrojuma rakstā sniegto skaidrojumu, ka ar šo priekšlikumu tikai tiek “precizēts 33. panta 1. punkts”. Ja ar priekšlikumu tikai precizētu to, kam vienmēr 33. panta 1. punktā ir bijusi patiesa juridiska nozīme, nebūtu jēgas atlikt tā piemērošanu. Loģiski spriežot, tāpēc ir jāsecina, ka tas, kas tiek ieviests, patiešām ir grozījums, un ka tā nav interpretācija, kas katrā ziņā būtu jāpiešķir esošajam tekstam.

100. Svarīgi ir arī paturēt prātā, ka Darba dokumentā atspoguļotā apspriešana notika trīs gadus pēc šajā lietā aplūkotajiem darījumiem ( 38 ). Interpretējot PVN direktīvas 33. panta 1. punktu, protams, ir jāpatur prātā tiesiskās drošības princips ( 39 ). Direktīvas 2017/2455 apsvērumos patiešām ir sniegta skaidra atsauce uz šo principu, norādot, ka jēdziens “piegādātājs vai cita persona viņa interesēs” ir jādefinē PVN direktīvā tādējādi, ka tas ietver arī piegādātāja interesēs darbojošās personas netiešu piedalīšanos, tieši lai garantētu tiesisko drošību. Piedēvēt vārdus “tieši vai netieši” PVN direktīvas 33. panta 1. punkta sākotnējai versijai, kad tie tur nav minēti, būtu tieši pretrunā šim principam.

101. Tāpēc es secinu, ka PVN direktīvas 33. panta 1. punkts ir jāinterpretē gramatiski, kamēr ar 2021. gada 1. janvāri nav stājušies spēkā ar Direktīvu 2017/2455 ieviestie grozījumi. Tāpēc tas nav jālasa, ievērojot jauno termina “preču tālpārdošana Kopienas iekšienē” definīciju, kurā ietverti vārdi “tostarp, ja piegādātājs “netiešā veidā” piedalās preču transportēšanā vai nosūtīšanā”, vai tā, it kā tas jau būtu aizstāts ar 33.a pantu, kurš attiecas uz šo jauno definīciju.

Gramatiskā interpretācija: “preces, kuras piegādātājs vai cita persona viņa vārdā nosūta vai transportē”

102. Šo secinājumu 76.–78. punktā es jau esmu ieteikusi darba definīciju (attiecīgi) terminiem “nosūtīšana” un “transportēšana”, ko veic piegādātājs. Tagad pievienosim šai definīcijai izteicienu “persona viņa vārdā”. Ierosinu, ka preces nosūta vai transportē “persona piegādātāja vārdā”, ja lēmumus par to, kā šīs preces ir jānosūta vai jātransportē, faktiski pieņem piegādātājs, nevis pircējs.

103. Valsts tiesai kā vienīgajai, kas izvērtē faktus, ir jānosaka, vai – pamatojoties uz faktiem, kas ir jau izklāstīti lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu un visos citos materiālos, ko puses vēlas tai iesniegt, – preces, uz kurām attiecas šī tiesvedība, faktiski “nosūtīja vai transportēja piegādātājs vai cita persona viņa vārdā”. Izdarot secinājumus, valsts tiesai ir jāpatur prātā, ka “faktiskās ekonomiskās un komerciālās situācijas ņemšana vērā ir uzskatāma par pamatkritēriju kopējās PVN sistēmas piemērošanai” ( 40 ).

104. Šajā saistībā man šķiet, ka tieši vai netieši ir nozīme šādiem elementiem (saraksts nav pilnīgs): i) cik liels ir iespējamo transporta variantu klāsts, ko piedāvā piegādātājs pircējiem savā tīmekļvietnē; ii) kādā pakāpē piegādātājs ir saistīts (ja ir) ar uzņēmumiem, kas piedāvā katru no šiem variantiem; iii) vai preču pirkšana un transporta pakalpojumu pirkšana ir reglamentēta ar vienu līgumu vai ar atsevišķiem līgumiem; iv) kad rodas pienākums maksāt par precēm; v) kad un kur īpašums un īpašuma risks tiek nodots; vi) kāda preču apmaksas un transporta pakalpojumu apmaksas kārtība tiek izmantota. Galu galā valsts tiesai būs jāizlemj – pamatojoties uz tai pieejamajiem materiāliem – vai lēmumus par preču nosūtīšanu vai transportēšanu praktiski ir pieņēmis KrakVet (vai KrakVet īpašumā vai kontrolē esošs uzņēmums) vai arī tos pieņēmuši atsevišķi KrakVet pircēji.

105. Šajā lietā ne visi zināmie faktiskie elementi norāda vienā virzienā un nav pietiekami zināms par attiecīgajiem “stāsta” elementiem ( 41 ). Uzsveru, ka tikai lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu ir ietverti konstatētie fakti. Citi Tiesai iesniegtie materiāli (vai nu rakstveida apsvērumos, vai Tiesas sēdē mutiski sniegtajos apsvērumos) veido elementus, kurus valsts tiesa, kad šī lieta nonāks pie tās atpakaļ, var vēlēties izpētīt sīkāk un likt tos apliecināt ar pierādījumiem.

