KOMISIJAS LĒMUMS (ES) 2019/1352

(2019. gada 2. aprīlis)

par valsts atbalstu SA.44896, ko Apvienotā Karaliste īstenojusi attiecībā uz kontrolētu ārvalstu uzņēmumu grupu finansēšanas atbrīvojumu

(izziņots ar dokumenta numuru C(2019) 2526)

(Autentisks ir tikai teksts angļu valodā)

(Dokuments attiecas uz EEZ)

EIROPAS KOMISIJA,

ņemot vērā Līgumu par Eiropas Savienības darbību, jo īpaši tā 108. panta 2. punkta pirmo daļu,

ņemot vērā Līgumu par Eiropas Ekonomikas zonu, jo īpaši tā 62. panta 1. punkta a) apakšpunktu,

uzaicinājusi attiecīgās personas iesniegt piezīmes saskaņā ar šīm tiesību normām (1) un ņemot vērā to piezīmes,

tā kā:

1. PROCEDŪRA

(1) Komisija 2013. gada 26. aprīļa vēstulē pieprasīja Apvienotās Karalistes iestādēm sniegt informāciju par tās kontrolēto ārvalstu uzņēmumu (“CFC”) noteikumu reformu, kas stājās spēkā 2013. gada 1. janvārī. Apvienotās Karalistes iestādes iesniedza informāciju 2013. gada 14. jūnijā un pēc papildu informācijas pieprasījumiem (2) sniedza papildu informāciju 2014. gada 10. aprīlī, 2014. gada 10. jūlijā, 2015. gada 24. jūlijā un 2017. gada 1. februārī.

(2) Komisija 2017. gada 26. oktobra vēstulē informēja Apvienoto Karalisti par lēmumu attiecībā uz CFC noteikumos paredzēto grupu finansēšanas atbrīvojumu sākt Līguma 108. panta 2. punktā paredzēto procedūru (turpmāk “lēmums par procedūras sākšanu”).

(3) Lēmums par procedūras sākšanu tika publicēts Eiropas Savienības Oficiālajā Vēstnesī2017. gada 24. novembrī. Lēmumā par procedūras sākšanu Komisija aicināja ieinteresētās personas iesniegt savas piezīmes par minēto lēmumu.

(4) Pēc piezīmju sniegšanas termiņa pagarināšanas Apvienotās Karalistes iestādes 2018. gada 15. janvārī iesniedza savas piezīmes par lēmumu par procedūras sākšanu.

(5) No 2017. gada 19. decembra līdz 2018. gada 2. janvārim astoņas ieinteresētās personas iesniedza piezīmes par lēmumu par procedūras sākšanu. Piezīmes tika nosūtītas Apvienotās Karalistes iestādēm. Apvienotās Karalistes iestādes 2018. gada 23. februārī iesniedza apsvērumus par ieinteresēto personu sniegtajām piezīmēm.

(6) 2018. gada 7. februārī notika sanāksme, kurā piedalījās Komisijas dienestu un Apvienotās Karalistes iestāžu pārstāvji. Pēc sanāksmes Apvienotā Karaliste iesniedza papildu piezīmes 2018. gada 22. martā. 2018. gada 31. maijā notika papildu sanāksme, kurā piedalījās Komisijas dienestu un Apvienotās Karalistes iestāžu pārstāvji un pēc kuras Apvienotās Karalistes iestādes 2018. gada 3. jūlijā iesniedza papildu piezīmes, un pēc tam notika papildu sanāksme 2018. gada 13. jūlijā.

2. SHĒMAS APRAKSTS

2.1. Apvienotās Karalistes uzņēmumu ienākuma nodokļa sistēma un Apvienotās Karalistes CFC noteikumi

2.1.1. Ievads un pamatinformācija

(7) Saskaņā ar Apvienotās Karalistes uzņēmumu ienākuma nodokļa tiesību aktiem ar nodokli apliek uzņēmumu peļņu no darbībām un aktīviem Apvienotajā Karalistē. Tas attiecas uz Apvienotās Karalistes rezidentuzņēmumiem un nerezidentuzņēmumiem, kuri veic darījumdarbību ar pastāvīgas pārstāvniecības starpniecību Apvienotajā Karalistē.

(8) Apvienotā Karaliste reformēja uzņēmumu ienākuma nodokļa sistēmu, lai to precīzāk saskaņotu ar teritoriālo uzņēmumu ienākuma nodokļa sistēmu (3), pievēršot uzmanību nodokļu piemērošanai peļņai no darbībām un aktīviem Apvienotajā Karalistē, nevis nodokļu maksātāju ieņēmumiem visā pasaulē (4).

(9) Tā kā Apvienotās Karalistes uzņēmumu ienākuma nodokļa sistēmas pamatā lielā mērā ir teritoriālais princips, uzņēmumu peļņu, kas gūta ārpus Apvienotās Karalistes, parasti neapliek ar Apvienotās Karalistes nodokļiem. Saskaņā ar to Apvienotās Karalistes atbrīvojuma noteikumos attiecībā uz peļņas sadali paredzēts, ka atbrīvojumu piemēro ārvalstu uzņēmumu peļņai, kuras sadale veikta Apvienotajā Karalistē. Līdzīgi arī atbrīvojuma noteikumi attiecībā uz ārvalstu filiālēm nodrošina, ka peļņa, kas attiecināma uz ārvalstu pastāvīgām pārstāvniecībām, ir atbrīvota no Apvienotās Karalistes uzņēmumu ienākuma nodokļa. Šo īpatnību dēļ Apvienotās Karalistes uzņēmumiem var būt pievilcīga iespēja izveidot meitasuzņēmumu (CFC) zemu nodokļu jurisdikcijā un mākslīgi novirzīt peļņu no Apvienotās Karalistes uz CFC. Apvienotās Karalistes noteikumi CFC jomā ir paredzēti tam, lai aizsargātu Apvienotās Karalistes uzņēmumu ienākuma nodokļa bāzi, novēršot nodokļu priekšrocības, kuras izriet saistībā ar šādiem pasākumiem, un piemērojot CFC maksu Apvienotās Karalistes rezidentuzņēmumiem, kuri kontrolē CFC (5).

(10) Tādējādi, lai gan Apvienotās Karalistes uzņēmumu ienākuma nodokļa sistēmas mērķis ir aplikt ar nodokli peļņu no darbībām un aktīviem Apvienotajā Karalistē, Apvienotās Karalistes noteikumi CFC jomā paredz aizsargāt Apvienotās Karalistes uzņēmumu ienākuma nodokļa bāzi. Šis mērķis tiek sasniegts, nevis piemērojot vispārēju Apvienotās Karalistes nodokli noteiktiem peļņas veidiem, kurus Apvienotās Karalistes uzņēmumu meitasuzņēmumi guvuši ārvalstu zemu nodokļu jurisdikcijās, bet piemērojot CFC maksu, kuras likme ir vienāda ar Apvienotās Karalistes uzņēmumu ienākuma nodokļa likmi, tikai tādai CFC peļņai, kas ir mākslīgi novirzīta no Apvienotās Karalistes. Šajā saistībā ir jāņem vērā, ka pašreizējā CFC režīma mērķis bija galveno uzmanību pievērst maksas piemērošanai tā, lai Apvienotajā Karalistē veiktās darbības un gūtā peļņa tiktu taisnīgi aplikta ar nodokli, bet lai netiktu piemērots nodoklis par peļņu, kas gūta no reālas CFC saimnieciskās darbības (6). Ņemot vērā minēto mērķi, Apvienotās Karalistes iestādes deva priekšroku pašreizējiem CFC noteikumiem, nevis režīmam, kurā ar nodokli apliktu visu peļņu vai visus ienākumus, ko CFC gūst zemu nodokļu jurisdikcijās, jo tas “nebūtu mērķtiecīgi vērsts attiecībā uz” Apvienotajā Karalistē veiktās darbības un gūtās peļņas aplikšanu ar nodokli (7).

(11) Apvienotās Karalistes Parlaments pašreizējo Apvienotās Karalistes CFC režīmu pieņēma 2012. gada Finanšu likuma ietvaros (8). Režīms ir iekļauts nodokļu likumos kā 2010. gada Likuma par nodokļiem (starptautiskie un citi noteikumi) 9.A daļa (turpmāk “TIOPA 9.A daļa”), kurā ir 22. nodaļas. Pašreizējais režīms attiecas uz pārskata periodiem, kas sākās 2013. gada 1. janvārī vai pēc šā datuma (9). 2019. gada janvārī tika veikti vairāki grozījumi (2.3. pants).

(12) Papildus CFC regulējumam, kas paredzēts TIOPA 9.A daļā, Apvienotā Karaliste ir publicējusi izvērstus norādījumus saistībā ar CFC noteikumiem. Minētajos norādījumos tiek iepazīstināts ar noteikumiem, kā arī sniegts to kopsavilkums, norādījumi par katrā nodaļā ietverto konkrēto noteikumu piemērošanu un interpretēšanu un praktisku piemēru kopums (10).

2.1.2. Pašreizējais Apvienotās Karalistes režīms attiecībā uz CFC

(13) Atbilstoši 10. apsvērumā minētajam mērķim saskaņā ar pašreizējiem Apvienotās Karalistes noteikumiem CFC jomā Apvienotās Karalistes rezidentuzņēmumiem tiek piemērota CFC maksa par visu CFC peļņu vai tās daļu. CFC maksu piemēro ar nodokli apliekamajai CFC peļņai, no kuras atņemts CFC atskaitāmais nodoklis (t. i., CFC rezidences valstī samaksātais nodoklis). Visos pārskata periodos par CFC peļņu, kas apliekama ar nodokli, ir uzskatāma kopējā paredzamā ar nodokli apliekamā peļņa, kura atbilst CFC maksas piemērošanas nosacījumiem (skatīt 23.–25. apsvērumu) (11). Tā tiek sadalīta visiem Apvienotās Karalistes rezidentuzņēmumiem, kuriem pieder vismaz 25 % daļa CFC kapitālā (turpmāk “apliekamās struktūras”). CFC maksa tiek iekasēta ar tādu pašu likmi kā Apvienotās Karalistes uzņēmumu ienākuma nodoklis, un to iekasē tā, it kā tā būtu uzņēmumu ienākuma nodoklis, ko iekasē no apliekamās struktūras par attiecīgo uzņēmumu ienākuma nodokļa pārskata periodu.

(14) CFC maksas piemērošanas nosacījumos ir izklāstīti apstākļi un apmērs, kurā CFC paredzamā ar nodokli apliekamā peļņa uzskatāma par peļņu, kas apliekama ar nodokli.

(15) Atbilstoši CFC noteikumu mērķim – proti, pārbaudīt, vai CFC peļņu no aktīviem un darbībām Apvienotajā Karalistē gūst uzņēmums, kurš nav rezidents un kuram nav pastāvīgās pārstāvniecības Apvienotajā Karalistē, – CFC režīms vispārēji novērtē, vai CFC peļņa ir saistīta ar aktīviem un riskiem, kuru pārvaldība un kontrole tiek veikta Apvienotajā Karalistē, un, pamatojoties uz to, ir uzskatāma par mākslīgi novirzītu. Tādēļ ir jāņem vērā, vai kāds no “nozīmīgu amatpersonu pienākumiem” (12), kas saistīti ar risku uzņemšanos vai tādu aktīvu ekonomiskām īpašumtiesībām, no kuriem CFC guvis peļņu, tiek faktiski īstenots Apvienotajā Karalistē un vai uzņēmums, kas gūst peļņu, nav tas pats uzņēmums, kas rada peļņu (13).

(16) Saskaņā ar tās apspriešanās rezultātiem, ko Apvienotās Karalistes iestādes veica pirms CFC noteikumu pieņemšanas, šo CFC noteikumu mērķis arī bija nodrošināt atbilstību Savienības tiesību aktiem, neierobežojot nodokļu maksātāju brīvību veikt darījumdarbību, kā arī atspoguļojot līdzsvaru, kas nepieciešams, lai nodrošinātu režīmu, kas aizsargā Apvienotās Karalistes uzņēmumu ienākuma nodokļa bāzi un ko var īstenot praksē, līdz minimumam samazinot administratīvo un saistību izpildes slogu.

(17) Apvienotās Karalistes iestādes arī vēlējās uzlabot Apvienotās Karalistes nodokļu konkurētspēju (14). Šis mērķis bija norādīts CFC noteikumos, kuri “līdztekus uzņēmumu ienākuma nodokļa likmes samazināšanai līdz 22 % 2014. gadā un “patentlodziņa” režīma ieviešanai (..) ir vēl viens posms, lai sasniegtu [Apvienotās Karalistes valdības] mērķi izveidot konkurētspējīgāko uzņēmumu ienākuma nodokļa sistēmu G20 valstīs” (15).

(18) TIOPA 9.A daļas 2. nodaļā ir izklāstīti posmi, lai noteiktu, vai CFC maksu piemēro ar nodokli apliekamai ārvalstu uzņēmuma peļņai (vai tās daļai), ja tiek konstatēts, ka ārvalstu uzņēmums ir CFC. Tādējādi CFC maksa ir jāsedz, ja: — nav spēkā neviens no CFC atbrīvojumiem struktūras līmenī (skatīt 19. apsvērumu), — pastāv “daļu turētājs” Apvienotajā Karalistē – citiem vārdiem sakot, Apvienotās Karalistes rezidentuzņēmums, kuram (kopā ar saistītiem uzņēmumiem) pieder vismaz 25 % daļa CFC kapitālā, un — CFC ir “ar nodokli apliekama peļņa” atbilstoši prasībām, kas veido CFC maksas piemērošanas nosacījumus.

(19) Administratīvā un saistību izpildes sloga ierobežošanas mērķis ir atspoguļots CFC noteikumos, kuros ir pievērsta uzmanība situācijām, kas objektīvi rada lielāko risku Apvienotās Karalistes Valsts kasei. Tas ir panākts, paredzot noteiktus iepriekšējus izņēmumus, kuru gadījumā peļņas mākslīgas novirzīšanas risks ir zems, t. i., izvērtējot katru gadījumu atsevišķi, visticamāk, netiktu konstatēta peļņas mākslīga novirzīšana. TIOPA 9.A daļas 10.–14. nodaļā ir ietverti šādi tā dēvētie struktūras līmeņa atbrīvojumi: — atbrīvojums saistībā ar atbrīvojuma periodu ir ietverts TIOPA 9.A daļas 10. nodaļā un paredz īslaicīgu (parasti 12 mēnešu) atbrīvojumu attiecībā uz CFC, kuri pirmo reizi nonākuši Apvienotās Karalistes kontrolē, — izslēgto teritoriju atbrīvojums ir ietverts TIOPA 9.A daļas 11. nodaļā un paredz atbrīvojumu attiecībā uz CFC, kuri rada paredzamu un nelielu peļņas mākslīgas novirzīšanas risku to rezidences teritorijas un gūtās peļņas veida dēļ, — zemas peļņas atbrīvojums (de minimis noteikums) ir ietverts TIOPA 9.A daļas 12. nodaļā un paredz atbrīvojumu attiecībā uz CFC, kuriem ir zems peļņas līmenis pārskata periodā (parasti ne vairāk kā 500 000 GBP, no kuriem ne vairāk kā 50 000 GBP ir netirdzniecības peļņa), — zemas peļņas daļas atbrīvojums ir ietverts TIOPA 9.A daļas 13. nodaļā un paredz atbrīvojumu attiecībā uz CFC, kuru peļņa nepārsniedz 10 % no darbības izdevumiem. Atbrīvojums attiecas uz CFC, kuri veic darbības ar salīdzinoši zemu pievienoto vērtību, — nodokļu atbrīvojums ir ietverts TIOPA 9.A daļas 14. nodaļā un paredz atbrīvojumu attiecībā uz CFC, kuriem ir vidējs vai augsts faktiskā nodokļa līmenis rezidences teritorijā (vismaz 75 % no nodokļa apmēra, kas būtu jāmaksā, ja peļņai piemērotu Apvienotās Karalistes nodokli un to noteiktu saskaņā ar Apvienotās Karalistes tiesību aktiem).

(20) Struktūras līmeņa atbrīvojums atspoguļo to, ka vairākums ārvalstu filiāļu ir izveidotas patiesiem komerciāliem mērķiem. Praksē tas nozīmē, ka Apvienotās Karalistes uzņēmumiem vairumā gadījumu nebūs jāpiemēro CFC noteikumi, ja tiks izpildīti vismaz viena struktūras atbrīvojuma nosacījumi. Tādēļ sīki izstrādātas maksas piemērošanas prasības, kas veido CFC maksas piemērošanas nosacījumus, un nepieciešamība noteikt ar nodokli apliekamo CFC peļņu ir spēkā tikai gadījumos, uz kuriem neattiecas neviens no struktūras līmeņa atbrīvojumiem.

