ĢENERĀLADVOKĀTES JULIANAS KOKOTES [JULIANE KOKOTT]

SECINĀJUMI,

sniegti 2016. gada 17. martā ( *1 )

Lieta C‑18/15

Brisal – Auto Estradas do Litoral SA,

KBC Finance Ireland

pret

Fazenda Pública

(Supremo Tribunal Administrativo

(Augstākā administratīvā tiesa, Portugāle) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)

“Nodokļu tiesību akti — Pakalpojumu sniegšanas brīvība (EKL 49. pants) — Valsts uzņēmumu ienākuma nodoklis — Saņemtie procenti — Procentu saņēmēju nerezidentu pienākums maksāt nodokli daļējā apmērā — Nodokļa atskaitīšana ienākumu gūšanas vietā — Ar saimniecisko darbību saistīti izdevumi, kas ir tieši saistīti ar darbību, par kuru uzliek nodokli — Finansēšanas izmaksas — Darbības kopējās izmaksas”

I – Ievads

1. Otro reizi Tiesai tiek uzdots jautājums par to, vai Portugāles tiesiskais regulējums par nodokļa uzlikšanu procentiem ienākumu gūšanas vietā atbilst pamatbrīvībām. Nodoklis procentu saņēmēju nerezidentu gadījumā ne tikai tiek uzlikts kā nodoklis ienākumu gūšanas vietā procentu maksātājam, bet salīdzinājumā ar procentu saņēmējiem rezidentiem tas tiek arī aprēķināts atšķirīgi.

2. Pirmo reizi Tiesa lietā C‑105/08 vēl noraidīja pret šo tiesisko regulējumu vērsto Eiropas Komisijas prasību, jo Komisija nebija pietiekami paskaidrojusi, ciktāl īpašais režīms patiešām diskriminēja nerezidentus ( *2 ). Saistībā ar lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu, kas Tiesā ir iesniegts tagad, atkal ir jāpārbauda Portugāles tiesiskais regulējums. Šoreiz Tiesai – nepastāvot pienākumam pārbaudīt ar izklāstīšanas un pierādīšanas pienākumu saistītus procesuālus jautājumus – būs jālemj par lietu pēc būtības.

3. Šajā ziņā runa būs par jautājumu, kādi nerezidentiem piemērojamu nodokļa uzlikšanas ienākumu gūšanas vietā sistēmu aspekti drīkst atšķirties no rezidentiem piemērojamās parastās nodokļa uzlikšanas sistēmas. Tam būs būtiska nozīme it īpaši attiecībā uz kredītiestāžu konkurenci iekšējā tirgū.

II – Atbilstošās tiesību normas

A – Savienības tiesību normas

4. Attiecībā uz pakalpojumu sniegšanas brīvību EKL 49. panta pirmajā daļā (tagad – LESD 56. panta pirmā daļa) ir noteikts šādi: “Ievērojot še turpmāk izklāstītos noteikumus, aizliedz ierobežojumus kādas dalībvalsts pilsoņu brīvībai veikt uzņēmējdarbību citā dalībvalstī.”

B – Valsts tiesības

5. Portugālē uzņēmumu ienākuma nodoklis saskaņā ar Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (Uzņēmumu ienākuma nodokļa kodekss, turpmāk tekstā – “CIRC”) tiek uzlikts sabiedrību ienākumiem.

6. Atbilstoši iesniedzējtiesas sniegtajām ziņām Portugāles tiesību normas, kurām ir nozīme pamatlietā attiecībā uz laikposmu no 2005. līdz 2007. gadam, atbilst tiesību normām, kas bija Komisijas prasības pret Portugāles Republiku lietā C‑105/08 pamatā. Kā izriet no Tiesas sprieduma attiecīgajā lietā ( *3 ), sabiedrībām, kas nebija reģistrētas Portugālē, tika uzlikts uzņēmumu ienākuma nodoklis tikai attiecībā uz tiem ienākumiem, kas tika gūti Portugālē (pienākums maksāt nodokli daļējā apmērā). Pie šiem ienākumiem piederēja debitoru Portugāles rezidentu procentu maksājumi.

7. Atbilstoši CIRC 80. panta 2. punkta c) apakšpunktam šādiem ienākumiem tika piemērota 20 % likme vai likme, kas izrietēja no konvencijas par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu, kas bija noslēgta ar nodokļu daļējā apmērā maksātājas sabiedrības reģistrācijas valsti. Tādēļ šajā gadījumā likme acīmredzami bija 15 %. Ar saimniecisko darbību saistīto izdevumu atskaitīšana nebija iespējama. Nodoklis tika uzlikts, procentu maksātājam ieturot attiecīgu daļu maksājamo procentu un pārskaitot to Portugāles nodokļu iestādei (nodokļa atskaitīšana ienākumu gūšanas vietā).

8. Turpretim atbilstoši CIRC 80. panta 1. punktam visiem ienākumiem, kuri bija jādeklarē iekšzemē reģistrētām sabiedrībām, pēc ar saimniecisko darbību saistīto izdevumu atskaitīšanas tika uzlikts uzņēmumu ienākuma nodoklis ar likmi 25 % (pienākums maksāt nodokli pilnā apmērā).

III – Pamatlieta

9. Pamatlietas priekšmets ir Portugāles uzņēmumu ienākuma nodokļa uzlikšana Īrijā reģistrētas finanšu iestādes Portugālē saņemtajiem procentiem.

10. Portugāles sabiedrība Brisal – Auto Estradas do Litoral S.A. (turpmāk tekstā – “Brisal”) un Īrijas banka KBC Finance Ireland (turpmāk tekstā – “KBC”) bija finansēšanas līguma puses (turpmāk tekstā – “aizdevums”). Atbilstoši līgumam Brisal konkrētos 2005.–2007. gada mēnešos bija pienākums maksāt KBC procentus kopumā EUR 350806 apmērā. No maksājumiem Brisal ieturēja summas kopumā EUR 59386 apmērā un tās, piemērojot nodokļa atskaitīšanu ienākumu gūšanas vietā, samaksāja Portugāles nodokļu iestādei KBC labā.

11. Gan Brisal, gan KBC vēršas pret šo pienākumu ieturēt daļu procentu, lai samaksātu Portugāles uzņēmumu ienākuma nodokli, jo tas neatbilstoši Savienības tiesībām diskriminējot finanšu iestādes nerezidentes iepretim finanšu iestādēm rezidentēm. KBC it īpaši lūdz no nodokļu viedokļa ņemt vērā tās refinansēšanas izmaksas saistībā ar aizdevumu.