106. Pirmkārt, šķiet, ka KrakVet piedāvāja savā tīmekļvietnē vienu iespējamo pārvadājumu uzņēmumu, vienlaikus ļaujot iespējamajiem pircējiem brīvi organizēt savus neatkarīgus piegādes variantus. Tas nepiedāvāja saites, lai pircēji varētu sazināties ar vairākiem iespējamiem pārvadājumu uzņēmumiem. (Iestarpinot norādu, ka lūgumā sniegt prejudiciālu jautājumu lietā KrakVet II ( 42 ) ir skaidrs, ka tad tīmekļvietnē tika piedāvāti vairāki dažādi pārvadājumu uzņēmumi un pircēji varēja noslēgt atsevišķus līgumus par pašām precēm un par preču transportēšanu.) Pats KrakVet nepiedāvāja transporta pakalpojumus. Otrkārt, KrakVet īpašnieks un KBGT īpašnieks ir brāļi ( 43 ), tādējādi starp abiem uzņēmumiem ir ciešas ģimenes saites. Treškārt, man šķiet, ka preču pārdošanu un transporta pakalpojumu sniegšanu, iespējams, reglamentējuši atsevišķi līgumi. Ceturtkārt, nav sniegti konstatētie fakti, lai precīzi noteiktu, kad radās pienākums samaksāt par precēm. Piektkārt, tas pats attiecas uz jautājumu, kad (un kur) preču īpašumtiesības un zaudējumu riski preču daļēja vai pilnīga zuduma gadījumā pāriet no piegādātāja pircējam. (Es vēlos norādīt, ka KrakVet tiesas sēdē apgalvoja, ka tā preces tika pārdotas no ražotnes. Tādējādi, ja pārvadātās preces ceļā tiktu sabojātas, iznīcinātas, pazaudētas vai nozagtas, pircējam tik un tā būtu par tām jāmaksā.) Sestkārt, ja preces transportēja KBGT, pircējiem, šķiet, bija jāmaksā KrakVet avansā gan par precēm, gan par transportu, tad šo maksājumu pārskaitīja attiecīgais Ungārijas kurjeru pakalpojumu uzņēmums CIB bankas kontā, kas ir uz KBGT īpašnieka vārda, un tad to vēlāk sadalīja KrakVet un KBGT. Lai arī pirkumiem zem 8990 HUF transports ar KBGT maksāja 1600 HUF, virs šīs robežvērtības KBGT transports bija pieejams par 70 HUF (šķiet, šī summa ir tik zema, ka tā ir pilnīgi simboliska) un to finansēja KrakVet, sniedzot 1530 HUF atlaidi no nopirkto preču cenas.

107. Pamatojoties uz šiem elementiem un visiem citiem iesniedzējtiesai iesniegtajiem materiāliem, tai būs jāizlemj, vai lēmumus par preču nosūtīšanu un transportēšanu realitātē bija pieņēmis KrakVet (vai uzņēmums, kas pieder vai kuru kontrolē KrakVet) vai Ungārijā dzīvojošie KrakVet atsevišķie pircēji.

108. Iesaku Tiesai uz ceturto prejudiciālo jautājumu atbildēt šādi: PVN direktīvas 33. panta 1. punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka tas attiecas vienīgi uz situācijām, kad preces nosūta vai transportē piegādātājs vai cita persona viņa vārdā. To nepiemēro situācijās, kad piegādātājs preču nosūtīšanā vai transportēšanā piedalās tikai netieši. Ja piegādātājs pēc savas iniciatīvas un izvēles veic visus nepieciešamos pasākumus vai lielāko to daļu, lai sagatavotu preces transportēšanai, veic organizatoriskos pasākumus, lai preces tiktu savāktas un sāktu savu ceļu, un atbrīvo sevi no preču valdījuma un kontroles, “nosūtīšanu” veic piegādātājs. Ja piegādātājs pats vai ar sava aģenta starpniecību fiziski veic transportēšanu vai ja viņam pieder vai viņš kontrolē juridisko vienību, kas to dara, “transportēšanu” veic piegādātājs. Preces nosūta vai transportē “persona piegādātāja vārdā”, ja lēmumu par to, kā šīs preces ir jānosūta vai jātransportē, faktiski pieņem piegādātājs, nevis pircējs.

Ļaunprātīga rīcība

109. Ar piekto jautājumu iesniedzējtiesa uzsver divus faktus lietā, kas tai nodota izskatīšanai: 1) ka KBGT ir “saistīts” ar KrakVet (pieņemu, ka iesniedzējtiesa atsaucas uz faktu, ka abu uzņēmumu īpašnieki ir brāļi) un sniedz citus pakalpojumus neatkarīgi no transportēšanas (kā saprotu, preču iepakošanu nosūtīšanai); 2) tomēr pircējs var brīvi izvēlēties citus iegādāto preču transportēšanas variantus. Iesniedzējtiesa jautā, vai šie divi konkrētie fakti ir būtiski, lai noteiktu, vai KrakVet rīcība ir ļaunprātīga, ievērojot Savienības tiesību aktus PVN jomā, un tādējādi uzņēmumam KrakVet piemērotās bargās finanšu sankcijas ir pamatotas.

110. Ja iesniedzējtiesa nonāks pie secinājuma, ka nosūtīšanu un/vai transportēšanu ir veikusi persona “piegādātāja vārdā” (KrakVet vārdā), nevis atsevišķa pircēja vārdā, tad tai patiešām būs jāizvērtē, vai PVN maksāšana izcelsmes dalībvalstī (Polijā), nevis galamērķa dalībvalstī (Ungārijā), ir uzskatāma ne tikai par nepareizu, bet arī par ļaunprātīgu rīcību. Atgādināšu, ka lietā Part Service ( 44 ) Tiesa paskaidroja, ka “valsts tiesai, ņemot vērā šajā spriedumā sniegtos interpretācijas elementus, ir jānosaka, vai PVN piemērošanas nolūkā tādi darījumi kā pamatlietā esošais ir uzskatāmi par ļaunprātīgu rīcību”. Tādējādi, lai atbildētu uz piekto jautājumu, manuprāt, uz lietas apstākļiem ir jāskatās plašāk.

