Lieta C‑166/05

Heger Rudi GmbH

pret

Finanzamt Graz-Stadt

[Verwaltungsgerichtshof (Austrija) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu]

Sestā PVN direktīva – Nodokļu piesaiste – 9. pants – Ar nekustamo īpašumu saistītu pakalpojumu sniegšana – Zvejas tiesību nodošana attiecībā uz noteiktu ūdensteces daļu

Sprieduma kopsavilkums

Noteikumi par nodokļiem – Tiesību aktu saskaņošana – Apgrozījuma nodoklis – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma – Pakalpojumu sniegšana

(Padomes Direktīvas 77/388 9. panta 2. punkta a) apakšpunkts)

Tas, ka tiesības uz zveju tiek nodotas par maksu, ir ar nekustamo īpašumu saistītu pakalpojumu sniegšana Sestās direktīvas 77/388 par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem 9. panta 2. punkta a) apakšpunkta izpratnē.

Zvejas tiesības var tikt īstenotas tikai saistībā ar attiecīgo upi un tajās šīs upes daļās, kuras ir norādītas atļaujā, pati upe ir tikai zvejas atļaujas un tātad zvejas tiesību nodošanas sastāvdaļa. Tiktāl, ciktāl pakalpojumu sniegšana sastāv no tāda īpašuma, kas ir upe, lietošanas tiesību nodošanas, šis nekustamais īpašums ir galvenais elements un tas nav nodalāms no minētā pakalpojuma. Turklāt vieta, kurā atrodas nekustamais īpašums, atbilst galīgajai pakalpojuma izmantošanas vietai. No visiem šiem faktiem izriet, ka starp zvejas tiesību nodošanu un tām upes daļām, uz kurām šīs tiesības attiecas, pastāv pietiekami tieša saikne.

(sal. ar 25.–27. punktu un rezolutīvo daļu)

TIESAS SPRIEDUMS (trešā palāta)

2006. gada 7. septembrī ( )

Sestā PVN direktīva – Nodokļu piesaiste – 9. pants – Ar nekustamo īpašumu saistītu pakalpojumu sniegšana – Zvejas tiesību nodošana attiecībā uz noteiktu ūdensteces daļu

Lieta C‑166/05

par lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu atbilstoši EKL 234. pantam,

ko Verwaltungsgerichtshof (Austrija) iesniedza ar lēmumu, kas pieņemts 2005. gada 31. martā un kas Tiesā reģistrēts 2005. gada 13. aprīlī, tiesvedībā

Heger Rudi GmbH

pret

Finanzamt Graz-Stadt.

TIESA (trešā palāta)

šādā sastāvā: palātas priekšsēdētājs A. Ross [A. Rosas], tiesneši J. Malenovskis [J. Malenovský], S. fon Bārs [S. von Bahr], E. Borgs Bartets [A. Borg Barthet] (referents) un U. Lehmuss [U. Lõhmus],

ģenerāladvokāte E. Šarpstone [E. Sharpston],

sekretārs R. Grass [R. Grass],

ņemot vērā rakstveida procesu,

ņemot vērā apsvērumus, ko sniedza:

– Itālijas valdības vārdā – I. M. Bragulja [I. M. Braguglia], pārstāvis, kuram palīdz Dž. de Bellis [G. De Bellis], avvocato dello Stato,

– Eiropas Kopienu Komisijas vārdā – D. Triandafilu [D. Triantafyllou], pārstāvis,

noklausījusies ģenerāladvokātes secinājumus tiesas sēdē 2006. gada 7. martā,

pasludina šo spriedumu.

Spriedums

1 Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par to, kā intepretēt Padomes 1977. gada 17. maija Sestās direktīvas 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem — Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze (OV L 145, 1. lpp., turpmāk tekstā – “Sestā direktīva”) 9. panta 2. punkta a) apakšpunktu.

2 Šis lūgums tika iesniegts prāvas starp Heger Rudi GmbH (turpmāk tekstā – “Heger”) un Finanzamt Graz-Stadt kā Finanzlandesdirektion für die Steiermark tiesību pārņēmēju, ietvaros par pievienotās vērtības nodokļa (turpmāk tekstā – “PVN”), kas tika samaksāts saistībā ar zvejas atļaujas nodošanu, atmaksāšanas iesniegumu.

