Opinion of the Advocate-General



Opinion of the Advocate-General

1. Šajā tiesvedībā Nīderlandes Hoge Raad (Augstākā tiesa) lūdz Tiesas norādījumus par to, kā interpretēt Sesto PVN direktīvu (2) (turpmāk tekstā – “Direktīva”) attiecībā uz tās piemērošanu valsts iestādēm.

2. Pamata prāvā Nīderlandes ūdensapgādes uzņēmums kā valsts iestāde uzbūvēja notekūdeņu [attīrīšanas] iekārtu. Vēlāk tas pārdeva iekārtu trešajai personai, tajā pašā laikā vienojoties nomāt daļu no iekārtas. Pēc tam tas lūdza samazinājumu priekšnodokļa koriģējuma veidā, kuru tas samaksājis iekārtas būvniecības procesā, pamatojoties uz to, ka iekārtas pārdošanas brīdī tas darbojās kā nodokļa maksātājs.

3. Iesniedzējtiesa tāpēc vēlas noskaidrot, vai publisko tiesību subjektam ir tiesības saskaņā ar Direktīvas 20. pantu koriģēt PVN, kas samaksāts par ražošanas līdzekļu iegādi, kas tiek izmantoti darbībās, kurās tas iesaistās kā valsts iestāde, ja pēc tam tas pārdod šādu ražošanas līdzekli, rīkodamies kā nodokļa maksātājs.

4. Iesniedzējtiesa arī vaicā, vai līdzīgi kā fiziskām personām – nodokļa maksātājiem – publisko tiesību subjektam ir tiesības pilnībā izslēgt no tā ražošanas līdzekļiem pamatlīdzekli, kas daļēji tiek izmantots darbībām, kuras tas veic kā nodokļa maksātājs un daļēji – darbībām, kurās tas iesaistās kā valsts iestāde.

Atbilstošās tiesību normas

5. Saskaņā ar Sestās direktīvas 2. panta 1. punktu PVN ir jāmaksā “par preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu, ko par atlīdzību [..] veicis nodokļu maksātājs, kas kā tāds rīkojas”. “Nodokļa maksātājs” saskaņā ar 4. panta 1. punktu nozīmē “visas personas, kas patstāvīgi jebkurā vietā veic jebkuru 2. punktā norādītu saimniecisku darbību”.

6. 4. panta 5. punkta pirmā daļa nosaka – “valstis, reģionālās un vietējās pārvaldes iestādes, kā arī citus publisko tiesību subjektus neuzskata par nodokļa maksātājiem attiecībā uz darbībām vai darījumiem, kuros tās iesaistās kā valsts iestādes, pat ja tās šo darbību vai darījumu sakarā ievāc nodokļus, iemaksas, ziedojumus vai maksājumus”. Savukārt saskaņā ar 4. panta 5. punkta otro daļu, iesaistoties šādās darbībās vai darījumos, tās tomēr uzskata par nodokļa maksātājiem attiecībā uz minētajām darbībām vai darījumiem, ja to uzlūkošana par personām, kas nav nodokļu maksātāji, “radītu nozīmīgus konkurences traucējumus”. 4. panta 5. punkta pēdējā daļa nosaka – “dalībvalstis var uzskatīt tās šo organizāciju darbības, kuras atbrīvotas no nodokļiem saskaņā ar 13. vai 28. pantu, par darbībām, kurās tās iesaistās kā valsts iestādes”.

7. 13. pantā ir norādīti atbrīvojumi no PVN sistēmas. Nekustamā īpašuma iznomāšana vai izīrēšana, ar dažiem izņēmumiem, parasti nav apliekama ar PVN saskaņā ar 13. panta B daļas b) punktu, tāpat kā ēku vai ēku daļu un zem tām esošās zemes pārdošana – saskaņā ar 13. panta B daļas g) punktu. Tomēr 13. panta C daļa dalībvalstīm ļauj nodokļa maksātājiem dot tiesības izvēlēties nodokli attiecībā uz šīm darbībām.