111. Kā paskaidrošu turpmākā izklāstā, šeit galvenais elements ir tas, ka KrakVet“saistoša pieprasījuma” formā bija lūdzis Polijas kompetento iestāžu norādījumus, vai PVN ir maksājams izcelsmes dalībvalstī vai galamērķa dalībvalstī ( 45 ). Izskatot šo lietu Tiesā, neviens nav apstrīdējis KrakVet argumentu, ka atbilde uz šo pieprasījumu ir juridiski saistoša gan KrakVet, gan Polijas PVN iestādēm. Polijas kompetentās iestādes informēja KrakVet, ka PVN ir maksājams Polijā, citiem vārdiem, ka ir piemērojams PVN direktīvas 32. pantā sniegtais vispārējais noteikums, nevis tās 33. pantā sniegtā atkāpe. Nav strīda par to, ka KrakVet attiecīgajā periodā ir pienācīgi uzskaitījis un samaksājis PVN Polijā. Polijas iestādes 2014. gadā veica KrakVet pārbaudi. Pēc pabeigšanas tās apstiprināja atbildi, ko bija iepriekš bija sniegušas uzņēmumam KrakVet.

112. KrakVet un Polija, atsaucoties uz lietu WebMindLicenses ( 46 ), apgalvo, ka nodokļu maksātājs ir tiesīgs izmantot priekšrocības, ko sniedz valstu atšķirīgās PVN likmes. Abi norāda, ka parasti nodokļa maksātāji ir tiesīgi brīvi izvēlēties organizatoriskās struktūras un darījumu kārtību, ko tie uzskata par visatbilstošāko savai saimnieciskajai darbībai un sava nodokļu sloga ierobežošanai ( 47 ), un izvēlēties tādu uzņēmējdarbības struktūru, kas ir vispiemērotākā to saimnieciskajai darbībai ( 48 ).

113. Itālija apgalvo, ka nodokļu maksātāji nav tiesīgi atsaukties uz Savienības tiesību normām ļaunprātīgā nolūkā ( 49 ), savukārt Čehijas Republika, Īrija, Ungārija un Komisija apgalvo, ka KrakVet uzņēmējdarbības prakse ir ļaunprātīga rīcība, jo uzņēmums cenšas gūt priekšrocības, ko sniedz dalībvalstu PVN likmju atšķirības, kuras izkropļo konkurenci ( 50 ). Apvienotā Karaliste nepievērsās šim jautājumam.

114. Atgādināšu, ka lietā Halifax ( 51 ), Tiesa ir skaidri norādījusi – “kad nodokļa maksātājam ir izvēle starp diviem darījumiem, [PVN] direktīva tam nepieprasa izvēlēties to, kurš paredz augstākas PVN summas samaksu. Gluži pretēji, kā to norāda ģenerāladvokāts secinājumu 85. punktā, nodokļa maksātājam ir tiesības izvēlēties tādu savas darbības struktūru, kas tam ļauj samazināt savu nodokļu parādu” ( 52 ). Tāpēc “lai PVN jomā konstatētu ļaunprātīgas rīcības pastāvēšanu, nepieciešams, pirmkārt, lai, par spīti attiecīgo [PVN] direktīvas normu un šīs direktīvas transponēšanas valsts tiesību aktu nosacījumu formālai piemērošanai, attiecīgo darījumu rezultātā tiek iegūtas fiskālas priekšrocības, kuru piešķiršana būtu pretēja šīm normām. Otrkārt, no objektīvo elementu kopuma ir jāizriet, ka attiecīgo darījumu galvenais mērķis ir fiskālu priekšrocību iegūšana” (mans izcēlums). Šie nosacījumi (“Halifax kritēriji”) ir kumulatīvi ( 53 ). Lietā Part Service ( 54 ) Tiesa paskaidroja, ka “ļaunprātīga rīcība var pastāvēt tad, ja nodokļu priekšrocības iegūšana ir galvenais minētā darījuma vai darījumu mērķis” (mans izcēlums). Uz šo judikatūru tika sniegta atsauce arī PVN komitejas Darba dokumentā.

115. Šajā lietā ir skaidrs, ka galvenais darījums ir dzīvnieku barības pārdošana. Tā ir KrakVet uzņēmējdarbība, un tas ir tas, ko KrakVet klienti vēlas iegādāties. Nepieciešamo transporta pakalpojumu pirkšana, lai dzīvnieku barību nogādātu no KrakVet Polijas noliktavas līdz pircēja piegādes adresei Ungārijā, ir šim galvenajam darījumam pakārtots darījums (jeb palīgdarījums). Tāpēc šādos apstākļos tas nelīdzinās pilnīgi mākslīgai kārtībai, kā uzņēmums strukturē uzņēmējdarbību ar vienīgo mērķi mazināt savas nodokļu saistības, kas būtu klasisks ļaunprātīgas rīcības gadījums saistībā ar PVN.

116. Tomēr skaidrs ir arī tas, ka KrakVet ir guvis nozīmīgas finansiālas priekšrocības PVN likmju starpības dēļ, kas Polijā ir 8 % un Ungārijā – 27 %. Tas tā ir neatkarīgi no tā, vai priekšrocība izpaužas kā lielāka peļņa vai kā lielāka tirgus daļa tā iemesla dēļ, ka gala patērētājam var piedāvāt zemākas cenas.

