ĢENERĀLADVOKĀTA ĪVA BOTA [YVES BOT] SECINĀJUMI,

sniegti 2010. gada 11. martā ( )

Lieta C‑58/09

Leo‑Libera GmbH

pret

Finanzamt Buchholz in der Nordheide

(Bundesfinanzhof (Vācija) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)

Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma – Azartspēļu atbrīvojums no nodokļa – Valsts tiesiskais regulējums, kas atbrīvo no PVN tikai loterijas un derības – Azartspēļu automātu apsaimniekošanas aplikšana ar nodokli – Dalībvalstu noteikšanas pilnvaras

1. Savienības tiesiskais regulējums pievienotās vērtības nodokļa (turpmāk tekstā – “PVN”) jomā paredz, ka azartspēles ir atbrīvotas no šī nodokļa atbilstoši katras dalībvalsts noteiktajiem noteikumiem un ierobežojumiem.

2. Aplūkojamais lūgums sniegt prejudiciālo nolēmumu vēlreiz ir par rīcības brīvības, kas tātad ir piešķirta dalībvalstīm attiecībā uz azartspēļu atbrīvošanu no nodokļa, interpretāciju.

3. Runa ir par to, vai dalībvalstij ir tiesības atbrīvot no nodokļa tikai ierobežotu skaitu spēļu, proti, loterijas un derības, lai gan tās ir tikai mazākā daļa no visām spēlēm un šo spēļu apgrozījuma šajā valstī.

4. Pamata lietas izcelsme arī šoreiz ir tirgus dalībnieka apstrīdēta PVN piemērošana azartspēļu automātu apsaimniekošanai.

5. Šajos secinājumos es izklāstīšu iemeslus, kādēļ, manuprāt, dalībvalstu rīcības brīvību noteikt azartspēļu atbrīvojumu no nodokļa noteikumus un ierobežojumus neierobežo kvantitatīvs kritērijs. Es piedāvāju Tiesai atbilstošo Savienības tiesisko regulējumu interpretēt tādējādi, ka tas piešķir dalībvalstij tiesības atbrīvot no PVN tikai mazāko daļu no tās teritorijā rīkotajām azartspēlēm, kā piemēram, derības un loterijas, un uzlikt šo nodokli visām citām spēlēm.

I – Atbilstošais tiesiskais regulējums

A – Savienības tiesības

1) Direktīva 2006/112/EK

6. Atbilstošās tiesību normas ir paredzētas Padomes Direktīvā 2006/112/EK ( ), kas stājās spēkā 2007. gada 1. janvārī. Šajā direktīvā galvenokārt bez grozījumiem ir pārņemta Padomes Sestā direktīva 77/388/EEK ( ).

7. PVN ir paredzēta visplašākā iespējamā piemērošanas joma, un to it īpaši paredzēts attiecināt uz visiem pakalpojumiem. Tādējādi atbilstoši Direktīvas 2006/112 2. panta 1. punkta c) apakšpunktam PVN tiek uzlikts pakalpojumu sniegšanai, ko par atlīdzību kādā dalībvalsts teritorijā veic nodokļa maksātājs, kas kā tāds rīkojas.

8. Tomēr Savienības tiesiskais regulējums paredz, ka noteiktas darbības var tikt atbrīvotas no PVN. Uz šiem atbrīvojumiem attiecas vispārīgie noteikumi, kas ir paredzēti Direktīvas 2006/112 131. pantā, kurā ir noteikts:

“Šīs sadaļas 2. līdz 9. nodaļā paredzētos atbrīvojumus, neskarot citus Kopienas noteikumus, piemēro saskaņā ar noteikumiem, ko dalībvalstis pieņem, lai nodrošinātu pareizu un godīgu šo atbrīvojumu piemērošanu un lai nepieļautu nekādu iespējamu krāpšanu, izvairīšanos un ļaunprātīgu izmantošanu.”

9. Tālāk Direktīvā 2006/112 ir uzskaitītas no nodokļa atbrīvotās darbības. Šīs direktīvas 135. panta 1. punkta i) apakšpunktā ir paredzēts:

“Dalībvalstis atbrīvo no nodokļa šādus darījumus:

[..]

i) derības, loterijas un citus azartspēļu veidus, uz kuriem attiecas noteikumi un ierobežojumi, ko noteikusi katra dalībvalsts.”

