ĢENERĀLADVOKĀTA MELHIORA VATELĒ [MELCHIOR WATHELET]

SECINĀJUMI,

sniegti 2016. gada 12. maijā ( 1 )

Lieta C‑503/14

Eiropas Komisija

pret

Portugāles Republiku

“Valsts pienākumu neizpilde — LESD 21., 45. un 49. pants — EEZ līguma 28. un 31. pants — Personu brīva pārvietošanās — Darba ņēmēju brīva pārvietošanās — Brīvība veikt uzņēmējdarbību — Fizisku personu aplikšana ar nodokli par kapitāla pieaugumu, kas gūts kapitāla daļu maiņas ceļā — Fizisku personu aplikšana ar nodokli par kapitāla pieaugumu, kas gūts visa uzņēmējdarbības un profesionālās darbības veikšanai nodotā īpašuma pārejas ceļā — Privātpersonu aplikšana ar nodokļiem izceļojot — Nodokļa tūlītēja piedziņa — Atšķirīga attieksme pret fiziskām personām rezidentēm un nerezidentēm — Atšķirīga attieksme pret fiziskām personām, kas veic aktīvu un pasīvu pāreju sabiedrībai Portugāles rezidentei, vai sabiedrībai citas dalībvalsts rezidentei — Samērīgums”

1. Šajā prasībā Eiropas Komisija lūdz, lai Tiesa konstatē, ka, pieņemot un saglabājot spēkā tiesību normas, kurās ir paredzēts, ka nodokļa maksātājam, kas vai nu maina kapitāla daļas un pārceļ savu dzīvesvietu uz ārvalstīm, vai veic ar darbību, kas īstenota uz individuāla pamata, mainot sabiedrības rezidentes kapitāla daļas, saistītu aktīvu un pasīvu pāreju, šo darbību nolūkā pirmajā gadījumā ir jāiekļauj visi neskartie ienākumi nodokļu bāzē par pēdējo taksācijas gadu, kurā tas vēl arvien tika uzskatīts par nodokļu maksātāju rezidentu, un otrajā gadījumā viņš nevar izmantot nodokļu samaksas atlikšanu par šiem darījumiem, Portugāles Republika nav izpildījusi pienākumus, kas tai ir uzlikti saskaņā ar LESD 21., 45. un 49. pantu, kā arī 1992. gada 2. maija Līguma par Eiropas Ekonomikas zonu (OV 1994, L 1, 3. lpp., turpmāk tekstā – “EEZ līgums”) 28. un 31. pantu.

I – Atbilstošās tiesību normas

2. Neskaitot LESD 21., 45. un 49. pantu, šīs prasības pamatā ir EEZ līgums un Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (Portugāles fizisko personu ienākuma nodokļa kodekss, turpmāk tekstā – “CIRS”).

A – EEZ līgums

3. EEZ līguma 28. pantā ir noteikts: “1. Starp EK dalībvalstīm un EBTA valstīm nodrošina darba ņēmēju pārvietošanās brīvību. 2. Pārvietošanās brīvība nozīmē to, ka likvidē jebkādu EK dalībvalstu un EBTA valstu darba ņēmēju diskrimināciju pilsonības dēļ attiecībā uz nodarbinātību, darba samaksu un citiem darba un nodarbinātības nosacījumiem. 3. Tā nozīmē turpmāk norādītās tiesības, ko var ierobežot, vienīgi pamatojoties uz sabiedriskās kārtības, valsts drošības vai veselības aizsardzības apsvērumiem: a) tiesības pieņemt faktiskos darba piedāvājumus; b) tiesības šajā nolūkā brīvi pārvietoties EK dalībvalstu un EBTA valstu teritorijā; c) tiesības darba nolūkos uzturēties kādā EK dalībvalstī vai EBTA valstī saskaņā ar normatīviem un administratīviem aktiem, kas reglamentē šīs valsts pilsoņu nodarbinātību; d) tiesības palikt kādā dalībvalstī pēc tam, kad darba attiecības šajā valstī beigušās. 4. Šā panta noteikumi neattiecas uz nodarbinātību valsts dienestā. 5. Šā līguma V pielikumā ir īpaši noteikumi attiecībā uz darba ņēmēju brīvu pārvietošanos.”

4. EEZ līguma 31. pantā ir noteikts: “1. Ievērojot šā līguma noteikumus, aizliedz ierobežojumus kādas EK dalībvalsts vai EBTA valsts pilsoņu brīvībai veikt uzņēmējdarbību citā EK dalībvalstī vai EBTA valstī. Tas attiecas arī uz to, kā EK dalībvalstu vai EBTA valstu pilsoņi, kas veic uzņēmējdarbību kādā no šīm valstīm, atver šā uzņēmuma pārstāvniecības, filiāles vai meitasuzņēmumus pārējo Līgumslēdzēju Pušu teritorijā. Brīvība veikt uzņēmējdarbību ietver tiesības sākt un izvērst darbības kā pašnodarbinātām personām, kā arī dibināt un vadīt uzņēmumus, jo īpaši uzņēmumus, kas definēti 34. panta otrajā daļā, ar tādiem pašiem nosacījumiem, kādus saviem pilsoņiem paredz tās valsts tiesību akti, kurā notiek šī uzņēmējdarbība, ņemot vērā 4. nodaļas noteikumus. 2. Šā līguma VIII līdz XI pielikumā ir izklāstīti īpaši noteikumi attiecībā uz tiesībām veikt uzņēmējdarbību.”

B – Portugāles tiesības

5. Saskaņā ar CIRS 10. pantu “Kapitāla pieaugums”: “1. Kapitāla pieaugums ir ienākumi, kas nav uzskatāmi par uzņēmējdarbības vai profesionālās darbības rezultātā gūtiem ienākumiem vai ienākumiem no kapitāla vai nekustamā īpašuma un ko saņem: [..] b) nododot par atlīdzību kapitāla daļas, tostarp to atmaksāšanu un to norakstīšanu ar kapitāla samazinājumu, un citus kustamos īpašumus, kā arī sabiedrības dalībniekiem sadalīšanas rezultātā piešķirto īpašumu, kas tiek uzskatīts par kapitāla pieaugumu [Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (Portugāles Uzņēmumu ienākuma nodokļa kodekss, turpmāk tekstā – “CIRC”)] 81. panta izpratnē; [..]. 3. Ienākumi uzskatāmi par gūtiem 1. punktā minēto darbību veikšanas brīdī, neskarot turpmāko apakšpunktu noteikumus: [..] b) gadījumā, kad personīgo mantu lieto pats īpašnieks, individuāli veicot uzņēmējdarbību un profesionālo darbību, ienākumi ir uzskatāmi par gūtiem tikai attiecīgās mantas pēdējās nodošanas par atlīdzību brīdī vai rodoties citiem apstākļiem, kuru rezultātā jānokārto rēķini līdzīgos apstākļos. 4. Ienākumus, kurus apliek ar fizisko personu ienākuma nodokli, veido: a) starpība starp pirkšanas un pārdošanas cenu, vajadzības gadījumā atņemot to ienākumu daļu, kas uzskatāma par ienākumiem no kapitāla, gadījumos, kas minēti 1. punkta a), b) un c) apakšpunktā; [..]. 8. Atbilstoši [CIRC] 73. panta 5. punkta un 77. panta 2. punkta noteikumiem veiktās kapitāla daļu maiņas gadījumā šīs maiņas rezultātā notikusī vērtspapīru piešķiršana iegādātās sabiedrības kapitāla daļu īpašniekiem ļauj neaplikt šos pēdējos minētos ar nodokli, ja viņi aplikšanas ar nodokļiem nolūkā turpina uzturēt jauno kapitāla daļu iegrāmatoto vērtību iepriekšējo līmenī. Šī vērtība ir noteikta atbilstoši šī kodeksa tiesību normām, neskarot vērtības skaidrā naudā, kas tām, iespējams, ir piešķirta, aplikšanu ar nodokli. 9. Iepriekšējā punktā norādītajā gadījumā ir jānorāda arī, ka: a) kapitāla daļu īpašniekiem, kas zaudē savu rezidenta statusu Portugāles teritorijā, kapitāla pieauguma kategorijā nodokļa uzlikšanas nolūkā par gadu, kurā viņi ir zaudējuši rezidenta statusu, ir jāietver summa, kas saskaņā ar 8. punktu nav tikusi aplikta ar nodokli kapitāla daļu maiņas gaitā un kas atbilst starpībai starp saņemto kapitāla daļu patieso vērtību un iepriekšējo kapitāla daļu atsavināšanas vērtību, kas noteikta atbilstoši šī kodeksa tiesību normām; b) [CIRC] 73. panta 10. punkta tiesību normas tiek piemērotas mutatis mutandis. 10. Arī 8. un 9. punkta tiesību normas tiek piemērotas mutatis mutandis attiecībā uz kapitāla daļu vai akciju piešķiršanu apvienošanas vai sadalīšanas gadījumos, kuriem tiek piemērots [CIRC] 74. pants. [..]”

6. CIRS 38. pantā ir paredzēts: “Īpašuma ierakstīšana sabiedrības kapitāla realizācijas nolūkam 1. Nav jānosaka ar nodokli apliekama peļņa atbilstoši sabiedrības kapitāla realizācijai, kas ir gūta visa uzņēmējdarbības un profesionālās darbības veikšanai nodotā īpašuma pārejas ceļā, kuru veikusi fiziska persona, ar noteikumu, ka ir izpildīti visi šie nosacījumi: a) vienība, kurai īpašums tiek nodots, ir sabiedrība, kuras juridiskā adrese un faktiskais vadības centrs atrodas Portugāles teritorijā; b) fiziskai personai, kas veic nodošanu, pieder vismaz 50 % sabiedrības kapitāla, un tās veiktā darbība būtībā ir tāda pati kā tā, kas tika veikta individuāli; c) aktīvu un pasīvu elementi, kas ir pārejas priekšmets, tiek iekļauti šīs pārejas nolūkam paredzētajā aprēķinā pie iegrāmatotajām vērtībām grāmatvedībā vai fiziskās personas ierakstos, proti, tajos, kas izriet no šī kodeksa tiesību normu piemērošanas vai no atbilstoši noteikumiem par nodokļiem veiktas atkārtotas vērtēšanas; d) lai varētu aplikt ar nodokļiem ar to vēlāko pāreju saistītos ienākumus vai zaudējumus, kapitāla daļas, kas saņemtas, veicot pāreju, tiek novērtētas pēc nodoto aktīvu vai pasīvu elementu neto vērtības, kura noteikta atbilstoši iepriekšējam punktam; e) [šī punkta] a) apakšpunktā norādītā sabiedrība deklarācijā apņemas ievērot [CIRC] 77. panta noteikumus; šī deklarācija ir jāpievieno fiziskas personas, kas saistīta ar pārejas darījumu, periodiskajai ienākumu deklarācijai. 2. Iepriekšējā punkta noteikumi nav piemērojami, ja īpašumi, no kuriem gūtajiem ienākumiem bijusi piemērota nodokļa atlikšana 10. panta 3. punkta b) apakšpunkta izpratnē, ir daļa no nodotā īpašuma. 3. Ienākumi, kas radušies no kapitāla daļu, kas saņemtas pret 1. punktā norādīto pāreju, jebkāda veida nodošanas par atlīdzību, piecus gadus, sākot no tās [pārejas] brīža, tiek kvalificēti kā ienākumi no uzņēmējdarbības vai profesionālās darbības un uzskatīti par B kategorijas neto ienākumiem. Šajā laikposmā ar kapitāla daļām, kurām piešķirta fiskālās neitralitātes priekšrocība, nevar tikt veikti nekādi darījumi, pretējā gadījumā uzskatot, ka šo darījumu veikšanas brīdī ienākumi ir tikuši gūti un ka [atliktie nodokļi] ir jāpalielina par 15 % par katru gadu vai par pagājušo gada daļu, kurā tika konstatēta īpašuma ierakstīšana sabiedrības kapitāla realizācijas nolūkam, un tie jāpievieno tā gada ienākumiem, kurā šie darījumi ir tikuši konstatēti.”

