Lieta C‑41/04

Levob Verzekeringen BV un OV Bank NV

pret

Staatssecretaris van Financiën

(Hoge Raad der Nederlanden lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)

Sestā PVN direktīva – 2., 5., 6. un 9. pants – Datu nesējā noglabātas programmatūras nodošana – Vēlāka programmatūras pielāgošana saņēmēja īpašajām vajadzībām – Vienota, ar nodokli apliekama darbība – Pakalpojumu sniegšana – Sniegšanas vieta

Ģenerāladvokātes Julianas Kokotes [Juliane Kokott] secinājumi, sniegti 2005. gada 12. maijā

Tiesas spriedums (pirmā palāta) 2005. gada 27. oktobrī

Sprieduma kopsavilkums

1. Noteikumi par nodokļiem — Tiesību aktu saskaņošana — Apgrozījuma nodokļi — Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma — Pakalpojumu sniegšana — No vairākiem elementiem sastāvoši darījumi — Par vienotu darbību uzskatāms darījums — Kritēriji — Datu nesējā noglabātas standarta programmatūras piegāde un vēlāka šīs programmatūras pielāgošana patērētāja īpašajām vajadzībām

(Padomes Direktīvas 77/388 2. panta 1. punkts)

2. Noteikumi par nodokļiem — Tiesību aktu saskaņošana — Apgrozījuma nodokļi — Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma — Pakalpojumu sniegšana — Jēdziens — Datu nesējā noglabātas standarta programmatūras piegāde un vēlāka šīs programmatūras pielāgošana patērētāja īpašajām vajadzībām — Iekļaušana — Nosacījumi

(Padomes Direktīvas 77/388 6. panta 1. punkts)

3. Noteikumi par nodokļiem — Tiesību aktu saskaņošana — Apgrozījuma nodokļi — Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma — Pakalpojumu sniegšana — Nodokļu piesaistes vietas noteikšana — Konsultantu, inženieru, izpētes biroju, juristu, grāmatvežu un citi līdzīgi pakalpojumi — Jēdziens — Datorprogrammas pielāgošana īpašajām patērētāja vajadzībām — Iekļaušana

(Padomes Direktīvas 77/388 9. panta 2. punkta e) apakšpunkta trešais ievilkums)

1. 2. panta 1. punkts Sestajā direktīvā 77/388 par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem, ir interpretējams tādējādi, ka, ja divi vai vairāki elementi vai darbības, ko nodokļu maksātājs ir veicis saistībā ar patērētāju – kā vidusmēra patērētāju – ir savstarpēji cieši saistīti tā, ka tie objektīvi, no ekonomiskā viedokļa raugoties, veido vienu veselu, kura sadalīšana būtu mākslīga, PVN piemērošanai šie elementi vai darbības veido vienotu darbību. Tā tas ir attiecībā uz darījumu, ar kuru nodokļu maksātājs patērētājam piegādā iepriekš izstrādātu un tirgū laistu standarta programmatūru, kas noglabāta datu nesējā, un uz šīs programmatūras vēlāku pielāgošanu saņēmēja īpašajām vajadzībām, pat ja par katru darbību maksā atsevišķu cenu.

(sal. ar 30. punktu un rezolutīvās daļas 1) un 2) punktu)

2. 6. panta 1. punkts Sestajā direktīvā 77/388 par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem, ir interpretējams tādējādi, ka šāda vienota darbība – tāda kā datu nesējā noglabātas standarta programmatūras piegāde un vēlāka tās pielāgošana patērētāja īpašajām vajadzībām – ir atzīstama par “pakalpojumu sniegšanu”, ja izrādās, ka pielāgojums nav nedz maznozīmīgs, nedz pakārtots, bet gan ka tam ir dominējošs raksturs; šāds gadījums ir tad, ja, ņemot vērā tādus elementus kā pielāgojuma apjoms, ilgums un izmaksas, pielāgojumam ir izšķirošs raksturs, lai saņēmējam atbilstoši viņa vajadzībām ļautu izmantot programmatūru.

