ĢENERĀLADVOKĀTES JULIANAS KOKOTES [JULIANE KOKOTT]

SECINĀJUMI,

sniegti 2019. gada 12. septembrī ( 1 )

Lieta C‑482/18

Google Ireland Limited

pret

Nemzeti Adó‑ és Vámhivatal Kiemelt Adó‑ és Vámigazgatósága

(Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság [Budapeštas Administratīvo un darba lietu tiesa, Ungārija] lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)

Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Pamatbrīvības – Pakalpojumu sniegšanas brīvība – Ierobežojumi un diskriminācija – Materiālie nodokļu tiesību akti un nodokļu jomas procesuālās tiesības – Uz apgrozījumu balstīts reklāmas nodoklis – Nodokļa piemērošana ārvalstu darbībām ungāru valodā – Teritorialitātes princips Savienības tiesībās – Pienākums veikt reģistrāciju saskaņā ar nodokļu tiesībām – Atšķirīga reģistrācijas procedūra rezidentiem un nerezidentiem – Nereģistrēšanās gadījumā piemērojamie sodi

I. Ievads

1. Šajā tiesvedībā Tiesa primāri vērtē jautājumus nodokļu jomas procesuālo tiesību kontekstā, it īpaši saistībā ar sodiem par nodokļu tiesībās noteiktā pienākuma veikt reģistrāciju pārkāpumiem, kuru mērķis ir konstatēt maksājamo nodokli un to iekasēt. Ungārijā šie sodi var sasniegt būtiskus apmērus (kopumā līdz vienam miljardam Ungārijas forintu (HUF), aptuveni trīs miljoniem EUR), lai nodokļa maksātājus, kas līdz šim Ungārijā nav bijuši reģistrēti, piespiestu iesniegt nodokļa deklarāciju. Šo sodu piemērošanas kontekstā eksistē noteikti procesuāli šķēršļi, kas nodokļa maksātājam apgrūtina izvairīšanos no naudas soda vai attiecīgi iespēju apstrīdēt to tiesā. Abi varianti it īpaši skar nodokļa maksātājus nerezidentus, kuri līdz šim vēl Ungārijā negūst ar nodokli apliekamus ienākumus. Tādēļ rodas jautājumi pamatbrīvību kontekstā.

2. Turklāt Tiesa var uzdot arī jautājumu, vai Savienības tiesības per se liedz Ungārijai iekasēt nodokli no ārvalstu (Eiropas) uzņēmumiem, lai gan šie uzņēmumi nav reģistrēti Ungārijā. Proti, attiecīgais nodoklis ir jāmaksā uzņēmumiem, kuri internetā ungāru valodā tikai piedāvā pakalpojumus, kas netiek obligāti “patērēti” Ungārijā. Konkrēti ir iespējams arī, ka attiecīgos pakalpojumus saņem ārpus Ungārijas dzīvojošas personas ar ungāru valodas zināšanām, kā, piemēram, Rumānijā dzīvojošā ungāru minoritāte. Tādēļ ir jānoskaidro, vai Savienības tiesības attiecībā uz valsts nodokli pieprasa teritoriālo saikni un, ja tā, vai šo saikni nodrošina piesaiste ungāru valodai.

3. Pēdējais ir jauns jautājums, atbildei uz kuru var būt būtiska ietekme uz dalībvalstu kompetenci nodokļu jomā. Šis jautājums līdzīgi rodas, piemēram, saistībā ar Itālijas darījuma nodokli ārvalstu tirdzniecībai ar atvasinātiem finanšu instrumentiem, kas balstīti uz Itālijā reģistrēta uzņēmuma vērtspapīru emisiju ( 2 ).

II. Atbilstošās tiesību normas

A. Savienības tiesības

4. Atbilstošās Savienības tiesību normas izriet no LESD un Eiropas Savienības Pamattiesību hartas (turpmāk tekstā – “Harta”).

B. Valsts tiesības

5. Tiesvedības pamatā ir A reklámadóról szóló 2014. évi XXII. törvény (2014. gada Likums Nr. XXII par reklāmas nodokli, turpmāk tekstā – “Likums par reklāmas nodokli”) – redakcijā, kas bija spēkā 2016. gadā.

6. Šis reklāmas nodoklis – kā nodoklis, kas balstīts uz apgrozījumu – valsts tiesību sistēmā ir ieviests ar mērķi piemērot samērīga valsts izdevumu sadalījuma principu.

7. Saskaņā ar Likuma par reklāmas nodokli 2. panta 1. punkta e) apakšpunktu nodoklis ir maksājams par reklāmas publicēšanu internetā par atlīdzību, ja tā galvenokārt tiek izvietota ungāru valodā vai interneta vietnēs ungāru valodā. Likuma par reklāmas nodokli 5. panta 3. punktā ir paredzēts, ka attiecīgajā taksācijas gadā šis nodoklis ir piemērojams tikai uzņēmumiem ar atbilstošu apliekamu gada apgrozījumu, kas pārsniedz 100 miljonus HUF, un tādējādi tam ir progresīvas nodokļa likmes uzbūve.

8. Saskaņā ar Likuma par reklāmas nodokli 2. panta 2. punkta b) apakšpunktu nodoklis ir maksājams par pasūtījumu publicēt reklāmu, izņemot, ja klients, kas ir pasūtījis reklāmas publicēšanu: ba) ir pieprasījis, lai 3. panta 1. punktā minētais nodokļa maksātājs sniegtu 3. panta 3. punktā minēto deklarāciju, un var droši to pierādīt, un bb) nav saņēmis ar ba) apakšpunktu pieprasīto deklarāciju desmit darba dienu laikā no brīža, kad ir saņemts faktūrrēķins vai grāmatvedības dokuments par reklāmas publicēšanu, un bc) ir iesniedzis valsts nodokļu iestādē personas, kas ir publicējusi reklāmu, deklarāciju attiecībā uz ba) apakšpunktā minēto faktu un atlīdzību par publicēšanu.

9. Atbilstoši Likuma par reklāmas nodokli 3. panta 1. punktam ikviens, kurš publicē reklāmu internetā par atlīdzību, ja tā galvenokārt tiek izvietota ungāru valodā vai interneta vietnēs ungāru valodā, ir “nodokļa maksātājs, neatkarīgi no viņa dzīvesvietas”.

10. Saskaņā ar Likuma par reklāmas nodokli 7.B panta 1. punktu nodokļa maksātājam 3. panta 1. punkta izpratnē, kas nav reģistrējies valsts nodokļu iestādē kā nodokļu maksātājs, ir jāreģistrējas 15 dienu laikā no brīža, kad ir uzsākta saskaņā ar 2. panta 1. punktu ar nodokli apliekama darbība, iesniedzot veidlapu, ko šajā nolūkā ir izstrādājusi valsts nodokļu iestāde.

11. Atbilstoši Likuma par reklāmas nodokli 7.B panta 2. punktam gadījumā, ja nodokļa maksātājs nepilda savu reģistrācijas pienākumu atbilstoši 1. punktam, valsts nodokļu iestāde – līdztekus aicinājumam izpildīt šo pienākumu – sākotnēji uzliek naudas sodu par neizpildi 10 miljonu HUF apmērā.

12. Likuma par reklāmas nodokli 7.B panta 3. punktā ir paredzēts, ka gadījumā, ja atkārtoti ir konstatēta pienākuma neizpilde, valsts nodokļu iestāde uzliek naudas sodu par neizpildi, kura apmērs ir trīs reizes lielāks par iepriekš piemēroto naudas sodu.

13. Likuma par reklāmas nodokli 7.B panta 4. punktā ir noteikts, ka valsts nodokļu iestāde ar lēmumu konstatē nokavēto dienu skaitu saistībā ar 1. punktā noteiktā reģistrācijas pienākuma neizpildi. Lēmumi ir galīgi un izpildāmi no to paziņošanas brīža, un tos var pārsūdzēt administratīvās tiesvedības kārtībā. Administratīvajā tiesvedībā tiek pieņemti tikai dokumentāri pierādījumi, un tiesa pieņem nolēmumu, nerīkojot tiesas sēdi.

14. Saskaņā ar Likuma par reklāmas nodokli 7.B panta 5. punktu gadījumā, ja nodokļa maksātājs, atsaucoties uz nodokļu iestādes pirmo aicinājumu, izpilda savu reģistrācijas pienākumu, naudas sods par neizpildi var tikt samazināts neierobežotā apmērā.

15. Atbilstoši Likuma par reklāmas nodokli 7.D pantam valsts nodokļu iestāde, pamatojoties uz 7.B pantu, vienam un tam pašam nodokļa maksātājam naudas sodu par neizpildi var uzlikt tikai tādā apmērā, kura kopējā summa nepārsniedz vienu miljardu HUF.

16. Attiecībā uz sabiedrībām, kuru juridiskā adrese ir Ungārijā, Nodokļu procedūras kodeksa 17. panta 1. punkta b) apakšpunktā ir noteikts, ka nodokļa maksātājs automātiski izpilda savu pienākumu reģistrēties valsts nodokļu un muitas iestādē, iesniedzot par Komercreģistru atbildīgajai tiesai reģistrācijas pieteikumu (aizpildītu veidlapu) ar pielikumiem un pieteikumu par nodokļu identifikācijas numura piešķiršanu.

17. Saskaņā ar Nodokļu procedūras kodeksa 172. pantu gadījumā, ja nodokļa maksātājs nepilda paziņošanas (reģistrācija vai paziņošana par izmaiņām) pienākumu, informēšanas pienākumu, pienākumu atvērt norēķinu kontu vai pienākumu iesniegt nodokļu deklarāciju, viņam var tikt uzlikts naudas sods 500000 HUF vai attiecīgā gadījumā 1000000 HUF apmērā.

18. Nodokļu procedūras kodeksa 172. panta 7. punktā ir noteikts, ka, ja nav izpildīts reģistrācijas pienākums, kā arī pienākums sniegt paziņojumus, informēt par grozījumiem, iesniegt nodokļu deklarāciju, nosūtīt informāciju vai atvērt norēķinu kontu, kā arī 1. punkta f) apakšpunktā minētajā gadījumā, nodokļu iestāde, uzliekot naudas sodu par neizpildi, liek nodokļa maksātājam – vai, ja nav izpildīts pienākums iesniegt apliecinošus dokumentus, var pieprasīt nodokļa maksātājam – izpildīt pienākumus šajā nolūkā norādītajā termiņā. Izņemot gadījumu, kad tiek uzlikts 1. punkta f) apakšpunktā paredzētais naudas sods par neizpildi, ja nodokļu maksātājs neizpilda savu pienākumu iepriekšējā lēmumā norādītajā termiņā, tā divkāršo uzliktā naudas soda apmēru un nosaka jaunu termiņu.