8. Direktīvas 17.–20. pants attiecas uz atskaitījumiem. 17. panta 1. punkts nosaka – “atskaitīšanas tiesības rodas brīdī, kad atskaitāmais nodoklis kļūst iekasējams”. Saskaņā ar 17. panta 2. punktu, “ja preces un pakalpojumus nodokļa maksātājs izmanto ar nodokli apliekamiem darījumiem, viņam ir tiesības atskaitīt no nodokļa, kurš viņam jāmaksā[,] [..] pievienotās vērtības nodokli, kas maksājams vai samaksāts par precēm vai pakalpojumiem, kurus viņam jau piegādājis vai sniedzis vai vēl piegādās vai sniegs cits nodokļa maksātājs”.

9. Atskaitījumu koriģēšana ir reglamentēta 20. pantā, kas tiktāl, ciktāl tas ir piemērojams, nosaka:

“1. Sākotnējo atskaitījumu koriģē saskaņā ar procedūru, kādu nosaka dalībvalstis, jo īpaši:

a) ja šis atskaitījums bijis lielāks vai mazāks par to, uz kādu nodokļa maksātājam bijušas tiesības; [..].

2. Ražošanas līdzekļiem koriģēšana ilgst piecus gadus, ieskaitot gadu, kurā tie ir iegādāti vai ražoti. Koriģēšanu katru gadu veic tikai par vienu piektdaļu no tiem uzliktā nodokļa. Koriģēšanu veic, balstoties uz svārstībām atskaitīšanas tiesībās nākamajos gados attiecībā pret atskaitīšanas tiesībām tajā gadā, kurā tie ir iegādāti vai ražoti.

[..]

Nekustamam īpašumam, kas iegādāts kā ražošanas līdzeklis, koriģēšanas laiku var pagarināt līdz pat 20 gadiem.

3. Ja ražošanas līdzekļus piegādā koriģēšanas laikā, uzskata, ka nodokļa maksātājs tos vēl joprojām lieto tā uzņēmējdarbībai līdz koriģēšanas laika beigām. Ja šādu ražošanas līdzekļu piegādei ir uzlikts nodoklis, pieņem, ka šīm uzņēmējdarbības darbībām pilnībā uzliek nodokli; ja piegāde ir atbrīvota no nodokļiem, pieņem, ka šīs darbības ir pilnībā atbrīvotas. Koriģēšanu veic tikai vienreiz visā vēl atlikušajā koriģēšanas laikā.”

10. Nīderlandes tiesībās nodokļa maksātājs ir tiesīgs izvēlēties nodokli, kas atļauts saskaņā ar 13. panta C daļu. Tās arī paredz, ka valsts iestādes ir pielīdzināmas nodokļa maksātājiem tiktāl, ciktāl jautājums ir par nekustamā īpašuma piegādi un tiesību uz šādu īpašumu nodošanu vai radīšanu.

Fakti un valsts tiesvedība

11. Waaterschap Zeeuws Vlaanderen (turpmāk tekstā – “ WZV ”) darbojas kā ūdensapgādes uzņēmums daļā Nīderlandes. Saskaņā ar piemērojamiem valsts tiesību aktiem tas ir publisko tiesību subjekts. Valsts iestādes statusā tas pasūtīja notekūdeņu iekārtas būvniecību, kas tika pabeigta 1990. gadā.

12. WZV vēlāk atļāva arī diviem citiem ūdensapgādes uzņēmumiem izmantot iekārtu. Izdevumus par iekārtas pārveidošanu daļēji sedza šie divi uzņēmumi, bet no 1993. gada tie sedza arī attiecīgo izdevumu daļu, kas radās sakarā ar iekārtas izmantošanu. Saskaņā ar vienošanos ar nodokļu inspektoru WZV nepieskaitīja PVN izdevumiem, kurus tas iekasēja no šiem uzņēmumiem, ar nosacījumu, ka tas neizmantos savas tiesības uz atskaitījumu attiecībā uz iepriekš samaksāto nodokli.

13. Šeit jāuzsver, ka, lai gan šādas vienošanās ar nodokļu inspektoru pamatojums nav skaidrs, ir maz ticams, ka jebkādi sarežģījumi šajā sakarā ietekmēs uz šo lietu attiecināmo pieeju.

14. 1994. gadā WZV ierosināja dibināt fondu vides veicināšanai savā rajonā, kuram tas pārdeva notekūdeņu iekārtu. Tajā pašā dienā fonds piekrita iznomāt rūpnīcu atpakaļ WZV uz deviņu gadu termiņu.