IV – Tiesvedība Tiesā

12. Supremo Tribunal Administrativo (Augstākā administratīvā tiesa), kuras izskatīšanā lieta atrodas šobrīd, Tiesai 2015. gada 19. janvārī atbilstoši LESD 267. pantam iesniedza šādus jautājumus: “1) Vai LESD 56. pants nepieļauj tādus valsts nodokļu tiesību aktus, kuros paredzēts, ka nerezidējošas kredītiestādes Portugāles teritorijā tiek apliktas ar nodokli par šajā teritorijā gūtajiem procentiem, nodokli ieturot ienākumu gūšanas vietā, piemērojot galīgo likmi 20 % apmērā (vai zemāku likmi, ja pastāv konvencija par nodokļu dubultas uzlikšanas novēršanu), to piemērojot bruto ienākumiem, bez iespējas atskaitīt profesionālos izdevumus, kas tieši saistīti ar veikto finansiālo darbību, savukārt rezidējošu kredītiestāžu gūtie procenti tiek ieskaitīti kopējos ar nodokli apliekamajos ienākumos un tad, kad tiek noteikta peļņa uzņēmumu ienākuma nodokļa mērķiem, tiek atskaitīti jebkādi izdevumi, kas saistīti ar veikto darbību, un tādējādi pamatlikme 25 % apmērā tiek piemērota neto procentu ienākumiem? 2) Vai [minētais pants šos tiesību aktus] nepieļauj arī tad, ja rezidējošu kredītiestāžu nodokļa bāzei pēc tam, kad ir atskaitītas ar procentu ienākumiem saistītās finansēšanas izmaksas vai ar šādiem ienākumiem ekonomiski tieši saistītie izdevumi, tiek vai var tikt piemērots lielāks nodoklis nekā tas, kas tiek ieturēts ienākumu gūšanas vietā no nerezidējošu iestāžu bruto ienākumiem? 3) Vai šajā nolūkā ar izsniegtajiem aizdevumiem saistītās finansēšanas izmaksas vai ar saņemtajiem procentu ienākumiem ekonomiski tieši saistītos izdevumus var pierādīt ar EURIBOR (Euro Interbank Offered Rate) vai LIBOR (London Interbank Offered Rate) sniegtajiem datiem – kas ir vidējās procentu likmes, kas tiek piemērotas starpbanku finansēšanai un kuras bankas izmanto savas darbības veikšanai?”

13. Tiesā rakstveidā viedokli pauda prasītājas pamatlietā, Beļģijas Karaliste, Dānijas Karaliste, Portugāles Republika un Komisija. 2016. gada 13. janvāra tiesas sēdē piedalījās tikai Beļģijas Karaliste, Portugāles Republika un Komisija.

V – Juridiskais vērtējums

14. Ar tās trim jautājumiem, kurus es pārbaudīšu kopā, iesniedzējtiesa būtībā vēlas zināt, vai tāds tiesiskais regulējums par nodokļa atskaitīšanu saistībā ar procentu maksājumiem ārvalstu kreditoriem, kāds tas ir piemērojams pamatlietā, ir saderīgs ar pakalpojumu sniegšanas brīvību.

15. Tā kā pamatlietā nozīme ir tiesiskajai situācijai 2005.–2007. gadā, ir jāinterpretē EKL 49. pants, nevis – kā minēts prejudiciālajos jautājumos – LESD 56. pants.

16. Atbilstoši EKL 49. panta pirmajai daļai ir aizliegti pakalpojumu sniegšanas brīvības ierobežojumi dalībvalstu pilsoņiem, ja pakalpojumu sniedzējs un pakalpojumu saņēmējs rezidē atšķirīgās dalībvalstīs. Minētais atbilstoši EKL 55. pantam, lasot to kopā ar EKL 48. pantu, ir piemērojams arī sabiedrību sniegtajiem pakalpojumiem. Turklāt, kā jau es esmu sīkāk izklāstījusi citā gadījumā, pakalpojumu sniegšanas brīvība ir pamatbrīvība, kas ir jāpiemēro šajā pārrobežu aizdevuma situācijā ( *4 ).

17. Par pakalpojumu sniegšanas brīvības ierobežojumu ir jāuzskata visi pasākumi, kas aizliedz, traucē vai padara mazāk pievilcīgu tās īstenošanu ( *5 ). Pieņēmums par pakalpojumu sniedzēja (šajā gadījumā – KBC) pakalpojumu sniegšanas brīvības ierobežojumu ir jāizdara it īpaši tad, ja atbilstoši valsts tiesiskajam regulējumam pakalpojumu sniegšana starp dalībvalstīm tiek padarīta grūtāka par pakalpojumu sniegšanu tikai vienas dalībvalsts teritorijā ( *6 ). Turklāt arī pakalpojumu saņēmējs (šajā gadījumā – Brisal) var atsaukties uz pakalpojumu sniegšanas brīvību ( *7 ).

18. Pārrobežu pakalpojumu sniegšanu šajā gadījumā varētu apgrūtināt tas, ka Īrijā reģistrētās KBC saņemtajiem procentiem Portugālē, salīdzinājumā ar aizdevumu piedāvātājiem rezidentiem, nodoklis tiek uzlikts neizdevīgi, jo tiem tiek piemērots īpaši aprēķināts nodoklis, atskaitot nodokli ienākumu gūšanas vietā.

19. Šajā ziņā ir jānošķir divi atšķirīgi kreditoriem nerezidentiem piemērojamā īpašā režīma aspekti salīdzinājumā ar nodokļa uzlikšanu saņemtajiem procentiem kreditoru rezidentu gadījumā, un tie ir arī jāpārbauda atsevišķi – pirmkārt, dažādās nodokļa uzlikšanas metodes (par to A sadaļā) un, otrkārt, noteiktā nodokļa apmēra atšķirīgā aprēķināšana (par to B sadaļā).

A – Pārkāpums, kas izriet no nodokļa uzlikšanas metodes

20. Līdz ar to vispirms rodas jautājums, vai nelabvēlīgās sekas attiecībā uz Brisal un KBC, piemērojot nodokļa atskaitīšanas ienākumu gūšanas vietā metodi, izraisa pakalpojumu sniegšanas brīvības pārkāpumu. Tas tādēļ, ka pakalpojumu saņēmējam, piemērojot šo procedūru, salīdzinājumā ar aizdevuma saņemšanu no procentu saņēmējiem rezidentiem, kas par saviem saņemtajiem procentiem nodokļus maksā paši, rodas vismaz papildu administratīvais slogs, kas vienlaikus padara sarežģītāku pakalpojumu sniedzēja darījumu ( *8 ).

21. Šis jautājums ir noskaidrots judikatūrā ( *9 ).

22. Tiesa jau vairākkārt ir konstatējusi, ka īpašā nodokļa atskaitīšanas ienākumu gūšanas vietā metode attiecībā uz pakalpojumu sniedzējiem nerezidentiem būtībā nenozīmē pakalpojumu sniegšanas brīvības pārkāpumu. Tas tādēļ, ka ar šo nodokļa uzlikšanas metodi saistīto pakalpojumu sniegšanas brīvības ierobežojumu pamato nepieciešamība nodrošināt nodokļu iekasēšanas efektivitāti ( *10 ). Spriedumā Truck Center Tiesa tādu pašu secinājumu saistībā ar brīvību veikt uzņēmējdarbību pamatoja ar to, ka neesot konstatējams šīs pamatbrīvības ierobežojums jau tādēļ vien, ka nodokļu maksātāju rezidentu un nerezidentu situācijas šajā ziņā neesot objektīvi salīdzināmas ( *11 ).

23. Šajā lietā nav konstatējami īpaši apstākļi, kuru dēļ būtu jāatkāpjas no šīm judikatūrā izklāstītajām atziņām. Līdz ar to ar pamatlietā apstrīdēto Portugāles tiesisko regulējumu attiecībā uz īpašo nodokļa uzlikšanas metodi, kas ir jāpiemēro procentu saņēmējiem nerezidentiem, netiek pārkāpta pakalpojumu sniegšanas brīvība.

B – Pārkāpums, kas izriet no nodokļa aprēķināšanas

24. No nelabvēlīgām sekām, kas izriet no īpašās nodokļa uzlikšanas metodes, ir jānošķir jautājums par to, vai atšķirīgā nodokļa aprēķināšana attiecībā uz rezidentu un nerezidentu saņemtajiem procentiem ir jāuzskata par pakalpojumu sniegšanas brīvības pārkāpumu ( *12 ).