II – Pirmstiesas procedūra

7. 2008. gada 17. oktobrī Komisija nosūtīja Portugāles Republikai brīdinājuma vēstuli, kurā tā pauda uzskatu, ka šī dalībvalsts nav izpildījusi pienākumus, kas tai ir uzlikti ar EKL 18., 39. un 43. pantu, kā arī EEZ līguma 28. un 31. pantu, apliekot ar nodokļiem nerealizēto kapitāla pieaugumu, ja tiek veikta kapitāla daļu maiņa gadījumā, kad fiziska persona pārceļ savu dzīvesvietu uz citu dalībvalsti, vai gadījumā, kad fiziska persona veic ar uzņēmējdarbību vai profesionālu darbību saistītu aktīvu un pasīvu pāreju uz sabiedrību, ja sabiedrības, uz kuru tiek veikta aktīvu un pasīvu pāreja, juridiskā adrese vai tās faktiskais vadības centrs atrodas ārvalstīs.

8. Portugāles Republika atbildēja uz minēto brīdinājuma vēstuli ar 2009. gada 15. maija vēstuli, apstrīdot Komisijas nostāju.

9. Tā kā šī atbilde Komisiju nepārliecināja, 2009. gada 3. novembrī tā nosūtīja Portugāles Republikai argumentētu atzinumu, kurā tā apstiprināja savā brīdinājuma vēstulē pausto nostāju un aicināja to veikt nepieciešamos pasākumus, lai izpildītu šī argumentētā atzinuma prasības divu mēnešu termiņā no tā saņemšanas brīža.

10. Portugāles Republika atbildēja uz minēto argumentēto atzinumu, atkārtojot savu nostāju, ko tā bija paudusi savā atbildē uz brīdinājuma vēstuli.

11. Tā kā Komisija Portugāles Republikas atbildi neuzskatīja par apmierinošu, 2011. gada 8. oktobrī tā nosūtīja pēdējai minētajai papildu brīdinājuma vēstuli, kurā tā atsaucās uz CIRS 10. panta 9. punkta a) apakšpunkta tā brīža redakciju, tai pašā laikā norādot, ka tā nav mainījusi savu nostāju, ko bija paudusi brīdinājuma vēstulē un argumentētajā atzinumā.

12. Pēc Portugāles Republikas atbildes uz minēto papildu brīdinājuma vēstuli, kurā šī dalībvalsts turpināja apstrīdēt tai pārmesto neizpildi, Komisija nosūtīja minētajai dalībvalstij papildu argumentētu atzinumu, kurā tā, pirmkārt, atkārtoja savu iebildumu, kas balstīts uz to, ka CIRS 10. un 38. pantā tiekot pārkāpts LESD 21., 45. un 49. pants, kā arī EEZ līguma 28. un 31. pants, un, otrkārt, aicināja šo dalībvalsti izpildīt papildu argumentētā atzinuma prasības divu mēnešu laikā.

13. Tā kā Portugāles Republika savā 2013. gada 23. janvāra vēstulē uzstāja, ka, pēc tās domām, Komisijas nostāja esot kļūdaina, pēdējā minētā nolēma celt šo prasību.

III – Tiesvedība Tiesā

14. Rakstveida apsvērumus iesniedza Komisija un Portugāles valdība. Šīs lietas dalībnieces, kā arī Vācijas valdība aizstāvēja savu nostāju tiesas sēdē 2016. gada 16. martā.

IV – Vērtējums

A – Lietas dalībnieku argumenti

15. Komisija uzskata, ka Portugāles Republikas tiesības uz aizstāvību ir tikušas pilnībā ievērotas, pat ja ir atšķirības starp prasības pieteikumu un administratīvā procesa dokumentiem, jo šie nelielie grozījumi ir radušies pēc precizējumiem, ko Portugāles Republika ir sniegusi Komisijai šī administratīvā procesa gaitā, it īpaši savā atbildē uz papildu argumentēto atzinumu.

16. Būtībā Komisija norāda uz divām situācijām: pirmkārt, uz kapitāla pieaugumu kapitāla daļu maiņas rezultātā un, otrkārt, uz aktīvu un pasīvu, kas saistīti ar fiziskas personas veiktu darbību, pāreju uzņēmumam.

17. Pirmajā gadījumā Komisija uzskata, ka ar Portugāles tiesību aktiem (CIRS 10. panta 9. punkta a) apakšpunkts) tiek sodītas personas, kas izlemj pamest Portugāles teritoriju, ņemot vērā to, ka pret tām tiek piemērota atšķirīga attieksme salīdzinājumā ar personām, kuras paliek valstī. Ja akcionārs vai kapitāla daļu īpašnieks vairs nedzīvo Portugālē, kapitāla pieaugums, kas radies kapitāla daļu maiņas rezultātā, tiekot iekļauts ar nodokļiem apliekamajos ienākumos par to kalendāro gadu, kurā ir notikusi dzīvesvietas maiņa. Kapitāla pieauguma summa atbilstot starpībai starp saņemto kapitāla daļu patieso vērtību un iepriekšējo kapitāla daļu atsavināšanas vērtību.

18. Savukārt, ja akcionārs vai kapitāla daļu īpašnieks saglabā savu dzīvesvietu Portugālē, saņemto kapitāla daļu vērtība ir tāda, kāda ir nodotajām daļām. Tātad kapitāla pieauguma nav, izņemot gadījumus, kad papildus tiek maksāts skaidrā naudā. Tāda maksājuma neesamības gadījumā kapitāla pieaugums tiek aplikts ar nodokli tikai kapitāla daļu galīgas nodošanas gadījumā un tās brīdī.

19. Komisija pamatojas uz 2004. gada 11. marta spriedumu de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138) un 2006. gada 7. septembra spriedumu N (C‑470/04, EU:C:2006:525), apgalvojot, ka 2011. gada 29. novembra spriedums National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785) nav piemērojams, jo tas attiecas uz juridiskām personām.

20. Otrā gadījumā par aktīvu un pasīvu, kas saistīti ar fiziskas personas veiktu darbību, pāreju uzņēmumam Komisija uzskata, ka Portugāles Republikai esot bijis jāpiemēro tas pats noteikums, – neatkarīgi no tā, vai juridiskās personas, kurai tiek nodoti aktīvi un pasīvi, juridiskā adrese vai tās faktiskais vadības centrs atrodas vai neatrodas Portugāles teritorijā.

21. Saskaņā ar CIRS 38. panta 1. punkta a) apakšpunktu aktīvu un pasīvu, kas saistīti ar fiziskas personas uzņēmējdarbības vai profesionālas darbības veikšanu, pārejai pie sabiedrības kapitāla daļu maiņas ceļā netiek piemērots nodoklis nodošanas brīdī, ja papildus citiem nosacījumiem juridiskās personas, kurai aktīvi un pasīvi tiek nodoti, juridiskā adrese vai faktiskais vadības centrs ir Portugālē. Šādā gadījumā aplikšana ar nodokli notiks tikai brīdī, kad juridiskā persona, kas ir saņēmusi aktīvus un pasīvus, tos, iespējams, cedēs.

22. Tomēr šāds nodokļu režīms netiek piemērots, ja juridiskās personas, kurai aktīvi un pasīvi ir tikuši nodoti, juridiskā adrese vai faktiskais vadības centrs atrodas ārpus Portugāles. Šādā gadījumā kapitāla pieauguma aplikšana ar nodokli notiek, sākot no nodošanas brīža.

23. Pēc Komisijas domām, šis divkārši atšķirīgais nodokļu režīms ir pretrunā LESD 49. pantam un EEZ līguma 31. pantam un tajā ir pārsniegts nodokļu režīma efektivitātei nepieciešamais.

24. Formāli neatsaucoties uz prasības nepieņemamību, Portugāles Republika uzskata, ka Komisijas prasības pieteikumā veiktie grozījumi nav vienkārši iebilduma precizējumi, bet gan būtiski grozījumi strīda sākotnējā priekšmetā, kāds tas izriet no sākotnējā argumentētā atzinuma un papildu argumentētā atzinuma. Šo atšķirību dēļ prasība esot uzreiz jānoraida.

25. Būtībā Portugāles Republika apgalvo, ka ar tās tiesību aktiem nekur netiekot aizskarta personu brīva pārvietošanās un brīvība veikt uzņēmējdarbību.

26. Pirmkārt, tiesiskais regulējums par kapitāla pieauguma, kas gūts kapitāla daļu maiņas ceļā, gadījumā, ja fiziskā persona ir pārcēlusi dzīvesvietu, aplikšanu ar nodokli (CIRS 10. pants) nevarot tikt vērtēts kā nesaderīgs ar LESD 21., 45. un 49. pantā paredzētajām pamatbrīvībām, kā arī ar EEZ līguma 28. un 31. pantu, ņemot vērā, ka tas ir pamatoti attaisnots ar primāriem vispārējo interešu apsvērumiem, kas saistīti ar valsts nodokļu sistēmas saskaņotību un tās viengabalainības aizsardzību.

27. Otrkārt, ar pāreju saistīto īpašuma elementu aplikšanas ar nodokli atlikšana līdz brīdim, kad kapitāla pieauguma tiek realizēts (CIRS 38. pants), ļautu nodrošināt saimnieciskās pēctecības principa ievērošanu tā, lai varētu efektīvi nodrošināt atbilstošo ienākumu aplikšanu ar nodokli, tāpēc pastāv noteikums, kura dēļ šī aplikšanas ar nodokli atlikšana ir padarīta atkarīga no tā, vai vienība, uz kuru īpašums tiek pārnests, ir vai nav sabiedrība, kuras juridiskā adrese un faktiskais vadības centrs atrodas Portugāles teritorijā.

