Lieta C‑504/10

Tanoarch s.r.o.

pret

Daňové riaditeľstvo Slovenskej republiky

(Najvyšší súd Slovenskej republiky lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)

Nodokļi – PVN – Tiesības uz nodokļa atskaitīšanu – Daļas no vairākiem uzņēmumiem piederošo tiesību uz izgudrojumu nodošana vienam uzņēmumam, kam jau radušās tiesības pilnīgi izmantot minēto izgudrojumu – Ļaunprātīga rīcība

Sprieduma kopsavilkums

1. Noteikumi par nodokļiem – Tiesību aktu saskaņošana – Apgrozījuma nodokļi – Kopēja pievienotās vērtības nodokļa sistēma – Priekšnodokļa atskaitīšana

(Padomes Direktīvas 2006/112 9. panta 1. punkts un 168. pants)

2. Noteikumi par nodokļiem – Tiesību aktu saskaņošana – Apgrozījuma nodokļi – Kopēja pievienotās vērtības nodokļa sistēma – Priekšnodokļa atskaitīšana – Tiesību uz nodokļa atskaitīšanu ierobežošana

(Padomes Direktīvas 2006/112 168. pants)

1. Nodokļu maksātājs principā var atsaukties uz tiesībām atskaitīt pievienotās vērtības nodokļa samaksāto vai maksājamo priekšnodokli par pakalpojumu sniegšanu par atlīdzību, ja piemērojamos valsts tiesību aktos tiek atļauts nodot izgudrojuma kopīpašuma daļu, ar ko tiek piešķirtas tiesības uz izgudrojumu.

Jēdzienā “saimnieciskā darbība” ir tostarp ietverta jebkura ražotāju, tirgotāju vai pakalpojumu sniedzēju darbība. Jēdzieniem “preču piegāde” un “pakalpojumu sniegšana” ir objektīvs raksturs, un tie ir piemērojami neatkarīgi no attiecīgo darījumu mērķiem un rezultātiem. Tāpēc izgudrojuma kopīpašuma daļas nodošana, lai gan tā patents netika reģistrēts, principā var būt ar pievienotās vērtības nodokli apliekama saimnieciska darbība. No tā izriet, ka ar šādu darījumu var veicināt tiesību rašanos atskaitīt samaksāto vai maksājamo priekšnodokli.

Jautājumam par to, vai attiecīgā nodošana ir veikta, lai tikai saņemtu nodokļu priekšrocību, nav nozīmes, lai noteiktu, vai tā ir pakalpojumu sniegšana un saimnieciskā darbība Direktīvas 2006/112 par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu atbilstošo normu izpratnē.

(sal. ar 45.–48. punktu un rezolutīvās daļas 1) punktu)

2. Lai pievienotās vērtības nodokļa jomā konstatētu ļaunprātīgas rīcības esamību, ir vajadzīgs, pirmkārt, lai par spīti šo normu un šīs direktīvas transponēšanas valsts tiesību aktu nosacījumu formālai piemērošanai aplūkojamo darījumu rezultātā tiktu iegūtas nodokļu priekšrocības, kuru piešķiršana nebūtu saderīga ar piemērojamām direktīvas normām, un, otrkārt, lai no objektīvo elementu kopuma izrietētu, ka attiecīgo darījumu galvenais mērķis ir nodokļu priekšrocību iegūšana.

Attiecībā uz darījuma par kopīpašuma daļas uz izgudrojumu, ar ko uz to piešķirtas tiesības, nodošanu vērtēšanu nodokļu kontekstā, valsts tiesai, ņemot vērā visus faktiskos apstākļus, kas raksturo šādu pakalpojumu sniegšanu, ir jānosaka, vai pastāv tiesību uz pievienotās vērtības priekšnodokļa atskaitīšanu ļaunprātīga izmantošana.

(sal. ar 52. un 54. punktu un rezolutīvās daļas 2) punktu)

TIESAS SPRIEDUMS (septītā palāta)

2011. gada 27. oktobrī ( )

Nodokļi – PVN – Tiesības uz nodokļa atskaitīšanu – Daļas no vairākiem uzņēmumiem piederošo tiesību uz izgudrojumu nodošana vienam uzņēmumam, kam jau radušās tiesības pilnīgi izmantot minēto izgudrojumu – Ļaunprātīga rīcība

Lieta C‑504/10

par lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu atbilstoši LESD 267. pantam, ko Najvyšší súd Slovenskej republiky (Slovākija) iesniedza ar lēmumu, kas pieņemts 2010. gada 28. septembrī un kas Tiesā reģistrēts 2010. gada 21. oktobrī, tiesvedībā

Tanoarch s. r. o.

pret

Daňové riaditeľstvo Slovenskej republiky.

