ĢENERĀLADVOKĀTA DŽERARDA HOGANA [GERARD HOGAN]

SECINĀJUMI,

sniegti 2021. gada 4. martā ( 1 )

Lieta C‑521/19

CB

pret

Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia

(Tribunal Superior de Justicia de Galicia (Galisijas Augstā tiesa, Spānija) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)

Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Direktīva 2006/112/EK – Kopējā pievienotās vērtības nodokļa sistēma – Administratīvi ekonomisks iebildums pret likvidāciju un sodiem, kas uzlikti, ņemot vērā fiziskās personas ienākuma nodokli – Ar pievienotās vērtības nodokli apliekami darījumi, kuriem nav izsniegti rēķini – Nodokļa bāze – Iekļaušana cenā, par kuru puses vienojušās

I. Ievads

1. Kādi pasākumi – ja vispār – nodokļu iestādei ir jāpieņem, ja tā konstatē, ka konkrēti nodokļa maksātāji (proti, darījuma puses, kuras nav galapatērētāji) ir krāpnieciski slēpuši darījumu? Vai argumentāciju, kas ietverta šīs Tiesas iepriekš pasludinātā spriedumā, 2013. gada 7. novembris, Tulică un Plavoşin (C‑249/12 un C‑250/12, EU:C:2013:722), var uzskatīt par apmierinošu ceļvedi šāda mērķa sasniegšanai? Šie ir daži no jautājumiem, kas rodas saistībā ar šo lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu, kura pamatā ir tiesvedība Tribunal Superior de Justicia de Galicia (Galisijas Augstā tiesa, Spānija) starp fizisku personu CB un Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia (Galisijas Reģionālā nodokļu pārsūdzības iestāde, Spānija).

2. Pirms pievērsties faktiem, vispirms ir jānorāda atbilstošais tiesiskais regulējums.

II. Tiesiskais regulējums

A. Savienības tiesības

3. Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu ( 2 ) 25., 26. un 39. apsvērumā ir noteikts: “(25) Jāsaskaņo summas, kurai uzliek nodokli, noteikšana, lai PVN piemērošana darījumiem, par kuriem uzliek nodokli, radītu līdzvērtīgas sekas visās dalībvalstīs. (26) Lai novērstu nodokļa zudumus, ko rada saistītu personu izmantojums, lai saņemtu nodokļa atvieglojumus, konkrētos apstākļos dalībvalstīm būtu jāvar iejaukties, tādu kategoriju piegādātājiem un saņēmējiem, kam uzskata par vajadzīgu, nosakot summas, kurām uzliek nodokli par piegādātām precēm un pakalpojumiem, kā arī par preču iegādēm Kopienas iekšienē. [..] (39) Noteikumi, kas reglamentē nodokļa atskaitīšanu, būtu jāsaskaņo tiktāl, ciktāl tie iespaido faktiski iekasētās summas. Atskaitāmā daļa visās dalībvalstīs būtu jāaprēķina vienādi.”

4. Direktīvas 2006/112 1. pantā ir noteikts: “1. Ar šo direktīvu izveido kopējo pievienotās vērtības nodokļa (PVN) sistēmu. 2. Kopējās PVN sistēmas princips ir piemērot precēm un pakalpojumiem vispārēju nodokli par patēriņu, kas būtu tieši proporcionāls preču un pakalpojumu cenai neatkarīgi no to darījumu skaita, kas veikti ražošanas un izplatīšanas procesā pirms stadijas, kurā uzliek nodokli. Par katru darījumu PVN, ko aprēķina no preču vai pakalpojumu cenas pēc attiecīgām precēm vai pakalpojumiem piemērojamas likmes, uzliek pēc tam, kad atskaitīts dažādām izmaksu sastāvdaļām tieši piemērotais PVN. Kopējo PVN sistēmu piemēro līdz mazumtirdzniecības stadijai, to ieskaitot.”

5. Direktīvas 2006/112 72. pantā, kas ir ietverts VII sadaļā “Summa, kurai uzliek nodokli”, ir noteikts: “Šajā direktīvā “atvērta tirgus vērtība” ir pilna summa, ko pircējs vai saņēmējs tajā tirdzniecības stadijā, kurā veic preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu, godīgas konkurences apstākļos par attiecīgo preču vai pakalpojumu saņemšanu maksātu piegādātājam vai pakalpojumu sniedzējam, kas nesniedz priekšrocības, tās dalībvalsts teritorijā, kur par attiecīgo darījumu uzliek nodokli. Ja nav iespējams konstatēt salīdzināmu preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu, “atvērta tirgus vērtība” ir: 1) precēm – summa, kas nav mazāka par attiecīgo preču vai līdzīgu preču pirkuma cenu, vai – ja pirkuma cenas nav – pašizmaksa, ko nosaka piegādes veikšanas laikā; 2) pakalpojumiem – summa, kas nav mazāka par visām izmaksām, ko nodokļa maksātājam rada pakalpojuma sniegšana.”

6. Direktīvas 2006/112 73. pantā ir noteikts: “Preču piegādei un pakalpojumu sniegšanai, uz ko neattiecas 74. līdz 77. pants, summa, kurai uzliek nodokli, ir visa summa, kas veido atlīdzību, kuru piegādātājs vai pakalpojumu sniedzējs par šiem darījumiem ir saņēmis vai saņems no pircēja, pakalpojumu saņēmēja vai trešās personas, tostarp subsīdijas, kas tieši saistītas ar šo darījumu cenām.”

7. Direktīvas 2006/112 74. pantā ir noteikts: “Ja nodokļa maksātājs lieto vai izmanto preces, kas ir tā saimnieciskās darbības aktīvu daļa, vai ja nodokļa maksātājs vai tā tiesību pārņēmēji patur preces, kad tas beidz saimniecisko darbību, par kuru uzliek nodokli, kā minēts 16. un 18. pantā, tad summa, kurai uzliek nodokli, ir attiecīgo preču vai līdzīgu preču pirkuma cena vai – ja pirkuma cenas nav – pašizmaksa, ko nosaka šo darījumu veikšanas laikā.”

8. Direktīvas 2006/112 77. pantā ir noteikts: “Ja nodokļa maksātājs sniedz pakalpojumus savas saimnieciskās darbības vajadzībām, kā minēts 27. pantā, tad summa, kurai uzliek nodokli, ir sniegtā pakalpojuma brīva tirgus vērtība.”

9. Direktīvas 2006/112 78. pantā ir noteikts: “Summā, kurai uzliek nodokli, ietver šādas sastāvdaļas: a) nodokļus, nodevas un citus maksājumus, izņemot pašu PVN; b) papildu izdevumus, piemēram, komisijas maksu, iepakošanas, transportēšanas un apdrošināšanas izmaksas, ko piegādātājs iekasē no pircēja vai pakalpojumu saņēmēja. Piemērojot pirmās daļas b) punktu, dalībvalstis var par papildu izdevumiem uzskatīt izdevumus, par kuriem pastāv atsevišķa vienošanās.”

10. Direktīvas 2006/112 273. pantā ir noteikts: “Dalībvalstis var uzlikt citus pienākumus, ko tās uzskata par vajadzīgiem, lai pareizi iekasētu PVN un novērstu krāpšanu, saskaņā ar prasību par vienādu režīmu iekšzemes darījumiem un darījumiem starp dalībvalstīm, ko veic nodokļa maksātāji, ar noteikumu, ka šādi pienākumi tirdzniecībā starp dalībvalstīm nerada formalitātes, šķērsojot robežas. Pirmajā daļā paredzēto izvēles iespēju nevar izmantot tam, lai noteiktu citus ar rēķinu sagatavošanu saistītus pienākumus papildus tiem, kas noteikti 3. nodaļā.”

B. Spānijas tiesības

11. 1992. gada 28. decembraLey 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido (Likums 37/1992 par pievienotās vērtības nodokli ( 3 ); turpmāk tekstā – “Likums 37/1992”) 78. panta 1. punktā “Nodokļa bāze. Vispārīgs noteikums” ir noteikts: “Nodokļa bāze ir kopējā summa, ko saņēmējs vai trešās personas ir samaksājuši kā atlīdzību par darījumiem, kas ir apliekami ar nodokli.”

12. Likuma 37/1992 88. pantā “Nodokļa pārnešana” ir noteikts: “1. Nodokļa maksātāji visu nodokļa summu pārnes uz tiem, kuru labā ir veikts ar nodokli apliekams darījums, un tiem ir pienākums to maksāt gadījumā, ja pārnešana atbilst šajā likumā noteiktajam, neatkarīgi no pušu starpā noslēgtajos līgumos paredzētajiem noteikumiem. Ir jāuzskata, ka nodokļa maksātāji, kas veic ar nodokli apliekamu un no nodokļa neatbrīvotu preču piegādi un sniedz pakalpojumus publiskām iestādēm, savos finansiālajos priekšlikumos, lai arī tie ir izteikti mutvārdos, ir iekļāvuši pievienotās vērtības nodokli, kas tomēr attiecīgā gadījumā ir jāpārnes kā neatkarīga daļa, un, ja attiecīgā gadījumā tas tiek pārnests, iekasēšanai iesniegtajos dokumentos nolīgto summu nepalielina pārnestā nodokļa dēļ. 2. Nodokli pārnes, izsniedzot rēķinu atbilstoši tiesiskajā regulējumā paredzētajiem nosacījumiem un prasībām. Šajā nolūkā pārnesto summu norāda atsevišķi no nodokļu bāzes, tostarp, ja cenas tika noteiktas administratīvā veidā, norādot piemēroto nodokļa likmi. Iepriekšējos punktos paredzētos noteikumus nepiemēro tiesiskajā regulējumā noteiktajiem darījumiem. 3. Nodokli pārnes attiecīgā rēķina izrakstīšanas un izsniegšanas brīdī. 4. Tiesības uz pārnešanu tiek zaudētas pēc viena gada no dienas, kad ir iestājies nodokļa iekasējamības gadījums. 5. Ar pievienotās vērtības nodokli apliekamā darījuma saņēmējam nav pienākuma maksāt pārnesto nodokli, pirms ir iestājies minētā nodokļa iekasējamības gadījums. 6. Strīdus, kas var rasties saistībā ar nodokļa pārnešanu gan attiecībā uz tā pamatotību, gan tā apjomu, izskata kā strīdus nodokļu jomā, ceļot attiecīgas administratīvas prasības.”