25. Kamēr 2005.–2007. gadā procentiem, kurus saņēma nodokļu maksātāji Portugāles rezidenti, tika piemērota 25 % likme, aprēķinot to kopējos ienākumus pēc ar saimniecisko darbību saistīto izdevumu atskaitīšanas, nodokļu maksātāju nerezidentu saņemtajiem procentiem tika piemērota maksimāli 20 % likme, taču nepastāvot iespējai atskaitīt ar saimniecisko darbību saistītos izdevumus.

1) Ar saimniecisko darbību saistīto izdevumu atskaitīšana

26. Pakalpojumu sniegšanas brīvības pārkāpums visupirms varētu izrietēt no tā, ka atbilstoši Portugāles tiesiskajam regulējumam procentu saņēmējiem nerezidentiem, aprēķinot nodokli, ir aizliegts atskaitīt jebkādus ar saimniecisko darbību saistītos izdevumus. Tādēļ KBC nevar deklarēt arī nekādas finansēšanas izmaksas, kas tai esot radušās saistībā ar aizdevuma piešķiršanu Brisal.

27. Patiesi, saskaņā ar Tiesas pastāvīgo judikatūru kopš sprieduma Gerritse pakalpojumu sniegšanas brīvība būtībā ir pārkāpta, ja nodokļu (daļējā apmērā) maksātājiem nerezidentiem – pretēji nodokļu (pilnā apmērā) maksātājiem rezidentiem – ir liegts atskaitīt izdevumus, kas ir tieši saistīti ar darbību, par kuru uzliek nodokli ( *13 ).

28. Saskaņā ar judikatūru izdevumi ir tieši saistīti ar darbību, par kuru uzliek nodokli, tad, ja tos rada darbība un tādējādi tie ir vajadzīgi tās īstenošanai ( *14 ). Nav nozīmes tam, kur un kad šie izdevumi radušies ( *15 ).

29. Šajā gadījumā ir strīdīgi, vai starp KBC finansēšanas izmaksām un aizdevuma piešķiršanu Brisal ir konstatējama tieša saikne judikatūras izpratnē. Tādēļ vispirms ir jānoskaidro, vai vienkāršas finansēšanas izmaksas vispār var būt tieši saistītas ar darbību, par kuru uzliek nodokli (par to a) punktā).

30. Taču pat tad, ja minētajam būtībā būtu jābūt iespējamam, šajā gadījumā ir jāņem vērā īpašs apstāklis, proti, KBC tās aizdevumu Brisal – kā acīmredzot tas parasti notiek banku darījumos – nav finansējusi tādējādi, ka tā pati atbilstošā apmērā būtu aizņēmusies (t.s. tiešās izmaksas). Drīzāk KBC finansēšanas izmaksas rodas tādēļ, ka tās darbība kopumā ir apgrūtināta ar finansēšanas izmaksām. Tādēļ KBC daļu finansēšanas izmaksu vēlas deklarēt kā ar saimniecisko darbību saistītus izdevumus, kas tai rodas, veicot tās darbību kopumā (t.s. kopējās izmaksas). Līdz ar to, ņemot vērā minēto, rodas papildu jautājums par to, vai finansēšanas izmaksas ir jāņem vērā tikai kā tiešās izmaksas vai arī kā nodokļu maksātāja kopējo izmaksu daļa (par to b) punktā).

a) Pilnīga finansēšanas izmaksu izslēgšana?

31. Tātad vispirms ir jānoskaidro, vai finansēšanas izmaksām saistībā ar darbību, par kuru uzliek nodokli, vispār var būt tieša saikne ar to.

32. Proti, Tiesa pēdējo reizi spriedumā Miljoen u.c. noliedza tiešu saikni starp ar dalības kapitālā iegādi saistītām finansēšanas izmaksām un dividenžu saņemšanu no šīs dalības kapitālā. Tas tādēļ, ka finansēšanas izmaksas attiecoties tikai uz dalību kapitālā kā tādu ( *16 ). Šo viedokli varētu piemērot arī šajā gadījumā saistībā ar aizdevuma finansēšanas izmaksām un ar to saistītajiem procentiem.

33. Taču pret minēto liecina tas, ka saskaņā ar vispārīgo judikatūrā izstrādāto definīciju visi izdevumi, kas ir nepieciešami, lai īstenotu darbību, par kuru uzliek nodokli, ir tieši saistīti ar šo darbību ( *17 ). Līdz ar to tiešā saikne nav jāsaprot šauri ( *18 ). Tādēļ tā būtībā ir konstatējama arī to finansēšanas izdevumu gadījumā, kas ir nepieciešami, lai īstenotu darbību.

34. Minēto apstiprina Tiesas judikatūra par pensijām, kas tiek maksātas iepriekšējiem īpašniekiem par dalības kapitālā vai nekustamā īpašuma iegādi. Šajā gadījumā Tiesa būtībā saskatīja tiešu saikni starp maksājamajām pensijām un ienākumiem, kas tiek gūti no dalības kapitālā vai nekustamā īpašuma ( *19 ). Taču šādas pensijas ir pielīdzināmas dalības kapitālā vai nekustamā īpašuma iegādes un finansēšanas izmaksām. Turklāt Tiesa vēl vienā nolēmumā līdzīgi saskatīja tiešu saikni starp dalības kapitālā iegādes izmaksām un ienākumiem par daļas atpirkšanu, kuriem kā ienākumiem no dividendēm attiecīgajā dalībvalstī tika uzlikti nodokļi ( *20 ).

35. Ņemot vērā minēto, spriedums Miljoen nevar tikt saprasts tādējādi, ka ienākumu avota finansēšanas izmaksas vispārīgi nevar būt saistītas ar pašu ienākumu avotu. Taču katrā ziņā šajā spriedumā ietvertā argumentācija, kas attiecās uz ienākumiem no dalības kapitālā, nav attiecināma uz šo gadījumu, kas saistīts ar ienākumiem no aizdevuma. Tas tādēļ, ka šajā gadījumā arī no judikatūras par tiesību aktiem PVN jomā izriet, ka Tiesa starp dividendēm un procentiem saskata atšķirību pēc būtības. Proti, tā par ienākumiem no saimnieciskas darbības uzskata tikai procentus, kamēr dividendes esot tikai dalības kapitālā sekas ( *21 ).

36. Līdz ar to aizdevuma piešķiršanas finansēšanas izmaksas būtībā var būt izdevumi, kas judikatūras izpratnē ir tieši saistīti ar šo darbību.

b) Tikai tiešās izmaksas vai arī kopējās izmaksas?

37. Taču rodas arī jautājums, vai ar noteikta aizdevuma piešķiršanu tieši saistītas ir tikai finansēšanas izmaksas, kas ir tiešās izmaksas, vai arī finansēšanas izmaksas, kas var būt saistītas ar aizdevuma piešķiršanu kā daļa no uzņēmuma finansēšanas izmaksām kopumā (kopējās izmaksas).

38. Šajā ziņā tiesvedībā Tiesā Beļģijas Karaliste un Portugāles Republika pamatoti aizstāvēja viedokli, ka banku darījumos finansēšanas izmaksas nevarot tikt tieši attiecinātas uz kādu no aizdevumiem un tādēļ saskaņā ar judikatūru neesot jāuzskata par izdevumiem.