117. Tādēļ turpinājumā es pieņemu, ka tad, kad šī lieta nonāks atpakaļ izskatīšanai iesniedzējtiesā, šī tiesa galu galā izdarīs secinājumu, ka attiecīgie darījumi ietilpst PVN direktīvas 33. panta, nevis tās 32. panta piemērošanas jomā.

118. Tādā gadījumā PVN būtu maksājams Ungārijā par tiem darījumiem, kuru vērtība būtiski pārsniedz 34. pantā noteikto skaitlisko robežvērtību. Juridisku kļūdu varētu būt pieļāvis gan nodokļu maksātājs (KrakVet), gan arī Polijas PVN iestādes atbildē, ko tās sniegušas uz KrakVet saistošo pieprasījumu.

119. Ar pirmo un otro prejudiciālo jautājumu tika vaicāts, vai galamērķa dalībvalstij ir saistošs izcelsmes dalībvalsts veikts PVN aprēķins. Man šķiet, ka, sagatavojot šādu aprēķinu izcelsmes dalībvalsts noteikti – iespējams, netieši – tostarp izvērtēja, vai ierosinātā kārtība ir ļaunprātīga rīcība, un secināja, ka tā tāda nav, bet ka uz to leģitīmi attiecas PVN direktīvas 32. pants. Tā kā šajos secinājumos man ir jāizvērtē vienīgi ceturtais un piektais jautājums, atbildi uz pirmo un otro jautājumu es atstāšu atvērtu. Tālāk turpināšu, balstoties uz apgalvojumu, ka galamērķa dalībvalsts var brīvi izvērtēt, vai sankcionēt attiecīgo rīcību kā tiesību ļaunprātīgu izmantošanu Halifax kritēriju nozīmē.

120. Vispirms ir jānorāda, ka PVN krāpšanas apkarošanas regulā nav ietverti noteikumi, kas attiektos uz atbildēm uz piegādātāju “saistošajiem pieprasījumiem”. Līdzīgi arī nav risināts, kā vienas dalībvalsts nodokļu iestādēm izvērtēt šādas atbildes, ko sniegušas citas dalībvalsts nodokļu iestādes un kam ir juridiski saistošs spēks, vai arī šo nodokļu iestāžu veikto pārbaužu rezultātu.

121. Tomēr regulā ir atkārtoti uzsvērta dalībvalstu nodokļu iestāžu savstarpējās sadarbības nozīme. Šī sadarbība, kas tiek uzskatīta par būtisku, lai pareizi piemērotu tiesību aktus PVN jomā un novērstu krāpšanu, ir apliecināta tostarp 7. un 13. apsvērumā, 1. panta 1. punktā (kurā noteikta vispārējā sadarbības joma), 7. panta 3. punktā (kurā ļauts galamērķa dalībvalstij lūgt izcelsmes dalībvalstij uzsākt “administratīvo procedūru”), 13. panta 1. punktā (kurā noteikts, ka izcelsmes dalībvalstij ir jāsniedz informācija bez iepriekšēja pieprasījuma) un 29. un 30. pantā, kurā ir ietverta kopīgas kontroles veikšanas kārtība. PVN krāpšanas apkarošanas regulu tāpēc var uzskatīt par LES 4. panta 3. punktā ietvertā lojālas sadarbības pienākuma praktisku īstenošanu, saskaņā ar kuru “dalībvalstis ar patiesu savstarpējo cieņu palīdz cita citai veikt uzdevumus, ko nosaka Līgumos” ( 55 ).

122. Man šķiet, ka tas būtu tieši pretrunā šim principam, ja kompetentās iestādes citā dalībvalstī varētu papildus piemērot jebkādas atļautās korekcijas attiecībā uz maksājamo PVN un uz procentiem, kas maksājami no PVN, kā arī bargi sodīt kā par tiesību ļaunprātīgu izmantošanu (Halifax kritēriju nozīmē) tādu rīcību, kura ir skaidri noteikta par leģitīmu juridiski saistošā novērtējumā, ko veikuši šo iestāžu kolēģi dalībvalstī, kurā nodokļu maksātājs ir reģistrēts kā PVN maksātājs.

123. Es arī dziļi šaubos, vai šāds rezultāts būtu saderīgs ar tiesiskās paļāvības aizsardzības principu.

124. Lietā Kreuzmayr ( 56 ) Tiesa nosprieda, ka tiesības uz tiesiskās paļāvības aizsardzības principu “ir ikvienam, kam kāda administratīva iestāde ir devusi pamatotas cerības ar konkrētiem tam dotiem solījumiem”. Manuprāt, atbilde uz “saistošu pieprasījumu”, proti, atbilde, kas turklāt bija juridiski saistoša gan nodokļu maksātājam, gan kompetentajām iestādēm, ir tieši šāds precīzs apliecinājums.

125. Uzreiz uzsvēršu, ka KrakVet nevarēja tiesiski paļauties, ka atbilde uz tā saistošo pieprasījumu Polijas PVN iestādēm ir neapstrīdams un pareizs patiesas tiesiskās situācijas skaidrojums. Vienmēr pastāv iespēja, ka citas dalībvalsts kompetentajām iestādēm varētu būt atšķirīgs viedoklis un – kā tas ir noticis šajā gadījumā – ka jautājums tiek nodots iztiesāšanai valsts tiesā, un ka Tiesai tiek lūgts sniegt autoritatīvu nolēmumu.