13. Likuma 37/1992 89. pantā “Pārnestā nodokļa koriģēšana” ir noteikts: “1. Nodokļa maksātāji koriģē pārnesto nodokli, ja tas netika noteikts pareizi vai ja rodas apstākļi, kuros saskaņā ar šā Likuma 80. panta noteikumiem ir jāgroza nodokļa bāze. Koriģēšanu veic tad, kad tiek konstatēti nodokļa nepareizas noteikšanas iemesli vai rodas citi apstākļi, kas ir minēti iepriekšējā punktā, ar nosacījumu, ka nav pagājuši četri gadi no brīža, kad par attiecīgo darījumu bija iekasējams nodoklis vai attiecīgā gadījumā radās apstākļi, uz kuriem ir atsauce minētajā 80. pantā. 2. Iepriekšējā punkta noteikumus piemēro arī gadījumā, ja netika pārnesta nekāda summa, bet saistībā ar darījumu tika izsniegts rēķins. 3. Neatkarīgi no iepriekšējos punktos paredzētajiem noteikumiem pārnesto nodokli nekoriģē šādos gadījumos: 1) Ja koriģēšana nav pamatota ar iemesliem, kas ir paredzēti šā Likuma 80. pantā, ietver pārnesto summu palielinājumu un darījumu saņēmēji nedarbojas kā uzņēmēji, piegādātāji vai pārdevēji, izņemot gadījumus, kad nodokļa likmes tiek palielinātas saskaņā ar tiesisko regulējumu, atbilstoši kuram koriģēšanu var veikt mēnesī, kad stājas spēkā jaunas nodokļa likmes, un nākamajā mēnesī. 2) Ja nodokļu iestāde attiecīgos maksāšanas paziņojumos norāda lielākas iekasējamās un nepārnestās nodokļa summas nekā tās, kuras ir deklarējis nodokļa maksātājs, un ar objektīvas informācijas palīdzību pierāda, ka minētais nodokļa maksātājs ir piedalījies krāpšanā, vai to, ka viņš zināja vai, apliecinot pienācīgu rūpību, viņam bija jāzina, ka tika veikts ar krāpšanu saistīts darījums.”

III. Pamatlietas fakti un lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu

14. CB, prasītājs pamatlietā, ir pašnodarbināta persona, kura veic mākslinieciska aģenta darbību, kas principā ir apliekama ar PVN. Šajā statusā viņš ir sniedzis pakalpojumus Lito Group – vienai un tai pašai personai piederošu uzņēmumu grupai, kuri pārvaldīja infrastruktūru un orķestrus, kas paredzēti reliģiskiem un pilsētu svētkiem Galisijā. Konkrēti, CB sazinājās ar svētku komitejām – neformālām iedzīvotāju grupām, kas atbild par svētku pasākumu organizēšanu, un Lito Group vārdā vienojās par orķestru uzstāšanos.

15. Svētku komiteju maksājumi Lito Group šajā situācijā galvenokārt tika veikti skaidrā naudā, neizsniedzot rēķinu un nenorādot grāmatvedības uzskaitē. Tie netika deklarēti ne uzņēmumu ienākuma nodokļa, ne PVN iekasēšanai. Desmit procenti no Lito Group ieņēmumiem tika samaksāti CB skaidrā naudā un arī netika deklarēti. CB neveica nekādu grāmatvedības vai oficiālu uzskaiti, neizsniedza un nesaņēma rēķinus, un līdz ar to arī neiesniedza PVN deklarācijas.

16. 2014. gada 14. jūlijā pēc nodokļu pārbaudes nodokļu iestāde atzina, ka summās, ko CB bija saņēmis kā atlīdzību par starpniecības darbībām Lito Group uzdevumā, proti, 64414,90 EUR 2010. gadā, 67565,40 EUR 2011. gadā un 60692,50 EUR 2012. gadā, nav iekļauts PVN. Tā attiecīgi uzskatīja, ka gan PVN, gan ienākuma nodoklis ir aprēķināmi, par nodokļa bāzi ņemot vērā kopējo CB saņemto summu.

17. Prasītājs iesniedza sūdzību par nodokļu iestādes lēmumu, kas tika noraidīta ar 2018. gada 10. maija lēmumu.

18. CB šo lēmumu apstrīdēja iesniedzējtiesā. CB apgalvoja, ka piemērot a posteriori PVN summām, kas nav norādītas ieņēmumos, ir pretrunā, tostarp, šīs Tiesas 2013. gada 7. novembra spriedumam Tulică un Plavoşin (C‑249/12 un C‑250/12, EU:C:2013:722), saskaņā ar kuru gadījumos, kad nodokļu inspekcija konstatē ar PVN principā apliekamus slēptus darījumus, par kuriem nav izsniegti rēķini, ir jāuzskata, ka par minētajiem darījumiem pušu nolīgtajā cenā ir iekļauts PVN. Tādējādi CB uzskata, ka, tā kā saskaņā ar Spānijas tiesībām viņam nav iespējams pieprasīt atmaksāt PVN, ko viņš nav varējis pārnest viņa rīcības dēļ, kas veido nodokļu maksāšanas pienākuma pārkāpumu, ir jāuzskata, ka viņa sniegto pakalpojumu cenā ir iekļauts PVN.

19. Iesniedzējtiesa uzskata, ka, lai pieņemtu lēmumu strīdā pamatlietā, ir jānoskaidro, vai Direktīvai 2006/112 atbilst tāds valsts tiesiskais regulējums, kurā ir noteikts, ka gadījumos, kad saimnieciskās darbības subjekti brīvprātīgi un saskaņoti veic darījumus ar maksājumiem skaidrā naudā, neizsniedzot rēķinus un nedeklarējot PVN, tiek uzskatīts, ka šādos maksājumos ir iekļauts PVN.

20. Šādos apstākļos Tribunal Superior de Justicia de Galicia (Galisijas Augstā tiesa) ir apturējusi tiesvedību un uzdevusi Tiesai šādu prejudiciālu jautājumu: “Vai, ņemot vērā neitralitātes, krāpšanas nodokļu jomā un tiesību ļaunprātīgas izmantošanas aizlieguma un konkurences izkropļojuma aizlieguma principus, [Direktīvas 2006/112] 73. un 78. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka tiem pretrunā ir tāds valsts tiesiskais regulējums un judikatūra, kurā tas tiek interpretēts, saskaņā ar kuru gadījumos, kad nodokļu iestāde konstatē slēptus ar pievienotās vērtības nodokli apliekamus darījumus, par kuriem nav izsniegti rēķini, ir jāuzskata, ka pievienotās vērtības nodoklis ir iekļauts par minētajiem darījumiem pušu nolīgtajā cenā? Vai tādēļ krāpšanas gadījumos, kuros darījums no nodokļu iestādes tika slēpts, var uzskatīt, – kā to var secināt no Eiropas Savienības Tiesas spriedumiem, 2016. gada 28. jūlijs, Astone (C‑332/15, EU:C:2016:614), 2016. gada 5. oktobris, Marinova (C‑576/15, EU:C:2016:740), un 2018. gada 7. marts, Dobre (C‑159/17, EU:C:2018:161) –, ka samaksātajās un saņemtajās summās PVN nav iekļauts, lai veiktu attiecīgu aprēķinu un uzliktu atbilstošu sodu?”

IV. Vērtējums

A. Ievada piezīmes

21. Vispirms jāatzīmē, ka valsts tiesa formulē savu jautājumu, vadoties no premisas, ka valsts tiesību aktos ir noteikts tas, ko apelācijas sūdzības iesniedzējs apgalvo, proti, ka tad, ja nodokļu iestādes atklāj slēptus darījumus, par kuriem maksājamais pievienotās vērtības nodoklis nav ticis iekļauts rēķinā, PVN ir jāuzskata par iekļautu starp pusēm vienotajā cenā. Tomēr ir jāatceras, ka saskaņā ar pastāvīgo judikatūru ( 4 ), pati direktīva nevar radīt saistības indivīdam un tādēļ uz to nevar atsaukties tieši strīdā pret šo personu ( 5 ). Tādēļ es piedāvāju pārformulēt šo jautājumu šādi: vai, ņemot vērā neitralitātes, krāpšanas nodokļu jomā un tiesību ļaunprātīgas izmantošanas aizlieguma un konkurences prettiesiska izkropļojuma aizlieguma principus, Direktīvas 2006/112 73. un 78. pantu var interpretēt tādējādi, ka tie nepieļauj tādu valsts tiesisko regulējumu un to interpretējošo judikatūru, saskaņā ar kuru gadījumos, kad nodokļu iestāde konstatē slēptus ar pievienotās vērtības nodokli apliekamus darījumus, par kuriem nav izsniegti rēķini, ir jāuzskata, ka PVN nav iekļauts pušu nolīgtajā cenā par minētajiem darījumiem.

1. Ieskats kopējā PVN režīmā

22. Vispirms ir jāatgādina, ka Direktīvas 2006/112 73. pantā jēdziens “summa, kurai uzliek nodokli” ir definēta kā atlīdzība, kas ir saņemta par preču vai pakalpojumu sniegšanu. Saskaņā ar Direktīvas 2006/112 78. pantu šī summa, kurai uzliek nodokli, ietver papildu izdevumus, nodokļus, nodevas un citus maksājumus, izņemot pašu PVN. Šo definīciju pēc tam piemēro katrā tirdzniecības stadijā, lai aprēķinātu PVN, ko iekasēs piegādātājs un samaksās pircējs. Tomēr, lai gan PVN tiek iekasēts katrā tirdzniecības stadijā, šo nodokli nemaksās pircēja starpnieki, bet to pilnībā segs tikai galapatērētājs ( 6 ). Proti, sadalītas maksāšanas principu nevar sajaukt ar jautājumu par to, kurš ir nodokļa maksātājs.