(21) Ja uz attiecīgo gadījumu neattiecas neviens struktūras līmeņa atbrīvojums, saskaņā ar Apvienotās Karalistes noteikumiem CFC jomā CFC“ar nodokli apliekamā peļņa” tiek iedalīta “daļu turētājam” Apvienotajā Karalistē. To nosaka, izmantojot kritērijus un noteikumus, kuri paredzēti TIOPA 9.A daļas 3.–8. nodaļā un kuri kopā veido CFC maksas piemērošanas nosacījumus (16).

(22) Minētās nodaļas ir būtiski svarīgas CFC režīma darbībai. Tās ir izstrādātas kā mērķtiecīgas pārbaudes, kuru mērķis ir novērtēt, vai paredzamā kopējā peļņa atbilst CFC maksas piemērošanas nosacījumiem un līdz ar to kļūst par “peļņu, kas apliekama ar nodokli”.

(23) CFC maksas piemērošanas nosacījumi sākas ar sākotnējo atlases procesu, kas paredzēts TIOPA 9.A daļas 3. nodaļā un kas ietver vispārīgas pārbaudes, lai noteiktu, vai ir jāizmanto kāds no sīkāk izstrādātiem maksas piemērošanas nosacījumiem, kuri iekļauti TIOPA 9.A daļas 4.–9. nodaļā (17).

(24) Kas attiecas uz konkrētajām nodaļām par maksas piemērošanas nosacījumiem, TIOPA 9.A daļas 4. nodaļa (“4. nodaļa”) ietver vispārīgu noteikumu un attiecas uz visiem CFC neatkarīgi no gūtās peļņas veidiem, izņemot CFC, kuri gūst tikai peļņu no darbībām ar nekustamo īpašumu (18) vai netirdzniecības finanšu peļņu. TIOPA 9.A daļas 5. nodaļa (“5. nodaļa”) kopsakarā ar TIOPA 9.A daļas 9. nodaļu (“9. nodaļa”) attiecas uz CFC, kuri gūst netirdzniecības finanšu peļņu. TIOPA 9.A daļas 6. nodaļa (“6. nodaļa”) attiecas uz CFC, kuri gūst tirdzniecības finanšu peļņu (19).

(25) CFC maksas piemērošanas nosacījumu mērķis ir noteikt gadījumus, kuros veikta Apvienotajā Karalistē gūtas peļņas mākslīga novirzīšana, kas parasti nozīmē, ka “pastāv būtiska neatbilstība starp Apvienotajā Karalistē veiktajām uzņēmuma pamatdarbībām un peļņu, kas gūta no darbībām ārpus Apvienotās Karalistes” (20). Tas ir visskaidrāk redzams 4. nodaļā (21). Minētajā nodaļā paredzamā CFC kopējā peļņa no aktīviem, kuri likumīgi pieder CFC, un no riskiem, kas ar līgumu noteikti CFC, kļūst par peļņu, kas apliekama ar nodokli, ja un ciktāl minēto aktīvu un risku pārvaldība tiek veikta Apvienotajā Karalistē (22). Tādēļ ir jāņem vērā, vai kāds no nozīmīgu amatpersonu pienākumiem, kas saistīti ar risku uzņemšanos vai tādu aktīvu ekonomiskām īpašumtiesībām, no kuriem CFC guvis peļņu, tiek faktiski īstenots Apvienotajā Karalistē (23). Tādējādi nozīmīgu amatpersonu pienākumu Apvienotajā Karalistē un nozīmīgu amatpersonu pienākumu ārpus Apvienotās Karalistes īpatsvars ir būtisks kritērijs ar nodokli apliekamās peļņas noteikšanai, kuru piemēro ne tikai saskaņā ar vispārīgajām maksas piemērošanas prasībām (4. nodaļa), bet arī, piemēram, atbilstīgi 5. nodaļai (netirdzniecības finanšu peļņa) (24).

(26) Tomēr Apvienotās Karalistes noteikumos CFC jomā ir noteikts, ka finanšu peļņas gadījumā tikai nozīmīgu amatpersonu pienākumu pārbaudes izmantošana ne vienmēr var nodrošināt pietiekamu Apvienotās Karalistes nodokļu bāzes aizsardzību. Tādēļ 5.–9. nodaļā ir ietvertas papildu pārbaudes attiecībā uz netirdzniecības finanšu peļņu un citiem pasīvās peļņas veidiem. CFC peļņai var piemērot CFC maksu, pamatojoties vairāk nekā uz vienu maksas piemērošanas nodaļu, taču CFC maksu peļņai var piemērot tikai vienu reizi (25).

2.1.3. CFC maksa par netirdzniecības finanšu peļņu

(27) Netirdzniecības finanšu peļņā ietilpst visa finanšu peļņa, kas nav tirdzniecības finanšu peļņa. Uz tirdzniecības finanšu peļņu attiecas 6. nodaļa. Netirdzniecības finanšu peļņā var ietilpt gan finanšu peļņa no starpuzņēmumu iekšējiem aizdevumiem, gan finanšu peļņa no ārējiem aizdevumiem (ieskaitot noguldījumus), ja tie nav saistīti ar tirdzniecības darbībām (26).

(28) CFC maksas piemērošanas nosacījumu pārbaude attiecībā uz netirdzniecības finanšu peļņu ir paredzēta 5. nodaļā vai arī, ņemot vērā izvēli un dažas prasības, 9. nodaļā (27). 5. nodaļā ir ietvertas divas vispārīgas pārbaudes un divas pārbaudes, kas īpaši vērstas pret dažiem ļaunprātīgas prakses gadījumiem, uz kuriem neattiecas vispārīgās pārbaudes. 5. nodaļā ir iekļauta nozīmīgu amatpersonu pienākumu pārbaude, kuras ietvaros tiek pārbaudīta Apvienotajā Karalistē veiktu darbību esība un kuras pamatā galvenokārt ir 4. nodaļā minētā nozīmīgu amatpersonu pienākumu pārbaude. Tomēr 5. nodaļā nav paredzēta tikai minētā pārbaude, jo finanšu peļņas radīšana vairumā gadījumu ir kapitālietilpīga darbība, kurai ne vienmēr ir nepieciešama nozīmīgu amatpersonu pienākumu īstenošana.

(29) Tādējādi, lai noteiktu ar nodokli apliekamo peļņu, attiecībā uz netirdzniecības finanšu peļņu 5. nodaļā ir paredzētas šādas pārbaudes: — pirmkārt, CFC netirdzniecības finanšu peļņa atbilst CFC maksas piemērošanas nosacījumiem, ciktāl tā ir iegūta no aktīviem un riskiem, saistībā ar kuriem Apvienotajā Karalistē tiek īstenoti atbilstīgi nozīmīgu amatpersonu pienākumi (28) (TIOPA 371.EB pants). Saskaņā ar CFC noteikumu vispārējo loģiku CFC maksas piemērošanas pamatojums šajā gadījumā ir tāds, ka Apvienotajai Karalistei jābūt iespējai aplikt ar nodokli peļņu, kas gūta Apvienotajā Karalistē veiktu darbību rezultātā (29), — otrkārt, alternatīvajā pārbaudē tiek ņemts vērā, kā ir finansēti aizdevumi vai noguldījumi, kuri rada netirdzniecības finanšu peļņu. Tāpēc neatkarīgi no nozīmīgu amatpersonu pienākumu īstenošanas vietas netirdzniecības finanšu peļņa atbilst CFC maksas piemērošanas nosacījumiem, ciktāl tā tiek finansēta no atbilstīgajiem līdzekļiem Apvienotajā Karalistē (TIOPA 371.EC pants). Atbilstīgie līdzekļi Apvienotajā Karalistē ir jebkuri līdzekļi vai aktīvi, kuri veido “ar Apvienoto Karalisti saistīto kapitālu” (30) vai ir no tā atvasināti (tieši vai netieši). CFC maksas piemērošanas pamatojums šajā gadījumā ir tāds, ka uzņēmumi nedrīkstētu izvairīties no Apvienotās Karalistes nodokļa piemērošanas pasīviem ieņēmumiem no kapitāla, kas saistīts ar Apvienoto Karalisti, pēc vienkārša maksājuma CFC.

(30) Minētās divas pārbaudes ir alternatīvas, un tas nozīmē, ka netirdzniecības finanšu peļņa atbilst CFC maksas piemērošanas nosacījumiem, ciktāl ir izpildīti pirmās vai otrās pārbaudes kritēriji. 5. nodaļā arī ir ietvertas divas papildu alternatīvas pārbaudes, kas īpaši vērstas uz noteiktiem pasākumiem, kuri veikti, ņemot vērā nodokļu apsvērumus. Ja netirdzniecības finanšu peļņa atbilst šo divu īpašo pārbaužu kritērijiem, CFC maksu piemēro pat tad, ja Apvienotajā Karalistē nav veikti nozīmīgu amatpersonu pienākumi vai nav ar Apvienoto Karalisti saistītā kapitāla (31).

2.1.4. CFC maksa par tirdzniecības finanšu peļņu

(31) CFC tirdzniecības finanšu peļņa – parasti peļņa no aktīvām banku un apdrošināšanas darbībām – atbilst CFC maksas piemērošanas nosacījumiem ne tikai tad, ja tā atbilst 4. nodaļā paredzētās vispārīgās nozīmīgu amatpersonu pienākumu pārbaudes kritērijiem, bet arī tad, ja tā atbilst 6. nodaļā paredzētās īpašās pārbaudes kritērijiem (32).

(32) 6. nodaļā paredzētajā pārbaudē netiek nodalīta tirdzniecības finanšu peļņa no starpuzņēmumu finanšu darījumiem un peļņa no darījumiem ar nesaistītām personām. Starptautiskās grupas bieži vien centralizē finansēšanas funkcijas finanšu līdzekļu pārvaldības uzņēmumos. Šādu uzņēmumu darbība var ietvert finanšu tirdzniecību, tādējādi uz peļņu no šīs tirdzniecības attiektos 4. un 6. nodaļa (tirdzniecības finanšu peļņa), nevis 5. un 9. nodaļa (netirdzniecības finanšu peļņa) (33). Tomēr, ja CFC ir grupas finanšu līdzekļu pārvaldības uzņēmums (34), tas var izvēlēties uzskatīt tirdzniecības finanšu peļņu par netirdzniecības finanšu peļņu (par to paziņojot Viņas Majestātes Ieņēmumu un muitas pārvaldes amatpersonai) (35). Šādas izvēles gadījumā tiek piemērota 5. nodaļa, lai noteiktu, vai uz “domājamo” netirdzniecības finanšu peļņu attiecas CFC maksa un apliekamajai struktūrai ir tiesības pieprasīt 9. nodaļā paredzēto atbrīvojumu.

2.2. Apstrīdētais pasākums: atbrīvojums grupu finansēšanai

(33) To, vai un kādā apmērā CFC netirdzniecības finanšu peļņai piemēro CFC maksu, nenosaka, tikai pamatojoties uz 5. nodaļā paredzētajām pārbaudēm. Saskaņā ar 9. nodaļu, ja CFC uzkrāj netirdzniecības finanšu peļņu, uz kuru attiecas 5. nodaļā minētie kritēriji, var piemērot daļēju (75 %) vai pilnīgu (100 %) atbrīvojumu, lai noteiktu CFC maksu netirdzniecības finanšu peļņai, kas gūta no aizdevuma ārvalstu grupas uzņēmumam. Minētais nosacījums šajā lēmumā tiek dēvēts par “atbrīvojumu grupu finansēšanai” vai “apstrīdēto pasākumu”.

(34) Atbrīvojumu grupu finansēšanai piemēro tikai peļņai, uz ko attiecas 5. nodaļa. Tas tiek īstenots, aizstājot 5. nodaļā minētos maksas piemērošanas nosacījumus ar noteikumu, kurš automātiski paredz CFC maksu 25 % apmērā no netirdzniecības finanšu peļņas, kas radusies no kvalificētām kredītattiecībām (36) (daļējs (75 %) atbrīvojums), vai dažos gadījumos 0 % apmērā (pilnīgs atbrīvojums). Pēc noklusējuma piemēro daļēju atbrīvojumu. Ciktāl attiecīgais aizdevums tiek finansēts no tā dēvētiem “kvalificētiem resursiem” (37), CFC peļņai drīkst piemērot atbrīvojumu līdz 100 % apmērā no attiecīgās netirdzniecības finanšu peļņas. Turklāt atkarībā no tā, vai piemērots daļējs vai pilnīgs atbrīvojums, attiecīgās netirdzniecības finanšu peļņas atlikušo daļu, kura atbilst CFC maksas piemērošanas nosacījumiem, tomēr drīkst pilnīgi atbrīvot no CFC maksas saskaņā ar tā dēvēto noteikumu par “atbilstošiem procentu maksājumiem” (38).

(35) HMRC (39) norādījumu 9. nodaļas ievaddaļā ir minēts, ka “9. nodaļā paredzētie atbrīvojumi attiecībā uz netirdzniecības finanšu peļņu ir ieviesti, lai risinātu sarežģītos jautājumus, kuri rodas naudas aizstājamības dēļ starptautiskās grupās” (40). Apvienotās Karalistes iestādes paskaidroja, ka iekļaušanas procentuālā likme 25 % (75 % atbrīvojums) pamatojas uz pieņēmumu, ka tad, ja nav maksājamu nodokļu, CFC, kas tiek pilnīgi finansēts no pašu kapitāla un kas gūst netirdzniecības finanšu peļņu, saņemtu finansējumu no Apvienotās Karalistes, izmantojot lielāku saistību īpatsvaru un mazāku pašu kapitāla īpatsvaru, tādējādi nodrošinot papildu finanšu peļņu Apvienotās Karalistes mātesuzņēmuma līmenī (41). Atbrīvojuma likmes līmenis ir apspriests ar Apvienotās Karalistes uzņēmumu pārstāvjiem pārveidotā CFC režīma izstrādes laikā. Sanāksmes protokolā ir norādīts, ka sākotnēji tika apspriests 50 % atbrīvojums (kas nodrošinātu faktisko nodokļa likmi 10 %). Uzņēmumu pārstāvji pieprasīja lielāku atbrīvojumu 75 % apmērā, kas nodrošinātu faktisko nodokļa likmi 2–6 % (42).

(36) Apstrīdētais pasākums attiecas tikai uz netirdzniecības finanšu peļņu, ko CFC gūst no aizdevumiem ārvalstu grupu uzņēmumiem, kuri atrodas tāda paša Apvienotās Karalistes rezidentuzņēmuma kontrolē, kas kontrolē attiecīgo CFC. Šādas kredītattiecības dēvē par “kvalificētām kredītattiecībām” (43). Atbrīvojums grupu finansēšanai ir aizstājošs pasākums attiecībā uz kvalificētu kredītattiecību finansējumu, kas saistīts ar Apvienoto Karalisti, lai starptautiskām grupām nebūtu jāizseko precīza grupas finanšu pasākumu izcelsme vai vēsture un apjoms, kādā tie attiecas uz Apvienoto Karalisti (44).

(37) Sniedzot 9. nodaļā minēto pieprasījumu uzņēmumu ienākuma nodokļa aprēķinā, ja CFC gūst netirdzniecības finanšu peļņu no aizdevuma, uz kuru attiecas kvalificētas kredītattiecības, visas potenciāli apliekamās struktūras var izvēlēties piemērot 9. nodaļā paredzētos īpašos noteikumus, nevis 5. nodaļā paredzētos vispārīgos noteikumus ar nosacījumu, ka CFC atbilst darījumdarbības telpu pārbaudes kritērijiem. Minētās pārbaudes kritēriji ir izpildīti, ja attiecīgajā teritorijā, kurā CFC ir rezidents nodokļu vajadzībām, tā rīcībā ir telpas, kuras tiek izmantotas vai kuras ir paredzēts izmantot pietiekami pastāvīgi un kuras CFC lieto, lai daļēji vai pilnīgi veiktu savu darbību attiecīgajā teritorijā (45).

