ĢENERĀLADVOKĀTA ĪVA BOTA [YVES BOT] SECINĀJUMI,

sniegti 2011. gada 20. septembrī ( )

Lieta C‑505/10

Partrederiet Sea Fighter

pret

Skatteministeriet

(Højesteret (Dānija) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)

Direktīva 92/81/EEK – Akcīzes nodoklis minerāleļļām – Atbrīvojumi no nodokļa – Degviela, ko izmanto ekskavators, kas pastāvīgi uzstādīts uz kāda kuģa un darbojas neatkarīgi no attiecīgā kuģa dzinēja – Jēdziens “kuģošana”

1. Højesteret [Augstākās tiesas] (Dānija) uzdotais prejudiciālais jautājums attiecas uz noteikumiem par atbrīvojumu no nodokļa attiecībā uz minerāleļļām, ko izmanto kā degvielu kuģošanai Kopienas ūdeņos, izņemot privātos izpriecu ceļojumu kuģos. Iesniedzējtiesa vaicā Tiesai par jēdzienu “kuģošana” Padomes 1992. gada 19. oktobra Direktīvas 92/81/EEK par akcīzes nodokļu struktūru saskaņošanu attiecībā uz naftas produktiem [minerāleļļām] ( ) 8. panta 1. punkta c) apakšpunkta izpratnē saistībā ar darbiem, ko veic ekskavators, kas ir uzstādīts uz kāda kuģa, bet darbojas neatkarīgi no kuģa vilkmes dzinēja, jo tam ir savs dzinējs un sava degvielas tvertne.

2. Strīds starp pamatlietas dalībniekiem ir par šā ekskavatora patērēto minerāleļļu aplikšanu ar nodokli. Dānijas nodokļu iestādes uzskata, ka akcīzes nodoklis ir maksājams par minerāleļļām, kuras patērē bagarēšanas darbību veikšanai. Savukārt prasītāja uzskata, ka ar ekskavatoru veiktajām darbībām ir piemērojams Direktīvas 8. panta 1. punkta c) apakšpunktā paredzētais atbrīvojums no nodokļa.

3. Šajos secinājumos izskaidrošu iemeslus, kāpēc uzskatu, ka šī tiesību norma jāinterpretē tādējādi, ka minerāleļļai, kuru izmanto ekskavators, kas ir pastāvīgi uzstādīts uz kuģa un kura darbība ir autonoma no kuģa vilkmes dzinēja darbības, jo tam ir savs dzinējs un sava degvielas tvertne, ir piemērojams Direktīvas 8. panta 1. punkta c) apakšpunktā paredzētais atbrīvojums no akcīzes nodokļa.

I – Atbilstošās tiesību normas

A – Savienības tiesības

4. Direktīvas 8. pantā ir noteikts:

“1. Papildus Direktīvas 92/12/EEK [( )] vispārīgajiem noteikumiem par akcīzes preču izmantošanu, kas ir atbrīvota no nodokļa, un neskarot citus Kopienu noteikumus, dalībvalstis no saskaņotā akcīzes nodokļa atbrīvo šādus produktus atbilstoši nosacījumiem, ko tās nosaka, lai nodrošinātu šo atbrīvojumu pareizu un skaidru piemērošanu un novērstu krāpšanu, izvairīšanos no nodokļa maksāšanas vai ļaunprātīgu izmantošanu:

[..]

c) minerāleļļas, ko piegādā izmantošanai par degvielu kuģošanai Kopienas ūdeņos (tostarp zvejai), izņemot privātos izpriecu ceļojumu kuģos.

Šajā direktīvā “privāti izpriecu ceļojumu kuģi” ir visi kuģi, kurus to īpašnieks vai cita fiziska vai juridiska persona, kas to iespējami izmanto uz nomas vai kādu citu tiesību pamata, izmanto mērķiem, kas nav komerciāli un it īpaši nav pasažieru vai preču pārvadāšana vai pakalpojumu sniegšana par maksu vai valsts iestāžu vajadzībām.

[..]