TIESA (septītā palāta)

šādā sastāvā: R. Silva de Lapuerta [R. Silva de Lapuerta] (referente), kas pilda septītās palātas priekšēdētāja pienākumus, tiesneši E. Juhāss [E. Juhász] un D. Švābi [D. Švaby],

ģenerāladvokāte J. Kokote [J. Kokott],

sekretārs K. Malaceks [K. Malacek], administrators,

ņemot vērā rakstveida procesu un 2011. gada 15. septembra tiesas sēdi,

ņemot vērā lēmumu izskatīt lietu bez ģenerāladvokāta secinājumiem,

pasludina šo spriedumu.

Spriedums

1 Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par Padomes 2006. gada 28. novembra Direktīvas 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (OV L 347, 1. lpp.; turpmāk tekstā – “Direktīva”) 2. panta 1. punkta interpretāciju.

2 Šis lūgums tika iesniegts tiesvedībā starp Tanoarch s. r. o. (turpmāk tekstā – “Tanoarch”) un Daňové riaditel’stvo Slovenskej republiky [Slovākijas Republikas nodokļu administrāciju] par tiesībām atskaitīt pievienotās vērtības nodokli (turpmāk tekstā – “PVN”) kopīpašuma daļas nodošanai izgudrojumam, kuram patents vēl nav reģistrēts.

Savienības tiesības

3 Direktīvas 2. panta 1. punktā ir noteikts, ka PVN tostarp uzliek preču piegādei un pakalpojumiem, ko par atlīdzību kādā dalībvalsts teritorijā veic nodokļa maksātājs, kas rīkojas kā tāds.

4 Šīs direktīvas 9. panta 1. punkta otrajā daļā ir paredzēts:

“Jebkuru ražotāju, tirgotāju vai pakalpojumu sniedzēju darbību, tostarp kalnrūpniecību, lauksaimniecisku darbību un brīvo profesiju darbību, uzskata par “saimniecisku darbību”. Materiāla vai nemateriāla īpašuma izmantošana ar nolūku gūt no tā ilglaicīgus ienākumus jo īpaši ir uzskatāma par saimniecisku darbību.”

5 Saskaņā ar Direktīvas 24. panta 1. punktu pakalpojumu sniegšana ir jebkurš darījums, kas nav preču piegāde.

6 Direktīvas 25. pantā ir noteikts:

“Pakalpojumu sniegšana, inter alia, var būt viens no šādiem darījumiem:

a) nemateriālā īpašuma nodošana neatkarīgi no tā, vai tas ir tāda dokumenta priekšmets, kurš rada īpašumtiesības;

b) pienākums atturēties no kādas darbības vai pieļaut kādu darbību vai situāciju;

c) pakalpojumu sniegšana, pildot valsts iestādes vai tās vārdā izdotu rīkojumu, vai arī pildot kādu tiesību aktu.”

7 Direktīvas 62. pantā ir paredzēts, ka “nodokļa iekasējamības gadījums” šī panta nozīmē ir notikums, kuram iestājoties ir izpildīti juridiskie nosacījumi, lai nodoklis kļūtu iekasējams.

8 Saskaņā ar Direktīvas 63. pantu nodokļa iekasējamības gadījums iestājas un nodoklis kļūst iekasējams tad, kad faktiski ir veikta preču piegāde vai pakalpojumu sniegšana.

9 Direktīvas 167. pantā ir noteikts, ka atskaitīšanas tiesības rodas brīdī, kad atskaitāmais nodoklis kļūst iekasējams.

10 Saskaņā ar Direktīvas 168. pantu:

“Ciktāl preces un pakalpojumus nodokļa maksātājs izmanto darījumiem, par kuriem uzliek nodokli, nodokļa maksātājam ir tiesības tajā dalībvalstī, kurā viņš veic šos darījumus, atskaitīt no nodokļa, par kuru nomaksu viņš ir atbildīgs:

a) PVN, kas attiecīgajā dalībvalstī maksājams vai samaksāts par preču piegādēm vai pakalpojumu sniegšanu, ko tam veicis vai veiks cits nodokļa maksātājs;

[..].”

