ĢENERĀLADVOKĀTA ANTONIO TICANO SECINĀJUMI,

sniegti 2004. gada 25. martā ( )

Lieta C-315/02

Anneliese Lenz

pret

Finanzlandesdirektion für Tirol

[Verwaltungsgerichtshof (Austrija) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu]

EKL 56. un 58. pants – Kapitāla brīva aprite – Valsts tiesiskais regulējums attiecībā uz ienākumu no kapitāla aplikšanu ar nodokļiem





1. Ar 2002. gada 27. augusta rīkojumu Verwaltungsgerichtshof [Administratīvā tiesa] uzdeva Tiesai trīs prejudiciālus jautājumus par to, kā interpretēt EK līguma 73.B un 73.D pantu (šobrīd – EKL 56. un 58. pants). Ar tiem Austrijas tiesa atkārtoti jautā, vai valsts tiesiskais regulējums, saskaņā ar kuru ienākumi no kapitāla tiek atšķirīgi aplikti ar nodokli – atkarībā no tā, vai tie nāk no uzņēmuma valstī vai ārvalstīs, – ir saderīgs ar Kopienu tiesībām.

2. Šo jautājumu Tiesa jau ir skatījusi sakarā ar Vīnes, Lejasaustrijas un Burgenlandes Finanšu direkcijas V Apelācijas senāta prejudiciālo jautājumu lietā C-516/99 Schmid; šajā lietā Tiesa paskaidroja, ka tai šī lieta nav piekritīga, jo iesniedzējiestāde nebija tiesa. ( )

I – Atbilstošās tiesību normas

Kopienu tiesiskais regulējums

3. Atbilstošās Kopienu tiesību normas ir EKL 73.B un 73.D pants. 73.B panta 1. punktā noteikts, ka "ir aizliegti visi kapitāla aprites ierobežojumi dalībvalstu, kā arī dalībvalstu un trešo valstu starpā". 73.D pantā tomēr noteikts, ka:

"Šā Līguma 73.B pants neskar dalībvalstu tiesības

a) piemērot atšķirīgas attiecīgo nodokļu likumu normas dažādiem nodokļu maksātājiem, kuru stāvoklis ir atšķirīgs viņu pastāvīgās dzīvesvietas vai kapitāla investīciju vietas dēļ;

b) veikt visus vajadzīgos pasākumus, lai novērstu attiecīgās valsts normatīvo aktu pārkāpumus, jo īpaši nodokļu jomā un finanšu iestāžu konsultatīvās uzraudzības jomā, vai noteikt procedūras, kā pārvaldes vai statistikas informācijas vajadzībām deklarēt kapitāla apriti, vai arī veikt pasākumus, ko pamato sabiedriskās kārtības vai sabiedriskās drošības intereses.

2. [..]

3. Kā noteikts 73.B pantā, šā panta 1. un 2. punktā minētie pasākumi un procedūras nav iemesls patvaļīgi diskriminēt vai slēpti ierobežot kapitāla brīvu apriti un maksājumus."

Valsts tiesiskais regulējums

4. Austrijas nodokļu sistēmā paredzēts, ka Austrijā nodibinātu uzņēmumu ienākumi tiek aplikti ar nodokli divos līmeņos: uzņēmuma līmenī – balstoties uz ienākumiem, ko tas gūst, pastāvot fiksētai 34 % likmei, un akcionāru līmenī – balstoties uz ienākumu no kapitāla, proti, uzņēmuma izmaksātajām dividendēm un citiem ienākumiem (tā sauktajiem ienākumiem no kapitāla).

5. Attiecībā uz aplikšanu ar nodokli akcionāru līmenī, kas tieši attiecas uz šo lietu, tad piemērojamā kārtība atšķiras atkarībā no tā, vai ienākumi saņemti Austrijā vai ārvalstī. Valsts tiesiskajā regulējumā noteikts: "Ienākumi no kapitāla skaitās saņemti Austrijā tad, ja ienākumu no kapitāla maksātājs atrodas Austrijā vai ja uzņēmuma valde vai uzņēmuma juridiskā adrese ir Austrijā, vai arī ja maksātājs ir kredītiestādes filiāle Austrijā [..]" (1988. gada Einkommenssteuergesetz 93. panta 2. daļa, turpmāk tekstā – "EStG"). ( )

a) Austrijā gūtu ienākumu no kapitāla aplikšana ar nodokli

6. Attiecībā uz ienākumiem no kapitāla, kas gūti Austrijā, Austrijas tiesiskajā regulējumā nodokļu maksātāji var izvēlēties vai nu maksāt īpašu nodokli ar fiksētu nodokļa likmi 25 % apmērā, kas samaksājams pilnībā (turpmāk tekstā "pilnībā samaksājamais nodoklis"), vai arī maksāt parasto ienākuma nodokli, piemērojot nodokļa likmi, kas samazināta par 50 % (turpmāk tekstā – "samazinātā nodokļa likme").