Atbilstošās tiesību normas

Kopienu tiesības

3 Atbilstoši Sestās direktīvas 5. panta 1. punktam “preču piegāde” nozīmē “tiesību nodošanu rīkoties ar materiālu īpašumu kā īpašniekam”. Ievērojot šī paša panta 3. punkta a) un b) apakšpunktu, “par materiālu īpašumu” dalībvalstis var uzskatīt “noteiktas daļas nekustamā īpašumā” un “lietu tiesības, kas dod to turētājam nekustamā īpašuma lietotāja tiesības”.

4 Sestās direktīvas 6. panta 1. punktā “pakalpojumu sniegšana” ir definēta kā “jebkurš darījums, kas nav preču piegāde 5. panta izpratnē”. Šāds darījums cita starpā var ietvert “nemateriālā īpašuma nodošanu neatkarīgi no tā, vai tas ir tāda dokumenta priekšmets, kurš rada īpašumtiesības”, vai “pienākumu atturēties no kādas darbības vai pieļaut kādu darbību vai situāciju”.

5 Minētās direktīvas 9. panta 1. punktā ir noteikta šāda vispārēja norma:

“Par pakalpojuma sniegšanas vietu uzskata vietu, kur piegādātājs ir dibinājis savu uzņēmumu vai kur tam ir pastāvīga iestāde, no kuras sniedz pakalpojumu, vai, ja nav šāda uzņēmuma vai pastāvīgas iestādes, tā pastāvīgās adreses vietu vai vietu, kur tas parasti rezidē.”

6 Sestās direktīvas 9. panta 2. punktā ir minēts noteikts skaits izņēmuma normu. Tādējādi saskaņā ar minētās normas a) apakšpunktu:

“Ar nekustamo īpašumu saistītu pakalpojumu sniegšanas vieta, ieskaitot nekustamā īpašuma aģentu un ekspertu pakalpojumus, kā arī būvdarbu sagatavošanas un koordinācijas pakalpojumus, piemēram, arhitektu un būvdarbu uzraudzības uzņēmumu pakalpojumus, ir vieta, kur atrodas īpašums.”

7 Noteikumi par PVN atmaksu attiecībā uz pārrobežu piegādēm tiek regulēti ar Padomes 1979. gada 6. decembra Astoto direktīvu 79/1072/EEK par dalībvalstu tiesību aktu saskaņošanu attiecībā uz apgrozījuma nodokļiem – kārtība pievienotās vērtības nodokļa atmaksāšanai nodokļu maksātājiem, kas nav reģistrēti attiecīgajā valstī (OV L 331, 11. lpp., turpmāk tekstā – “Astotā direktīva”). No šīs direktīvas pēc būtības izriet, ka tiesības uz priekšnodoklī samaksātā PVN atmaksu rodas, kad nodokļu maksātājs ir nodibinājies citā dalībvalstī un pēc tam nav veicis darījumus, kas apliekami ar PVN to valstu teritorijā, kurā ir ticis saņemts PVN kā priekšnodokļa maksājums. Savukārt, ja nodokļu maksātājs iepriekš ir veicis šajā teritorijā ar nodokli apliekamus darījumus, tam saskaņā ar Astoto direktīvu vairāk nav tiesību uz PVN atmaksu, jo ir piemērojama vispārējā norma par atskaitījumiem, kas ir ietverta Sestās direktīvas 17. un turpmākajos pantos.

Valsts tiesību akti

8 Austrijas 1994. gada Likuma par apgrozījuma nodokli (Umsatzsteuergesetz, BGBl663/1994) 3.a punkta 6. daļā pēc būtības ir pārņemti Sestās direktīvas 9. panta 2. punkta a) apakšpunkta noteikumi.

Pamata tiesvedība un prejudiciālais jautājums

9 Heger is sabiedrība ar juridisko adresi Vācijā, kas neveic uzņēmējdarbību Austrijā. 1997. un 1998. gadā Heger iegādājās zvejas atļaujas kvotas attiecībā uz Augšaustrijā atrodošos Gmundertraunas [Gmunder Traun] upi no sabiedrības ar juridisko adresi Austrijā Flyfishing Adventure GmbH (turpmāk tekstā – “Flyfishing”). Ar minētajām atļaujām to turētājiem bija ļauts zvejot īpašās šīs upes zonās noteiktos gada laikos. Heger šīs atļaujas bija pārdevusi tālāk lielam skaitam pircēju ar atrašanās vietu dažādās dalībvalstīs.

10 Papildus attiecīgo atļauju pārdošanas cenai Flyfishing iekļāva Heger rēķinā Austrijas PVN 20% apmērā par kopējo summu ATS 252 000 (proti, EUR 18 300).

