ĢENERĀLADVOKĀTA MIHALA BOBEKA [MICHALBOBEK] SECINĀJUMI,

sniegti 2017. gada 7. septembrī ( 1 )

Lieta C‑251/16

Edward Cussens,

John Jennings,

Vincent Kingston

pret

T. G. Brosnan

(Supreme Court (Īrija) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)

PVN – Izvairīšanās no nodokļu maksāšanas – Tiesību ļaunprātīgas izmantošanas aizlieguma principa tieša piemērojamība, kas atzīta lietā Halifax u.c (C‑255/02)

I. Ievads

1. Nav viegli iepatikties nodokļu iestādēm. Šim noteikumam (vismaz varbūtēji) ir viens zīmīgs izņēmums – 2006. gada spriedums Halifax ( 2 ), kurā Tiesa apstiprināja ļaunprātīgas rīcības aizlieguma principu pievienotās vērtības nodokļa (PVN) tiesību jomā. Šķiet, ka minēto spriedumu aizrautīgi uzņēma nodokļu iestādes visās dalībvalstīs.

2. Tomēr, kā tas bieži notiek, kādas pēkšņi izveidojušās emocionālas pieķeršanās objekta patiesais raksturs kādu laiku var palikt neskaidrs un neatklāts ( 3 ). Tas attiecas arī uz ļaunprātīgas rīcības aizliegumu, dēvētu arī par tiesību aktu ļaunprātīgas izmantošanas aizliegumu PVN jomā. Kaut arī tas tika skaidri apstiprināts pirms vairāk nekā desmit gadiem un kopš tā laika ir bijis pētnieku plašu diskusiju un analīzes objekts, var teikt, ka minētā principa detalizēta darbība, tostarp precīzs pārbaudes kritērijs, kas jāpiemēro, lai konstatētu ļaunprātīgu izmantošanu, vēl ir diezgan nepietiekami izstrādāta.

3. Šajā lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu Tiesa tiek aicināta izklāstīt šī principa piemērošanas nosacījumus un praktisko ietekmi saistībā ar Supreme Court [Augstākās tiesas] (Īrija) iesniegto lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu.

4. Edward Cussens, John Jennings un Vincent Kingston (turpmāk tekstā – “apelācijas sūdzības iesniedzēji”) apbūves teritorijā Korkā, Īrijā, uzbūvēja 15 brīvdienu mājas. Šos īpašumus viņi uz 20 gadiem un vienu mēnesi iznomāja ar viņiem saistītam uzņēmumam. Saskaņā ar Īrijas tiesībām 20 gadu nomas līgums tika uzskatīts par nekustamā īpašuma pirmreizējo atsavināšanu. PVN tika iekasēts par nomas kapitalizēto vērtību. Šis līgums mēnesi vēlāk tika atcelts, un apelācijas sūdzības iesniedzēji pārdeva minētos īpašumus trešajām personām. Saskaņā ar Īrijas tiesībām par šiem pārdevumiem nebija jāmaksā PVN, jo PVN bija jāmaksā tikai par sākotnējo, pirmreizējo atsavināšanu, tas ir, par ilgtermiņa nomu. Pēc tam Īrijas nodokļu iestāde nosprieda, ka pirmreizējā atsavināšana – ilgtermiņa noma – ir mākslīgs veidojums un tiesību ļaunprātīga izmantošana. Tāpēc PVN mērķiem šī noma būtu jāignorē un PVN būtu jāiekasē par vēlāko pārdošanu trešajām personām tā, it kā tā būtu pirmreizējā atsavināšana. Tā rezultātā apelācijas sūdzības iesniedzēji maksātu ievērojami lielāku PVN.

5. Par nodokļu iestādes lēmumu tika iesniegta apelācija, un šī lieta beidzot nonāca Īrijas Supreme Court. Supreme Court uzdod Tiesai astoņus jautājumus. Pirmajā un otrajā jautājumā ir vaicāts, vai Savienības tiesību ļaunprātīgas izmantošanas aizlieguma princips darbojas tieši un pārspēj tiesiskās noteiktības un tiesiskās paļāvības principus. Pieņemot, ka tiesību ļaunprātīgas izmantošanas aizlieguma princips darbojas tieši, ceturtajā un septītajā jautājumā ir lūgts precizēt tā piemērošanas nosacījumus. Ja minētie nosacījumi šajā gadījumā ir izpildīti, tad trešajā jautājumā ir vaicāts, kā atkārtoti interpretēt un izvērtēt darījumus PVN mērķiem. Piektajā, sestajā un astotajā jautājumā ir vaicāts par to, kādas sekas ir konkrētas valsts tiesību normas nesaderībai ar Sesto PVN direktīvu 77/388/EEK ( 4 ).

II. Atbilstošās tiesību normas

A. Savienības tiesības

1. Direktīva 77/388 (turpmāk tekstā – “Sestā PVN direktīva”)

6. Atbilstoši Sestās PVN direktīvas ( 5 ) 2. panta 1. punktam PVN ir jāmaksā par “preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu, ko par atlīdzību attiecīgās valsts teritorijā veicis nodokļa maksātājs, kas kā tāds rīkojas”.

7. 4. panta 3. punktā ir noteikts: “Dalībvalstis var par nodokļa maksātāju uzskatīt arī jebkuru, kas reizumis veic kādu darījumu, kas pieskaitāms 2. punktā minētajām darbībām, it īpaši kādu no šiem darījumiem: a) ēku vai ēku daļu un zem tām esošās zemes pārdošanu (izīrēšanu, iznomāšanu) pirms šo ēku pirmreizējas izmantošanas; dalībvalstis var pieņemt nosacījumus, kā šo kritēriju piemērot ēku pārbūvei un zemei zem tām. Dalībvalstis pirmreizējas izmantošanas vietā var piemērot citus kritērijus, piemēram, laiku, kas paiet no ēkas pabeigšanas dienas līdz pirmās pārdošanas (izīrēšanas, iznomāšanas) dienai, vai laiku, kas paiet no pirmreizējās izmantošanas dienas līdz nākamās pārdošanas (izīrēšanas, iznomāšanas) reizei, ar noteikumu, ka šie laikposmi nepārsniedz attiecīgi piecus un divus gadus. Vārds “ēka” nozīmē jebkuru celtni, kas nostiprināta uz zemes vai zemē; b) apbūves gabala pārdošanu (izīrēšanu, iznomāšanu). “Apbūves gabals” nozīmē visus neuzlabotus vai uzlabotus zemes gabalus, ko dalībvalstis šādi definējušas.”

8. 5. pantā “Preču piegāde” ir paredzēts: “1. “Preču piegāde” nozīmē tiesību nodošanu rīkoties ar materiālu īpašumu kā īpašniekam. [..] 3. Par materiālu īpašumu dalībvalstis var uzskatīt: a) noteiktas daļas nekustamā īpašumā; b) lietu tiesības, kas dod to turētājam nekustamā īpašuma lietotāja tiesības; c) akcijas vai tām līdzvērtīgas daļas, kas to turētājam de jure vai de facto dod nekustamā īpašuma vai tā daļas īpašumtiesības vai valdījuma tiesības.”

9. Sestās direktīvas 13. pantā “Atbrīvojumi valsts teritorijā” ir paredzēts: “[..] B. Citi atbrīvojumi Ciktāl tas nav pretrunā ar citiem Kopienas noteikumiem, dalībvalstis atbrīvo tālāk minētās darbības atbilstīgi noteikumiem, ko tās pieņem, lai nodrošinātu pareizu un godīgu šo atbrīvojumu piemērošanu un lai nepieļautu nekādu nodokļu nemaksāšanu, apiešanu vai ļaunprātīgu izmantošanu: [..] g) ēku vai ēku daļu un zem tām esošās zemes pārdošanu (izīrēšanu, iznomāšanu), izņemot gadījumus, kas aprakstīti 4. panta 3. punkta a) apakšpunktā.”

B. Īrijas tiesības

10. Saskaņā ar attiecīgajā laikā spēkā esošo 1972. gada VAT Act [PVN likuma] 4. pantu: “(1) (a) Šis pants attiecas uz nekustamo īpašumu – (i) ko ir attīstījusi persona, kura to pārdod (izīrē, iznomā), vai kas ir pārdots (izīrēts, iznomāts) šīs personas vārdā [..]. (b) Šajā pantā “līdzdalības tiesības” attiecībā uz nekustamo īpašumu ir nekustamais īpašums vai līdzdalības tiesības uz to, kas to rašanās brīdī bija vismaz uz desmit gadiem [..], un atsauce uz līdzdalības tiesību nodošanu ietver atsauci uz līdzdalības tiesību radīšanu [..]. (2) [..] šī likuma izpratnē nekustamā īpašuma pārdošana (izīrēšana, iznomāšana) ir uzskatāma par notikušu, ja – bet tikai tad, ja – persona, kam ir līdzdalības tiesības uz nekustamo īpašumu, uz kuru attiecas šis pants, atsavina (tostarp nododot vai piešķirot) minētās līdzdalības tiesības vai no tām izrietošās līdzdalības tiesības uz visu minēto īpašumu vai jebkuru tā daļu. [..] (4) Ja persona, kam ir līdzdalības tiesības uz nekustamo īpašumu, uz kuru attiecas šis pants, atsavina no minētajām līdzdalības tiesībām izrietošās tiesības uz visu minēto īpašumu vai jebkuru tā daļu tādos apstākļos, ka saglabā tiesības saņemt atpakaļ atsavinātās īpašumtiesības, tad tiek uzskatīts, ka attiecībā uz šādi saglabātajām tiesībām saņemt atpakaļ atsavinātās īpašumtiesības 3. panta 1. punkta f) apakšpunkta izpratnē šī persona, atkarībā no apstākļiem, īpašumu vai tā daļu ir piešķīrusi citiem mērķiem, nevis savas uzņēmējdarbības vajadzībām. [..] (6) Neskatoties uz šajā pantā vai 2. pantā norādīto, neiekasē nodokli par tāda nekustamā īpašuma pārdošanu (izīrēšanu, iznomāšanu): (a) attiecībā uz kuru personai, kas veic pārdošanu (izīrēšanu, iznomāšanu), saskaņā ar 12. pantu tiesības atskaitīt jebkuru nodokli, kurš jāmaksā vai kurš ir samaksāts par īpašuma pārdošanu (izīrēšanu, iznomāšanu), neradās un nerastos, izņemot 3. panta 5. punkta b) apakšpunkta iii) daļu, vai (b) kas ir ticis izmantots pirms noteiktās dienas un nav ticis attīstīts no šī datuma līdz pārdošanas (izīrēšanas, iznomāšanas) datumam, izņemot nekustamā īpašuma pārdošanu (izīrēšanu, iznomāšanu), uz kuru attiecas 5. punkta normas. [..] (9) Ja ar nekustamo īpašumu saistītu tiesību atsavināšana ir apliekama ar nodokli un ja šis īpašums nav ticis attīstīts kopš šādu tiesību atsavināšanas dienas (turpmāk šī punkta tekstā – “ar nodokli apliekamas līdzdalības tiesības”), jebkādu šāda īpašuma līdzdalības tiesību atsavināšana pēc šīs dienas, ja to veic persona, kura nav ieguvusi ar nodokli apliekamas līdzdalības tiesības, šī likuma izpratnē ir jāuzskata par nekustamā īpašuma nodošanu, kam ir piemērojams 6. punkts.”

11. Saskaņā ar Likuma 10. panta 9. punktu (redakcijā, kas bija piemērojama 2002. gadā): (a) Pārdodot (izīrējot, iznomājot) nekustamo īpašumu un sniedzot pakalpojumus, kas ietver nekustamā īpašuma attīstīšanu, atlīdzībā iekļauj jebkādu īpašuma līdzdalības tiesību vērtību, kuras atsavinātas saistībā ar pārdošanu (izīrēšanu, iznomāšanu). (b) Jebkādu līdzdalības tiesību vērtība uz nekustamo īpašumu ir šādu līdzdalības tiesību brīvā tirgus cena. Ja līdzdalības tiesību nodošana vai piešķiršana uz nekustamo īpašumu ir nekustamā īpašuma pārdošana (izīrēšana, iznomāšana), kas ir apliekama ar nodokli, šādu līdzdalības tiesību brīvā tirgus cenu nosaka tā, it kā persona, kura nodevusi vai piešķīrusi minētās līdzdalības tiesības, atsavinātu līdzdalības tiesības uz minēto īpašumu, kas šai personai bija radušās uz laikposmu no nodošanas vai piešķiršanas dienas līdz dienai, kurā minētajām nodotajām vai piešķirtajām līdzdalības tiesībām būtu beidzies termiņš, ja tās nebūtu nodotas vai piešķirtas.”