Valsts tiesības

11 Saskaņā ar Likuma Nr. 222/2004 par PVN, redakcijā, kas ir piemērojama pamata lietā (turpmāk tekstā – “Likums par PVN”), 49. panta 1. punktu nodokļu maksātāja tiesības atskaitīt nodokli par precēm un pakalpojumiem rodas brīdī, kurā attiecībā uz šīm precēm un pakalpojumiem rodas pienākums maksāt nodokli.

12 Saskaņā ar minētā likuma 49. panta 2. punktu nodokļu maksātājs no nodokļa, kas tam jāmaksā, var atskaitīt priekšnodokli par precēm un pakalpojumiem, kurus tas kā nodokļu maksātājs izmanto sava uzņēmuma darbības veikšanai, izņemot šī panta 3. un 7. punktā minētos gadījumus. Nodokļu maksātājs var atskaitīt priekšnodokli gadījumā, ja Slovākijā šo nodokli tam rēķinā iekļauj cits nodokļu maksātājs par precēm un pakalpojumiem, kuri tam ir piegādāti un sniegti vai ir jāpiegādā un jāsniedz.

13 Saskaņā ar Likuma par PVN 51. panta 1. punkta a) apakšpunktu nodokļu maksātājs saskaņā ar šī likuma 49. pantu var izmantot tiesības uz atskaitījumu, ja viņam ir nodokļu maksātāja faktūrrēķins, lai saņemtu nodokļa atskaitījumu saskaņā ar minētā likuma 49. panta 2. punktu.

14 Likuma Nr. 435/2001 par patentiem, redakcijā, kas ir piemērojama pamata lietā (turpmāk tekstā – “Likums par patentiem”), 10. pantā ir paredzēts:

“1. Tiesības uz izgudrojumu, tostarp tiesības iesniegt pieteikumu, pieder izgudrotājam.

2. Izgudrotājs ir persona, kas savas radošās darbības rezultātā ir radījis izgudrojumu.

3. Līdzizgudrotājiem ir tiesības uz izgudrojumu, ciktāl tie ir palīdzējuši radīt izgudrojumu. Ja nav nolīgts vai tiesa nenolemj citādi citādi, līdzizgudrotāju daļas izgudrojuma radīšanā ir uzskatāmas par vienādām.”

15 Šī likuma 12. pantā ir paredzēts:

“1. Tiesības uz izgudrojumu pāriet tiesību pārņēmējiem [..]

2. Īpaši noteiktos gadījumos tiesības uz izgudrojumu nodod citai personai.

3. Lai tiesību uz izgudrojumu nodošanas līgums būtu spēkā esošs, tas jānoslēdz rakstveidā.

4. Ar izgudrojuma izmantošanas tiesību nodošanu vai pāriešanu, kas notikusi pēc reģistrācijas pieteikuma iesniegšanas, vienlaicīgi notiek arī no reģistrācijas pieteikuma izrietošo tiesību nodošana vai pāriešana. Turpretim no pieteikuma izrietošo tiesību nodošana vai pāreja attiecībā uz trešajām personām stājas spēkā tikai no patenta pieteikuma reģistrācijas dienas, izņemot gadījumus, kad trešajām personām ir bijis zināms vai attiecīgā gadījumā tām bija jāzin par nodošanu vai pāreju.”

16 Attiecības starp patenta līdzīpašniekiem minētā likuma 20. panta 1.–3. punktā ir noregulētas šādi:

“1. Ciktāl šajā likumā nav paredzēts citādi, īpašā tiesiskā regulējuma noteikumus piemēro attiecībām starp patenta līdzīpašniekiem.

2. Patenta kopīpašuma daļa izriet no tiesību uz izgudrojumu apjoma, kas pieder katram līdzizgudrotājam kā patenta īpašniekam vai kā patenta īpašnieka tiesību pārņēmējam.

3. Katram no līdzīpašniekiem ir tiesības izmantot izgudrojumu, kas ir patenta priekšmets, tomēr viņš nevar piešķirt trešajai personai tiesības izmantot izgudrojumu, izņemot, ja starp līdzīpašniekiem nav nolīgts citādi.”

