Lieta C‑35/05

Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH

pret

Ministero delle Finanze

(Corte suprema di cassazione lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)

Astotā PVN direktīva – 2. un 5. pants – Nodokļa maksātāji, kas nav reģistrēti attiecīgajā valstī – Nepamatoti samaksāts nodoklis – Atmaksāšanas kārtība

Sprieduma kopsavilkums

1. Noteikumi par nodokļiem – Tiesību aktu saskaņošana – Apgrozījuma nodokļi – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma – Nodokļa atmaksāšana maksātājiem, kas nav reģistrēti attiecīgajā valstī

(Padomes Direktīvas 79/1072 2. un 5. pants)

2. Noteikumi par nodokļiem – Tiesību aktu saskaņošana – Apgrozījuma nodokļi – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma – Personas, kurām jāmaksā nodoklis

(Padomes Direktīvas 77/388 21. panta 1. punkts)

3. Noteikumi par nodokļiem – Tiesību aktu saskaņošana – Apgrozījuma nodokļi – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma – Nodokļa, par kuru ir kļūdaini izrakstīts rēķins, korekcija

(Padomes Direktīva 77/388)

1. Astotās direktīvas 79/1072 par dalībvalstu tiesību aktu saskaņošanu attiecībā uz apgrozījuma nodokļiem – kārtība pievienotās vērtības nodokļa atmaksāšanai nodokļu maksātājiem, kas nav reģistrēti attiecīgajā valstī, 2. un 5. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka atbilstoši šīm normām nav iespējams atmaksāt pievienotās vērtības nodokli, kas nebija maksājams un par kuru pakalpojumu saņēmējam tika kļūdaini izrakstīts rēķins, un kas tika iemaksāts šo pakalpojumu sniegšanas vietas dalībvalsts Valsts kasē.

Astotā direktīva, kuras mērķis nav apšaubīt sistēmu, kuru īsteno Sestā direktīva 77/388 par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem, nosaka pievienotās vērtības nodokļa, ko kādā dalībvalstī ir samaksājis citā dalībvalstī reģistrēts nodokļa maksātājs, atmaksāšanas kārtību. Tādējādi tās mērķis ir saskaņot Sestās direktīvas 17. panta 3. punktā minētās tiesības nodokļa atmaksāšanai. Astotās direktīvas 2. un 5. pants skaidri atsaucas uz Sestās direktīvas 17. pantu. Šādos apstākļos, tā kā minētajā 17. pantā norādītās tiesības uz atskaitīšanu nevar tikt piemērotas pievienotās vērtības nodoklim, par kuru ir kļūdaini izrakstīts rēķins un kas ir samaksāts nodokļu administrācijai, ir jākonstatē, ka šis pievienotās vērtības nodoklis nav atmaksājams atbilstoši Astotās direktīvas noteikumiem.

(sal. ar 25.–28. punktu un rezolutīvās daļas 1. punktu)

2. Izņemot Sestās direktīvas 77/388 par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem, ko grozījusi Direktīva 92/111, 21. panta 1. punktā skaidri minētos gadījumus, tikai pakalpojumu sniedzējs ir uzskatāms par pievienotās vērtības nodokļa parādnieku attiecībā pret pakalpojumu sniegšanas vietas dalībvalsts nodokļu administrāciju.

(sal. ar 33. punktu un rezolutīvās daļas 2. punktu)

3. Neitralitātes, efektivitātes un nediskriminācijas principi neiestājas pret tādu valsts likumdošanu, saskaņā ar kuru tikai preču piegādātājs var pieprasīt naudas summu, kas kā pievienotās vērtības nodoklis ir nepamatoti samaksātas nodokļu administrācijai, atmaksāšanu, un pakalpojumu saņēmējs var vērsties pret šo pakalpojumu sniedzēju ar civilprasību par nepamatoti samaksāto summu atmaksāšanu. Tomēr, ja ir neiespējami vai pārmērīgi grūti panākt pievienotās vērtības nodokļa atmaksāšanu, dalībvalstīm ir jāparedz līdzekļi, kas ļautu minētajam pakalpojumu saņēmējam atgūt nodokli, par kuru ir kļūdaini izrakstīts rēķins, lai ievērotu efektivitātes principu.

Šo atbildi neietekmē valsts likumdošana tiešo nodokļu jomā, jo tiešo nodokļu sistēma kopumā nav saistīta ar pievienotās vērtības nodokļa sistēmu.

(sal. ar 42., 45. punktu un rezolutīvās daļas 3. punktu)

TIESAS SPRIEDUMS (otrā palāta)

2007. gada 15. martā ( )

Astotā PVN direktīva – 2. un 5. pants – Nodokļa maksātāji, kas nav reģistrēti attiecīgajā valstī – Nepamatoti samaksāts nodoklis – Atmaksāšanas kārtība

Lieta C‑35/05

par lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu atbilstoši EKL 234. pantam,

ko Corte suprema di cassazione (Itālija) iesniedza ar lēmumu, kas pieņemts 2004. gada 23. jūnijā un kas Tiesā reģistrēts 2005. gada 31. janvārī, tiesvedībā

Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH

pret

Ministero delle Finanze.

