ĢENERĀLADVOKĀTA ANTONIO TICANO [ANTONIO TIZZANO] SECINĀJUMI,

sniegti 2004. gada 28. oktobrī ( )

Lieta C‑172/03

Wolfgang Heiser

pret

Finanzlandesdirektion für Tirol

[Verwaltungsgerichtshof (Austrija) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu]

Valsts atbalsti – Sestā PVN direktīva – Atbrīvojums no nodokļa, kas attiecas uz medicīniskās aprūpes sniegšanu, darbojoties medicīnas profesijā – Atskaitījumu koriģēšana

I – Ievads

1. Šī lieta attiecas uz prejudiciālu jautājumu par EKL 87. panta interpretāciju, ko Tiesai atbilstoši EKL 234. pantam iesniedza Verwaltungsgerichtshof [Augstākā administratīvā tiesa].

2. Iesniedzējtiesa būtībā lūdz Tiesu precizēt, vai valsts tiesiskais regulējums, kas paredz, ka medicīniskajiem pakalpojumiem vairs netiek piemērots pievienotās vērtības nodokļa (PVN) maksāšanas režīms, bet gan atbrīvojumu no nodokļa režīms, šīs režīmu maiņas rezultātā neveicot atskaitījumu koriģēšanu, kas paredzēta Sestās PVN direktīvas ( ) (turpmāk tekstā – “Direktīva”) 20. pantā, ir uzskatāms par valsts atbalstu EKL 87. panta nozīmē.

II – Atbilstošās tiesību normas

Kopienu tiesības

3. Šajā lietā, pirmkārt, vēlreiz ir jāatsaucas uz EKL 87. panta 1. punktu, kas, kā zināms, ievērojot Līgumā paredzētās atkāpes, nosaka, ka ar kopējo tirgu nav saderīgs atbalsts, ko piešķir dalībvalstis vai ko jebkādā citā veidā piešķir no valsts līdzekļiem un kas rada vai draud radīt konkurences izkropļojumus, dodot priekšroku konkrētiem uzņēmumiem, ciktāl šāds atbalsts ietekmē tirdzniecību starp dalībvalstīm.

4. Turklāt EKL 88. panta 3. punkts paredz, ka visi plāni piešķirt vai mainīt atbalstu ir jādara zināmi Komisijai laikus un ka dalībvalstis nesāk īstenot pašas ierosinātos pasākumus, kamēr šī procedūra nav beigusies ar lēmumu.

5. Jāmin arī EKL 86. panta 2. punkts, kas nosaka, ka:

“Uz uzņēmumiem, kam uzticēti pakalpojumi ar vispārēju tautsaimniecisku nozīmi vai kas darbojas kā dalībvalstu fiskāli monopoli, attiecas šajā Līgumā ietvertie noteikumi un jo īpaši noteikumi par konkurenci, ja šo noteikumu piemērojums de iure vai de facto netraucē veikt tiem uzticētos konkrētos uzdevumus. Tie nedrīkst ietekmēt tirdzniecības attīstību tiktāl, lai kaitētu Kopienas interesēm.”

6. Turklāt daži no Sestās PVN direktīvas noteikumiem ir attiecināmi uz šo lietu.

7. Direktīvas 13. panta A daļas 1. punkta c) apakšpunkts paredz, ka no nodokļa ir atbrīvoti medicīniskie pakalpojumi, un nosaka:

“A. Atbrīvojumi dažām darbībām sabiedrības interesēs

1. Ciktāl tas nav pretrunā ar citiem Kopienas noteikumiem, dalībvalstis atbrīvo turpmāk minētās darbības atbilstīgi noteikumiem, ko tās pieņem, lai nodrošinātu pareizu un godīgu šo atbrīvojumu piemērošanu un lai nepieļautu nekādu nodokļu nemaksāšanu, apiešanu vai ļaunprātīgu izmantošanu:

[..]

c) medicīniskās aprūpes sniegšanu, darbojoties medicīniskās vai paramedicīniskās profesijās, ko noteikusi attiecīgā dalībvalsts;

[..].”

8. Šis atbrīvojums Austrijā ir piemērojams kopš 1997. gada 1. janvāra. Akta par Austrijas pievienošanos Eiropas Savienībai XV pielikuma IX punkts, ciktāl tas attiecas uz šo lietu, nosaka:

“a) Neraugoties uz 12. pantu un 13. panta A daļas 1. punktu:

Austrijas Republika līdz 1996. gada 31. decembrim var turpināt piemērot: [...]

– samazinātu PVN likmi (10 %) slimnīcas pakalpojumiem sabiedrības veselības aprūpes un sociālās palīdzības jomā, kā arī slimnieku un ievainoto pārvadāšanai īpašos šim nolūkam paredzētos transportlīdzekļos, ja vien šos pakalpojumus sniedz iestādes, kas saņēmušas atbilstošu atļauju;

– parasto PVN likmi (20 %) veselības aprūpes pakalpojumiem, ko sniedz ārsti sabiedrības aprūpes un sociālās palīdzības jomā;

– atkāpi, atmaksājot priekšnodokli, attiecībā uz pakalpojumiem, ko sniegušas sociālā nodrošinājuma un sociālās palīdzības iestādes

[..].”

9. Direktīvas 17. pants attiecas uz atskaitīšanas tiesību izcelsmi un darbības jomu un nosaka, ka:

“1. Atskaitīšanas tiesības rodas brīdī, kad atskaitāmais nodoklis kļūst iekasējams.