23. Saskaņā ar sadalītas maksāšanas principu tā vietā, lai paredzētu viena tirdzniecības nodokļa uzlikšanu galapatērētājiem, PVN tiek iekasēts katrā ražošanas un izplatīšanas procesa stadijā. Ievērojot šo sadalītas maksāšanas principu, PVN tādējādi tiek noteikts proporcionāli cenai, ko nodokļa maksātājs prasa par piegādātajām precēm un sniegtajiem pakalpojumiem un līdz ar to – neatkarīgi no iepriekš veikto darījumu skaita. Tomēr ir jāatceras, ka piegādātājs tikai iekasē nodokli, kas pēc tam tiek pārskaitīts attiecīgajai dalībvalstij. Pircējs ir tas, kurš samaksās PVN.

24. Tomēr, tā kā PVN piemērošanai ir jābūt neitrālai, pircējs var atskaitīt PVN, kas tam bija jāsamaksā papildus piegādātāja noteiktajai cenai, ja konkrētās preces vai pakalpojumi savukārt ir paredzēti ar nodokli apliekamas darbības veikšanai ( 7 ). Lai ierobežotu kopējās PVN sistēmas ietekmi uz nodokļa maksātāju naudas plūsmu, kopējā PVN sistēmā ir noteikts, ka katram pircējam, kurš ir nodokļa maksātājs, tiek prasīts pārskaitīt attiecīgajai dalībvalstij tikai starpību starp tā iekasēto PVN par savu ar PVN aplikto tirdzniecību un atskaitāmo PVN, proti, to, kuru tas ir samaksājis, lai veiktu ar šo nodokli apliekamo darbību ( 8 ).

25. Nākamajā stadijā pircējs, ja ir nodokļa maksātājs, rīkosies tāpat, un tā tas turpināsies līdz gala stadijai, kad prece vai pakalpojums tiks pārdots vai nu personai, kas nav nodokļa maksātājs, vai arī nodokļa maksātājam, tādu darbību veikšanai, kas nedod tiesības atskaitīt nodokli. No tā izriet, ka kopējais iekasētais PVN ir atkarīgs nevis no ražošanas ķēdes posmu skaita, bet gan no galīgās pārdošanas cenas. Tomēr, tā kā PVN nedeklarēšana šīs ķēdes vidusposmā ir pretrunā šiem mehānismiem, tā tomēr ir uzskatāma par prettiesisku ( 9 ).

2. Par pasākumiem, kas dalībvalstīm ir jāveic kopējās PVN sistēmas pārkāpuma gadījumā

26. Pasākumus, kas dalībvalstīm ir jāveic, reaģējot uz jebkuru privātpersonu veiktu Savienības tiesību pārkāpumu, var iedalīt divās kategorijās, proti, sodi un atlīdzināšanas pasākumi ( 10 ). Sodiem ir sodošs un preventīvs raksturs. Savukārt atlīdzināšanas pasākumu mērķis ir atjaunot situāciju, kāda būtu pastāvējusi, ja nebūtu noticis šis pārkāpums. Attiecīgi, tie visbiežāk izpaužas kā atlīdzināšana vai restitūcija.

27. Attiecībā uz pasākumiem, kuru mērķis ir novērst nelikumīgas rīcības sekas nodokļu jomā, Tiesa ir uzsvērusi, piemēram, spriedumā Fontana, ka šādas rīcības klasificēšana par krāpšanu ietver dalībvalstu pienākumu veikt nepieciešamos pasākumus, lai tiktu “[..]atjauno[ta] tā situācija, kas būtu pastāvējusi, ja [nebūtu bijusi izvairīšanās no nodokļa]”, kad prettiesiskais darījums ir atklāts ( 11 ). Attiecībā uz sodiem Tiesa spriedumā Menci nosprieda, ka “LESD 325. pantā dalībvalstīm ir noteikts pienākums apkarot nelikumīgu rīcību, kas apdraud Eiropas Savienības finanšu intereses, ar atturošiem un efektīviem pasākumiem, un it īpaši tām ir noteikts pienākums pieņemt tādus pašus pasākumus, lai apkarotu krāpšanu, kas apdraud Savienības finanšu intereses, kādus tās veic, lai novērstu krāpšanu, kas apdraud viņu pašu finanšu intereses.” ( 12 )

28. Lai gan Tiesa šo atšķirību tikai ļoti reti ir minējusi nodokļu jomā, tā tomēr ir nozīmīga. Pirmkārt, lai gan pienākumi veikt gan atlīdzināšanas, gan sodīšanas pasākumus izriet no Savienības tiesību pārākuma ( 13 ), kā arī no dalībvalstu pienākuma nodrošināt Direktīvas 2006/112 pilnīgu iedarbību ( 14 ), tomēr uz tiem neattiecas viena un tā pati rīcības brīvība. Proti, runājot par pienākumu atjaunot situāciju, tā kā runa ir par pienākumu sasniegt rezultātu, dalībvalstīm ir jāveic nepieciešamie pasākumi, lai vismaz tiktu atjaunota situācija, kādai tai būtu jābūt ( 15 ), savukārt saistībā ar pienākumu novērst jebkādu citu PVN noteikumu pārkāpumu – tā kā Direktīvā 2006/112 nav minēts piemērojamo sankciju veids – dalībvalstij ir precīzi jānosaka piemērojamais sods, ar nosacījumu, atbilstoši iepriekš minētajam, ka tas ir efektīvs, preventīvs un samērīgs ( 16 ). Otrkārt, lai gan dalībvalstīm pirmā veida pasākumi ir jānosaka gadījumos, kad nav vainas, dalībvalstīm ir pienākums sodīt nodokļu maksātājus tikai tad, ja tie vismaz ir bijuši neuzmanīgi ( 17 ).

29. Ņemot vērā iepriekš minēto, manuprāt, šajā lietā ir būtiski paturēt prātā, ka izskatāmais jautājums ir jāskata kā nodalīts no jautājuma par to, vai attiecīgajām privātpersonām ir jāuzliek sods par PVN kopējā mehānisma noteikumu pārkāpumu. Proti, Tiesai uzdotie jautājumi attiecas uz pasākumiem, kas ir jāveic, ņemot vērā jēdzienu “summa, kurai uzliek nodokli”, lai atjaunotu situāciju, kāda tā būtu bijusi, ja nebūtu bijusi krāpšana. Tāpēc tieši pievērsīšos šiem jautājumiem, neapskatot jautājumu par sodiem, kas būtu jānosaka, lai sodītu un atturētu nodokļu maksātājus, kuri ir izvairījušies no saviem nodokļu pienākumiem PVN sistēmas ietvaros ( 18 ).

3. Par jēdzienu “summa, kurai uzliek nodokli”

30. No Direktīvas 2006/112 25. apsvēruma ir skaidrs, ka viens no tās mērķiem ir saskaņot jēdzienu “summa, kurai uzliek nodokli” tādējādi, lai PVN piemērošanai ar nodokli apliekamiem darījumiem būtu līdzvērtīgas sekas visās dalībvalstīs. Līdz ar to šis jēdziens ir jāuzskata par autonomu Savienības tiesību jēdzienu, kas Eiropas Savienībā ir jāinterpretē vienveidīgi ( 19 ).

31. Taču tādā situācijā, kas ir aplūkota spriedumā Tulică un Plavoşin vai arī šeit izskatāmajā lietā, jautājums ir nevis par pašu jēdzienu “summa, kurai uzliek nodokli”, bet par veicamajiem pasākumiem, lai no jauna noteiktu šo summu, kurai uzliek nodokli, proti, par cenu pirms nodokļa. Protams, šajā gadījumā cena, kas samaksāta par sniegtajiem pakalpojumiem, ir zināma, taču, tā kā nav skaidrs, vai PVN ir iekasēts un palicis nepārskaitīts, un tātad – vai šajā cenā ir iekļauts PVN – šī ar nodokli apliekamā summa ir jāuzskata par tādu, kas vēl nav pilnībā rekonstituēta.

B. Par iesniedzējtiesas un prasītāja minētās Tiesas judikatūras atbilstīgumu

1. “Astone”, “Dobre” un “Maya Marinova”

32. Lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu iesniedzējtiesa vēlas noskaidrot, vai no trim spriedumiem, proti, Astone ( 20 ), Dobre ( 21 ) un Maya Marinova ( 22 ), var secināt, ka summas, kas samaksātas un saņemtas slēptā darījumā, ir jāuzskata par tādām, kurās ir iekļauts PVN, kas nav bijis samaksāts, kā rezultātā būtībā nodoklis, kas iesniedzējtiesas ieskatā piegādātājam ir jāpārskaita, ir jāaprēķina uz nodokļa bāzes, kas ir zemāka par tādējādi sasniegto apgrozījumu.