III. Pamatlieta

19. Prasītāja ir Īrijā reģistrēta kapitālsabiedrība ar nosaukumu “Google Ireland Limited” (turpmāk tekstā – “Google”). Tās juridiskā adrese un centrālā vadība atrodas Dublinā. 2016. gadā tā veica ar nodokli apliekamu darbību. Tomēr Google līdz šim nav izpildījusi savu pienākumu reģistrēties saistībā ar apliekamas darbības uzsākšanu, kā tas ir paredzēts Likuma par reklāmas nodokli 7.B panta 1. punktā.

20. Nodokļu iestāde ar 2017. gada 16. janvāra lēmumu uzlika Google pirmo naudas sodu par pienākuma neizpildi 10 miljonu HUF (kas pašlaik atbilst apm. 30600 EUR) apmērā un vēlāk par katru nokavēto dienu noteica naudas sodu par neizpildi, trīskāršojot pirmā naudas soda apmēru, sasniedzot kopējo summu 1 miljardu HUF (kas pašlaik atbilst apm. 3,06 miljoniem EUR), un tas bija jāmaksā par to, ka netika izpildīts pienākums reģistrēties reklāmas nodokļa nolūkā, kas ir noteikts ar Likuma par reklāmas nodokli 7.B–7.D pantu.

21. Apzināti nepildot savas nodokļu saistības, Google esot Ungārijā ieguvusi konkurences priekšrocības salīdzinājumā ar šajā valstī reģistrētām personām, kas publicē reklāmu un pilda savas nodokļu saistības saskaņā ar tiesiskā regulējuma normām. Apstāklis, ka Google no 2015. gada 1. janvāra neesot pildījusi savas nodokļu saistības Ungārijā, esot tik smags pārkāpums, ka tas esot pietiekams pamatojums liela naudas soda uzlikšanai, kam jāmudina pildīt nodokļu saistības.

22. Google ir cēlusi prasību par nodokļu iestādes lēmumiem un lūgusi tos atcelt, turklāt tā pirmām kārtām vēršas pret naudas soda apmēru. Tas esot ievērojami (līdz 2000 reizēm) lielāks par to, kāds tiek piemērots vietējiem uzņēmumiem, kuri neesot pakļauti šim īpašajam, bet gan tikai vispārējam reģistrācijas pienākumam. Turklāt vietējo uzņēmumu reģistrācija notiekot automātiski, tos reģistrējot Komercreģistrā, tādēļ sods skarot vienīgi ārvalstniekus. Vēl arī esot pārkāptas tās tiesības uz efektīvu tiesību aizsardzību tiesā, jo lēmumi par naudas sodu esot galīgi un izpildāmi no to paziņošanas brīža, iespējas sniegt pierādījumus esot ierobežotas un ārvalstnieka rīcībā esot ārkārtīgi īss termiņš, lai pienācīgi sagatavotos tiesvedībai un savu tiesību īstenošanai.

23. Iesniedzējtiesai ir jālemj par prasību atcelt lēmumu par naudas soda uzlikšanu.

IV. Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu un tiesvedība Tiesā

24. Ar 2018. gada 13. jūlija lēmumu iesniedzējtiesa ir nolēmusi atbilstoši LESD 267. pantam uzsākt prejudiciāla nolēmuma procedūru un ir iesniegusi Tiesai lēmuma pieņemšanai šādus jautājumus: “1) Vai LESD 18. un 56. pants un diskriminācijas aizliegums ir jāinterpretē tādējādi, ka tie nepieļauj tādu dalībvalsts tiesisko regulējumu nodokļu jomā, kura sodu sistēmā par to, ka nav izpildīts reģistrācijas pienākums reklāmas nodokļa nolūkā, tiek noteikts naudas sods par neizpildi, kas Ungārijā nereģistrētām sabiedrībām var būt līdz pat 2000 reizēm lielāks par Ungārijā reģistrētām sabiedrībām piemērojamo naudas sodu? 2) Vai ir jāuzskata, ka iepriekšējā jautājumā aprakstītais nesamērīgi lielais naudas sods, kuram piemīt represīvs raksturs, var atturēt Ungārijā nereģistrētus pakalpojumu sniedzējus no pakalpojumu sniegšanas šajā valstī? 3) Vai LESD 56. pants un diskriminācijas aizliegums ir jāinterpretē tādējādi, ka tie nepieļauj tādu tiesisko regulējumu, atbilstoši kuram Ungārijā reģistrēti uzņēmumi reģistrācijas pienākumu izpilda automātiski brīdī, kad tiem tiek piešķirts Ungārijas nodokļu identifikācijas numurs un veikts ieraksts Komercreģistrā, un tiem nav jāiesniedz īpašs pieteikums, neatkarīgi no tā, vai uzņēmums publicē vai nepublicē reklāmu, savukārt Ungārijā nereģistrēti uzņēmumi, kuri publicē reklāmu šajā valstī, to neizpilda automātiski, bet tiem atsevišķi ir jāizpilda reģistrācijas pienākums, turklāt tā neizpildes gadījumā tiem var tikt uzlikts īpašs sods? 4) Apstiprinošas atbildes uz pirmo jautājumu gadījumā, vai LESD 56. pants un diskriminācijas aizliegums ir jāinterpretē tādējādi, ka tie nepieļauj tādu sodu kā izskatāmajā lietā, kas tiek uzlikts par reģistrācijas pienākuma neizpildi reklāmas nodokļa kontekstā, ja izrādītos, ka attiecīgais tiesiskais regulējums nav saderīgs ar minēto pantu? 5) Vai LESD 56. pants un diskriminācijas aizliegums ir jāinterpretē tādējādi, ka tie nepieļauj tādu tiesību normu, atbilstoši kurai pret ārvalstīs reģistrētiem uzņēmumiem pieņemts lēmums par naudas soda uzlikšanu ir galīgs un izpildāms no tā paziņošanas brīža un tas var tikt apstrīdēts tikai tiesvedībā, kurā tiesa nevar rīkot tiesas sēdi un kurā tiek pieņemti tikai dokumentāri pierādījumi, savukārt Ungārijā reģistrēti uzņēmumi var iesniegt administratīvu sūdzību par tiem uzliktajiem sodiem un turklāt attiecībā uz tiesvedību tiesā nav noteikti nekādi ierobežojumi? 6) Vai LESD 56. pants, skatot to kopsakarā ar Hartas 41. panta 1. punktā nostiprinātajām tiesībām uz lietas taisnīgu izskatīšanu, ir jāinterpretē tādējādi, ka šī prasība nav izpildīta, ja naudas sods par neizpildi tiek uzlikts par katru nokavēto dienu, trīskāršojot tā apmēru, savukārt pakalpojumu sniedzējs pat nezina par iepriekšējo lēmumu, tādējādi tas nevar izpildīt savu pienākumu līdz brīdim, kad tiek uzlikts nākamais sods? 7) Vai LESD 56. pants, skatot to kopsakarā ar Hartas 41. panta 1. punktā nostiprinātajām tiesībām uz lietas taisnīgu izskatīšanu, Hartas 41. panta 2. punkta a) apakšpunktā nostiprinātajām tiesībām tikt uzklausītam un Hartas 47. pantā noteiktajām tiesībām uz efektīvu tiesību aizsardzību un taisnīgu tiesu, ir jāinterpretē tādējādi, ka šīs prasības nav izpildītas, ja lēmums nevar tikt apstrīdēts administratīvā kārtībā, ja administratīvajā tiesvedībā tiek pieņemti tikai dokumentāri pierādījumi un tiesa attiecīgajā lietā nevar rīkot tiesas sēdi?”

25. Par šiem jautājumiem tiesvedībā Tiesā rakstveida apsvērumus iesniedza un 2019. gada 4. jūnija tiesas sēdē piedalījās Google, Ungārija, Čehijas Republika un Eiropas Komisija.

V. Juridiskais vērtējums

26. Google pamatlietā vēršas pret lēmumu, ar kuru tai bija uzlikts naudas sods. Tādēļ lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu primārais priekšmets ir Ungārijas noteikumu par naudas sodu saderība nodokļa maksātāja nereģistrēšanās kontekstā Likuma par reklāmas nodokli izpratnē. Tā pamatā savukārt ir fakts, ka ar Likumu par reklāmas nodokli ikviena persona, kas par atlīdzību internetā publicē reklāmu, ja tā galvenokārt tiek izvietota ungāru valodā vai interneta vietnēs ungāru valodā, tiek atzīta par nodokļa maksātāju. Nodokļa maksātāja reģistrācijas vieta nav svarīga, tādēļ arī ārvalstu uzņēmumi, tiklīdz tie ar internetā ievietotu reklāmu ungāru valodā nopelna naudu, veic Ungārijā ar nodokli apliekamu darbību.

27. Iesniedzējtiesas jautājumus var iedalīt vairākās grupās. Viens jautājums skar atšķirīgo reģistrācijas kārtību vietējiem un ārvalstu uzņēmumiem Likuma par reklāmas nodokli izpratnē (trešais jautājums – šajā ziņā skat. B punktu), vairāki jautājumi skar naudas soda apmēru (pirmais un otrais jautājums, kā arī ceturtais un sestais jautājums – šajā ziņā skat. C punktu) un vairāki jautājumi – iespēju apstrīdēt šādi uzliktu naudas sodu (piektais un septītais jautājums – šajā ziņā skat. D punktu).

28. Lai gan neviens nodokļa paziņojums nav valsts tiesvedības priekšmets un iesniedzējtiesa arī nešaubās par attiecīgā nodokļa pieļaujamību atbilstoši Savienības tiesību normām, tiesas sēdē tika izvirzīts vēl arī jautājums par izvēlētā ar nodokli apliekamā objekta (reklāmas, kas ungāru valodā tiek izvietotas internetā) ekstrateritoriālo piemērojamību. Lai gan nesaskaņoto tiesību aktu jomā Tiesa parasti nevērtē valsts likumdevēja izvēlēto nodokļa bāzi, tomēr šķiet, ka izskatāmajā lietā ir pamatoti izvērtēt reklāmas nodokļa pieļaujamību atbilstoši Savienības tiesībām (šajā ziņā skat. A punktu). Proti, ja attiecīgais nodoklis izrādītos nesaderīgs ar Savienības tiesību normām, iespējams, ka uz to balstīto lēmumu, ar kuru uzlikts naudas sods, jau tādēļ vien piemeklētu tāds pats liktenis.

