ĢENERĀLADVOKĀTES JULIANAS KOKOTES [JULIANE KOKOTT]

SECINĀJUMI,

sniegti 2011. gada 17. novembrī ( 1 )

Lieta C-414/10

Société Véléclair

pret

Ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l’Etat

(Conseil d’Etat (Francija) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)

“Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma — Sestā direktīva — Importam piemērojamais pievienotās vērtības nodoklis — Tiesības uz priekšnodokļa atskaitīšanu — Valsts tiesiskais regulējums, saskaņā ar kuru tiesībām uz priekšnodokļa atskaitīšanu tiek piemērots nosacījums par importam piemērojamā pievienotās vērtības nodokļa faktisku samaksu”

I – Ievads

1. Šis lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par Sestās PVN direktīvas ( 2 ) interpretāciju. Galvenokārt runa ir par jautājumu, vai tiesībām uz priekšnodokļa atskaitīšanu, kas direktīvā ( 3 ) ir garantētas nodokļa maksātājiem preču importēšanas gadījumā, dalībvalsts var piemērot nosacījumu par nodokļu maksātāju iepriekš samaksātu importam piemērojamo PVN.

2. Šis jautājums tiek uzdots tādā tiesvedībā, kurā uzņēmums vēlas, lai tam kā priekšnodoklis tiktu atmaksāts importam piemērojamais PVN, kas tam ir jāsamaksā, lai gan uzņēmums to nedz ir samaksājis ( 4 ), nedz samaksās. Proti, pret uzņēmuma mantu ir uzsākts maksātnespējas process un valsts prasījums par nodokļa parāda piedziņu ir noildzis novēlotas paziņošanas dēļ.

II – Atbilstošās tiesību normas

A – Savienības tiesības

3. Sestās direktīvas 10. pantā ir noteikts: a) “Darbība, par kuru jāmaksā nodoklis” nozīmē notikumu, kura dēļ juridiskais stāvoklis atbilst tam, lai nodoklis kļūtu iekasējams; b) nodoklis kļūst “iekasējams” tad, kad nodokļu iestādei saskaņā ar likumu rodas tiesības no attiecīgā brīža pieprasīt nodokli no personas, kurai tas jāmaksā, neatkarīgi no tā, ka samaksas laiku var pagarināt. [..] 3. Nodokļus var uzlikt un sākt iekasēt, ja preces importē. [..] Tomēr, ja uz ievestām precēm attiecas muitas nodokļa, lauksaimniecības nodokļa vai līdzīgas iedarbības maksājumi, kas noteikti atbilstīgi kopējai politikai, tad darbība, par kuru jāmaksā nodokļi, notiek un nodokļus var sākt iekasēt, ja ir jāmaksā šie Kopienas nodokļi un tos var sākt iekasēt. [..]”

4. Direktīvas 17. pantā ir regulēta atskaitīšanas tiesību izcelsme un darbības joma. Tas 28.f panta 1. punkta ( 5 ) redakcijā izvilkuma veidā ir izteikts šādi: “1. Atskaitīšanas tiesības rodas brīdī, kad atskaitāmais nodoklis kļūst iekasējams. 2. Ja preces un pakalpojumus nodokļu maksātājs izmanto darījumiem, kuriem uzliek nodokļus, viņam ir tiesības atskaitīt no nodokļa, kurš viņam jāmaksā: a) pievienotās vērtības nodokli, kas ir jāmaksā vai ir samaksāts par precēm vai pakalpojumiem, ko viņam piegādājis vai piegādās cits nodokļu maksātājs, kuram ir jāmaksā nodokļi valsts teritorijā; b) pievienotās vērtības nodokli, kas ir jāmaksā vai ir samaksāts par valsts teritorijā ievestām precēm; [..] d) pievienotās vērtības nodokli, kas ir jāmaksā saskaņā ar 28.a panta 1. punkta a) apakšpunktu. [..]”

5. 18. pantā “Noteikumi, kas regulē atskaitīšanas tiesību īstenošanu” ir noteikts šādi: “1. Lai īstenotu savas atskaitīšanas tiesības, nodokļa maksātājam: a) par atskaitījumiem atbilstīgi 17. panta 2. punkta a) apakšpunktam jābūt faktūrai [faktūrrēķinam], kas sastādīt[s] saskaņā ar 22. panta 3. punktu; b) par atskaitījumiem atbilstīgi 17. panta 2. punkta b) apakšpunktam jābūt ievešanas dokumentam, kas uzrāda šo personu par preču saņēmēju vai importētāju un rāda vai ļauj aprēķināt maksājamā nodokļa summu; [..] 2. Nodokļa maksātājs īsteno atskaitīšanu, no kopējās pievienotās vērtības nodokļa summas, kas maksājama par attiecīgo taksācijas periodu, atņemot kopējo nodokļa summu, par kuru tajā pašā periodā atbilstīgi 1. punkta noteikumiem radušās un ir īstenojamas atskaitīšanas tiesības. [..] 3. Dalībvalstis pieņem nosacījumus un kārtību, kādā nodokļa maksātājam var atļaut veikt atskaitīšanu, kuru tas nav veicis saskaņā ar 1. un 2. punkta noteikumiem. [..]”

6. 20. panta “Atskaitījumu koriģēšana” 1. punktā ir noteikts: “Sākotnējo atskaitījumu koriģē saskaņā ar procedūru, kādu nosaka dalībvalstis, jo īpaši: a) ja šis atskaitījums bijis lielāks vai mazāks par to, uz kādu nodokļa maksātājam bijušas tiesības; b) ja pēc atmaksāšanas mainās faktori, kas izmantoti, lai noteiktu atskaitāmo summu, it īpaši, ja ir anulēti pirkumi vai saņemti cenu samazinājumi; tomēr koriģēšanu neveic darījumiem, kuri paliek pilnīgi vai daļēji neapmaksāti, un pienācīgi pierādītai vai apstiprinātai īpašuma iznīcināšanai, zudumam vai zādzībai, kā arī preču izmantošanai, lai sniegtu mazas vērtības dāvanas vai dotu paraugus, kā aprakstīts 5. panta 6. punktā. Tomēr dalībvalstis var prasīt, lai koriģē darījumus, kas paliek pilnīgi vai daļēji neapmaksāti, kā arī zādzības gadījumā.”

