ĢENERĀLADVOKĀTA HENRIKA SAUGMANDSGORA ĒES

[HENRIK SAUGMANDSGAARD ØE]

SECINĀJUMI,

sniegti 2019. gada 5. septembrī ( 1 )

Lieta C‑389/18

Brussels Securities SA

pret

État belge

(tribunal de première instance francophone de Bruxelles (Beļģija) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)

Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Kopēja nodokļu sistēma, ko piemēro mātesuzņēmumiem un meitasuzņēmumiem, kuri atrodas dažādās dalībvalstīs – Direktīva 90/435/EEK 4. panta 1. punkta pirmais ievilkums – Valsts tiesiskais regulējums, kurā paredzēts atcelt nodokļu dubultu uzlikšanu meitasuzņēmuma sadalītajai peļņai – Dividenžu atskaitīšana no mātesuzņēmuma nodokļa bāzes vienīgi tiktāl, ciktāl tam ir ar nodokli apliekama peļņa – Laikā neierobežota iespēja pārnest pārpalikumu – Atskaitāmo summu obligātā ieskaita kārtība

I. Ievads

1. Tribunal de première instance francophone de Bruxelles [Briseles frankofonā pirmās instances tiesas] (Beļģija) iesniegtais lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu attiecas uz Direktīvas 90/435/EEK par kopēju nodokļu sistēmu, ko piemēro mātesuzņēmumiem un meitasuzņēmumiem, kas atrodas dažādās dalībvalstīs ( 2 ), kurā grozījumi izdarīti ar Direktīvu 2006/98/EK ( 3 ), (turpmāk tekstā – “Direktīva 90/435”) 4. panta interpretāciju.

2. Saskaņā ar Direktīvas 90/435 4. panta 1. punkta pirmo ievilkumu gadījumā, ja mātesuzņēmums saņem sadalīto peļņu ar tāda saistīta meitasuzņēmuma starpniecību, kas atrodas citā dalībvalstī, tad dalībvalsts, kurā ir reģistrēts mātesuzņēmums, var izvēlēties neuzlikt nodokļus šādai peļņai. Tādējādi, transponējot šo tiesību normu, Beļģijas Karaliste ir izveidojusi sistēmu, saskaņā ar kuru tās teritorijā reģistrēti mātesuzņēmumi zināmā mērā tiek atbrīvoti no nodokļa par dividendēm, kas saņemtas no to citās dalībvalstīs reģistrētiem meitasuzņēmumiem, lai novērstu tādas peļņas dubultu aplikšanu ar nodokļiem.

3. Tiesa jau vairākkārt ir aplūkojusi Beļģijas uzņēmumu ienākuma nodokļa sistēmu un, it īpaši, divus institūtus, proti, galīgi ar nodokli apliekamos ienākumus (turpmāk tekstā – “RDT”) un atskaitījumus par riska kapitālu (turpmāk tekstā – “DCR”), atbilstoši kuriem tiek pieļauts, ka pie ļoti specifiskiem nosacījumiem konkrēto peļņu var atskaitīt no uzņēmuma nodokļa bāzes ( 4 ).

4. Šī lieta ir uzskatāma par šīs judikatūras turpinājumu, un tā ir saistīta ar tiesvedību, kuras priekšmets būtībā ir tas, ka Beļģijas tiesībās tiek prasīts, pirmkārt, ka dividendes, ko mātesuzņēmums ir saņēmis no saviem meitasuzņēmumiem, vispirms ir jāiekļauj tā nodokļa bāzē un pēc tam jāatskaita kā RDT, taču ar iespēju pārnest nodokļa samaksu uz visiem nākamajiem taksācijas gadiem, un, otrkārt, ka šie RDT ir jāieskaita vēl pirms DCR, kuru pārnešana uz vēlākiem taksācijas gadiem savukārt ir ierobežota laikā.

5. Būtībā Tiesai tiek lūgts izlemt, vai Direktīvas 90/435 4. panta 1. punkts nepieļauj tādu valsts tiesisko regulējumu, kurā ir paredzēta šāda iepriekšēja dividenžu iekļaušana mātesuzņēmuma ar nodokli apliekamajā peļņā kopsakarā ar šāda rakstura atskaitāmo elementu ieskaitīšanas kārtību. Šajos secinājumos izklāstīto iemeslu dēļ es uzskatu, ka uz uzdoto jautājumu ir jāatbild apstiprinoši.

II. Atbilstošās tiesību normas

A. Savienības tiesības

6. Kaut gan no 2012. gada 18. janvāra Direktīva 90/435 ir tikusi atcelta ar Direktīvu 2011/96/ES ( 5 ), tā, ņemot vērā pamatlietas faktu rašanās laiku, ir piemērojama ratione temporis.

7. Direktīvas 90/435 4. apsvērumā ir paredzēts, ka, “tā kā gadījumā, ja mātesuzņēmums saņem sadalītu peļņu, jo tas ir asociēts ar meitasuzņēmumu, mātesuzņēmuma valstij: – vai nu jāatturas uzlikt nodokļus šai peļņai, – vai arī jāuzliek nodokļi šādai peļņai, ļaujot mātesuzņēmumam no maksājamā nodokļa summas atskaitīt to uzņēmuma ienākumu nodokļa daļu, ko samaksājis meitasuzņēmums, uz ko attiecas šī peļņa”.

8. Saskaņā ar šīs direktīvas 4. panta 1. un 2. punktu: “1. Ja mātesuzņēmums vai tā pastāvīgais uzņēmums, pamatojoties uz mātesuzņēmuma apvienību ar savu meitasuzņēmumu, saņem sadalīto peļņu, mātesuzņēmuma valsts un pastāvīgā uzņēmuma valsts, izņemot gadījumu, ja meitasuzņēmums ir likvidēts: – atturas tādai peļņai uzlikt nodokļus, vai – uzliek tādai peļņai nodokļus, atļaujot mātesuzņēmumam un pastāvīgajam uzņēmumam atskaitīt no maksājamās nodokļa summas to uzņēmuma peļņas nodokļa daļu, kas saistīta ar tādu peļņu un ko samaksājis meitasuzņēmums un zemākā līmeņa meitasuzņēmumi, saskaņā ar nosacījumu, ka katrā līmenī sabiedrība un tās zemākā līmeņa meitasuzņēmumi atbilst 2. un 3. pantā paredzētajām prasībām, līdz atbilstošā maksājamā nodokļa summas robežai. [..] 2. Katra dalībvalsts tomēr saglabā izvēles tiesības paredzēt, ka no mātesuzņēmuma peļņas, kam uzliek nodokli, nevar atskaitīt maksājumus, kas attiecas uz kapitāla daļu un zaudējumiem, ko rada meitasuzņēmuma peļņas sadalīšana. Ja vadības izmaksas, kas attiecas uz kapitāla daļu, šādā gadījumā ir noteiktas kā izmaksas ar parastu likmi, stabili noteiktā summa nevar pārsniegt 5 % no meitasuzņēmuma sadalītās peļņas.”

B. Beļģijas tiesiskais regulējums

1. Code des impôts sur les revenus 1992 (CIR 1992)

9. Direktīva 90/435 Beļģijas tiesībās tika transponēta ar 1991. gada 23. oktobra likumu ( 6 ), ar kuru tika grozīts tobrīd spēkā esošais RDT regulējums. Pēc tam 1992. gadā tika kodificēts tiesiskais regulējums ienākuma nodokļa jomā un, it īpaši, noteikumi par RDT ( 7 ).

10. Code des impôts sur les revenus 1992 ( 8 ) [1992. gada Ienākuma nodokļa kodeksa], tā redakcijā, kas piemērojama pamatlietā, proti, redakcijā, kas bija piemērojama attiecībā uz 2011. taksācijas gadu, (turpmāk tekstā – “1992. gada CIR”) atbilstošās tiesību normas ir formulētas šādi.

11. Attiecībā uz RDT 1992. gada CIR 202. panta 1. punkta 1. apakšpunktā ir paredzēts, ka “no taksācijas perioda peļņas tajā iekļautajā apmērā atskaita arī [..] dividendes, izņemot ienākumus, kas gūti, sabiedrībai cedējot savas akcijas vai kapitāla daļas vai pilnībā vai daļēji sadalot sabiedrības aktīvus”.

12. 1992. gada CIR 204. panta 1. punktā ir noteikts, ka “saskaņā ar 202. panta 1. punkta 1. [..] apakšpunktu atskaitāmie ienākumi ir uzskatāmi par tādiem, kas līdz 95 % apmērā no gūtās vai saņemtās summas ietilpst taksācijas perioda peļņā [..]”.

13. Saskaņā ar 1992. gada CIR 205. panta 2. un 3. punktu: “2. 202. pantā paredzētais atskaitījums ir ierobežots līdz taksācijas periodā gūtās peļņas kopsummai, kāda paliek pāri pēc 199. panta piemērošanas, no kuras atskaita [tālāk uzskaitītās izmaksas]. Pirmajā daļā uzskaitītie atskaitījumi nav piemērojami attiecībā uz 202. panta 1. punkta 1. [..] apakšpunktā minētajiem ienākumiem, kurus izmaksājis vai piešķīris kādā Eiropas Savienības dalībvalstī reģistrēts meitasuzņēmums. Iepriekšējās daļas piemērošanas nolūkos ar meitasuzņēmumu saprot tādu meitasuzņēmumu, kā tas ir definēts [Direktīvā 90/435]. 3. 202. panta 1. punkta 1. [..] apakšpunktā minētos ienākumus līdz 95 % apmēram, kurus izmaksājis vai piešķīris 2. punkta trešajā daļā minētais un kādā Eiropas Savienības dalībvalstī reģistrēts meitasuzņēmums, kurus nav bijis iespējams atskaitīt, var pārnest uz vēlākiem taksācijas periodiem.”

14. Attiecībā uz DCR 1992. gada CIR 205.ter panta 1. punkta pirmajā daļā ir noteikts, ka, “nosakot [DCR] taksācijas periodā, riska kapitāls, kas jāņem vērā, ievērojot 2.–7. punkta normas, atbilst uzņēmuma pašu kapitāla summai iepriekšējā taksācijas perioda beigās, kas noteikta saskaņā ar tiesību aktiem par grāmatvedību un gada pārskatiem, kādi redzami bilancē”.

15. Saskaņā ar 1992. gada CIR 205.quinquies pantu, “ja kādā taksācijas periodā, par kuru var atskaitīt [DCR], nav vai nepietiek peļņas, par šo periodu nesaņemto atbrīvojumu var pakāpeniski pārnest uz nākamo septiņu taksācijas periodu peļņu”.

16. Attiecībā uz saimnieciskās darbības zaudējumiem, kas ciesti iepriekšējos taksācijas gados, 1992. gada CIR 206. panta 1. punkta pirmajā daļā ir paredzēts, ka šie agrākie atgūstamie zaudējumi “tiek pakāpeniski atskaitīti no saimnieciskās darbības ienākumiem katrā nākamajā taksācijas periodā”.

17. Saskaņā ar 1992. gada CIR 207. pantu “Karalis nosaka nosacījumus, ar kādiem notiek 199.–206. pantā paredzētie atskaitījumi”.

2. L’arrêté royal d’exécution du CIR 1992 (AR/CIR 1992)

18. Arrêté royal d’exécution du CIR 1992 [Karaļa dekrēta par 1992. gada CIR īstenošanu] ( 9 ), tā redakcijā, kas piemērojama attiecībā uz 2011. taksācijas gadu, (turpmāk tekstā – “AR/CIR 1992”) atbilstošās normas ir formulētas šādi.

19. AR/CIR 1992 I nodaļas “Nodokļu aprēķina bāze un nodokļu aprēķināšana” XXVIII apakšnodaļā “Apliekamā ienākuma noteikšana uzņēmumu ienākuma nodokļa jomā” ir ietverti šā instrumenta 74.–79. pants.

20. AR/CIR 1992 77. pantā ir noteikts, ka “[1992. gada CIR] 202.–205. pantā minētās summas, kas atskaitāmas kā [RDT], vai no nodokļa atbrīvotus ienākumus no kustamā īpašuma atskaita līdz atlikušās peļņas summai, kāda paliek pāri pēc 76. panta piemērošanas; šis atskaitījums tiek veikts, ņemot vērā peļņas izcelsmi, un pirmām kārtām no peļņas, uz kuru šīs summas attiecas”.