A. Reklāmas nodokļa pieļaujamība atbilstoši Savienības tiesībām

29. Nodokļu tiesību akti principā ietilpst dalībvalstu kompetencē. Atbilstoši LESD 113. pantam izņēmumus veido apgrozījuma nodokļi, akcīzes nodokļi un citi netiešie nodokļi. Šī iemesla dēļ tiešo nodokļu jomā ir piemērojami tikai nedaudzi Savienības tiesību akti. Īpaši LESD 114. panta 2. punkts nepieļauj fiskālo noteikumu piemērošanu, un LESD 115. pants pieļauj tikai tādus Savienības normatīvos aktus, kas tieši iespaido iekšējā tirgus izveidi un darbību.

30. Lai gan Eiropas Komisija ir iesniegusi priekšlikumu ieviest digitālo pakalpojumu nodokli, kas balstīts uz apgrozījumu ( 3 ), nav svarīgi, vai šāds nodoklis nepieļautu Ungārijas reklāmas nodokli, jo Savienības likumdevējs vēl tikai apspriež Komisijas iesniegto priekšlikumu.

31. Reklāmas nodokļa nesaderība ar Savienības tiesību normām katrā ziņā varētu izrietēt no diviem citiem aspektiem. Saskaņoto netiešo nodokļu jomā tas varētu izrietēt no PVN direktīvas ( 4 ) 401. panta. Turklāt dalībvalstīm, īstenojot savu kompetenci nodokļu jomā, tomēr ir saistošas primāro tiesību normas, šajā gadījumā it īpaši pamattiesības ( 5 ).

1. Vai ir pieļauts PVN direktīvas 401. panta pārkāpums?

32. PVN direktīvas 401. pantā ir precizēts, ka dalībvalstis nevar ieviest jaunus nodokļus, ja tos var raksturot kā apgrozījuma nodokļus. Pat ja būtu pareizs iesniedzējtiesas viedoklis ( 6 ), atbilstoši kuram reklāmas nodoklis ir uz apgrozījumu balstīts akcīzes nodoklis, PVN direktīvas 401. pants, kā es to jau esmu argumentējusi citu uz apgrozījumu balstītu ienākumu nodokļu kontekstā, nekavētu arī šāda nodokļa piemērošanu ( 7 ). Arī reklāmas nodoklis nav (vispārīgs) apgrozījuma nodoklis, un tā mērķis nav nodokļa pārnešana uz patērētāju.

33. Šajā ziņā nepārliecina reklāmas nodokļa kvalifikācija par patēriņa nodokli, kas balstīts uz apgrozījumu. No Ungārijas reklāmas nodokļa koncepcijas drīzāk izriet, ka ar šo nodokli ir apliekami pakalpojumu sniedzēji. Tādējādi ar nodokli ir apliekama šo uzņēmumu, nevis to klientu maksātspēja. Par to īpaši skaidri liecina fakts, ka klienti var atbrīvoties no pienākuma maksāt nodokli, atbilstoši Likuma par reklāmas nodokli 2. panta 1. punkta b) apakšpunktam norādot uzņēmumu, kas publicē reklāmu. Līdz ar to īpašais reklāmas uzņēmumu nodoklis pēc savas būtības līdzinās īpašam tiešajam ienākumu nodoklim, kura gadījumā par nodokļa bāzi tiek izmantota nevis gūtā peļņa, bet gan “tikai” konkrētā laikposmā sasniegtais apgrozījums. Tādējādi to var raksturot kā tiešo ienākumu nodokli, un tam nav piemērojams PVN direktīvas 401. pants.

2. Vai ir pieļauts pamattiesību pārkāpums?

34. Līdz ar to visādā ziņā ir iespējams pamattiesību pārkāpums. Izskatāmajā lietā varētu būt pārkāpta LESD 56. pantā noteiktā pakalpojumu sniegšanas brīvība, jo uz apgrozījumu balstītais reklāmas nodoklis ir saistīts ar reklāmas pakalpojumu sniegšanu vienā noteiktā valodā un tas tiek iekasēts neatkarīgi no uzņēmuma reģistrācijas vietas.

a) Pakalpojumu sniegšanas brīvības pārbaudes kritērijs

35. Atbilstoši pastāvīgajai judikatūrai pakalpojumu sniegšanas brīvību ierobežo visi pasākumi, kas aizliedz, kavē vai padara mazāk pievilcīgu LESD 56. pantā garantētās brīvības izmantošanu ( 8 ). Principā tas attiecas uz diskrimināciju, tomēr tas skar arī nediskriminējošus ierobežojumus.

36. Katrā ziņā nodokļu un nodevu kontekstā ir jāņem vērā, ka tie per se nozīmē slogu un tādējādi vienmēr mazina pakalpojuma pievilcīgumu. Pārbaude atbilstoši nediskriminējošu ierobežojumu kritērijiem nozīmētu piemērot Savienības tiesības visiem valsts nodokļa iekasējamības gadījumiem un tādējādi būtiski apšaubīt dalībvalstu suverenitāti nodokļu lietās ( 9 ). Tas būtu pretrunā pastāvīgajai judikatūrai, atbilstoši kurai situācijā, kad tiesību akti Savienībā nav saskaņoti, dalībvalstis var brīvi īstenot savu fiskālo autonomiju attiecīgajā jomā ( 10 ).

37. Nevēloties pārmērīgi ierobežot dalībvalstu fiskālo autonomiju, ko ir atzinusi Tiesa, kā arī parlamentu pilnvaras pieņemt budžetu, valsts tiesību akti nodokļu jomā principā būtu jāvērtē, balstoties tikai uz pamattiesībās noteikto nediskriminācijas principu ( 11 ).

38. Tādēļ Tiesa jau vairākkārt ir nospriedusi, ka dalībvalstu tiesību normas, kas reglamentē nodokļu uzlikšanas nosacījumus un apmēru, ietilpst nodokļu autonomijas jomā, ja vien attieksme pret pārrobežu situāciju nav diskriminējoša salīdzinājumā ar valsts iekšēju situāciju ( 12 ).

39. Tuvāk aplūkojot, šī nodokļu tiesību aktu pārbaudes pamatīguma samazināšana atbilst domai, kas Tiesu tā dēvētajā Keck judikatūrā ( 13 ) ir mudinājusi nepiemērot vispārējo ierobežojuma pārbaudi. Atbilstoši šai pieejai nediskriminējoši nodokļu likumi nevar tieši vai netieši, faktiski vai iespējami ietekmēt tirdzniecību starp dalībvalstīm un tādējādi – iekšējo tirgu. Tā tas ir, ja šie noteikumi ir piemērojami visiem attiecīgajiem tirgus dalībniekiem, kuri savu darbību veic konkrētajā valstī, un tiem arī faktiski ir vienāda ietekme.

b) Vai ir notikusi diskriminācija?

40. Tādēļ pakalpojumu sniegšanas brīvības ierobežojums izskatāmajā lietā – t.i., dalībvalstu fiskālās autonomijas piemērošanas jomā – katrā ziņā paredz, ka vispār ir jābūt atšķirīgai attieksmei pret divām vai vairāk atsauces grupām. Ja tas tā ir, kā nākošais rodas jautājums, vai šī atšķirīgā attieksme izpaužas tādējādi, ka pārrobežu situācijas tiek diskriminētas salīdzinājumā ar valsts iekšējām situācijām.

41. Šajā lietā tas tā nav. Reklāmas nodokļa kontekstā attieksme pret pārrobežu un valsts iekšējām situācijām ir vienlīdzīga, jo nav nekādas nozīmes tam, kur atrodas pakalpojumu sniedzēja juridiskā adrese. Ja Google būtu reģistrēta Ungārijā un, atrodoties šajā valstī, veiktu savu darbību reklāmas jomā, izvietojot internetā reklāmas ungāru valodā, attiecīgais nodoklis Google būtu jāmaksā tādā pašā apjomā kā tad, ja tā šos darījumus īstenotu, atrodoties savā juridiskajā adresē Īrijā. Ņemot vērā, ka ar Likumu par reklāmas nodokli netiek īstenota diskriminācija, pamatbrīvības nav piemērojamas.

c) Par fiskālās autonomijas robežām

42. Tomēr no Savienības tiesību viedokļa problemātisks varētu būt fakts, ka izskatāmajā lietā daži ar nodokli apliekamie pakalpojumi, iespējams, netiek izmantoti Ungārijā (reklāma ungāru valodā, kas paredzēta ungāru valodā runājošiem iedzīvotājiem, piemēram, Rumānijā) un nodokļa maksātājs nav reģistrēts Ungārijā (kā, piemēram, Google). Izskatāmajā lietā varētu izteikt šaubas, vai Ungārija patiešām vēl darbojas Tiesas atzītās fiskālās autonomijas (šajā ziņā skat. iepriekš 36. un nākamos punktus) ietvaros.

43. Šajā ziņā ir jāprecizē, vai fiskālās autonomijas īstenošanas kontekstā Savienības tiesību akti pieprasa, lai apliekamā darbība tiktu veikta vai izmantota Ungārijā un nodokļa maksātājs būtu reģistrēts Ungārijā. Man šāds Savienības tiesību princips nav zināms. Vēl 2016. gadā Tiesa nekādi nav aktualizējusi iebildumu par teritoriālā aspekta neesamību saistībā ar Beļģijas nodokļa piemērošanu ārvalstu uzņēmējdarbības formām ( 14 ).

44. Šādu šauri interpretētu saikni ar valsti nevar balstīt arī uz starptautiskām tiesībām. Tā, piemēram, nodokļu piemērošana, pamatojoties uz valstspiederību – kā to praktizē Amerikas Savienotās Valstis –, arī ir atbilstoši starptautiskām tiesību normām atzīta nodokļu sistēma, pat ja valstspiederīgais nav nedz Amerikas Savienoto Valstu rezidents, nedz tur ir sniedzis kādus pakalpojumus. Kā Starptautiskās Justīcijas Pastāvīgā palāta ir lēmusi jau 1927. gadā, starptautiskās tiesību normas piešķir valstīm plašu un tikai noteiktos gadījumos ierobežotu rīcības brīvību pieņemt noteikumus attiecībā uz darbībām, kas tiek veiktas ārpus attiecīgās valsts teritorijas ( 15 ). Starptautiskās Justīcijas Pastāvīgā palāta šādu robežu “ārējās likumdošanas varas” ievērošanai vēlāk – situācijā saistībā ar citas valsts valstspiederības atzīšanu diplomātiskās aizsardzības īstenošanai – ir saskatījusi pietiekami ciešas saiknes (tā dēvētās genuine link) esamībā ( 16 ).