(sal. ar 28.–30. punktu un rezolutīvās daļas 3) punktu)

3. 9. panta 2. punkta e) apakšpunkta trešais ievilkums Sestajā direktīvā 77/388 par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem, kurā ir noteikta nodokļu piesaistes vieta attiecībā uz konsultantu, inženieru, izpētes biroju, juristu, grāmatvežu un citiem līdzīgiem pakalpojumiem, kā arī datu apstrādi un informācijas piegādi, ir interpretējams tādējādi, ka to piemēro tādai vienotajai pakalpojumu sniegšanai kā standarta programmatūras piegāde un vēlāka tās pielāgošana patērētāja īpašajām vajadzībām, kas sniegti Kopienā dibinātam nodokļu maksātājam, taču ārpus pakalpojumu sniedzēja valsts.

Faktiski minētā tiesību norma neattiecas uz profesijām, tādām kā juristi, konsultanti, grāmatveži vai inženieri, bet gan uz darbībām, ko veic šie profesionāļi un tiem līdzīgas personas. Kopienu likumdevējs šajā noteikumā minētās profesijas izmanto kā līdzekli, lai noteiktu paredzēto darbību kategorijas. Šajā sakarā informātikas zinātnei, tostarp programmatūru radīšanai un attīstībai, ir nozīmīga loma izglītībā, ko iegūst topošie inženieri, un tā bieži vien šādas izglītības ieguvē ir viena no tās piedāvātajiem mācību virzieniem. Tādas darbības kā programmatūras pielāgošana īpašām patērētāja vajadzībām var veikt gan inženieri, gan arī citas personas, kuras ir atbilstoši izglītotas šādu pašu mērķu sasniegšanai. No tā izriet, ka šāda darbība ir vai nu inženieru, vai arī citu, ar inženieriem salīdzināmu personu veikta darbība.

(sal. ar 37.–41. punktu un rezolutīvās daļas 4) punktu)

TIESAS SPRIEDUMS (pirmā palāta)

2005. gada 27. oktobrī ( )

Sestā PVN direktīva – 2., 5., 6. un 9. pants – Datu nesējā noglabātas programmatūras nodošana – Vēlāka programmatūras pielāgošana saņēmēja īpašajām vajadzībām – Vienota, ar nodokli apliekama darbība – Pakalpojumu sniegšana – Sniegšanas vieta

Lieta C‑41/04

par lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu atbilstoši EKL 234. pantam,

ko Hoge Raad der Nederlanden (Nīderlande) iesniedza ar lēmumu, kas pieņemts 2004. gada 30. janvārī un kas Tiesā reģistrēts 2004. gada 2. februārī, tiesvedībā

Levob Verzekeringen BV,

OV Bank NV

pret

Staatssecretaris van Financiën.

TIESA (pirmā palāta)

šādā sastāvā: palātas priekšsēdētājs P. Janns [P. Jann], tiesneši K. Šīmans [K. Schiemann] (referents), N. Kolnerika [N. Colneric], H. N. Kunja Rodrigess [J. N. Cunha Rodrigues] un E. Levits,

ģenerāladvokāte J. Kokote [J. Kokott],

sekretāre K. Štranca [K. Sztranc], administratore,

ņemot vērā rakstveida procesu un tiesas sēdi 2005. gada 24. februārī,

ņemot vērā apsvērumus, ko sniedza:

– Levob Verzekeringen BV un OV Bank NV vārdā – J. van Dongens [J. van Dongen], advocaat, H. K. Bulks [G. C. Bulk], adviseur, un V. Nīvenhaizens [W. Nieuwenhuizen], belastingadviseur,

– Nīderlandes valdības vārdā – H. H. Sevenstere [H. Sevenster] un J. van Bakela [J. van Bakel], kā arī M. de Hrāfe [M. de Grave], pārstāvji,

– Eiropas Kopienu Komisijas vārdā – L. Strēma van Līra [L. Ström van Lier] un A. Veimārs [A. Weimar], pārstāvji,

noklausījusies ģenerāladvokātes secinājumus tiesas sēdē 2005. gada 12. maijā,

pasludina šo spriedumu.

Spriedums

1 Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu attiecas uz to, kā interpretēt 2. panta 1. punktu, 5. panta 1. punktu, 6. panta 1. punktu un 9. pantu Padomes 1977. gada 17. maija Sestajā direktīvā 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze (OV L 145, 1. lpp., turpmāk tekstā – “Sestā direktīva”).

