ĢENERĀLADVOKĀTA L. M. POJAREŠA MADURU [L. M. POIARES MADURO] SECINĀJUMI,

sniegti 2005. gada 27. janvārī ( )

Lieta C‑452/03

RAL (Channel Islands) Ltd

RAL Ltd

RAL Services Ltd

RAL Machines Ltd

pret

Commissioners of Customs & Excise

[High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division (Apvienotā Karaliste) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu]

PVN – Sestā un Trīspadsmitā direktīva – Pakalpojumu sniegšanas vieta – Shēma, lai izvairītos no nodokļa maksāšanas – Ārpus Kopienu teritorijas reģistrēts uzņēmums un ar to vienā uzņēmumu grupā ietilpstoši dalībvalstī reģistrēti uzņēmumi – Azartspēļu zāles – “Izklaides vai tamlīdzīgi pasākumi” Sestās direktīvas 9. panta 2. punkta c) apakšpunkta izpratnē – “Pastāvīgas pārstāvniecības” jēdziens Sestās direktīvas 9. panta 1. punkta izpratnē – Priekšnodokļa atmaksāšana

1. High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division (turpmāk tekstā – “Augstākā tiesa”) lūdz Eiropas Kopienu Tiesu sniegt prejudiciālu nolēmumu par vairāku jautājumu interpretāciju, kas attiecas uz Padomes 1977. gada 17. maija Sesto direktīvu 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze (turpmāk tekstā – “Sestā direktīva”), kurā izdarīti grozījumi ( ), un pakārtoti arī uz 1986. gada 17. novembra Trīspadsmito direktīvu 86/560/EEK par dalībvalstu likumu saskaņošanu attiecībā uz apgrozījuma nodokļiem – pievienotās vērtības nodokļa atmaksāšanas kārtība nodokļiem pakļautajām personām, kas nav reģistrētas Kopienas teritorijā (turpmāk tekstā – “Trīspadsmitā direktīva”) ( ).

2. Šie jautājumi pamatā ir saistīti ar pakalpojumu sniegšanas vietas noteikšanu, jo lietā, kuru izskata Augstākā tiesa, pakalpojumu sniedzējs nodrošināja azartspēļu automātu pakalpojumu sniegšanu paterētājiem dalībvalstī, bet bija reģistrēts ārpus Kopienu teritorijas ar vienīgo vai galveno mērķi izvairīties no pievienotās vērtības nodokļa maksāšanas (PVN).

I – Lietas apstākļi pamata prāvā, atbilstošie tiesību akti un Tiesai iesniegtie jautājumi

3. RAL (Channel Islands) (turpmāk tekstā – “CI”) ir Gērnsijā [Guernesey] izveidots uzņēmums. Savukārt RAL Ltd (turpmāk tekstā – “RAL”), RAL Services Ltd (turpmāk tekstā – “Services”) un RAL Machines Ltd (turpmāk tekstā “Machines”) ir Apvienotajā Karalistē izveidotas sabiedrības. Šīs četras sabiedrības ir RAL HoldingsLtd (turpmāk tekstā – “Holdings”), kas arī ir Apvienotajā Karalistē izveidota sabiedrība, meitas uzņēmumi. CI, RAL, Services, Machines un Holdings kopā veido RAL grupu, kura darbojas azartspēļu industrijā. Tās pamatdarbība ir saistīta ar azartspēļu automātu izmantošanu.

4. Līdz 2000. gada oktobrim RAL apsaimniekoja azartspēļu automātus Apvienotajā Karalistē tai piederošajās vai nomātajās telpās. RAL piederēja azartspēļu automāti, kurus izmantoja “azartspēļu zālēs”. Tās rīcībā bija visas nepieciešamās licences gan azartspēļu automātu, gan telpu apsaimniekošanai. Kaut arī tā algoja savu personālu, tomēr atsevišķus pakalpojumus sniedza ar to nesaistītas trešās personas, bet PVN tika maksāts no neto ieņēmumiem par azartspēļu automātu apsaimniekošanas pakalpojumiem.

5. Strīds pamata tiesvedībā ir saistīts ar RAL grupas ārējo nodokļu konsultantu izstrādāto shēmu, lai izvairītos no nodokļa maksāšanas par Apvienotajā Karalistē RAL izmantotajiem azartspēļu automātiem. Saskaņā ar šo shēmu PVN maksāšanas nolūkā azartspēļu automātu pakalpojumu sniegšanas vieta patērētājiem atrastos ārpus Kopienu teritorijas. Tādējādi RAL grupa varētu izvairīties no PVN maksāšanas par sniegtajiem azartspēļu automātu pakalpojumiem un tā varētu atgūt samaksāto priekšnodokli par iepriekš sniegtajiem pakalpojumiem. Šī iemesla dēļ tika reģistrēta pakalpojumu sniedzēja – CI – kā Holdings ārzonas meitas uzņēmums. CI tika reģistrēta kā privāta akciju sabiedrība Aldernijā [Alderney]. Tās saimnieciskās darbības vieta bija Gērnsijā, kur birojā uz pusslodzi strādāja trīs direktori un uz pilnu slodzi – divi darbinieki. Saskaņā ar iekšējo pārstrukturēšanas plānu divi citu Holdings meitas uzņēmumi – Machines un Services – tika izveidoti un reģistrēti Apvienotajā Karalistē. Vienlaicīgi CI, Services, Machines, RAL un Holdings noslēdza vairākus savstarpējus līgumus.

6. Ņemot vērā šos līgumus, RAL bija to telpu nomniece, kurās uzstādīja azartspēļu automātus, kā arī visu to licenču turētāja, kas nepieciešamas šo azartspēļu zāļu darbībai. Tāpat RAL nodeva CI tiesības uzstādīt un apsaimniekot azartspēļu automātus šajās telpās. Tā turklāt telpas darbalaikā paredzēja darīt publiski pieejamas sabiedrībai un rūpēties par to uzkopšanu, apkuri, vēdināšanu un apgaismošanu. Machines īpašumā bija visi RAL izmantotie azartspēļu automāti, maiņas automāti, to piederumi un rezerves daļas un visas nepieciešamās licences šo azartspēļu automātu apsaimniekošanai. Atbilstoši nomas līgumam, kas noslēgts ar CI, Machines jāpiegādā CI azartspēļu automāti un jānodrošina to atrašanās labā stāvoklī.

7. CI uzdevums ir ļaut publikai lietot Machines piegādātos azartspēļu automātus telpās, ko tās rīcībā bija nodevusi RAL. Šo darbību veikšanai CI noslēdza vienošanos ar citu Holdings meitas uzņēmumu – Services – kā vienīgo apakšuzņēmēju azartspēļu automātu ikdienas apkalpošanai. RAL grupas iekšējās pārstrukturēšanas iznākumā Services ikdienas darba pienākumu veikšanai azartspēļu zālēs algoja gandrīz visus RAL grupas darbiniekus, aptuveni 600 cilvēku. Pienākumi, kurus veica CI pieci darbinieki tās birojā Gērnsijā, galvenokārt bija saistīti ar grāmatvedības uzskaiti un skaidras naudas plūsmas kontroli no azartspēļu automātiem.

8. Ņemot vērā iepriekš aprakstīto pārstrukturēšanas shēmu, CI, balstoties uz Sestās direktīvas 2., 4. un 9. pantu, norādīja, ka azartspēļu automātu pakalpojumu sniegšanas vieta ir Gērnsija un tādēļ Apvienotajā Karalistē tā nav PVN maksātāja. Turklāt saskaņā ar Trīspadsmitās direktīvas 1. un 2. panta noteikumiem CI lūdza atmaksāt kā priekšnodokli samaksāto PVN par pakalpojumiem, kurus tai sniegušas citas RAL grupas sabiedrības.

9. Ar 2001. gada 28. augusta lēmumu Commissioners of Customs & Excise [Muitas un akcīzes komisāri] (turpmāk tekstā – “Komisāri”) noraidīja CI lūgumus, uzskatot, ka CI ir jāmaksā PVN Apvienotajā Karalistē. Pakārtoti viņi atzina, ka RAL grupas izveidotā struktūra nav jāņem vērā, jo tā ir saistīta ar tiesību ļaunprātīgu izmantošanu. Līdz ar to Holdings joprojām sniedza azartspēļu automātu apsaimniekošanas pakalpojumus Apvienotajā Karalistē.