2.3. Grozījumi Apvienotās Karalistes noteikumos CFC jomā

(38) Apvienotā Karaliste 2018. gada 6. jūlijā paziņoja, ka 2018.–2019. gada Finanšu likumprojektā tiks iekļautas CFC noteikumu izmaiņas, lai īstenotu Padomes Direktīvu (ES) 2016/1164 (46) (“Nodokļu apiešanas novēršanas direktīva”). Minētās izmaiņas skar, pirmkārt, kontroles definīciju, kas ietekmē peļņu, uz kuru attiecas CFC maksa, un, otrkārt, nozīmīgu amatpersonu pienākumu īstenošanu Apvienotajā Karalistē, lai piemērotu atbrīvojumu grupu finansēšanai attiecībā uz netirdzniecības finanšu peļņu. Tādējādi pirmās izmaiņas ir vispārīgākas, bet otrās izmaiņas īpaši attiecas uz apstrīdētā pasākuma piemērošanas jomu.

(39) Ar otrajām izmaiņām tiek ierobežota piekļuve atbrīvojumam grupu finansēšanai, lai apliekamajām struktūrām vairs nebūtu iespējas 5. nodaļas piemērošanas vietā pieprasīt atbrīvojumu saskaņā ar 9. nodaļu attiecībā uz netirdzniecības finanšu peļņu no kvalificētām kredītattiecībām, ciktāl netirdzniecības finanšu peļņa ir iegūta no aktīviem un riskiem, saistībā ar kuriem Apvienotajā Karalistē īstenoti atbilstīgi nozīmīgu amatpersonu pienākumi. Minētie grozījumi tika veikti 2019. gada Finanšu likuma 20. panta (“Kontrolēti ārvalstu uzņēmumi: finanšu uzņēmumu atbrīvojums un kontrole) 2. punkta ietvaros un stājās spēkā 2019. gada 1. janvārī (47).

2.4. Starptautiskais un ES konteksts

(40) Daudzās valstīs ir ieviesti noteikumi CFC jomā, lai nepieļautu, ka nodokļu maksātāji veic nodokļu apiešanu vai nodokļu uzlikšanas atlikšanu, novirzot peļņu uz ārvalstu meitasuzņēmumiem zemu nodokļu jurisdikcijās. Visos noteikumos CFC jomā ir paredzēts, ka dažos gadījumos dažu nerezidentstruktūru peļņu apliek ar nodokli tādu nerezidentstruktūras akcionāru līmenī, kuras ir rezidenti nodokļu vajadzībām. Tomēr precīzi darbības noteikumi dažādās valstīs var būtiski atšķirties (48), jo noteikumiem un kritērijiem attiecībā uz šiem elementiem ir jāatbilst valsts uzņēmumu ienākuma nodokļa sistēmai, kurā tie ietilpst, un jāatspoguļo attiecīgās valsts nodokļu politikas mērķi.

2.4.1. ESAO vadlīnijas (BEPS projekts)

(41) Ekonomiskās sadarbības un attīstības organizācija (ESAO) “Rīcības plānā par nodokļu bāzes samazināšanu un peļņas novirzīšanu” (49) norāda, ka daudzās valstīs noteikumi CFC jomā ir ieviesti, lai risinātu vienu no iemesliem bažām par nodokļu bāzes samazināšanu un peļņas novirzīšanu (BEPS), proti, iespēju izveidot nerezidentus nodokļu maksātājus un novirzīt rezidentuzņēmuma peļņu caur saistīto nerezidentuzņēmumu (filiāli). Nobeiguma BEPS ziņojumā par 3. rīcībpasākumu saistībā ar CFC noteikumu izmantošanu ir izklāstīti ieteikumi ESAO dalībvalstīm un valstīm, kas nav ESAO dalībvalstis, attiecībā uz izmantošanu efektīvu noteikumu izstrādē CFC jomā (50). Ziņojums tika sagatavots, lai nodrošinātu, ka jurisdikcijas, kuras nolemj piemērot CFC noteikumus, varētu to darīt tādā veidā, lai efektīvi neļautu nodokļu maksātājiem novirzīt peļņu uz ārvalstu meitasuzņēmumiem un izvairīties no nodokļu maksāšanas. Ziņojumā ir minēti Apvienotās Karalistes noteikumi CFC jomā kā tādu noteikumu piemērs, kuros izmantoti ESAO izstrādātie jēdzieni ar mērķi noteikt grupas nozīmīgu amatpersonu pienākumus saistībā ar katru aktīvu, lai noteiktu noteikumu piemērošanas jomu (51).

2.4.2. Nodokļu apiešanas novēršanas direktīva

(42) Savienības līmenī Padome 2016. gada 12. jūlijā pieņēma Nodokļu apiešanas novēršanas direktīvu (52). Šīs direktīvas apsvērumos ir minēta konkrēta atsauce uz nobeiguma ziņojumiem par 15 ESAO rīcības punktiem cīņā pret BEPS un Padomes 2015. gada 8. decembra secinājumiem, kuros uzsvērta vajadzība Savienības līmenī rast vienotus un elastīgus risinājumus, kas būtu atbilstīgi ESAO BEPS secinājumiem. Apsvērumos arī ir norādīts: “Kontrolētu ārvalstu uzņēmumu (CFC) noteikumu rezultātā kontrolēta meitasuzņēmuma ienākumu, kuram uzlikts zems nodoklis, attiecina uz tā mātesuzņēmumu. Tādējādi mātesuzņēmums kļūst par šā attiecinātā ienākuma nodokļa subjektu tajā valstī, kurā ir tā rezidence nodokļu vajadzībām. Atkarībā no konkrētās valsts politiskajām prioritātēm CFC noteikumu adresāts var būt viss meitasuzņēmums, kam uzlikts zems nodoklis, īpašas ienākumu kategorijas vai ienākums, kurš ir mākslīgi novirzīts uz meitasuzņēmumu.”

(43) Faktiskais CFC noteikums ir izklāstīts Nodokļu apiešanas novēršanas direktīvas 7. pantā un paredz dalībvalstīm iespēju izvēlēties starp diviem dažādiem CFC noteikumu veidiem. Standarta noteikums, kurā minēti tādi peļņas veidi, kuri zema nodokļa piemērošanas gadījumā jāapliek ar nodokli saskaņā ar CFC noteikumu, ir ietverti 7. panta 1. punktā, 2. punkta a) apakšpunktā un 3. punktā. Direktīvas 7. panta 1. punktā, 2. punkta b) apakšpunktā un 4. punktā ir ietverts alternatīvs noteikums, kura pamatā ir nozīmīgu amatpersonu pienākumu pārbaude un kurā paredzēts, ka CFC peļņai, ko iegūst no nozīmīgu amatpersonu pienākumu īstenošanas kontrolējošajā dalībvalstī, piemēro CFC maksu (53).

(44) Direktīvas 7. panta būtiskākajās daļās ir noteikts: “7. pants Noteikums par kontrolētiem ārvalstu uzņēmumiem 1. Nodokļu maksātāja dalībvalsts vienību (..) traktē kā kontrolētu ārvalstu uzņēmumu, ja ir izpildīti šādi nosacījumi: (..) 2. Ja vienību (..) saskaņā ar 1. punktu traktē kā kontrolētu ārvalstu uzņēmumu, nodokļu maksātāja dalībvalsts nodokļa bāzē iekļauj: a) vienības nesadalītos ienākumus vai pastāvīgās iestādes ienākumus, ko iegūst no šādām kategorijām: i) procenti vai jebkādi citi ienākumi, ko rada finanšu aktīvi; (..) Šo punktu nepiemēro, ja kontrolēts ārvalstu uzņēmums veic būtisku saimniecisko darbību, izmantojot personālu, aprīkojumu, aktīvus un telpas, par ko liecina attiecīgie fakti un apstākļi. (..) vai b) vienības vai pastāvīgās iestādes nesadalītos ienākumus, ko iegūst no neīstām struktūrām, kuru izveidošanas objektīvais iemesls ir nodokļu priekšrocību gūšana. Piemērojot šo punktu, struktūru vai to virkni uzskata par neīstu, ciktāl vienībai vai pastāvīgajai iestādei nebūtu piederējuši aktīvi vai tā nebūtu uzņēmusies riskus, kuri rada visus tās ienākumus vai daļu no tās ienākumiem, ja tā nebūtu bijusi tāda uzņēmuma kontrolē, kurā nozīmīgi amatpersonu pienākumi, kas skar minētos aktīvus un riskus, tiek pildīti un ir par iemeslu kontrolētā uzņēmuma ienākumu gūšanai. 3. Ja atbilstoši dalībvalsts noteikumiem nodokļu maksātāja nodokļa bāzi aprēķina saskaņā ar 2. punkta a) apakšpunktu, dalībvalsts var izvēlēties netraktēt vienību vai pastāvīgo iestādi saskaņā ar 1. punktu kā kontrolētu ārvalstu uzņēmumu, ja viena trešā daļa vai mazāk no ienākumiem, ko ir uzkrājusi vienība vai pastāvīgā iestāde, ir attiecināma uz kategorijām saskaņā ar 2. punkta a) apakšpunktu. Ja atbilstoši dalībvalsts noteikumiem nodokļu maksātāja nodokļa bāzi aprēķina saskaņā ar 2. punkta a) apakšpunktu, dalībvalsts var izvēlēties netraktēt finanšu sabiedrības kā kontrolētus ārvalstu uzņēmumus, ja viena trešā daļa vai mazāk no vienības ienākumiem no kategorijām saskaņā ar 2. punkta a) apakšpunktu radušies darījumos ar nodokļu maksātāju vai tā saistītajiem uzņēmumiem. (..)”

2.5. Atbrīvojuma piemērošanas joma

(45) Atbrīvojums grupu finansēšanai ir spēkā kopš 2013. gada 1. janvārī. Nodokļu maksātāji, kuri var izmantot atbrīvojumu grupu finansēšanai, ir Apvienotās Karalistes rezidenti uzņēmumu ienākuma nodokļa maksātāji vai apliekamas struktūras, kuras kontrolē CFC, kas gūst netirdzniecības finanšu peļņu no kvalificētām kredītattiecībām, un kuras uzņēmumu ienākuma nodokļa deklarācijā ir sniegušas pieprasījumu piemērot 9. nodaļu attiecībā uz CFC maksas aprēķināšanu saistībā ar minēto peļņu, nevis aprēķina CFC maksu saskaņā ar 5. nodaļas noteikumiem. Minētie nodokļu maksātāji ir tādas starptautiskas grupas dalībnieki, kurā ietilpst vismaz Apvienotā Karalistē apliekama rezidentstruktūra, CFC un ārvalstu meitasuzņēmums, kurš tiek finansēts ar kvalificētu kredītattiecību starpniecību un kuru kontrolē attiecīgā apliekamā struktūra. Kā norādīts 38. apsvērumā, sākot ar 2019. gada 1. janvāri, to vairs nepiemēro netirdzniecības finanšu peļņai, ja atbilstīgais nozīmīgu amatpersonu pienākums tiek īstenots Apvienotajā Karalistē.

(46) Nav paredzēta obligāta iepriekšēja atļauja vai iepriekšēja apstiprinājuma procedūra. Attiecībā uz CFC noteikumiem ir pieejams arī Apvienotās Karalistes pakalpojums attiecībā uz apstiprinājumiem normatīvajos aktos nenoteiktos jautājumos saistībā ar nodokļu tiesību aktu pareizu interpretāciju. Komisija pieprasīja un saņēma sarakstu, kurā minēti apstiprinājumi par normatīvajos aktos nenoteiktiem jautājumiem saistībā ar grozītajām CFC tiesību normām, ko Apvienotās Karalistes iestādes izdeva no grozīto CFC noteikumu ieviešanas līdz 2014. gada 31. martam. Tie ietvēra gan gadījumus, kuros apliekama struktūra pieprasīja apstiprinājumu par normatīvajos aktos nenoteiktiem jautājumiem attiecībā uz 9. nodaļā paredzēto pieprasījumu, pieprasot daļēju vai pilnīgu atbrīvojumu, kā arī interpretācijas problēmas saistībā ar citiem Apvienotās Karalistes CFC noteikumu aspektiem, piemēram, struktūras līmeņa atbrīvojuma piemērošana. Visus apstiprinājumus par normatīvajos aktos nenoteiktiem jautājumiem izdod HMRC, tādējādi tajos ir sniegti norādījumi gadījumos, ja pastāv patiesas neskaidrības par noteiktu tiesību normu interpretāciju.

3. PROCEDŪRAS SĀKŠANAS PAMATOJUMS

(47) Komisija nolēma sākt oficiālo izmeklēšanas procedūru, jo tā sākotnēji uzskatīja, ka atbrīvojums grupu finansēšanai ir uzskatāms par valsts atbalstu Līguma 107. panta 1. punkta izpratnē, un tai bija šaubas, vai atbrīvojumu grupu finansēšanai varētu uzskatīt par saderīgu ar iekšējo tirgu.

(48) Komisija pauda sākotnējo viedokli, ka atbrīvojums grupu finansēšanai bija atbalsta shēma Padomes Regulas (ES) 2015/1589 (54) 1. panta d) punkta izpratnē, ciktāl tās darbība bez turpmākiem izpildes pasākumiem bija paredzēta, lai Apvienotās Karalistes uzņēmumiem, kuri pieder starptautiskām grupām, piešķirtu atbrīvojumu no CFC maksas, kura citādi tiktu iekasēta par dažiem netirdzniecības finanšu peļņas veidiem, ko gūst to kontrolē esošie CFC.

(49) Komisija pauda sākotnējo viedokli, ka apstrīdētais pasākums nodrošināja selektīvu priekšrocību. Tā uzskatīja, ka atbrīvojums grupu finansēšanai uzskatāms par atkāpi no Apvienotās Karalistes noteikumiem CFC jomā (kurus Komisija šajā gadījumā uzskatīja par atsauces sistēmu), jo tajos bija paredzēts atbrīvojums dažiem netirdzniecības finanšu peļņas veidiem no CFC maksas.

(50) Komisija arī pauda sākotnējo viedokli, ka apstrīdētā pasākuma nodrošinātā priekšrocība bija selektīva, ņemot vērā, ka tā bija pieejama tikai ekonomikas dalībniekiem, kuri veic finanšu darījumus, kas skar saistītus ārvalstu debitorus, un nebija pieejama ekonomikas dalībniekiem, kuri veic citus finanšu darījumus, kas skar saistītus Apvienotās Karalistes debitorus vai trešo pušu debitorus neatkarīgi no tā, vai tie bāzēti Apvienotajā Karalistē vai ārvalstīs, lai gan tie visi ir šķietami salīdzināmā faktiskā un juridiskā situācijā, ņemot vērā Apvienotās Karalistes CFC noteikumu mērķi.

(51) Turklāt Komisija pauda sākotnējo viedokli, ka atbrīvojumu grupu finansēšanai nevar pamatot ar Apvienotās Karalistes CFC noteikumu būtību vai vispārējiem saimnieciskiem principiem, jo tā ietvaros netika uzskatīts, ka netirdzniecības finanšu peļņa no kvalificētām kredītattiecībām rada mazāku mākslīgas peļņas novirzīšanas risku salīdzinājumā ar citiem netirdzniecības finanšu peļņas veidiem, ņemot vērā Apvienotās Karalistes CFC noteikumu mērķi. Komisija atzina, ka apstrīdētais pasākums nešķita vajadzīgs loģiska vai likumīga mērķa sasniegšanai, un pat gadījumā, ja tas būtu nepieciešams šādam mērķim, Komisija uzskatīja to par nesamērīgu.

(52) Tā kā visi citi nosacījumi, kas minēti Līguma 107. panta 1. punktā, bija izpildīti, Komisija izdarīja provizorisku secinājumu, ka atbrīvojums grupu finansēšanai uzskatāms par valsts atbalstu. Tā kā Apvienotās Karalistes iestādes nesniedza nekādus argumentus, lai norādītu, ka varētu piemērot kādu no Līguma 107. panta 2. un 3. punktā paredzētajiem izņēmumiem, un ņemot vērā to, ka pasākums ir darbības atbalsts, Komisijai bija šaubas par to, vai pasākumu var uzskatīt par saderīgu ar iekšējo tirgu. Tādēļ tā nolēma attiecībā uz apstrīdēto pasākumu sākt Līguma 108. panta 2. punktā paredzēto procedūru.