7. 21. pantā “Personas, kurām jāmaksā nodoklis varas iestādēm” ir ietverts šāds regulējums: “Pievienotās vērtības nodoklis jāmaksā šādām personām: [..] 2. Par importēšanu: personai vai personām, ko par atbildīgām norīkojušas vai apstiprinājušas tās dalībvalstis, kurās preces ieved.”

8. 23. panta “Pienākumi attiecībā uz importu” otrajā daļā ir noteikts: “Jo īpaši dalībvalstis var paredzēt, ka pievienotās vērtības nodoklis, kas, ievedot preces, jāmaksā nodokļa maksātājiem vai personām ar nodokļu saistībām, vai noteiktām šo personu grupām, nav jāmaksā ievešanas brīdī, ja nodoklis ir minēts deklarācijā, kas jāiesniedz atbilstīgi 22. panta 4. punktam.”

9. 28. panta 3. punktā iekļautajā pārejas noteikumā ir ietverts šāds regulējums: “Šā panta 4. punktā minētajā pārejas laikā dalībvalstis var: [..] d) turpināt piemērot noteikumus neatkarīgi no tūlītējas atskaitīšanas principa, kurš noteikts 18. panta 2. punkta pirmajā daļā;[..].”

B – Francijas tiesības

10. Code général des impôts (Vispārīgais nodokļu kodekss, turpmāk tekstā – “CGI”) redakcijas, kas bija spēkā 1997. gada 31. decembrī, 271. panta II daļas 1. punktā ir noteikts: “Ciktāl preces un pakalpojumi ir izmantoti ar nodokli apliekamo darījumu vajadzībām un pastāvot nosacījumam, ka par šiem darījumiem nodoklis ir atskaitāms, nodokļa maksātāji var atskaitīt: [..] b) nodokli, kurš ir iekasēts par importu; [..].”

III – Lietas apstākļi un prejudiciālais jautājums

11. Lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu pamatā ir tiesvedība starp Société Véléclair un Francijas Finanšu ministriju.

12. Véléclair laikposmā no 1992. līdz 1995. gadam importēja Savienībā velosipēdus no trešām valstīm, lai tos pārdotu tālāk. Tā kā muitas pārvalde Véléclair sniegtās norādes par izcelsmi uzskatīja par nepareizām, tā Véléclair papildus piemēroja muitas nodevu un antidempinga muitas nodevu EUR 4 miljonu apmērā. Savukārt šai summai tika uzlikts importam piemērojamais PVN EUR 735 437 apmērā.

13. Šī nodokļu summa vēl nebija samaksāta, kad attiecībā uz Véléclair īpašumu tika uzsākts maksātnespējas process. Ar 1999. gada 12. februāra lēmumu maksātnespējas lietu tiesnesis ar saistošu spēku konstatēja prasījuma par nodokļa parāda piedziņu noilgumu, jo par to nebija saņemts galīgs paziņojums 12 mēnešu laikā pēc maksātnespējas procesa uzsākšanas.

14. Véléclair pamata tiesvedībā lūdz atmaksāt PVN. Tā uzskata, ka vēlāk noteiktais importam piemērojamais PVN dod tai tiesības atskaitīt attiecīgo summu kā priekšnodokli.

15. Turpretim nodokļu pārvalde uzskata, ka importam piemērojamā PVN atskaitīšanas nosacījums ir nodokļa maksātāja veikta iepriekšēja samaksa.

16. Ņemot vērā minēto, Conseil d’Etat [Valsts Padome], kurai apelācijas tiesvedībā ir jāizskata lieta, ir uzdevusi Tiesai šādu prejudiciālu jautājumu: “Vai saskaņā ar Sestās direktīvas 17. panta 2. punkta b) apakšpunktu, it īpaši ņemot vērā krāpšanas risku, dalībvalstij ir tiesības importam piemērojamā pievienotās vērtības nodokļa atskaitīšanas tiesības pakļaut nosacījumam par to, ka nodokļu maksātājs šo nodokli patiešām ir samaksājis, ja importam piemērojamā pievienotās vērtības nodokļa maksātājs un attiecīgo atskaitīšanas tiesību saņēmējs – kā tas ir Francijā – ir viena un tā pati persona?”

17. Tiesvedībā Tiesā piedalījās Société Véléclair, Francijas, Vācijas, Nīderlandes un Portugāles valdības, kā arī Eiropas Komisija. Vācijas, Nīderlandes un Portugāles valdības ir iesniegušas tikai rakstveida apsvērumus.

IV – Juridiskais vērtējums

18. Vispirms ir jākonstatē, ka šīs lietas apstākļi ir vērtējami saskaņā ar Sesto direktīvu, jo tie ir norisinājušies pirms 2006. gada 31. decembra – brīža, kad tā tika atcelta un aizstāta ar PVN sistēmas direktīvu.

19. Tiesības uz priekšnodokļa atskaitīšanu ir regulētas Sestās direktīvas 17. pantā. Kā Tiesa jau vairākkārt ir uzsvērusi, šīs tiesības ir neatņemama kopējas PVN sistēmas sastāvdaļa ( 6 ). Šo tiesību mērķis ir pilnībā atbrīvot uzņēmumus no PVN, kas tiem jāmaksā vai ko tie ir samaksājuši saistībā ar savu saimniecisko darbību ( 7 ), un tādēļ tās principā nav ierobežojamas ( 8 ). It īpaši tās ir nekavējoties izmantojamas attiecībā uz attiecībā uz visiem ar darījumiem saistītajiem priekšnodokļiem ( 9 ). Jebkurš tiesību uz priekšnodokļa atskaitīšanu ierobežojums ietekmē nodokļu nastas apmēru, un tas ir jāpiemēro vienādi visās dalībvalstīs. Līdz ar to atkāpes ir atļautas tikai direktīvā tieši paredzētajos gadījumos ( 10 ). Uz prejudiciālo jautājumu ir jāatbild, ņemot vērā šo judikatūru.