10. Šo lēmumu CI, RAL, Machines un Services (turpmāk tekstā – “apelācijas iesniedzējas”) pārsūdzēja VAT and Duties Tribunal [PVN un nodokļu tiesā], Londonā. Šī tiesa uzskatīja, ka Sestās direktīvas 9. panta 1. punkta izpratnē CI sniedza azartspēļu automātu pakalpojumus tās pastāvīgajā pārstāvniecībā Apvienotajā Karalistē. Attiecībā uz Komisāru pakārtotajiem secinājumiem šī tiesa piekrita sūdzībai daļā, ko pamato apstāklis, ka šos pakalpojumus faktiski sniedza CI un nav piemērojams tiesību ļaunprātīgas izmantošanas princips. Par PVN un nodokļu tiesas spriedumu CI iesniedza sūdzību Augstākajā tiesā, savukārt Komisāri iesniedza blakus sūdzību par šo pašu spriedumu daļā, ar kuru tika noraidīti viņu pakārtotie secinājumi.

11. Aprakstīto apstākļu un Kopienu Tiesai nosūtīto jautājumu pilnīgai izpratnei ir jāņem vērā Sestās un Trīspadsmitās direktīvas īpašie noteikumi.

12. Saskaņā ar Sestās direktīvas 2. panta 1. punktu “PVN jāmaksā par preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu, ko par atlīdzību attiecīgās valsts teritorijā veicis nodokļu maksātājs, kas kā tāds rīkojas”.

13. Sestās direktīvas 4. pantā noteikts, ka “nodokļu maksātājs” ir “visas personas, kas patstāvīgi jebkurā vietā veic jebkuru 2. punktā norādītu saimniecisku darbību neatkarīgi no šīs darbības mērķa un rezultāta”.

14. Turklāt 4. panta 2. punktā paredzēts, ka “šā panta 1. punktā minētā saimnieciskā darbība aptver visas ražotāju, tirgotāju un pakalpojumu sniedzēju darbības [..]”.

15. Attiecībā uz tās vietas noteikšanu, kur veikti darījumi, kuriem uzliek nodokli, Sestās direktīvas 9. pantā ir paredzēts, ka:

“1. Par pakalpojuma sniegšanas vietu uzskata vietu, kur piegādātājs ir dibinājis savu uzņēmumu vai kur tam ir pastāvīga iestāde [pārstāvniecība], no kuras sniedz pakalpojumu, vai, ja nav šāda uzņēmuma vai pastāvīgas iestādes [pārstāvniecības], tā pastāvīgās adreses vietu vai vietu, kur tas parasti rezidē.

2. Tomēr:

[..]

c) tādu pakalpojumu sniegšanas vieta, kas saistīti ar:

– kultūras, mākslas, sporta, zinātnes, izglītības, izklaides vai tamlīdzīgiem pasākumiem, ieskaitot šādu pasākumu rīkotāju darbību un attiecīgā gadījumā papildpakalpojumu sniegšanu,

[..]

ir vieta, kur fiziski veic šos pakalpojumus [..].”

16. Turklāt ir jāņem vērā arī atsevišķi Trīspadsmitās direktīvas noteikumi, kas saistīti ar analizējamo lietu, proti, 1. pants, kurā paredzēts:

“Šajā direktīvā:

1) “Nodokļiem pakļauta persona, kas nav reģistrēta valsts teritorijā” ir persona Direktīvas 77/388/EEK 4. panta 1. punkta nozīmē, kam šīs direktīvas 3. panta 1. punktā minētajā laika posmā šajā valstī nav bijusi nedz saimnieciskas darbības vieta, nedz pastāvīgs uzņēmums, no kura notikusi darījumu kārtošana, nedz arī, ja neeksistē šāda saimnieciskas darbības vieta vai pastāvīgs uzņēmums, pastāvīga dzīvesvieta vai parasta uzturēšanās vieta, un kas tajā pašā laikā nav piegādājusi nekādas preces vai pakalpojumus, par kuriem var uzskatīt, ka tie ir piegādāti minētajā valstī [..].

2) “Kopienas teritorija” ir to dalībvalstu teritorija, kurās tiek piemērota Direktīva 77/388/EEK.”

17. Trīspadsmitās direktīvas 2. panta 1. punktā noteikts, ka:

“Nemazinot 3. un 4. panta nozīmi, katra dalībvalsts, ievērojot turpmāk minētos nosacījumus, jebkurai nodokļiem pakļautai personai, kas nav reģistrēta Kopienas teritorijā, var atmaksāt visus pievienotās vērtības nodokļus, kas maksāti par pakalpojumiem vai kustamu īpašumu, ko tai šīs valsts teritorijā piegādājušas citas nodokļiem pakļautas personas, vai arī kas maksāti par preču ievešanu valstī, ciktāl šīs preces un pakalpojumus lieto Direktīvas 77/388/EEK 17. panta 3. punkta a) un b) apakšpunktā minētajos darījumos un 1. panta 1. punkta b) apakšpunktā minēto pakalpojumu sniegšanā.”

18. Šajā sakarā Augstākā tiesa nolēma uzdot Kopienu Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:

“1) Apstākļos, kas izveidojušies šajā gadījumā, un,

2) ņemot vērā Padomes 1977. gada 17. maija Sesto direktīvu 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze – it īpaši tās 2., 4. un 9. pantu, un Padomes 1986. gada 17. novembra Trīspadsmito direktīvu 86/560/EEK par dalībvalstu likumu saskaņošanu attiecībā uz apgrozījuma nodokļiem – pievienotās vērtības nodokļa atmaksāšanas kārtība nodokļiem pakļautajām personām, kas nav reģistrētas Kopienas teritorijā – it īpaši tās 1. un 2. pantu, un Kopienas tiesību vispārējos principus:

1. Kā interpretējams Sestās direktīvas 9. pantā minētais izteiciens “pastāvīga pārstāvniecība”?

2. Kādi faktori jāņem vērā, nosakot to, vai azartspēļu automātu pakalpojumi tiek sniegti no kādas sabiedrības komerciestādes, kā, piemēram, CI, vai arī no pastāvīgas pārstāvniecības, kas varētu piederēt tādai sabiedrībai kā CI?

3. It īpaši:

a) ja sabiedrības (“A”) darbība ir strukturēta, kā tas ir šajā gadījumā, tādējādi, ka ar to saistīta sabiedrība (“B”), kas reģistrēta ārpus Kopienu teritorijas, sniedz azartspēļu automātu pakalpojumus un šīs struktūras vienīgais mērķis ir izvairīties no sabiedrības A aplikšanas ar PVN dalībvalstī, kurā tā ir reģistrēta:

i) vai var uzskatīt, ka azartspēļu automātu pakalpojumus sniedz pastāvīga pārstāvniecība šajā dalībvalstī, un, ja tas tā ir,

ii) vai ir jāuzskata, ka azartspēļu automātu pakalpojumus sniedz pastāvīgā pārstāvniecība vai arī tos sniedz no saistītās iestādes B reģistrācijas vietas?

b) ja sabiedrības (“A”) darbība ir strukturēta tādējādi, ka pakalpojumu sniegšanas vietas normu dēļ saistītā sabiedrība (“B”) apstākļos, kādi tie ir šajā gadījumā, paredz sniegt azartspēļu automātu pakalpojumus no tās reģistrācijas vietas ārpus Kopienu teritorijas un ka tai nav pastāvīgas pārstāvniecības, kura sniedz šos pakalpojumus dalībvalstī, kurā reģistrēta sabiedrība A, un šīs struktūras vienīgais mērķis ir izvairīties no sabiedrības A aplikšanas ar PVN par šiem pakalpojumiem šajā valstī:

i) vai darījumi starp B un saistītajām sabiedrībām (“A”, “C” un “D”), kas atrodas dalībvalstī, attiecībā uz PVN ir atzīstami par piegādēm, kas veiktas šīm sabiedrībām vai ko veic šīs sabiedrības to saimnieciskās darbības ietvaros, bet, ja tas tā nav,

ii) kādi faktori jāņem vērā, lai noteiktu azartspēļu automātu pakalpojumu sniedzēja identitāti?