11 1999. gada decembrī Heger nosūtīja kompetentajai Austrijas iestādei iesniegumu par PVN, ko tā bija samaksājusi par 1997. un 1998. gadā veiktajām zvejas atļauju iegādēm, atmaksāšanu, pamatojoties uz noteikumiem par Astotās direktīvas transponēšanu Austrijas tiesībās.

12 No iesniedzējtiesas lēmuma izriet, ka šis iesniegums tika noraidīts, pamatojoties uz to, ka Heger veiktā atļauju tālākpārdošana tās klientiem bija pakalpojuma sniegšana, kas saistīta ar Austrijā atrodošos īpašumu, un tādējādi tai nevarēja tikt atmaksāts priekšnodoklī samaksātais PVN.

13 Heger cēla prasību pret šo lēmumu Verwaltungsgerichtshof [Administratīvā tiesa], kas pieņēma lēmumu apturēt tiesvedību lietā un uzdot Tiesai šādu prejudiciālu jautājumu:

“Vai tas, ka tiesības uz zveju tiek nodotas par maksu, ir “ar nekustamo īpašumu saistīta pakalpojumu sniegšana” [Sestās direktīvas] 9. panta 2. punkta a) apakšpunkta izpratnē?”

Par prejudiciālo jautājumu

14 Iesniedzējtiesa pēc būtības jautā, vai Sestās direktīvas 9. panta 2. punkta a) apakšpunkts ir jāinterpretē tādā nozīmē, ka zvejas atļauju, kas attiecas uz upi, nodošana par maksu ir ar nekustamo īpašumu saistītu pakalpojumu sniegšana šīs normas izpratnē.

15 Šajā ziņā ir jāatgādina, ka Sestās direktīvas 9. panta 1. punktā ir ietverta vispārēja norma, nosakot nodokļu piesaistes vietu, kaut gan šī paša panta 2. punktā ir norādīta virkne specifisku nodokļu piesaistu.

16 Attiecībā uz Sestās direktīvas 9. panta divu pirmo punktu savstarpējo saistību Tiesa jau ir nospriedusi, ka 1. punktam nekādā mērā nav augstāks spēks par šī paša noteikuma 2. punktu. Katrā konkrētajā gadījumā ir jāuzdod jautājums, vai tas atbilst kādam no šīs direktīvas 9. panta 2. punktā minētajiem gadījumiem; pretējā gadījumā uz minēto situāciju ir attiecināms 9. panta 1. punkts (šajā sakarā skat. Tiesas 1996. gada 26. septembra spriedumu lietā C‑ 327/94 Dudda, Recueil, I‑4595. lpp., 21. punkts, kā arī 2005. gada 27. oktobra spriedumu lietā C‑41/04 Levob Verzekeringen un OV Bank, Krājums, I‑9433. lpp., 33. punkts).

17 No tā izriet, ka Sestās direktīvas 9. panta 2. punkta a) apakšpunkts nav jāuzskata par izņēmumu no vispārējas normas, kas būtu jāinterpretē šauri (šajā sakarā skat. Tiesas 2001. gada 15. marta spriedumu lietā C‑108/00 SPI, Recueil, I‑2361. lpp., 17. punkts).

18 Tātad ir jāpārbauda, vai uz tādu darījumu kā pamata lietā var tikt attiecināts Sestās direktīvas 9. panta 2. punkts. Lai attiecīgo zvejas atļauju tālākpārdošanu varētu uzskatīt par ar nekustamo īpašumu saistītu pakalpojumu sniegšanu Sestās direktīvas 9. panta 2. punkta a) apakšpunkta izpratnē, pirmkārt, nepieciešams, lai šī tiesību nodošana būtu “pakalpojumu sniegšana” un, otrkārt, lai upes daļas, uz kurām attiecas atļaujas, varētu tikt kvalificētas par “nekustamo īpašumu”.

19 Kā to atzīmēja ģenerāladvokāte savu secinājumu 28. un 29. punktā, tiktāl, ciktāl nešķiet, ka Austrijas Republika būtu izmantojusi šo ar Sestās direktīvas 5. panta 3. punktu piešķirto iespēju – noteiktas daļas nekustamā īpašumā, kā arī atsevišķas lietu tiesības, kas dod to turētājam nekustamā īpašuma lietotāja tiesības, uzskatīt par materiālu īpašumu – attiecīgo zvejas tiesību nodošana par maksu nevar tikt kvalificēta par preču piegādi Sestās direktīvas 5. panta 1. punkta izpratnē. Tātad minētā nodošana ir pakalpojumu sniegšana šīs direktīvas 6. panta 1. punkta izpratnē.