21. Saskaņā ar AR/CIR 1992 77. panta 1. punktu “[1992. gada CIR] 205. panta 1.–4. punktā paredzēto atskaitījumu par ienākumiem no patentiem atskaita līdz atlikušās peļņas summai, kāda paliek pāri pēc 77. panta piemērošanas”.

22. AR/CIR 1992 77.bis pantā ir noteikts, ka “[1992. gada CIR] 205.bis–205.septies pantā paredzētos [DCR] atskaita līdz atlikušās peļņas summai, kāda paliek pāri pēc 77. panta 1. punkta piemērošanas”.

23. Saskaņā ar AR/CIR 1992 78. panta pirmo daļu “peļņu, kas noteikta saskaņā ar 74.–77.bis pantu, atskaita no [1992. gada CIR] 206. pantā paredzētajiem saimnieciskās darbības zaudējumiem, kas ciesti iepriekšējos taksācijas periodos, ciktāl šos zaudējumus, kas noteikti saskaņā ar piemērojamajiem tiesību aktiem taksācijas periodos, uz kuriem tie attiecas, nav bijis iespējams atskaitīt iepriekš [..]”.

24. AR/CIR 1992 79. pantā ir paredzēts, ka “[1992. gada CIR] 68.–77. un 201. pantā paredzēto atskaitījumu par ieguldījumiem tālāk atskaita no Beļģijā gūtās peļņas summas, kāda paliek pāri pēc 78. panta piemērošanas”.

III. Pamatlieta, prejudiciālais jautājums un tiesvedība Tiesā

25. Brussels Securities SA ar juridisko adresi Beļģijā tajā ir uzņēmumu ienākuma nodokļa maksātāja. Savā 2011. taksācijas gada “uzņēmumu ienākuma nodokļa deklarācijā” tā ir norādījusi, ka nodokļa bāzi tā ir noteikusi, ieskaitot vispirms DCR un pēc tam RDT.

26. Ar 2013. gada 21. maija paziņojumu Beļģijas nodokļu administrācija tai darīja zināmu savu nodomu “labot pārnesamo DCR summu” 2011. taksācijas gada beigās, pamatojoties uz AR/CIR 1992 74.–79. pantā izklāstītajiem noteikumiem, no kuriem izriet, ka elementi, kas atskaitāmi no ar nodokli apliekamās peļņas, ir jāieskaita šādā kārtībā: AR/CIR 1992 77. pantā paredzētie RDT, pēc tam tā 77.bis pantā paredzētie DCR un visbeidzot tā 78. pantā paredzētie zaudējumi.

27. Tā kā šo ieskaitīšanas kārtību Brussels Securities nebija piemērojusi attiecībā uz 2005. līdz 2011. taksācijas gadu, nodokļu administrācija pieņēma lēmumu par aplikšanu ar nodokli, kas datēts ar 2013. gada 23. oktobri, ar kuru tā pārskatīja pārnesamās atskaitāmās summas 2011. taksācijas gada beigās. Brussels Securities pēc tam iesniegtā sūdzība tika noraidīta 2014. gada 23. maijā.

28. Tāpēc šī pēdējā ir vērsusies tribunal de première instance francophone de Bruxelles, lai panāktu, pirmkārt, ka tiek atcelti 2013. gada 21. maija paziņojums par pārskatīšanu un 2013. gada 23. oktobra lēmums par aplikšanu ar nodokli, un, otrkārt, lai tiktu konstatēts, ka Brussels Securities RDT summas (kā arī RDT pārpalikums) un DCR (kā arī DCR pārpalikums) atbilst tās 2011. taksācijas gada deklarācijā norādītajām summām.

29. Pamatojot savu prasību, Brussels Securities it īpaši norāda, ka AR/CIR 1992 74.–79. pantā paredzētā ieskaitīšanas kārtība nav saderīga ar Savienības tiesībām, jo ar šo kārtību tiek “pārkāpts [Direktīvas 90/435] princips (precīzāk, dividenžu, attiecībā uz kurām ir iespējams piemērot RDT sistēmu, dubultas aplikšanas ar nodokli aizliegums)”, kā arī tiek “pārkāpta [šī direktīva], kā tā ir interpretēta spriedumā Cobelfret”.

30. Savai aizstāvībai Beļģijas valsts it īpaši norāda, ka Direktīvā 90/435 dalībvalstīm ir noteikts pienākums atturēties no nodokļa uzlikšanas peļņai, ko meitasuzņēmums ir sadalījis savam mātesuzņēmumam, un ka saistībā ar pārskatīšanu, kas ir pamatlietas priekšmets, visas dividendes, ko Brussels Securities ir saņēmusi no saviem meitasuzņēmumiem, ir tikušas atskaitītas no tās nodokļa bāzes, taču to neatskaitīšana esot vienīgais gadījums, kas varētu būt pretrunā šai direktīvai.

31. Šajā kontekstā ar 2018. gada 26. janvāra lēmumu, kas Tiesas kancelejā saņemts 2018. gada 13. jūnijā, tribunal de première instance francophone de Bruxelles nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādu prejudiciālu jautājumu: “Vai [Direktīvas 90/435] 4. pants kopsakarā ar citiem [Savienības tiesību] aktiem ir jāinterpretē tādējādi, ka tam pretrunā ir tāds valsts iestādes regulējums kā 1992. gada [CIR] un [AR/CIR 1992], redakcijās, kas ir piemērojamas 2011. taksācijas gadam, kurā ir noteikts, ka, izvēloties atbrīvojuma no nodokļa sistēmu (atturēšanās aplikt ar nodokli sadalīto peļņu, ko ir guvis mātesuzņēmums, pamatojoties uz asociāciju ar savu meitasuzņēmumu), mātesuzņēmuma nodokļu bāzē vispirms ir jāiekļauj meitasuzņēmuma sadalītās dividendes un vēlāk no nodokļa bāzes jāatskaita 95 % no dividendēm kā [RDT], mātesuzņēmuma ienākuma nodokļa aprēķina bāzes noteikšanas nolūkā vienlaikus ir piemērojama šī Beļģijas [RDT] atskaitījuma sistēma un (1) tiesību normas par citu atskaitījumu, kas ir šajā tiesiskajā regulējumā paredzētais nodokļa atvieglojums ([DCR]), (2) tiesības atskaitīt atgūstamos agrākos zaudējumus, (3) tiesības pārnest uz nākamajiem taksācijas gadiem [RDT] pārpalikumu, [DCR] un atgūstamo agrāko zaudējumu summu, ja kādā no taksācijas gadiem to summa bijusi lielāka par ar nodokli apliekamo ienākumu summu, un (4) nodokļu uzlikšanas kārtība, saskaņā ar kuru šajos nākamajos taksācijas gados ir jāapliek ar nodokli visa ar nodokli apliekamā peļņa: sākumā pārnestie [RDT], pēc tam pārnestais [DCR] (kuru drīkst pārnest tikai “nākamos septiņus taksācijas periodus”) un visbeidzot atgūstamā agrāko zaudējumu summa, par visu no meitasuzņēmuma saņemto dividenžu summu vai daļu no tās tiek samazināti zaudējumi, kurus sabiedrība būtu varējusi atskaitīt, ja dividendes tiktu vienkārši izslēgtas no tā taksācijas gada peļņas, kurā tā tika gūta (kā rezultātā šajā taksācijas gadā tiek samazināts ar nodokli apliekamais rezultāts un attiecīgā gadījumā tiek palielināti pārnesamie nodokļu zaudējumi), atšķirībā no gadījuma, ja tie tiktu atstāti šajā peļņā, vēlāk tiem tiktu piemēroti atbrīvojuma noteikumi un no nodokļa atbrīvotās summas tiktu pārnestas nepietiekamas peļņas dēļ, proti, tiek samazināta to mātesuzņēmuma atgūstamo agrāko zaudējumu summa, kuri varētu rasties taksācijas gados, kas seko taksācijas gadam, kurā [RDT], [DCR] un atgūstamo agrāko zaudējumu summa pārsniedz ar nodokli apliekamās peļņas summu?”

32. Rakstveida apsvērumus Tiesai ir iesniegusi Brussels Securities, Beļģijas valdība, kā arī Eiropas Komisija. Šie paši lietas dalībnieki un ieinteresētās personas bija pārstāvētas abās tiesas sēdēs 2019. gada 4. aprīlī un 2019. gada 3. jūlijā.

IV. Vērtējums

33. Būtībā iesniedzējtiesa vaicā Tiesai, vai Direktīvas 90/435 4. panta 1. punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka tam ir pretrunā tāds dalībvalsts tiesiskais regulējums kā Beļģijas RDT sistēma, kurā ir paredzēts, ka dividendes, ko mātesuzņēmums saņēmis no saviem meitasuzņēmumiem, vispirms tiek iekļautas tā nodokļa bāzē un pēc tam atskaitītas no tās līdz 95 % apmērā ( 10 ), ka šī atskaitīšana ir pārnesama uz visiem turpmākajiem taksācijas gadiem, ja to nav bijis iespējams izdarīt konkrētajā taksācijas periodā, jo nav pozitīva atlikuma pēc citas no nodokļiem atbrīvotās peļņas atņemšanas, un ka minētā atskaitīšana ir ieskaitāma pirms nodokļa priekšrocības, kuras pārnešanas iespēja ir ierobežota laikā, aplūkojamajā gadījumā DCR ( 11 ).

34. Beļģijas valdība apgalvo, ka uz iesniedzējtiesas uzdoto jautājumu ir jāsniedz noliedzoša atbilde. Savukārt Brussels Securities un Komisija uz to aicina atbildēt apstiprinoši. Turpinājumā izklāstīto iemeslu dēļ es piekrītu šim pēdējam viedoklim.

35. Pirms precīzāk izvērtēt šī lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu priekšmetu (B), es uzskatu par lietderīgu kodolīgi atskatīties uz izmaiņām, kādas Beļģijas RDT sistēma ir piedzīvojusi sakarā ar agrākiem Tiesas nolēmumiem par Direktīvas 90/435 4. panta 1. punkta interpretāciju (A).

A. Par Beļģijas RDT sistēmas attīstību saistībā ar Tiesas judikatūru

36. Pirmkārt, ir jāuzsver, kā tas apstiprinājās debatēs Tiesā, ka Beļģijas Karaliste, pieņemot pamatlietā apskatāmās normas, ir vēlējusies pielāgot iepriekš pastāvējušo RDT sistēmu ( 12 ), lai transponētu Direktīvas 90/435 normas, konkrēti, tās 4. panta 1. punkta pirmo ievilkumu, kurā ir paredzēta sistēma, lai atbrīvotu no nodokļa ienākumus, kurus veido peļņa, ko mātesuzņēmums saņem no citā dalībvalstī reģistrēta meitasuzņēmuma, atšķirībā no minētā 1. punkta otrā ievilkuma, kurā ir paredzēta sistēma, lai ieskaitītu mātesuzņēmuma maksājamo nodokli meitasuzņēmuma jau samaksātajā nodoklī par šo peļņu ( 13 ).

37. Kaut gan dividenžu saņēmējam abas šīs sistēmas ne vienmēr rada vienādu konkrēto rezultātu ( 14 ), kā vienas, tā otras no tām galvenais mērķis ir novērst, ka peļņa, kas tiek sadalīta pārrobežu veidā, tiek dubulti aplikta ar nodokļiem ekonomiskā ziņā ( 15 ) – vispirms attiecībā uz izmaksājošo uzņēmumu un pēc tam attiecībā uz saņemošo uzņēmumu. Proti, kā tas norādīts Direktīvas 90/435 trešajā apsvērumā, tās mērķis, ieviešot kopēju nodokļu sistēmu, ir darīt galu tam, ka dažādu dalībvalstu uzņēmumu sadarbība tiek nostādīta nelabvēlīgākā stāvoklī salīdzinājumā ar vienas dalībvalsts uzņēmumu sadarbību, un tādējādi atvieglot uzņēmumu apvienošanos grupās Savienības mērogā. Tādējādi visi šīs direktīvas noteikumi un, it īpaši, tās 4. panta 1. punkts paredz nodrošināt neitralitāti nodokļu ziņā attiecībā uz meitasuzņēmuma, kas atrodas vienā dalībvalstī, peļņas sadali tā mātesuzņēmumam, kas reģistrēts citā dalībvalstī ( 16 ).