12. Papildu noteikumi par darījumu ar nekustamo īpašumu novērtēšanu saistībā ar PVN bija ietverti Value Added Tax Regulations 1979 [1979. gada Noteikumu par pievienotās vērtības nodokli] (1979. gada S.I. Nr. 63), ar grozījumiem, 19. pantā, saskaņā ar kuru: “(2) Ja persona, kurai ir līdzdalības tiesības uz nekustamo īpašumu (šajā punktā saukts “atsavinātājs”) atsavina no minētajām līdzdalības tiesībām izrietošās tiesības uz visu minēto īpašumu vai jebkuru tā daļu tādos apstākļos, ka saglabā tiesības saņemt atpakaļ atsavinātās īpašumtiesības (šajā punktā sauktas “atpakaļnododamās līdzdalības tiesības”), tad piemēro šādas normas: (a) atpakaļnododamo līdzdalības tiesību vērtību nosaka, atņemot atsavināto līdzdalības tiesību vērtību no pilnas līdzdalības tiesību vērtības, kāda atsavinātājam bija uz īpašumu vai uz tā daļu, kas tika atsavināta tajā laikā, kad tika veikta atsavināšana, un (b) ja saskaņā ar atsavināšanas noteikumiem atsavināto līdzdalības tiesību termiņš ir divdesmit gadu vai vairāk vai tiek uzskatīts, ka tas ir divdesmit gadu vai vairāk, tad atpakaļnododamo līdzdalības tiesību vērtību neņem vērā.”

III. Fakti, tiesvedība un prejudiciālie jautājumi

13. Apelācijas sūdzības iesniedzēji bija līdzīpašnieki zemes gabalam Korkā, uz kura viņi uzbūvēja 15 brīvdienu mājas (turpmāk tekstā – “īpašumi”). Iesniedzējtiesa norāda, ka, lai samazinātu PVN, ko maksātu par īpašumu pārdošanu, viņi noslēdza vairākus iepriekšējus darījumus ar saistīto sabiedrību Shamrock Estates Limited (turpmāk tekstā – “SEL”) (turpmāk tekstā – “pirmspārdošanas darījumi”).

14. Apelācijas sūdzības iesniedzēji 2002. gada 8. martā ar SEL noslēdza ilgtermiņa nomas līgumu par īpašumiem uz 20 gadiem un vienu mēnesi (turpmāk tekstā – “ilgtermiņa noma”). Šie īpašumi tika iznomāti atpakaļ apelācijas sūdzības iesniedzējiem uz diviem gadiem (turpmāk tekstā – “īstermiņa noma”).

15. 2002. gada 3. aprīlī abi nomas līgumi tika savstarpēji izbeigti un apelācijas sūdzības iesniedzēji atguva pilnīgas īpašumtiesības uz īpašumiem. 2002. gada maijā apelācijas sūdzības iesniedzēji pārdeva īpašumus pircējiem, kas bija trešās personas.

16. Pamatnoteikums ir tāds, ka nekustamo īpašumu pirmo pārdošanu (izīrēšanu, iznomāšanu) Īrijā apliek ar PVN. Turpmākā pārdošana (izīrēšana, iznomāšana) ir atbrīvota no šī nodokļa. Gadījumā, kad pārdošana (izīrēšana, iznomāšana) notiek īpašuma līdzdalības tiesību pārdošanas veidā, PVN tiek iekasēts no pārdošanas cenas. Noma, kuras termiņš pārsniedz 20 gadus, Īrijā tiek uzskatīta par nekustamā īpašuma pārdošanu (izīrēšanu, iznomāšanu) ( 6 ). Šādos gadījumos PVN tiek iekasēts no tās kapitalizētās vērtības.

17. Ja īpašumus būtu pārdevuši tieši apelācijas sūdzības iesniedzēji (proti, bez pirmspārdošanas darījumiem), tad par šo pārdošanu būtu jāmaksā PVN EUR 125746 apmērā. Tomēr apelācijas sūdzības iesniedzēji deklarēja PVN EUR 40000 apmērā par ilgtermiņa nomu, kas ir šo īpašumu pirmreizējā pārdošana (izīrēšana, iznomāšana), savukārt gan īstermiņa noma, gan īpašumtiesību saņemšana atpakaļ pēc nomas līgumattiecību izbeigšanas un īpašumu vēlākā pārdošana 2002. gada maijā bija atbrīvotas no PVN.

18. Īrijas nodokļu iestāde uzskatīja, ka pirmspārdošanas darījumi ir mākslīga konstrukcija un būtu jāignorē PVN aprēķināšanas izpratnē. Tādēļ maksājamā PVN summa bija EUR 125746 par īpašumu pārdošanu (atskaitot no tās jau samaksātos EUR 40000).

19. Apelācijas sūdzības iesniedzēji apstrīdēja šo nodokļa aprēķinu, un lieta galu galā tika iesniegta Īrijas Supreme Court, kas nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus: “1) Vai tiesību ļaunprātīgas izmantošanas [aizlieguma] princips, kā tas ir atzīts Tiesas spriedumā Halifax, ciktāl tas ir piemērojams PVN jomā, ir tieši attiecināms uz privātpersonu, ja nav tādas valsts tiesību normas, pieņemtas likumdošanas vai tiesas spriešanas procesā, kura piešķirtu spēku šim principam, tādos apstākļos kā šajā lietā minētie, kad pirmspārdošanas un pārdošanas darījumu (turpmāk tekstā kopā – “apelācijas sūdzības iesniedzēju darījumi”) definēšana no jauna, kā to atbalsta [Revenue] Commissioners ([Nodokļu] administrācija), nozīmētu, ka apelācijas sūdzības iesniedzējiem būtu jāmaksā PVN, ja šāds nodokļa nomaksas pienākums nebija paredzēts, piemērojot apelācijas sūdzības iesniedzēju darījumiem attiecīgajā laika posmā spēkā esošās valsts tiesību normas? 2) Gadījumā, ja atbilde uz pirmo jautājumu ir tāda, ka tiesību ļaunprātīgas izmantošanas [aizlieguma] princips ir tieši piemērojams privātpersonai, pat ja nav tādas valsts tiesību normas, pieņemtas likumdošanas vai tiesas spriešanas procesā, kura piešķirtu spēku šim principam, vai princips bija pietiekami skaidrs un precīzs, lai to piemērotu apelācijas sūdzības iesniedzēju darījumiem, kas tika noslēgti pirms sprieduma Halifax pasludināšanas, it īpaši ievērojot tiesiskās noteiktības un apelācijas sūdzības iesniedzēju tiesiskās paļāvības aizsardzības principus? 3) Ja tiesību ļaunprātīgas izmantošanas [aizlieguma] princips ir piemērojams apelācijas sūdzības iesniedzēju darījumiem tādējādi, ka tie ir jādefinē no jauna: a) kāds ir juridiskais mehānisms, saskaņā ar kuru tiek aprēķināts un iekasēts PVN, kas ir jāmaksā saistībā ar apelācijas sūdzības iesniedzēju darījumiem, ja valsts tiesiskais regulējums neparedz aprēķināt un iekasēt PVN, kā arī b) kādā veidā lai valsts tiesas nosaka šo atbildību? 4) Vai valsts tiesai, nosakot, vai apelācijas sūdzības iesniedzēju darījumu galvenais mērķis bija gūt nodokļu priekšrocības, pirmspārdošanas darījumi (kuri, kā bija konstatēts, tika veikti tikai nodokļu mērķiem) ir jāvērtē izolēti vai arī apelācijas sūdzības iesniedzēju darījumu mērķis ir jāvērtē kopumā? 5) Vai VAT Act 4. panta 9. punkts ir jāuzskata par valsts tiesību normu, ar ko tiek transponēta Sestā direktīva, neraugoties uz to, ka tas neatbilst tiesību normai, kura ir paredzēta Sestās direktīvas 4. panta 3. punktā un kura ir jāpiemēro tādējādi, ka apelācijas sūdzības iesniedzēji ir jāuzskata par nodokļa maksātājiem saistībā ar īpašumu nodošanu pirms to pirmreizējas izmantošanas, neņemot vērā to, ka iepriekšējais tiesību atsavināšanas darījums bija apliekams ar nodokli? 6) Gadījumā, ja 4. panta 9. punkts nav saderīgs ar Sesto direktīvu, vai apstāklis, ka apelācijas sūdzības iesniedzēji ir pamatojušies uz to, nozīmē tiesību ļaunprātīgu izmantošanu, kas ir pretrunā Tiesas spriedumā Halifax atzītajiem principiem? 7) Pakārtoti, ja 4. panta 9. punkts ir saderīgs ar Sesto direktīvu, vai apelācijas sūdzības iesniedzēji ir guvuši nodokļu priekšrocības, kas ir pretrunā šīs direktīvas mērķim un/vai 4. pantam? 8) Pat ja 4. panta 9. punkts nav jāuzskata par tādu valsts tiesību normu, ar kuru tiek transponēta Sestā direktīva, vai Tiesas spriedumā Halifax noteiktais tiesību ļaunprātīgas izmantošanas [aizlieguma] princips joprojām ir piemērojams attiecīgajiem darījumiem, ievērojot Tiesas noteiktos kritērijus spriedumā Halifax?”

20. Rakstveida apsvērumus ir iesnieguši apelācijas sūdzības iesniedzēji, kopīgi Īrijas valdība un Īrijas nodokļu iestādes pārstāvis (pēdējais turpmāk tekstā – “atbildētājs”), Itālijas valdība un Komisija. Ieinteresētās personas, kuras piedalījās rakstveida daļā, izņemot Itālijas valdību, sniedza mutvārdu apsvērumus tiesas sēdē 2017. gada 27. aprīlī.

IV. Vērtējums

21. Iesniedzējtiesas uzdotos astoņus jautājumus var tematiski iedalīt četrās dažādās grupās: – vai šajā gadījumā ir piemērojams tiesību ļaunprātīgas izmantošanas aizlieguma princips (1. un 2. jautājums) (skat. turpinājumā B sadaļu); – šā principa piemērošanas nosacījumi, proti: kā noteikt darījuma galveno mērķi (4. jautājums) un Sestās PVN direktīvas un valsts transponējošo tiesību aktu mērķi (7. jautājums) (skat. turpinājumā C sadaļu); – ļaunprātīgas izmantošanas sekas darījumu definēšanas no jauna un atkārtotas vērtēšanas izpratnē (3. jautājums) (skat. turpinājumā D sadaļu); – PVN likuma 4. panta 9. punkta, ko uzskata par nesaderīgu ar direktīvu vai to neīstenojošu, sekas (5., 6. un 8. jautājums) (skat. turpinājumā E sadaļu).

22. Šos tematus izskatīšu visus pēc kārtas. Tomēr, pirms uzsāku detalizētu analīzi, ir nepieciešamas divas ievada piezīmes par terminoloģiju.

A. Terminoloģiska piezīme

23. Lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu iesniedzējtiesa lieto terminu “tiesību ļaunprātīga izmantošana”. Tiesa tiešām ir bieži izmantojusi minētos vārdus gan PVN, gan citās nozīmīgās jomās. Tomēr, raugoties kopumā, Tiesas judikatūrā praktiski ir izmantotas visdažādākās frāzes, kas attiecinātas uz līdzīgām vai identiskām parādībām. Tās ietver atsauces uz “tiesību ļaunprātīgas izmantošanas aizlieguma” principu ( 7 ), ka “indivīdi nevar krāpšanas nolūkā vai ļaunprātīgi pamatoties uz Savienības tiesību normām”, kuras “nav paplašināmas tiktāl, lai iekļautu [..] ļaunprātīgu rīcību” ( 8 ). Izplatīts ir arī alternatīvs vārdu lietojums, tostarp “apiešana” ( 9 ), “izvairīšanās” ( 10 ), “pilnīgi mākslīgas struktūras” ( 11 ).

24. Termins “tiesību ļaunprātīga izmantošana”, manuprāt, ir vairāk piemērots situācijās, kas ir saistītas ar attiecībām starp privātpersonām, kur redzams, ka persona nepamatoti, ļaunprātīgi vai kaitīgi izmanto, piemēram, esošas īpašuma tiesības vai tiesības, kas izriet no līguma. Tādējādi nav šaubu, ka personai ir minētās tiesības (likumīgu tiesību nozīmē), bet problemātisks var būt veids, kādā minētā persona izmanto šīs tiesības.

25. Minētā situācija ir pretrunā tāda veida iespējamai ļaunprātīgai izmantošanai, kāda tiek apspriesta šajā lietā, ja faktiski pastāv strīds par Savienības tiesību normu piemērošanas jomu un to, vai tās tiek izmantotas “mākslīgi”, kas neatbilst likumdevēja mērķim ( 12 ).

26. Citiem vārdiem, publisko tiesību jomā vairāk noderīgs jēdziens patiesā paredzētā mērķa uztveršanai ir “apiešana”, nevis “tiesību ļaunprātīga izmantošana”, kas būtībā ir privāto tiesību jēdziens. Tomēr, tā kā termins “ļaunprātīga izmantošana” līdz šim brīdim tiek plaši izmantots Savienības judikatūrā un paziņojumos, es pieturēšos pie tā. Tomēr dodu priekšroku terminam “tiesību aktu ļaunprātīga izmantošana”, ko izmantošu šajos secinājumos, jo tas vismaz nedaudz vairāk norāda uz šī jēdziena publisko tiesību kontekstu.

27. Turklāt standartizētas terminoloģijas neesamība atklāj pieejas ļaunprātīgas izmantošanas aizliegumam un tā piemērošanas lielāku daudzveidību Tiesas judikatūrā. Patiesībā ar to tiek atklāts būtiskāks jautājums: vai ir viens vispārējs tiesību aktu ļaunprātīgas izmantošanas aizlieguma princips vai arī drīzāk pastāv konkrētajai jomai raksturīgi principi?