4. a) Vai pastāv tiesību ļaunprātīgas izmantošanas princips (neatkarīgi no direktīvu par PVN interpretācijas), kas varētu liegt gaidāmās priekšrocības tādā gadījumā kā šajā lietā?

b) Ja tas tā ir, kā šis princips darbojas tādos apstākļos kā šajā gadījumā?

5. a) Cik liela nozīme šajā gadījumā ir faktam, ka A, C un D nav B meitas uzņēmumi un ka “B” no juridiskā vai ekonomiskā viedokļa nekontrolē A, C vai D?

b) Vai atbildes uz iepriekš minētajiem jautājumiem atšķirtos, ja sabiedrības B tās reģistrācijas vietā ārpus Kopienas teritorijas izvēlētais pārvaldības veids būtu bijis vajadzīgs, lai sniegtu azartspēļu automātu pakalpojumus klientiem, un ne A, ne C, ne D neveiktu šīs darbības?”

19. Faktiski Augstākā tiesa nolēma uzdot Kopienu Tiesai trīs jautājumus. Pirmais jautājums attiecas uz to, vai Sestās direktīvas 9. panta 2. punkta izpratnē tādu uzņēmumu kā CI, kura saimnieciskās darbības vieta atrodas ārpus Kopienu PVN teritorijas ( ), bet kurš sniedz azartspēļu automātu pakalpojumus vienā dalībvalstī, var uzskatīt par uzņēmumu, kas pakalpojumus sniedz no vienas vai vairākām “pastāvīgām pārstāvniecībām” šajā dalībvalstī. Ja sniegta pozitīva atbilde, jāuzdod otrais jautājums – vai nosakot “pakalpojuma sniegšanas vietu” 9. panta 2. punkta izpratnē attiecīgā piesaistes vieta ir vieta, kur pakalpojuma sniedzējam ir “pastāvīga pārstāvniecība, no kuras sniedz pakalpojumu”, vai, tieši pretēji, attiecīgā piesaistes vieta ir “vieta, kur piegādātājs ir dibinājis savu uzņēmumu”.

20. Trešais jautājums jāuzdod pakārtoti, ja šajā lietā piemērojamā attiecīgā piesaistes vieta ir vieta, kur piegādātājs ir dibinājis savu uzņēmumu. Šis pakārtotais jautājums manos secinājumos tiks apskatīts tikai tad, ja tas būs vajadzīgs pēc pirmo divu jautājumu izpētes, kas ir saistīti ar diviem atšķirīgiem juridiskiem jautājumiem. No vienas puses, jāizskata jautājums par to, vai tādus darījumus, ko savstarpēji veikušas attiecīgi CI un RAL, Services un Machines var raksturot kā tādu saimnieciskās darbības laikā veiktu “pakalpojumu sniegšanu” Sestās direktīvas izpratnē, ko veic pakalpojuma sniedzējs, kas nav CI. No otras puses, jāizskata jautājums par tiesību ļaunprātīgas izmantošanas principa piemērošanu PVN jomā, kas neļautu CI apgalvot, ka tā nav PVN maksātāja Apvienotajā Karalistē ( ).

II – Vērtējums

21. Lai atbildētu uz Tiesai uzdotajiem jautājumiem, vispirms ir jāaplūko Sestās direktīvas 9. panta normas, kas reglamentē pakalpojumu sniegšanas vietas noteikšanu. Minētajā pantā ietverti vairāki pretrunīgi noteikumi, kuru mērķis ir piešķirt dalībvalstīm samērīgas pilnvaras, kas attiecas uz PVN piemērošanu pakalpojumu sniegšanai. Katrs no šiem noteikumiem nosaka dalībvalsts ekskluzīvu kompetenci uzlikt nodokli par pakalpojumu sniegšanu, un tāpēc tie ir jāinterpretē vienādi, lai izvairītos no dubultas aplikšanas ar nodokļiem vai gadījumiem, kad vispār netiek uzlikti nodokļi, kas varētu rasties pretrunīgas interpretācijas dēļ ( ).

22. Neņemot vērā to, ka valsts tiesa nav izvērtējusi jautājumu par Sestās direktīvas 9. panta 2. punkta iespējamo piemērošanu, manuprāt, būtu svarīgi apskatīt 9. panta 1. un 2. punkta savstarpējo saistību, jo “Tiesai ir pienākums interpretēt visus Kopienu tiesību noteikumus, kas ir vajadzīgi, lai valsts tiesas varētu pieņemt nolēmumu lietās, kuras tās izskata pat tad, ja šīs tiesas uz šiem noteikumiem nav skaidri norādījušas Tiesai uzdotajos jautājumos” ( ).

23. Faktiski par 9. panta 1. punkta un 9. panta 2. punkta savstarpējo saistību Tiesa jau ir norādījusi, ka “9. panta 2. punktā uzskaitīta virkne piesaistes vietu, kas būtu uzskatāmas par vietām, no kurienes sniedz konkrētus pakalpojumus, savukārt 9. panta 1. punkts šajā sakarā reglamentē vispārīgos noteikumus. Šo noteikumu mērķis, pirmkārt, ir izvairīties no jurisdikciju kolīzijas, kas var novest pie dubultas aplikšanas ar nodokļiem un, otrkārt, pie neaplikšanas ar nodokļiem vispār, kā tas, kaut arī tikai attiecībā uz īpašām situācijām, ir noteikts 9. panta 3. punktā” ( ).

24. Turklāt 9. panta 1. punkts iepretim 9. panta 2. punkta noteikumiem norāda uz pakalpojumu sniegšanas vietu “atsevišķu kategoriju” ( ), kuras pamatā ir pakalpojuma sniedzēja piesaistes vieta tikai vienkāršības dēļ ( ) un, lai izvairītos no grūtībām, kas ir raksturīgas, nosakot pakalpojuma sniegšanas vai izmantošanas vietu ( ). Tomēr jāatzīmē, ka saskaņā ar pamatprincipu PVN jomā to uzliek pakalpojumu saņemšanas vietā. Līdz ar to var saprast, kādēļ Tiesa spriedumā lietā Dudda nosprieda, ka “interpretējot 9. pantu, tā 1. punkts nekādā mērā nav pārāks pār šī panta 2. punktu. Ikvienā gadījumā ir jāizvērtē, vai attiecīgo situāciju reglamentē kāds no 9. panta 2. punktā minētajiem nosacījumiem, un, ja tas tā nav, tā ietilpst 9. panta 1. punkta piemērošanas jomā” ( ). Turklāt – kā to ģenerāladvokāts N. Fenelijs [N. Fennelly] apstiprināja lietā Linthorst – nekas nepamato apgalvojumu, ka “9. panta 2. punkts ir interpretējams šauri kā izņēmums no vispārīga noteikuma”( ).

25. Ņemot vērā iepriekš minēto, Tiesai vispirms būtu loģiski jāizvērtē, vai šajā lietā uz azartspēļu automātu pakalpojumu sniegšanu attiecas 9. panta 2. punkta c) apakšpunkta nosacījumi. Un tikai tad, ja tas tā nav, vai šie pakalpojumi ietilpst 9. panta 1. punktā noteiktajā atsevišķajā kategorijā.

A – Jēdziens “izklaides vai tamlīdzīgi pasākumi” 9. panta 2. punkta c) apakšpunkta izpratnē

26. 9. panta 2. punkta c) apakšpunktā ir noteikts, ka “tādu pakalpojumu sniegšanas vieta, kas saistīti ar [..] izklaides vai tamlīdzīgiem pasākumiem, ieskaitot šādu pasākumu rīkotāju darbību [..] ir vieta, kur fiziski sniedz šos pakalpojumus”. Portugāles valdība savos rakstveida apsvērumos norāda, ka azartspēļu automātu pakalpojumu sniegšana ir jāiekļauj šajā kategorijā un tādēļ, neņemot vērā 9. panta 1. punkta atsevišķo normu, ir jāapliek ar PVN Apvienotajā Karalistē.