20. Valsts tiesiskais regulējums, par kādu ir runa šajā gadījumā un kurā priekšnodokļa atskaitīšanas tiesībām ir piemērots nosacījums par nodokļa iepriekšēju samaksu, nopietni ierobežo priekšnodokļa atskaitīšanas iespēju.

21. Tomēr, pēc Vācijas, Francijas, Portugāles un Nīderlandes valdību domām, saskaņā ar direktīvu ir pieļaujams šāds tiesiskais regulējums. Līdzās PVN neitralitātes principam kā pamatojums tiek norādīts arī pretējā gadījumā pastāvošais krāpšanas risks. Turklāt Vācijas, Nīderlandes un Portugāles valdības balstās uz saistību ar direktīvas 23. panta otro daļu. Tās uzskata, ka saskaņā ar direktīvas 17. panta 2. punkta b) apakšpunktu dalībvalstīm ir atļauts tiesībām uz priekšnodokļa atskaitīšanu piemērot nosacījumu par iepriekšēju samaksu visos tajos gadījumos, kad dalībvalsts nav izmantojusi 23. panta otrajā daļā paredzēto iespēju un attiecīgi importam piemērojamais PVN ir jāmaksā jau importēšanas brīdī.

22. Šādam viedoklim es nepiekrītu. Turpinājumā es izklāstīšu to, ka gramatiskā, sistēmiskā un teleoloģiskā interpretācija, it īpaši ņemot vērā PVN neitralitātes principu, liecina par tiesiskā regulējuma, kāds tas ir Francijas CGI gadījumā, neatbilstību direktīvai. Arī krāpšanas risks, kādēļ būtu nepieciešama citādāka interpretāciju, nepastāv. Tādēļ uz prejudiciālo jautājumu principā ir jāatbild noliedzoši. Tomēr tas neizslēdz iespēju, ka šāds tiesiskais regulējums var būt pieļaujams kā pārejas periodā joprojām spēkā esošs iepriekšējais tiesiskais regulējums.

23. Pēc prejudiciālā jautājuma pārbaudes, ņemot vērā Vācijas un Nīderlandes valdību apsvērumus, es analizēšu, vai tiesības uz priekšnodokļa atskaitīšanu zaudē spēku, ja tiek dzēsts vai vairs nav īstenojams valsts prasījums par importam piemērojamā PVN parāda piedziņu.

A – Gramatiskā interpretācija

24. Jau no teksta izriet, ka tāds tiesiskais regulējums kā Francijas CGI neatbilst Sestajai direktīvai. Saskaņā ar direktīvas 17. panta 1. punktu tiesības uz priekšnodokļa atskaitīšanu rodas brīdī, kad atskaitāmais nodoklis kļūst iekasējams. Preču importa gadījumā atskaitāmais nodoklis saskaņā ar direktīvas 17. panta 2. punkta b) apakšpunktu ir “pievienotās vērtības nodokli[s], kas ir jāmaksā vai ir samaksāts par valsts teritorijā ievestām precēm”.

25. Valsts tiesības uz šo “pievienotās vērtības nodokli”, proti, uz importam piemērojamo PVN, atbilstoši direktīvas 10. panta 3. punktam rodas ievešanas brīdī vai gadījumos, kad par importētajām precēm, kā tas ir šajā gadījumā, ir jāmaksā muitas nodeva, brīdī, kad norisinās darbība, par kuru jāmaksā muitas nodeva, un kad valstij rodas tiesības iekasēt muitas nodevu. Saskaņā ar direktīvas 17. panta 1. punktu vienlaicīgi ar to nodokļa maksātājam rodas tiesības uz priekšnodokļa atskaitīšanu. Nedz direktīvas 17. panta 1. punktā, nedz 17. panta 2. punktā šīm tiesībām nav piemērots nosacījums par nodokļa maksātāja jau veiktu importam piemērojamā PVN samaksu. Gluži pretēji, direktīvas 17. panta 2. punkta b) apakšpunktā expressis verbis ir pieļauts, ka importam piemērojamais PVN ir vēl tikai jāmaksā.

26. Arī no formulējuma “ir jāmaksā vai ir samaksāts” nevar secināt, ka dalībvalstīm, kā it īpaši norāda Portugāles valdība, šajā ziņā būtu izvēles tiesības. Direktīvas 17. panta 1. un 2. punktā ir precīzi noteikta tiesību uz priekšnodokļa atmaksu rašanās un apjoma nosacījumi. Šīs tiesību normas neatstāj dalībvalstīm nekādu rīcības brīvību attiecībā uz to ieviešanu ( 11 ). To apstiprina arī apstāklis, ka Sestajā direktīvā gadījumos, kad ir bijusi vēlēšanās dalībvalstīm piešķirt rīcības brīvību noteikt tiesisko regulējumu, tas ir noteikts expressis verbis, kā, piemēram, direktīvas 10. panta 2. punkta trešajā daļā vai 11. panta B daļas 6. punktā.

27. Tiesas judikatūra par direktīvas 17. panta 2. punkta a) apakšpunktu, kurā tāpat ir runa par “maksājamo vai samaksāto pievienotas vērtības nodokli” ( 12 ), šajā ziņā ir viennozīmīga. Vēl nesen Tiesa nolēma, ka a) apakšpunkta gadījumā priekšnodokļa atskaitīšanas tiesību rašanās un īstenošana principā nav atkarīga no tā, vai par darījumu, ieskaitot PVN, ir ticis samaksāts ( 13 ). Tikpat maznozīmīgs jautājums ir par to, vai PVN, kas maksājams par iepriekšējiem konkrēto preču pārdošanas darījumiem, tika vai netika pārskaitīts Valsts kasē ( 14 ).

28. Ir tiesa, ka, kā to norāda valdības, kas iestājušās lietā, direktīvas 17. panta 2. punkta a) apakšpunkta gadījumā vienmēr runa ir par divām dažādām personām, kuras samaksā PVN un izmanto tiesības uz priekšnodokļa atskaitīšanu, savukārt šajā lietā runa ir par vienu un to pašu personu. Tomēr rezultātā abos gadījumos no faktiskā un ekonomiskā viedokļa var būt vienāds iznākums.