4. APVIENOTĀS KARALISTES PIEZĪMES

(53) Apvienotās Karalistes iestādes nepiekrīt Komisijas paustajām bažām lēmumā par procedūras sākšanu. Minētās iestādes 2018. gada 15. janvāra atbildes vēstulē uz lēmumu par procedūras sākšanu sniedza četrus argumentus, lai pamatotu savu viedokli, ka atbrīvojums grupu finansēšanai neietver atbalstu Līguma 107. panta 1. punkta izpratnē: a) atbrīvojums grupu finansēšanai neizraisa labvēlīgākus nosacījumus nevienam uzņēmumam un nerada priekšrocības. Tas ir izstrādāts, lai paredzētu ierobežojumus attiecībā uz uzņēmumu ienākuma nodokļa bāzi, definējot mākslīgi novirzītu peļņu, nevis nosakot atbrīvojumu no jau pastāvošās nodokļu bāzes; b) atbilstīgajai atsauces sistēmai būtu jābūt Apvienotās Karalistes uzņēmumu ienākuma nodokļa sistēmai (55); c) atbrīvojums grupu finansēšanai nav atkāpe no atsauces sistēmas, jo tā nenošķir ekonomikas dalībniekus, kuri, ņemot vērā atsauces sistēmas mērķus, ir salīdzināmā faktiskā un juridiskā situācijā; d) ja atbrīvojums grupu finansēšanai uzskatāms par atkāpi no atsauces sistēmas, šo atkāpi var pamatot ar attiecīgās atsauces sistēmas pamatā esošajiem un vadošajiem principiem. Apvienotās Karalistes iestādes sniedza papildu argumentus 2018. gada 22. marta vēstulē, piezīmes par ieinteresēto personu sniegtajiem datiem 2018. gada 23. februāra vēstulē un papildu paskaidrojumu par CFC noteikumu piemērošanu finanšu peļņai 2018. gada 3. jūlija vēstulē.

4.1. Piezīmes par priekšrocības esību

(54) Apvienotās Karalistes iestādes norāda, ka atbrīvojums grupu finansēšanai neuzlabo uzņēmuma finanšu stāvokli, samazinot maksu, ar kuru parasti tiktu apgrūtināts tā budžets, vai samazinot nodokli, kas parasti būtu jāmaksā, un tādējādi nerada uzņēmumam selektīvas priekšrocības. Tās atgādina, ka ar 2013. gada uzņēmumu ienākuma nodokļa reformu tika pastiprināts nodokļu sistēmas teritoriālais princips, tādējādi nerezidentuzņēmumu peļņu Apvienotajā Karalistē parasti neapliek ar nodokli (ja vien nav izveidota pastāvīga pārstāvniecība) un Apvienotās Karalistes rezidentuzņēmumus parasti neapliek ar nodokli par tādu meitasuzņēmumu peļņu, kuri atrodas ārpus Apvienotās Karalistes vai ir Apvienotās Karalistes rezidentuzņēmumi. CFC režīms ir šo vispārīgo principu izņēmums. Tā mērķis ir aplikt ar nodokli Apvienotās Karalistes rezidentuzņēmumus par to nerezidentu meitasuzņēmumu peļņu, ciktāl minētā peļņa ir mākslīgi novirzīta no Apvienotās Karalistes.

(55) Apvienotās Karalistes iestādes uzskata, ka, tā kā CFC režīma mērķis ir aizsargāt Apvienotās Karalistes uzņēmumu ienākuma nodokļa bāzi, jēdziena “mākslīga novirzīšana no Apvienotās Karalistes” nozīme ir atkarīga no tā, kas, pēc Apvienotās Karalistes domām, būtu jāiekļauj attiecīgajā bāzē, ja definīcija atbilst Savienības tiesību aktiem.

(56) Apvienotās Karalistes iestādes norāda, ka 5. nodaļā un 9. nodaļā ir paredzēts CFC režīma tvērums, nosakot, kuri netirdzniecības finanšu peļņas veidi uzskatāmi par mākslīgi novirzītiem. 5. nodaļā ir izklāstīts sākotnējais atlases process, lai noteiktu netirdzniecības finanšu peļņas veidus, kuri var būt mākslīgi novirzīti, un 9. nodaļa nodrošina, ka maksa netiek piemērota peļņai, ja, pamatojoties uz papildu kritērijiem, nevar pamatoti secināt, ka tā ir mākslīgi novirzīta.

(57) Apvienotās Karalistes iestādes norāda, ka tādējādi peļņa, uz kuru attiecas atbrīvojums grupu finansēšanai, netiek uzskatīta par mākslīgi novirzītu peļņu. Tas nozīmē, ka ir spēkā uzņēmumu ienākuma nodokļa vispārīgie principi un peļņa, ko gūst nerezidents meitasuzņēmums, nav jāapliek ar nodokli. Tādējādi šīs peļņas neaplikšana ar nodokli nav uzskatāma par priekšrocību.

(58) Apvienotās Karalistes iestādes arī atgādina, ka Vispārējā tiesa Sanierungsklausel lietā (56) nolēma, ka atbrīvojums no tiesību normas par nodokļu apiešanas novēršanu, kas neatbilst attiecīgās tiesību normas mērķim, ir uzskatāms par atkāpi. Tomēr saskaņā ar Apvienotās Karalistes iestāžu sniegto informāciju atbrīvojums grupu finansēšanai nav uzskatāms par šādu atbrīvojumu, jo tas neatceļ CFC piemērošanu dažiem ekonomikas dalībniekiem, bet nosaka, vai un kādā apmērā peļņa, kas rodas no grupas iekšējiem aizdevumiem, var būt mākslīgi novirzīta no Apvienotās Karalistes. Apvienotās Karalistes iestādes norāda, ka tādējādi atbrīvojums atbilst CFC režīma mērķim.

4.2. Piezīmes par selektivitāti

4.2.1. Atsauces sistēmai būtu jābūt Apvienotās Karalistes uzņēmumu ienākuma nodokļa režīmam

(59) Apvienotās Karalistes iestādes nepiekrīt Komisijas viedoklim lēmumā par procedūras sākšanu, ka atsauces sistēma ir Apvienotās Karalistes noteikumi CFC jomā, un norāda, ka pareizā atsauces sistēma ir Apvienotās Karalistes uzņēmumu ienākuma nodokļa sistēma. Apvienotās Karalistes iestādes apgalvo, ka CFC režīma mērķi un nolūku var saprast, tikai ņemot vērā vispārējo Apvienotās Karalistes pieeju attiecībā uz uzņēmumu peļņas aplikšanu ar nodokli.

(60) Apvienotās Karalistes iestādes uzskata, ka ir būtiski izprast uzņēmumu peļņas definīciju, tostarp rīcību attiecībā uz dažādiem ienākumu un izdevumu posteņiem un to atzīšanas brīdi plašāka Apvienotās Karalistes uzņēmumu ienākuma nodokļa režīma ietvaros, lai saprastu noteiktas ļaunprātīgas izmantošanas iespējas, kuru novēršanai ir paredzēts CFC režīms.

(61) Apvienotās Karalistes iestādes norāda, ka CFC režīms ir tikai viens no vairākiem nodokļu apiešanas novēršanas pasākumiem, kuru mērķis ir aizsargāt Apvienotās Karalistes nodokļu bāzi, un ka pieeja, kas izmantota Apvienotās Karalistes uzņēmumu ienākuma nodokļa režīma ietvaros attiecībā uz grupas iekšējiem darījumiem, un tās plašākie bāzes aizsardzības pasākumi, piemēram, “novirzītās peļņas nodoklis” un “hibrīdneatbilstības” noteikumi, nodrošina svarīgu kontekstu, lai izprastu CFC režīmu kā daļu no Apvienotās Karalistes pasākumu kopuma aizsardzībai pret peļņas mākslīgu novirzīšanu.

(62) Saskaņā ar Apvienotās Karalistes iestāžu sniegto informāciju izpratne par šiem plašākiem politikas apsvērumiem, kuri ir Apvienotās Karalistes uzņēmumu ienākuma nodokļa režīma pamatā, palīdz saprast CFC noteikumu sīki izstrādāto saturu, proti, nepieciešamību ieviest administrējamu režīmu, kas nodrošina samērīgus rezultātus dažādiem uzņēmumu veidiem Apvienotās Karalistes uzņēmumu ienākuma nodokļa sistēmā un vienlaikus atbilst Savienības tiesību aktiem attiecībā uz pamatbrīvībām (57).

(63) Gadījumā, ja CFC režīms tiek noteikts kā atsauces sistēma, Apvienotās Karalistes iestādes uzskata, ka CFC režīma mērķis ir jādefinē saistībā ar uzņēmumu ienākuma nodokļa režīmu, kura ietvaros tas tiek īstenots. Šādā gadījumā CFC režīma mērķi var raksturot kā “Apvienotās Karalistes nodokļu bāzes aizsardzību, kuras īstenošanai, izmantojot administrējamu noteikumu kopumu, kas atbilst Eiropas tiesību aktiem, cenšas noteikt un ietvert Apvienotās Karalistes nodokļu piemērošanas jomā peļņu, attiecībā uz kuru ir pamatoti uzskatīt, ka tā ir mākslīgi novirzīta no Apvienotās Karalistes” (58).

4.2.2. Atbrīvojums grupu finansēšanai nav atkāpe

(64) Apvienotās Karalistes iestādes neuzskata, ka 9. nodaļā paredzētais atbrīvojums grupu finansēšanai sniedz priekšrocību, kas ir prima facie selektīva, jo tas nenošķir ekonomikas dalībniekus, kuri, ņemot vērā atsauces sistēmas mērķus, ir salīdzināmā faktiskā un juridiskā situācijā.

(65) Apvienotās Karalistes iestādes salīdzina gadījumu, uz kuru attiecas atbrīvojums grupu finansēšanai, – proti, CFC gūst netirdzniecības finanšu peļņu no kvalificētām kredītattiecībām – ar gadījumiem, uz kuriem neattiecas atbrīvojums grupu finansēšanai un kuros CFC gūst netirdzniecības finanšu peļņu no aizdevuma personām, kas saistītas ar Apvienoto Karalisti, vai trešām personām.

(66) Apvienotās Karalistes iestādes uzskata, ka šie trīs pasīvās kreditēšanas veidi, t. i., kvalificētas kredītattiecības, aizdevums personām, kas saistītas ar Apvienoto Karalisti (Apvienotās Karalistes iestādes to dēvē par “meitasuzņēmuma aizdevumu mātesuzņēmumam”), un aizdevums trešām personām (Apvienotās Karalistes iestādes to dēvē par “krājkasi”), ir būtiski atšķirīgi, jo nodrošina dažādas nodokļu apiešanas iespējas un dažādus mākslīgās novirzīšanas riskus, un tāpēc nav faktiski un juridiski salīdzināmi.

(67) Apvienotās Karalistes iestādes uzskata, ka meitasuzņēmumu aizdevumiem mātesuzņēmumiem un krājkasēm nav komerciāla pamatojuma un tie nepārprotami norāda uz mākslīgu novirzīšanu (59). Iestāžu viedoklis ir mazāk skaidrs attiecībā uz kvalificētām kredītattiecībām, kuru gadījumā tādu finansēšanas uzņēmumu kontekstā, kas piedalās ārvalstu grupu uzņēmumu kreditēšanā, var būt skaidrāks komerciāls pamatojums un var būt grūtāk objektīvi pierādīt, ka pasākumi ietver peļņas mākslīgu novirzīšanu. Tādēļ Apvienotās Karalistes iestādes apgalvo, ka minētie trīs kreditēšanas veidi nav faktiski un juridiski salīdzināmi (60).

(68) Turklāt Apvienotā Karaliste atgādina, ka Komisija iepriekšējos lēmumos par Nīderlandes Groepsrentebox (61) shēmu un nodokļu režīmu attiecībā uz grupu procentiem Ungārijā (62) apstiprināja, ka pastāv atšķirības starp procentu ienākumiem no saistītiem grupas uzņēmumiem un trešo pušu uzņēmumiem (63).

(69) Apvienotās Karalistes iestādes nepiekrīt Komisijas viedoklim, ka starpuzņēmumu attiecības parasti uzskata par lielāko risku tam, ka tiks izmantotas ar nodokļu apsvērumiem motivētas struktūras, jo īpaši tādu finanšu pasākumu gadījumos, kuros tiek izmantota arbitrāža starp saistībām un pašu kapitālu. Iestādes uzskata, ka atbrīvojums grupu finansēšanai atspoguļo Apvienotās Karalistes politikas izvēli neveikt pasākumus attiecībā uz ārvalstu peļņas mākslīgu novirzīšanu. Tādējādi Komisijas konstatētā atšķirīgā attieksme ir paredzēta Apvienotās Karalistes CFC noteikumu mērķī. Apvienotās Karalistes iestādes atgādina, ka CFC režīms attiecas tikai uz Apvienotajā Karalistē gūtas peļņas mākslīgu novirzīšanu, nevis ārvalstu grupu procentu mākslīgu novirzīšanu, ja Apvienotajai Karalistei netiek radīts kaitējums.

4.2.3. Pamatojums ar attiecīgās atsauces sistēmas pamatā esošajiem un vadošajiem principiem

(70) Apvienotās Karalistes iestādes uzskata, ka gadījumā, ja atbrīvojums grupu finansēšanai ir uzskatāms par atkāpi, tas ir pamatots ar uzņēmumu ienākuma nodokļa sistēmas un CFC režīma pamatā esošajiem un vadošajiem principiem, t. i., peļņas mākslīgas novirzīšanas novēršanu no Apvienotās Karalistes, izmantojot stabilu un administrējamu sistēmu, kas saderīga ar Savienības tiesību aktiem.

(71) Apvienotās Karalistes iestādes uzsver, ka 9. nodaļā pamatojas uz mehānisku pārbaudi, kas nodrošina atbilstošu līdzsvaru, lai paredzētu pienācīgu risinājumu tikai attiecībā uz augsta riska gadījumiem dažādiem nodokļu maksātājiem, kā arī nodrošinātu, ka netiek pārmērīgi iekļauta peļņa, jo tas būtu pretrunā Savienības judikatūrai par pamatbrīvībām. Apvienotās Karalistes iestādes uzskata, ka saskaņā ar Eiropas Kopienu Tiesas judikatūru par brīvību veikt darījumdarbību, jo īpaši Cadbury Schweppes lietu (64), CFC maksu nevar piemērot attiecībā uz ārvalstu meitasuzņēmumu īstiem komerciāliem darījumiem. Apvienotās Karalistes iestādes norāda, ka mehāniskās pārbaudes un fiksētas procentu likmes ir noteiktas tā, lai nodrošinātu, ka netiek pārmērīgi iekļauta peļņa. Apvienotās Karalistes iestādes uzskata, ka šāds līdzsvars atbilst starptautiski pieņemtai praksei, jo īpaši BEPS ziņojumam par 3. rīcībpasākumu.

(72) Apvienotās Karalistes iestādes uzskata, ka 5. un 9. nodaļa atspoguļo šo pieeju, izmantojot īpašus kritērijus, lai nošķirtu dažādu pasākumu risku un ietekmi uz Apvienotās Karalistes nodokļu bāzi, un izmantojot mehānisku pieeju, lai novērstu nodokļu apiešanas riskus attiecībā uz dažādiem nodokļu maksātājiem. Šīs pieejas izmantošana nodrošina pamatotas aplēses par mākslīgi novirzītu peļņu tādu pasākumu gadījumā, kad to ir grūti noteikt vai kad ir nepieciešami subjektīvi spriedumi par atbilstīgiem hipotētiskiem scenārijiem; pēc Apvienotās Karalistes domām, 75 % atbrīvojuma / 25 % iekļaušanas likme atbrīvojumā grupu finansēšanai nodrošina atbilstošu līdzsvaru.

5. IEINTERESĒTO PERSONU PIEZĪMES

(73) Astoņas ieinteresētās personas iesniedza piezīmes. Anglijas un Velsas Juristu biedrība iesniedza piezīmes 2017. gada 19. decembrī. Joseph Hage Aaronson LLP iesniedza piezīmes 2017. gada 21. decembrī. Četras ieinteresētās personas, kuras lūdza neizpaust to identitāti, iesniedza piezīmes 2017. gada 22. decembrī. Tajā pašā datumā tika saņemtas piezīmes no Ernst & Young LLP. Visbeidzot, Vodafone Group plc2018. gada 2. janvārī iesniedza piezīmes par lēmumu par procedūras sākšanu. Ieinteresētās personas ir uzņēmumi, kuri ir piemērojuši atbrīvojumu grupu finansēšanai pēdējo gadu laikā, vai konsultāciju uzņēmumi, kuri sniedz konsultācijas klientiem Apvienotajā Karalistē par starptautiskiem nodokļu jautājumiem, tostarp apstrīdētā pasākuma piemērošanu, vai vienā gadījumā – Apvienotās Karalistes valsts organizācija, kas pārstāv Apvienotās Karalistes praktizējošos juristus.

(74) Būtībā vairums ieinteresēto personu piezīmju atbilst Apvienotās Karalistes iestāžu sniegtajiem argumentiem. Ieinteresēto personu jaunie argumenti, kurus nebija sniegušas Apvienotās Karalistes iestādes, ir apkopoti šajā iedaļā.