15. Gan pārdošana, gan noma principā bija ar nodokli neapliekami darījumi. Tomēr gan WZV , gan fonds izmantoja tiesības izvēlēties [maksāt] nodokli, kā to pieļāva Nīderlandes tiesības. Tāpēc par abiem darījumiem bija jāmaksā PVN.

16. WZV lūdza atskaitīt daļu no PVN, kas bija samaksāts attiecībā uz iekārtas sākotnējo būvniecību, un veikt koriģējumu saskaņā ar Direktīvas 20. pantu. Atskaitījums tika prasīts par piecām desmitdaļām no kopējās summas, jo bija pagājuši pieci gadi no desmit gadu koriģējuma perioda. Nodokļu inspektors WZV lūgumu noraidīja.

17. WZV pārsūdzēja inspektora lēmumu. Pēc Gerechtshof te Amsterdam (Amsterdamas apelācijas tiesa) sprieduma lieta pašlaik tiek izskatīta apelācijas kārtībā Hoge Raad (Augstākā tiesa).

18. Tiktāl, ciktāl inspektors uzskatīja, ka iekārtas piegāde fondam nav bijis ar nodokli apliekams darījums, Hoge Raad atbalsta WZV apelāciju. Saskaņā ar Nīderlandes tiesībām ir skaidrs, ka valsts iestāde darbojas kā nodokļa maksātāja, ja tā piegādā nekustamo īpašumu, un, protams, WZV šādā statusā izmantoja savas tiesības izvēlēties [maksāt] nodokli.

19. Attiecībā uz jautājumu, vai WZV ir tiesības uz koriģējumu saskaņā ar Direktīvas 20. panta 2. punktu, Hoge Raad atsaucas uz Tiesas spriedumu lietā Lennartz (3) . Tā uzskata, ka, ja spriedums ir piemērojams, WZV nebūtu šo tiesību, jo Tiesa šajā lietā nosprieda, ka jebkuru tiesību uz atskaitījumu izcelsmi un apjomu nosaka 17., nevis 20. pants, un vienīgi statuss, kādā persona darbojas iegādes brīdī, var noteikt šādu tiesību esamību.

20. Hoge Raad tomēr nav pārliecināta, vai spriedums lietā Lennartz , kas attiecas uz fizisku personu, kas darbojas gan privātpersonas, gan uzņēmēja statusā, var tikt attiecināts uz publisko tiesību subjektu.

21. Tāpat Hoge Raad norāda, ka Gerechtshof ir atzinusi, ka koriģējums nebija iespējams tāpēc, ka WZV – slēdzot vienošanos ar nodokļu inspektoru nepieskaitīt PVN pamatdarbības izmaksām, kuras tas attiecināja uz diviem citiem ūdensapgādes uzņēmumiem, kas izmantoja iekārtas – izvēlējās neietvert daļu no iekārtas savos apgrozāmajos līdzekļos. Pēc Hoge Raad uzskatiem šis arguments rada jautājumu, vai Tiesas judikatūra attiecībā uz ražošanas līdzekļu iekļaušanu pēc nodokļa maksātāja izvēles tā privātajā vai uzņēmuma mantā mutatis mutandis ir piemērojama publisko tiesību subjektiem.

22. Hoge Raad tāpēc nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:

“1) Ja publisko tiesību subjekts ir ieguvis ražošanas līdzekļus un ja tie par samaksu ir piegādāti trešai personai, attiecībā uz kuru subjekts tiek uzskatīts par nodokļa maksātāju, vai apgrozījuma nodoklis, kuru tas ir samaksājis, iegūstot šos līdzekļus, var tikt koriģēts saskaņā ar Sestās direktīvas 20. pantu (it īpaši ar tā 2. un 3. punktu), ja tas ir izmantojis šos līdzekļus, veicot darījumus kā valsts iestāde Direktīvas 4. panta 5. punkta nozīmē?

2) Vai saskaņā ar Tiesas nospriesto attiecībā uz fiziskām personām – nodokļa maksātājām publisko tiesību subjektam, pamatojoties uz Sesto direktīvu, ir tiesības izslēgt no sava uzņēmuma mantas ražošanas līdzekļus, kurus tas lieto gan kā nodokļa maksātājs, gan kā valsts iestāde?”