45. Ņemot vērā šos principus, atbilstoši starptautisko tiesību normām situācija, kad kāda valsts piemēro nodokļus tādām personām vai darījumiem pasaulē, ar kuriem tai nav nekāda sakara, tādēļ vien varētu radīt bažas. Šajā ziņā ir jābūt kādam saprātīgam piesaistes elementam, lai valsts nodokļu likumus varētu piemērot arī ārvalsts situācijām, vēl jo vairāk, lai iekasētu nodokļus no nerezidentiem ( 17 ). Parasti valsts saviem rezidentiem pilnā apmērā un nerezidentiem daļējā apmērā uzliek nodokļus par tās teritorijā gūtajiem ienākumiem (rezidences un ienākumu gūšanas vietas princips). Galu galā abi varianti ir teritorialitātes principa izpausme, tas attiecas arī uz uzņēmējdarbības vietu un patēriņu (t.i., patēriņa vietu).

46. Tādēļ, ja ir cits piesaistes elements, nav nozīmes faktam, ka ar nodokli apliekamais pakalpojums, iespējams, netiek “patērēts” Ungārijā. To nepieprasa nedz Savienības tiesību akti, nedz tas ir vispārīgs starptautisko tiesību nosacījums, lai īstenotu savu kompetenci nodokļu jomā. Gluži pretēji – ienākumu nodokļa tiesību aktos daudzi pakalpojumi svešās teritorijās tiek aplikti (vai var tikt aplikti) ar nodokli tikai tāpēc, ka nodokļa maksātājs ir savas valsts rezidents. Arī saskaņā ar 2017. gada ESAO nodokļu paraugkonvencijas ( 18 ) 7. panta 1. punktu uzņēmuma peļņai noteicošais principā ir uzņēmuma reģistrācijas vieta, nevis pakalpojumu sniegšanas vieta.

47. Līdzīgi nozīmes nav arī faktam, ka nodokļa maksātājam nav jābūt Ungārijas rezidentam, lai viņam varētu tikt uzlikts reklāmas nodoklis. Atbilstoši starptautiskajām tiesību normām vairāki ienākumi, kas attiecas uz konkrētu vietu, ar nodokli tiek aplikti valstī, kurā tie ir gūti, nevis rezidences valstī. Atbilstoši iepriekš minētajam, piemēram, 2017. gada ESAO nodokļu paraugkonvencijas 13. pantā ir paredzēts, ka pilnvaras uzlikt nodokli peļņai no aktīvu pārdošanas ir valstij, kurā tā ir gūta.

d) Valoda kā pietiekama teritoriālā saikne

48. Tādēļ jautājums ir tikai par to, vai par pietiekamu teritoriālo saikni (tā dēvēto genuine link) ( 19 ) var tikt uzskatīta arī nodokļa piesaiste pakalpojuma valodai. Manuprāt, izskatāmajā lietā uz to var atbildēt apstiprinoši.

49. Acīmredzams ir Ungārijas reklāmas nodokļa pamatā esošais apsvērums – kā to tiesas sēdē arī ir apliecinājusi Ungārija –, ka internetā izvietota reklāma ungāru valodā primāri ir paredzēta ungāru valodā runājošiem lietotājiem, kuru lielākā daļa atrodas Ungārijas teritorijā. Tādēļ Google ar Ungārijas iedzīvotāju “palīdzību” gūst ienākumus, kas Ungārijā tomēr netiek aplikti ar nodokli. Ja internets nebūtu izdomāts, lielāko daļu šo ienākumu varētu gūt vien tad, ja uzņēmējdarbības vieta atrastos Ungārijā, kā rezultātā Ungārija tiem automātiski varētu piemērot atbilstošu ienākumu nodokli. Vai šīm pilnvarām būtu jāizzūd tikai tādēļ, ka tehniskais progress rada jaunas iespējas gūt ienākumus, neatrodoties attiecīgajā dalībvalstī?

50. Manuprāt, nē. Piesaiste savas valsts oficiālās valodas izmantošanai principā ir pietiekami saprātīga (“reasonable”) teritoriālā saikne. Neviens nevar apstrīdēt, ka valoda ir svarīga nācijas identitātes sastāvdaļa un tādējādi ir cieši saistīta ar attiecīgo valsti un tās teritoriju. Izskatāmajā lietā nav svarīgi, cik lielā mērā iepriekš minētais attiecas arī uz angļu valodu kā “vispasaules” valodu.

51. Turklāt arī Savienības tiesībās, piemēram, Regulas (EK) Nr. 44/2001 15. panta 1. punkta c) apakšpunktā nosakot tiesu, kurai ir jurisdikcija, par piesaistes elementu ir izmantota tostarp lietotā valoda. Šajā sakarā Tiesa jau ir lēmusi, ka tas, ka tiek izmantota valoda, kas nav tā valoda, kura parasti tiek izmantota dalībvalstī, kurā ir dibināts komersants, ļauj secināt, ka komersanta darbība ir novirzīta uz patērētāja domicila dalībvalsti ( 20 ). Tādējādi ungāru valodas izmantošana norāda uz Google darbības novirzīšanu uz Ungārijas teritoriju.

52. Nav svarīgi, ka individuālā gadījumā ne vienmēr eksistē šī teritoriālā saikne, jo, iespējams, tā pati valoda tiek izmantota arī citās valstīs (kā izskatāmajā lietā – ungāru minoritāte Rumānijā), un tieši nodokļu tiesību jomā tā pieder pie likumdevēja vienādošanas pilnvarām ( 21 ). Katrā ziņā tā tas ir gadījumā, ja attiecīgās oficiālās valodas lietošanai citās valstīs ir pakārtota nozīme. Nav svarīgs arī apstāklis, ka ungāru lietotājs reklāmas pakalpojumus saņem ārpus attiecīgās teritorijas. Genuine link joprojām eksistē valstspiederības dēļ.

53. Iepriekš minēto secinājumu neietekmē arī fakts, ka, iespējams, precīzāku teritoriālo saikni uzrāda piesaiste konkrētiem reklāmas ungāru valodā patērētājiem, pamatojoties uz interneta lietotāju IP adresēm. Nedz Savienības tiesību aktos, nedz starptautiskajās tiesību normās nav noteikta prasība izvēlēties precīzāko piesaistes elementu, ja tāds vispār eksistē. Turklāt arī piesaiste IP adresei būtu vien palīgkritērijs, jo lietotājs šo IP adresi visādos veidos (piemēram, izmantojot VPN klienta opciju) var noslēpt. Tādējādi piesaiste IP adresei arī balstās vien uz pieņēmumu, ka vairumā gadījumu lietotājs atrodas attiecīgajā valstī. Ungārijas tiesiskais regulējums balstās – atbilstoši tiesas sēdē izteiktajam Komisijas viedoklim – uz līdzīgu, kaut arī varbūt nedaudz lielāku vispārinājumu, atbilstoši kuram internetā izvietoto reklāmu ungāru valodā parasti izmanto Ungārijas valstspiederīgie vai Ungārijā dzīvojošas personas.

54. Pat ja arī Rumānija uzliktu nodokli reklāmas pakalpojumiem, kas tiek sniegti tās teritorijā dzīvojošiem iedzīvotājiem, kuri runā ungāru valodā, attiecībā uz kuriem tātad arī eksistētu “genuine link”, tas primāri radītu jautājumus par nodokļu dubulto uzlikšanu. Tomēr šīs nodokļu dubultās uzlikšanas problēmas rodas arī tradicionālo piesaistes elementu (rezidences vieta, uzņēmējdarbība, valstspiederība) gadījumā un nerada šaubas par valsts (izskatāmajā lietā – Ungārijas) nodokļu ieturēšanas pilnvarām.

55. Proti, Tiesa jau vairākkārt ir lēmusi, ka, tā kā nav veikta saskaņošana Savienības līmenī, no paralēlas dažādu dalībvalstu nodokļu kompetences īstenošanas izrietošās nelabvēlīgās sekas nav aprites brīvību ierobežojums, ja vien šāda īstenošana nav diskriminējoša ( 22 ). Dalībvalstīm nav pienākuma pielāgot savas nodokļu sistēmas citu dalībvalstu dažādajām nodokļu sistēmām, lai tostarp izvairītos no nodokļu dubultās uzlikšanas ( 23 ).

3. Secinājumi

56. Līdz ar to Savienības tiesību akti neliedza Ungārijai ieviest strīdīgo reklāmas nodokli.

B. Trešais jautājums – nodokļa maksātāja reģistrācijas pienākums

57. Uzdodot trešo jautājumu, iesniedzējtiesa galarezultātā vēlas noskaidrot, vai ar īpašo reģistrācijas pienākumu, kas paredzēts Likuma par reklāmas nodokli 7.B pantā, tiek pārkāpta Google pakalpojumu sniegšanas brīvība, kas izriet no LESD 56. panta, to skatot kopā ar LESD 62. un 54. pantu. Tā pamatā ir fakts, ka reģistrācija, kas jau ir veikta atbilstoši citiem nodokļu likumiem (t.i., citu nodokļu aprēķināšana), atbrīvo no īpašā reģistrācijas pienākuma, kas paredzēts Likuma par reklāmas nodokli 7.B pantā.

58. Arī šajā kontekstā ir piemērojams iepriekš (35. un nākamajos punktos) izstrādātais pamatbrīvību pārbaudes kritērijs nodokļu tiesību jomā, kas paredz tikai pārbaudīt, vai nav notikusi diskriminācija. Nodokļa efektīvas iekasēšanas noteikumi nevar tikt nošķirti no nodokļa materiālajiem noteikumiem, un tādēļ līdzīgi pēdējiem minētajiem tie ietilpst dalībvalstu fiskālās autonomijas jomā.

59. Līdz ar to būtisks ir jautājums, vai īpašā reģistrācijas pienākuma dēļ attieksme pret pārrobežu situāciju nav diskriminējoša salīdzinājumā ar valsts iekšēju situāciju, un tādējādi – vai vietējie un ārvalstu uzņēmumi saskaras ar atšķirīgu attieksmi.