TIESA (otrā palāta)

šādā sastāvā: palātas priekšsēdētājs K. V. A. Timmermanss [C. W. A. Timmermans], tiesneši P. Kūris [P. Kūris], J. Klučka [J. Klučka], J. Makarčiks [J. Makarczyk] un Dž. Arestis [G. Arestis] (referents),

ģenerāladvokāte E. Šarpstone [E. Sharpston],

sekretāre L. Hjūleta [L. Hewlett], galvenā administratore,

ņemot vērā rakstveida procesu un tiesas sēdi 2006. gada 30. martā,

ņemot vērā apsvērumus, ko sniedza:

– Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH vārdā – S. Petinato [S. Pettinato], avvocato,

– Itālijas valdības vārdā – I. M. Bragulja [I. M. Braguglia], pārstāvis, kam palīdz Dž. de Bellis [G. De Bellis], avvocato dello Stato,

– Eiropas Kopienu Komisijas vārdā – M. Afonso [M. Afonso] un M. Velardo [M. Velardo], kā arī A. Aresu [A. Aresu], pārstāvji,

noklausījusies ģenerāladvokātes secinājumus tiesas sēdē 2006. gada 8. jūnijā,

pasludina šo spriedumu.

Spriedums

1 Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu attiecas uz 2. un 5. panta interpretāciju Padomes 1979. gada 6. decembra Astotajā direktīvā 79/1072/EEK par dalībvalstu tiesību aktu saskaņošanu attiecībā uz apgrozījuma nodokļiem – kārtība pievienotās vērtības nodokļa atmaksāšanai nodokļu maksātājiem, kas nav reģistrēti attiecīgajā valstī (OV L 331, 11. lpp., turpmāk tekstā – “Astotā direktīva”).

2 Šis lūgums tika iesniegts prāvā starp sabiedrību Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH (turpmāk tekstā – “Reemtsma”) un Ministero delle Finanze (Finanšu ministriju) sakarā ar tās atteikšanos daļēji atmaksāt pievienotās vērtības nodokli (turpmāk tekstā – “PVN”), kas bija uzlikts reklāmas un mārketinga pakalpojumiem, kas prasītājai tika sniegti Itālijā.

Atbilstošās tiesību normas

Kopienu tiesiskais regulējums

3 Astotās direktīvas 2. pants nosaka:

“Katra dalībvalsts, ievērojot turpmāk minētos nosacījumus, atmaksā nodokļiem pakļautai personai, kas nav reģistrēta valsts teritorijā, bet ir reģistrēta citā dalībvalstī, visus pievienotās vērtības nodokļus, kas maksāti par pakalpojumiem vai kustamu īpašumu, ko tai šīs valsts teritorijā piegādājušas citas nodokļiem pakļautas personas, vai arī kas maksāti par preču ievešanu valstī, ciktāl šīs preces un pakalpojumus lieto Direktīvas 77/388/EEK 17. panta 3. punkta a) un b) apakšpunktā minētajos darījumos un 1. panta b) apakšpunktā minēto pakalpojumu sniegšanā.”

4 Astotās direktīvas 5. panta pirmā daļa paredz:

“Šajā direktīvā preces un pakalpojumi, attiecībā uz kuriem nodoklis ir atmaksājams, atbilst Direktīvas 77/388/EEK 17. panta nosacījumiem, kā tos piemēro atmaksātājā dalībvalstī.”

5 Atbilstoši 9. panta 2. punkta e) apakšpunktam Padomes 1977. gada 17. maija Sestajā direktīvā 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze (OV L 145, 1. lpp.), ko grozījusi Padomes 1992. gada 14. decembra Direktīva 92/111/EEK (OV L 384, 47. lpp., turpmāk tekstā – “Sestā direktīva”):

“Vieta, kur sniedz turpmāk norādītos pakalpojumus, ja to dara [..] nodokļa maksātājiem, kas reģistrēti Kopienā, bet citā valstī nekā pakalpojumu sniedzējs, ir vieta, kur klients ir reģistrējis savu uzņēmumu vai kur tam ir pastāvīga iestāde, kurai sniedz šo pakalpojumu, vai, ja nav šādas vietas, tā pastāvīgā adrese vai vieta, kur tas parasti rezidē:

[..]

– reklāmas pakalpojumi,

[..].”

6 Sestās direktīvas 17. panta redakcija ir šāda:

“1. Atskaitīšanas tiesības rodas brīdī, kad atskaitāmais nodoklis kļūst iekasējams.

2. Ja preces un pakalpojumus nodokļa maksātājs izmanto ar nodokli apliekamiem darījumiem, viņam ir tiesības atskaitīt no nodokļa, kurš viņam jāmaksā:

a) pievienotās vērtības nodokli, kas maksājams vai samaksāts par precēm vai pakalpojumiem, kurus viņam jau piegādājis vai sniedzis vai vēl piegādās vai sniegs cits nodokļa maksātājs;

[..].