28. Citu vienību gadījumā saskaņošanas pasākumu neesamības dēļ neesot iespējams nodrošināt nedz pēctecības principa ievērošanu, nedz nodoto aktīvu un pasīvu elementu aplikšanu ar nodokli, jo šīs vienības būs nevis Portugāles valsts, bet rezidences valsts kompetencē. Tātad attiecīgais tiesiskais regulējums ir saderīgs ar nodokļu teritorialitātes principu.

29. Tiesas sēdē Vācijas Federatīvā Republika iesaistījās, lai atbalstītu Portugāles Republikas apgalvojumu. Būtībā tā uzskata, ka abas strīdīgās tiesību normas būtu attaisnotas ar to mērķi uzlikt nodokļus Portugāles teritorijā gūtiem ienākumiem, pirms Portugāles Republika ir zaudējusi savas aplikšanas ar nodokļiem pilnvaras. Pēc Vācijas Federatīvās Republikas domām, fiziskas personas un juridiskas personas nošķiršanai nav pamata, vēl jo vairāk tāpēc, ka tā rada risku, ka tiktu apieti 2011. gada 29. novembra spriedumā National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785) pasludinātie principi. Papildus šim pēdējam minētam spriedumam ( 2 ) tā pamatojas arī uz 2006. gada 7. septembra spriedumu N (C‑470/04, EU:C:2006:525) un 2005. gada 12. jūlija spriedumu Schempp (C‑403/03, EU:C:2005:446) ( 3 ).

B – Analīze

1) Par prasības pieņemamību

30. Pirmstiesas procedūras mērķis ir sniegt attiecīgajai dalībvalstij iespēju izpildīt savus pienākumus, kas izriet no Savienības tiesībām, vai lietderīgi izmantot savas aizstāvības pamatus pret Komisijas formulētajiem iebildumiem.

31. 1993. gada 22. jūnija spriedumā Komisija/Dānija (C‑243/89, EU:C:1993:257, 13. punkts) Tiesa sprieda, ka “prasības sakarā ar pienākumu neizpildi ietvaros pirmstiesas procedūras posmā tiek noteikts strīda priekšmets un pēc tam to vairs nevar paplašināt. Tik tiešām attiecīgās dalībvalsts iespēja iesniegt savus apsvērumus ir būtiska garantija, kas ir paredzēta Līgumā, un ir būtiska procedūras, kuras mērķis ir konstatēt dalībvalsts pienākumu neizpildi, likumības forma” ( 4 ).

32. 2013. gada 9. aprīļa spriedumā Komisija/Īrija (C‑85/11, EU:C:2013:217, 17. punkts) Tiesa sprieda arī, ka šī prasība nevar būt tik plaša, lai katrā gadījumā pieprasītu pilnīgu sakritību starp iebildumu formulējumu argumentētā atzinuma rezolutīvajā daļā un prasījumos prasības pieteikumā, ja strīda priekšmets, kāds tas ir noteikts argumentētajā atzinumā, nav ticis paplašināts vai grozīts ( 5 ).

33. Manuprāt, šajā gadījumā Komisija ir pietiekoši precīziem vārdiem definējusi apgalvoto pārkāpumu un iemeslus, kuru dēļ tā uzskatīja, ka Portugāles Republika nav izpildījusi pienākumus, kas tai ir uzlikti.

34. Ir skaidrs, ka strīda priekšmets, kāds tas ir definēts argumentētajā atzinumā un papildu argumentētajā atzinumā, ciktāl tas attiecas uz CIRS 10. un 38. panta saderību ar LESD 21., 45. un 49. pantu, kā arī EEZ līguma 28. un 31. pantu, nav ticis grozīts.

35. Prasībā izdarītie grozījumi attiecas tikai uz CIRS pantu tvērumu, ko Komisija jau bija noteikusi pirmstiesas procedūrā, un uz to seku skaidrojumu, kas tajos [minētajos CIRS pantos] ir paredzētas un kas, pēc Komisijas domām, ir pretrunā Savienības tiesībām.

36. Tādējādi tas, ka Komisija savā prasības pieteikumā ir nedaudz grozījusi noteiktu daļu formulējumu, neļauj nekādi izsecināt paplašināšanu un jebkādu sākotnēji formulētās prasības būtības grozīšanu. Strīda priekšmets ir palicis ar skaidri noteiktām robežām un noteikts, sākot no administratīvā procesa sākuma līdz šim strīda posmam, ne tikai Komisijas nosauktajos pamatojumos, bet arī skaidrā norādē uz strīdīgajiem CIRS pantiem. Turklāt Portugāles Republika pilnībā varēja īstenot tiesības, kuras tai ir piešķirtas procedūrā sakarā ar pienākumu neizpildi.

37. No tā izriet, ka Komisija nav paplašinājusi vai grozījusi prasības priekšmetu un tātad nav pārkāpusi LESD 258. pantu (agrākais EKL 226. pants). Tātad prasību es uzskatu par nepārprotami pieņemamu.

2) Par lietas būtību

38. Šī lieta ir par fizisko personu īstenotā kapitāla pieauguma aplikšanas ar nodokļiem izceļojot ( 6 ) saderību ar pamatbrīvībām, kas nostiprinātas LESD un EEZ līgumā, un tai ir nepieciešama divu jautājumu izpēte: — par kapitāla pieaugumu kapitāla daļu maiņas ceļā un — par aktīvu un pasīvu, kas saistītas ar fiziskas personas uzņēmējdarbību un profesionālo darbību veikšanu, pāreju pie sabiedrības.

a) Par kapitāla pieaugumu kapitāla daļu maiņas ceļā (CIRS 10. panta 9. punkta a) apakšpunkts)

39. Minētajā tiesību normā gadījumos, kad nodokļu maksātājs pārceļ savu dzīvesvietu uz ārvalstīm, ir paredzēta tūlītēja kapitāla pieauguma, kas gūts kapitāla daļu maiņas ceļā, aplikšana ar nodokli. Starpība starp saņemto kapitāla daļu patieso vērtību un iepriekšējo kapitāla daļu atsavināšanas vērtību ir jāiekļauj ar nodokli apliekamajos ienākumos par to kalendāro gadu, kurā ir notikusi dzīvesvietas maiņa.

40. Šī aplikšana ar nodokli ir atšķirīga nodokļu maksātājiem, kas saglabā savu dzīvesvietu Portugālē, jo saņemto kapitāla daļu vērtība ir tāda pati kā nodoto [kapitāla daļu vērtība], izņemot gadījumus, kad papildus tiek maksāts skaidrā naudā, kam nodoklis tiek piemērots uzreiz. Tāda maksājuma neesamības gadījumā kapitāla pieaugums tiek aplikts ar nodokli tikai kapitāla daļu galīgas nodošanas gadījumā un tās brīdī.

41. Tātad jautājums ir par to, vai šī atšķirīgā attieksme nodokļu jomā ir LESD 21., 45. un 49. pantā, kā arī EEZ līguma 28. un 31. pantā nostiprināto pārvietošanās brīvību ierobežojums un, ja tā ir, vai tā, iespējams, ir pamatota.

i) Vai atšķirīgā attieksme ir ar LESD 21., 45. un 49 pantu principā nesaderīgs ierobežojums?

42. Saistībā ar iebildumiem, kas attiecas uz LESD pantu pārkāpumu, ir jāatgādina, ka LESD 21. pants, kurā vispārīgi noteiktas ikviena Savienības pilsoņa tiesības brīvi pārvietoties un uzturēties dalībvalstu teritorijā, precizēts LESD 45. pantā – par darba ņēmēju pārvietošanās brīvību un LESD 49. pantā – par brīvību veikt uzņēmējdarbību ( 7 ).

43. Visu šo noteikumu mērķis ir atvieglot Savienības pilsoņiem visu veidu profesionālās darbības veikšanu visā tās teritorijā, un ar tiem ir aizliegti tādi pasākumi, kuri var radīt mazāk labvēlīgus apstākļus šiem pilsoņiem, ja tie vēlas veikt saimniecisko darbību citas dalībvalsts teritorijā ( 8 ).

44. Saskaņā ar pastāvīgo judikatūru par personu brīvas pārvietošanās ierobežojumiem ( 9 ) ir uzskatāmi visi pasākumi, kas aizliedz, traucē vai padara mazāk pievilcīgu šīs brīvības izmantošanu ( 10 ).

45. Šajā gadījumā ar CIRS 10. panta 9. punkta a) apakšpunktu tiek izraisīts šo tiesību īstenošanas ierobežojums, jo tam ir vismaz atturoša iedarbība uz Portugālē dzīvojošiem nodokļu maksātājiem, kas vēlas apmesties uz dzīvi citā dalībvalstī.

46. Saskaņā ar attiecīgajiem valsts tiesību aktiem dzīvesvietas pārcelšana ārpus Portugāles teritorijas nodokļu maksātājam izraisa tūlītēju nodokļa samaksu par kapitāla pieaugumu, kas gūts kapitāla daļu maiņas ceļā, proti, iekļauj starpību starp saņemto kapitāla daļu patieso vērtību un iepriekšējo kapitāla daļu atsavināšanas vērtību ar nodokli apliekamajos ienākumos par kalendāro gadu, kurā ir notikusi dzīvesvietas maiņa, un tas tā nav to nodokļu maksātāju gadījumā, kuri turpina dzīvot Portugālē. Šajā gadījumā nodoto kapitāla daļu vērtība ir vienāda ar saņemto kapitāla daļu vērtību un ar nodokli ir jāapliek vienīgi papildu maksājums skaidrā naudā.

47. Tai pašā laikā neviens apstāklis (turklāt Portugāles Republika nevienu tādu nav izvirzījusi) neļauj apgalvot, ka šie divi nodokļu maksātāju veidi nebūtu salīdzināmi ( 11 ).

48. Ciktāl vienam no tiem kapitāla pieaugums tiek aplikts ar nodokļiem, kamēr attiecībā uz otru tiek uzskatīts, ka kapitāla pieauguma nav, šāda atšķirīga attieksme rada nelabvēlīgāku situāciju personām, kuras pārceļ savu dzīvesvietu uz ārvalstīm ( 12 ).