38. Otrkārt, atgādināšu, ka atbilstoši spriedumam Cobelfret Direktīvas 90/435 4. panta 1. punkta pirmais ievilkums ir interpretēts tādējādi, ka tam ir pretrunā tāds dalībvalsts tiesiskais regulējums kā Beļģijas RDT sistēma, kas bija piemērojams lietā, kurā tika taisīts minētais spriedums ( 17 ).

39. Šajā ziņā Tiesa norādīja, ka tolaik spēkā esošajā šā regulējuma redakcijā bija paredzēts, ka, lai atbrīvotu no nodokļa dividendes, ko Beļģijā reģistrēts mātesuzņēmums saņem no meitasuzņēmuma, kura juridiskā adrese ir citā dalībvalstī, šīs dividendes tika iekļautas mātesuzņēmuma nodokļa bāzē, lai pēc tam tās līdz 95 % apmēram atskaitītu vienīgi tiktāl, ciktāl attiecīgajā taksācijas periodā pozitīvs peļņas atlikums ir atlicis pēc tam, kad atskaitīta cita pārējā no nodokļiem atbrīvotā peļņa. Citiem vārdiem, minēto dividenžu atskaitīšana bija iespējama tikai ar nosacījumu, ka taksācijas periodā, kurā notikusi dividenžu izmaksāšana, ir atlicis pietiekami daudz ar nodokli apliekamas peļņas, kas attiecināma uz šo uzņēmumu.

40. Tiesa arī konstatēja, ka šāds valsts tiesiskais regulējums noved pie tā, ka šo nodokļu priekšrocību mātesuzņēmums var pilnībā izmantot tikai ar nosacījumu, ja attiecībā uz tā citiem ar nodokli apliekamajiem ienākumiem tas šajā periodā nav cietis negatīvu rezultātu, un ka turklāt gadījumā, ja šajā pašā periodā mātesuzņēmums nav guvis citus ar nodokli apliekamus ienākumus, ar minēto tiesisko regulējumu ieinteresētās personas pārnesamo zaudējumu apmērs korelējoši tiek samazināts līdz saņemto dividenžu apmēram. Taču dalībvalstis nav tiesīgas vienpusēji noteikt ierobežojošus pasākumus un pakārtot nosacījumiem iespēju izmantot Direktīvā 90/435 paredzētās priekšrocības.

41. Līdz ar to Tiesa nosprieda, ka, pat tad, ja mātesuzņēmuma saņemtajām dividendēm tieši netiek uzlikts uzņēmumu ienākuma nodoklis tajā taksācijas gadā, kurā šīs dividendes tikušas sadalītas, attiecīgo mātesuzņēmuma zaudējumu samazināšanas rezultātā šai pēdējai minētajai var tikt netieši piemērota šo dividenžu aplikšana ar nodokli nākamajos taksācijas periodos, kad tai ir pozitīvi rezultāti ( 18 ). Tomēr šādas sekas, kuru rezultātā mātesuzņēmumam tiek ierobežota iespēja no tā meitasuzņēmumiem saņemtās dividendes atskaitīt kā RDT, nav saderīga ne ar minētās direktīvas formulējumu, ne ar tās mērķiem un sistēmu.

42. Es saprotu šo nolēmumu kā tādu, kas nozīmē to, ka, lai dalībvalsts tiesiskais regulējums, kas attiecas uz mātesuzņēmumiem, kuri ir saņēmuši citā dalībvalstī reģistrēta meitasuzņēmuma dividendes, atbilstu Direktīvas 90/435 4. panta 1. punkta pirmajam ievilkumam, tas nedrīkst izraisīt to, ka šie mātesuzņēmumi de facto zaudē citu valsts tiesībās paredzētu nodokļu priekšrocību, kuru tie pilnībā būtu varējuši izmantot, ja šīs dividendes nebūtu tikušas aplūkotas tā, un šāda zaudēšana ir pielīdzināma to netiešai aplikšanai ar nodokli.

43. Treškārt, atzīmēšu, ka rīkojumā KBC, kas tika pasludināts dažus mēnešus pēc sprieduma Cobelfret, Tiesa, ņemot vērā analoģisko situāciju starp faktiskajiem un juridiskajiem apstākļiem, kuros bija taisīts minētais spriedums un kuri bija pamatā minētajā rīkojumā izvērtējamajam pirmajam jautājumam, vispirms būtībā atkārtoja tajā ietvertos iepriekš minētos apsvērumus ( 19 ).

44. Turpinājumā Tiesa interpretēja Direktīvas 90/435 4. panta 1. punkta pirmo ievilkumu, lasot to kopā ar šā paša panta 2. punktu, tādējādi, ka tajā dalībvalstij nav uzlikts pienākums noteikti atļaut peļņu, ko mātesuzņēmumam ir izmaksājis tā citā dalībvalstī reģistrēts meitasuzņēmums, pilnībā atskaitīt no konkrētā taksācijas perioda peļņas summas un no tā izrietošos zaudējums pārnest uz nākamo taksācijas periodu. Katrai dalībvalstij ir jānosaka kārtība, saskaņā ar kuru tiek sasniegts šā paša panta 1. punkta pirmajā ievilkumā paredzētais rezultāts. Tomēr tad, ja dalībvalsts ir izvēlējusies minētā 1. punkta pirmajā ievilkumā paredzēto atbrīvojuma sistēmu un principā pieļauj zaudējumu pārnešanu uz vēlākiem taksācijas gadiem, šī tiesību norma nepieļauj tādu tiesisko regulējumu, kura rezultātā mātesuzņēmuma zaudējumi, kuri var tikt šādi pārnesti, tiek samazināti līdz saņemto dividenžu apmēram ( 20 ).

45. Ceturtkārt, vēršu uzmanību uz to, ka pēc sprieduma Cobelfret un rīkojuma KBC attiecīgās Beļģijas tiesību normas ir tikušas grozītas. Kā tas norādīts iesniedzējtiesas nolēmumā, Beļģijas valsts ir reformējusi savu RDT atskaitīšanas sistēmu, 1992. gada CIR 205. pantam pievienojot 3. punktu, kas ratione temporis ir piemērojams aplūkojamajā gadījumā ( 21 ).

46. No šā brīža šī tiesību norma pieļauj, ka RDT līdz 95 % apmēram no to summas, kurus visus mātesuzņēmums nav varējis atskaitīt uzreiz sakarā ar to, ka taksācijas periodā, kurā tā meitasuzņēmums ir izmaksājis dividendes, nepietiek ar nodokli apliekamas peļņas, tiek pārnesti uz vēlākiem taksācijas periodiem. Turklāt šo RDT pārpalikumu var pārnest bez ierobežojuma laikā. Līdz ar to iespēja atskaitīt RDT vairs nav ierobežota tikai līdz gadījumiem, kad taksācijas periodā, kurā notikusi peļņas sadale, saglabājas pozitīvs atlikums pēc pārējās no nodokļiem atbrīvotās peļņas atskaitīšanas.

47. Iesniedzējtiesa uzskata, ka, neraugoties uz minētās reformas nestajiem uzlabojumiem, nav izslēgts, ka ar Beļģijas RDT atskaitīšanas sistēmu tās redakcijā, kas bija spēkā pamatlietas faktu rašanās laikā, tomēr nav pārkāpta Direktīva 90/435, un tas tad arī tagad ir jāizvērtē.

B. Par tāda valsts tiesiskā regulējuma kā pamatlietā aplūkojamais saderības ar Savienības tiesībām vērtējumu

48. Iesniedzējtiesas ieskatā Brussels Securities pamatlietā “precīzi secina”, ka “[1992. gada CIR] paredzētā RDT atbrīvojuma sistēma, kopā ar [AR/CIR 1992] paredzēto ieskaitīšanas kārtību netieši, bet noteikti noved pie tā, ka [mātesuzņēmums] tiek vairāk aplikts ar nodokli nekā tad, ja dividendes būtu vienkārši izslēgtas no nodokļa bāzes”, kas varētu nebūt saderīgi ar Direktīvas 90/435 4. panta 1. punkta pirmo ievilkumu. Tiesā Brussels Securities uztur šo nostāju. Savukārt Beļģijas valdība aizstāv pretēju viedokli. Tikmēr Komisija savukārt uzskata, ka tāda sistēma kā RDT sistēma nav saderīga ar šo tiesību normu nevis pati par sevi, bet gan sakarā ar tās piemērošanu kopā ar normām, kas nosaka ieskaitīšanas kārtību un citu nodokļu atskaitījumu iespējamo pārnešanu. Es pievienojos šim pēdējam viedoklim.

49. Man šķiet, ka šis lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu izvirza divus jautājumus, proti, vai ar minētā 4. panta 1. punkta pirmo ievilkumu ir saderīgi tas, ka dalībvalsts tiesiskais regulējums paredz iekļaut un pēc tam atskaitīt saņemtās dividendes, nevis uzreiz izslēgt tās no mātesuzņēmuma nodokļa bāzes (1), kā arī tas, ka ieskaitīšanas kārtība liek atskaitīt šīs dividendes vai to pārpalikumus, šajā gadījumā RDT, pirms citām valsts tiesībās paredzētajām nodokļu priekšrocībām, kuru pārnešana savukārt ir ierobežota laikā, šajā gadījumā DCR (2). Es uzskatu, ka minētā tiesību norma ir jāinterpretē tādējādi, ka šāds valsts tiesiskais regulējums nav saderīgs ar šo tiesību normu, raugoties no šā otrā aspekta.

1. Par dividenžu iekļaušanu mātesuzņēmuma nodokļa bāzē, kam seko to atskaitīšana no šīs bāzes

50. Vispirms es konstatēju, ka Tiesa vēl nav lēmusi par jautājumu, vai tāds valsts tiesiskais regulējums kā Beļģijas RDT sistēma, kas prasa, lai meitasuzņēmuma sadalītā peļņa vispirms tiktu iekļauta tās citā dalībvalstī reģistrēta mātesuzņēmuma nodokļa bāzē un pēc tam tiktu atskaitīta no šīs bāzes ( 22 ), pati par sevi atbilst Direktīvas 90/435 4. panta 1. punkta pirmajam ievilkumam, saskaņā ar kuru dalībvalstīm, kas ir izvēlējušās šajā tiesību normā paredzēto sistēmu, proti, atbrīvojuma sistēmu, ir jāatturas uzlikt nodokļus šāda veida peļņai. Jāatzīmē, ka šaubas par tāda mehānisma saderību ar minēto direktīvu ir iezīmējušās, transponējot to Beļģijā, kā arī doktrīnā, kura vēlāk ir pievērsusies šim tematam ( 23 ).

51. Protams, lietās, kurās taisīti spriedums Cobelfret un rīkojums KBC, Tiesai ir tikuši uzdoti jautājumi par saistītu problemātiku, jo tiesvedības pamatlietās arī bija saistītas ar Beļģijas RDT sistēmas normām, kuras bija daļēji identiskas šeit aplūkojamajām, jo tolaik spēkā esošie noteikumi jau paredzēja mehānismu dividenžu iekļaušanai mātesuzņēmuma nodokļa bāzē un pēc tam to atskaitīšanu līdz 95 % apmēram. Tomēr šajās lietās izskatītie lūgumi sniegt prejudiciālu nolēmumu attiecās nevis uz tāda mehānisma paša par sevi saderību ar Direktīvu 90/435, bet gan bija mērķēti uz tiesību jautājumiem, kas saistīti ar šo minētās sistēmas aspektu, precīzāk, uz nosacījumiem, kādiem RDT atskaitīšana tātad ir pakļauta ( 24 ).

52. Tādējādi, lai arī šīs agrākās lietas iekļaujas izskatāmajai lietai daļēji analoģiskā juridiskajā ietvarā, tās nelika Tiesai atbildēt uz, manuprāt, šeit iesniedzējtiesas būtībā uzdoto jautājumu par to, vai ar šīs direktīvas 4. panta 1. punkta pirmo ievilkumu ir saderīgs valsts tiesiskais regulējums, kurā ir paredzēts, ka dividendes, kuras no citā dalībvalstī reģistrēta meitasuzņēmuma saņēmis mātesuzņēmums, visupirms ir jāiekļauj un turpinājumā jāatskaita, tā vietā, lai tās “vienkārši” izslēgtu no šā pēdējā nodokļa bāzes ( 25 ).

