ĢENERĀLADVOKĀTA NĪLO JĒSKINENA [NIILO JÄÄSKINEN] SECINĀJUMI,

sniegti 2011. gada 7. aprīlī ( )

Apvienotās lietas C‑106/09 P un C‑107/09 P

Eiropas Komisija (C‑106/09 P),

Spānijas Karaliste (C‑107/09 P)

pret

Government of Gibraltar un Apvienoto Karalisti

Apelācijas – Valsts atbalsta shēma – Gibraltāra sabiedrību ienākuma nodokļa reforma – Dalībvalstu kompetence tiešo nodokļu jomā – Jēdziens “priekšrocība” – Reģionāla un materiāla selektivitāte – Nodokļu paradīze – Ārzonas sabiedrības

I – Ievads

1. Ar savām apelācijas sūdzībām Eiropas Komisija un Spānijas Karaliste lūdz atcelt Eiropas Savienības Pirmās instances tiesas [tagad – Vispārējā tiesa] 2008. gada 18. decembra spriedumu apvienotajās lietās T‑211/04 un T‑215/04 Government of Gibraltar un Apvienotā Karaliste/Komisija (Krājums, II‑3745. lpp.; turpmāk tekstā – “pārsūdzētais spriedums”), ar kuru tā atcēla Komisijas 2004. gada 30. marta Lēmumu 2005/261/EK par atbalsta shēmu, kuru Apvienotā Karaliste plāno īstenot attiecībā uz Government of Gibraltar uzņēmuma peļņas [sabiedrību ienākuma] nodokļa reformu ( ). Minētajā lēmumā Komisija secināja, ka attiecīgā reforma veido atbalsta shēmu, kas nav saderīga ar kopējo tirgu.

2. Šajās apelācijas sūdzībās galvenā uzmanība ir pievērsta priekšrocības EKL 87. panta 1. punkta izpratnē, kā arī reģionālās un materiālās selektivitātes minētās tiesību normas izpratnē esamības problemātikai. Pirmkārt, ir jānoskaidro, vai teritorija EKL 299. panta 4. punkta izpratnē ( ), kas neietilpst nevienas dalībvalsts teritorijā, var tikt izvēlēta par atsauces punktu EKL 87. panta 1. punkta piemērošanai. It īpaši šajā lietā ir jānovērtē, vai uz Gibraltāru var attiecināt pastāvošo judikatūru par reģionālo selektivitāti.

3. Otrkārt, Tiesai tiek lūgts veikt izvēli, kas ietekmē vairākas jomas, attiecībā uz metodoloģiju, kas ir jāizmanto saistībā ar netiešiem pasākumiem, kuri var veidot valsts atbalstu. Ir jānosaka metode, kas ļauj novērtēt valsts nodokļu režīma ietvaros pieņemta netieša pasākuma materiālo selektivitāti, vienlaikus ievērojot kompetences sadalījumu starp dalībvalstīm un Eiropas Savienību tiešo nodokļu jomā.

4. Būtībā Komisija ierosina Tiesai nostiprināt jaunu “raksturīgi diskriminējošas” nodokļu sistēmas jēdzienu ( ), kā arī analīzes metodi, kas atšķiras no metodes, kura minēta [Komisijas] Paziņojumā par valsts atbalsta noteikumu piemērošanu pasākumiem, kas saistīti ar tiešajiem nodokļiem uzņēmējdarbībai ( ) (turpmāk tekstā – “ad hoc metode”).

5. Pasākums, kas šajā gadījumā, pamatojoties uz šo jēdzienu, var tikt kvalificēts kā selektīva priekšrocība, ir nodokļu pasākums, kas tiek piemērots vairāk nekā 99 % Gibraltāra uzņēmumu ( ).

6. Šīs lietas galvenais jautājums tādējādi attiecas uz materiālo selektivitāti un valsts atbalsta jēdziena skaidrojumu saistībā ar kaitnieciskas [nelabvēlīgas] nodokļu konkurences fenomenu.

7. Savā analīzē es iesaku vērtēt vispirms reģionālo selektivitāti, pēc tam materiālo selektivitāti, tomēr stingri neievērojot apelācijas sūdzību iesniedzēju izvirzīto pamatu kārtības.

II – Tiesvedības rašanās fakti un pārsūdzētais spriedums

A – Government of Gibraltar veiktā sabiedrību ienākuma nodokļa reforma

8. Ar 2002. gada 12. augusta vēstuli Lielbritānijas un Ziemeļīrijas Apvienotā Karaliste saskaņā ar EKL 88. panta 3. punktu paziņoja Komisijai par sabiedrību ienākuma nodokļa reformu, ko gatavojās īstenot Governement of Gibraltar ( ).

9. Nodokļu sistēmu, kas bija jāievieš ar nodokļu reformu un jāpiemēro visām Gibraltārā reģistrētajām sabiedrībām, veido algu nodoklis (“payroll tax”), nodoklis par telpu izmantošanu uzņēmējdarbībai (“business property occupation tax”, turpmāk tekstā – “BPOT”) un reģistrācijas nodeva (“registration fee”), kuri noteikti šādi:

– algu nodoklis: visām Gibraltāra sabiedrībām būs jāmaksā algu nodoklis GBP 3000 apmērā par katru darbinieku gadā;

– BPOT: visām sabiedrībām, kas Gibraltārā izmanto telpas uzņēmējdarbības mērķiem, būs jāmaksā nodoklis par šo telpu izmantošanu atbilstoši likmei, kas noteikta saskaņā ar to maksājamo vispārējo īpašuma nodokļu procentu Gibraltārā;

– reģistrācijas nodeva: visām Gibraltāra sabiedrībām būs jāmaksā ikgadēja reģistrācijas maksa – līdz GBP 150 sabiedrībām, kuras nav paredzētas peļņas gūšanai, un līdz GBP 300 sabiedrībām, kuras ir paredzētas peļņas gūšanai.

10. Aplikšanai ar algu nodokli un BPOT tiks noteikts maksimālais apmērs 15 % no peļņas. No šī maksimuma izveidošanas izriet, ka sabiedrības maksās algu nodokli un BPOT tikai tad, ja tām būs peļņa.

11. Atsevišķām darbībām, proti, finanšu pakalpojumiem un labiekārtošanas pakalpojumiem, tiks piemērots papildnodoklis par šo darbību radīto peļņu.

12. Kopējā nodokļu apjoma maksimums finanšu pakalpojumu sabiedrībām (algu nodoklis, BPOT un papildnodoklis par peļņu, ko radījušas finanšu pakalpojumu darbības, atbilstoši likmei no 4 līdz 6 % no peļņas) tiks noteikts 15 % apmērā no peļņas. Labiekārtošanas uzņēmumiem būs jāmaksā papildnodoklis par to darbību radīto peļņu 35 % apmērā no peļņas. Šādiem uzņēmumiem būs ļauts atskaitīt algu nodokli un BPOT no to papildnodokļa ( ).

B – Apstrīdētais lēmums

13. Pārbaudījusi paziņojumu atbilstoši EKL 88. panta 2. punktā noteiktajai procedūrai, Komisija uzskatīja, ka Gibraltāra uzņēmējdarbības aplikšanas ar nodokli sistēmas reforma, par ko Apvienotā Karaliste bija paziņojusi, veido valsts atbalsta shēmu, kas nav saderīga ar kopējo tirgu, un tādējādi to nevar īstenot.

14. Būtībā Komisija apstrīdētā lēmuma 98.–152. apsvērumā izklāstīja, ka minētā reforma ir selektīva gan reģionālā, gan materiālā ziņā. Vispirms, tā kā reforma paredz sabiedrību ienākuma nodokļa sistēmu, saskaņā ar kuru Gibraltāra sabiedrībām vispārēji tiek piemērota zemāka likme nekā sabiebrībām Apvienotajā Karalistē, tā, pēc Komisijas domām, piešķir Gibraltāra uzņēmumiem selektīvu priekšrocību.

15. Turklāt turpmāk izklāstītie nodokļu reformas aspekti, kas attiecas uz algu nodokli un BPOT, pēc Komisijas domām, ir selektīvi materiālā ziņā. Pirmkārt, nosacījums, ka sabiedrībai ir jābūt peļņai, lai tai tiktu uzlikts nodoklis, rada priekšrocības sabiedrībām, kam nav peļņas; otrkārt, nodokļu apjoma maksimums 15 % no peļņas rada priekšrocības sabiedrībām, kurām attiecīgajā nodokļu gadā ir neliela peļņa attiecībā pret to darbinieku skaitu un uzņēmējdarbībai izmantotajām telpām; treškārt, algu nodoklis un BPOT dabiski rada priekšrocības uzņēmumiem, kuri faktiski fiziski neatrodas Gibraltārā un kuriem tādēļ nav jāmaksā sabiedrību ienākuma nodoklis.

16. Visbeidzot, Komisija secināja, ka iepriekš minēto nodokļu pazeminājumu un atbrīvojumu piešķiršana izraisa nodokļu ieņēmumu zaudējumu, kas līdzvērtīgs valsts līdzekļu patēriņam fiskālo izdevumu veidā. Attiecīgie pasākumi tādējādi tika kvalificēti kā priekšrocība, ko piešķīrusi valsts un par valsts līdzekļiem.

C – Tiesvedība Pirmās instances tiesā attiecībā uz pārsūdzēto spriedumu

17. Ar prasības pieteikumiem, kas Pirmās instances tiesas kancelejā iesniegti 2004. gada 9. jūnijā, Government of Gibraltar, prasītāja lietā T‑211/04, un Apvienotā Karaliste, prasītāja lietā T‑215/04, cēla prasības atcelt apstrīdēto lēmumu. Ar Pirmās instances tiesas trešās palātas priekšsēdētāja 2004. gada 14. decembra rīkojumu tika apmierināts Spānijas Karalistes pieteikums par iestāšanos lietā Komisijas prasījumu atbalstam. Ar 2006. gada 18. decembra rīkojumu lietas tika apvienotas mutvārdu procesam.

18. Pirmās instances tiesa atzina divus no trijiem pirmajā instancē prasītāju izvirzītajiem pamatiem, kas saistīti attiecīgi ar reģionālo selektivitāti un materiālo selektivitāti, un šī iemesla dēļ tā nepārbaudīja trešo pamatu par būtisku procesuālo prasību pārkāpumu. Tādējādi tā apstrīdēto lēmumu atcēla.

III – Par apelācijas sūdzībām

A – Tiesvedība Tiesā

19. Ar Tiesas priekšsēdētāja 2009. gada 26. jūnija rīkojumu lietas C‑106/09 P un C‑107/09 P rakstveida, mutvārdu procesam un galīgā sprieduma taisīšanai tika apvienotas. Ar Tiesas priekšsēdētāja 2009. gada 25. septembra rīkojumu apvienotajās lietās C‑106/09 P un C‑107/09 P Īrijai tika atļauts iestāties šajās lietās Apvienotās Karalistes un Government of Gibraltar prasījumu atbalstam.

20. Komisija savā apelācijas sūdzībā izvirza vienīgo pamatu, kas, sadalīts sešās daļās, attiecas uz Pirmās instances tiesas veikto pārbaudi par materiālo selektivitāti un ir saistīts ar EKL 87. panta 1. punkta pārkāpumu. Spānijas Karaliste savā apelācijas sūdzībā izvirza vienpadsmit pamatus, kas attiecas uz Pirmās instances tiesas veikto gan reģionālās, gan materiālās selektivitātes pārbaudi. Tā izvirza arī pamatus par procesuāliem pārkāpumiem.

21. Savā atbildes rakstā uz Komisijas un Spānijas Karalistes iesniegtajām apelācijas sūdzībām Government of Gibraltar un Apvienotā Karaliste lūdz minētās apelācijas sūdzības noraidīt. Īrija Apvienotās Karalistes prasījumu atbalstam iestājās tikai lietā C‑106/09 P.

22. Komisija, kā arī Government of Gibraltar, Apvienotās Karalistes valdība, Īrija un Spānijas valdība sniedza savus apsvērumus tiesas sēdē, kas notika 2010. gada 16. novembrī.

B – Ievada apsvērumi par apelācijas sūdzību procesuālajiem aspektiem – par pārsūdzētā sprieduma daļējas atcelšanas sekām

23. Komisija savā apelācijas sūdzībā kritizē tikai to Pirmās instances tiesas sprieduma daļu, kas attiecas uz materiālo selektivitāti. Pēc Komisijas domām, apstrīdētajā lēmumā ir atzīts reformas selektīvais raksturs gan reģionālā, gan materiālā ziņā. Tādēļ to atcelt varētu tikai tad, ja spriedumā, ar kuru [minētais lēmums] ir kritizēts, būtu pienācīgi pierādīts, ka abi šie secinājumi ir kļūdaini. Tādējādi gadījumā, ja Tiesa apmierinātu Komisijas apelācijas sūdzību, apstrīdētā lēmuma atcelšanai vairs nebūtu pamatojuma un spriedums būtu jāatceļ.

24. Šajā sakarā es uzskatu, ka ar Komisijas apelācijas sūdzības apmierināšanu nepietiktu, lai atceltu visu pārsūdzēto spriedumu. Gluži pretēji, ja tiktu atcelta pārsūdzētā sprieduma daļa, kas attiecas uz materiālo selektivitāti, pārsūdzētā sprieduma rezolutīvā daļa paliktu negrozīta un ar to pietiktu, lai pamatotu apstrīdētā lēmuma atcelšanu, ņemot vērā, ka tajā minētais tiesiskais risinājums attiecībā uz reģionālo selektivitāti ir kļūdains.

25. Teritorijas EKL 299. panta 4. punkta izpratnē vai valsts administratīvi teritoriālu vienību gadījumā apstrīdētajā lēmumā veiktā reģionālās selektivitātes analīze veido valsts atbalsta esamības vērtējumu EKL 87. panta izpratnē. Lai papildinātu ar reģionālo selektivitāti saistīto aspektu, Komisijai tādējādi būs jāpieņem jauns lēmums par attiecīgā režīma tiesiskumu atbilstoši EKL 87. pantam.

26. Turklāt, ja Tiesa noraidītu Pirmās instances tiesas argumentāciju par materiālo selektivitāti, no tā izrietētu, ka tiek atcelts attiecīgais pārsūdzētā sprieduma pamatojums, nevis apstiprināta apstrīdētā lēmuma rezolutīvā daļa. Pirmkārt, Pirmās instances tiesa neskatīja trešo pamatu, ko prasītājas tai izvirzīja pirmajā instancē, un, otrkārt, tā nevarēja pārbaudīt Komisijas secinājumus par apspriežamo pasākumu saderību ar kopējo tirgu, ņemot vērā, ka ģeogrāfiskais atsauces punkts bija atšķirīgs no apstrīdētajā lēmumā minētā (proti, Gibraltārs, nevis kopums, ko veido Apvienotā Karaliste un Gibraltārs).

27. Ņemot vērā iepriekš minēto, man tādējādi šķiet, ka Tiesa var vai nu noraidīt abas apelācijas sūdzības kopumā, vai apmierināt apelācijas sūdzības, vienlaikus liekot Vispārējai tiesai pārbaudīt pirmajā instancē izvirzīto trešo pamatu. Katrā ziņā es uzskatu, ka šī lieta neļauj Tiesai galīgi lemt par visiem šiem aspektiem.

IV – Par reģionālo selektivitāti ( )

A – Par Spānijas Karalistes apelācijas sūdzības pieņemamību

28. Savos rakstos Government of Gibraltar apgalvo, ka Spānijas Karalistes un Komisijas izvirzītie argumenti par reģionālo selektivitāti būtībā tikai atkārto Pirmās instances tiesā izvirzītos argumentus.

29. Šajā sakarā es norādu, ka Spānijas Karalistei Pirmās instances tiesā bija personas, kas iestājusies lietā, statuss, savukārt Komisija tajā aizstāvēja apstrīdēto lēmumu. Principā Pirmās instances tiesā skatītās lietas robežas nenoteica viņu paskaidrojumi, bet pamati, kas minēti prasībās, kuras iesniedza Governement of Gibraltar un Apvienotās Karalistes valdība.

30. Saskaņā ar pastāvīgo judikatūru no Eiropas Savienības Tiesas Statūtu 56. panta izriet, ka personas, kas iestājušās lietā Pirmās instances tiesā, tiek uzskatītas par lietas dalībniekiem šajā tiesā. Tādējādi šo statūtu 40. panta ceturtā daļa neliedz personai, kas iestājusies lietā, iesniegt argumentus, kas atšķiras no tā lietas dalībnieka argumentiem, ko šī persona atbalsta, ja vien tās mērķis ir atbalstīt šī lietas dalībnieka prasījumus ( ).