49. Ir liela vēlme (jo ir runa par “aplikšanu ar nodokļiem izceļojot” jeb “exit tax”) atsaukties uz 2004. gada 11. marta spriedumu de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138), kurā Tiesa nosprieda, ka “EKL 52. pantā (kas pēc grozījumiem ir kļuvis par EKL 43. pantu) noteiktais brīvības veikt uzņēmējdarbību princips [ir] jāinterpretē tādējādi, ka ar to netiek pieļauts, ka dalībvalsts, lai novērstu izvairīšanās no nodokļu maksāšanas risku, ievieš vēl nerealizētā kapitāla pieauguma aplikšanas ar nodokli mehānismu, kāds ir paredzēts Francijas Code général des impôts [Vispārējā nodokļu kodeksa] 167.a pantā, gadījumā, kad nodokļu maksātājs pārceļ nodokļu rezidenci ārpus šīs valsts”.

50. Tomēr Portugāles Republika apgalvo, ka situācija, kas ir strīdīgās tiesību normas priekšmets, atšķiroties no tās, ko Tiesa ir izvērtējusi 2004. gada 11. marta spriedumā de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138), ņemot vērā to, ka jautājums šajā lietā ir par realizētā kapitāla pieauguma nodokli un nevis – kā šajā spriedumā – par nerealizēto kapitāla pieaugumu.

51. Manuprāt, šī atšķirīgā attieksme nav atbilstīga, jo 2004. gada 11. marta spriedumā de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138) galvenais nebija jautājums par to, vai kapitāla pieaugums bija nerealizēts vai realizēts, bet gan par atšķirīgu attieksmi nodokļu jomā attiecībā uz kapitāla pieaugumu atkarībā no tā, vai attiecīgais nodokļa maksātājs ir vai nav pametis valsts teritoriju.

52. Turklāt, kaut gan Tiesa 2004. gada 11. marta spriedumā de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138) patiešām jau ir spriedusi, ka Francijas tiesību akti par vēl nerealizētā kapitāla pieauguma aplikšanu ar nodokļiem gadījumā, ja nodokļu maksātājs pārceļ savu nodokļu rezidenci uz citu dalībvalsti, ir brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojums, tā nekur nav izslēgusi iespēju, ka pamattiesību ierobežojums varētu pastāvēt arī citos apstākļos. Turklāt Tiesa jau ir izsecinājusi brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojumu gadījumos, kuros tiek piemērota aplikšana ar nodokļiem izceļojot attiecībā uz kapitālu, ko nodokļa maksātāji jau ir realizējuši ( 13 ).

53. Es domāju, ka CIRS 10. pantā iedibinātā nošķiršana rada ierobežojumu, kas ir principā nesaderīgs ar LESD 21, 45. un 49. pantu.

ii) Vai ierobežojums var tikt attaisnots?

54. No pastāvīgās judikatūras izriet, ka valsts pasākumi, kas var apgrūtināt vai padarīt mazāk pievilcīgu Līgumā garantēto pamatbrīvību izmantošanu, tomēr var tikt pieļauti – ar nosacījumu, ka tiem ir vispārēju interešu mērķis, ka tie ir atbilstoši, lai nodrošinātu tā īstenošanu, un ka tie nepārsniedz to, kas ir nepieciešams, lai sasniegtu iecerēto mērķi ( 14 ).

55. Starp primārajiem vispārējo interešu apsvērumiem, ko Tiesa jau ir atzinusi attiecībā uz valstu nodokļu tiesību aktiem, ar ko tiek ierobežota Līgumā garantētā pamatbrīvība, Portugāles Republika balstās uz nodokļu režīma saskaņotību un nepieciešamību saglabāt sabalansētu nodokļu ieturēšanas kompetenču sadalījumu starp dalībvalstīm atbilstoši teritorialitātes principam ( 15 ).

56. Jānorāda, ka pierādīšanas pienākums šajā ziņā ir Portugāles Republikai ( 16 ).

– Nodokļu saskaņotība

57. Attiecībā uz tās tiesību aktu pamatojumu ar nepieciešamību saglabāt tās nodokļu režīma saskaņotību Portugāles Republika it īpaši apgalvo, ka minētie tiesību akti ir nepieciešami, lai nodrošinātu šo saskaņotību, ņemot vērā to, ka nodokļu priekšrocība, kas piešķirta nodokļa atlikšanas veidā, beidzas, kad vēlāka aplikšana ar nodokli kļūst neiespējama, kā tas notiek, ja nodokļa maksātājs – priekšrocības saņēmējs – zaudē savu rezidenta statusu. Pēc Portugāles Republikas domām, trīs nosacījumi, ar kuriem Tiesa jau ir pieļāvusi nodokļu saskaņotību kā ierobežojuma attaisnojumu, ir izpildīti: i) pastāv tieša saikne starp nodokļu priekšrocības piešķiršanu un šīs priekšrocības atsvēršanu ar konkrētu nodokļa atvilkumu; ii) nodokļa atskaitīšana un nodokļu atvilkums tiek īstenoti attiecībā uz vienu aplikšanu ar nodokli un iii) tie attiecas uz to pašu nodokļa maksātāju.

58. Šajā ziņā Tiesa patiešām ir atzinusi, ka ar nepieciešamību saglabāt nodokļu režīma saskaņotību varētu attaisnot Līgumā garantēto pārvietošanās brīvību ierobežojumu ( 17 ), un prasījusi, lai attiecīgajā nodokļu režīmā attiecībā uz to pašu nodokļa maksātāju un to pašu nodokli tiktu izveidota tieša saikne starp attiecīgu nodokļu priekšrocību un konkrētu nodokļa atvilkumu ( 18 ).

59. Šajā ziņā ir jākonstatē, ka Portugāles Republika tikai norāda uz nepieciešamību saglabāt nodokļu režīma saskaņotību, neapstiprinot tiešas saiknes esamību attiecīgajos valsts tiesību aktos starp, no vienas puses, nodokļu priekšrocību un, no otras puses, šīs priekšrocības atsvēršanu ar jebkāda nodokļa atvilkumu. Nav pat droši zināms, vai jebkad nākotnē priekšrocības saņēmējiem nodoklis tiktu atvilkts.

60. Manuprāt, attiecībā uz nodokļa maksātājiem, kas saglabā savu dzīvesvietu Portugālē, no CIRS 10. panta 8. punkta izriet, ka tik ilgi, kamēr viņi aplikšanas ar nodokļiem nolūkā turpina uzturēt saņemto kapitāla daļu iegrāmatoto vērtību citu kapitāla daļu līmenī, tie joprojām var izmantot šajā tiesību normā paredzēto atbrīvojumu, tādējādi savā gadījumā padarot sev nodokļa atgūšanu turpmāk vienīgi varbūtēju ( 19 ).

61. Turklāt, lai gan atvilkšana notiek, tai var nebūt nekāda sakara ar priekšrocību, un pie tam attiecīgajā CIRS tiesību normā nav skaidri norādīts, no kura brīža sākot nodoklis varbūtēji tiek atgūts.

62. Attiecībā uz grūtībām atgūt maksājamo nodokli no nodokļu maksātāja nerezidenta (kas vairāk skar nodokļu kontroles efektivitāti nekā saskaņotību) Portugāles Republika savos apsvērumos nav pārliecinoši atspēkojusi Komisijas argumentu, saskaņā ar kuru būtu iespējami pasākumi, kas mazāk kaitē pamatbrīvībām, ņemot vērā direktīvas par valstu administrāciju sadarbību nodokļu jomā un savstarpēju palīdzību prasījumu piedziņā saistībā ar nodokļiem ( 20 ).

– Sabalansēta nodokļu ieturēšanas kompetenču sadalījuma saglabāšana

63. Attaisnojumu, kas balstīts uz sabalansētu nodokļu ieturēšanas kompetenču sadalījumu starp dalībvalstīm, Tiesa ir atzinusi jau vairākos spriedumos, izskatot kapitāla pieauguma aplikšanu ar nodokli izceļojot ( 21 ). Veikšu īsu attiecīgās judikatūras kopsavilkumu pirms tās piemērošanas šajā lietā. Sabalansēts nodokļu ieturēšanas kompetenču sadalījums: principi

64. Pirmie spriedumi, kuros attiecībā uz aplikšanu ar nodokli izceļojot bija ņemta vērā nepieciešamība nodrošināt sabalansētu nodokļu ieturēšanas kompetenču sadalījumu, ir 2006. gada 7. septembra spriedums N (C‑470/04, EU:C:2006:525) par fiziskas personas – sabiedrības akcionāra – nodokļu rezidences pārcelšanu uz citu dalībvalsti un 2011. gada 29. novembra spriedums National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785) par sabiedrības juridiskās adreses pārcelšanu uz citu dalībvalsti.

65. Tā ka ir nepieciešams nodrošināt sabalansētu nodokļu ieturēšanas kompetenču sadalījumu, Tiesa, citējot 2006. gada 7. septembra sprieduma N (C‑470/04, EU:C:2006:525) 46. punktu, 2011. gada 29. novembra spriedumā National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, 46. punkts) nosprieda, ka “dalībvalstij saskaņā ar nodokļu teritorialitātes principu, kas ir saistīts ar laika elementu, proti, nodokļu maksātāja rezidenci nodokļu saistību ziņā valsts teritorijā laikposmā, kad ir radies nerealizētais kapitāla pieaugums, ir tiesības aplikt ar nodokļiem minēto kapitāla pieaugumu attiecīgā nodokļu maksātāja emigrācijas brīdī. [..] Šāda pasākuma mērķis patiesībā ir novērst tādas situācijas, kas var apdraudēt izcelsmes dalībvalsts tiesības īstenot savas pilnvaras nodokļu jomā saistībā ar tās teritorijā veiktām darbībām, un to tātad var attaisnot ar pamatojumu, kas saistīts ar līdzsvarota nodokļu ieturēšanas pilnvaru sadalījuma saglabāšanu starp dalībvalstīm”.

66. Šajā kontekstā Tiesa arī uzskatīja, ka dalībvalstij ir tiesības aplikt ar nodokļiem nerealizēta kapitāla pieauguma saimniecisko vērtību tās teritorijā, pat ja attiecīgais kapitāla pieaugums vēl nav faktiski realizēts (spriedums, 2011. gada 29. novembris, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, 49. punkts)), kas ietver to, ka dalībvalstij acīmredzot ir tiesības aplikt ar nodokļiem aktīvu pieaugumu no realizēta kapitāla pieauguma tās teritorijā.

67. Vēlākos spriedumos šis princips tika apstiprināts, it īpaši 2012. gada 6. septembra spriedumā Komisija/Portugāle (C‑38/10, EU:C:2012:521), 2013. gada 18. jūlija spriedumā Komisija/Dānija (C‑261/11, EU:C:2013:480), 2013. gada 31. janvāra spriedumā Komisija/Nīderlande (C‑301/11, EU:C:2013:47), 2014. gada 23. janvāra spriedumā DMC (C‑164/12, EU:C:2014:20), 2015. gada 16. aprīļa spriedumā Komisija/Vācija (C‑591/13, EU:C:2015:230) un 2015. gada 21. maija spriedumā Verder LabTec (C‑657/13, EU:C:2015:331). Sabalansēts nodokļu ieturēšanas kompetenču sadalījums: samērīgums

68. Lai novērtētu tā tiesiskā regulējuma samērīgumu, kas principā attaisnots ar nepieciešamību nodrošināt sabalansētu nodokļu ieturēšanas kompetenču sadalījumu, Tiesa savā 2011. gada 29. novembra spriedumā National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, 51. punkts) ir nospriedusi, ka ir jāievieš nošķīrums starp nodokļa apmēra noteikšanu un tā atgūšanu.