2. Ja preces un pakalpojumus nodokļa maksātājs izmanto ar nodokli apliekamiem darījumiem, viņam ir tiesības atskaitīt no nodokļa, kurš viņam jāmaksā:

a) pievienotās vērtības nodokli, kas maksājams vai samaksāts par precēm vai pakalpojumiem, kurus viņam jau piegādājis vai sniedzis vai vēl piegādās vai sniegs cits nodokļa maksātājs;

[..].”

10. Atskaitījumu koriģēšanu reglamentē Direktīvas 20. pants, kas paredz, ka:

“1. Sākotnējo atskaitījumu koriģē saskaņā ar procedūru, kādu nosaka dalībvalstis, jo īpaši:

a) ja šis atskaitījums bijis lielāks vai mazāks par to, uz kādu nodokļa maksātājam bijušas tiesības,

b) ja pēc atmaksāšanas mainās faktori, kas izmantoti, lai noteiktu atskaitāmo summu, it īpaši ja ir anulēti pirkumi vai saņemti cenu samazinājumi; tomēr koriģēšanu neveic darījumiem, kuri paliek pilnīgi vai daļēji neapmaksāti, un pienācīgi pierādītai vai apstiprinātai īpašuma iznīcināšanai, zudumam vai zādzībai, kā arī preču izmantošanai, lai sniegtu mazas vērtības dāvanas vai dotu paraugus, kā aprakstīts 5. panta 6. punktā. Tomēr dalībvalstis var pieprasīt korekcijas darījumiem, kuri paliek pilnīgi vai daļēji neapmaksāti, kā arī zādzības gadījumā.

2. Ražošanas līdzekļiem koriģēšana ilgst piecus gadus, ieskaitot gadu, kurā tie ir iegādāti vai ražoti. Koriģēšanu katru gadu veic tikai par vienu piektdaļu no tiem uzliktā nodokļa. Koriģēšanu veic, balstoties uz svārstībām atskaitīšanas tiesībās nākamajos gados attiecībā pret atskaitīšanas tiesībām tajā gadā, kurā tie ir iegādāti vai ražoti.

Atkāpjoties no iepriekšējās daļas, dalībvalstis var veikt koriģēšanu pilnus piecus gadus, sākot no brīža, kad šos ražošanas līdzekļus pirmoreiz lieto

Nekustamam īpašumam, kas iegādāts kā ražošanas līdzeklis, koriģēšanas laiku var pagarināt līdz pat 10 gadiem.”

Valsts tiesības

11. 1994. gada Umsatzsteuergesetz (likums par apgrozījuma nodokli, turpmāk tekstā – “UStG”) 6. panta 1. daļas 19. punkts paredz, ka Austrijā darbības, ko veic ārsts, ir atbrīvotas no PVN. Saskaņā ar UStG 29. panta 5. daļas noteikumiem un atbilstoši Akta par Austrijas pievienošanos Eiropas Savienībai XV pielikumam – šis atbrīvojums attiecas tikai uz tām darbībām, kas veiktas pēc 1996. gada 31. decembra. Līdz ar to par medicīniskajiem pakalpojumiem, kas sniegti līdz minētajam datumam, ir jāmaksā PVN atbilstoši parastajai nodokļu likmei.

12. Atskaitījumu koriģēšana ir paredzēta UStG 12. panta 10. un 11. punktā, kas nosaka, ka:

“10. Ja attiecībā uz līdzekļiem, ko uzņēmējs savā uzņēmumā izmantojis kā ražošanas līdzekļus, nākamo četru kalendāro gadu laikā pēc šo līdzekļu pirmās izmantošanas reizes rodas izmaiņas apstākļos, no kuriem bija atkarīgs atskaitījums (3. daļa) tajā kalendārajā gadā, kurā tie tika izmantoti pirmoreiz, par katru gadu, uz kuru attiecas izmaiņas, tiek piemērota kompensācija, koriģējot atskaitījumu.

Šī norma mutatis mutandis attiecas uz nodokļiem, kas iepriekš uzlikti vēlākām iegādes vai ražošanas izmaksām, izdevumiem, kas iekļaujami aktīvos, un nekustamā īpašuma kapitālremonta izmaksām; koriģēšanas periods sākas nākamajā kalendārajā gadā pēc tā, kurā pakalpojumi, par kuriem radušās šīs izmaksas un izdevumi, pirmoreiz izmantoti saistībā ar ražošanas līdzekļiem.

Attiecībā uz nekustamiem īpašumiem (tostarp izdevumiem, kas iekļaujami aktīvos, un kapitālremonta izmaksām) 1987. gada Grunderwerbssteuergesetz (likums par reģistrācijas nodevām) 2. panta nozīmē četru kalendāro gadu periods tiek aizstāts ar deviņu kalendāro gadu periodu.

[..]

11. Ja attiecībā uz līdzekļiem, ko uzņēmējs saražojis vai iegādājies savam uzņēmumam, vai citiem pakalpojumiem, kas sniegti tā uzņēmumam, rodas izmaiņas apstākļos, no kuriem bija atkarīgs atskaitījums (3. daļa), un tādējādi 10. daļa nav piemērojama, atskaitījumus koriģē attiecībā uz to gadu, kurā izmaiņas radās.”

13. XIV panta 3. daļa Federālajā likumā BGBl. 21/1995 ar grozījumiem, kas izdarīti ar BGBl. 756/1996 (turpmāk tekstā – “likums BGBl. 21/1995”), tomēr izslēdz šādu koriģēšanu attiecībā uz atskaitījumiem, ko veikuši ārsti pirms pārejas uz atbrīvojumu režīmu, norādot, ka:

“Atbilstoši UStG 12. panta 10. un 11. daļai [..] atskaitījumu korekcija netiek veikta, pēc 1996. gada 31. decembra pirmoreiz piemērojot 1994. gada UStG 6. panta 1. daļas 17. un 18. punkta (izņemot gadījumus, kas saistīti ar aprūpes namiem, pansionātiem, neredzīgo iestādēm un patversmēm), kā arī 19.–22. punkta noteikumus.”