17 Saskaņā ar Likuma par patentiem 37. panta 1. un 5. punktu pieteikumu var iesniegt persona vai personas, kam ir tiesības uz izgudrojumu. Pieteikumā ir jānorāda izgudrotāja vai līdzizgudrotāju identifikācijas dati, kā arī jāiesniedz dokuments par tiesībām uz izgudrojumu, ja pieteicējs nav izgudrotājs.

Pamata lieta un prejudiciālie jautājumi

18 2007. gada 26. februārī noteikts skaits fizisko un juridisko personu, tostarp Tanoarch un VARS Slovakia s. r. o. (turpmāk tekstā – “VARS”), divas sabiedrības ar juridisko adresi Banskā Bistricā (Slovākija), iesniedza Slovākijas Republikas Rūpnieciskā īpašuma birojā pieteikumu par patenta izsniegšanu attiecībā uz izgudrojumu ar nosaukumu “Produkta ražošanas process ar augstas tīrības pakāpes talka bāzi”.

19 2007. gada 5. jūlijā Tanoarch un VARS noslēdza rūpnieciskā kopīpašuma nodošanas līgumu. Saskaņā ar šo līgumu, kura noslēgšanai abas līguma puses pārstāvēja viena un tā pati fiziskā persona – J. Kovanda [J. Kovanda], VARS nodeva Tanoarch 50 % no tās kopīpašuma daļas uz vēl nereģistrēto patentu.

20 Līgumā tika norādīts, ka tiesību uz izgudrojumu kopīpašuma daļas nodošanas cena, pamatojoties uz ekspertīzi, ir SKK 258 miljoni un, pamatojoties uz noteiktu papildus vērtību, kopējā summa ir SKK 774 miljoni. Tādējādi saskaņā ar šo līgumu kopīpašuma tiesību daļas nodošanas cena tika noteikta SKK 387 miljonu apmērā bez PVN. Saskaņā ar līgumu tiesību uz izgudrojumu atsavināšana tika paredzēta par cenu, kuru būtu bijis jāmaksā naudā vai natūrā, ja līguma puses nav vienojušās citādi.

21 Pamatojoties uz 2007. gada 5. jūlija faktūrrēķinu, 2007. gada 27. augustā Tanoarch iesniedza PVN deklarāciju par taksācijas laikposmu – 2007. gada jūliju. Šajā nodokļu deklarācijā tika norādīts, ka apmēram SKK 73 530 000 ir atskaitāmais PVN par VARS faktūrrēķinu par kopīpašuma daļas nodošanu. Minētā sabiedrība šo nodokli nesamaksāja. 2008. gadā šīs sabiedrības darbība tika izbeigta, neuzsākot likvidācijas procesu.

22 Tanoarch turklāt atskaitīja PVN par citiem VARS izdotiem faktūrrēķiniem attiecībā uz tiesību uz izgudrojumu atsavināšanu par taksācijas laikposmu no 2007. gada augusta līdz septembrim.

23 Šādos apstākļos Banskas Bistricas Daňový úrad (nodokļu direkcija) kā kompetentā nodokļu administrācija veica Tanoarch auditu, lai noteiktu pieteikuma par PVN atskaitīšanu pamatotību. Turklāt ar 2008. gada 24. jūnija lēmumu minētā nodokļu direkcija atteicās veikt Tanoarch nodokļu deklarācijā norādīto atskaitījumu.

24 Minētā sabiedrība šo lēmumu pārsūdzēja. Ar 2008. gada 23. oktobra lēmumu Daňové riaditeľstvo Slovenskej republiky (Slovākijas Republikas Vispārējā nodokļu pārvalde) kā kompetentā administratīvā iestāde šīs sūdzības izskatīšanā noraidīja Tanoarch pieteikumu un apstiprināja nodokļu direkcijas lēmumu.

25 Nodokļu pārbaudes laikā tika konstatēts, ka piecas no sabiedrībām, kas iesniedza pieteikumu par patentu, tostarp Tanoarch un VARS, ir reģistrētas vienā un tajā pašā adresē Banskā Bistricā. Turklāt tā pati persona, proti, J. Kovanda, bija iecelts par šo sabiedrību vadītāju.