29. No vienas puses, kā savos paskaidrojumos norāda Vācijas valdība, arī preču importa gadījumā, pamatojoties uz direktīvas 21. panta 2. punktu, pastāv iespēja, ka importam piemērojamā PVN maksātājs un persona, kurai ir tiesības uz priekšnodokļa atskaitīšanu, ir divas dažādas personas. Tomēr arī šajā gadījumā ir jānodrošina, ka vienas personas tiesības uz priekšnodokļa atskaitīšanu netiek ierobežotas otras personas, iespējams, nenomaksātā importam piemērojamā PVN dēļ. Šajā ziņā tas atbilst direktīvas 17. panta 2. punkta a) apakšpunktā aprakstītajai situācijai.

30. Arī tad, ja importam piemērojamā PVN maksātājs un persona, kurai ir tiesības uz priekšnodokļa atskaitīšanu, ir viena un tā pati persona, no ekonomiskā viedokļa situācija ir salīdzināma ar to, kas aprakstīta direktīvas 17. panta 2. punkta a) apakšpunktā. Šajā tiesību normā aprakstītajā iekšzemes darījumā piegādātājam ( 15 ) PVN ir jāsamaksā nodokļu iestādei neatkarīgi no tā, vai tā klients pirkuma cenu, ieskaitot PVN, jau ir viņam samaksājis ( 16 ). Tomēr klients, kas ir arī nodokļa maksātājs, PVN summu, ko tas ir parādā savam piegādātājam, taču faktiski vēl nav samaksājis, var tieši atskaitīt no sava nodokļa parāda valstij ( 17 ). Direktīva akceptē personas, kurai ir tiesības uz priekšnodokļa atskaitīšanu, ar tām saistītās naudas plūsmas priekšrocības ( 18 ).

31. Taču nekādas sekas tāpat neizjūt nodokļa maksātājs, ja piegādātājs nesamaksā PVN ( 19 ). Nodokļa maksātājs var tik un tā atskaitīt priekšnodokli. Tādā gadījumā, kāds ir šajā lietā, pēc ievešanas var veidoties situācija, kurā valstij ir jāatmaksā nodokļu summa, ko tā vēl nav iekasējusi. Līdz ar to raksturīga direktīvas 17. panta 2. punkta a) apakšpunktā ietvertā regulējuma iezīme ir tā, ka nodokļa maksātāju naudas plūsmas priekšrocības ir iespējamas uz nodokļu iestādes vai piegādātāja rēķina ( 20 ).

32. Tādējādi, pamatojoties uz situāciju ekonomisko līdzību, apstāklis, ka a) apakšpunktā regulētā iekšzemes darījuma gadījumā nodokļa maksātājs un persona, kurai ir tiesības uz priekšnodokļa atskaitīšanu, ir divas dažādas personas, nekavē piemērot viennozīmīgo judikatūru par a) apakšpunktā ietverto formulējumu “[..] jāmaksā vai [..] samaksāts” atbilstošajam tekstam direktīvas 17. panta 2. punkta b) apakšpunktā. Arī šajā gadījumā tiesības uz priekšnodokļa atskaitīšanu ir jāatzīst jau tad, kad importam piemērojamais PVN vēl ir tikai jāmaksā.

B – Sistēmiskā interpretācija

33. Direktīvas sistēma nepieļauj cita veida interpretāciju. Šajā ziņā es it īpaši nepiekrītu Vācijas, Nīderlandes un Portugāles valdībām, kas uzskata, ka vārds “jāmaksā” attiecas tikai uz gadījumiem, kuros dalībvalsts ir izmantojusi iespēju, kas paredzēta Sestās direktīvas 23. panta otrajā daļā.

34. Saskaņā ar Sestās direktīvas 23. panta otro daļu dalībvalstis var paredzēt, ka PVN nav jāmaksā ievešanas brīdī, bet gan tas ir jānorāda tikai parastajā PVN deklarācijā. Šādā veidā var tikt veikts tiešs norēķins starp importam piemērojamo PVN un attiecīgo priekšnodokļa summu. Tikai šādā gadījumā, kā to norāda valdības, kas iestājušās lietā, esot attaisnojama importam piemērojamā PVN iepriekšējas samaksas nepieprasīšana saistībā ar tiesībām uz priekšnodokļa atmaksu.

35. Pat tad, ja šīs argumentācijas pamatā esošās intereses ir pamatotas, Sestajā direktīvā nav atrodama neviena norāde uz to, ka 17. panta 2. punkta b) apakšpunkts ar tajā ietverto formulējumu “ir jāmaksā” ir piemērojams tikai direktīvas 23. panta otrajā daļā minētajos gadījumos.

36. Šādu secinājumu nepieļauj arī apstāklis, ka tiesiskajā regulējumā, kas bija spēkā pirms Sestās direktīvas 17. panta 2. punkta b) apakšpunkta, proti, Otrās PVN direktīvas ( 21 ) 11. panta 1. punkta b) apakšpunktā, tiek minēts tikai samaksātais importam piemērojamais PVN saistībā ar priekšnodokļa atskaitīšanas tiesībām un attiecīgajā direktīvā nebija ietverta Sestās direktīvas 23. panta otrajai daļai līdzīga tiesību norma.

37. To parāda it īpaši direktīvas 18. pants, kurā ir ietverti noteikumi, kas regulē atskaitīšanas tiesību īstenošanu. Proti, tajā netiek pieprasīts, lai nodokļa maksātājs iesniedz pierādījumus par samaksu. Gluži pretēji, nodokļa maksātājam saskaņā ar direktīvas 18. panta 1. punkta b) apakšpunktu jābūt tikai ievešanas dokumentam, kas uzrāda šo personu kā preču saņēmēju vai importētāju un rāda vai ļauj aprēķināt maksājamā nodokļa summu. Līdz ar to faktiska samaksa nevar būt nedz priekšnodokļa atskaitīšanas tiesību rašanās, nedz to īstenošanas kritērijs.

C – Teleoloģiskā interpretācija

1) Neitralitātes princips

38. Tiesību uz priekšnodokļa atskaitīšanu mērķis apstiprina iepriekš minēto secinājumu. Priekšnodokļa atskaitīšanai ir jānodrošina, lai PVN uzņēmumiem no ekonomiskā viedokļa būtu neitrāls ( 22 ). Tomēr, pēc Francijas valdības domām, fakts, ka nodokļa maksātājs kā priekšnodokli atskaita importam piemērojamā PVN summu, ko viņš vēl faktiski nav samaksājis, apdraud šo neitralitāti, jo tas nodokļa maksātājam ļauj nepamatoti iedzīvoties.