2 Šis jautājums radies prāvas starp nodokļu maksātāju Levob Verzekeringen B.V. un OV Bank N.V. (turpmāk tekstā – “Levob”) un Staatssecretaris van Financïen (Valsts sekretārs finanšu jautājumos) ietvaros saistībā ar pievienotās vērtības nodokļa (turpmāk tekstā – “PVN”) maksāšanu par dažādiem darījumiem, tostarp programmatūras iegādāšanos, tās pielāgošanu Levob vajadzībām, tās instalēšanu un Levob personāla apmācību, lai ar to strādātu.

Atbilstošās tiesību normas

3 Sestās direktīvas 2. pants paredz:

“Pievienotās vērtības nodoklis jāmaksā:

1. Par preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu, ko par atlīdzību attiecīgās valsts teritorijā veicis nodokļu maksātājs, kas kā tāds rīkojas.

2. Par preču ievešanu.”

4 Atbilstoši minētās direktīvas 5. panta 1. punktam “preču piegāde” ir “tiesību nodošana rīkoties ar materiālu īpašumu kā īpašniekam”.

5 Tās pašas direktīvas 6. panta 1. punktā ir noteikts:

““Pakalpojumu sniegšana” nozīmē jebkuru darījumu, kas nav preču piegāde 5. panta izpratnē.

[..]”

6 Sestās direktīvas 9. pants nosaka:

“1. Par pakalpojuma sniegšanas vietu uzskata vietu, kur piegādātājs ir dibinājis savu uzņēmumu [kur atrodas tā sēdeklis] vai kur tam ir pastāvīga iestāde, no kuras sniedz pakalpojumus [..].

2. Tomēr:

[..]

e) vieta, kur sniedz turpmāk norādītos pakalpojumus, ja to dara klientiem, kas reģistrēti ārpus Kopienas, vai nodokļa maksātājiem, kas reģistrēti Kopienā, bet citā valstī nekā pakalpojumu sniedzējs, ir vieta, kur klients ir reģistrējis savu uzņēmumu [kur atrodas tā sēdeklis] vai kur tam ir pastāvīga iestāde, kurai sniedz šo pakalpojumu, vai, ja nav šādas vietas, tā pastāvīgā adrese vai vieta, kur tas parasti rezidē [dzīvo],

– [..]

– [..]

– konsultantu, inženieru, izpētes biroju, juristu, grāmatvežu un citi līdzīgi pakalpojumi, kā arī datu apstrāde un informācijas piegāde:

[..].”

Pamata prāva un prejudiciālie jautājumi

7 Levob, kas reģistrēta Amersfortā (Nīderlande), sniedz apdrošināšanas pakalpojumus. 1997. gada 2. oktobrī tā noslēdza līgumu (turpmāk tekstā –“līgums”) ar uzņēmumu Financial Data Planning Corporation (turpmāk tekstā – “FDP”), kas reģistrēts Amerikas Savienotajās Valstīs.

8 Atbilstoši līgumam FDP apņēmās Levob piegādāt datorprogrammu, ko tā pārdod apdrošināšanas kompānijām Amerikas Savienotajās Valstīs (turpmāk tekstā – “standarta programmatūra”). Šīs programmatūras beztermiņa licence bez tiesībām to nodot tālāk Levob tika piešķirta par maksu USD 713 000 apmērā, no kuriem USD 101 000 bija jāsamaksā līguma noslēgšanas brīdī un atlikusī daļa kā 17 ikmēneša maksājumi USD 36 000 apmērā. Maksa [par programmatūru] atbilstoši līgumam bija īpaši jāizdala no citām maksājamām summām. Līgumā īpaši tika precizēts, ka licence stājas spēkā Amerikas Savienotajās Valstīs, Levob rīkojoties kā preces importētājam Nīderlandē.

9 Iesniedzējtiesa pēdējā minētā sakarā norāda, ka datu nesējus, kuros noglabāta programmatūra, FDP nodeva Levob arī Amerikas Savienoto Valstu teritorijā, un tos gala rezultātā Nīderlandē ieveda Levob darbinieki.