28. Piemēram, PVN jomā galvenais nosacījums ir darījumu “mākslīgais” raksturs. Patiešām, Komisijas pamatnostāja šajā lietā – gan izteikta nedaudz aizplīvuroti – būtībā ir tāda, ka darījumu mākslotība līdzinās ļaunprātīgai izmantošanai, ja tā samazina PVN saistības. Turpretī, piemēram, pārvietošanās brīvības jomā mākslīgumam tiek piešķirta mazāka (un reizēm praktiski nekāda) nozīme ( 13 ).

29. Uzskatu, ka ir godīgi atzīt šīs dažādības pastāvēšanu, nevis apgalvot, ka Savienībā ir monolīts tiesību aktu ļaunprātīgas izmantošanas aizlieguma princips ( 14 ). Vai tas tad nozīmē, ka joprojām ir viens tiesību aktu ļaunprātīgas izmantošanas aizlieguma princips, kas tiek piemērots atšķirīgi dažādās jomās? Vai tas drīzāk nozīmē, ka ir vairāki principi, kas raksturīgi konkrētām jomām?

30. Lai cik intriģējošs arī nebūtu šis jautājums, uzskatu, ka šajā lietā tas nav jāapspriež sīkāk. Praktiski atbilde uz to būtībā ir definīcijas un šim mērķim izvēlamā atbilstošā abstrakcijas līmeņa jautājums. Augstā abstrakcijas līmenī tiešām varētu būt viena vienojoša protoideja par ļaunprātīgas izmantošanas aizlieguma principu, tās neskaidrā ēna ņirb kaut kur uz sienas Platona alegoriskajā alā. Taču, tiklīdz kāds mēģina iegūt asāku attēlu, it īpaši ieskatās ļaunprātīgas izmantošanas individuālajos apstākļos konkrētās tiesību jomās, tad kļūst redzama lielā daudzveidība.

31. Šo iemeslu dēļ šajos secinājumos, kas nebūt nav saistīti ar jaunu grandiozu principu jēdzienu, bet ar ikdienišķiem jautājumiem par praktiskām detaļām, es atsaucos uz “tiesību aktu ļaunprātīgas izmantošanas aizlieguma principu PVN jomā”, apspriežot nosacījumus un to piemērošanu konkrētajā PVN jomā.

B. Par pirmo un otro jautājumu: tiesību aktu ļaunprātīgas izmantošanas aizlieguma principa PVN jomā piemērojamība

32. Iesniedzējtiesas pirmais un otrais jautājums būtībā ir saistīti ar Savienības tiesību principa precizitātes pakāpi, kas aizliedz tiesību aktu ļaunprātīgu izmantošanu PVN jomā, un tā piemērošanu laikā. Vai pamatlietas būtisko faktu norises laikā šis princips un tā piemērošanas nosacījumi bija pietiekami precīzi, lai to varētu praktiski piemērot šajā lietā?

33. Tas ir pilnīgi likumīgs vaicājums, it īpaši ņemot vērā to, ka spriedums Halifax, kurā pirmo reizi norādīti nosacījumi un piemērots tiesību aktu ļaunprātīgas izmantošanas aizlieguma princips PVN jomā, ir taisīts pēc pamatlietas faktu norises laika. Tomēr iesniedzējtiesas jautājumi ir formulēti tiešas iedarbības izpratnē, īstenošanas pasākumu neesamības un vispārējā tiesību principa tiešas iedarbības uz privātpersonu iespējas izpratnē. Kā paskaidrošu šajā sadaļā, tiešas iedarbības jautājumam, tehniski runājot, nav nozīmes saistībā ar Tiesas judikatūru, tostarp saistībā ar judikatūru, kurā apstiprināta vispārējā tiesību principa pastāvēšana.

34. Šīs sadaļas struktūra ir šāda: vispirms pievērsīšos Tiesas judikatūras un sakarā ar to noteikto Savienības tiesību aktu vispārējo principu raksturam un ieviešanas (likumdošanā) neesamībai vispār (1); otrkārt, apsvēršu Tiesas lēmumu iespējamos ierobežojumus laikā (2) un, visbeidzot, apvienošu šīs divas plūsmas un piemērošu tās šajā lietā (3).

1. Judikatūras un vispārējo principu īstenošana un iedarbība laikā

35. Pirmkārt, attiecībā uz Tiesas judikatūras piemērošanu laikā vispārējs noteikums ir saistīts ar atpakaļejošu spēku laikā konkrētajā gadījumā: Tiesa sniedz Savienības tiesību normu interpretāciju ex tunc, kas tad kļūst nekavējoties piemērojama visām izskatāmajām (un izņēmuma gadījumā pat pabeigtajām ( 15 )) lietām, piemērojot to pašu normu. Judikatūrā ir izskaidrota un precizēta Savienības tiesību noteikumu jēga un apjoms, kādā tie ir jāsaprot un jāpiemēro vai kādā tos būtu bijis jāsaprot un jāpiemēro no to spēkā stāšanās brīža. No tā izriet, ka šos noteikumus, šādi interpretētus, var piemērot pat tādām tiesiskajām attiecībām, kas radās un tika nodibinātas pirms attiecīgā(-ajiem) Tiesas sprieduma(-iem) ( 16 ).

36. Attiecībā uz Tiesas judikatūras iespējamu īstenošanu Tiesas judikatūrā tiesību normu interpretācija ir “transplantēta” šajās normās. Saskaņā ar pilnvaru sadalīšanu ( 17 ) vai “horizontālo un vertikālo sadalījumu” ( 18 ) Tiesas uzdevums ir atrast tiesību aktu, nevis to radīt ( 19 ).

37. Šo iemeslu dēļ Savienības judikatūrai nav jābūt “ieviestai”, lai tai būtu ietekme. Dažkārt judikatūra var būt arī (daļēji) kodificēta. Citos gadījumos minētā judikatūra tiks ņemta vērā, ieviešot atbilstošo tiesību aktu jaunas versijas vai veicot grozījumus. Tas viss ir iespējams, bet noteikti nav priekšnoteikums minētās judikatūras piemērojamībai. Lai judikatūra iedarbotos, tai nav jābūt ieviestai likumdošanā.

38. Otrkārt, attiecībā uz vispārējiem principiem noteikti varētu ierosināt, ka, tā kā tie ir vispārēji un ir principi, tos piemēro bez jebkādiem ierobežojumiem laikā, ja to pastāvēšana ir “atklāta”. Kā tādi tie ir neatkarīgi no jebkura tiesību akta, kas tiem liek rasties vai pat iedarboties, un no paša minētā tiesību akta ierobežojumiem laikā.

39. Tomēr šādu pilnīgu ierobežojumu laikā neesamību vispārējo principu piemērošanai es neuzskatu par ļoti saprātīgu ierosinājumu vairākos līmeņos. Neņemot vērā visus teorētiskos un ontoloģiskos jautājumus, ir arī vairākas praktiskas problēmas. Īpaši redzama ir viena: ja vispārēja Savienības tiesību principa esamība tiks autoritatīvi apstiprināta tikai ar Tiesas nolēmumu, kura iedarbība laikā pati par sevi ir ierobežota, vai pats vispārējais princips, kas konstatēts ar to pašu lēmumu, varētu būt ne tikai saistīts ar atpakaļejošu spēku laikā konkrētajā gadījumā, bet būtībā pilnībā piemērojams ar atpakaļejošu spēku ārpus Tiesas judikatūrai parasti piemērojamiem noteikumiem?

40. Tāpēc praktisku iemeslu dēļ Savienības tiesību vispārējam principam, kura pastāvēšana ir apstiprināta ar Tiesas nolēmumu, attiecībā uz šeit izskatītajiem diviem galvenajiem elementiem piemitīs tādas pašas īpašības kā Tiesas judikatūrai: tas attieksies arī uz izskatāmām lietām un nevajadzēs īpašu ieviešanu, lai tas darbotos.

41. Iepriekš izklāstīto iemeslu dēļ “tieša iedarbība” un konkrēta transponēšana nav priekšnoteikumi Savienības tiesību vispārējo principu piemērošanai ( 20 ). Vērtējot darījumus, Savienības noteikumi par PVN un valsts tiesību noteikumi to transponēšanai ir jāpiemēro, ņemot vērā judikatūrā izstrādātos vispārējos principus un atbilstību tiem, tostarp tiesību aktu ļaunprātīgas izmantošanas aizlieguma principu PVN jomā. Turklāt tā ir ar darījumiem, kuri notika pirms sprieduma Halifax, bet kuru vērtēšana vēl turpinājās laikā, kad tika pasludināts šis spriedums.

2. Iedarbības laikā ierobežojumi

42. Tiesa atsevišķos gadījumos ir ierobežojusi savu spriedumu iedarbību laikā. Šādi ierobežojumi ir ārkārtēji ( 21 ). Tiesa to dara tikai obligātu tiesiskās noteiktības iemeslu dēļ ( 22 ) un ievērojot divus nosacījumus, proti, ka “attiecīgajām personām ir jārīkojas godprātīgi un jāpastāv nopietnu grūtību riskam [sprieduma rezultātā]” ( 23 ). Turklāt Tiesa nenosaka šādus ierobežojumus, ja šajā jautājumā jau ir judikatūra ( 24 ).

43. Visiem šiem nosacījumiem un to pielietojumiem ir viens kopīgs temats: paredzamība. Tāpēc arī, piemēram, Tiesa varētu izņēmuma kārtā noteikt ierobežojumus laikā tikai pirmajā lietā, kurā paredzēta konkrēta tiesību akta interpretācija, bet ne turpmākajos nolēmumos, kuros apstiprināta tā pati pieeja. No otras puses, vajadzētu arī atzīt, ka kopumā, jo tālāk Tiesa attīsta tiesības, paplašinot interpretēto normu konkrēto formulējumu, jo neapšaubāmi grūtāk kļūst saglabāt minēto tiesas paziņojumu pilnīgas ex tunc piemērošanas noteikumu ( 25 ).

3. Piemērošana šai lietai

44. Iepriekš 1. un 2. sadaļā izteiktie vispārīgie priekšlikumi ir pamats atbildei uz iesniedzējtiesas pirmo un otro jautājumu.

45. Kopš sprieduma lietā Halifax tiesību aktu ļaunprātīgas izmantošanas aizlieguma princips PVN jomā (ja ievēroti “objektīvie” un “subjektīvie” nosacījumi) kļuva piemērojams visām izskatāmajām lietām, kur tas bija būtisks, un dalībvalstīm nebija jāveic īpaši pasākumi šī principa ieviešanai.

46. Konkrēti, lai novērtētu darījumus, dalībvalsts nodokļu iestādēm ir jāinterpretē un jāpiemēro Sestā PVN direktīva un valsts tiesību akti, kuros transponēta minētā direktīva, ņemot vērā šo principu. Tā tas ir arī saistībā ar vērtējumiem, kas notika Tiesas sprieduma Halifax laikā, bet bija saistīti ar darījumiem, kuri veikti pirms minētā sprieduma.

47. Saprotu iesniedzējtiesas bažas, ka, pat ja šāda pieeja pilnībā atbilst vispārīgajiem noteikumiem par iepriekš norādīto Tiesas judikatūras iedarbību laikā, tā var radīt jautājumus par tiesisko noteiktību. Tomēr, manuprāt, šis nepārprotami nav tāda veida izņēmuma gadījums, kas būtu iespējams pamats ierobežot sprieduma Halifax iedarbību laikā. It īpaši šajā ziņā vēlos uzsvērt piecus apstākļus.

48. Pirmkārt, “ļaunprātīgas rīcības” vai “tiesību ļaunprātīgas izmantošanas” aizliegumu Tiesa kopš divdesmitā gadsimta septiņdesmitajiem gadiem ir piemērojusi ļoti dažādās būtiskās jomās un izmantojot frāzes, kas nav īpaši šīm jomām raksturīgas ( 26 ). Šī jēdziena plašā izmantošana apstiprina tā “vispārīgo raksturu, kas citādi dabiski piemīt vispārējiem tiesību principiem” ( 27 ).

49. Otrkārt, vairākās Sestās PVN direktīvas normās, tostarp 13. panta B daļā, kopš 1977. gada ir ietvertas skaidras norādes uz ļaunprātīgas izmantošanas novēršanu ( 28 ). Tādējādi, tikai izlasot Sestās PVN direktīvas normas, diez vai būtu pārsteidzoši tas, ka minētās direktīvas sistēmai ir raksturīgs izvairīšanās un ļaunprātīgas izmantošanas aizliegums. Plašākā kontekstā tiesību aktu ļaunprātīgas izmantošanas aizliegums tika skaidri apstiprināts likumdošanā pirms vairāk nekā diviem gadu desmitiem – Regulā Nr. 2988/95, nosakot prasību par Savienības finanšu interešu aizsardzību ( 29 ).

50. Treškārt, ar aizliegumu iepriekš minētajā regulā ir paredzēti divi nosacījumi ļaunprātīgas izmantošanas konstatēšanai: objektīvs nosacījums (vai ir izpildīts tiesību akta mērķis) un subjektīvs nosacījums (darījumu mākslīgais raksturs) ( 30 ). 2000. gadā (tas ir, pirms pamatlietas faktisko apstākļu norises) Tiesa spriedumā Emsland-Stärke jau bija noteikusi tieši tādus pašus nosacījumus kā tie, kas ir pamatā vispārējam tiesību aktu ļaunprātīgas izmantošanas aizliegumam. Kad 2006. gadā Tiesa spriedumā lietā Halifax apstiprināja, ka šie nosacījumi ir piemērojami arī PVN jomā, tā tos nemainīja ( 31 ).