33. Tomēr nevienā no iesniedzējtiesas trīs minētajiem spriedumiem tieša atbilde uz šo jautājumu netiek sniegta. Proti, spriedumi Astone un Dobre attiecas uz tiesībām uz nodokļa atskaitīšanu, nevis uz to, kā noteikt summu, kurai uzliek nodokli, kas vajadzības gadījumā ir izmantojama maksājamā PVN aprēķināšanai. Savukārt tas tā ir, ka spriedumā Maya Marinova Tiesa nosprieda, ka “[Direktīvas 2006/112] 2. panta 1. punkta a) apakšpunkts, 9. panta 1. punkts, 14. panta 1. punkts un 73. un 273. pants, kā arī nodokļu neitralitātes princips ir jāinterpretē tādējādi, ka tie pieļauj tādu valsts tiesisko regulējumu [..], atbilstoši kuram [..] nodokļu administrācija var [..] noteikt minēto preču pārdošanas apjoma nodokļa bāzi, ņemot vērā faktiskos apstākļus, kas ir tās rīcībā, atbilstīgi tiesību normām, kuras nav paredzētas šajā direktīvā”. ( 23 ) Tomēr jānorāda, ka tajā lietā cena, ko pircējs slēptajā darījumā bija faktiski samaksājis, nodokļu iestādei nebija zināma. Līdz ar to Tiesai nebija jāpauž nostāja par to, vai gadījumā, ja šī cena būtu bijusi zināma, tā būtu uzskatāma par cenu, kas iekļauj PVN.

2. “Tulică un Plavoşin”

34. Savukārt prasītājs pamatojas uz spriedumu Tulică un Plavoşin ( 24 ), kas attiecas uz gadījumu, kad divas fiziskas personas bija noslēgušas vairākus zemes un īpašuma pārdošanas līgumus, par kuriem sākotnēji netika prasīts PVN ( 25 ). Vēlāk nodokļu iestāde konstatēja, ka šo fizisko personu veiktajai darbībai ir saimnieciskās darbības pazīmes un ka tā rezultātā šie darījumi patiesībā bija apliekami ar PVN. Nodokļu iestāde šīm personām nosūtīja paziņojumus par nodokli, ar ko uzdeva samaksāt PVN, kas bija aprēķināts, kā nodokļa bāzi izmantojot līgumslēdzēju pušu nolīgto cenu un pieskaitot nokavējuma procentus. Šajā kontekstā iesniedzējtiesas abās lietās uzdotais jautājums būtībā bija par to, vai Direktīvas 2006/112 73. un 78. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka gadījumā, ja lietas dalībnieki ir noteikuši preces cenu bez jebkādas atsauces uz PVN un šīs preces piegādātājs ir nodokļa maksātājs, tad nolīgtā cena ir uzskatāma par tādu, kurā ir iekļauts PVN, vai arī par tādu, kurā nav iekļauts PVN, kas tad šai cenai ir jāpieskaita.

35. Spriedumā šajās apvienotajās lietās Tiesa nosprieda, ka Direktīvas 2006/112 73. un 78. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka gadījumā, ja puses ir vienojušās par preces cenu, neko neminot par pievienotās vērtības nodokli, un šīs preces piegādātājs ir persona, kurai ir jāmaksā pievienotās vērtības nodoklis par darījumu, kas apliekams ar nodokli, tad gadījumā, ja šim piegādātājam nav iespējas atgūt no pircēja PVN, ko ir pieprasījusi samaksāt nodokļu administrācija, ir uzskatāms, ka PVN ir jau ietverts cenā, par kuru ir panākta vienošanās.

36. Tomēr šai argumentācijai ir nepieciešama papildu pārbaude un iespējams – daži precizējumi. Uz mirkli abstrahējoties no šī sprieduma punktiem, kuros ir tikai pārstāstīti daži PVN pamatprincipi, var konstatēt, ka Tiesa ir izvirzījusi divus argumentus, lai pamatotu tās izdarītos secinājumus, no kuriem pirmais ir izklāstīts 34.–35. punktā un otrais – 36. punktā.

37. Saskaņā ar pirmo argumentu, rēķinā iekļautā cena jāuzskata par tādu, kas iekļauj PVN, tādējādi iekasētais PVN piegādātāju apgrūtinātu pēc iespējas mazāk, atbilstoši principam, ka PVN ir jāsedz tikai gala patērētajam.

38. Saskaņā ar otro argumentu, ja nodokļu administrācija uzskatītu, ka PVN nav iekļauts rēķinā norādītajā cenā, tas būtu pretrunā “noteikumam, saskaņā ar kuru nodokļu administrācija nevar kā PVN iekasēt summu, kas pārsniedz nodokļa maksātāja saņemto summu”.

39. Lai gan Tiesas izmantotais formulējums “nodokļa maksātāja saņemtā summa” var būt neviennozīmīgs, jo to var uztvert kā atsauci vai nu uz summu, kas samaksāta par attiecīgajām precēm – atlīdzība –, vai arī uz PVN, ko ir samaksājis pircējs, es tomēr uzskatu, ka jēdziens “summa” ir jāsaprot kā tāds, kas šeit skaidri attiecas uz iekasēto PVN ( 26 ). Līdz ar to minētais noteikums ir jāsaprot šādi: nodokļu iestāde nevar no piegādātāja iekasēt vairāk PVN par to, ko tas ir pareizi aprēķinājis un izrakstījis rēķinā pircējam. Līdz ar to šis arguments ir līdzīgs pirmajam Tiesas minētajam argumentam, kura pamatā ir nodokļu neitralitātes princips, kas šajā kontekstā ir uztverams tā “vertikālajā nozīmē” ( 27 ). Patiešām, abos gadījumos ideja ir tāda, ka PVN slogam nebūtu jāgulstas uz saimnieciskās darbības subjektiem.

40. Šajā ziņā šis risinājums varētu nebūt skaidrs attiecībā uz to – kādu iespaidu var radīt tas, ka nav tiešas atsauces uz lietas apstākļiem –, vai panāktais risinājums būtu jāpiemēro visās situācijās, kad darījumi neatbilst PVN normām un it īpaši, kā tas ir šajā lietā, kad divi nodokļu maksātāji vienojas slēpt savus darījumus no nodokļu iestādēm. Šādā situācijā no tā, ka tie ir slēpuši savu darījumu, loģiski izriet, ka tie vispār nav ņēmuši vērā PVN. Tā kā tie abi zina, ka darījums netiks aplikts ar PVN un līdz ar to pircējs nevarēs atskaitīt PVN par samaksāto cenu, šī cena loģiski atbilst no pircēja puses – izmaksām, kādas tam būtu bijušas, neieskaitot PVN, ko tas principā būtu samaksājis avansā, un no piegādātāja puses – atlīdzībai, ko tas būtu saņēmis, neieskaitot PVN, kas normālā gadījumā būtu iekasēts un pārskaitīts ( 28 ). Būtībā, ja divi nodokļa maksātāji vienotos slēpt darījumu, kas starp tiem īstenots ar nolūku veikt ar nodokli apliekamu darbību, tad to mērķis parasti būtu vienkārši izvairīties no ienākuma nodokļa, nevis no paša PVN, jo PVN attiecībā uz tiem tieši neitralitātes principa dēļ pēc definīcijas ir neitrāls. Iemesls, kādēļ tie nedeklarē PVN, ir vienkārša vēlme izvairīties no jebkādas formālas darījuma uzskaites attiecībā uz vispārējiem ieņēmumiem (ieskaitot ienākuma nodokli).

41. Situācija ir citāda tad, ja pircējs nezina, ka piegādātājs nepārskaitīs PVN. Proti, šādā gadījumā pircējs principā ir gatavs maksāt cenu, kas atbilst tai, kuru tas būtu samaksājis par līdzīgu preci vai pakalpojumu, iekļaujot PVN, jo, vai nu pircējs ir galapatērētājs, un tādā gadījumā viņš rēķinās ar to, ka samaksās PVN, vai arī šis pircējs ir nodokļa maksātājs, un tādā gadījumā viņš cer, ka varēs atskaitīt šo PVN ( 29 ).

42. Tomēr norādīšu, ka pat šādā gadījumā ekonomiskā loģika noteic, ka noteiktos apstākļos samaksātajā cenā varētu nebūt iekļauts PVN. Patiešām, piegādātājs var nolemt nepārskaitīt PVN tieši, lai samazinātu savu pārdošanas cenu, nesamazinot savu peļņu, un lai tādējādi ātri pārdotu ievērojamu preču vai pakalpojumu apjomu (visbiežāk pirms darbības izbeigšanas).

43. Manuprāt, ir vēl kāds gadījums, kad spriedumā Tulică un Plavoşin izvēlētā pieeja nebūtu piemērojama, proti, gadījumā, ja nodokļu iestādes rīcībā nav nekādas informācijas par samaksāto cenu. Atkarībā no metodes, ko izmanto šīs cenas noteikšanai, it īpaši salīdzināšanas gadījumā, PVN varētu vai nevarētu uzskatīt par tādu, kas nav iekļauts šādi no jauna noteiktajā cenā. Viss ir atkarīgs no izmantotajiem salīdzināšanas punktiem ( 30 ).

44. Ar šo visu tiek parādīts, ka attiecībā uz veicamajiem pasākumiem, lai atjaunotu situāciju, kādai būtu bijis jābūt, ja nebūtu pārkāpuma, nav tādas vienas vienīgās metodes, ko varētu piemērot visās situācijās ( 31 ). It īpaši pieeja, pēc kuras Tiesa ir vadījusies spriedumā Tulică un Plavoşin, šķiet, der tikai tad, ja darījums ir noticis ar pircējiem, par kuriem saprātīgi var uzskatīt, ka tie nav zinājuši par to, ka veicamais darījums ir apliekams ar PVN. Patiešām, tikai šādā gadījumā var saprātīgi uzskatīt, ka samaksātā cena ir bijusi tāda pati kā tā, kas tiktu samaksāta, ja šajā darījumā būtu iekļauts PVN.

45. Līdz ar to, manuprāt, spriedumā Tulică un Plavoşin pieņemtā pieeja ir jāuztver tādējādi, ka tā ir piemērojama tikai tādā situācijā un pat šajā situācijā – kā tāda, ar kuru tiek tikai ieviesta prezumpcija, ko nodokļu iestādes var atspēkot, ja izrādās, ka, piemēram, samaksātā cena ir tuvāka tai, kas tiek prasīta par līdzīgām precēm vai produktiem bez nodokļa ( 32 ).