26 2009. gada 13. janvārī Tanoarch tādējādi cēla prasību Banskas Bistricas Krajský súd (apgabaltiesa) atcelt šo 2008. gada 23. oktobra lēmumu. Ar 2009. gada 1. aprīļa spriedumu minētā tiesa prasību noraidīja.

27 Tanoarch ar apelācijas sūdzību vērsās Najvyšší súd Slovenskej republiky (Slovākijas Republikas Augstākā tiesa).

28 Najvyšší súd Slovenskej republiky šaubās par to, vai Likuma par PVN un Likuma par patentiem noteikumi, saskaņā ar kuriem ienākumi no izgudrojuma ir ierobežoti ar tā ienākumiem no izmantošanas, ir saderīgi ar Padomes 1977. gada 17. maija Sesto direktīvu 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze (OV L 145, 1. lpp.; OV Īpašais izdevums latviešu valodā, 9. nod., 1. sēj., 23. lpp.; turpmāk tekstā – “Sestā direktīva”). Tādēļ tā nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:

“1) Vai ar [Sestās direktīvas] 2. panta 1. [punktu] ir saderīga tāda tiesību norma, saskaņā ar kuru nodokļu maksātājs var no nodokļa, kas tam jāmaksā, atskaitīt nodokli par precēm un pakalpojumiem, kurus tas kā nodokļu maksātājs izmanto savai uzņēmējdarbībai, ja šo nodokli valsts teritorijā tam rēķinā iekļauj cits nodokļu maksātājs par precēm un pakalpojumiem, kuri tam ir piegādāti un sniegti vai ir jāpiegādā un jāsniedz, ja prasītājai kā izgudrojuma, par kuru vēl nav izsniegts patents, reģistrācijas līdzpieteicējai jau bija tiesības neatkarīgi un pilnā apmērā izmantot izgudrojumu, kurš ir patenta priekšmets?

2) Vai, ņemot vērā [Sesto] direktīvu, ir pamatota tāda interpretācija, saskaņā ar kuru nodokļu maksātāja jau esošās tiesības uz patenta neatkarīgu izmantošanu nozīmē juridisku neiespējamību izmantot pakalpojumu, lai piegādātu preces un sniegtu pakalpojumus nodokļu maksātāja statusā, un tādējādi tas nozīmē iegādātā pakalpojuma juridisku patēriņu?

3) Vai apstāklis, kāds tiek aplūkots pamata lietā, kad izgudrojums vēl nav reģistrēts kā patents un tiek nodotas tikai tā daļas, ietekmē nodokļu maksātāja tiesību atskaitīt iepriekš samaksāto PVN ļaunprātīgu izmantošanu atbilstoši Eiropas Savienības Tiesas 2006. gada 21. februāra spriedumam (lietā Halifax u.c. (C‑255/02, Krājums, I‑1609. lpp.))?”

Par lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu

Par pieņemamību

29 Atbildētāja pamata lietā un Slovākijas valdība atsaucas uz to, ka lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu nav pieņemams, jo tajā neesot nedz pietiekami skaidri norādīts lūguma sniegt interpretāciju priekšmets un pamatojums tā izskatīšanai Tiesā, nedz norādīti visi atbilstošie faktiskie apstākļi.

30 Turklāt iesniedzējtiesa neprecizē veidu, kādā būtu iespējams izmantot pamata lietā sniegto pakalpojumu ar nodokli apliekamiem pakalpojumiem. Tāpat tā arī neizskaidro nedz Tanoarch darbību, nedz arī to, vai šī sabiedrība faktiski veic šo saimniecisko darbību.

31 Šajā ziņā ir jāatgādina, ka saskaņā ar pastāvīgo judikatūru tikai valsts tiesa, kura izskata strīdu un kurai ir jāuzņemas atbildība par pieņemamo tiesas nolēmumu, ņemot vērā katras lietas īpatnības, var noteikt, cik lielā mērā prejudiciālais nolēmums ir vajadzīgs, lai šī tiesa varētu pieņemt savu nolēmumu, un cik atbilstīgi ir jautājumi, ko tā uzdod Tiesai. Tādējādi, ja uzdotie jautājumi attiecas uz Savienības tiesību interpretāciju, Tiesai principā ir pienākums pieņemt nolēmumu (skat. 2001. gada 13. marta spriedumu lietā C‑379/98 PreussenElektra, Recueil, I‑2099. lpp., 38. punkts; 2002. gada 22. janvāra spriedumu lietā C‑390/99 Canal Satélite Digital, Recueil, I‑607. lpp., 18. punkts, un 2003. gada 27. februāra spriedumu lietā C‑373/00 Adolf Truley, Recueil, I‑1931. lpp., 21. punkts).