53. Es tomēr uzskatu, ka tāda darbību secība pati par sevi nav nesaderīga ar Direktīvas 90/435 4. panta 1. punkta pirmajā ievilkumā paredzēto atbrīvojuma no nodokļa sistēmu meitasuzņēmuma sadalītajai peļņai. Manuprāt, šāds secinājums ir izdarāms, ņemot vērā ne vien šīs normas formulējumu un rašanās vēsturi, bet arī tās mērķus un kontekstu ( 26 ), kas ir apstākļi, no kuriem ir jāizsecina atbilstošie vērtējuma elementi, un pēc tam, ņemot tos vērā, jāizvērtē šajā lietā aplūkojamais valsts tiesiskais regulējums.

54. Attiecībā uz terminoloģiju, kas izmantota Direktīvas 90/435 4. panta 1. punktā, tāpat kā tās ceturtajā apsvērumā, norādāms, ka tajā ir noteikts, ka, transponējot šo direktīvu, ikvienai dalībvalstij attiecībā uz tās teritorijā reģistrētiem mātesuzņēmumiem ir pienākums vai nu atturēties uzlikt nodokli peļņai, ko tie saņem no saviem meitasuzņēmumiem, kuri atrodas citā dalībvalstī (pirmais ievilkums), vai arī uzlikt nodokli šai peļņai, bet vienlaikus atļaujot ikvienam mātesuzņēmumam atskaitīt no savas nodokļa summas to nodokļa daļu, kas ir saistīta ar to pašu peļņu, par kuru nodokli jau ir samaksājis meitasuzņēmums (otrais ievilkums).

55. Ņemot vērā šo formulējumu, es uzskatu, ka pirmais no šiem šādi pavērtajiem ceļiem, proti, “atbrīvojuma [no nodokļa] sistēma” ( 27 ), kuru ir izvēlējusies Beļģijas Karaliste ( 28 ), nozīmē tikai to, ka no sadalītās peļņas in fine ne tieši, ne netieši netiek iekasēts nodoklis ( 29 ), nevis to, ka šī peļņa ab initio noteikti tiek izslēgta no mātesuzņēmuma nodokļa bāzes, un šāda interpretācija man nešķiet esam pretrunā ar Direktīvas 90/435 sagatavošanas darbiem ( 30 ). Jānorāda, ka savukārt otrais ceļš, ko veido “ieskaitīšanas sistēma”, ļauj šo peļņu aplikt ar nodokli, bet paredzot meitasuzņēmuma samaksātā nodokļa atskaitīšanas iespēju atbilstoši iepriekš minētajiem nosacījumiem ( 31 ).

56. Attiecībā uz Direktīvas 90/435 un, it īpaši, tās 4. panta 1. punkta pirmā ievilkuma mērķiem norādāms, ka Tiesa jau ir uzsvērusi, ka no tās trešā apsvēruma cita starpā izriet, ka šīs direktīvas mērķis, ieviešot kopēju nodokļu sistēmu, ir izbeigt dažādu dalībvalstu uzņēmumu sadarbības nostādīšanu nelabvēlīgākā stāvoklī salīdzinājumā ar vienas dalībvalsts uzņēmumu sadarbību un tādējādi atvieglot uzņēmumu apvienošanos grupās Savienības mērogā. Lai nodrošinātu, ka meitasuzņēmuma, kura juridiskā adrese ir vienā dalībvalstī, peļņas sadalīšana citā dalībvalstī reģistrētam mātesuzņēmumam būtu neitrāla no nodokļu viedokļa, minētajā direktīvā ir paredzēts novērst nodokļu dubulto ekonomisko uzlikšanu šādai peļņai, proti, novērst, ka nodoklis par sadalīto peļņu vispirms tiek uzlikts meitasuzņēmumam un pēc tam – mātesuzņēmumam ( 32 ). Veids, kādā es piedāvāju interpretēt minētā 1. punkta pirmo ievilkumu, pilnībā atbilst šiem mērķiem.

57. Attiecībā uz kontekstu, kurā iekļaujas Direktīvas 90/435 4. panta 1. punkts, atzīmējams, ka tajā ir noteikts rezultāts, kāds ir jāsasniedz dalībvalstīm, proti, novērst nodokļu dubultu uzlikšanu attiecīgajai peļņai, izvēloties vienu vai otru no sistēmām, kas ir paredzētas šajā tiesību normā, bet ka, ņemot vērā šā veida Savienības tiesību aktu iezīmes, minētā direktīva nesaista dalībvalstis ar šā mērķa sasniegšanai izmantojamajiem nosacījumiem.

58. Tiesa šos noteikumus izcēla rīkojumā KBC ( 33 ), vispirms atgādinot, ka katrai dalībvalstij, ievērojot Savienības tiesības, ir jāorganizē sava sadalītās peļņas aplikšanas ar nodokli sistēma un šajā sakarā jādefinē ar nodokli apliekamais ienākums, kā arī nodokļa likme, kāda ir piemērojama peļņu saņemošajam akcionāram. Tā piebilda, ka Direktīvas 90/435 4. panta 1. punkta pirmajā ievilkumā nav noteikts veids, kādā dalībvalstij, kura izvēlējusies atbrīvojuma sistēmu, tā ir jāīsteno, ievērojot, ka saskaņā ar EKL 249. pantu (tagad – LESD 288. pants) dalībvalstīm ir izvēles iespēja izmantot to direktīvu ieviešanas formu un veidu, kas vislabāk ļauj nodrošināt ar tām sasniedzamo rezultātu. No tā Tiesa secināja, ka tās, it īpaši ņemot vērā savas valsts tiesību sistēmas vajadzības, var brīvi noteikt nosacījumus, kas ļauj sasniegt rezultātu, kādu prasa minētā 4. panta 1. punkta pirmais ievilkums.

59. Nav strīda par to, ka pašreizējā Savienības tiesību attīstības stadijā tiešie nodokļi tradicionāli ir dalībvalstu kompetencē, kurām tomēr ir pienākums īstenot šo kompetenci, ievērojot no šīm tiesībām izrietošos pienākumus ( 34 ). It īpaši saistībā ar saskaņošanu, kas tiek īstenota ar Direktīvu 90/435, dalībvalstīm ir jāievēro tās noteikumi, ar kuriem nodokļu kompetence tiek sadalīta starp tām, aizliedzot mātesuzņēmuma valstij tieši ( 35 ) vai pat tikai netieši aplikt ar nodokli peļņu, ko meitasuzņēmums sadala tam, lai novērstu nodokļu dubultu uzlikšanu šādai peļņai. Atgādinājusi šos principus pēc būtības, tālāk rīkojumā KBC Tiesa izdarīja konkrētākus secinājumus attiecībā uz minētās direktīvas 4. panta 1. punkta pirmajā ievilkumā paredzēto atbrīvojuma no nodokļa sistēmu ( 36 ).

60. Ņemot vērā visus iepriekš minētos apsvērumus, es uzskatu, ka aplūkojamajā gadījumā mehānisms, kas izpaužas kā pienākums vispirms iekļaut minēto peļņu mātesuzņēmuma nodokļa bāzē un pēc tam atskaitīt to no šīs bāzes, kā tas ir paredzēts pamatlietā aplūkojamajā Beļģijas RDT sistēmā, pats par sevi nav nesaderīgs ar Direktīvas 90/435 4. panta 1. punkta pirmo ievilkumu, ciktāl minētā mehānisma piemērošana ļauj faktiski sasniegt šajā tiesību normā prasīto rezultātu.

61. Proti, vispirms jāatzīmē, kā to norādījusi Beļģijas valdība, ka pamatlietā aplūkojamās tiesību normas atbilst Direktīvas 90/435 prasībai, saskaņā ar kuru pārrobežu uzņēmumu grupām nedrīkst piemērot atšķirīgu attieksmi salīdzinājumā ar Beļģijas Karalistes uzņēmumu grupām. Šā kritērija izpilde, kas nozīmē dažādu dalībvalstu uzņēmumu sadarbības nesodīšanu salīdzinājumā ar vienas dalībvalsts uzņēmumu sadarbību, ir nepieciešama, pat ja ar to pašu par sevi tomēr nav pietiekami, lai raksturotu iepriekš minētā mehānisma saderību ar prasībām, kas izriet no minētās direktīvas 4. panta 1. punkta pirmā ievilkuma ( 37 ).

62. Turpinājumā uzsverams, ka šajā 4. panta 1. punkta pirmajā ievilkumā ir definēts sasniedzamais rezultāts, proti, lai citā dalībvalstī reģistrēta meitasuzņēmuma sadalītā peļņa netiktu aplikta ar nodokli arī tās mātesuzņēmuma dalībvalstī, bet tajā nav paredzēti pasākumi, kādi būtu jāizmanto šim nolūkam. No tā, manuprāt, izriet, ka dalībvalsts, kura ir izvēlējusies minētajā tiesību normā paredzēto atbrīvojuma sistēmu, saglabā iespēju piemērot šīs peļņas atskaitīšanu ietverošu metodi, kāda ir ieviesta Beļģijas RDT sistēmā, pat ja iepriekš minētā rezultāta sasniegšanai acīmredzami pastāv vienkāršākas metodes, piemēram, jau pašā sākumā izslēgt minēto peļņu no mātesuzņēmuma nodokļa bāzes. Es pastāvu uz to, ka ne Direktīvas 90/435 formulējums, ne tās sistēma un mērķi, manuprāt, neprasa izmantot šo pēdējo metodi, kuru es raksturotu kā “pamata” metodi, kaut arī šķiet, ka atsevišķas dalībvalstis ir izvēlējušās šādu variantu ( 38 ). Tomēr, lai kāda arī nebūtu dalībvalsts izvēlētā pieeja, tās piemērošanai katrā ziņā un jebkādos apstākļos ir jānodrošina mātesuzņēmuma faktiska atbrīvošana no nodokļa.

63. Šajā ziņā es uzskatu, ka galvenais ir tas, lai tāds valsts tiesiskais regulējums kā pamatlietā aplūkojamais pieļautu, ka meitasuzņēmumu izmaksātās dividendes, kuras tiek iekļautas nodokļa bāzē, no tās gala beigās vienmēr tiktu atskaitītas ( 39 ), lai šā iekļaušanas atskaitīšanas mehānisma rezultātā attiecīgie mātesuzņēmumi netiktu nostādīti nelabvēlīgākā situācijā no ekonomiskā viedokļa nekā tad, ja peļņa, kas saņemta no to citās dalībvalstīs reģistrētiem meitasuzņēmumiem, vienkārši vispār nebūtu tikusi iekļauta minēto uzņēmumu nodokļa aprēķinā. Tomēr, tāpat kā Komisija ( 40 ), es uzskatu, ka, pateicoties iespējai veikt pārnešanu neierobežoti laikā, kas ir tikusi ieviesta pēc sprieduma Cobelfret un rīkojuma KBC, Beļģijas RDT sistēma kopš tā laika potenciāli atļauj ikvienam attiecīgajam mātesuzņēmumam vairāk vai mazāk ilgtermiņā līdz 95 % apmērā ( 41 ) atskaitīt pārpalikuma dividendes ( 42 ), lai attiecībā uz šīm dividendēm nenotiktu dubulta aplikšana ar nodokli.

64. Līdz ar to tādas valsts tiesību normas kā pamatlietā aplūkojamās, kurās ir paredzēts mehānisms, saskaņā ar kuru meitasuzņēmuma sadalītā peļņa tiek iekļauta mātesuzņēmuma nodokļa bāzē un pēc tam atskaitīta no tās peļņas sadales taksācijas periodā vai visos turpmākajos taksācijas periodos, manā ieskatā nav nesaderīgas ar Direktīvas 90/435 4. panta 1. punkta pirmo ievilkumu, ja vien attiecīgajam uzņēmumam de facto netiek liegta cita valsts tiesībās paredzēta nodokļu priekšrocība, kuru tā būtu varējusi saņemt, turklāt tas viss atkrīt atbrīvojuma ab initio gadījumā.