60. Kā atkārtoti tika apstiprināts tiesas sēdē, atbildot uz jautājumiem, arī vietējiem uzņēmumiem ir jāizpilda īpašais reģistrācijas pienākums, ja tie Ungārijā vēl nav reģistrēti kā nodokļu maksātāji. Tādējādi Ungārijas tiesību aktos netiek veikta nošķiršana atkarībā no tā, vai runa ir par nodokļa maksātāju rezidentu vai nodokļa maksātāju nerezidentu. Nošķiršana notiek tikai atbilstoši kritērijam, vai reģistrācija saskaņā ar nodokļu tiesību aktiem jau ir vai arī nav notikusi. Līdz ar to attieksme pret pārrobežu situāciju nav diskriminējoša salīdzinājumā ar valsts iekšēju situāciju, – atšķirīgā attieksme skar vienīgi jau reģistrētus un vēl nereģistrētus nodokļa maksātājus.

61. Šajā ziņā var palikt atklāts jautājums, vai attiecīgajā situācijā var saskatīt, iespējams, jau netiešu ārvalstu uzņēmumu diskrimināciju (šajā ziņā detalizētāk skat. 70. un nākamos punktus). Tiesa jau ir lēmusi, ka pienākums veikt reģistrāciju saskaņā ar nodokļu tiesību aktiem kā nosacījums fiskālās autonomijas īstenošanai pats par sevi var pamatot pakalpojumu sniegšanas brīvības ierobežojumu ( 24 ). Reģistrācija 15 dienu laikā pēc uzņēmējdarbības uzsākšanas pati par sevi – atbilstoši Komisijas viedoklim – nav arī nesamērīga, it īpaši tādēļ, ka ir ierasti un nav arī neatbilstīgi, ka paziņošanas un reģistrācijas pienākums ir jāizpilda pirms uzņēmējdarbības uzsākšanas.

62. Rezultātā jāsecina, ka no Savienības tiesību viedokļa īpašais reģistrācijas pienākums īpaša nodokļa kontekstā, kas jāizpilda līdz šim nereģistrētiem nodokļa maksātājiem, pats par sevi katrā ziņā ir pamatots.

C. Pirmais, otrais, ceturtais un sestais jautājums – īpašo sodu veids un apmērs

63. Tādēļ būtisks ir jautājums, vai ar īpašajiem sodiem, kas ir saistīti ar šo īpašo reģistrācijas pienākumu un ir paredzēti Likuma par reklāmas nodokli 7.B pantā, netiek pārkāpta pakalpojumu sniegšanas brīvība, kas izriet no LESD 56. panta.

1. Pakalpojumu sniegšanas brīvības ierobežojums

a) Tieša diskriminācija

64. Arī šajā ziņā formāli attieksme pret pārrobežu situāciju nav diskriminējoša salīdzinājumā ar valsts iekšēju situāciju. Visiem nodokļu maksātājiem, kas vēl nav reģistrēti atbilstoši nodokļu tiesību aktiem un kam ir piemērojams reklāmas nodoklis, vienlīdz ir jāreģistrējas, un reģistrācijas pienākuma neizpildes gadījumā tiem vienlīdz tiek piemērots sods. Visi atbilstoši nodokļu tiesību aktiem Ungārijā jau reģistrētie nodokļu maksātāji ir atbrīvoti no šī reģistrācijas pienākuma, un šajā ziņā tiem nav jāuztraucas par sodiem. Arī tas vienādā mērā attiecas gan uz rezidentiem, gan uz nerezidentiem.

65. Neko nemaina arī fakts, ka daudzām Ungārijas sabiedrībām sods neveiktas reģistrācijas dēļ per se nedraud, jo tās līdz ar ierakstu Komercreģistrā automātiski ir reģistrētas arī saskaņā ar nodokļu tiesībām. Proti, tas vienlīdz attiecas uz abiem soda mehānismiem (kas paredzēti Likuma par reklāmas nodokli 7.B pantā un Nodokļu procedūras kodeksa 127. pantā). Šajā ziņā nav salīdzināmas Ungārijā un ārpus tās dibinātas sabiedrības. Salīdzināmi ir tikai līdz šim nereģistrētie nodokļu maksātāji, kuri par atlīdzību veic darbības Likuma par reklāmas nodokli izpratnē.

66. Šajā ziņā Likuma par reklāmas nodokli kontekstā visi nodokļa maksātāji formāli ir vienlīdzīgā situācijā. Arī visi jau reģistrētie nodokļa maksātāji ir vienlīdzīgā situācijā. Problemātiski ir vien tas, ka citu nodokļu gadījumā par reģistrācijas pienākuma pārkāpumu ir paredzēts cits sods nekā par īpašā reģistrācijas pienākuma pārkāpumu atbilstoši Likumam par reklāmas nodokli.

67. Tomēr Savienības tiesību aktos nav izvirzīta prasība, ka ikviena nodokļa gadījumā noteikumiem par ikvienu reģistrācijas pienākuma pārkāpumu būtu jābūt vienādiem. Tā, piemēram, no Savienības tiesību aktu viedokļa visādā ziņā var tikt noteikti atšķirīgi sodi, ja reģistrāciju neveic pievienotās vērtības nodokļa maksātājs un ja to neveic ienākuma nodokļa maksātājs. Savienības tiesību akti, balstoties uz pamattiesībām, nepieļauj vienīgi nelabvēlīgāku attieksmi (diskrimināciju) pret pārrobežu situāciju.

68. Tomēr tas tā nav, ja ir vienāda attieksme pret nereģistrētu rezidentu ar ienākumiem no reklāmas un nereģistrētu nerezidentu ar ienākumiem no reklāmas.

69. Tā kā no lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu skaidri neizriet, vai rezidentam, kurš vienlaicīgi pārkāpj savu reģistrācijas pienākumu atbilstoši ienākumu nodokļa tiesībām, arī tiek piemēroti stingrākie sodi, kas paredzēti Likuma par reklāmas nodokli 7.B pantā, vai tikai maigākie sodi, kas paredzēti Nodokļu procedūras kodeksa 172. pantā; tas ir jāvērtē iesniedzējtiesai.

b) Netieša diskriminācija

70. Tomēr pamatbrīvības aizliedz arī visa veida slēptu vai netiešu diskrimināciju, ar ko, piemērojot citus diferencēšanas kritērijus, tiek panākts tas pats rezultāts ( 25 ). Tādēļ diskriminējoša rakstura konstatēšanai būtisks ir jautājums, vai attiecībā uz dažādiem reģistrācijas pienākumu pārkāpumiem īstenotā atšķirīgā attieksme ir pielīdzināma atšķirīgai attieksmei uzņēmumu izcelsmes vai juridiskās adreses dēļ.

71. Kā jau esmu norādījusi savos secinājumos lietā Vodafone un lietā Tesco ( 26 ), attiecībā uz pieņēmumu par slēptu diskrimināciju ir jāizmanto strikti standarti. Tas tāpēc, ka slēptai diskriminācijai nebūtu jāizraisa diskriminācijas sastāva paplašināšana, bet gan tikai jāaptver arī tādi gadījumi, kas, tīri formāli spriežot, gan nav uzskatāmi par diskrimināciju, taču faktiski tiem ir diskriminējoša iedarbība ( 27 ).

72. Tādējādi no kvantitatīvā viedokļa nekādā ziņā nevar būt pietiekami vien ar vienkāršu pārsvaru – tādā nozīmē, ka tiek skarti vairāk nekā 50 % uzņēmumu –; gluži pretēji, korelācija starp piemēroto diferencēšanas kritēriju un uzņēmuma juridisko adresi lielākoties ir jākonstatē ( 28 ).

73. Manuprāt, tādēļ par šo tīri kvantitatīvo elementu svarīgāks ir Tiesas tagad biežāk izmantotais kvalitatīvais kritērijs, atbilstoši kuram diferencēšanas pazīmei pēc savas būtības vai parasti jāattiecas uz ārvalstu sabiedrībām ( 29 ). Vien nejauša sakarība, pat ja tā kvantitatīvā ziņā ir pilnīgi skaidra, tādējādi principā nevar būt pietiekama, lai pamatotu netiešu diskrimināciju.

74. Tādējādi nozīme drīzāk ir diferencēšanas pazīmei piemītošai sakarībai, kas jau abstraktas pieejas gadījumā skaidri ļauj prezumēt korelācijas iespējamību lielākajā daļā gadījumu.

75. Ja šie principi tiek piemēroti izskatāmajai lietai, būtisks ir jautājums, vai līdz šim atbilstoši nodokļu tiesībām neveiktā uzņēmuma reģistrācija Ungārijā – jo tikai tā ir pamats attiecīgu sodu uzlikšanai atbilstoši Likumam par reklāmas nodokli – pēc savas būtības korelē ar uzņēmuma (ārvalsts) juridisko adresi. Izskatāmajā lietā – atbilstoši Komisijas viedoklim – šāda saikne nav konstatējama.

76. 7.B panta 1. punkts ir piemērojams tad, kad persona nav jebkura cita veida nodokļu maksātāja. Saskaņā ar Ungārijas tiesībām dibinātas privāto tiesību sabiedrības, kas izveides brīdī ir reģistrētas kā nodokļu maksātājas, ir jebkādu cita veida nodokļu maksātājas. Nodokļu maksātāji ir arī visi tie, kuri Ungārijā vai nu veic darījumus, vai arī veic darbības. Abos gadījumos būtisks faktors ir reģistrācija Ungārijā, tādēļ šis tiesiskais regulējums pēc savas būtības pirmām kārtām attiecas uz rezidentiem – nodokļu maksātājiem.

77. Tādējādi principā tikai nerezidenti – nodokļu maksātāji saskaras ar risku tikt sodītiem saskaņā ar Likuma par reklāmas nodokli 7.B panta 2. un 3. punktu. Attiecīgais tiesiskais regulējums varētu attiekties vienīgi uz netipiskām valsts iekšējām situācijām, piemēram, fizisku personu, kuras patstāvīgā dzīvesvieta ir Ungārijā, kura uzsāk internetā sniegt pakalpojumus ungāru valodā un kurai pirms tam nav bijuši ienākumi, vai publisko tiesību juridisko personu, kuras juridiskā adrese ir Ungārijā un kura saimniecisko darbību pirmo reizi būtu uzsākusi, sniedzot reklāmas pakalpojumus. Šajā ziņā var piekrist Google un Komisijai, ka tā nevar būt sagadīšanās, ka šis īpašais naudas sods saskaņā ar Likuma par reklāmas nodokli 7.B panta 2. un 3. punktu lielākajā vairumā gadījumu ir piemērojams tikai ārvalstu uzņēmumiem.