10 Līgums vienlīdz paredzēja, ka FDP standarta programmatūru pielāgos tā, lai Levob to varētu izmantot apdrošināšanas līgumu, kurus tā slēdz, administrēšanai. Pēc būtības tas attiecās uz šīs programmas tulkošanu holandiešu valodā un tajā vajadzīgo grozījumu iestrādāšanu sakarā ar to, ka Nīderlandē šādu apdrošināšanas līgumu slēgšanā iesaistās starpnieki. Atkarībā no galīgajām specifikācijām, kas līgumslēdzējām pusēm bija jānosaka līguma izpildes gaitā, maksa par šo pielāgošanu nevarēja būt zemāka par USD 793 000 un augstāka par USD 970 000.

11 Turklāt FDP apņēmās uzstādīt standarta programmatūru un tās pielāgojumu Levob datorsistēmā, kā arī veltīt piecas dienas tās personāla apmācīšanai, par katru maksājot USD 7500. Visbeidzot, līgums paredzēja, ka abas puses attiecībā uz pielāgoto programmu veiks kopējo pieņemšanas pārbaudi.

12 Standarta programmatūras pielāgošana, tās instalēšana un [ar to saistītā] apmācība norisinājās no 1997. līdz 1999. gadam.

13 Levob savās PVN deklarācijās neuzrādīja par standarta programmatūru samaksātās summas. 2000. gada 25. janvārī tā nodokļu administrācijai pieprasīja izdot paziņojumu par [nodokļu] piedziņu a posteriori, kas attiecas uz samaksātajām summām minētās programmatūras pielāgošanai, tās instalēšanai un FDP sniegtajai apmācībai.

14 Uzskatot, ka FDP sniegtie pakalpojumi ir vienota darbība, kas attiecas uz pielāgoto programmatūru, minētā administrācija izdeva ziņojumu par [nodokļu] piedziņu, kas attiecas uz visu to summu kopumu, ko Levob pārskaitīja atbilstoši līgumam.

15 Levob celtā prasība Gerechtshof te Amsterdam tika noraidīta ar 2001. gada 31. decembra lēmumu; Levob pret šo spriedumu iesniedza kasācijas sūdzību iesniedzējtiesā. Savas kasācijas sūdzības atbalstam Levob pārmet Gerechtshof, ka tā ir uzskatījusi, ka standarta programmatūras piegāde un tās pielāgošana ir vienots ar nodokli apliekams darījums un, otrkārt, ka tas ir bijis “pakalpojuma sniegšanas” darījums. Tomēr atbilstoši Levob uzskatam standarta programmatūras piegāde ir preces piegāde.

16 Šādos apstākļos Hoge Raad der Nederlanden nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālos jautājumus:

“1) a) Vai Sestās direktīvas 2. panta 1. punkts, 5. panta 1. punkts un 6. panta 1. punkts, tos aplūkojot kopā, ir interpretējami tādējādi, ka tādas kā šajā lietā programmatūras piegāde ar tādiem pašiem noteikumiem – ja, no vienas puses, par piegādātāja izstrādātu un tirgū laistu standarta programmatūru, kas noglabāta datu nesējā, un, no otras puses, par vēlāku tās pielāgošanu pircēja vajadzībām par katru tiek nolīgta atsevišķa cena – ir jāuzskata par vienotas darbības veikšanu?

b) Gadījumā, ja uz šo jautājumu atbilde ir apstiprinoša – vai šie noteikumi ir interpretējami tādējādi, ka šī darbība ir atzīstama par vienotu pakalpojumu (kura neatņemama daļa ir preces, proti, datu nesēja, piegāde)?

c) Ja uz pēdējo jautājumu atbilde ir apstiprinoša – vai tādā gadījumā Sestās direktīvas 9. pants (redakcijā, kas bija spēkā 2002. gada 6. maijā) ir interpretējams tādējādi, ka šis pakalpojums ir sniegts 9. panta 1. punktā minētajā vietā?

d) Ja uz iepriekšējo jautājumu atbilde ir noraidoša – kurš no Sestās direktīvas 9. panta 2. punkta apakšpunktiem tādā gadījumā ir piemērojams?