69. Turklāt saskaņā ar 2011. gada 29. novembra spriedumu National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, 52. punkts) “nodokļa apmēra noteikšana sabiedrības faktiskā vadības centra pārcelšanas brīdī atbilst samērīguma principam, ņemot vērā valsts tiesiskā regulējuma mērķi aplikt ar nodokļiem izcelsmes dalībvalstī kapitāla pieaugumu, kas tika gūts šīs dalībvalsts nodokļu jurisdikcijā. Ir samērīgi, ka izcelsmes dalībvalsts ar mērķi saglabāt savas pilnvaras nodokļu jomā nosaka maksājamo nodokli par nerealizētu kapitāla pieaugumu, kas iegūts šīs dalībvalsts teritorijā tajā brīdī, kad beidzas tās pilnvaras aplikt ar nodokļiem minēto sabiedrību, vai, precīzāk, brīdī, kad notiek šīs sabiedrības faktiskā vadības centra pārcelšana uz citu dalībvalsti”.

70. Savukārt, ņemot vērā pasākumus, kas mazāk kaitē brīvībai veikt uzņēmējdarbību nekā tūlītēja nodokļa samaksa, tika nospriests, ka nodokļa tūlītēja atgūšana ir nesamērīga.

71. Šajā ziņā no 2011. gada 29. novembra sprieduma National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, 73. punkts) izriet, ka nodokļa maksātājam ir jādod izvēle vai nu, no vienas puses, veikt tūlītēju nodokļa samaksu par attiecīgo nerealizēto kapitāla pieaugumu, vai, no otras puses, veikt minētā nodokļa vēlāku samaksu, kam attiecīgā gadījumā pieskaita procentus saskaņā ar piemērojamo valsts tiesisko regulējumu. Turklāt 2011. gada 29. novembra spriedumā National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, 74. punkts) Tiesa sprieda, ka “ir jāņem vērā arī uzlikto nodokļu nepiedzīšanas risks, kas, ritot laikam, tikai pieaug. Attiecīgā dalībvalsts var ņemt vērā šo risku tiesiskajā regulējumā, ko piemēro nodokļa parāda vēlākam maksājumam, paredzot tādu pasākumu kā bankas garantijas iesniegšana”.

72. Vēlākā judikatūra turpināja ievērot un precizēt šos principus gan no brīvības veikt uzņēmējdarbību, gan no kapitāla brīvas aprites viedokļa ( 22 ). Piemērošana šajā lietā

73. Komisija noraida Portugāles republikas argumentu, kas balstīts uz nepieciešamību nodrošināt sabalansētu nodokļu ieturēšanas kompetenču sadalījumu un izvirzīts, pamatojoties uz 2011. gada 29. novembra spriedumu National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785), ņemot vērā to, ka šī sprieduma pamatojumā “pirmo reizi ir izklāstīti aplikšanas ar nodokļiem izceļojot noteikumi, kas var būt saderīgi ar Savienības tiesībām, bet tikai attiecībā uz uzņēmumiem. Patiesībā 2011. gada 29. novembra spriedums National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, 54.–58. punkts) neattiecas uz fiziskām personām, kamēr atbilstīgā judikatūra, kas attiecas uz tām, ir 2004. gada 11. marta spriedumā de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138) un 2006. gada 7. septembra spriedumā N (C‑470/04, EU:C:2006:525)” ( 23 ).

74. Es nepiekrītu šai pieejai šādu apsvērumu dēļ.

75. 2004. gada 11. marta spriedums Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138) tika pasludināts, vēl pirms 2005. gada 13. decembra spriedumā Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763) tika parādīts pamatojums, kas balstīts uz sabalansētu nodokļu ieturēšanas kompetenču sadalījumu. Tātad tas nav atbilstošs, lai tāda kapitāla pieauguma gadījumā, ko realizējušas fiziskas personas, noraidītu iespēju pieņemt pamatojumu, kas izvirzīts uz šīs nepieciešamības pamata, vēl jo vairāk tāpēc, ka Komisijas secīgi norādītā 2006. gada 7. septembra sprieduma N (C‑470/04, EU:C:2006:525) 42. punktā šāda iespēja tiek paredzēta un 2011. gada 29. novembra spriedumā National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785), lai apliecinātu dalībvalsts tiesības “aplikt ar nodokļiem minēto kapitāla pieaugumu attiecīgā nodokļu maksātāja emigrācijas brīdī”, jo tāda pasākuma mērķis patiesībā ir “novērst tādas situācijas, kas var apdraudēt izcelsmes dalībvalsts tiesības īstenot savas pilnvaras nodokļu jomā saistībā ar tās teritorijā veiktām darbībām, un to tātad var attaisnot ar pamatojumu, kas saistīts ar līdzsvarota nodokļu ieturēšanas pilnvaru sadalījuma saglabāšanu starp dalībvalstīm”, ierosme ir aizgūta no 2006. gada 7. septembra sprieduma N (C‑470/04, EU:C:2006:525, 46. punkts).

76. Tātad es, piemērojot visu Tiesas judikatūru par kapitāla pieauguma (realizēta vai nerealizēta) aplikšanu ar nodokļiem izceļojot, nevilcinos uzskatīt, ka Portugāles tiesiskais regulējums ir attaisnojams ar mērķi nodrošināt sabalansētu nodokļu ieturēšanas kompetenču sadalījumu starp dalībvalstīm atbilstoši nodokļu teritorialitātes principam, kas ir saistīts ar laika elementu, attiecībā uz Portugāles Republikas tiesībām aplikt ar nodokli kapitāla pieaugumu, kas gūts laikā, kad nodokļa maksātājs uzturējās tās teritorijā, un tā izceļošanas brīdī noteikt viņam maksājamā nodokļa apmēru.

77. Tomēr es uzskatu, ka tāds valsts tiesiskais regulējums kā šajā gadījumā, kurā tūlītēja nodokļa samaksa ir paredzēta visos gadījumos, ņemot vērā, ka eksistē pasākumi, kas mazāk kaitē brīvībai veikt uzņēmējdarbību nekā šāda tūlītēja nodokļa samaksa, pārsniedz mērķa, kurš saistīts ar nepieciešamību saglabāt sabalansētu nodokļu ieturēšanas kompetenču sadalījumu starp dalībvalstīm, sasniegšanai nepieciešamo un tātad ir nesamērīgs.

78. Faktiski nodokļa maksātājam nav piedāvāta nekāda izvēle, no vienas puses, veikt tūlītēju nodokļa samaksu par attiecīgo kapitāla pieaugumu vai, no otras puses, veikt minētā nodokļa vēlāku samaksu, nedz pat nomaksāt šo nodokli pakāpeniski.

79. Turklāt un, pat ja šie elementi šajā gadījumā nav nekādā veidā noteicoši, es starp 2006. gada 7. septembra spriedumu N (C‑470/04, EU:C:2006:525) un 2011. gada 29. novembra spriedumu National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785), neskaitot piecus gadus, kas tos šķir vienu no otra, redzu tikai divas atšķirības, no kurām viena saistīta tikai ar to, ka pirmais spriedums attiecas uz fizisku personu un otrais – uz juridisku personu.

80. Pirmā atšķirība attiecas uz kapitāla pieauguma, kas var tikt gūts pēc pārejas, ņemšanu vai neņemšanu vērā. 2006. gada 7. septembra spriedumā N (C‑470/04, EU:C:2006:525, 54. punkts) Tiesa nosprieda, ka par saderīgu ir atzīstama tikai tāda nodokļu sistēma, kurā pilnībā ņemts vērā kapitāla vērtības samazinājums, kas var rasties pēc attiecīgā nodokļu maksātāja domicila pārcelšanas, ja vien šāds samazinājums nav jau ņemts vērā uzņemošajā dalībvalstī. Savukārt 2011. gada 29. novembra spriedumā National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785) Tiesa nosprieda, ka sabiedrības, kas ir pārcēlusi savu faktiskās vadības centru, ienākumi pēc minētās pārcelšanas tiks aplikti ar nodokļiem tikai uzņēmējā dalībvalstī saskaņā ar nodokļu teritorialitātes principu, kurš saistīts ar laika elementu, līdz ar to, ņemot vērā apsvērumus, kas ir saistīti ar līdzsvaru starp tiesībām ieturēt peļņas nodokli un iespēju atskaitīt zaudējumus, uzņēmējai dalībvalstij tās nodokļu sistēmā ir jāņem vērā attiecīgās sabiedrības aktīvu vērtības svārstības, kas notikušas pēc datuma, kurā izcelsmes dalībvalsts ir zaudējusi jebkādu nodokļu piesaisti iepriekš minētajai sabiedrībai (2011. gada 29. novembra spriedums National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, 58. punkts)).

81. Tiesa, apzinādamās šo atšķirību, to attaisnoja, savā 2011. gada 29. novembra spriedumā National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, 57. punkts) norādot, ka “sabiedrības aktīvus tieši ietekmē uzņēmējdarbības veikšana ar mērķi gūt peļņu. Turklāt sabiedrības ar nodokļiem apliekamās peļņas apmēru daļēji ietekmē sabiedrības aktīvu vērtības celšanās tās bilancē, jo ar katru parāda atmaksu samazinās nodokļa bāze”.

82. Norādīšu, ka nevienā vēlākā spriedumā Tiesa nav atkārtojusi 2006. gada 7. septembra sprieduma N (C‑470/04, EU:C:2006:525) argumentāciju, nedz arī pamatojusi savu viedokli ar atšķirību starp fiziskām personām un juridiskām personām ( 24 ).

83. Otra atšķirība starp abiem spriedumiem pastāv iespējā pieprasīt bankas garantiju, kas ir pieļauta 2011. gada 29. novembra spriedumā National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, 74. punkts) un precizēta 2014. gada 23. janvāra spriedumā DMC (C‑164/12, EU:C:2014:20, 66. punkts), kur ir prasīta nodokļu nepiedzīšanas riska izvērtēšana – iespēja, ko Tiesa 2006. gada 7. septembra spriedumā N (C‑470/04, EU:C:2006:525, 51. punkts) bija izslēgusi, taču nesamērīguma dēļ, ņemot vērā nepieciešamību nodrošināt nodokļu kontroles likumību. Ņemot vērā bankas garantijas sniegšanas mērķi, kāds ir izklāstīts 2011. gada 29. novembra spriedumā National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, 74. punkts), proti, ka “ir jāņem vērā arī uzlikto nodokļu nepiedzīšanas risks, kas, ritot laikam, tikai pieaug”, mūsdienās es neredzu nekādu šķērsli prasīt bankas garantijas sniegšanu, ja jautājums ir par fiziskām personām.