Analīze

23. Vispirms vēlos norādīt, ka daži no Tiesai iesniegtajiem dokumentiem attiecas uz jautājumu, vai WZV uzbūvēja iekārtu, rīkodamās valsts iestādes statusā. Tomēr to noteikt katrā ziņā ir valsts tiesas kompetencē. Tiesai nav uzdoti jautājumi attiecībā uz kritērijiem, kādi jāpiemēro šādam konstatējumam. Tomēr pareiza pieeja ir norādīta lietā Lennartz (4), un no pirmā uzdotā jautājuma var pieņemt, ka valsts tiesa ir noteikusi, ka WZV sākotnēji uzbūvēja iekārtu, rīkodamās valsts iestādes statusā.

24. Cits apstāklis, kas nav aplūkots un kuru nevar pienācīgi aplūkot bez visu materiālu saņemšanas, ir – vai valsts tiesību normas, kas liek valsts iestādi, kad tā iegādājas ražošanas līdzekļus, uztvert kā ar nodokli neapliekamu personu, bet, kad tā tos atsavina – kā ar nodokli apliekamu personu – var uzskatīt par saderīgām ar Sesto direktīvu.

25. Tāpēc analīzē aplūkošu tikai juridiskos jautājumos, kuri faktiski tika izvirzīti nolēmumā par prejudiciālu jautājumu uzdošanu.

26. Attiecībā uz pirmo jautājumu lietas dalībnieki un iesniedzējtiesa kopumā ir vienisprātis, ka uz to ir jāatbild noliedzoši, ja Tiesas spriedums lietā Lennartz (5) ir piemērojams publisko tiesību subjektiem, kad tie iesaistās darījumos kā valsts iestādes.

27. Lietā Lennartz Tiesai būtībā bija uzdots izskatīt jautājumu par to, vai priekšnodokļa koriģēšanas noteikumi Direktīvas 20. panta 2. punktā ir piemērojami gadījumā, kad nodokļa maksātājs sākotnēji iegādājas preces tikai privātai lietošanai, bet pēc tam kādā brīdī koriģēšanas periodā izmanto tās profesionālos nolūkos.

28. Tiesa nolēma – ņemot vērā, ka tiesības uz atskaitījumiem rodas brīdī, kad atskaitāmais nodoklis kļūst iekasējams, “tikai no statusa, kādā persona attiecīgajā brīdī darbojas, ir atkarīgs, vai ir spēkā tiesības uz atskaitījumu”. Saskaņā ar 17. panta 2. punktu tiktāl, ciktāl nodokļa maksātājs, kas kā tāds arī darbojas, izmanto preces saviem ar nodokli apliekamajiem darījumiem, tas ir tiesīgs atskaitīt maksājamo vai samaksāto nodokli attiecībā uz šādām precēm. Savukārt gadījumā, kad preces netiek izmantotas ar nodokli apliekamās personas ekonomiskajā darbībā Direktīvas 4. panta nozīmē, bet tiek izmantotas privātam patēriņam, tiesības uz atskaitījumu nevar rasties (6) .

29. Lai gan var likties, ka secinājums ir diezgan skarbs attiecībā uz sekām dažās situācijās un pilnībā nav savienojams ar PVN neitralitātes principu, ir jāatzīst, ka tas izriet no 17. panta 1. un 2. punkta teksta un ka pretēja pieeja radītu lielas problēmas attiecībā uz tiesisko noteiktību.

30. Attiecībā uz 20. panta 2. punktu Tiesa ir atzinusi, ka tas nosaka tikai procedūru koriģējumu aprēķināšanai attiecībā uz sākotnēju atskaitījumu. Tādējādi tas nevar radīt nekādas tiesības atskaitīt vai konvertēt nodokļa maksātāja samaksāto nodokli attiecībā uz darījumiem, kas nav apliekami ar nodokli, nodoklī, kas ir atskaitāms saskaņā ar 17. pantu (7) .