78. Ņemot vērā Likuma par reklāmas nodokli 7.B panta 1. punkta uzbūvi un tiesisko regulējumu, izskatāmajā lietā var apstiprināt netiešu diskrimināciju, ko rada īpašā sodu kārtība par reģistrācijas pārkāpumiem saistībā ar reklāmas nodokli, un tādējādi – pakalpojumu sniegšanas brīvības ierobežojumu.

2. Netiešas diskriminācijas attaisnojums

79. Pamatbrīvību ierobežojums, ja tas atbilst primāriem vispārējo interešu apsvērumiem, var būt attaisnots, ja tas ir piemērots mērķa, uz ko tas ir vērsts, sasniegšanai un nepārsniedz mērķa sasniegšanai vajadzīgo ( 30 ).

a) Primārie vispārējo interešu apsvērumi

80. Tiesa jau daudzkārt ir lēmusi, ka nepieciešamība nodrošināt nodokļu iekasēšanu var būt primārs vispārējo interešu apsvērums, kas var attaisnot pakalpojumu sniegšanas brīvības ierobežojumu ( 31 ).

81. Tā kā Savienības tiesību saskaņošana nav veikta, nodokļu tiesību un nodokļu efektīvas iekasēšanas jomā valsts likumdevējam ir zināma rīcības brīvība. Šis pamatojums tādējādi pieļauj arī atsevišķu nodokļu veidu diferencēšanu, ja no dalībvalsts viedokļa attiecīgā nodokļa iekasēšanas sarežģītība atšķiras.

82. Tāda nodokļa gadījumā, kas tiek uzlikts neatkarīgi no nodokļu maksātāja reģistrācijas attiecīgajā valstī, ir sarežģītāk panākt pienākuma maksāt nodokli izpildi – kā to skaidri apliecina Google piemērs –, nekā iekasējot ienākuma nodokli no nodokļu maksātāja rezidenta. Šādā kontekstā ir saprotama atšķirīgā sodu kārtība atkarībā no nodokļa veida, un tādējādi tā ir objektīvi pamatota.

83. Strīdīgs ir vien tas, vai ir pamatots konkrētais risinājums. Šajā ziņā Tiesa vienmēr ir norādījusi, ka sodu piemērošana var tikt uzskatīta par vajadzīgu, lai nodrošinātu efektīvu valsts tiesiskā regulējuma ievērošanu, tomēr ar nosacījumu, ka piemērotā soda veids un apmērs katrā atsevišķā gadījumā ir samērīgs ar pārkāpuma, par kuru tas tiek uzlikts, smagumu ( 32 ).

b) Ierobežojuma samērīgums

84. Tādēļ sodam kā tādam ir jābūt samērīgam. Tāds tas ir tikai tad, ja tas ir piemērots attiecīgā mērķa sasniegšanai un nepārsniedz šī mērķa sasniegšanai vajadzīgo ( 33 ).

85. Saskaņā ar Tiesas judikatūru valsts tiesiskais regulējums ir piemērots izvirzītā mērķa sasniegšanai tikai tad, ja tas faktiski atbilst centieniem sasniegt šo mērķi saskaņoti un sistemātiski ( 34 ).

86. No vienas puses, varētu šaubīties par to, vai sods sākotnēji 10 miljonu HUF apmērā (atbilst apm. 30600 EUR) par pirmo pārkāpumu un pēc tam trīskāršā apmērā par katru nākošo dienu, kas kopumā tomēr nepārsniedz 1 miljardu HUF (atbilst apm. 3,06 miljoniem EUR), vispār ir piemērots, lai veicinātu nodokļa iekasēšanu. Ar šo naudas sodu nav panākta Google reģistrācija Ungārijā. Kā tiesas sēdē atzina Google, tā līdz šim brīdim nav izpildījusi Likuma par reklāmas nodokli 7.B pantā noteikto reģistrācijas pienākumu.

87. No otras puses, no apstākļa, ka atsevišķs uzņēmums spītīgi neievēro likumu, nevar tikt izdarīts secinājums par attiecīgā likuma nepiemērotību. Izskatāmajā lietā iespēja uzlikt sodu uzņēmumiem, kuru juridiskā adrese ir ārvalstīs un kuri līdz šim atbilstoši nodokļu tiesību aktiem nav reģistrējušies Ungārijā un nav izpildījuši pienākumu iesniegt nodokļu deklarāciju, katrā ziņā nav acīmredzami nepiemērota, lai sasniegtu mērķi efektīvi iekasēt reklāmas nodokli.

88. Salīdzinājumā ar iepriekš minētajiem sodiem (86. punkts) nav saskatāms arī mazāk ierobežojošs un vienlīdz piemērots līdzeklis. Mazākas summas gan būtu mazāk ierobežojošs līdzeklis, tomēr tās nebūtu vienlīdz piemērotas, jo mazinātu finansiālo spiedienu.

89. Turklāt sodiem ir jābūt samērīgiem ar leģitīmo mērķi nodrošināt efektīvu un taisnīgu nodokļu sistēmu. Efektīvas un taisnīgas nodokļu sistēmas nodrošināšana ir tiesiskas valsts, kas finansējumu gūst tikai no nodokļu ieņēmumiem un tādēļ vienmēr iejaucas savu valstspiederīgo pamattiesībās, nozīmīga un aizsargājama vērtība. Līdz ar to, lai nodoklis tiktu atzīts un varētu tikt pamatots, ārkārtīgi svarīga nozīme ir principam par vienādu nodokļa uzlikšanu ( 35 ) visiem nodokļu maksātājiem.

90. Kā jau pirms gandrīz 100 gadiem ir norādījis Alberts Henzelis [Albert Hensel] – slavens Veimāras Republikas perioda vācu profesors nodokļu tiesību jomā –, gandrīz beznosacījumu kārtībā notiekoša nodokļu piemērošana sev var tikt pieņemta tikai tad, ja kaimiņam (t.i., ikvienam citam nodokļu maksātājam), kurš ir līdzīgā situācijā, ir jāmaksā tie paši nodokļi ( 36 ).

91. Samērīguma pārbaudes ietvaros veicot salīdzinošo izvērtējumu, šis apsvērums par taisnīgas faktiskas nodokļu sistēmas piemērošanu starp nodokļu maksātājiem saduras ar individuālas personas, šajā gadījumā Google, pamatbrīvībām un pamattiesībām.

92. Naudas sods par neizpildi kopumā apm. 3 miljonu EUR apmērā attiecībā uz nodokļu tiesību aktos noteiktā pienākuma veikt reģistrāciju pārkāpumu pirmajā brīdī nešķiet īsti samērīgs. Tomēr līdztekus patiešām ievērojamam soda apmēram ir arī jāņem vērā, ka no Google rīcības principā bija atkarīgs, vai sods tiks piemērots un kādā apmērā, un ka, ņemot vērā Google apgrozījumu un peļņu, soda apmērs tomēr ir jāuztver nedaudz relatīvi. Ja Google būtu izpildījusi savu reģistrācijas pienākumu, nebūtu radies arī sods par pienākuma neizpildi. Ja Google iespējami ātri pēc pirmā aicinājuma būtu veikusi reģistrāciju, naudas sods par neizpildi katrā ziņā nebūtu radies šādā apmērā. Saskaņā ar Likuma par reklāmas nodokli 7.B panta 5. punktu naudas sodu, iespējams, pat būtu varēts samazināt pilnā apmērā.

93. Tomēr, aplūkojot likumu tuvāk, vairāki aspekti liecina, ka sodi, kurus Ungārija ir paredzējusi likumā, nav samērīgi.

94. Vispirms nav saiknes ar nodokļa apmēru, kura noteikšana ir jāpanāk ar soda palīdzību. Nodokļa maksātājam nerezidentam, kura apgrozījums ar “reklāmu ungāru valodā” tikai par 1 HUF pārsniedz attiecīgajā taksācijas gadā noteikto 100 miljonu HUF robežu, jau pirmajā dienā būtu jāmaksā naudas sods par neizpildi, kura apmērs būtu 10 miljoni HUF. Otrajā dienā tie būtu jau 30 miljoni HUF un trešajā dienā – 90 miljoni HUF. Jau pēc trīs dienām naudas sods būtu pārsniedzis apgrozījumu, kas veido nodokļa bāzi. Ja peļņas norma nesasniedz 10 %, naudas sods jau pirmajā dienā būtu lielāks par peļņu, kas faktiski ir ar nodokli apliekamais objekts. Šajā piemērā atspoguļotā attiecība pret faktiski maksājamo nodokli liecina, ka situācija ir vēl sliktāka.

95. Atbilstoši likumam netiek ņemti vērā arī iemesli, kāpēc reģistrācija nav veikta. Visos gadījumos tiek noteikta viena un tā pati summa. Tomēr, lai nodrošinātu efektīvu nodokļu uzlikšanu, ir atšķirība, vai reģistrācijas pieteikums novēloti iesniegts neparedzētu apstākļu dēļ vai arī nodokļa maksātājs, kā šajā gadījumā Google, apzināti un stūrgalvīgi izvairās veikt reģistrāciju.

96. Kā to uzsver Komisija un Čehijas Republika, ņemot vērā mērķi nodrošināt taisnīgu nodokļu sistēmu, nesamērīgs ir arī naudas soda par neizpildi pieaugums, kas notiek milzīgā ātrumā ar katru nākošo dienu, līdz sasniedz apm. 3,06 miljonus EUR. Šāda likumdošanas metode pat izslēdz iespēju, ka varētu tikt sasniegts kavējuma naudas mērķis.

97. Proti, kavējuma naudas mērķis ir mudināt nodokļa maksātāju veikt noteiktu darbību. Tomēr šis mērķis paredz, ka nodokļa maksātājam vismaz tiek dota iespēja izvairīties no piespiedu līdzekļu piemērošanas, kas savukārt nozīmē noteiktu darbības laika rezervi. Šajā lietā tas tā nav. Vēl pirms nodokļa maksātājam pa pastu vispār var tikt paziņots pirmais noteiktais naudas sods par neizpildi, Ungārijas iestāde jau ir noteikusi nākošo sodu trīskāršā apmērā. Pat ja nodokļa maksātājs uzreiz sāktu rīkoties, viņš diez vai varētu izvairīties no turpmākiem – milzīgā ātrumā pieaugošiem – naudas sodiem par neizpildi.