14. Visbeidzot jānorāda, ka Gesundheits‑und Sozialbereich‑Beihilfengesetz (BGBl. 746/1996, Austrijas likums par atbalstiem veselības un sociālās aprūpes nozarei) paredz atbalsta sistēmu, kuras mērķis ir kompensēt PVN, ko samaksājuši ārsti un kas vairs nav atskaitāms pēc pārejas uz likumā paredzētu atbrīvojumu režīmu.

III – Fakti un process

15. Haizers [Heiser], kas ir prasītājs pamata lietā, ir ārsts, kurš ir specializējies zobārstniecībā.

16. Savā PVN deklarācijā attiecībā uz 1997. finanšu gadu prasītājs pamata lietā pieprasīja PVN atskaitījumu apmēram 3,5 miljonu ATS apmērā. Savu prasību viņš pamatoja ar to, ka atbilstoši Austrijas tiesību aktiem ilgstošus medicīniskos pakalpojumus (piemēram, ortodonta pakalpojumus), kas uzsākti līdz 1997. gada 1. janvārim (bet pabeigti pēc 1996. gada 31. decembra, proti, pēc pārejas no PVN maksāšanas režīma uz atbrīvojumu režīmu) uzskata par tādiem, kas ir atbrīvoti no nodokļiem. Tā kā Haizers bija samaksājis PVN par iemaksām, ko viņš bija saņēmis līdz 1997. gadam par ortodonta pakalpojumiem, kas vēl nebija pabeigti laikā, kad notika pāreja uz atbrīvojumu režīmu, Haizers uzskatīja, ka attiecībā uz konkrētajiem pakalpojumiem viņš šo režīmu varēja piemērot ar atpakaļejošu spēku.

17. Ņemot vērā to, ka par ilgtermiņa ortodonta pakalpojumiem uzskata pakalpojumus, kas ilgst apmēram vienu gadu, 1999. gada 4. oktobra paziņojumā par apgrozījuma nodokļa uzlikšanu 1997. gadā Finanzamt [Finanšu pārvalde] attiecīgo nodokļu atskaitījumu piešķīra tikai par tiem pakalpojumiem, kas bija uzsākti 1996. gadā. Tādējādi nodokļu atbrīvojumu tā piemēroja summai ATS 1 460 000 apmērā, kas bija mazāka par to, kuru Haizers bija pieprasījis.

18. Tā rezultātā prasītājs par šo lēmumu iesniedza sūdzību Finanzlandesdirektion für Tirol [Tiroles Federālā finanšu direkcija], kas ir iestāde, kuras kompetencē ir izskatīt sūdzības. 2002. gada 1. martā nosūtot vēstuli, minētā iestāde pieprasīja Finanzamt pārbaudīt, cik lielā mērā atbilstoši UStG 12. panta 10. daļai atskaitījumus vajadzētu koriģēt attiecībā uz laika posmu no 1997. gada 1. janvāra, ņemot vērā pāreju no režīma, kurā darbības tiek apliktas ar PVN, uz režīmu, kurā darbības ir atbrīvotas no minētā nodokļa.

19. 2002. gada 19. septembrī pēc šīm pārbaudēm Finanzdirektionfür Tirol noraidīja par nodokļu paziņojumu iesniegto sūdzību un grozīja Finanzamt lēmumu prasītājam nelabvēlīgā veidā, no 1997. gada 1. janvāra koriģējot atskaitījumus, ko Haizers bija veicis no 1993. līdz 1996. gadam attiecībā uz ieguldījumiem kustamā un nekustamā īpašumā. Kopējā šo korekciju summa bija ATS 254 506,09 (kas līdzvērtīga EUR 18 495, 69).

20. Tā rezultātā Haizers iesniedza prasību Verwaltungsgerichtshof [Augstākā administratīvā tiesa], kurā viņš apstrīd kompetentās iestādes veikto atskaitījumu koriģēšanu. Šo prasību viņš pamatoja ar to, ka likuma BGBl. 21/1995 XIV panta 3. daļa skaidri izslēdz to, ka ārstiem no 1997. gada 1. janvāra būtu jāveic attiecīgā atskaitījumu koriģēšana.

21. Finanzlandesdirektion für Tirol savukārt atbildēja, ka attiecīgā gadījumā nebija nekāda īpaša iemesla, kura dēļ vajadzētu piemērot BGBl. 21/1995 XIV panta 3. daļu, jo šī norma uzskatāma par valsts atbalstu, kas piešķirts atbilstoši EKL 87. pantam un kas nav darīts zināms Komisijai, un ko tā tādējādi nav apstiprinājusi. Saskaņā ar EKL 88. panta 3. punktu Austrijas iestādēm nav tiesību īstenot nepaziņotus atbalstus. Turklāt Finanzdirektion uzskata, ka šis noteikums ir arī pretrunā Sestās direktīvas 20. pantam.