3. Dalībvalstis piešķir katram nodokļa maksātājam arī 2. punktā minētās pievienotās vērtības nodokļa atskaitīšanas vai atmaksājuma tiesības, ciktāl šīs preces un pakalpojumus izmanto šādiem mērķiem:

a) darījumiem, kas attiecas uz 4. panta 2. punktā minētajām saimnieciskajām darbībām, kuras veiktas citā valstī un kurām būtu tiesības uz nodokļu atskaitīšanu, ja tās notiktu šīs valsts teritorijā;

[..].”

7 Atbilstoši Sestās direktīvas 21. panta 1. punktam:

“Pievienotās vērtības nodoklis jāmaksā šādām personām:

1. Atbilstīgi iekšējai sistēmai:

a) nodokļa maksātāj[am], kas veic preču piegādi vai sniedz pakalpojumus, par kuriem uzliek nodokli, izņemot kādu no piegādēm vai pakalpojumiem, kas minēti b) apakšpunktā. Ja preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu, par kuru uzliek nodokli, veic nodokļa maksātājs, kas reģistrēts ārzemēs, dalībvalstis var pieņemt noteikumus, saskaņā ar kuriem nodoklis ir jāmaksā citai personai. Cita starpā, par šo citu personu var iecelt nodokļu pārstāvi vai personu, kurai veic preču piegādes vai sniedz pakalpojumus, par kuriem uzliek nodokli. [..] Dalībvalstis var paredzēt, ka par nodokļa samaksu ir solidāri atbildīgs kāds cits, kas nav nodokļa maksātājs;

b) person[ām], kurām sniedz 9. panta 2. punkta e) apakšpunktā minētos pakalpojumus, vai valsts teritorijā pievienotās vērtības nodoklim identificēt[ām] person[ām], kurām sniedz 28.b panta C, D vai E daļā minētos pakalpojumus, ja pakalpojumus sniedz nodokļa maksātājs, kas reģistrēts ārzemēs; tomēr dalībvalstis var prasīt, lai pakalpojumu sniedzējs būtu solidāri atbildīgs par nodokļa samaksu;

c) jebkurai personai, kas norāda pievienotās vērtības nodokli faktūrā [rēķinā] vai citā dokumentā, kurš kalpo par faktūru [rēķinu].”

Valsts tiesiskais regulējums

8 Republikas prezidenta 1972. gada 26. oktobra Dekrēta Nr. 633 par pievienotās vērtības nodokļa izveidi un regulējumu (1972. gada 11. novembra GURI, parastais pielikums Nr. 1, 1. lpp., turpmāk tekstā – “Prezidenta dekrēts Nr. 633/72”), kas tika pieņemts, piemērojot Astoto direktīvu, 17. panta 1. punkts paredz:

“Nodokļa maksātāji – nodokli maksā personas, kas veic ar nodokli apliekamas preču piegādes un sniedz ar nodokli apliekamus pakalpojumus un kurām šis nodoklis par visām darbībām, atbilstoši II sadaļā paredzētajiem noteikumiem, atskaitot 19. pantā paredzēto atskaitījumu, ir jāiemaksā Valsts kasē.”

9 Prezidenta dekrēta Nr. 633/72 19. panta otrā daļa paredz:

“Nav atskaitāms nodoklis, kas uzlikts preču iegādei vai importam un pakalpojumiem, kas ir saistīti ar no nodokļa atbrīvotiem vai ar nodokli neapliekamiem darījumiem [..].”

10 Prezidenta dekrēta Nr. 633/72 38.b panta redakcija ir šāda:

“Nodokļa maksātājiem, kuru pastāvīgā dzīvesvieta atrodas Eiropas Ekonomikas kopienas dalībvalstīs un kas ir to rezidenti, kas nav tieši identificēti 35.b panta izpratnē un kas nav noteikuši to pārstāvi 17. panta otrās daļas izpratnē, kuriem jāmaksā nodoklis to pastāvīgās dzīvesvietas vai rezidences valstī, kas Itālijā nav veikuši darījumus, izņemot pārvadājuma pakalpojumus un citus papildu pakalpojumus, kas nav apliekami ar nodokli 9. panta izpratnē, kā arī 7. panta ceturtās daļas d) apakšpunktā minētos pakalpojumus, ir tiesības uz nodokļa atmaksu par laika posmu līdz vienam gadam, ja šis nodoklis ir atskaitāms atbilstoši 19. pantam un ja tas attiecas uz iegādātām vai importētām kustamām mantām un pakalpojumiem, ja tā kopējā summa nav mazāka par divsimt euro. [..]”

Pamata prāva un prejudiciālie jautājumi

11 Faktus, kas izriet no iesniedzējtiesas rīkojuma, var rezumēt šādi.

12 Reemtsma ir sabiedrība, kuras juridiskā adrese ir Vācijā un kurai nav pastāvīgas pārstāvniecības Itālijā. 1994. gadā Itālijas sabiedrība tai sniedza reklāmas un mārketinga pakalpojumus, par kuriem tā izrakstīja PVN rēķinu, kura kopsumma bija ITL 175 022 025.

