ĢENERĀLADVOKĀTA M. POJAREŠA MADURU [M. POIARES MADURO] SECINĀJUMI,

sniegti 2005. gada 14. jūlijā ( )

Lieta C‑494/03

Senior Engineering Investments BV

pret

Staatssecretaris van Financiën

(Hoge Raad der Nederlanden (Nīderlande) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)

Direktīva 69/335/EEK – Netiešie nodokļi, ko uzliek kapitāla piesaistīšanai – Kapitāla nodoklis – Mātes sabiedrības tiešā iemaksa meitas sabiedrības filiālē

1. Šajā lietā Tiesai Hoge Raad der Nederlandend (Nīderlandes Augstākā tiesa) ir uzdevusi divus jautājumus par kapitāla nodokļa uzlikšanu attiecībā uz tiešu un neformālu finanšu iemaksu, ko mātes sabiedrība, kas ir dibināta Apvienotajā Karalistē, ir veikusi meitas sabiedrības filiālē, kas dibināta Vācijā. Attiecīgi pamatlietā ir jānoskaidro, vai Nīderlandes nodokļu administrācijai ir atļauts iekasēt kapitāla nodokli no meitas sabiedrības, kas ir dibināta Nīderlandē. Pirmkārt, iesniedzējtiesa lūdz interpretēt Padomes 1969. gada 17. jūlija Direktīvas 69/335/EEK par netiešajiem nodokļiem, ko uzliek kapitāla piesaistīšanai ( ) 4. panta 2. punkta b) apakšpunktu. Atsaucoties uz Tiesas spriedumu lietā ESTAG ( ), Hoge Raad īpaši vēlas noskaidrot, vai meitas sabiedrība ir uzskatāma par finanšu iemaksas patieso ieguvēju. Ar savu otro jautājumu Hoge Raad lūdz novērtējumu, ņemot vērā brīvības veikt uzņēmējdarbību principus.

I – Atbilstošās tiesību normas

A – Kopienu tiesības

2. Atbilstoši preambulas pirmajam apsvērumam Direktīvas 69/335 mērķis ir veicināt brīvu kapitāla apriti. Preambulas sestajā apsvērumā ir noteikts, ka šis mērķis paredz, ka kopējā tirgū uzņēmējsabiedrību kapitāla piesaistīšanas nodoklis būtu jāiekasē tikai vienreiz un šim nodoklim būtu jābūt vienādam visās dalībvalstīs.

3. Saskaņā ar minētās direktīvas 2. panta 1. punktu “darījumiem, uz ko attiecas kapitāla nodoklis, to uzliek tikai tajā dalībvalstī, kuras teritorijā ir kapitāla sabiedrības faktiskais vadības centrs, tad, kad notiek šādi darījumi”.

4. Ar nodokli apliekamie darījumi ir noteikti minētās direktīvas 4. pantā. Direktīvas 4. panta 1. punktā tiktāl, ciktāl tas ir būtiski šajā gadījumā, ir noteikts:

“Kapitāla nodokli uzliek šādiem darījumiem:

[..]

c) kapitāla sabiedrības kapitāla palielināšanai ar jebkādu aktīvu iemaksām;

[..].”

5. Minētās direktīvas 4. panta 2. punktā tiktāl, ciktāl tas ir būtiski šajā gadījumā, ir noteikts:

“Kapitāla nodokli joprojām var piemērot šādiem darījumiem, ja tiem 1984. gada 1. jūlijā ir bijis uzlikts nodoklis ar 1 % likmi:

[..]

b) kapitāla sabiedrības aktīvu palielinājumam, ko radījuši pakalpojumi, kurus sniedzis kāds dalībnieks un kuri automātiski neizraisa uzņēmējsabiedrības kapitāla pieaugumu, bet tomēr rada pārmaiņas kapitāla sabiedrības tiesībās vai var palielināt uzņēmējsabiedrības kapitāla daļu vērtību;

[..].”