2. Neskarot citus Kopienas noteikumus, dalībvalstis var pilnīgi vai daļēji atcelt nodokļus vai samazināt nodokļu likmi naftas produktiem vai citiem ražojumiem, ar analogu lietojumu, ko izmanto fiskālā kontrolē [Neskarot citas Kopienu tiesību normas, dalībvalstis drīkst piemērot pilnīgus vai daļējus atbrīvojumus no akcīzes nodokļa vai to likmju samazinājumus minerāleļļām vai citiem izmantošanai šiem pašiem mērķiem paredzētajiem produktiem, ko, piemērojot fiskālo kontroli, izmanto]:

[..]

b) kuģošanai pa iekšējiem ūdensceļiem, izņemot izpriecu kuģošanu;

[..]

g) kuģojamo ceļu un ostu bagarēšanas darbību veikšanai.

3. Dalībvalstis drīkst arī piemērot pazeminātu nodokļu likmi dīzeļdegvielai un/vai sašķidrinātai naftas gāzei un/vai metānam un/vai petrolejai, ko izmanto, veicot fiskālo kontroli, ja vien piemērojamā likme nav zemāka par minimālo likmi, kas ir noteikta [Padomes 1992. gada 19. oktobra] Direktīvā 92/82/EEK par akcīzes nodokļu struktūru saskaņošanu attiecībā uz naftas produktiem [minerāleļļām] [( )], attiecībā uz izmantošanu visām šādām rūpnieciskām un komerciālām vajadzībām vai kādai daļai no tām:

a) stacionāriem dzinējiem;

b) iekārtām un mašīnām, ko izmanto būvniecībā, celtniecībā un publiskajos būvdarbos;

[..]. [Neoficiāls tulkojums]”

B – Valsts tiesības

5. Direktīvas 8. panta 1. punkta c) apakšpunkts Dānijas tiesībās tika transponēts Likuma par minerāleļļu aplikšanu ar nodokli (Mineralolieafgiftsloven) 9. panta 4. punktā un Likuma par oglekļa dioksīda aplikšanu ar nodokli (Kuldioxidafgiftsloven) 7. panta 4. punktā to pamatlietas faktisko apstākļu rašanās laikā spēkā esošajā redakcijā.

6. Direktīvas 8. panta 2. punkta g) apakšpunktā piešķirtās tiesības Dānijas likumdevējs nav izmantojis.

7. Likuma par minerāleļļu aplikšanu ar nodokli 9. panta 4. punkta 1. apakšpunktā ir paredzēts, ka nodokli atmaksā par produktiem, ko izmanto vilcienu un prāmju darbībai, kā arī komerciālai kuģošanai ar kuģiem, kas nav minēti šā likuma 9. panta 1. punkta 3. apakšpunktā, izņemot privātos izpriecu ceļojumu kuģus.

8. Likuma par oglekļa dioksīda aplikšanu ar nodokli 7. panta 4. punkta 1. apakšpunktā ir citstarp paredzēts, ka nodokli atmaksā par produktiem, kas apliekami ar nodokli un kurus saskaņā ar likumu par pievienotās vērtības nodokli reģistrēts uzņēmums izmanto kuģošanai ar kuģiem un zvejas laivām.

II – Pamatlieta un prejudiciālais jautājums

9. Partrederiet Sea Fighter (turpmāk tekstā – “Sea Fighter”) izmantotais M/S Grethe Fighter ir rakšanai un citiem ekskavācijas darbiem īpaši uzbūvēts kuģis. Ar šo kuģi veic rakšanas darbus jūrā, ostu kanālu un kuģošanas ceļu attīrīšanai, cauruļvadu un kabeļu ierakšanai jūras gultnē, akmeņu izklāšanai molos, aizsardzībai pret izskalojumiem un citiem piekrastes darbiem.

10. M/S Grethe Fighter ir aprīkots ar ekskavatoru, kas ir pastāvīgi uzstādīts uz klāja. Šis ekskavators ir aprīkots ar savu dzinēju un tādējādi darbojas neatkarīgi no kuģa vilkmes dzinēja. Tam ir sava degvielas tvertne, un šajā tvertnē esošā degviela tiek uzpildīta no kuģa galvenās tvertnes. Kad ekskavators tiek izmantots rakšanas darbiem, kuģis tiek pietauvots.