3. Par to, kāda pieeja jāizmanto, lai noteiktu veicamos pasākumus

46. Var būt kārdinājums turpināt un atzīt, ka tad, ja nodokļa maksātāji (proti, darījuma puses, kas nav galapatērētāji) krāpnieciski ir slēpuši darījumu, PVN nav jāmaksā. Proti, raugoties no ekonomiskā viedokļa, ja ņem vērā visu tirdzniecības ķēdi, tad no neitralitātes principa izrietošā argumenta loģiskas sekas ir tādas, ka noteiktos apstākļos nekāda PVN atmaksāšana attiecīgajām dalībvalstīm vispār nebūtu nepieciešama, lai atjaunotu tādu situāciju, kādai tai būtu bijis jābūt ( 33 ).

47. It īpaši, ja darījums notiek starp diviem nodokļa maksātājiem, kā tas ir šajā lietā (spriedumā Tulică un Plavoşin netiek precizēts, vai pircēji bija vai nebija PVN maksātāji), tad patiešām gadījumā, ja darījums būtu noticis tā, kā tam būtu bijis jānotiek, pircējs būtu samaksājis PVN piegādātājam, kurš to būtu pārskaitījis attiecīgajai dalībvalstij. Taču pircējs arī būtu atskaitījis šo PVN no nodokļa, ko tas iekasētu no savas pārdošanas (vai arī tam būtu atmaksāts pārmaksātais PVN) ( 34 ). Attiecīgi atbilstoši iepriekš izskaidrotajam PVN, ko dalībvalsts noteikti iekasēs, būtu palicis līdzvērtīgs PVN, kas tiek iekasēts darījuma galējā stadijā, proti, ar pircēju, kurš preces vai pakalpojumu neizmantos savai ar nodokli apliekamai darbībai ( 35 ). Tieši tādēļ – kā uzsvērts Tiesas judikatūrā – PVN, kas ir netiešs patēriņa nodoklis, galu galā maksā patērētājs ( 36 ).

48. Šādos apstākļos, ja dalībvalsts prasa, lai PVN samaksātu piegādātājs, kurš a priori to nav iekļāvis pārdošanas cenā, un tādējādi pircējs to vēlāk nav atskaitījis, pirmkārt, dalībvalsts galu galā varētu iekasēt PVN, kas pārsniedz nodokli, kas būtu iekasēts krāpšanas neesamības gadījumā. Otrkārt, šāda prasība noteikti samazina piegādātāja peļņu, ja tas nevar pārnest šo nodokli uz pircēju, kas, šķiet, ir pretrunā šo secinājumu 38. punktā izklāstītajam neitralitātes principam ( 37 ).

49. Protams, spriedumā Tulică un Plavoşin Tiesa piekrita, ka jautājums par veicamajiem pasākumiem situācijas labošanai var atšķirties atkarībā no tā, vai piegādātājs ir tiesīgs no pircēja atgūt PVN, ko pieprasa nodokļu administrācija, tieši tādēļ, lai nodrošinātu šo neitralitāti. Tomēr tas, ka pastāv šāda iespēja, neatrisina problēmu, bet drīzāk to pārliek uz pircēju, kurš varēja būt bijis labticīgs. Proti, pircējs pamatoti varēja nezināt, ka, piemēram, piegādātājs cenā nav iekļāvis PVN, vai arī to ir iekļāvis, bet ir paredzējis to nepārskaitīt. Pircējs tādējādi varēja samaksāt cenu, kas ir līdzvērtīga tai, ko tas būtu samaksājis, ja darījums ab initio būtu aplikts ar PVN, un līdz ar to – jau izmantojis savas tiesības atskaitīt PVN izsniegtajā rēķinā norādītajā apmērā, kad piegādātājs atprasa PVN, kuru pieprasījušas nodokļu iestādes ( 38 ).

50. Protams, varētu ierosināt, ka pircējam savukārt ir jāļauj atskaitīt PVN, kas zināmā mērā ir samaksāts otro reizi, lai tas tādējādi saglabātu neitralitāti attiecībā uz šo pircēju. Taču tādējādi tiktu sodīta attiecīgā dalībvalsts, jo pircēja veiktais atskaitījums pārsniegtu pārskaitīto PVN ( 39 ). Manuprāt, ne pircējiem, ne dalībvalstīm (un tātad netieši – tās nodokļu maksātājiem) nevajadzētu ciest no tā, ka piegādātāji, kaut vai rīkojoties labticīgi, ir izdarījuši pārkāpumu. Šajā ziņā, ja būtu jāuzskata, ka PVN galu galā ir jāorientē tikai uz patērētājiem, kā to prasa neitralitātes princips, tad, lai atjaunotu situāciju, kāda būtu bijusi, ja nebūtu pieļauts pārkāpums, vispirms būtu jānovērtē, vai vispār ir jāpārskaita PVN, ņemot vērā ražošanas stadiju, kurā pārkāpums tika izdarīts, un izdarītā pārkāpuma veidu ( 40 ).

51. Tomēr pat tad, ja šī pieeja ir loģiska, raugoties no tīri ekonomiskās perspektīvas, kura ir fokusēta uz visu tirdzniecības ķēdi kopumā un teorētisko atbalstu visai PVN sistēmai, es uzskatu, ka šādai perspektīvai jādod priekšroka sistēmas praktiskai darbībai, kurai savukārt ir jākoncentrējas uz katram nodokļa maksātājam uzliktajiem pienākumiem.

52. Proti, raugoties no juridiskā viedokļa, jautājums par to, kādi pasākumi ir veicami situācijas izlabošanai, ir jāvērtē tikai, ņemot vērā pienākumus, ko konkrētā persona nav ievērojusi ( 41 ). Nav vajadzības novērtēt ne to, vai PVN pēc tam tiktu vai netiktu atskaitīts, ne arī to, vai dalībvalstis galu galā saņemtu lielāku PVN, nekā tas būtu iekasēts gadījuma, ja nebūtu krāpšanas. Vienīgais jautājums, kuram ir nozīme, ir par to, vai nedeklarētu darījumu gadījumā ar šiem darījumiem saistītais nodoklis ir jāaprēķina, pamatojoties uz pieņēmumu, ka šis PVN ir iekļauts summās, kuras piegādātājs ir iekasējis par šo darījumu.

53. Būtībā, tā kā katram nodokļa maksātājam ir jāievēro PVN noteikumi, tādā gadījumā, ja šie darījumi nav aplikti ar PVN, situācijas atjaunošana nozīmē, ka nodokļa maksātājam tiek prasīts, lai tas pārskaitītu atbilstošu PVN. No šāda viedokļa, mērķis pienākumam atjaunot situāciju ir nevis, lai tiktu novērstas izdarītā pārkāpuma sekas, bet gan vienkārši – noteikt nodokļa maksātājam pienākumu ievērot tiesisko regulējumu PVN jomā neatkarīgi no jebkādiem apsvērumiem, kas saistīti ar nodokļa ieņēmumiem vai konkurences neitralitāti.

54. Lai gan šis jautājums Tiesā nekad nav tieši uzdots, tomēr uzskatīt, ka konkrētās situācijas atjaunošanai veicamie pasākumi ir novērtējami, ņemot vērā krāpniecības ietekmi uz tirdzniecības ķēdi, nozīmētu diezgan radikāli mainīt pastāvošo judikatūru. Proti, pat tad, ja saskaņā ar Tiesas judikatūru faktiskās ekonomiskās un komerciālās situācijas ņemšana vērā ir uzskatāma par pamatkritēriju kopējās PVN sistēmas piemērošanai ( 42 ), tomēr, manuprāt, Tiesas pieejā, vismaz saistībā ar šī nodokļa maksāšanu, vienmēr ir bijis netieši ietverts, ka situācijas atjaunošanai veicamie pasākumi ir novērtējami katra nodokļa maksātāja līmenī un līdz ar to arī katrā tirdzniecības ķēdes posmā ( 43 ).

55. Tomēr šī dihotomija starp pieeju veicamajiem pasākumiem, kas ir ekonomiska un vispārēja, no vienas puses, un juridisko pieeju, kas ir balstīta uz katra nodokļa maksātāja individuālo situāciju, no otras puses, iepriekš izklāstīto iemeslu dēļ parāda, ka spriedumā Tulică un Plavoşin izvēlētā pieeja nav pamatojama ar neitralitātes principu. Proti, tiklīdz tiek atzīts, ka veicamie pasākumi ir jāizvērtē katra nodokļa maksātāja līmenī, necenšoties noskaidrot, vai krāpšanai kopumā ir bijusi ietekme uz PVN atdevi, izvēlētie risinājumi ne vienmēr būs ekonomiski neitrāli.

56. Tas ir īpaši acīmredzams saistībā ar šajā spriedumā veikto nošķīrumu pēc tā, vai valsts tiesībās piegādātājam tiek vai netiek atļauts no pircēja atgūt PVN, ko pieprasa valsts iestādes, jo ir grūti saprast, kā tas, ka piegādātājs var atgūt no pircēja PVN, ko pieprasa nodokļu iestādes, varētu izslēgt iespējamību, ka šis piegādātājs ir iekasējis, bet nav pārskaitījis šo PVN, un ka tādējādi tas ir bijis iekļauts cenā, bet nav pārskaitīts. Tāpat šķiet apgrūtinoši attaisnot risinājumu, kas pieņemts tikai uz neitralitātes principa bāzes, jo Tiesa nemēģināja noteikt, kādas sekas tas radīs pircējam, kurš, iespējams, ir rīkojies labticīgi, no tā, ka piegādātājs var būt tiesīgs no pircēja atgūt PVN, ko pieprasa nodokļu iestādes ( 44 ).