7. Pirmajā gadījumā nodokļu maksātājam ir jāmaksā nodoklis 25 % apmērā no ienākumiem no kapitāla, kas saskaņā ar šā nodokļa pilnīgās samaksas raksturu vairs nav apliekami ar parasto ienākuma nodokli. Tādēļ ienākumi no kapitāla netiek ņemti vērā, lai noteiktu personas ar nodokli apliekamos ienākumus, līdz ar to tiek piemērota zemāka ienākuma nodokļa likme, jo tā mainās atkarībā no ienākumu līmeņa. Pilnībā samaksājamais nodoklis principā tiek iekasēts no tā avota (t. i., uzņēmumā). Tomēr atsevišķos gadījumos, kad šo nodokli nav iespējams ieturēt, tas ir iekasējams kā "brīvprātīgais maksājums, kas vienāds ar personas, kura izmaksā dividendes, nodokļa, ar ko apliek ienākumu no kapitāla, apmēru…" (EstG 97. pants). ( )

8. Ja nodokļu maksātājs nolemj neizvēlēties īpašo pilnībā samaksājamo nodokli, viņam ir jāmaksā parastais ienākuma nodoklis ar par 50 % samazinātu nodokļa likmi. Šajā gadījumā ienākumi no kapitāla tiek ņemti vērā, nosakot nodokļu maksātāja kopējos ienākumus, kā rezultātā, visticamāk, tiek paaugstināta piemērojamā nodokļa likme; lai to kompensētu, ienākumi no kapitāla ar nodokļiem tiek aplikti "50 % apmērā no vidējās kopējiem ienākumiem piemērojamās nodokļu likmes" (EstG 37. pants) ( ).

b) Ienākumu no kapitāla, kas gūti ārvalstīs, aplikšana ar nodokļiem

9. Iepriekš aprakstītie noteikumi ir piemērojami tikai valstī gūtajiem ienākumiem no kapitāla, bet ienākumi no kapitāla daļām ārvalstu uzņēmumos tiek aplikti ar parasto ienākuma nodokli. Tas nozīmē, ka tas tiek ņemts vērā, nosakot kopējo ar nodokli apliekamo ienākumu, un tādējādi visdrīzāk tiek piemērota augstāka nodokļa likme un ka šis ienākums tiek aplikts ar ienākuma nodokli, nesamazinot tā likmi. Tādējādi šādiem ienākumiem netiek piemērots ne tikai īpašais pilnībā samaksājamais nodoklis ar fiksēto likmi 25 % apmērā, bet arī piemērojamās nodokļa likmes samazinājums 50 % apmērā.

10. Visbeidzot, jānorāda uz to, ka iepriekš aprakstītā sistēma tika mainīta ar likumu, kas stājās spēkā 2002. gada 1. aprīlī, pēc izskatāmās lietas notikumiem un nav piemērojams šīs lietas apstākļiem.

II – Fakti un process

11. Lencas [Lenz] kundze (turpmāk tekstā – "prasītāja") ir Vācijas pilsone, kas dzīvo Austrijā un kopš 1994. gada tur ir nodokļu maksātāja.

12. 1996. gadā prasītājas ienākumus veidoja tikai dividendes no uzņēmumiem, kuru juridiskā adrese bija Vācijā.

13. Tādēļ Austrijas nodokļu administrācija viņas maksājamo nodokli aprēķināja, pamatojoties uz parasto ienākuma nodokļa likmi, nepiemērojot īpašo pilnībā samaksājamo nodokli vai EstG 37. un 97. pantā noteikto samazināto likmi.

14. Prasītāja par veikto novērtējumu iesniedza sūdzību Finanzlandesdirektion für Tirol, jo īpaši uzsverot, ka tas, ka ienākumiem no citās dalībvalstīs reģistrētu uzņēmumu kapitāla daļām netiek piemērots pilnībā samaksājamais nodoklis vai samazinātā nodokļa likme, ir pretrunā EKL 73.B pantā noteiktajai kapitāla brīvai apritei. Tā kā šī sūdzība tika noraidīta, prasītāja cēla prasību Verwaltungsgerichtshof. Šauboties par valsts nodokļu tiesiskā regulējuma saderību ar Kopienu tiesībām, šī tiesa Tiesai uzdeva šādus prejudiciālus jautājumus:

"1) Vai tiesiskais regulējums, kas noteikts EK līguma 73.B panta 1. punktā kopā ar 73.D panta 1. punkta a) un b) apakšpunktu un 3. punktu (šobrīd – EKL 56. panta 1. punkts un EKL 58. panta 1. punkta a) un b) apakšpunkts un 3. punkts), iestājas pret tādu tiesību normu, kas noteikta EStG 97. panta 1. un 4. punktā, piemērojot to kopā ar EStG 37. panta 1. un 4. punktu, saskaņā ar kuru nodokļu maksātājs, saņemot dividendes no vietējām akcijām, var izvēlēties izpildīt nodokļu saistības ar vienoto likmi 25 % apmērā vai ar likmi, kas samazināta uz pusi no vidējās likmes, kas piemērojama visiem ienākumiem, kamēr dividendēm no ārvalstu akcijām tiek vienmēr piemērots parastais ienākuma nodoklis?