65. Tādējādi vēl atliek izvērtēt, vai šāda veida mehānisms, lai arī pieļaujams pats par sevi, tomēr nerada ar minētā 4. panta 1. punkta pirmo ievilkumu aizliegtas sekas, kas izpaužas gados pēc minētās peļņas sadales gada ( 43 ), it īpaši šāda mehānisma mijiedarbības ar noteikto citu nodokļu priekšrocību atskaitīšanas kārtību rezultātā – kas, manuprāt, tieši ir nesaderības ar šo tiesību normu faktors.

2. Par dividenžu atliktās atskaitīšanas sistēmas apvienojumu ar citu nodokļu priekšrocību ieskaitīšanas kārtību

66. Tādējādi, kā es to jau atzīmēju, iesniedzējtiesa aicina Tiesu noteikt arī, vai Direktīvas 90/435 4. panta 1. punkta pirmais ievilkums nepieļauj tādu valsts tiesisko regulējumu, saskaņā ar kuru mātesuzņēmumam ir pienākums atskaitīt no citā dalībvalstī reģistrētiem meitasuzņēmumiem saņemto peļņu – šajā gadījumā saskaņā ar Beļģijas RDT sistēmu –, kas netieši ietekmē tiesības uz citu nodokļu priekšrocību – šajā gadījumā DCR – atskaitīšanu, saskaņā ar kārtību, atbilstoši kurai tiek prasīts, lai attiecīgie atskaitījumi tiktu ieskaitīti minētā uzņēmuma nodokļa bāzē. Uz šo jautājumu es iesaku atbildēt apstiprinoši.

67. Pirmām kārtām, manuprāt, ir nepieciešams izcelt divus galvenos šajā ziņā nozīmīgos konkrētā valsts tiesiskā regulējuma aspektus.

68. Pirmkārt, Beļģijas RDT sistēma ir saistīta ar citu nodokļu priekšrocību, ko veido DCR ( 44 ), jo arī šie pēdējie var tikt atņemti no mātesuzņēmuma nodokļa bāzes, bet tikai peļņas apmērā, kāda paliek pāri pēc RDT atskaitīšanas. Tātad DCR ieskaitīšana secīgi notiek pēc RDT ieskaitīšanas ( 45 ). No iesniedzējtiesas nolēmuma izriet, ka šī ieskaitīšanas kārtība ir ieviesta kopš 2005. gada, tātad labu laiku pirms sprieduma Cobelfret rosinātās reformas ( 46 ). Attiecībā uz apsvērumiem, kas likuši pieņemt šo normu, Beļģijas valdība savos mutvārdu apsvērumos ir norādījusi, ka pastāv “zināma loģika” vispirms noņemt ar bilanci saistītus elementus, kurus likumdevējs nevēlas aplikt ar nodokli, kā, piemēram, RDT vai ienākumus no patentiem ( 47 ), un pēc tam atņemt ar bilanci nesaistītus elementus, tostarp kā atskaitījumus par ieguldījumiem ( 48 ) vai kā DCR ( 49 ).

69. Otrkārt, saskaņā ar 1992. gada CIR 205.quinquies pantu, tā redakcijā, kas piemērojama pamatlietā, atšķirībā no RDT pārpalikuma, kuru var neierobežoti pārnest uz vēlākiem taksācijas gadiem, ar iespējamo DCR pārpalikumu to iespējams darīt tikai septiņu gadu laikposmā ( 50 ). Beļģijas valdība uzskata, ka DCR pārnešanas ierobežošanas laikā mērķis ir līdzsvarot šā pēdējā atskaitījuma apmērus, kura aprēķina bāze tā ieviešanas laikā aptvēra visu uzņēmuma pašu kapitālu.

70. Otrām kārtām, ir jāanalizē, vai tāds valsts tiesiskais regulējums ir vai nav saderīgs ar Direktīvas 90/435 4. panta 1. punkta pirmo ievilkumu galvenokārt saistībā ar sekām, kādas praksē izraisa RDT sistēmas apvienota piemērošana, proti, kad saņemtās dividendes tiek iekļautas mātesuzņēmuma nodokļa bāzē, bet pēc tam atskaitītas no tās, pastāvot pienākumam RDT ieskaitīt pirms DCR, kuru pārnešana turklāt ir ierobežota līdz septiņiem taksācijas gadiem.

71. Šajā ziņā iesniedzējtiesa pamatoti atzīmē, ka, atšķirībā no tā, kas notiek saskaņā ar tādu tiesisko regulējumu kā pamatlietā aplūkojamais ( 51 ), atbrīvojuma no nodokļa sistēmas ietvaros, kuru var kvalificēt kā “pamata sistēmu” ( 52 ), meitasuzņēmuma sadalītās dividendes tiek vienkārši izslēgtas no tā taksācijas gada peļņas, kurā tās tikušas saņemtas, proti, to noņemšana ir tūlītēja, kas vēl samazina ar nodokli apliekamo summu un, attiecīgā gadījumā, vēl palielina uz vēlākiem taksācijas gadiem pārnesamos zaudējumus.

72. Atsaucoties uz skaitlisko ilustrāciju, kas arī ietverta Brussels Securities procesuālajos rakstos ( 53 ), iesniedzējtiesa, manuprāt, pamatoti, norāda, ka gadījumos, kad mātesuzņēmums sasniedz pozitīvu rezultātu kādā no 1992. gada CIR 205.quinquies pantā minētajiem “nākamajiem taksācijas periodiem”, kas ierobežo DCR pārnešanu, RDT atskaitīšanas sistēma, ņemot vērā 1992. gada CIR un AR/CIR 1992 paredzēto ieskaitīšanas kārtību, var radīt smagāku nodokļu nastu par to, kāda pastāvētu no meitasuzņēmuma saņemto dividenžu tūlītējas noņemšanas sistēmā. Šī tiesa norāda, ka tad, ja tiktu piemērota teorētiska šo dividenžu tūlītēja noņemšana, DCR ieskaitīšana tādējādi notiktu prioritāri salīdzinājumā ar agrāko atgūstamo zaudējumu atlikuma ieskaitīšanu un tādējādi šo zaudējumu atlikums, kas pārnesams uz nākamo taksācijas periodu, būtu lielāks nekā saskaņā ar Beļģijas RDT sistēmu, kurā, sasniedzot pozitīvu rezultātu minēto “nākamo septiņu taksācijas periodu laikā”, pārnesto RDT atlikuma ieskaitīšana obligāti notiek pirms pārnestā DCR atlikuma ieskaitīšanas, kas tādējādi kaitē šīs pēdējās nodokļu priekšrocības izmantošanai.

73. Papildus tam mutvārdu procesa gaitā Komisijas iesniegtās salīdzinošās tabulas apstiprina, ka RDT sistēma, apvienota ar imperatīvu atskaitīšanas kārtību, var liegt mātesuzņēmumam pilnībā pārnest DCR pārpalikumu – atšķirībā no mehānisma, saskaņā ar kuru šis uzņēmums nekavējoties var izslēgt saņemtās dividendes no tā nodokļa bāzes vai arī izvēlēties kārtību, kādā tas vēlas veikt to nodokļu priekšrocību atskaitīšanu, uz kurām tam ir tiesības ( 54 ). Kaut gan Beļģijas valdība cenšas, manuprāt, veltīgi ( 55 ), minimizēt šo datu nozīmīgumu izskatāmajā lietā, tā neapstrīd šos datus ( 56 ), no kuriem izriet, ka pamatlietā aplūkojamais tiesiskais regulējums var izraisīt nodokļu priekšrocības zaudēšanu un tātad lielāku nodokļu uzlikšanu.

74. Ņemot vērā šos apstākļus, es piekrītu Brussels Securities un Komisijas viedoklim, saskaņā ar kuru, piemērojot pamatlietā aplūkojamo valsts tiesisko regulējumu, iespēju gūt labumu no DCR ietekmē pienākums no nodokļa bāzes iepriekš atskaitīt RDT. Faktiski noteikuma, saskaņā ar kuru prioritāte ir piešķirama RDT, mērķis ir iztukšot RDT uzkrājumu, kuru ir pieļaujams neierobežoti pārcelt uz vēlākiem taksācijas gadiem, bet tam ir arī sekas, kas izpaužas uz DCR rēķina, kurus mātesuzņēmums tomēr būtu bijis ieinteresēts ieskaitīt ātrāk, jo tiesības pārnest DCR savukārt ir ierobežotas ar nākamajiem septiņiem taksācijas gadiem, kā rezultātā sakarā ar attiecībā uz dividendēm kā RDT piemērojamo regulējumu šīm tiesībām vēl jo vairāk pieaug risks izzust termiņa beigās.

75. Citiem vārdiem, aplūkojamo valsts tiesību normu apvienošana noved pie lielāku nodokļu uzlikšanas mātesuzņēmumam par to, kāds tiktu uzlikts, ja Direktīvas 90/435 prasības būtu tikušas pilnībā ievērotas, jo Beļģijas RDT sistēma sakarā ar tās piemērošanu apvienojumā ar noteikto atskaitīšanas kārtību, var liegt zaudējumus nesošam uzņēmumam vēlākos taksācijas gados ieskaitīt citas atskaitāmās summas, proti, DCR, pārpalikumu, lai gan šim uzņēmumam būtu labāk dot priekšrocību tai, lai izvairītos no šīs summas izzušanas, pirms vēl tā ir varējusi tikt pilnībā izmantota. Tādējādi šāds valsts tiesiskais regulējums konkrēti izraisa, ka attiecīgajiem mātesuzņēmumiem noteiktos apstākļos tiek liegta valsts tiesībās paredzēta nodokļu priekšrocība, kuru tie būtu varējuši pilnībā saņemt, ja pret no meitasuzņēmumiem saņemtajām dividendēm nepastāvētu tāda attieksme, kāda ir paredzēta šajā regulējumā.

76. Taču jāatgādina, ka Tiesa jau ir interpretējusi Direktīvas 90/435 4. panta 1. punkta pirmo ievilkumu tādējādi, ka tas nepieļauj tādu valsts tiesisko regulējumu, ar kuru mātesuzņēmuma pārnestie zaudējumi tiek samazināti proporcionāli sadalītajām dividendēm, ja – kā tas ir šajā gadījumā – dalībvalsts ir izvēlējusies šajā tiesību normā paredzēto atbrīvojuma sistēmu un principā pieļauj zaudējumu pārnešanu uz nākotni, apzinoties, ka šis zaudējumu samazinājums var novest pie tā, ka attiecīgais uzņēmums netieši tiek aplikts ar nodokli par minētajām dividendēm nākamajos taksācijas periodos, ja tā saimnieciskās darbības rezultāts ir pozitīvs ( 57 ).

77. Tāpat kā Komisija, es uzskatu, ka šie apsvērumi noteikti ir attiecināmi uz izskatāmo lietu saistībā ar praktiskajām sekām, kādas rodas, uz RDT attiecināmo iekļaušanas atskaitīšanas sistēmu apvienojot ar kārtību, kādā tie ir jāatskaita, pastāvot citiem nodokļu atskaitījumiem. Uzsvēršu, ka, manuprāt, tādu tiesisko regulējumu var uzskatīt par atbilstošu Direktīvas 90/435 prasībām vienīgi tajā gadījumā, ja tā piemērošanai ir pilnīgi neitrāls rezultāts, proti, ja attiecīgie mātesuzņēmumi neatkarīgi ne no kādiem apstākļiem netiek nostādīti ekonomiski neizdevīgākā stāvoklī nekā tad, ja sadalītās dividendes jau pašā sākumā būtu tikušas izslēgtas no šo uzņēmumu nodokļa bāzes.

78. Līdz ar to es uzskatu, ka tāds valsts tiesiskais regulējums kā pamatlietā aplūkojamais nav saderīgs ar Direktīvas 90/435 4. panta 1. punkta pirmo ievilkumu, jo tā sekas ir tādas, ka tas var likt mātesuzņēmumiem, kuri ir saņēmuši dividendes no citās dalībvalstīs reģistrētiem meitasuzņēmumiem, zaudēt nodokļu priekšrocību, samazinot uz vēlākiem taksācijas gadiem pārnesamos zaudējumus līdz minēto dividenžu apmēram, un tādējādi tas ir pielīdzināms to netiešai aplikšanai ar nodokli, kas ir pretrunā gan šai tiesību normai, gan arī minētajā direktīvā paredzētajam vispārējam nodokļu neitralitātes mērķim ( 58 ).