31. Vēlos norādīt, ka gadījumā, ja Spānijas Karaliste būtu iesniegusi savu apelācijas sūdzību šajā lietā, iepriekš neiestājusies lietā Pirmās instances tiesā, uz to neattiektos neviens cits ierobežojums kā tikai ierobežojums, kas saistīts ar lietas priekšmetu, ko definējušas prasītājas Pirmās instances tiesā. Tāpat būtu arī gadījumā, ja Spānijas Karaliste nebūtu iesniegusi apelācijas sūdzību par pārsūdzēto spriedumu, bet tikai sniegusi apsvērumus Komisijas prasījumu atbalstam. Proti, personai, kura iestājusies lietā un kurai ir tiesības iesniegt atbildes rakstu saskaņā ar Reglamenta 115. pantu, nepastāvot skaidram ierobežojumam, jābūt iespējai izvirzīt pamatus par jebkuru tiesību aspektu, kas izmantots pārsūdzētā sprieduma pamatojumā ( ). Ņemot vērā šos faktus, tāda īpaša lietas dalībnieka kā dalībvalsts, kas iestājusies lietā Pirmās instances tiesā, procesuālais stāvoklis noteikti nozīmē, ka šāda lietas dalībnieka iesniegtās apelācijas sūdzības materiālo piemērojamību var ierobežot tikai lietas priekšmets, nevis apsvērumi, kurus tas iesniedzis Pirmās instances tiesā.

32. Turklāt no EKL 225. panta, Tiesas Statūtu 58. panta pirmās daļas un Tiesas Reglamenta 112. panta 1. punkta c) apakšpunkta izriet, ka apelācijas sūdzībā precīzi jānorāda tā sprieduma apstrīdētās daļas, kura atcelšana tiek pieprasīta, kā arī juridiskie argumenti, kas konkrēti izvirzīti šī lūguma atbalstam. Šādai prasībai neatbilst apelācijas sūdzība, kurā tikai atkārtoti pamati un argumenti, kas iepriekš iesniegti Pirmās instances tiesā, jo tā patiesībā ir prasība veikt vienkāršu Pirmās instances tiesā iesniegtā prasības pieteikuma pārskatīšanu, kas nav Tiesas kompetencē ( ).

33. Tomēr, ja apelācijas sūdzības iesniedzējs apstrīd to, kā Pirmās instances tiesa ir interpretējusi vai piemērojusi Eiropas Savienības tiesības, tad pirmajā instancē izskatītos tiesību jautājumus var no jauna izskatīt apelācijas tiesvedībā. Pretējā gadījumā apelācijas sūdzība zaudētu daļu no savas jēgas ( ).

34. Tādējādi ir jānoraida visa argumentācija par Spānijas Karalistes apelācijas sūdzības nepieņemamību.

35. Turklāt Spānijas Karalistei arī tika izteikts iebildums, ka tā EKL 5. un 307. panta pārkāpumu ir izvirzījusi novēloti, proti, replikas stadijā. Būtībā, izsakot nostāju par Government of Gibraltar un Apvienotās Karalistes atbildes rakstiem uz apelāciju, Spānijas Karaliste savā replikā norāda, ka Pirmās instances tiesas pieeja nozīmējot, ka tiek atzīta Gibraltāra nodokļu suverenitāte, neraugoties uz tā “teritorijas, kam nav savas pārvaldes,” statusu, kas ir pretrunā EKL 5. un 307. pantam.

36. Nav noliedzams, ka Tiesa parasti noraida jebkuru pamatu, kas pirmo reizi izvirzīts replikas stadijā, izņemot trīs šādus īpašus gadījumus: ja izrādās, ka vai nu attiecīgais pamats faktiski tikai papildina iepriekš norādītu pamatu ( ), vai nu šis pamats balstās uz sabiedrisko kārtību, kas jāpārbauda pēc savas ierosmes ( ), vai arī tas balstās uz jauniem apstākļiem, kas kļuvuši zināmi iztiesāšanas laikā ( ).

37. Šajā gadījumā EKL 5. un 307. panta pārkāpuma izvirzīšanu varētu uzskatīt par Spānijas Karalistes iepriekš apelācijas sūdzībā izvirzītā pirmā pamata papildinājumu, kas ir cieši saistīts ar šo pamatu. Tomēr, tā kā Spānijas valdība šo problemātiku skaidri nesaista ar minēto savas apelācijas sūdzības pamatu, Tiesai nav jānosaka šī saikne apelācijas sūdzības iesniedzējas vietā. Līdz ar to es iesaku to uzskatīt par nepieņemamu.

B – Par apelācijas tiesvedībā veiktās Tiesas kontroles attiecībā uz Pirmās instances tiesas veikto valsts tiesību aktu vērtējumu apmēru

38. Ņemot vērā saistībā ar Spānijas Karalistes sesto pamatu izvirzītā jautājuma atbilstību, es iesaku to pārbaudīt vispirms. Tiesai šajā saistībā ir jālemj par to, kāda vērtība piešķirama valsts tiesību aktu elementiem, kurus Pirmās instances tiesa šajā lietā ir pārbaudījusi.

39. Vispirms ir jāuzsver, ka uzdotais jautājums attiecas uz tiešo prasību ( ).

40. Jānorāda, ka savā senākajā judikatūrā Tiesa uzskatīja, ka tai nav jālemj par valsts tiesību normām un līdz ar to tā nevar vērtēt iebildumu, saskaņā ar kuru Augstā iestāde, pieņemot lēmumu, ir pārkāpusi valsts konstitucionālo tiesību principus vai noteikumus ( ).

41. Tomēr nav noliedzams, ka, īstenojot savas tiesu pilnvaras, Vispārējai tiesai tiešo prasību kontekstā ir jābalstās uz noteiktu izpratni vai interpretāciju, ko es kvalificētu par attiecīgās dalībvalsts tiesību sistēmas noteikumu “interpretatīvu rekonstrukciju”. Šajā sakarā man šķiet, ka ir jānošķir trīs gadījumi.

42. Pirmkārt, Vispārējai tiesai var būt tieši jāpiemēro un jāinterpretē dalībvalsts tiesību normas. Tāda situācija var būt gadījumā, kad Savienības tiesību normā ir norāde uz dalībvalsts tiesībām, vai šķīrējklauzulas gadījumā ( ). Tādā gadījumā Vispārējā tiesa piemēro valsts tiesību normas kā kompetentā tiesa. Valsts tiesību norma Vispārējā tiesā tādējādi tiek pielīdzināta juridiskai normai, kas tiesiski atbilstīgiem elementiem piešķir noteiktas sekas. Vispārējai tiesai no tā ir jāizdara juridiski secinājumi ( ), neraugoties uz acīmredzamām grūtībām, kas ir saistītas ar valsts tiesību normu satura pārbaudi.

43. Otrais gadījums attiecas uz to, ka Vispārējā tiesa netieši piemēro valsts tiesību normas. Tādā gadījumā tā piemēro valsts tiesību noteikumus kā juridiskas normas, bet nerīkojas kā kompetentā tiesa attiecībā uz [šo noteikumu] interpretāciju. Tādu pieņēmumu var raksturot [situācija, kurā] Vispārējā tiesa kvalificē tiesiskās attiecības, kas ir saistītas ar jēdzienu, kurš nav autonoms Eiropas Savienības tiesību jēdziens, piemēram, laulība vai līgums ( ). Uz šo kategoriju var attiekties arī gadījumi, kuros Vispārējai tiesai ir jāskata kāds ievada jautājums – vai nu procesuāla rakstura, vai pēc būtības – attiecībā, piemēram, uz kāda lietas dalībnieka pārstāvja advokāta statusu Eiropas Savienības Tiesas Statūtu izpratnē ( ) vai tiesisku īpašumtiesību nodošanu attiecībā uz kādu uzņēmumu.

44. Šķiet, ka dažos gadījumos, kad Vispārējā tiesa piemēro valsts tiesību normas, Tiesai saistībā ar apelācijas sūdzību ir jāpārbauda valsts tiesību normu saturs kā tiesību jautājums, nevis faktu jautājums.

45. Treškārt, Vispārējai tiesai var būt jāpamatojas uz kādu valsts tiesību normu, lai pierādītu noteiktu faktisko stāvokli. Savienības tiesību normu valsts atbalsta jomā piemērošana tam sniedz daudz piemēru, tostarp attiecībā uz priekšrocības un selektivitātes jēdzieniem. Šādos gadījumos tātad ir nepieciešama valsts tiesību normu analīze, lai noteiktu faktisko situāciju, kas tiek ņemta vērā, piemērojot Eiropas Savienības tiesības ( ).

46. Šajā gadījumā ir jāuzsver, ka jautājums par Gibraltāra statusu, ko reglamentē Eiropas Savienības tiesības, bez šaubām, ir tiesību jautājums, kurš ir pakļauts Tiesas kontrolei.

47. Kā izriet no lietas materiāliem, Gibraltāra statusu valsts līmenī reglamentē arī konstitucionālo tiesību normas, kas bija Pirmās instances tiesas pārbaudes priekšmets ( ). Būtībā Pirmās instances tiesas argumentācija attiecībā uz Gibraltāra statusu politiskajā un administratīvajā ziņā ir valsts tiesību normu interpretatīva rekonstrukcija ar mērķi noteikt Gibraltāra faktisko situāciju atbilstoši Azoru salu lietas ( ) judikatūrā noteiktajiem kritērijiem. Pirmās instances tiesa tādējādi, pildot savus tiesu iestādes pienākumus, nepiemēro konstitucionālo tiesību normas par Gibraltāra juridisko statusu kā juridiskas normas. Tā turpretī pamatojas uz minētajām normām, lai vērtētu Gibraltāra situāciju atbilstoši Eiropas Savienības tiesībām.

48. Tādējādi, lai saglabātu strukturālo līdzsvaru starp valsts tiesību sistēmu un Eiropas Savienības tiesībām, es iesaku Tiesai uzskatīt, ka tad, kad saistībā ar šo lietu Pirmās instances tiesa veic valsts tiesību normu noteikumu, tostarp noteikumu ar konstitucionālu vērtību, interpretatīvu rekonstrukciju ar mērķi piemērot Azoru salu lietas judikatūru, tas nozīmē, ka saistībā ar šo apelāciju Pirmās instances tiesa veic faktu konstatāciju un tikai [šo faktu] sagrozīšana būtu pakļauta Tiesas kontrolei.

C – Par Gibraltāra īpašo statusu

49. Nav noliedzams, ka Gibraltārs ( ) ir Eiropas teritorija, par kuras ārējām attiecībām saskaņā ar EKL 299. panta 4. punktu ir atbildīga dalībvalsts un uz kuru attiecas EK līguma noteikumi ( ). Tomēr Aktā par Dānijas Karalistes, Īrijas un Lielbritānijas un Ziemeļīrijas Apvienotās Karalistes pievienošanās nosacījumiem un līgumu pielāgošanu ir paredzēts, ka atsevišķas Līguma sadaļas Gibraltāram nav piemērojamas ( ).

50. Saskaņā ar Lisabonas līgumam pievienoto 55. deklarāciju Līgumi attiecas uz Gibraltāru kā Eiropas teritoriju, par kuras ārējām attiecībām ir atbildīga kāda no dalībvalstīm. Tas neietver izmaiņas iesaistīto dalībvalstu attiecīgajās nostājās.

51. Turklāt, kā norādījusi Tiesa ( ), Spānijas karalis nodeva Gibraltāru Lielbritānijai saskaņā ar Utrehtas līgumu, kas noslēgts starp Spānijas karali un Lielbritānijas karalieni 1713. gada 13. jūlijā un kas bija viens no līgumiem, ar ko tika izbeigts Spānijas pēctecības karš. Minētā līguma X panta pēdējā teikumā ir precizēts – ja Lielbritānija jebkad vēlētos dāvināt, pārdot vai atsavināt jebkādā citādā veidā Gibraltāra pilsētas īpašumtiesības, tai Spānijas Karalistei būtu jādod priekšroka pār jebkuru citu interesentu.

52. Tiesa arī norādīja, ka Gibraltārs šobrīd ir Apvienotās Karalistes kolonija, tomēr tas neietilpst Apvienotās Karalistes sastāvā. Izpildvaru tajā īsteno gubernators (Governor), kuru ieceļ karaliene, un noteiktās valsts lietās to īsteno premjerministrs (Chief Minister) un vietējās vēlēšanās ievēlēti ministri. Šie ministri atbild Likumdevēju palātai (House of Assembly), kuras vēlēšanas notiek reizi piecos gados. Likumdevēju palātai ir tiesības pieņemt likumus noteiktās valsts lietās. Gubernatoram tomēr ir tiesības atteikties sankcionēt likumu. Turklāt Apvienotās Karalistes parlamentam un Queen in Council [Karalienes Padomei] ir tiesības pieņemt likumus, kas ir piemērojami Gibraltārā. Gibraltārā ir izveidota sava tiesu sistēma. Tomēr pastāv iespēja pārsūdzēt Gibraltāra augstākās tiesu instances spriedumus Judicial Committee of the Privy Council [Karalienes padomes Tiesu komitejā] ( ).

53. Visbeidzot, ir jāpiemin Apvienoto Nāciju Organizācijas Rezolūcija Nr. 1514 un Gibraltāra iestāžu pieprasītās tiesības uz pašnoteikšanos (self–determination) ( ). 2004. gada 4. augusta ārkārtas sanāksmē Gibraltāra Parlaments vienbalsīgi pieņēma priekšlikumu, ar kuru pasludina “Gibraltāra tautas neatsavināmās tiesības uz pašnoteikšanos”. Spēkā stājās jauna konstitūcija – “Gibraltar Constitution Order” ( ), kura tika apstiprināta referendumā ( ) un ar kuru Gibraltāram tika piešķirta ļoti plaša autonomija, vienlaikus no jauna apstiprinot Lielbritānijas suverenitāti pār šo teritoriju ( ).

D – Valsts atbalsta noteikumu piemērojamība teritorijām, kas minētas EKL 299. panta 4. punktā

54. Vispirms jāatgādina, ka nodokļu pasākuma reģionālo selektivitāti vērtē, salīdzinot ar ierasto nodokļu likmi, proti, ar likmi, kas ir spēkā ģeogrāfiskajā teritorijā, kas ir atsauces teritorija. Pirmās instances tiesai šajā gadījumā bija grūtības noteikt, vai ir pamats spriest tāpat, kā bija spriedusi Komisija, uzskatot Apvienoto Karalisti un Gibraltāru par vienu kopumu, vai arī ir jāpieņem, ka Gibraltārs veido atbilstīgu atsauces teritoriju.

55. Manuprāt, šis jautājums liek uzdot jautājumu par Eiropas Savienības tiesību autonomu interpretāciju. Primārajās tiesībās Gibraltāram ir piešķirts īpašs statuss Savienības tiesību sistēmā. Šī statusa tiesiskās sekas attiecībā uz Savienības tiesību valsts atbalsta jomā piemērošanu tādējādi nav atkarīgas no Gibraltāra statusa, kas definēts starptautiskajās tiesībās, un vēl jo mazāk no statusa, kas definēts Apvienotās Karalistes konstitucionālajās tiesībās, bet tas izriet tikai no Līguma interpretācijas. Nenoliedzami, starptautiskajās tiesībās un attiecīgās dalībvalsts konstitucionālajās tiesībās var noteikt elementus, kuri veido juridiskus faktus, kam piemēro Savienības tiesības. Tomēr šiem elementiem nav nekādas ietekmes uz to, ka juridiskajiem jautājumiem, par kuriem Tiesai ir jālemj saistībā ar šīm apelācijas sūdzībām, ir tikai Kopienas raksturs.

56. Spriedumā Azoru salu lietā ( ) galvenais jautājums bija par to, vai attiecīgos nodokļu samazinājumus var uzskatīt par Azoru salās vispārēji piemērojamu pasākumu vai arī tas drīzāk ir selektīvs pasākums, kas tikai Azoru salās reģistrētajiem uzņēmumiem piešķir priekšrocību salīdzinājumā ar uzņēmumiem, kuri darbojas Portugālē.