2) Vai likme, ar kādu tiek aplikti ienākumi no dalības tādā uzņēmumā, kura juridiskā adrese un valde ir citā dalībvalstī vai trešajā valstī, ir svarīga, lai atbildētu uz pirmo jautājumu?

3) Apstiprinošas atbildes gadījumā uz pirmo jautājumu: vai Līguma 73.B panta 1. punktam (šobrīd – EKL 65. panta 1. punktam) ir atbilstoša situācija, kad no Austrijas ienākuma nodokļa, kuru maksā dividendes saņēmusī persona, tiek proporcionāli atvilkts uzņēmuma nodoklis, kuru uzņēmumi, kuru juridiskā adrese un valde ir citās dalībvalstīs vai trešajās valstīs, ir samaksājuši savās valstīs?"

15. Šajā tiesvedībā prasītāja pamata prāvā, Austrijas, Dānijas, Francijas un Apvienotās Karalistes valdības un Komisija ir iesniegušas rakstiskus apsvērumus. Prasītāja pamata prāvā, Austrija, Apvienotā Karaliste un Komisija sniedza arī mutvārdu paskaidrojumus 2004. gada 29. janvāra tiesas sēdē.

16. Gatavojoties iztiesāšanai, Tiesa Austrijas valdībai lūdza iesniegt konkrētākas ziņas par 1996. gadā spēkā esošajiem tiesību aktiem nodokļu jomā.

III – Juridiskā analīze

Par abiem pirmajiem jautājumiem

17. Ar pirmajiem diviem jautājumiem, kuri ir izskatāmi kopā, Verwaltungsgerichtshof jautā, vai Līguma noteikumi par kapitāla brīvu apriti ir saderīgi ar tādu regulējumu, ar kuru izvēle starp īpašo pilnībā samaksājamo nodokli un parasto ienākuma nodokli ar par 50 % samazinātu likmi tiek dota tikai tiem, kas saņem ienākumus no iekšzemes kapitāla, bet attiecībā uz ienākumiem no ārvalstu kapitāla tajā paredzēts parastais ienākuma nodoklis bez samazinātas likmes. Verwaltungsgerichtshof turklāt vēlas uzzināt, vai atbilde uz šo jautājumu ir atkarīga no dalībvalstu vai trešo valstu uzņēmumu, no kuriem nāk šie ienākumi, nodokļu lieluma.

18. Kā jau iepriekš minēju, līdzīgs jautājums Tiesai jau tika uzdots lietā Schmid, kurā spriedums netika pieņemts, jo iesniedzējiestādei (Berufungssenat) nebija tiesu iestādes īpašību EKL 234. panta izpratnē. Secinājumos, kas attiecīgajā lietā sniegti 2002. gada 29. janvārī ( ), es jau izteicu savu viedokli par to, ka lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir jānoraida kā nepieņemams; tajos es izskatīju arī jautājumu, ko tagad pēc būtības no jauna ir uzdevusi arī Verwaltungsgerichtshof. Turpmāk es lielā mērā atsaukšos uz šiem secinājumiem.

19. Kā Schmid lietā, lai atbildētu uz iepriekš minēto jautājumu, vispirms ir jākonstatē, vai attiecīgais regulējums ietver kapitāla aprites ierobežojumu EKL 73.B panta izpratnē; ja tā, tad ir jāpārbauda, vai šis regulējums ir attaisnojams ar 73.D pantu.

i) Par apstrīdētā regulējuma ierobežojošo raksturu

20. Attiecībā uz pirmo aspektu vēlos uzreiz atgādināt, ka "dalībvalsts pasākumi [..] veido kapitāla aprites ierobežojumus EKL 73.B panta izpratnē, ja tie ir piemēroti, lai atturētu tās rezidentus veikt ieguldījumus citās dalībvalstīs". ( ) Šajā sakarā Tiesa ir atzinusi, ka, jo īpaši "piešķirot tādus nodokļu atvieglojumus kā dividenžu atbrīvošana no nodokļiem attiecībā uz fizisko personu, kura ir daļu turētāja, ienākumu aplikšana ar nodokļiem saskaņā ar noteikumu, ka dividendes maksā uzņēmums, kas dibināts valsts teritorijā, ir kapitāla aprites ierobežojums". ( )

21. Tā tas ir tiktāl, ciktāl šāds noteikums

– pirmkārt, "attur dalībvalsts pilsoņus, [..] kuri dzīvo [attiecīgajā dalībvalstī], ieguldīt savu kapitālu uzņēmumos, kuru juridiskā adrese ir citā dalībvalstī";