10. Direktīvas 2006/112 135. panta 1. punkta i) apakšpunkts būtībā atbilst Sestās direktīvas 13. panta B daļas f) punktam.

11. Visbeidzot, Direktīvas 2006/112 401. pantā ir paredzēts, ka tās normas neliedz dalībvalstīm saglabāt vai ieviest nodokļus derībām un azartspēlēm, akcīzes nodokļus, valsts nodokļus [reģistrācijas nodevas] un – vispārīgā nozīmē – jebkurus nodokļus, nodevas vai maksas, ko nevar raksturot kā apgrozījuma nodokļus, ar noteikumu, ka šo nodokļu, nodevu vai maksu iekasēšana tirdzniecībā starp dalībvalstīm nerada formalitātes, šķērsojot robežas.

2) Atbilstošā judikatūra

12. Tiesa dalībvalstīm Sestās direktīvas 13. panta B daļas f) punktā piešķirto rīcības brīvību ir precizējusi šādi.

13. 1994. gada 5. maija spriedumā lietā Glawe ( ) tā lēma par nodokļa bāzi, kas ir piemērojama azartspēļu automātiem atbilstoši likumam, ja noteikta procentuāla daļa no spēlētāju izdarītajām likmēm tiek tiem piešķirta kā vinnests. Tā atzina par pamatotu, ka PVN nodokļa bāze ir tikai vinnestu, kurus rīkotājs faktiski iegūst savā labā, daļa, t.i., ka tajā neietilpst tā visu izdarīto likmju daļa, kas atbilst spēlētājiem samaksātajiem vinnestiem.

14. Turklāt Tiesa ir precizējusi nodokļu neitralitātes principa, kurš piemīt PVN sistēmai, piemērojamību, ja dalībvalstis izmanto savas pilnvaras noteikt noteikumus un ierobežojumus azartspēļu atbrīvojumam no nodokļa savā teritorijā.

15. 1998. gada 11. jūnija spriedumā lietā Fischer ( ) tā ir nospriedusi, ka šis princips neļauj, ka PVN tiktu uzlikts nelikumīgai azartspēļu, konkrētajā gadījumā – ruletes, rīkošanai, lai gan šīs spēles rīkošana licencētā publiskā kazino ir atbrīvota no nodokļa.

16. 2005. gada 17. februāra spriedumā apvienotajās lietās Linneweber un Akritidis ( ) tā atgādināja, ka šis princips it īpaši nepieļauj, ka attiecībā uz līdzīgu pakalpojumu sniegšanu tiktu pieļauta atšķirīga attieksme attiecībā uz PVN.

17. Tā no tā secināja, ka šis princips nepieļauj tādus valsts tiesību aktus, kuri noteic, ka azartspēļu un spēļu automātu apsaimniekošana ir atbrīvota no PVN, ja tā tiek īstenota licencētos publiskos kazino, bet pati šī darbība nav atbrīvota no PVN, ja to veic citi komersanti, kas nav kazino apsaimniekotāji. Dalībvalstis, ja tās nosaka ierobežojumus un noteikumus, kuros azartspēļu rīkošana var tikt atbrīvota no PVN, nevar tātad šo atbrīvojumu padarīt atkarīgu no šīs spēles rīkotāja identitātes ( ).

B – Valts tiesības

18. Pēc iepriekš minētā sprieduma apvienotajās lietās Linneweber un Akritidis Vācijas Federatīvā Republika grozīja tās likumdošanas aktu normas azartspēļu atbrīvojuma no nodokļa jomā, saskaņā ar kuru atbrīvojums no nodokļa bija atkarīgs no pakalpojuma sniedzēja identitātes. Atbilstoši 2005. gada 21. februāra Likuma par apgrozījuma nodokli (Umsatzsteuergesetz) ( ) 4. panta 9. punkta b) apakšpunktam turpmāk no PVN ir atbrīvotas:

“darbības, kas ietilpst [Likuma par loterijām un derībām zirgu jāšanas sacensībās (Rennwett- und Lotteriegesetz)] piemērošanas jomā. Šis atbrīvojums neattiecas uz darbībām, uz kurām attiecas [šis likums] un kuras ir atbrīvotas no loteriju un zirgu jāšanas sacensību nodokļa vai no kurām šis nodoklis vispār netiek iekasēts”.