11. 2004. gada 19. februārī ToldSkat Østjylland (Austrumjitlandes reģionālā muitas un nodokļu iestāde) nolēma, ka Sea Fighter laika posmā no 2001. gada 1. janvāra līdz 2003. gada 30. septembrim nebija tiesību uz minerāleļļas un oglekļa dioksīda nodokļa atmaksu par ekskavatora darbībai izmantoto dīzeļdegvielu. Tādēļ attiecībā uz M/S Grethe Fighter tā pieprasīja samaksāt akcīzes nodokli par minerāleļļām DKK 468 754 apmērā un nodokli par oglekļa dioksīdu DKK 46 012 apmērā.

12. ToldSkat Østjylland secināja, ka nav tiesību saņemt tāda nodokļa atmaksu, kas iekasēts par iekārtu, citstarp sūkņu, darbībai bagarēšanas darbos izmantotajām minerāleļļām. Citstarp par svarīgu tā atzina apstākli, ka ekskavators darbojas neatkarīgi no kuģa dzinēja.

13. 2005. gada 4. martā Landskatteretten (Valsts nodokļu komisija) šo lēmumu atstāja negrozītu.

14. Sea Fighter pret Landskatteretten lēmumu cēla prasību Vestre Landsret (Rietumu apgabaltiesā) (Dānija), kura 2008. gada 29. februāra spriedumā nosprieda par labu Skatteministeriet (Nodokļu ministrijai).

15. Šis spriedums tika pārsūdzēts Højesteret, kura savukārt uzdeva Tiesai šādu prejudiciālu jautājumu:

“Vai [..] Direktīvas [..] 8. panta 1. punkta c) apakšpunkts ir jāinterpretē tādējādi, ka minerāleļļas, kuras piegādā izmantošanai ekskavatorā, kas pastāvīgi uzstādīts uz kuģa, bet, tā kā tam ir autonoms dzinējs un autonoma degvielas tvertne, darbojas neatkarīgi no kuģa vilkmes dzinēja, tādos apstākļos kā šajā lietā ir atbrīvotas no nodokļa?”

III – Vērtējums

16. Ar savu jautājumu iesniedzējtiesa būtībā vēlētos noskaidrot, vai Direktīvas 8. panta 1. punkta c) apakšpunkts ir jāinterpretē tādējādi, ka minerāleļļa, kuru izmanto ekskavators, kas ir pastāvīgi uzstādīts uz kāda kuģa un darbojas neatkarīgi no šī pēdējā vilkmes dzinēja, jo tam ir savs dzinējs un sava degvielas tvertne, ir jāatbrīvo no akcīzes nodokļa.

17. Šeit vaicātais ir turpinājums jautājumiem, uz kuriem Tiesas atbildējusi gan 2004. gada 1. aprīļa spriedumā lietā Deutsche See-Bestattungs-Genossenschaft ( ), gan 2007. gada 1. marta spriedumā lietā Jan De Nul ( ). Proti, abos šajos spriedumos Tiesai nācās precizēt jēdzienu “kuģošana” Direktīvas 8. panta 1. punkta c) apakšpunkta pirmās daļas izpratnē.

18. Iepriekš minētajā spriedumā lietā Deutsche See-Bestattungs-Genossenschaft Tiesa uzsvēra, ka šai tiesību normai ir viens vienīgs izņēmums. Proti, no minētās tiesību normas izriet, ka atbrīvojums neattiecas uz minerāleļļām, ko izmanto kuģošanai ar privātiem izpriecu ceļojumu kuģiem. Turpinājumā Tiesa norādīja, ka Direktīvas 92/81 8. panta 1. punkta c) apakšpunkta otrajā daļā jēdziens “privātiem izpriecu braucieniem domāti kuģi” ir definēts kā kuģi, ko “neizmanto komerciāliem mērķiem” ( ).