– otrkārt, "iedarbojas ierobežojoši attiecībā uz uzņēmumiem, kuri dibināti citā dalībvalstī, radot šķērsli kapitāla ieguldījumiem [attiecīgajā dalībvalstī], jo dividenžu izmaksas tajā dzīvojošajām personām tiek apliktas ar nodokļiem nelabvēlīgākā režīmā nekā dividendes, ko maksā [šajā] dalībvalstī reģistrēts uzņēmums; līdz ar to [attiecīgās dalībvalsts] ieguldītājiem šo uzņēmumu kapitāldaļas šķiet mazāk pievilcīgas nekā dalībvalstī dibināto uzņēmumu kapitāldaļas" .( )

22. Kā jau atzinu lietā Schmid, ja atbalsta šo jēdziena "kapitāla aprites ierobežojumi" EKL 73.B panta izpratnē interpretāciju, nevar noliegt, ka apstrīdētais regulējums šādu ierobežojumu satur, attiecībā uz ienākumiem no iekšzemes kapitāla piešķirot izvēles tiesības starp īpašo pilnībā samaksājamo nodokli ar fiksētu 25 % likmi un parastu ienākuma nodokli ar par 50 % samazinātu likmi, bet attiecībā uz ienākumiem no ārvalstu uzņēmumu kapitāla paredzot parastu ienākuma nodokli bez samazinātās likmes. Tātad nav nekādu šaubu, ka šāds regulējums ienākumiem no iekšzemes kapitāla piemēro labvēlīgāku režīmu, tādējādi atturot iekšzemes ieguldītājus iegādāties kapitāldaļas citu dalībvalstu uzņēmumos un šiem uzņēmumiem savukārt radot šķērsli kapitāla ieguvei attiecīgajā dalībvalstī.

23. Tāpat kā Schmid lietā uzskatu, ka apstrīdētais regulējums, nosakot ienākumiem no iekšzemes kapitāla labvēlīgāku nodokļu režīmu nekā ienākumiem no ārvalstu kapitāla, ietver ar EKL 73.B pantu aizliegto kapitāla aprites ierobežojumu.

ii) Par apstrīdētā tiesiskā regulējuma iespējamo attaisnojumu saskaņā ar 73.D pantu

24. Šie secinājumi tomēr nenozīmē, ka šādi noteikumi nav saderīgi ar kapitāla brīvas aprites normām.

25. Vēlreiz vēršu uzmanību uz to, ka saskaņā ar EKL 73.D panta 1. punktu "[..] 73.B pants neskar dalībvalstu tiesības piemērot atšķirīgas attiecīgo nodokļu likumu normas dažādiem nodokļu maksātājiem, kuru stāvoklis ir atšķirīgs [..] kapitāla investīciju vietas dēļ", tāpat arī tiesības "veikt visus vajadzīgos pasākumus, lai novērstu attiecīgās valsts normatīvo aktu pārkāpumus [..]". ( )

26. Lai atbildētu uz pirmajiem diviem Verwaltungsgerichtshof prejudiciālajiem jautājumiem, tādējādi vēl ir jāpārbauda, vai apstrīdētais regulējums ir attaisnojams saskaņā ar 73.D panta 1. punktu.

27. Šajā sakarā vēlos vērst uzmanību uz to, ka šis noteikums ir interpretējams sašaurināti, jo tas pieļauj izņēmumu no kapitāla brīvas aprites ( ), un ar to nekādā gadījumā nav attaisnojami valsts noteikumi vai pasākumi, kas ir "iemesls patvaļīgi diskriminēt vai slēpti ierobežot kapitāla brīvu apriti un maksājumus, kā to nosaka 73.B pants" (EKL 73.D panta 3. punkts).

28. No tā izriet, ka ierobežojumi, kas noteikti tādā regulējumā kā apstrīdētais, saskaņā ar 73.D panta 1. punktu ir pieļaujami tikai tad, ja atšķirīgā attieksme pret ienākumiem no iekšzemes un ārvalstu kapitāla ir pamatota ar atšķirīgu situāciju vai vispārējām interesēm. ( )

29. Vēl jānorāda uz to, ka Tiesai jau ir bijusi izdevība pieņemt nolēmumu attiecībā uz valsts nodokļu tiesību pārkāpumu novēršanas pasākumiem, ka "pasākums tikai tad ir saskaņā ar EKL 73.D pantu, ja tas atbilst samērīguma principam, būdams piemērots sava mērķa sasniegšanai, un ja ar to netiek pārsniegtas tā sasniegšanai nepieciešamā robežas" ( ). Visbeidzot, "pasākumam ir jābūt nepieciešamam, lai sasniegtu šo mērķi" tādējādi, ka "šos mērķus nevar sasniegt ar tādiem pasākumiem, kas mazāk ierobežo kapitāla brīvu apriti" ( ).