– Nodokļu kontroles efektivitāte

84. Kaut gan, kā es to norādīju šo secinājumu 15. zemsvītras piezīmē, Portugāles Republika savā iebildumu rakstā tikai vienreiz norādīja uz šo pamatojumu ( 25 ), tālāk to nekādi neattīstot, turpinājumā es tam veltīšu dažas pārdomas.

85. Lai gan pamatojuma, kas balstīts uz nepieciešamību nodrošināt nodokļu kontroles efektivitāti, principu Tiesa jau ir pieņēmusi, Tiesa bieži ir nospriedusi, ka, neskaitot pienākumus, ko dalībvalstis var uzlikt nodokļu maksātājiem, Savienības tiesībās jau bija paredzēti iedarbīgi mehānismi, kuri ļauj sasniegt šo mērķi, neizmantojot pārvietošanās brīvības ierobežojumus.

86. No otras puses, Direktīvā 2011/16 vienas dalībvalsts kompetentā iestāde vienmēr var lūgt citas dalībvalsts kompetento iestādi sniegt tai visu informāciju, kam ir nozīme pirmās dalībvalsts administrācijai un valsts tiesību aktu, kuri tostarp attiecas uz ienākuma nodokli, piemērošanai (tātad tostarp arī informāciju par ienākuma nodokli, kas ir jāmaksā nodokļu maksātājam ar dzīvesvietu citā dalībvalstī).

87. No otras puses, Direktīvā 2010/24 ir paredzēta palīdzība nodokļu atgūšanā, tostarp, protams, ienākuma un īpašuma nodokļa (skat. šīs direktīvas 2. panta 1. punkta a) apakšpunktu), tāpat kā fizisko personu ienākuma nodokļa atgūšanā.

88. Rezumējot es uzskatu, ka attiecīgais Portugāles tiesiskais regulējums ir nesaderīgs ar LESD 21., 45. un 49. pantu.

iii) Vai šis pats domu gājiens ir piemērojams EEZ līguma 28. un 31. pantam?

89. Komisija arī apgalvo, ka, pieņemot un saglabājot spēkā CIRS 10. panta 9. punkta a) apakšpunktu, Portugāles Republika nav izpildījusi EEZ līguma 28. un 31. pantā paredzētos pienākumus, kas attiecas uz darba ņēmēju brīvu pārvietošanos un brīvību veikt uzņēmējdarbību.

90. Iesākumā ir jānorāda, ka minētie EEZ līguma noteikumi ir analogi LESD 45. un 49. pantam.

91. Tomēr judikatūru par pārvietošanās brīvību izmantošanas ierobežojumiem Savienībā nevar pilnībā attiecināt uz EEZ līgumā garantētajām brīvībām, jo šāda aprite notiek atšķirīgā tiesiskajā kontekstā ( 26 ), it īpaši attiecībā uz ierobežojumu attaisnojumiem, kas balstīti uz nepieciešamību nodrošināt nodokļu kontroles efektivitāti un cīnīties pret krāpšanu un izvairīšanos no nodokļu maksāšanas ( 27 ).

92. Šajā ziņā ir jānorāda, ka dalībvalstu kompetento iestāžu sadarbība, kas sākotnēji tika iedibināta ar Direktīvu 77/799/EEK ( 28 ) un kas tagad tostarp ir ietverta Direktīvā 2011/16 un Direktīvā 2010/24, nepastāv attiecībās starp tām un trešās valsts kompetentajām iestādēm, ja trešā valsts nav uzņēmusies nekādas saistības par savstarpējo palīdzību ( 29 ).

93. Šādos apstākļos ir jāuzskata, ka nodokļu maksātāju, kas pārceļ savu dzīvesvietu uz ārvalstīm, pienākums iekļaut kapitāla pieaugumu nodokļu bāzē par pēdējo taksācijas gadu, kura laikā viņi vēl tika uzskatīti par nodokļu maksātājiem rezidentiem, ciktāl tas attiecas uz nodokļu maksātājiem, kas dzīvo EEZ līguma līgumslēdzējās valstīs, kurām nav Savienības dalībvalsts statusa un kurām nav administratīvās sadarbības un abpusējas palīdzības nodokļu jomā līguma ar Portugāles Republiku ( 30 ), nepārsniedz to, kas ir nepieciešams, lai sasniegtu mērķi nodrošināt nodokļu kontroles efektivitāti un cīņu pret izvairīšanos no nodokļu maksāšanas.

94. Komisija šai sakarā norādīja vienīgi tiesas sēdē – un Portugāles Republika neiebilda – ka līdzīgs administratīvās sadarbības un abpusējas palīdzības nodokļu jomā līgums pastāv starp Norvēģijas Karalisti un Portugāles Republiku, bet nav nekāda šāda veida līguma starp Portugāles Republiku un Lihtenšteinas Firstisti.

95. Komisija uzskatīja, ka, lai gan līgumā ar Islandes Republiku bija paredzēta informācijas apmaiņa, bet nebija paredzēta abpusēja palīdzība nodokļu atgūšanas jomā, instrumenti, kas “ļoti līdzīgi” tiem, kuri sniegti Savienības direktīvās, pastāvēja konvencijā, ko izstrādājusi Ekonomiskās sadarbības un attīstības organizācija (ESAO) un Eiropas Padome un kas parakstīta Strasbūrā 1988. gada 25. janvārī, par abpusēju administratīvu palīdzību nodokļu jomā ( 31 ), un to ir ratificējušas Portugāles Republika, Islandes Republika un Norvēģijas Karaliste valstis. Lihtenšteinas Firstiste šo konvenciju ir tikai parakstījusi.

96. Tā kā Portugāles Republika apstrīdēja Komisijas paziņojumu par pietiekošu identiskumu starp Savienības direktīvās un ESAO konvencijā sniegtajiem instrumentiem, es ierosinu uzskatīt, ka Komisija nav pietiekami pārbaudījusi šo elementu – kurš, starp citu, nav ticis pieminēts (vēl jo mazāk Komisija ir to analizējusi) rakstveida procesā un kurš tika izvirzīts ļoti vēlu tiesas sēdes posmā. Tātad ir jāuzskata, ka ne Islandes Republikai, ne Lihtenšteinas Firstistei nav tāda administratīvās sadarbības un abpusējas palīdzības nodokļu jomā līguma ar Portugāles Republiku, kāds ir prasīts Tiesas judikatūrā.

b) Ar uzņēmējdarbību un profesionālo darbību veikšanu saistītu aktīvu un pasīvu pāreja pie sabiedrības (CIRS 38. panta 1. punkta a) apakšpunkts)

97. Minētajā tiesību normā ar virsrakstu “Īpašuma ierakstīšana sabiedrības kapitāla realizācijas nolūkam” ir paredzēts, ka “nav jānosaka ar nodokli nepaliekama peļņa atbilstoši sabiedrības kapitāla realizācijai, kas ir gūta visa uzņēmējdarbības un profesionālās darbības skartā īpašuma pārejas ceļā, ko veikusi fiziska persona”, ja “vienība, kurai īpašums ir nodots, ir sabiedrība, kuras juridiskā adrese un faktiskais vadības centrs atrodas Portugāles teritorijā” (1. punkta a) apakšpunkts).

98. Šādā gadījumā aplikšana ar nodokli notiks tikai tad un tajā brīdī, kad juridiskā persona, kas saņems aktīvus un pasīvus, tos būs cedējusi.

99. Savukārt šāds nodokļu režīms netiek piemērots, ja juridiskās personas, kurai aktīvi un pasīvi ir tikuši nodoti, juridiskā adrese vai faktiskais vadības centrs atrodas ārpus Portugāles. Tādējādi šādā gadījumā kapitāla pieauguma aplikšana ar nodokli ir tūlītēja.

100. Šāda atšķirīga attieksme nodokļu jomā, kas balstīta uz sabiedrības, kura saņem aktīvus un pasīvus, atrašanos vai neatrašanos Portugālē rada brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojumu, jo tā tiek piemērota cedentiem un cesionāriem salīdzināmās situācijās.

101. Faktiski priekšrocības izslēgšana, pat tikai [attiecībā uz] naudas plūsmu, pārrobežu gadījumos, lai gan tā tiek piemērota līdzvērtīgos iekšzemes gadījumos, ir brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojums, ciktāl šo izslēgšanu nevar izskaidrot ar objektīvu situācijas atšķirību.

102. Portugāles Republika, starp citu, nopietni neapstrīd ierobežojuma esamību, koncentrējot savu aizstāvību uz attaisnojumu, kas balstīts uz saimnieciskās pēctecības principa ievērošanu ( 32 ), lai varētu nodrošināt atbilstošo ienākumu aplikšanu ar nodokli atbilstoši teritorialitātes principam ( 33 ).

103. Portugāles Republika norāda uz tās tiesību aktu, kuros ir pieprasīta aktīvu un pasīvu iegrāmatošana tās sabiedrības grāmatvedības dokumentos, kam tie ir nodoti, īpašajām sekām, tostarp, nosakot peļņu par mantu, kas veido nodoto īpašumu, kura tiek aprēķināta tā, it kā nekāda parēja nebūtu notikusi. No tā Portugāles Republika secina, ka pārejas gadījumā pie sabiedrības, kuras juridiskā adrese vai faktiskais vadības centrs atrodas ārpus Portugāles, tai nav iespējams veikt nodoto aktīvu elementu aplikšanu ar nodokļiem a posteriori, jo ar tiem saistītā nodokļu jurisdikcija vairs nav Portugāles Republikas pārziņā, bet gan juridiskās personas, kas ir saņēmusi minētos aktīvu elementus, rezidences valsts pārziņā.

104. Šajā lietā Komisija neapstrīd to, ka aktīvu un pasīvu pārejas gadījumā pie sabiedrības, kuras juridiskā adrese vai faktiskais vadības centrs atrodas ārpus Portugāles, ir jāpiemēro tās valsts iegrāmatošanas noteikumi, kurā atrodas šīs sabiedrības juridiskā adrese vai faktiskais vadības centrs. Tā piekrīt, ka Portugāles Republika un jebkuras citas dalībvalsts tiesību aktos ir jābūt paredzētiem rīcības noteikumiem tādās situācijās, tostarp attiecībā uz iegrāmatošanu grāmatvedības dokumentos.

