ĢENERĀLADVOKĀTES VERICAS TRSTENJAKAS [VERICA TRSTENJAK] SECINĀJUMI,

sniegti 2009. gada 3. septembrī 1( )

Lieta C‑230/08

Dansk Transport og Logistik

pret

Skatteministeriet

(Østre Landsret, Dānija, lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)

Preču pretlikumīga ievešana – Aizturēšana ar iznīcināšanu – Dalībvalsts noteikumi, kurā ir radies muitas parāds, kā arī ir uzliekams pievienotās vērtības nodoklis un akcīzes nodoklis – Muitas parāda, kā arī PVN un akcīzes nodokļa parāda dzēšana – Pārvadājumi, kas veikti, izmantojot TIR karneti – Kopienas Muitas kodekss – 202. pants, 215. panta 1. un 3. punkts, 217. panta 1. punkts un 233. panta d) punkts – Muitas kodeksa Īstenošanas regula – 867.a panta 1. punkts – Direktīva 92/12/EEK – 5. panta 1. un 2. punkts, 6. pants, 7. panta 1. punkts, 8. un 9. pants – Sestā direktīva – 2. panta 2. punkts, 7. pants, 10. panta 3. punkts un 16. panta 1. punkts









Satura rādītājs





I – Ievads

II – Atbilstošās tiesību normas

A – Kopienu tiesiskais regulējums

1) Muitas kodekss un Muitas kodeksa Īstenošanas regula

2) Direktīva 92/12

3) Sestā direktīva

B – Valsts tiesiskais regulējums

1) Valsts muitas tiesiskais regulējums

2) Valsts akcīzes nodokļa tiesiskais regulējums

3) Valsts PVN tiesiskais regulējums

C – TIR konvencija

III – Pamata prāvu fakti un prejudiciālie jautājumi

IV – Tiesvedība Tiesā

V – Lietas dalībnieku argumenti

A – Par pirmo prejudiciālo jautājumu

B – Par otro prejudiciālo jautājumu

C – Par trešo prejudiciālo jautājumu

D – Par ceturto prejudiciālo jautājumu

VI – Juridiskais vērtējums

A – Par pirmo prejudiciālo jautājumu

1) Vispārēji apsvērumi

2) Spriedums lietā Elshani

3) Muitas kodeksa 233. panta d) punktā noteiktais muitas parāda dzēšanas nosacījums paredz aizturēšanu uz Kopienas ārējās robežas

4) Aizturēšana un konfiskācija Muitas kodeksa 233. panta d) punkta izpratnē

5) Secinājums

B – Par otro prejudiciālo jautājumu

1) Vispārēji apsvērumi

2) Aizturēšana uz Kopienas ārējās robežas ar vienlaicīgu vai vēlāku iznīcināšanu

3) Aizturēšana sakarā ar ievešanu pāri iekšējai robežai ar vienlaicīgu vai vēlāku konfiskāciju

a) Saskaņā ar Direktīvas 92/12 6. panta 1. punkta otrās daļas c) apakšpunktu kontrabandas preces uzskata par laistām brīvā apgrozībā no brīža, kad tās pretlikumīgi ievestas Kopienā

b) Saskaņā ar Direktīvas 92/12 7. panta 1. punktu akcīzes nodokli par pretlikumīgi un komerciāliem nolūkiem Kopienā ievestām precēm uzliek tajā dalībvalstī, kurā tās atrodas aizturēšanas brīdī

c) Kontrabandas preču aizturēšana ar vienlaicīgu vai vēlāku konfiskāciju uz Kopienas iekšējās robežas neizraisa nodokļa atlikšanas režīmu atbilstoši Direktīvas 92/12 5. panta 2. punktam

4) Par saikni starp muitas parāda dzēšanu atbilstoši Muitas kodeksa 233. panta d) punktam un akcīzes nodokļa piemērošanu vai dzēšanu

5) Secinājums

C – Par trešo prejudiciālo jautājumu

1) Vispārēji apsvērumi

2) Kontrabandas preču aizturēšana ar vienlaicīgu vai vēlāku konfiskāciju uz Kopienas ārējās robežas

3) Kontrabandas preču aizturēšana ar vienlaicīgu vai vēlāku konfiskāciju uz Kopienas iekšējās robežas

4) Par saikni starp muitas parāda dzēšanu atbilstoši Muitas kodeksa 233. panta d) punktam un PVN piemērošanu vai dzēšanu

5) Secinājums

D – Par ceturto prejudiciālo jautājumu

1) Kompetence piemērot muitas parādu

2) Kompetence uzlikt akcīzes nodokli

3) Kompetence uzlikt PVN

4) Secinājums

VII – Secinājumi





I – Ievads

1. Šis Østre Landsret [Austrumu apgabaltiesas] (Dānija) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir iesniegts saistībā ar trim tiesvedībām starp Dansk Transport og Logistik (turpmāk tekstā – “DTL”) un Skatteministeriet (Dānijas Nodokļu un akcīzes nodokļu ministrija) par muitas nodevu, akcīzes nodokļa un PVN piemērošanu cigaretēm, kas trīs TIR pārvadājumu ietvaros, kuriem DTL izsniedza TIR karnetes un uzņēmās kā galvojumu, kontrabandas ceļā tika ievestas Dānijas teritorijā, kur muitas un nodokļu iestādes tās aizturēja un iznīcināja.

2. Šis lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu, no vienas puses, attiecas uz laika posma un vietas noteikšanu muitas nodokļa, akcīzes nodokļa un PVN iekasējamībai par Kopienas teritorijā pretlikumīgi ievestām precēm, kā arī uz dalībvalsts noteikšanu, kuras kompetencē ir ieturēt muitas nodevas un nodokļus. No otras puses, rodas jautājums, kādu nosacījumu gadījumā nelikumīgi ievesto preču arests ar vēlāku preču iznīcināšanu var būt pamats, lai dzēstu jau par iekasējamiem kļuvušos muitas nodokļus, akcīzes nodokli un PVN. Analizējot abus problēmu blokus, jānošķir gadījumi, kad preces tika arestētas un iznīcinātas jau pirmajā importa dalībvalstī, un gadījumi, kad preces tika konfiscētas un iznīcinātas tikai pēc to ievešanas otrā dalībvalstī.

II – Atbilstošās tiesību normas

A – Kopienu tiesiskais regulējums

1) Muitas kodekss un Muitas kodeksa Īstenošanas regula

3. Tobrīd spēkā esošā Kopienas Muitas kodeksa ( ) 84. pantā ir noteikts:

“1. 85.–90. pantā:

a) ar jēdzienu “procedūra” [“neuzlikšanas režīms”] jāsaprot šādi [tāds] ārpuskopienas precēm piemērojamie režīm[s kā]:

[..]

– glabāšana muitas noliktavā;

[..].”

4. Muitas kodeksa 98. pantā ir noteikts:

“1. Procedūra glabāšanai muitas noliktavā ļauj muitas noliktavās glabāt:

a) ārpuskopienas preces, nepiemērojot tām ievedmuitas nodokļus un citus maksājumus vai tirdzniecības politikas pasākumus;

[..]

2. Muitas noliktava nozīmē jebkuru muitas dienestu atļautu un šo dienestu uzraudzībā esošu vietu, kur preces var glabāt noteiktajā kārtībā.

[..]”

5. Muitas kodeksa 202. pantā ir noteikts:

“1. Ievedmuitas parāds rodas:

a) pretlikumīgi Kopienas muitas teritorijā ievedot ar ievedmuitas nodokli apliekamās preces

[..]

Šajā pantā “pretlikumīga ievešana” nozīmē jebkādu ievešanu, pārkāpjot 38.–41. pantu un 177. panta otro ievilkumu.

2. Muitas parāds rodas brīdī, kad preces tiek pretlikumīgi ievestas.

[..]”

6. Muitas kodeksa 215. pantā ir paredzēts:

“1. Muitas parāds rodas:

– vietā, kur risinās notikumi, kas to rada,

– ja šo vietu nav iespējams noteikt – vietā, kur muitas iestādes secina, ka sakarā ar precēm ir radies muitas parāds,

[..].

3. Regulas 217. panta 1. punktā minētās muitas dienesti ir tās dalībvalsts muitas dienesti, kur radies muitas parāds vai kur to uzskata par radušos saskaņā ar šo pantu.”

7. Muitas kodeksa 217. panta 1. punktā ir noteikts:

“Ikvienu muitas parāda rezultātā radušos ievedmuitas vai izvedmuitas nodokļa summu, turpmāk sauktu “nodokļa summa”, muitas dienesti aprēķina, tiklīdz to rīcībā ir nepieciešamie dati, un ieraksta uzskaites dokumentos vai jebkurā citā līdzvērtīgā dokumentā (iegrāmatošana).

[..]”

8. Muitas kodeksa 233. pantā ir paredzēts:

“Neskarot spēkā esošos noteikumus par muitas parāda noilgumu vai šāda parāda nepiedzīšanu pēc likuma konstatētas parādnieka maksātnespējas gadījumā, muitas parāds tiek dzēsts:

[..]

c) ja attiecībā uz precēm, kas deklarētas kādai muitas procedūrai, kurā paredzēts pienākums samaksāt muitas nodokļus:

– muitas deklarācija tiek atzīta par nederīgu,

– preces pirms to atlaišanas vai nu tiek aizturētas un vienlaicīgi vai vēlāk konfiscētas, iznīcinātas pēc muitas dienestu norādījuma, iznīcinātas vai nodotas saskaņā ar 182. pantu, vai iet bojā vai tiek neglābjami zaudētas to īpatnību vai neparedzamu apstākļu vai nepārvaramas varas dēļ;

d) ja preces, par kurām ir radies muitas parāds saskaņā ar 202. pantu, tiek aizturētas sakarā ar to nelikumīgu [pretlikumīgu] ievešanu un vienlaicīgi vai vēlāk tiek konfiscētas.

Neskarot krimināltiesību normas par muitas noteikumu pārkāpumiem, aizturēšanas un konfiskācijas gadījumā muitas parāds netiek uzskatīts par dzēstu, ja saskaņā ar dalībvalsts krimināltiesību normām muitas nodokļi var būt par pamatu sodu noteikšanai vai muitas parāds ir pamats kriminālvajāšanai.”

9. Muitas kodeksa Īstenošanas regulas ( ) 454. pantā ir noteikts:

“1. Šo pantu piemēro, neskarot TIR un ATA konvenciju īpašos noteikumus par galvotāju apvienību saistībām gadījumos, kad izmanto TIR vai ATA karnetes.

2. Ja saistībā ar pārvadājumiem, ko veic ar TIR vai ATA karnetēm, vai tādu pārvadājumu laikā kādā dalībvalstī tiek atklāts nodarījums vai pārkāpums, tad iespējamo nodokļu un citu maksājumu piedziņu saskaņā ar Kopienas vai valsts noteikumiem veic minētā dalībvalsts, neskarot kriminālprocesu iespējamību.

3. Ja nav iespējams noteikt, kurā teritorijā nodarījums vai pārkāpums izdarīts, tad uzskata, ka nodarījums vai pārkāpums izdarīts tajā dalībvalstī, kurā tas atklāts, ja vien 455. panta 1. punktā noteiktā termiņā muitas dienestiem pieņemamā veidā tām netiek sniegti pierādījumi par pārvadājuma likumību vai par vietu, kur nodarījums vai pārkāpums reāli izdarīts.

Ja tādi pierādījumi netiek sniegti un tādēļ nodarījumu vai pārkāpumu uzskata par izdarītu dalībvalstī, kurā tas atklāts, tad par precēm maksājamos nodokļus un citus maksājumus ievāc minētā dalībvalsts saskaņā ar Kopienas vai valsts noteikumiem.

Ja vēlāk konstatē dalībvalsti, kurā nodarījums vai pārkāpums reāli izdarīts, tad par precēm tādā dalībvalstī maksājamos nodokļus un citus maksājumus (izņemot tos, ko atbilstīgi otrajai daļai ievāc kā Kopienas pašas resursus) šai dalībvalstij atlīdzina tā dalībvalsts, kurā nodokļi un maksājumi ievākti sākotnēji. Pārmaksājumus atlīdzina personai, kas sākotnēji segusi maksājumus.

[..]”

10. Muitas kodeksa Īstenošanas regulas 867. pantā ir paredzēts:

“Preču konfiskācija saskaņā ar Kodeksa 233. panta c) un d) apakšpunktu neietekmē attiecīgo preču muitas statusu.”

11. Muitas kodeksa Īstenošanas regulas 867.a pantā ir noteikts:

“1. Uzskata, ka trešo valstu precēm, no kurām atsakās par labu valstij vai kuras atsavina [aiztur] vai konfiscē, piemēro procedūru preču uzglabāšanai muitas noliktavā.

2. Šā panta 1. punktā minētās preces [muitas iestādes] var pārdot tikai ar nosacījumu, ka pircējs tūlīt nokārto formalitātes par preču nodošanu muitošanas vai izmantošanas režīmā.

[..]”

2) Direktīva 92/12 ( )

12. Saskaņā ar Direktīvas 92/12 3. panta 1. punktu šo direktīvu Kopienas līmenī piemēro minerāleļļām, alkoholam un alkoholiskajiem dzērieniem, tabakas izstrādājumiem.

13. Direktīvas 92/12 5. pantā ir noteikts:

“1. Direktīvas 3. panta 1. punktā minētajām precēm Kopienas teritorijā, kā tā definēta 2. pantā, uzliek akcīzes nodokli to saražošanas vai importa [ievešanas] brīdī.

“Akcīzes preces imports [ievešana]” nozīmē šīs preces ievešanu Kopienas teritorijā, ieskaitot šādas preces ievešanu no kādas 2. panta 1., 2. un 3. punktā norādītās teritorijas vai no Normandijas salām.

Ja uz preci, ievedot to Kopienas teritorijā, attiecina kādu Kopienas muitas procedūru, tad tomēr uzskatāms, ka imports [ievešana] notiek tad, kad preces izgājušas Kopienas muitas procedūru.

2. Neietekmējot valstu un Kopienas noteikumus par muitas lietām, ja akcīzes preces:

– ieved no 2. panta 1., 2. vai 3. punktā minētajām trešām valstīm vai teritorijām vai Normandijas salām vai uz turieni izved, un ja uz šiem ražojumiem attiecina kādu no [Muitas kodeksa] 84. panta 1. punkta a) apakšpunktā minētajām muitas atlikšanas procedūrām vai ražojumus novieto brīvā zonā vai brīvā noliktavā,

[..]

uzskatāms, ka attiecībā uz tām akcīzes nodoklis ir atlikts.

[..]”

14. Direktīvas 92/12 6. pantā ir noteikts:

“1. Akcīzes nodoklis kļūst iekasējams brīdī, kad preces laiž apgrozībā vai kad konstatē iztrūkumus, kam saskaņā ar 14. panta 3. punktu ir uzliekams akcīzes nodoklis.

Akcīzes preču laišana apgrozībā nozīmē:

[..]

c) šādu preču importu [ievešanu], tajā skaitā nelikumīgu importu [pretlikumīgu ievešanu], ja uz šīm precēm nav attiecināts nodokļa atlikšanas režīms.

2. Ir jāpieņem tādi akcīzes nodokļa iekasējamības nosacījumi un likme, kādi dienā, kad nodoklis kļūst iekasējams vai kad konstatē iztrūkumus, ir spēkā dalībvalstī, kurā preces laiž apgrozībā. Akcīzes nodokli uzliek un iekasē saskaņā ar katras dalībvalsts noteikto kārtību, ņemot vērā, ka dalībvalstis piemēro vienu un to pašu uzlikšanas un iekasēšanas procedūru gan savā valstī ražotām, gan no citām dalībvalstīm ievestām precēm.”

15. Direktīvas 92/12 7. panta 1. punktā ir paredzēts:

“Ja akcīzes preces, kas jau laistas apgrozībā vienā dalībvalstī, komerciāliem nolūkiem tiek glabātas citā dalībvalstī, akcīzes nodokli uzliek tajā dalībvalstī, kur šīs preces glabā.”

16. Direktīvas 92/12 8. pantā ir noteikts:

“Par precēm, ko savām vajadzībām iegādājušās un ved privātpersonas, saskaņā ar iekšējā tirgus principu akcīzes nodokli iekasē dalībvalstī, kur preces iegādājas.”