51. Kā jau atzīts ( 32 ), tiesību aktu ļaunprātīgas izmantošanas aizlieguma principa konkrētā piemērošana dažādās jomās ir atšķirīga. Tiesas spriedums Halifax tiešām bija pirmā precīzi formulētā šo nosacījumu apstiprināšana un šī principa piemērošana PVN jomā. Tomēr, ņemot vērā visus tikko apspriestos jautājumus, tā noteikti nebija pārsteidzoša vai revolucionāra šī principa interpretācija, kas atšķirtos no spēkā esošās judikatūras. Tā bija saskaņota arī ar atsaucēm uz ļaunprātīgas izmantošanas novēršanu, kas jau parādās Sestajā PVN direktīvā un regulā par Savienības finanšu interešu aizsardzību.

52. Ceturtkārt, sprieduma iedarbības laikā ierobežošana jau rada problēmas saistībā ar tiesību aktu objektivitāti ( 33 ). Tādēļ jebkurš lēmums ierobežot sprieduma iedarbību laikā būtu jāpieņem tikai pašā spriedumā. Tā kā šāds ierobežojums nebija noteikts pašā spriedumā lietā Halifax, ir grūti saprast, kāpēc, izņemot patiešām ārkārtējus apstākļus, tas būtu jāpiemēro desmit gadus vēlāk un saistībā ar citu lietu.

53. Piektkārt, kā minēts iepriekš ( 34 ), viens no priekšnoteikumiem sprieduma iedarbības laikā ierobežošanai ir tāds, ka lietas dalībnieki, kuri mēģina gūt labumu no šī ierobežojuma, ir rīkojušies labticīgi. Tā ir taisnība, ka “ļaunticība” nav atsevišķs nosacījums, lai konstatētu ļaunprātīgu izmantošanu (un patiesi nav norāžu, ka apelācijas sūdzības iesniedzēji būtu rīkojušies ļaunticīgi). Tomēr, ciktāl ir izpildīti ļaunprātīgas izmantošanas objektīvie un subjektīvie nosacījumi, šķiet diezgan neloģiski secināt, ka nodokļu maksātājs tomēr rīkojies pilnīgi labticīgi, lai tā pamatotu ārkārtēju darbību, ierobežojot Tiesas sprieduma iedarbību laikā.

54. Visbeidzot, kā jau apstiprinājusi Tiesa, gadījumos, kad ir izpildīti ļaunprātīgas izmantošanas nosacījumi, pēc tam nodokļu maksātājs nevar atsaukties uz tiesisko noteiktību un tiesisko paļāvību, lai kaut kādā veidā leģitimētu šādu ļaunprātīgu izmantošanu ( 35 ).

55. Tāpēc neredzu iemeslu ierobežot sprieduma Halifax iedarbību laikā attiecībā uz šo lietu.

4. Secinājumi

56. Ņemot vērā iepriekš minētos apsvērumus, piedāvāju Tiesai uz iesniedzējtiesas pirmo un otro jautājumu atbildēt šādi: Sestās PVN direktīvas 77/388/EEK un valsts tiesību aktu, ar kuriem transponē šo direktīvu, tiesību normas ir jāinterpretē, ņemot vērā vispārējo Savienības tiesību aktu ļaunprātīgas izmantošanas aizlieguma principu PVN jomā. Tas attiecas arī uz: – gadījumiem, kad nav nekādu valsts likumdošanas vai tiesu aktu, ar kuriem “īstenots” šis princips; – tādām lietām, kādu izskata iesniedzējtiesa, ja attiecīgie darījumi tika noslēgti pirms Tiesas 2006. gada 21. februāra sprieduma Halifax u.c. (C‑255/02, EU:C:2006:121).

C. Par ceturto un septīto jautājumu: tiesību aktu ļaunprātīgas izmantošanas principa piemērošanas nosacījumi PVN jomā

57. Ar ceturto un septīto jautājumu iesniedzējtiesa lūdz norādījumus par nosacījumiem tiesību aktu ļaunprātīgas izmantošanas konstatēšanai. Lai gan galu galā valsts tiesai ir jākonstatē atbilstība šiem nosacījumiem ( 36 ), Tiesa var palīdzēt, sniedzot skaidrojumu par to, kā šie nosacījumi būtu jāinterpretē un jāpiemēro.

1. Divi nosacījumi tiesību aktu ļaunprātīgas izmantošanas konstatēšanai PVN lietās

58. Lai konstatētu ļaunprātīgas rīcības pastāvēšanu, dalībvalsts nodokļu iestādei ir pienākums pierādīt, ka ir izpildīti divi nosacījumi.

59. Pirmkārt, ir jābūt skaidram, ka “par spīti attiecīgo Sestās direktīvas normu un šīs direktīvas transponēšanas valsts tiesību aktu nosacījumu formālai piemērošanai, attiecīgo darījumu rezultātā tiktu iegūtas fiskālas priekšrocības, kuru piešķiršana būtu pretēja šo normu mērķim” (“objektīvais nosacījums”). Otrkārt, “no objektīvo elementu kopuma ir jāizriet, ka attiecīgo darījumu galvenais mērķis ir fiskālu priekšrocību iegūšana” (“subjektīvais nosacījums”) ( 37 ).

60. Šie divi nosacījumi ir atsevišķi, patstāvīgi un kumulatīvi. Manuprāt, tas ir skaidrs no tā, kā tie parasti ir minēti Tiesas judikatūrā un interpretēti, ņemot vērā konkrētās faktiskās situācijas. “Objektīvais” nosacījums saistīts ar tiesību aktu tiesisko mērķi un to, vai tas ir izpildīts. “Subjektīvais” nosacījums saistīts ar veikto darījumu praktisko mērķi. Tālāk apskatīšu katru no tiem pēc kārtas.

2. Objektīvais nosacījums: vai nodokļu priekšrocības ir pretrunā “attiecīgo normu” mērķim?

61. Ar septīto jautājumu tiek vaicāts, vai apelācijas sūdzības iesniedzēji ir ieguvuši nodokļu priekšrocības, kas ir pretrunā valsts tiesību aktu un šīs direktīvas mērķim. Tiesas kompetencē ir atbildēt uz šo jautājumu tikai tiktāl, ciktāl tas saistīts ar šīs direktīvas mērķi.

62. Iepriekš jānorāda, ka nodokļu iestādei varētu likties kārdinoši teikt, ka Sestās PVN direktīvas mērķis ir nodokļu maksātāju naudu novirzīt valstij. Tādēļ jebkura nodokļu ieņēmumu samazināšanās, tātad arī ikviena “nodokļu optimizācija”, būtu pretrunā šādam vispārējam nodokļu tiesību aktu mērķim.

63. Šāds apsvērums ir pilnīgi nepareizs. Tiesa ir vairākkārt apstiprinājusi, ka “uzņēmēja izvēle starp ar nodokli neapliekamiem un apliekamiem darījumiem var balstīties uz elementu kopumu, tostarp uz fiskāliem apsvērumiem, kas saistīti ar PVN objektīvo režīmu [..] nodokļa maksātājam ir tiesības izvēlēties tādu savas darbības struktūru, kas tam ļauj samazināt savu nodokļu parādu” ( 38 ).

64. Citiem vārdiem, nav juridiska pienākuma maksāt maksimālo iespējamo nodokli. Tāpēc “mērķis”, tiekšanās uz kuru ir ietverta sprieduma Halifax pārbaudes kritērija objektīvajā nosacījumā, nevar vienkārši būt visu nodokļu tiesību aktu vispārējais mērķis – iekasēt nodokļus. Kāds tad šajā kontekstā varētu būt konkrētais“mērķis”?

(a) Tiesas judikatūra par “attiecīgajām normām”

65. Sākšu ar vienkāršu apsvērumu par šī jautājuma formulējumu, kas ir būtisks turpmākajai argumentācijai, proti, judikatūrā nav atsauces uz neatbilstību “direktīvas” vispārējam mērķim, bet gan uz neatbilstību tās “attiecīgo normu” ( 39 ) mērķim. To pilnībā ir apstiprinājusi Tiesa, praktiski piemērojot šo nosacījumu ( 40 ). Tādēļ, lai konstatētu, ka objektīvais nosacījums ir izpildīts, principā, pirmkārt, jānosaka “attiecīgās normas”, otrkārt, to mērķis un, treškārt, jāpierāda, ka minētais mērķis nav sasniegts ( 41 ).

66. Rūpīgākā judikatūras analīzē atklāts, ka iepriekš minētā pārbaudes kritērija mērķis ir apskatīts nedaudz atšķirīgi. Lai to uzskatāmi pierādītu un lai sagatavotu pamatu attiecīgo tiesību normu mērķa vērtēšanai šajā lietā, tālāk esmu minējis trīs piemērus no PVN jomas: spriedumus Halifax, Part Service un WebMindLicences ( 42 ).

67. Spriedumā Halifax bažas par ļaunprātīgu izmantošanu galvenokārt radās tādēļ, ka, strukturējot darījumus, Halifax grupas sabiedrības spēja saglabāt atbrīvojuma no nodokļa statusu attiecībā uz maksājamo nodokli un tomēr atskaitīt visu priekšnodokli attiecībā uz šiem darījumiem. Tiesas interpretācijā Sestās PVN direktīvas 17. panta 2., 3. un 5. punkts nozīmēja, ka tiesībām uz priekšnodokļa atskaitīšanu, lasot tās saistībā ar neitralitātes principu, ir jābūt saiknei starp sākotnēji veiktu darījumu un vēlāk veiktu darījumu ( 43 ). Ja nodokļa maksātājam, kas parasti neveic nekādus darījumus, kuri atbilst atskaitīšanas noteikumiem, ļautu pilnībā atskaitīt visu PVN priekšnodokli, tas būtu pretrunā minēto normu mērķim ( 44 ).

68. Spriedumā lietā Part Service ( 45 ) iesaistītās sabiedrības bija sadalījušas transportlīdzekļu izpirkumnomas līgumus atsevišķās daļās (tostarp apdrošināšanas, finansēšanas, starpniecības un līzinga). Tiesa pamatojās uz noteikumu, ka, ja ir vairāki formāli atsevišķi darījumi, tie tomēr ir jāvērtē kopā, ja “vienkāršas objektīvas analīzes rezultātā tiek konstatēts” viens pakalpojums ( 46 ). Šādos gadījumos pakalpojumu sniegšanas atsevišķa aplikšana ar PVN būtu “pretēj[a] Sestās direktīvas 11. panta A daļas 1. punkta a) apakšpunktam, proti, visas tās summas aplikšana ar nodokli, ko veido saņemtā vai saņemamā atlīdzība no nomnieka” ( 47 ).

69. Spriedumā WebMindLicences ( 48 ) iesaistītās sabiedrības bija noslēgušas vairākus darījumus, tā ka attiecīgās licences pirmšķietami tika piegādātas no Portugāles, nevis Ungārijas (pēdējā minētajā valstī ir daudz augstāka PVN likme minētajiem darījumu veidiem). Spriedumā minētajā lietā Tiesa pievērsās Direktīvas Nr. 2006/112 konkrētu normu mērķim, nosakot pakalpojumu sniegšanas vietu ( 49 ). Tā uzskatīja, ka ļaunprātīgas izmantošanas nebūtu, ja pakalpojumi faktiski tiktu sniegti no Portugāles. Tomēr “situācija [būtu] citādāka, ja pakalpojumi faktiski [tiktu] sniegti [Ungārijā]”.

70. Tādējādi visās iepriekš minētajās lietās ir skaidrs, ka piemērojamās direktīvas konkrēto normu mērķis tika ņemts vērā un patiešām ir jāņem vērā, lai varētu noteikt, vai ir ievērots “objektīvais nosacījums”.

(b) Komisijas ierosinātā abu nosacījumu apvienošana

71. Nevienā procesuālajā rakstā nav skaidri un nepārprotami norādīts, kādas ir “attiecīgās normas”, lai šajā lietā konstatētu iespējamu ļaunprātīgu izmantošanu.

72. Uzklausīšanā Komisija atsaucās uz PVN iekasēšanas normu apkopojumu vai kopumu, kas attiecas uz šo lietu, un minēja Sestās PVN direktīvas 2. panta 1. punktu, 4. panta 3. punkta a) apakšpunktu un 13. panta B daļas g) punktu. Turklāt Komisija tiesas sēdē norādīja, ka minēto normu mērķis ir nodrošināt darījumiem “pareizu piemērošanu” vai “parasto nodokļu režīmu”.

73. Piekrītu, ka tās ir piemērojamās normas ( 50 ). Tomēr neuzskatu, ka tas būtu pārliecinošs apliecinājums mērķim. Šis Komisijai ir vienkārši apļveida arguments.

74. Nepārprotami ir vēlams, lai visas Sestās PVN direktīvas normas tiktu pareizi īstenotas tā, ka darījumiem tiek piemērots parastais nodokļu režīms. Tomēr šeit ir tieši jautājums par to, kāds ir pareizs vērtējums? Šajā gadījumā visa problemātika izriet no apstākļa, ka pastāv “tehniski” pareizs vērtējums. Sprieduma Halifax tekstā ir bijusi “attiecīgo Sestās direktīvas normu [..] nosacījumu formāl[a] piemērošan[a]” ( 51 ) visiem darījumiem.