105. Tāpat kā Komisija, es domāju, ka “ir citādi attiecībā uz jautājumu par kapitāla pieauguma, kas tiek gūts dažādos brīžos, aplikšanu ar nodokļiem atkarībā no tā, vai attiecīgās pārejas galamērķa sabiedrībai ir juridiskā adrese vai faktiskais vadības centrs Portugālē vai ārvalstīs. Īpašu noteikumu paredzēšana attiecībā uz iegrāmatošanu, lai atrisinātu šādas situācijas, neradītu atšķirīgu attieksmi saistībā ar kapitāla pieauguma aplikšanu ar nodokli, kā tas ir Portugāles tiesību aktu gadījumā” ( 34 ).

106. Portugāles Republika varēja, piemēram, pamatojoties uz Direktīvu 2011/16, regulāri pieprasīt informāciju tās valsts kompetentajām iestādēm, kurā atrodas juridiskās personas, kam ir tikuši nodoti aktīvi un pasīvi, juridiskā adrese vai faktiskais vadības centrs, lai pārbaudītu, vai tā vēl arvien ir to turētāja. Un ja tas tā nav, tad un tikai tajā brīdī, tāpat kā attiecībā uz juridiskām personām, kas saņem aktīvus un pasīvus kapitāla daļu maiņas ceļā, bet kuru juridiskā adrese vai faktiskais vadības centrs ir Portugālē, vajadzētu noteikt iespējamā nodokļa par kapitāla pieauguma apmēru.

107. Turklāt arī Direktīvā 2010/24 ir paredzēti sadarbības mehānismi nodokļu jomā un abpusējas palīdzības prasījumu piedziņas, it īpaši saistībā ar nodokļiem, jomā, kuri ir pilnībā atbilstīgi tādās situācijās, kādas ir šajā lietā, kurās par kapitāla pieaugumu maksājamais nodoklis nav ticis apmaksāts.

108. Tas, ka pēc šīs pārejas jurisdikcija attiecībā uz iegrāmatošanu un nodokļiem saistībā ar nodoto aktīvu un pasīvu elementiem pāriet uz sabiedrības cesionāres rezidences dalībvalsti, nevar attaisnot attiecīgo pasākumu, jo Portugāles Republika var galīgi noteikt maksājamā nodokļa apmēru pārejas brīdī, ņemot vērā kapitāla pieaugumu, kas gūts Portugāles teritorijā pirms pārejas.

109. No tā izriet, ka CIRS 38. pantā, tāpat kā CIRS 10. pantā, tiek pārsniegts nodokļu režīma efektivitātes nodrošināšanai nepieciešamais un tādējādi tie ir nesaderīgi ar LESD 21., 45. un 49. pantu. Šī tiesību norma nav saderīga arī ar EEZ līguma 28. un 31. pantu, ciktāl tā attiecas uz nodokļu maksātājiem, kas dzīvo EEZ līguma līgumslēdzējās valstīs, kurām nav Savienības dalībvalsts statusa un kurām ir administratīvās sadarbības un abpusējas palīdzības līgums ar Portugāles Republiku nodokļu jomā ( 35 ).

V – Par tiesāšanās izdevumiem

110. Atbilstoši Tiesas Reglamenta 138. panta 1. punktam lietas dalībniekam, kam spriedums ir nelabvēlīgs, piespriež atlīdzināt tiesāšanās izdevumus, ja to ir prasījis lietas dalībnieks, kuram spriedums ir labvēlīgs. Šajā lietā Komisija ir prasījusi piespriest atbildētājai atlīdzināt tiesāšanās izdevumus, un, tā kā tai spriedums ir nelabvēlīgs, tad jāpiespriež Portugāles Republikai atlīdzināt tiesāšanās izdevumus. Atbilstoši Tiesas Reglamenta 140. pantam Vācijas Federatīvā Republika sedz savus tiesāšanās izdevumus pati.

VI – Secinājumi

111. Ņemot vērā iepriekš izklāstīto, es ierosinu Tiesai lemt šādi: — konstatēt, ka, pieņemot un saglabājot Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (fizisko personu ienākuma nodokļa kodekss) 10. un 38. panta tiesību normas, saskaņā ar kurām nodokļu maksātājam, kas maina kapitāla daļas un pārceļ savu dzīvesvietu uz ārvalstīm vai veic ar darbību, kura īstenota uz individuāla pamata, mainot sabiedrības rezidentes kapitāla daļas, saistītu aktīvu un pasīvu pāreju, pirmajā gadījumā visi neskartie ienākumi ir jāiekļauj – saistībā ar šīm darbībām – nodokļu bāzē par pēdējo taksācijas gadu, kurā tas vēl arvien tika uzskatīts par nodokļu maksātāju rezidentu, un otrajā gadījumā tam nevar atlikt nodokļa samaksu par šiem darījumiem, Portugāles Republika nav izpildījusi pienākumus, kas tai ir uzlikti ar: — LESD 21., 45. un 49. pantu un — Līguma par Eiropas Ekonomikas zonu (EEZ) 28. un 31. pantu, ciktāl minētās valsts tiesību normas attiecas uz nodokļu maksātājiem, kas dzīvo šī līguma līgumslēdzējās valstīs, kurām nav Eiropas Savienības dalībvalsts statusa un kurām ir administratīvās sadarbības un abpusējas palīdzības nodokļu jomā līgums ar Portugāles Republiku; — pārējā daļā prasību noraidīt; — piespriest Portugāles Republikai atlīdzināt tiesāšanās izdevumus; — noteikt, ka Vācijas Federatīvā Republika sedz savus tiesāšanās izdevumus pati.

( 1 ) Oriģinālvaloda – franču.

( 2 ) Vācijas Federatīvā Republika norāda it īpaši uz minētā sprieduma 52. punktu (“nodokļa apmēra noteikšana sabiedrības faktiskā vadības centra pārcelšanas brīdī atbilst samērīguma principam, ņemot vērā valsts tiesiskā regulējuma mērķi aplikt ar nodokļiem izcelsmes dalībvalstī kapitāla pieaugumu, kas tika gūts šīs dalībvalsts nodokļu jurisdikcijā”).

( 3 ) Vācijas Federatīvā Republika citē šī sprieduma 45. punktu, kurā Tiesa atgādina, ka “Līgums negarantē Savienības pilsonim to, ka viņa darbības pārcelšana uz citu dalībvalsti, nevis to, kurā viņš dzīvoja līdz tam, neietekmēs aplikšanu ar nodokļiem. Ņemot vērā starp dalībvalstīm pastāvošās normu atšķirības šajā jautājumā, šāda pārcelšana saistībā ar netiešo aplikšanu ar nodokļiem atkarībā no apstākļiem pilsonim var būt vairāk vai mazāk izdevīga vai neizdevīga”.

( 4 ) Skat. arī spriedumus, 1993. gada 28. aprīlis, Komisija/Itālija (C‑306/91, EU:C:1993:161); 2001. gada 13. decembris, Komisija/Francija (C‑1/00, EU:C:2001:687); 2002. gada 20. jūnijs, Komisija/Vācija (C‑287/00, EU:C:2002:388); 2007. gada 18. jūlijs, Komisija/Vācija (C‑490/04, EU:C:2007:430); 2012. gada 6. septembris, Komisija/Portugāle (C‑38/10, EU:C:2012:521), un 2007. gada 14. jūnijs, Komisija/Beļģija (C‑422/05, EU:C:2007:342).

( 5 ) Skat. spriedumus, 2002. gada 11. jūlijs, Komisija/Spānija (C‑139/00, EU:C:2002:438, 18. un 19. punkts), un 2010. gada 18. novembris, Komisija/Portugāle (C‑458/08, EU:C:2010:692, 43. un 44. punkts).

( 6 ) Par fizisku personu aplikšanu ar nodokļiem izceļojot skat. it īpaši spriedumus, 2002. gada 21. novembris, X un Y (C‑436/00, EU:C:2002:704); 2004. gada 11. marts, de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138); 2006. gada 7. septembris, N (C‑470/04, EU:C:2006:525); 2007. gada 18. janvāris, Komisija/Zviedrija (C‑104/06, EU:C:2007:40), un 2012. gada 12. jūlijs, Komisija/Spānija (C‑269/09, EU:C:2012:439). Par sabiedrību aplikšanu ar nodokļiem izceļojot skat. it īpaši spriedumus, 2011. gada 29. novembris, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785); 2014. gada 23. janvāris, DMC (C‑164/12, EU:C:2014:20); 2013. gada 18. jūlijs, Komisija/Dānija (C‑261/11, EU:C:2013:480); 2013. gada 25. aprīlis, Komisija/Spānija (C‑64/11, EU:C:2013:264); 2013. gada 31. janvāris, Komisija/Nīderlande (C‑301/11, EU:C:2013:47), un 2015. gada 21. maijs, Verder LabTec (C‑657/13, EU:C:2015:331).

( 7 ) Spriedums, 2012. gada 12. jūlijs, Komisija/Spānija (C‑269/09, EU:C:2012:439, 49. punkts), kā arī spriedumi, 2008. gada 17. janvāris, Komisija/Vācija (C‑152/05, EU:C:2008:17, 18. punkts); 2011. gada 20. janvāris, Komisija/Grieķija (C‑155/09, EU:C:2011:22, 41. punkts), un 2011. gada 1. decembris, Komisija/Ungārija (C‑253/09, EU:C:2011:795, 44. punkts).

( 8 ) Spriedums, 2012. gada 12. jūlijs, Komisija/Spānija (C‑269/09, EU:C:2012:439, 51. punkts), kā arī spriedumi, 2008. gada 17. janvāris, Komisija/Vācija (C‑152/05, EU:C:2008:17, 21. punkts); 2011. gada 20. janvāris, Komisija/Grieķija (C‑155/09, EU:C:2011:22, 43. punkts), un 2011. gada 1. decembris, Komisija/Ungārija (C‑253/09, EU:C:2011:795, 46. punkts).

( 9 ) [Brīva pārvietošanās] tiek saprasta kā pilsoņu vispār, darba ņēmēju, pašnodarbināto personu un sabiedrību brīva pārvietošanās (brīvība veikt uzņēmējdarbību).

( 10 ) Spriedums, 2012. gada 12. jūlijs, Komisija/Spānija (C‑269/09, EU:C:2012:439, 54. punkts). Attiecībā uz brīvību veikt uzņēmējdarbību skat. spriedumus, 2004. gada 5. oktobris, CaixaBank France (C‑442/02, EU:C:2004:586, 11. punkts), un 2011. gada 29. novembris, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, 36. punkts).

( 11 ) Skat. pēc analoģijas spriedumu, 2011. gada 29. novembris, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, 38. punkts).