27. Tiesas sēdē personas, kas iestājušies lietā, pēc aicinājuma izteikt viedokli par Portugāles valdības rakstveida apsvērumos izteikto priekšlikumu pamatā azartspēļu automātu pakalpojumu raksturoja kā izklaidi 9. panta 2. punkta c) apakšpunkta izpratnē. Apelācijas iesniedzējas uzskatīja, ka azartspēļu automātu pakalpojumu sniegšana šī panta izpratnē ir izslēdzama no izklaides jēdziena divu būtisku iemeslu dēļ. Pirmkārt, tādēļ, ka ar azartspēļu automātu nodošanu lietošanai pakalpojuma sniedzējs nesniedz izklaides pakalpojumus. Šajā kontekstā saskaņā ar apelācijas iesniedzēju viedokli patērētājs, izmantojot azartspēļu automātus, pats sevi izklaidē, tāpat kā to dara persona, izmantojot mobilo tālruni. Otrkārt, azartspēļu automātu lietotāja cerība laimēt nav izklaides raksturīga pazīme. Uzskatu, ka, pamatojoties uz šiem argumentiem, tādus azartspēļu automātu pakalpojumus, kādus CI spēļu zālēs sniedz Apvienotajā Karalistē, nevar izslēgt no jēdziena “izklaides vai tamlīdzīgi pasākumi” 9. panta 2. punkta c) apakšpunkta izpratnē.

28. Jāatgādina, kā Komisija to ir norādījusi gan tās rakstveida apsvērumos, gan tiesas sēdē, ka lietā Berkholz, kas bija saistīta ar azartspēļu automātu pakalpojumu sniegšanu uz prāmjiem, Tiesa atzina, ka “azartspēļu automāti piedāvāti ar mērķi pasažierus izklaidēt” ( ). Šajā lietā azartspēļu automātu, kas saukti arī par “izklaides automātiem spēļu zālēs ar iespēju iegūt naudas laimestu”, piedāvāšanas mērķis ir bijis tāds pats, proti, to lietotāju izklaide.

29. Uzskatu, ka saimnieciskās darbības mērķis ir izšķirošais kritērijs, kas ir jāņem vērā, lai minēto darbību raksturotu kā “izklaidi” 9. panta 2. punkta c) apakšpunkta izpratnē ( ). Kāds cits varētu būt azartspēļu automātu pakalpojumu sniegšanas mērķis, ja ne izklaides sniegšana spēlmanim, dodot šai personai iespēju nejauši laimēt vai zaudēt? Apelācijas iesniedzējas nav sniegušas atbildi uz šo jautājumu ( ). Azartspēļu automātus nepiedāvā galvenokārt ar mērķi dot iespēju spēlmaņiem nopelnīt iztiku. Turklāt drīzāk spēlmaņa sarūgtinājums par zaudējumu, nevis prieks par laimestu veido šāda veida izklaides būtiskāko pazīmi. Šajā lietā laimēšana vai zaudēšana ir tādas izklaides formas aspekts, kas ir viena no spēles sastāvdaļām ( ). Ņemot vērā šos apsvērumus, nav nozīmes apelācijas iesniedzēju apgalvojumam, ka, lai piedāvātu izklaidi, vajag tās sniedzēja zināma veida fizisku individuālo sniegumu. Katrs azartspēļu automāts ir operatora automātiska ierīce, kas ieprogrammēta, lai aizstātu personas fizisko izpildījumu, strādājot personīgi ar klientu un izdalot viņam spēļu kārtis pēc nejaušības principa. Šāda aizvietošana neietekmē klienta vajadzībām azartspēļu automāta veiktās darbības izklaides raksturu. Man tāpat nav skaidrs, kā tas, ka azartspēļu automāti neizsniedz balvās medaļas vai uzvarētāja vārdu, neieraksta azartspēļu automātu slavas zālē, bet tā vietā izsniedz naudu, var mainīt azartspēļu automātu pakalpojumu izklaides pamatiezīmi.

30. Papildus iepriekš minētajiem apelācijas iesniedzēju argumentiem tiesas sēdē netika izvirzīts neviens cits arguments, kas ļautu azartspēļu pakalpojumu sniegšanu izslēgt no 9. panta 2. punkta c) apakšpunkta ( ). Tāpat kā Komisija arī es nevaru saskatīt nekādus ar vispārējo praksi pamatotus iemeslus, lai šajā lietā analizējamās darbības izslēgtu no 9. panta 2. punkta c) apakšpunkta. Turklāt svarīgākais ir tas, ka es saskatu noteiktas priekšrocības 9. panta 2. punkta c) apakšpunkta piemērošanai šajā lietā. 9. pantā minētie pakalpojumi ir saistīti ar piesaistes vietu, no kurienes pakalpojumi tiek sniegti, tieši tāpēc, ka šo vietu bez grūtībām var identificēt fiziski un tā sakrīt ar pakalpojuma izmantošanas vietu ( ). Pakalpojuma sniegšanas vietas piesaistes vietas piemērošana jo īpaši saskan ar vispārīgo principu, proti, ka PVN ir jāiekasē patēriņa vietā ( ). Ja vietas noteikšana, no kurienes tiek sniegti (un izmantoti) pakalpojumi, nerada grūtības, kā tas ir šajā lietā, tad atsauce uz 9. panta 1. punkta atsevišķo kategoriju nav pamatota ( ).

31. Šajā gadījumā 9. panta 2. punkta c) apakšpunkta piemērošana, nosakot pakalpojuma sniegšanas vietu, ļauj konstatēt piesaisti, kas ir daudz skaidrāka un vieglāk izmantojama nekā 9. panta 1. punktā minētā. Lai piemērotu atsevišķo kategoriju, vajag sarežģītu diskusiju (ar neskaidru rezultātu) par to, vai konkrētajai sabiedrībai vietā, no kurienes tiek sniegti pakalpojumu, ir pastāvīga pārstāvniecība un, ja ir, vai šāda pastāvīga pārstāvniecība ir būtiskāka par vietu, kur tā ir reģistrējusi savu uzņēmumu. Neapšaubāmi vajadzība nodrošināt tiesisko drošību neiestājas par labu sarežģītākas pieejas izvēlei, nosakot azartspēļu automātu pakalpojumu sniegšanas vietu, ja ir pieejama vienkāršāka un loģiskāka iespēja, arī tādēļ, ka šī iespēja vairāk atbilst vispārīgajam principam, saskaņā ar kuru PVN uzliek patēriņa vietā.

32. Pakalpojuma sniedzēja atrašanās vietas normas piemērošana šajā lietā turklāt radītu nevēlamas sekas, kropļojot konkurenci, un mainītu šo pakalpojumu sniedzēju uzņēmumu atrašanās vietu ( ). Neņemot vērā to, ka tos sniedz un saņem gala patērētāji dalībvalstī, šiem pakalpojumiem jāuzliek nodoklis saskaņā ar pakalpojuma sniedzēja valsts PVN sistēmu. Tas savukārt rosinātu šādu pakalpojumu sniedzējus pārvietot savu saimnieciskās darbības vietu uz beznodokļu teritorijām. Faktiski var rasties tādas situācijas, ka pakalpojuma sniedzējs atrodas ārpus Kopienu PVN teritorijas un tam netiek piemēroti nodokļi, kā arī situācijas, kad Kopienās apliek ar nodokli pakalpojumus, ko sniedz un saņem ārpus tās teritorijas.

33. Visbeidzot uzskatu, ka 9. panta 2. punkta c) apakšpunkta piemērošana šajā lietā nav pretrunā ar spriedumu lietā Dudda. Tiesas sēdē neviena no personām, kas iestājušās lietā, tāpat kā es, nesaskatīja šādas pretrunas ( ). Spriedumā lietā Dudda 23. punktā Tiesa norādīja, ka “Sestās direktīvas 9. panta 2. punkta galvenais mērķis ir attiecīgi izveidot īpašu sistēmu gadījumiem, kuros pakalpojumus viens otram sniedz nodokļu maksātāji, pakalpojumu izmaksas iekļaujot preču cenā” ( ). Tomēr šāds Tiesas formulējums ir jāaplūko, ņemot vērā atsevišķus faktus lietā Dudda, kas saistīta tikai ar nodokļa maksātājiem. Šajā lietā apskatītā piegāde tika veikta starp nodokļa maksātājām, un ne gramatiskā, ne teleoloģiskā Sestās direktīvas interpretācija neļauj secināt, ka 9. panta 2. punkta c) apakšpunkts nav piemērojams izklaides pakalpojumiem, ko nodokļa maksātājs sniedz gala patērētājam.