20 Attiecībā uz “nekustamā īpašuma” jēdzienu ir jāatzīmē, ka viena no šāda īpašuma raksturīgajām pazīmēm ir tā, ka tas ir saistīts ar noteiktu zemes virsmas daļu. Šajā sakarā Tiesa jau ir nospriedusi, ka pastāvīgi norobežota zemes virsma, pat ja to sedz ūdens, var tikt kvalificēta par nekustamo īpašumu (šajā sakarā skat. Tiesas 2005. gada 3. marta spriedumu lietā C‑428/02 Fonden Marselisborg Lystbådehavn, Krājums, I‑1527. lpp., 34. punkts).

21 Tādas tiesības uz zveju, kādas iegādājās un tālākpārdeva Heger, ļāva īstenot šīs tiesības attiecībā uz attiecīgās upes atsevišķām, noteiktām daļām. Šīs tiesības, kuras attiecās nevis uz upē esošo ūdens daudzumu, kas nepārtraukti atjaunojas, bet uz atsevišķām ģeogrāfiskām zonām, kurās minētās tiesības varēja tikt īstenotas, bija saistītas ar pastāvīgi norobežotu virsmu, ko sedz ūdens.

22 Tādējādi upes daļas, uz kurām attiecās šīs zvejas atļaujas, bija jāuzskata par nekustamiem īpašumiem Sestās direktīvas 9. panta 2. punkta a) apakšpunkta izpratnē.

23 Pie šādiem apstākļiem ir vēlreiz jāpārbauda, vai saikne, kas attiecīgo pakalpojumu vieno ar šiem nekustamiem īpašumiem, ir pietiekama. Tas būtu pretrunā Sestās direktīvas 9. panta 2. punkta a) apakšpunkta jēgai – attiecināt šīs speciālās normas piemērošanas jomu uz jebkāda veida pakalpojuma sniegšanu, ja vien šai pakalpojuma sniegšanai ir kāda saikne, kaut vai tā ir niecīga, ar nekustamo īpašumu, tā kā liels skaits pakalpojumu vienā vai otrā veidā ir saistīti ar nekustamo īpašumu.

24 Tātad tikai uz to pakalpojumu sniegšanu, kam ir pietiekami tieša saikne ar nekustamo īpašumu, attiecas Sestās direktīvas 9. panta 2. punkta a) apakšpunkts. Šāda saikne tostarp raksturo visu tāda veida pakalpojumu sniegšanu, kādi ir uzskaitīti minētajā normā.

25 Šīs pamata prāvas pamatā esošās zvejas tiesības var tikt īstenotas tikai saistībā ar attiecīgo upi un tajās šīs upes daļās, kuras ir norādītas atļaujā. Pati upe ir tikai zvejas atļaujas un tātad zvejas tiesību nodošanas sastāvdaļa. Tiktāl, ciktāl tāda pakalpojumu sniegšana kā attiecīgajā pamata lietā sastāv no tāda īpašuma, kas ir upe, lietošanas tiesību nodošanas, šis nekustamais īpašums ir galvenais elements un tas nav nodalāms no minētā pakalpojuma. Turklāt vieta, kurā atrodas nekustamais īpašums, atbilst galīgajai pakalpojuma izmantošanas vietai.

26 No visiem šiem faktiem izriet, ka starp zvejas tiesību nodošanu un tām upes daļām, uz kurām šīs tiesības attiecas, pastāv pietiekami tieša saikne. Tādējādi tāds pakalpojums kā Heger sniegtais ir saistīts ar nekustamo īpašumu Sestās direktīvas 9. panta 2. punkta a) apakšpunkta izpratnē.

27 Tādējādi uz prejudiciālo jautājumu ir jāatbild, ka tas, ka tiesības uz zveju tiek nodotas par maksu, ir ar nekustamo īpašumu saistītu pakalpojumu sniegšana Sestās direktīvas 9. panta 2. punkta a) apakšpunkta izpratnē.

Par tiesāšanās izdevumiem

28 Attiecībā uz lietas dalībniekiem pamata lietā šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Tiesāšanās izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, kas nav minēto lietas dalībnieku tiesāšanās izdevumi, nav atlīdzināmi.

Ar šādu pamatojumu Tiesa (trešā palāta) nospriež:

Tas, ka tiesības uz zveju tiek nodotas par maksu, ir ar nekustamo īpašumu saistītu pakalpojumu sniegšana Padomes 1977. gada 17. maija Sestās direktīvas 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem — Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze 9. panta 2. punkta a) apakšpunkta izpratnē.

[Paraksti]