19. Piemērojot kopā UStG un Likumu par loterijām un derībām zirgu jāšanas sacensībās, Vācijas tiesībās no PVN ir atbrīvotas derības par publiskām zirgu jāšanas sacīkstēm, sporta derības ar fiksētu reitingu, kā arī loterijas un izlozes.

II – Atbilstošie fakti un lēmums par prejudiciāla jautājuma uzdošanu

20. Leo-Libera GmbH (turpmāk tekstā – “Leo‑Libera”) apsaimnieko spēļu zāli ar azartspēļu automātiem. Savā PVN deklarācijā par 2007. gada janvāri tā deklarēja attiecīgos darījumus. Pēc tam, kad Finanzamt Buchholz in der Nordheide izsniedza tās pagaidu rēķinu, tā iesniedza sūdzību par šo aprēķinu, norādot, ka šie darījumi esot atbrīvoti no PVN. Tā uzskata, ka izdarītais UStG 4. panta 9. punkta b) apakšpunkta grozījums ir pretējs Savienības tiesībām.

21. Pēc tam, kad Finanzamt Buchholz in der Nordheide [Buholcas Nordheidē Finanšu pārvalde] noraidīja šo sūdzību, Leo‑Libera cēla prasību Finanzgericht (Finanšu tiesa) (Vācija). Pēdējā noraidīja tās prasību, pamatojoties uz to, ka azartspēļu automāti nepieder pie tām azartspēlēm, kuru rīkošana ir atbrīvota no PVN. Šī tiesa uzskatīja, ka Direktīvas 2006/112 135. panta 1. punkta i) apakšpunkts ļauj dalībvalstīm noteikt tādu izņēmumu no atbrīvojumiem no nodokļa, kāds ir izdarīts pamata lietā.

22. Pamatojot savu Revision [kasācijas] sūdzību, Leo‑Libera norādīja, ka saskaņā ar Direktīvas 2006/112 135. panta 1. punkta i) apakšpunktu dalībvalsts nevarot atbrīvot no nodokļa tikai derības un loterijas, bet tai esot jāatbrīvo no PVN arī citas azartspēles. Protams, valsts likumdevējiem esot pilnvaras noteikt noteikumus un ierobežojumus šim atbrīvojumam. Tomēr tie nedrīkstot vispārīgi uzlikt nodokļus “citām azartspēlēm”. Tā kā Vācijas tiesiskajā regulējumā PVN tiekot uzlikts apmēram 63 % no visiem azartspēļu darījumiem, kas noris Vācijas teritorijā, un tādējādi tikai uz spēļu mazāko daļu attiecoties Direktīvā 2006/112 paredzētais atbrīvojums, apstrīdētais valsts tiesiskais regulējums esot pretējs Savienības tiesībām.

23. Izskatot šo lietu, Bundesfinanzhof (Federālā finanšu tiesa) (Vācija) ir izteikusi šaubas par UStG 4. panta 9. punkta b) apakšpunkta saderību ar Savienības tiesībām. Šī tiesa uzskata, ka gan atbilstoši Sestās direktīvas 13. panta B daļas f) punktam, gan Direktīvas 2006/112 135. panta 1. punkta i) apakšpunktam spēļu rīkošana un azartspēļu automātu apsaimniekošana principā ir atbrīvota no PVN. UStG 4. panta 9. punkta b) apakšpunktā šis atbrīvojums esot ierobežots tādā veidā, ka ar nodokli tiekot aplikta lielākā daļa spēļu.

24. Ņemot vērā šos apsvērumus, Bundesfinanzhof nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādu prejudiciālu jautājumu:

“Vai Direktīvas 2006/112 [..] 135. panta 1. punkta i) apakšpunkts ir jāinterpretē tādējādi, ka tas atļauj dalībvalstīm pieņemt tādu tiesisko regulējumu, kurā noteikts, ka tikai konkrētas derības (zirgu skriešanās sacīkstes) un loterijas tiek atbrīvotas no nodokļa, bet “citiem azartspēļu veidiem” atbrīvojums no nodokļa netiek piešķirts?”