57. Kā ieteica ģenerāladvokāts Hēlhuds [Geelhoed], apgabalam ir jābūt autonomam institucionālā, procesuālā un ekonomiskā nozīmē, lai varētu uzskatīt, ka pasākums nav selektīvs ( ). Azoru salu lietā Tiesa uzskatīja, ka, lai lēmumu varētu uzskatīt par tādu, kas pieņemts, īstenojot pietiekami autonomas šīs iestādes pilnvaras, šis lēmums ir jāpieņem reģionālai vai vietējai iestādei, kurai konstitucionālā līmenī ir piešķirts politisks un administratīvs statuss, kas nošķirts no centrālās valdības. Turklāt tam ir jābūt pieņemtam tā, lai centrālā valdība tiešā veidā nevarētu ietekmēt tā saturu. Visbeidzot, reģionā esošajiem uzņēmumiem piemērojamās valsts nodokļa likmes samazinājuma finansiālās sekas nedrīkst tikt kompensētas ar citu reģionu vai centrālās valdības palīdzību vai subsīdijām ( ). Tiesa atkārtoja šos principus, veicot dažus precizējumus lietā UGT‑Rioja. Attiecībā uz trešo nosacījumu tā tostarp precizēja, ka runa ir par “ekonomisko un finanšu autonomiju” ( ).

58. Sprieduma Azoru salu lietā nozīmīgums nenoliedzami ir tajā, ka, lai gan tas neattiecās uz federālu valsti ar nodokļu kompetences simetrisku sadalījumu, Tiesa neuzskatīja, ka atsauces teritorijai noteikti ir jāatbilst visai dalībvalsts teritorijai ( ). Gluži pretēji, Tiesa atzina, ka par atsauces punktu reģionālas pašvaldības īstenotam nodokļu tiesiskajam regulējumam var kalpot attiecīgās pašvaldības teritorija, ja šī pašvaldība ir pietiekami neatkarīga no attiecīgās dalībvalsts centrālās valdības.

59. Ņemot vērā tā statusu, kas noteikts EKL 299. panta 4. punktā, uz Gibraltāru attiecas Līguma noteikumi, tostarp noteikumi par valsts atbalstu. Turklāt Apvienotās Karalistes pievienošanās Eiropas Kopienām bija iespējama, nepastāvot kopējai nodokļu sistēmai starp šo dalībvalsti un Gibraltāru, kas pieder pie tādu teritoriju kategorijas, kurām ir īpaša saistība ar Eiropas Savienību.

60. Ņemot vērā iepriekš minētos apsvērumus, man šķiet neiespējami saskaņā ar Līguma mērķim atbilstošu interpretāciju prasīt, lai Apvienotā Karaliste piemērotu savu nodokļu sistēmu Gibraltāra teritorijā. Turpretī tiktāl, ciktāl Līgumos nav paredzēta atkāpe attiecībā uz valsts atbalsta noteikumu piemērošanu attiecīgajā teritorijā, man šķiet loģiski, ka reģionālās selektivitātes nosacījumi tiek vērtēti pēc tiem pašiem principiem, kādi tiek piemēroti pārējām valsts iekšienē esošām vienībām ( ), kurām ir sava nodokļu kompetence. Pēc manām domām, šī ir vienīgā interpretācija, kas saglabā EKL 299. panta 4. punkta efektīvu iedarbību, [šo punktu] interpretējot kopā ar principu, saskaņā ar kuru Savienības tiesību noteikumi par valsts atbalstu ir piemērojami Gibraltāram.

61. Turklāt pretēji Spānijas Karalistes apgalvojumiem tas, ka Tiesai līdz šim nav bijis jāskata tādas teritorijas gadījums, par kuras attiecībām ir atbildīga kāda no dalībvalstīm, nav pietiekami, lai tūlītēji izslēgtu Azoru salu lietas judikatūras piemērojamību Gibraltāram.

62. Tādējādi ir jākonstatē, ka Pirmās instances tiesa varēja piemērot minēto judikatūru Gibraltāra gadījumam un šī pieeja pati par sevi nenozīmē, ka tiek pārkāpts kāds no valsts atbalsta jēdziena kritērijiem EKL 87. panta 1. punkta izpratnē. Ņemot vērā šos vispārējos apsvērumus, es šobrīd aplūkošu dažādos Spānijas Karalistes izvirzītos pamatus.

E – Pirmais Spānijas Karalistes apelācijas sūdzības pamats par Gibraltāra statusa neievērošanu

1) Argumentācija

63. Ar savu pirmo pamatu Spānijas Karaliste apgalvo, ka Pirmās instances tiesa ir pārkāpusi EKL 299. panta 4. punktu, jo tā nav ievērojusi Gibraltāra juridisko statusu atbilstoši starptautiskajām tiesībām, neņemot vērā Apvienoto Nāciju Organizācijas Statūtu 74. pantu, un Savienības tiesībām, ieceļot Gibraltāru par jaunu Eiropas Savienības dalībvalsti nodokļu jomā. No Pirmās instances tiesas pieejas izrietot, ka Gibraltārs varētu pieņemt kaitnieciskus nodokļu pasākumus, nepastāvot iespējai veikt efektīvu kontroli.

2) Par pieņemamību

64. Government of Gibraltar izvirza Spānijas argumentācijas, saskaņā ar kuru Pirmās instances tiesai bija jāatsaucas uz Apvienoto Nāciju Organizācijas Statūtu 74. pantu, nepieņemamību. Ņemot vērā šo secinājumu 35. un 36. punktā izklāstītos argumentus, es iesaku šo pirmā pamata daļu pasludināt par pieņemamu.

3) Par lietas būtību

65. Es uzskatu, ka galvenais un vienīgais aspekts, kas ir būtisks, lai sniegtu atbildi uz Spānijas Karalistes apelācijas sūdzību kopumā, ir tas, vai Pirmās instances tiesa ir pareizi piemērojusi Savienības tiesībās noteikto Gibraltāra statusu.

66. Šajā sakarā pietiek norādīt, ka pārsūdzētā sprieduma 5.–10. punktā Pirmās instances tiesa rezumēja Gibraltāra statusu līdzīgi, kā Tiesa iepriekš minētajā spriedumā lietā Spānija/Apvienotā Karaliste. Pārsūdzētā sprieduma 10. punktā tā arī pamatoti atgādināja Gibraltāra stāvokli atbilstoši EKL 299. panta 4. punktam.

67. Attiecībā uz pārsūdzētā sprieduma 98.–100. punktu, kas veltīts valsts tiesību normu analīzei, kā iepriekš esmu to izklāstījis, Tiesas kontrole attiecas tikai uz faktu sagrozīšanu, bet tā nav apgalvota un katrā ziņā, iepazīstoties ar attiecīgajiem punktiem, šķiet izslēdzama.

68. Turklāt es norādu, ka Pirmās instances tiesas argumentācija, kas ietver Apvienoto Nāciju Organizācijas Statūtu 73. panta satura atgādinājumu, iekļaujas argumentācijā, kas ir vērsta uz to, lai pārbaudītu, vai Gibraltārs atbilst iepriekš minētajā spriedumā Azoru salu lietā noteiktajam otrajam nosacījumam, proti, nosacījumam par autonomiju likumdošanas jomā.

69. Šādā kontekstā pietiek atgādināt, ka Tiesa vairākkārt ir uzsvērusi, ka Kopienas kompetence ir jāīsteno atbilstoši starptautiskajām tiesībām ( ); šīs judikatūras spilgtākais piemērs ir spriedums lietā Racke ( ). Tādējādi Pirmās instances tiesa varēja pamatoti atsaukties uz Apvienoto Nāciju Organizācijas Statūtiem savā analīzē par sprieduma Azoru salu lietā nosacījumu piemērošanu Gibraltāram. No tā tomēr neizriet, ka Pirmās instances tiesai bija jāpaplašina analīze, iekļaujot tajā pārējos minēto statūtu nosacījumus, tādus kā 74. pants, kas, pēc manām domām, turklāt attiecas uz aspektiem, kuri, pirmkārt, nav skatīti apstrīdētajā lēmumā un, otrkārt, nav minēti Pirmās instances tiesā iesniegtajos prasību pieteikumos.

70. Attiecībā uz jautājumu par to, vai attiecīgā nodokļu reforma tika plānota tā, lai Apvienotās Karalistes centrālā valdība nevarētu tieši ietekmēt tās saturu, labu kaimiņattiecību ievērošanas problemātika, kas paredzēta Statūtu 74. pantā, man šķiet atšķirīga no analīzes, ko Pirmās instances tiesa veikusi pārsūdzētā sprieduma 90.–100. punktā. Tādējādi, pieņemot, ka Spānijas Karalistes argumentācija ir jāinterpretē tādējādi, ka tā norāda uz pārsūdzētā sprieduma pamatojuma trūkumu, tā nav atbalstāma.

71. Visbeidzot, ne no viena pārsūdzētā sprieduma punkta neizriet, ka Pirmās instances tiesa būtu pielīdzinājusi Gibraltāru jaunai dalībvalstij. It īpaši tādā nozīmē nav interpretējama Pirmās instances tiesas argumentācija par reģionālo selektivitāti, kad pēc Gibraltāra stāvokļa izvērtēšanas, ņemot vērā Azoru salu lietas judikatūras kritērijus, Pirmās instances tiesa pārsūdzētā sprieduma 115. punktā lēma, ka atsauces punkts atbilst tikai Gibraltāram.

72. To darot, [Pirmās instances tiesa] tikai piemēroja Tiesas judikatūru, saskaņā ar kuru, vērtējot pasākuma selektivitāti, atsauces punktam nav obligāti jāsakrīt ar attiecīgās dalībvalsts robežām ( ).

73. Ņemot vērā visu iepriekš minēto, es iesaku noraidīt pirmo Spānijas Karalistes pamatu kā nepamatotu.

F – Spānijas Karalistes apelācijas sūdzības ceturtais pamats par to, ka ir pārkāpta prasība, saskaņā ar kuru valsts atbalstam ir jābūt tādam, ko piešķīrusi valsts un par valsts līdzekļiem

1) Argumentācija

74. Ar savu ceturto pamatu Spānijas Karaliste apgalvo, ka ģeogrāfiskās atsauces punktam EKL 87. panta 1. punkta piemērošanai noteikti ir jābūt Gibraltāra teritorijai, kā arī Apvienotās Karalistes vai Spānijas Karalistes teritorijai. Būtībā atbalsta jēdziens šī panta izpratnē nozīmējot, ka priekšrocības tieši vai netieši piešķir, izmantojot dalībvalsts līdzekļus. Tomēr Gibraltārs neesot dalībvalsts, bet tikai teritorija, kas nav nevienas dalībvalsts daļa atbilstoši EKL 299. panta 4. punktam.

2) Vērtējums

75. Kā es jau konstatēju iepriekš, vienīgā interpretācija, kas atbilst EKL 299. panta 4. punkta garam, [šo punktu] interpretējot kopā ar valsts atbalsta noteikumu piemērojamības Gibraltāram principu, ir tāda, saskaņā ar kuru šajā lietā ir jāpiemēro principi, kas noteikti judikatūrā par reģioniem un teritorijām, kam ir sava nodokļu kompetence.

76. Līdz ar to es iesaku noraidīt Spānijas Karalistes ceturto pamatu kā nepamatotu.

G – Spānijas Karalistes apelācijas sūdzības piektais pamats par nediskriminācijas principa pārkāpumu

1) Argumentācija

77. Ar savu piekto pamatu Spānijas Karaliste apgalvo, ka Pirmās instances tiesa ir pārkāpusi nediskriminācijas principu, piemērojot Azoru salu lietas judikatūru šajā gadījumā, kura tomēr attiecas uz pilnīgi atšķirīgu situāciju. Pirmkārt, Pirmās instances tiesa kritērijus, kuri noteikti spriedumā Azoru salu lietā un kurus Tiesa pieņēmusi attiecībā uz dalībvalsts reģiona situāciju, esot piemērojusi Gibraltāram, kuram ir kolonijas statuss. Otrkārt, Azoru salu lieta esot attiekusies tikai uz sabiedrību ienākuma nodokļa likmes samazinājumu, nevis uz veselas sistēmas sabiedrību aplikšanai ar nodokli ieviešanu.

2) Par pieņemamību

78. Government of Gibraltar apgalvo, ka piektais pamats ir uzskatāms par jaunu pamatu, kurš tādējādi būtu jāatzīst par nepieņemamu.

79. Atbilstoši Tiesas Reglamenta 113. panta 2. punktam apelācijā nedrīkst grozīt Vispārējā tiesā izskatītā strīda priekšmetu. Tiesas kompetence apelācijas sūdzības izskatīšanas ietvaros attiecas vienīgi uz tā juridiskā risinājuma izvērtēšanu, kas tika sniegts saistībā ar pamatiem, kurus izskatīja pirmā tiesa. Lietas dalībnieks tādējādi nevar pirmo reizi Tiesā atsaukties uz pamatu, uz kuru tas nav atsaucies iepriekš Vispārējā tiesā, jo tas nozīmētu, ka viņš var vērsties Tiesā, kuras kompetence apelācijas sūdzību izskatīšanā ir ierobežota, ar lūgumu izskatīt strīdu, kura priekšmets ir plašāks par Vispārējā tiesā izskatīto ( ).

80. Tomēr es norādu, ka judikatūras šaura interpretācija rada risku, ka tādam priviliģētam lietas dalībniekam kā dalībvalsts tiek atņemta iespēja izvirzīt Tiesā pamatus, kas ir atšķirīgi no Vispārējā tiesā izvirzītajiem. Tomēr, tā kā šie pēdējie ir vērsti pret apstrīdēto lēmumu, man šķiet dabiski, ka tie mainās apelācijas sūdzības stadijā, kad tie tiek vērsti pret spriedumu, kas pieņemts, atbildot uz pirmajām prasībām. Es uzskatu, ka pamatus, ko dalībvalsts var izvirzīt pret Vispārējās tiesas spriedumu, nevajadzētu ierobežot tikai tāpēc, ka tā ir piedalījusies pirmās instances tiesvedībā, kaut tikai kā persona, kas iestājusies lietā.

81. Tādējādi, ja Gibraltārs vēlas izteikt Spānijas Karalistei iebildumu par to, ka tā ir grozījusi strīdu, šis iebildums nav atbalstāms tiktāl, ciktāl nekāds strīda grozījums nevar izrietēt no atsaukšanās uz nediskriminācijas principa pārkāpumu saistībā ar Azoru salu lietas judikatūras piemērošanu. Gluži pretēji, minētā judikatūra ir Pirmās instances tiesas argumentācijas centrā, līdz ar to es iesaku atzīt piekto pamatu par pieņemamu.

3) Par lietas būtību

82. Vispirms es atgādinu, ka vienlīdzīgas attieksmes un nediskriminācijas princips paredz, ka līdzīgas situācijas nevar tikt kvalificētas atšķirīgi un dažādas situācijas savukārt nevar tikt aplūkotas vienādi, ja vien šādai pieejai nav objektīva pamata ( ).

83. Šajā gadījumā Spānijas Karaliste izvirza jautājumu par to, vai, ņemot vērā Azoru salu un Gibraltāra atšķirīgo statusu, ir juridiski pamatoti tieši piemērot Azoru salu lietas judikatūru attiecībā uz Gibraltāru.

84. Šajā sakarā vispirms jānorāda, ka, lai gan Pirmās instances tiesa atsaucās uz minēto judikatūru, tā neveica abu šo teritoriju salīdzināšanu. Līdz ar to es uzskatu, ka Spānijas Karalistes izvirzītajam jautājumam nav nozīmes attiecībā uz valsts atbalsta noteikumu piemērošanu.

85. Gluži pretēji, tiktāl, ciktāl risinājums, ko Tiesa pieņēma spriedumā Azoru salu lietā, ir paraugs tam, kā interpretēt EKL 87. panta 1. punktu, kuru var piemērot dažādām teritorijām un pašvaldībām, ir iepriekš jānosaka Savienības tiesību piemērošanas joma šādos gadījumos.

86. Tādējādi attiecībā uz teritorijām un reģioniem, kam ir īpašas saiknes ar dažām dalībvalstīm kopīgas pagātnes vai reģionālās autonomijas nesenas attīstības dēļ, es uzskatu, ka ir jāizmanto argumentācija divos posmos.