3) Sestā direktīva ( )

17. Sestās direktīvas 2. pantā ir noteikts:

“Pievienotās vērtības nodoklis jāmaksā:

1. Par preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu, ko par atlīdzību attiecīgās valsts teritorijā veicis nodokļu maksātājs, kas kā tāds rīkojas.

2. Par preču ievešanu.”

18. Sestās direktīvas 7. pantā ir paredzēts:

“1. “Preču imports [ievešana]” nozīmē:

a) tādu preču ievešanu Kopienā, kas neatbilst Eiropas Ekonomikas kopienas dibināšanas līguma 9. un 10. pantā izklāstītajiem nosacījumiem [..],

[..].

2. Preču importēšanas [ievešanas] vieta ir dalībvalsts, kuras teritorijā preces atrodas, kad tās ieved Kopienā.

3. Neatkarīgi no 2. punkta, ja, ievedot Kopienā preces, kas minētas 1. punkta a) apakšpunktā, uz tām attiecas kāds no 16. panta 1. punkta B daļas a), b), c) un d) apakšpunktā minētajiem režīmiem, pagaidu importa [ievešanas] režīms ar pilnīgu atbrīvojumu no ievedmuitas nodokļa vai ārējā tranzīta režīms, šādu preču importa [ievešanas] vieta ir dalībvalsts, kuras teritorijā uz tām beidz attiekties šie režīmi.

[..]”

19. Sestās direktīvas 10. pantā ir noteikts:

“1.

a) “Darbība, par kuru jāmaksā nodoklis” nozīmē notikumu, kura dēļ juridiskais stāvoklis atbilst tam, lai nodoklis kļūtu iekasējams;

b) nodoklis kļūst “iekasējams” tad, kad nodokļu iestādei saskaņā ar likumu rodas tiesības no attiecīgā brīža pieprasīt nodokli no personas, kurai tas jāmaksā, neatkarīgi no tā, ka samaksas laiku var pagarināt.

[..]

3. Nodokļus var uzlikt un sākt iekasēt, ja preces importē [ieved]. Ja, ievedot Kopienā, uz precēm attiecas viens no pasākumiem, kas minēts 7. panta 3. punktā, darbība, par kuru jāmaksā nodokļi, notiek un nodokļus var sākt iekasēt tikai tad, ja uz precēm vairs neattiecas šie pasākumi.

Tomēr, ja uz ievestām precēm attiecas muitas nodokļa, lauksaimniecības nodokļa vai līdzīgas iedarbības maksājumi, kas noteikti atbilstīgi kopējai politikai, tad darbība, par kuru jāmaksā nodokļi, notiek un nodokļus var sākt iekasēt, ja ir jāmaksā šie Kopienas nodokļi un tos var sākt iekasēt.

[..]”

20. Sestās direktīvas 16. pantā ir paredzēts:

“1. Ciktāl tas nav pretrunā ar citiem Kopienas noteikumiem, dalībvalstis, ievērojot 29. pantā paredzētās konsultācijas, var veikt īpašus pasākumus, kas vērsti uz to, lai atbrīvotu no pievienotās vērtības nodokļa visus vai dažus no turpmāk minētajiem darījumiem, ar noteikumu, ka tie nav paredzēti gala patēriņam un ka pievienotās vērtības nodokļa summa, kas iekasēta, ievedot brīvai apgrozībai, atbilst nodokļa summai, kāda būtu iekasēta, ja katram no šiem darījumiem būtu uzlikts nodoklis ievešanas brīdī vai valsts teritorijā:

[..]

B. Tādu preču piegāde, kuras paredzēts:

a) uzrādīt muitai un, vajadzības gadījumā, novietot pagaidu glabāšanā;

b) novietot brīvā zonā vai brīvā noliktavā;

c) novietot muitas noliktavās vai iekšējās apstrādes vietās;

[..].”

B – Valsts tiesiskais regulējums

1) Valsts muitas tiesiskais regulējums

21. Atbilstošais Dānijas tiesiskais regulējums attiecībā uz rīcību ar precēm kontrabandas gadījumā vai kontrabandas mēģinājuma gadījumā ir noteikts tobrīd spēkā esošā Muitas likuma 83. pantā (1996. gada 27. februāra Likums, kas pasludināts ar Nr. 113, ar tajā vēlāk izdarītajiem grozījumiem; turpmāk tekstā – “Dānijas Muitas likums”).

22. Atbilstoši iesniedzējtiesas sniegtajai informācijai Dānijas Muitas likuma 83. panta 1. punkta pirmajā teikumā ir paredzēts, ka valsts muitas un akcīzes nodokļu iestādēm vai policijai valsts muitas un akcīzes nodokļu dienestu uzdevumā ir tiesības “aizturēt” preces, kas ir atklātas kontrabandas vai kontrabandas mēģinājuma laikā, un preces, par kurām ceļotājs izvairās vai mēģina izvairīties maksāt ievedmuitas nodokļus. Turklāt saskaņā ar 83. panta 1. punkta otro teikumu kontrabandas preces vai citas preces, attiecībā uz kurām notiek izvairīšanās no muitas nodevu vai nodokļu samaksas vai šādas izvairīšanās mēģinājums, minētajiem valsts dienestiem ir “jāaiztur vai jākonfiscē” saskaņā ar Dānijas Civilprocesa kodeksa 75.b nodaļas attiecībā uz konfiskāciju noteikumiem.

23. Dānijas Muitas likuma 83. panta 2. punktā ir noteikts:

“Ja tiek samaksāts muitas nodoklis, nodevas vai soda nauda vai procesa izdevumi, aizturētās vai konfiscētās preces saskaņā ar ievešanas vispārējiem noteikumiem ir jāatdod atpakaļ personai, kurai tās tika aizturētas vai konfiscētas, vai jebkurai citai personai, kura pierāda tiesības uz šīm precēm. Ja preces netiek pieprasītas divu mēnešu laikā pēc tā mēneša beigām, kurā lieta tiek galīgi pabeigta, tās valsts muitas un nodokļu iestādēm ir jāpārdod attiecīgi izziņotā publiskā izsolē. Tomēr preces, kas pēc muitas un nodokļu iestāžu uzskata nav likvīdas vai nav pārdodamas, pēc noteiktā termiņa beigām var tikt iznīcinātas muitas uzraudzībā. Izsolē gūtie ieņēmumi ir jāizmanto, pirmkārt, lai segtu valsts iestāžu izdevumus par preču glabāšanu un pārdošanu, atlikusī summa – muitas nodokļa, nodevu un soda naudas parāda segšanai un procesa izdevumu segšanai. Iespējamais pārpalikums ir izmaksājams īpašniekam, ja tas piesakās trīs gadu laikā pēc izsoles un atbilstoši pierāda īpašumtiesības uz pārdotajām precēm.”

2) Valsts akcīzes nodokļa tiesiskais regulējums

24. Dānijas tiesību normas par tabakas nodokli ir ietvertas Likumā par tabakas nodokli (1998. gada 21. augusta Likums, kas pasludināts ar Nr. 635, ar tajā vēlāk izdarītajiem grozījumiem; turpmāk tekstā – “Likums par tabakas nodokli”).

25. Atbilstoši iesniedzējtiesas sniegtajai informācijai Likuma par tabakas nodokli 2. panta 1. punktā, kas tika piemērots cigarešu importam lietas apstākļu laikā, bija paredzēts, ka nodoklis par patēriņa precēm Dānijā ir jāsamaksā vēlākais tad, kad ar nodokli apliekamās preces ir saņemtas no ārvalstīm. Saskaņā ar Likuma par tabakas nodokli 12. panta 1. punktu tā tobrīd spēkā esošajā redakcijā nodoklis jāmaksā par ar nodokli apliekamajām precēm, kas tiek ievestas no valstīm, kuras neietilpst ES.

26. Likumā par tabakas nodokli nav detalizētu noteikumu par nodokļa režīmu saistībā ar tabakas preču kontrabandu vai kontrabandas mēģinājumu vai to aizturēšanu, konfiscēšanu vai iznīcināšanu.

3) Valsts PVN tiesiskais regulējums

27. Atbilstošais Dānijas PVN tiesiskais regulējums ir ietverts tobrīd spēkā esošajā Likumā par PVN (1999. gada 2. jūnija Likums, kas pasludināts ar Nr. 422, ar tajā vēlāk izdarītajiem grozījumiem; turpmāk tekstā – “Likums par PVN”).

28. Atbilstoši iesniedzējtiesas sniegtajai informācijai saskaņā ar tobrīd spēkā esošā Dānijas Likuma par PVN 12. panta 1. punktu nodoklis ir jāmaksā par precēm, kas tiek ievestas valstī no valstīm, kas neietilpst ES. Šī likuma 12. panta 2. punktā ir paredzēts, ka, ja ievešanas brīdī preces tiek uzglabātas Kopenhāgenas brīvostā brīvā noliktavā vai muitas noliktavā, nodoklis ir iekasējams tikai tad, kad uz precēm vairs neattiecas kāds no šiem uzglabāšanas režīmiem.

29. No Dānijas Likuma par PVN 26. panta 1. punkta [pirmā teikuma] izriet, ka samaksa jāveic brīdī, kad preces tiek ievestas. Tomēr saskaņā ar 26. panta 2. punktu [otro teikumu] nodoklis par precēm, kurām piemērojams kāds no 12. panta 2. punktā minētajiem uzglabāšanas režīmiem, ir iekasējams tikai tad, ja uz precēm attiecīgais režīms vairs neattiecas.

30. Dānijas Likumā par PVN nav detalizētu noteikumu par nodokļa režīmu saistībā ar tabakas preču kontrabandu vai kontrabandas mēģinājumu vai to aizturēšanu, konfiscēšanu vai iznīcināšanu.

C – TIR konvencija

31. Muitas konvencija par starptautiskajiem preču pārvadājumiem, izmantojot TIR karneti (turpmāk tekstā – “TIR konvencija”) tika parakstīta 1975. gada 14. novembrī Ženēvā (Šveice). Eiropas Kopiena šo konvenciju apstiprināja ar Padomes 1978. gada 25. jūlija Regulu (EEK) Nr. 2112/78 par 1975. gada 14. novembrī noslēgto Ženēvas Muitas konvenciju par starptautiskajiem preču pārvadājumiem, kuros lieto TIR karneti (TIR konvencija) ( ). Šai konvencijai ir pievienojušās visas dalībvalstis.

32. Atbilstoši TIR konvencijas 4. pantam par precēm, kuras pārvadā saskaņā ar šajā konvencijā paredzēto TIR procedūru, muitas iestādēs ceļā nav jāmaksā un jāiesniedz ievedmuitas vai izvedmuitas nodokļi un citi maksājumi.

33. Lai varētu piemērot šos atvieglojumus, saskaņā ar TIR konvencijas 3. pantu tostarp pārvadājumam jānotiek, izmantojot TIR karneti, un iestādēm, kas apstiprinātas saskaņā ar 6. panta noteikumiem, jāgalvo par pārvadājumiem.

34. Atbilstoši TIR konvencijas 6. panta 1. punktam jebkura līgumslēdzēja puse, ievērojot attiecīgus nosacījumus, var atļaut iestādēm izdot TIR karnetes vai nu tieši, vai ar atbilstošo iestāžu starpniecību, un sniegt galvojumu.

35. TIR konvencijas 8. pantā ir noteikts:

“1. Galvotāja apvienība uzņemas samaksāt ievedmuitas un izvedmuitas nodokļus un citus maksājumus, kā arī soda naudu, kas jāmaksā saskaņā ar tās valsts muitas normatīvajiem aktiem, kurā ir atklāts pārkāpums saistībā ar TIR pārvadājumu. Tā ir solidāri atbildīga par to, lai personas, kurām iepriekš minētās summas ir jāmaksā, to izdarītu.

2. Gadījumos, kad Līgumslēdzējas puses likumi un noteikumi neparedz maksāt ievedmuitas vai izvedmuitas nodokļus un citus maksājumus, kā noteikts iepriekš 1. punktā, galvotāja apvienība uzņemas ar tādiem pašiem nosacījumiem samaksāt summu, kas ir līdzvērtīga ievedmuitas un izvedmuitas nodokļu un citu maksājumu, kā arī soda naudas summai.

3. Katra Līgumslēdzēja puse nosaka maksimālo summu par vienu TIR karneti, ko var prasīt no galvotājas apvienības, pamatojoties uz iepriekš minēto 1. un 2. punktu.

4. Galvotājas apvienības atbildība attiecībā pret tās valsts iestādēm, kurā atrodas nosūtītāja muitas iestāde, iestājas brīdī, kad muitas iestāde pieņem TIR karneti. Nākamajās valstīs, caur kurām preces ved saskaņā ar TIR procedūru, šī atbildība iestājas brīdī, kad preces ieved [..].

5. Galvotāja apvienība ir atbildīga ne tikai par precēm, kas ir uzskaitītas TIR karnetē, bet arī par precēm, kuras, lai gan tur nav uzskaitītas, drīkst būt autotransporta līdzekļa aizzīmogotajā daļā vai aizzīmogotā konteinerā. Uz citām precēm tas neattiecas.

6. Lai noteiktu šā panta 1. un 2. punktā minētos nodokļus un citus maksājumus, ziņas par precēm, kas ir ierakstītas TIR karnetē, uzskata par pareizām, ja nav pierādījumu par pretējo.

7. Ja ir jāmaksā šā panta 1. un 2. punktā minētās summas, kompetentās iestādes pirms prasības iesniegšanas pret galvotāju apvienību pēc iespējas liek maksājumu izdarīt personai vai personām, kas ir tieši atbildīgas.”

III – Pamata prāvu fakti un prejudiciālie jautājumi

36. Iesniedzējtiesa izskata trīs tiesvedības muitas un nodokļu jomā par cigarešu kontrabandu, veicot TIR pārvadājumus, kuriem DTL, kas, pamatojoties uz Dānijas muitas un nodokļu iestāžu izsniegto atļauju saskaņā ar TIR konvencijas 6. pantu, drīkst izsniegt TIR karnetes un būt galvotājs, ir izsniedzis TIR karnetes un bijis galvotājs.

37. Abas pirmās reizes kontrabandu mēģināja ievest pa jūras ceļu un abus šos mēģinājumus 2000. gada 2. maijā atklāja vietējā muitas un nodokļu iestāde pēc tam, kad prāmis no Klaipēdas (Lietuva) ieradās Obenro [Åbenrå] (Dānija). Turklāt pirmajā Lietuvas kravas automašīnā tika atrastas 537 200 cigaretes ar “West” preču zīmi un otrajā Lietuvas kravas automašīnā – 431 000 cigaretes ar “Regal” preču zīmi, kas bija paslēptas mākslīgā dubultā grīdā un dubultā sienā puspiekabē.

38. Trešajā reizē kontrabandu – 1 005 840 cigaretes ar “Prince” preču zīmi – Dānijā mēģināja ievest pa sauszemi cauri Polijai un Vācijai. Šīs cigaretes bija paslēptas Lietuvas kravas automašīnā un Kopienas muitas teritorijā pirmo reizi tika ievestas, šķērsojot Vācijas robežu no Polijas; Vācijas iestādes cigarešu esamību nekonstatēja. 2000. gada 11. oktobrī Vācijas un Dānijas robežpunktā Froslevā [Frøslev] Dānijas iestādes, veicot muitas pārbaudi, pārvadāto palešu, uz kurām atradās preces, pamatnē izveidotā dobumā atklāja cigaretes. Vilcēja un puspiekabes zīmogi pirms muitas pārbaudes Dānijā nebija bojāti. Pirmo reizi tie tika sabojāti pašas pārbaudes laikā.

39. Visos trijos gadījumos Dānijas iestādes aizturēja cigaretes, kas nebija uzskaitītas TIR karnetē, un pēc ilgāka uzglabāšanas laika iznīcināja tās laikā no 2004. gada novembra līdz 2005. gada martam. No cigarešu aresta brīža tās palika muitas dienestu valdījumā.

40. Dānijas iestādes rakstiski pieprasīja attiecīgajiem TIR karnešu turētājiem, kas visi ir Lietuvas uzņēmumi, samaksāt muitas nodevu, nodokļus un PVN par aizturētajām cigaretēm. Attiecīgie Lietuvas uzņēmumi neatbildēja uz prasību samaksāt DKK 699 613,99 par 537 200 cigaretēm ar “West” preču zīmi, DKK 561 305,85 par 431 000 cigaretēm ar “Regal” preču zīmi un DKK 1 349 719,60 par 1 005 840 cigaretēm ar “Prince” preču zīmi.