III – Analīze

25. Iesniedzējtiesa būtībā jautā, vai Direktīvas 2006/112 135. panta 1. punkta i) apakšpunkts ir jāinterpretē tādējādi, ka dalībvalsts var noteikt azartspēļu atbrīvojumus no PVN ierobežotam spēļu skaitam, kā, piemēram, derībām un loterijām, un paredzēt šo nodokli visām citām azartspēlēm, tostarp azartspēļu automātiem.

26. Iesniedzējtiesa uzdod Tiesai šo jautājumu tādēļ, ka tās valsts tiesiskais regulējums paredz uzlikt PVN lielākajai daļai azartspēļu veidu, kas tiek rīkotas valsts teritorijā, un tādēļ, ka tādējādi ar nodokli apliktās spēles veido 63 % no visa šīs darbības apgrozījuma. Tātad tā vēlas noskaidrot, vai, apliekot ar PVN lielāko daļu azartspēļu, Vācijas valdība nav pārsniegusi rīcības brīvību, kas tai ir piešķirta Direktīvas 2006/112 135. panta 1. punkta i) apakšpunktā.

27. Tāpat kā dalībvalstis, kas ir iestājušās šajā tiesvedībā ( ), un Eiropas Komisija, es uzskatu, ka aplūkojamā tiesību norma piešķir dalībvalstīm šādu rīcības brīvību. Es pamatoju šo analīzi ar tās tekstu, kā arī ar sistēmu, kurā tā atrodas, un tās mērķiem, kas ir precizēti judikatūrā.

28. Attiecībā uz Direktīvas 2006/112 135. panta 1. punkta i) apakšpunkta mērķiem ir jākonstatē, ka tajā nav noteikts kvantitatīvs ierobežojums attiecībā uz to azartspēļu skaitu, kam var uzlikt PVN, vai apgrozījuma proporcionālo daļu, kādai ir jābūt šīm spēlēm attiecībā pret kopējo šīs darbības produkta apgrozījumu.

29. Paredzot, ka no PVN tiek atbrīvotas azartspēles, “uz [kurām] attiecas noteikumi un ierobežojumi, ko noteikusi katra dalībvalsts”, neietverot citas norādes, Savienības likumdevējs acīmredzot ir gribējis uzticēt katrai dalībvalstij pienākumu vajadzības gadījumā noteikt azartspēles, kam ir jāuzliek PVN, neierobežojot šo rīcības brīvību ar nosacījumiem attiecībā uz to veidu (derības, loterijas vai citas), skaitu salīdzinājumā ar atļauto spēļu skaitu un to apgrozījuma procentuālo daļu.

30. Tādējādi Direktīvas 2006/112 135. panta 1. punkta i) apakšpunktam, tā pašreizējā redakcijā, nav pretrunā tas, ka dalībvalsts no PVN atbrīvo tikai nelielu skaitu azartspēļu, kā, piemēram, derības un loterijas.

31. Manuprāt, šī analīze atbilst Savienības PVN tiesiskā regulējuma sistēmai, kurā ietilpst Direktīvas 2006/112 135. panta 1. punkta i) apakšpunktā paredzētais atbrīvojums.

32. No judikatūras var secināt, ka, ja dalībvalstis izmanto tiesības uzlikt vai neuzlikt darījumiem PVN, izmantojot rīcības brīvību, ko tām piešķir Savienības tiesiskais regulējums, tām ir jāievēro Sestās direktīvas mērķi un vispārējie principi, it īpaši nodokļu neitralitātes princips un prasība paredzētos atbrīvojumus piemērot pareizi, godīgi un vienveidīgi ( ).

33. Attiecībā uz nodokļu neitralitātes principa piemērojamību tas nepieļauj, ka tādu līdzīgu pakalpojumu sniegšana, starp kuriem pastāv konkurence, no PVN viedokļa tiktu vērtēta atšķirīgi. No iepriekš minētajiem spriedumiem lietā Fischer, kā arī apvienotajās lietās Linneweber un Akritidis attiecībā uz azartspēlēm var secināt, ka nav jāuzskata, ka starp dažādiem azartspēļu veidiem, kas var tikt atļautas dalībvalstī, kā, piemēram, loterijām, derībām, kazino spēlēm, azartspēļu automātiem u.c., pastāv konkurence.