30. Lai konstatētu, vai apstrīdētajā nodokļu tiesiskajā regulējumā ietvertie kapitāla aprites ierobežojumi ir pieļaujami saskaņā ar EKL 73.D panta 1. punktu, kā norāda valdības, kas iestājušās lietā, pirmkārt, ir jāpārbauda, vai atšķirīgā attieksme pret ienākumiem no iekšzemes un ārvalstu kapitāla ir attaisnojama un vai tādējādi tā neietver patvaļīgu diskrimināciju vai slēptus kapitāla aprites ierobežojumus.

31. Šajā sakarā Apvienotā Karaliste uzsver, ka apstrīdētajā tiesiskajā regulējumā paredzētie nodokļu atvieglojumi aprobežojas ar iekšzemes uzņēmumu dividendēm, jo Austrijas [nodokļu] administrācija nepastarpināti atvelk nodokļus no uzņēmumiem, kuri maksā dividendes. Tā kā šis nodokļu iekasēšanas veids nav iespējams attiecībā uz ienākumiem no citās valstīs dibinātu uzņēmumu kapitāla, tiem tehniski nav iespējams šos atvieglojumus piemērot.

32. Attiecībā uz to es vispirms norādu uz to, ka tikai īpašais pilnībā samaksājamais nodoklis tiek iekasēts no uzņēmuma, kas izmaksā ienākumus no kapitāla ieguldījumiem un kas, darbodamies kā nodokļu administrācijas pārstāvis, ietur šos nodokļus izmaksāšanas brīdī. Tādējādi tikai šim nodokļu iekasēšanas veidam pastāv šis tehniskais šķērslis, kas, kā apgalvo Apvienotā Karaliste, ienākumus no ārvalstu kapitāla nostāda objektīvi atšķirīgā situācijā, salīdzinot ar ienākumiem no iekšzemes kapitāla, tādējādi attaisnojot atšķirīgā režīma piemērošanu.

33. Pēc šī paskaidrojuma es vēršu jūsu uzmanību uz to, ka šo apgalvojumu jau Schmid lietā es uzskatīju par nepārliecinošu. Taisnība, ka nodokļu maksātājam ir jābūt Austrijā, lai nodokli varētu ieturēt šajā valstī, bet īpašais pilnībā apmaksājamais nodoklis gan nav obligāti ieturams jau izmaksāšanas brīdī. Manuprāt, var veikt dažādus tehniskus pielāgojumus, lai iekasētu šo nodokli (tas ir, nodokli ar fiksētu galīgo likmi 25 % apmērā), ko bez grūtībām varētu piemērot arī ienākumiem no ārvalstu uzņēmumiem.

34. Kā izskatāmajā lietā ir uzsvērusi arī Komisija, šāds pielāgojums izriet no paša Austrijas nodokļu tiesiskā regulējuma, jo īpašo pilnībā samaksājamo nodokli noteiktos gadījumos, kad nav iespējama ieturēšana jau izmaksāšanas brīdī, var iekasēt "kā brīvprātīgu maksājumu par tādu summu, kas vienāda ar dividenžu maksātāja ienākumu no kapitāla ieguldījumiem nodokli" ( ). Tādējādi arī attiecībā uz ienākumiem no ārvalstu kapitāla varētu paredzēt līdzīgu brīvprātīgu maksājumu, un līdz ar to būtu iespējams pilnībā samaksājamo nodokli piemērot arī šādiem ienākumiem, tādējādi izvairoties no šajā sakarā konstatētā kapitāla aprites ierobežojuma.

35. Visas valdības, kas ir iesniegušas apsvērumus, apgalvo, ka 50 % samazinājums parastajam ienākuma nodoklim, ko piemēro ienākumiem no iekšzemes kapitāla, ir nepieciešams, lai nodrošinātu Austrijas nodokļu sistēmas vienotību, un ka šis mērķis saskaņā ar spriedumiem lietās Bachmann un Komisija/Beļģija ( ) ir "pamats pamatbrīvības ierobežojoša tiesiskā regulējuma attaisnojumam" ( ). Apstrīdētais tiesiskais regulējums jo īpaši ir attaisnojams ar to, ka Austrijā dibinātu uzņēmumu peļņa jau tur tiek aplikta ar nodokli ar fiksētu likmi 34 % apmērā un tādējādi būtu nevietā šo peļņu tās sadales akcionāriem brīdī atkārtoti aplikt ar nodokļiem, tādējādi uz to pilnībā attiecinot ienākuma nodokli.

36. Prasītāja pamata lietā un Komisija turpretim uzskata, ka dividendēm piemērotais atšķirīgais režīms, kas atkarīgs no tā, vai tās nāk no ārvalstu vai iekšzemes uzņēmumiem, nav attaisnojams. Tās jo īpaši uzsver, ka apstrīdētais tiesiskais regulējums nav attaisnojams ar piesaukto prasību nodrošināt Austrijas nodokļu sistēmas vienotību, lai izvairītos no dubultas aplikšanas ar nodokļiem (ekonomiskā izpratnē), jo uzņēmuma nodoklis un nodoklis par ienākumiem no kapitāla attiecas uz dažādām personām.