41. Ņemot vērā iepriekš minēto, attiecīgās kompetentās vietējās muitas un nodokļu iestādes pieņēma trīs lēmumus pret DTL kā galvotāju apvienību TIR konvencijas izpratnē. Pamatojoties uz atzinumu, ka DTL ir jāatbild par Dānijas iestāžu prasībām samaksāt muitas nodokli, tabakas nodokli un PVN, ko tās saistībā ar cigarešu kontrabandu ir izvirzījušas attiecīgajiem TIR karnešu turētājiem, DTL atbilstoši maksimālajai summai, par kuru tas ir atbildīgs saistībā ar TIR karnetēm, ko tas izsniedza šiem pārvadājumiem, tika pieprasīts samaksāt kopumā DKK 407 463 par 537 200 cigaretēm ar “West” preču zīmi (2002. gada 16. aprīļa lēmums), DKK 407 463 par 431 000 cigaretēm ar “Regal” preču zīmi (2002. gada 30. maija lēmums) un DKK 376 643 par 1 005 840 cigaretēm ar “Prince” preču zīmi (2003. gada 4. februāra lēmums). Divas pēdējās no minētajām summām DTL samaksāja ar nosacījumiem, turpretī pirmo nosaukto summu DTL nesamaksāja.

42. DTL šos lēmumus apstrīdēja Landsskatteret (Valsts nodokļu tiesa), kas noraidīja šīs prasības un atstāja spēkā attiecīgos lēmumus. Šos tiesas lēmumus DTL pārsūdzēja iesniedzējtiesā Østre Landsret.

43. Østre Landsret secināja, ka trijās pamata prāvās Skatteministeriet un DTL nav domstarpību par to, ka DTL neietilpst to personu grupā, kuras ir tieši atbildīgas par muitas un nodokļu tiesiskajā regulējumā noteikto nodevu un nodokļu samaksu. Tādējādi nav apstrīdams, ka iespējamā DTL atbildība izriet tikai no TIR konvencijas, noteikumiem, kas ietverti atļaujā, kuru DTL saņēma kā galvotāja apvienība, un TIR karnetes, kas tika izmantota attiecīgajiem pārvadājumiem. Skatteministeriet un DTL arī piekrīt, ka, ņemot vērā iepriekš minēto, DTL atbildība ir līdzīga galvojumam tādā nozīmē, ka DTL nevar būt atbildīga, ja personai, kura ir tieši atbildīga par muitas un nodokļu tiesiskajā regulējumā noteikto nodevu un nodokļu samaksu, nav muitas vai nodokļu parāda.

44. Ņemot vērā iepriekš minēto, iesniedzējtiesai trijās pamata prāvās ir jālemj, vai, neraugoties uz kontrabandas ceļā ievesto cigarešu aizturēšanu un tai sekojošo iznīcināšanu, attiecīgajiem Lietuvas uzņēmumiem ir radies muitas, akcīzes nodokļa un PVN parāds un, ja tāds ir radies, vai tas ir dzēsts tādēļ, ka cigaretes ir iznīcinātas. Ja muitas, akcīzes nodokļa un PVN parāds joprojām pastāv, Østre Landsret tāpat ir jālemj, vai Dānijas muitas un nodokļu iestāžu kompetencē ir iekasēt muitas nodevas, kā arī akcīzes nodokli un PVN.

45. Šajā sakarā Østre Landsret izsaka šaubas par attiecīgajiem Muitas kodeksa, Direktīvas 92/12, kā arī Sestās direktīvas noteikumiem un iesniedz Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:

“1) Vai Muitas kodeksa 233. panta d) punktā izmantotais jēdziens “aizturētas [..] un vienlaicīgi vai vēlāk konfiscētas” [preces] ir jāinterpretē tādējādi, ka norma attiecas uz situācijām, kad muitas iestādes aiztur preces saskaņā ar [Dānijas] Muitas likuma 83. panta 1. punkta pirmo teikumu par pretlikumīgu ievešanu un vienlaicīgi vai vēlāk tās iznīcina, precēm paliekot iestāžu valdījumā?

2) Vai Direktīva par akcīzes nodokli ir jāinterpretē tādējādi, ka tā nozīmē, ka pretlikumīgi ievestās preces, kuras iestādes aiztur to ievešanas brīdī vai vienlaicīgi vai vēlāk iznīcina, ir jāuzskata par tādām, kurām ir piemērota “akcīzes nodokļa atlikšanas procedūra”, kuras sekas ir akcīzes nodokļa nepiemērošana vai tā dzēšana (skat. Direktīvas par akcīzes nodokli 5. panta 2. punkta pirmo daļu un 6. panta 1. punkta c) apakšpunktu, lasot tos kopsakarā ar Muitas kodeksa 84. panta 1. punkta a) apakšpunktu un 98. pantu, kā arī Īstenošanas regulas 867.a pantu)?

Vai atbildi ietekmē tas, vai radies muitas parāds par šādu pretlikumīgu ievešanu saskaņā ar Muitas kodeksa 233. panta [pirmās daļas] d) punktu tiek dzēsts?

3) Vai Sestā [PVN] direktīva ir jāinterpretē tādējādi, ka pretlikumīgi ievestās preces, kuras iestādes aiztur to ievešanas brīdī un vienlaicīgi vai vēlāk iznīcina, ir jāuzskata par tādām, uz kurām attiecināma procedūra “glabāšana muitas noliktavās”, kuras sekas ir [PVN] nepiemērošana vai dzēšana (skat. Sestās [..] direktīvas 7. panta 3. punktu, 10. panta 3. punktu un 16. panta 1. punkta B daļas c) apakšpunktu un Īstenošanas regulas 867.a pantu)?

Vai atbildi ietekmē tas, vai radies muitas parāds par šādu pretlikumīgu ievešanu saskaņā ar Muitas kodeksa 233. panta [pirmās daļas] d) punktu tiek dzēsts ?

4) Vai Muitas kodekss, Īstenošanas regula un Sestā [PVN] direktīva ir jāinterpretē tādējādi, ka to izpratnē dalībvalsts, kurā ir atklāta preču pretlikumīga ievešana TIR pārvadājuma laikā, muitas iestāžu kompetencē ir uzlikt muitas nodokli, akcīzes nodokli un PVN pārvadājumam, attiecībā uz kuru citas dalībvalsts, kurā notikusi pretlikumīga ievešana Kopienā, iestādes nav atklājušas pārkāpumu un līdz ar to nav uzlikušas muitas nodokli, akcīzes nodokli un PVN (skat. Muitas kodeksa 215. pantu, lasot to kopsakarā ar Kodeksa 217. pantu, Īstenošanas regulas 454. panta 2. un 3. punktu un Sestās [PVN] direktīvas 7. pantu)?”

IV – Tiesvedība Tiesā

46. 2008. gada 20. maija lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu Tiesā tika saņemts 2008. gada 28. maijā. Rakstveida procesā apsvērumus iesniedza prasītājs pamata prāvā, Dānijas un Nīderlandes valdības, kā arī Komisija. 2009. gada 13. maija tiesas sēdē savus apsvērumus sniedza prasītāja pamata prāvā, Dānijas valdības, Itālijas valdības, kā arī Komisijas pārstāvji.

V – Lietas dalībnieku argumenti

A – Par pirmo prejudiciālo jautājumu

47. Kas attiecas uz pirmo prejudiciālo jautājumu, DTL, Nīderlandes valdība un Komisija uzskata, ka preču aizturēšana un to vēlāka iznīcināšana saskaņā ar Dānijas Muitas likuma 83. panta 1. punkta pirmo teikumu principā ir kvalificējama kā aizturēšana ar tai sekojošu konfiskāciju Muitas kodeksa 233. panta d) punkta izpratnē. Turpretī Dānijas valdība pauž viedokli, ka preču iznīcināšanu nevar ietvert “konfiskācijas” jēdzienā Muitas kodeksa 233. panta d) punkta izpratnē.

48. Dānijas valdība norāda, ka “konfiskāciju” Muitas kodeksa 233. panta d) punkta izpratnē nevar pielīdzināt preču iznīcināšanai saskaņā ar Dānijas Muitas likuma 83. panta 1. punkta pirmo teikumu. Saskaņā ar Dānijas, kā arī vairāku citu dalībvalstu tiesību normām “konfiskācija” vienmēr paredz lietu pāriešanu valsts īpašumā. Šis noteikums attiecas arī uz “konfiskāciju” Muitas kodeksa izpratnē. Tā kā Dānijas valsts, aizturot un pēc tam iznīcinot preces saskaņā ar Dānijas Muitas likuma 83. panta 1. punkta pirmo teikumu nevienā brīdī nekļūst par attiecīgo preču īpašnieku, šo procedūru nevar kvalificēt kā “konfiskāciju” Muitas kodeksa 233. panta d) punkta izpratnē.

49. Dānijas valdība vēl arī norāda, ka Muitas kodeksa 233. panta c) punkta otrais ievilkums papildus preču aizturēšanai un vienlaicīgai vai vēlākai konfiskācijai kā atsevišķu muitas parāda dzēšanas nosacījumu paredz preču, kas deklarētas kādai muitas procedūrai, kurā paredzēts pienākums samaksāt muitas nodokļus, iznīcināšanu. No tā izriet, ka preču konfiskācija un iznīcināšana pēc būtības nav pielīdzināmas. Turklāt Kopienu tiesībās nepastāv vispārējs muitas un nodokļu princips, atbilstoši kuram muita un nodokļi jāmaksā tikai tad, ja preces ir laistas brīvā apgrozībā un līdz ar to iestādēm ir radušies zaudējumi.

50. Turpretī DTL, Nīderlandes valdība un Komisija uzskata, ka par konfiskāciju Muitas kodeksa 233. panta d) punkta izpratnē var runāt jau tad, kad īpašnieks zaudē īpašumtiesības uz precēm, iestādēm tās iznīcinot, neatkarīgi no tā, vai iestādes kādā brīdī bija ieguvušas īpašumtiesības uz šīm precēm.

51. Pēc DTL domām, no Muitas kodeksa 233. panta d) punkta izriet, ka “aizturēšana” ir mazāk ierobežojošs pasākums, kas tiek veikts pirms “konfiskācijas”, un tam it īpaši ir raksturīgi, ka īpašniekam uz laiku tiek atņemts valdījums pār attiecīgajām precēm un tiesības rīkoties ar tām. Preču “konfiskācija” notiek brīdī, kad sākotnējais īpašnieks zaudē īpašumtiesības uz aizturētām precēm, turklāt neatkarīgi no tā, vai īpašumtiesības zaudētas administratīva akta vai, vēl jo vairāk, tiesas lēmuma dēļ. Ņemot vērā Muitas kodeksa 233. panta d) punkta teleoloģisko interpretāciju, nav svarīgi, vai valsts kādā brīdī iznīcinātās preces ir ieguvusi savā īpašumā.

52. Arī Dānijas valdības arguments, kas pamatojas uz Muitas kodeksa 233. panta c) punkta otrajā ievilkumā definētā muitas parāda dzēšanas nosacījumu teksta pretstatījumu d) punkta tekstam, ir nepamatots. Preču iznīcināšana pēc muitas dienestu norādījuma pirms to atlaišanas kā muitas parāda dzēšanas nosacījums c) punkta otrajā ievilkumā ir skaidri definēts tādēļ, ka šajā noteikumā muitas parāda dzēšanas nosacījumi ir definēti, gan paredzot, ka kompetentās iestādes aiztur preces, gan paredzot, ka iestādes preces neaiztur, turpretī Muitas kodeksa 233. panta d) punkts attiecas tikai uz faktiem ar preču iepriekšēju aizturēšanu. Tā kā preces pēc muitas dienestu norādījuma pirms to atlaišanas Muitas kodeksa 233. panta c) punkta otrā ievilkuma izpratnē principā var tikt iznīcinātas tikai gadījumos, kad muitas dienesti tās pirms tam nav aizturējuši, interpretējot Muitas kodeksa 233. panta d) punktu, šis muitas parāda dzēšanas nosacījums neļauj secināt pretējo, kā to ir izdarījusi Dānijas valdība.

53. Komisija uzskata, ka Muitas kodeksa 233. panta d) punktā ietvertais muitas parāda dzēšanas nosacījums ir izpildīts, ja preces saistībā ar to pretlikumīgu ievešanu muitas teritorijā ir aizturētas un vēlāk iznīcinātas, tām atrodoties iestāžu valdījumā. Ievedmuitas iekasēšanas mērķis ir aizsargāt Kopienas preces kopējās tirdzniecības politikas ietvaros. Tādējādi, ņemot vērā Muitas kodeksa 233. panta d) punkta teleoloģisko interpretāciju, nav svarīgi, vai valsts ir ieguvusi preces savā īpašumā vai arī īpašuma pāreja ir notikusi par labu Valsts kasei. Muitas kodeksa 233. panta d) punktā noteiktais muitas parāda dzēšanas nosacījums ir uzskatāms par izpildītu, ja tiesas lēmuma vai valsts iestādes rīcības dēļ importētājs pilnībā zaudē valdījumu [pār precēm] un tiesības uz attiecīgajām precēm, ar nosacījumu, ka šāda valsts iejaukšanās vienlaikus pilnībā izslēdz attiecīgo preču nokļūšanu apgrozībā.

54. Minot tos pašus iemeslus kā DTL, Komisija Dānijas valdības argumentu, kurā tā pretstata Muitas kodeksa 233. panta c) punkta otrā ievilkuma un d) punkta teksta daļas, noraida kā pēc būtības nepamatotu. Komisija papildus vēl uzsver, ka Muitas kodeksa 233. panta d) punktā noteiktais muitas parāda dzēšanas nosacījums paredz, ka attiecīgās preces tiek aizturētas “sakarā ar to nelikumīgu [pretlikumīgu] ievešanu”. Tādējādi šo muitas parāda dzēšanas nosacījumu var piemērot tikai tad, ja kontrabandas preces ir aizturētas, šķērsojot Kopienas ārējo robežu, un vēlākais brīdī, kad tās šķērso pirmo uz robežas esošo muitas iestādi.

55. Nīderlandes valdība sākumā norāda uz to, ka Muitas kodeksā nav izmantots jēdziens “aizturēt” [“in Verwahrung nehmen”]. Tomēr no lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu izriet, ka aizturēšana Dānijas Muitas likuma izpratnē ir mazāk ierobežojošs pasākums par aizturēšanu ar vēlāku konfiskāciju Muitas kodeksa 233. panta d) punkta izpratnē. Kamēr aizturēšana ir pagaidu pasākums, kas ir ierobežots laikā un neietekmē īpašumtiesības un pēc aizturēšanas beigām preces var tikt atgrieztas atpakaļ, aizturēšana ar vēlāku konfiskāciju paredz īpašumtiesību pāreju muitas dienestiem.

56. Tomēr arī Nīderlandes valdība secina, ka Muitas kodeksa 233. panta d) punktā noteiktais muitas parāda dzēšanas nosacījums ir izpildīts, ja saskaņā ar Dānijas muitas tiesību normām kompetentās (muitas) iestādes var iznīcināt preces, tās iepriekš nekonfiscējot, vai arī to var veikt pēc šo iestāžu norādījuma. Proti, preču iznīcināšana ir kas vairāk par parastu konfiskāciju, tādēļ Kopienas muitas tiesību normu saprātīga interpretācija šajā gadījumā ļautu piemērot Muitas kodeksa 233. panta d) punktā noteikto muitas parāda dzēšanas nosacījumu.

57. Visbeidzot, Itālijas valdība uzsver, ka Muitas kodeksa 233. pantā noteiktie muitas parāda dzēšanas pamati ir interpretējami ierobežoti, turklāt kontrabandas preču aizturēšana ar konfiskāciju būtu pamats muitas parāda dzēšanai tikai tad, ja tas notiktu, pirms preces šķērso pirmo muitas kontroles punktu uz Kopienas ārējās robežas. Tas attiecas arī uz preču kontrabandu pārvadājumos, kas veikti, izmantojot TIR karneti, jo TIR konvencijas noteikumi jāinterpretē atbilstoši Muitas kodeksam.

B – Par otro prejudiciālo jautājumu

58. Otrā prejudiciālā jautājuma gadījumā būtiski atšķiras DTL, Dānijas valdības, Nīderlandes valdības un Komisijas piedāvātais juridiskais vērtējums. Savos mutvārdu apsvērumos Itālijas valdība būtībā piekrīt Komisijas viedoklim.