32 Tāpat no šīs pašas judikatūras izriet, ka atteikšanās lemt par valsts tiesas uzdotu prejudiciālu jautājumu ir iespējama tikai tad, ja acīmredzami ir skaidrs, ka prasītajai Savienības tiesību interpretācijai nav nekādas saistības ar pamata lietas faktisko situāciju vai priekšmetu, ja problēma ir hipotētiska vai arī ja Tiesas rīcībā nav tādu vajadzīgo faktisko un tiesību apstākļu, lai varētu sniegt noderīgu atbildi uz tai uzdotajiem jautājumiem (skat. iepriekš minētos spriedumus lietās PreussenElektra, 39. punkts, Canal Satélite Digital, 19. punkts, un Adolf Truley, 22. punkts).

33 Šajā pamata lietā nav skaidri redzams, ka iesniedzējiestādes uzdotie jautājumi atbilst minētajam gadījumam.

34 Tādējādi iesniedzējtiesas nolēmumā tiek detalizēti atspoguļots pamata lietas faktiskais konteksts un piemērojamie valsts tiesību akti, kā arī jautājumi par Direktīvas normu interpretāciju par tiesībām uz atskaitījumu, ieskaitot atbilstošo Tiesas judikatūru.

35 Attiecībā uz apsvērumiem par prasītājas pamata lietā darbības veidu ir pietiekami norādīt, ka iesniedzējtiesa, nevis Tiesa ir tā, kurai ir jāpieņem lēmums šajā ziņā attiecībā uz faktu noteikšanu.

36 Tādējādi šis lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir jāatzīst par pieņemamu.

Par lietas būtību

Par pirmo un otro jautājumu

37 Ar savu pirmo un otro jautājumu, kas ir jāapskata kopā, iesniedzējtiesa būtībā jautā, vai nodokļu maksātājs var atsaukties uz tiesībām atskaitīt PVN priekšnodokli par pakalpojumu sniegšanu par atlīdzību, kas ir tāda kopīpašuma daļas nodošana, ar ko tiek piešķirtas tiesības uz izgudrojumu, apstākļos, kurus citstarp raksturo tas, ka minētās tiesības pieder vairākām personām, tostarp personai, kas nodod īpašumtiesības, un to saņēmējai.

38 Vispirms ir jāprecizē, ka, ja iesniedzējtiesa savos jautājumos atsaucas uz Sesto direktīvu, tad no iesniedzējtiesas nolēmuma izriet, ka fakti pamata tiesvedībā radās pirms 2007. gada 1. janvāra, tas ir pēc tam, kad stājās spēkā Direktīva 2006/112, ar ko atcēla un aizstāja Sesto direktīvu. Šādos apstākļos ir jāatsaucas uz Direktīvas 2006/112 noteikumiem.

39 Iesniedzējtiesas jautājumi attiecas uz līdzizgudrotāja tiesībām un tātad uz to, vai šīs tiesības var būt par komercdarījuma priekšmetu, ko apliek ar PVN. Rodas arī jautājums par to, kā lietu ietekmē fakts, ka izgudrojumam pamata lietā patents netika reģistrēts.

40 Lai atbildētu uz minētiem jautājumiem, ir jāatgādina, ka ar Direktīvu iedibinātās atskaitījumu sistēmas mērķis ir pilnībā atvieglot uzņēmējam visas uzņēmējdarbības laikā ar maksājamo vai samaksāto PVN uzlikto nastu. Līdz ar to kopējā PVN sistēma nodrošina pilnīgu neitralitāti attiecībā uz nodokļu uzlikšanu uzņēmējdarbībai neatkarīgi no tās mērķiem vai tās rezultātiem, ar nosacījumu, ka pati minētā uzņēmējdarbība principā ir apliekama ar PVN (skat. 2001. gada 22. februāra spriedumu lietā C‑408/98 Abbey National, Recueil, I‑1361. lpp., 24. punkts; 2007. gada 8. februāra spriedumu lietā C‑435/05 Investrand, Krājums, I‑1315. lpp., 22. punkts, un 2009. gada 29. oktobra spriedumu lietā C‑174/08 NCC Construction Danmark, Krājums, I‑10567. lpp., 27. punkts).