87. Pirmkārt, ir jānoskaidro, vai EK līgums attiecas uz šo teritoriju. Ja tā ir, neatkarīgi no tā, vai runa ir par valsts sastāvā esošu vienību, autonomu teritoriju vai ārpus dalībvalsts teritorijas esošu teritoriju, otrais posms ir noteikt atbilstošu atsauces punktu, ņemot vērā Azoru salu lietas judikatūru.

88. Tāpēc es uzskatu, ka Pirmās instances tiesa pēc tam, kad bija noteikusi Gibraltāra statusu saskaņā ar EK līgumu, pamatoti piemēroja kritērijus, kurus Tiesa noteica spriedumā Azoru salu lietā, neradot risku pārkāpt nediskriminācijas principu.

89. Visbeidzot, iespējamai atšķirībai starp nodokļu reformas, kas var tikt īstenota Azoru salās un Gibraltārā, apmēru, pēc manām domām, nav nekādas nozīmes šajā lietā.

90. Līdz ar to es iesaku noraidīt piekto pamatu kā nepamatotu.

H – Par Spānijas Karalistes apelācijas sūdzības sesto pamatu saistībā ar spriedumā Azoru salu lietā paredzēto nosacījumu pārkāpumu

1) Argumentācija

91. Ar savu sesto pamatu Spānijas Karaliste apgalvo, ka Pirmās instances tiesa ir pārkāpusi EKL 87. panta 1. punktu, kļūdaini uzskatot, ka spriedumā Azoru salu lietā paredzētie nosacījumi ir izpildīti, lai atzītu reģionālas selektivitātes neesamību. Tā kritizē pārsūdzētā sprieduma 76.–117. punktu.

2) Vērtējums

92. Kā es jau iepriekš izklāstīju, iesaku Tiesai kontroli par argumentāciju, kas attiecas uz Pirmās instances tiesas veikto valsts tiesību aktu interpretāciju, attiecināt tikai uz šo tiesību aktu elementu sagrozīšanu, vērtējot Azoru salu lietas judikatūras nosacījumus.

93. Saskaņā ar šo judikatūru, lai reģionālas vai vietējas iestādes pieņemtu lēmumu varētu uzskatīt par tādu, kas pieņemts, īstenojot šīs iestādes pilnvaras, kas ir pietiekami neatkarīgas, ir jābūt izpildītiem trīs kritērijiem – institucionālajai, procesuālajai, kā arī ekonomiskajai un finanšu autonomijai ( ).

94. Pirmkārt, attiecībā uz institucionālo autonomiju Pirmās instances tiesa pārsūdzētā sprieduma 89. punktā ir tikai konstatējusi, ka “lietas pamatdalībnieki” atzīst, ka Gibraltāra iestādēm konstitucionālajā ziņā ir atsevišķs statuss. Tomēr Spānijas Karaliste apšauba šādu vienošanos, lietojot apzīmējumu “vienošanās starp visiem lietas dalībniekiem”, un apgalvo, ka pati nekad nav pievienojusies tēzei par Gibraltāra politisko un administratīvo autonomiju.

95. Šajā sakarā es norādu, ka pārsūdzētā sprieduma 89. punktā minētā vienošanās attiecas uz “lietas pamatdalībniekiem”. Savukārt Spānijas Karaliste tiesvedībā Pirmās instances tiesā piedalījās kā persona, kura iestājusies lietā, kas izslēdz tās ņemšanu vērā attiecībā uz šo vienošanos. Sprieduma 89. punktu tādējādi neskar nekāda [faktu] sagrozīšana, jo tas pamatojas uz viedokļu saskaņošanu starp lietas pamatdalībniekiem, turklāt šo faktu nav apstrīdējuši pārējie apelācijas tiesvedības dalībnieki Tiesā.

96. Turklāt man jānorāda uz Spānijas Karalistes apelācijas sūdzības pretrunīgumu tiktāl, ciktāl tā savā ceturtajā pamatā apgalvo, ka Gibraltārs nav Apvienotās Karalistes daļa, vienlaikus sestajā pamatā apgalvojot, ka Gibraltāram nav no Apvienotās Karalistes centrālās valdības nošķirts politisks un administratīvs statuss.

97. Otrkārt, attiecībā uz procesuālo autonomiju Pirmās instances tiesa vispirms atgādināja Gibraltāra Konstitūcijas attiecīgos noteikumus un pēc tam secināja, ka pilnvaras, kuras minētās konstitūcijas 33. un 34. pantā piešķirtas gubernatoram un kuras nekad nav īstenotas nodokļu jomā, nepierāda Apvienotās Karalistes centrālās valdības spēju tieši ietekmēt nodokļu reformas saturu.

98. Šajā sakarā es atgādinu, ka EKL 225. pants, Tiesas Statūtu 58. panta pirmā daļa un Eiropas Savienības Tiesas Reglamenta 112. panta 1. punkta pirmās daļas c) apakšpunkts it īpaši uzliek pienākumu prasītājam, ja tas atsaucas uz to, ka Vispārējā tiesa ir sagrozījusi [pierādījumus], precīzi norādīt uz faktiem, kurus tā ir sagrozījusi, un darīt zināmas kļūdas analīzē, kuras, pēc prasītāja ieskata, novedušas Vispārējo tiesu pie šādas [pierādījumu] sagrozīšanas ( ). Proti, pierādījumu sagrozīšana ir notikusi tad, ja, neiesniedzot jaunus pierādījumus, jau iesniegto pierādījumu vērtējums ir acīmredzami kļūdains ( ).

99. Tomēr, ņemot vērā Spānijas Karalistes argumentus, kas galvenokārt ir vērsti uz to, lai apšaubītu attiecīgo valsts tiesību normu nozīmi un it īpaši lai uzsvērtu Apvienotās Karalistes tiesību iejaukties iespējamo pastāvēšanu, nevar konstatēt, ka Pirmās instances tiesa ir sagrozījusi Gibraltāra Konstitūcijas īsto nozīmi.

100. Visbeidzot, attiecībā uz ekonomisko un finanšu autonomiju es norādu, ka no judikatūras skaidri izriet, ka, lai netiktu izpildīts Azoru salu lietas judikatūras trešais nosacījums, ir jāpastāv kompensācijai, tas ir, cēloņsakarībai starp attiecīgo iestāžu pieņemtu nodokļu pasākumu un valsts līdzdalības summu ( ). Līdz ar to Pirmās instances tiesa apstrīdētā sprieduma 106. punktā pamatoti balstījās uz šādu sprieduma Azoru salu lietā interpretāciju.

101. Turklāt savā pamatā Spānijas Karaliste nemin nevienu faktu, kas varētu pierādīt, ka tikuši sagrozīti fakti, kurus Pirmās instances tiesa vērtēja pārsūdzētā sprieduma 108.–113. pantā un kuri tai kalpoja par pamatu secinājumam, saskaņā ar kuru, nepastāvot Komisijas sniegtiem pretējiem pierādījumiem, Gibraltārs nesaņems nekādu finanšu atbalstu no Apvienotās Karalistes, lai kompensētu nodokļu reformas finansiālās sekas.

102. Ņemot vērā iepriekš minēto, es iesaku visu sesto pamatu atzīt par nepamatotu.

I – Spānijas Karalistes septītais un devītais pamats par ceturtā nosacījuma varbūtēju esamību Azoru salu lietas judikatūrā

1) Argumentācija

103. Ar savu septīto pamatu Spānijas Karaliste apgalvo, ka Pirmās instances tiesa ir sniegusi sprieduma Azoru salu lietā kļūdainu interpretāciju, nepiemērojot ceturto nosacījumu, kura esamību Spānijas Karaliste apgalvo. Pēc Spānijas Karalistes domām, autonomija būtu jāregulē ar dažām minimālām prasībām, lai izvairītos no tā, ka reģionālā līmenī pastāv pilnīgi atšķirīgi nodokļu režīmi, kas kaitē kopējam tirgum.

104. Ar savu devīto pamatu Spānijas Karaliste norāda uz apstrīdētā sprieduma pamatojuma trūkumu, jo tajā ir noraidīta šāda ceturtā pamata esamība, pārsūdzētā sprieduma 88. punktā tikai norādot, ka tādam nosacījumam spriedumā Azoru salu lietā nav nekāda pamatojuma.

2) Vērtējums

105. Ar savu septīto pamatu Spānijas Karaliste cenšas pierādīt kļūdu tiesību piemērošanā, ko Pirmās instances tiesa pieļāvusi apstrīdētā sprieduma 88. punktā. Spānijas Karaliste šajā sakarā no sprieduma Azoru salu lietā 47. punkta izsecina ceturto nosacījumu, kas papildina trīs nosacījumus, kurus Tiesa paredzējusi minētajā spriedumā.

106. Spriedumā lietā UGT‑Rioja Tiesa noraidīja, ka pastāv ceturtais nosacījums, proti, iepriekšējs nosacījums spriedumā Azoru salu lietā noteikto trīs kritēriju īstenošanai ( ). Tiesa lēma, ka “vienīgie nosacījumi, kas ir jāizpilda, lai teritoriju, uz kuru attiecas valsts noteiktas daļas pārvaldes iestādes kompetence, uzskatītu par atsauces punktu vērtējumam, vai šīs iestādes pieņemtajam lēmumam ir selektīvs raksturs, ir institucionālās autonomijas, procesuālās autonomijas, kā arī ekonomiskas un finanšu autonomijas nosacījumi, kas precizēti [..] sprieduma lietā Portugāle/Komisija 67. punktā”.

107. No tā jāsecina, ka ceturto nosacījumu, kuru, kā uzskata Spānijas Karaliste, var secināt no sprieduma Azoru salu lietā, Tiesa nekad nav noteikusi. Tādējādi es iesaku septīto pamatu noraidīt kā nepamatotu.

108. Ņemot vērā šo atbildi, devītais pamats nav jāizskata.

J – Par Spānijas Karalistes apelācijas sūdzības otro un trešo pamatu

109. Ņemot vērā, ka šie abi pamati ir līdzīgi, es iesaku tos skatīt kopā.

1) Argumentācija

110. Savā otrajā pamatā Spānijas Karaliste apgalvo, ka Pirmās instances tiesa, apgalvojot, ka nav iespējams salīdzināt nodokļu režīmu, kas piemērojams Gibraltārā reģistrētiem uzņēmumiem, un nodokļu režīmu, kas piemērojams Apvienotajā Karalistē reģistrētiem uzņēmumiem, padara bezjēdzīgu EKL 87. panta 1. punktu. Šī noteikuma interpretācijā esot jāņem vērā fakts, ka Ekonomiskās sadarbības un attīstības organizācija (ESAO) uzskata Gibraltāru par “nodokļu paradīzi” un Starptautiskais Valūtas fonds (SVF) – par “ārzonu finanšu centru”.

111. Ar savu trešo pamatu Spānijas Karaliste apgalvo, ka Pirmās instances tiesai EKL 87. pants bija jāinterpretē, ņemot vērā Eiropas Centrālās bankas (ECB) 2004. gada 16. jūlija pamatnostādni. No šī dokumenta, kas ir saistoša tiesību norma Savienības tiesībās, izrietot, ka uz Gibraltāru attiecas apzīmējums “ārzonu finanšu centrs”. Savā replikā Spānijas Karaliste tostarp apgalvo, ka Apvienotā Karaliste ietilpst Eiropas Centrālo banku sistēmā (ECBS) un ka tās statūtu 5. pants ir iepriekš minētās ECB pamatnostādnes juridiskais pamats.

2) Vērtējums

112. Ar šiem diviem pamatiem Spānijas Karaliste būtībā Pirmās instances tiesai izsaka iebildumu, ka tā, vērtējot Gibraltāra nodokļu reformu atbilstoši EKL 87. panta 1. punktam, nav ņēmusi vērā aspektus, kas saistīti ar to, kā Gibraltāru kvalificē starptautiskās finanšu organizācijas un iestādes.

113. Līdz ar to šos pamatus var uzskatīt par tādiem, kas saistīti ar pārsūdzētā sprieduma varbūtēju pamatojuma trūkumu, kas ir tiesību jautājums, kuru var izvirzīt apelācijas tiesvedībā ( ).

114. Tomēr nav nozīmes pārbaudīt otro un trešo pamatu saistībā ar pamatojuma trūkumu, jo ir jākonstatē, ka šie pamati nav efektīvi tādēļ, ka pat tad, ja tie būtu pamatoti, tie neļautu panākt pārsūdzētā sprieduma atcelšanu.

115. Apelācijas sūdzības gadījumā Tiesas uzdevums ir tikai izvērtēt, vai Vispārējā tiesa, veicot savu tiesas pārbaudi, nav pieļāvusi kļūdu tiesību piemērošanā. Tātad vienīgais uzdevums ir pārbaudīt, vai Pirmās instances tiesa varēja pamatoti lemt, ka Gibraltāra nodokļu reformas projektā ir ievēroti piemērojamie noteikumi valsts atbalsta jomā, un tādējādi varēja pamatoti atcelt apstrīdēto lēmumu. Starptautiskie pētījumi, kas attiecas uz cīņas pret kaitniecisku aplikšanu ar nodokļiem jomu, nevar likt uzskatīt par nepamatotu Pirmās instances tiesas secinājumu.

116. Attiecīgi, otrais un trešais pamats ir jānoraida kā neefektīvi.

V – Tiešie nodokļi un valsts atbalsts ( )

A – Ievada piezīmes par Komisijas apelācijas sūdzības struktūru

117. Savas apelācijas sūdzības atbalstam Komisija izvirza vienīgo pamatu par to, ka Pirmās instances tiesa ir pārkāpusi EKL 87. panta 1. punktu. Lai gan Komisija savu pamatu ir sadalījusi sešās daļās, man šķiet, ka tā galvenokārt apšauba Pirmās instances tiesas argumentācijas trīs aspektus.

118. Pirmais aspekts, kas ir pirmās daļas priekšmets, attiecas uz Pirmās instances tiesas vērtējumu par attiecībām starp Kopienas noteikumiem par valsts atbalstu un dalībvalstu kompetenci tiešo nodokļu jomā. Otrais aspekts, kas skatīts otro līdz piekto daļu, attiecas galvenokārt uz selektivitātes kritērija varbūtēji kļūdaino vērtējumu. Visbeidzot, Komisijas vienīgā pamata sestajā daļā ir skatīts trešais aspekts, kas ir cieši saistīts ar otro aspektu, proti, varbūtējs pamatojuma trūkums attiecībā uz apstrīdētajā lēmumā norādīto trīs selektivitātes faktoru izvērtējumu.

119. Līdz ar to es iesaku analizēt apelācijas sūdzību, ņemot vērā šos trīs galvenos Komisijas apgalvojumus.

120. Turklāt es vispirms vēlētos uzsvērt, ka ar savu apelācijas sūdzību Komisija aicina Tiesu atteikties no līdz šim spēkā esošās sistēmas attiecībā uz EKL 87. panta 1. punkta piemērošanu netiešā atbalsta pasākumiem, kas var veidot valsts atbalstu minētās tiesību normas izpratnē, tādiem kā atbrīvojums no nodokļiem vai cita veida netiešais atbalsts.

121. Šādu pasākumu izvērtēšanai ir vajadzīgs salīdzinājums starp attiecīgo uzņēmumu stāvokli minēto pasākumu piemērošanas gadījumā, no vienas puses, un atskaites kritēriju, proti, objektīvu standartu, tādu kā vispārējais nodokļu režīms vai arī privāta ieguldītāja darbības tests, no otras puses. Nodokļu atbalsta pasākumu vērtēšana ir balstīta uz salīdzinājumu starp to pasākumu, kurus dalībvalstis pieņēmušas, īstenojot savu nodokļu kompetenci, saņēmēju faktisko stāvokli, no vienas puses, un nodokļu režīmu, kas noteikts atsauces teritorijā piemērojamos tiesību aktos, no otras puses.

B – Par kaitnieciskas nodokļu konkurences jēdzienu

122. Saimnieciskās darbības, tirdzniecības un ieguldījumu globalizācija, kā arī tādu uzņēmumu skaita pieaugums, kas darbojas ārpus valsts robežām, ir fenomeni, kas rada būtiskus izaicinājumus aplikšanai ar nodokļiem un nodokļu sistēmām. Daudzi subjekti, kas var tikt aplikti ar nodokli, šobrīd šķērso robežas, lai atrastos valstīs, kuras piedāvā izdevīgākus vispārējos nosacījumus. To vidū aplikšana ar nodokļiem ir ļoti nozīmīga, lai gan praksē ir grūti precīzi noteikt tās faktisko ietekmi ( ).