59. Pēc Dānijas valdības domām, pretlikumīgi ievestu preču aizturēšana ar vēlāku iznīcināšanu nekad nevar būt iemesls akcīzes nodokļa atlikšanai, ko paredz Direktīvas 92/12 5. panta 2. punkts. Pamatojumam Dānijas valdība vispirms norāda uz Direktīvas 92/12 5. panta 2. punkta pirmās daļas tekstu, atbilstoši kuram, lai varētu uzskatīt, ka nodoklis par precēm ir atlikts, uz tām ir jāattiecina kāds no Muitas kodeksa 84. panta 1. punkta a) apakšpunktā minētajiem neuzlikšanas režīmiem. No iepriekš minētā izriet, ka šāda procedūra precēm jāpiemēro jau ievešanas brīdī, kas pretlikumīgi ievestu preču gadījumā tā nav. Šādu Direktīvas 92/12 5. panta 2. punkta pirmās daļas burtisko interpretāciju apstiprina Direktīvas 6. panta 1. punkta c) apakšpunkts, kas arī attiecas uz šādu preču importu, tostarp pretlikumīgu importu, ja uz šīm precēm “nav attiecināts nodokļa atlikšanas režīms”.

60. Pat ja Direktīvas 92/12 5. panta 2. punkta pirmā daļa būtu interpretējama tādējādi, ka nodokļa atlikšanas režīms ir attiecināms arī uz precēm, kurām neuzlikšanas režīms tiek piemērots tikai pēc to ievešanas, kontrabandas preču aizturēšanas gadījumā tas nebūtu iemesls atlikt akcīzes nodokļa parādu. Muitas kodeksa Īstenošanas regulas 867.a panta piemērošana precēm, kas aizturētas pēc to ievešanas, tikai nozīmē, ka nemainās pretlikumīgi ievesto preču muitas statuss. Turpretī Muitas kodeksa Īstenošanas regulas 867.a pants neko negroza tajā apstāklī, ka muitas dienesti, ja preces ir aizturētas, muitas parādniekam (šajā gadījumā – TIR karnetes turētājam) un, pakārtoti, DTL kā galvotājai apvienībai TIR konvencijas izpratnē var prasīt samaksāt muitas nodokli. Par labu šādai interpretācijai it īpaši liecina Muitas kodeksa Īstenošanas regulas 867.a panta 2. punkts, no kura – katrā ziņā netieši – izriet, ka muitas parāds turpina pastāvēt arī tad, ja kontrabandas preces ir tikušas aizturētas. Turklāt šādu Muitas kodeksa Īstenošanas regulas 867.a panta interpretāciju atbalsta arī tas apstāklis, ka pretējs viedoklis piešķirtu neatbilstīgu aizsardzību personai, kas īsteno pretlikumīgu ievešanu, vai citiem muitas parādniekiem, tostarp galvotājai apvienībai. Šādā gadījumā muitas parāds un aprēķinātais akcīzes nodoklis principā tiktu atlikti uz nenoteiktu laiku, kamēr attiecīgais parādnieks pats uzskatītu par vajadzīgu veikt muitas maksājumus.

61. DTL apgalvo, ka Muitas kodeksa 233. panta d) punktā dotais vērtējums attiecībā uz muitas parāda dzēšanu gadījumā, ja pretlikumīgi ievestas preces tiek aizturētas un vienlaicīgi vai vēlāk konfiscētas, ir jāņem par pamatu arī interpretējot Direktīvas 92/12 5. panta 2. punkta nodokļa atlikšanas nosacījumu. Tādējādi līdz ar to ar akcīzes nodokli nevar aplikt preces, kurām saskaņā ar Muitas kodeksa 233. panta d) punktu ir dzēsts muitas parāds.

62. Ņemot vērā iepriekš minēto, DTL norāda, ka precēm, ko iestādes saskaņā ar Dānijas Muitas likuma 83. panta 1. punkta pirmo teikumu ievešanas brīdī ir aizturējušas un vēlāk iznīcinājušas, tām atrodoties šo iestāžu valdījumā, jāpiemēro procedūra preču uzglabāšanai muitas noliktavā, ko paredz Muitas kodeksa Īstenošanas regulas 867.a pants. Tā kā [uz]glabāšana muitas noliktavā ir viens no Muitas kodeksa 84. panta 1. punkta a) apakšpunktā minētajiem neuzlikšanas režīmiem, 5. panta 2. punkta otrajā daļā definētais nodokļa atlikšanas nosacījums tādā gadījumā kā pamata prāvā ir jāuzskata par izpildītu. Šī nodokļa atlikšana tiek atcelta tikai tad, ja preces ir izgājušas Kopienas muitas procedūru. Turklāt saskaņā ar Direktīvas 92/12 6. panta 1. punktu akcīzes nodoklis kļūst iekasējams brīdī, kad preces laiž apgrozībā. Iznīcinot preces, kas aizturētas pretlikumīgas ievešanas gadījumā, tās netiek laistas apgrozībā, tādēļ vairs nevar atcelt atlikto akcīzes nodokli un tas līdz ar to vairs nav jāmaksā. Proti, Kopienu muitas un nodokļu tiesību aktu princips kopumā ir tāds, ka muita un nodokļi ir jāmaksā tikai tad, ja var runāt par iestāžu zaudējumiem tādā izpratnē, ka preces ir laistas apgrozībā. Šis princips izpaužas tostarp Muitas kodeksa 206. pantā un 233. panta d) punktā, kā arī Direktīvas 92/12 14. pantā.

63. Komisija apgalvo, ka, atbildot uz otro prejudiciālo jautājumu, ir jānošķir preces apliekamība ar akcīzes nodokli saskaņā ar Direktīvas 92/12 5. panta 1. punktu un no tā izrietošais jautājums par pienākumu maksāt nodokli saskaņā ar šīs direktīvas 6. panta 1. punktu.

64. Atbilstoši Direktīvas 92/12 5. panta 1. punkta pirmajai daļai precēm, uz kurām attiecas šī direktīva, akcīzes nodokli uzliek importa brīdī, turklāt saskaņā ar otro daļu ar importu ir jāsaprot preces ievešana Kopienas teritorijā. Šajā kontekstā preces “ievešanas” jēdziens ir jāinterpretē tādā pašā nozīmē kā Muitas kodeksa 233. panta d) punktā. Tādējādi apliekamība ar akcīzes nodokli principā rodas brīdī, kad attiecīgās preces tiek pārvestas pāri muitas robežai. Tomēr, ja uz preci, ievedot to Kopienas teritorijā, attiecina kādu Kopienas muitas procedūru, tad saskaņā ar Direktīvas 92/12 5. panta 1. punkta trešo daļu turpretī uzskatāms, ka ievešana notiek tad, kad preces izgājušas Kopienas muitas procedūru.

65. Pēdējais noteikums ir lasāms kopsakarā ar Muitas kodeksa Īstenošanas regulas 867.a pantu, atbilstoši kuram trešo valstu precēm, kuras atsavina vai konfiscē, piemēro procedūru preču uzglabāšanai muitas noliktavā. Tā kā šī – uz juridisko fikciju balstītā – uzglabāšanas muitas noliktavā procedūra ir Kopienu tiesību muitas procedūra Direktīvas 92/12 5. panta 1. punkta trešās daļas izpratnē, preces, ko iestādes ir aizturējušas brīdī, kad tās tika ievestas Kopienas teritorijā, uz aizturēšanas laiku skaitās kā neimportētas. Ja aizturētās preces vēlāk tiek iznīcinātas, tās iet bojā, neizejot Kopienas muitas procedūru, tādēļ tās nevienā brīdī netiek apliktas ar akcīzes nodokli.

66. Šī interpretācija atbilst Direktīvas 92/12 mērķim un turklāt garantē, ka muitas un akcīzes nodokļa tiesībās saistībā ar kontrabandas preču aizturēšanu ar vienlaicīgu vai vēlāku konfiskāciju pretlikumīgas ievešanas Kopienā gadījumā tiek iegūts līdzīgs rezultāts.

67. Turpretī, ja preces tiek aizturētas pēc tam, kad tās ir pretlikumīgi ievestas muitas teritorijā, un tādējādi tikai pēc pirmās Kopienas muitas teritorijā esošās muitas iestādes šķērsošanas, tās, piemērojot Direktīvas 92/12 5. panta 1. punktu, ir apliekamas ar akcīzes nodokli. Turklāt pretlikumīgas ievešanas dēļ atbilstoši Direktīvas 92/12 6. panta 1. punkta c) apakšpunktam akcīzes nodoklis ir kļuvis iekasējams un vēlāka aizturēšana nevar būt iemesls šīs direktīvas 5. panta 2. punktā paredzētajai nodokļa atlikšanai.

68. Itālijas valdība galvenokārt pievienojas šai Komisijas argumentācijai. Saskaņā ar Direktīvas 92/12 5. panta 1. punktu, lasot to kopsakarā ar Muitas kodeksa Īstenošanas regulas 867.a pantu, akcīzes nodoklis nav jāiekasē, ja preces ir aizturētas un vēlāk iznīcinātas, pirms tās šķērsojušas pirmo muitas kontroles punktu uz Kopienas ārējās robežas. Turpretī, ja preces ir aizturētas un iznīcinātas tikai pēc tam, kad tās šķērsojušas pirmo uz robežas esošo muitas kontroles punktu, ir radušies draudi, ka tās laistas brīvā apgrozībā Kopienā, un akcīzes nodokļa parāds jāmaksā neatkarīgi no tā, vai kontrabandas preces vēlāk ir tikušas aizturētas un iznīcinātas.

69. Nīderlandes valdība uzskata, ka Direktīvas 92/12 5. panta 2. punktā noteiktais nodokļa atlikšanas režīms ir jāinterpretē, ņemot vērā, ka no brīža, kad preces kļūst apliekamas ar akcīzes nodokli, līdz brīdim, kad rodas nodokļu parāds, var paiet zināms laiks. Šajā režīmā akcīzes nodoklis ir jāmaksā, tikai sākot ar brīdi, kad preces laistas brīvā apgrozībā. Tādēļ Direktīvas 92/12 5. panta 2. punktā ir paredzēts, ka gadījumā, ja uz precēm ir attiecināts kāds no Muitas kodeksa 84. panta 1. punkta a) apakšpunktā noteiktajiem neuzlikšanas režīmiem, uzskata, ka akcīzes nodoklis par tām ir atlikts. Tomēr preču kontrabandu nevar kvalificēt kā vienu no šādiem neuzlikšanas režīmiem, tādēļ uz precēm, kas aizturētas pretlikumīgas ievešanas dēļ un vienlaicīgi vai vēlāk konfiscētas, neattiecina atlikšanas režīmu un līdz ar to arī neuzskata, ka akcīzes nodoklis par tām ir atlikts.

70. Tādējādi precēm, kas aizturētas brīdī, kad tās pretlikumīgi tiek ievestas Kopienas muitas teritorijā, akcīzes nodokli var uzlikt saskaņā ar muitas parādam piemērojamiem noteikumiem. Ja preces tikai pēc to ievešanas Kopienas muitas teritorijā tiek atklātas un aizturētas uz iekšējās robežas, tad saskaņā ar Direktīvas 6. panta 1. punktu tās jau ir laistas brīvā apgrozībā, tādēļ tām var uzlikt akcīzes nodokli.

C – Par trešo prejudiciālo jautājumu

71. Trešā prejudiciālā jautājuma gadījumā DTL, Dānijas valdības, Nīderlandes valdības un Komisijas viedoklis būtiski atšķiras un tiek piedāvāts plašs iespējamo atbilžu spektrs. Savos mutvārdu apsvērumos Itālijas valdība būtībā piekrīt Komisijas viedoklim.

72. DTL vispirms atkārtoti norāda, ka Muitas kodeksa 233. panta d) punkts ir interpretējams tādējādi, ka muitas parāds ir dzēsts, ja preces, ko muitas dienesti ir aizturējuši vai pārņēmuši valdījumā saskaņā ar Muitas likuma 83. panta 1. punkta pirmo teikumu, ir iznīcinātas. DTL uzskata, ka ir dabiski un lietderīgi, ja Sestās direktīvas noteikumi tiek interpretēti atbilstoši Muitas kodeksa noteikumiem, tādēļ iepriekš raksturotajos apstākļos nevar prasīt maksāt PVN par pretlikumīgi ievestām cigaretēm, ja iestādes tās ievešanas brīdī ir aizturējušas vai pārņēmušas valdījumā un vēlāk iznīcinājušas, tām paliekot iestāžu valdījumā. Šajā ziņā abiem tiesiskajiem regulējumiem ir savstarpēji jāatbilst.

73. Turpinājumā DTL norāda, ka saskaņā ar Sestās direktīvas 10. panta 3. punktu nodokļus var uzlikt un sākt iekasēt, ja preces ieved. Ja, ievedot Kopienā, uz precēm attiecas viens no muitas noliktavas režīmiem, darbība, par kuru jāmaksā nodokļi, notiek un nodokļus var sākt iekasēt tikai tad, ja uz precēm vairs neattiecas šie režīmi. Tā kā atbilstoši Muitas kodeksa Īstenošanas regulas 867.a pantam preces, ko iestādes saskaņā ar Muitas likuma 83. panta 1. punkta pirmo teikumu ievešanas brīdī aizturēja vai pārņēma valdījumā un vēlāk iznīcināja, tām paliekot iestāžu valdījumā, ir uzskatāmas par tādām, kurām piemērota muitas procedūra, gadījumos, par kuriem jālemj iesniedzējtiesai, saskaņā ar Sestās direktīvas 10. panta 3. punktu nevar ieturēt PVN.

74. Dānijas valdība apgalvo, ka saskaņā ar Sestās direktīvas 10. panta 3. punkta pirmo daļu ārpuskopienas preču gadījumā, uz kurām to ievešanas brīdī Kopienā attiecas viens no 7. panta 3. punktā minētajiem režīmiem, darbība, par kuru jāmaksā nodoklis, notiek un nodokļus var sākt iekasēt tikai tad, ja uz precēm vairs neattiecas šie režīmi. 7. panta 3. punktā ir norāde uz Direktīvas 16. panta 1. punkta B daļas a), b), c) un d) apakšpunktā minētajiem režīmiem, tātad citu starpā uz “novietošanu muitas noliktavā”. Jēdziena “novietošana muitas noliktavā” precīzākai nozīmei 16. panta B daļā ir norādīts uz “spēkā esošajiem Kopienas muitas noteikumiem”.

75. Muitas kodeksa Īstenošanas regulas 867.a pants ir vienīgais iespējamais pamats pieņēmumam, ka uz cigaretēm ir attiecināma kāda no muitas noliktavas procedūrām. Tomēr Dānijas valdība uzskata, ka attiecīgais noteikums neļauj uzskatīt, ka uz aizturētajām precēm ir attiecināma muitas atlikšanas procedūra iepriekš minēto Sestās direktīvas noteikumu izpratnē, turklāt neatkarīgi no tā, vai preces pēc aizturēšanas ir vai nav iznīcinātas.

76. Nīderlandes valdība izsaka līdzīgus argumentus un uzsver, ka Sestās direktīvas 16. panta B daļā gan arī ir norādīts uz novietošanas muitas noliktavā [procedūras] piemērošanu, tomēr Muitas kodeksā nav paredzēts piemērot novietošanas muitas noliktavā [procedūru] pretlikumīgi ievestām precēm. Turklāt saskaņā ar Muitas kodeksa 85. pantu šādai piemērošanai būtu vajadzīga muitas dienestu izdota atļauja, kas noteikti nav tikusi izdota gadījumos, par kuriem jālemj iesniedzējtiesai. Šajā kontekstā Muitas kodeksa Īstenošanas regulas 867.a pants ir tikai piemērošanas noteikums, kas tādējādi nevar atkāpties no Muitas kodeksa skaidrajām norādēm. Visbeidzot, ja preces ir tikušas “aizturētas”, Muitas kodeksa Īstenošanas regulas 867.a pantu nevar piemērot.

77. Nīderlandes valdība uzskata, ka gadījumā, ja preces tiek pretlikumīgi pārvestas pāri Kopienas ārējai robežai, PVN var ieturēt atbilstoši muitas noteikumiem. Ja muitas parāds tiek dzēsts, piemērojot Muitas kodeksa 233. panta d) punktu, tad tiek dzēsts arī PVN parāds (Sestās direktīvas 10. panta 3. punkts). Turpretī, ja pretlikumīgi ievestas preces tiek pārvestas pāri Kopienas iekšējai robežai un pēc tam tiek atklātas un aizturētas, tad saskaņā ar Sestās direktīvas 7. panta 2. punktu muitas parāds ir radies dalībvalstī, kuras teritorijā preces atradās, kad tās tika ievestas Kopienā.