75. Kad uzklausīšanā tika uzsvērts šis apstāklis, tad Komisija precizēja tā nozīmi, ka attiecīgo normu mērķis ir īstās, reālās darbības aplikšana ar nodokli. Ilgtermiņa un īstermiņa noma ir jāignorē, jo tā nebija reāla, bet gan fiktīva.

76. Uz brīdi pieņemšu, ka Komisijai ir taisnība un šo normu mērķis ir “īsto, reālo darījumu” aplikšana ar nodokli. Ja tas tā ir, tad faktiski uzmanība tiek novirzīta tikai uz spriedumos Emsland-Stärke un Halifax noteikto ļaunprātīgas izmantošanas pārbaudes kritērija otro “mākslīguma” vai “subjektīvo” nosacījumu. Tādējādi, ja šis nosacījums ir izpildīts un darījums patiešām ir mākslīgs (nevis “īsts” vai “reāls”), tad a fortiori PVN normu piemērošana minētajiem darījumiem nevar sasniegt savu mērķi ( 52 ).

77. Pilnībā noteicošs kļūst jautājums, kuri darījumi ir “īsti” vai “reāli” un kuri savukārt “mākslīgi” vai “fiktīvi”. Divi nosacījumi saplūst vienā.

78. Manuprāt, šai pieejai ir vairākas būtiskas problēmas. Uzsvēršu četras no tām.

79. Pirmkārt, tajā faktiski nav ievērots sprieduma Halifax pārbaudes kritērija pirmais virziens. Neuzskatu, ka tā ir pareiza pieeja, bet, ja tā ir, tad ir svarīgi to skaidri norādīt. Piemēram, spriedumā Halifax ir apstiprināts: “[..] kā to Tiesa ir atgādinājusi vairākas reizes, Kopienu tiesību aktiem ir jābūt arī precīziem un to piemērošanai ir jābūt paredzamai lietas dalībniekiem [..]. Šī tiesiskās drošības prasība ir īpaši stingri jāievēro, kad iet runa par tiesisko regulējumu, kas var paredzēt finansiālas saistības, lai ļautu ieinteresētajām personām precīzi zināt tiem uzlikto saistību apjomu” ( 53 ).

80. Nav noslēpums fakts, ka tiesību aktu ļaunprātīgas izmantošanas aizlieguma princips ir pretrunā likumības un tiesiskās noteiktības principam. Tāpēc ir svarīgi, lai tā nosacījumi būtu cik iespējams skaidri ( 54 ). Atgādinu arī to, ka iepriekš minētā argumentācija, kas pamato sprieduma Halifax tūlītēju piemērošanu izskatāmām lietām, bija daļēji balstīta uz izpratni, ka nosacījumi ļaunprātīgas izmantošanas konstatēšanai bija skaidri vismaz no 2000. gada, tas ir, sprieduma lietā Emsland-Stärke datuma ( 55 ). Ja divi minētajā lietā pasludinātie nosacījumi saplūst vienā, manuprāt, šis pieņēmums vairs nav spēkā.

81. Otrkārt, pat ja tiktu apgalvots, ka šos divus nosacījumus tehniski turpina piemērot ( 56 ), kaut arī “mākslīgums” ir noteicošais faktors abos, uzskatu, ka šāda pieeja vismaz nebūtu saderīga ar pieeju, kas izmantota iepriekšējā judikatūrā, piemēram, spriedumos Halifax, Parts Service un WebMindLicences ( 57 ), kur skaidrāk noteiktas attiecīgās normas un to mērķis.

82. Treškārt, šie divi nosacījumi vispirms tika norādīti spriedumā Emsland-Stärke. Minētajā lietā un to visizplatītākajā formā turpmākajās lietās tie ir faktiski “pārkopēti” Regulas Nr. 2988/95 par Savienības finanšu interešu aizsardzību pret izvairīšanos no nodokļa vērstās normas (4. panta 3. punkta) ( 58 ) nosacījumi. Tā varētu būt tikai spekulēšana, bet varbūt var apgalvot, ka minētā norma būtu jāpiemēro lietā Emsland-Stärke, ja šī regula būtu piemērojama ratione temporis ( 59 ). Patiešām, Regulas Nr. 2988/95 4. panta 3. punktu un abus ļaunprātīgas izmantošanas nosacījumus Tiesa no tā laika ir uzskatījusi par aizstājamiem ( 60 ). Jau tā pārlieku sarežģītajā jomā ļaunprātīgas izmantošanas pārbaudes kritērija attīstība Komisijas ierosinātajā virzienā – kas nozīmē objektīvo un subjektīvo nosacījumu saplūšanu – radītu mulsinošus jautājumus par to, kādai jābūt šīs regulas un principa mijiedarbībai nākotnē.

83. Visbeidzot, tiesību aktu ļaunprātīgas izmantošanas aizlieguma PVN jomā principa piemērošana nenovēršami ir zināmā mērā jāmodulē dažādās jomās, uz kurām tā attiecas. Tomēr, manuprāt, kļūst vēl sarežģītāk (varbūt pat neiespējami) saskaņot ļaunprātīgas izmantošanas jēdzienu, kas definēts no jauna ierosinātajā veidā (mākslīguma pārbaudes kritērijs), ar citās lietās izmantoto ļaunprātīgas izmantošanas jēdzienu. Tādējādi brīvās pārvietošanas un pilsonības lietās mākslīguma jautājums vairākkārt ne tikai nav uzskatīts par noteicošo, bet praksē tas ir uzskatīts par gandrīz nenozīmīgu ( 61 ).

(c) “Mērķa” ievērošanas vērtēšana šajā lietā

84. Ņemot vērā iepriekš minēto, ierosinu noraidīt Komisijas ierosināto pieeju, tās vietā saglabājot pieeju, kurā precīzāk atspoguļota esošā Tiesas judikatūra.

85. Šajā lietā iespējamā ļaunprātīgā izmantošana izpaužas kā nosacījumu mākslīga izpilde, pirmkārt, pirmreizējai īpašuma pārdošanai (izīrēšanai, iznomāšanai), otrkārt, turpmākās pārdošanas (izīrēšanas, iznomāšanas) atbrīvojums no nodokļa (kas patiesībā ir vienas monētas divas puses).

86. Tādēļ jāņem vērā PVN piemērošanas pārdošanai (izīrēšanai, iznomāšanai) mērķis “pirms pirmreizējas izmantošanas” un to turpmāks atbrīvojums no nodokļa, kas atspoguļots Sestās PVN direktīvas 4. panta 3. punkta a) apakšpunktā un 13. panta B daļas g) punktā.

87. Pamatpieeju PVN piemērošanai īpašumu nodošanai vienkārši var rezumēt šādi: ar nodokli tiek aplikta pirmreizējā pārdošana, pārējās tiek atbrīvotas no nodokļa. Tās mērķis ir precizēts Komisijas sākotnējā priekšlikumā un Tiesas judikatūrā.

88. Komisijas sākotnējam priekšlikumam pievienotajā paskaidrojuma rakstā ir norādīts, ka “jaunu ēku būvniecībai un tirdzniecībai ir jāpiemēro nodoklis, lai arī kādā statusā pārdevējs rīkotos. Lai atrisinātu grūtības atšķirt jaunās ēkas no vecajām, ir lietots pirmreizējas izmantošanas jēdziens, lai noteiktu brīdi, kad ēka vairs netiek izmantota ražošanas procesā un kļūst par patēriņa priekšmetu, proti, kad ēku sāk izmantot tās īpašnieks vai īrnieks”. Paskaidrojuma rakstā tālāk ir atsauce uz īpašumiem, ko “patērē”, pamatojoties uz to pirmreizējo izmantošanu un iespēju, ka īpašums “atkārtoti nonāk komercapritē” vai tiek “atkārtoti komercializēts” ( 62 ).

89. Šis formulējums norāda, ka “pirmreizējas izmantošanas” jēdziens ir pielīdzināts tam, ka īpašums “vairs netiek izmantots ražošanas procesā”, “kļūst par patēriņa priekšmetu” vai “nonāk komercapritē”.

90. Spriedumā Goed Wonen I Tiesa līdzīgi interpretēja šo atbrīvojumu, norādot, ka “nekustamo īpašumu iznomāšana tādēļ principā jāatbrīvo no nodokļa, tāpat kā jaunu ēku pārdošana pēc to pirmās pārdošanas (izīrēšanas, iznomāšanas) gala patērētājam, kas iezīmē ražošanas procesa beigas” (mans izcēlums) ( 63 ).

91. Tādējādi Sestās PVN direktīvas 4. panta 3. punkta a) apakšpunkta un 13. panta B daļas g) punkta kopējas piemērošanas mērķi var pārfrāzēt kā PVN piemērošanu, kad nekustamais īpašums pirmo reizi nonāk komercapritē.

92. Manuprāt, šim mērķim neatbilst tāda veida nodošana, kāda aprakstīta pamatlietā.

93. To liek secināt vairāku faktoru kopums, it īpaši šādi (pamatojoties uz izpratni par lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu): i) fakts, ka ilgtermiņa nomas līgums tika noslēgts ar vienību, kuru kontrolēja apelācijas sūdzības iesniedzēji, ii) fakts, ka ilgtermiņa nomas līguma darbība tika izbeigta ļoti drīz pēc tā parakstīšanas, salīdzinot ar tā kopējo ilgumu, un iii) fakts, ka šajā īsajā laikposmā tika ieviesta saņemšana atpakaļ nomā īstermiņa nomas veidā, kuras galarezultātā apelācijas sūdzības iesniedzēji faktiski nekad nav atteikušies no kontroles pār īpašumiem, tā ka, ņemot vērā visus šos apstākļus, šķiet, ka tos nekad nav pārstāts izmantot ražošanas procesā.

94. Ņemot vērā iepriekš minēto un ievērojot valsts tiesas galīgo vērtējumu, tādos gadījumos kā pamatlietā, ilgtermiņa nomas līgumu starp saistītām personām, kura ir darbība ir izbeigta ļoti drīz pēc noslēgšanas un nekādi neizmantojot īpašumu, uzskatīt par “pārdošanu (izīrēšanu, iznomāšanu)” pirms “pirmreizējās izmantošanas” būtu pretrunā Sestās PVN direktīvas 4. panta 3. punkta a) apakšpunktam un 13. panta B daļas g) punktam.

3. Subjektīvs nosacījums: vai galvenais mērķis bija iegūt nodokļu priekšrocības?

95. Attiecībā uz “subjektīvo nosacījumu” iesniedzējtiesas ceturtajā jautājumā būtībā vaicāts, vai, nosakot minēto galveno mērķi, pirmspārdošanas darbības būtu jāizskata atsevišķi vai kā daļa no darījumiem “kopumā”.

96. Sākumā ir noderīgi tuvāk apskatīt “galvenā mērķa” nozīmi.

97. Subjektīvais pārbaudes kritērijs judikatūrā ir atrodams daudzos dažādos veidos. Papildus “galvenajam mērķim” ( 64 ), dažos spriedumos ir atsauces uz “vienīgo mērķi” ( 65 ) vai “tikai ar mērķi” ( 66 ) iegūt “[nelikumīgas] fiskālās priekšrocības” ( 67 ). Citos tie abi ir sajaukti – “galvenais mērķis [..] vienīgi fiskālu priekšrocību iegūšanai” ( 68 ). Vēl citos ir atsauces uz komercdarījumiem, kas nav “parasti” ( 69 ).

98. Visām šīm subjektīvā pārbaudes kritērija dažādajām izpausmēm ir kopīgs temats. Visās tajās jautāts: vai to darīt ir kāds ekonomisks iemesls, izņemot nodokļu samazināšanu? Barjera ir uzlikta dažādos augstumos.

99. Spriedumā Parts Service Tiesa nosprieda, ka var būt ļaunprātīga izmantošana, ja “galvenais” mērķis ir nodokļu priekšrocība ( 70 ). Tas nozīmē iespējami ļoti plašu ļaunprātīgas izmantošanas jēdzienu. Pilnīgā pretrunā tam spriedumos Halifax un Weald Leasing tika nospriests, ka nenotiktu nekāda ļaunprātīga izmantošana, “ja attiecīgajiem darījumiem var būt cits izskaidrojums nekā tikai nodokļu priekšrocību iegūšana” (mans izcēlums) ( 71 ). Spriedumā Malvi ļaunprātīgai izmantošanai tika pieprasīts, lai darījumiem “nebūtu bijis nekāda ekonomiska vai saimnieciska pamatojuma” ( 72 ).

100. Vairāk dominē pēdējie spriedumi, kuros faktiski izmantota ierobežojošāka pieeja ļaunprātīgas izmantošanas jēdzienam. Tajos atspoguļots arī vispārīgāk lietotais formulējums “galvenais mērķis”, “vienīgais mērķis”, vai “pilnīgi mākslīgas” struktūras.