79. Citiem vārdiem, cenšoties labot Tiesas identificētos trūkumus spriedumā Cobelfret un rīkojumā KBC, Beļģijas likumdevēja 2009. gada decembrī veiktā reforma ir radījusi vēl vienu neatbilstību šai direktīvai, jo jaunā RDT sistēma negatīvi ietekmē DCR pārnešanu tādējādi, ka regulējums attiecībā uz meitasuzņēmumu izmaksātajām dividendēm ir radījis lielāku risku, ka attiecīgie mātesuzņēmumi var zaudēt DCR pārpalikumu ( 59 ).

80. Treškārt, mani nepārliecina Beļģijas valdības izvirzītie argumenti, aizstāvot viedokli par tāda valsts tiesiskā regulējuma saderību ar Direktīvas 90/435 4. panta 1. punktu.

81. Vispirms Beļģijas valdība apgalvo, ka pat tad, ja atskaitāmo RDT pārnešanu var pavadīt neiespējamība laikus ieskaitīt pārnesamos DCR, šādu situāciju nevarot uzskatīt par saņemto dividenžu netiešu aplikšanu ar nodokli, jo tāda aplikšana ar nodokli nenotiekot piespiedu kārtā ( 60 ).

82. Tomēr es uzskatu, ka apstāklis, ka konkrētā valsts tiesiskā regulējuma negatīvā ietekme, proti, nodokļu dubulta uzlikšana peļņai, ko meitasuzņēmums sadala savam mātesuzņēmumam, var rasties tikai noteiktos gadījumos ( 61 ), nevis sistemātiski, nekādi neietekmē visus iepriekš minētos apsvērumus, jo ar tādu iespējamo seku pastāvēšanu pašu par sevi ir pietiekami, lai raksturotu nesaderīgumu ar Savienības tiesībām.

83. Turpinājumā Beļģijas valdība apgalvo, ka, pat ja pārnesamo DCR zaudēšana patiešām nozīmē attiecīgo mātesuzņēmumu aplikšanu ar nodokli ( 62 ), šī aplikšana nekādā ziņā neattiecas uz to kaut vai netieši saņemtajām dividendēm, kā tas bija lietā, kurā tika taisīts spriedums Cobelfret. Tā norāda, ka tad, ja, aprēķinot nodokli, peļņa atliek DCR ieskaitīšanas stadijā, tas tā noteikti ir tādēļ, ka vairs nav ieskaitāmu RDT, jo to atskaitīšana notiek pirms DCR atskaitīšanas, un tātad tādēļ, ka no meitasuzņēmumiem saņemtās dividendes pilnībā ir tikušas atņemtas no nodokļa bāzes, līdz ar ko aplikšana ar nodokli, kas secīgi varētu notikt pēc pārnesamo DCR zaudēšanas, nevar attiekties uz šīm dividendēm. Turklāt tā apgalvo, ka aplikšana ar nodokli, kas neattiecas uz mātesuzņēmuma saņemtajām dividendēm, nenozīmējot Direktīvas 90/435 4. panta 1. punkta pārkāpumu, tāpat kā nodokļa iekasēšana pie meitasuzņēmuma veiktas dividenžu sadales, kas neattiecas uz tiem, nenozīmējot šīs direktīvas 5. panta 1. punkta pārkāpumu ( 63 ).

84. Taču es uzskatu, ka šīs argumentācijas pamatotību izjauc spriedums Cobelfret un rīkojums KBC, kuros Tiesa ir interpretējusi no Direktīvas 90/435 4. panta 1. punkta izrietošos pienākumus, ņemot vērā sekas, ko tāds valsts tiesiskais regulējums kā pamatlietā aplūkojamais atbilstoši var atstāt uz attiecīgā mātesuzņēmuma pārnesamo zaudējumu samazināšanu – tādu samazināšanu, kas var novest pie netiešas no meitasuzņēmumiem saņemto dividenžu aplikšanas ar nodokli nākamajos taksācijas periodos ( 64 ). Šādi rīkojoties, Tiesa “zaudējumu zaudēšanu” pielīdzināja netiešai “peļņas aplikšanai ar nodokli”, tādējādi izvēloties “ekonomisko” pieeju, kas atbilst šīs direktīvas mērķim ( 65 ), jo tā rezultātā, ka pārnesamie zaudējumi vairs nav pieejami, lai kompensētu ar nodokli apliekamo peļņu nākotnē, var notikt tādu dividenžu dubulta aplikšana ar nodokli. Manuprāt, kā es to esmu norādījis iepriekš, arī izskatāmajā lietā ir jāizvēlas līdzīga pieeja ( 66 ).

85. Visbeidzot, Beļģijas valdība norāda, ka Beļģijas Karalistes izdarītās strīdīgās izvēles, proti, ieskaitīšanas kārtība un DCR pārnešanas ierobežotais ilgums, ietilpst ekskluzīvajā valstu likumdevēju kompetencē.

86. Tomēr es atgādinu, ka dalībvalstīm ir jāievēro Direktīvas 90/435 normas un tostarp jāveic visi vajadzīgie pasākumi, lai sasniegtu tās 4. panta 1. punkta pirmajā ievilkumā paredzēto rezultātu ( 67 ), proti, lai no citās dalībvalstīs reģistrētiem meitasuzņēmumiem saņemtās dividendes pat netieši netiktu apliktas ar nodokli otru reizi, un šis mērķis, kā es to jau esmu uzsvēris iepriekš, netiek sasniegts ar tādām valsts tiesību normām, kādas izriet no apvienojuma starp Beļģijas RDT sistēmu un normām, kas ierobežo DCR ieskaitīšanu.

87. Līdz ar to es uzskatu, ka Direktīvas 90/435 4. panta 1. punkta pirmais ievilkums ir jāinterpretē tādējādi, ka tas nepieļauj dalībvalsts tiesisko regulējumu, kurā ir paredzēts, pirmkārt, ka mātesuzņēmuma saņemtās dividendes tiek iekļautas tā nodokļa bāzē un pēc tam atskaitītas no šīs bāzes līdz 95 % apmērā, ciktāl attiecīgajā taksācijas periodā vai visus turpmākos taksācijas periodus saglabājas peļņas atlikums, un, otrkārt, ka šīs dividendes ir jāatskaita pirms citām valsts tiesībās paredzētām nodokļu priekšrocībām, kuru pārnešana savukārt ir ierobežota laikā.

V. Secinājumi

88. Ņemot vērā iepriekš minētos apsvērumus, uz tribunal de première instance francophone de Bruxelles (Beļģija) uzdoto prejudiciālo jautājumu es ierosinu Tiesai atbildēt šādi: Padomes Direktīvas 90/435/EEK (1990. gada 23. jūlijs) par kopēju nodokļu sistēmu, ko piemēro mātesuzņēmumiem un meitasuzņēmumiem, kas atrodas dažādās dalībvalstīs, 4. panta 1. punkta pirmais ievilkums ir jāinterpretē tādējādi, ka tas nepieļauj dalībvalsts tiesisko regulējumu, kurā ir paredzēts, pirmkārt, ka mātesuzņēmuma saņemtās dividendes tiek iekļautas tā nodokļa bāzē un pēc tam atskaitītas no šīs bāzes līdz 95 % apmēram, ciktāl attiecīgajā taksācijas periodā vai visus turpmākos taksācijas periodus saglabājas peļņas atlikums, un, otrkārt, ka šīs dividendes ir jāatskaita pirms citām valsts tiesībās paredzētām nodokļu priekšrocībām, kuru pārnešana savukārt ir ierobežota laikā.

( 1 ) Oriģinālvaloda – franču.

( 2 ) Padomes direktīva (1990. gada 23. jūlijs) (OV 1990, L 225, 6. lpp.).

( 3 ) Padomes direktīva (2006. gada 20. novembris) (OV 2006, L 363, 129. lpp.).

( 4 ) Skat. galvenokārt spriedumu, 2009. gada 12. februāris, Cobelfret (C‑138/07, EU:C:2009:82), turpmāk tekstā – “spriedums Cobelfret”, un rīkojumu, 2009. gada 4. jūnijs, KBC Bank un Beleggen, Risicokapitaal, Beheer (C‑439/07 un C‑499/07, EU:C:2009:339), turpmāk tekstā – “rīkojums KBC”. Papildus skat. spriedumus, 2013. gada 4. jūlijs, Argenta Spaarbank (C‑350/11, EU:C:2013:447, kura 3.–9. punktā īsumā aprakstīts DCR institūts), un 2017. gada 26. oktobris, Argenta Spaarbank (C‑39/16, EU:C:2017:813, kura 10. punktā īsumā aprakstīts RDT institūts).

( 5 ) Padomes Direktīva (2011. gada 30. novembris) par kopējo sistēmu nodokļu uzlikšanai, ko piemēro mātesuzņēmumiem un meitasuzņēmumiem, kuri atrodas dažādās dalībvalstīs (OV 2011, L 345, 8. lpp.).

( 6 ) 1991. gada 15. novembraMoniteur belge, 25619. lpp.

( 7 ) Detalizētāk skat. spriedumu Cobelfret (6. un nākamie punkti), kā arī spriedumu, 2017. gada 26. oktobris, Argenta Spaarbank (C‑39/16, EU:C:2017:813, 7. un nākamie punkti).

( 8 ) 1992. gada 30. jūlijaMoniteur belge, 17120. lpp.

( 9 ) 1993. gada 13. septembraMoniteur belge, 20105. lpp.

( 10 ) Precizēšu, ka šis atskaitīšanas līdz 95 % apmērā ierobežojums ir saistīts ar to, ka Beļģijas Karaliste ir izmantojusi Direktīvas 90/435 4. panta 2. punktā paredzēto iespēju noteikt neatskaitāmās vadības izmaksas, kuras tādējādi ir apliekamas ar nodokli, stabili noteiktas summas apmērā, kas nepārsniedz 5 % no meitasuzņēmuma sadalītās peļņas (skat. rīkojumu KBC, 51. un 52. punkts).

( 11 ) Iesniedzējtiesā un Tiesā Brussels Securities turklāt ir norādījusi, ka šāda ieskaitīšanas kārtība ir pretrunā LESD 49. pantā paredzētajai brīvībai veikt uzņēmējdarbību. Tomēr, tāpat kā Beļģijas valdība un Komisija, es neizteikšos par šo tēmu. Proti, no iesniedzējtiesas nolēmuma izriet, ka šis arguments ir saistīts ar apgalvoto Beļģijas Konstitūcijas pārkāpumu, kuru kā pamatu minētā tiesa jau ir noraidījusi. Turklāt LESD 49. pants pat būtībā nav minēts Tiesai uzdotajā jautājumā, un man nešķiet, ka tā interpretācija būtu noderīga, lai ļautu valsts tiesai izskatīt pamatlietu Tiesas pastāvīgās judikatūras izpratnē (skat. it īpaši spriedumu, 2018. gada 19. decembris, AREX CZ (C‑414/17, EU:C:2018:1027, 34. un 35. punkts).

( 12 ) Par minētās sistēmas izcelsmi un tās saglabāšanas iemesliem skat. Malherbe, J., “Le régime mères-filiales en Belgique: la leçon d’anatomie”, Revue pratique des sociétés, 2010, 34.–37. punkts.

( 13 ) Lai gan atbrīvojuma sistēma nozīmē, lai dalībvalsts, kurā mātesuzņēmums ir reģistrēts, neapliktu šo peļņu ar nodokli, ieskaitīšanas sistēma paredz uzlikt nodokli šai peļņai, vienlaicīgi atļaujot mātesuzņēmumam no savas maksājamās nodokļa summas atskaitīt to meitasuzņēmuma samaksātā nodokļa daļu, kas attiecas uz šo peļņu, un, vajadzības gadījumā, meitasuzņēmuma reģistrācijas dalībvalsts nodokļa summu, kas iekasēta ienākumu gūšanas vietā, ievērojot atbilstošā maksājamā nodokļa maksimālo apmēru (skat. it īpaši spriedumus, Cobelfret, 31. un 43. punkts; 2017. gada 26. oktobris, Argenta Spaarbank, C‑39/16, EU:C:2017:813, 49. punkts, kā arī 2019. gada 26. februāris, T Danmark un Y Denmark, C‑116/16 un C‑117/16, EU:C:2019:135, 12. punkts).