78. Komisija savā atbildes priekšlikumā uz trešo prejudiciālo jautājumu arī nošķir pamata prāvas, kurās preces tika pretlikumīgi pārvestas pāri Kopienas ārējai robežai, un pamata prāvu, kurā Kopienas teritorijā pretlikumīgi ievestās preces tika pārvestas pāri Kopienas iekšējai robežai.

79. Komisija no Sestās direktīvas 2. panta, lasot to kopsakarā ar 7. panta 1. punkta a) apakšpunktu un 2. punktu, kā arī 10. panta 3. punktu, secina, ka PVN kļūst iekasējams brīdī, kad attiecīgā prece tiek ievesta Kopienā. Tiesības iekasēt nodokli šajā gadījumā ir dalībvalstij, kurā pirmajā preces tika ievestas. Tomēr, ja uz precēm no brīža, kad tās tika ievestas Kopienā, ir attiecināms muitas režīms, tad saskaņā ar Sestās direktīvas 10. panta 3. punktu darbība, par kuru jāmaksā nodoklis, notiek un nodoklis kļūst iekasējams tikai tad, kad uz precēm vairs neattiecas attiecīgie režīmi. Turklāt vārdam “ievedot” ir līdzīga nozīme kā vārdiem “sakarā ar [to] nelikumīgu [pretlikumīgu] ievešanu” Muitas kodeksa 233. panta izpratnē un “importa [ievešanas] brīdī” Direktīvas 92/12 5. panta 1. punkta izpratnē.

80. Šādā kontekstā saskaņā ar Muitas kodeksa Īstenošanas regulas 867.a pantu uz precēm, ko muitas dienesti ir aizturējuši, pirms tās šķērsojušas pirmo Kopienas muitas teritorijā esošo muitas kontroles punktu, ir attiecināms muitas režīms. Ja attiecīgās preces pēc to aizturēšanas ir iznīcinātas, līdz ar to PVN vairs nav iekasējams. Turpretī, ja muitas dienesti ir aizturējuši preces pēc tam, kad tās ir šķērsojušas pirmo Kopienas muitas teritorijā esošo muitas kontroles punktu, uz tām neattiecas muitas režīms no brīža, kad tās tika ievestas Kopienā. Šādā situācijā darbība, par kuru jāmaksā nodokļi, ir notikusi un nodokļus var sākt iekasēt un tādēļ principā PVN ir jāmaksā.

D – Par ceturto prejudiciālo jautājumu

81. Visi lietas dalībnieki ir vienisprātis, ka ceturtais prejudiciālais jautājums attiecas tikai uz to pamata prāvu, kurā Dānijas iestādes Kopienā pretlikumīgi ievestās cigaretes aizturēja pēc tam, kad tās bija šķērsojušas Vācijas un Dānijas robežu.

82. DTL apgalvo, ka šādā gadījumā iekasēt muitu, kā arī akcīzes nodokli un PVN ir kompetentas nevis Dānijas muitas un nodokļu iestādes, bet gan drīzāk tās valsts iestādes, kurā pirmajā preces tika ievestas, pat ja tās neatklāja pretlikumīgo ievešanu.

83. No muitas tiesību viedokļa saskaņā ar Muitas kodeksa 217. pantu, lasot to kopsakarā ar 215. panta 3. punktu, muitas parāds jāaprēķina un jāiegrāmato tās dalībvalsts muitas dienestiem, kurā muitas parāds ir radies vai tiek uzskatīts, ka ir tur radies. Šis dienests veic arī iekasēšanu. Turklāt TIR pārvadājumiem ir piemērojams Muitas kodeksa Īstenošanas regulas 454. pants, kas principiāli apstiprina tās dalībvalsts iestāžu kompetenci, caur kuru preces ir pretlikumīgi ievestas Kopienā.

84. DTL uzskata, ka līdzīgai kārtībai jābūt, iekasējot akcīzes nodokli un PVN. To tieši nosaka Muitas kodeksa Īstenošanas regulas 454. panta 2. punkts, kas attiecas uz nodokļu un citu iespējamo maksājumu iekasēšanu. Turklāt saistībā ar PVN DTL norāda uz Sestās direktīvas 7. panta 2. punktu, no kura izriet, ka preču ievešanas vieta ir dalībvalsts, kuras teritorijā preces atrodas, kad tās ieved Kopienā. Tādēļ PVN iekasēšana noteikti ir pirmās importa dalībvalsts kompetencē.

85. Dānijas valdība uzskata, ka, ja pārkāpums ir atklāts Dānijā, tādā gadījumā kā izskatāmajā pamata prāvā iekasēt muitu, nodokļus un PVN ir Dānijas muitas un nodokļu iestāžu kompetencē.

86. Uz piekritības jautājumu par muitu, nodokļiem un PVN ir jāatbild paralēli. Ne Muitas kodeksa 215. pants, lasot to kopsakarā ar 217. pantu, ne Muitas kodeksa Īstenošanas regulas 454. pants, ne arī Sestās direktīvas 7. pants nevar būt pamats, lai uzskatītu, ka muitas parāds rodas, kā arī tabakas nodoklis un PVN ir iekasējami dalībvalstī, caur kuru veikta pretlikumīgā ievešana Kopienā, bet kurā tas netika atklāts. Gluži pretēji, maksājumi ir iekasējami dalībvalstī, kurā pārkāpums tika atklāts.

87. Pamatojumam Dānijas valdība norāda uz TIR procedūras principiem. TIR procedūras pamatprincips tieši ir, lai TIR sauszemes pārvadājumiem ar muitas plombu radītu brīvu “koridoru” no nosūtītājas muitas iestādes līdz galamērķa muitas iestādei. TIR pārvadājumi tiek veikti kā Kopienas ārējais tranzīts, kas nozīmē, ka preces muitas dienestiem jāuzrāda tikai, ierodoties galamērķa muitas iestādē, nevis ievešanas brīdī Kopienā. Ņemot vērā TIR konvencijas 4. un 5. pantu, gadījumā, ja pārbaudē uz Kopienas iekšējās robežas tiek konstatēts, ka aizzīmogotā veidā pārvadātās preces neatbilst TIR karnetē norādītajām precēm, jāuzskata, ka pārkāpums ir izdarīts Kopienā. Tādēļ jāpieņem, ka šādā gadījumā pretlikumīgā ievešana ir notikusi uz iekšējās robežas, tāpēc atbilstošie muitas, akcīzes nodokļi un PVN ir iekasējami attiecīgajā dalībvalstī. Šāds risinājums ir atbalstāms arī efektivitātes apsvērumu dēļ, jo iestādes, kas atklāja pārkāpumu TIR sauszemes pārvadājumos, Kopienas ekonomisko interešu aizsardzības vārdā vislabāk var sodīt par šiem pārkāpumiem un piedzīt maksājamos nodokļus.

88. Nīderlandes valdība nošķir piekritību ieturēt akcīzes nodokli un piekritību ieturēt muitu un PVN. Ja pirmajā importa dalībvalstī netika atklāta pretlikumīgā preču ievešana, šādā gadījumā ieturēt akcīzes nodokli ir kompetentas nākamās importa dalībvalsts iestādes. Turpretī muita un PVN ir jāietur pirmās importa dalībvalsts iestādēm. Attiecībā uz muitas parādu šis risinājums izriet no Muitas kodeksa 202. panta 2. punkta, lasot to kopsakarā ar 215. pantu, attiecībā uz PVN parādu – no Sestās direktīvas 7. panta 2. punkta.

89. Arī Komisija uzskata, ka tādā gadījumā kā izskatāmajā pamata prāvā saskaņā ar Muitas kodeksa 215. pantu, lasot to kopsakarā ar 217. panta 1. punktu un Muitas kodeksa Īstenošanas regulas 454. panta 2. punktu, ieturēt muitu ir kompetentas pirmās importa dalībvalsts iestādes. Saskaņā ar Sestās direktīvas 7. panta 2. punkta šo iestāžu kompetencē ir arī ieturēt PVN.

90. Attiecībā uz akcīzes nodokli Komisija norāda, ka, ja iesniedzējtiesa neizdara secinājumu, ka aizturētās cigaretes bija paredzētas pašpatēriņam, šādā gadījumā akcīzes nodokli saskaņā ar Direktīvas 92/12 7. pantu vai attiecīgi 9. pantu uzliek tajā dalībvalstī, kurā pretlikumīgi ievestās preces tika atklātas.

91. Tomēr Komisija uzskata, ka šis principiālais atzinums par dalībvalsts nodokļu uzlikšanas pilnvarām, kurā tika atklātas pretlikumīgi ievestās preces, nenozīmē, ka attiecīgā dalībvalsts arī faktiski drīkst ieturēt akcīzes nodokli. Kaut gan saskaņā ar Direktīvas 92/12 6. panta 2. punktu akcīzes nodokli uzliek un iekasē saskaņā ar katras dalībvalsts noteikto kārtību, ir jāievēro Kopienu tiesību norādes. Dalībvalstīm, īstenojot savas pilnvaras, it īpaši ir pienākums ievērot Kopienu tiesības un to vispārējos principus, tātad arī samērīguma principu. Tātad, ja pretlikumīgi ievestās preces ir aizturētas, šķērsojot Kopienas iekšējo robežu, un vēlāk iznīcinātas, tām atrodoties iestāžu valdījumā, nav nopietnu draudu, ka šīs preces attiecīgās dalībvalsts teritorijā būtu laistas apgrozībā. Iznīcinot šīs preces, ir pilnībā likvidēta iespēja tām nokļūt apgrozībā attiecīgajā dalībvalstī. Tā kā atbilstoši Direktīvas 92/12 sistēmai akcīzes nodoklis ir jāuzskata par tādu, kas piesaistīts katras dalībvalsts teritorijai, šādā gadījumā, ja faktiski tiktu ieturēts akcīzes nodoklis, rīcība būtu nekonsekventa un pārsniegtu – daļēji saskaņoto – ar akcīzes nodokli izvirzīto mērķi. Šādā gadījumā, dalībvalstij ieturot akcīzes nodokli, tās rīcība būtu nesamērīga. Tas nenozīmē, ka dalībvalstis nevarētu piemērot sankcijas par akcīzes preču pretlikumīgu ievešanu no citas dalībvalsts. Tomēr Komisija uzskata par nesamērīgu, ja tādā gadījumā kā izskatāmajā pamata prāvā akcīzes nodokli ieturētu dalībvalsts, kas atklājusi pārkāpumu un vēlāk preces iznīcinājusi.

92. Pēc Itālijas valdības domām, tādā gadījumā kā izskatāmajā pamata prāvā pirmā importa dalībvalsts ir kompetenta ieturēt gan muitas parādu, gan PVN, gan arī akcīzes nodokli. Tomēr arī nākamās importa dalībvalsts kompetencē ir ieturēt akcīzes nodokli, tādēļ šajā jomā ir konkurējoša kompetence. Šajā sakarā Itālijas valdība noraida Komisijas argumentu par nākamās importa dalībvalsts akcīzes nodokļa uzlikšanas nesamērīgumu, pamatojot, ka kompetences jautājumam ir formāls, nevis materiāltiesisks raksturs.

VI – Juridiskais vērtējums

A – Par pirmo prejudiciālo jautājumu

1) Vispārēji apsvērumi

93. Uzdodot pirmo jautājumu, iesniedzējtiesa lūdz interpretēt jēdzienu “aizturētas un vienlaicīgi vai vēlāk konfiscētas” Muitas kodeksa 233. panta d) punkta izpratnē. No lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu izriet, ka Tiesai it īpaši tiek lūgts skaidrojums par to, vai kontrabandas preču aizturēšana saskaņā ar Dānijas Muitas likuma 83. panta 1. punkta pirmo teikumu ir aizturēšana Muitas kodeksa 233. panta d) punkta izpratnē un vai kontrabandas preču iznīcināšana, ko īstenoja Dānijas iestādes, ir pielīdzināma preču konfiskācijai šī noteikuma izpratnē.

94. Lai atbildētu uz pirmā prejudiciālā jautājuma pirmo daļu, vai aizturēšana saskaņā ar Dānijas Muitas likuma 83. panta 1. punkta pirmo teikumu atbilst aizturēšanai Muitas kodeksa 233. panta d) punkta izpratnē, ir jāinterpretē valsts tiesības, kas neietilpst Tiesas kompetencē. Tomēr Tiesa, interpretējot pazīmi “aizturēšana” Muitas kodeksa 233. panta d) punkta izpratnē, var sniegt iesniedzējtiesai visu nepieciešamo informāciju, lai tā pamata prāvā pati varētu konstatēt, vai konkrētajā kontrabandas cigarešu aizturēšanā saskaņā ar Dānijas Muitas likuma 83. panta 1. punkta pirmo teikumu ir saskatāmas aizturēšanas Muitas kodeksa 233. panta d) punkta izpratnē raksturiezīmes.

95. Lai interpretētu jēdzienu “aizturētas un vienlaicīgi vai vēlāk konfiscētas” Muitas kodeksa 233. panta d) punkta izpratnē, vēl jānorāda, ka tā definēšana ietilpst Kopienu tiesību jomā. Ir jāatgādina, ka Kopienu tiesību sistēmā principā jēdzieni netiek definēti, ietekmējoties no vienas vai vairāku savstarpēju valstu tiesību sistēmām, ja vien tas nav skaidri paredzēts ( ). Ņemot vērā iepriekš minēto, Dānijas valdības apsvērumi par konfiskācijas instrumentu dažādās dalībvalstu tiesību sistēmās nav lietderīgi. Gluži pretēji, jēdzienam “aizturētas un vienlaicīgi vai vēlāk konfiscētas” Muitas kodeksa 233. panta d) punkta izpratnē saturs jāpiešķir, sistēmiski un teleoloģiski interpretējot šo [muitas parāda] dzēšanas iemeslu.

96. Tiesa Muitas kodeksa 233. panta d) punktu sistēmiski un teleoloģiski interpretēja 2009. gada 2. aprīļa spriedumā lietā Elshani ( ). No šī sprieduma var izmantot svarīgas norādes, lai atbildētu uz pirmo prejudiciālo jautājumu.

2) Spriedums lietā Elshani

97. Spriedumā lietā Elshani Tiesai it īpaši bija jālemj par vārdu salikuma “sakarā ar [to] nelikumīgu [pretlikumīgu] ievešanu” Muitas kodeksa 233. panta d) punkta izpratnē interpretāciju. Šajā sakarā tā uzsver, ka nosacījums, kas izriet no Muitas kodeksa 233. panta d) punkta, ir muitas parāda dzēšanas iemesls, kas ir interpretējams šauri ( ). Šī noteikuma mērķis ir nepieļaut nodokļa uzlikšanu precēm, ko iestādes sakarā ar to ievešanu Kopienā ir laikus aizturējušas [noķērušas] un kuras līdz ar to nav bijis iespējams tirgot un tāpēc tās no konkurences viedokļa nav apdraudējušas Kopienas preces ( ).

98. Ņemot vērā šīs vispārējās norādes, Tiesa spriedumā lietā Elshani “pretlikumīgo ievešanu” Muitas kodeksa 233. panta d) punkta izpratnē interpretē tādējādi, ka šī darbība beidzas brīdī, kad preces ir šķērsojušas Kopienas muitas teritorijā esošo pirmo muitas kontroles punktu ( ).

99. Šī pretlikumīgas ievešanas pazīmes stingrā interpretācija ( ) it īpaši tika pamatota, norādot uz draudiem, ko – no konkurences viedokļa – rada Kopienas muitas teritorijā pretlikumīgi ievestu preču esamība. Ja šādas kontrabandas preces šķērso zonu, kurā atrodas pirmais šajā teritorijā esošais muitas kontroles punkts, ir mazāk iespēju, ka muitas dienesti tās nejauši atklās, veicot negaidītas pārbaudes. No šī brīža ir ļoti liela iespējamība, ka šīs preces tiks laistas dalībvalstu apgrozībā ( ). Tieši muitas iestādes, kuras stratēģiski novietotas uz ārējām robežām esošajos iebraukšanas punktos, atrodas vislabākajā situācijā, lai stingri pārbaudītu Kopienas muitas teritorijā ievestās preces ar mērķi novērst Kopienu ražotājiem nodarīto negodīgo konkurenci, kā arī nodokļu ieņēmumu zaudējumus, kurus rada krāpniecisks imports ( ).