101. Manuprāt, subjektīvais pārbaudes kritērijs ir jāpiemēro ierobežoti saskaņā ar pieeju tādās lietās kā Halifax un RBS. Ja attiecīgajiem darījumiem var būt kāds cits ekonomiskais pamatojums nekā nodokļu priekšrocības, tad šis pārbaudes kritērijs nav izpildīts. Šāda pieeja ne tikai atspoguļo dominējošo judikatūru, tā atbilst arī likumības principam ( 73 ), kas “īpaši stingri jāievēro, kad iet runa par tiesisko regulējumu, kas var paredzēt finansiālas saistības, lai ļautu ieinteresētajām personām precīzi zināt tiem uzlikto saistību apjomu” ( 74 ).

102. Atceroties par šo pieeju “galvenajam mērķim”, tagad pievēršos konkrētajam jautājumam, kas uzdots iesniedzējtiesas ceturtajā jautājumā, proti, tieši kuru darījumu galvenais mērķis?

103. Iesniedzējtiesa piedāvā divas alternatīvas – vai nu, no vienas puses, pirmspārdošanas darījumi, vai, no otras puses, pirmspārdošanas darījumi un pārdošana gala patēriņam kopā.

104. Manuprāt, pēdējais minētais katrā ziņā ir nepareizs modelis. Man šķiet skaidrs, ka, izņemot krāpšanas gadījumus nodokļu jomā (par ko netiek apgalvots šajā lietā), ja ir izmantots pietiekami plašs ietvars, aptverot visu būvniecības procesu, kā arī īpašuma turpmāko kalpošanas laiku, vienmēr varētu konstatēt zināmu ekonomisko pamatojumu, kas pārsniedz “tikai” nodokļu priekšrocības. Šāda pieeja faktiski vispār nekad neļautu izpildīt subjektīvo nosacījumu.

105. Tādējādi saistībā ar šo lietu viens vai vairāki pirmspārdošanas darījumi varētu būt attiecīgie darījumi arī šajā lietā. Pēc minētā vispārīgā apsvēruma uzskatu, ka galu galā iesniedzējtiesai ir jānosaka darījums vai darījumu kopums, attiecībā uz kuru būtu jāmeklē “galvenais mērķis” un kāds ir šis galvenais mērķis.

106. To darot, iesniedzējtiesai tomēr jāņem vērā visi lietas fakti un apstākļi. Tas var ietvert agrākus un vēlākus komercdarījumus ( 75 ). Citiem vārdiem, lai pilnībā novērtētu pašu pirmspārdošanas darījumu “galveno mērķi”, iesniedzējtiesai ir plašāk jāaplūko faktiskie apstākļi.

107. Patiešām, ja šajā lietā pirmspārdošanas darījumus pilnīgi nošķirtu no to plašākā konteksta, tad vispār nebūtu nekādas nodokļu priekšrocības, bet gan nodokļu slogs (jo šī priekšrocība ir relatīva un rodas tikai turpmākas pārdošanas trešajām personām dēļ).

4. Secinājumi

108. Ņemot vērā iepriekš minētos apsvērumus, iesaku Tiesai uz ceturto un septīto prejudiciālo jautājumu atbildēt šādi: Ceturtais jautājums Tādā gadījumā kā pamatlietā “galvenais mērķis” nebūtu jāmeklē attiecībā uz pirmspārdošanas darījumiem un pārdošanu galapatēriņam kopā. Iesniedzējtiesai ir jānosaka konkrēta(-as) pirmspārdošanas darbība(-as), saistībā ar kurām “galvenā mērķa” novērtēšana ir vispiemērotākā, lai konstatētu tiesību aktu iespējamu ļaunprātīgu izmantošanu PVN jomā. Septītais jautājums Tādos apstākļos kā pamatlietā, kad: – ilgtermiņa nomas līgums ir noslēgts starp nodokļa maksātāju un citu, ar to saistītu nodokļa maksātāju un – minētā nomas līguma darbība ir izbeigta ļoti drīz pēc tā parakstīšanas, salīdzinot ar tā kopējo termiņu, un – minētajā īsajā laika posmā notiek saņemšana atpakaļ nomā, kuras rezultātā nodokļa maksātājs, kas piešķir ilgtermiņa nomu, faktiski nekad nav zaudējis kontroli pār iznomātajiem īpašumiem, Sestās PVN direktīvas 4. panta 3. punkta a) apakšpunktam un 13. panta B daļas g) punktam būtu pretrunā ilgtermiņa nomas uzskatīšana par pārdošanu (izīrēšanu, iznomāšanu) “pirms pirmreizējās izmantošanas” minētās direktīvas 4. panta 3. punkta a) apakšpunkta nozīmē.

D. Par trešo jautājumu: darījumu definēšana no jauna un atkārtota vērtēšana

109. Ar trešo jautājumu iesniedzējtiesa būtībā vaicā, kā ir jādefinē no jauna attiecīgie darījumi, ja šajā lietā ir piemērojams tiesību aktu ļaunprātīgas izmantošanas aizlieguma princips?

110. Ja ir konstatēts tiesību aktu ļaunprātīgas izmantošanas aizlieguma principa pārkāpums, tad ar to saistītie darījumi ir jādefinē no jauna tādā veidā, lai atjaunotu stāvokli, kāds pastāvētu, ja nebūtu darījumu, kuri veido minēto ļaunprātīgo izmantošanu ( 76 ). Tomēr definēšana no jauna nedrīkst pārsniegt to, kas vajadzīgs pareizai PVN iekasēšanai un izvairīšanās no nodokļu maksāšanas novēršanai ( 77 ).

111. Līdz ar to, pirmkārt, pamatojoties uz sniegtajām norādēm, atbildot uz pirmo, otro, ceturto un septīto jautājumu, iesniedzējtiesai ir jānosaka, vai konkrētie pamatlietā aplūkoto darījumu elementi veidoja ļaunprātīgu rīcību.

112. Ja tas tā tiešām ir, tad, otrkārt, iesniedzējtiesai šie darījumi būtu jādefinē no jauna tā, lai atjaunotu stāvokli, kāds pastāvētu, ja nebūtu elementu, kuri veido šo ļaunprātīgo rīcību.

113. Tādējādi, ja valsts tiesa secināja, piemēram, ka pirmspārdošanas darījumos ir pārkāpts tiesību aktu ļaunprātīgas izmantošanas aizlieguma princips, tad šie darījumi nebūtu jāņem vērā, vērtējot apelācijas sūdzības iesniedzēju PVN samaksas pienākumu.

114. Pamatojoties uz iesniedzējtiesas lūgumā izklāstītajiem faktiem un ievērojot tiesas galīgo vērtējumu, īpašumu turpmāka pārdošana tad būtu uzskatāma par to pirmreizējo pārdošanu (izīrēšanu, iznomāšanu). Minētā pārdošana būtu jāvērtē attiecībā uz PVN saskaņā ar piemērojamo valsts noteikumu interpretāciju, ņemot vērā Savienības tiesību aktus, it īpaši Sestās PVN direktīvas 4. panta 3. punkta a) apakšpunktu un 13. panta B daļas g) punktu.

115. Par iesniedzējtiesas trešā jautājuma institucionālo aspektu var tikai atkārtot, ka valsts tiesību aktos ir jānosaka kompetentā iestāde, lai definētu no jauna un atkārtoti vērtētu attiecīgos darījumus saskaņā ar valsts procesuālās autonomijas principu, ievērojot līdzvērtības un efektivitātes principus.

116. Ņemot vērā iepriekš minētos apsvērumus, ierosinu Tiesai uz trešo jautājumu atbildēt šādi: – Ja ir konstatēts tiesību aktu ļaunprātīgas izmantošanu aizlieguma principa pārkāpums, ar to saistītie darījumi ir jādefinē no jauna, lai atjaunotu situāciju, kāda būtu attīstījusies bez darījumiem, kuri veido minēto tiesību ļaunprātīgu izmantošanu. – Tādos apstākļos kā pamatlietā, ciktāl pirmspārdošanas darījumi netiek ņemti vērā, piemērojot tiesību aktu ļaunprātīgas izmantošanas aizlieguma principu, un turpmāka īpašumu pārdošana tādējādi tiek uzskatīta par to pirmreizējo pārdošanu (izīrēšanu, iznomāšanu), šai pārdošanai būtu jāaprēķina PVN saskaņā ar piemērojamo valsts noteikumu interpretāciju, ņemot vērā Savienības tiesību aktus, it īpaši Sestās PVN direktīvas 4. panta 3. punkta a) apakšpunktu un 13. panta B daļas g) punktu.

E. Par piekto, sesto un astoto jautājumu: PVN likuma 4. panta 9. punkta saderība ar Sesto PVN direktīvu

117. Iesniedzējtiesas piektais, sestais un astotais jautājums ir pamatots ar pieņēmumu, ka PVN likuma 4. panta 9. punkts nav saderīgs ar Sesto PVN direktīvu un (tādēļ) šī direktīva ar to nav īstenota.

118. Tomēr no lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu vai procesuālajiem rakstiem un mutvārdu paskaidrojumiem Tiesā nav skaidrs šīs nesaderības avots vai direktīvas neīstenošanas raksturs.

119. Direktīvas pilnīgas netransponēšanas gadījumā juridiskā situācija savā ziņā ir samērā skaidra. Nav īstenošanas pasākumu, tāpēc valsts tiesību akti nav saderīgi ar minēto direktīvu. Savukārt šajā gadījumā Īrija veica pasākumus, lai īstenotu Sesto direktīvu. Turklāt nav apgalvots, ka praktiski visos scenārijos bez izņēmuma ar PVN likuma 4. panta 9. punkta piemērošanu netiek “sasniegts rezultāts”, kas paredzēts šajā direktīvā (lietojot LESD 288. panta leksiku). Tāpēc nav iespējams runāt par vispārēju un pilnīgi noteiktu apgalvojumu, ka (daļēju) nesaderību var pielīdzināt īstenošanas pasākumu neesamībai.

120. Lai sīkāk izskatītu minētos jautājumus, manuprāt, būtu labāk jāizprot PVN likuma 4. panta 9. punkta iespējamās nesaderības raksturs.

121. Uzklausīšanas laikā apelācijas sūdzības iesniedzēji norādīja, ka, viņuprāt, galvenā nesaderība ir radusies no PVN likuma 4. panta 6. punkta. Šajā tiesību normā no nodokļa atbrīvotas visas nekustamā īpašuma pirmreizējās pārdošanas (izīrēšanas, iznomāšanas), kur nav atgūstams priekšnodoklis. Apelācijas sūdzības iesniedzēji uzskata, ka šāds atbrīvojums no nodokļa nav saderīgs ar Sestās PVN direktīvas 4. panta 3. punkta a) apakšpunktu un 13. panta B daļas g) punktu, ciktāl šajās Savienības tiesību normās pieprasīts aplikt ar nodokli visu nekustamā īpašuma pirmreizējo pārdošanu (izīrēšanu, iznomāšanu). Turklāt, tā kā PVN likuma 4. panta 9. punktā ir atsauce uz PVN likuma 4. panta 6. punktu, tad pēdējā minētā nesaderība ar Sesto PVN direktīvu arī pirmo minēto padara ar to nesaderīgu.

122. Atbildētājs un Īrijas valdība apstrīd šādu tiesību akta interpretāciju. Procesuālajos rakstos tie izklāsta savu šīs normas interpretāciju un tās pieņemšanas iemeslus.

123. Tādējādi attiecībā uz piekto, sesto un astoto jautājumu Tiesa ir nonākusi situācijā, kurā no iesniedzējtiesas lēmuma ir grūti saprast, ko tieši ietvertu PVN likuma 4. panta 9. punkta nesaderība ar Sesto PVN direktīvu; Īrijas valdība asi apstrīd jebkuru šādu hipotētisku nesaderību. Pat apelācijas sūdzības iesniedzējiem ir grūtības izskaidrot, kāda konkrēta problēma rastos saistībā ar PVN likuma 4. panta 9. punktu, izņemot to, ka tajā ir atsauce uz 4. panta 6. punktu. Turklāt, pat ja piekristu apelācijas sūdzības iesniedzēju skaidrojumam par nesaderību, man grūti saskatīt tā saistību ar šo lietu, jo, kā tika apstiprināts uzklausīšanā, priekšnodoklis šajā gadījumā bija atgūstams.

124. Šīs Tiesas uzdevums nav interpretēt valsts tiesību aktus. Vēl mazāk tās uzdevums ir atrisināt strīdu starp to interpretāciju dažādu lietas dalībnieku skatījumā gadījumos, kad iespējamās nesaderības un/vai neīstenošanas pastāvēšana un raksturs nav acīmredzams un ir nepārprotami apstrīdēts.

125. Tā rezultātā un ņemot vērā iepriekš minēto, es uzskatu, ka Tiesai nav vajadzīgo faktisko ziņu, lai sniegtu noderīgu atbildi, kuras pamatā nebūtu hipotēze un pieņēmums par PVN likuma 4. panta 9. punkta iespējamās nesaderības ar Sesto PVN direktīvu raksturu.