6. Direktīvas 69/335 7. panta 2. punktā ir paredzēts:

“Dalībvalstis var vai nu piešķirt atbrīvojumu no kapitāla nodokļa visiem darījumiem, kas nav minēti 1. punktā, vai uzlikt tiem nodokli ar vienotu likmi, kas nepārsniedz 1 %.”

B – Valsts tiesības

7. Nīderlandē kapitāla nodoklis tiek iekasēts saskaņā ar Wet op belastingen van rechtsverkeer (Likums par tiesisko darījumu aplikšanu ar nodokli, turpmāk tekstā – “WBR”) ( ). Saskaņā ar WBR 32. panta 1. punktu kapitāla nodoklis tiek iekasēts par akciju kapitāla iegādi uzņēmumos, kas dibināti Nīderlandē.

8. Saskaņā ar WBR 34. panta c) punktu akciju kapitāla iegāde ietver “kapitāla piesaistīšanu, izsniedzot peļņas akcijas, dibinātāju kapitāla daļas vai citus vērtspapīrus, kas dod tiesības saņemt peļņas daļu vai likvidācijas kvotu”.

9. Algemene wet inzake rijksbelastingen (Vispārējais likums par nodokļiem, turpmāk tekstā – “AWR”) 63. pantā ir ietverts noteikums ar nosaukumu “hardship”, uz kura pamata finanšu ministrs vai valsts sekretārs zināmos gadījumos vai noteiktu kategoriju gadījumos var piešķirt atbrīvojumu, ja nodokļu tiesību aktu piemērošana rada nesamērīgu apgrūtinājumu.

10. No lēmuma par prejudiciāla jautājuma uzdošanu un Nīderlandes valdības rakstiskajiem apsvērumiem izriet – lai izvairītos no dubultas aplikšanas ar nodokli, nodokļu administrācija attiecīgo faktu laikā piemēroja vispārīgu politiku, kas balstīta uz hardship noteikumu, attiecībā uz neformālu finanšu iemaksu vertikālu koncernu ietvaros. Ja finanšu iemaksu ir veikusi mātes sabiedrība tieši savā meitas sabiedrības filiālē, kapitāla nodoklis tiek iekasēts tikai no meitas sabiedrības filiāles. Lai gan šī politika tika piemērota tikai tad, ja meitas sabiedrība un meitas sabiedrības filiāle bija dibinātas Nīderlandē. Lēmumā par prejudiciāla jautājuma uzdošanu ir norādīts – ja meitas sabiedrības filiāle nav dibināta Nīderlandē, bet meitas sabiedrība ir, kapitāla nodoklis tiek iekasēts no meitas sabiedrības. Saskaņā ar iesniedzējtiesas pausto politika neparedzēja atšķirību starp situācijām, kad meitas sabiedrības filiāles dibināšanas valsts ir iekasējusi kapitāla nodokli par tiešu un neformālu finanšu iemaksu meitas sabiedrības filiālē un kad tā to nav iekasējusi. Nīderlandes valdība savos rakstiskajos apsvērumos apstiprina, ka attiecībā uz iemaksām meitas sabiedrības filiālēs, kas ir dibinātas ārpus Nīderlandes, nepastāv vispārēja politika, bet katrā lietā atsevišķi tiek izlemts, vai kapitāla nodokļa iekasēšana radītu nesamērīgu apgrūtinājumu. Tomēr kapitāla nodokļa iekasēšanu no meitas sabiedrības Nīderlandē nevajadzētu uzskatīt par nesamērīgu apgrūtinājumu, ja meitas sabiedrības filiāle ir dibināta valstī, kur neiekasē kapitāla nodokli.

II – Fakti un prejudiciālie jautājumi

11. Senior Engineering Investments BV (turpmāk tekstā – “SEI”) ir saskaņā ar Nīderlandes tiesībām izveidota un Nīderlandē dibināta sabiedrība ar ierobežotu atbildību. Visas tās kapitāla daļas pieder Apvienotajā Karalistē dibinātai sabiedrībai Senior Engineering Investments Ltd (turpmāk tekstā – “mātes sabiedrība”). SEI pieder visas Senior Engineering Trading Gesellschaft für Autolieferteile mbH (turpmāk tekstā – “meitas sabiedrības filiāle”), kas ir dibināta Vācijā, kapitāla daļas.