126. Man tomēr šķiet, ka KrakVet bija tiesīgs rīkoties, pamatojoties uz to, ka gadījumā, ja tas tajā laikā ir vadījis savu uzņēmējdarbību stingri saskaņā ar priekšlikumu, ko tas bija iesniedzis šīm iestādēm savā pieprasījumā, tam nevajadzētu būt pakļautam bargu sankciju riskam par tiesību ļaunprātīgu izmantošanu gadījumā, ja galu galā tiktu pierādīts, ka minētā saistošā atbilde tiesiski ir nepareiza.

127. “Tiesību ļaunprātīga izmantošana” ir nopietna lieta. Ja tā tiek pierādīta, par to pamatoti piemēro bargas sankcijas. Nedrīkstētu mazināt tās vērtību un to izkropļot, plašāk attiecinot to uz situācijām, kad nodokļu maksātājs nevis kādam privātam komerciālam konsultantam, bet gan kompetentajai iestādei dalībvalstī, kurā tas ir reģistrēts kā nodokļa maksātājs, ir apdomīgi lūdzis norādījumus par to, kā pareizi klasificēt PVN par tā piedāvāto saimniecisko darbību.

128. Ja Tiesa nepiekristu man attiecībā uz šo principu, es sniedzu šādas divas papildu piezīmes.

129. Pirmkārt, man šķiet, ka vismaz galamērķa dalībvalsts (Ungārija) kompetentajām iestādēm bija jāsniedz KrakVet sīki izstrādāts pamatojums, kurā paskaidrots, kāpēc neatkarīgi no atbildes, ko KrakVet saņēmis uz tā saistošo pieprasījumu no Polijas PVN iestādēm, tās ir uzskatījušas, ka KrakVet rīcība, ko tas veicis, pamatojoties uz minēto atbildi, ir tiesību ļaunprātīga izmantošana ( 57 ).

130. Otrkārt, ir jāatgādina, ka lietā Farkas ( 58 ) Tiesa nosprieda – “tā kā nav veikta Savienības tiesību saskaņošana attiecībā uz piemērojamajām sankcijām par tādu nosacījumu neievērošanu, kuri paredzēti ar tiesībām [PVN jomā] izveidotajā sistēmā, dalībvalstu kompetencē ir izvēlēties sankcijas, ko tās uzskata par piemērotām. Tomēr dalībvalstīm šī kompetence ir jāīsteno, ievērojot Savienības tiesības un to vispārējos principus, tātad arī samērīguma principu”. Tas nozīmē, ka tas, ka KrakVet ir rīkojies, pamatojoties uz Polijas PVN iestāžu sniegto atbildi uz tā “saistošo pieprasījumu”, ir faktors, kas ir jāņem vērā, lai noteiktu, vai Ungārijas nodokļu iestādēm ir jāpiemēro sankcijas uzņēmumam KrakVet, un, ja tās tiek piemērotas, kāds ir atbilstošais šo sankciju līmenis.

131. Tādējādi ierosinu Tiesai uz piekto prejudiciālo jautājumu atbildēt šādi: Ja nodokļu maksātājs ir pieprasījis kompetentajām iestādēm dalībvalstī, kurā tas ir reģistrēts kā PVN maksātājs, skaidrojumu, kā PVN vajadzībām pareizi juridiski klasificēt saimnieciskās darbības paredzēto gaitu (sīki norādot kārtību, ko tas paredzējis ieviest), ir saņēmis atbildi, kas tam un šīm nodokļu iestādēm ir juridiski saistoša, un pēc tam ir veicis saimniecisko darbību stingri saskaņā ar šo pieprasījumu (kas valsts tiesai ir jāpārbauda), citas dalībvalsts kompetentās iestādes, pamatojoties uz LES 4. panta 3. punktā ietverto lojālas sadarbības principu un tiesiskās paļāvības principu, nedrīkst uzskatīt šīs darbības par tiesību ļaunprātīgu izmantošanu saskaņā ar kritērijiem, kas noteikti lietā C‑255/02, Halifax, un attiecīgi piemērot sankcijas par šo rīcību.

Secinājumi

132. Neskarot atbildes, ko Tiesa sniedz uz pirmo, otro un trešo jautājumu, kurus Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (Galvaspilsētas Budapeštas Administratīvo un darba lietu tiesa, Ungārija) ir uzdevusi lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu, es ierosinu Tiesai uz ceturto un piekto prejudiciālo jautājumu atbildēt šādi: Ceturtais jautājums: Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu 33. panta 1. punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka tas attiecas vienīgi uz situācijām, kad preces nosūta vai transportē piegādātājs vai cita persona viņa vārdā. To nepiemēro situācijās, kad piegādātājs preču nosūtīšanā vai transportēšanā piedalās tikai netieši. Ja piegādātājs pēc savas iniciatīvas un izvēles veic visus nepieciešamos pasākumus vai lielāko to daļu, lai sagatavotu preces transportēšanai, veic organizatoriskos pasākumus, lai preces tiktu savāktas un sāktu savu ceļu, un atbrīvo sevi no preču valdījuma un kontroles, “nosūtīšanu” veic piegādātājs. Ja piegādātājs vai nu pats, vai ar sava aģenta starpniecību fiziski veic transportēšanu vai ja viņam pieder vai viņš kontrolē juridisko vienību, kas to dara, “transportēšanu” veic piegādātājs. Preces nosūta vai transportē “persona piegādātāja vārdā”, ja lēmumus par to, kā šīs preces ir jānosūta vai jātransportē, faktiski pieņem piegādātājs, nevis pircējs. Piektais jautājums: Ja nodokļu maksātājs ir pieprasījis kompetentajām iestādēm dalībvalstī, kurā tas ir reģistrēts kā pievienotās vērtības nodokļa (PVN) maksātājs, skaidrojumu, kā PVN vajadzībām pareizi juridiski klasificēt saimnieciskās darbības paredzēto gaitu (sīki norādot kārtību, ko tas paredzējis ieviest), ir saņēmis atbildi, kas tam un šīm nodokļu iestādēm ir juridiski saistoša, un pēc tam ir veicis saimniecisko darbību stingri saskaņā ar priekšlikumu, ko viņš iesniedzis šīm iestādēm savā pieprasījumā (kas valsts tiesai ir jāpārbauda), citas dalībvalsts kompetentās iestādes, pamatojoties uz LES 4. panta 3. punktā ietverto lojālas sadarbības principu un tiesiskās paļāvības principu, nedrīkst uzskatīt šīs darbības par tiesību ļaunprātīgu izmantošanu saskaņā ar kritērijiem, kas noteikti lietā C‑255/02, Halifax, un attiecīgi piemērot sankcijas par šo rīcību.