22. Tā kā Verwaltungsgerichtshof šaubījās par EKL 87. panta interpretāciju, tā ar 2003. gada 31. marta rīkojumu nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādu prejudiciālu jautājumu:

“Vai par valsts atbalstu EKL 87. panta nozīmē var kvalificēt tādu normu kā Federālā likuma BGBl. 21/1995 ar grozījumiem, kas izdarīti ar BGBl. 756/1996, XIV panta 3. daļā iekļauto normu, proti, normu, saskaņā ar kuru, ārstam pārejot no režīma, kurā darbības tiek apliktas ar apgrozījuma nodokli, uz režīmu, kurā tās ir atbrīvotas no šī nodokļa, netiek samazināti iepriekš veiktie atskaitījumi attiecībā uz līdzekļiem, kas joprojām tiek izmantoti uzņēmumā, kā tas ir paredzēts Sestās direktīvas 77/388/EEK 20. pantā?”

23. Minētajā tiesvedībā prasītājs, Austrijas valdība un Komisija iesniedza rakstveida apsvērumus un uzstājās tiesas sēdē 2004. gada 30. septembrī.

IV – Juridiskā analīze

24. Kā jau norādīts iepriekš, uzdotais jautājums attiecas uz EKL 87. panta 1. punkta interpretāciju. Iesniedzējtiesa jautā, vai atkāpe no pienākuma koriģēt atskaitījumu, kas ir paredzēta Austrijas tiesiskajā regulējumā attiecībā uz personām, kuras darbojas medicīnas nozarē, ir kvalificējama kā valsts atbalsts.

Jautājums par valsts tiesiskā regulējuma saderību ar Sestās direktīvas 20. pantu

25. Pirms šī jautājuma aplūkošanas jānorāda, ka visi lietas dalībnieki, kas uzstājās tiesas sēdē, bija iesnieguši apsvērumus par attiecīgās valsts normas saderību ar Sestās direktīvas 20. pantu.

26. Komisija apstrīd to, ka šāda saderība pastāvētu. Izvirzot vairākus tekstuālus un teleoloģiskus argumentus, Komisija ir secinājusi – 20. pants paredz, ka atskaitījumi bija jākoriģē pēc tam, kad Austrijā tika veiktas izmaiņas PVN režīmā. Komisija tomēr uzsver, ka šādu koriģēšanu var pieprasīt veikt tikai saistībā ar PVN, kas atskaitīts pēc Austrijas pievienošanās Eiropas Savienībai, proti, pēc 1995. gada 1. janvāra. Līdz šim datumam Sestā direktīva Austrijā nebija piemērojama; līdz ar to jautājums par iepriekš veikto atskaitījumu koriģēšanu būtu jārisina, ņemot vērā Austrijas tiesību aktus, kas bija piemērojami tajā laikā.

27. Austrijas valdība un Haizers tieši pretēji norāda, ka tiesiskās paļāvības un tiesiskās drošības aizsardzības princips ir šķērslis tam, ka iepriekš radušās tiesības uz PVN atskaitījumu vēlāk varētu tikt koriģētas atbilstoši 20. pantam saistībā ar pāreju no PVN maksāšanas režīma uz atbrīvojumu režīmu, proti, notikumu, kas nav atkarīgs no nodokļu maksātāja gribas. Tie norāda, ka tādējādi Austrijas tiesiskais regulējums atbilst Sestās direktīvas 20. pantam, kas interpretējams, ņemot vērā iepriekš minētos no Kopienu tiesību sistēmas izrietošos vispārējos principus.

28. Šajā gadījumā jāatgādina, ka Verwaltungsgerichtshof nav lūgusi Tiesu sniegt prejudiciālu nolēmumu par Direktīvas 20. panta interpretāciju.

29. Neraugoties uz to, tomēr ir jānoskaidro, vai, iespējams, ir nepieciešams sniegt atbildi uz šo jautājumu. Kā norādīts Kopienas judikatūrā, “lai tiesai, kura tai uzdevusi prejudiciālu jautājumu, sniegtu noderīgu atbildi, Tiesa varētu būt spiesta ņemt vērā Kopienu tiesību normas, uz kurām valsts tiesa nav atsaukusies, uzdodot jautājumu ( )”.

30. Līdz ar to ir jānoskaidro, vai attiecīgā Kopienas noteikuma interpretācija ir noderīga, lai atrisinātu jautājumu, kas radies pamata lietā.

31. Šķiet, ka šajā gadījumā tas nav nepieciešams. Ir acīmredzams, ka, atzīstot argumentu par valsts tiesiskā regulējuma saderību ar Sestās direktīvas 20. pantu, nekādā veidā netiktu ietekmēta pamata lieta. Šajā gadījumā tāpat atliktu noskaidrot, vai ar šo pantu ieviestā atkāpe ir atzīstama par valsts atbalstu EKL 87. panta 1. punkta nozīmē. Iepriekš minētā 20. panta interpretācija nekādā veidā nepalīdzētu valsts tiesai rast risinājumu pamata prāvā.

32. Pavisam citādi būtu gadījumā, ja atzītu Komisijas piedāvāto risinājumu, proti, ka 20. pants aizliedz tādu valsts tiesisko regulējumu, kas neparedz atskaitījumu koriģēšanu gadījumā, ja tiek grozīti piemērojamie tiesību akti ( ). Šajā gadījumā attiecīgo normu principā nevajadzētu piemērot, tā kā tā ir pretrunā Kopienu tiesību normai, un līdz ar to nevajadzētu pārbaudīt, vai tā arī ir atzīstama par valsts atbalstu.