34. Visbeidzot, ja tāds uzņēmums kā CI sniedz azartspēļu automātu pakalpojumus klientiem dalībvalstī, izmantojot tur iznomātos un izmantotos spēļu automātus, ir jāuzskata, ka tas fiziski sniedz izklaides pasākumus Sestās direktīvas 9. panta 2. punkta c) apakšpunkta izpratnē. Līdz ar to 9. panta 1. punkta atsevišķās kategorijas piemērošana šajā lietā ir jānoraida.

B – 9. panta 1. punkta piemērojamība

35. Ja Tiesa uzskata, ka pamata lietā nav piemērojams 9. panta 2. punkta c) apakšpunkts, tad tai jāpiemēro 9. panta 1. punkta regulējums, saskaņā ar kuru par pakalpojuma sniegšanas vietu uzskata vietu, kur pakalpojuma sniedzējs ir reģistrējis savu uzņēmumu vai arī tam ir pastāvīga pārstāvniecība, no kuras tiek sniegts pakalpojums.

36. 9. panta 1. punkta tekstā atspoguļota šo divu piesaistes vietu – “patstāvīga pārstāvniecība” un “vieta, kur pakalpojuma sniedzējs ir nodibinājis savu uzņēmumu” – autonomija ( ). Katrā ziņā 9. panta 1. punkts nesniedz nekādas norādes par to, kā savienot darbību šajās divās piesaistes vietās gadījumos, ja šīs abas piesaistes vietas nesakrīt, vai arī sarežģītos gadījumos, ja viena no piesaistes vietām atrodas ārpus Kopienas PVN teritorijas, kā tas ir šajā lietā.

37. Abu piesaistes vietu mijiedarbība, kas saskaņā ar 9. panta 1. punkta redakciju šķietami viena otru izslēdz, ir nostiprināta Tiesas judikatūrā. Pēc tam, kad tā nosprieda, ka 9. panta pamata mērķis ir “izvairīties, pirmkārt, no jurisdikciju kolīzijas, kas var novest pie dubultas aplikšanas ar nodokļiem, un, otrkārt, pie neaplikšanas ar nodokļiem vispār, kā tas, kaut arī attiecībā tikai uz īpašām situācijām, ir noteikts 9. panta 3. punktā” ( ), Tiesa lietā Berkholz apstirināja, ka “saskaņā ar 9. panta 1. punktu galvenā piesaistes vieta ir vieta, kur pakalpojuma sniedzējs ir nodibinājis savu uzņēmumu, ja vien nav nav jāņem vērā cits uzņēmums, kas sniedz pakalpojumus, gadījumā, ja norāde uz vietu, kur pakalpojuma sniedzējs ir dibinājis savu uzņēmumu, neļauj racionāli uzlikt nodokli vai arī rada konfliktu ar citu dalībvalsti” ( ).

38. Šo pieeju, saskaņā ar kuru “pastāvīgu pārstāvniecību” minētajos apstākļos uzskata par pakārtotu piesaistes vietu, nosakot “uzņēmuma vietu”, Tiesa atkārtoti ir apstiprinājusi 1996. gada 2. maija spriedumā lietā Faaborg‑Gelting Linien ( ), 1997. gada 17. jūlija spriedumā lietā ARO Lease ( ) un spriedumā lietā DFDS ( ).

39. Jēdziena “vieta, kur pakalpojuma sniedzējs ir dibinājis savu uzņēmumu” definīcija nerada vērā ņemamas grūtības ( ). Tas pats attiecas arī uz tās piemērošanu šajā lietā, kurā nevienam nav šaubu par CI uzņēmuma faktisko atrašanās vietu Gērnsijā, tātad ārpus Kopienas PVN teritorijas.

C – Jēdziens “Pastāvīga pārstāvniecība, no kuras tiek sniegts pakalpojums” Sestās direktīvas 9. panta 1. punkta izpratnē

40. Grūtības rodas saistībā ar jēdziena “pastāvīga pārstāvniecība” interpretāciju. Lietā Berkholz Tiesa definēja šī jēdziena interpretācijas kritērijus, nosakot, ka nevar uzskatīt pakalpojumu par sniegtu no pastāvīgas pārstāvniecības 9. panta 1. punkta izpratnē, ja vien tas ir “noteikta lieluma uzņēmums, kuram pastāvīgi ir pieejami personāla un tehniskie resursi, kas nepieciešami, lai sniegtu pakalpojumu” ( ). Tādēļ Tiesa lietā Berkholz secināja, ka “tādu azartspēļu automātu uzstādīšana jūrā braucošos kuģos, ar ko izklaidi nesniedz pastāvīgi, nevar uzskatīt par [pastāvīgu] pārstāvniecību” ( ). Tādu darbinieku neesamība, kas būtu patstāvīgi nodarbināti spēļu automātu pakalpojumu sniegšanā uz kuģiem, bija noteicošais apstāklis, lai noraidītu “pastāvīgas pārstāvniecības” esamību 9. panta 1. punkta izpratnē.

41. Katrā ziņā Tiesa izvirzīja prasību par uzņēmuma “noteiktu lielumu” un ne vairāk un ne mazāk kā resursiem, kas vajadzīgi, lai nodrošinātu pastāvīgus pakalpojumus. Visu iespējamo paša piegādātāja rīcībā esošo cilvēkresursu un tehnisko resursu pastāvīgu esamību noteiktā vietā Tiesa neizvirzīja kā nosacījumu, lai secinātu, ka pakalpojuma sniedzējam šajā vietā ir pastāvīga pārstāvniecība. Manuprāt, tas izraisa tādu minimālo prasību pieņemšanu, kas jāievēro konkrētajos apstākļos, atzīstot “pastāvīgas pārstāvniecības” esamību 9. panta 1. punkta izpratnē, un kurus Tiesa turpmāk ņēma vērā iepriekš minētajos spriedumos lietā ARO Lease un lietā DFDS.

42. Lieta ARO Lease bija saistīta ar automašīnu iznomāšanu patērētājiem Beļģijā, ko veica nīderlandiešu uzņēmums. Vienīgie Nīderlandes uzņēmuma personāla pārstāvji bija neatkarīgi starpnieki, kas aicināja patērētājus sazināties ar ARO Lease. Šie neatkarīgie starpnieki turpmāk netika iesaistīti nomas līgumu slēgšanā vai izpildē, kas tika sagatavoti un parakstīti Nīderlandē, kur ARO Lease bija reģistrējis savu uzņēmumu. Turklāt, kā to atzīmēja Tiesa, nīderlandiešu nomas uzņēmumam “nebija ne biroja, ne citu telpu, kur novietot automašīnas Beļģijā” ( ). Šajā sakarā Tiesa apstiprināja – “ja šādam uzņēmumam dalībvalstī nav sava personāla vai struktūras, kas ir pietiekami patstāvīga, lai nodrošinātu līgumu sastādīšanu vai lēmumu pieņemšanu vadības līmeni [..], to nevar uzskatīt par tādu, kuram ir pastāvīga pārstāvniecība dalībvalstī” ( ).

43. Lietā DFDS ir piemērota iedibinātā judikatūra, lai gan atsevišķos jautājumos, kurus es apskatīšu tālāk, tā ir detalizēta. Šajā lietā Dānijas uzņēmuma meitas uzņēmums Lielbritānijā darbojās kā mātes uzņēmuma komercaģents, pārdodot mātes uzņēmuma organizētos ceļojumu piedāvājumus. Tiesa uzskatīja, ka Lielbritānijas meitas uzņēmums ir Dānijas mātes uzņēmuma pastāvīga pārstāvniecība. Izdarot šādu secinājumu, Tiesa uzskatīja,– ar to, ka “telpas pieder Anglijas meitas uzņēmumam, kas ir juridiska persona, nevis DFDS”, nepietiek, lai atzītu, ka meitas uzņēmums faktiski ir neatkarīgs no DFDS. Turpretim iesniedzējtiesas rīkojumā sniegtā informācija, jo īpaši tas, ka DFDS meitas uzņēmums ir pilnībā šī uzņēmuma īpašums, un dažādi no līgumtiesiskajām attiecībām izrietoši mātes uzņēmuma uzlikti pienākumi savam meitas uzņēmumam norāda, ka Apvienotajā Karalistē nodibinātais uzņēmums darbojas tikai kā sava mātes uzņēmuma palīgstruktūra ( ). Saskaņā ar lietā Berkholz noteiktajiem kritērijiem Anglijas meitas uzņēmumam bija raksturīgas “pastāvīgas pārstāvniecības” pazīmes, jo tas bija “attiecīga lieluma uzņēmums ar nepieciešamajiem personāla un tehniskajiem resursiem” ( ).