( 1 ) Oriģinālvaloda – angļu.

( 2 ) Padomes Direktīva (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (OV 2006, L 347, 1. lpp.). Pamatlietas faktisko apstākļu norises laikā šī direktīva tika grozīta ar Padomes Direktīvu 2006/138/EK (2006. gada 19. decembris) (OV 2006, L 384, 92. lpp.); Padomes Direktīvu 2007/75/EK (2007. gada 20. decembris) (OV 2007, L 346, 13. lpp.); Padomes Direktīvu 2008/8/EK (2008. gada 12. februāris) (OV 2008, L 44, 11. lpp.); Padomes Direktīvu 2008/117/EK (2008. gada 16. decembris) (OV 2009, L 14 7. lpp.); Padomes Direktīvu 2009/47/EK (2009. gada 5. maijs) (OV 2009, L 116, 18. lpp.); Padomes Direktīvu 2009/69/EK (2009. gada 25. jūnijs) (OV 2009, L 175, 12. lpp.); Padomes Direktīvu 2009/162/ES (2009. gada 22. decembris) (OV 2010, L 10, 14. lpp.); Padomes Direktīvu 2010/23/ES (2010. gada 16. marts) (OV 2010, L 72, 1. lpp.); Padomes Direktīvu 2010/45/ES (2010. gada 13. jūlijs) (OV 2010, L 189, 1. lpp.), un Padomes Direktīvu 2010/88/ES (2010. gada 7. decembris) (OV 2010, L 326, 1. lpp.). Dokumenta konsolidētā versija ir pieejama EUR‑Lex vietnē kā CELEX dokuments 02006L0112-20130101.

( 3 ) Padomes Regula (2010. gada 7. oktobris) par administratīvu sadarbību un krāpšanas apkarošanu pievienotās vērtības nodokļa jomā (OV 2010, L 268, 1. lpp.). Pamatlietas faktisko apstākļu norises laikā šī regula nav grozīta.

( 4 ) Savienības tiesību aktos PVN jomā ir joprojām tiek lietots termins “Kopienas iekšienē” (nevis, piemēram, “Savienības iekšienē” vai “ES iekšienē”). Skat. van Doesum, A., van Kesteren, H., van Norden, G.‑J., Fundamentals of EU VAT Law, Wolters Kluwer, Alfena, 2016, 436. lpp.

( 5 ) Termins “tālpārdošana” PVN normu kontekstā pirmo reizi tika definēts Padomes Direktīvā (ES) 2017/2455 (2017. gada 5. decembris), ar ko groza Direktīvu 2006/112/EK un Direktīvu 2009/132/EK attiecībā uz konkrētām pievienotās vērtības nodokļa saistībām pakalpojumu sniegšanā un preču tālpārdošanā (OV 2017, L 348, 7. lpp.). Skat. šo secinājumu 44. un nākamos punktus.

( 6 ) Padomes Īstenošanas regula (2011. gada 15. marts), ar ko nosaka īstenošanas pasākumus Direktīvai 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (OV 2011, L 77, 1. lpp.). Pamatlietas faktisko apstākļu norises laikposmā šī regula nav grozīta.

( 7 ) Dokuments “taxud.c.1(2015)2158321”.

( 8 ) Spriedums, 2006. gada 21. februāris, Halifax (C‑255/02, EU:C:2006:121, 61. un nākamie punkti).

( 9 ) Spriedums, 2008. gada 21. februāris, Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108, 31. un 45. punkts).

( 10 ) Padomes Direktīva (1991. gada 16. decembris), kas papildina pievienotās vērtības nodokļu kopējo sistēmu un groza Direktīvu 77/388/EEK nolūkā atcelt fiskālās robežas (OV 1991, L 376, 1. lpp.). Skat. šo secinājumu 89. punktu.

( 11 ) Par šāda Padomes sanāksmes protokolā iekļauta saskaņotā paziņojuma juridisko spēku skat. šo secinājumu 89. punktu.

( 12 ) Dokuments “C – taxud.c.1(2015)4820441 – 876”.

( 13 ) Kā pati PVN komiteja skaidro savas publikācijas Guidelines resulting from meetings of the VAT Committee up until 12 December 2019 [Pamatnostādnes, kas izriet no PVN komitejas sanāksmēm laikposmā līdz 2019. gada 12. decembrim] sākumā, jo, tā kā tā ir tikai padomdevēja komiteja un tai nav likumdošanas pilnvaru, PVN komiteja nevar pieņemt juridiski saistošus lēmumus. Tā var sniegt vadlīnijas par Direktīvas piemērošanu, kas tomēr nekādā veidā nav saistošas ne Eiropas Komisijai, ne dalībvalstīm.” Pilns teksts ir pieejams ec.europa.eu/taxation_customs/sites/taxation/files/guidelines‑vat‑committee‑meetings_en.pdf. Skat. šo secinājumu 91. punktu.