5.1. Piezīmes par atsauces sistēmas izvēli

(75) Vairākas ieinteresētās personas piekrīt Apvienotās Karalistes viedoklim, ka atsauces sistēma ir Apvienotās Karalistes uzņēmumu ienākuma nodokļa sistēma kopumā, jo CFC noteikumi ir tādu Apvienotās Karalistes uzņēmumu ienākuma nodokļa prasību neatņemama un nepieciešama daļa, kuras piemēro visām uzņēmumu grupām, kam ir meitasuzņēmumi ārvalstīs.

(76) Uzņēmums Joseph Hage Aaronson LLP uzskata, ka pareizā atsauces sistēma ir Apvienotās Karalistes noteikumi CFC jomā, taču apgalvo, ka tai ir vairāki savstarpēji saistīti mērķi – nodokļu apiešanas novēršana, piemērošanas jomas ierobežošana tikai attiecībā uz neīstām darbībām ārvalstīs un praktiski īstenojama režīma nodrošināšana. 5. un 9. nodaļa papildina viena otru, nodrošinot līdzsvaru minēto savstarpējo mērķu sasniegšanai. Dažas ieinteresētās personas uzskata, ka gadījumā, ja CFC režīms būtu pareizā atsauces sistēma, tad etalons jeb pamatnoteikums, ar ko nosaka mākslīgi novirzītu peļņu, būtu 4. nodaļa. Šādā gadījumā apstrīdētais pasākums nebūtu uzskatāms par attiecīgās sistēmas atkāpi tādēļ, ka daļējs atbrīvojums ir apgrūtinošāks par 4. nodaļā paredzētajiem vispārīgajiem noteikumiem, jo no tā izriet Apvienotās Karalistes nodokļa piemērošana vairākos gadījumus, kuros CFC tirdzniecības peļņai netiktu piemērota CFC maksa saskaņā ar 4. nodaļu, proti, ja Apvienotajā Karalistē netiek īstenoti nozīmīgu amatpersonu pienākumi vai ja Apvienotajā Karalistē īstenoto nozīmīgu amatpersonu pienākumu īpatsvars ir mazāks par 50 % no kopējiem atbilstīgajiem nozīmīgu amatpersonu pienākumiem.

(77) Viena no ieinteresētajām personām norāda, ka saskaņā ar Tiesas nolēmumu regulējuma metode nevar ietekmēt selektivitātes novērtējumu (65). Tas, ka Apvienotās Karalistes likumdošanas metode paredz sākotnēji izstrādāt aptverošu pieeju un tad sašaurināt tiesību aktu piemērošanas jomu, izmantojot īpašas tiesību normas, kurās ir noteikta pieņemamā prakse, neliecina par to, ka vispārīgais noteikums ir kopīgais vai parastais režīms.

(78) Vairākas ieinteresētās personas norāda, ka atbrīvojums grupu finansēšanai nav atkāpe no CFC režīma mērķiem, bet nodrošina atbilstību Tiesas judikatūrai par brīvību veikt darījumdarbību, proti, Cadbury Schweppes lietai. Lai nodrošinātu atbilstību Cadbury Schweppes lietai, CFC režīma ietvaros ir atļauts piemērot CFC maksu tikai pilnīgi mākslīgu pasākumu gadījuma, kuru mērķis ir apiet Apvienotās Karalistes tiesību aktus nodokļu jomā, nevis tādu pasākumu gadījumā, kuru mērķis ir apiet ārvalstu tiesību aktus nodokļu jomā. Ieinteresētās personas uzskata, ka atbrīvojuma grupu finansēšanai mērķis ir sasniegt iepriekš minēto.

5.2. Piezīmes par atkāpēm

(79) Pēc vairāku ieinteresēto personu domām, tikai Apvienotās Karalistes uzņēmumi, kuru CFC gūst tādu pašu netirdzniecības finanšu peļņas veidu, ir vienādā faktiskā un juridiskā situācijā. Divi gadījumi, uz kuriem neattiecas atbrīvojums grupu finansēšanai, – aizdevumi personām, kas saistītas ar Apvienoto Karalisti, vai aizdevumi trešām personām – nepārprotami atšķiras no kvalificētu kredītattiecību gadījumiem. No vienas puses, aizdevumi, kurus CFC sniedz grupas uzņēmumam, kas ir rezidents Apvienotajā Karalistē, ir skaidrs Apvienotās Karalistes nodokļu bāzes samazināšanas piemērs; no otras puses, no pasīvajiem aizdevumi trešām personām vai noguldījumiem trešo personu uzņēmumos netiek finansēta reāla komercdarbība.

(80) Turpretī gadījumā, kuram potenciāli varētu piemērot atbrīvojumu grupu finansēšanai un kurā Apvienotās Karalistes uzņēmumu CFC saņem netirdzniecības finanšu peļņu no kvalificētām kredītattiecībām, CFC var veikt vietējo darbību un tam var būt skaidrāks ekonomisks pamats, piemēram, ārvalstu grupu uzņēmumu reālas darbības finansēšana. Atbrīvojuma grupu finansēšanai ietvaros paredzēto pārbaužu mērķis ir noteikt un izslēgt gadījumus, kuriem nedrīkst piemērot CFC maksu saskaņā ar Cadbury Schweppes lietu.

(81) Visbeidzot, ieinteresētās personas uzskata, ka aizdevumi trešām personām rada virspeļņu grupai kopumā, kas lielākoties tiks mākslīgi novirzīta, savukārt aizdevumi ar ārvalstīm saistītām personām paredz resursu sadali grupas ietvaros, lai finansētu uzņēmumu reālo darbību ārvalstīs.

5.3. Piezīmes par pamatojumu

(82) Ieinteresētās personas norāda, ka administrējamu noteikumu nepieciešamība var pamatot atbrīvojumu grupu finansēšanai. Dažas no tām sniedza argumentus par saistību un pašu kapitāla attiecības 1:3 proporcionalitāti, kas ir pamatā daļēja atbrīvojuma līmenim (75 %), apgalvojot, ka to nevar salīdzināt ar pamatotu nepietiekamas kapitalizācijas koeficientu. Citas personas raksturo 25 % iekļaušanu / 75 % atbrīvojumu kā pragmatisku risinājumu apstākļos, kad nav iespējams pieprasīt uzņēmumiem noteikt vai precīzi izsekot katras kapitāla summas izcelsmi. Tas radītu būtisku saistību izpildes slogu.

(83) Viena no ieinteresētajām personām norāda, ka daži nodokļu maksātāji, iespējams, izmantoja no administratīvā viedokļa vienkāršākus 9. nodaļas noteikumus, vispirms nepārbaudot, vai tie ir lietderīgāki par 5. nodaļā paredzētajiem noteikumiem, tādējādi minētie nodokļu maksātāji, iespējams, guvuši mazu vai nav guvuši nekādu labumu no 9. nodaļas piemērošanas.

6. VALSTS ATBALSTA NOVĒRTĒJUMS

6.1. Atbalsta esība

(84) Līguma 107. panta 1. punktā ir paredzēts, ka ar iekšējo tirgu nav saderīgs nekāds atbalsts, ko piešķir dalībvalstis vai ko jebkādā citā veidā piešķir no valsts līdzekļiem un kas rada vai draud radīt konkurences izkropļojumus, dodot priekšroku konkrētiem uzņēmumiem vai konkrētu preču ražošanai, ciktāl tāds atbalsts ietekmē tirdzniecību starp dalībvalstīm.

(85) Lai saskaņā ar iedibināto judikatūru pasākumu klasificētu par valsts atbalstu Līguma 107. panta 1. punkta izpratnē, ir jābūt izpildītiem visiem tajā paredzētajiem nosacījumiem (66). Tajā ir arī noteikts, ka, lai pasākumu varētu klasificēt kā valsts atbalstu, pirmkārt, tam jābūt saistītam ar valsts iejaukšanos, proti, valsts līdzekļu piešķiršanu, un tam ir jābūt piedēvējamam valstij; otrkārt, tam jāspēj ietekmēt tirdzniecību starp dalībvalstīm; treškārt, tam jārada selektīvas priekšrocības kādam uzņēmumam un, ceturtkārt, tam jākropļo konkurence vai jārada šāda izkropļojuma drauds (67).

(86) Attiecībā uz pirmo nosacījumu valsts atbalsta noteikšanai – atbrīvojums grupu finansēšanai ir pamatots ar TIOPA 9.A daļas 9. nodaļu, kas ir valdības izdots tiesību akts. Tāpēc atbrīvojums grupu finansēšanai ir piedēvējams Apvienotajai Karalistei.

(87) Attiecībā uz šā pasākuma finansēšanu no valsts līdzekļiem saskaņā ar Tiesas pastāvīgo judikatūru pasākums, ar kuru valsts iestādes noteiktiem uzņēmumiem piešķir nodokļu atbrīvojumu, kas, pat nebūdami saistīti ar pozitīvu valsts līdzekļu nodošanu, rada šiem uzņēmumiem labvēlīgāku finansiālo situāciju nekā citiem nodokļu maksātājiem, ir valsts atbalsts (68). Kā paskaidrots 2.2. iedaļā un turpmāk 6.3. iedaļā, atbrīvojuma grupu finansēšanai rezultātā tiek samazinātas tādu uzņēmumu ienākuma nodokļa saistības Apvienotajā Karalistē, kuri ir piemērojuši apstrīdēto pasākumu, samazinot CFC maksu, kas pretējā gadījumā tiktu piemērota saskaņā ar Apvienotās Karalistes CFC noteikumu parasto režīmu. Tādējādi atbrīvojums grupu finansēšanai rada valsts līdzekļu zaudējumus, ņemot vērā to, ka jebkuri Apvienotās Karalistes uzņēmumu ienākuma nodokļa samazinājumi uzņēmumiem, kas izmanto apstrīdēto pasākumu, izraisa tādu nodokļu ieņēmumu zaudējumus, ko Apvienotā Karaliste parasti būtu iekasējusi.

(88) Attiecībā uz otro nosacījumu, kas ļauj konstatēt valsts atbalstu, uzņēmumi, kas izmanto apstrīdēto pasākumu, ir Apvienotās Karalistes rezidentuzņēmumi, kuri ir tādas starptautiskas grupas dalībnieki, kas veic darbību vairākās jurisdikcijās, tostarp, iespējams, citās dalībvalstīs, tādējādi visas priekšrocības, kas piešķirtas attiecīgajiem uzņēmumiem, var ietekmēt Savienības iekšējo tirdzniecību. Turklāt apstrīdētais pasākums nodrošina priekšrocības Apvienotās Karalistes nodokļu maksātājiem, kas ir tādas starptautiskas grupas dalībnieki, kuras galvenais birojs atrodas Apvienotajā Karalistē, salīdzinājumā ar Apvienotās Karalistes nodokļu maksātājiem, kas ir tādu starptautisko grupu dalībnieki, kuru galvenais birojs atrodas citās dalībvalstīs. Tas skaidrojams ar to, ka atbrīvojums grupu finansēšanai ir pieejams tikai attiecībā uz procentiem, kas iegūti no ārvalstu grupas uzņēmuma, ja attiecīgo ārvalstu grupas uzņēmumu kontrolē tie paši Apvienotās Karalistes rezidentuzņēmumi, kuri kontrolē CFC. Tas nav pieejams, ja procenti iegūti no ārvalstu grupas uzņēmuma, ko kontrolē citas dalībvalsts rezidentuzņēmums. Citiem vārdiem sakot, atbrīvojums grupu finansēšanai nelabvēlīgi ietekmē Savienības iekšējo tirdzniecību divos veidos. Pirmkārt, starptautiskas grupas, kuru galvenais birojs atrodas Apvienotajā Karalistē, var pārvietot grupas finansēšanas pienākumus (kas lielā mērā ietver nozīmīgu amatpersonu pienākumus) no ārvalstīm uz Apvienoto Karalisti, lai izmantotu zemāku nodokļa likmi, ko nodrošina atbrīvojums grupu finansēšanai. Otrkārt, ārvalstu starptautiskas grupas, kuru grupas finansēšanas darbības tiek īstenotas Apvienotajā Karalistē, var tikt mudinātas veikt pārstrukturēšanu par starptautisku grupu, kuras galvenais birojs atrodas Apvienotajā Karalistē, pārvietojot savu centrālo pārvaldītājsabiedrību uz Apvienoto Karalisti, lai palielinātu priekšrocības, ko sniedz atbrīvojums grupu finansēšanai. Tādējādi apstrīdētais pasākums var ietekmēt starptautisko grupu lēmumus par grupas finansēšanas pienākumu veikšanas vietu un galvenā biroja atrašanās vietu Savienībā un tādā veidā ietekmēt Savienības iekšējo tirdzniecību.

(89) Turklāt tiek uzskatīts, ka valsts piešķirts pasākums rada vai draud radīt konkurences izkropļojumus, ja tas var uzlabot saņēmēja konkurētspēju salīdzinājumā ar citiem uzņēmumiem, ar kuriem atbalsta saņēmēji konkurē (69). Ciktāl apstrīdētais pasākums atbrīvo uzņēmumus, kuri to izmanto, no sloga, kurš tiem citādi būtu jāuzņemas, samazinot uzņēmumu ienākuma nodokļa saistības, kuras tiem citādi būtu jāuzņemas saskaņā ar parasto uzņēmumu ienākuma nodokļa režīmu Apvienotajā Karalistē, tas rada vai draud radīt konkurences izkropļojumus, uzlabojot attiecīgo uzņēmumu finanšu stāvokli. Tāpēc arī ceturtais nosacījums valsts atbalsta konstatēšanai šajā gadījumā ir izpildīts.

6.2. Shēmas pastāvēšana

(90) Komisija uzskata, ka apstrīdētais pasākums ir atbalsta shēma Regulas (ES) 2015/1589 1. panta d) punkta izpratnē. Minētajā pantā atbalsta shēma ir definēta kā “visi akti, pamatojoties uz kuriem bez turpmākiem izpildes pasākumiem var piešķirt individuālu atbalstu uzņēmumiem, kuri vispārīgi un teorētiski definēti attiecīgajos aktos (..)”.

(91) Minētajā definīcijā ir izklāstīti trīs kritēriji, lai konstatētu, ka pasākums ir atbalsta shēma: i) tam jābūt aktam, pamatojoties uz kuru var piešķirt individuālu atbalstu; ii) tam nedrīkst būt nepieciešami papildu izpildes pasākumi, lai piešķirtu šādu atbalstu, un iii) ir jābūt vispārīgi un teorētiski definētiem iespējamiem atbalsta saņēmējiem.

(92) Attiecībā uz pirmo kritēriju atbrīvojumu grupu finansēšanai piešķir, pamatojoties uz TIOPA, kas ir vispārējs likums, kura neatņemama daļa ir atbrīvojums grupu finansēšanai.

(93) Attiecībā uz otro kritēriju, tā kā atbrīvojuma grupu finansēšanai piemērošana ir pieejama visiem starptautiskiem uzņēmumiem, kuri atbilst nosacījumiem, vienkārši pieņemot lēmumu par tā piemērošanu, un tā kā piemērošanai nav nepieciešams Apvienotās Karalistes papildu apstiprinājums vai citi pasākumi, Komisija secina, ka atbrīvojumam grupu finansēšanai nav nepieciešami papildu izpildes pasākumi (70).

(94) Attiecībā uz trešo kritēriju tiesību akts, uz kura pamata piešķirts atbrīvojums grupu finansēšanai, vispārīgi un abstrakti definē šā atbrīvojuma iespējamos saņēmējus. 9. nodaļu, kas veido juridisko pamatu atbrīvojuma izmantošanai, vispārīgi un abstrakti piemēro netirdzniecības finanšu peļņai no aizdevumiem tādiem grupas uzņēmumiem ārpus Apvienotās Karalistes, kuri ir Apvienotās Karalistes uzņēmumu kontrolē.

(95) Visbeidzot, atbrīvojums grupu finansēšanai atbilst Regulas (ES) 2015/1589 1. panta d) punktā paredzētajiem kritērijiem kvalificēšanai par atbalsta shēmu. Saskaņā ar Tiesas judikatūru atbalsta shēmas gadījumā Komisija var tikai izpētīt attiecīgās shēmas vispārīgās īpašības, un tai nav pienākuma izvērtēt katru konkrēto gadījumu, kurā piemēro šo shēmu (71).

6.3. Priekšrocība

(96) Vienmēr, kad valsts pieņemts pasākums uzlabo uzņēmuma neto finanšu stāvokli, pastāv priekšrocība Līguma 107. panta 1. punkta izpratnē (72). Konstatējot priekšrocības esību, ir jāatsaucas uz paša pasākuma ietekmi (73). Fiskālo pasākumu gadījumā priekšrocību var piešķirt ar dažādiem uzņēmuma nodokļu sloga samazinājumiem, jo īpaši ar nodokļu bāzes vai maksājamās nodokļu summas samazinājumu (74).