126. Tāpēc ierosinu piekto, sesto un astoto jautājumu noraidīt kā nepieņemamus.

V. Secinājumi

127. Ņemot vērā iepriekš minētos apsvērumus, ierosinu Tiesai uz Supreme Court of Ireland [Īrijas Augstākās tiesas] uzdotajiem jautājumiem atbildēt šādi: Par pirmo un otro jautājumu Padomes 1977. gada 17. maija Sestās direktīvas 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze, un valsts tiesību, ar kuriem transponē šo direktīvu, tiesību normas ir jāinterpretē, ņemot vērā vispārējo Savienības tiesību aktu ļaunprātīgas izmantošanas aizlieguma principu. Tas attiecas arī uz: – gadījumiem, kad nav nekādu valsts likumdošanas vai tiesu aktu, ar kuriem “īstenots” šis princips; – tādām lietām, kādu izskata iesniedzējtiesa, ja attiecīgie darījumi tika noslēgti pirms Tiesas 2006. gada 21. februāra sprieduma Halifax u.c. (C‑255/02, EU:C:2006:121). Par trešo jautājumu Ja ir konstatēts tiesību aktu ļaunprātīgas izmantošanas aizlieguma principa pārkāpums, ar to saistītie darījumi ir jādefinē no jauna, lai atjaunotu situāciju, kāda būtu attīstījusies bez darījumiem, kas veido minēto tiesību ļaunprātīgu izmantošanu. Tādos apstākļos kā pamatlietā, ciktāl pirmspārdošanas darījumi netiek ņemti vērā, piemērojot tiesību aktu ļaunprātīgas izmantošanas aizlieguma principu, un turpmāka īpašumu pārdošana tādējādi tiek uzskatīta par to pirmreizējo pārdošanu (izīrēšanu, iznomāšanu), šai pārdošanai būtu jāaprēķina PVN saskaņā ar piemērojamo valsts noteikumu interpretāciju, ņemot vērā Savienības tiesību aktus, it īpaši Padomes Sestās direktīvas 4. panta 3. punkta a) apakšpunktu un 13. panta B daļas g) punktu. Par ceturto jautājumu Tādā gadījumā kā pamatlieta “galvenais mērķis” nebūtu jāmeklē attiecībā uz pirmspārdošanas darījumiem un pārdošanu gala patēriņam kopā. Iesniedzējtiesai ir jānosaka konkrēta(-as) pirmspārdošanas darbība(-as), saistībā ar kurām “galvenā mērķa” novērtēšana ir vispiemērotākā, lai konstatētu tiesību aktu iespējamu ļaunprātīgu izmantošanu PVN jomā. Par septīto jautājumu Tādos apstākļos kādi ir pamatlietā, kad: Padomes Sestās direktīvas 4. panta 3. punkta a) apakšpunktam un 13. panta B daļas g) punktam būtu pretrunā ilgtermiņa nomas uzskatīšana par pārdošanu (izīrēšanu, iznomāšanu) “pirms pirmreizējās izmantošanas” minētās direktīvas 4. panta 3. punkta a) apakšpunkta nozīmē. Par piekto, sesto un astoto jautājumu Piektais, sestais un astotais jautājums tiek noraidīti kā nepieņemami.

( 1 ) Oriģinālvaloda – angļu.

( 2 ) Spriedums, 2006. gada 21. februāris, Halifax u.c. (C‑255/02, EU:C:2006:121).

( 3 ) Ciniķis (vai reālists, atkarībā no personas viedokļa) varētu piebilst, ka pēdējais minētais pat ir priekšnoteikums pirmā nepārtrauktai pastāvēšanai.

( 4 ) Padomes 1977. gada 17. maija Sestā direktīva par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze (OV 1977, L 145, 1. lpp.).

( 5 ) Tagad aizstāta ar Padomes 2006. gada 28. novembra Direktīvu 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu, OV 2006, L 347, 1. lpp.

( 6 ) Precīzāk, nomas līgumi uz vairāk nekā 10 gadiem tiek uzskatīti par nekustamā īpašuma piegādi, kas apliekama ar PVN. Tomēr, ja tie ir spēkā mazāk nekā divdesmit gadus, tad PVN tiek iekasēts arī par atpakaļnododamām līdzdalības tiesībām.

( 7 ) Spriedums, 2015. gada 17. decembris, WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, 35. punkts).

( 8 ) Skat. tostarp spriedumus, 2006. gada 21. februāris, University of Huddersfield (C‑223/03, EU:C:2006:124, 52. punkts); 2006. gada 21. februāris, Halifax u.c. (C‑255/02, EU:C:2006:121, 68. un 69. punkts un tajos minētā judikatūra); 2010. gada 22. decembris, Weald Leasing (C‑103/09, EU:C:2010:804, 25. punkts); 2014. gada 13. marts, SICES u.c. (C‑155/13, EU:C:2014:145, 29. un 30. punkts), un 2016. gada 14. aprīlis, Cervati un Malvi (C‑131/14, EU:C:2016:255, 32. punkts). Skat. arī spriedumu, 2010. gada 22. decembris, RBS Deutschland Holdings (C‑277/09, EU:C:2010:810, 47. punkts).

( 9 ) Spriedums, 1985. gada 10. janvāris, Association des Centres distributeurs Leclerc un Thouars Distribution (229/83, EU:C:1985:1, 27. punkts).

( 10 ) Spriedumi, 1974. gada 3. decembris, van Binsbergen (33/74, EU:C:1974:131, 13. punkts), un 1994. gada 5. oktobris, TV10 (C‑23/93, EU:C:1994:362, 21. punkts).

( 11 ) Par šo terminoloģisko menažēriju skat., piemēram, Cerioni, L., “The “Abuse of Rights” in EU Company Law and EU Tax Law: A Re-reading of the ECJ Case Law and the Quest for a Unitary Notion”, no: European Business Law Review, 21. sēj., 2010, 783. – 813. lpp.

( 12 ) Plašāku taksonomiju par ļaunprātīgu izmantošanu un diskusiju par atšķirībām starp tiesību aktu ļaunprātīgu izmantošanu un tiesību ļaunprātīgu izmantošanu skat. Saydé, A., Abuse of EU Law and Regulation of the Internal Market, Oksforda: Hart Publishing, 2014, 16. – 31. lpp.

( 13 ) Skat., piemēram, spriedumus, 2003. gada 23. septembris, Akrich (C‑109/01, EU:C:2003:491), un 2014. gada 17. jūlijs, Torresi (C‑58/13 un C‑59/13, EU:C:2014:2088). Par šo jautājumu skat. arī de la Feria, R., “Prohibition of Abuse of (Community) Law: the Creation of a New General Principle of EC law through Tax”, no: Common Market Law Review, 45. sēj., 2008, 395. lpp. un 429. lpp.

( 14 ) Lai apstiprinātu dažādās Savienības tiesību jomās pastāvošās ievērojamās atšķirības, skat., piemēram, de la Feria, R., un Vogenauer, S. (red.), Prohibition of Abuse of Law: A New General Principle of EU Law?, Oksforda: Hart Publishing, 2011.

( 15 ) Šajā nozīmē skat. spriedumus, 2004. gada 13. janvāris, Kühne & Heitz (C‑453/00, EU:C:2004:17, 28. punkts), vai 2007. gada 18. jūlijs, Lucchini (C‑119/05, EU:C:2007:434, 63. punkts).

( 16 ) Spriedums, 2007. gada 6. marts, Meilicke u.c. (C‑292/04, EU:C:2007:132, 34. punkts).

( 17 ) Skat., piemēram, Steiner, E., “Comparing the Prospective Effect of Judicial Rulings across Jurisdictions”, Šveice: Springer International Publishing, 2015, 12. – 13. lpp., un Lang, M., “Limitation of temporal effects of CJEU judgments: Mission impossible for the governments of EU Member States”, no: Popelier, P. u.c. (red), The Effects of Judicial Decisions in Time, Kembridža: Intersentia, 2014, 245. lpp.

( 18 ) Lenaerts, K., Gutiérrez-Fons, J. A., “The Constitutional Allocation of Powers and General Principles of EU law”, no: Common Market Law Review, 47. sēj., 2010, 1629. lpp. un 1645. – 1649. lpp.

( 19 ) No šī viedokļa, kas stingri sakņojas priekšstatā par tās dalībvalstu augstākas instances tiesu lēmumu lomu, vispārējus salīdzinošus pārskatus skat., piemēram, MacCormick, D.N., Summers, R.S. (red.), Interpreting Precedents: A Comparative Study, Dartmuta: Ashgate Publishing, 1997. Turpretim atšķirīga, bet noteikti ne jauna diskusija ir par to, kur konkrētajā gadījumā beidzas tiesību konstatēšana un sākas to radīšana. Jau 1934. gadā Arthur Goodhart minēja to kā dominējošo angļu un amerikāņu juridiskajā domā gadsimtu gaitā (Goodhart, A.L., Precedent in English and Continental Law, Londona: Stevens and Sons, 1934, 14. lpp.). Skat. arī Cross, R., Harris, J. W., Precedent in English Law. 4. izd., Oksforda Clarendon Press, 1991, 27. – 34. lpp.

( 20 ) Šajā nozīmē, saistībā ar PVN tiesību aktu ļaunprātīgu izmantošanu skat. spriedumu, 2014. gada 18. decembris, Schoenimport Italmoda Mariano Previti u.c. (C‑131/13, C‑163/13 un C‑164/13, EU:C:2014:2455, 54.–60. punkts).

( 21 ) Skat., piemēram, spriedumus, 1976. gada 8. aprīlis, Defrenne (43/75, EU:C:1976:56, 72. punkts), un 1994. gada 28. septembris, Vroege (C‑57/93, EU:C:1994:352, 21. punkts).

( 22 ) Spriedumi, 1976. gada 8. aprīlis, Defrenne (43/75, EU:C:1976:56, 74. punkts), un 1994. gada 28. septembris, Vroege (C‑57/93, EU:C:1994:352, 21. punkts).

( 23 ) Spriedums, 1994. gada 28. septembris, Vroege (C‑57/93, EU:C:1994:352, 21. punkts). Skat. arī spriedumu, 2000. gada 12. oktobris, Cooke (C‑372/98, EU:C:2000:558, 42. punkts). Vispārīgi skat., piemēram, Düsterhaus, D., “Eppur Si Muove! The Past, Present and (possible) Future of Temporal Limitations in the Preliminary Ruling Procedure”, no: Yearbook of European Law, 2016.

( 24 ) Spriedums, 2000. gada 23. maijs, Buchner u.c. (C‑104/98, EU:C:2000:276, 40. punkts).

( 25 ) Varētu piebilst, ka šī problēma noteikti nav jauna un noteikti neaprobežojas tikai ar ES tiesisko regulējumu. Salīdzinošu pārskatu skat., piemēram, Steiner, E., minēts iepriekš 17. zemsvītras piezīmē, vai Popelier, P. u.c., minēts iepriekš 17. zemsvītras piezīmē.

( 26 ) Piemēru uzskaitījumu skat. ģenerāladvokāta M. Pojareša Maduru [M. Poiares Maduro] secinājumos lietā Halifax u.c. (C‑255/02, EU:C:2005:200), 41. zemsvītras piezīmē, vai atsevišķās būtiskās nodaļās de la Feria, R., Vogenauer, S. (minēts iepriekš 14. zemsvītras piezīmē). Kā norādīja Schammo, P., tad “judikatūra par tiesību ļaunprātīgu izmantošanu tagad aptver visu EK tiesību aktu spektru” (Schammo, P, “Arbitrage and Abuse of Rights in EC Legal System”, no: European Law Journal, 14. sēj., 2008, 359. lpp.). Vai īsāk, kaut arī varbūt ne pilnībā optimistiski, sakot, “ļaunprātīga izmantošana ir visur Savienības tiesību aktos” (Saydé, A., minēts iepriekš 12. zemsvītras piezīmē, 13. lpp.).

( 27 ) Spriedums, 2009. gada 15. oktobris, Audiolux u.c. (C‑101/08, EU:C:2009:626, 50. punkts).

( 28 ) Skat. arī 13. panta A daļu, 14. un 15. pantu, kur minēta “nodokļa nemaksāšana, apiešana un ļaunprātīga izmantošana”. Arī 13., 14., 15., 27. pantā, 28. panta c) punktā un 28. panta k) punktā minēta “nodokļa apiešana” (redakcijā, kas bija spēkā pamatlietas faktisko apstākļu norises laikā).

( 29 ) Skat. 4. panta 3. punktu Padomes 1995. gada 18. decembra Regulā (EK, Euratom) Nr. 2988/95 par Eiropas Kopienu finanšu interešu aizsardzību (OV 1995, L 312, 1. lpp.).

( 30 ) Regulas Nr. 2988/95 4. panta 3. punktā ir noteikts: “Ja konstatēts, ka darbības nolūks ir iegūt labumu pretēji attiecīgajā gadījumā piemērojamo Kopienas tiesību aktu mērķiem, labuma saņemšanai vajadzīgos apstākļus radot mākslīgi, šo labumu atbilstoši gadījumam nepiešķir vai atsauc.”

( 31 ) Spriedums, 2000. gada 14. decembris, Emsland-Stärke (C‑110/99, EU:C:2000:695).

( 32 ) Iepriekš šo secinājumu 29. punkts.

( 33 ) Spriedums, 1976. gada 8. aprīlis, Defrenne (43/75, EU:C:1976:56, 71. punkts).

( 34 ) Šo secinājumu 42. punkts.

( 35 ) Skat. spriedumus, 2000. gada 8. jūnijs, Breitsohl (C‑400/98, EU:C:2000:304, 38. punkts), un 2014. gada 18. decembris, Schoenimport Italmoda Mariano Previti u.c. (C‑131/13, C‑163/13 un C‑164/13, EU:C:2014:2455, 60. punkts), kas atspoguļo latīņu valodas aforismu nemo propriam turpitudinem allegare potest.