37. Kā es jau minēju lietā Schmid, man ir radies iespaids, ka šeit nevar atsaukties uz spriedumos Bachmann un Komisija/Beļģija minēto prasību. Šajās lietās runa bija par "vienu un to pašu nodokļu maksātāju, un tādējādi pastāvēja tieša saikne starp nodokļu atlaides piešķiršanu un šīs atlaides izlīdzinājumuar nodokļu maksājumu, pie tam abi attiecās uz to pašu nodokli. Šajos gadījumos bija runa par saikni starp apdrošināšanas iemaksu atskaitīšanu un to summu, ko apdrošinātāji izmaksā, pamatojoties uz vecuma un dzīvības apdrošināšanas polisēm, aplikšanu ar nodokļiem, lai nodrošinātu attiecīgā nodokļu tiesiskā regulējuma vienotību" ( ). Turpretim izskatāmajā lietā nepastāv nekāda tieša saikne starp uzņēmuma nodokli un nodokli par ienākumiem no kapitāla, jo, tāpat kā lietā Verkooijen, runa ir par "atšķirīgiem nodokļiem, ar kuriem tiek aplikti divi dažādi nodokļu maksātāji" (uzņēmums un akcionāri) ( ).

38. Saskaņā ar Verkooijen lietā konstatēto, neuzskatu, ka no apstrīdētā tiesiskā regulējuma izrietošie kapitāla aprites ierobežojumi ir attaisnojami ar Austrijas nodokļu sistēmas vienotības nodrošināšanu.

39. Tādos gadījumos kā izskatāmajā lietā uzskatu, ka – pretēji Dānijas valdības apgalvotajam saistībā ar otro jautājumu – uz prasību nodrošināt Austrijas nodokļu sistēmas vienotību nevar atsaukties pat tad, ja uzņēmumu, kas reģistrēti citā dalībvalstī, ienākumi šajā valstī tiek aplikti ar mazākiem nodokļiem.

40. Kā pareizi norāda Komisija, nav attaisnojuma tam, ka tikai ienākumi no ārvalstu kapitāla tiek izslēgti no pilnībā samaksājama nodokļa vai ienākuma nodokļa ar samazinātu likmi piemērošanas, pamatojot to ar uzņēmuma nodokļa apmēru. Ar šādu izslēgšanu kā priekšnoteikumu varētu pieņemt saites starp uzņēmumiem un akcionāriem uzliekamajiem nodokļiem pastāvēšanu, kas, kā jau tika minēts, Austrijas nodokļu sistēmā nepastāv; tādēļ nebūtu atbilstīgi veidot saikni tikai attiecībā uz ienākumiem, kas gūti no ārvalstu kapitāla.

41. Tikpat neattaisnojami būtu arī iepriekš minēto nodokļu atvieglojumi, pamatojot to ar zemo nodokļu apjomu ārvalstu uzņēmumiem, jo tāda rīcība nozīmētu, ka beigās iespējamais šī uzņēmumu nodokļu atvieglojums tiktu uzlikts uzņēmuma akcionāru pleciem – atvieglojums, no kura viņiem labums varētu būt tikai pastarpināti, t. i., tikai tad, ja zemāko nodokļu likmju dēļ izmaksātā peļņas daļa būtu lielāka.

42. Tomēr vispirms jau privātpersonas atturētos no kapitāla ieguldījumiem tādos uzņēmumos, kuri, iespējams, citās dalībvalstīs bauda labākus tirgus noteikumus un tādējādi spēj nodrošināt augstākus procentus par ieguldījumiem. Tā tas ir tādēļ, ka priekšrocības, kas izriet no atšķirībām tiešajā nodokļu iekasēšanā no uzņēmumiem, tiktu likvidētas ar sodoša rakstura nodokļu režīmu, ar ko personu brīvībai pārvietot savu kapitālu Kopienas robežās kā tādai tiktu laupīta tās jēga. ( )

43. Visbeidzot, lai attaisnotu apstrīdēto Austrijas tiesisko regulējumu, Francijas valdība uzsver, ka, ja pilnībā samaksājamais nodoklis vai samazinātā nodokļa likme būtu attiecināma uz citās valstīs dibinātu uzņēmumu izmaksātajām dividendēm, akcionāru dzīvesvietas valsts nodokļu iestādes nespētu pilnīgi izsekot šī uzņēmuma peļņai. Tā uzskata, ka apstrīdētie noteikumi tādēļ ir attaisnojami EKL 73.D panta 1. punkta b) apakšpunkta izpratnē, saskaņā ar kuru 73.B panta noteikumi neskar dalībvalstu tiesības "veikt visus vajadzīgos pasākumus, lai novērstu attiecīgās valsts normatīvo aktu pārkāpumus".