100. Tomēr Dānijas valdība uzskata, ka vērtējums, kas ir sprieduma lietā Elshani pamatā, nav piemērojams preču kontrabandas gadījumiem preču pārvadājumos, kas veikti, izmantojot TIR karneti. Šajā sakarā tā it īpaši norāda, ka TIR pārvadājumos preces nav jāuzrāda (tranzīta) muitas iestādei uz Kopienas muitas robežas, bet gan tikai galamērķa muitas iestādei. Ja TIR pārvadājumā kontrabandas preces ir atklātas un aizturētas uz nākamās importa dalībvalsts (iekšējās) robežas, ņemot vērā TIR procedūras īpašās raksturiezīmes, “pretlikumīgā ievešana” ir notikusi nevis pirmajā importa dalībvalstī, bet gan, gluži pretēji, dalībvalstī, kurā preces ir atklātas, tādēļ arī muitas parāds ir radies šajā dalībvalstī.

101. Šis Dānijas valdības arguments nepārliecina.

102. Ja preces Kopienā tiek ievestas TIR procedūrā, tad (tranzīta) muitas kontroles punkts uz Kopienas ārējās robežas principā pārbauda TIR karneti un vienlaikus pārliecinās, vai ārzemju muitas plombas nav bojātas. Šim nolūkam muitas dienestam ir jāuzrāda transportlīdzeklis ar kravu un attiecīgā TIR karnete. Šajā sakarā muitas dienesti var pilnībā īstenot to kontroles pilnvaras. Ja ir aizdomas par krāpšanu, ir bojātas muitas plombas vai ir aizdomas par TIR karnetes viltojumu, muitas dienesti, lieki nekavējoties, apskata preces. Līdz ar to arī preču kontrabandas gadījumos TIR pārvadājumos jāuzskata, ka no brīža, kad tās šķērso zonu, kurā atrodas pirmais šajā teritorijā esošais muitas kontroles punkts, ir mazāk iespēju, ka muitas dienesti tās nejauši atklās, veicot negaidītas pārbaudes. Arī kontrabandas gadījumos TIR pārvadājumos no šī brīža ir ļoti liela iespējamība, ka šīs preces tiks laistas dalībvalstu apgrozībā.

103. Tādēļ domāju, ka arī preču kontrabandas gadījumos TIR pārvadājumos ir jāuzskata, ka “pretlikumīgā ievešana” Muitas kodeksa 233. panta d) punkta izpratnē ir notikusi brīdī, kad preces ir šķērsojušas pirmo Kopienas muitas teritorijā esošo muitas kontroles punktu.

3) Muitas kodeksa 233. panta d) punktā noteiktais muitas parāda dzēšanas nosacījums paredz aizturēšanu uz Kopienas ārējās robežas

104. Lai atbildētu uz pirmo prejudiciālo jautājumu, no sprieduma lietā Elshani katrā ziņā var secināt, ka aizturēšana ar vienlaicīgu vai vēlāku konfiskāciju Muitas kodeksa 233. panta d) punkta izpratnē var būt iemesls muitas parāda dzēšanai tikai tad, ja aizturēšana ir notikusi uz Kopienas ārējās robežas un it īpaši pirms pirmā uz ārējās robežas esošās muitas kontroles punkta teritorijas šķērsošanas.

105. Ņemot vērā atšķirīgos faktus, kas ir galvenokārt trijām iesniedzējtiesā ierosinātajām pamata prāvām, muitas parāda dzēšanas nosacījumam, kas izriet no Muitas kodeksa 233. panta d) punkta, var būt nozīme tikai tajās abās pamata prāvās, kurās cigaretes tika pārvadātas pa jūras ceļu no Lietuvas uz Dāniju un kur tās uzreiz pēc prāmja ierašanās Dānijā atklāja un aizturēja vietējā muitas un nodokļu iestāde. Jo tikai šajās pamata prāvās preces tika aizturētas uz – toreizējās – Kopienas ārējās robežas.

106. Turpretī pamata prāvā, kurā cigaretes tika pārvadātas pa sauszemi cauri Polijai un Vācijai uz Dāniju, kontrabandas preces Kopienas muitas teritorijā tika pretlikumīgi ievestas, jau šķērsojot Polijas un Vācijas robežu. Līdz ar to vēlākā šo preču aizturēšana ar iznīcināšanu uz Vācijas un Dānijas robežas nav notikusi “sakarā ar [to] nelikumīgu [pretlikumīgu] ievešanu” un tādēļ vairs neietilpst Muitas kodeksa 233. panta d) punkta piemērošanas jomā.

4) Aizturēšana un konfiskācija Muitas kodeksa 233. panta d) punkta izpratnē

107. Kā pamatnostādni “aizturēšanas” un “konfiskācijas” pazīmju interpretācijai Muitas kodeksa 233. panta d) punkta izpratnē no sprieduma lietā Elshani var secināt, ka šis noteikums ir interpretējams šauri, turklāt muitas parāds ir dzēšams tikai tad, ja uz Kopienas ārējās robežas aizturētās preces no konkurences viedokļa nav apdraudējušas Kopienas preces.

108. Muitas kodeksa 233. panta d) punkta interpretācija, pamatojoties uz tekstu un teikuma sistēmu, vēl arī ietver netiešu norādi, ka saistībā ar “aizturēšanu ar vienlaicīgu vai vēlāku konfiskāciju” loģiski jānošķir attiecīgo preču aizturēšana un konfiskācija, turklāt šīs abas darbības praksē tomēr var notikt vienlaikus.

109. Šī konceptuālā preču aizturēšanas un konfiskācijas nošķiršana ir skaidrojama ar to, ka no praktiskā viedokļa Kopienas preču aizsardzība no kontrabandas precēm paredz gan kompetento iestāžu rīcību, faktiski pārtverot attiecīgās preces, gan juridiski atņemot īpašniekam tiesības rīkoties ar kontrabandas precēm.

110. Ņemot vērā iepriekš minēto, preču “aizturēšana” Muitas kodeksa 233. panta d) punkta izpratnē ir jāsaprot kā kompetento iestāžu faktiska iejaukšanās, lai pārņemtu tās savā valdījumā, līdz ar to preces tiek aizturētas un faktiski netiek pieļauta to laišana dalībvalstu apgrozībā. Šo aizturēto preču vienlaicīga vai vēlāka konfiskācija nozīmē, ka, sākotnējiem īpašniekiem vai īpašnieku pārstāvjiem neatgriezeniski atņemot tiesības rīkoties ar aizturētajām precēm, juridiski tiek nostiprināta aizturēšanas dēļ panāktā Kopienas preču faktiskā aizsardzība ( ).

111. Ņemot vērā iepriekš minētos apsvērumus, iesniedzējtiesai lēmuma pieņemšanas procesā būs jāizvērtē, vai, aizturot kontrabandas cigaretes, kompetentās iestādes tās aizturēja tādā nozīmē, ka tās faktiski ieguva valdījumu pār šīm precēm un līdz ar to pilnībā likvidēja iespēju tām nokļūt apgrozībā dalībvalstu tirgū līdz to pilnīgai konfiskācijai.

112. Ievērojot iepriekš minētos apsvērumus, uz pirmā prejudiciālā jautājuma otro daļu – vai iestāžu īstenotā aizturēto preču iznīcināšana ir konfiskācija Muitas kodeksa 233. panta d) punkta izpratnē – ir jāatbild apstiprinoši.

113. Šajā sakarā galvenās domstarpības lietas dalībnieku starpā ir jautājumā, vai preču konfiskācija Muitas kodeksa 233. panta d) punkta izpratnē ne tikai paredz, ka sākotnējais īpašnieks tiesas lēmuma vai citas valsts iestāžu iejaukšanās dēļ zaudē savas īpašumtiesības, bet vēl arī prasa, lai valsts – vismaz uz īsu brīdi – iegūst vai būtu ieguvusi konfiscētās preces savā īpašumā.

114. Pēc manām domām, “konfiskācija” Muitas kodeksa 233. panta d) punkta izpratnē obligāti neparedz, ka valstij kādā brīdī attiecīgās preces jāiegūst savā īpašumā. Izšķirošais ir tas, lai sākotnējam īpašniekam tiktu neatgriezeniski atņemtas tiesības rīkoties ar precēm. Tādējādi “konfiskācija” šī noteikuma izpratnē principā prasa, lai sākotnējam īpašniekam tiktu atņemtas īpašumtiesības, bet netiek prasīta īpašumtiesību maiņa par labu valstij. Proti, atbilstoši šī noteikuma mērķim nav svarīgi, lai valsts iegūtu tiesības uz attiecīgajām precēm, bet gan ir svarīgi, lai valsts iejaukšanās dēļ tiktu pilnībā novērsta attiecīgo preču nokļūšana apgrozībā tirgū.

115. Tā kā ar preču iznīcināšanu valsts uzraudzībā tiek pilnībā novērsta to nokļūšana apgrozībā tirgū, šāda iznīcināšana ir kvalificējama kā “konfiskācija” Muitas kodeksa 233. panta d) punkta izpratnē arī tādā gadījumā, ja valsts pirms šīs iznīcināšanas nav ieguvusi mantiskas tiesības uz šīm precēm.

116. Dānijas valdība iebilst pret šo vērtējumu, norādot, ka Muitas kodeksa 233. panta c) punkta otrajā ievilkumā kā atsevišķs muitas parāda dzēšanas nosacījums paralēli deklarētu preču aizturēšanai ar konfiskāciju ir definēta šādu preču iznīcināšana pēc muitas dienestu norādījuma. No tā Dānijas valdība secina, ka preču iznīcināšana nenoliedzami ir no preču aizturēšanas ar konfiskāciju atšķirīgs muitas parāda dzēšanas iemesls.

117. Šis Dānijas valdības uz tekstu pamatotais arguments nepārliecina.

118. Pirmkārt, jānorāda, ka [muitas parāda] dzēšanas nosacījums saskaņā ar Muitas kodeksa 233. panta d) punktu attiecas tikai uz precēm, ko kompetentās iestādes ir aizturējušas un tādējādi saistībā ar to pretlikumīgu ievešanu pārtvērušas un faktiski arestējušas. Turpretī muitas parāda dzēšanas iemesls, kas izriet no Muitas kodeksa 233. panta c) punkta otrā ievilkuma, būtībā attiecas uz precēm, kas deklarētas kādai muitas procedūrai, kurā paredzēts pienākums samaksāt muitas nodokļus. Ņemot vērā iepriekš minēto, pēdējā noteikumā ir ietverti ne tikai muitas parāda dzēšanas iemesli attiecībā uz deklarētām, bet pirms atlaišanas aizturētām precēm, bet arī attiecībā uz deklarētām precēm, kuras muitas dienesti nav pārņēmuši savā valdījumā. Pirmā muitas parāda dzēšanas iemeslu kategorija attiecas uz attiecīgo preču aizturēšanu ar konfiskāciju; pēdējā muitas parāda dzēšanas iemeslu kategorija attiecas uz deklarēto preču iznīcināšanu pēc muitas dienestu rīkojuma.

119. Ņemot vērā iepriekš minēto, kļūst skaidrs, ka nošķiršana starp muitas parāda dzēšanas iemesliem – deklarēto preču aizturēšanu ar konfiskāciju un šādu preču iznīcināšanu pēc muitas dienestu rīkojuma – Muitas kodeksa 233. panta c) punkta otrajā ievilkumā nepamatojas uz jēdzienu preču “konfiskācija” un “iznīcināšana” atšķirīgu nozīmi. Gluži pretēji, arī Muitas kodeksa 233. panta c) punkta otrā ievilkuma kontekstā aizturēto preču “konfiskācija” principā paredz, ka sākotnējais īpašnieks zaudē īpašumtiesības uz konfiscētajām precēm, ko var izraisīt gan preču pāreja valsts īpašumā, gan preču iznīcināšana. Tā kā muitas parāda dzēšanas iemesls var būt vēl arī deklarēto, bet neaizturēto preču iznīcināšana pēc [muitas] dienestu rīkojuma, šis muitas parāda dzēšanas iemesls Muitas kodeksa 233. panta c) punkta otrajā ievilkumā ir skaidri definēts kā atsevišķs nosacījums.

120. Tādējādi kopumā jāsecina, ka gan no [muitas parāda] dzēšanas nosacījuma saskaņā ar Muitas kodeksa 233. panta d) punktu teleoloģiskās, gan no sistēmiskās interpretācijas izriet, ka aizturēto preču iznīcināšana, ko veic kompetentās iestādes, ir jāsaprot kā šo preču “konfiskācija” attiecīgā noteikuma izpratnē.

5) Secinājums

121. Ņemot vērā visu iepriekš minēto, uz pirmo prejudiciālo jautājumu jāatbild, ka “aizturēšana” Muitas kodeksa 233. panta d) punkta izpratnē prasa, lai saistībā ar pretlikumīgu ievešanu Kopienā valsts iestādes preces pārņemtu savā valdījumā, līdz ar to preces līdz to konfiskācijas brīdim būtu arestētas. Preču “konfiskācija” attiecīgā noteikuma izpratnē paredz, ka sākotnējais īpašnieks vai īpašnieka pārstāvis neatgriezeniski zaudē tiesības rīkoties ar precēm, neatkarīgi no tā, vai tas ir saistīts ar īpašumtiesību maiņu par labu valstij.

B – Par otro prejudiciālo jautājumu

1) Vispārēji apsvērumi

122. Uzdodot otro prejudiciālo jautājumu, iesniedzējtiesa būtībā vēlas noskaidrot, vai kontrabandas preču aizturēšanas ar vienlaicīgu vai vēlāku konfiskāciju dēļ, piemērojot Direktīvas 92/12 5. panta 2. punkta pirmo daļu un 6. panta 1. punkta c) apakšpunktu, lasot tos kopsakarā ar Muitas kodeksa 84. panta 1. punkta a) apakšpunktu un 98. pantu, kā arī Muitas kodeksa Īstenošanas regulas 867.a pantu, attiecīgās preces ir uzskatāmas par tādām, kam piemērots atliktās akcīzes nodokļa maksāšanas režīms.

123. Iesniedzējtiesa papildus jautā, vai atbildi ietekmē tas, vai radies muitas parāds par pretlikumīgu ievešanu saskaņā ar Muitas kodeksa 233. panta d) punktu tiek dzēsts.

124. Lai atbildētu uz otro prejudiciālo jautājumu, vispirms jāprecizē likumdevēja piemērotā darbība, par kuru jāmaksā akcīzes nodoklis, saskaņā ar Direktīvas 92/12 5. panta 1. punktu un nodokļa iekasējamības nosacījuma atbilstoši attiecīgās direktīvas 6. panta 1. punktam nošķiršana ( ).

125. Saskaņā ar 5. panta 1. punkta pirmo daļu precēm, uz kurām attiecas Direktīva 92/12, uzliek akcīzes nodokli to saražošanas vai ievešanas brīdī. Tomēr darbības, par kuru jāmaksā akcīzes nodoklis, izpilde tikai nozīmē, ka var rasties pienākums maksāt nodokli. Lai konkrētā gadījumā arī faktiski rastos pienākums maksāt nodokli, papildus jābūt izpildītam nodokļa iekasējamības nosacījumam, kas definēts Direktīvas 92/12 6. panta 1. punktā. Saskaņā ar 6. panta 1. punkta pirmo daļu nodoklis kļūst iekasējams tikai tad, kad preces tiek laistas apgrozībā vai kad tiek konstatēti iztrūkumi, kam saskaņā ar Direktīvas 14. panta 3. punktu ir uzliekams akcīzes nodoklis. 6. panta 1. punkta otrajā daļā tad ir minēti dažādi gadījumi, kas nozīmē akcīzes preču laišanu apgrozībā. Direktīvas 92/12 5. panta 2. punktā paredzētais nodokļa atlikšanas režīms šajā kontekstā nozīmē, ka pienākums maksāt nodokli par akcīzes precēm tiek atlikts līdz brīdim, kad ir izpildīts nodokļa iekasējamības nosacījums ( ).