13 Reemtsma tika uzlikts attiecīgais PVN, un tā to iemaksāja Itālijas Valsts kasē.

14 Pēc tam Reemtsma pieprasīja daļēji atmaksāt divas PVN summas, ko tā bija samaksājusi par 1994. gadu un ko tā uzskatīja par nepamatoti samaksātām, jo attiecīgie pakalpojumi tika sniegti nodokļa maksātajam, kas bija reģistrēts nevis Itālijas Republikā, bet gan citā dalībvalstī, proti – Vācijā, līdz ar to PVN bija maksājams pēdējā minētajā dalībvalstī.

15 Attiecīgās valsts nodokļu iestādes atteicās tai atmaksāt šo nodokli, un Reemtsma apstrīdēja šo atteikumu Itālijas tiesā. Tās prasība tika noraidīta gan pirmajā instancē, gan apelācijas instancē, jo izdotie rēķini attiecās uz reklāmas un mārketinga pakalpojumiem, kam nav piemērojams PVN tāpēc, ka teritoriālais nosacījums nebija izpildīts, jo pakalpojumi tika sniegti citas dalībvalsts nodokļa maksātājam.

16 Tad Reemtsma vērsās Corte suprema di cassazione [Augstākajā kasācijas tiesā], kas, uzskatot, ka lietas iztiesāšana ir atkarīga no Kopienu tiesību normu un principu interpretācijas, nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:

“1) Vai 2. un 5. pants [..] Astotajā direktīvā [..]tiktāl, ciktāl tie padara nodokļu atmaksāšanu preču vai pakalpojumu saņēmējam vai klientam nerezidentam atkarīgu no nosacījuma, ka šīs preces vai pakalpojumi ir bijuši izmantoti tām darbībām, kas ir apliekamas ar nodokli, ir jāinterpretē tādējādi, ka arī PVN, kas šajā gadījumā nebija maksājams un par kuru tika kļūdaini izrakstīts rēķins, un kas tika kļūdaini iekasēts un pēc tam pārskaitīts Valsts kasē, var tikt atmaksāts? Apstiprinošas atbildes gadījumā, vai valsts tiesību norma, kas, balstoties uz nodokļa, kas tika uzlikts un pārskaitīts, neatmaksājamo raksturu, neparedz atmaksāšanu preču vai pakalpojumu saņēmējam vai klientam nerezidentam, ir pretrunā minētajiem [šīs] direktīvas noteikumiem?

2) Vai vispārējā veidā no Kopienas kopējās PVN sistēmas var secināt, ka preču vai pakalpojumu saņēmējs vai klients var būt nodokļu parādnieks Valsts kasei? Vai atteikums, pamatojoties uz valsts tiesībām, saņēmējam vai klientam, kuram jāmaksā PVN un kuram saskaņā ar valsts tiesību aktiem ir jāpilda pienākumi saistībā ar nodokļu rēķinu saņemšanu un maksāšanu, garantēt tiesības saņemt no valsts nodokļu iestādēm nodokļa atmaksāšanu gadījumā, ja nodoklis tika kļūdaini uzlikts un pārskaitīts, ir saderīgs ar iepriekš minēto sistēmu, it īpaši ar PVN neitralitātes principu, efektivitātes un nediskriminācijas principu? Vai valsts tiesību sistēma – kā to interpretē valsts tiesa –, kas piešķir saņēmējam vai klientam tiesības vērsties tikai pret pakalpojumu sniedzēju/piegādātāju un nevis pret nodokļu iestādēm, neskatoties uz to, ka valsts tiesībās līdzīgā gadījumā, proti, kad nodokļu maksātāja pārstāvis no nodokļu maksātāja ir iekasējis tiešos nodokļus, abām pusēm ir tiesības pieprasīt nodokļa atmaksāšanu no Valsts kases, ir pretrunā ar efektivitātes un nediskriminācijas principam PVN atmaksāšanas jomā, ja nodoklis ticis uzlikts, pārkāpjot Kopienu tiesības?”

Par prejudiciālajiem jautājumiem

Par pirmo jautājumu

17 Pirmajā jautājumā iesniedzējtiesa pēc būtības jautā, vai Astotās direktīvas 2. un 5. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka ir iespējams atmaksāt PVN, kas nebija maksājams un par kuru rēķins tika kļūdaini izrakstīts pakalpojumu saņēmējam, un kas tika iemaksāts pakalpojumu sniegšanas vietas dalībvalsts Valsts kasē.

18 Ievadā ir jāatgādina, ka kopējā PVN sistēma skaidri neparedz gadījumus, kad šī nodokļa rēķins varētu būt kļūdaini izrakstīts.

19 Lietas dalībnieki pamata lietā neapstrīd, ka Reemtsma saņemtie pakalpojumi, kas ir uzskatāmi par reklāmas un mārketinga pakalpojumiem, nebija pakļauti PVN. Atbilstoši Sestās direktīvas 9. panta 2. punkta e) apakšpunktam vieta, kur ir sniegti reklāmas pakalpojumi, ja tie ir sniegti klientiem, kas reģistrēti Kopienā, bet citā valstī nekā pakalpojumu sniedzējs, ir vieta, kur klients ir reģistrējis savu uzņēmumu vai kur tam ir pastāvīgā pārstāvniecība, kurai šis pakalpojums ir sniegts. Pamata lietā ir uzskatīts, ka minētie pakalpojumi ir sniegti Vācijā.