(97) Apstrīdētais pasākums ļauj Apvienotās Karalistes rezidentuzņēmumiem, kuriem piemēro CFC maksu saskaņā ar 5. nodaļu, pieprasīt, lai CFC maksa tiktu noteikta 25 % apmērā no CFC netirdzniecības finanšu peļņas (daļējs 75 % atbrīvojums) vai vēl mazākā apmērā līdz pat 0 % (pilnīgs atbrīvojums), ciktāl netirdzniecības finanšu peļņa tiek finansēta no “kvalificētiem resursiem”, vai lai tiktu piemērots noteikums par “atbilstošiem procentu maksājumiem”. Atbrīvojumu grupu finansēšanai var pieprasīt tikai saistībā ar noteiktu netirdzniecības finanšu peļņas kategoriju, proti, peļņu, kas iegūta no kvalificētām kredītattiecībām.

(98) Tādējādi apstrīdētais pasākums vienmēr nodrošinās priekšrocību, ja 5. nodaļā paredzētā CFC maksa tiktu piemērota vairāk nekā 25 % no CFC netirdzniecības finanšu peļņas, kas iegūta no kvalificētām kredītattiecībām, un var nodrošināt priekšrocību, ja 5. nodaļā paredzētā CFC maksa tiktu piemērota mazāk nekā 25 % no minētās netirdzniecības finanšu peļņas, atkarībā no tā, vai ir pieejams pilnīgs atbrīvojums saskaņā ar “kvalificētu resursu” noteikumu vai noteikumu par “atbilstošiem procentu maksājumiem”.

(99) Tas, ka apstrīdētā pasākuma piemērošana 5. nodaļā paredzēto prasību piemērošanas vietā nodrošina priekšrocību, ir atzīts arī HMRC norādījumos, paskaidrojot, vai iesniegt prasību piemērot apstrīdēto pasākumu: “Ja aizdevums ir kvalificētas kredītattiecības, 9. nodaļa nodrošinās uzņēmumam labvēlīgāku iznākumu nekā 5. nodaļā paredzētā CFC maksa, ja vien, piemērojot TIOPA10 371.EB pantu, vismaz 75 % no peļņas, kas saistīta ar aizdevumu, netiek piemērota CFC maksa. (..) Lielu strukturālu aizdevumu gadījumā paredzams, ka vairums nozīmīgu amatpersonu pienākumu vai varbūt pat visi nozīmīgu amatpersonu pienākumi tiks īstenoti Apvienotajā Karalistē.” (75)

(100) Turklāt tas, ka pieprasījuma sniegšana saskaņā ar 9. nodaļu ir brīvprātīga, nozīmē, ka apliekamajai struktūrai ir pilnīga rīcības brīvība, izvēloties, vai tā piemēro noteikumus, ar kuriem paredz CFC maksu saskaņā ar 5. nodaļu, vai arī tā sniedz pieprasījumu, kura rezultātā tiek piemērots daļējs (75 %) vai pilnīgs atbrīvojums. Apvienotās Karalistes rezidentuzņēmumi sniedz pieprasījumu saskaņā ar 9. nodaļu tikai gadījumā, ja šāda iespēja ir labvēlīgāka par 5. nodaļas piemērošanu. Lai gan nav iespējams pilnīgi izslēgt, ka minētie uzņēmumi ņem vērā administratīvo procedūru vienkāršošanas apsvērumus, parasti Apvienotās Karalistes rezidentuzņēmumi sniedz pieprasījumu saskaņā ar 9. nodaļu, ja šādā veidā tiek samazināta CFC maksa, kura citādi būtu jāmaksā saskaņā ar 5. nodaļu.

(101) Tādēļ kopumā apstrīdētā pasākuma saņēmējiem būs priekšrocība salīdzinājumā ar gadījumu, ja pasākums netiek piemērots.

6.4. Selektivitāte

(102) Lai kvalificētu nodokļu pasākumu kā tādu, kas nodrošina selektīvu priekšrocību, vispirms ir jānosaka attiecīgajā dalībvalstī spēkā esošais “normālais” jeb parastais nodokļu režīms, ko dēvē par (nodokļu) atsauces sistēmu, un pēc tam jāpārbauda attiecīgā režīma darbība, ņemot vērā tā mērķi (76). Otrkārt, ir jānovērtē, vai ar pasākumu tiek pārkāpta atsauces sistēma tādējādi, ka ar to tiek ieviestas atšķirības starp ekonomikas dalībniekiem, kuri, ņemot vērā minētās atsauces sistēmas mērķi, atrodas salīdzināmā juridiskā un faktiskā situācijā. Ja šāda atkāpe pastāv, pasākums tiks uzskatīts par prima facie selektīvu. Treškārt, ja pasākums ir uzskatāms par atkāpi no atsauces sistēmas, tas tomēr var būt pamatots ar atsauces sistēmas būtību un vispārējo struktūru. Šajā saistībā attiecīgajai dalībvalstij ir jāapliecina, ka apstrīdētais pasākums tiešā veidā izriet no atsauces sistēmas pamatā esošajiem un vadošajiem principiem un ka tas ir to mehānismu rezultāts, kas ir nepieciešami, lai sistēma darbotos un būtu efektīva. Ja atkāpe no atsauces sistēmas ir attaisnojama ar minētajiem apsvērumiem, pasākums nav uzskatāms par selektīvu.

6.4.1. Atsauces sistēma

(103) Lēmumā par procedūras sākšanu Komisija uzskatīja Apvienotās Karalistes CFC režīmu par atbilstošo atsauces sistēmu. Norādītais Apvienotās Karalistes CFC režīma mērķis bija nodrošināt tādas peļņas aplikšanu ar nodokli, kas mākslīgi novirzīta no Apvienotās Karalistes uz Apvienotās Karalistes uzņēmumu kontrolētām saistītajām nerezidentstruktūrām (77). Pamatojoties uz minēto, Komisija provizoriski secināja, ka atkāpe, kas izraisa prima facie selektīvu attieksmi, pastāvētu, ja dažiem Apvienotās Karalistes rezidentuzņēmumiem būtu piešķirts atbrīvojums, veicot (netirdzniecības finanšu) peļņas mākslīgu novirzīšanu uz to kontrolētiem CFC, savukārt vispārīgais noteikums paredz, ka Apvienotās Karalistes rezidentuzņēmumi tiktu aplikti ar nodokli par mākslīgi novirzītu (netirdzniecības finanšu) peļņu uz to kontrolētu CFC, lai gan abi uzņēmumi atrodas salīdzināmā juridiskā un faktiskā situācijā, ņemot vērā atsauces sistēmas mērķi (t. i., nodrošināt tādas Apvienotajā Karalistē gūtas peļņas aplikšanu ar nodokli, kas mākslīgi novirzīta uz Apvienotās Karalistes uzņēmuma kontrolētu saistīto nerezidentstruktūru).

(104) Apvienotās Karalistes iestādes, kā arī dažas ieinteresētās personas norādīja vispārīgo Apvienotās Karalistes uzņēmumu ienākuma nodokļa režīmu kā atbilstošo atsauces sistēmu, apgalvojot, ka CFC režīma mērķi var pareizi saprast, tikai ņemot vērā vispārējo Apvienotās Karalistes pieeju attiecībā uz uzņēmuma peļņas aplikšanu ar nodokli. Komisija piekrīt minētajiem argumentiem un atzīst Apvienotās Karalistes uzņēmumu ienākuma nodokļa sistēmas mērķa nozīmīgumu Apvienotās Karalistes CFC noteikumu mērķa kontekstā, tomēr tā joprojām uzskata, ka atsauces sistēma apstrīdētā pasākuma valsts atbalsta analīzei ir Apvienotās Karalistes CFC noteikumi.

(105) Apvienotā Karaliste norāda, ka tai ir “galvenokārt teritoriāls uzņēmumu ienākuma nodokļa režīms, kas paredzēts, lai apliktu ar nodokli peļņu, kas attiecināma uz darbībām un aktīviem Apvienotajā Karalistē” (78). Tās mērķis ir attiecīgi piemērot nodokli nodokļu maksātājiem Apvienotajā Karalistē un tādiem nodokļu maksātājiem ārpus Apvienotās Karalistes, kuriem ir pastāvīga pārstāvniecība Apvienotajā Karalistē, par peļņu, kas gūta no darbībām un aktīviem Apvienotajā Karalistē. Tādu nodokļu maksātāju peļņas aplikšana ar nodokli, kuri nav Apvienotās Karalistes rezidenti un kuriem nav pastāvīgās pārstāvniecības Apvienotajā Karalistē, neatbilst Apvienotās Karalistes uzņēmumu ienākuma nodokļa vispārējās sistēmas mērķim. Tomēr tas var neattiekties uz ārvalstu peļņu, kas ir mākslīgi novirzīta no Apvienotās Karalistes, taču ir attiecināma uz darbībām un aktīviem Apvienotajā Karalistē. Varētu sacīt, ka tā panākšanai paredzētie noteikumi ir nepieciešams nosacījums lielas teritoriālās nodokļu sistēmas, piemēram, Apvienotās Karalistes uzņēmumu ienākuma nodokļa sistēmas, gadījumā, un Apvienotās Karalistes CFC režīms ir tieši šāds noteikumu veids. Kā Apvienotās Karalistes iestādes pareizi norāda, Apvienotās Karalistes CFC režīms kopā ar vairākiem citiem ļaunprātīgas rīcības novēršanas noteikumiem aizsargā Apvienotās Karalistes uzņēmumu ienākuma nodokļa sistēmu. Apvienotās Karalistes CFC noteikumu mērķis ir aizsargāt Apvienotās Karalistes uzņēmumu ienākuma nodokļa bāzi, tādējādi nodrošinot, ka Apvienotās Karalistes uzņēmumu ienākuma nodokļa sistēma sasniedz savu mērķi. Tā sasniedz savu mērķi, apliekot ar maksu tādu peļņu no darbībām un aktīviem Apvienotajā Karalistē, kura uzskatāma par mākslīgi novirzītu no Apvienotās Karalistes uz saistītiem nerezidentuzņēmumiem. Apvienotās Karalistes CFC noteikumu mērķis izriet no Apvienotās Karalistes uzņēmumu ienākuma nodokļa vispārējās sistēmas mērķa un var tikt uzskatīts par tā loģisku un nepieciešamu paplašinājumu.

(106) Apvienotās Karalistes iestādes ir pamatoti minējušas šos aspektus, bet tas nenozīmē, ka atsauces sistēma apstrīdētā pasākuma novērtēšanai, kas attiecas uz atbrīvojumu no CFC maksas, jāpaplašina, lai ietvertu tajā visu Apvienotās Karalistes uzņēmumu ienākuma nodokļa sistēmu. Komisija uzskata, ka CFC noteikumi veido konkrētu noteikumu kopumu. Tie ir vispārējās Apvienotās Karalistes uzņēmumu ienākuma nodokļa sistēmas daļa, taču tiem ir atsevišķs mērķis. Minētais mērķis izriet no Apvienotās Karalistes uzņēmumu ienākuma nodokļa vispārējās sistēmas mērķa, taču tas ir pietiekami atšķirīgs, lai izveidotu atsevišķu atsauces sistēmu.

(107) Atsauces sistēma nodokļu pasākumu vai maksu kontekstā sastāv no noteikumu kopuma, kuri kopā veido parastos noteikumus par aplikšanu ar nodokli vai minētajām maksām attiecīgajā dalībvalstī, aptverot visus uzņēmumus, kuriem var tikt piemērots konkrētais nodoklis vai maksa. CFC noteikumu kopums nosaka CFC maksas priekšmetu vai apliekamo bāzi, tādējādi salīdzināmības pārbaude jāveic šo noteikumu ietvaros (79).

(108) Attiecībā uz citiem Apvienotās Karalistes un ieinteresēto personu izvirzītajiem argumentiem atbilstība piemērojamiem Savienības tiesību aktiem nav uzskatāma par nodokļu sistēmas mērķi. Tas ir vienkārši nosacījums, kas attiecas uz visu dalībvalstu visiem tiesību aktiem. Komisija uzskata, ka nepieciešamība, lai CFC noteikumi būtu administrējami, nav atsauces sistēmas mērķis, bet varētu izskaidrot iekšējo mehānismu, kas ir nepieciešams, lai atsauces sistēma darbotos un būtu efektīva.

6.4.1.1. Vispārīgais noteikums atsauces sistēmas ietvaros; CFC maksas noteikšana

(109) Komisija vispirms atzīst, ka Apvienotās Karalistes likumdevējs ir primāri kompetents noteikt Apvienotās Karalistes nodokļu bāzes aizsardzībai paredzētu ļaunprātīgas rīcības novēršanas noteikumu nepieciešamību un piemērošanas jomu (80). Tomēr, ja Apvienotā Karaliste ir pieņēmusi lēmumu ieviest ļaunprātīgas rīcības novēršanas noteikumu, tai ir jāpiemēro minētais noteikums vienlīdzīgi visiem ekonomikas dalībniekiem. Attiecībā uz valsts atbalsta tiesību aktiem tas nozīmē, ka divās situācijās, kas ir juridiski un faktiski salīdzināmas, ņemot vērā ļaunprātīgas rīcības novēršanas noteikuma mērķi, ir jāizmanto tāda pati pieeja (81).

6.4.1.2. Regulējuma metode nenosaka atkāpi

(110) Apvienotā Karaliste un vairākas ieinteresētās personas norādīja, ka 9. nodaļa un 5. nodaļa ir jāskata kopsakarā, lai noteiktu, ko Apvienotā Karaliste uzskata par mākslīgi novirzītu netirdzniecības finanšu peļņu. Tās uzsver, ka tas, ka 9. nodaļa un 5. nodaļa ir atsevišķas nodaļas un ka 9. nodaļa tiek dēvēta par “atbrīvojumu”, pats par sevi nenozīmē, ka valsts atbalsta nolūkiem 9. nodaļa ir uzskatāma par atkāpi no “parastās pieejas”, kas paredzēta 5. nodaļā. Komisija daļēji piekrīt šādam viedoklim. Tomēr atkāpes konstatēšana šajā gadījumā pamatojas uz izsmeļošu salīdzināmības analīzi attiecībā uz to, vai ir izmantota atšķirīga pieeja situācijās, kas ir juridiski un faktiski līdzīgas, ņemot vērā atsauces sistēmas mērķi. Kā Tiesa norāda A-Brauerei spriedumā (82), “kaut arī, lai pierādītu nodokļu pasākuma selektivitāti, nav izšķiroši tas, kāda regulējuma metode ir izmantota, tādā nozīmē, ka ne vienmēr ir nepieciešams, lai tā ietvertu atkāpi no kopējā nodokļu režīma, tomēr apstāklis, ka tai ir šādas iezīmes – kā tas ir pamatlietā aplūkojamā pasākuma gadījumā –, ir pilnībā piemērots šādam nolūkam, ja no tā izriet, ka tiek nošķirti divu kategoriju saimnieciskās darbības subjekti un a priori tiem tiek piemērota atšķirīga attieksme, proti, uz dažiem attiecas atkāpi ietverošs pasākums, savukārt citiem turpina piemērot kopējo nodokļu režīmu, kaut gan abas šīs kategorijas, ievērojot ar minēto režīmu izvirzīto mērķi, atrodas objektīvi salīdzināmā situācijā (2016. gada 21. decembra spriedumi lietās Komisija/World Duty Free Group u. c., C-20/15 P un C-21/15 P, ECLI:EU:C:2016:981, 77. punkts, kā arī 2018. gada 28. jūnija spriedums lietā Andres (Heitkamp BauHolding likvidators)/Komisija, C-203/16 P, ECLI:EU:C:2018:505, 93. punkts)”.

(111) Šādā gadījumā tas nozīmē, ka tiek novērtēts, vai ar apstrīdēto pasākumu daži ekonomikas dalībnieki tiek izslēgti no CFC maksas piemērošanas peļņai, kas citādi tiktu aplikta ar maksu saskaņā ar Apvienotās Karalistes CFC noteikumos paredzētajiem vispārīgajiem kritērijiem attiecībā uz mākslīgu novirzīšanu, tādējādi izmantojot atšķirīgu pieeju uzņēmumiem, kuri atrodas salīdzināmā faktiskā un juridiskā situācijā, ņemot vērā CFC noteikumu mērķi.