33. Tomēr uzmanīgāk papētot šo lietu, izrādās, ka pat iepriekš minētais risinājums nesniegtu noderīgu atbildi valsts tiesai. Kā pamatoti norāda Komisija, par tādu ir atzīstams šis gadījums, jo valsts tiesa nevar nepiemērot valsts tiesību normu, ko, iespējams, varētu atzīt par tādu, kas ir pretrunā Direktīvai, lai liktu veikt attiecīgo atskaitījumu koriģēšanu. Ja tiesa tā rīkotos, Haizeram noteikti būtu jāmaksā daudz lielāka nodokļu summa nekā tā, kura viņam būtu jāmaksā atbilstoši iepriekš minētajai valsts tiesību normai. Kā Tiesa vairākkārt ir uzsvērusi – “[249.] pants nosaka, ka direktīva, uz kuras ir balstīta iespēja uz to atsaukties valsts tiesā, ir saistoša tikai tām dalībvalstīm, “kurām tā adresēta”. No tā izriet, ka direktīva kā tāda nevar radīt pienākumus privātpersonai un tāpēc uz direktīvas noteikumu kā tādu pret šādu personu nevar atsaukties” ( ). Tādējādi pret Haizeru, kas atsaucas uz konkrētām tiesībām, kuras viņam īpaši piešķirtas ar valsts tiesību aktu noteikumu, nevar izmantot to, ka šāds noteikums nav saderīgs ar 20. pantu ( ).

34. Tādējādi abos gadījumos atbilde uz uzdoto jautājumu valsts tiesai nav noderīga.

35. Tādēļ es aplūkošu tikai iesniedzējtiesas uzdoto jautājumu, proti, vai atkāpi no koriģēšanas pienākuma, kura paredzēta attiecībā uz Austrijas medicīnas nozari, var atzīt par valsts atbalstu atbilstoši EK līguma 87. pantam.

Jautājuma analīze

36. Austrija un Haizers, no vienas puses, un Komisija, no otras puses, uz šo jautājumu sniedz pilnīgi pretēju atbildi, to pamatojot ar argumentiem, kas turpmāk būs izklāstīti šajos secinājumos, ciktāl tas būs nepieciešams. Kaut arī Komisija uzskata, ka apstrīdētā norma ir atzīstama par valsts atbalstu, abi pārējie lietas dalībnieki apgalvo pretējo.

37. Jāatgādina, ka pastāvīgā Tiesas judikatūra nosaka – lai novērtētu, vai valsts pasākums ir atzīstams par valsts atbalstu, ir jāpārbauda, vai ir izpildīti četri kumulatīvi nosacījumi: i) attiecīgais pasākums izlases veidā piešķir priekšrocību konkrētiem uzņēmumiem vai konkrētu preču ražošanai, ii) šī priekšrocība tieši vai netieši tiek piešķirta no valsts līdzekļiem, iii) attiecīgais pasākums izkropļo vai draud izkropļot konkurenci un iv) tas var ietekmēt tirdzniecību starp dalībvalstīm ( ).

38. Tagad, balstoties uz attiecīgās lietas apstākļiem, ir jāpāriet pie šo nosacījumu analīzes, iepriekš tomēr atgādinot, ka jautājumam par iespējamo valsts atbalsta pastāvēšanu šajā gadījumā ir nozīme tikai tiktāl, ciktāl tas attiecas uz saimniecisko darbību, proti, darbību, kuru veicot, konkrētā tirgū tiek piedāvātas preces vai pakalpojumi ( ). Kā jau zināms, pasākums ir atzīstams par valsts atbalstu tikai tad, ja tas rada priekšrocības kādam “uzņēmumam”, ar kuru, lai varētu piemērot Līguma normas konkurences tiesību jomā, saprot “jebkuru vienību, kas veic saimniecisko darbību, neatkarīgi no šīs vienības juridiskā statusa un no tās finansēšanas veida” ( ).

39. Medicīniskās aprūpes jomā, protams, nebūt nevar apgalvot, ka šis nosacījums vienmēr noteikti ir izpildīts. Jāatgādina, ka saskaņā ar Tiesas juridisko nostāju sociālā nodrošinājuma jomā subjektus, kuri veic darbību, kam ir “pilnībā sociāls raksturs” un kam nav nekāda ar peļņu saistīta mērķa, nevar uzskatīt par uzņēmumiem ( ). Tomēr šis nav tas gadījums. Šajā gadījumā tieši pretēji runa ir par situāciju, kas līdzīga tai, par kādu ir taisīts spriedums lietā Pavlov saistībā ar Nīderlandes medicīnas speciālistiem. Minētajā spriedumā Tiesa nosprieda, ka par uzņēmumiem Līguma nozīmē šie ārsti ir uzskatāmi, sākot no brīža, kad “neatkarīga uzņēmēja statusā viņi sniedz pakalpojumus tirgū, proti, īpašu medicīnas pakalpojumu tirgū [..], saņem no saviem pacientiem atlīdzību par pakalpojumiem, ko viņi sniedz, un uzņemas finansiālos riskus, ar kuriem ir saistīta viņu veicamā darbība” ( ).

40. Pēc šī jautājuma noskaidrošanas, ir jāpārbauda iepriekš minētie nosacījumi.

41. i) Saistībā ar pirmo nosacījumu sākumā ir jānorāda, ka attiecīgais noteikums nenoliedzami rada priekšrocību Austrijas medicīnas nozarei. Šīs nozares uzņēmējiem nebija jāsedz finansiālās izmaksas, kas viņiem būtu bijušas jāsedz pēc pārejas no PVN maksāšanas režīma uz atbrīvojumu režīmu, ja nebūtu atkāpes no koriģēšanas pienākuma. Līdz ar to attiecīgā pasākuma rezultātā viņiem tika samazināts maksājamo nodokļu apjoms.

42. Turklāt runa ir par izlases veida (selektīvu) priekšrocību, jo tā attiecas tikai uz vienu nozari (medicīnas nozari) un tās “adresātiem rada labvēlīgāku finansiālo situāciju nekā citiem nodokļu maksātājiem” ( ).