41 Tiesības uz nodokļa atskaitīšanu kā PVN mehānisma sastāvdaļu ir kopējās PVN sistēmas pamatprincips, un tās principā nav ierobežojamas (skat. 2002. gada 8. janvāra spriedumu lietā C‑409/99 Metropol un Stadler, Recueil, I‑81. lpp., 42. punkts; 2005. gada 26. maija spriedumu lietā C‑465/09 Kretztechnik, Krājums, I‑4357. lpp., 33. punkts, kā arī 2010. gada 15. aprīļa spriedumu apvienotajās lietās C‑538/08 un C‑33/09 X Holding un Oracle Nederland, Krājums, I‑3129. lpp., 37. punkts).

42 Tādējādi nodokļu maksātājs var pilnīgi atskaitīt PVN, kas jāmaksā par precēm vai pakalpojumiem, ko tas izmantojis ar nodokli apliekamo darījumu veikšanai (skat. iepriekš minēto spriedumu lietā NCC Construction Danmark, 39. punkts).

43 Attiecībā uz pamata lietu no lietas materiāliem izriet, ka Tanoarch ieguva daļu no izgudrojuma kopīpašuma. Attiecībā uz šīs iegādes juridiskām sekām ir jāatgādina, ka LESD 267. pantā paredzētajā procedūrā Tiesas funkcijas un iesniedzējtiesas funkcijas ir skaidri nošķirtas, un tikai iesniedzējtiesa var interpretēt valsts tiesību aktus (skat. 2008. gada 17. jūlija spriedumu lietā C‑500/06 Corporación Dermoestética, Krājums, I‑5785. lpp., 21. punkts). Tādējādi minētajā lietā iesniedzējtiesai ir jāpieņem lēmums par to, vai piemērojamajos valsts tiesību aktos ir atļauts līdzizgudrotājam nodot tā daļu no izgudrojuma kopīpašuma.

44 Turpretim Tiesa var sniegt norādes iesniedzējtiesai attiecībā uz minētās iegūšanas sekām PVN jomā gadījumā, kad kopīpašuma daļas nodošana ir jāuzskata par saderīgu ar iekšējām tiesībām.

45 Attiecībā uz šīs iegūšanas saimniecisko realitāti ir jāatgādina, ka saskaņā ar Direktīvas 9. panta 1. punkta otro daļu jēdzienā “saimnieciskā darbība” ir tostarp ietverta jebkura ražotāju, tirgotāju vai pakalpojumu sniedzēju darbība. Jēdzieniem “preču piegāde” un “pakalpojumu sniegšana” ir objektīvs raksturs, un tie ir piemērojami neatkarīgi no attiecīgo darījumu mērķiem un rezultātiem (skat. 2006. gada 21. februāra spriedumu lietā C‑223/03 University of Huddersfield, Krājums, I‑1751. lpp., 48. punkts).

46 Tāpēc izgudrojuma kopīpašuma daļas nodošana, lai gan tā patents netika reģistrēts, principā var būt ar PVN apliekama saimnieciska darbība. No tā izriet, ka ar šādu darījumu var veicināt tiesību rašanos atskaitīt samaksāto PVN priekšnodokli.

47 Attiecībā uz iesaistīto uzņēmēju mērķiem ir jāpiebilst, ka jautājumam par to, vai pamata lietā aplūkotā nodošana ir, lai tikai saņemtu nodokļu priekšrocību, nav nozīmes, lai noteiktu, vai tā ir pakalpojumu sniegšana un saimnieciskā darbība Direktīvas atbilstošo normu izpratnē (skat. iepriekš minēto spriedumu lietā University of Huddersfield, 51. punkts).

48 Tādējādi uz pirmo un otro jautājumu ir jāatbild, ka nodokļu maksātājs principā var atsaukties uz tiesībām atskaitīt PVN priekšnodokli par pakalpojumu sniegšanu par atlīdzību, ja piemērojamos valsts tiesību aktos ir atļauts nodot izgudrojuma kopīpašuma daļu, ar ko tiek piešķirtas tiesības uz izgudrojumu.