20 Attiecībā uz Astotās direktīvas 2. pantu, tas paredz, ka katram nodokļa maksātājam, kas nav reģistrēts tajā dalībvalstī, kur atrodas pakalpojumu sniegšanas vieta, bet gan ir reģistrēts citā dalībvalstī, ir tiesības uz tāda PVN atmaksāšanu, kas ir maksāts par pakalpojumiem, kas ir sniegti dalībvalstī, kurā atrodas minētā pakalpojumu sniegšanas vieta, ciktāl šie pakalpojumi ir izmantoti Sestās direktīvas 17. panta 3. punkta a) apakšpunktā minētajiem darījumiem. Atbilstoši Astotās direktīvas 5. panta pirmajai daļai tiesības uz atmaksāšanu tiek noteiktas atbilstoši Sestās direktīvas 17. panta nosacījumiem, kā tos piemēro atmaksātājā dalībvalstī.

21 Reemtsma uzskata, ka apstāklis, ka tiesības uz nodokļa atmaksāšanu attiecas tikai uz atskaitāmo PVN, nenozīmē, ka nodoklis, par kuru ir kļūdaini izrakstīts rēķins un kas ir iemaksāts Valsts kasē, nav atmaksājams. Sestās direktīvas 21. panta 1. punkta c) apakšpunkts, kas ir interpretēts Tiesas 1997. gada 17. septembra spriedumā lietā C‑141/96 Langhorst (Recueil, I‑5073. lpp.), iestājas pret principu, ka tiesības uz atskaitīšanu attiecas tikai uz maksājamiem nodokļiem. Tā uzskata, ka tiesības uz minētā nodokļa atskaitīšanu ir viens no galvenajiem līdzekļiem, kas ļauj nodrošināt PVN neitralitāti, un tādēļ minētās tiesības nav ierobežojamas.

22 Savukārt Itālijas valdība un Eiropas Kopienu Komisija uzskata, ka nav jāatsaucas uz Astotās direktīvas 2. un 5. pantu, lai pieprasītu PVN, kura rēķins ir izrakstīts kļūdaini, atmaksāšanu, jo nepastāv Sestās direktīvas 17. panta 2. punktā minētās tiesības uz samaksātā nodokļa atskaitīšanu. 1989. gada 13. decembra spriedums lietā C‑342/87 Genius Holding (Recueil, 4227. lpp.) iestājas pret tiesību uz PVN, par kuru ir kļūdaini izrakstīts rēķins un kas ir samaksāts nodokļu administrācijai, atskaitīšanu.

23 Ievadā ir jāatgādina, ka iepriekš minētā sprieduma lietā Genius Holding 13. punktā Tiesa konstatēja, ka tiesības uz PVN atskaitīšanu attiecas tikai uz maksājamiem nodokļiem, t.i., uz nodokļiem, kas atbilst kādai ar PVN apliekamai darbībai vai kas ir samaksāti tādēļ, ka tie ir bijuši jāmaksā. Tādēļ tā nosprieda, ka šīs tiesības uz atmaksāšanu neattiecas uz tādu PVN, kas atbilstoši Sestās direktīvas 21. panta 1. punkta c) apakšpunktam ir maksājams tikai tādēļ, ka tas ir norādīts rēķinā (skat. it īpaši iepriekš minētā sprieduma lietā Genius Holding 19. punktu). Šajā sakarā Tiesa vēlāk apstiprināja savu judikatūru 2000. gada 19. septembra spriedumā lietā C‑454/98 Schmeink & Cofreth un Strobel (Recueil, I‑6973. lpp., 53. punkts) un 2003. gada 6. novembra spriedumā apvienotajās lietās no C‑78/02 līdz C‑80/02 Karageorgou u.c. (Recueil, I‑13295. lpp., 50. punkts).

24 Šādos apstākļos ir jāpārbauda, vai iepriekšējā punktā minētā judikatūra ir piemērojama Astotās direktīvas ietvaros.

25 Šajā sakarā ir jāatgādina, ka Astotās direktīvas mērķis nav apšaubīt sistēmu, kuru īsteno Sestā direktīva (skat. it īpaši 1996. gada 26. septembra spriedumu lietā C‑302/93 Debouche, Recueil, I‑4495. lpp., 18. punkts).

26 Turklāt Astotā direktīva nosaka PVN, ko kādā dalībvalstī ir samaksājis citā dalībvalstī reģistrēts nodokļa maksātājs, atmaksāšanas kārtību. Tādējādi tās mērķis ir saskaņot Sestās direktīvas 17. panta 3. punktā minētās tiesības nodokļa atmaksāšanai (skat. it īpaši 2000. gada 13. jūlija spriedumu lietā C‑136/99 Monte Dei Paschi Di Siena, Recueil, I‑6109. lpp., 20. punkts). Atbilstoši šī sprieduma 20. punktam Astotās direktīvas 2. un 5. pants skaidri atsaucas uz Sestās direktīvas 17. pantu.