12. 1997. gada 8. decembrī mātes sabiedrība savas meitas sabiedrības filiālē veica iemaksu DEM 10 071 000 (vai NLG 11 359 000) “par akciju emisijas uzcenojumu”. Vācijā par šo iemaksu meitas sabiedrības filiālē netika iekasēts kapitāla nodoklis.

13. Nīderlandes nodokļu administrācija saistībā ar attiecīgo iemaksu iekasēja no SEI kapitāla nodokli NLG 113 490 apmērā. SEI cēla iebildumus par šo summu nodokļu inspektoram un lūdza atmaksu. Šo lūgumu inspektors ar savu lēmumu noraidīja. SEI cēla prasību, ar kuru apstrīdēja šo lēmumu Gerechtshof te’s-Gravenhage (Hāgas Apelācijas tiesa). Gerechtshof ar savu 2001. gada 18. janvāra lēmumu inspektora pieņemto lēmumu atstāja spēkā. SEI attiecīgi šo lēmumu pārsūdzēja Hoge Raad der Nederlanden (Nīderlandes Augstākā tiesa).

14. Ar 2003. gada 21. novembra lēmumu Hoge Raad lūdza Tiesu sniegt prejudiciālu nolēmumu. No lēmuma izriet, ka Hoge Raad vēlas noskaidrot sprieduma lietā ESTAG attiecināmību uz šo lietu. Tajā lietā, kas attiecās uz Direktīvas 4. panta 1. punkta c) apakšpunktu, tika atzīts, ka sabiedrībai ir pienākums maksāt kapitāla nodokli par iemaksām tās meitas sabiedrībās, jo no lietas apstākļiem skaidri izrietēja, ka šī sabiedrība ir šo iemaksu patiesais ieguvējs ( ).

15. Papildus Hoge Raad apšauba, vai nodokļu administrācijas īstenotā politika atbrīvot no kapitāla nodokļa meitas sabiedrību, ja šī sabiedrība un meitas sabiedrības filiāle ir dibinātas Nīderlandē, ir uzskatāma par brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojumu, ko aizliedz EKL 43. pants. Īpaši, tā kā Vācija nav iekasējusi kapitāla nodokli no meitas sabiedrības filiāles, Hoge Raad nav pārliecināta, vai pastāv šķērslis dibināt sabiedrību citā dalībvalstī šādos apstākļos, kad koncerna līmenī kopā netiek iekasēts lielāks kapitāla nodoklis kā tad, ja gan meitas sabiedrība, gan meitas sabiedrības filiāle būtu dibinātas Nīderlandē.

16. Hoge Raad ir tādēļ lūgusi Tiesai sniegt prejudiciālu nolēmumu par šādiem jautājumiem:

“1) Vai Padomes 1969. gada 17. jūlija Direktīvas 69/335/EEK, kas grozīta ar Padomes 1985. gada 10. jūnija Direktīvu 85/303/EEK, 4. panta 2. punkta b) apakšpunkts pieļauj iekasēt kapitāla nodokli no sabiedrības par tiešu un neformālu finanšu iemaksu, ko šīs sabiedrības mātes sabiedrība ir veikusi tās pašas sabiedrības meitas sabiedrībā, un apstiprinošas atbildes gadījumā – kādi šajā sakarā ir vērā ņemamie apstākļi? It īpaši, vai ir svarīgi, ka šī sabiedrība no ekonomikas viedokļa ir uzskatāma par šīs tiešās un neformālās finanšu iemaksas “patieso ieguvēju”?