( 14 ) Skat. spriedumus, 2006. gada 12. decembris, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774, 43. punkts), kā arī Cobelfret (31. punkts).

( 15 ) Dubulta nodokļu uzlikšana tiek dēvēta par “ekonomisku”, ja divas valstis dažādiem nodokļu maksātājiem apliek ar nodokli vienu un to pašu ienākumu, un tā tiek dēvēta par “juridisku” gadījumā, ja divas valstis apliek ar nodokli kādus viena un tā paša nodokļu maksātāja ienākumus (skat. Jourdain, S., “Excédents de RDT: une véritable odyssée fiscale”, Comptabilité et fiscalité pratiques, 2009, Nr. 8, 209. lpp.).

( 16 ) Skat. it īpaši spriedumus Cobelfret (29. un 46. punkts), 2017. gada 8. marts, Wereldhave Belgium u.c. (C‑448/15, EU:C:2017:180, 25., 35.–37. un 39. punkts), kā arī 2017. gada 26. oktobris, Argenta Spaarbank (C‑39/16, EU:C:2017:813, 47. un 48. punkts).

( 17 ) Skat. sprieduma Cobelfret 27.–57. punktu, konkrētāk – 35.–41. punktu. Turklāt šā sprieduma 58.–65. punktā Tiesa ir nospriedusi, ka minētā 4. panta 1. punkta pirmajam ievilkumam ir tieša iedarbība, jo tas ir beznosacījumu un pietiekami precīzs, lai uz to varētu atsaukties valsts tiesās. Skat. arī ģenerāladvokātes E. Šarpstones [E. Sharpston] secinājumus lietā Cobelfret (C‑138/07, EU:C:2008:268, 12. un nākamie punkti).

( 18 ) Proti, tā kā ar konkrēto nodokļu tiesisko regulējumu principā tiek pieļauta zaudējumu pārnešana uz vēlākiem taksācijas gadiem, to mātesuzņēmuma zaudējumu, uz kuriem šāda pārnešana var tikt attiecināta saņemto dividenžu apmērā, samazināšana ietekmē šā uzņēmuma nodokļa bāzi nākamajā taksācijas gadā pēc šo dividenžu sadales, kad konkrētā uzņēmuma peļņa ir lielāka nekā pārnesamie zaudējumi, jo pēc pārnesamo zaudējumu samazināšanās nodokļa bāze ir kļuvusi augstāka.

( 19 ) Skat. rīkojuma KBC 33.–44. punktu un rezolutīvās daļas 1. punktu, saskaņā ar ko Direktīvas 90/435 4. panta 1. punkta pirmais ievilkums ir interpretējams tādējādi, ka tas “nepieļauj dalībvalsts tiesisko regulējumu, kurā attiecībā uz tādu dividenžu atbrīvošanu no nodokļa, kuras šajā valstī dibināta mātes sabiedrība ir saņēmusi no meitas sabiedrības, kuras juridiskā adrese ir citā dalībvalstī, ir noteikts, ka šīs dividendes tiek ietvertas mātes sabiedrības nodokļa aprēķina bāzē, lai vēlāk tiktu atskaitītas 95 % apmērā tiktāl, ciktāl attiecīgajā taksācijas periodā pēc tam, kad ir atskaitīta pārējā peļņa, kas ir atbrīvota no nodokļa, paliek pozitīvs peļņas atlikums, kā rezultātā:

– mātes sabiedrības saņemtā peļņa tiek aplikta ar nodokli vēlākā taksācijas periodā, ja tā nav saņēmusi nekādu ar nodokļiem apliekamu peļņu vai nav saņēmusi pietiekami lielu ar nodokļiem apliekamas peļņas summu taksācijas periodā, kura laikā tika veikta peļņas sadale [..], vai

– šajā taksācijas periodā ciestie zaudējumi tiek kompensēti ar izmaksāto peļņu, un tos šīs saņemtās peļņas apmērā nevar pārnest uz nākamo taksācijas periodu [..]”.

( 20 ) Skat. rīkojuma KBC 45.–54. punktu un rezolutīvās daļas 2. punktu. Tajos Tiesa ir lēmusi arī par jautājumiem, kuriem nav tiešas ietekmes uz izskatāmo lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu, proti, Tiesas kompetenci, ja lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir balstīts uz valsts tiesībās transponētas direktīvas noteikumu piemērojamību pilnībā iekšējai situācijai, EK līguma noteikumu par kapitāla brīvu apriti interpretāciju, kā arī EKL 43. panta (tagad – LESD 49. pants) interpretāciju saistībā ar brīvību veikt uzņēmējdarbību (skat. 55.–82. punktu un rezolutīvās daļas 3.–5. punktu).

( 21 ) Beļģijas valdība precizē, ka minētais 3. punkts ir piemērojams pamatlietā aplūkojamajam 2011. taksācijas gadam, jo tas ir ticis iekļauts 1992. gada CIR ar 2009. gada 21. decembra likuma 8. pantu (2009. gada 31. decembraMoniteur belge, 82816. lpp.), kas stājās spēkā 2010. gada 1. janvārī.

( 22 ) Šķiet, ka procedūra, kas ietver šīs peļņas iekļaušanu nodokļa bāzē un pēc tam tās atskaitīšanu no šīs bāzes, ir saistīta ar principu par Beļģijā reģistrēto uzņēmumu “kopējo”, tātad vispasaules, ienākumu aplikšanu ar nodokli, kas ir paredzēts 1992. gada CIR 1. panta 1. punkta 2) apakšpunktā (šajā ziņā skat. Richelle, I., “Cobelfret et l’interprétation de la directive mère-filiales: le régime belge des RDT est contraire au droit communautaire”, Revue générale de fiscalité, 2009, Nr. 3, 4. un 6. lpp.).

( 23 ) Saskaņā ar kā Jourdain, S., minēts iepriekš 15. zemsvītras piezīmē, 210. lpp., tā arī Komisijas 1991. gada 5. jūlija vēstulē norādīto 1992. gada martā publicētajā neatkarīgu ekspertu ziņojumā un lielā daļā doktrīnas ir ticis uzskatīts, ka Direktīvas 90/435 pareiza īstenošana nozīmē ab initio izslēgt dividendes no ar nodokli apliekamā rezultāta, tā vietā, lai tās šajā rezultātā iekļautu un pēc tam no tā atskaitītu.

( 24 ) Skat. šo secinājumu 38.–46. punktu.

( 25 ) Atbilstoši uzdotajā jautājumā un iesniedzējtiesas nolēmuma pamatojumā izmantotajam formulējumam.

( 26 ) Saskaņā ar pastāvīgo judikatūru Savienības tiesību norma ir jāinterpretē autonomi un vienveidīgi visā Savienībā, ņemot vērā šīs tiesību normas formulējumu, tās kontekstu, tiesiskā regulējuma, kurā šī norma ietilpst, mērķi un tā rašanās vēsturi (skat. it īpaši spriedumus, 2019. gada 17. janvāris, Brisch, C‑102/18, EU:C:2019:34, 22. punkts, kā arī 2019. gada 11. aprīlis, Tarola, C‑483/17, EU:C:2019:309, 36. un 37. punkts).

( 27 ) Tiesa ir precizējusi, ka nav būtiskas atšķirības starp “atturēšanos aplikt ar nodokli” vai “atbrīvot no nodokļa” mātesuzņēmuma saņemto peļņu (skat. spriedumu Cobelfret, 43. punkts, kā arī šo secinājumu 13. zemsvītras piezīmē minēto judikatūru).

( 28 ) Skat. šo secinājumu 36. punktu.

( 29 ) Šajā nozīmē skat. spriedumu, 2008. gada 22. decembris, Les Vergers du Vieux Tauves (C‑48/07, EU:C:2008:758, 42. punkts), kurā Tiesa ir secinājusi, ka nodokļu priekšrocība, kuru mātesuzņēmums var izmantot saskaņā ar Direktīvas 90/435 4. panta 1. punkta pirmo ievilkumu, izpaužas kā “saņemt peļņu, netikdama[i] aplikta[i] ar nodokli”.

( 30 ) Padomes direktīvas priekšlikumā par kopēju nodokļu sistēmu, ko piemēro mātesuzņēmumiem un meitasuzņēmumiem, kuri atrodas dažādās dalībvalstīs, ko Komisija iesniegusi 1969. gada 16. janvārī (OV 1969, C 39, 7. lpp.), bija ietverts 4. panta 1. punkts, kurā bija paredzēts, ka “sadalītā peļņa, ko katrs mātesuzņēmums saņem no sava saistītā meitasuzņēmuma [..], neietilpst tā ar nodokli apliekamajā ienākumā”, gan neaprakstot šā mērķa sasniegšanai izmantojamo metodi (mans izcēlums). Ekonomikas un sociālo lietu komitejas 1969. gada 26. jūnija atzinumā par šo priekšlikumu (OV 1969, C 100, 7. lpp., 2. punkts) ir norādīts, ka “direktīvas pamatā esošais princips attiecībā uz peļņas sadales aplikšanu ar nodokli [ir tāds, ka] visa peļņa, kurai jau ir uzlikts uzņēmumu ienākuma nodoklis, vairs netiek aplikta ar šo nodokli, ja tā nonāk pie citas sabiedrības, kura arī ir šā nodokļa maksātāja” (mans izcēlums). 1985. gada 5. jūlijā iesniegtajā priekšlikumā (COM(1985) 360, galīgā redakcija), kura rezultātā tika pieņemta Direktīva 90/435, nav norāžu par šo jautājumu.

( 31 ) Skat. šo secinājumu 13. zemsvītras piezīmi.

( 32 ) Skat. it īpaši spriedumu Cobelfret (28. un 29. punkts), kā arī šo secinājumu 16. zemsvītras piezīmē minēto judikatūru.

( 33 ) Skat. rīkojuma KBC 46.–50. un 53. punktu.

( 34 ) Skat. it īpaši spriedumus, 2006. gada 7. septembris, N (C‑470/04, EU:C:2006:525, 33. punkts); 2012. gada 19. jūlijs, A (C‑48/11, EU:C:2012:485, 16. punkts), kā arī 2018. gada 19. decembris, Cadeddu (C‑667/17, EU:C:2018:1036, 15. punkts).

( 35 ) Precizēšu, ka izskatāmajā lietā netiek apstrīdēts, ka pamatlietā aplūkojamais tiesiskais regulējums neizraisa dividenžu tiešu aplikšanu ar nodokli attiecībā uz mātesuzņēmumu. Skat. arī spriedumu Cobelfret (40. punkts), kā arī rīkojumu KBC (40. punkts).

( 36 ) Skat. rīkojuma KBC 54. punktu un šo secinājumu 44. punktu.

( 37 ) Šajā ziņā es atgādinu, ka, lai gan Tiesa ir nospriedusi, ka, piemērojot RDT sistēmu attiecībā uz dividendēm, ko izmaksā gan meitasuzņēmumi rezidenti, gan citās dalībvalstīs reģistrēti meitasuzņēmumi, Beļģijas Karaliste ir centusies novērst jebkādu sodīšanu par sadarbību starp dažādu dalībvalstu uzņēmumiem salīdzinājumā ar vienas dalībvalsts uzņēmumu sadarbību, tomēr šī vienlīdzīgā attieksme neattaisno tādas sistēmas piemērošanu, kas ir nesaderīga ar Direktīvu 90/435 un, it īpaši, ar šīs direktīvas 4. panta 1. punkta pirmajā ievilkumā paredzēto nodokļu dubultas ekonomiskās uzlikšanas novēršanas sistēmu (skat. spriedumu Cobelfret, 45. un 46. punkts, kā arī rīkojumu KBC, 42. punkts).