39. Taču atbilstoši mūsu judikatūrai nekādā ziņā nav izslēgts, ka arī nodokļu daļējā apmērā maksātāja darbības kopējo izmaksu daļa var būt tieši saistīta ar tā ienākumu gūšanas valstī ar nodokli apliekamo darbību. Minētais izriet arī no tā, ka Tiesa spriedumā Centro Equestre da Lezíria Grande toreiz iesniedzējtiesai nenorādīja, ka pamatlietā norādītās darbības kopējās izmaksas nevar būt tieši saistītas ar šo darbību ( *22 ).

40. Proti, tikai ņemot vērā arī to kopējo izmaksu daļu, kas ir saistītas ar darbību, par kuru uzliek nodokli, attiecībā uz ar saimniecisko darbību saistītajiem izdevumiem var tikt īstenota vienlīdzīga attieksme pret nodokļu maksātājiem nerezidentiem un rezidentiem un līdz ar to radīti gandrīz vienādi konkurences apstākļi.

41. Kopējās izmaksas arī nav jāpielīdzina nodokļu maksātāja “personiskajam stāvoklim”, kurš, aprēķinot nodokļus, saskaņā ar judikatūru būtībā ir jāņem vērā tikai reģistrācijas valstij, nevis ienākumu gūšanas valstij ( *23 ). Proti, izdevumi, kas izriet no nodokļu maksātāja personiskā stāvokļa, ir tikai tie, kas ir saistīti ar nodokļu maksātāja personisko situāciju, nevis ar darbību, par kuru uzliek nodokli ( *24 ). Minētais it īpaši attiecas uz tā ģimenes stāvokļa ( *25 ) un pārējo izdevumu, kas saistīti ar tā dzīvesveidu ( *26 ), ņemšanu vērā, aprēķinot nodokli. Apšaubāmi jau ir tas, vai šī attiecībā uz fiziskajām personām izstrādātā judikatūra vispār var tikt piemērota sabiedrībām, jo saistībā ar sabiedrībām, iespējams, vispār nevar būt runa par “personisko stāvokli”. Taču katrā ziņā sabiedrības saimnieciskās darbības vispārējās izmaksas nevar tikt pielīdzinātas izdevumiem saistībā ar nodokļu maksātāja dzīvesveidu, kuru mērķis vispār nav ienākumu gūšana.

42. Tas, ka arī kopējās izmaksas var būt tieši saistītas ar darbību, par kuru uzliek nodokli, atbilst arī pastāvīgajai judikatūrai par tiesību aktiem PVN jomā. Tajos nodokļu maksātāja izdevumi, ņemot vērā tiesisko regulējumu Direktīvas 2006/112/EK ( *27 ) 168. pantā, ir jāattiecina uz darbību, par kuru uzliek nodokli, lai piešķirtu tiesības uz priekšnodokļa atskaitīšanu. Tiesa šajā gadījumā akceptē ne tikai “tiešu un tūlītēju saikni” starp tiešajām izmaksām un ar nodokli apliekamajiem darījumiem, bet arī starp šādiem darījumiem un nodokļu maksātāja saimnieciskās darbības kopumā kopējām izmaksām ( *28 ).

c) Starpsecinājumi

43. Līdz ar to tāds tiesiskais regulējums kā šajā gadījumā, kas nodokļu daļējā apmērā maksātājiem liedz, uzliekot darbībai nodokli, atskaitīt finansēšanas izmaksas, kuras kā daļa no nodokļu maksātāja kopējām izmaksām ir tieši saistītas ar darbību, par kuru uzliek nodokli, būtībā ir pretrunā pakalpojumu sniegšanas brīvībai.

44. Turklāt, ciktāl šajā gadījumā kopējās izmaksas ir tieši saistītas ar darbību, par kuru uzliek nodokli, tas ir faktu jautājums, kas ir jānoskaidro iesniedzējtiesai ( *29 ). Taču šajā ziņā tiesai būtībā – tāpat kā nodokļu maksātāju rezidentu gadījumā – ir jāņem vērā faktiski radušās izmaksas. Turklāt vismaz šajā gadījumā nevar tikt izmantotas vidējās procentu likmes, kas tiek piemērotas starpbanku finansēšanas ietvaros, – kā to ir apsvērusi iesniedzējtiesa trešajā prejudiciālajā jautājumā. Tas tādēļ, ka KBC darbību, kā Brisal un KBC vienprātīgi norādīja tiesvedībā Tiesā, finansē ne tikai citas bankas, bet tā tiek finansēta arī ar klientu ieguldījumiem.

2) Kompensācija, piemērojot mazāku likmi?

45. Taču, ja līdz ar to šajā gadījumā, nepastāvot iespējai atskaitīt ar saimniecisko darbību saistītos izdevumus, būtībā tiek pārkāpta pakalpojumu sniegšanas brīvība, rodas jautājums, vai šīs nelabvēlīgās sekas var tikt kompensētas ar zemāku likmi, kas ir piemērojama nodokļu daļējā apmērā maksātājiem (šajā gadījumā – 15 %) salīdzinājumā ar nodokļu pilnā apmērā maksātājiem (25 %).

46. Šķiet, ka par minēto liecina it īpaši pamatojums nesen pasludinātajā spriedumā Hirvonen. Tajā Tiesa, atsaucoties uz spriedumu Gerritse, pamatoti norādīja, ka nodokļu daļējā apmērā maksātāja bruto ienākumu aplikšana ar nodokli ir saderīga ar Savienības tiesībām, ja tā nav lielāka par neto ienākumu aplikšanu ar nodokli, ja tiktu piemērota likme, kas ir spēkā attiecībā uz nodokļu pilnā apmērā maksātājiem ( *30 ). Atbilstoši minētajam šķiet, ka attiecībā uz jautājumu, vai ir konstatējams pamatbrīvības pārkāpums, izšķiroša nozīme ir nodokļu slogam kopumā. Šādā veidā ar saimniecisko darbību saistīto izdevumu atskaitīšanas liegšana varot tikt kompensēta ar salīdzinoši zemāku likmi. Ar saimniecisko darbību saistītie izdevumi attiecībā uz nodokļu daļējā apmērā maksātājiem tiekot zināmā mērā noteikti iepriekš, piemērojot atlaidi likmei, kas ir piemērojama nodokļu pilnā apmērā maksātājiem ( *31 ).

47. Taču šāda spriedumā Hirvonen ietverto izteikumu interpretācija ir jānoraida, jo tā neatbilst pārējai Tiesas judikatūrai un Tiesa attiecīgajā spriedumā acīmredzami nevēlējās atkāpties no šīs judikatūras.

48. Tā, piemēram, Komisija pareizi norādīja, ka Tiesa spriedumā Gerritse nodokļu daļējā apmērā maksātāju gadījumā nošķīra, pirmkārt, ar saimniecisko darbību saistīto izdevumu deklarēšanu un, otrkārt, likmes apmēru. Atbilstoši minētajam tādu ar saimniecisko darbību saistītu izdevumu atskaitīšanas liegšana, kas ir tieši saistīti ar nodokļu daļējā apmērā maksātāja ar nodokli apliekamo darbību, jau pati par sevi neatbilst pakalpojumu sniegšanas brīvībai. Tikai atbildes sniegšanai uz papildu jautājumu par to, vai tas pats ir attiecināms arī uz likmes apmēru, saskaņā ar spriedumu Gerritse būtu jābūt atkarīgai no tā, vai nodokļu daļējā apmērā maksātāju nodokļu slogs, piemērojot vienotu likmi, ir lielāks par tādu nodokļu pilnā apmērā maksātāju nodokļu slogu, kuriem pēc nodokļa atlaides piemērošanas tikusi piemērota progresīva likme ( *32 ).