57. Manuprāt, vienīgais veids, kā pilnībā ievērot neitralitātes principu atbilstoši nozīmei, kādu Tiesa tam ir piešķīrusi spriedumā Tulică un Plavoşin, būtu no dalībvalstīm prasīt, lai tās paredz, pirmkārt, ka piegādātājs no pircēja var atgūt PVN, ko pieprasa nodokļu iestādes, bet tikai tad, ja no lietas apstākļiem var saprātīgi secināt, ka šis nodoklis nav bijis iekļauts cenā, un, otrkārt, ka šis pircējs, ja varēja saprātīgi nezināt par krāpšanu, var atskaitīt starpību starp jau atskaitīto PVN, kas ir aprēķināts, pamatojoties uz samaksāto cenu, un pēc tam pieprasīto PVN. Tomēr, tā kā šis jautājums šajā lietā tieši netiek skarts, nav jāturpina tajā iedziļināties.

58. Tomēr jāsecina, ka vispraktiskākā pieeja, pēc kuras ir jāvadās individuālā līmenī krāpšanas gadījumā, ir noskaidrot, vai samaksātajā cenā acīmredzami nav iekļauts PVN, jo tirgus dalībniekiem nebūtu bijis jēgas to iekļaut. Raugoties no šāda viedokļa, spriedumā Tulică un Plavoşin pieņemtā pieeja ir jāuztver kā tāda, kas balstās pieņēmumā, ka pircējs nebija informēts par piegādātāja pieļauto pārkāpumu.

59. Tiesas argumentācija spriedumā Tulică un Plavoşin līdz ar to ir jāuztver kā tāda, kas attiecas tikai uz situāciju, kad pircējam nav pamata turēt aizdomās piegādātāju, ka tas nepārskaitīs PVN, un kas šādā specifiskā situācijā paredz prezumpciju, lai atvieglotu nodokļu iestāžu uzdevumu ( 45 ). Tomēr šāda prezumpcija ir jāuzskata par atspēkojamu tādā nozīmē, ka gadījumā, ja, atsaucoties uz tirgus cenām, kādas parasti tiek prasītas par attiecīgo produktu vai pakalpojumu, var iesniegt pierādījumus, ka cena bija bez PVN, tad prezumpcijai, ka starp pusēm nolīgtajā cenā ir iekļauts PVN, jābūt atspēkojamai.

60. Ņemot vērā, kā iepriekš paskaidrots, to, ka šajā lietā no lietas materiāliem izriet, ka tās dalībnieki ir vienojušies slēpt savus darījumus, spriedumā Tulică un Plavoşin minētajai prezumpcijai nebūtu jābūt piemērojamai. Šādos apstākļos drīzāk ir jāpieņem, ka samaksātajā cenā nebija iekļauts PVN, ja vien, piemēram, puses var pierādīt, ka šī cena ir tuva tai, kas būtu samaksāta, ja darījumā būtu iekļauts PVN. Tādēļ pēdējā minētajā gadījumā, ja CB var pierādīt, ka kopējā atlīdzība, ko viņš ir saņēmis par šiem pakalpojumiem, būtībā atbilst attiecīgajai tirgus cenai par šādiem pakalpojumiem (iekļaujot PVN), kas dominēja attiecīgajā laikā, nodokļu iestādēm būtu jārīkojas atbilstoši tam, ka šajā summā noteikti ir iekļauts PVN.

V. Secinājumi

61. Šādos apstākļos ierosinu uz Tribunal Superior de Justicia de Galicia (Galisijas Augstā tiesa, Spānija) uzdoto prejudiciālo jautājumu atbildēt, ka, ņemot vērā neitralitātes, krāpšanas nodokļu jomā un tiesību ļaunprātīgas izmantošanas aizlieguma un konkurences izkropļojuma aizlieguma principus, Padomes Direktīvas 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu 73. un 78. pantam nav pretrunā tāds valsts tiesiskais regulējums, saskaņā ar kuru tādos apstākļos kā pamatlietā (proti, slēpts darījums starp diviem nodokļa maksātājiem, veicot darbības, kas dod tiesības atskaitīt nodokli) maksājamais PVN tiek aprēķināts, balstoties uz pieņēmumu, ka tas nav bijis iekļauts prasītajā cenā. Tomēr šādos apstākļos valsts tiesiskajā regulējumā ir arī jāparedz, ka nodokļa maksātājs var atspēkot šo pieņēmumu, iesniedzot pierādījumus par pretējo, it īpaši, izmantojot samaksātās cenas salīdzinājumu ar dominējošām cenām (ar iekļautu PVN) par līdzīgām precēm vai pakalpojumiem.

( 1 ) Oriģinālvaloda – angļu.

( 2 ) OV 2006, L 347, 1. lpp.

( 3 ) 1992. gada 29. decembraBOE Nr. 312, 44247. lpp.

( 4 ) It īpaši skat. spriedumus, 1986. gada 26. februāris, Marshall (152/84, EU:C:1986:84, 48. punkts); 1987. gada 12. maijs, Traen u.c. (372/85 līdz 374/85, EU:C:1987:222, 24.– 26. punkts); 1994. gada 14. jūlijs, Faccini Dori (C‑91/92, EU:C:1994:292, 20.– 23. punkts); 2004. gada 7. janvāris, Wells (C‑201/02, EU:C:2004:12, 56. punkts); 2010. gada 21. oktobris, Accardo u.c. (C‑227/09, EU:C:2010:624, 45. punkts); 2012. gada 24. janvāris, Dominguez (C‑282/10, EU:C:2012:33, 37. punkts), un 2015. gada 15. janvāris, Ryanair (C‑30/14, EU:C:2015:10, 30. punkts).

( 5 ) Jāatzīst, ka Tiesa atgādināja, ka ļaunprātīgas prakses aizlieguma princips, kā to piemēro PVN lietās judikatūrā, kura izveidojusies no 2006. gada 21. februāra sprieduma Halifax u.c. (C‑255/02, EU:C:2006:121), nav ar direktīvu izveidota norma, bet gan vispārējs tiesību princips. Šajā nozīmē skat. spriedumu, 2017. gada 22. novembris, Cussens u.c. (C‑251/16, EU:C:2017:881, 27. punkts). Tomēr šī lieta nav par ļaunprātīgu praksi, kas ir koncepcija ar precīzu nozīmi ES tiesībās (skat. spriedumu, 2006. gada 21. februāris, Halifax u.c. (C‑255/02, EU:C:2006:121, 74. punkts), bet gan par to, kā sastādīt nodokļa bāzi, ja ir konstatēta krāpšana. No otras puses, jāatgādina, ka valsts tiesām ir jāpārbauda, vai – ievērojot saskaņā ar valsts tiesībām atļautās interpretācijas metodes – tiesību aktus var interpretēt citādi, lai sasniegtu direktīvā izvirzīto mērķi. Šajā nozīmē skat. spriedumu, 2004. gada 5. oktobris, Pfeiffer u.c. (C‑397/01 līdz C‑403/01, EU:C:2004:584, 108.–118. punkts).

( 6 ) Šajā nozīmē skat. spriedumu, 2006. gada 3. oktobris, Banca popolare di Cremona (C‑475/03, EU:C:2006:629, 28. punkts).

( 7 ) Ja vien nav norādīts citādi vai ja runa ir par galapatērētāju, šajos secinājumos izdarītās atsauces uz saimnieciskās darbības subjektiem ir jāsaprot kā tādas, kas attiecas uz nodokļa maksātājiem.

( 8 ) Skat. Direktīvas 2006/112 168. un 179. pantu.

( 9 ) Skat., piemēram, spriedumu, 2016. gada 5. oktobris, Maya Marinova (C‑576/15, EU:C:2016:740, 39. punkts).

( 10 ) Piemēram, lai izskaidrotu Eiropas Cilvēktiesību un pamatbrīvību aizsardzības konvencijas (“ECPAK”) 6. pantā ietverto jēdzienu “apsūdzēts krimināllietā” un ECPAK 7. pantā ietverto jēdzienu “sods”, Eiropas Cilvēktiesību tiesa ir nošķīrusi nodokļu pasākumus, kuru mērķis ir sodīt nodokļu maksātājus, no pasākumiem, kuru mērķis ir novērst viņu prettiesiskās rīcības ietekmi uz valsts finansēm. Skat. it īpaši ECT spriedumu, 1994. gada 24. februāris, Bendenoun pret Franciju (CE:ECHR:1994:0224JUD001254786, 47. punkts).

( 11 ) Skat. spriedumu, 2018. gada 21. novembris, Fontana (C‑648/16, EU:C:2018:932, 33.–34. punkts).

( 12 ) Šajā nozīmē skat. spriedumu, 2018. gada 20. marts, Menci (C‑524/15, EU:C:2018:197, 19. punkts).

( 13 ) Saskaņā ar Tiesas judikatūru dalībvalstīm ir jāparedz efektīvas, samērīgas un preventīvas sankcijas, reaģējot uz jebkādu Savienības tiesību pārkāpumu, pat ja attiecīgajā Savienības aktā nav skaidras tiesību normas. Skat. spriedumus, 1984. gada 10. aprīlis, von Colson un Kamann (14/83, EU:C:1984:153, 28. punkts), un 1989. gada 21. septembris, Komisija/Grieķija (68/88, EU:C:1989:339, 24. punkts). Šajā nozīmē attiecībā uz kopējo PVN sistēmu skat. spriedumu, 2017. gada 5. decembris, M.A.S. un M.B. (C‑42/17, EU:C:2017:936, 34.–35. punkts).

( 14 ) Protams, Direktīvas 2006/112 273. pantā ir paredzēts, ka dalībvalstis “var” veikt citus pasākumus, un tātad tas ir jāsaprot kā tāds, kurā dalībvalstīm ir dotas tiesības veikt noteiktus papildu pasākumus. Tomēr dalībvalstu pienākums vērsties pret krāpšanu nodokļu jomā izriet no LESD 310. panta 6. punkta un 325. panta, kā arī vispārīgāk – no dalībvalstu pienākuma nodrošināt Savienības tiesību pilnīgu iedarbību. Šajā nozīme skat. spriedumu, 2017. gada 5. decembris, M.A.S. un M.B. (C‑42/17, EU:C:2017:936, 30. punkts), un attiecībā uz valstu pienākumu nodrošināt Savienības tiesību pilnīgu iedarbību PVN jomā skat. spriedumu, 2016. gada 5. jūlijs, Ognyanov (C‑614/14, EU:C:2016:514, 34. punkts).