2) a) Ja uz pirmā jautājuma a) apakšpunktu atbilde ir noraidoša – vai tādā gadījumā minētajā jautājumā uzskaitītie noteikumi ir interpretējami tādējādi, ka nepielāgotas programmatūras piegāde datu nesējā ir atzīstama par materiālā īpašuma piegādi, par kuru atsevišķi nolīgtā cena ir atlīdzība Sestās direktīvas 11. panta A daļas 1. punkta a) apakšpunkta izpratnē?

b) Ja uz šo jautājumu atbilde ir noraidoša – vai tādā gadījumā Sestās direktīvas 9. pants ir interpretējams tādējādi, ka pakalpojums ir uzskatāms par sniegtu šī panta 1. punktā minētajā vietā vai vienā no vietām, kas minētas šī paša panta 2. punktā?

c) Vai attiecībā uz programmatūras pielāgošanas pakalpojumu ir spēkā tie paši noteikumi kā attiecībā uz standarta programmatūras piegādi?”

Par prejudiciālajiem jautājumiem

Par pirmā jautājuma a) un b) apakšpunktu

17 Ar sava pirmā jautājuma a) un b) apakšpunktu, kas izskatāmi kopā, iesniedzējtiesa vēlas uzzināt, vai PVN iekasēšanas nolūkā piegādātāja izstrādātās un tirgū laistās standarta programmatūras, kas noglabāta datu nesējā, piegāde un piegādātāja vēlāk veikta šīs programmatūras pielāgošana saņēmēja īpašajām vajadzībām, veicot samaksu par katru darbību atsevišķi, tādos apstākļos kā šajā pamata lietā ir jāuzskata par divām atsevišķām darbībām vai arī par vienotu darbību un, ja tā ir vienota darbība, vai tā ir atzīstama par pakalpojumu sniegšanu.

18 Vispirms ir jāatgādina, ka jautājums par darījuma raksturu ir īpaši savrīgs PVN kontekstā, gan nosakot ar nodokli apliekamo darījumu vietu, gan arī piemērojot nodokļa likmi vai, attiecīgajā gadījumā, Sestās direktīvas noteikumus par nodokļa atbrīvojumiem (1999. gada 25. februāra spriedums lietā C‑349/96 CPP (Recueil, I‑973. lpp., 27. punkts).

19 Kā tas vienlīdz izriet no Tiesas judikatūras, ja darījums sastāv no virknes elementu un darbību, ir jāņem vērā visi apstākļi, kuros notiek apskatāmais darījums, lai noteiktu, pirmkārt, vai pastāv divas vai vairākas atsevišķas darbības vai vienota darbība un, otrkārt, vai šī vienotā darbība ir atzīstama par pakalpojumu sniegšanu (šajā sakarā skat. 1996. gada 2. maija spriedumu lietā C‑231/94 Faaborg‑Gelting Linien, Recueil, I‑2395. lpp., 12.–14. punkts, kā arī iepriekš minēto spriedumu lietā CPP, 28. un 29. punkts).

20 Ievērojot divus apstākļus, ka, no vienas puses, no Sestās direktīvas 2. panta 1. punkta izriet, ka katrs darījums parasti ir uzskatāms par atsevišķu un neatkarīgu un ka, no otras puses, darījums, kas sastāv no vienas vienīgas ekonomiska rakstura darbības, nav mākslīgi sadalāms, lai neizkropļotu PVN sistēmas efektivitāti, tāpat ir svarīgi, pirmkārt, izpētīt apskatāmā darījuma raksturojošos elementus, lai noteiktu, vai nodokļu maksātājs par labu patērētājam – kā vidusmēra patērētājam – ir veicis vairākas galvenās un savstarpēji nošķiramas darbības vai arī vienotu darbību (pēc analoģijas skat. iepriekš minēto spriedumu CPP, 29. punkts).

21 Šajā sakarā Tiesa ir nospriedusi, ka vienota darbība pastāv tad, ja viens vai vairāki elementi veido galveno darbību, lai gan savukārt viens vai vairāki elementi ir uzskatāmi par vienu vai vairākām papilddarbībām, uz kurām attiecas tāds pats nodokļu režīms kā uz galveno darbību (iepriekš minētais spriedums CPP, 30. punkts, un 2001. gada 15. maija spriedums lietā C‑34/99 Primback, Recueil, I‑3833. lpp., 45. punkts).

22 Tāpat tas ir gadījumā, ja divi vai vairāki elementi vai darbības, ko nodokļu maksātājs veicis attiecībā uz patērētāju – kā vidusmēra patērētāju – ir savstarpēji cieši saistīti tā, ka tie objektīvi veido vienotu, ekonomiski nedalāmu darbību, kura iedalīšana [vairākās darbībās] būtu mākslīga.