49. Attiecīgajam papildu jautājumam par likmes atbilstību pakalpojumu sniegšanas brīvībai šajā tiesvedībā nav nozīmes, jo gan nodokļu daļējā apmērā maksātājiem, gan nodokļu pilnā apmērā maksātājiem tiek piemērota nemainīga nodokļa likme, nepiemērojot nodokļa atlaidi, un nodokļu daļējā apmērā maksātājiem piemērojamā likme ir zemāka par to, kas tiek piemērota nodokļu pilnā apmērā maksātājiem. Taču, ņemot vērā spriedumu Gerritse, šim apstāklim nav nozīmes attiecībā uz pakalpojumu sniegšanas brīvības pārkāpuma konstatēšanu, pamatojoties uz tādu ar saimniecisko darbību saistītu izdevumu atskaitīšanas liegšanu, kas ir tieši saistīti ar darbību, par kuru uzliek nodokli.

50. Šādu viedokli, kas tiek pausts spriedumā Gerritse, kā arī tālāk izklāstītajā judikatūrā, atbalsta ne tikai vairāki ģenerāladvokāti ( *33 ). Tas atbilst arī Tiesas pastāvīgajai judikatūrai, atbilstoši kurai pamatbrīvībai pretrunā esoša nelabvēlīga attieksme nodokļu jomā nevar tikt pamatota ar citu nodokļu priekšrocību pastāvēšanu ( *34 ).

51. Ir arī jāuzsver, ka izdevumu atskaitīšanas liegšana nekad nevar tikt kompensēta ar zemāku likmi gadījumos, kad izdevumi ir lielāki par ienākumiem no ar nodokli apliekamās darbības. Proti, ja ar darbību tieši saistīto izdevumu apjoms rada zaudējumus, nodokļu daļējā apmērā maksātājs tiek diskriminēts neatkarīgi no likmes apmēra. Tas tādēļ, ka tas šādā gadījumā maksā nodokli, pamatojoties uz bruto ienākumiem, savukārt nodokļu pilnā apmērā maksātājs tādā pašā situācijā – nepastāvot pozitīvai nodokļa bāzei zaudējumu gadījumā – nemaksātu nodokli vispār.

52. Tiesas judikatūrā gan ir arī atzīts, ka dalībvalstīm nodokļu tiesību aktu jomā ir tiesības pieņemt vispārīgas tiesību normas arī tad, ja tām ir aptuvens raksturs. Taču minētā priekšnoteikums ir tāds, ka tās nerada sistemātisku atšķirīgu attieksmi ( *35 ). Tomēr, ja zaudējumu gadījumā, liedzot tādu ar saimniecisko darbību saistītu izdevumu atskaitīšanu, kas ir tieši saistīti ar darbību, attiecībā uz pārrobežu pakalpojumu vienmēr tiek radīta nelabvēlīgāka situācija nekā attiecībā uz iekšzemes pakalpojumu, tādēļ vien jau ir jākonstatē sistemātiska atšķirīga attieksme, kas liedz noteikt vienotu likmi attiecībā uz ar saimniecisko darbību saistītiem izdevumiem, nosakot zemāku likmi.

53. Tas, ka līdz ar to izdevumu atskaitīšana un likmes apmērs vienmēr ir jāpārbauda atsevišķi attiecībā uz to atbilstību pamatbrīvībām, netiek apšaubīts arī spriedumā Komisija/Portugāle, kurā jau tika analizēts šajā gadījumā aplūkojamais Portugāles tiesiskais regulējums. Tiesa gan tajā izklāstīja, ka, lai konstatētu lielāka nodokļa piemērošanu nerezidentiem, ir jāņem vērā gan peļņas lielums, kas ir atkarīgs no ar saimniecisko darbību saistītajiem izdevumiem, gan likme ( *36 ). Taču šis vērtējums pamatojās uz Komisijas prasības pamatu, kurā galu galā tika iebilsts pret lielāka nodokļa piemērošanu nerezidentiem, nevis, piemēram, pret ar saimniecisko darbību saistīto izdevumu atskaitīšanas liegšanu kā tādu ( *37 ) ( *38 ).

54. Līdz ar to nerezidentu pakalpojumu sniegšanas brīvības pārkāpums, ņemot vērā finansēšanas izmaksu, kas ir tieši saistītas ar darbību, par kuru uzliek nodokli, atskaitīšanas iespējas neesamību, nevar tikt kompensēts ar likmi, kas ir zemāka salīdzinājumā ar to, ko piemēro rezidentiem. Turklāt šajā gadījumā nav jāanalizē jautājums, vai šādu pārkāpumu var novērst tādējādi, ka nodokļu daļējā apmērā maksātājiem tiek dota iespēja izvēlēties attiecināt uz sevi tādus pašus nosacījumus, kādi tiek piemēroti nodokļu pilnā apmērā maksātājiem. Tas tādēļ, ka attiecībā uz aplikšanas ar nodokļiem laikposmiem, kuriem ir nozīme šajā gadījumā, šāda izvēles iespēja nepastāv.

3) Pamatojums

55. Kā pēdējais ir jāuzdod jautājums par to, vai būtībā konstatējamais pakalpojumu sniegšanas brīvības pārkāpums var tikt pamatots.

a) Nodokļu ieturēšanas kompetenču sadalījums starp dalībvalstīm

56. Daži lietas dalībnieki, lai pamatotu Portugāles tiesisko regulējumu, ir atsaukušies uz starptautisko sistēmu nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanai. Atbilstoši tai it īpaši procentu gadījumā esot ierasts nodokli ienākumu gūšanas vietā uzlikt bruto ienākumiem – tātad neņemot vērā izdevumus. Tādēļ pienākums uzlikt nodokli tikai neto ienākumiem ietekmētu nodokļu ieturēšanas kompetenču sadalījumu starp dalībvalstīm.

57. Tiesa gan pastāvīgajā judikatūrā nodokļu ieturēšanas kompetenču sadalījuma starp dalībvalstīm saglabāšanu atzīst par pamatbrīvības ierobežojuma pamatojumu ( *39 ). Tas tādēļ, ka dalībvalstis saskaņā ar Savienības tiesībām saglabā kompetenci līgumiski vai vienpusēji definēt savu nodokļu ieturēšanas kompetenču sadalījuma kritērijus, lai novērstu nodokļu dubultu uzlikšanu ( *40 ).

58. Taču dalībvalstis būtībā nevar atsaukties uz konvenciju par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu saturu, lai, īstenojot to nodokļu ieturēšanas kompetencei, neizpildītu no Savienības tiesībām izrietošos pienākumus ( *41 ).

59. Šajā gadījumā nevar tikt secināts jau tas vien, kāpēc nodokļu daļējā apmērā maksātāju diskriminācijai, atskaitot ar saimniecisko darbību saistītos izdevumus, būtu jāizriet no nodokļu ieturēšanas kompetenču sadalījuma starp dalībvalstīm.

60. Lai gan iesniedzējtiesa nav sniegusi pietiekamu informāciju par konkrēti piemērojamo konvenciju par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu, kas ir noslēgta starp Portugāles Republiku un Īriju, no Ekonomiskās sadarbības un attīstības organizācijas Paraugkonvencijas ( *42 ) (turpmāk tekstā – “ESAO Paraugkonvencija”) neizriet, ka ienākumu gūšanas valstij vispārīgi ir jābūt pienākumam uzlikt nodokli bruto ienākumiem. ESAO Paraugkonvencijas 11. panta 2. punktā ir tikai noteikts, ka ienākumu gūšanas valsts – līdz ar procentu saņēmēja reģistrācijas valsti – var uzlikt nodokli procentiem un turklāt šī nodokļa uzlikšana nevar pārsniegt konkrētu procentu bruto summas daļu. Taču šādi tiek noteikta tikai maksimālā robeža attiecībā uz nodokļa uzlikšanas rezultātu, savukārt ienākumu gūšanas valstij netiek dotas norādes par nodokļa uzlikšanu.