39. Tomēr importam piemērojamā PVN, kas vēl tikai jāmaksā, kā priekšnodokļa atskaitīšana parasti ne vienmēr nozīmē iedzīvošanos, katrā ziņā ne ilgstošu. Kā jau izklāstīts, nodokļa maksātāja tiesības uz priekšnodokļa atskaitīšanu labākajā gadījumā rada valstij īslaicīgas naudas plūsmas grūtības, kas tādā pašā veidā var izpausties iekšzemes darījumu gadījumā. Taču abos gadījumos šīs valsts naudas plūsmas grūtības tiek it kā kompensētas ar tiesībām uz tālākpārdošanā piemērojamo PVN, kas principā rodas jau piegādes brīdī. Attiecīgo summu pārdevējam ir jādeklarē neatkarīgi no tā, vai viņš pirkšanas cenu, ieskaitot PVN, jau ir iekasējis.

40. Attiecībā uz šo gadījumu, kurā valsts savu prasījumu par nodokļa parāda piedziņu novēlotā paziņojuma par maksātnespēju dēļ vairs nevar veiksmīgi īstenot, ir jāuzsver, ka tas ir ļoti īpašs gadījums un tādēļ tam attiecībā uz pavisam vispārīgo jautājumu, vai tiesībām uz priekšnodokļa atskaitīšanu var tikt piemērots nosacījums par importam piemērojamā PVN iepriekšēju samaksu, nevar būt izšķiroša nozīme.

41. PVN neitralitāte attiecībā uz uzņēmumiem, kas importē preces, tiktu tieši apdraudēta gadījumā, ja neierobežoti tiktu piemērots tāds tiesiskais regulējums kā Francijas CGI. Proti, nodokļa maksātājam, katrā ziņā, kad attiecīgā dalībvalsts nav izmantojusi direktīvas 23. panta otrajā daļā paredzēto iespēju, vienmēr būtu jāveic avansa maksājumi. Vispirms viņam importam piemērojamais PVN būtu jāsamaksā muitas iestādēm, un tikai, iespējams, ievērojami vēlāk esošās PVN deklarācijas par attiecīgo taksācijas periodu ietvaros viņš varētu atskaitīt samaksāto summu.

42. Šādā veidā nodokļa maksātājam tiktu radītas ne tikai naudas plūsmas grūtības. Viņš arī tiktu nostādīts neizdevīgākā stāvoklī nekā citi nodokļa maksātāji, kuri iekšējā tirgū vai iekšzemē iegādājas līdzīgas preces. Proti, gadījumā, kad pirkums notiek Kopienas iekšienē, saskaņā ar direktīvas 17. panta 2. punkta d) apakšpunktu a priori runa var būt tikai par izlīdzināšanu starp PVN, kas ir maksājams par pirkumu, un atskaitāmo priekšnodokli. Šajā ziņā naudas plūsmas grūtības uzņēmumiem ir izslēgtas. Iekšzemes darījumu gadījumā saskaņā ar direktīvas 17. panta 2. punkta a) apakšpunktu ir iespējams pat PVN deklarācijā atskaitīt priekšnodokli, lai gan rēķins, uz kuru tas attiecas, nav samaksāts un attiecīgi pirkumiem vēl nav piemērots PVN.

43. Līdz ar to neitralitātes principam pretrunā ir tiesību norma, saskaņā ar kuru priekšnodokļa atskaitīšana vienmēr var notikt tikai pēc importam piemērojamā PVN samaksas.

2) Krāpšanas risks

44. Cīņa pret krāpšanu, izvairīšanos no nodokļu maksāšanas un iespējamiem pārkāpumiem ir ar Sesto direktīvu atzīts un veicināts mērķis. Attiecīgās personas nevar pamatoties uz Kopienu tiesību normām krāpnieciskā vai ļaunprātīgā nolūkā. Ja nodokļu administrācija konstatē, ka atskaitīšanas tiesības ir izmantotas krāpnieciski, tai ir tiesības ar atpakaļejošu spēku pieprasīt atskaitīto summu atmaksāšanu un valsts tiesai ir jāaizliedz izmantot tiesības uz nodokļa atskaitīšanu, ja uz objektīvu pierādījumu pamata tiek atzīts, ka šīs tiesības tikušas izmantotas krāpnieciski ( 23 ).

45. Tomēr attiecībā uz PVN piemērošanu importam nav saprotams, kāpēc šajā gadījumā būtu vispārīgi jāpastāv paaugstinātam krāpšanas riskam, kura dēļ tiesībām uz priekšnodokļa atskaitīšanu visos gadījumos ir jāpiemēro nosacījums par importam piemērojamā PVN iepriekšēju samaksu. Kā pareizi izklāsta Komisija un arī Véléclair, faktisks preču fizisks imports Savienībā ir dalībvalstīm saprotams un acīmredzams fakts, kas ir nodokļa uzlikšanas pamats. Arī ievešanas dokuments, kas nodokļa maksātājam saskaņā ar direktīvas 18. panta 1. punkta b) apakšpunktu ir jāiesniedz, lai varētu atskaitīt priekšnodokli, un kas uzrāda viņu kā PVN parādnieku, kā arī maksājamo summu, samazina krāpšanas iespēju.

46. Tādēļ arī dalībvalstu norādītais krāpšanas risks neattaisno to, ka tiek ierobežotas tiesības uz priekšnodokļa atskaitīšanu, kas paredzētas direktīvas 17. panta 2. panta b) apakšpunktā expressis verbis gan attiecībā uz samaksāto, gan vēl maksājamo importam piemērojamo PVN, piemērojot tās vispārīgi tikai faktiskas samaksas gadījumā.