( 36 ) Spriedumi, 2000. gada 14. decembris, Emsland-Stärke (C‑110/99, EU:C:2000:695, 54. punkts), un 2006. gada 21. februāris, Halifax u.c. (C‑255/02, EU:C:2006:121, 76. punkts).

( 37 ) Spriedums, 2006. gada 21. februāris, Halifax u.c. (C‑255/02, EU:C:2006:121, 86. punkts).

( 38 ) Skat., piemēram, spriedumus, 2006. gada 21. februāris, Halifax u.c. (C‑255/02, EU:C:2006:121, 73. punkts), un 2010. gada 22. decembris, Weald Leasing (C‑103/09, EU:C:2010:804, 27. punkts).

( 39 ) Skat., piemēram, spriedumus, 2006. gada 21. februāris, Halifax u.c. (C‑255/02, EU:C:2006:121, 74. punkts), un 2010. gada 22. decembris, Weald Leasing (C‑103/09, EU:C:2010:804, 29. punkts), lai gan ir daži ierobežoti izņēmumi citās tiesību aktu ļaunprātīgas izmantošanas aizlieguma principa piemērošanas jomās (skat., piemēram, spriedumu, 2016. gada 14. aprīlis, Cervati un Malvi (C‑131/14, EU:C:2016:255, 33. punkts), kur minēts “tiesiskais regulējums”, nevis “attiecīgās normas”).

( 40 ) Par PVN skat., piemēram, spriedumus, 2006. gada 21. februāris, Halifax u.c. (C‑255/02, EU:C:2006:121, 79. un 80. punkts) (Sestās PVN direktīvas 17. pants); 2008. gada 21. februāris, Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108, 60. punkts) (Sestās PVN direktīvas 11. panta A daļas 1. punkta a) apakšpunkts), un 2015. gada 17. decembris, WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, 38. un 41. punkts) (Direktīvas 2006/112 43. pants un 56. panta 1. punkta k) apakšpunkts, kas aizstāts ar 45. pantu un 59. panta k) punktu, ar grozījumiem, kas izdarīti ar Padomes 2008. gada 12. februāra Direktīvu 2008/8/EK (OV 2008, L 44, 11. lpp.)) (ar Direktīvu 2006/11 tika aizstāta Sestā PVN direktīva). Tas neapšaubāmi ir atspoguļots arī “objektīvā nosacījuma” vēsturē, cik vien notikušais ļauj mums restaurēt šo vēsturi. Tādējādi gadījumos, kas saistīti ar iespējamu ļaunprātīgu izmantošanu, jau pirms divu virzienu pārbaudes kritēriju skaidras formulēšanas spriedumā Emsland-Stärke un vēlāk PVN jomā spriedumā Halifax, Tiesa izvērtēja atbilstību konkrētu normu mērķim (skat., piemēram, spriedumus, 1998. gada 12. maijs, Kefalas u.c. (C‑367/96, EU:C:1998:222, 23. punkts), un 2000. gada 23. marts, Diamantis (C‑373/97, EU:C:2000:150, 33. un 34. punkts)), kuri abi attiecas uz 25. panta 1. punktu Padomes 1976. gada 13. decembra Otrajā direktīvā 77/91/EEK par to, kā vienādošanas nolūkā koordinēt nodrošinājumus, ko saistībā ar akciju sabiedrību veidošanu un to kapitāla saglabāšanu un mainīšanu dalībvalstis prasa no sabiedrībām Līguma 58. panta otrās daļas nozīmē, lai aizsargātu sabiedrību dalībnieku un trešo personu intereses (OV 1977, L 26, 1. lpp.).

( 41 ) Jānorāda, ka lietā Emsland-Stärke, kur ir šī nosacījuma izcelsme, Tiesa neapskatīja šo nosacījumu, bet tikai norādīja, ka “Bundesfinanzhof uzskata, ka pirmajā prejudiciālajā jautājumā aprakstītie fakti pierāda, ka Kopienas noteikumu mērķis nav sasniegts”. Spriedums, 2000. gada 14. decembris, Emsland-Stärke (C‑110/99, EU:C:2000:695, 55. punkts).

( 42 ) Spriedumi, 2006. gada 21. februāris, Halifax u.c. (C‑255/02, EU:C:2006:121); 2008. gada 21. februāris, Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108), un 2015. gada 17. decembris, WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832).

( 43 ) Spriedums, 2006. gada 21. februāris, Halifax u.c. (C‑255/02, EU:C:2006:121, 79. punkts).

( 44 ) Spriedums, 2006. gada 21. februāris, Halifax u.c. (C‑255/02, EU:C:2006:121, 80. punkts). Tomēr skat. spriedumus Weald Leasing un RBS, kur, šķiet, izmantota nedaudz atšķirīga pieeja: spriedumi, 2010. gada 22. decembris, Weald Leasing (C‑103/09, EU:C:2010:804), un 2010. gada 22. decembris, RBS Deutschland Holdings (C‑277/09, EU:C:2010:810, 44.–45. punkts).

( 45 ) Spriedums, 2008. gada 21. februāris, Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108).

( 46 ) Spriedums, 2008. gada 21. februāris, Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108, 52. punkts).

( 47 ) Spriedums, 2008. gada 21. februāris, Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108, 60. punkts).

( 48 ) Spriedums, 2015. gada 17. decembris, WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832).

( 49 ) Sākotnēji Direktīvas 2006/112 43. pants un 56. panta 1. punkta k) apakšpunkts, vēlāk pēc grozījumiem ar Direktīvu 2008/8 – 45. pants un 59. panta k) punkts.

( 50 ) Lai gan 2. panta 1. punkts papildināts maz un to, iespējams, varētu citēt kā būtisku jebkurā lietā, kas saistīta ar preču piegādi (piemēram, tas varēja tikt minēts, bet netika minēts iepriekš apspriestajos spriedumos Halifax vai Part Service).

( 51 ) Spriedums, 2006. gada 21. februāris, Halifax u.c. (C‑255/02, EU:C:2006:121, 74. punkts).

( 52 ) Šis priekšlikums ir ļoti tuvs tam, ko bija ierosinājusi Komisija kā risinājumu jautājumam lietā Emsland-Stärke, kuru Tiesa tomēr neizvēlējās. Komisija bija ierosinājusi, ka būtu konstatējama ļaunprātīga izmantošana, ja “attiecīgo komercdarbību mērķis bija iegūt priekšrocības, kas nav saderīgas ar spēkā esošo Kopienas noteikumu mērķiem ar to, ka minēto priekšrocību iegūšanas nosacījumi tika radīti mākslīgi” (skat. spriedumu, 2000. gada 14. decembris, Emsland-Stärke (C‑110/99, EU:C:2000:695, 43. punkts)) (mans izcēlums).

( 53 ) Spriedums, 2006. gada 21. februāris, Halifax u.c. (C‑255/02, EU:C:2006:121, 72. punkts).

( 54 ) Ja tā nebūtu, varētu šķist, ka tiesību aktu ļaunprātīgas izmantošanas aizlieguma praktiskā ietekme publiskajās tiesībās ir pretrunā likumības principam. Pozitīvistu sapnis par tiesību paredzamību apvienojumā ar visas publiskā sektora darbības tiesiskuma konstitucionālo principu nozīmē, ka, saskaroties ar valsts pārvaldi, tostarp, protams, nodokļu administrāciju, indivīdam, pamatojoties uz spēkā esošiem tiesību aktiem, būtu jāspēj paredzēt, vai viņa darbība būs atļauta (tiesiska) vai neatļauta (prettiesiska). Turklāt minētās dihotomijas ietvaros ir atļauts viss, kas nav skaidri aizliegts. Tiesību aktu ļaunprātīgas izmantošanas aizliegums, it īpaši ar neskaidriem nosacījumiem, šo klasisko dihotomiju neapšaubāmi papildina ar trešo, pelēko zonu, kura vairāk tradicionāli domājošam pozitīviskam juristam varētu būt ļoti satraucoša. Tas faktiski nozīmē, ka ir trešā veida darījumu, kurus, neraugoties uz to, ka tie ex ante ir formāli atļauti, var ex-post atkārtoti pārvērtēt kā būtībā prettiesiskus. Jebkuru šādu pelēko zonu ar neskaidriem nosacījumiem humoristiski varētu dēvēt par “Šrēdingera tiesiskumu”: tikai vēlāk, atverot kasti, uzzināsim, vai darījums kastē bija vai nebija tiesisks.

( 55 ) Iepriekš šo secinājumu 50. punktā.

( 56 ) Kas, manuprāt, būtu diezgan “fiktīva” interpretācija.

( 57 ) Kā iztirzāts iepriekš šo secinājumu 66.–69. punktā.

( 58 ) Skat. arī iepriekš 49.–51. punktā. Ir vērts piebilst, ka lietā Emsland-Stärke ģenerāladvokāts Z. Albērs [S. Alber] pasniedza šo jautājumu otrādi, norādot, ka 4. panta 3. punkts “nerada jaunu tiesību principu, bet tikai kodificē vispārējo tiesību principu, kas jau pastāv Kopienas tiesībās” (ģenerāladvokāta Z. Albēra secinājumi lietā Emsland-Stärke (C‑110/99, EU:C:2000:252, 80. punkts)).

( 59 ) Turpmākajās lietās, kur ir gan tiesību aktu ļaunprātīgas izmantošanas princips, gan Regulas Nr. 2988/95 4. panta 3. punkts, Tiesa pirmām kārtām ir piemērojusi vispārējo principu (skat. spriedumu, 2016. gada 14. aprīlis, Cervati un Malvi (C‑131/14, EU:C:2016:255)).

( 60 ) Un to diezgan skaidri darīja spriedumā, 2016. gada 14. aprīlis, Cervati un Malvi (C‑131/14, EU:C:2016:255, 52. punkts). Skat. arī spriedumu, 2015. gada 9. jūlijs, Cimmino u.c. (C‑607/13, EU:C:2015:448).

( 61 ) Iepriekš šo secinājumu 28. punkts.

( 62 ) Priekšlikums Padomes Sestajai direktīvai par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze (COM(73) 950, 1973. gada 20. jūnijs, Bulletin of the European Communities, 11/73. pielikums, 9. lpp.).

( 63 ) Spriedums, 2001. gada 4. oktobris, Goed Wonen (C‑326/99, EU:C:2001:506, 52. punkts). Šeit jānorāda uz Tiesas acīmredzamo jēdziena “pirmā nodošana” pielīdzināšanu “pirmreizējai izmantošanai”. Skat. arī spriedumu, 2012. gada 12. jūlijs, J. J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard (C‑326/11, EU:C:2012:461, 21. punkts), kurā tiek lietots termins “vecas ēkas”.

( 64 ) Spriedums, 2006. gada 21. februāris, Halifax u.c. (C‑255/02, EU:C:2006:121, 75. un 86. punkts).

( 65 ) Spriedums, 2015. gada 17. decembris, WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, 35. punkts).

( 66 ) Spriedums, 2006. gada 21. februāris, University of Huddersfield (C‑223/03, EU:C:2006:124, 51. punkts).

( 67 ) Spriedums, 2006. gada 21. februāris, Halifax u.c. (C‑255/02, EU:C:2006:121, 69. un 70. punkts), un 2010. gada 22. decembris, Weald Leasing (C‑103/09, EU:C:2010:804, 25. punkts).

( 68 ) Spriedums, 2006. gada 21. februāris, Halifax u.c. (C‑255/02, EU:C:2006:121, 75. punkts), un 2010. gada 22. decembris, RBS Deutschland Holdings (C‑277/09, EU:C:2010:810, 49. punkts).

( 69 ) Spriedums, 2016. gada 14. aprīlis, Cervati un Malvi (C‑131/14, EU:C:2016:255, 32. punkts).

( 70 ) Spriedums, 2008. gada 21. februāris, Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108, 45. punkts).

( 71 ) Spriedumi, 2006. gada 21. februāris, Halifax u.c. (C‑255/02, EU:C:2006:121, 75. punkts), un 2010. gada 22. decembris, Weald Leasing (C‑103/09, EU:C:2010:804, 30. punkts).

( 72 ) Spriedums, 2016. gada 14. aprīlis, Cervati un Malvi (C‑131/14, EU:C:2016:255, 47. punkts).

( 73 ) Par iespējamiem draudiem, kas rodas, to neievērojot, vēlreiz skat. iepriekš 54. zemsvītras piezīmi.

( 74 ) Spriedums, 2006. gada 21. februāris, Halifax u.c. (C‑255/02, EU:C:2006:121, 72. punkts).

( 75 ) Spriedums, 2016. gada 14. aprīlis, Cervati un Malvi (C‑131/14, EU:C:2016:255, 35. punkts).

( 76 ) Spriedumi, 2006. gada 21. februāris, Halifax u.c. (C‑255/02, EU:C:2006:121, 98. punkts); 2013. gada 20. jūnijs, Newey (C‑653/11, EU:C:2013:409, 50. punkts), un 2015. gada 17. decembris, WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, 52. punkts).

( 77 ) Spriedums, 2006. gada 21. februāris, Halifax u.c. (C‑255/02, EU:C:2006:121, 92. punkts).