34. Pieļaujot pretējo, Direktīvas 2006/112 135. panta 1. punkta i) apakšpunkts lielā mērā zaudētu lietderīgo iedarbību, jo tas liktu dalībvalstīm pieņemt politiku vai nu attiecībā uz visu, vai neko, t.i., vai nu neatbrīvot no nodokļa nevienu azartspēli, vai atbrīvot visas.

35. Ņemot vērā judikatūru, nodokļu neitralitātes princips tātad nepieļauj, ka pret vienu un to pašu azartspēli būtu atšķirīga attieksme atkarībā no tā, vai tā tiek rīkota likumīgi vai nelikumīgi, vai arī atkarībā no personas, kas to rīko, identitātes un juridiskās formas. Turpretim šim principam nav pretrunā tas, ka vieni azartspēļu veidi tiek atbrīvoti, bet citi veidi netiek atbrīvoti no nodokļa.

36. Apstāklis, ka šajā lietā no nodokļa atbrīvotās azartspēles ir tikai mazākā daļa no Vācijā atļautajām azartspēlēm un no kopējā šīs darbības īstenotā apgrozījuma, tātad nav pretrunā nodokļu neitralitātes principam, ja vien no nodokļa atbrīvotās spēles un tās spēles, kas no tā nav atbrīvotas, var tikt uzskatītas par atšķirīgām spēlēm un tātad savstarpēji nekonkurē.

37. Ir pamats domāt, ka aplūkojamais tiesiskais regulējums atbilst šim nosacījumam, jo tas, kuras spēles tiek atbrīvotas no nodokļa un kuras netiek, tiek noteikts atbilstoši to veidam. Turklāt šis tiesiskais regulējums ir pieņemts pēc iepriekš minētā sprieduma apvienotajās lietās Linneweber un Akritidis un – atbilstoši Vācijas valdības rakstveida apsvērumiem – ar Komisijas dienestu atbalstu. Katrā ziņā iesniedzējtiesa nav izteikusi šaubas par jautājumu, vai minētais tiesiskais regulējums atbilst nodokļu neitralitātes principam.

38. Turpinājumā, manuprāt, aplūkojamais tiesiskais regulējums atbilst arī paredzēto atbrīvojumu pareizas, godīgas un vienveidīgas piemērošanas prasībām. Atbrīvojuma piemērošanas jomas noteikšana atkarībā no spēles veida pamatojas uz kritēriju, kas man šķiet a priori skaidrs un precīzs attiecībā uz tirgus dalībniekiem.

39. Turpretim šo atbrīvojumu padarīšana atkarīga no kvantitatīviem kritērijiem, kā to vēlas prasītāja pamata lietā, noteikti nesniegtu tādas pašas garantijas. It īpaši kritērijs, kas ir saistīts ar no nodokļa atbrīvoto spēļu apgrozījuma proporcionālo atbilstību, šos pašus tirgus dalībniekus nostādītu nedrošā stāvoklī, jo tas varētu tikt pārbaudīts tikai a posteriori un vienas vai vairāku spēļu izdarītais apgrozījums īpaši varētu būtiski atšķirties gadu no gada.

40. Tādējādi aplūkojamais Vācijas tiesiskais regulējums, manuprāt, atbilst sistēmai, kurā ietilpst Direktīvas 2006/112 135. panta 1. punkta i) apakšpunkts. Man šķiet, ka tas atbilst arī šīs tiesību normas mērķiem.

41. Azartspēļu atbrīvojums no nodokļa neatbilst vispārības interesēm. Tā mērķis nav nodrošināt šai īpašajai saimnieciskajai darbībai labvēlīgāku attieksmi PVN jomā, nekā noteikts Direktīvas 2006/112 132. pantā norādītajām darbībām, kas attiecas uz pasta dienestiem, slimnīcu un medicīnas aprūpi, izglītību, kultūras pakalpojumiem utt.