19. No tā izrietot, ka “uz visa veida kuģošanu komerciālos nolūkos attiecas Direktīvas 92/81 8. panta 1. punkta c) apakšpunkta pirmajā daļā paredzētais atbrīvojums no harmonizētā akcīzes nodokļa” ( ). Citiem vārdiem sakot, pēc Tiesas domām, šo noteikumu piemēro “visa veida kuģošanai neatkarīgi no maršruta mērķa, ja tā tiek veikta komerciālos nolūkos” ( ).

20. No šā sprieduma var secināt, ka, līdzko kuģošanai Kopienas ūdeņos ir kāds komerciāls mērķis, kā, piemēram, pakalpojumu sniegšana pret atlīdzību, tā ietilpst Direktīvas 8. panta 1. punkta c) apakšpunktā paredzētā obligātā atbrīvojuma piemērošanas jomā.

21. Tiesvedībā, kurā tika taisīts iepriekš minētais spriedums lietā Jan De Nul, Tiesai tika vaicāts par to, vai bagarkuģa veiktie manevri vielu izsūknēšanai un izskalošanai, proti, ar bagarēšanas darbu veikšanu nesaraujami saistītās pārvietošanās ietilpst vai neietilpst jēdziena “kuģošana” tvērumā Direktīvas 8. panta 1. punkta c) apakšpunkta pirmās daļas izpratnē. Uz šo jautājumu tā atbildēja apstiprinoši ( ), iepriekš norādījusi, ka bagarkuģis ir aprīkots ar vilkmes sistēmu, kas tam nodrošina patstāvību pārvietošanās manevros, un ka šai iekārtai piemīt kuģošanai vajadzīgās tehniskās īpašības, lai tas varētu sniegt pakalpojumus pret atlīdzību ( ).

22. Jāatzīmē, ka, tā kā minētā lieta nebija par pašiem vielu izsūknēšanas un izskalošanas darbiem izmantoto minerāleļļu daudzumu aplikšanu ar nodokli, Tiesai par šādu gadījumu nebija jāspriež. Tādēļ netika iztirzāts jautājums par to, vai jēdziens “kuģošana” Direktīvas 8. panta 1. punkta c) apakšpunkta pirmās daļas izpratnē apzīmē tikai pārvietošanos uz ūdens vai tas jāattiecina arī uz kuģa sniegtajiem pakalpojumiem.

23. Minētajā lietā manis sniegtajos secinājumos beigu piezīmes formā norādīju, ka Direktīvas 8. panta 1. punkta c) apakšpunktā paredzētais atbrīvojums būtu jāpiemēro arī minerāleļļām, ko izmanto pašai izsūknēšanas un vielu izskalošanas darbu izpildei, jo bagarēšanas darbu laikā bagarkuģa veiktās darbības, vai tā būtu pārvietošanās vai veiktie darbi, šīs tiesību normas piemērošanas mērķiem ir nedalāms kopums ( ).

24. Tagad, kad Tiesai ir lūgts spriest par šo jautājumu, turpinu ieņemt šo nostāju, kuru izklāstīšu, pamatojoties uz Direktīvas 8. panta 1. punkta c) apakšpunkta redakciju, kā arī tā mērķiem.

25. Izvērtējot šīs tiesību normas redakciju, vispirms secināms, ka Savienības likumdevējs, izmantojot vispārējo jēdzienu “kuģošana”, nav īpaši noteicis, ka atbrīvojums attiektos tikai uz minerāleļļām, kuras izmanto kuģa vilkmei vien. Ja šis likumdevējs būtu gribējis atbrīvojumu paredzēt tikai attiecībā uz minerāleļļām, ko patērē tikai kuģa vilkmei izmantotie dzinēji, tam būtu bijis jāizmanto par “kuģošanu” Kopienas ūdeņos precīzāks termins.

26. Turklāt jānorāda, ka Direktīvas 8. panta 1. punkta c) apakšpunkta otrajā daļā ir skaidri norādīts, ka kuģošanas komerciālais mērķis nozīmē ne vien pasažieru vai kravas pārvadājumus, bet arī pakalpojumu sniegšanu pret atlīdzību.