31. Nīderlande un Komisija uzskata, ka Tiesas spriedums lietā Lennartz pēc analoģijas ir piemērojams situācijai, kurā sākotnējo iegādi veic nevis persona, kas pērk [preces] privātai lietošanai, bet publisko tiesību subjekts, kas [tās] pērk savai kā valsts iestādes darbībai. Katrā gadījumā persona, kas iegādājas [preces], šajā gadījumā nav nodokļa maksātāja, un tādējādi tiesības uz atskaitījumu nerodas.

32. Savukārt WZV norāda, ka valsts iestāde ir jāsalīdzina ar nodokļa maksātāju, kas sniedz pakalpoju mu, kurš ir atbrīvots no nodokļa, nevis ar nodokļa maksātāju, kas iegādājas preces privātām vajadzībām.

33. Manuprāt, Nīderlandei un Komisijai ir taisnība, apgalvojot, ka lieta Lennartz attiecas arī uz gadījumu, kad sākotnējo iegādi veic publisko tiesību subjekts saistībā ar darbībām, kurās tas iesaistās kā valsts iestāde.

34. Kā norāda Nīderlande un Komisija, par analoģiju var runāt saistībā ar publisko tiesību subjektu, kad tas darbojas kā valsts iestāde, un nodokļa maksātāju, kas iegādājas preces privātai lietošanai. Savukārt attiecībā uz nodokļa maksātāju, kas veic piegādi, kura ir atbrīvota no nodokļa, abas šīs daļas pilnībā ir ārpus PVN piemērošanas jomas. Persona, kura pērk [preces] privātai lietošanai, neveic ekonomisku darbību Direktīvas 4. panta 1. punkta nozīmē. Līdzīgi Direktīvas 4. panta 5. punkts skaidri noteic, ka publisko tiesību subjekti parasti netiek uzskatīti par nodokļa maksātājiem attiecībā uz darbībām vai darījumiem, kuros tie iesaistās kā valsts iestādes. Tā kā tie nav nodokļa maksātāji, paši to darījumi nekad nevar radīt tiesības uz atskaitījumu. Pretēji tam uz nodokļa maksātāju, kas iesaistās darījumā, kurš ir atbrīvots no nodokļa, attiecas PVN piemērošanas joma. Tiesības uz atskaitījumu nerodas tikai tāpēc vien, ka piegādes ir darījumi, kas atbrīvoti no nodokļa, tikai tikmēr, kamēr [tās ir šādi darījumi], un tikai tiktāl, ciktāl [tās ir šādi darījumi].

35. Tomēr, kā Komisija pareizi norāda, izņēmums no PVN noteikumiem, kāds ir norādīts 4. panta 5. punktā, pēc rakstura un sekām atšķiras no izņēmuma, kas norādīts Direktīvas X sadaļā (8) . Ja tā nebūtu, tad nebūtu iemesla saskaņā ar 4. panta 5. punkta pēdējo daļu ļaut dalībvalstīm attiecināt šo izņēmumu uz atsevišķām darbībām, kas ir atbrīvotas no nodokļa.

36. WZV uzskata, ka tad, ja publisko tiesību subjektiem nebūs iespējams atskaitīt PVN apstākļos, kādi norādīti pirmajā jautājumā, radīsies konkurences izkropļojumi. Šādas iestādes būs netaisnīgi nostādītas nelabvēlīgākā situācijā, salīdzinot ar nodokļa maksātājiem, kuri var atskaitīt PVN, kas maksājams par sākotnēji iegādātu ražošanas līdzekli. WZV šajā sakarā atsaucas uz 4. panta 5. punkta otro daļu, kas paredz, ka publisko tiesību subjekti pat tad, kad tie darbojas kā valsts iestādes, ir jāuzskata par nodokļa maksātājiem, ja pretējā gadījumā varētu rasties būtiski konkurences izkropļojumi.

37. Šis arguments mani nepārliecina, lai gan varu to saprast.

38. Izņēmumu PVN sistēmā esamībai ir raksturīgi, ka tie zināmā mērā apdraud neitralitātes un vienlīdzīgas attieksmes principu piemērošanu. Lai arī kādi nebūtu ieguvumi no lēmuma valsts iestādes uzskatīt par gala patērētājiem, tie veido Direktīvas neatņemamu daļu. Šajā un līdzīgās situācijās izturēšanās pret nodokļa maksātāju un personu, kas ir izslēgta no PVN sistēmas, neizbēgami būs atšķirīga.