27 Šādos apstākļos, tā kā minētajā 17. pantā norādītās tiesības uz atskaitīšanu nevar tikt piemērotas PVN, par kuru ir kļūdaini izrakstīts rēķins un kas ir samaksāts nodokļu administrācijai, ir jākonstatē, ka šis PVN nav atmaksājams atbilstoši Astotās direktīvas noteikumiem.

28 Ņemot vērā iepriekš minētos apsvērumus, uz pirmo jautājumu ir jāatbild, ka Astotās direktīvas 2. un 5. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka nav iespējams atmaksāt PVN, kas nebija maksājams un par kuru pakalpojumu saņēmējam tika kļūdaini izrakstīts rēķins, un kas tika iemaksāts šo pakalpojumu sniegšanas vietas dalībvalsts Valsts kasē.

Par otro jautājumu

29 Otrajā jautājumā iesniedzējtiesa pēc būtības jautā, vai tādā gadījumā kā pamata lietā pietiek ar to, ka pakalpojumu saņēmējam ir tiesības pieprasīt PVN atmaksāšanu no pakalpojumu sniedzēja, kurš ir kļūdaini izrakstījis PVN rēķinu un kurš savukārt varētu pieprasīt atmaksāšanu no nodokļu administrācijas, vai arī šim pakalpojumu saņēmējam ir jābūt tiesībām vērst savu prasību tieši pret nodokļu administrāciju. Šis jautājums ir iedalāms trīs daļās.

30 Pirmkārt, iesniedzējtiesa jautā, vai pakalpojumu saņēmējs kopumā ir uzskatāms par PVN parādnieku attiecībā pret pakalpojumu sniegšanas vietas dalībvalsts nodokļu administrāciju.

31 Šajā sakarā ir jāatgādina, ka saskaņā ar Sestās direktīvas 21. panta 1. punkta a) apakšpunktu “pievienotās vērtības nodoklis jāmaksā [..] atbilstīgi iekšējai sistēmai nodokļa maksātājam, kas veic preču piegādi vai sniedz pakalpojumus, par kuriem uzliek nodokli, izņemot kādu no piegādēm vai pakalpojumiem, kas minēti b) apakšpunktā”. Tādējādi 21. pants nosaka principu, ka tikai pakalpojumu sniedzējs ir PVN parādnieks un tam ir pienākumi pret nodokļu administrāciju. Tomēr izņēmumi no šī principa ir izsmeļoši uzskaitīti šajā pašā normā, un citus izņēmumus var atļaut Eiropas Savienības Padome, balstoties uz Sestās direktīvas 27. pantu. Tādējādi, līdzko preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu veic nodokļa maksātājs, kurš nav reģistrējies konkrētajā valstī, dalībvalstis var pieņemt noteikumus, kas paredz, ka nodokli maksā cita persona, kas var būt ar nodokli apliekamo pakalpojumu saņēmējs.

32 Pat ja tādā gadījumā kā pamata lietā, kad ir piemērojams Sestās direktīvas 9. panta 2. punkta e) apakšpunktā paredzētais fiskālo saistību pārejas mehānisms, Reemtsma kā PVN parādnieks varētu pieprasīt tā atmaksāšanu, ir jāatgādina, kā to ir darījusi arī ģenerāladvokāte secinājumu 77. punktā, ka Reemtsma pastāv attiecības ar reģistrācijas dalībvalsts nodokļu administrāciju, kas šajā gadījumā ir Vācijas Federatīvā Republika, nevis ar tās dalībvalsts nodokļu administrāciju, kurā pakalpojumu sniedzējs ir kļūdaini izrakstījis PVN rēķinu un to ir deklarējis, proti – Itālijas Republiku.

33 Līdz ar to uz otrā jautājuma pirmo daļu ir jāatbild, ka, izņemot Sestās direktīvas 21. panta 1. punktā skaidri minētos gadījumus, tikai pakalpojumu sniedzējs ir uzskatāms par PVN parādnieku attiecībā pret pakalpojumu sniegšanas vietas dalībvalsts nodokļu administrāciju.

34 Otrkārt, iesniedzējtiesa jautā Tiesai, vai kopējā PVN sistēma, kā arī neitralitātes, efektivitātes un nediskriminācijas principi iestājas pret tādu valsts likumdošanu kā pamata lietā, kas pakalpojumu saņēmējam nedod tiesības uz PVN atmaksāšanu no nodokļu administrācijas puses, ja šis nodoklis nebija maksājams, bet tomēr minētais pakalpojumu saņēmējs to samaksāja pakalpojumu sniegšanas vietas dalībvalsts nodokļu administrācijai.

35 Reemtsma uzskata, ka efektivitātes princips paredz, ka valsts likumdošana nedrīkst radīt šķēršļus tādu naudas summu atmaksāšanai, kas kā PVN ir samaksātas, pārkāpjot piemērojamo tiesisko regulējumu. Šāds princips varētu tikt pārkāpts pakalpojumu sniedzēja maksātnespējas vai civillietu tiesu un nodokļu lietu tiesu iespējami pretrunīgu spriedumu gadījumā.