27. Šī informācija liek domāt, ka atbrīvojums attiecas tieši uz minerāleļļu izmantošanu komerciāliem mērķiem kuģošanā, tostarp lai sniegtu pakalpojumus pret atlīdzību.

28. Norāde “tostarp zvejai”, lai piemēra veidā parādītu, ko ietver “kuģošana” Kopienas ūdeņos, apstiprina uzskatu, ka šī vārdkopa nozīmē šajos ūdeņos veikto komercdarbību, nevis kuģa pārvietošanos vien.

29. Pieņemsim, ka tiesvedība pamatlietā būtu bijusi par tādu minerāleļļu patēriņu, kuras uz zvejas kuģa izmanto kā degvielu padevei ierīcēm mehāniskai zvejas tīklu izcelšanai, piemēram, vinčām, ar kurām aprīkoti traleri ( ). Vai tad degvielas patēriņš būtu jānodala atkarībā no tā, vai tas tiek padots zvejas kuģa dzinējspēka sistēmā vai arī ļauj darbināt zvejas tīklu mehāniskās izcelšanas sistēmu? Manuprāt, īpašā norāde uz zveju, kas Direktīvas 8. panta 1. punkta c) apakšpunkta pirmajā daļā rodama kā piemērs tam, ko ietver “kuģošana” Kopienas ūdeņos, liegtu atbrīvojumu no akcīzes nodokļa attiecināt vienīgi uz minerāleļļām, kuras izmanto, lai zvejas kuģis varētu pārvietoties. Proti, jēdziens “zveja” nozīmē komercdarbību un tādējādi ar to aptveramas visas šīs darbības veikšanai darbināmās ierīces.

30. Nav pamata atšķirīgai izpratnei attiecībā uz citiem komercdarbības veidiem, kā, piemēram, tiem, kurus veic kuģis pamatlietā aplūkotajā gadījumā. Tāpēc Direktīvas 8. panta 1. punkta c) apakšpunktā paredzētais atbrīvojums būtu jāattiecina uz tādiem no kuģa sniegtajiem pakalpojumiem kā uz tā pastāvīgi uzstādīta ekskavatora darbība.

31. Galu galā svarīgi ir tas, lai minerāleļļas patērējošās kuģa pastāvīgās iekārtas būtu cieši saistītas ar pašu kuģošanas mērķi, piemēram, zveju vai bagarēšanas darbu veikšanu. Citiem vārdiem sakot, bez darbiem, ko veic ar šo iekārtu palīdzību, lietā aplūkojamā komerciālās kuģošanas veida esamībai nebūtu jēgas. Šajā ziņā gan kuģa pārvietošanās, gan šā pēdējā pakalpojumu sniegšana, piemēram, jūras izstrādes darbi, ir nedalāms kopums.

32. No šā viedokļa bagarēšanas darbu veikšana nav atdalāma no kuģa, piemēram, M/S Grethe Fighter, pārvietošanās Kopienas ūdeņos.

33. Lai arī attiecīgais ekskavators, kā norāda iesniedzējtiesa, veida ziņā ir identisks iekārtām, kuras izmanto uz sauszemes un uzstāda uz riteņiem vai kāpurķēdēm, tā īpatnība slēpjas apstāklī, ka to nevar izmantot ārpus kuģa. Tas ir iebūvēts kuģī un nav no tā atdalāms. Bez ekskavatora zūd kuģa esamības jēga, proti, kuģot jūras izstrādes darbu veikšanai. Bez kuģa ekskavators vairs nevar būt izmantojams, jo, tā kā iekārta ir pastāvīgi uzstādīta uz kuģa, tā nav izmantojama darbiem uz sauszemes. Jūras izstrādes darbu veikšana nav nodalāma no paša kuģošanas mērķa, un tātad ir tā neatņemama sastāvdaļa.