126. Ņemot vērā iepriekš minēto, kļūst skaidrs, ka, formulējot otro prejudiciālo jautājumu, iesniedzējtiesas uzmanības centrā ir nodokļa iekasējamības nosacījums, kas izriet no Direktīvas 92/12 6. panta 1. punkta, lasot to kopsakarā ar 5. panta 2. punktu, un šajā sakarā tā konkrēti jautā, vai pretlikumīgi ievestās cigaretes, kas “importa” brīdī ir aizturētas un vienlaicīgi vai vēlāk konfiscētas, uzskata par tādām, par kurām akcīzes nodoklis ir atlikts, nenošķirot “importu”, šķērsojot Kopienas ārējo robežu, un vēlāku “importu”, šķērsojot iekšējo robežu.

127. Tomēr no lietas materiāliem izriet, ka divās no trim pamata prāvām cigaretes tika arestētas uz Kopienas – toreizējās – ārējās robežas, tādēļ šajās prāvās primārais nevarētu būt jautājums par šī aresta ietekmi uz pienākumu maksāt nodokli atbilstoši Direktīvas 92/12 6. panta 1. punktam, bet gan drīzāk ar to saistītais jautājums par šāda aresta ietekmi uz darbību, par kuru jāmaksā akcīzes nodoklis, kas izriet no Direktīvas 92/12 5. panta 1. punkta. Proti, ievešana, šķērsojot Kopienas ārējo robežu, ir “ievešana Kopienas teritorijā” Direktīvas 92/12 5. panta 1. punkta izpratnē, tādēļ, analizējot sekas, ko no akcīzes tiesību viedokļa rada kontrabandas preču aizturēšana uz Kopienas ārējās robežas, galvenokārt ir jākonstatē, vai, neraugoties uz to aizturēšanu ar vienlaicīgu vai vēlāku konfiskāciju, precēm saskaņā ar šīs direktīvas 5. panta 1. punktu tiek uzlikts akcīzes nodoklis. Tikai tad, ja atbilde uz šo jautājumu ir apstiprinoša, var uzdot jautājumu par nodokļa parāda rašanos atbilstoši Direktīvas 92/12 6. panta 1. punktam un iespējamu nodokļa atlikšanu saskaņā ar 5. panta 2. punktu.

128. Lai arī Tiesas pienākums nav pašai novērtēt pamata prāvas faktus, tomēr tā, ņemot vērā šo faktu īpatnības, var sniegt iesniedzējtiesai visas nepieciešamās norādes, kas tai atvieglotu strīda pamata prāvā atrisināšanu ( ). Ņemot vērā iepriekš minēto, gatavojot atbildi uz otro prejudiciālo jautājumu, es aplūkošu gan sekas, kas no akcīzes nodokļa tiesību viedokļa rodas, ja, ievedot preces pāri Kopienas ārējai robežai, tās tiek aizturētas un vienlaicīgi vai vēlāk iznīcinātas, kā arī šādas aizturēšanas ar iznīcināšanu sekas, ievedot preces pāri iekšējai robežai, un šajā sakarā nošķiršu darbību, par kuru jāmaksā akcīzes nodoklis, saskaņā ar Direktīvas 92/12 5. panta 1. punktu un nodokļa iekasējamības nosacījumu atbilstoši šīs direktīvas 6. panta 1. punktam.

2) Aizturēšana uz Kopienas ārējās robežas ar vienlaicīgu vai vēlāku iznīcināšanu

129. Saskaņā ar Direktīvas 92/12 5. panta 1. punkta otro daļu preces imports nozīmē šīs preces ievešanu Kopienas teritorijā. Direktīvā 92/12 nav skaidri definēts, kas precīzi jāsaprot ar “ievešanas” darbību un no kura brīža šī darbība ir izpildīta. Tā kā šis preču “ievešanas” jēdziens līdznosaka apliekamību ar akcīzes nodokli, importa [ievešanas] jēdziena teleoloģiskā interpretācijā ir svarīgi zināt, no kura brīža preces, ņemot vērā Direktīvas 92/12 mērķus, ir apliekamas ar akcīzes nodokli.

130. Šajā sakarā vispirms jānorāda, ka akcīzes nodokļi ir netiešie nodokļi, ko uzliek patēriņa precēm un kam var būt divējāds mērķis: pirmkārt, papildināt valsts budžeta ieņēmumus, otrkārt, atturēt patērētājus no konkrētu preču patēriņa ( ). Saskaņā ar Tiesas pastāvīgo judikatūru šajā kontekstā akcīzes nodokļa uzlikšanai vēl arī jānodrošina, lai nerastos konkurence starp legālo un nelegālo saimniecisko nozari. Turklāt it īpaši nedrīkst pieļaut, ka kontrabandas ceļā ievestās preces, uz kurām attiecas Direktīva 92/12, tiktu pārdotas lētāk par legālām precēm ( ). Šajā sakarā Tiesa arī ir atzinusi, ka cigarešu tirgus ir īpaši labvēlīgs nelegālās tirdzniecības attīstībai ( ).

131. Ievērojot šīs norādes, preces par akcīzes precēm saskaņā ar Direktīvas 92/12 5. panta 1. punktu parasti jāuzskata vēlākais no brīža, kad tās gatavojas nokļūt vai nokļūst apgrozībā Kopienas tirgū, turklāt preču kontrabandas gadījumā pāri Kopienas ārējai robežai legālās saimnieciskās nozares apdraudējums ir pielīdzināms preču nokļūšanai apgrozībā.

132. Spriedums lietā Elshani, kurā Tiesa interpretēja “pretlikumīgas ievešanas” jēdzienu Muitas kodeksa izpratnē, sniedz ārkārtīgi noderīgus atbalsta punktus šāda apdraudējuma brīža noteikšanai preču kontrabandas gadījumā. Proti, šajā spriedumā Tiesa norāda, ka ļoti liela iespēja kontrabandas precēm nokļūt apgrozībā dalībvalstu tirgos ir no brīža, kad tās nepamanītas šķērso zonu, kurā atrodas Kopienas teritorijā esošais pirmais muitas kontroles punkts ( ).

133. Pēc manām domām, arī Direktīvas 92/12 5. panta 1. punkts ir interpretējams tādējādi, ka kontrabandas preču “imports” notiek brīdī, kad preces šķērso zonu, kurā atrodas Kopienas teritorijā esošais pirmais muitas kontroles punkts. No šī brīža preces ir galīgi ievestas Kopienā, tādēļ tās ir apliekamas ar akcīzes nodokli Direktīvas 92/12 5. panta 1. punkta izpratnē.

134. Ņemot vērā visu iepriekš minēto, es secinu, ka kontrabandas preču “imports”, kas rada akcīzes nodokļa iekasējamību Direktīvas 92/12 5. panta 1. punkta izpratnē, notiek brīdī, kad preces šķērso zonu, kurā atrodas Kopienas teritorijā esošais pirmais muitas kontroles punkts. Ja iestādes aiztur un vienlaicīgi vai vēlāk iznīcina kontrabandas preces, uz kurām attiecas Direktīva 92/12, pirms tās šķērso Kopienas teritorijā esošo pirmo muitas kontroles punktu, jāuzskata, ka šīs preces nav tikušas ievestas, tādēļ Direktīvas 92/12 5. panta 1. punktā paredzētā darbība, par kuru jāmaksā nodoklis, nav notikusi un līdz ar to preces nav apliekamas ar nodokli. Tā kā preces nav apliekamas ar nodokli, šādā gadījumā arī nevar rasties nodokļa parāds saskaņā ar šīs direktīvas 6. panta 1. punktu.

3) Aizturēšana sakarā ar ievešanu pāri iekšējai robežai ar vienlaicīgu vai vēlāku konfiskāciju

a) Saskaņā ar Direktīvas 92/12 6. panta 1. punkta otrās daļas c) apakšpunktu kontrabandas preces uzskata par laistām brīvā apgrozībā no brīža, kad tās pretlikumīgi ievestas Kopienā

135. Ja kontrabandas preces, uz kurām attiecas Direktīva 92/12, tiek aizturētas un vienlaicīgi vai vēlāk konfiscētas uz Kopienas iekšējās robežas un tādējādi nevis pirmajā, bet gan drīzāk nākamajā importa dalībvalstī, saskaņā ar Direktīvas 92/12 5. panta 1. punktu attiecīgās preces notikušās ievešanas Kopienas teritorijā dēļ jau ir apliekamas ar akcīzes nodokli ( ). Šī apliekamība ar akcīzes nodokli ir spēkā visā Kopienas teritorijā un rodas brīdī, kad preces tiek ievestas Kopienas teritorijā, un to nevar atcelt vai atlikt preču vēlākas aizturēšanas dēļ. Līdz ar to šādā gadījumā vēl tikai jāprecizē, vai akcīzes preču aizturēšana ar vienlaicīgu vai vēlāku konfiskāciju uz iekšējās robežas ietekmē nodokļa iekasējamību saskaņā ar Direktīvas 92/12 6. panta 1. punktu.

136. Atšķirībā no Direktīvas 92/12 5. panta 1. punktā paredzētās darbības, par kuru jāmaksā akcīzes nodoklis, kuru izpildot preces visā Kopienas teritorijā kļūst apliekamas ar akcīzes nodokli, nodokļa iekasējamības nosacījums atbilstoši šīs direktīvas 6. panta 1. punktam principā rada tikai pienākumu maksāt nodokli konkrētajā dalībvalstī saskaņā ar kārtību, kāda dienā, kad nodoklis kļūst iekasējams, ir spēkā šajā dalībvalstī. Direktīvas 92/12 kontekstā dalībvalsti, kurā rodas akcīzes nodokļa parāds, galvenokārt nosaka, pamatojoties uz galamērķa valsts principu ( ). Akcīzes preces, izmantojot nodokļa atlikšanas režīmu, parasti tiek nogādātas galamērķa valstī, kur to izslēgšana no atlikšanas režīma saskaņā ar Direktīvas 92/12 6. panta 1. punkta otrās daļas a) apakšpunktu rada pienākumu maksāt nodokli.

137. Atšķirībā no vispārējās kārtības kontrabandas preču gadījumā laišana no nodokļu tiesību viedokļa brīvā apgrozībā primāri nenotiek, pamatojoties uz galamērķa valsts principu. Drīzāk saskaņā ar Direktīvas 92/12 6. panta 1. punkta otrās daļas c) apakšpunktu ikviena akcīzes preču pretlikumīga ievešana ir kvalificējama kā laišana no nodokļu tiesību viedokļa brīvā apgrozībā, kas rada nodokļa parādu, ja vien uz tām nav attiecināts nodokļa atlikšanas režīms.

138. Turklāt jēdziens “imports [ievešana]” Direktīvas 92/12 6. panta 1. punkta otrās daļas c) apakšpunkta izpratnē ir jāinterpretē tādā pašā nozīmē kā importa jēdziens saskaņā ar Direktīvas 92/12 5. panta 1. punktu ( ). Tas nozīmē, ka pretlikumīga ievešana notiek brīdī, kad preces šķērso zonu, kurā atrodas pirmais Kopienas teritorijā esošais muitas kontroles punkts.

139. Šāda pretlikumīga “importa” dēļ kontrabandas preces tiek laistas no nodokļu tiesību viedokļa brīvā apgrozībā, tādēļ saskaņā ar Direktīvas 92/12 6. panta 1. punkta otrās daļas c) apakšpunktu rodas pienākums maksāt akcīzes nodokli par kontrabandas akcīzes precēm.

b) Saskaņā ar Direktīvas 92/12 7. panta 1. punktu akcīzes nodokli par pretlikumīgi un komerciāliem nolūkiem Kopienā ievestām precēm uzliek tajā dalībvalstī, kurā tās atrodas aizturēšanas brīdī

140. Tomēr apstāklis, ka saskaņā ar Direktīvas 92/12 6. panta 1. punkta otrās daļas c) apakšpunktu akcīzes nodokļa parāds par kontrabandas akcīzes precēm rodas dalībvalstī, kurā preces ir ievestas Kopienā, nenozīmē, ka tādējādi ir galīgi noteikts, kurā dalībvalstī akcīzes nodoklis ir jāiekasē. Drīzāk, piemērojot Direktīvas 92/12 7. panta 1. punktu, katrā Kopienas iekšējās robežas šķērsošanas reizē piekritība iekasēt nodokli pāriet dalībvalstij, kurā kontrabandas preces tiek tālāk ievestas, ja vien tās nav paredzētas pašpatēriņam.

141. Direktīvas 92/12 7. panta 1. punktā it īpaši ir paredzēts, ka nodokli par akcīzes precēm, kas jau laistas no nodokļu tiesību viedokļa brīvā apgrozībā vienā dalībvalstī un komerciāliem nolūkiem tiek ievestas citā dalībvalstī, uzliek tajā dalībvalstī, kur šīs preces atrodas ( ). Kā Tiesa ir atzinusi 2004. gada 9. septembra spriedumā lietā Meiland Azewijn ( ), piemērojot šo noteikumu, nodokļa uzlikšanas vieta ir preces galamērķa dalībvalsts, nevis tā dalībvalsts, kurā prece laista no nodokļu tiesību viedokļa brīvā apgrozībā.

142. Tiesa 2006. gada 23. novembra spriedumā lietā Joustra ( ) īpaši plaši interpretē pazīmi “komerciāliem nolūkiem” Direktīvas 92/12 7. panta izpratnē. Šajā sakarā Tiesa it īpaši atzīst, ka, lai piemērotu šo direktīvu, preces, kas netiek glabātas personīgiem mērķiem, ir obligāti uzskatāmas par precēm, kas tiek glabātas komerciāliem nolūkiem.

143. Atbilstoši šai judikatūrai Kopienā pretlikumīgi ievestās preces, kas starptautisku pārvadājumu ietvaros no pirmās importa dalībvalsts ir ievestas nākamā dalībvalstī, parasti šajā pēdējā dalībvalstī tiek glabātas “komerciāliem nolūkiem”. Tomēr iesniedzējtiesai, ņemot vērā iepriekš minēto judikatūru, ir jāizvērtē, vai 1 005 840 cigaretes, kas šajā gadījumā attiecīgajā pamata prāvā tika aizturētas uz Vācijas un Dānijas robežas, tika ievestas Dānijā komerciāliem nolūkiem.

144. Ja kontrabandas akcīzes preces pāri Kopienas iekšējai robežai ir ievestas komerciāliem nolūkiem, saskaņā ar Direktīvas 92/12 7. panta 1. punktu akcīzes nodoklis ir iekasējams dalībvalstī, kurā iestādes ir atklājušas un aizturējušas kontrabandas preces.

145. Šāda interpretācija atbilst Direktīvas 92/12 jēgai un mērķim. Ar Direktīvas 92/12 7. pantu ir jānodrošina, ka akcīzes nodokli par komerciālos nolūkos pārvadātām precēm iekasē dalībvalstī, kurā atrodas gala patērētājs ( ). Šajā sakarā nav izšķirošas nozīmes tam, vai gala patērētājs arī faktiski izmanto akcīzes preces ( ).

146. Kontrabandas preču gadījumā ir gandrīz neiespējami noteikt paredzēto gala patērētāju atrašanās vietu. Tomēr ir skaidrs, ka šo preču nekontrolēta nokļūšana apgrozībā un līdz ar to arī pārdošana gala patērētājiem kļūst ļoti iespējama no brīža, kad tās šķērso zonu, kurā atrodas pirmais Kopienas teritorijā esošais muitas kontroles punkts. Šis apdraudējums attiecas uz visu Kopienas teritoriju, tomēr pirms nākamās iekšējās robežas šķērsošanas to var attiecināt uz pirmo importa dalībvalsti, tādēļ nodokļa uzlikšanas vieta atbilstoši Direktīvas 92/12 6. panta 1. punkta otrās daļas c) apakšpunktam ir pirmā importa dalībvalsts. Ja attiecīgās kontrabandas preces vēlāk pāri Kopienas iekšējai robežai komerciāliem nolūkiem tiek ievestas nākamā dalībvalstī, šis akcīzes preču radītais apdraudējums pāriet uz šo nākamo importa dalībvalsti, kas, ņemot vērā Direktīvas 92/12 teleoloģisko interpretāciju, pamato arī akcīzes nodokļa iekasējamības pāreju.

147. Šī nodokļa uzlikšanas piekritības pāreja atbilstoši Direktīvas 92/12 7. panta 1. punktam notiek brīdī, kad kontrabandas preces fiziski ir šķērsojušas iekšējo robežu. Tādēļ arī aizturēšana ar vienlaicīgu vai vēlāku konfiskāciju, ko veic (iekšējā) robežkontroles punktā, neietekmē aizturēšanas brīdī jau radušos akcīzes nodokļa iekasējamību ar attiecīgo dalībvalsti kā nodokļa saņēmēju.