D – Starpsecinājums

47. Ņemot vērā izklāstīto pamatojumu, Sestās direktīvas 17. panta 2. punkta b) apakšpunkts ir jāinterpretē tādējādi, ka saskaņā ar to dalībvalsts nevar tiesībām uz importam piemērojamā PVN atskaitīšanu piemērot nosacījumu par nodokļa maksātāja veiktu šī nodokļa faktisko samaksu pat tādā gadījumā, ja nodokļa parādnieks un persona, kurai ir tiesības uz priekšnodokļa atskaitīšanu, ir viena un tā pati persona.

E – Pārejas noteikumi

48. Tomēr Portugāles un Vācijas valdības arī norāda, ka valsts tiesiskais regulējums, kurā attiecībā uz importam piemērojamo PVN tiesībām uz priekšnodokļa atskaitīšanu ir piemērots nosacījums par tā iepriekšēju samaksu, saskaņā ar Sestās direktīvas 28. panta 3. punkta d) apakšpunktu vismaz pārejas periodā esot pieļaujams kā joprojām spēkā esošs iepriekšējais tiesiskais regulējums.

49. Saskaņā ar šo tiesību normu dalībvalstis 4. punktā minētajā pārejas periodā var turpināt piemērot noteikumus neatkarīgi no tūlītējas atskaitīšanas principa, kurš noteikts 18. panta 2. punkta pirmajā daļā. Kā izriet no direktīvas 18. panta nosaukuma, ar īstenošanu saistītais jautājums “kad” ir viens no “noteikumiem, kas regulē atskaitīšanas tiesību īstenošanu”. Pārejas periods Sestās direktīvas spēkā esamības laikā nebija beidzies. Gluži pretēji, arī PVN sistēmas direktīvas 372. pantā ir noteikts, ka dalībvalstis, kuras 1978. gada 1. janvārī piemēroja nosacījumus par atkāpi no tūlītējas atskaitīšanas principa, kā noteikts 179. panta pirmajā daļā, var turpināt piemērot šos noteikumus.

50. CGI 271. pantā tiesībām uz priekšnodokļa atskaitīšanu ir piemērots nosacījums par nodokļa iepriekšēju samaksu. Ja šo tiesību normu saprot tādējādi, ka tiesības uz priekšnodokļa atskaitīšanu pirms samaksas veikšanas vispār nerodas, tā ir jāvērtē, ņemot vērā direktīvas 17. pantu, kurā ir regulēta atskaitīšanas tiesību izcelsme un darbības joma. Kā esmu izklāstījusi, šāds tiesiskais regulējums neatbilst direktīvai. Tomēr tāda tiesību norma kā CGI 271. pants varētu tikt saprasta arī tādējādi, ka tajā ir regulēts tikai tiesību uz priekšnodokļa atskaitīšanu īstenošanas brīdis un tādējādi uz to ir attiecināma direktīvas 18. panta 2. punkta pirmā daļa saistībā ar 28. panta 3. punkta d) apakšpunktu. Lai gan šādai interpretācijai attiecībā uz nodokļa maksātāju būtu tāda pati iedarbība kā tad, ja atskaitīšanas tiesības nerastos pirms importam piemērojamā PVN samaksas, saskaņā ar direktīvu expressis verbis ir atļauts atlikt īstenošanas brīdi, atstājot pārejas periodā spēkā iepriekšējo tiesisko regulējumu. Valsts tiesas kompetencē ir pārbaudīt, vai CGI 271. panta II daļas 1. punktu var interpretēt tādējādi, ka šajā tiesību normā ir paredzēti noteikumi, kas regulē priekšnodokļa tiesību īstenošanu direktīvas 18. panta izpratnē, un vai turklāt tas ir iepriekšējais tiesiskais regulējums, kas tika piemērots jau 1978. gada 1. janvārī.

F – Dzēstais vai vairs neīstenojamais prasījums par nodokļa parāda piedziņu

51. Visbeidzot, Vācijas un Nīderlandes valdības šajā tiesvedībā aizstāv viedokli, ka, pat ja pietiktu tikai ar importam piemērojamo PVN, kas ir jāmaksā, lai rastos tiesības uz priekšnodokļa atskaitīšanu, šīs tiesības katrā ziņā zaudētu spēku, ja valsts prasījums par nodokļa parāda piedziņu būtu dzēsts vai vairs nebūtu īstenojams.

52. Nīderlandes valdība šajā ziņā norāda, ka no lūguma sniegt prejudiciālu nolēmuma nevarot secināt, kāda ir noilguma iedarbība novēlotas paziņošanas dēļ, t.i., vai nodokļa parāds ir dzēsts vai vairs nav piedzenams. Tiesas sēdē Francijas valdība paskaidroja, ka tās izpratnē un acīmredzot arī iesniedzējtiesas izpratnē tādā gadījumā, kāds ir šajā lietā, prasījums par nodokļa parāda piedziņu netiekot dzēsts, bet gan kļūstot par nepilnīgām saistībām [obligation naturelle]. Tādējādi prasījums vēl joprojām esot spēkā, tas tikai vairs neesot īstenojams tiesas ceļā. Tāpēc, ja nodokļa parādnieks tik un tā samaksā, šis maksājums netiekot veikts bez pamata.

53. Lai gan šī problemātika, uz kuru norāda Vācijas un Nīderlandes valdības, nav patiesā prejudiciālā jautājuma priekšmets, šķiet, tā ir jāanalizē, lai iesniedzējtiesai sniegtu lietderīgu atbildi.

54. Kā izriet no direktīvas 17. panta 2. punkta b) apakšpunkta, “viņam ir tiesības atskaitīt [..] pievienotās vērtības nodokli, kas ir jāmaksā vai ir samaksāts par [..] ievestām precēm” ( 24 ). Jau no teksta vien izriet, ka, lai to varētu atskaitīt kā priekšnodokli, nepietiek ar to, ka (vēl nesamaksātais) importam piemērojamais PVN vienreiz ir bijis jāmaksā. Gluži pretēji, ir svarīgi, lai importam piemērojamais PVN vēl joprojām ir jāsamaksā. Attiecībā uz minēto ir jābūt svarīgam brīdim, kad galīgi tiek izlemts, vai tiešām pastāv tiesības uz priekšnodokļa atskaitīšanu, uz kurām norāda nodokļa maksātājs. Ja valsts prasījums par nodokļa parāda piedziņu šajā brīdī ir dzēsts un tas iepriekš nav apmierināts, vairs nevar pastāvēt arī tiesības uz priekšnodokļa atskaitīšanu. Šādu interpretāciju nosaka arī tiesību uz priekšnodokļa atskaitīšanu jēga un mērķis – atbrīvot nodokļa maksātāju no jebkāda PVN radīta ekonomiskā sloga ( 25 ). Ja šāda sloga vairs nav, nav nepieciešama atbrīvošana no tā priekšnodokļa atskaitīšanas veidā.