34. Eiropas Komisija savos rakstveida apsvērumos piekrīt, ka daļa no minerāleļļām, ko izmanto no kuģa vilkmes atšķirīgiem mērķiem, tomēr ietilpst jēdzienā Direktīvas 8. panta 1. punkta c) apakšpunkta pirmās daļas izpratnē. Kā piemēru tā min degvielu, ko izmanto, lai ražotu elektroenerģiju, kas vajadzīga kuģa apgaismojumam vai tā navigācijas sistēmas darbībai ( ). Ja piekrītam, ka šādu degvielas patēriņu nav pamata nodalīt no kuģošanas, nesaprotu, kāpēc šāds pamatojums nebūtu paplašināti attiecināms uz minerāleļļu patēriņu, kas vajadzīgs tādu kuģa iekārtu darbībai, kas ir nepieciešamas paša komerciālās kuģošanas mērķa sasniegšanai, proti, tādai darbībai kā zveja vai bagarēšanas darbi.

35. Turklāt Direktīvas mērķi, manuprāt, liedz 8. panta 1. punkta c) apakšpunktā paredzēto atbrīvojumu attiecināt vienīgi uz minerāleļļām, ko piegādā izmantošanai degvielā kuģa pārvietošanās mērķiem vien.

36. Tiesa atzīmēja, ka obligāta nodokļa atbrīvojuma minerāleļļām, ko izmanto kā degvielu kuģošanai Kopienas ūdeņos, mērķis ir atvieglot komercdarījumus Kopienā, citstarp minētajos ūdeņos iespējami esošo preču apriti un pakalpojumu sniegšanas brīvību ( ).

37. Paredzot minēto atbrīvojumu, Savienības likumdevējs ir vēlējies padarīt vienlīdzīgākus noteiktus nodokļu nosacījumus, kādos strādā transporta uzņēmumi vai citi minētajos ūdeņos kursējošie dienesti ( ).

38. Direktīvas mērķis ir arī nodrošināt minerāleļļu brīvu apriti iekšējā tirgū un izvairīties no konkurences izkropļojumiem, kas varētu rasties no akcīzes nodokļu struktūru atšķirībām dažādās dalībvalstīs ( ).

39. Uzskatu, ka interpretācija, saskaņā ar kuru visas darbības, ko veic uz kuģa, lai īstenotu komerciālas kuģošanas darbību, ir jāuzskata par “kuģošanas” sastāvdaļu Direktīvas 8. panta 1. punkta c) apakšpunkta izpratnē, ne tikai atbilst mērķim padarīt pakalpojumu sniegšanu Kopienas ūdeņos brīvāku, bet arī spēj novērst konkurences izkropļojumus iekšējā tirgū. Ja turpretim šajā tiesību normā paredzētais atbrīvojums neattiektos uz degvielu, ko kuģī izmanto citiem mērķiem, nevis tā vilkmei, tad, kā to norāda Vācijas valdība, ar to neizbēgami rastos norobežošanas grūtības katrā atsevišķajā gadījumā un atšķirīgas interpretācijas dažādās dalībvalstīs.

40. Šajā ziņā vēršu uzmanību uz iesniedzējtiesas lēmumā norādīto apstākli, ka, lai atteiktu atbrīvojumu no akcīzes nodokļa minerāleļļām, ko izmanto ekskavatora darbināšanai, ToldSkat Østjylland par svarīgu citstarp atzina apstākli, ka ekskavators darbojas neatkarīgi no kuģa dzinēja.

41. Šāds tās vērtējums liecina, ka, par pareizu atzīstot Dānijas valdības un Komisijas aizstāvēto šauro interpretāciju, Direktīvas 8. panta 1. punkta c) apakšpunktā paredzētais obligātais atbrīvojums konkrētajos apstākļos varētu būt atkarīgs no kuģa īpašībām un it īpaši dzinēju un degvielas tvertņu skaita un atrašanās vietas. Tas radītu atšķirīgu attieksmi atkarībā no vienā tirgū, kā, piemēram, jūrā, veicamo publisko infrastruktūras darbu tirgū darbojošos kuģu uzbūves īpatnībām un tātad – konkurences izkropļojumus, ko ar Direktīvu tieši tiek gribēts novērst.