( 14 ) “Gandrīz vienbalsīgi” šajā saistībā ir lietots, lai norādītu, ka vienojušās bija 24 līdz 27 dalībvalstis no iespējamajām 28 dalībvalstīm. Skat. Guidelines resulting from meetings of the VAT committee up until 12 December 2019.

( 15 ) Priekšlikums Padomes Direktīvai, ar ko groza Direktīvu 2006/112/EK un Direktīvu 2009/132/EK attiecībā uz konkrētām pievienotās vērtības nodokļa saistībām pakalpojumu sniegšanā un preču tālpārdošanā (COM(2016) 757 final).

( 16 ) Redakcijā, kas ir piemērojama pamatlietas faktiskajiem apstākļiem.

( 17 ) Redakcijā, kas ir piemērojama pamatlietas faktiskajiem apstākļiem.

( 18 ) Minētās summas attiecīgi ir apmēram 645,35 EUR un 1613,37 EUR.

( 19 ) HUF konvertēšanai uz EUR es izmantoju Eiropas Centrālās bankas noteikto 2012. gada vidējo valūtas maiņas likmi.

( 20 ) Šķiet, ka Ungārijas nodokļu iestādes bija ierosinājušas tīmekļvietnes versijas meklēšanu interneta arhīvā, ko veica informācijas tehnoloģiju nodaļa (Nemzeti Adó- és Vámhivatal Informatikai Ellenőrzési Főosztály), taču Tiesa nav informēta par šīs meklēšanas rezultātu.

( 21 ) Skat. šo secinājumu 14. punktu.

( 22 ) HUF konvertācijai uz EUR tika izmantota Eiropas Centrālās bankas noteiktā 2016. gada 16. augusta vidējā valūtas maiņas likme.

( 23 ) Ar nelielu nožēlu jāatzīmē, ka ar Direktīvas 2017/2455 2. pantu ieviestie grozījumi šo jautājumu nerisina.

( 24 ) Vienmēr ir vieglāk kritizēt kāda cita darbu, nekā pašam to sekmīgi paveikt. Ideālā gadījumā, iespējams, 33. panta 1. punktā būtu jāsvītro arī vārdi “piegādātājs vai kāda cita”, lai atšķirība starp noteikumu un izņēmumu kļūtu kristālskaidra.

( 25 ) Detalizētākai informācijai skat. spriedumus, 2016. gada 8. decembris, A un B (C‑453/15, EU:C:2016:933, 25. punkts); 2017. gada 29. jūnijs, L.Č. (C‑288/16, EU:C:2017:502, 19. punkts), un 2018. gada 8. novembris, Cartrans Spedition (C‑495/17, EU:C:2018:887, 34. punkts). Jāatzīmē, ka visas trīs lietas attiecās uz Direktīvas 2006/112 146. panta 1. punktā minēto atbrīvojumu un uz pakalpojumu sniegšanu.

( 26 ) Domāju, ka pasūtīto preču patiesajām transporta izmaksām no noliktavas līdz pircējam ir jābūt būtiski lielākām par summu, kas tika iekasēta no pircējiem, kuri bija izvēlējušies izmantot KBGT kā pārvadātāju (skat. šo secinājumu 61. punktu). Turklāt papildus paša KBGT izmaksām būtu jābūt vēl arī Ungārijas kurjeru pakalpojumu uzņēmumu izmaksām par to ceļa posmu, kas ir Ungārijā, nevis Polijā. Par laimi, Tiesai nav jāizpēta jautājums par to, tieši kāda bijusi darbības ekonomika. Pietiek vien norādīt, ka PVN likmju atšķirībai (8 % Polijā, 27 % Ungārijā) noteikti bija būtiska nozīme attiecībā uz KrakVet un/vai KBGT darbības rentabilitāti. Pats par sevi tas nav nekas krāpniecisks vai prettiesisks.

( 27 ) Spriedumi, 2015. gada 17. decembris, WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, 41. un 44. punkts), un 2007. gada 29. marts, Aktiebolaget NN (C‑111/05, EU:C:2007:195, 43. punkts).

( 28 ) Spriedumi, 2013. gada 19. decembris, BDVHungary Trading (C‑563/12, EU:C:2013:854, 29. punkts), un 2017. gada 6. jūlijs, Glencore Agriculture Hungary (C‑254/16, EU:C:2017:522, 36. punkts).

( 29 ) Spriedumi, 2013. gada 20. jūnijs, Newey (C‑653/11, EU:C:2013:409, 42. punkts), un 2018. gada 22. novembris, MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia (C‑295/17, EU:C:2018:942, 43.–45. punkts).

( 30 ) Skat. šo secinājumu 37. punktu.

( 31 ) Padomes Sestā direktīva 77/388/EEK (1977. gada 17. maijs) par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze (OV 1977, L 145, 1. lpp.).

( 32 )

( 33 ) Spriedums, 1991. gada 26. februāris (C‑292/89, EU:C:1991:80, 18. punkts).

( 34 )

( 35 ) Skat. šo secinājumu 42.–44. punktu.

( 36 ) Spriedums, 2014. gada 16. oktobris (C‑605/12, EU:C:2014:2298, 45. un 46. punkts).

( 37 ) Spriedums, 2018. gada 29. novembris (C‑264/17, EU:C:2018:968, 24. punkts).