42. Tieši attiecībā uz derībām, loterijām un citām azartspēlēm ir jānorāda, ka to atbrīvošana no nodokļa ir pamatota ar praktiskiem apsvērumiem, jo azartspēļu darījumi nav viegli apliekami ar PVN ( ). PVN ir patēriņa nodoklis, kura nodokļa bāze ir atlīdzība, kas saņemta par preces piegādi vai pakalpojuma sniegšanu. Šī sistēma nav viegli piemērojama azartspēlēm, kurās patērētājs samaksā likmes, pretī saņemot iespēju saņemt vinnestu, kas, iespējams, var būt lielāka summa.

43. Par dalībvalstīm Direktīvas 2006/112 401. pantā atzīto iespēju saglabāt vai radīt īpašu spēļu nodokli, kas nav PVN, var secināt, ka atbrīvojuma no PVN, kas paredzēts tās 135. panta 1. punkta i) apakšpunktā, mērķis ir arī novērst, ka azartspēles tiek dubulti apliktas ar nodokli.

44. Es šīs tiesību normas saprotu tādējādi, ka dalībvalstīm ir iespēja katrai azartspēlei uzlikt vai nu īpašu maksājumu, vai arī PVN.

45. Manuprāt, tādējādi no šiem mērķiem nevar secināt, ka dalībvalstīm ir pienākums atbrīvot no PVN tās teritorijā atļautu azartspēļu lielāko daļu vai konkrētu daļu, jo jautājums, vai valstī rīkotās spēles labi vai slikti atbilst PVN piemērošanai, ir atkarīgs tieši no spēlēm, kas ir atļautas minētajā valstī, un daudzas Eiropas Savienībā piedāvātās spēles dažādās dalībvalstīs var būtiski atšķirties.

46. Ir skaidrs, ka dalībvalstī atļauto spēļu skaits un nosacījumi, kuros tās var tikt rīkotas, ja nav harmonizētas Savienības tiesības, turpina ietilpt šīs valsts likumdošanas kompetencē. Ir arī skaidrs, ka dalībvalstis ar kultūru saistītu apsvērumu un it īpaši risku, ko šī īpašā saimnieciskā darbība rada sabiedriskajai kārtībai un patērētājiem, dēļ var ierobežot to īstenošanu un pilnībā aizliegt kādu spēli vai kādu azartspēli to teritorijā ( ).

47. Tādējādi mēs varētu droši pieņemt, ka visām dalībvalstī atļautajām spēlēm, ievērojot šajā valstī noteiktos noteikumus to rīkošanai, ir jāpiemēro PVN, kā, piemēram, iepriekš minētajā spriedumā lietā Glawe aplūkotajiem azartspēļu automātiem, ja neviena no tām nav atbrīvota no nodokļa.

48. Mēs labi redzam, ka mērķis, kas ir Direktīvas 2006/112 135. panta 1. punkta i) apakšpunkta pamatā, nepamato dalībvalstīm uzticēto tiesību piešķirt atbrīvojumu no nodokļa ierobežošanu atbilstoši šai tiesību normai, izmantojot kvantitatīvu vai proporcionālu kritēriju, kas būtu obligāts visā Savienībā.

49. Ņemot vērā šos faktus, piedāvāju Tiesai nospriest, ka Direktīvas 2006/112 135. panta 1. punkta i) apakšpunkts ir jāinterpretē tādējādi, ka dalībvalsts var noteikt azartspēļu atbrīvojumus no PVN ierobežotam spēļu skaitam, kā, piemēram, derībām un loterijām, un paredzēt šo nodokli visām citām azartspēlēm, tostarp azartspēļu automātiem.

IV – Secinājumi

50. Ievērojot iepriekš minētos apsvērumus, piedāvāju Tiesai uz Bundesfinanzhof uzdoto prejudiciālo jautājumu atbildēt šādi:

Padomes 2006. gada 28. novembra Direktīvas 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu 135. panta 1. punkta i) apakšpunkts ir jāinterpretē tādējādi, ka dalībvalsts var noteikt azartspēļu atbrīvojumus no PVN ierobežotam spēļu skaitam, kā, piemēram, derībām un loterijām, un paredzēt šo nodokli visām citām azartspēlēm, tostarp azartspēļu automātiem.