42. Pretēji tam, ko apgalvo Dānijas valdība, interpretācija, atbilstoši kurai Direktīvas 8. panta 1. punkta c) apakšpunktā paredzētais atbrīvojums attiecas uz kuģī pastāvīgi uzstādīta ekskavatora minerāleļļu patēriņu, nedod to izmantojošajam uzņēmumam konkurences priekšrocības attiecībā pret sauszemē strādājošajiem būvuzņēmumiem.

43. Proti, darbi, ko veic zemes ekskavatori, nekādā ziņā nav aizstājami ar tiem, ko veic uz kuģiem pastāvīgi uzstādīti ekskavatori. Kā pareizi norāda Vācijas valdība, sauszemē veicamajiem rakšanas darbiem nav iespējams efektīvi izmantot uz kuģa pastāvīgi uzstādītas būvniecības iekārtas. Gluži tāpat rakšanas darbos jūrā ar sauszemes ekskavatoriem no krasta ir iespējams aptvert tikai niecīgu daļu no tās virsmas, ko varētu aptvert ar ekskavatoru, kas uzstādīts uz kuģa. Spēja pārvietoties uz ūdens rada īpaša produkta tirgu pašgājēja kuģos pastāvīgi uzstādītām būvniecības iekārtām, ar kurām sauszemes būvniecības iekārtām nav tiešas konkurences.

44. Turklāt jānorāda, ka piekrītu Vācijas valdības viedoklim, ka atšķirīgu nodokļu režīms degvielai atkarībā no tā, vai to izmanto kuģa vilkmes dzinējā vai uz kuģa pastāvīgi uzstādītu būvniecības iekārtu dzinējiem, būtu grūti pārraugāms, un ar to administrācijai būtu radīts lielāks pārraudzības slogs. Gadījumos, kad, kā tas ir šajā lietā, degviela tiek iesūknēta no kuģa galvenās tvertnes, nav izslēdzamas krāpšanas nodokļu jomā.

45. Visbeidzot jautājumā par to, kā manis Tiesai ierosināto interpretāciju iespaido Direktīvas 8. panta 2. punkta g) apakšpunkts un 8. panta 3. punkta a) un b) apakšpunkts, es vēlētos izklāstīt divus apsvērumus.

46. Pirmkārt, ievēroju, ka iepriekš minētajā spriedumā lietā Jan De Nul jautājumā par Direktīvas 8. panta 2. punkta g) apakšpunktā paredzēto režīmu, proti, dalībvalstu iespēju piemērot pilnīgu vai daļēju atbrīvojumu no akcīzes nodokļa minerāleļļām, kuras izmanto kuģojamo ceļu un ostu bagarēšanai, Tiesa uzskatīja, ka šī iespēja neietekmē to, kā interpretējams šā paša panta 1. punkts ( ).

47. Otrkārt, vēršu uzmanību uz to, ka ar manis piedāvāto Direktīvas 8. panta 1. punkta c) apakšpunkta interpretāciju tās 8. panta 3. punkta a) un b) apakšpunktam joprojām ir lietderīga iedarbība attiecībā uz stacionāriem dzinējiem, kā arī iekārtām un mašīnām, ko izmanto būvniecībā, celtniecībā un publiskajos būvdarbos, jo šādā gadījumā nav uz komercdarbību Kopienas ūdeņos veicoša kuģa pastāvīgi uzstādītas ierīces.

IV – Secinājumi

48. Ņemot vērā iepriekš izklāstītos apsvērumus, piedāvāju Tiesai sniegt Højesteret šādu atbildi:

Padomes 1992. gada 19. oktobra Direktīvas 92/81/EEK par akcīzes nodokļu struktūru saskaņošanu attiecībā uz naftas produktiem [minerāleļļām], redakcijā ar grozījumiem, kas izdarīti ar Padomes 1994. gada 22. decembra Direktīvu 94/74/EK, 8. panta 1. punkta c) apakšpunkts ir jāinterpretē tādējādi, ka minerāleļļa, kuru izmanto ekskavators, kas pastāvīgi uzstādīts uz kuģa un darbojas neatkarīgi no kuģa vilkmes dzinēja, jo tam ir savs dzinējs un sava degvielas tvertne, ir jāatbrīvo no akcīzes nodokļa.