55. Turklāt rodas jautājums, vai importam piemērojamais PVN ir jāuzskata par tādu, kas vairs nav “jāmaksā” direktīvas 17. panta 2. punkta b) apakšpunkta izpratnē, arī tad, ja valsts prasījums par nodokļa parāda piedziņu – kā tas ir acīmredzami šajā lietā – gan vēl pastāv, taču vairs nav īstenojams. Atbildes sniegšanu uz šo jautājumu nevar atstāt attiecīgo valsts tiesību ziņā. Gluži pretēji, lai nodrošinātu kopējās pievienotās vērtības nodokļu sistēmas vienveidīgu piemērošanu, vārds “jāmaksā” direktīvas 17. panta 2. punkta b) apakšpunkta izpratnē ir interpretējams autonomi ( 26 ).

56. Vārdam “jāmaksā” atbilstoši tā semantiskajam saturam nav pretrunā interpretācija, saskaņā ar kuru šajā vārdā kā nosacījums tiek izvirzīts apstāklis, ka valsts prasījums par nodokļa parāda piedziņu ir likumīgi īstenojams. Saskaņā ar tiesību uz priekšnodokļa atskaitīšanu jēgu un mērķi šāda interpretācija, šķiet, ir tieši nepieciešama. Tāpat kā gadījumā, ja valsts prasījums par nodokļa parāda piedziņu tiek dzēsts, arī gadījumā, ja šis prasījums nav īstenojams, ir vajadzība atbrīvot nodokļa parādnieku no kaut kā, kas uz viņu vairs patiesībā neattiecas.

57. Arī vajadzība vienveidīgi piemērot kopējo pievienotās vērtības nodokļu sistēmu apstiprina šādu interpretāciju. Ja gadījumā, kāds ir šajā lietā, būtu nozīme tam, kādas tiesiskās sekas ir paredzētas attiecīgajos valsts maksātnespējas tiesību aktos par prasījuma par nodokļa parāda piedziņu novēlotu paziņošanu, šī vienveidīgā piemērošana attiecībā uz līdzīgiem faktiem nebūtu nodrošināta.

58. Tādēļ vārds “jāmaksā” direktīvas 17. panta 2. punkta b) apakšpunkta izpratnē ir jāsaprot tādējādi, ka tajā ir ietverts nosacījums par to, ka nodokļa maksātājam ir likumīgi īstenojams pienākums maksāt PVN summu, kuru tas vēlas atskaitīt kā priekšnodokli. Ja viņam šāda pienākuma nav, viņam nevar būt tiesības uz priekšnodokļa atskaitīšanu par vēl nesamaksātu importam piemērojamo PVN.

V – Secinājumi

59. Tādēļ es ierosinu Tiesai uz Conseil d’Etat prejudiciālo jautājumu atbildēt šādi: 1) saskaņā ar Sestās direktīvas 17. panta 2. punkta b) apakšpunktu dalībvalsts nevar tiesībām uz importam piemērojamā PVN atskaitīšanu piemērot nosacījumu par nodokļa maksātāja veiktu šī nodokļa faktisko samaksu pat tādā gadījumā, ja nodokļa parādnieks un persona, kurai ir tiesības uz priekšnodokļa atskaitīšanu, ir viena un tā pati persona. Tomēr ar nosacījumiem, kas minēti Sestās direktīvas 28. panta 3. punkta d) apakšpunktā, dalībvalsts šādu tiesisko regulējumu var saglabāt pārejas periodā; 2) PVN ir jāmaksā Sestās direktīvas 17. panta 2. punkta b) apakšpunkta izpratnē tikai tad, ja nodokļa maksātājam ir likumīgi īstenojams pienākums maksāt attiecīgo PVN summu, kuru tas vēlas atskaitīt kā priekšnodokli. Ja viņam šāda pienākuma nav, viņam nevar būt tiesības uz priekšnodokļa atskaitīšanu par vēl nesamaksātu importam piemērojamo PVN.

( 1 ) Oriģinālvaloda – vācu.

( 2 ) Padomes 1977. gada 17. maija Sestā direktīva 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem - Kopēja pievienotās vērtības nodokļa sistēma: vienota aprēķinu bāze (OV L 145, 1. lpp.; turpmāk tekstā – “Sestā direktīva” vai “direktīva”).

( 3 ) 17. panta 2. punkta b) apakšpunktā.

( 4 ) Lai gan Société Véléclair tiesvedībā Tiesā to noliedza, saskaņā ar lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu šajā ziņā runa ir par tiesu, kuras izskata lietu pēc būtības, veiktu faktu konstatāciju, kas attiecīgi ir jāņem par pamatu, sniedzot vērtējumu šajā gadījumā.

( 5 ) Ieviests ar Padomes 1991. gada 16. decembra Direktīvas 91/680/EEK, kas papildina pievienotās vērtības nodokļu kopējo sistēmu un groza Direktīvu 77/388/EEK nolūkā atcelt fiskālās robežas, 1. panta 22. punktu (OV L 376, 1. lpp., OV Īpašais izdevums latviešu valodā, 9/1. sēj., 160. lpp.).

( 6 ) Skat. 1995. gada 6. jūlija spriedumu lietā C-62/93 BP Soupergaz (Recueil, I-1883. lpp., 18. punkts), 2008. gada 22. decembra spriedumu lietā C-414/07 Magoora (Krājums, I-10921. lpp., 28. punkts) un 2011. gada 28. jūlija spriedumu lietā C-274/10 Komisija/Ungārija (Krājums, I-7289. lpp., 43. punkts).