2) Vai brīvība veikt uzņēmējdarbību, kas paredzēta EK līguma 52. pantā (jaunajā redakcijā pēc grozījumiem – EKL 43. pants) kopā ar EK līguma 58. pantu (jaunajā redakcijā pēc grozījumiem – EKL 48. pants), aizliedz dalībvalsts nodokļu administrācijai piemērot politiku, saskaņā ar kuru sabiedrība netiek aplikta ar kapitāla nodokli, ja tās mātes sabiedrība neformāli un tieši veic finanšu iemaksu tās meitas sabiedrībā, ja šī meitas sabiedrība ir dibināta šajā dalībvalstī? Vai šajā vērtējumā svarīgs ir fakts, ka koncerna līmenī tiktu iekasēts lielāks kapitāla nodoklis nekā tad, ja šī sabiedrība un tās meitas sabiedrība būtu dibinātas Nīderlandē, pieņemot, ka šajā gadījumā direktīva pieļauj iekasēt kapitāla nodokli kā no šīs sabiedrības, tā arī no tās meitas sabiedrības?”

17. Nīderlandes valdība, SEI un Komisija ir iesniegusi rakstveida apsvērumus Tiesai un mutvārda paskaidrojumus tiesas sēdē, kas notika 2005. gada 26. maijā.

III – Vērtējums

18. Ar savu pirmo jautājumu iesniedzējtiesa lūdz Direktīvas 69/335 4. panta 2. punkta b) apakšpunkta interpretāciju.

19. Nīderlandes valdība savos rakstveida apsvērumos argumentē, ka, palielinot meitas sabiedrības filiāles kapitālu, mātes sabiedrība ir palielinājusi SEI aktīvus, tādējādi palielinot SEI akciju vērtību. SEI akciju vērtības palielinājuma rezultātā tiek piemērots kapitāla nodoklis saskaņā ar 4. panta 2. punkta b) apakšpunktu. Kapitāla nodokli tā rezultātā var iekasēt gan no meitas sabiedrības filiāles, gan no SEI. Saskaņā ar Nīderlandes valdības viedokli tas atbilstu ekonomiskajai realitātei, jo abas šīs sabiedrības ir palielinājušas savu ekonomisko potenciālu.

20. SEI un Komisija ir argumentējušas, ka Nīderlandes nostāja ir pamatota ar kļūdainu direktīvas interpretāciju. Saskaņā ar izteikto viedokli kapitāla nodokli par vienu un to pašu darījumu nevar iekasēt divreiz. Šai ziņā SEI norāda, ka Nīderlandes viedoklis nozīmē, ka, ja šī darījuma ķēdē būtu vairākas starpnieksabiedrības, tad kapitāla nodokli varētu iekasēt no katras šādas sabiedrības.

21. Manuprāt, būtībā Nīderlande uzskata iemaksu meitas sabiedrības filiālē kā divus darījumus viena darījuma vietā. Tādas izpratnes pamatā ir neizpratne attiecībā uz to, kas veido darījumu un kas ir uzskatāms vienīgi par šī darījuma sekām. Ekonomiskās sekas attiecībā uz SEI, veicot iemaksu meitas sabiedrības filiālē, acīmredzami neveido darījumu pēc būtības.

22. Viedoklis, ka viens darījums vienlaicīgi dažādās dalībvalstīs var tikt aplikts ar nodokli, manuprāt, arī būtu jānoraida. Direktīvā 69/335, kas veicina brīvu kapitāla apriti, ievērots princips, ka kapitāla nodoklis ir piemērojams tikai vienreiz ( ). Šajā sakarā direktīvas 4. pantā ir definēts darījums, kas tiek aplikts ar nodokli, un 2. pantā ir noteikta dalībvalsts, kurā darījums tiek aplikts ar nodokli. 2. pantā ir skaidri noteikts, ka darījums ir apliekams ar nodokli tikai vienā dalībvalstī. Direktīvas uzbūve un mērķis līdz ar to apstiprina, ka, ja darījumu var kvalificēt saskaņā ar 4. pantu, tad tas rada tiesības piemērot kapitāla nodokli vienā dalībvalstī un tas pats darījums nevar vienlaicīgi radīt tiesības piemērot kapitāla nodokli citā dalībvalstī.