148. Tādēļ es secinu, ka saskaņā ar Direktīvas 92/12 5. panta 1. punktu, lasot to kopsakarā ar 6. panta 1. punkta otrās daļas c) apakšpunktu un 7. panta 1. punktu, akcīzes nodoklis par Kopienā pretlikumīgi un – tas vēl jāizvērtē iesniedzējtiesai – komerciāliem nolūkiem ievestām precēm, ko pēc Kopienas iekšējās robežas šķērsošanas ir atklājušas un aizturējušas valsts iestādes, ir iekasējams nākamajā importa dalībvalstī jau brīdī, kad tās fiziski šķērso iekšējo robežu, tādēļ arī kontrabandas preču aizturēšana ar vienlaicīgu vai vēlāku konfiskāciju pēc iekšējās robežas šķērsošanas nevar ietekmēt akcīzes nodokļa iekasējamību ar attiecīgo dalībvalsti kā nodokļa saņēmēju.

c) Kontrabandas preču aizturēšana ar vienlaicīgu vai vēlāku konfiskāciju uz Kopienas iekšējās robežas neizraisa nodokļa atlikšanas režīmu atbilstoši Direktīvas 92/12 5. panta 2. punktam

149. Kopienā pretlikumīgi ievestu preču aizturēšana ar vienlaicīgu vai vēlāku konfiskāciju uz Kopienas iekšējās robežas nevar ietekmēt nodokļa iekasējamību nākamajā importa dalībvalstī. Tomēr jānoskaidro, vai, piemērojot Direktīvas 92/12 5. panta 2. punktu, preces aizturēšanas dēļ jāuzskata par tādām, kam piemērojams nodokļa atlikšanas režīms.

150. Pēc manām domām, arī uz šo jautājumu atbilde ir noliedzoša.

151. Šajā sakarā it īpaši jāprecizē, vai juridiskā fikcija, ko ieviesa Muitas kodeksa Īstenošanas regulas 867.a pants, atbilstoši kuram aizturētām vai konfiscētām ārpuskopienas precēm piemēro procedūru preču uzglabāšanai muitas noliktavā, nozīmē, ka aizturētām precēm vienmēr piemēro nodokļa atlikšanas režīmu, tādēļ to vēlākas iznīcināšanas dēļ akcīzes nodokļa parāds nevar rasties vai tiek dzēsts. Šķiet, ka, sava prejudiciālā jautājuma formulējumā skaidri atsaucoties uz Direktīvas 5. panta 2. punkta pirmās daļas un 6. panta 1. punkta c) apakšpunkta mijiedarbību, lasot tos kopsakarā ar Muitas kodeksa 84. panta 1. punkta a) apakšpunktu un 98. pantu, kā arī Muitas kodeksa Īstenošanas regulas 867.a pantu, iesniedzējtiesa rosina izdarīt šādu secinājumu.

152. Šādi formulēta jautājuma pamatā ir apstāklis, ka saskaņā ar Direktīvas 92/12 5. panta 2. punkta pirmo daļu tiek uzskatīts, ka nodoklis par akcīzes precēm ir atlikts, ja uz tām attiecina kādu no Muitas kodeksa 84. panta 1. punkta a) apakšpunktā minētajiem neuzlikšanas režīmiem. Ņemot vērā faktu, ka, no vienas puses, glabāšana muitas noliktavā pieder pie Muitas kodeksa 84. panta 1. punkta a) apakšpunktā minētajiem nodokļa neuzlikšanas režīmiem un, no otras puses, aizturētām ārpuskopienas precēm atbilstoši Muitas kodeksa Īstenošanas regulas 867.a pantam piemēro procedūru preču uzglabāšanai muitas noliktavā, iesniedzējtiesa vēlas noskaidrot, vai kompetento iestāžu aizturētām kontrabandas precēm obligāti nav piemērojams kāds no nodokļa neuzlikšanas režīmiem un tādējādi, piemērojot Direktīvas 92/12 5. panta 2. punkta pirmo daļu, nav uzskatāms, ka nodoklis par tām ir atlikts.

153. Šāda attiecīgo noteikumu interpretācija neievērotu tiesību aktu hierarhiju un Muitas kodeksa Īstenošanas regulas saistību ar Muitas kodeksu, kā arī Direktīvu 92/12. Šādu interpretāciju nevar atbalstīt.

154. Komisija Muitas kodeksa Īstenošanas regulu pieņēma, īstenojot izpildpilnvaras, ko tai Padome piešķīrusi ar Regulu (EEK) Nr. 2913/92 par Kopienas Muitas kodeksa izveidi. No tā izriet, ka Muitas kodeksam kā pamatregulai hierarhijas ziņā ir augstāks spēks par Muitas kodeksa Īstenošanas regulu, tādēļ pretrunu gadījumā Muitas kodeksa Īstenošanas regula kā hierarhijas ziņā zemāka norma jāinterpretē, ņemot vērā Muitas kodeksa kā hierarhijas ziņā augstākas normas noteikumus ( ).

155. Ievērojot šo Kopienu tiesību normu hierarhijas pamatnoteikumu, ģenerāladvokāts Mengoci savos secinājumos iepriekš aplūkotajā lietā Elshani pamatoti noraidīja Polijas valdības argumentu, atbilstoši kuram Muitas kodeksa Īstenošanas regulas 867.a pants izraisa to, ka, aizturot kontrabandas preces sakarā ar pretlikumīgu ievešanu, nekad nerodas muitas parāds. Polijas valdība it īpaši norāda, ka aizturētām ārpuskopienas precēm saskaņā ar Īstenošanas regulas 867.a pantu piemēro procedūru preču uzglabāšanai muitas noliktavā un tādējādi uz tām attiecina neuzlikšanas režīmu. Tā kā Īstenošanas regulas 867.a pants ir lex specialis salīdzinājumā ar Muitas kodeksa tiesību normām, kas reglamentē muitas parāda rašanos un dzēšanu, gadījumos, kad ir piemērojams minētais 867.a pants, muitas parāds nemaz nevar rasties ( ).

156. Šis Polijas valdības arguments tika atspēkots, tostarp norādot, ka šāda interpretācija faktiski nozīmē, ka īstenošanas tiesību normas (867.a pants) iedarbība liedz iespēju piemērot “galveno” tiesību normu – Muitas kodeksa 233. panta d) punktu ( ). Ņemot vērā iepriekš minēto, Tiesa spriedumā lietā Elshani ( ) šajā ziņā neņēma vērā Muitas kodeksa Īstenošanas regulas 867.a pantu, kā arī attiecīgo Polijas valdības argumentu.

157. Līdzīgi kā kontrabandas preču aizturēšanas ar vienlaicīgu vai vēlāku konfiskāciju gadījumā Muitas kodeksa Īstenošanas regulas 867.a pants mijiedarbībā ar Muitas kodeksa 84. panta 1. punktu nevar apdraudēt Muitas kodeksa 202. pantā paredzēto muitas parāda rašanās nosacījumu, šis Muitas kodeksa īstenošanas noteikums mijiedarbībā ar Muitas kodeksa 84. panta 1. punkta a) apakšpunktu un Direktīvas 92/12 5. panta 2. punkta pirmo daļu nevar likvidēt pienākuma maksāt nodokli iedarbību, kas izriet no Direktīvas 92/12 6. panta 1. punkta otrās daļas c) apakšpunkta, lasot to kopsakarā ar 7. panta 1. punktu.

158. Tādēļ es secinu, ka Kopienā pretlikumīgi ievestu preču aizturēšana ar vienlaicīgu vai vēlāku konfiskāciju uz Kopienas iekšējās robežas nenozīmē, ka šīm precēm no to aizturēšanas brīža piemēro nodokļa atlikšanas režīmu.

4) Par saikni starp muitas parāda dzēšanu atbilstoši Muitas kodeksa 233. panta d) punktam un akcīzes nodokļa piemērošanu vai dzēšanu

159. Uzdodot otro prejudiciālo jautājumu, iesniedzējtiesa vēl arī vēlas noskaidrot, vai no akcīzes nodokļa piemērošanas vai dzēšanas viedokļa ir svarīgi, vai radies muitas parāds par pretlikumīgu ievešanu saskaņā ar Muitas kodeksa 233. panta d) punktu tiek vai netiek dzēsts.

160. Kā jau, analizējot sekas, ko no akcīzes nodokļa tiesību viedokļa rada pretlikumīgi ievestu preču aizturēšana uz Kopienas ārējās robežas, raksturoju ( ), gadījumos, kad ir izpildīts muitas parāda dzēšanas nosacījums, kas izriet no Muitas kodeksa 233. panta d) punkta, akcīzes nodokļa parāds nerodas. Ja [nodokļa parāda] dzēšanas nosacījums, kas izriet no Muitas kodeksa 233. panta d) punkta, nav izpildīts un preces līdz ar to ir aizturētas tikai pēc to pretlikumīgas ievešanas, tās saskaņā ar Direktīvas 92/12 5. panta 1. punktu ir kļuvušas par akcīzes precēm un saskaņā ar šīs direktīvas 6. panta 1. punkta otrās daļas c) apakšpunktu ir apliekamas ar nodokli. Tādējādi man nav zināms neviens gadījums, kad vienlaikus būtu izpildīts muitas parāda dzēšanas nosacījums atbilstoši Muitas kodeksa 233. panta d) punktam un būtu piemērojams akcīzes nodoklis.

161. Līdz ar to vairs nav jāatbild uz otrā prejudiciālā jautājuma otro daļu.

5) Secinājums

162. Ņemot vērā visu iepriekš minēto, uz otro prejudiciālo jautājumu jāatbild, ka pretlikumīgi ievestām precēm saskaņā ar Direktīvas 92/12 5. panta 1. punktu piemēro akcīzes nodokli tikai no brīža, kad tās šķērso zonu, kurā atrodas pirmais Kopienas teritorijā esošais muitas kontroles punkts. Ja preču aizturēšana ar iznīcināšanu ir notikusi pirms tam, akcīzes nodoklis netiek piemērots. Brīdī, kad pretlikumīgi ievestās preces šķērso šo zonu, tām ir piemērojams akcīzes nodoklis un vienlaikus saskaņā ar šīs direktīvas 6. panta 1. punktu rodas akcīzes nodokļa parāds, turklāt vēlāka aizturēšana ar iznīcināšanu nav pamats nodokļa parāda dzēšanai vai atlikšanai.

C – Par trešo prejudiciālo jautājumu

1) Vispārēji apsvērumi

163. Uzdodot trešo prejudiciālo jautājumu, iesniedzējtiesa, pirmkārt, vēlas noskaidrot, vai juridiskā fikcija, kas ieviesta ar Muitas kodeksa Īstenošanas regulas 867.a pantu, atbilstoši kurai aizturētām vai konfiscētām ārpuskopienas precēm ir piemērojama procedūra preču uzglabāšanai muitas noliktavā, nozīmē, ka pretlikumīgas ievešanas brīdī aizturētām precēm vienmēr ir piemērojams muitas noliktavas režīms, un tādēļ saskaņā ar Sestās direktīvas 10. panta 3. punktu, lasot to kopsakarā ar 7. panta 3. punktu un 16. panta 1. punkta B daļu, nerodas pienākums maksāt nodokli un nodoklis nav jāpiemēro.

164. Ņemot vērā, ka imports Sestās direktīvas 10. panta 3. punkta izpratnē paredz “ievešanu Kopienā”, bet no lietas materiāliem izriet, ka vienā no trim pamata prāvām cigaretes ir arestētas “importa” brīdī, šķērsojot Kopienas iekšējo robežu, uzskatu, ka arī, atbildot uz trešā prejudiciālā jautājuma pirmo daļu, ir jāanalizē gan sekas, kādas no PVN tiesību viedokļa rada preču aizturēšana ar vienlaicīgu vai vēlāku iznīcināšanu sakarā ar importu pāri Kopienas ārējai robežai, kā arī sekas, kādas rada šāda aizturēšana ar iznīcināšanu sakarā ar preču transportēšanu tālāk pāri iekšējai robežai ( ).

165. Uzdodot trešo prejudiciālo jautājumu, iesniedzējtiesa, otrkārt, vēlas noskaidrot, vai, atbildot uz šī jautājuma pirmo daļu, ir svarīgi, vai, piemērojot Muitas kodeksa 233. panta d) punktu, muitas parāds par šīm precēm ir dzēsts.

2) Kontrabandas preču aizturēšana ar vienlaicīgu vai vēlāku konfiskāciju uz Kopienas ārējās robežas

166. Saskaņā ar Sestās direktīvas 2. panta otro apakšpunktu PVN ir jāmaksā par preču “ievešanu [importu]”. Kā izriet no šīs direktīvas 7. panta 1. punkta a) apakšpunkta, šāds imports notiek ar attiecīgo preču “ievešanu Kopienā”. Tādējādi ar “ievešanas [importa]” pazīmi Sestās direktīvas izpratnē ir jāsaprot preču ievešana Kopienas teritorijā.

167. Šajā sakarā Sestajā direktīvā ir iekļauta sarežģīti formulēta tiesību norma, ar kuru darbība, par kuru jāmaksā ievedmuitas nodoklis, un nodokļa iekasējamība ir saistītas ar muitas parāda rašanās apstākļiem ( ).

168. Šāda sasaiste notiek, pirmkārt, ar Sestās direktīvas 10. panta 3. punkta pirmās daļas otro teikumu, kurā ir konstatēts, ka gadījumos, kad ievestai precei piemēro kādu no 7. panta 3. punktā, lasot to kopsakarā ar 16. panta 1. punkta B daļas a), b), c) un d) apakšpunktu, paredzētajiem muitas režīmiem, darbība, par kuru jāmaksā nodoklis, notiek un nodoklis kļūst iekasējams tad, kad uz šo preci vairs neattiecas šie muitas režīmi. Otrkārt, Sestās direktīvas 10. panta 3. punkta otrajā daļā ir noteikts, ka, ja par ievestajām precēm ir jāmaksā muitas nodokļi, lauksaimniecības nodokļi vai līdzvērtīgas nozīmes maksājumi, kas pieņemti saskaņā ar kopējo politiku, darbība, par kuru jāmaksā nodoklis, notiek un nodoklis kļūst iekasējams tikai tad, kad notiek ar šiem Kopienas nodokļiem apliekamā darbība un tie kļūst iekasējami.

169. Šajā kontekstā Tiesa jau 1984. gada 28. februāra spriedumā lietā Einberger ( ), izvērtējot Sestās direktīvas piemērojamību nelegālam narkotisko vielu ievešanai, uzsvēra, ka šādos gadījumos darbība, par kuru jāmaksā muita, un darbība, par kuru jāmaksā PVN, pēc būtības ir vienādas ( ). Turklāt Tiesa uzsvēra abu tiesisko regulējumu vienādos mērķus un norādīja, ka abu nodokļu galvenās pazīmes ir salīdzināmas tiktāl, ciktāl tie rodas sakarā ar preču ievešanu Kopienā un vēlāku laišanu dalībvalstu apgrozībā ( ).

170. Ņemot vērā šo muitas nodokļa iekasējamības un PVN iekasējamības paralēlo raksturu, Sestās direktīvas 10. panta 3. punkts jāinterpretē tādējādi, ka attiecībā uz Kopienā pretlikumīgi ievestām precēm darbība, par kuru jāmaksā PVN, var notikt un PVN var kļūt iekasējams tikai brīdī, kad preces šķērso zonu, kurā atrodas pirmais Kopienas teritorijā esošais muitas kontroles punkts.

171. Ja iestādes aiztur un vienlaicīgi vai vēlāk iznīcina preces, uz kurām attiecas Sestā direktīva, pirms tās šķērso pirmo Kopienas teritorijā esošo muitas kontroles punktu, jāuzskata, ka darbība, par kuru jāmaksā nodoklis, saskaņā ar Sestās direktīvas 2. panta 2. punktu, lasot to kopsakarā ar 7. pantu un 10. panta 3. punktu, nav notikusi un tādējādi arī PVN nav piemērojams.

3) Kontrabandas preču aizturēšana ar vienlaicīgu vai vēlāku konfiskāciju uz Kopienas iekšējās robežas

172. Ja uz Kopienas iekšējās robežas nākamās importa dalībvalsts iestādes aiztur un vienlaicīgi vai vēlāk iznīcina kontrabandas preces, uz kurām attiecas Sestā direktīva, saskaņā ar šīs direktīvas 2. panta 2. punktu, lasot to kopsakarā ar 7. pantu un 10. panta 3. pun