23 Atbilstoši EKL 234. pantā iedibinātās sadarbības ietvaros noteikt, vai šāds ir konkrētais gadījums, un šajā sakarā izvērtēt visus faktus ir valsts tiesu kompetencē. Tomēr Tiesai piekrīt attiecīgajām tiesām sniegt visus interpretācijas elementus, kas attiecas uz Kopienu tiesībām, kas varētu būt noderīgi, izspriežot lietu, ko tās izskata.

24 Attiecībā uz pamata prāvu – kā to konstatēja Gerechtshof te Amsterdam, par kuras lēmumu ir iesniegta kasācijas sūdzība iesniedzējtiesā – izskatās, ka tāda kā starp FDP un Levob noslēgtā darījuma saimnieciskais mērķis ir funkcionālas programmatūras, kas pielāgota attiecīgā patērētāja vajadzībām, piegāde, ko veicis nodokļu maksātājs patērētājam. Šajā sakarā, kā uz to arī pamatoti norāda Nīderlandes valdība, nevar īsti uzskatīt, ka šāds patērētājs no tā paša piegādātāja vispirms ir nopircis iepriekš pastāvējušu programmatūru, kura kā tāda nav derīga viņa ekonomiskajā darbībā, un tikai vēlāk [nopircis] pielāgojumus, kas vienīgie var minētajai programmatūrai piešķirt šādu derīgumu.

25 Apstāklis, kas kā epigrāfs izmantots jautājumā, ka līgumā par standarta programmatūras piegādi, no vienas puses, un par tās pielāgošanu, no otras puses, tika paredzētas atsevišķas cenas, nav noteicošais. Faktiski šāds apstāklis neietekmē ne ciešu objektīvu saikni, kas tiek izcelta saistībā ar minēto piegādi un pielāgojumu, ne arī tās esamību vienotā ekonomiska rakstura darbībā (šajā sakarā skat. iepriekš minēto spriedumu CPP, 31. punkts).

26 No tā izriet, ka Sestās direktīvas 2. pants ir interpretējams tādējādi, ka šāda veida programmatūras piegāde un vēlāka pielāgošana principā ir uzskatāmas par vienotu darbību PVN kontekstā.

27 Lai atbildētu uz jautājumu par to, vai, otrkārt, šāda salikta vienota darbība ir atzīstama par pakalpojumu sniegšanu, ir jāidentificē minētā pakalpojuma dominējošie elementi (skat. it īpaši iepriekš minēto spriedumu Faaborg‑Gelting Linien, 14. punkts).

28 Papildus standarta programmatūras pielāgojuma nozīmei, lai tai radītu derīgumu ieguvēja profesionālo aktivitāšu veikšanai, būtiski elementi šajā sakarā ir arī pielāgošanas apjoms, ilgums un izmaksas.

29 Pamatojoties uz šiem dažādajiem kritērijiem, Gerechtshof te Amsterdam pareizi secināja, ka pastāv vienots pakalpojums Sestās direktīvas 6. panta 1. punkta izpratnē, jo minētie kritēriji ļauj uzskatīt, ka šādiem pielāgojumiem, kas nav maznozīmīgi vai pakārtoti, ir dominējošs raksturs to izšķirošās nozīmes dēļ, lai saņēmējam ļautu izmantot tā iegādāto programmatūru, kas pielāgota tā īpašajām vajadzībām.

30 Ņemot vērā visu iepriekš teikto, uz pirmā jautājuma a) un b) apakšpunktu ir jāatbild, ka:

– Sestās direktīvas 2. panta 1. punkts ir interpretējams tādējādi, ka, ja divi vai vairāki elementi vai darbības, ko nodokļu maksātājs ir veicis attiecībā uz patērētāju – kā vidusmēra patērētāju – ir savstarpēji cieši saistīti tā, ka tie objektīvi, no ekonomiskā viedokļa raugoties, veido vienu veselu, kura sadalīšana būtu mākslīga, PVN piemērošanai šie elementi vai darbības veido vienotu darbību;