43. Šajā sakarā jāatgādina – pretēji tam, ko apgalvo Austrijas valdība, nepietiek ar to, ka valsts pasākums rada priekšrocību veselai ekonomikas nozarei, lai atzītu, ka šim pašam pasākumam vairs nepiemīt izlases veida raksturs, un lai tādējādi to nevarētu kvalificēt kā valsts atbalstu. Kā izriet no paša 87. panta 1. punkta formulējuma, valsts pasākumi, kas attiecas uz “konkrētu preču ražošanu” vai īpašu ekonomikas nozari, var ietilpt šī panta piemērošanas jomā ( ). Tā tas īpaši ir gadījumā, ja ar pasākumu palīdzību ir paredzēts “kādas [īpašas ražošanas nozares] uzņēmumiem daļēji samazināt finansiālās izmaksas, kas parasti rodas, atbilstoši piemērojot vispārējo sistēmu” ( ), kas pilnībā atbilst šai lietai. Apstrīdētā valsts norma nosaka, ka uz medicīnas nozari attiecas izņēmuma režīms, kas nodokļu maksātājam ir labvēlīgāks nekā parastās normas par PVN, kuras ir piemērojamas citās nozarēs.

44. Nešķiet, ka varētu izdarīt citu secinājumu, pamatojoties uz Austrijas valdības apsvērumiem, ka, paredzot atšķirīgu nodokļu režīmu dažādās ekonomikas nozarēs, apstrīdētā norma, ņemot vērā tajā izvirzīto mērķi, neparedz radīt priekšrocību medicīnas nozarei. Pēc Austrijas valdības domām šī pasākuma mērķis ir saistīts ar vispārējām interesēm, proti, atvieglot medicīniskās aprūpes sniegšanu un līdz ar to “pakalpojumu ar vispārēju tautsaimniecisku nozīmi” sniegšanu, kā paredzēts 86. panta 2. punktā. Austrijas valdība norāda, ka attiecīgā norma tika pieņemta tikai tāpēc, lai novērstu to, ka sociālā nodrošinājuma iestādēm vajadzētu segt papildu izmaksas, veselības nozarei pārejot no režīma, kurā darbības tiek apliktas ar PVN, uz nodokļu atbrīvojuma režīmu. Saskaņā ar līgumiem, kas noslēgti starp Austrijas Ārstu padomi un sociālā nodrošinājuma iestādēm, šīm iestādēm bija jāizmaksā ārstiem atbilstoša kompensācija par papildu finanšu izmaksām, kuras saistītas ar izmaiņām nodokļu režīmā. Tā rezultātā Austrijas likumdevējs nolēma, ka neliks sociālā nodrošinājuma iestādēm segt šīs izmaksas, un attiecībā uz PVN, kas atskaitīts pirms pārejas uz atbrīvojumu režīmu, paredzēja atkāpi no koriģēšanas pienākuma un attiecībā uz PVN, kas pēc šīs režīmu maiņas vairs nebija atskaitāms, paredzēja tieša atbalsta izmaksāšanu (skat. šo secinājumu 13. punktu).

45. Šajā sakarā vispirms ir jāatgādina, ka nepietiek vien ar valsts pasākuma izvirzīto mērķu raksturu, lai to ipso facto nevarētu kvalificēt kā valsts atbalstu. Tādā gadījumā, lai izvairītos no Līguma normu par valsts atbalstu piemērošanas, dalībvalsts varētu vienkārši atsaukties uz to, ka valsts intervences pasākuma mērķis ir likumīgs. EKL 87. pants atbilstoši Tiesas pastāvīgajā judikatūrā sniegtajai interpretācijai “nenodala valsts intervences pasākumus atkarībā no to veikšanas iemesliem vai mērķiem, bet gan tos definē atkarībā no to sekām” ( ), proti, iespējas radīt konkurences izkropļojumus. Tādējādi nepietiek ar to, ka attiecīgais pasākums atbilst vispārējo interešu mērķiem, lai to izslēgtu no atbalsta jēdziena ( ).

46. Arī Austrijas valdības norādi uz 86. panta 2. punktu, šķiet, šajā gadījumā nevar ņemt vērā. Pamatojoties uz iepriekš minēto Līguma noteikumu, Tiesa atzina, ka valsts intervences pasākumus nevar kvalificēt kā valsts atbalstu, ja tie ir tikai “atlīdzība par pakalpojumiem, ko snieguši uzņēmumi, kuri saņēmuši minēto atlīdzību, lai izpildītu ar sabiedrisko pakalpojumu sniegšanu saistītos pienākumus, faktiski šiem uzņēmumiem neradot nekādas finansiālas priekšrocības” ( ). Šķiet acīmredzams, ka uz tādu vispārīgu normu, kas ir piemērojama visiem medicīniskajiem un paramedicīniskajiem pakalpojumiem neatkarīgi no sniegto pakalpojumu veida un radušos izmaksu veida, par kādu ir runa šajā lietā, nevarētu attiekties šāds izņēmums.