44. Tomēr es uzskatu, ka šis arguments nav atbalstāms. Kā es jau uzsvēru Schmid lietā, ir skaidrs, ka attiecīgais tiesiskais regulējums nekādi nenodrošina finanšu kontroles efektivitāti, ņemot vērā, ka nelabvēlīgākais režīms ienākumiem no ārvalstu kapitāla faktiski neļauj iestādēm pārliecināties, vai šie ienākumi ir pienācīgi deklarēti Austrijas nodokļu iestādēs parastā ienākuma nodokļa noteikšanai.

45. No iepriekšminētā izriet, ka valdību, kuras iesniedza apsvērumus, minētie apstākļi EKL 73.D panta 1. punkta izpratnē neattaisno kapitāla brīvas aprites ierobežojumus, kas izriet no apstrīdētā nodokļu tiesiskā regulējuma.

46. Tādēļ jāsecina, ka EKL 73.B pants saistībā ar EKL 73.D pantu izslēdz tādus noteikumus kā apstrīdētie noteikumi, ar kuriem ienākumu no iekšzemes kapitāla saņēmējiem tiek dota iespēja izvēlēties starp īpašu pilnībā apmaksājamu nodokli un parastu ienākuma nodokli ar likmi, kas samazināta par 50 %, bet ienākumi no ārvalstu kapitāla vienmēr tiek aplikti ar parasto ienākuma nodokli ar pilnu likmi, bez samazinājuma.

47. Tas, ka personām, kas saņem ienākumus no ārvalstu kapitāla, netiek dota iespēja izvēlēties starp diviem nodokļu veidiem, nav attaisnojams ar to, ka uzņēmumu, kuri reģistrēti citā dalībvalstī, ienākumi tiek aplikti ar zemākas likmes nodokļiem.

Par trešo jautājumu

48. Iesniedzējtiesas trešais jautājums ir par to, vai EKL 73.B panta 1. punkts (tagadējais 56. panta 1. punkts) ir saderīgs ar tādu valsts tiesisko regulējumu, ar ko nodokļu maksātājam, kas saņem dividendes no ārvalstu uzņēmumiem, ļauj atskaitīt no sava maksājamā ienākuma nodokļa ārvalstu uzņēmuma, kurā persona ir akcionārs, samaksātos juridiskās personas ienākuma nodokļa procentus.

49. Prasītāja pamata prāvā un Komisija apšauba šāda jautājuma pieļaujamību, pamatojot to ar faktu, ka tas ir tīri hipotētisks jautājums un Austrijas tiesību sistēmā nav noteikumu par šādu atskaitījumu.

50. Jebkurā gadījumā prasītāja pamata prāvā uzsver – pat ja šāds atskaitījums būtu paredzēts – ka šāds atskaitījums nelikvidētu diskrimināciju pret ārvalstu uzņēmumu dividenžu saņēmējiem, jo šie ienākumi, vismaz noteiktos apstākļos, joprojām tiktu aplikti ar nodokļiem vēl vairāk nekā ienākumi no iekšzemes kapitāla.

51. No otras puses, Komisija uzskata, ka šajā gadījumā Kopienu tiesības neizslēgtu valsts tiesas minēto atskaitījumu, ja vien tas tiktu piemērots vienādi ienākumiem no iekšzemes un ārvalstu kapitāla.

52. Austrijas un Dānijas valdības uzskata, ka, pat ja šo atskaitījumu piemērotu tikai ienākumiem no ārvalstu kapitāla, tas būtu saderīgs ar EKL 73.B un 73.D pantu. Jebkāds nelabvēlīgs nodokļu režīms attiecībā uz šiem ienākumiem ir attaisnojams ar nepieciešamību nodrošināt iekšzemes nodokļu sistēmas vienotību un nepieciešamību izvairīties no konkurences deformācijas to valstu labā, kurās tajās reģistrēti uzņēmumi tiek aplikti ar zemākiem nodokļiem.

53. No savas puses vēlos piebilst, ka, saskaņā ar pastāvīgo judikatūru, "prejudiciāla nolēmuma un līdz ar to Tiesas kompetences sniegt atzinumu mērķis nav attiecināms uz vispārīgiem vai hipotētiskiem jautājumiem [..], bet gan, ka tās atbilde ir nepieciešama strīda faktiskā risinājuma pieņemšanai" ( ).

54. Turklāt, lai saglabātu prejudiciālā nolēmuma lomu, vēlos norādīt uz to, ka Tiesai ir zināma rīcības brīvība attiecībā uz jautājumu, ko tai iesniegusi valsts tiesa, nepieciešamības un attiecināmības izvērtējumu, ja nepieciešams, pat noraidot tos nepieņemamības dēļ. ( )

55. Ņemot vērā šo, es konstatēju, ka iesniedzējtiesas rīkojumā minētajos noteikumos nav paredzēta iespēja, ka Austrijā varētu atskaitīt citā dalībvalstī vai trešajā valstī samaksātu uzņēmuma nodokli. Piedevām no rīkojuma nav iespējams secināt, vai šāda atskaitījuma veikšana varētu izrietēt no šo noteikumu interpretācijas.