( 38 ) Kā norāda Richelle, I., “L’arrêt Cobelfret de la CJCE et ses conséquences sur le régime des RDT”, Tax Audit & Accountancy, 2009, Nr. 4, 11. lpp., kā arī Hermand, O., un Vanoppen, S., “Non‑report des excédents de RDT: violation du droit européen”, Le Fiscologue, Nr. 1148, 2009. gada 20. februāris, 12. un nākamās lpp., citās valstīs sadalītās dividendes netiek iekļautas mātesuzņēmuma nodokļa bāzē. Savukārt Malherbe, J., minēts iepriekš 12. zemsvītras piezīmē, 35. lpp., norāda, ka “Francijā mātesuzņēmumu saņemtajām dividendēm tiek piemērota ārpusbilances atskaitīšana un tās brīvi pārvietojas grupas iekšienē”. Atzīmēšu, ka pašreizējā Francijas code général des impôts [Vispārējā nodokļu kodeksa] 216. pantā ir paredzēts, ka “neto ienākumi no kapitāla daļām, kas dod tiesības uz mātesuzņēmumu sistēmas piemērošanu [..], var tikt atskaitīti no tās kopējās neto peļņas”.

( 39 ) Saistībā ar šajā laikā piemērojamo tiesisko regulējumu pēc analoģijas skat. ģenerāladvokātes E. Šarpstones secinājumus lietā Cobelfret (C‑138/07, EU:C:2008:268, 21. punkts).

( 40 ) Komisijas ieskatā Beļģijas tiesību normas, ar kurām ir transponēts Direktīvas 90/435 4. panta 1. punkta pirmais ievilkums, to redakcijā, kas ir piemērojama pamatlietā, šķiet, pašas par sevi neliedz neuzlikt nodokli sadalītajai peļņai, kas ietilpst šīs direktīvas piemērošanas jomā, jo RDT sistēma a priori ļauj nodrošināt, ka par dividendēm nodokļi netiek uzlikti mātesuzņēmumam, pat ja atskaitīšana var atstāt ietekmi uz vairākiem taksācijas periodiem.

( 41 ) Zinot, ka šāds ierobežojums ir atļauts (skat. šo secinājumu 10. zemsvītras piezīmi).

( 42 ) Proti, dividendes, kuras peļņas sadales gadā nav bijis iespējams ieskaitīt šā uzņēmuma nodokļa bāzē peļņas nepietiekamības dēļ.

( 43 ) Komisija, manuprāt, pamatoti, ir norādījusi risku, ka mātesuzņēmuma veikta RDT atskaitīšanas izmantošana var “izstiepties laikā” gadījumos, kad šai pēdējai ir nepietiekama nodokļa bāze peļņas sadales taksācijas periodā vai pat vēlākos taksācijas periodos.

( 44 ) Par šo DCR kvalifikāciju skat. spriedumu, 2013. gada 4. jūlijs, Argenta Spaarbank (C‑350/11, EU:C:2013:447, 24. punkts).

( 45 ) Precizējot, ka RDT un DCR ieskaitīšana notiek pirms atgūstamo saimnieciskās darbības zaudējumu ieskaitīšanas (skat. AR/CIR 1992 77., 77.bis un 78. pantu).

( 46 ) Šajā nolēmumā ir norādīts, ka 2005. gada 22. jūnija likuma, ar kuru tika ieviesti DCR (2005. gada 30. jūnijaMoniteur belge, 30077. lpp.), sagatavošanas darbi, it īpaši komentārs par 2005. gada 11. maija likumprojekta 5. pantu, pierāda, ka tas ir likumdevējs, kurš ir noteicis AR/CIR 1992 paredzēto atskaitīšanas kārtību, kura atbilstoši Brussels Securities viedoklim noteiktos gadījumos var ietekmēt uzņēmuma ar nodokli apliekamo bāzi nākotnē.

( 47 ) Precizējot, ka atskaitīšana par ienākumiem no patentiem notiek pēc RDT, bet pirms DCR atskaitīšanas (skat. AR/CIR 1992 77.1. un 77.bis pantu).

( 48 ) Atskaitīšana par ieguldījumiem, kas paredzēta AR/CIR 1992 79. pantā.

( 49 ) Beļģijas valdība šos pēdējos ir kvalificējusi kā “ārpusbilances atskaitījumus” tādā nozīmē, ka tie veidojas, no uzņēmuma bilances peļņas atskaitot nevis elementus, kas tajā būtu figurējuši iepriekš, piemēram, no meitasuzņēmumiem saņemtās dividendes vai ienākumus no patentiem, bet gan elementus no uzņēmuma bilances aktīviem kā, piemēram, atskaitījumus par ieguldījumiem vai pasīviem, kā, piemēram, DCR.

( 50 ) No debatēm izriet, ka noteikumi par DCR ierobežotu pārnešanu tika grozīti 2012. gadā, strīdīgo taksācijas gadu ietekmējot pēc tam.

( 51 ) Beļģijas tiesiskais regulējums, no kura atbilstoši prejudiciālā jautājuma trešās daļas beigām izriet, ka “ir jāapliek ar nodokli [jāieskaita] visa ar nodokli apliekamā peļņa: sākumā pārnestie [RDT], pēc tam pārnestais [DCR] (kuru drīkst pārnest tikai “nākamos septiņus taksācijas periodus”) un visbeidzot atgūstamo agrāko zaudējumu summa”.

( 52 ) Skat. arī šo secinājumu 62. punktu.

( 53 ) Ilustrācijā tiek salīdzināti divi gadījumi, kuros viena un tā pati mātesuzņēmuma nodokļu situācija tiek risināta, pirmkārt, saskaņā ar AR/CIR 1992 paredzēto nodokļa ieskaitīšanas kārtību apvienojumā ar Beļģijas RDT sistēmu (kurā rodas ar nodokli apliekams rezultāts, kas atbilst DCR pārpalikumam, kurš tiek zaudēts, jo nav ticis izmantots pirms paredzētā septiņu gadu laikposma beigām) un, otrkārt, joprojām ievērojot šo nodokļa ieskaitīšanas kārtību, bet piemērojot teorētisku tūlītēju saņemto dividenžu noņemšanu (kurā, šķiet, rodas ar nodokli apliekams rezultāts, kas ir vienāds ar nulli, jo tā vietā, lai RDT pārpalikumi būtu jāieskaita pirms DCR, uzņēmumam tad ir pārnesami zaudējumi, kas ir ieskaitāmi pēc DCR, kuri tātad dzēš tā pārpalikumu).

( 54 ) Šajās tabulās, kuru saturs ir analoģisks iesniedzējtiesas sniegtajai ilustrācijai, Komisija atzīmē, ka pirmajā gadījumā saskaņā ar Beļģijas tiesisko regulējumu mātesuzņēmums zaudē visu DCR, ko tas nav varējis ieskaitīt, pirms ir beidzies paredzētais septiņu gadu laikposms, kamēr otrajā gadījumā saskaņā ar Direktīvai 90/435 atbilstošo dividenžu ab initio atbrīvojuma sistēmu uzņēmumam ir ar nodokli apliekams rezultāts, kas ir vienāds ar nulli, un DCR pārpalikums, kas tiek zaudēts kā neieskaitāms, kas tiek samazināts salīdzinājumā ar iepriekšējo gadījumu.

( 55 ) Skat. šo secinājumu 81. un nākamos punktus.

( 56 ) Savos mutvārdu paskaidrojumos šī valdība ir skaidri atzinusi, ka, “iekļaujot saņemtās dividendes [zaudējumus nesoša] mātesuzņēmuma nodokļa bāzē, kā rezultātā tās RDT atskaitījumu pārnešana tiek aizstāta ar zaudējumu pārnešanu, sakarā ar atskaitījumu ieskaitīšanas kārtību var notikt DCR pārpalikuma ieskaitīšanas atlikšana, riskējot ar to – patiesi –, ka var izbeigties šādai rīcībai atvēlētais termiņš”.

( 57 ) Skat. spriedumu Cobelfret (39.–41. punkts), kā arī rīkojumu KBC (39., 40. un 54. punkts). Attiecībā uz tiesību normām, kuras bija spēkā laikā, kad tika pieņemti nolēmumi šajās lietās, pamatoti ir ticis atzīmēts, ka RDT sistēma rada nelabvēlīgāku situāciju mātesuzņēmumam, kuram, ja šajā sistēmā netiktu ņemtas vērā dividendes, attiecīgajā taksācijas periodā būtu radušies zaudējumi, kas būtu atskaitāmi no nākamo taksācijas periodu peļņas, kamēr dividenžu iekļaušanas nodokļa bāzē rezultātā, apvienojot to ar RDT atskaitīšanas ierobežošanu līdz ar nodokli apliekamās peļņas apmēram, pārnesamie zaudējumi izzūd (Garabedian, D., “L’influence de la jurisprudence Cobelfret sur le régime fiscal des dividendes à l’impôt des sociétés”, Les dialogues de la fiscalité, Larcier, Brisele, 2010, 59. lpp.).

( 58 ) Saistībā ar minētajiem mērķiem skat. šo secinājumu 56. punktu.

( 59 ) Skat. arī Hermand, O., Delacroix, P., un Wils, C., “Une nouvelle déduction fiscale est née: “les excédents RDT” – Commentaire du nouvel article 205, § 3, du CIR 1992”, Revue générale de fiscalité, 2010, Nr. 2, 7. lpp., kā arī Dassesse, M., “Impôt des sociétés – Déduction prioritaire des RDT vis‑à‑vis des excédents de DCR – La Belgique viole les principes de l’arrêt Cobelfret”, Actualités fiscales, 2014, Nr. 41, 2. un 4. lpp. (Brussels Securities citētais raksts tostarp skaitliskas ilustrācijas nolūkā, kura ir pārņemta tās rakstveida apsvērumos).

( 60 ) Tās ieskatā DCR pārnešanas ierobežojums laikā noved pie aplikšanas ar nodokli vienīgi gadījumā, ja pēc tam, kad mātesuzņēmumam nav bijusi pietiekama peļņa septiņus gadus, tā vēlāk gūst peļņu, bet tad, ja tā nekļūst atkal pelnoša vai tiek likvidēta, tiesību zaudēšana pārnest DCR to nekādi neietekmē, līdz ar ko šis neizdevīgais stāvoklis paliek teorētisks.

( 61 ) Proti, ik reizi, kad pienākums no nodokļa bāzes prioritāri atskaitīt RDT izraisa tās izzušanu vai tādu samazinājumu, ka cita nodokļu priekšrocība vairs nevar tikt pilnībā ieskaitīta tajā (šajā ziņā skat. Dassesse, M., minēts iepriekš 59. zemsvītras piezīmē, 2. lpp.).

( 62 ) Tas ir, gadījumā (nupat kā minēts iepriekš), kad sabiedrība atkal kļūst pelnoša pēc 1992. gada CIR 205.quinquies pantā paredzētā septiņu gadu laikposma beigām.

( 63 ) Šajā pēdējā ziņā Beļģijas valdība atsaucas uz 2003. gada 25. septembra spriedumu Océ van der Grinten (C‑58/01, EU:C:2003:495, 55. un 56. punkts), kā arī 2010. gada 24. jūnija spriedumu P. Ferrero e C. un General Beverage Europe (C‑338/08 un C‑339/08, EU:C:2010:364, 40. un 41. punkts). Tomēr es šaubos par nozīmīgu analoģiju ar šiem spriedumiem saistībā ar jēdzienu “nodokļa ieturējums ienākumu gūšanas vietā” Direktīvas 90/435 5. panta izpratnē, kas aizliedz tādu nodokļa ieturējumu no peļņas, ko meitasuzņēmums sadala mātesuzņēmumam, izņemot noteiktos īpašos gadījumos, kā tas arī minēts šīs direktīvas piektajā apsvērumā. Šajā ziņā skat. spriedumu Cobelfret (53. punkta beigas), kurā noraidīta analoģija starp Direktīvas 4. panta 1. punktu un 6. pantu.

( 64 ) Skat. spriedumu Cobelfret (39.–41. punkts), kā arī rīkojumu KBC (39. un 40. punkts). Tāpat skat. šo secinājumu 41., 44. un 76. punktu.

( 65 ) Saskaņā ar analīzē doktrīnā izmantotajiem terminiem, kurus lietoju arī es (Hermand, O., un Vanoppen, S., minēti iepriekš 38. zemsvītras piezīmē).

( 66 ) Īpaši skat. šo secinājumu 76. un nākamos punktus.

( 67 ) Skat. arī šo secinājumu 57. un nākamos punktus.