– tā tas ir attiecībā uz darījumu, ar kuru nodokļu maksātājs patērētājam piegādā iepriekš izstrādātu un tirgū laistu standarta programmatūru, kas noglabāta datu nesējā, un uz šīs programmatūras vēlāku pielāgošanu saņēmēja īpašajām vajadzībām, pat ja par katru darbību maksā atsevišķu cenu;

– Sestās direktīvas 6. panta 1. punkts ir interpretējams tādējādi, ka šāda vienota darbība ir atzīstama par “pakalpojumu sniegšanu”, ja izrādās, ka apskatāmais pielāgojums nav nedz maznozīmīgs, nedz pakārtots, bet gan ka tam ir dominējošs raksturs; šāds gadījums it īpaši pastāv tad, ja, ņemot vērā tādus elementus kā pielāgojuma apjoms, ilgums un izmaksas, pielāgojumam ir izšķirošs raksturs, lai saņēmējam atbilstoši viņa vajadzībām ļautu izmantot programmatūru.

Par pirmā jautājuma c) un d) apakšpunktu

31 Ar sava pirmā jautājuma c) un d) apakšpunktu iesniedzējtiesa jautā, kura vieta ir nosakāma par vienotā pakalpojuma – tāda, kāds tas minēts atbildē uz pirmā jautājuma a) un b) apakšpunktu – sniegšanas vietu.

32 Šajā sakarā Sestās direktīvas 9. pantā ir paredzētas normas, kas nosaka nodokļu piesaistes vietu. Kamēr šī noteikuma 1. punkts šajā sakarā sevī ietver vispārīga rakstura normu, tā 2. punkts norāda uz virkni nodokļu piesaistes īpašu nosacījumu. Šo noteikumu mērķis ir izvairīties, pirmkārt, no kompetenču kolīzijas, kas var novest pie dubultas aplikšanas ar nodokļiem, un, otrkārt, no ienākumu neaplikšanas ar nodokļiem vispār (skat. 2005. gada 12. maija spriedumu lietā C‑452/03 RAL (Chanel Islands) u.c., Krājums, I‑3947. lpp., 23. punkts un tajā minētā judikatūra].

33 Attiecībā uz Sestās direktīvas 9. panta divu pirmo punktu savstarpējo saistību Tiesa jau ir nospriedusi, ka 1. punktam nekādā mērā nav augstāks spēks pār šī paša panta 2. punktu. Katrā konkrētajā gadījumā rodas jautājums, vai to reglamentē kāds no 9. panta 2. punktā minētajiem noteikumiem; pretējā gadījumā jāvadās no 1. punkta nosacījumiem (iepriekš minētais spriedums RAL (Chanel Islands) u.c., 24. punkts un tajā minētā judikatūra).

34 Šādā kontekstā nevar atzīt, ka Sestās direktīvas 9. panta 2. punkta e) apakšpunkts kā noteikuma izņēmums ir interpretējams šauri (2001. gada 15. marta spriedums lietā C‑108/00 SPI, Recueil, I‑2361. lpp., 17. punkts).

35 Tādējādi ir jāizvērtē, vai tāds kā pamata lietā apskatāmais darījums var būt pakļauts Sestās direktīvas 9. panta 2. punktam.

36 Šajā sakarā iesniedzējtiesa vaicā par minētās direktīvas 9. panta 2. punkta e) apakšpunkta trešā ievilkuma, kurā noteikta nodokļu piesaistes vieta “konsultantu, inženieru, izpētes biroju, juristu, grāmatvežu un citiem līdzīgiem pakalpojumiem, kā arī datu apstrādei un informācijas piegādei”, iespējamo piemērošanu. Tā jo īpaši jautā, vai apskatāmais darījums pamata lietā nav kvalificējams kā “datu apstrāde un informācijas piegāde” šī noteikuma izpratnē. Savos Tiesai iesniegtajos apsvērumos Nīderlandes valdība un Eiropas Kopienu Komisija atbalsta šo otro interpretāciju.

37 Jāatgādina, ka no Tiesas judikatūras izriet, ka Sestās direktīvas 9. panta 2. punkta e) apakšpunkta trešajā ievilkumā minētais neattiecas uz profesijām, tādām kā juristi, konsultanti, grāmatveži vai inženieri, bet gan uz darbībām, ko veic šie profesionāļi un tiem līdzīgas personas. Kopienu likumdevējs šajā noteikumā minētās profesijas izmanto kā līdzekli, lai noteiktu paredzēto darbību kategorijas (1997. gada 16. septembra spriedums lietā C‑145/96 von Hoffmann, Recueil, I‑4857. lpp., 15. punkts).