123. Daudzas nodokļu ziņā neatkarīgas teritorijas un valstis izmanto nodokļu un citus atvieglojumus, lai piesaistītu finanšu darbības un citu pakalpojumu sniegšanu. Šīs teritorijas parasti ārvalstu ieguldītājam nodrošina vidi, kurā nodokļu aplikšana ar nulles vai minimālu likmi bieži ir apvienota ar regulējošo vai administratīvo ierobežojumu atvieglojumiem ( ). Šīs “jurisdikcijas” parasti atzīst par nodokļu paradīzēm, un tās veido vienu no izšķirīgajiem kaitnieciskas aplikšanas ar nodokļiem jēdziena aspektiem ( ).

124. Saskaņā ar juridiskajā literatūrā sniegtu definīciju “nodokļu konkurenci” raksturo nodokļu sloga līmeņa vispārēja samazināšana, lai uzlabotu valsts makroekonomisko stāvokli, stiprinot valsts rūpniecības konkurētspēju un/vai piesaistot ārzemju ieguldījumus ( ). Šim jēdzienam ir liela nozīme gan starptautiskajās ekonomikas attiecībās, gan Eiropas Savienības kopējā tirgū.

125. Komisija savukārt atzīst, ka noteikts nodokļu konkurences līmenis Eiropas Savienībā, bez šaubām, ir nenovēršams un tas var palīdzēt mazināt nodokļu slogu ( ). Attiecībā uz tiešajiem nodokļiem tā uzsver, ka ar nosacījumu, ka dalībvalstis ievēro Kopienas noteikumus, tās var brīvi izvēlēties nodokļu sistēmas, ko tās uzskata par piemērotākajām un savām prioritātēm atbilstošākajām ( ).

126. Savienība tādējādi pieņem pasākumus ar mērķi regulēt nodokļu konkurenci, jo tā var izkropļot ekonomikas un rūpniecības konkurenci. Mērķis ir nevis izbeigt nodokļu konkurenci, bet to regulēt ( ).

127. Attiecībā it īpaši uz tiešajiem nodokļiem Komisija pēc vairākiem mēģinājumiem saskaņot uzņēmējdarbības aplikšanu ar nodokļiem ( ), kas izrādījās neveiksmīgi, jo dalībvalstis baidījās zaudēt daļu no saviem nodokļu ieņēmumiem, nolēma pieņemt jaunu nostāju, ierosinot tā saucamo “nodokļu paketi” ( ), kas ietver pasākumu kopumu, kuri ir vērsti uz to, lai cīnītos pret kaitniecisku nodokļu konkurenci Eiropas Savienībā.

128. Šo pasākumu vidū bija arī rīcības kodekss uzņēmējdarbības aplikšanai ar nodokļiem, kura mērķis bija nostiprināt atklātību nodokļu jomā, radot sistēmu informācijas apmaiņai dalībvalstu starpā ( ).

129. Apspriežot kaitniecisku nodokļu politiku, juridiskajā literatūrā ir kritizēts skaidrības trūkums attiecībā uz taisnīgu nosacījumu jeb līdzvērtīgu apstākļu (“level playing field”) noteikšanu starptautisko nodokļu jomā ( ). Tomēr ir pieņemts, ka runa nav par vienādas likmes un vienādas bāzes piemērošanu visās valstīs, ņemot vērā, ka it īpaši mazās valstis saskaras ar grūtībām, kas saistītas tieši ar to nodokļu tiesu lielumu ( ).

130. Attiecībā uz cīņu pret kaitniecisku aplikšanu ar nodokļiem, ņemot vērā iepriekš minēto, var šķist, ka Komisija ir izmantojusi vienīgo instrumentu, kas ir tās rīcībā, proti, EKL 87. panta 1. punktu ( ). Līdz ar to ir jāuzdod jautājums, vai šis instruments ir piemērots mērķa sasniegšanai un, ja tā ir, kādām jābūt tā izmantošanas robežām, ņemot vērā kompetences sadalījumu tiešo nodokļu jomā.

131. Kā izriet no kodeksa preambulas, tā ir politiska apņemšanās, kas neietekmē ne dalībvalstu tiesības un pienākumus, ne dalībvalstu un Kopienas attiecīgo kompetenci, kas izriet no Līguma. Kaitnieciskā prakse, uz kuru attiecas kodekss, skar pasākumus, kuriem ir vai var būt jūtama ietekme uz saimniecisko darbību izvietojumu Kopienā. Par kaitnieciskiem pasākumiem un līdz ar to tādiem, uz kuriem attiecas kodekss, tiek uzskatīti arī nodokļu pasākumi, ar kuriem ievieš ievērojami zemāku faktisko nodokļu līmeni, tostarp nulles likmi, salīdzinot ar to līmeni, ko parasti piemēro konkrētajā dalībvalstī.

132. Kodekss tātad attiecas uz dalībvalstu konkurenci, ko tās uzsāk cita pret citu, lai piesaistītu ārvalstu ieguldījumus vai kapitālu, izmantojot nodokļus. Kodeksa mērķis tātad ir attiekties uz valstu pasākumiem, kas vērsti uz to, lai atbalstītu ārvalstu uzņēmumus vai kapitālu, nevis lai aizsargātu valsts uzņēmumus vai kapitālu. Tas nozīmē, ka kodekss attiecas uz atgriezenisko diskrimināciju, proti, diskrimināciju, kas rada nelabvēlīgākus apstākļus dalībvalstu rezidentiem ( ).

133. Valsts atbalsta tiesiskais regulējums turpretī ir vērsts uz to, lai aizsargātu konkurenci starp uzņēmumiem no konkurences vai Kopienas iekšējās tirdzniecības izkropļojumiem, ko dalībvalstis rada, ieviešot pasākumus, kas dažiem uzņēmumiem vai produktiem rada labvēlīgākus apstākļus salīdzinājumā ar citiem. Turklāt tā mērķis ir aizsargāt iekšējo tirgu no segmentācijas valsts atbalsta rezultātā, vienlaikus nodrošinot, ka nav ne nepamatotas diskriminācijas pret ārvalstniekiem vai nerezidentiem, ne dažāda veida protekcionisma par labu valsts uzņēmumiem vai kapitālam ( ).

134. No tā izriet, ka uz kaitniecisko institucionālo vai nodokļu konkurenci starp dalībvalstīm, bez šaubām, neattiecas ar Līgumu ieviestais valsts atbalsta kontroles mehānisms ( ), lai gan ir gadījumi, kurus var atzīt gan par kaitnieciskas nodokļu konkurences pasākumiem, gan par valsts atbalstu, kas nav saderīgs ar kopējo tirgu. Tomēr ar likumīgo mērķi cīnīties pret kaitniecisku nodokļu konkurenci nevar pamatot ne Savienības tiesību normu sagrozīšanu valstīm piemērojamo konkurences tiesību jomā un pat ne ad hoc risinājumu pieņemšanu, kas ir pretrunā LES 2. pantā noteiktajam tiesiskas valsts principam.

135. Komisijas apelācijas sūdzība ir jāvērtē, ņemot vērā iepriekš minētos apstākļus.

VI – Par dalībvalstu kompetenci tiešo nodokļu jomā un to saistību ar valsts atbalsta tiesisko regulējumu ( )

A – Argumentācija saistībā ar Komisijas vienīgā pamata pirmo daļu

136. Ar sava vienīgā pamata pirmo daļu Komisija apgalvo, ka Pirmās instances tiesa ir kļūdaini novērtējusi saistību starp EKL 87. panta 1. punktu un dalībvalstu kompetenci nodokļu jomā. Komisija šajā sakarā uzskata, ka uz dalībvalstu kompetenci nodokļu jomā attiecas robežas, kas noteiktas ar Savienības tiesību normām, tostarp EKL 87. panta 1. punktu, un ka tikai fakts, ka valsts noteikums ietilpst nodokļu tiesībās, neatbrīvo no pienākuma, piemērojot šo noteikumu, ievērot minēto pantu, jo tas definē valsts pasākumus nevis atbilstoši to cēlonim vai mērķim, bet to ietekmei. Spānijas Karaliste pievienojas Komisijas analīzei, bet tikai tiktāl, ciktāl tā attiecas uz Apvienotās Karalistes kā dalībvalsts kompetenci tiešo nodokļu jomā.

B – Vispārējie apsvērumi

137. Lai gan saskaņā ar Līgumā noteikto kompetences sadalījumu tiešie nodokļi atrodas ekskluzīvā dalībvalstu kompetencē, nav noliedzams, ka, īstenojot savas pilnvaras, dalībvalstīm ir jāievēro Līgums. Tādējādi atbilstoši pastāvīgajai judikatūrai, lai gan tiešie nodokļi ir dalībvalstu kompetencē, dalībvalstīm šī kompetence tomēr ir jāīsteno, ievērojot Savienības tiesības ( ).

138. Turklāt fakts, ka pasākumu, kurš var veidot valsts atbalstu EKL 87. panta 1. punkta izpratnē, pieņem, īstenojot dalībvalstu ekskluzīvo kompetenci, kas, pēc manām domām, notiek bieži, pats par sevi nevar ietekmēt valsts atbalsta noteikumu piemērošanu.

139. Tomēr tiešo nodokļu jomā dalībvalstīm ir nozīmīga suverenitāte likumdošanas un administratīvajā jomā. Nodokļu uzlikšanas pilnvaras ir valdību iekšēja prerogatīva, un tās var izvēlēties piemērotākās nodokļu sistēmas, ņemot vērā savas prioritātes, ar nosacījumu, ka tiek ievērotas Savienības tiesības.

140. Nav noliedzams, ka Savienības tiesību akti valsts atbalsta jomā ir vērsti tikai uz to, lai novērstu konkurences izkropļojumus, kas izriet no dalībvalsts vēlmes piešķirt atsevišķiem uzņēmumiem vai precēm īpašas priekšrocības, izdarot atkāpes šīs valsts vispārējā politikas nostājā. Līdz ar to, tā kā nodokļu sistēmai ir vispārējs raksturs, tā neietilpst EKL 87. panta 1. punkta piemērošanas jomā ( ). Tā kā dalībvalsts pieņemtie pasākumi attiecas uz visu nodokļu sistēmu, tie ir vispārējās nodokļu politikas pielāgojumi, nevis valsts atbalsts ( ).

141. Tāds pats princips attiecas uz kaitnieciskajiem nodokļu pasākumiem, jo tie neatbilst selektīvas priekšrocības kritērijam: vienīgais tiem piemērojamais instruments tādējādi ir iepriekš minētais rīcības kodekss ( ). Ievērojamu daļu kaitniecisko nodokļu pasākumu veido vispārējie nodokļu pasākumi, kuriem, kā tiek uzskatīts lielākajā daļā juridiskās literatūras, EKL 87. panta 1. punktu nepiemēro ( ).

142. Turpretī nodokļu atbrīvojumi vai cita veida netiešais atbalsts, kas piešķirts ar nozares vai reģionālu pamatojumu, veido valsts atbalstu ( ). Tādējādi pasākumu, kas neattiecas uz visiem tirgus dalībniekiem, visbiežāk nevar uzskatīt par ekonomikas politikas vispārēju pasākumu ( ).

143. Šajā sakarā vēlos norādīt, ka juridiskajā literatūrā ir minēts, ka, izmantojot selektivitātes jēdzienu, EKL 87. pants ir pavēris ceļu patiesai nodokļu noteikumu saskaņošanai, lai arī tāds nav šī panta mērķis ( ). Tiek uzskatīts, ka valsts atbalstu regulējošo principu piemērošana valsts nodokļu politikai noved pie nodokļu sistēmu konkurences regulēšanas, jo valstis ir pakļautas netiešam nodokļu sistēmas neitralitātes pienākumam ( ).

144. Tomēr es uzskatu, ka tiešo nodokļu jomā nav iespējams sasniegt nodokļu neitralitāti stingrā ekonomikas izpratnē ( ). Es drīzāk uzskatu, ka ikvienas nodokļu sistēmas pamatā ir noteikta selektivitāte, kas atkarīga no valsts likumdevēja noteiktajiem mērķiem. Tādējādi galvenais jautājums ir par to, vai pastāv priekšrocība Savienības tiesību izpratnē, ko varētu būt radījušas izmaiņas valsts nodokļu sistēmā ( ).

145. Tādējādi ir būtiski saglabāt nodalījumu starp nodokļu pasākumiem, kas veido valsts atbalstu, un tādiem, kas atbilst ierastām izmaiņām, kuras likumdevējs ir vēlējies ieviest savā nodokļu sistēmā, kura var izraisīt diferenciāciju, kas ir nepieciešama to vispārējo interešu mērķu sasniegšanai, kurus valsts noteikusi, īstenojot savas suverēnās tiesības ( ).

C – Par Pirmās instances tiesas argumentāciju saistībā ar dalībvalstu kompetenci tiešo nodokļu jomā

146. Apstrīdētā sprieduma 146. punktā Pirmās instances tiesa pareizi minēja judikatūru, saskaņā ar kuru tiešie nodokļi ir dalībvalstu kompetencē, vienlaikus uzsverot, ka valsts atbalsta noteikumu piemērošana neskar dalībvalstu pilnvaras izvēlēties savu ekonomikas politiku un attiecīgi arī nodokļu sistēmu un tās kopējo jeb “normālo” režīmu. Pēc tam Pirmās instances tiesa pārbaudīja, vai Komisija ir ievērojusi šos principus, vērtējot pasākuma selektivitāti.

147. Pārsūdzētā sprieduma 146. punktā minētais citāts atbalsta Pirmās instances tiesas argumentāciju, saskaņā ar kuru Komisijai būtu jāveic analīze trīs posmos, lai varētu atzīt kādu nodokļu pasākumu par selektīvu. Kā izriet no pārsūdzētā sprieduma 145. punkta, Pirmās instances tiesa vēlējās uzsvērt, ka, izlaižot pirmos divus posmus, Komisija ir pārsniegusi savu kompetenci, jo tai ir jāpakļaujas dalībvalstij attiecībā uz tās nodokļu sistēmas noteikšanu. Turklāt minētās pieejas sekas, pēc Pirmās instances tiesas domām, ir tādas, ka dalībvalstij kļūst neiespējami pamatot attiecīgo diferenciāciju ar paziņotās nodokļu sistēmas raksturu un struktūru.

148. No šāda aspekta raugoties, neatkarīgi no tā, vai Pirmās instances tiesas pieņemtā metodoloģija veido juridiski pareizu atsauces punktu, ko tā varēja uzlikt par pienākumu Komisijai, secinājums par dalībvalstu nodokļu kompetences esamību, bez šaubām, ir nepilnīgs, tomēr neveido kļūdu tiesību piemērošanā atbilstoši judikatūrai, kas minēta iepriekš šo secinājumu 137.–145. punktā.

149. Līdz ar to es iesaku noraidīt Komisijas vienīgā pamata pirmo daļu kā nepamatotu.

VII – Metodes, kas ļauj noteikt tāda nodokļu atbalsta selektivitāti, kurš var veidot valsts atbalstu, apspriešana

A – Apstrīdētā Komisijas lēmuma fakti

150. Saskaņā ar apgalvojumiem, kurus Komisija sniedza tiesas sēdē, Gibraltāra jauno nodokļu sistēmu veido algas nodoklis un nodoklis par telpu izmantošanu uzņēmējdarbībai, kura maksimālais apmērs ir noteikts 15 % no peļņas, kā arī no divu veidu papildu nodokļiem dažu veidu sabiedrībām. Komisija apgalvo, ka sistēma, kas tiek piedāvāta kā vienota sistēma, faktiski ir dažādu un savstarpēji nesaderīgu nodokļu režīmu apvienojums un tādējādi nav iespējams noteikt atsauces režīmu un īpašo režīmu. Gluži pretēji, režīmā, kas tiek piedāvāts kā nodokļu sistēma, pašā tiekot veikta diferenciācija starp sabiedrību kategorijām, tādēļ ar to tiekot piešķirtas priekšrocības dažām sabiedrībām, it īpaši ārzonas ekonomikas sabiedrībām.

151. Komisija izvirza iebildumu, ka pārsūdzētajā spriedumā ir izmantota formāla pieeja, kuras pamatā ir tās 1998. gada paziņojums un kura neatbilst ekonomikas realitātei, lai gan saskaņā ar Tiesas judikatūru valsts pasākumi ir jāvērtē, ņemot vērā to sekas.