98. Šis piespiedu līdzekļu uzlikšanas veids nav samērīgs. Tas nav samērīgs attiecībā pret izvirzīto mērķi panākt nodokļu taisnīgu uzlikšanu.

99. Naudas soda nesamērīgumu nemazina fakts, ka iestāde, kā pretēji iesniedzējtiesai norāda Ungārija, uzlikto sodu vēlāk, iespējams, pat pilnībā samazina. Nesamērīgs naudas sods nekļūst samērīgs tāpēc, ka tas, iespējams, vēlāk var tikt samazināts līdz samērīgam apmēram, ja šī samazināšana notiek vien pēc iestādes ieskata. Šajā ziņā Tiesa jau ir lēmusi, ka tiesas a posteriori soda vērtējums neietekmē soda nesamērību, ja likumā nav paredzētas citas iespējas piemērot mazāk ierobežojošus sodus, ņemot vērā izdarītā pārkāpuma smagumu ( 37 ). Tāpat tam tā ir jābūt gadījumā, kad iestāde a posteriori veic jau noteikta soda pārbaudi.

100. Rezultātā ir jāsecina, ka piespiedu līdzekļu piemērošanas veids nav samērīgs un tādēļ pakalpojumu sniegšanas brīvības netiešs ierobežojums nav pamatots.

D. Piektais un septītais jautājums – īpaša tiesiskā aizsardzība pret sodiem

101. Uzdodot piekto un septīto jautājumu, iesniedzējtiesa principā vēlas noskaidrot, vai, ņemot vērā Hartas 41. panta 1. punktu un 47. panta 2. punktu, ir noticis nepamatots pakalpojumu sniegšanas brīvības ierobežojums, ja Likuma par reklāmas nodokli 7.B pantā paredzētais īpašais naudas sods par neizpildi var tikt pārsūdzēts vien ierobežotā apmērā. Šie ierobežojumi izpaužas tādējādi, ka īpašais naudas sods par neizpildi nevar tikt pārsūdzēts, iesniedzot administratīvu sūdzību, bet to ir iespējams pārsūdzēt vienīgi tiesā, kur lieta tiek izskatīta rakstveida procesā, pamatojoties uz dokumentāriem pierādījumiem.

102. Līdzīgi kā iepriekš, pārbaudes kritērijs pakalpojumu sniegšanas brīvības pārkāpumam, kas izriet no īpaši izstrādātas pārsūdzības procedūras saistībā ar nodokļu tiesību jomā paredzētu kavējuma naudu, ir atšķirīga attieksme pret ārvalstu situāciju, kas, formāli raugoties, izskatāmajā lietā arī nav notikusi. Ikvienam, kurš pārsūdz Likuma par reklāmas nodokli 7.B pantā paredzēto īpašo naudas sodu par neizpildi, tiek piemērota viena un tā pati procedūra. Principā arī Savienības tiesību aktos nav izvirzīta prasība, ka noteikumiem par visa veida kavējuma naudas piemērošanas pārsūdzību būtu jābūt identiskiem.

103. Tomēr Likuma par reklāmas nodokli 7.B pantā izmantotās likumdošanas metodes rezultātā – kā esmu raksturojusi iepriekš 75. un nākamajos punktos – notiek ārvalstu uzņēmumu netieša diskriminācija. Tas attiecas arī uz ierobežotām šādi uzlikta naudas soda par neizpildi pārsūdzības iespējām. Arī šajā gadījumā ir jāizvērtē, vai attiecīgais pakalpojumu sniegšanas brīvības ierobežojums ir attaisnots, kas ir pieļaujams tikai tad, ja tas var tikt pamatots ar primāriem vispārējo interešu apsvērumiem ( 38 ).

104. No lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu neizriet, kādi likumdošanas apsvērumi noteica šādas ierobežotas pārsūdzības procedūras pieņemšanu. Arī ņemot vērā dalībvalstu rīcības brīvību, pieņemot vispārējus tiesību aktus ( 39 ), nav skaidrs, kāpēc Eiropas Savienības dalībvalsts – tādējādi tiesiska valsts – īpaši ātri milzīgos apmēros pieaugoša naudas soda par neizpildi gadījumā, kas pirmām kārtām skar ārvalstu uzņēmumus, ir samazinājusi iespēju pārsūdzēt, iespējams, prettiesisku tā noteikšanu.

105. Gadījumos, kad kavējuma nauda tiek piemērota maznozīmīgās jomās, būtu saprotams, ja pārbaude tiktu paātrināta un tādēļ nenotiktu administratīvās pārbaudes procedūra un tiesas sēde un netiktu pieprasīti papildu pierādījumi. Šādā gadījumā administratīvās procedūras vienkāršošanas apsvērums, ko Ungārija pieminēja tiesas sēdē, varētu būt pamatojums. Tas tomēr neattiecas uz kavējuma naudu, kas sasniedz apm. 3,06 miljonus EUR, kur maksimālā summa tiek sasniegta dažu kavējuma dienu laikā (atbilstoši Google norādītajam – 5 dienu laikā), jo tā tiek noteikta milzīgā ātrumā, un kuras apmērs nav atkarīgs no maksājamā nodokļa apmēra.

106. Tādējādi šo diferencēšanu, kas pēc savas būtības skar tikai ārvalstu uzņēmumus, nepamato primāri vispārējo interešu apsvērumi. Līdz ar to šāds ierobežojums nav pamatots.

107. Tādēļ, kā to pamatoti uzsver arī Komisija, Tiesai izskatāmajā lietā nav jālemj, vai turklāt vēl konkrēti ir aizskartas arī iesniedzējtiesas minētās pamattiesības.

VI. Secinājumi

108. Ņemot vērā iepriekš minētos apsvērumus, ierosinu uz Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (Budapeštas Administratīvo un darba lietu tiesa, Ungārija) prejudiciālajiem jautājumiem atbildēt šādi: 1) Savienības tiesību akti konkrētajā gadījumā neliedz ieviest ienākumu nodokli, kas piesaistīts attiecīgās dalībvalsts oficiālajai valsts valodai. 2) Īpašs reģistrācijas pienākums īpaša nodokļa (konkrēti – reklāmas nodokļa) uzlikšanai un iekasēšanai pats par sevi nav pakalpojumu sniegšanas brīvības ierobežojums. 3) Konkrētais veids, kādā saskaņā ar Ungārijas Likumu par reklāmas nodokli tiek noteikti piespiedu līdzekļi uzņēmumiem, kuru juridiskā adrese nav Ungārijā, ir netiešs pakalpojumu sniegšanas brīvības ierobežojums, kas sava nesamērīguma dēļ nav pamatots. 4) Ņemot vērā īpaši lielo kavējuma naudas apmēru Ungārijas Likuma par reklāmas nodokli kontekstā, arī pārsūdzības iespēju ierobežojums ir nepamatots pakalpojumu sniegšanas brīvības ierobežojums.

( 1 ) Oriģinālvaloda – vācu.

( 2 ) Skat. izskatāmo lietu C‑565/18 – Société Générale S.A.

( 3 ) Priekšlikums Padomes Direktīvai par digitālo pakalpojumu nodokļa kopējo sistēmu attiecībā uz ieņēmumiem, ko rada konkrētu digitālo pakalpojumu sniegšana, 2018. gada 21. marts, COM(2018) 148 final.

( 4 ) Padomes Direktīva 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (OV 2006, L 347, 1. lpp.).

( 5 ) Šajā ziņā skat. starp daudziem spriedumus, 2006. gada 12. septembris, Cadbury Schweppes un Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544, 40. punkts); 1995. gada 11. augusts, Wielockx (C‑80/94, EU:C:1995:271, 16. punkts), un 1995. gada 14. februāris, Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, 21. punkts).

( 6 ) Skat. lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu (franču valodas redakcija) 7. lappusē minētos apsvērumus.

( 7 ) Skat. detalizēti manus secinājumus lietā Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567) un lietā Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2019:492).

( 8 ) Spriedumi, 2017. gada 20. decembris, Global Starnet (C‑322/16, EU:C:2017:985, 35. punkts); 2015. gada 22. janvāris, Stanley International Betting un Stanleybet Malta (C‑463/13, EU:C:2015:25, 45. punkts), un 2012. gada 10. maijs, Duomo Gpa u.c. (no C‑357/10 līdz C‑359/10, EU:C:2012:283, 35. un 36. punkts).

Skat. pēc analoģijas brīvības veikt uzņēmējdarbību kontekstā arī spriedumus, 2015. gada 21. maijs, Verder LabTec (C‑657/13, EU:C:2015:331, 34. punkts); 2015. gada 16. aprīlis, Komisija/Vācija (C‑591/13, EU:C:2015:230, 56. punkts un tajā minētā judikatūra), un 2011. gada 29. novembris, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, 36. punkts).

( 9 ) Šajā ziņā skat. manus secinājumus lietās X (C‑498/10, EU:C:2011:870, 28. punkts), Hervis Sport‑ és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2013:531, 82. un nākamie punkti), X (C‑686/13, EU:C:2015:31, 40. punkts), C (C‑122/15, EU:C:2016:65, 66. punkts) un ANGED (C‑233/16, EU:C:2017:852, 28. punkts).

( 10 ) Nesen pieņemtais spriedums, 2019. gada 18. jūnijs, Austrija/Vācija (C‑591/17, EU:C:2019:504, 54. punkts), skat. arī spriedumus, 2017. gada 19. septembris, Komisija/Īrija (Reģistrācijas nodoklis) (C‑552/15, EU:C:2017:698, 71. punkts), un 2013. gada 21. novembris, X (C‑302/12, EU:C:2013:756, 23. punkts).

( 11 ) Šajā ziņā arī Kokott, J., Das Steuerrecht der Europäischen Union, Minhene, 2018, § 3, 117. un nākamie punkti, Szudoczky, R., The Sources of EU Law and Their Relationships: Lessons for the field of Taxation, IBFD, Doctoral Series (32. sēj.), Amsterdama, 2014, 334. un nākamās lpp., 343., 358. un nākamās lpp.

Brīvības veikt uzņēmējdarbību kontekstā arī Müller-Graff, P.‑C., no: Streinz, R., EUV/AEUV, Minhene, 3. izdevums, 2018, 49. pants, 70. punkts.