(112) Tādēļ ir jāpārbauda vispārīgie kritēriji, saskaņā ar kuriem tiek novērtēts, kad CFC peļņa saskaņā ar Apvienotās Karalistes CFC noteikumiem tiek uzskatīta par mākslīgi novirzītu, ņemot vērā tādu risku veidu un līmeni, kurus novērš minētie noteikumi, noteikumu struktūru un loģiku un instrumentus, kas tiek izmantoti minēto risku novēršanai (83).

6.4.1.3. Apvienotās Karalistes CFC noteikumu metodika un loģika

(113) Apvienotās Karalistes CFC noteikumos ir ietvertas dažādas pārbaudes, kas vispārēji attiecas uz visiem peļņas veidiem vai ir paredzēti konkrētiem peļņas veidiem, ko gūst CFC, lai noteiktu un kvantitatīvi izteiktu paredzamo CFC kopējo peļņu, kura atbilst CFC maksas piemērošanas nosacījumiem un tādējādi kļūst par peļņu, kas apliekama ar nodokli, Saskaņā ar Apvienotās Karalistes sniegto informāciju minētās pārbaudes un nosacījumi atšķiras, pamatojoties uz peļņas gūšanai izmantotās darbības veidu, lai atspoguļotu risku, ka Apvienotās Karalistes Valsts kase zaudēs nodokļu ieņēmumus atšķirīgu peļņas ieguves pasākumu gadījumā. To mērķis ir nodrošināt, ka ir iespējams administratīvi pārvaldīt ļaunprātīgas rīcības novēršanas pārbaudes piemērošanu plašam dažādu pasākumu klāstam un lielam dažādu nodokļu maksātāju skaitam, tādējādi aizsargājot CFC noteikumu lietderību un efektivitāti.

(114) Komisija piekrīt, ka tāda noteikuma piemērošanas joma, kuras mērķis ir aizsargāt uzņēmumu ienākuma nodokļa sistēmu pret nodokļu ieņēmumu zaudēšanu, ko izraisa peļņas mākslīga novirzīšana, var būt vērsta uz situācijām, kuras objektīvi rada šādas nodokļu ieņēmumu zaudēšanas lielāko risku, lai nodrošinātu attiecīgā noteikuma, efektivitāti, pārvaldāmību un lietderību.

(115) Šāda loģika ir atspoguļota Apvienotās Karalistes CFC noteikumos. Vispirms tiek piemērota ļoti aptveroša pieeja – visa tādu ārvalstu meitasuzņēmumu peļņa, kuru kontrole tiek veikta no Apvienotās Karalistes, – un pēc tam tiek izslēgti dažādi gadījumi, attiecībā uz kuriem Apvienotās Karalistes likumdevējs uzskata, ka nodokļu ieņēmumu zaudēšanas risks ir objektīvi zems. Šajā saistībā HMRC norādījumos par Apvienotās Karalistes CFC noteikumiem ir paredzēts, ka gadījumā, “ja kāds no CFC atbrīvojumiem attiecas uz CFC, nav jānovērtē, vai tam ir ar nodokli apliekama peļņa,” un ka praksē “grupas varēs viegli noteikt, ka gandrīz visi ārvalstu meitasuzņēmumi būs ārpus jaunā CFC režīma piemērošanas jomas vai atbrīvoti no tā”. Šāda pieeja ir atspoguļota vispārīgos sākotnējos atbrīvojumos 3. nodaļā, kā arī struktūras līmeņa atbrīvojumos 10.–14. nodaļā. CFC apliekamā peļņa ir jānosaka un kvantitatīvi jāizsaka tikai tad, ja neviens no šiem atbrīvojumiem nav piemērojams.

(116) 3. nodaļa ir CFC maksas piemērošanas nosacījumu sākotnējā daļa. Tajā ir ietvertas pārbaudes, kuras Apvienotās Karalistes rezidentuzņēmumi izmanto attiecībā uz to kontrolē esošo CFC, lai noteiktu, vai ir jālieto kādi no sīkāk izstrādātajiem maksas piemērošanas nosacījumiem 4.–8. nodaļā. Piemēram, attiecībā uz netirdzniecības finanšu peļņu 3. nodaļā ir noteikts, ka Apvienotās Karalistes rezidentuzņēmumi var nepiemērot 5. nodaļas noteikumus (un līdz ar to arī 9. nodaļas noteikumus), ja netirdzniecības finanšu peļņa, ko gūst CFC, ir nesaistīta ar citām tā darbībām un atbilst 5 % aizsardzības noteikumam (84).

(117) Līdzīgi arī 10.–14. nodaļā ir ietverti struktūras līmeņa atbrīvojumi (skatīt 19. un 20. apsvērumu), piemēram, izslēgto teritoriju atbrīvojums, zemas peļņas atbrīvojums un zemas peļņas daļas atbrīvojums, kas izslēdz CFC peļņu no Apvienotās Karalistes CFC noteikumu piemērošanas jomas, ja ir pamatoti uzskatīt, ka pastāv zems risks, ka šāda CFC peļņa ir mākslīgi novirzīta, vai kopumā pastāv zems risks attiecībā uz nodokļu ieņēmumu zaudēšanu Apvienotās Karalistes Valsts kasei. Šāda pieeja šķiet pamatota attiecībā uz CFC, kuri gūst mazu peļņu, kuriem ir maza peļņas daļa vai kuriem tiek piemērota salīdzinoši augsta faktiskā nodokļa likme.

(118) Kopumā Apvienotās Karalistes CFC noteikumiem, kuros paredzēti sākotnēji un struktūras līmeņa atbrīvojumi, mērķis ir nodrošināt, lai noteikumi tiktu piemēroti tikai gadījumos, kuros pastāv augsts risks Apvienotās Karalistes Valsts kasei un kuros pastāv liela mākslīgas novirzīšanas iespējamība.

6.4.1.4. Lietotie instrumenti: maksas piemērošanas nosacījumi

(119) Ja nav spēkā neviens no 10.–14. nodaļā minētajiem struktūras atbrīvojumiem un 3. nodaļā minētajiem sākotnējiem atbrīvojumiem, ir jāpiemēro maksas piemērošanas nodaļas, sākot ar 4. nodaļu (“Peļņa, kas attiecināma uz darbībām Apvienotajā Karalistē”). Kā norādīts iepriekš, 4. nodaļa attiecas uz visiem peļņas veidiem, izņemot gadījumus, ja CFC gūst tikai netirdzniecības finanšu peļņu vai peļņu no darbībām ar nekustamo īpašumu (85). Vispārējā pieeja attiecībā uz mākslīgi novirzītas peļņas noteikšanu un kvantitatīvu izteikšanu 4. nodaļā pamatojas uz nozīmīgu amatpersonu pienākumu koncepciju. Tā ir attiecināšanas pieeja, kuras pamatā ir tāda pati loģika un principi kā atzītai ESAO metodei lietotā loģika un principi, lai noteiktu peļņas attiecināšanu pastāvīgajai pārstāvniecībai. Tā identificē atbilstīgos nozīmīgu amatpersonu pienākumus, kuri tiek īstenoti Apvienotajā Karalistē, un nozīmīgu amatpersonu pienākumus, kuri tiek īstenoti CFC atrašanās vietā vai citā vietā ārpus Apvienotās Karalistes. Pēc tam ir jānosaka, kādā apjomā CFC atbilstīgā peļņa ir attiecināma uz nozīmīgu amatpersonu pienākumiem, kuri tiek īstenoti Apvienotajā Karalistē (86). Šāda analīze dažādās variācijās ir pieprasīta arī citās maksas piemērošanas nodaļās. Tiesību aktiem pievienotajos HMRC norādījumos ir uzsvērts nozīmīgu amatpersonu pienākumu pārbaudes svarīgums, norādot, ka tā ir “būtiska analīzei”, kurā nosaka, vai peļņa ir attiecināma uz Apvienoto Karalisti (87).

(120) Apvienotās Karalistes CFC noteikumu 5.–8. nodaļā ir papildu maksas piemērošanas nosacījumi, kuri var tikt piemēroti papildus 4. nodaļai. Minētie nosacījumi attiecas tikai uz konkrētiem peļņas veidiem, attiecībā uz kuriem var paralēli piemērot vispārīgo 4. nodaļu un īpašu maksas piemērošanas nosacījumu nodaļu. Piemēram, pastāv iespēja, ka saskaņā ar 4. nodaļu ir apliekama tikai daļa no CFC peļņas, taču tas neizslēdz, ka atlikusī daļa var būt apliekama saskaņā ar 6. nodaļu (88). Pastāv arī iespēja, ka saskaņā ar 4. nodaļu CFC maksa nav jāmaksā, taču tā var tikt piemērota saskaņā ar 5.–8. nodaļu. Tādēļ CFC maksa var būt augstāka pēc tam, kad ir piemērotas turpmākās nodaļas par maksas iekasēšanu, taču tā nevar būt mazāka par maksu, kas būtu iekasējama saskaņā ar 4. nodaļu (89).

(121) Viena no īpašām maksas piemērošanas tiesību normām ir 5. nodaļa, kas attiecas uz netirdzniecības finanšu peļņu. Tāpat kā 4. nodaļā, arī 5. nodaļā ir izmantota nozīmīgu amatpersonu pienākumu analīze, lai novērtētu, vai ir jāpiemēro CFC maksa. Tā nosaka netirdzniecības finanšu peļņu no aktīviem, kas pieder CFC, un no riskiem, kas noteikti CFC, gadījumos, ja atbilstīgie nozīmīgu amatpersonu pienākumi tiek īstenoti Apvienotajā Karalistē. Tomēr nozīmīgu amatpersonu pienākumu analīzei ir divas būtiskas atšķirības salīdzinājumā ar 4. nodaļu.

(122) Pirmkārt, 5. nodaļā paredzētā nozīmīgu amatpersonu pienākumu pārbaude “nav tik stingra” kā 4. nodaļā paredzētā pārbaude, jo ir vieglāk izpildāmi tās kritēriji, tādējādi 5. nodaļā paredzētās nozīmīgu amatpersonu pienākumu analīzes izmantošanas rezultātā var tikt aprēķināta CFC maksa, lai gan tādos pašos apstākļos šāda maksa netiktu aprēķināta saskaņā ar 4. nodaļā paredzēto nozīmīgu amatpersonu pienākumu pārbaudi. Tas skaidrojams ar to, ka 5. nodaļā ir tieša atsauce uz 4. nodaļu attiecībā uz nozīmīgu amatpersonu pienākumu analīzi, lai noteiktu un kvantitatīvi izteiktu mākslīgi novirzīto peļņu, taču izmantojot mazāku darbību skaitu (90).

(123) Turklāt 5. nodaļā ir ietverta otrā pārbaude, saskaņā ar kuru var noteikt CFC maksu pat tad, ja nozīmīgu amatpersonu pienākumi netiek īstenoti Apvienotajā Karalistē, – šāda prasība attiecas tikai uz netirdzniecības finanšu peļņu. Minētajā otrajā pārbaudē, kuras rezultātā var tikt noteikta CFC maksa, tiek pārbaudīts tādu aizdevumu finansējums, no kuriem CFC gūst netirdzniecības finanšu peļņu, un tiek piemērota CFC maksa par CFC netirdzniecības finanšu peļņu, ciktāl šādi aizdevumi ir sniegti, izmantojot ar Apvienoto Karalisti saistīto kapitālu. Apvienotās Karalistes iestādes paskaidroja, ka 5. nodaļā ir ietverta otrā pārbaude tāpēc, ka netirdzniecības finanšu peļņai ne vienmēr var būt vajadzīga būtiska nozīmīgu amatpersonu pienākuma esība, tādējādi tikai nozīmīgu amatpersonu pienākumu pārbaudes izmantošana nepietiekami aizsargātu Apvienotās Karalistes uzņēmumu ienākuma nodokļa bāzi pret mākslīgu novirzīšanu netirdzniecības finanšu peļņas gadījumā.

6.4.2. Atbrīvojums grupu finansēšanai ir atkāpe

(124) Saskaņā ar iedibināto judikatūru pasākums ir prima facie selektīvs, ja tas rada atšķirīgu attieksmi pret dažādiem uzņēmumiem, kuri atrodas salīdzināmā juridiskā un faktiskā situācijā, ņemot vērā atsauces sistēmas mērķi (91). Šajā gadījumā jautājums ir par to, vai atbrīvojums grupu finansēšanai paredz dažiem uzņēmumiem atbrīvojumu no CFC maksas, kas citiem uzņēmumiem būtu jāmaksā parastās CFC noteikumu sistēmas ietvaros, lai gan abas situācijas ir juridiski un faktiski salīdzināmas, ņemot vērā atsauces sistēmas, t. i., Apvienotās Karalistes CFC noteikumu, mērķus.

(125) Atbrīvojums grupu finansēšanai paredz atbrīvojumu no CFC maksas attiecībā uz noteiktu netirdzniecības finanšu peļņas kategoriju (92). Saskaņā ar Apvienotās Karalistes CFC noteikumiem kritēriji, lai noteiktu, vai un kādā apmērā jāmaksā CFC maksa, ja CFC gūst šādu peļņu, ir ietverts 5. un 9. nodaļā. 5. nodaļā ir ietverti noteikumi un kritēriji attiecībā uz visiem netirdzniecības finanšu peļņas veidiem neatkarīgi no tā, vai tā ir gūta no saistīta debitora (grupas iekšējais aizdevums) vai no nesaistīta debitora (piemēram, bankas), kā arī neatkarīgi no tā, vai tā ir gūta no debitora Apvienotajā Karalistē vai ārvalstu debitora. 9. nodaļā ir ietverti īpaši noteikumi (atbrīvojums grupu finansēšanai) attiecībā uz netirdzniecības finanšu peļņu no aizdevumiem ārvalstu grupas uzņēmumiem un “kvalificētām kredītattiecībām” (93) un paredzēts (daļējs) atbrīvojums minētajai peļņai no CFC maksas, kas citādi būtu jāmaksā saskaņā ar 5. nodaļu. Lēmumā par procedūras sākšanu Komisija izteica sākotnējo viedokli, ka atbrīvojums grupu finansēšanai nodrošināja dažiem uzņēmumiem, kuru pārvaldībā ir CFC, kas gūst netirdzniecības finanšu peļņu no kvalificētām kredītattiecībām, prima facie selektīvu priekšrocību salīdzinājumā ar citiem uzņēmumiem, kuru pārvaldībā ir CFC, kas gūst cita veida netirdzniecības finanšu peļņu, lai gan tie atrodas salīdzināmā faktiskā un juridiskā situācijā, ņemot vērā atsauces sistēmu.

(126) Apvienotās Karalistes iestādes izvirzīja divus argumentus saistībā ar to, kāpēc apliekamā struktūra, kuras kontrolē ir CFC, kas gūst netirdzniecības finanšu peļņu no kvalificētām kredītattiecībām, nav salīdzināma ar apliekamu struktūru, kuras kontrolē ir CFC, kas gūst cita veida netirdzniecības finanšu peļņu (94). Pirmais Apvienotās Karalistes iestāžu arguments ir tāds, ka CFC netirdzniecības finanšu peļņa, izņemot netirdzniecības finanšu peļņu no kvalificētām kredītattiecībām, pati par sevi ir mākslīgi novirzīta, bet to nevar teikt par netirdzniecības finanšu peļņu no kvalificētām kredītattiecībām (95). Otrais arguments ir tāds, ka pienākums ievērot Līgumā paredzētās brīvības dažādi ietekmē abas kategorijas (96).

6.4.2.1. CFC, kas atbrīvots saskaņā ar CFC noteikumu 9. nodaļu, salīdzināmība ar CFC, kas gūst cita veida netirdzniecības finanšu peļņu

(127) Attiecībā uz pirmo argumentu Apvienotā Karaliste uzskata, ka CFC, kas piešķir aizdevumus saistītām personām, kuras ir Apvienotās Karalistes rezidenti (ko dēvē par meitasuzņēmumu aizdevumiem mātesuzņēmumiem), rada tiešu un skaidru apdraudējumu Apvienotās Karalistes nodokļu bāzei, ja šāda peļņa tiek gūta ar CFC starpniecību. Šāds apdraudējums būtu mazāk skaidrs saistībā ar CFC, kurām ir kvalificētas kredītattiecības (aizdevumi ārvalstu grupas uzņēmumiem). Apvienotā Karaliste norāda, ka meitasuzņēmumu aizdevumi mātesuzņēmumi būtībā ir apļveida darījumi. Apvienotās Karalistes uzņēmums veic pašu kapitāla ieguldījumu CFC, kas atgriež līdzekļus kā aizdevumu saistītam Apvienotās Karalistes uzņēmumam. Apvienotā Karaliste arī norāda, ka šādos gadījumos procentu maksājumi tiek atskaitīti no Apvienotās Karalistes nodokļu bāzes tādu grupas uzņēmumu līmenī, kuri ir rezidenti Apvienotajā Karalistē, tādējādi tieši samazinot Apvienotās Karalistes nodokļu bāzi. Turpretī netirdzniecības finanšu peļņa no aizdevumiem ārvalstu saistītām personām attiecas uz reāliem izejošiem Apvienotās Karalistes uzņēmumu līdzekļiem, tādēļ tos nevar uzskatīt par apļveida darījumiem. Turklāt iespējamais procentu atskaitījums grupas uzņēmuma līmenī, kas saņem aizdevumu no CFC, nesamazina Apvienotās Karalistes nodokļu bāzi.