47. Skaidrs ir arī tas, ka jebkāda veida atšķirīga attieksme pret uzņēmumiem vai ekonomikas nozarēm nav uzskatāma par priekšrocību EKL 87. panta nozīmē ( ). Saskaņā ar Kopienas judikatūru nosacījumam par izlases veida raksturu neatbilst (un par tā saukto “pasākumu” “vispārējās interesēs” ir uzskatāms) pasākums, kas, kaut arī rada priekšrocību tās adresātiem, ir attaisnojams ar “sistēmas, kurā tas ietilpst, raksturu un vispārējo struktūru” ( ). Šajā kategorijā cita starpā var ietilpt atšķirīga attieksme, kas saistīta ar nodokļu režīmu, ar nosacījumu, ka šādu attieksmi attaisno prasības, kas ir saistītas ar nodokļu sistēmas loģiku ( ), nevis tikai ar vispārīgiem mērķiem, ko izvirzījusi valsts, pieņemot attiecīgus pasākumus ( ).

48. Tomēr nešķiet, ka šajā gadījumā šie nosacījumi būtu izpildīti. Apstrīdēto pasākumu attaisno apsvērumi, ko grūti sasaistīt ar iemesliem, kas ir raksturīgi nodokļu sistēmai. Kā to apstiprina Austrijas valdības sniegtie paskaidrojumi, pasākums bija vērsts tikai uz to, lai vienkāršotu nosacījumus pārejai no viena nodokļu maksāšanas režīma uz citu, liekot valstij uzņemties atbildību par dažām “izmaksām”, kas saistītas ar šīm izmaiņām tiesību aktos. Šāds pasākums tika veikts, Austrijas valdībai pat nepaskaidrojot, kādā veidā atkāpi no koriģēšanas pienākuma var attaisnot PVN režīma raksturs un struktūra.

49. Visbeidzot, šķiet, ka ir jānoraida arī Haizera arguments, ka attiecīgais valsts noteikums nav uzskatāms par priekšrocību, jo ar to Austrijas ārstiem tikai tika kompensētas neērtības, kas viņiem tika radītas, viņu sniegtos pakalpojumus apliekot ar nodokļiem, ņemot vērā to, ka viņu kolēģi citās dalībvalstīs bija atbrīvoti no PVN maksāšanas. Tā rezultātā medicīnas darbiniekiem netika radītas priekšrocības, bet gan neērtības, un ar attiecīgo pasākumu tikai tika atjaunoti vienādas konkurences apstākļi tirgus dalībniekiem Austrijā un citās dalībvalstīs.

50. Nepastāvot vajadzībai pārbaudīt, vai PVN maksāšanas pienākums patiešām radīja neērtības Austrijas ārstiem, šķiet, ka pietiek atsaukties uz iedibināto Tiesas judikatūru, saskaņā ar kuru pasākumus nevar neuzskatīt par atbalstu tikai tāpēc vien, ka dalībvalsts, veicot vienpusējus pasākumus, cenšas tuvināt konkrētas ekonomikas nozares konkurences nosacījumus tiem, kādi pastāv citās dalībvalstīs ( ). Citiem vārdiem sakot, pretēji tam, ko ir ieteicis Haizers, Austrijas Republika nevar attaisnot atkāpi, atsaucoties uz to, ka šīs priekšrocības mērķis bija mazināt konkurences izkropļojumus, kas pastāv Kopienas medicīnas pakalpojumu tirgū.

51. Šajā sakarā Tiesa ir norādījusi arī to, “ka, lai varētu piemērot Līguma [87.] pantu, nav nekādas nozīmes tam, ka iespējamā pasākuma adresāta stāvoklis ir uzlabojies vai pasliktinājies salīdzinājumā ar iepriekšējo tiesisko stāvokli vai tieši pretēji laika gaitā nav mainījies” ( ), jo situācija, kādā atradās pasākuma adresāts salīdzinājumā ar situāciju, kādā atradās citi uzņēmumi vai nozares, ir jāsalīdzina atbalsta piešķiršanas laikā.

52. Turklāt šķiet acīmredzami, ka attiecīgā priekšrocība tika finansēta no valsts līdzekļiem. Kā izriet no pastāvīgās judikatūras, atbalsta jēdziens “ietver ne tikai tādus pozitīvus atbalstus kā subsīdijas, bet arī intervences pasākumus, kas dažādās formās samazina izmaksas, kuras parasti rodas uzņēmuma budžetā, un kam piemīt tāds pats raksturs kā subsīdijām un kam ir līdzīgas sekas, kaut arī tie nav uzskatāmi par subsīdijām šī termina burtiskā nozīmē” ( ). Par tādiem ir uzskatāmi pasākumi, ar kuru palīdzību dažiem uzņēmumiem tiek piešķirtas nodokļu priekšrocības, jo, kaut arī valsts budžetam netiek radītas izmaksas, to rezultātā tiek zaudēti ienākumi, kurus parasti valsts būtu guvusi.

53. Šajā gadījumā pietiek norādīt, ka, piemērojot atkāpi no koriģēšanas pienākuma, Austrijas iestādes faktiski atteicās no nodokļu ieņēmumiem, ko tās būtu ieguvušas koriģēšanas rezultātā daļēju atskaitījumu atmaksu veidā. Līdz ar to šis pasākums valstij radīja papildu izmaksas. Tādējādi attiecīgā nodokļu priekšrocība tika piešķirta no valsts līdzekļiem.

54. iii) Attiecībā uz nosacījumu, kas saistīts ar iespējamiem konkurences izkropļojumiem, šķiet, ka šajā lietā nav nekāda pamata šaubām. Saskaņā ar pastāvīgo judikatūru atbalsts, kas tāpat kā tie atbalsti, kuri piešķirti saskaņā ar BGBl. 21/1995 XIV panta 3. daļu, “vērsts uz to, lai atbrīvotu uzņēmumu no izmaksām, ko tam parasti būtu jāsedz saistībā ar ikdienas pārvaldību vai parastās uzņēmējdarbības veikšanu, principā izkropļo konkurences nosacījumus” ( ).