( 12 ) Šajā nozīmē skat. spriedumus, 2016. gada 26. maijs, NN (L) International (C‑48/15, EU:C:2016:356, 47. punkts); 2016. gada 14. aprīlis, Sparkasse Allgäu (C‑522/14, EU:C:2016:253, 29. punkts); rīkojumu, 2009. gada 4. jūnijs, KBC‑bank (C‑439/07 un C‑499/07, EU:C:2009:339, 80. punkts); spriedumu, 2007. gada 6. decembris, Columbus Container Services (C‑298/05, EU:C:2007:754, 51. un 53. punkts).

Konkrēti attiecībā uz pakalpojumu sniegšanas brīvību skat. tikai spriedumus, 2012. gada 18. oktobris, X (C‑498/10, EU:C:2012:635, 20. punkts), un 2009. gada 11. jūnijs, X un Passenheim‑van Schoot (C‑155/08 un C‑157/08, EU:C:2009:368, 32. punkts un tajā minētā judikatūra).

( 13 ) Spriedums, 1993. gada 24. novembris, Keck un Mithouard (C‑267/91 un C‑268/91, EU:C:1993:905, 16. punkts).

( 14 ) Spriedums, 2016. gada 26. maijs, NN (L) International (C‑48/15, EU:C:2016:356, 45. un nākamie punkti).

( 15 ) Permanent Court of International Justice, spriedums Nr. 9, 1927. gada 7. septembris, Lotus, 19. lpp.

( 16 ) Court of International Justice, Nottebohm Case, spriedums, 1955. gada 6. aprīlis, 23. un 24. lpp.

( 17 ) Kokott, J., “The “Genuine Link” Requirement for Source Taxation in Public International Law”, no: Haslehner/Kofler/Rust, Tax and the Digital Economy, 2019, Kap. 2 (9. un nākamās lpp.).

( 18 ) 2017. gada ESAO paraugkonvencija par nodokļu dubultās uzlikšanas un nodokļu nemaksāšanas novēršanu attiecībā uz ienākuma un kapitāla nodokļiem, OECD Update 2017 redakcijā, 2017. gada 21. novembris (turpmāk tekstā – “OECD‑MA 2017”).

( 19 ) Šajā ziņā konkrēti skat. Kokott, J., Das Steuerrecht der Europäischen Union, Minhene, 2018, § 2, 142. un nākamie punkti.

( 20 ) Spriedums, 2010. gada 7. decembris, Pammer un Hotel Alpenhof (C‑585/08 un C‑144/09, EU:C:2010:740, rezolutīvās daļas 2. punkts).

( 21 ) Par likumdevēja vienādošanas pilnvarām skat. spriedumus, 2015. gada 24. februāris, Sopora (C‑512/13, EU:C:2015:108, 33. un 34. punkts), un 2013. gada 26. septembris, Dansk Jurist‑ og Økonomforbund (C‑546/11, EU:C:2013:603, 70. punkts), skat. arī manus secinājumus lietā Sopora (C‑512/13, EU:C:2014:2375, 51. un nākamie punkti).

( 22 ) Spriedumi, 2016. gada 26. maijs, NN (L) International (C‑48/15, EU:C:2016:356, 47. punkts); 2013. gada 21. novembris, X (C‑302/12, EU:C:2013:756, 28. punkts), un 2011. gada 8. decembris, Banco Bilbao Vizcaya Argentaria (C‑157/10, EU:C:2011:813, 38. punkts un tajā minētā judikatūra).

( 23 ) Spriedumi, 2016. gada 26. maijs, NN (L) International (C‑48/15, EU:C:2016:356, 47. punkts), un 2009. gada 12. februāris, Block (C‑67/08, EU:C:2009:92, 31. punkts).

( 24 ) Spriedumi, 2016. gada 26. maijs, NN (L) International (C‑48/15, EU:C:2016:356, 59. punkts); 2012. gada 18. oktobris, X (C‑498/10, EU:C:2012:635, 39. punkts), un 2014. gada 19. jūnijs, Strojírny Prostějov un ACO Industries Tábor (C‑53/13 un C‑80/13, EU:C:2014:2011, 46. punkts).

( 25 ) Spriedumi, 2018. gada 26. aprīlis, ANGED (C‑233/16, EU:C:2018:280, 30. punkts); 2014. gada 5. februāris, Hervis Sport‑ és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2014:47, 30. punkts); 1999. gada 8. jūlijs, Baxter u.c. (C‑254/97, EU:C:1999:368, 13. punkts), un 1995. gada 14. februāris, Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, 26. punkts).

( 26 ) Skat. manus secinājumus lietā Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567) un lietā Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2019:492).

( 27 ) Skat. manus secinājumus lietā Hervis Sport‑ és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2013:531, 40. punkts), lietā ANGED (C‑233/16, EU:C:2017:852, 38. punkts) un lietā Memira Holding (C‑607/17, EU:C:2019:8, 36. punkts).

( 28 ) Skat. manus secinājumus lietā Hervis Sport‑ és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2013:531, 41. punkts).

( 29 ) Skat. spriedumus, 2017. gada 2. marts, Eschenbrenner (C‑496/15, EU:C:2017:152, 36. punkts) – par darba ņēmēju pārvietošanās brīvību; 2013. gada 5. decembris, Zentralbetriebsrat der gemeinnützigen Salzburger Landeskliniken Betriebs (C‑514/12, EU:C:2013:799, 26. punkts); 2012. gada 28. jūnijs, Erny (C‑172/11, EU:C:2012:399, 41. punkts); 2010. gada 1. jūnijs, Blanco Pérez un Chao Gómez (C‑570/07 un C‑571/07, EU:C:2010:300, 119. punkts) – par brīvību veikt uzņēmējdarbību; 2009. gada 10. septembris, Komisija/Vācija (C‑269/07, EU:C:2009:527), un 1999. gada 8. jūlijs, Baxter u.c. (C‑254/97, EU:C:1999:368, 13. punkts).

Skat. vēl arī manus secinājumus lietā ANGED (C‑233/16, EU:C:2017:852, 38. punkts) un lietā Memira Holding (C‑607/17, EU:C:2019:8, 36. punkts); atšķirīgi vēl arī manus secinājumus lietā Hervis Sport‑ és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2013:531, 42. un nākamie punkti).

( 30 ) Spriedumi, 2014. gada 5. februāris, Hervis Sport‑ és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2014:47, 42. punkts); 2011. gada 24. marts, Komisija/Spānija (C‑400/08, EU:C:2011:172, 73. punkts), un 2004. gada 5. oktobris, CaixaBank France (C‑442/02, EU:C:2004:586, 17. punkts).

( 31 ) Spriedumi, 2016. gada 26. maijs, NN (L) International (C‑48/15, EU:C:2016:356, 59. punkts); 2014. gada 19. jūnijs, Strojírny Prostějov un ACO Industries Tábor (C‑53/13 un C‑80/13, EU:C:2014:2011, 46. punkts), un 2012. gada 18. oktobris, X (C‑498/10, EU:C:2012:635, 39. punkts).

( 32 ) Spriedumi, 2016. gada 26. maijs, NN (L) International (C‑48/15, EU:C:2016:356, 59. punkts); 2014. gada 3. decembris, De Clercq u.c. (C‑315/13, EU:C:2014:2408, 73. punkts un tajā minētā judikatūra).

( 33 ) Skat. tikai spriedumus, 2014. gada 17. jūlijs, Nordea Bank (C‑48/13, EU:C:2014:2087, 25. punkts); 2011. gada 29. novembris, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, 42. punkts); 2008. gada 15. maijs, Lidl Belgium (C‑414/06, EU:C:2008:278, 27. punkts); 2006. gada 12. septembris, Cadbury Schweppes un Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544, 47. punkts); 2005. gada 13. decembris, SEVIC Systems (C‑411/03, EU:C:2005:762, 23. punkts), un 2005. gada 13. decembris, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, 35. punkts).

( 34 ) Spriedumi, 2015. gada 11. jūnijs, Berlington Hungary u.c. (C‑98/14, EU:C:2015:386, 64. punkts); 2012. gada 12. jūlijs, HIT un HIT LARIX (C‑176/11, EU:C:2012:454, 22. punkts un tajā minētā judikatūra), un 2009. gada 17. novembris, Presidente del Consiglio dei Ministri (C‑169/08, EU:C:2009:709, 42. punkts).

( 35 ) Šo principu Tiesa pati jau ir atzinusi Savienības tiesībās (t.i., PVN tiesību jomā), – skat. tikai spriedumu, 2001. gada 25. janvāris, Komisija/Francija (C‑429/97, EU:C:2001:54, 40. punkts). Tomēr tas ir spēkā arī jebkurā citā valsts vai Savienības nodokļu tiesību jomā.

( 36 ) Hensel, A., Die Abänderung des Steuertatbestandes durch freies Ermessen und der Grundsatz der Gleichheit vor dem Gesetz, Vierteljahresschrift für Steuer‑ und Finanzrecht, 1927, 62. lpp.: Ikvienam nodokļu maksātājam ir tiesības teikt: Es pieprasu, lai manam kaimiņam būtu jāmaksā nodokļi tādā pašā apmērā kā man. Alberts Henzelis jau toreiz “nodokļu sistēmas vispārīgo un vienlīdzīgo būtību” dēvēja par “tiesiskas valsts nodokļu sistēmas galveno principu”.

( 37 ) Skat. spriedumu, 2016. gada 26. maijs, NN (L) International (C‑48/15, EU:C:2016:356, 61. punkts).

( 38 ) Spriedumi, 2014. gada 5. februāris, Hervis Sport‑ és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2014:47, 42. punkts); 2011. gada 24. marts, Komisija/Spānija (C‑400/08, EU:C:2011:172, 73. punkts), un 2004. gada 5. oktobris, CaixaBank France (C‑442/02, EU:C:2004:586, 17. punkts).

( 39 ) Skat. spriedumus, 2003. gada 6. novembris, Gambelli u.c. (C‑243/01, EU:C:2003:597, 63. punkts); 1999. gada 21. septembris, Läärä u.c. (C‑124/97, EU:C:1999:435, 14. un 15. punkts), un 1994. gada 24. marts, Schindler (C‑275/92, EU:C:1994:119, 61. punkts), – visi attiecībā uz azartspēļu jomu; kā arī 1996. gada 5. marts, Brasserie du pêcheur un Factortame (C‑46/93 un C‑48/93, EU:C:1996:79, 48. un nākamie punkti), – attiecībā uz pārtikas aprites tiesību aktiem.