152. Ņemot vērā apstrīdēto lēmumu, es vēlos pievērst Tiesas uzmanību aspektam, kas man šķiet būtisks šīs lietas izskatīšanai un kas ir cieši saistīts ar to, ka Komisija ir noraidījusi izņēmuma metodi, kura ir izklāstīta tās 1998. gada paziņojumā.

153. Gibraltāra nodokļu sistēmas reformas Komisijas vērtējuma pamatā vispirms ir režīma reģionālās un materiālās selektivitātes analīze. Turpretī priekšrocības esamība lēmuma 153. punktā ir izsecināta no pierādījuma par reformas selektīvo raksturu. Komisija vērtē Gibraltāra nodokļu sistēmu kopumā, piedēvējot tai raksturīgi diskriminējošu raksturu, kas, pēc Komisijas domām, nozīmējot selektīvas priekšrocības esamību un attiecīgi arī valsts atbalsta esamību.

154. Tomēr neatkarīgi no tā, kādam jābūt atsauces punktam šajā gadījumā, šāda metodoloģijas izvēle man šķiet kļūdaina tādu iemeslu dēļ, kas saistīti ar vērtējuma par netieša pasākuma, kurš var veidot valsts atbalstu EKL 87. panta 1. punkta izpratnē, struktūru. Šīs pieejas pamatojums ir balstīts uz tālāk izklāstītajiem elementiem.

B – Par priekšrocības noteikšanas būtisko nozīmi selektivitātes jēdziena vērtējumā netiešo pasākumu gadījumā

155. Saskaņā ar Tiesas judikatūru pasākums Līguma izpratnē tiek kvalificēts kā valsts atbalsts, ja tas atbilst visiem četriem EKL 87. panta 1. punktā ietvertajiem vienlaicīgi izpildāmajiem nosacījumiem ( ). Tātad runa ir par atbalstu, ko piešķir dalībvalstis vai ko jebkādā citā veidā piešķir no valsts līdzekļiem un kas rada vai draud radīt konkurences izkropļojumus, dodot priekšroku konkrētiem uzņēmumiem vai konkrētu preču ražošanai, ciktāl tāds atbalsts iespaido tirdzniecību starp dalībvalstīm. Valsts atbalsta jēdziens šīs tiesību normas izpratnē ir vispārīgāks nekā subsīdiju jēdziens, jo ietver ne tikai pozitīvus pasākumus, piemēram, tās pašas subsīdijas, bet arī pasākumus, ar ko dažādos veidos tiek samazinātas izmaksas, kas parasti ir sedzamas no uzņēmuma budžeta, salīdzinājumā ar uzņēmumu, kas atrodas līdzīgā situācijā ( ).

156. Lai novērtētu, vai šāda priekšrocība veido atbalstu Līguma 87. panta izpratnē, jānosaka, vai saņēmēja uzņēmums gūst tādu ekonomisku labumu, ko tas nebūtu saņēmis normālu tirgus nosacījumu gadījumā ( ). Ņemot vērā nodokļu pasākumu specifisko raksturu, juridiskajā literatūrā ir ieteikts valsts atbalsta esamību noteikt, ņemot vērā to, ka nodokļu iestādes vai valdība zaudē nodokļu ieņēmumus vai atsakās no tiem ( ).

157. Šajā sakarā es esmu pārliecināts, ka būtiskais jēdziens saistībā ar šo Komisijas apelācijas sūdzību ir priekšrocības jēdziens.

158. Es uzskatu, ka pasākumu, kurš var veidot valsts atbalstu un kurš ir piešķirts netieši, piemēram, nodokļu pasākumu, nevar noteikt bez atsauces punkta ( ). Pretēja nostāja radītu neskaidrību starp selektivitātes jēdzienu un priekšrocības jēdzienu, jo pasākuma selektivitāte, pēc manām domām, nozīmē priekšrocību nevienlīdzīgu piešķiršanu uzņēmumiem, kas atrodas līdzīgā situācijā. Selektivitātes kritērija vērtējums ir nodalīts no priekšrocības kritērija vērtējuma ( ).

159. Šajā gadījumā, ja nodokļu sistēmas struktūra, kas būtībā noved pie tā, ka aplikšana ar nodokļiem neattiecas uz ārzonas sabiedrībām Gibraltārā, būtu atzīstama par pasākumu, kas veido valsts atbalstu, atliktu noskaidrot, kā kvantitatīvi noteikt iespējamā atbalsta summu, iepriekš neidentificējot, kāds ir vispārējais režīms, tas ir, vispārējais atsauces punkts. Tādējādi it īpaši nodokļu apjoma maksimums 15 % un 35 % apmērā neļauj noteikt atbalsta summu, jo Gibraltāra nodokļu sistēmā nav atsauces noteikumu, kas ļautu saprast, kā ārzonas sabiedrības vajadzētu aplikt ar nodokļiem.

160. Jānorāda, ka pasākumam, kuru var atzīt par nodokļu atbalstu, ir jāatbilst noteiktām nodokļu izmaksām ( ). Komisijai ir jāspēj noteikt tā nodokļa vērtību, kas tiek “pazaudēts” vai var tikt “pazaudēts”, [vērtību,] kura atbilst iespējamā atbalsta summai. Vienīgais Komisijas rīcībā esošais instruments “pazaudētās” vērtības noteikšanai ir atsaukšanās uz vispārējo režīmu, kas ir piemērojams atsauces punktā, uz kuru attiecas pārbaude.

161. Šajā sakarā es atgādinu judikatūru, saskaņā ar kuru pat priekšrocība, kas piešķirta, radot valstij iespējamas papildu izmaksas, var veidot valsts atbalstu ( ). Tas visbiežāk attiecas uz garantijām, kas parasti ir saistītas ar aizdevumu vai citām finanšu saistībām, par ko vienojas aizņēmējs un aizdevējs ( ). Pateicoties valsts garantijai, aizņēmējs var saņemt zemākus procentus vai piedāvāt mazāku nodrošinājumu. Lai noteiktu atbalsta esamību, ir jāvērtē saņēmēja uzņēmuma iespējas iegūt aizdevumu kapitāla tirgū, neesot šādai garantijai ( ). Tomēr pat publisko varas iestāžu pārstāvja paziņojumam var būt ievērojamas sekas tādā nozīmē, ka uzņēmums atgūst finanšu tirgu uzticību un var piekļūt jauniem kredītiem ( ).

162. Attiecībā uz pasākumiem, kam ir nodokļu raksturs, būtu kļūdaini uzskatīt, ka nodokļu risinājums automātiski piešķir priekšrocību attiecīgajam uzņēmumam. Šī iemesla dēļ ir nepieciešams, lai Komisijai būtu skatījums uz “parasti” piemērojamās sistēmas kopumu.

163. Nodokļu pasākumu analīzes izejas punktam tādējādi ir jābūt faktiskajam salīdzinājumam, proti, kāda būtu situācija gadījumā, ja netiktu pieņemts pasākums, kas var veidot valsts atbalstu.

164. Spriedumā lietā Beļģija un Forum 187 ( ) Tiesa lēma, ka, lai pārbaudītu, vai tāda ar nodokli apliekamo ienākumu noteikšana, kādu paredz koordinācijas centru režīms, tiem rada priekšrocības, minētais režīms ir jāsalīdzina ar ierastu režīmu, kas balstīts uz uzņēmuma, kurš darbojas brīvas konkurences apstākļos, ienākumu un izdevumu starpību.

165. Tātad vispirms ir jānoskaidro, vai subjekts būtu jāapliek ar nodokļiem un, ja tā, vai neaplikšana ar nodokļiem rada priekšrocību. Pēc tam ir jānoskaidro, vai pārējie uzņēmumi, kas atrodas līdzīgā situācijā, saņem tādu pašu priekšrocību. Ja tā nav, ir iespējams, ka runa ir par selektīvu priekšrocību. Priekšrocību tātad var noteikt tikai ar minēto faktisko salīdzināšanu.

166. Piemēram, ja kādā konkrētā nodokļu jurisdikcijā nodokļa sliekšņa ieviešanas rezultātā puse uzņēmumu netiek aplikti ar nodokli, savukārt otra puse tiek aplikta ar nodokli 10 % apmērā no peļņas, nevar uzskatīt, ka pirmā puse uzņēmumu saņem priekšrocību. Ja kāda dalībvalsts nolemj neaplikt ar nodokli kādu īpašumu, faktoru vai darbību, tas nenozīmē priekšrocības esamību, jo runa būtu par atbrīvojumu no neesoša vai nepiemērojama nodokļa ( ).

167. Var sniegt citu piemēru par ekonomikas politikas pasākumu, kas piemērojams visiem uzņēmumiem un sniedz paātrinātu amortizāciju ieguldījumiem, kas veikti A un B kalendārajā gadā. Tāds pasākums ietver priekšrocību, lai gan tā selektivitāte sākotnēji ir neskaidra. Būtībā uzņēmumi, kas nav izvēlējušies veikt ieguldījumus atsauces periodā, to nesaņem. Līdz ar to pasākums man šķiet no ekonomikas viedokļa selektīvs, bet šo selektivitāti pamato nodokļu sistēmai raksturīgā loģika un tādējādi atbalsta esamību var izslēgt. Turpretī, ja pasākumu turpina piemērot C kalendārajā gadā noteiktā nozarē, tad ir runa par valsts atbalstu.

168. Turklāt nav noliedzams, ka dažās nozarēs vai uzņēmumu veidos var pieprasīt atšķirīgu nodokļu režīmu to rakstura vai mērķu dēļ. Man šķiet, ka labs piemērs tam ir bezpeļņas organizācija vai kooperatīva sabiedrība ( ).

169. Kā norādīju iepriekš, apstrīdētajā lēmumā izmantotā Komisijas pieeja man nešķiet pamatota. Īrija tiesas sēdē pamatoti norādīja, ka runa šķietami ir par ad hoc pieeju, kuru Komisija pamato ar Gibraltāra nelielo izmēru. Tomēr man šķiet, ka ar šādu kritēriju nevar pamatot analīzi, kas Komisijai jāveic, vērtējot nodokļu pasākumus, uz kuriem var attiekties EKL 87. panta 1. punkta piemērošanas joma. Ja Tiesa izvēlētos par labu Komisijas ierosinātajai pieejai, tas nozīmētu, ka EKL 87. panta 1. punkta piemērošanas jomā tiek iekļauts papildu kritērijs, kas saistīts ar tās nodokļu jurisdikcijas izmēru, kas ieviesusi apstrīdēto pasākumu.

170. Arī piekrist Komisijas tēzei, kas balstīta uz “raksturīgi diskriminējošas” sistēmas konceptu, nozīmētu atteikties no metodoloģijas, ko piemēro tādu pasākumu vērtējumam, kas ieviesti netiešā veidā atsevišķā gadījumā, [vērtējumam,] uz kuru, manuprāt, attiecas nevis valsts atbalsta tiesiskais regulējums, bet kaitnieciskas nodokļu konkurences problemātika. Man ir zināms, ka ESAO ir atzinusi Gibraltāru par nodokļu paradīzi. Tiesai tādējādi ir jānolemj, vai tā atteiksies no netieša valsts atbalsta jēdziena klasiskās analīzes, lai sodītu Gibraltāra nodokļu režīmu ( ).

171. Lai gan es pilnīgi piekrītu Komisijas vēlmei stiprināt cīņu pret kaitniecisku aplikšanu ar nodokļiem Savienībā, es uzskatu, ka šim mērķim nevar izmantot EKL 87. panta 1. punkta novatorisku interpretāciju. Ad hoc metodes izveide ir paredzēta tam, lai ļautu Komisijai cīnīties pret nelikumībām nodokļu un ekonomikas jomā, bet tā nav saistīta ar valsts atbalsta tiesisko regulējumu šaurā nozīmē ( ).

172. Visbeidzot, man šķiet būtiski arī uzsvērt, ka, pat ja attiecīgajā nodokļu sistēmā netiek ar nodokļiem aplikti ārzonas uzņēmumi, sabiedrības, kuru darbībai Gibraltārā nav vajadzīga ne darbinieku nodarbināšana, ne uzņēmējdarbības telpu izmantošana Gibraltārā, atrodas tieši tādā pašā situācijā. Piemēram, holdinga sabiedrības, kas skaita ziņā, šķiet, veido vislielāko kategoriju Gibraltāra uzņēmumu vidū ( ), atrodas tādā pašā nodokļu situācijā, jo tā nav atkarīga no tā, vai vērtspapīri vai kustamais vai nekustamais īpašums, kas pieder šīm sabiedrībām, atrodas Gibraltārā vai ārpus tā teritorijas. Sistēma tātad nav selektīva tādā nozīmē, ka tās sekas atšķirtos atkarībā no darbību veikšanas vietas. Turklāt līdzīgu izņēmumu attiecībā uz ārzonas darbībām varētu panākt, izmantojot sistēmu uzņēmējdarbības aplikšanai ar nodokļiem, kuras nodokļu bāzē ietilptu tikai kritēriji, kas saistīti ar enerģijas patēriņu vai radīto atkritumu daudzumu.

173. Gibraltāra gadījumā nodokļu sistēmā kā vispārēja pieeja ir izraudzīta nodokļu uzlikšana ar gandrīz nulles likmi, vienlaikus pieņemot, ka vienības, kas izmanto vietējos ražošanas faktorus, tādus kā darbaspēks un uzņēmējdarbības telpas, tiek apliktas ar nodokļiem vairāk. Paradoksālā kārtā šāda sistēma, manuprāt, rada galvenokārt nelabvēlīgas sekas un tādējādi to varētu raksturot kā “valsts antiatbalsta” sistēmu.

174. Turpretī, kā jau iepriekš norādīju, manuprāt, nav šaubu, ka Gibraltāra likumdevējs ir vēlējies ieviest negodīgas nodokļu konkurences sistēmu attiecībā pret dalībvalstīm ( ).

175. Tiktāl, ciktāl Eiropas Savienības tiesībās nav nevienas automātiskas nodokļu sistēmas, atsauces punktam ir jāpaliek valsts atsauces punktam vai tādam atsauces punktam, kas noteikts atbilstoši Azoru salu lietas judikatūrai. Tādējādi, ja Tiesa uzskata, ka Gibraltārs pats par sevi var būt piemērots atsauces punkts, ir jāievēro klasiskā priekšrocības un selektivitātes analīze.

C – Materiālā selektivitāte tiešo nodokļu jomā

176. EKL 87. panta 1. punktā ir aizliegti valsts atbalsti, “dodot priekšroku konkrētiem uzņēmumiem vai konkrētu preču ražošanai”, proti, selektīvi atbalsti. Selektivitātes nosacījums ir valsts atbalsta jēdziena sastāvdaļa ( ). Neraugoties uz plašo judikatūru par šo jautājumu, selektivitātes jēdzienu ir grūti noteikt, tostarp attiecībā uz nodokļu pasākumiem.

177. Selektivitātes jēdziens tiek skatīts no materiālā viedokļa attiecībā uz pasākumiem, kas piemērojami dažās ekonomikas nozarēs vai dažu veidu uzņēmumiem ( ), vai no reģionālā (ģeogrāfiskā) viedokļa ( ). Materiālā selektivitāte var attiekties gan uz nodokļu pasākumiem, kas piemēroti tikai uzņēmumiem, kurus raksturo noteikts darbību veids (nozaru selektivitāte), gan uz tādiem, ko piemēro atkarībā no iepriekš noteiktām situācijām, kurās uzņēmumi var atrasties (horizontālā selektivitāte), piemēram, nodokļu atvieglojumu vai tādu pasākumu gadījumā, kas paredzēti noteikta veida darbaspēka sekmēšanai ( ).

178. Ņemot vērā nodokļu pasākumu dažādību, kļūst aizvien grūtāk novilkt dalījuma līniju starp vispārējiem pasākumiem un selektīviem pasākumiem ( ). Līdz ar to, lai arī cik grūti būtu noteikt atsauces punktu, tas tātad ir būtisks, lai atbildētu, vai attiecīgais režīms ir “anormāls” un līdz ar to “selektīvs”.

179. No judikatūras izriet, ka atbalsta selektīvais raksturs ir jāizvērtē katrā lietā atsevišķi, lai noteiktu, vai, ņemot vērā tā būtību, piemērošanas jomu, īstenošanas metodes un sekas, attiecīgais pasākums iekļauj vai neiekļauj priekšrocības, kuras ekskluzīvi ir radītas konkrētiem uzņēmumiem vai konkrētās nozarēs ( ).