61. Tieši pretēji, no ESAO Paraugkonvencijas komentāriem ( *43 ) izriet, ka tieši šajā gadījumā saistībā ar bankām izmaksājamiem procentiem daudzas ienākumu gūšanas valstis nepiemēro nodokli. Tas tādēļ, ka, ņemot vērā refinansēšanas izmaksas, arī ar nodokļa ienākumu gūšanas vietā atskaitīšanu bankas reģistrācijas valstī nevarot tikt novērsts pārāk liels nodokļu slogs, jo reģistrācijas valsts šajā gadījumā piemērojot ļoti mazu nodokli vai to nepiemērojot vispār. Proti, atbilstoši ESAO Paraugkonvencijas 23.A panta 2. punkta otrajam teikumam un 23.B panta 1. punkta otrajam teikumam atskaitīt var tikai nodokli, kuru reģistrācijas valsts uzliek attiecīgajiem neto ienākumiem ( *44 ). Tādēļ arī šajā gadījumā nevar tikt secināts, ka Portugāles Republika nodokļu daļējā apmērā maksātāju diskrimināciju varētu kompensēt ar konvencijā par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu noteiktu reģistrācijas valsts atskaitīšanas pienākumu, kā Tiesa to būtībā ir atzinusi attiecībā uz dividendēm piemērojamo nodokli ienākumu gūšanas vietā ( *45 ).

62. Tāda pati tendence saistībā ar nodokļu ieturēšanas kompetenču sadalījumu starp dalībvalstīm var tikt secināta arī no Savienības nodokļu tiesību aktiem. Tā, piemēram, no Direktīvas 2003/49/EK ( *46 ), kas ir piemērojama procentu maksājumiem grupas iekšienē, preambulas trešā un ceturtā apsvēruma izriet, ka ienākumu gūšanas valstij būtu pilnībā jāatsakās no procentu aplikšanas ar nodokli par labu procentu saņēmēja reģistrācijas valstij.

63. Līdz ar to pamatojums attiecībā uz nodokļu daļējā apmērā maksātāju diskrimināciju, apliekot ar nodokli procentus, šajā gadījumā nevar izrietēt no dalībvalstu pilnvarām saglabāt to nodokļu ieturēšanas kompetenču sadalījumu.

b) Ar saimniecisko darbību saistīto izdevumu divkārša deklarēšana

64. Tāpat pamatojums nevar izrietēt no tā, ka dalībvalstīm, uzliekot nodokli ienākumu gūšanas vietā, – kā to it īpaši ir norādījusi Portugāles Republika – būtu jānovērš, ka ar saimniecisko darbību saistītie izdevumi tiek deklarēti divas reizes.

65. Taču neatkarīgi no tā, vai šāds pamatojums būtībā būtu jāatzīst par iespējamu, ir acīmredzami, ka ar saimniecisko darbību saistītie izdevumi katrā ziņā var tikt deklarēti divas reizes tad, ja arī abas dalībvalstis – proti, gan ienākumu gūšanas valsts, gan reģistrācijas valsts – apliek ar nodokli attiecīgos ienākumus ( *47 ).

c) Efektīva nodokļa uzlikšana

66. Tiesvedībā Tiesā tika arī norādīts, ka Portugāles tiesisko regulējumu pamatojot nepieciešamība nodrošināt efektīvu nodokļu iekasēšanu ( *48 ).

67. Ciktāl šī argumentācija attiecas uz nodokļa uzlikšanas metodi, jau tika konstatēts, ka šis pamatojums šajā ziņā liedz izdarīt secinājumu par pakalpojumu sniegšanas brīvības pārkāpumu, kas izriet no šī tiesiskā regulējuma ( *49 ).

68. Ja runa ir par nodokļu daļējā apmērā maksātāju diskrimināciju saistībā ar nodokļa aprēķināšanu, ir iespējams, ka visu tādu ar saimniecisko darbību saistīto izdevumu ņemšana vērā, kas ir tieši saistīti ar saņemto procentu iegūšanu, var nozīmēt lielāku administratīvo slogu nodokļu iestādei, pakalpojumu sniedzējiem un, zināmos apstākļos, arī pakalpojumu saņēmējiem. Nodokļa uzlikšana, pamatojoties tikai uz maksājamo procentu summu, salīdzinājumā ar minēto ir daudz vienkāršāka visām iesaistītajām personām.

69. Tomēr šajā gadījumā lielāks administratīvais slogs nevar pamatot atteikumu nodokļu daļējā apmērā maksātājiem gadījumā atmaksāt ar saimniecisko darbību saistītos izdevumus.

70. Pirmkārt, ir gan arī jāņem vērā dalībvalstu iestāžu administratīvais slogs ( *50 ). Taču tāds pats administratīvais slogs, deklarējot ar saimniecisko darbību saistītos izdevumus, rodas arī nodokļu pilnā apmērā maksātāju rezidentu gadījumā.

71. Otrkārt, palielināts administratīvais slogs pakalpojumu saņēmējam, kuram ir jāsamaksā nodoklis par procentiem, var tikt novērsts tādējādi, ka pakalpojumu sniedzējs tā ar saimniecisko darbību saistītos izdevumus var deklarēt nodokļu iestādei vēlāk. Turklāt, šķiet, ka Tiesa pakalpojumu saņēmējam nosaka pat pienākumu jau no paša sākuma ņemt vērā ar saimniecisko darbību saistītos izdevumus gadījumā, ja pakalpojumu sniedzējs viņam par tiem paziņotu ( *51 ).

72. Treškārt, ar šādu vēlāku ar saimniecisko darbību saistīto izdevumu deklarēšanas procedūru tiktu nodrošināta ne tikai pakalpojumu sniedzēja komercnoslēpumu aizsardzība ( *52 ). Šādā situācijā vajadzības gadījumā pakalpojumu sniedzējs varētu arī izvairīties no papildu darbību veikšanas, ņemot vērā administratīvo slogu, kas ir saistīts ar izdevumu, kuri ir saistīti ar saimniecisko darbību, ņemšanu vērā, jo viņam būtu izvēle vēlāk deklarēt tā ar saimniecisko darbību saistītos izdevumus vai tos nedeklarēt.

73. Līdz ar to šajā gadījumā konstatējamā pilnīga jebkādas ar saimniecisko darbību saistīto izdevumu, kas ir tieši saistīti ar saņemtajiem procentiem, deklarēšanas iespējas izslēgšana nevar tikt pamatota ar nepieciešamību nodrošināt efektīvu nodokļa uzlikšanu.

d) Nodokļu kontrole

74. Visbeidzot, ciktāl Beļģijas Karaliste vēl norāda, ka nodokļu daļējā apmērā maksātāju gadījumā neesot pietiekami nodrošināta nodokļu pārbaude ( *53 ) saistībā ar ārvalstīs deklarētajiem ar saimniecisko darbību saistītajiem izdevumiem, ir jānorāda uz Tiesas pastāvīgo judikatūru, saskaņā ar kuru dalībvalstīm šajā ziņā būtībā ir pietiekamas kontroles iespējas ( *54 ).