36 Savukārt Komisija uzskata, ka ir pieņemama tāda nodokļu sistēma, kāda pastāv Itālijā, kurā, no vienas puses, principā tikai pakalpojumu sniedzējs var pieprasīt PVN atmaksāšanu no nodokļu administrācijas puses un, no otras puses, pakalpojumu saņēmējs var pieprasīt nepamatoti samaksātu summu atmaksāšanu atbilstoši civiltiesībām. Šajā sakarā dalībvalstis var brīvi izvēlēties procedūru, kuru tās uzskata par atbilstošu, lai nodrošinātu šādu atmaksāšanu, ja vien tiek ievērots efektivitātes princips. Tādēļ šī principa īstenošanai var būt nepieciešams, lai pakalpojumu saņēmējs varētu tieši vērsties pie attiecīgās nodokļu administrācijas, ja var izrādīties praktiski neiespējami vai pārmērīgi grūti panākt šādu atmaksāšanu.

37 Šajā sakarā ir jānorāda, ka, tā kā nodokļu atmaksāšanas prasību jautājums nav reglamentēts Kopienu tiesībās, tad katras dalībvalsts iekšējā tiesiskajā kārtībā ir jāparedz nosacījumi, kādos šādas prasības var izmantot, turklāt šiem nosacījumiem ir jāievēro līdzvērtības un efektivitātes principi, tas ir, tie nevar būt mazāk labvēlīgi par nosacījumiem attiecībā uz līdzīgiem atmaksāšanas lūgumiem saskaņā ar iekšējo tiesību noteikumiem un tie nevar būt tā noteikti, ka padara praktiski neiespējamu Kopienu tiesiskajā kārtībā garantēto tiesību izmantošanu (skat. it īpaši 2004. gada 17. jūnija spriedumu lietā C‑30/02 Recheio – Cash & Carry, Krājums, I‑6051. lpp., 17. punkts, un 2005. gada 6. oktobra spriedumu lietā C‑291/03 MyTravel, Krājums, I‑8477. lpp., 17. punkts).

38 Ir jāatgādina arī, ka Sestā direktīva neparedz nevienu normu par PVN, par kuru ir kļūdaini izrakstīts rēķins, korekciju no rēķina izrakstītāja puses. Sestā direktīva 20. pantā tikai paredz nosacījumus, kas ir jāievēro, lai preču vai pakalpojumu saņēmējs varētu koriģēt priekšnodokļa atskaitīšanu. Šādos apstākļos principā dalībvalstīm ir jāparedz nosacījumi, kādos PVN, par kuru ir kļūdaini izrakstīts rēķins, varētu tikt koriģēts (skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Schmeink & Cofreth un Strobel, 48. un 49. punkts).

39 Attiecībā uz iepriekšējos divos punktos minēto judikatūru ir jāatzīst, ka principā tāda sistēma kā pamata lietā, kad pakalpojumu sniedzējs, kas nodokļu administrācijai ir kļūdaini samaksājis PVN, var pieprasīt tā atmaksāšanu, un, no otras puses, pakalpojumu saņēmējs var vērsties pret šo pakalpojumu sniedzēju ar civilprasību par nepamatoti samaksāto summu atmaksāšanu, atbilst neitralitātes un efektivitātes principiem. Šāda sistēma ļauj minētajam pakalpojumu saņēmējam, kas ir samaksājis nodokli, par kuru ir kļūdaini izrakstīts rēķins, panākt nepamatoti samaksātu summu atmaksāšanu.

40 Šajā ziņā ir jāatgādina, ka saskaņā ar pastāvīgo judikatūru, ja nav Kopienu tiesiskā regulējuma attiecīgajā jomā, procesuālie noteikumi, kas paredzēti, lai nodrošinātu to tiesību aizsardzību, kas attiecīgajām personām pienākas atbilstoši Kopienu tiesībām, ir katras dalībvalsts iekšējās tiesiskās kārtības jautājums, ņemot vērā dalībvalstu procesuālās autonomijas principu (skat. it īpaši 2000. gada 16. maija spriedumu lietā C‑78/98 Preston u.c., Recueil, I‑3201. lpp., 31. punkts, un 2006. gada 19. septembra spriedumu apvienotajās lietās C‑392/04 un C‑422/04 i‑21 Germany un Arcor, Krājums, I‑8559. lpp., 57. punkts).

41 Šajā sakarā, kā to pareizi norāda Komisija, ja PVN atmaksāšanas panākšana ir neiespējama vai pārmērīgi grūta, it īpaši pakalpojumu sniedzēja maksātnespējas gadījumā, minētie principi var pieprasīt, lai pakalpojumu saņēmējs varētu vērsties ar prasību par atmaksāšanu tieši pie nodokļu administrācijas. Tādēļ dalībvalstīm ir jāparedz līdzekļi un procesuālie noteikumi, kas ļautu minētajam pakalpojumu saņēmējam atgūt nodokli, par kuru ir kļūdaini izrakstīts rēķins, lai ievērotu efektivitātes principu.