180. Nākamajā posmā attiecīgā pasākuma piešķirtās priekšrocības selektivitāti var pamatot ar sistēmas raksturu ar nosacījumu, ka, pirmkārt, pasākums tiek piešķirts, pamatojoties uz objektīviem kritērijiem (pasākuma iekšēja atbilstība sistēmas struktūrai), un, otrkārt, tas ir saderīgs ar režīma raksturu (pasākuma ārēja atbilstība) ( ). No pastāvīgās judikatūras izriet, ka valsts atbalsta jēdziens neietver valsts pasākumus, kuri rada diferenciāciju uzņēmumu starpā, ja šāda diferenciācija izriet no sistēmas, kurā tie ietilpst, rakstura un struktūras. Tādā gadījumā attiecīgo pasākumu parasti nevar uzskatīt par selektīvu, pat ja tas rada priekšrocības uzņēmumiem, kas to var izmantot ( ).

181. Tātad attiecīgā pasākuma piešķirtās priekšrocības selektīvais raksturs ir jāvērtē divos secīgos posmos.

182. Vērtējot selektivitātes nosacījumu nodokļu jomā, kopš ģenerāladvokāta Darmona [Darmon] secinājumiem lietā Sloman Neptun ir pieņemts “atkāpes” no vispārējās nodokļu sistēmas kritērijs ( ). Pēc ģenerāladvokāta Darmona domām, “vienīgais būtiskais elements, kas nepieciešams 92. panta 1. punkta piemērošanai, ir pašam pasākumam piemītošais atkāpes raksturs salīdzinājumā ar tās vispārējās sistēmas struktūru, kurā tas ietilpst”.

183. Šī metodoloģija ir pārņemta Komisijas 1998. gada paziņojumā, kuru ir ietekmējusi arī ESAO pieeja ( ). Saskaņā ar 1998. gada paziņojumu galvenais kritērijs, pēc kura EKL 86. panta 1. punktu piemēro kādam nodokļu pasākumam, ir noskaidrot, vai minētais pasākums dažiem uzņēmumiem dalībvalstī nodrošina izņēmuma statusu nodokļu sistēmas piemērošanā ( ).

184. Šo atkāpes pieeju juridiskajā literatūrā kritizē, jo ne Komisijai, ne Tiesai nav izdevies precīzi definēt, kas ietilpst jēdzienā “atkāpe no normas” vai kas ir “norma” vai “vispārēja sistēma” ( ). Autori ir arī uzsvēruši, ka ir grūti noteikt “parasti piemērojamo” nodokļu likmi, lai noteiktu to likmi, par kuru var uzskatīt, ka tā neatbilst normai ( ).

185. Turklāt no judikatūras analīzes izriet, ka ģenerāladvokāti ir ierosinājuši vairākus risinājumus. Papildus atkāpes pieejai ir ierosināts uzskatīt pasākumu par vispārēju, ja tas izriet no nodokļu režīma iekšējās loģikas ( ) vai ja tas ir vērsts uz to, lai nodrošinātu vienlīdzību starp tirgus dalībniekiem ( ).

186. Juridiskās literatūras ierosināto risinājumu vidū tostarp ir ticis ieteikts uzskatīt, ka pasākumam ir vispārējs raksturs tiktāl, ciktāl jebkurš uzņēmums neatkarīgi no tā darbības jomas ir tiesīgs to izmantot. Būtu jāveic pārbaude divos posmos, no kuriem pirmais ir pasākuma mērķu noteikšana (“revealed potential targets”), savukārt otrais attiecas uz pasākuma darbības jomas noteikšanu (“revealed potential scope”). Otrajā posmā būtu iespējams noteikt iemeslus, kas ir dalībvalsts ierosinātā pasākuma pamatā ( ).

187. Saskaņā ar citu priekšlikumu būtu jāveic analīze trīs secīgos posmos, vispirms noskaidrojot, vai pasākumu var piemērot visiem uzņēmumiem, kas atrodas līdzīgā faktiskā un juridiskā situācijā, pēc tam pārbaudot, vai daži uzņēmumi nesaņem labvēlīgāku režīmu (diskriminācija), un, visbeidzot, pārliecinoties, ka pasākumu var pamatot ar nodokļu režīma raksturu vai struktūru ( ).

188. Es atzīstu, ka atkāpes kritērijs, kas izmantojams galvenokārt, lai noteiktu priekšrocību, var izrādīties nepārliecinošs, ja runa ir par jautājumu, no kura noteikuma ir izdarīta atkāpe ( ). Tomēr iespējama apakšsistēma un līdz ar to arī izņēmumi vai atkāpes ir jāmeklē nodokļu sistēmā, ko noteicis atsauces regulējums [atsauces punkts], kas visbiežāk ir valsts nodokļu sistēma.

189. Neraugoties uz iepriekš minēto kritiku, man šķiet, ka atkāpes pieeja vislabāk atbilst kompetences sadalījumam starp dalībvalstīm un Komisiju. Nenoliedzot, ka dalībvalstis ir kompetentas noteikt savu nodokļu režīmu, man šķiet, ka ir pamatoti uzskatīt, ka Komisijas pilnvarām, kas izriet no EKL 87. panta 1. punkta, ir jāattiecas tikai uz pasākumiem, kas veido atkāpi no vispārēji piemērojamās sistēmas.

190. Turklāt es uzskatu, ka tādas pieejas pamatojums, kas ir vērsta uz to, lai noteiktu, pirmkārt, vispārējo režīmu un, otrkārt, atkāpi no minētā režīma, izriet no loģikas, kura ir valsts atbalsta jēdziena pamatā un saskaņā ar kuru vispirms ir jānosaka priekšrocības esamība un pēc tam jānoskaidro, vai ir runa par selektīvu priekšrocību.

VIII – Par metodi nodokļu reformas selektivitātes noteikšanai – pamatu analīze

A – Par metodi, kas ļauj noteikt dalībvalsts “vispārējo” nodokļu sistēmu ( )

1) Komisijas argumentācija, kas minēta vienīgā pamata otrajā un trešajā daļā

191. Ar sava vienīgā pamata otro daļu Komisija, kuru atbalsta Spānijas Karaliste, izsaka Vispārējai tiesai iebildumu, ka tā kļūdaini uzskatījusi, ka tai vispirms ir jānosaka kopējais jeb “normālais” nodokļu režīms un pēc tam jāpierāda attiecīgo pasākumu atkāpes raksturs attiecībā pret šo režīmu. Pēc Komisijas domām, šādā pieejā nav atzīta iespēja noteikt, ka dalībvalsts vai dalībvalsts autonoma teritorija ievieš nodokļu sistēmu, kas pēc savas struktūras ir raksturīgi diskriminējoša. Attiecīgi izvēloties kritērijus, kas tiek piemēroti tā saucamajā “normālajā” nodokļu sistēmā, Gibraltāram, pēc Komisijas domām, ir lielā mērā izdevies panākt tāda režīma sekas, kas acīmredzami ietver valsts atbalstu noteiktām uzņēmumu kategorijām ( ).

192. Pēc Komisijas domām, neviens Savienības tiesību princips neuzliek par pienākumu izmantot Vispārējās tiesas noteikto pieeju. Turklāt Komisija noraida sava 1998. gada paziņojuma saistošo raksturu. Atbildot uz Īrijas Republikas iestāšanās rakstu, Komisija arī norāda, ka 1998. gada paziņojums neattiecas uz īpašu gadījumu, kas līdzīgs Gibraltāra nodokļu režīma gadījumam, un ka katrā ziņā tā nevar veikt atkāpi no EKL 87. panta. Attiecīgā gadījuma īpašais raksturs prasa jaunu pieeju, lai izvairītos no trūkumiem valsts atbalsta kontrolē, un tāda pieeja būtu jāattiecina tikai uz īpaši skaidriem selektivitātes gadījumiem.

193. Ar sava vienīgā pamata trešo daļu Komisija, kuru atbalsta Spānijas Karaliste, apgalvo, ka Pirmās instances tiesa ir pārkāpusi principu, saskaņā ar kuru valsts pasākumi ir jāvērtē, ņemot vērā to sekas, nevis izvirzīto mērķi ( ). Pēc Komisijas domām, Pirmās instances tiesa ir uzskatījusi, ka Komisijai par savas analīzes izejas punktu bija jāizvēlas sistēma, par kuru dalībvalsts vai autonoma teritorija apstiprina, ka tā uzskatāma par kopējo jeb “normālo” režīmu ( ). Pēc tās domām, Pirmās instances tiesa ir kļūdaini uzskatījusi, ka nodokļu sistēmai raksturīgo loģiku un saskaņā ar to noteikto kopējo jeb “normālo” režīmu var noskaidrot, atsaucoties uz valsts vai vietējo iestāžu it kā sasniedzamajiem mērķiem.

194. Atbildot uz Īrijas argumentiem, Komisija apgalvo, ka nav pamatotas bažas, saskaņā ar kurām dalībvalstis vairs nevarēs īstenot savus likumīgos mērķus, izmantojot savu nodokļu režīmu, jo Komisijas aizstāvētā pieeja attiecas tikai uz ārkārtas gadījumiem, tomēr tā sīkāk neraksturo šos “ārkārtas gadījumus”.

2) Vērtējums

195. Vispirms jānorāda, ka pārsūdzētā sprieduma 143.–146. punktā Pirmās instances tiesa bez kādas jēdzienu sagrozīšanas atgādināja 1998. gada paziņojumu, no kura izriet, ka, lai Komisija kādu nodokļu pasākumu atzītu par selektīvu, pirmkārt, vispirms ir jānosaka un jāpārbauda kopējais režīms un, otrkārt, jānovērtē un jāpierāda piešķirtās priekšrocības selektīvais raksturs. Pēc tam pārsūdzētā sprieduma 144. punktā Pirmās instances tiesa pareizi atkārtoja judikatūru, kurā tiek atzīts, ka pasākuma selektīvo raksturu pamato ar tās nodokļu sistēmas raksturu vai struktūru, kurā tas ietilpst.

196. Saskaņā ar šiem principiem Pirmās instances tiesa apstrīdētā sprieduma 170. punktā izteica Komisijai iebildumu, ka tā, ņemot vērā Government of Gibraltar un Apvienotās Karalistes iesniegtos faktus, nav pareizi izpildījusi savu pienākumu analizēt attiecīgo nodokļu sistēmu atbilstoši EKL 87. pantam.

197. Šajā sakarā, pirmkārt, tiktāl, ciktāl es atzīstu, ka nepieciešama un likumīga ir atkāpes pieeja, kas balstīta uz salīdzinošu analīzi attiecībā uz netiešā atbalsta pasākumiem, kuri var veidot valsts atbalstu, un ņemot vērā iepriekš minētos apsvērumus, es iesaku Tiesai lemt, ka Pirmās instances tiesa ir pamatoti izteikusi Komisijai iebildumu, ka tā nav izmantojusi pieeju, kas piedāvāta tās 1998. gada paziņojumā.

198. Es norādu, ka šajā gadījumā Pirmās instances tiesas argumentācija vairāk ir balstīta uz problemātiku par kompetences sadalījumu starp dalībvalstīm un Komisiju nodokļu jomā nekā tikai uz 1998. gada paziņojuma statusu.

199. Katrā ziņā no judikatūras skaidri izriet, ka, pieņemot uzvedības noteikumus un ar to publikāciju paziņojot, ka tā tos piemēros gadījumos, uz kuriem tie attiecas, Komisija pati ierobežo savas rīcības brīvības īstenošanu un nedrīkst atkāpties no šiem noteikumiem, citādi to varētu sodīt par tādu tiesību vispārējo principu kā vienlīdzīgas attieksmes princips vai tiesiskās paļāvības aizsardzības princips pārkāpumu ( ). Kopienu tiesas ir vairākkārt precizējušas, ka Komisijai ir saistoši tās paziņojumi par konkurences tiesību jautājumiem, piemēram, naudas sodu jomā ( ).

200. No šīs judikatūras izriet, ka īpašajā valsts atbalsta jomā Komisijai tās pieņemtie pamatprincipi un paziņojumi ir saistoši tiktāl, ciktāl tie atbilst Līguma noteikumiem ( ). No tā izriet, ka Komisijai tās paziņojumi nevar būt galīgi saistoši.

201. Gibraltāra nodokļu režīma raksturīgi diskriminējošā rakstura problemātiku Komisija apstrīdētajā lēmumā apskatīja netieši, un tikai tiesas sēdē tā sniedza paskaidrojumus par šo jautājumu.

202. Pēc manām domām, pieņemt tādu pieeju nozīmētu īstenot metodoloģijas revolūciju valsts atbalsta noteikumu piemērošanā EKL 87. panta 1. punkta izpratnē. Saskaņā ar minēto pieeju, priekšrocības esamību turpmāk nevērtētu, pamatojoties uz salīdzinājumu starp pasākumu un vispārēji piemērojamo nodokļu režīmu, bet gan atbilstoši salīdzinājumam starp nodokļu režīmu pašu par sevi un citu, hipotētisku un neesošu, sistēmu. Šai pieejai būtu jāizveido nodokļu tertium comparationis Eiropas Savienībai, lai varētu novērtēt iespējami diskriminējošo ietekmi, kas izriet no izvēlētās nodokļu bāzes (vai nodokļu likmēm) uzņēmējdarbības aplikšanas ar nodokļiem jomā. Tomēr šāda kopīga kritērija nav un valsts atbalsta tiesiskā regulējuma piemērošana nepamato minētā nodokļu saskaņošanas pasākuma pieņemšanu de facto ( ).

203. Arguments, saskaņā ar kuru šī pieeja būtu piemērojama tikai ārkārtas gadījumos, nav atbalstāms. Līdz šim pieņemtā tiesiskā metodoloģija ir tieši balstīta uz EKL 87. panta 1. punkta struktūru un atbilst Eiropas Savienības konkurences tiesību mērķiem. No tās nevar atteikties tikai tāpēc, ka tā nenoved pie tāda rezultāta, kādu Komisija vēlas kādā atsevišķā gadījumā.

204. Attiecībā uz iespējamo kļūdu tiesību piemērošanā, kas minēta Komisijas vienīgā pamata trešajā daļā, nav noliedzams, ka saskaņā ar pastāvīgo judikatūru mērķis, ko vēlas sasniegt ar valsts pasākumiem, nav pietiekams, lai tūlītēji liegtu šos pasākumus uzskatīt par “atbalstu” EKL 87. panta izpratnē. EKL 87. panta 1. punkts nenošķir valsts pasākumus atkarībā no to iemesliem vai mērķiem, bet tos definē atkarībā no to sekām ( ).

205. Tomēr, aplūkojot pārsūdzēto spriedumu, es uzskatu, ka Komisijas vienīgā pamata trešajā daļā minētie apgalvojumi ir balstīti uz nepareizu pārsūdzētā sprieduma 145., 146. un 171.–174. punkta interpretāciju.

206. Minētā sprieduma 145. punkts iekļaujas Pirmās instances tiesas argumentācijā par to, kāpēc Komisijas pienākums, vērtējot attiecīgā režīma selektīvo raksturu, ir izmantot atkāpes pieejas trīs posmus. Pirmās instances tiesa norādīja, ka, piemērojot tikai iepriekš minētās pieejas trešo posmu, Komisija radītu risku, ka attiecīgajai dalībvalstij tiek atņemta iespēja pamatot nodokļu režīma diferenciāciju, jo Komisija nebūtu iepriekš ne noteikusi kopējo jeb “normālo” režīmu, ne pierādījusi attiecīgās diferenciācijas atkāpes raksturu. Turklāt nekas neļauj secināt, ka Pirmās instances tiesa būtu uzlikusi Komisijai par pienākumu izmantot iepriekš noteiktu nostāju bez iespējām izmantot savas analīzes prerogatīvas, kas izriet no Līguma.

207. Ņemot vērā iepriekš minēto, es iesaku noraidīt Komisijas vienīgā pamata otro un trešo daļu kā nepamatotas.