( 7 ) 1998. gada 15. janvāra spriedums lietā C-37/95 Ghent Coal Terminal (Recueil, I-1. lpp., 15. punkts), 2004. gada 1. aprīļa spriedums lietā C-90/02 Bockemühl (Recueil, I-3303. lpp., 39. punkts) un 2009. gada 29. oktobra spriedums lietā C-174/08 NCC Construction Danmark (Krājums, I-10567. lpp., 27. punkts).

( 8 ) Skat. spriedumu lietā Magoora (minēts 6. zemsvītras piezīmē, 28. punkts), 2010. gada 15. jūlija spriedumu lietā C-368/09 Pannon Gép Centrum (Krājums, I-7467. lpp., 37. punkts) un spriedumu lietā Komisija/Ungārija (minēts 6. zemsvītras piezīmē, 43. punkts).

( 9 ) Spriedums lietā BP Soupergaz (minēts 6. zemsvītras piezīmē, 18. punkts), 2010. gada 30. septembra spriedums lietā C-392/09 Uszodaépítő (Krājums, I-8791. lpp., 34. punkts) un spriedums lietā Komisija/Ungārija (minēts 6. zemsvītras piezīmē, 43. punkts).

( 10 ) Spriedumi lietā BP Soupergaz (minēts 6. zemsvītras piezīmē, 18. punkts) un lietā Magoora (minēts 6. zemsvītras piezīmē, 28. punkts); skat. arī spriedumu lietā Komisija/Ungārija (minēts 6. zemsvītras piezīmē, 52. punkts).

( 11 ) Spriedums lietā BP Soupergaz (minēts 6. zemsvītras piezīmē, 35. punkts), 2005. gada 10. marta spriedums lietā C-33/03 Komisija/Apvienotā Karaliste (Krājums, I-1865. lpp., 16. punkts) un 2009. gada 23. aprīļa spriedums lietā C-74/08 PARAT Automotive Cabrio (Krājums, I-3459. lpp., 32. punkts).

( 12 ) Citu valodu, piemēram, franču, angļu un itāļu, versijās a) un b) apakšpunkta teksts šajā ziņā ir pilnīgi vienāds: “la taxe sur la valeur ajoutée due ou acquitée”, “value added tax due or paid”, “l’imposta sul valore aggiunto dovuta o assolta”.

( 13 ) 2011. gada 28. jūlija spriedums lietā Komisija/Ungārija (minēts 6. zemsvītras piezīmē, 48. punkts).

( 14 ) 2006. gada 12. janvāra spriedums apvienotajās lietās C-354/03, C-355/03 un C-484/03 Optigen u.c. (Krājums, I-483. lpp., 54. punkts), 2006. gada 6. jūlija spriedums apvienotajās lietās C-439/04 un C-440/04 Kittel un Recolta Recycling (Krājums, I-6161. lpp., 49. punkts).

( 15 ) Ar to ir domāts uzņēmējs, no kura nodokļa maksātājs saņem pakalpojumu, par kuru viņš kopā ar pirkuma cenu maksā PVN.

( 16 ) Skat. spriedumu lietā Komisija/Ungārija (minēts 6. zemsvītras piezīmē, 46. punkts). Lai gan nodokļa maksātāja pilnīgas nemaksāšanas gadījumā var būt runa par piegādātāja nodokļa parāda koriģēšanu (skat. Sestās direktīvas 11. panta C daļas 1. punktu), šī koriģēšana dalībvalstīm ir fakultatīvs tiesiskais regulējums.

( 17 ) Šī problēma it īpaši attiecībā uz maziem un vidējiem uzņēmumiem ir zināma. Komisija īpašu uzmanību šai tēmai pievērsa jau “Greenpaper on the future of VAT – Towards a simpler, more robust and efficient VAT system”, SEC (2010) 1455, 43. un 44. lpp., pavaddokumentā. Kā iespējams risinājums tajā tiek plānots priekšnodokļa atskaitīšanu pieļaut tikai pēc faktiskas priekšnodokļa samaksas. Tomēr Sestās direktīvas pašreizējā regulējumā šāda iespēja vēl nav paredzēta.

( 18 ) Pilnīgas nemaksāšanas gadījumā direktīvā principā nav pat paredzēta tiesību uz priekšnodokļa atskaitīšanu koriģēšana; skat. direktīvas 20. panta 1. punkta b) apakšpunkta pirmo teikumu. Nepieciešamības gadījumā pēc dalībvalsts pieprasījuma tāda var notikt; skat. direktīvas 20. panta 1. punkta b) apakšpunkta otro teikumu.

( 19 ) Skat. 14. zemsvītras piezīmē minēto judikatūru.

( 20 ) Skat. arī Ben Terra/Julie Kajus Introduction to European VAT, 2011, 1. sējums, 17.2. nodaļa, 1000. lpp.

( 21 ) Padomes 1967. gada 11. aprīļa Otrā direktīva 67/228/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem - Kopējās pievienotās vērtības nodokļu sistēmas struktūra un piemērošanas kārtība (OV 71, 1303. lpp.).

( 22 ) 2001. gada 22. februāra spriedums lietā C-408/98 Abbey National (Recueil, I-1361. lpp., 24. punkts), 2005. gada 26. maija spriedums lietā C-465/03 Kretztechnik (Krājums, I-4357. lpp., 34. punkts) un 2010. gada 22. decembra spriedums lietā C-277/09 RBS Deutschland Holdings (Krājums, I-13805. lpp., 38. punkts).

( 23 ) 2006. gada 21. februāra spriedums lietā C-255/02 Halifax u.c. (Krājums, I-1609. lpp., 68.–71. punkts) un spriedums apvienotajās lietās Kittel un Recolta Recycling (minēts 14. zemsvītras piezīmē, 54. un 55. punkts un tajos minētā judikatūra).

( 24 ) Mans izcēlums.

( 25 ) Skat. 7. un 22. zemsvītras piezīmē minētos spriedumus.

( 26 ) Skat. 2009. gada 3. decembra spriedumu lietā C-433/08 Yaesu Europe (Krājums, I-11487. lpp., 18. punkts) un 2011. gada 10. marta spriedumu lietā C-540/09 Skandinaviska Enskilda Banken (Krājums, I-1509. lpp., 19. punkts).