56. No otras puses, Austrijas valdība pēc Tiesas lūguma sniedza paskaidrojumu šajā jautājumā, pati apliecinot, ka pamata prāvas laikā spēkā esošie noteikumi nodokļu jomā nepieļāva – arī tulkojot likumu paplašināti – veidot tādu atskaitījumu kā iesniedzējtiesas minētais.

57. Ja šāds atskaitījums – kā izteikusies Austrijas valdība – nav likumīgi izsecināms tikai no valsts iekšējām tiesību normām, tad prasītājas pamata prāvā un Komisijas apgalvojums, ka trešais prejudiciālais jautājums ir hipotētisks, ir patiess.

58. Ja Austrijas valdības uzskats ir patiess, Tiesas atbilde uz šo jautājumu būtu tikai konsultatīvs secinājums par pasākumiem, kurus dalībvalsts varētu pieņemt, lai novērstu šī nodokļu tiesiskā regulējuma radītos kapitāla brīvas aprites ierobežojumus. Bet, šādi rīkojoties, Tiesa atrisinātu tīri hipotētisku jautājumu, kuram nav nekāda sakara ar pamata prāvas mērķi.

59. Tādēļ es uzskatu, ka Tiesas kompetencē nav sniegt atzinumu par trešo Verwaltungsgerichtshof iesniegto jautājumu.

60. Tomēr, ja Tiesa nolemtu, ka, ņemot vērā attiecīgo nodokļu noteikumu sarežģītību un Austrijas tiesas paustās šaubas, ir jāatbild uz šo jautājumu, atbildei, manuprāt, jābūt noliedzošai.

61. Uzskatu, ka valsts nodokļu tiesiskais regulējums, ar ko nodokļu maksātājam, kas saņem dividendes no ārvalstu uzņēmumiem, tiek dotas tiesības no sava ienākuma nodokļa atskaitīt noteiktu uzņēmuma nodokļa procentu, ko ārvalstīs jau samaksājis uzņēmums, kurā fiziskā persona ir akcionārs, ir kapitāla brīvas aprites ierobežojums, kas principā ir aizliegts ar EKL 73.B pantu, ja ar šiem noteikumiem attiecībā uz ienākumiem no iekšzemes kapitāla tiek nodibināts labvēlīgāks nodokļu režīms. Tomēr valsts tiesas kompetencē ir izvērtēt, vai, ņemot vērā lietas apstākļus, šādu atskaitījumu piemērošana ir nelabvēlīga attiecībā pret ienākumiem no ārvalstu kapitāla.

62. Piebildīšu, ka, pretēji Austrijas un Dānijas valdību paskaidrojumiem, nekādas režīmu atšķirības nav attaisnojamas nedz ar nepieciešamību nodrošināt nodokļu sistēmas vienotību, nedz arī ar vajadzību izvairīties no konkurences deformācijas to valstu labā, kurās uzņēmumu nodokļi ir zemāki, manis jau iepriekš 39. līdz 42. punktā minēto iemeslu dēļ.

IV – Secinājumi

63. Ņemot vērā iepriekš minētos apsvērumus, iesaku Tiesai uz Verwaltungsgerichtshof iesniegtajiem prejudiciālajiem jautājumiem atbildēt šādi:

"1) EKL 73.B panta 1. punkts (šobrīd – 56. panta 1. punkts) saistībā ar EKL 73.D panta 1. punktu (tagadējais 58. panta 1. punkts) izslēdz tādus noteikumus kā 1988. gada Einkommenssteuergesetz (BGBl. 1988/400), BGBl. 1996/797 redakcijā, 37. un 97. pants, ar ko tikai ienākumu no iekšzemes kapitāla saņēmējiem tiek piešķirtas tiesības izvēlēties starp nodokli ar fiksētu 25 % likmi vai parasto ienākuma nodokli ar likmi, kas samazināta par 50 %, bet ienākumu no ārvalstu kapitāla saņēmējiem ir jāmaksā parastais pilnas likmes ienākumu nodoklis bez samazinājuma.

2) Tas, ka ienākumu no ārvalstu kapitāla saņēmējiem nav piešķirtas tiesības izvēlēties starp diviem nodokļu veidiem, nav attaisnojams ar pamatojumu, ka uzņēmumu, kuri reģistrēti citā dalībvalstī, ienākumi tiek aplikti ar zemākiem nodokļiem nekā attiecīgajā dalībvalstī.

3) Eiropas Kopienu tiesas kompetencē nav atbildēt uz Verwaltungsgerichtshof ar 2002. gada 27. augusta rīkojumu iesniegto trešo jautājumu."