B – Par Komisijas veiktā nodokļu režīma vērtējuma raksturu ( )

1) Argumentācija saistībā ar Komisijas vienīgā pamata ceturto daļu

208. Ar sava vienīgā pamata ceturto daļu Komisija, kuru atbalsta Spānijas Karaliste, izsaka Pirmās instances tiesai iebildumu, ka tā kļūdaini uzskatījusi, ka nodokļu sistēmai raksturīgā loģika un kopējais jeb “normālais” režīms minētās sistēmas ietvaros var izrietēt no dažādu metožu piemērošanas dažādiem nodokļu maksātājiem. Pēc tās domām, šāda pieeja liek uzskatīt, ka ikviena sistēmas raksturīga iezīme, neņemot vērā priekšrocību, ko tā piešķir dažiem saņēmējiem, automātiski ir uzskatāma par sistēmas neatņemamu sastāvdaļu, nevis atkāpi un tādējādi attiecībā uz to nav iespējams piemērot valsts atbalsta noteikumus ( ).

209. Turklāt Komisija apstrīd, ka tā būtu norādījusi uz pierādīšanas pienākuma problemātiku. Komisija izsaka Pirmās instances tiesai iebildumu, ka tā pieļāvusi kļūdu tiesību piemērošanā nevis konstatējot, ka Komisija nav izpildījusi savu pierādīšanas pienākumu, bet gan tūlītēji izslēdzot, ka teritoriālas pašvaldības “normālais” nodokļu režīms var tikt uzskatīts par tādu, uz kuru attiecas valsts atbalsta jēdziens.

2) Vienīgā pamata ceturtās daļas vērtējums

210. Ar šo ceturto daļu Komisija kritizē pārsūdzētā sprieduma 175.–183. punktu. Saskaņā ar minētā sprieduma 175. punktu Pirmās instances tiesa uzsver, ka ne apstrīdētajā lēmumā minētie apsvērumi, ne Komisijas un Spānijas Karalistes izvirzītie argumenti nav pietiekami, lai liktu apšaubīt paziņotās nodokļu sistēmas kopējā jeb “normālā” režīma noteikšanas pamatojumu.

211. No pārsūdzētā sprieduma 187. punkta izriet, ka attiecīgā problemātika ir saistīta ar pierādīšanas pienākumu. Šajā sakarā ir jāatgādina, ka parasti tikai Vispārējās tiesas kompetencē ir tikai konstatēt un vērtēt faktus. Tāpat vienīgi tās kompetencē ir novērtēt, kāda nozīme ir piešķirama apstākļiem, kas tai darīti zināmi, ja pierādījumi, ar ko tā ir pamatojusi faktus, ir iegūti likumīgi un ir ievēroti vispārējie tiesību principi, kā arī procesuālās normas, kas ir piemērojamas jautājumā par pierādīšanas pienākumu un pierādījumu sniegšanu ( ). Tiesas kompetencē saskaņā ar EKL 225. pantu ir tikai pārbaudīt minēto faktu juridisko kvalifikāciju un tiesiskās sekas, ko no tās secinājusi Vispārējā tiesa ( ).

212. Attiecībā uz Pirmās instances tiesas argumentācijas pirmo elementu, kas minēts pārsūdzētā sprieduma 176. punktā, es norādu, ka Pirmās instances tiesa apstrīdētā sprieduma 177. punktā lēma, ka Komisija nav juridiski pietiekami noraidījusi Gibraltāra argumentu, saskaņā ar kuru uz darbinieku skaitu un izmantoto platību balstītas sistēmas loģikai ir raksturīgs peļņas gūšanas nosacījums. Turklāt Pirmās instances tiesa pārsūdzētā sprieduma 178. punktā norādīja, ka ar vienkāršu Komisijas apgalvojumu, ka tādā nodokļu sistēmā, kādu piedāvā Gibraltāra iestādes, jo vairāk darbinieku ir nodarbināti kādā uzņēmumā un jo vairāk īpašumu tas izmanto, jo lielākas ir tā nodokļu saistības, nepietiek, lai liktu apšaubīt minēto iestāžu veikto izvēli attiecībā uz elementiem, kas veido šīs nodokļu sistēmas kopējo jeb “normālo” režīmu.

213. Attiecībā uz Pirmās instances tiesas argumentācijas otro elementu, kas minēts pārsūdzētā sprieduma 179.–181. punktā, Pirmās instances tiesa lēma, ka Gibraltāra nodokļu sistēmas atzīšana par hibrīdu sistēmu pati par sevi nepierāda, ka šāda sistēma nevar veidot kopējo jeb “normālo” režīmu. Pirmās instances tiesa arī izteica Komisijai un Spānijas Karalistei iebildumu, ka tās ir izvirzījušas vienīgi hipotētiskus argumentus par reformas rezultātā ieviestās nodokļu sistēmas un kopējā režīma izvirzītajiem diviem mērķiem.

214. Attiecībā uz Pirmās instances tiesas argumentācijas trešo elementu, kas minēts apstrīdētā sprieduma 182.–185. punktā, Pirmās instances tiesa vispirms minēja dažus punktus no apstrīdētā lēmuma, tos nemainot, un tad lēma, ka Komisijas argumenti nespēj likt apšaubīt Gibraltāra iestāžu nostāju.

215. Ņemot vērā, ka Komisija šajā gadījumā nav apgalvojusi, ka būtu notikusi jebkāda Pirmās instances tiesas apspriesto faktu sagrozīšana, vienīgā pamata ceturto daļu varētu tūlītēji atzīt par nepamatotu.

216. Ja tomēr Tiesa uzskatītu par lietderīgu lemt par juridiskajām sekām, kuras Pirmās instances tiesa ir secinājusi no Government of Gibraltar izvirzītajiem argumentiem, no pārsūdzētā sprieduma 184. punkta skaidri izriet, ka Pirmās instances tiesa Komisijas argumentu noraidīšanu ir pamatojusi ar metodoloģisku kļūdu, ko Komisija, pēc tās domām, šajā gadījumā ir pieļāvusi.

217. Šajā saistībā, piekrītot Pirmās instances tiesas analīzei par Komisijas izmantoto kļūdaino metodoloģisko pieeju, es no pierādīšanas pienākuma sadalījuma viedokļa norādu, ka tieši Komisijai bija pienākums noteikt tāda pasākuma esamību, kas piešķir selektīvu priekšrocību. Attiecīgajai dalībvalstij, kura ir noteikusi uzņēmumu starpā diferenciāciju nodokļu sloga jomā, pēc tam bija jāpierāda, ka šo diferenciāciju patiešām pamato attiecīgās sistēmas raksturs un struktūra ( ). Neievērojot vajadzīgos posmus, lai noteiktu Gibraltāra nodokļu reformas piešķirtās priekšrocības selektīvo raksturu, Komisija padarīja neiespējamu šī principa piemērošanu.

218. Tādējādi tiktāl, ciktāl Komisija neizmantoja argumentāciju par kopējā jeb “normālā” režīma un atkāpju no šī režīma noteikšanu, Pirmās instances tiesa pārsūdzētā sprieduma 184. punktā pamatoti nolēma, ka Komisija ir piemērojusi pati savu loģiku attiecībā uz paziņotās nodokļu sistēmas saturu un darbību.

219. Turklāt, kā izriet no pārsūdzētā sprieduma, Pirmās instances tiesa nolēma, ka Komisija nav sniegusi pamatotus argumentus, kas paskaidrotu, kādā ziņā tāds nodokļu režīms kā apspriežamais nodokļu režīms veido valsts atbalstu.

220. Ņemot vērā šo secinājumu 122. un nākamajos punktos minētos argumentus par pasākumiem ar mērķi cīnīties pret kaitniecisku aplikšanu ar nodokļiem Savienībā, kā arī par dalībvalstu kompetenci tiešo nodokļu jomā, es uzskatu, ka Pirmās instances tiesa pamatoti konstatēja, ka Komisijas apgalvojumi nevarēja būt balstīti uz Līgumā paredzēto valsts atbalsta tiesisko regulējumu. EKL 87. panta mērķis ir aizkavēt to, ka valsts iestāžu piešķirtās priekšrocības, kas, dažādos veidos dodot priekšroku konkrētiem uzņēmumiem vai konkrētu preču ražošanai, rada vai draud radīt konkurences izkropļojumus, ietekmētu tirdzniecību starp dalībvalstīm ( ). Ja Komisija nav noteikusi šādu priekšrocību, tā nevar kritizēt kādas dalībvalsts vai teritorijas īstenotu nodokļu režīma pielāgošanu, uz kuru attiecas EK līgums.

221. Protams, ja attiecīgajā valstī vai teritorijā ir noteikts kaitniecisks nodokļu režīms un kā pamatojums ir minēta attiecīgo pasākumu piederība vispārējam nodokļu režīmam, uz minēto režīmu neattieksies Komisijas kontrole atbilstoši valsts atbalsta noteikumiem. Līdz ar to uz tādu gadījumu attiecas rīcības kodeksa noteikumi, jo tāda nodokļu režīma radītā problēma ir saistīta ar iespējamu kaitniecisku nodokļu konkurenci, nevis ar valsts atbalsta tiesisko regulējumu.

222. Iepriekš izklāstīto iemeslu dēļ es iesaku Komisijas vienīgā pamata ceturto daļu noraidīt kā nepamatotu.

3) Argumentācija saistībā ar Komisijas vienīgā pamata piekto daļu

223. Ar sava vienīgā pamata piekto daļu Komisija izsaka Pirmās instances tiesai iebildumu, ka tā kļūdaini uzskatījusi, ka Komisija nav ne noteikusi kopējo jeb “normālo” nodokļu režīmu, ne pierādījusi, ka noteiktas raksturīgas reformas iezīmes veido atkāpes no šī režīma. Komisija esot skaidri un likumīgi identificējusi paziņoto nodokļu sistēmu kā tādu, kas balstīta uz nodarbinātā darbaspēka un uzņēmējdarbības telpu izmantošanas aplikšanu ar nodokļiem. Turklāt Komisija uzsver, ka iemesls, kas minēts apstrīdētā lēmuma atcelšanai, ir nevis pamatojuma trūkums, bet kļūda tiesību piemērošanā ( ).

224. Spānijas Karaliste uzskata, ka Komisija ir veikusi pilnīgu nodokļu reformas pārbaudi, kas tai ļāva nonākt pie secinājuma, saskaņā ar kuru normālais režīms ir sabiedrību aplikšanas ar nodokļiem sistēma, kas balstīta uz darbinieku skaita un izmantotās platības kritērijiem, ar nosacījumu, ka tiek piemērots ierobežojums 15 % no peļņas. Tādi kritēriji veicinot dažādus uzņēmumu veidus: uzņēmumus, kuriem nav ieņēmumu, uzņēmumus, kuri, neesot minētajam ierobežojumam, tiktu aplikti ar lielākiem nodokļiem, un ārzonas uzņēmumus.

4) Vienīgā pamata piektās daļas vērtējums

225. Lai gan vienīgā pamata piektā daļa ir saistīta ar otro daļu par metodoloģiskās pieejas piemērošanu, piektā daļa drīzāk attiecas uz attiecīgā nodokļu režīma noteikšanas pierādīšanu. Tomēr, ņemot vērā atbildi uz vienīgā pamata otro daļu, es tūlītēji uzskatu, ka šī daļa nav atbalstāma tiktāl, ciktāl Komisijas kritika ir balstīta uz apstrīdētā sprieduma kļūdainu interpretāciju.

226. Izsakot Komisijai iebildumu par to, ka tā nav ievērojusi savā 1998. gada paziņojumā minēto pieeju, Pirmās instances tiesa nekonstatēja, ka Komisija nebūtu veikusi attiecīgā nodokļu režīma dziļāku analīzi. Gluži pretēji, vairākos pārsūdzētā sprieduma punktos ir atkārtoti apstrīdētā lēmuma fragmenti, kas apliecina, ka Pirmās instances tiesa ir vērtējusi Komisijas veikto pārbaudi.

227. Tomēr, lai analizētu Komisijas vienīgā pamata piekto daļu, ir tikai jānosaka, vai Komisija ir ievērojusi selektivitātes analīzes principus, ko Pirmās instances tiesa atgādināja pārsūdzētā sprieduma 143.–145. punktā. Tiktāl, ciktāl Komisija pati savā apelācijas sūdzībā iestājas par ad hoc metodes piemērošanu, atkāpjoties no šiem principiem, vienīgā pamata piektā daļa šķiet acīmredzami nepamatota.

IX – Apstrīdētajā lēmumā minētie trīs selektivitātes elementi

A – Argumentācija saistībā ar Komisijas vienīgā pamata sesto daļu un Spānijas Karalistes astoto pamatu

228. Ar sava vienīgā pamata sesto daļu, ko pati Komisija ir atzinusi par “galveno”, tā apgalvo, ka Pirmās instances tiesa nav pārbaudījusi apstrīdētajā lēmumā minētos trīs selektivitātes elementus, tostarp nepārbaudot Komisijas konstatējumus, kas balstīti uz pasākuma konkrētajām sekām, proti, ka tas nosaka dažādu nodokļu apmēru dažādās Gibraltāra ekonomikas nozarēs un piešķir selektīvu priekšrocību ārzonas ekonomikas uzņēmumiem, kuriem nav darbinieku un kuri neizmanto telpas Gibraltārā.

229. Komisija izsaka Pirmās instances tiesai iebildumu, ka tā nav pieņēmusi nostāju par šādi noteiktajiem selektivitātes aspektiem, lai gan tā minējusi apstrīdētā lēmuma attiecīgos fragmentus pārsūdzētā sprieduma 157.–162. punktā. Tikai pārsūdzētā sprieduma 186. punktā esot minēts apsvērums šajā sakarā, tomēr minētā judikatūra neesot atbilstīga. Šajā sakarā Komisija atzīst, ka salīdzinājums ar agrāko sistēmu pats par sevi nav atbilstīgs pasākuma selektivitātes vērtēšanai, bet [Komisija] atgādina, ka tā, atsaucoties uz agrāko sistēmu, uzsvērusi, ka apstrīdētajā lēmumā vērtētais režīms ir vērsts uz to, lai saglabātu agrāko stāvokli, radot tādas pašas sekas, izmantojot atšķirīgas metodes. Kopumā Pirmās instances tiesas pieeja piešķirot izšķirīgu nozīmi apsvērumiem par nodokļu metodi, neievērojot saturu, lai gan saskaņā ar pastāvīgo judikatūru valsts atbalsts būtu jāvērtē atkarībā no tā sekām.

230. Government of Gibraltar un Apvienotās Karalistes valdība uzskata par kļūdainu Komisijas aizstāvēto tēzi, saskaņā ar kuru nodokļu režīms ir jāuzskata par selektīvu tāpēc, ka netiek aplikta ar nodokļiem ārzonas ekonomika. Jebkurā nodokļu sistēmā sabiedrības, kurām nav nodokļu bāzes, kas atbilst valsts nodokļu režīmā noteiktajai nodokļu bāzei, nemaksā nodokļus tās teritorijā. Tādējādi Komisijas tēze nozīmē, ka, pārkāpjot dalībvalstu nodokļu suverenitāti, tiek prasīts, lai tās pieņemtu Komisijas tēzes attiecībā uz nodokļu bāzes izvēli. Tas, ka dažādi sabiedrību veidi tiek dažādi aplikti ar nodokļiem, pats par sevi neļaujot secināt, ka pastāv selektivitāte.

231. Ar savu astoto pamatu Spānijas Karaliste izsaka Pirmās instances tiesai iebildumu, ka tā uzskatījusi, ka EKL 87. panta 1. punkta nosacījumi attiecībā uz materiālo selektivitāti nav izpildīti. Lielākā daļa Gibraltārā reģistrēto uzņēmumu, proti, 28 798 no 29 000, tikšot aplikti ar nulles likmes nodokli. Līdz ar to režīms, ko Pirmās instances tiesa atzīst par “vispārēju”, patiesībā esot īpašs režīms, kas rada “selektivitāti de facto”.

B – Vērtējums

232. Komisijas vienīgā pamata sestā daļa, šķiet, ir par pārsūdzētā sprieduma pamatojuma trūkumu. Tiesai šajā saistībā ir jāīsteno kontrole apelācijas tiesvedībā.

233. Apstrīdētajā lēmumā Komisija norādīja trīs selektivitātes elementus, kas apkopoti šo secinājumu 15. punktā. Attiecībā uz selektīvo priekšrocību, kas var būt piešķirta ārzonas ekonomikai piederošiem uzņēmumiem, kuriem nav darbinieku un kuri neizmanto telpas Gibraltārā, Komisija apgalvoja, ka sistēmai ir ra