23. Fakts, ka Vācijas nodokļu administrācija faktiski nepiemēroja kapitāla nodokli attiecīgajam darījumam, neietekmē jautājumu, vai kapitāla nodokli var piemērot SEI. Vācija ir izmantojusi priekšrocības, ko nosaka direktīvas 7. panta 2. punkts, nepiemērot kapitāla nodokli savas jurisdikcijas ietvaros. Apstāklis, ka dalībvalsts ir izmantojusi iespēju atbrīvot darījumus no kapitāla nodokļa, ir nebūtisks attiecībā uz jautājumu, kurā dalībvalstī darījums ir apliekams ar nodokli saskaņā ar direktīvas 2. pantu.

24. Tā kā vienu darījumu nevar aplikt ar nodokli dažādās dalībvalstīs, tad jautājums būtībā ir tāds, vai saskaņā ar direktīvu pašreiz attiecīgais darījums ir jāuzskata par apliekamu ar nodokli Vācijā vai Nīderlandē.

25. Varētu apgalvot, ka Nīderlande var iekasēt kapitāla nodokli, liedzot to darīt Vācijai, ja iemaksa meitas sabiedrības filiālē faktiski ir jāuztver kā dalībnieka sniegts pakalpojums SEI ( ). Šajā gadījumā uz darījumu varētu attiecināt Direktīvas 69/335 4. panta 2. punkta b) apakšpunktu un par pakalpojuma patieso ieguvēju būtu jāuzskata SEI, nevis meitas sabiedrības filiāle. Komisija ir pret šādu interpretāciju. Tā norāda, ka iemaksa ir palielinājusi meitas sabiedrības filiāles kapitālu un tādēļ ir piemērojams 4. panta 1. punkta c) apakšpunkts. Komisija argumentē – tiklīdz uz darījumu ir attiecināms 4. panta 1. punkta c) apakšpunkts, vairāk nav būtiski, vai uz šo darījumu varētu attiecināt 4. panta 2. punkta b) apakšpunktu. Faktiski Komisija 4. panta 2. punktu interpretē kā pakārtotu 4. panta 1. punktam.

26. Es nepiekrītu Komisijas pieejai. Jāatzīst, ka tas Hoge Raad iesniegtajā strīdā nodrošinātu risinājumu, kas atbilst prasībai, ka kapitāla nodokli nevar uzlikt divas reizes dažādās dalībvalstīs par vienu un to pašu darījumu. Lai gan 4. panta 1. un 2. punkts nevar tikt piemērots vienlaicīgi, es neesmu pilnībā pārliecināts, ka starp tiem pastāv skaidri noteikta hierarhija ( ).

27. Turklāt lietas izskatīšanas laikā Tiesā šaubas ir radušās attiecībā uz to, vai meitas sabiedrības filiāles līmenī attiecīgā iemaksa patiešām ir radījusi sabiedrības kapitāla palielināšanu direktīvas 4. panta 1. punkta c) apakšpunkta izpratnē, kā to uzskata Komisija un iesniedzējtiesa. Nīderlandes valdība tiesas sēdē argumentēja, ka 4. panta 1. punkta c) apakšpunkts ir piemērojams tikai akciju emisijas gadījumā ( ). Šajā lietā akciju emisija nav notikusi ( ). Tādējādi Nīderlandes valdība uzskata, ka iemaksa nav radījusi meitas sabiedrības filiāles kapitāla palielināšanu, bet gan tās aktīvu palielinājumu 4. panta 2. punkta b) apakšpunkta izpratnē.

28. Manuprāt, diskusijas iznākums, vai darījuma rezultātā meitas sabiedrības filiālei ir radies kapitāla palielinājums 4. panta 1. punkta c) apakšpunkta izpratnē vai aktīvu palielinājums 4. panta 2. punkta b) apakšpunkta izpratnē, neietekmē atbildi, kas ir jāsniedz Hoge Raad.