( 12 ) Tiesa ir atkārtoti nospriedusi, ka naudas līdzekļu priekšrocības izslēgšana pārrobežu gadījumos, lai gan tā tiek piemērota līdzvērtīgos iekšzemes gadījumos, ir brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojums (spriedums, 2012. gada 12. jūlijs, Komisija/Spānija (C‑269/09, EU:C:2012:439, 59. punkts)). Šajā ziņā skat. spriedumus, 2001. gada 8. marts, Metallgesellschaft u.c. (C‑397/98 un C‑410/98, EU:C:2001:134, 44., 54. un 76. punkts), X un Y (2002. gada 21. novembris, C‑436/00, EU:C:2002:704, 36.–38. punkts); 2005. gada 13. decembris, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, 32. punkts), un 2007. gada 29. marts, Rewe Zentralfinanz (C‑347/04, EU:C:2007:194, 29. punkts).

( 13 ) Skat. spiedumus, 2002. gada 21. novembris, X un Y (C‑436/00, EU:C:2002:704), un 2015. gada 16. aprīlis, Komisija/Vācija (C‑591/13, EU:C:2015:230).

( 14 ) Spriedums, 2012. gada 12. jūlijs, Komisija/Spānija (C‑269/09, EU:C:2012:439, 62. punkts), kā arī spriedumi, 2008. gada 17. janvāris, Komisija/Vācija (C‑152/05, EU:C:2008:17, 26. punkts); 2011. gada 20. janvāris, Komisija/Grieķija (C‑155/09, EU:C:2011:22, 51. punkts); 2011. gada 1. decembris, Komisija/Ungārija (C‑253/09, EU:C:2011:795, 69. punkts), un 2011. gada 29. novembris, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, 42. punkts).

( 15 ) Lai gan Portugāles valdība savos prasījumos, kas formulēti tās iebildumu raksta 99. punktā, norāda arī uz nodokļu kontroles efektivitāti un uz cīņu pret krāpšanu nodokļu jomā un izvairīšanos no nodokļu maksāšanas, tā savā iebildumu rakstā šo tēmu nekur neattīsta. Es tam tomēr veltīšu piebildi (skat. turpmāk šo secinājumu 84. un nākamos punktus).

( 16 ) Skat. it īpaši spriedumus, 2011. gada 20. janvāris, Komisija/Grieķija (C‑155/09, EU:C:2011:22, 55. punkts), un 2011. gada 21. decembris, Komisija/Polija (C‑271/09, EU:C:2011:855, 61. punkts).

( 17 ) Spriedumi, 1992. gada 28. janvāris, Bachmann (C‑204/90, EU:C:1992:35, 21. punkts); 2008. gada 23. oktobris, Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt (C‑157/07, EU:C:2008:588, 43. punkts); 2011. gada 1. decembris, Komisija/Beļģija (C‑250/08, EU:C:2011:793, 77. punkts); 2011. gada 1. decembris, Komisija/Ungārija (C‑253/09, EU:C:2011:795, 78. punkts), un 2013. gada 7. novembris, K (C‑322/11, EU:C:2013:716, 71. punkts). Šajā ziņā skat. manus secinājumus lietā Feilen (C‑123/15, EU:C:2016:193, 56. un nākamie punkti).

( 18 ) Spriedumi, 2008. gada 27. novembris, Papillon (C‑418/07, EU:C:2008:659, 44. punkts); 2009. gada 18. jūnijs, Aberdeen Property Fininvest Alpha (C‑303/07, EU:C:2009:377, 72. punkts); 2011. gada 1. decembris, Komisija/Beļģija (C‑250/08, EU:C:2011:793, 71. punkts); 2012. gada 13. novembris, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑35/11, EU:C:2012:707, 57. punkts), un 2013. gada 7. novembris, K (C‑322/11, EU:C:2013:716, 66. punkts). Skat. arī spiedumus, 2004. gada 7. septembris, Manninen (C‑319/02, EU:C:2004:484, 42. punkts); 2007. gada 13. marts, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C‑524/04, EU:C:2007:161, 68. punkts), un 2011. gada 1. decembris, Komisija/Ungārija (C‑253/09, EU:C:2011:795, 72. punkts), turklāt šādas saiknes tiešais raksturs ir jānovērtē, ņemot vērā mērķi, kas sasniedzams ar attiecīgo tiesisko regulējumu (skat. it īpaši spriedumu, 2004. gada 7. septembris, Manninen (C‑319/02, EU:C:2004:484, 43. punkts)).

( 19 ) Skat. pēc analoģijas spriedumu, 2006. gada 26. oktobris, Komisija/Portugāle (C‑345/05, EU:C:2006:685, 27. punkts.

( 20 ) Šajā kontekstā Komisija norāda uz Padomes 2011. gada 15. februāra Direktīvu 2011/16/ES par administratīvu sadarbību nodokļu jomā un ar ko atceļ Direktīvu 77/799/EEK (OV 2011, L 64, 1. lpp.), un Padomes 2010. gada 16. marta Direktīvu 2010/24/ES par savstarpēju palīdzību prasījumu piedziņā saistībā ar noteiktiem maksājumiem, nodokļiem un citiem pasākumiem (OV 2010, L 84, 1. lpp.).

( 21 ) Vispārīgi visi personai piemērotie maksājumi saistībā ar tās nodokļu rezidences pārcelšanu veido to, ko sauc par izceļošanas nodokļiem. Šī aplikšana ar nodokli parasti attiecas vai nu uz personas, kas vairs nav rezidente, aktīvu nerealizētā kapitāla pieaugumu, vai uz aktīviem, kas pārcelti uz citu valsti (C. Barnard un O. Odudu, The Cambridge Yearbook of European studies: volume 13, 2010–2011, Hart Publishing, Oksforda, 2011, 246. lpp.).

( 22 ) Precizējumi it īpaši attiecās uz sabiedrības juridiskās adreses vai pastāvīgās pārstāvniecības aktīvu pārnešanas veidu (spriedumi, 2012. gada 6. septembris, Komisija/Portugāle (C‑38/10, EU:C:2012:521); 2013. gada 18. jūlijs, Komisija/Dānija (C‑261/11, EU:C:2013:480, 35.–37. punkts), un 2014. gada 23. janvāris, DMC (C‑164/12, EU:C:2014:20)), par darbību, par kuru jāmaksā nodoklis (spriedums, 2013. gada 18. jūlijs, Komisija/Dānija (C‑261/11, EU:C:2013:480)), par pārcelto aktīvu reinvestīcijām aizstājošajos aktīvos (spriedums, 2015. gada 16. aprīlis, Komisija/Vācija (C‑591/13, EU:C:2015:230)), par nodokļa maksājuma termiņa atlikšanas piešķiršanas noteikumiem (spriedumi, 2013. gada 25. aprīlis, Komisija/Spānija (C‑64/11, EU:C:2013:264, 37. punkts), un 2014. gada 23. janvāris, DMC (C‑164/12, EU:C:2014:20, 62. punkts)) un par prasību iesniegt bankas garantijas (spriedums, 2014. gada 23. janvāris, DMC (C‑164/12, EU:C:2014:20, 66. punkts)).

( 23 ) Skat. Komisijas prasības pieteikuma 39. punktu.

( 24 ) Tiesas sēdē Vācijas Federatīvā Republika apgalvoja, ka spriedums, 2011. gada 29. novembris, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785) tagad esot attiecināms kā uz juridiskām personām, tā uz fiziskām personām.

( 25 ) Proti, iebildumu raksta 99. punkts. Tāpat arī replikas rakstā (skat. 34. punktu).

( 26 ) Šajā ziņā skat. spriedumus, 2007. gada 18. decembris, A (C‑101/05, EU:C:2007:804, 60. punkts), un 2010. gada 28. oktobris, Établissements Rimbaud (C‑72/09, EU:C:2010:645, 40. punkts). Skat. arī spriedumus, 2012. gada 12. jūlijs, Komisija/Spānija (C‑269/09, EU:C:2012:439, 94. un nākamie punkti), un 2015. gada 16. aprīlis, Komisija/Vācija (C‑591/13, EU:C:2015:230, 81. punkts).

( 27 ) Skat. it īpaši spriedumus, 2008. gada 20. maijs, Orange European Smallcap Fund (C‑194/06, EU:C:2008:289, 89. un 90. punkts), un 2009. gada 19. novembris, Komisija/Itālija (C‑540/07, EU:C:2009:717, 68. un nākamie punkti).

( 28 ) Padomes 1977. gada 19. decembra Direktīva par dalībvalstu kompetento iestāžu savstarpēju palīdzību tiešo nodokļu jomā (OV 1977, L 336, 15. lpp.).

( 29 ) Spriedums, 2012. gada 19. jūlijs, A (C‑48/11, EU:C:2012:485). Šajā ziņā skat. arī spriedumu, 2010. gada 28. oktobris, Établissements Rimbaud (C‑72/09, EU:C:2010:645, 41. punkts).

( 30 ) Spriedums, 2014. gada 10. aprīlis, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C‑190/12, EU:C:2014:249, 83. un nākamie punkti). Šajā gadījumā nodokļu kontroles efektivitātes attaisnojums netiek pieņemts, ņemot vērā, ka starp Poliju un Amerikas Savienotajām Valstīm pastāv savstarpējās administratīvās palīdzības tiesiskais regulējums.

( 31 ) Skat. spriedumu, 2014. gada 10. aprīlis, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C‑190/12, EU:C:2014:249, 85. un 86. punkts). Minētā 1988. gada Konvencija 2010. gadā tika grozīta un papildināta ar Protokolu. Konvencija ir vispilnīgākais daudzpusējais instruments, kas piedāvā visus iespējamos sadarbības nodokļu jomā veidus, lai apkarotu izvairīšanos no nodokļu maksāšanas un krāpšanu. Skat. http://www.oecd.org/fr/ctp/echange-de-renseignements-fiscaux/conventionconcernantlassistanceadministrativemutuelleenmatierefiscale.htm. Skat. arī: http://www.oecd.org/ctp/exchange-of-tax-information/Status_of_convention.pdf.

( 32 ) Portugāles Republika uzskata, ka šis princips esot ietverts CIRC 77. pantā.

( 33 ) Skat. šo secinājumu 15. zemsvītras piezīmi. Šis attaisnojums ir līdzīgs attaisnojumam saistībā ar nepieciešamību nodrošināt nodokļu kontroles efektivitāti. Argumentācija, kas ir formulēta šajos secinājumos attiecībā uz ierobežojuma, kurš izriet no CIRS 10. panta, attaisnojumiem, kas balstīti uz nodokļu saskaņotības un nepieciešamības nodrošināt sabalansētu nodokļu ieturēšanas kompetenču sadalījumu, ir transponējama attiecībā uz CIRS 38. pantu.

( 34 ) Replikas raksta 48. punkts.

( 35 ) Šajā gadījumā Norvēģijas Karaliste.