42 Līdz ar to uz otrā jautājuma otro daļu ir jāatbild, ka neitralitātes, efektivitātes un nediskriminācijas principi neiestājas pret tādu valsts likumdošanu kā pamata lietā, saskaņā ar kuru tikai pakalpojumu sniedzējs var pieprasīt naudas summu, kas kā PVN ir nepamatoti samaksātas nodokļu administrācijai, atmaksāšanu, un pakalpojumu saņēmējs var vērsties pret šo pakalpojumu sniedzēju ar civilprasību par nepamatoti samaksāto summu atmaksāšanu. Tomēr, ja ir neiespējami vai pārmērīgi grūti panākt PVN atmaksāšanu, dalībvalstīm ir jāparedz līdzekļi, kas ļautu minētajam pakalpojumu saņēmējam atgūt nodokli, par kuru ir kļūdaini izrakstīts rēķins, lai ievērotu efektivitātes principu.

43 Treškārt, iesniedzējtiesa jautā Tiesai, vai līdzvērtības un nediskriminēšanas principi iestājas pret tādu valsts likumdošanu kā pamata lietā, kas ļauj pakalpojumu saņēmējam vērsties tikai pret pakalpojumu sniedzēju, nevis pret nodokļu administrāciju, kaut arī valsts tiešo nodokļu sistēmā, ja nodoklis ir samaksāts nepamatoti, gan persona, kas iekasē nodokli, gan nodokļa parādnieks var vērsties pret minēto nodokļu administrāciju.

44 Šajā sakarā ir jākonstatē, ka saskaņā ar pastāvīgo judikatūru diskriminācijas aizliegums ir tikai Kopienu tiesību vispārējā vienlīdzīgas attieksmes principa speciāla izpausme, kas nosaka, ka līdzīgas situācijas nevar kvalificēt atšķirīgi un dažādas situācijas savukārt nevar kvalificēt vienādi, ja vien tādai pieejai nav objektīva pamata (skat. it īpaši 1994. gada 18. maija spriedumu lietā C‑309/89 Codorniu/Padome, Recueil, I‑1853. lpp., 26. punkts, un 1997. gada 17. jūlija spriedumu lietā C‑354/95 National Farmers’ Union u.c, Recueil, I‑4559. lpp., 61. punkts).

45 Šajā gadījumā tiešo nodokļu sistēma kopumā nav saistīta ar PVN sistēmu. No tā izriet, ka atbildi, kas ir sniegta uz otrā jautājuma otro daļu, neietekmē valsts likumdošana tiešo nodokļu jomā.

Par tiesāšanās izdevumiem

46 Attiecībā uz pamata lietas dalībniekiem šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Tiesāšanās izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, kas nav minēto lietas dalībnieku tiesāšanās izdevumi, nav atlīdzināmi.

Ar šādu pamatojumu Tiesa (otrā palāta) nospriež:

1) Padomes 1979. gada 6. decembra Astotās direktīvas 79/1072/EEK par dalībvalstu tiesību aktu saskaņošanu attiecībā uz apgrozījuma nodokļiem – kārtība pievienotās vērtības nodokļa atmaksāšanai nodokļu maksātājiem, kas nav reģistrēti attiecīgajā valstī, 2. un 5. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka atbilstoši šīm normām nav iespējams atmaksāt pievienotās vērtības nodokli, kas nebija maksājams un par kuru pakalpojumu saņēmējam tika kļūdaini izrakstīts rēķins, un kas tika iemaksāts šo pakalpojumu sniegšanas vietas dalībvalsts Valsts kasē;

2) izņemot Padomes 1977. gada 17. maija Sestās direktīvas 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze, ko grozījusi Padomes 1992. gada 14. decembra Direktīva 92/111/EEK, 21. panta 1. punktā skaidri minētos gadījumus, tikai pakalpojumu sniedzējs ir uzskatāms par pievienotās vērtības nodokļa parādnieku attiecībā pret pakalpojumu sniegšanas vietas dalībvalsts nodokļu administrāciju;

3) neitralitātes, efektivitātes un nediskriminācijas principi neiestājas pret tādu valsts likumdošanu kā pamata lietā, saskaņā ar kuru tikai pakalpojumu sniedzējs var pieprasīt naudas summu, kas kā pievienotās vērtības nodoklis ir nepamatoti samaksātas nodokļu administrācijai, atmaksāšanu, un pakalpojumu saņēmējs var vērsties pret šo pakalpojumu sniedzēju ar civilprasību par nepamatoti samaksāto summu atmaksāšanu. Tomēr, ja ir neiespējami vai pārmērīgi grūti panākt pievienotās vērtības nodokļa atmaksāšanu, dalībvalstīm ir jāparedz līdzekļi, kas ļautu minētajam pakalpojumu saņēmējam atgūt nodokli, par kuru ir kļūdaini izrakstīts rēķins, lai ievērotu efektivitātes principu.

Šo atbildi neietekmē valsts likumdošana tiešo nodokļu jomā.

[Paraksti]