Par trešo jautājumu

49 Ar savu trešo jautājumu iesniedzējtiesa būtībā vēlas uzzināt, vai vairāku īpašu apstākļu dēļ var konstatēt, ka attiecībā uz samaksātā PVN atskaitīšanu ir vērojama ļaunprātīga izmantošana.

50 Lai atbildētu uz minēto jautājumu, ir jāatgādina, ka cīņa pret krāpšanu nodokļu jomā, nodokļu apiešanu un iespējamu ļaunprātīgu izmantošanu ir mērķis, ko atzīst un kura sasniegšanu sekmē Direktīva (skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Halifax u.c., 71. punkts, kā arī 2004. gada 29. aprīļa spriedumu apvienotajās lietās C‑487/01 un C‑7/02 Gemeente Leusden un Holin Groep, Recueil, I‑5337. lpp., 76. punkts).

51 Ar tiesību ļaunprātīgas izmantošanas aizlieguma principu tāpat tiek aizliegti absolūti fiktīvi mehānismi, kam nav nekādas saistības ar saimniecisko realitāti un kas izveidoti tikai, lai saņemtu nodokļu priekšrocības (skat. 2008. gada 22. maija spriedumu lietā C‑162/07 Ampliscientifica un Amplifin, Krājums, I‑4019. lpp., 28. punkts).

52 Šajā ziņā Tiesa iepriekš minētā sprieduma lietā Halifax u.c. 74. un 75. punktā nosprieda, ka, lai PVN jomā konstatētu ļaunprātīgas rīcības esamību, ir vajadzīgs, pirmkārt, lai par spīti šo normu un šīs direktīvas transponēšanas valsts tiesību aktu nosacījumu formālai piemērošanai aplūkojamo darījumu rezultātā tiktu iegūtas nodokļu priekšrocības, kuru piešķiršana nebūtu saderīga ar piemērojamām direktīvas normām, un, otrkārt, lai no objektīvo elementu kopuma izrietētu, ka attiecīgo darījumu galvenais mērķis ir nodokļu priekšrocību iegūšana.

53 Attiecībā uz pamata lietu iesniedzējtiesai ir jāizvērtē visi atbilstošie apstākļi, lai noteiktu, vai, ņemot vērā šajā spriedumā minēto judikatūru par PVN, tādu darījumu kā pamata lietā var uzskatīt par ļaunprātīgu rīcību. Minētos apstākļus tostarp raksturo tas, ka aplūkojamam izgudrojumam patents vēl nav reģistrēts, ka tiesības, kas ir saistītas ar minēto izgudrojumu, pieder vairākām personām, no kurām vairākums ir reģistrētas vienā un tajā pašā adresē un kuras pārstāv viena un tā pati fiziskā persona, un ka PVN priekšnodoklis netika samaksāts, un ka tādas sabiedrības darbība, kura nodeva daļu no kopīpašuma, tika izbeigta, neuzsākot likvidācijas procesu

54 Šādos apstākļos uz trešo uzdoto jautājumu ir jāatbild tādējādi, ka, ņemot vērā visus faktiskos apstākļus, kas raksturo pakalpojumu sniegšanu pamata lietā, iesniedzējtiesai ir jānosaka, vai pastāv tiesību uz PVN priekšnodokļa atskaitīšanu ļaunprātīga izmantošana.

Par tiesāšanās izdevumiem

55 Attiecībā uz lietas dalībniekiem šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto lietas dalībnieku tiesāšanās izdevumi, nav atlīdzināmi.

Ar šādu pamatojumu Tiesa (septītā palāta) nospriež:

1) nodokļu maksātājs būtībā var atsaukties uz tiesībām atskaitīt pievienotās vērtības nodokļa priekšnodokli par pakalpojumu sniegšanu par atlīdzību, ja piemērojamos valsts tiesību aktos tiek atļauts nodot izgudrojuma kopīpašuma daļu, ar ko tiek piešķirtas tiesības uz izgudrojumu;

2) ņemot vērā visus faktiskos apstākļus, kas raksturo pakalpojumu sniegšanu pamata lietā, iesniedzējtiesai ir jānosaka, vai pastāv tiesību uz pievienotās vērtības nodokļa priekšnodokļa atskaitīšanu ļaunprātīga izmantošana.

[Paraksti]