( 38 ) Skat. šo secinājumu 91. punktu.

( 39 ) Spriedums, 2013. gada 19. decembris, BDV Hungary Trading (C‑563/12, EU:C:2013:854, 29. punkts).

( 40 ) Spriedums, 2013. gada 20. jūnijs, Newey (C‑653/11, EU:C:2013:409, 42. punkts).

( 41 ) Skat. šo secinājumu 58.–62. punktu.

( 42 ) Lieta C‑108/19, KrakVet (“KrakVet II”), Curtea de Apel București (Bukarestes apelācijas tiesa, Rumānija) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu; lieta ir izskatīšanas stadijā.

( 43 ) Šajā saistībā es atzīmēju, ka saskaņā ar Direktīvas 2006/112 80. panta 1. punktu ir atļauts ņemt vērā ciešas ģimenes saites, lai nodrošinātu, ka “summa, kurai uzliek nodokli, [..] ir atvērta tirgus vērtība”.

( 44 ) Spriedums, 2008. gada 21. februāris, Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108, 63. punkts).

( 45 ) Skat. šo secinājumu 63. un 65. punktu.

( 46 ) Spriedums, 2015. gada 17. decembris (C‑419/14, EU:C:2015:832, 27. un 40. punkts).

( 47 ) Spriedums, 2010. gada 22. decembris, RBS Deutschland Holdings (C‑277/09, EU:C:2010:810, 53. punkts). Skat. arī ģenerāladvokāta M. Bobeka [M. Bobek] secinājumus lietā SEB bankas, C‑532/16, EU:C:2017:1019, kuros mans kolēģis iesaka kompetentajām nodokļu iestādēm katrā atsevišķā gadījumā panākt taisnīgu līdzsvaru starp vajadzību vienveidīgi piemērot tiesību aktus un konkrētā gadījuma īpašajiem apstākļiem, kuri varētu radīt tiesisko paļāvību nodokļu maksātājam (viņa secinājumu 83. un 84. punktā).

( 48 ) Spriedums, 2010. gada 22. decembris, RBS Deutschland Holdings, C‑277/09, EU:C:2010:810, 53. punkts, un ģenerāladvokāta M. Bobeka secinājumi lietā SEB bankas (C‑532/16, EU:C:2017:1019, 83. punkts).

( 49 ) Minēti spriedumi, 1998. gada 12. maijs, Kefalas u.c. (C‑367/96, EU:C:1998:222, 20. punkts); 2000. gada 23. marts, Diamantis (C‑373/97, EU:C:2000:150, 33. punkts), un 2005. gada 3. marts, Fini H (C‑32/03, EU:C:2005:128, 32. punkts).

( 50 ) Minēti spriedumi, 2006. gada 21. februāris, Halifax u.c. (C‑255/02, EU:C:2006:121, 74. punkts); 2015. gada 17. decembris, WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, 35. un 36. punkts), un 2017. gada 22. novembris, Cussens, (C‑251/16, EU:C:2017:881, 27. punkts).

( 51 ) Spriedums, 2006. gada 21. februāris, Halifax u.c. (C‑255/02, EU:C:2006:121, 73.–75. punkts).

( 52 ) Ģenerāladvokāta L. M. Pojareša Maduru [L. P. Poiares Maduro] secinājumi lietā Halifax u.c. (apvienotās lietas C‑255/02, C‑419/02 un C‑223/03, EU:C:2005:200).

( 53 ) Akadēmiskajās aprindās šie kritēriji patiešām ir daudz apspriesti. Skat. Vanistendael, F., “Halifax and Cadbury Schweppes: one single European theory of abuse in tax law?”, EC Tax Review, 15. sēj., 2006, G izdevums, 192.–195. lpp; Pistone, P., “Abuse of Law in the Context of Indirect Taxation: From (before) Emsland‑stärke 1 to Halifax (and beyond)”, Prohibition of abuse of Law: A new German principle of EU Law?, 1. izdevums, 2011, Hart Publishing, Studies of the Oxford Institute of European and Comparative Studies, Oksforda; De la Feria, R., “Giving themselves extra VAT? The ECJ ruling in Halifax”, British Tax Review, 2. izdevums, 2006, 119.–123. lpp.; De la Feria, R., “Prohibition of abuse of (community) law: the creation of a new general principle of EC law through tax”, Common Market Law Review, 45. sēj., 2008, 2. izdevums, 395.–441. lpp.

( 54 ) Spriedums, 2008. gada 21. februāris (C‑425/06, EU:C:2008:108, 45. punkts).

( 55 ) Spriedums, 2015. gada 17. decembris, WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, 41. punkts).

( 56 ) Spriedums, 2018. gada 21. februāris (C‑628/16, EU:C:2018:84, 46. punkts).

( 57 ) Skat. inter alia spriedumu, 2017. gada 9. novembris, LS Customs Services (C‑46/16, EU:C:2017:839), kurā Tiesa nosprieda, ka “pienākumam norādīt valsts iestāžu pieņemtu lēmumu pamatojumu ir īpaša nozīme, jo ar šo pienākumu lēmumu adresātiem tiek dotas iespējas vislabākajos apstākļos aizstāvēt savas tiesības un, zinot visus apstākļus, nolemt, vai ir lietderīgi tos pārsūdzēt. Tāpat tas ir nepieciešams, lai tiesas varētu veikt minēto lēmumu tiesiskuma pārbaudi” (40. punkts).

( 58 ) Spriedums, 2017. gada 26. aprīlis (C‑564/15, EU:C:2017:302, 59. punkts).