44. Kā Tiesa to skaidri ir norādījusi lietā DFDS – “faktiskās ekonomiskās situācijas vērā ņemšana ir pamata kritērijs, lai piemērotu kopējo PVN sistēmu” ( ). Uzskatu, ka šajā gadījumā ir jāveic analīze, īpaši ņemot vērā faktisko ekonomisko un komerciālo situāciju šajā lietā.

45. Šajā kontekstā un, ņemot vērā iepriekš minēto judikatūru, ir skaidrs – kā to Komisija uzsver savos rakstveida apsvērumos –, ka šajā lietā azartspēļu pakalpojumi, izmantojot iepriekš minētajās “spēļu zālēs” izvietotos azartspēļu automātus, ir sniegti no pastāvīgajām pārstāvniecībām Apvienotajā Karalistē. Šajā sakarā jāpiekrīt Īrijas valdības rakstveida apsvērumos izteiktajam apgalvojumam, ka klientu paustai ārējai uztverei ir izšķiroša nozīme. Faktiski šajā lietā azartspēļu automāti saskaņā ar “spēļu zāļu” saimnieciskās darbības koncepciju ir pastāvīgi uzstādīti telpās, kuras īpaši paredzētas, lai izveidotu azartspēļu automātu lietotājiem draudzīgu vidi. Līdzīgi kā jebkurā citā uzņēmumā arī šajās telpās ir noteiktas darba stundas un personāls pastāvīgi apkalpo klientus, kā arī uzrauga telpu un automātu stāvokli un darbību.

46. Personāla klātbūtnes jautājums ir sevišķi svarīgs, lai šo gadījumu nodalītu no situācijas lietā Berkholz. Šāda personāla pastāvīga klātbūtne telpās nodrošina CI spēļu zālēs sniegto azartspēļu automātu pakalpojumu stabilitāti, pamatojot secinājumu, ka pakalpojumi tiek sniegti no “pastāvīgas pārstāvniecības” Apvienotajā Karalistē. Turklāt būtiskākā nozīme ir tieši apstāklim, ka šīs pastāvīgās pārstāvniecības neatrodas uz jūras kuģiem, kuri kursē no vienas valsts uz otru, kas varētu pamatot viedokli, saskaņā ar kuru pakalpojuma sniedzēja saimnieciskās darbības vieta atrodas Kopienas PVN teritorijā.

47. Tādēļ jautājums šajā lietā nav saistīts ar to, vai azartspēļu automātu pakalpojumi tiek sniegti no pastāvīgas pārstāvniecības Apvienotajā Karalistē. Minētais jautājums ir saistīts ar to, vai šāda pastāvīgā pārstāvniecība ir jāuzskata par CI pastāvīgo pārstāvniecību Apvienotajā Karalistē.

48. Apvienotās Karalistes un Īrijas valdības un Komisija uzskata, ka uzņēmumam CIir pastāvīgas pārstāvniecības Apvienotajā Karalistē. Savukārt CI apgalvo, ka tā klātbūtni Apvienotajā Karalistē apliecina vienīgi iznomātie un faktiski apsaimniekotie azartspēļu automāti telpās, kurās saskaņā ar šī uzņēmuma saņemto atļauju tas var uzstādīt azartspēļu automātus izklaides pakalpojumu sniegšanai. Saskaņā ar šo pamata apgalvojumu, lai CI būtu pastāvīga pārstāvniecība Apvienotajā Karalistē, šajā vietā pašā uzņēmumā ir jābūt visiem nepieciešamajiem personāla un tehniskajiem resursiem. Tam nevar piekrist. Attiecībā uz šo pamata jautājumu – kā noteikt, kādiem resursiem CI ir jābūt Apvienotajā Karalistē, lai esošās pastāvīgās pārstāvniecības varētu uzskatīt par minētā uzņēmuma pārstāvniecībām – tas īpaši ir izskaidrots spriedumos lietā ARO Lease un lietā DFDS.

49. Jāatgādina, ka spriedumā lietā ARO Lease Tiesa nosprieda – lai izdarītu secinājumu, ka pakalpojumu sniedzējam ir “pastāvīga pārstāvniecība” 9. panta 1. punkta izpratnē, pietiek ar to, ka tam “dalībvalstī ir pašam savs personāls vai struktūra, kas būtu pietiekami pastāvīga, lai varētu noslēgt līgumus”. Lai secinātu, ka pastāvošās pastāvīgās pārstāvniecības pieder CI, nepavisam nav vajadzīgs, lai darbinieki, kas strādā spēļu zālēs, būtu paša CI personāls. Turklāt, kā to pareizi norādīja Komisija savos rakstveida apsvērumos un tiesas sēdē – vajadzīgā struktūra neizbēgami mainīsies atkarībā no attiecīgās nozares.

50. Lietā DFDS, kaut arī būdams meitas uzņēmums, sabiedrība, kas darbojās Apvienotajā Karalistē, bija no Dānijas mātes uzņēmuma nodalīta juridiska persona. Arī CI māsas uzņēmumi šajā lietā ir ar CI nesaistītas juridiskas personas. Neņemot vērā šo apstākli, lietā DFDS Tiesa tomēr uzskatīja, ka britu meitas uzņēmums bija pielīdzināms Dānijas mātes uzņēmuma pastāvīgajai pārstāvniecībai Apvienotajā Karalistē. Dāņu uzņēmumam nebija savu darbinieku un telpu Apvienotajā Karalistē ( ). Tomēr dāņu uzņēmums, noslēdzot līgumus ar britu meitas uzņēmumu, kas rīkojās kā tā pārstāvis, ieguva personāla un tehniskos resursus, lai Apvienotajā Karalistē sniegtu savus tūrisma pakalpojumus. Tiesa secināja, ka “Apvienotajā Karalistē dibinātais uzņēmums darbojas vienīgi kā sava mātes uzņēmuma palīgstruktūra” ( ).

51. Uzskatu, ka šī lieta ir vēl vienkāršāka un tādēļ nevajag izvērtēt CI un tā māsas uzņēmumu savstarpējo atkarību. Būtībā Services un tā darbinieki tāpat kā Machines un citi patstāvīgie pakalpojumu sniedzēji, atšķirībā no DFDS britu meitas uzņēmuma saiknes ar dāņu mātes uzņēmumu, CI uzdevumā izpildīja tikai palīgdarbus, kas bija vajadzīgi, lai sniegtu azartspēļu automātu pakalpojumus.

52. Šajā lietā ir būtiski nošķirt divu veidu resursus – no vienas puses, tos, kam noteikti jābūt pakalpojumu sniedzēja tiešā pakļautībā noteiktā vietā, lai varētu izdarīt secinājumu, ka pastāvīgā pārstāvniecība pieder šim uzņēmumam, un, no otras puses, tos resursus, kas, kaut gan piešķir iestādei pastāvīgas pārstāvniecības statusu, lai arī neatrodas pakalpojuma sniedzēja tiešā pakļautībā, neietekmē secinājumu, ka attiecīgā pastāvīgā pārstāvniecība faktiski pieder pakalpojuma sniedzējam. Pirmās grupas resursi ir tieši saistīti ar konkrēta pakalpojuma sniegšanu, proti, līgumu ar patērētājiem noslēgšanu un saistību izpildi, – tādi, kas ir vajadzīgi pakalpojuma sniegšanai. Taču šiem resursiem ir jābūt pakalpojuma sniedzēja tiešā pakļautībā, lai varētu secināt, ka pastāvīgā pārstāvniecība, no kuras pakalpojums tiek sniegts, faktiski pieder šim pakalpojuma sniedzējam 9. panta 1. punkta izpratnē.