38 Šajā sakarā ir jāpiebilst, ka informātikas zinātnei, tostarp programmatūru radīšanai un attīstībai, ir nozīmīga loma izglītībā, ko iegūst topošie inženieri, un ka tā bieži vien šādas izglītības ieguvē ir viena no tās piedāvātajiem mācību virzieniem.

39 Līdz ar to tādas darbības kā programmatūras pielāgošana īpašām patērētāja vajadzībām var veikt gan inženieri, gan arī citas personas, kuras ir atbilstoši izglītotas šādu pašu mērķu sasniegšanai.

40 No tā izriet, ka šāda darbība ir vai nu inženieru, vai arī citu, ar inženieriem salīdzināmu personu veikta darbība.

41 Ņemot vērā iepriekš teikto, uz pirmā jautājuma c) un d) apakšpunktu ir jāatbild, ka Sestās direktīvas 9. panta 2. punkta e) apakšpunkta trešais ievilkums ir interpretējams tādējādi, ka to piemēro atbildē uz pirmā jautājuma a) un b) apakšpunktu minētajai vienotajai to pakalpojumu sniegšanai, kas sniegti Kopienā dibinātam nodokļu maksātājam, taču ārpus pakalpojumu sniedzēja valsts.

Par otro jautājumu

42 Otrais jautājums tika uzdots tikai gadījumā, ja atbilde uz pirmā jautājuma a) apakšpunktu būtu bijusi noraidoša. Ņemot vērā uz to sniegto apstiprinošo atbildi, otrais jautājums nav jāizvērtē.

Par tiesāšanās izdevumiem

43 Attiecībā uz lietas dalībniekiem pamata prāvā šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Tiesāšanās izdevumi, kas radušies saistībā ar apsvērumu iesniegšanu Tiesai, izņemot tos, kuri radušies minētajiem lietas dalībniekiem, nav atlīdzināmi.

Ar šādu pamatojumu Tiesa (pirmā palāta) nospriež:

1) 2. panta 1. punkts Padomes 1977. gada 17. maija Sestajā direktīvā 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze, ir interpretējams tādējādi, ka, ja divi vai vairāki elementi vai darbības, ko nodokļu maksātājs ir veicis saistībā ar patērētāju – kā vidusmēra patērētāju – ir savstarpēji cieši saistīti tā, ka tie objektīvi, no ekonomiskā viedokļa raugoties, veido vienu veselu, kura sadalīšana būtu mākslīga, PVN piemērošanai šie elementi vai darbības veido vienotu darbību;

2) tā tas ir attiecībā uz darījumu, ar kuru nodokļu maksātājs patērētājam piegādā iepriekš izstrādātu un tirgū laistu standarta programmatūru, kas noglabāta datu nesējā, un uz šīs programmatūras vēlāku pielāgošanu saņēmēja īpašajām vajadzībām, pat ja par katru darbību maksā atsevišķu cenu;

3) Sestās direktīvas 77/388 6. panta 1. punkts ir interpretējams tādējādi, ka šāda vienota darbība ir atzīstama par “pakalpojumu sniegšanu”, ja izrādās, ka apskatāmais pielāgojums nav nedz maznozīmīgs, nedz pakārtots, bet gan ka tam ir dominējošs raksturs; šāds gadījums ir tad, ja, ņemot vērā tādus elementus kā pielāgojuma apjoms, ilgums un izmaksas, pielāgojumam ir izšķirošs raksturs, lai saņēmējam atbilstoši viņa vajadzībām ļautu izmantot programmatūru;

4) Sestās direktīvas 77/388 9. panta 2. punkta e) apakšpunkta trešais ievilkums ir interpretējams tādējādi, ka to piemēro šīs rezolutīvās daļas 3. punktā minētajai vienotajai to pakalpojumu sniegšanai, kas sniegti Kopienā dibinātam nodokļu maksātājam, taču ārpus pakalpojumu sniedzēja valsts.

[Paraksti]