55. Nešķiet arī, ka, pamatojoties uz Haizera izteiktajiem argumentiem, kas balstīti uz Austrijas medicīnas nozares organizāciju, varētu apšaubīt šādu secinājumu. Haizers uzskata, ka, pat ja pieņem, ka attiecīgo pasākumu var uzskatīt par Austrijas ārstiem radītu priekšrocību, šī priekšrocība nevar izkropļot konkurenci, jo ārsta izvēli, ko veic pacients, neietekmē pakalpojumu cena. Šī izvēle tieši pretēji ir atkarīga no tā, vai ārsts ir iesaistīts sociālās apdrošināšanas sistēmā vai nē, jo pēdējā minētajā gadījumā pacientam no saviem līdzekļiem ir jāsedz vairāk nekā 50 % no medicīniskās aprūpes izmaksām. Ja nepastāv cenu konkurence, apstrīdētā norma nekādā veidā neietekmē šīs normas adresātu konkurētspēju.

56. Tomēr no lietas materiālos iekļautās informācijas izriet, ka pacientam nekad neatmaksā visas izmaksas, kas radušās par medicīnisko aprūpi, neatkarīgi no tā, vai pakalpojumus ir sniedzis ārsts, kas ir iesaistīts sociālās apdrošināšanas sistēmā vai nē. Līdz ar to ārstējošajam ārstam ir zināma rīcības brīvība saistībā ar šīs summas “neatmaksājamo daļu”. Pasākums, kas labvēlīgi ietekmē medicīniskās aprūpes “ražošanas izmaksas” (ļaujot, piemēram, veikt atskaitījumus saistībā ar mašīnām vai iekārtām), var ietekmēt to cenas un tādējādi radīt konkurences izkropļojumus.

57. iv) Visbeidzot, saistībā ar attiecīgā pasākuma ietekmi uz tirdzniecību Kopienā vispirms ir jāatgādina, ka saskaņā ar pastāvīgo Kopienas judikatūru “atbalsta salīdzinoši nelielā nozīme vai uzņēmuma, kas ir priekšrocības adresāts, salīdzinoši nelielais izmērs pats par sevi iepriekš neizslēdz iespēju, ka tirdzniecība starp dalībvalstīm varētu tikt ietekmēta” ( ). No tā, pirmkārt, izriet, ka nepastāv robeža vai procentuāls lielums, kuru nesasniedzot, var uzskatīt, ka tirdzniecība starp dalībvalstīm nav ietekmēta ( ). Otrkārt, atbalsts varētu ietekmēt tirdzniecību starp dalībvalstīm, pat ja tā saņēmējs darbotos tikai vietējā vai reģionālā mērogā un nepiedalītos pārrobežu tirdzniecībā. Atbalsta piešķiršanas rezultātā attiecīgā atbalsta saņēmēja veiktās darbības apjoms var saglabāties nemainīgs vai palielināties, kā rezultātā citās valstīs nodibinātu uzņēmumu iespējas iekļūt attiecīgās dalībvalsts tirgū samazinās ( ). Visbeidzot, no Kopienas judikatūras izriet, ka, lai konkrētu normu varētu kvalificēt kā atbalstu, pietiek ar to, ka tā var traucēt tirdzniecību starp dalībvalstīm, nepastāvot vajadzībai pierādīt tās faktisko ietekmi ( ).

58. Attiecībā uz šajā lietā apstrīdēto normu šķiet, ka nevar izslēgt to, ka tā zināmā mērā varētu ietekmēt tirdzniecību Kopienā, kaut arī tā attiecas galvenokārt uz pakalpojumu sniegšanu vietējā vai reģionālā mērogā. Kā norāda Komisija (un kā turklāt par to liecina plaši zināma Kopienas judikatūra šajā jautājumā), apstrīdētais pasākums attiecas uz veselības aprūpes tirgu, kurā pastāv konkurence un kuram ir raksturīga pastāvīgi pieaugoša pārrobežu tirdzniecība. Šajā situācijā pasākums, kas, kā tas ir norādīts iepriekš, samazina “ražošanas izmaksas”, var Austrijā piedāvāto medicīnisko aprūpi padarīt konkurētspējīgāku un tādējādi atturēt citu dalībvalstu uzņēmējus sniegt šādu aprūpi vai ierobežot savu piedāvāto pakalpojumu apjomu.

59. Ņemot vērā visus iepriekš izklāstītos apsvērumus, šķiet, ka apstrīdētā valsts norma ir atzīstama par valsts atbalstu EKL 87. panta 1. punkta nozīmē un ka tādējādi Austrijas Republikai vajadzēja izpildīt EKL 88. pantā paredzētos procesuālos pienākumus, proti, pienākumu darīt zināmu šo pasākumu un neīstenot to līdz Komisija nav pieņēmusi galīgo lēmumu.

V – Secinājumi

60. Tādējādi uz jautājumu, ko Tiesai ir iesniegusi Verwaltungsgerichtshof, es piedāvāju atbildēt šādi:

“Tāda norma kā Federālā likuma BGBl. 21/1995, kas grozīts ar BGBl. 756/1996, XIV panta 3. daļa, proti, norma, kas uzņēmējus medicīnas nozarē atbrīvo no parasti valsts tiesību aktā paredzēta pienākuma koriģēt atskaitījumus gadījumā, ja notiek pāreja no režīma, kurā darbībām tiek uzlikts apgrozījuma nodoklis, uz režīmu, kurā darbības ir atbrīvotas no šī nodokļa, ir atzīstama par valsts atbalstu EKL 87. panta 1. punkta nozīmē.”