53. Faktiski prasība, kādu to izvirza CI šajā lietā, lai personas, kuru esamībai ir būtiska nozīme, lai piešķirtu iestādei pastāvīgas pārstāvniecības statusu 9. panta 1. punkta izpratnē, visas būtu darbinieki vai tieši pakļautas pakalpojuma sniedzējam, izraisītu absurdas sekas. Pietiktu apskatīt piemēru, kur iestādes apsardzes darbinieki ir vienīgās personas, kurām ir iestādes atslēgas un kuri ir atbildīgi par telpu atvēršanu un slēgšanu noteiktā laikā. Šādas personas neapšaubāmi ir vajadzīgas, lai nodrošinātu iestādes darbības nepārtrauktību. Tādējādi šie darbinieki būtu jāuzskata par cilvēku resursiem, kuru patstāvīga klātbūtne ir vajadzīga, lai sniegtu pakalpojumus iestādē un piešķirtu iestādei pastāvīgas pārstāvniecības statusu. Katrā ziņā tas būtu nepieņemami, ka šāda iestāde vairāk netiktu raksturota kā pakalpojuma sniedzēja pastāvīga pārstāvniecība tādēļ, ka pakalpojuma sniedzējs iestādes apsardzes pakalpojumus būtu nolēmis saņemt no cita neatkarīga apsardzes uzņēmuma.

54. Saskaņā ar valsts tiesas sniegto informāciju darbinieki spēļu zālēs veica galvenokārt praktiskas dabas uzdevumus, piemēram, atskaņoja mūziku, piedāvāja atspirdzinājumus un veica naudas maiņu klientiem, kā arī izņēma skaidro naudu no automātiem, apliecināja liela apmēra izmaksu veikšanu, nodrošināja apsardzi, uzturēšanu un citus darbus. Uzskatu, ka šādas Services, Machines un citu pakalpojumu sniedzēju veiktās darbības CI interesēs ir papildpakalpojumi salīdzinajumā ar šeit aplūkotajiem azartspēļu automātu pakalpojumiem.

55. Līdz ar to personāls spēļu zālēs faktiski nav tieši iesaistīts azartspēļu vienošanos noslēgšanā starp CI un klientiem ( ). Patiešām šajā specifiskajā azartspēļu automātu pakalpojumu nozarē pakalpojumus sniedz, pamatojoties uz diskrētu vienošanos starp katru klientu un CI, tieši izmantojot pašus azartspēļu automātus. Šādas vienošanās visā Apvienotās Karalistes teritorijā tiek noslēgtas un izpildītas katru reizi, kad klients iemet monētu azartspēļu automātā, kuru apkalpo CI ( ). Ja šāda analīze ir pareiza, tad CI uzstādītie un apsaimniekotie automāti kā automātiskās ierīces dod iespēju CI sniegt azartspēļu automātu pakalpojumus tieši katram klientam Apvienotajā Karalistē ( ). Šajā specifiskajā darbības nozarē azartspēļu automāti ir izšķirošā un vienīgā infrastruktūra “spēļu zālēs”, kurai ir jābūt CI tiešā pakļautībā, lai izdarītu secinājumu, ka katra no šīm “spēļu zālēm”, kurās ir izvietoti azartspēļu automāti, ir CI pastāvīga pārstāvniecība.

56. Ņemot vērā iepriekš minēto, un pretēji CI izteiktajam viedoklim CI faktiski veiktajai darbībai Gērnsijā nav būtiski izšķirošas nozīmes attiecīgo azartspēļu automātu pakalpojumu sniegšanā katram klientam, kas tiek īstenota automātiski Apvienotās Karalistes teritorijā, izmantojot ikvienu CI iznomāto un apsaimniekoto azartspēļu automātu. Apelācijas iesniedzējas savos rakstveida apsvērumos uzsver, ka 9. panta 1. punkta pamatā ir pakalpojuma sniedzēja atrašanās vietas noteikšana. Tās tomēr nav ņēmušas vērā faktu, ka šajā darbības jomā CI ir azartspēļu automātu pakalpojumu sniedzēja, kas faktiski darbojas Apvienotās Karalistes teritorijā, kur tā noslēdz un izpilda tieši ar katru klientu noslēgtās vienošanās, izmantojot automātus, kurus tā apsaimnieko, bet papildu pakalpojumus, kas ir pakārtoti azartspēļu automātu pakalpojumiem, sniedz citi uzņēmumi atbilstoši abpusēji noslēgtajiem līgumiem. Šajā aspektā uzņēmumam CI ir struktūra Apvienotajā Karalistē, kas “ļauj attiecīgos pakalpojumus sniegt patstāvīgi” ( ).

57. Jāsecina, ka tāds uzņēmums kā CI apstākļos, kādi tie ir šajā lietā, sniedz azartspēļu automātu pakalpojumus tieši saviem klientiem, izmantojot nomātus azartspēļu automātus, kurus tas apsaimnieko telpās Apvienotajā Karalistē, kā arī palīgdarbiniekus, kurus no trešajiem uzņēmumiem tas algo tādu papildu darbību veikšanai, kas ir vajadzīgas, lai pakalpojumu sniegtu pastāvīgi, ir jāuzskata par uzņēmumu, kam ir izveidota saimnieciska struktūra Apvienotajā Karalistē ar minimālajiem resursiem, kas nepieciešami, lai šo struktūru uzskatītu par “pastāvīgu pārstāvniecību” Sestās direktīvas 9. panta 1. punkta izpratnē.

D – Izvēle starp “vietu, kur pakalpojuma sniedzējs ir dibinājis savu uzņēmumu” un vietu, kur pakalpojuma sniedzējam “ir pastāvīga pārstāvniecība, no kuras tiek sniegts pakalpojums” Sestās direktīvas 9. panta 1. punkta izpratnē

58. Tā kā ir izdarīts secinājums, ka CI ir pastāvīgas pārstāvniecības Apvienotajā Karalistē, ir jāizvērtē, vai šī piesaistes vieta ir būtiskāka par vietu, kur uzņēmums ir dibināts. Šajā sakarā Tiesa ir nospriedusi, ka “saskaņā ar 9. panta 1. punktu galvenā piesaistes vieta ir vieta, kur pakalpojuma sniedzējs ir nodibinājis savu uzņēmumu, ja vien nav nav jāņem vērā cits uzņēmums, kas sniedz pakalpojumus, gadījumā, ja norāde uz vietu, kur pakalpojuma sniedzējs ir dibinājis savu uzņēmumu, neļauj racionāli uzlikt nodokli vai arī rada konfliktu ar citu dalībvalsti” ( ). Šajā lietā šāds konflikts ar citu dalībvalsti nepastāv. Līdz ar to atliek izvērtēt jautājumu par to, vai atsauce uz uzņēmuma dibināšanas kā piesaistes vietu noved pie “racionāla nodokļu uzlikšanas risinājuma”.

59. Neapstrīdami ir jāņem vērā, ka “katras dalībvalsts nodokļu iestādēm no Sestajā direktīvā norādītajām iespējām ir jāizvēlas tā piesaistes vieta, kas ir vispiemērotākā, lai konkrētajam pakalpojumam noteiktu nodokļu uzlikšanas vietu” ( ). Turklāt saskaņā ar iepriekš minēto ģenerāladvokāts La Pergola norādīja, ka “Tiesai no savas puses ir lūgts izskaidrot un kontrolēt nosacījumu izpildi, kam jābūt pamatā viena vai otra kritērija izvēlei” ( ). Tādēļ nekas nekavē valsts iestādes piemērot pastāvīgās pārstāvniecības kritēriju, ja uzņēmuma reģistrācijas vietas izvēle novestu pie neracionāla risinājuma. Tiktāl, ciktāl pie šāda neracionāla risinājuma varētu nonākt šajā lietā, valsts iestādēm būtu jābūt tiesībām piemērot pastāvīgās pārstāvniecības vietas kritēriju un nevis tās vietas kritēriju, kur pakalpojuma sniedzējs dibinājis uzņēmumu.