C – Secinājumi

75. Līdz ar to ir jākonstatē, ka tāds tiesiskais regulējums kā šajā gadījumā, atbilstoši kuram nerezidentiem, apliekot ar nodokli saņemtos procentus, – pretēji rezidentiem – ir liegts it īpaši atskaitīt finansēšanas izmaksas, kas kā nodokļu maksātāja kopējo izmaksu daļa ir tieši saistītas ar darbību, par kuru uzliek nodokli, neatbilst pakalpojumu sniegšanas brīvībai.

VI – Secinājumi

76. Ņemot vērā minēto, uz Supremo Tribunal Administrativo (Augstākā administratīvā tiesa, Portugāle) prejudiciālajiem jautājumiem ir jāatbild šādi: 1) ar EKL 49. panta pirmo daļu nav saderīgs tāds valsts nodokļu tiesību aktā ietverts tiesiskais regulējums kā šajā gadījumā, atbilstoši kuram finanšu iestādei nerezidentei tiek piemērots nodoklis saistībā ar iekšzemē iegūtiem procentiem un tā atšķirībā no finanšu iestādēm rezidentēm nevar atskaitīt ar saimniecisko darbību saistītos izdevumus, kas ir tieši saistīti ar finanšu darbības veikšanu; 2) pie izdevumiem, kas ir tieši saistīti ar darbības veikšanu, pieder arī nodokļu maksātāja kopējo izmaksu daļa, ja šie izdevumi ir nepieciešami ar nodokli apliekamās darbības veikšanai. Izdevumi ir jāņem vērā faktiski radušos izmaksu apmērā.

( *1 ) Oriģinālvaloda – vācu.

( *2 ) Spriedums Komisija/Portugāle (C‑105/08, EU:C:2010:345).

( *3 ) Spriedums Komisija/Portugāle (C‑105/08, EU:C:2010:345, 2.–6. punkts).

( *4 ) Skat. manus secinājumus lietā Komisija/Portugāle (C‑105/08, EU:C:2010:162, 14.–22. punkts).

( *5 ) Skat. tostarp spriedumus Säger (C‑76/90, EU:C:1991:331, 12. punkts), Tankreederei I (C‑287/10, EU:C:2010:827, 15. punkts) un Laezza (C‑375/14, EU:C:2016:60, 21. punkts).

( *6 ) Skat. tostarp spriedumus Komisija/Francija (C‑381/93, EU:C:1994:370, 17. punkts), X un Passenheim‑van Schoot (C‑155/08 un C‑157/08, EU:C:2009:368, 32. punkts), kā arī X (C‑498/10, EU:C:2012:635, 20. punkts).

( *7 ) Skat. tostarp spriedumus Eurowings Luftverkehr (C‑294/97, EU:C:1999:524, 34. punkts), FKP Scorpio Konzertproduktionen (C‑290/04, EU:C:2006:630, 32. punkts), kā arī Strojírny Prostějov un ACO Industries Tábor (C‑53/13 un C‑80/13, EU:C:2014:2011, 26. punkts).

( *8 ) Skat. spriedumus FKP Scorpio Konzertproduktionen (C‑290/04, EU:C:2006:630, 33. punkts) un X (C‑498/10, EU:C:2012:635, 28. punkts).

( *9 ) Skat. tāpat ģenerāladvokāta N. Jēskinena [N. Jääskinen] secinājumus apvienotajās lietās Miljoen u.c. (C‑10/14, C‑14/14 un C‑17/14, EU:C:2015:429, 53. punkts).

( *10 ) Skat. spriedumus FKP Scorpio Konzertproduktionen (C‑290/04, EU:C:2006:630, 35.–37. punkts) un X (C‑498/10, EU:C:2012:635, 39. punkts).

( *11 ) Skat. spriedumu Truck Center (C‑282/07, EU:C:2008:762, 41. un 50. punkts).

( *12 ) Šajā ziņā skat. jau spriedumus Santander Asset Management SGIIC u.c. (no C‑338/11 līdz C‑347/11, EU:C:2012:286, 43. punkts), X (C‑498/10, EU:C:2012:635, 33. punkts) un Miljoen u.c. (C‑10/14, C‑14/14 un C‑17/14, EU:C:2015:608, 70. un 71. punkts).

( *13 ) Spriedumi Gerritse (C‑234/01, EU:C:2003:340, 25.–29. punkts), FKP Scorpio Konzertproduktionen (C‑290/04, EU:C:2006:630, 43. punkts) un Centro Equestre da Lezíria Grande (C‑345/04, EU:C:2007:96, 23. punkts); skat. tāpat saistībā ar brīvību veikt uzņēmējdarbību spriedumu Conijn (C‑346/04, EU:C:2006:445, 20. punkts); skat. tāpat saistībā ar kapitāla brīvu apriti spriedumus Schröder (C‑450/09, EU:C:2011:198, 40. punkts), Komisija/Somija (C‑342/10, EU:C:2012:688, 37. punkts), Grünewald (C‑559/13, EU:C:2015:109, 29. punkts), kā arī Miljoen u.c. (C‑10/14, C‑14/14 un C‑17/14, EU:C:2015:608, 57. punkts); skat. tāpat saistībā ar nodokļiem, kas nav ienākuma nodokļi, spriedumus Eckelkamp u.c. (C‑11/07, EU:C:2008:489, 50. punkts) un Arens-Sikken (C‑43/07, EU:C:2008:490, 44. punkts).

( *14 ) Spriedumi Schröder (C‑450/09, EU:C:2011:198, 44. punkts) un Grünewald (C‑559/13, EU:C:2015:109, 30. punkts).

( *15 ) Spriedums Centro Equestre da Lezíria Grande (C‑345/04, EU:C:2007:96, 25. punkts).

( *16 ) Spriedums Miljoen u.c. (C‑10/14, C‑14/14 un C‑17/14, EU:C:2015:608, 60. punkts).

( *17 ) Skat. iepriekš 28. punktu.

( *18 ) Skat. arī spriedumu Conijn (C‑346/04, EU:C:2006:445, 22. punkts), atbilstoši kuram pat nodokļu konsultācijas izmaksas, kas ir saistītas ar ienākumu no saimnieciskās darbības deklarāciju, ir tieši saistītas ar pašu darbību.

( *19 ) Skat. spriedumus Schröder (C‑450/09, EU:C:2011:198, 43.–46. punkts) un Grünewald (C‑559/13, EU:C:2015:109, 30.–33. punkts).

( *20 ) Skat. spriedumu Bouanich (C‑265/04, EU:C:2006:51, 21. un 40. punkts).

( *21 ) Skat. it īpaši spriedumu Régie dauphinoise (C‑306/94, EU:C:1996:290, 17. punkts).

( *22 ) Skat. spriedumu Centro Equestre da Lezíria Grande (C‑345/04, EU:C:2007:96, 15., 26. un 27. punkts); skat. arī ģenerāladvokāta F. Ležē [P. Léger] secinājumus lietā Centro Equestre da Lezíria Grande (C‑345/04, EU:C:2006:418, 56. punkts), kurš kopējās izmaksas uzskata par izmaksām, kas, iespējams, ir tieši saistītas ar darbību, par kuru uzliek nodokli.

( *23 ) Skat. tostarp spriedumus Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, 32.–34. punkts), D. (C‑376/03, EU:C:2005:424, 27. un 28. punkts) un Kieback (C‑9/14, EU:C:2015:406, 22. un 23. punkts).