( 15 ) Skat. spriedumu, 2018. gada 21. novembris, Fontana (C‑648/16, EU:C:2018:932, 33.–34. punkts).

( 16 ) Šajā nozīmē skat. spriedumu, 2017. gada 5. decembris, M.A.S. un M.B. (C‑42/17, EU:C:2017:936, 33. punkts), vai 2018. gada 20. marts, Menci (C‑524/15, EU:C:2018:197, 20. punkts).

( 17 ) Šajā nozīmē skat. spriedumus, 2012. gada 21. jūnijs, Mahagében un Dávid (C‑80/11 un C‑142/11, EU:C:2012:373, 47. punkts), un 2012. gada 6. decembris, Bonik (C‑285/11, EU:C:2012:774, 41. un 42. punkts).

( 18 ) Manuprāt, tā tas bija arī spriedumā, 2013. gada 7. novembris, Tulică un Plavoşin (C‑249/12 un C‑250/12, EU:C:2013:722), ko es apskatīšu turpmāk.

( 19 ) Tā tas ir, ka Direktīvas 2006/112 74.–82. pantā ir paredzēti konkrēti izņēmumi, it īpaši atbilstoši šīs direktīvas 26. apsvērumam, lai novērstu nodokļa ieņēmumu zudumus, ko rada saistīto personu izmantojums, no tās 73. pantā ietvertās jēdziena “summa, kurai uzliek nodokli” definīcijas. Tomēr šie izņēmumi ir vienādi piemērojami darījumiem, uz kuriem tie attiecas: to mērķis nav piešķirt dalībvalstīm rīcības brīvību šajā jomā, bet drīzāk paredzēt alternatīvas definīcijas atsevišķās īpašās situācijās, kad vai nu netiek samaksāta nekāda cena, vai samaksātā cena varētu nebūt pilnībā atbilstoša ekonomiskajai situācijai. Jēdziena “summa, kurai uzliek nodokli” saskaņotais raksturs netiek apšaubīts arī Direktīvas 2006/112 273. pantā, kur ir noteikts, ka “dalībvalstis var uzlikt citus pienākumus, ko tās uzskata par vajadzīgiem, lai pareizi iekasētu PVN un novērstu krāpšanu, saskaņā ar prasību par vienādu režīmu iekšzemes darījumiem un darījumiem starp dalībvalstīm, ko veic nodokļa maksātāji, ar noteikumu, ka šādi pienākumi tirdzniecībā starp dalībvalstīm nerada formalitātes, šķērsojot robežas”. Izcēlums mans. Proti, no šīs tiesību normas formulējuma izriet, ka dalībvalstīm ar to tiek tikai atļauts noteikt papildu pienākumus. Taču tajā dalībvalstīm netiek atļauts atkāpties no pastāvošajiem noteikumiem attiecībā uz summu, kurai uzliek nodokli. Man šķiet, ka katrā ziņā no Direktīvas 2006/112 273. panta konteksta ir skaidrs, ka šajā 273. pantā “citi pienākumi” tiek minēti saistībā ar XI sadaļā “Nodokļa maksātāju un dažu to personu pienākumi, kas nav nodokļa maksātājas” paredzētajiem pienākumiem.

( 20 ) Spriedums, 2016. gada 28. jūlijs, Astone (C‑332/15, EU:C:2016:614).

( 21 ) Spriedums, 2018. gada 7. marts, Dobre (C‑159/17, EU:C:2018:161).

( 22 ) Spriedums, 2016. gada 5. oktobris, Maya Marinova (C‑576/15, EU:C:2016:740).

( 23 ) Minētā sprieduma 50. punkts.

( 24 ) Spriedums, 2013. gada 7. novembris, Tulică un Plavoşin (C‑249/12 un C‑250/12, EU:C:2013:722, turpmāk tekstā – “spriedums Tulică un Plavoşin”).

( 25 ) Šis apstāklis ir minēts abos lūgumos sniegt prejudiciālu nolēmumu.

( 26 ) Šajā nozīmē it īpaši skat. spriedumus, 1997. gada 3. jūlijs, Goldsmiths (C‑330/95, EU:C:1997:339, 15. punkts); un 2012. gada 26. aprīlis, Balkan and Sea Properties un Provadinvest (C‑621/10 un C‑129/11, EU:C:2012:248, 44. punkts), uz ko Tiesa atsaucas spriedumā Tulică un Plavoşin. Sprieduma Tulică un Plavoşin angļu valodas versijā izmantotā vārdkopa ir the amount paid by the taxable person, bet rumāņu valodas versijā izmantotā vārdkopa ir superioară celei primite de persoana impozabilă un franču valodas versijā – que l’assujetti a perçu, kas drīzāk nozīmē “samaksāts nodokļu maksātājam”.

( 27 ) Protams, jēdziens “neitralitātes princips” PVN kontekstā var arī attiekties uz to, ka tiek piemērots princips par nediskrimināciju PVN jomā. Šajā ziņā skat. spriedumu, 2012. gada 15. novembris, Zimmermann (C‑174/11, EU:C:2012:716, 48. punkts).

( 28 ) Ja piegādātājs nav reģistrēts PVN reģistrā, un pircējs nebija paredzējis atskaitīt PVN, tad loģiski, ka pircējs iegādājās preces par cenu, ko tas būtu samaksājis, bez piemērojamā PVN, ja darījums būtu bijis apliekams ar šo nodokli, jo var pieņemt, ka pircējs zināja, ka šajā gadījumā viņš būtu varējis atskaitīt visu samaksāto nodokli. Šis ir iemesls, kādēļ uzņēmējdarbības praksē starp uzņēmējiem cenas komercpiedāvājumos bieži tiek izteiktas bez nodokļiem, jo tieši šī cena ir tā, kas interesē pircēju.

( 29 ) Tomēr jāatgādina, ka, lai saglabātu tiesības uz nodokļa atskaitīšanu krāpšanas gadījumā, pircējs vismaz nedrīkst būt bijis neuzmanīgs. Tiesa ir vairākkārt nospriedusi, ka nevar krāpnieciski vai ļaunprātīgi atsaukties uz Savienības tiesību normām. Tādēļ valsts tiesām un tiesu iestādēm ir jāatsaka atskaitīšanas tiesību piešķiršana, ja uz objektīvu pierādījumu pamata tiek atzīts, ka šīs tiesības tikušas izmantotas krāpnieciski vai ļaunprātīgi. Skat., piemēram, spriedumu, 2019. gada 16. oktobris, Glencore Agriculture Hungary (C‑189/18, EU:C:2019:861, 34. punkts un tajā minētā judikatūra). Ja tas tā ir gadījumā, ja krāpšanu ir izdarījis pats nodokļa maksātājs, tad tas attiecas arī uz gadījumu, kad nodokļa maksātājs zināja vai tam bija jāzina, ka ar savu pirkumu tas piedalās darījumā, kas ir saistīts ar krāpniecisku izvairīšanos no PVN. Skat. spriedumu, 2012. gada 21. jūnijs, Mahagében un Dávid (C‑80/11 un C‑142/11, EU:C:2012:373, 46. punkts). Saistībā ar rūpības pakāpi, kas tiek prasīta no nodokļa maksātāja, kurš vēlas izmantot savas atskaitīšanas tiesības, Tiesa uzskata, ka nodokļa maksātājam ir jāveic visi pasākumi, ko no tā saprātīgi var prasīt, lai pārliecinātos, ka, veikdams darījumus, tas nepiedalās krāpšanā nodokļu jomā. Šajā nozīmē skat. spriedumu, 2017. gada 19. oktobris, Paper Consult (C‑101/16, EU:C:2017:775, 52. punkts). It īpaši, ja ir aizdomas par nelikumību vai krāpšanas esamību, informētam tirgus dalībniekam varētu atbilstoši lietas apstākļiem tikt noteikts pienākums noskaidrot informāciju par citu tirgus dalībnieku, no kura viņš ir iecerējis pirkt preces vai pakalpojumus, lai pārliecinātos par viņa uzticamību. Šajā nozīmē skat. spriedumu, 2012. gada 21. jūnijs, Mahagében un Dávid (C‑80/11 un C‑142/11, EU:C:2012:373, 60. punkts).

( 30 ) Tieši šādā nozīmē es uztveru Tiesas pieeju spriedumā Fontana, kurā Tiesa būtībā uzskatīja, ka deklarēšanas pienākuma neievērošanas gadījumā par nodokļa bāzi var izmantot uzņēmuma apgrozījumu, kas aprēķināts, veicot ekstrapolāciju, pamatojoties uz nozaru pētījumiem, kas apstiprināti ar ministrijas dekrētu, bez atsauces uz spriedumā Tulică un Plavoşin pieņemto pieeju. Skat. spriedumu, 2018. gada 21. novembris, Fontana (C‑648/16, EU:C:2018:932, 36. punkts).

( 31 ) Pēc analoģijas minēšu, saistībā ar to, kā noteikt pasākumus, kas Eiropas iestādei, kuras lēmums ir atcelts, ir jāveic, lai atjaunotu prasītāju situācijā, kādā tam būtu bijis jābūt pieļauta pārkāpuma neesamības gadījumā, ka šai noteikšanai bija jāveic padziļināta situācijas pārbaude. Skat. spriedumus, 1971. gada 31. marts, Komisija/Padome (22/70, EU:C:1971:32, 60. punkts); 1979. gada 6. marts, Simmenthal/Komisija (92/78, EU:C:1979:53, 32. punkts); 1987. gada 17. februāris, Samara/Komisija (21/86, EU:C:1987:88, 7. punkts), un tiešāk, bet saistībā ar Vispārējo tiesu, spriedumu, 2002. gada 23. aprīlis, Campolargo/Komisija (T‑372/00, EU:T:2002:103, 109. punkts.)