60. Kad Tiesa formulēja kritēriju, ko izmanto, lai izvērtētu, vai piesaiste uzņēmuma dibināšanas vietai noved pie neracionāla nodokļu uzlikšanas risinājuma, tā izvirzīja prasību par iespējamo seku analīzi un to atbilstības PVN mērķiem pārbaudi. Lietā Berkholz šis kritērijs netika piemērots, jo azartspēļu automāti uz kuģiem netika uzskatīti par pastāvīgu pārstāvniecību 9. panta 1. punkta izpratnē.

61. Turpretim lietā DFDS nodokļa uzlikšanas seku racionalitātes pārbaude tika veikta. Tiesa šajā lietā uzskatīja, ka pakalpojumus, ko uzņēmums sniedz, izmantojot citus uzņēmumus, kas darbojas tā uzdevumā vienā valstī, nav racionāli no nodokļa uzlikšanas viedokļa uzskatīt par pakalpojumiem, ko sniedz no citas valsts, kurā ceļojumu organizētājs bija nodibinājis savu uzņēmumu. Faktiski “sistemātiska atsauce uz vietu, kur pakalpojumu sniedzējs ir dibinājis savu uzņēmumu, varētu novest pie konkurences izkropļojumiem, jo tas varētu veicināt, tādu uzņēmumu, kas veic saimniecisko darbību vienā dalībvalstī, dibināšanu citā dalībvalstī, kas ir izmantojusi iespēju saglabāt atbrīvojumu no PVN par attiecīgajiem pakalpojumiem, lai izvairītos no nodokļu maksāšanas” ( ).

62. Katrā ziņā ir jāuzsver, ka Tiesa jau spriedumā lietā Berkholz ir nospriedusi, ka azartspēļu automāti uz kuģa neveido pastāvīgu pārstāvniecību “īpaši, ja nodokli var atbilstoši uzlikt vietā, kur azartspēļu automātu apsaimniekotājam ir uzņēmuma pastāvīga pārstāvniecība” ( ). Šāda pieeja tika izmantota arī lietā Faaborg‑Gelting Linien, kas bija saistīta ar tādu darījumu vietas noteikšanu, kas veikti, lai sniegtu ēdināšanas pakalpojumus uz kuģiem, kas kursēja starp Vāciju un Dāniju. Neņemot vērā to, ka lietā Berkholz visi vajadzīgie personāla un tehniskie resursi pastāvīgi atradās uz kuģa, Tiesa konstatēja, ka pakalpojuma sniedzēja uzņēmuma dibināšanas vieta Dānijā ir uzskatāma par atbilstošu piesaistes vietu “īpaši, kā tas ir šajā lietā, ja kuģa operatora pastāvīgā pārstāvniecība norāda uz attiecīgu piesaistes vietu nodokļa uzlikšanas nolūkos” ( ). Tiesa pārliecinoši ņēma vērā šo izšķirošo apstākli, ka PVN uzlikšana azartspēļu automātu un ēdināšanas pakalpojumiem nav apdraudēta šo divu gadījumu īpašajos apstākļos. Ja vieta, kur pakalpojuma sniedzēji ir izvēlējušies dibināt savu uzņēmumu, atrastos ārpus Kopienas teritorijas, tad šīs piesaistes vietas piemērošana noteikti būtu apšaubāma.

63. Attiecībā uz šo lietu savos rakstveida apsvērumos gan Apvienotās Karalistes valdība, gan Komisija uzskata, ka uzņēmuma dibināšanas piesaistes vietas piemērošanas iznākumā Apvienotajā Karalistē sniegtie azartspēļu automātu pakalpojumi klientiem rezidentiem vispār netiktu aplikti ar nodokli ne Apvienotajā Karalistē, ne kādā citā dalībvalstī. Lietā DFDS sniegtais pamatojums tādēļ ir jāņem vērā a fortiori šajā lietā, jo šajā gadījumā PVN nevar uzlikt skaidri un vienkārši vietā, kur azartspēļu automātu apsaimniekotājs (CI) ir dibinājis savu uzņēmumu (Gērnsijā).

64. Šim viedoklim ir jāpiekrīt. Šajā lietā, pretēji situācijai lietā DFDS, nepastāv risks, ka uzņēmumi tiktu rosināti reģistrēties tajās dalībvalstīs, kuras spēj saglabāt labvēlīgākus PVN uzlikšanas nosacījumus šiem pakalpojumiem. Šajā lietā risks ir saistīts ar to, ka uzņēmumi tiktu rosināti pārvietot un reģistrēt savus uzņēmumus ārpus Kopienas PVN teritorijas, vienlaicīgi turpinot pakalpojumu sniegšanu šajā teritorijā dzīvojošiem patērētājiem no uzņēmuma pastāvīgajām pārstāvniecībām 9. panta 1. punkta izpratnē.

65. Pretēji apelācijas iesniedzēju viedoklim neuzskatu, ka šajā lietā piedāvātā pieeja, noraidot uzņēmuma vietas piemērošanas principu, var izraisīt fiskālās neitralitātes principa pārkāpumu un radīt konkurences izkropļojumus. Tieši pretējais būtu iespējams. Tāds pakalpojumu sniedzējs kā CI, neņemot vērā apstākli, ka tas tāpat kā citi pakalpojumu sniedzēji sniedz tādus pašus pakalpojumus klientiem dalībvalstī no tur atrodošās pastāvīgās pārstāvniecības, nebūs PVN maksātājs, ja pakalpojuma sniedzēja uzņēmums tika pārvietots uz vietu ārpus Kopienas teritorijas, lai nemaksātu PVN. Apelācijas iesniedzēju pamatojuma problēma ir tā, ka kļūdaini netiek ņemts vērā apstāklis, ka, kā tas jau tika minēts, uzņēmumam CI ir pastāvīgas pārstāvniecības Apvienotajā Karalistē, kuras sniedz azartspēļu automātu pakalpojumus tās iedzīvotājiem.

66. Līdz ar to es iesaku Tiesai pakārtoti, ja 9. panta 2. punkta c) apakšpunkts tiktu atzīts par nepiemērojamu, atbildēt uz tai uzdotajiem jautājumiem šādi – ja ārpus dalībvalsts teritorijas dibināts uzņēmums sniedz azartspēļu automātu pakalpojumus tieši saviem klientiem šajā dalībvalstī, izmantojot nomātus azartspēļu automātus, kurus tas apsaimnieko tur atrodošajās telpās, kā arī palīgdarbiniekus, kurus no trešajiem uzņēmumiem tas algo tādu papildu darbību veikšanai, kas ir vajadzīgas, lai pakalpojumu sniegtu pastāvīgi, tas ir jāuzskata par uzņēmumu, kam ir izveidota saimnieciska struktūra dalībvalstī ar minimālajiem resursiem, kas nepieciešami, lai šo struktūru uzskatītu par tur atrodošos “pastāvīgu pārstāvniecību” Sestās direktīvas 9. panta 1. punkta izpratnē. Turklāt šādos apstākļos Sestās direktīvas 9. panta 1. punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka šāds uzņēmums ir PVN maksātājs dalībvalstī, kur atrodas tā pastāvīgā pārstāvniecība.

67. Ņemot vērā iepriekš minētos apsvērumus, Tiesai nav jāatbild uz papildu jautājumiem par pakalpojumu sniegšanas jēdzienu, saimnieciskās darbības jēdzienu, pakalpojumu sniedzēju identitātes jēdzienu un iespējamo tiesību ļaunprātīgas izmantošanas principa piemērošanu šajā lietā.

III – Secinājumi

68. Līdz ar to es uzskatu, ka uz Tiesai uzdotajiem jautājumiem būtu jāatbild šādi:

“Ja ārpus dalībvalsts teritorijas dibināts uzņēmums sniedz azartspēļu automātu pakalpojumus klientiem šajā dalībvalstī, izmantojot tur iznomātus un apsaimniekotus azartspēļu automātus, tas ir uzskatāms par tādu, kas fiziski sniedz šos izklaides pakalpojumus šajā dalībvalstī Padomes 1977. gada 17. maija Sestās direktīvas 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze 9. panta 2. punkta c) apakšpunkta izpratnē un tādējādi tam jamaksā PVN šajā dalībvalstī par šādu pakalpojumu sniegšanu.”