( *24 ) Skat. tāpat ģenerāladvokāta Ī. Bota [Y. Bot] secinājumus lietā Schröder (C‑450/09, EU:C:2010:761, 60. punkts); šajā ziņā skat. arī spriedumu Gielen (C‑440/08, EU:C:2010:148, 43.–46. punkts).

( *25 ) Skat., piemēram, spriedumus Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31) un Gschwind (C‑391/97, EU:C:1999:409).

( *26 ) Skat., piemēram, spriedumus de Groot (C‑385/00, EU:C:2002:750), Wielockx (C‑80/94, EU:C:1995:271) un Kieback (C‑9/14, EU:C:2015:406).

( *27 ) Padomes 2006. gada 28. novembra Direktīva 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (OV L 347, 1. lpp.).

( *28 ) Skat. it īpaši spriedumu Sveda (C‑126/14, EU:C:2015:712, 27. un 28. punkts un tajos minētā judikatūra).

( *29 ) Šajā ziņā skat. tostarp spriedumus Centro Equestre da Lezíria Grande (C‑345/04, EU:C:2007:96, 26. punkts) un Grünewald (C‑559/13, EU:C:2015:109, 32. punkts).

( *30 ) Spriedums Hirvonen (C‑632/13, EU:C:2015:765, 44. un 48. punkts); šajā ziņā skat. tāpat spriedumu Miljoen u.c. (C‑10/14, C‑14/14 un C‑17/14, EU:C:2015:608, 48. un 59. punkts), kas gan tika taisīts saistībā ar prejudiciālajiem jautājumiem, kuros runa gan bija tieši par faktiskā nodokļa sloga salīdzinājumu.

( *31 ) Taču iemesls parasti salīdzinoši zemākai saņemtajiem procentiem piemērojamai nodokļa ienākumu gūšanas vietā likmei faktiski drīzāk ir tāds, ka ienākumu gūšanas valsts un reģistrācijas valsts vēlas dalīt nodokļu ieturēšanas kompetenci attiecībā uz šiem ienākumiem (skat. tālāk 60. un 61. punktu).

( *32 ) Skat. spriedumu Gerritse (C‑234/01, EU:C:2003:340, rezolutīvās daļas 1) un 2) punkts).

( *33 ) Skat. tostarp ģenerāladvokāta F. Ležē secinājumus lietā Centro Equestre da Lezíria Grande (C‑345/04, EU:C:2006:418, 49.–54. punkts), ģenerāladvokāta J. Mazaka [J. Mazák] secinājumus lietā Arens-Sikken (C‑43/07, EU:C:2008:170, 79. punkts), ģenerāladvokāta D. Ruisa-Harabo Kolomera [D. Ruiz-Jarabo Colomer] secinājumus lietā Gielen (C‑440/08, EU:C:2009:661, 34. punkts) un ģenerāladvokātes E. Šarpstones [E. Sharpston] secinājumus lietā Komisija/Somija (C‑342/10, EU:C:2012:474, 50. punkts).

( *34 ) Skat. tostarp spriedumus Komisija/Francija (270/83, EU:C:1986:37, 21. punkts), de Groot (C‑385/00, EU:C:2002:750, 97. punkts), Dijkman un Dijkman-Lavaleije (C‑233/09, EU:C:2010:397, 41. punkts), Komisija/Beļģija (C‑387/11, EU:C:2012:670, 53. punkts) un van Caster (C‑326/12, EU:C:2014:2269, 31. punkts).

( *35 ) Šajā ziņā skat. spriedumu Sopora (C‑512/13, EU:C:2015:108, 32.–35. punkts).

( *36 ) Skat. spriedumu Komisija/Portugāle (C‑105/08, EU:C:2010:345, 27. un 28. punkts).

( *37 ) Šajā ziņā skat. spriedumu Komisija/Vācija (C‑600/10, EU:C:2012:737, 25. un 26. punkts), kurā gan arī ir konstatēta Komisijas norādes neesamība.

( *38 ) Skat. manus secinājumus lietā Komisija/Portugāle (C‑105/08, EU:C:2010:162, 11. un 28. punkts).

( *39 ) Skat. tostarp spriedumus Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, 45. punkts), National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, 45. punkts) un Verder LabTec (C‑657/13, EU:C:2015:331, 42. punkts).

( *40 ) Skat. tostarp spriedumus Gilly (C‑336/96, EU:C:1998:221, 30. punkts), Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C‑374/04, EU:C:2006:773, 52. punkts) un Finanzamt Linz (C‑66/14, EU:C:2015:661, 41. punkts).

( *41 ) Šajā ziņā skat. tostarp spriedumus de Groot (C‑385/00, EU:C:2002:750, 94. punkts), Renneberg (C‑527/06, EU:C:2008:566, 50. un 51. punkts) un Bukovansky (C‑241/14, EU:C:2015:766, 37. punkts).

( *42 ) ESAO, Model Tax Convention on Income and on Capital, 2014. gada jūlija redakcijā.

( *43 ) ESAO, Commentaries on the Articles of the Model Tax Convention, 2014. gada jūlija redakcijā, 11. panta 7.1. un 7.7. punkts.

( *44 ) Skat. Ismer darbā Vogel/Lehner, Doppelbesteuerungsabkommen, 6. izdevums, 2015, 23. pants, 147. punkts.

( *45 ) Skat. spriedumu Miljoen u.c. (C‑10/14, C‑14/14 un C‑17/14, EU:C:2015:608, 78. un 79. punkts un tajos minētā judikatūra).

( *46 ) Padomes 2003. gada 3. jūnija Direktīva 2003/49/EK par kopīgu nodokļu sistēmu, ko piemēro procentu un honorāru maksājumiem, kurus veic asociēti uzņēmumi dažādās dalībvalstīs (OV L 157, 49. lpp.; OV Īpašais izdevums latviešu valodā, 9. nod., 1. sēj., 380.–385. lpp.).

( *47 ) Tādēļ, šķiet, ir pārprotama Tiesas argumentācija spriedumā Centro Equestre da Lezíria Grande (C‑345/04, EU:C:2007:96, 33.–36. punkts).

( *48 ) Saistībā ar šo pamatojumu skat. spriedumus FKP Scorpio Konzertproduktionen (C‑290/04, EU:C:2006:630, 35. punkts), X (C‑498/10, EU:C:2012:635, 39. punkts) un Komisija/Spānija (C‑678/11, EU:C:2014:2434, 46. punkts).

( *49 ) Skat. iepriekš 22. punktu.

( *50 ) Šajā ziņā skat. spriedumu Sopora (C‑512/13, EU:C:2015:108, 33. punkts).

( *51 ) Skat. spriedumu FKP Scorpio Konzertproduktionen (C‑290/04, EU:C:2006:630, 48. punkts).

( *52 ) Šajā ziņā skat. ģenerāladvokāta F. Ležē secinājumus lietā FKP Scorpio Konzertproduktionen (C‑290/04, EU:C:2006:323, 30. punkts).

( *53 ) Saistībā ar šo pamatojumu skat. tostarp spriedumus Rewe-Zentral, Cassis de Dijon (120/78, EU:C:1979:42, 8. punkts), Persche (C‑318/07, EU:C:2009:33, 41. punkts), kā arī Strojírny Prostějov un ACO Industries Tábor (C‑53/13 un C‑80/13, EU:C:2014:2011, 55. punkts).

( *54 ) Skat. tostarp spriedumus Futura Participations un Singer (C‑250/95, EU:C:1997:239, 41. punkts), A (C‑101/05, EU:C:2007:804, 58. punkts) un van Caster (C‑326/12, EU:C:2014:2269, 55. punkts).