( 32 ) Šajā ziņā norādīšu, ka tirgus cena ir cenu anomāliju korekcijas metode, kas paredzēta pašā Direktīvā 2006/112. Proti, Direktīvas 2006/112 80. pantā, kas ietilpst vienā sadaļā ar šīs direktīvas 73. un 78. pantu, ir noteikts, ka gadījumā, ja starp darījuma pusēm pastāv radniecīgas saites un līdz ar to ir iespējams, ka samaksātā cena neatspoguļo darījuma faktisko vērtību, dalībvalstīm ir iespēja samaksātās cenas vietā izmantot parasto tirgus vērtību. Skat. arī Direktīvas 2006/112 26. apsvērumu un 77. pantu.

( 33 ) Protams, 2020. gada 2. jūlija sprieduma Terracult (C‑835/18, EU:C:2020:520) 28. punktā Tiesa nosprieda, ka, “ja rēķina izrakstītājs savlaicīgi ir pilnībā novērsis nodokļu ieņēmumu zaudējuma risku, PVN neitralitātes princips prasa, ka nepamatoti uzrēķinātais PVN var tikt koriģēts”. Tomēr neuzskatu, ka, atsaucoties uz nodokļu ieņēmumu zaudējumu, Tiesa patiešām būtu vēlējusies veikt vispārēju pārbaudi par PVN noteikumu pārkāpuma kopējām sekām.

( 34 ) Saskaņā ar Tiesas judikatūru nodokļa maksātāja, kas veic šādus darījumus, tiesības atskaitīt priekšnodoklī samaksāto PVN nevar ietekmēt arī tas, ka piegādes shēmā, kurā ietilpst šie darījumi, cits darījums, kas, nodokļa maksātājam par to neko nezinot, ticis veikts pirms vai pēc nodokļa maksātāja veiktā darījuma, ir saistīts ar PVN izkrāpšanu. Skat. spriedumu, 2006. gada 6. jūlijs, Kittel un Recolta Recycling (C‑439/04 un C‑440/04, EU:C:2006:446, 45. punkts).

( 35 ) Piemēram, iedomāsimies klasisku tirdzniecības piegādes ķēdi precei, kas ietver trīs starpproduktus, no kuriem par katru tiek gūta peļņa 10,00 EUR. Turklāt pieņemsim, ka katrs darījums ir apliekams ar PVN 20 % apmērā. Tādējādi pirmajā reizē šī prece tiks pārdota par 12,00 EUR (ieskaitot PVN), kas nozīmē, ka iekasētais un pēc tam dalībvalstij pārskaitītais PVN ir 2,00 EUR. Otrajā reizē šī prece tiks pārdota par 24,00 EUR (ieskaitot PVN), iekasētais PVN būs 4,00 EUR, bet pārskaitītais nodoklis būs tikai 2,00 EUR, jo iepriekš samaksātais PVN 2,00 EUR apmērā ir atskaitāms. Kad tā tiks pārdota trešo reizi galapatērētājam par 36,00 EUR (ieskaitot PVN), iekasētais nodoklis būs 6,00 EUR, bet pārskaitītais PVN būs tikai 2,00 EUR (iekasētie 6, atņemot iepriekš samaksātos 4). Noslēgumā kopējā iekasētā nodokļa summa ir 6,00 EUR, tieši tāda pati summa kā tad, ja pirmais nodokļa maksātājs šo preci būtu pārdevis tieši galapatērētājam par 36,00 EUR (ieskaitot PVN).

( 36 ) Skat., piemēram, spriedumu, 2006. gada 3. oktobris, Banca popolare di Cremona (C‑475/03, EU:C:2006:629, 28. punkts).

( 37 ) No šāda skatupunkta – tiklīdz konkrētas PVN summas samaksa nav nepieciešama publisko finanšu atjaunošanai, jebkurš šāds pienākums būtu uzskatāms par sodu un nevis par pasākumu, kas vērsts uz situācijas atjaunošanu.

( 38 ) Proti, saskaņā ar Tiesas judikatūru nodokļu iestāde nevar atteikt nodokļa maksātājam tiesības atskaitīt PVN, kas samaksāts par tam piegādātu preču iegādēm, tādēļ, ka nav ticami ar šīm iegādēm saistītie rēķini. Skat. rīkojumu, 2020. gada 3. septembris, Vikingo Fővállalkozó (C‑610/19, EU:C:2020:673, 66. punkts).

( 39 ) Ja PVN būtu pārskaitīts tikai vienreiz, bet tas tiktu atskaitīts divreiz.

( 40 ) Raugoties no šādas tīri ekonomiskas perspektīvas, tas, ka pienākums atjaunot situāciju var ietvert to, ka noteiktās situācijās netiek pārskaitīts PVN, faktiski netiek apšaubīts ar PVN sistēmas pamatā esošo sadalītas maksāšanas principu. Proti, kā norādīts iepriekš, mehānisms, ar ko tiek īstenots šis princips, neietekmē šī nodokļa ieņēmumus, bet tam ir citi mērķi. Pirmkārt, tā mērķis ir ierobežot nodokļu ieņēmumu zaudēšanas risku starpnieka maksātnespējas gadījumā. Otrkārt, šādas sistēmas mērķis ir sniegt nodokļu iestādei pārskatu par nodokļa maksātāja sasniegto apgrozījumu un tā starpposma patēriņu, kas ļauj salīdzināt deklarācijas, kas sniegtas saistībā ar citiem nodokļiem. Tomēr, ja pārdošana tālāk personām, kas faktiski ir galapatērētāji, jau ir notikusi un ir aplikta ar PVN, un tādēļ dalībvalsts ir iekasējusi visu maksājamo PVN, kā tas ir šajā lietā, šis pirmais mērķis zaudē savu nozīmi attiecībā uz veicamajiem pasākumiem šīs situācijas atjaunošanai. Raugoties no šāda viedokļa, tomēr tam nozīme ir pilnībā attiecībā uz sodiem, kas uzliekami tiem, kuri ir prettiesiski slēpuši noteiktus darījumus, jo sodiem ir jābūt vērstiem uz to, lai atturētu citus no šādas rīcības. Runājot par otro mērķi, tā kā tas nav tieši saistīts ar pašu PVN principu, šim mērķim principā var būt nozīme tikai paredzama soda noteikšanas kontekstā.

( 41 ) Atbilstoši šai juridiskajai pieejai pasākumu, kuru mērķis ir atjaunot situāciju, un pasākumu, kas ietver sodu, nošķiršana ir atkarīga nevis no tā, vai pasākums pārsniedz attiecīgajai dalībvalstij nodarīto zaudējumu atlīdzināšanu, bet gan tikai no mērķa, ko ir iecerēts sasniegt ar attiecīgo pasākumu, proti, apkarot izvairīšanos no PVN: sods ir tas, ko iestāde prasa no konkrētās personas par PVN noteikumu pārkāpšanu papildu maksājamā PVN samaksai, neatkarīgi no tā, vai šī samaksa pārsniedz nepieciešamo, lai kompensētu radušos zaudējumus par neiekasēto nodokli.

( 42 ) Skat., piemēram, spriedumu, 2018. gada 22. novembris, MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia (C‑295/17, EU:C:2018:942, 43. punkts) vai 2020. gada 11. jūnijs, Vodafone Portugal (C‑43/19, EU:C:2020:465, 40. punkts).

( 43 ) Proti, lai gan Tiesa PVN jomā ņem vērā nodokļa maksātāju rīcības ekonomiskās sekas, tomēr no šīs jomas judikatūras visaptverošas interpretācijas izriet, ka Tiesa joprojām piešķir lielāku nozīmi tam, lai situācijas atjaunošanai tiktu ievērota pārkāptā atbilstošā tiesību norma. Skat., piemēram, spriedumu, 2016. gada 5. oktobris, Maya Marinova (C‑576/15, EU:C:2016:740, 48. punkts), kurā Tiesa ir atsaukusies uz “visiem individuāliem apstākļiem”.

( 44 ) Šo nošķīrumu ir jo grūtāk saprast tādēļ, ka, atbilstoši paskaidrotajam, dalībvalstu pienākums veikt pasākumus, kas nepieciešami situācijas atjaunošanai, izriet no šo pašu dalībvalstu pienākuma nodrošināt Direktīvas 2006/112 pilnīgu iedarbību, un tādējādi tas nevar tikt apšaubīts dalībvalstu tiesībās. Šajā ziņā norādīšu, ka saskaņā ar atsevišķiem spriedumiem Tiesa ir nospriedusi, ka dalībvalstis nevar iebilst pret to, ka pārdevējs izlabo izrakstītos rēķinus (kas ir pierādījums komerciālam darījumam, nevis piemērotās cenas samaksai), ja ir zudis nodokļu ieņēmumu zaudējuma risks. Skat. spriedumu, 2020. gada 2. jūlijs, Terracult (C‑835/18, EU:C:2020:520, 28. punkts). Šajā kontekstā, ņemot vērā, ka Tiesa ir uzskatījusi, ka šis pienākums ir jālīdzsvaro ar tiesiskās drošības principu, Tiesai principā ir jānosaka, kurā gadījumā šis princips uzliek dalībvalstīm pienākumu liegt pārdevējiem tiesības pārnest nodokli uz pircējiem. Pēc analoģijas skat. spriedumu, 2016. gada 9. jūnijs, Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft GbR (C‑332/14, EU:C:2016:417, 53. un 54. punkts).

( 45 ) Šajā nozīmē skat. Direktīvas 2006/112 5. apsvērumu.