39. Iegādes brīdī valsts iestāde, kas kā tāda arī darbojas, tiek pakļauta nodokļu slogam, kam ir citāds raksturs nekā tam, kas tiek piemērots nodokļa maksātājam. Valsts iestāde iegādājas preces par cenu, kas ietver PVN, taču atšķirībā no nodokļa maksātāja tai nav iespējams atskaitīt priekšnodokli. Tās PVN nasta tādējādi tiek fiksēta iegādes brīdī, un nekādi vēlāki pārdošanas darījumi no nemaina.

40. Tomēr šāda atšķirīga attieksme vien, manuprāt, nevar tikt uzskatīta par tādu, kas izraisa būtiskus konkurences izkropļojumus Sestās direktīvas 4. panta 5. punkta otrās daļas nozīmē. Ja tas tā būtu, šī norma attiektos gandrīz uz jebkuru darījumu, kuru veic valsts iestāde, kas kā valsts iestāde arī darbojas.

41. 4. panta 5. punkta pirmās daļas mērķis ir izslēgt valsts iestādes, kas darbojas šādā statusā, darbības no PVN jomas, principā neraugoties uz sekām, ko tas rada. Otrās daļas mērķis ir izvairīties no jebkādiem būtiskiem konkurences izkropļojumiem, kam ir jābūt ar izņēmuma raksturu, salīdzinot ar parastajām izslēgšanas sekām, ja otrā daļa nav pilnīgā pretrunā ar pirmo. Atšķirīgā attieksme šajā gadījumā ir parastas izslēgšanas sekas, un tādējādi otro daļu uz to nevar attiecināt.

42. Tādējādi attieksmei pret tādu iestādi kā WZV ir jābūt kā pret personu, kas nav apliekama ar nodokli attiecībā uz ražošanas līdzekļu iegādi, tai rīkojoties kā valsts iestādei. Tādējādi tai nevar būt tiesību uz atskaitījumu un jautājums par tiesībām uz atskaitījumu koriģēšanu, kas izvirzīts iesniedzējtiesas pirmajā jautājumā, nevar rasties.

43. Turklāt, ņemot vērā, ka valsts iestādes statuss saistībā ar PVN tiek noteikts iegādes brīdī, vēlāka iegādāto ražošanas līdzekļu izmantošana nevar mainīt šo statusu. Ņemot vērā iesniedzējtiesas secinājumu, ka WZV uzbūvēja iekārtas kā valsts iestāde, otrais jautājums nav jāaplūko.

Secinājumi

44. Tādējādi, ņemot vērā iepriekš izklāstītos apsvērumus, uzskatu, ka uz Tiesai uzdotajiem jautājumiem ir jāatbild šādi:

Publisko tiesību subjektam, kurš iegādājas ražošanas līdzekļus un kurš vēlāk pārdod šos līdzekļus kā nodokļa maksātājs trešajai personai, saskaņā ar Padomes 1977. gada 17. maija Sestās direktīvas 77/388/EEK 20. pantu ir tiesības koriģēt PVN, kas samaksāts attiecībā uz šādu iegādi tikai tiktāl, ciktāl tas brīdī, kad tas sākotnēji iegādājās ražošanas līdzekļus, ir bijis nodokļa maksātājs.

(1) .

(2) – Padomes 1977. gada 17. maija Sestā direktīva 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze (OV L 145, 1. lpp.).

(3) – 1997. gada 11. jūlija spriedums lietā C‑97/90 ( Recueil , I‑3795. lpp.), īpaši skat. 8. un 11. punktu.

(4) – Skat. sprieduma 21. punktu.

(5) – Minēts šo secinājumu 3. zemsvītras piezīmē.

(6) – Sprieduma 8. un 9. punkts.

(7) – Sprieduma 12. punkts.

(8) – Skat., piemēram, 1997. gada 25. jūnija sprieduma lietā C‑45/95 Komisija/Itālija ( Recueil , I‑3605. lpp.) 20. punktu, kā arī ģenerāladvokāta Ruisa-Harabo [ Ruiz-Jarabo ] secinājumu 42. un turpmākos punktus.