29. Hoge Raad uzdod savu pirmo jautājumu galvenokārt ar atsauci uz Tiesas spriedumu lietā ESTAG. Ideju, ka kapitāla nodokli var iekasēt no SEI, var pamatot ar argumentu, ka pastāv analoģija starp pašreizējo lietu un ESTAG un ka par patieso ieguvēju ir jāuzskata SEI, nevis meitas sabiedrības filiāle. Tomēr šis arguments ir jānoraida.

30. Saskaņā ar vispārējiem noteikumiem kapitāla nodoklis ir jāiekasē no sabiedrības, kas ir tiešā iemaksas saņēmēja, – šajā gadījumā meitas sabiedrības filiāle. Izņēmuma veidā, kad no lietas apstākļiem izriet, ka patiesais ieguvējs ir cita sabiedrība, tad kapitāla nodokli var iekasēt no šīs sabiedrības ( ). Šādos apstākļos ir jāpamato, ka iemaksa ir veikta kā atlīdzība neatkarīgi no tā, vai tā būtu apmaiņa ar akciju kapitālu ( ), dividenžu sertifikātiem ( ) vai citām tiesībām kapitāla sabiedrībā. Tikai tad, kad iemaksa ir veikta kā atlīdzība, ir iespējams secināt, ka tiešais ieguvējs nav patiesais ieguvējs. No apstākļiem ir jāizriet, ka iemaksa, kas tika veikta kapitāla sabiedrībā (tiešajam ieguvējam), bija nepieciešama, lai iegūtu tiesības citā kapitāla sabiedrībā (patiesajā ieguvējā). Ja iemaksa nav veikta kā atlīdzība, patiesā ieguvēja identificēšanai nav nozīmes, un tad ir jāatsaucas uz vispārējiem noteikumiem.

31. Tādējādi SEI var identificēt kā patieso ieguvēju tikai tad, ja iemaksa meitas sabiedrības filiālē ir veikta kā atlīdzība apmaiņā pret tiesībām SEI sabiedrībā. Tas atbilst patiesībai, neskatoties uz to, vai meitas sabiedrības filiāles līmenī iemaksas rezultātā ir radies kapitāla palielinājums direktīvas 4. panta 1. punkta c) apakšpunkta izpratnē vai aktīvu palielinājums 4. panta 2. punkta b) apakšpunkta izpratnē.

32. Lai gan iemaksa no mātes sabiedrības meitas sabiedrības filiālē ir palielinājusi SEI aktīvus, tā netika veikta kā atlīdzība, lai iegūtu tiesības SEI sabiedrībā. Tā rezultātā saskaņā ar vispārējiem noteikumiem meitas sabiedrības filiāle kapitāla nodokļa iekasēšanas nolūkā ir jāuzskata par iemaksas ieguvēju.

33. Pamatojoties uz iepriekš minēto, ir jāsecina, ka attiecīgais darījums ir apliekams ar nodokli tikai Vācijā. Tā kā Nīderlandei nav tiesību iekasēt kapitāla nodokli no meitas sabiedrības filiāles, nav nepieciešams sniegt atbildi uz otro jautājumu.

IV – Secinājumi

34. Līdz ar to mans viedoklis ir tāds, ka Tiesai ir jānospriež šādi:

4. panta 2. punkta b) apakšpunkts Padomes 1969. gada 17. jūlija Direktīvā 69/335/EEK par netiešajiem nodokļiem, ko uzliek kapitāla piesaistīšanai, kas grozīta ar Padomes 1985. gada 10. jūnija Direktīvu 85/303/EEK, nepieļauj kapitāla nodokļa iekasēšanu no sabiedrības par tiešu iemaksu, kāda minēta pamata lietā, ko šīs sabiedrības mātes sabiedrība ir veikusi tās meitas sabiedrības filiālē, kuras faktiskais vadības centrs atrodas citā dalībvalstī.