(128) Apvienotā Karaliste arī norāda, ka CFC, kas gūst netirdzniecības finanšu peļņu no kvalificētām kredītattiecībām, un CFC, kas sniedz aizdevumus nesaistītai personai, ir uzskatāmi par būtiski atšķirīgiem gadījumiem, kas rada atšķirīgus riskus Apvienotās Karalistes uzņēmumu ienākuma nodokļa bāzei. Saskaņā ar Apvienotās Karalistes sniegto informāciju risks Apvienotās Karalistes Valsts kasei ir skaidrāks tādu pasākumu gadījumā, kuros CFC sniedz aizdevumu nesaistītām personām, ko Apvienotās Karalistes iestādes dēvē par krājkasēm, un attiecībā uz minētajiem gadījumiem ir lietderīgi paredzēt vienu stingru noteikumu, jo šādam pasākumam nav komerciāla pamatojuma un tā vienīgais mērķis ir apiet Apvienotās Karalistes nodokļus (97). Turpretī kvalificētu kredītattiecību gadījumā netirdzniecības finanšu peļņa ir saistīta ar reālu finansējumu ārvalstu grupas uzņēmumiem. Apvienotā Karaliste uzskata, ka šāda pasākuma gadījumā mākslīgas novirzīšanas risks nav tik acīmredzams un tas var neizraisīt mākslīgu novirzīšanu vai arī izraisīt mākslīgu novirzīšanu daļēji vai pilnā apjomā (98). Pēc Apvienotās Karalistes iestāžu domām, atšķirīgais mākslīgas novirzīšanas risks nozīmē, ka abi pasākumi nav juridiski un faktiski salīdzināmā situācijā, ņemot vērā CFC noteikumu mērķi.

(129) Komisija nevar piekrist aspektiem, kurus Apvienotā Karaliste minējusi, lai pamatotu savu pirmo argumentu.

(130) Kā norādīts 111. apsvērumā, apspriežamais jautājums ir par to, vai netirdzniecības finanšu peļņa no aizdevumiem ārvalstu grupas uzņēmumiem ir faktiski un juridiski salīdzināma ar netirdzniecības finanšu peļņu no trešo pušu aizdevumiem vai aizdevumiem Apvienotās Karalistes grupas uzņēmumiem, ņemot vērā CFC noteikumu mērķi.

(131) Tomēr Komisija atgādina, ka Apvienotās Karalistes CFC noteikumu mērķis aizsargāt Apvienotās Karalistes uzņēmumu ienākuma nodokļa bāzi tiek sasniegts, apliekot ar maksu tādu peļņu no darbībām un aktīviem Apvienotajā Karalistē, kura uzskatāma par mākslīgi novirzītu no Apvienotās Karalistes uz saistītiem nerezidentuzņēmumiem Pārbaudes, lai noteiktu un kvantitatīvi izteiktu mākslīgi novirzīto peļņu konkrētajai netirdzniecības finanšu peļņas kategorijai, ir ietvertas 5. nodaļā. Ņemot vērā, ka Apvienotās Karalistes CFC noteikumu mērķis ir aizsargāt Apvienotās Karalistes uzņēmumu ienākuma nodokļa bāzi, nav pārsteigums, ka mākslīgas novirzīšanas noteikšanas pārbaudes ir tieši saistītas ar faktoriem, kuri ir pamatā Apvienotās Karalistes uzņēmumu ienākuma nodokļa bāzei, t. i., darbībām Apvienotajā Karalistē (ko atspoguļo nozīmīgu amatpersonu pienākumi Apvienotajā Karalistē) vai aktīviem Apvienotajā Karalistē (ko atspoguļo ar Apvienoto Karalisti saistītais kapitāls). Tādējādi kritēriji, lai noteiktu netirdzniecības finanšu peļņas mākslīgu novirzīšanu saskaņā ar Apvienotās Karalistes CFC noteikumiem, ir cieši un loģiski saistīti ar Apvienotās Karalistes uzņēmumu ienākuma nodokļa bāzi, kuras aizsardzība ir Apvienotās Karalistes CFC noteikumu mērķis. Komisija nesaskata, kāpēc, ņemot vērā minēto mērķi, šie kritēriji būtu piemēroti, lai noteiktu mākslīgu novirzīšanu visiem netirdzniecības finanšu peļņas veidiem, izņemot peļņu no kvalificētām kredītattiecībām.

(132) Attiecībā uz Apvienotās Karalistes argumentiem, ka netirdzniecības finanšu peļņas veidiem, kas izslēgti no apstrīdētā pasākuma, nepārprotami nav komerciāla pamatojuma un ka tie skaidri norāda uz mākslīgu novirzīšanu, kas būtu mazāk skaidrs tādas netirdzniecības finanšu peļņas gadījumā, kura gūta no kvalificētām kredītattiecībām, un tādējādi tās nav juridiski un faktiski salīdzināmas, ņemot vērā Apvienotās Karalistes CFC noteikumu mērķi, Komisija vispirms pievērsīsies netirdzniecības finanšu peļņas no kvalificētām kredītattiecībām salīdzināmībai ar netirdzniecības finanšu peļņu no aizdevumiem grupas uzņēmumiem, kuri ir rezidenti Apvienotajā Karalistē, un pēc tam pievērsīsies salīdzināmībai ar netirdzniecības finanšu peļņu no kredītattiecībām ar trešām personām.

(133) Attiecībā uz salīdzināmību ar netirdzniecības finanšu peļņu no aizdevumiem personām, kas saistītas ar Apvienoto Karalisti, pirmkārt Komisija saprot, ka šādi pasākumi var radīt bažas Apvienotās Karalistes likumdevējam, jo īpaši attiecībā uz nodokļu bāzes samazināšanu, izmantojot procentu atskaitījumus, ko izraisa pārmērīga aizņēmuma finansēšana darbībām Apvienotajā Karalistē. Šīs bažas tiešām nav tik acīmredzamas netirdzniecības finanšu peļņas gadījumā, kas gūta no kvalificētām kredītattiecībām, jo iespējamās nodokļa bāzes samazināšana, ja tā pastāvētu, notiktu ārvalstīs, nevis Apvienotajā Karalistē. Vispirms Komisija šajā saistībā norāda, ka Apvienotās Karalistes iestāžu rīcība šā jautājuma risināšanā nav pilnīgi konsekventa. Saskaņā ar spēkā esošajiem noteikumiem var rasties situācija, ka aizdevums Apvienotās Karalistes grupas uzņēmumam var tikt uzskatīts par kvalificētu aizdevumu saskaņā ar 9. nodaļu, ja galīgais debitors attiecīgā aizdevuma ietvaros ir ārvalstu grupas uzņēmums (finansējums tiek novirzīts, izmantojot Apvienotās Karalistes “starpnieku”). Turklāt šādā gadījumā Apvienotās Karalistes starpnieks veiks procentu atskaitīšanu par CFC samaksātajiem procentiem, lai gan uz procentu maksājumiem attieksies (daļējs) atbrīvojums saskaņā ar apstrīdēto pasākumu (99).

(134) Tomēr jebkurā gadījumā konsekventa nošķiršana, pamatojoties uz to, vai Apvienotajā Karalistē ir veikta atskaitīšana, nozīmētu, ka abas struktūras ir atšķirīgā juridiskā un faktiskā situācijā, ja tiek novērtēts valsts pasākums, kura mērķis ir aizsargāt nodokļu bāzi pret samazināšanos procentu atskaitījumu dēļ. Apvienotās Karalistes tiesību aktos par uzņēmumu ienākuma nodokli ir vairāki nodokļu apiešanas novēršanas pasākumi ar šādu mērķi. Tomēr aizsardzība pret nodokļu bāzes samazināšanu, ko izraisa pārmērīga procentu atskaitīšana Apvienotajā Karalistē, nav Apvienotās Karalistes CFC noteikumu mērķis. To mērķis ir aizsargāt Apvienoto Karalisti pret tādas peļņas mākslīgu novirzīšanu, kas gūta no finansēšanas un citām darbībām, piemērojot šādai peļņai CFC maksu (100). Tādējādi Apvienotās Karalistes iestāžu minētā atšķirība nenozīmē, ka abos gadījumos ir juridiski un faktiski atšķirīga situācija, ņemot vērā apstrīdētā pasākuma mērķi – Apvienotās Karalistes nodokļu bāzes aizsardzību pret peļņas, tostarp no finansēšanas gūtas peļņas, mākslīgu novirzīšanu.

(135) Otrkārt, Komisija norāda, ka netirdzniecības finanšu peļņa no aizdevumiem personām, kas saistītas ar Apvienoto Karalisti, var rasties arī pamatotu komerciālu iemeslu dēļ un ne vienmēr ir “apļveida darījumi”, t. i., Apvienotajā Karalistē esošu līdzekļu pārskaitīšana CFC un tad pārskaitīšana atpakaļ uz Apvienoto Karalisti. Ja netirdzniecības finanšu peļņa tiek gūta no aizdevuma personai, kas saistīta ar Apvienoto Karalisti, un ja nozīmīgu amatpersonu pienākumi tiek īstenoti Apvienotajā Karalistē, būtu jāpiemēro CFC maksa saskaņā ar 5. nodaļā paredzētajiem maksas piemērošanas kritērijiem pat tad, ja aizdevums netiek finansēts no kapitāla, kas saistīts ar Apvienoto Karalisti (t. i., neatkarīgi no tā, vai darījums ir “apļveida”).

(136) Treškārt, Komisija nepiekrīt Apvienotās Karalistes iestāžu viedoklim, ka pastāv acīmredzams pamatots komerciāls iemesls nodrošināt finansējumu no Apvienotās Karalistes rezidentuzņēmuma ārvalstu grupas uzņēmumam ar CFC starpniecību (nevis sniegt aizdevumu tieši), taču nepastāv pamatots komerciāls iemesls nodrošināt finansējumu no Apvienotās Karalistes rezidentuzņēmuma citam Apvienotās Karalistes uzņēmumam ar CFC starpniecību (nevis sniegt aizdevumu tieši). Abos gadījumos CFC finanšu starpnieka pienākumi un funkcijas ir pilnīgi salīdzināmi. Komisija nepiekrīt, ka var pieņemt, ka vienā gadījumā ir pamatoti komerciāli iemesli un ka otrā gadījumā to nav, kas nozīmētu, ka abas situācijas nav juridiski un faktiski salīdzināmas, ņemot vērā CFC noteikumu mērķi. Pamatotus komerciālus iemeslus tāda CFC esībai un izmantošanai, kas gūst netirdzniecības finanšu peļņu, abu struktūru gadījumā nosaka, pamatojoties uz faktiem un apstākļiem attiecībā uz CFC pienākumu un risku veidu un īpašībām, nevis uz netirdzniecības finanšu peļņas avotu.

(137) Ņemot vērā 133.–136. apsvērumā minētos iemeslus, ir jānoraida Apvienotās Karalistes iestāžu arguments, ka netirdzniecības finanšu peļņa no kvalificēta aizdevuma un netirdzniecības finanšu peļņa no aizdevumiem Apvienotās Karalistes grupas uzņēmumiem nav salīdzināmas.

(138) Attiecībā uz salīdzināmību ar netirdzniecības finanšu peļņu, kas gūta no ārējiem aizdevumiem, kurus Apvienotās Karalistes iestādes dēvē par krājkasēm, Komisija norāda, ka Apvienotā Karaliste par krājkasi uzskata struktūru, kuras ietvaros tiek izmantots CFC, ko apliek ar zemu nodokli, kā starpnieks, lai veiktu līdzekļu noguldījumu bankā un lai netirdzniecības finanšu peļņu gūtu CFC, nevis uzņēmums Apvienotajā Karalistē, un tā saprot, ka Apvienotās Karalistes CFC noteikumi tikai izstrādāti, lai novērstu šādas struktūras. Šajā saistībā Komisija atgādina, ka aizdevumi trešām personām cita starpā var ietvert bankas noguldījumus. Tie var arī ietvert gadījuma rakstura aizdevumus piegādātājiem, ārējo pakalpojumu sniedzējiem, klientiem vai citām nesaistītām personām. Turklāt Komisija nepiekrīt, ka šādi pasākumi paši par sevi ir uzskatāmi par ļaunprātīgiem, lai gan tas neattiecas uz gadījumiem, kad CFC, ko apliek ar zemu nodokli, tiek izmantots kā starpnieks, lai sniegtu aizdevumu ārvalstu grupas uzņēmumam. Arī šajā gadījumā netirdzniecības finanšu peļņu gūst CFC, nevis uzņēmums Apvienotajā Karalistē.

(139) Viena no ieinteresētajām personām norādīja, ka kvalificētu aizdevumu gadījumā ārvalstu grupas uzņēmums izmantos sniegtos līdzekļus, lai finansētu reālu komercdarbību. Šajā saistībā Komisija, pirmkārt, atgādina (atbilstoši 136. apsvērumam), ka tādas personas veids vai īpašības, kas saņem aizdevumu no CFC, neietekmē mākslīgu novirzīšanu (tās risku) attiecībā uz CFC gūtu netirdzniecības finanšu peļņu. Otrkārt, Komisija nepiekrīt, ka var uzskatīt, ka debitors izmantos līdzekļus, kas piešķirti atbilstīgi kvalificētām kredītattiecībām, lai finansētu reālu komercdarbību, savukārt trešā persona neizmantos līdzekļus, kas piešķirti kā aizdevums trešai personai, lai finansētu reālu komercdarbību. Ja debitors veic komercdarbību, tas abos gadījumos izmantos līdzekļus savas darījumdarbības finansēšanai – jauniem ieguldījumiem, iegādei vai citiem komerciāliem mērķiem. Turklāt, ņemot vērā naudas aizstājamību, laika gaitā abos gadījumos debitora galīgais līdzekļu izmantojums var mainīties, un tā izsekošana var būt ļoti apgrūtināta gluži tāpat kā finansējuma avots, kā Apvienotās Karalistes iestādes ir norādījušas citā kontekstā (skatīt 155. apsvērumu).

(140) Ņemot vērā 138. un 139. apsvērumā minētos iemeslus, pat tad, ja varētu uzskatīt, ka kvalificētas kredītattiecības nodrošina finansējumu reālai komercdarbībai, savukārt aizdevumi trešām personām to nenodrošina (Komisija to apstrīd), šāda CFC aizdevuma ietvaros sniegto līdzekļu galīgā izmantojuma un mērķa atšķirība neietekmē minēto aizdevumu salīdzināmību, ņemot vērā Apvienotās Karalistes CFC noteikumu mērķi (101).

(141) Vispārīgākā nozīmē attiecībā uz Apvienotās Karalistes pirmo argumentu Komisija norāda, ka netirdzniecības finanšu peļņa no kvalificētām kredītattiecībām ir peļņas kategorija, kuru visvairāk skar mākslīga novirzīšana. Pirmkārt, tas ir tādēļ, ka darbības, kas nav saistītas ar tirdzniecību, ir mobilākas par tirdzniecības darbībām, jo tām parasti ir nepieciešams mazāk pienākumu un/vai cilvēku iejaukšanās un tādēļ ir vieglāk mainīt to atrašanās vietas (finanšu peļņa galvenokārt ir kapitālietilpīga, un kapitāls ir daudz mobilāks nekā, piemēram, darbaspēks, tādēļ to var viegli pārvietot). Otrkārt, tas ir tādēļ, ka grupas lielā mērā var noteikt iekšējās finansēšanas darbības, izmantojot tādu kapitāla un saistību kombināciju, kas nodrošina vispiemērotāko iznākumu nodokļu ziņā. Tas arī izskaidro, kāpēc starptautiskā līmenī CFC noteikumi parasti attiecas uz netirdzniecības finanšu peļņu (102). Piemēram, Nodokļu apiešanas novēršanas direktīvas 7. panta 2. punkta a) apakšpunktā ir minētas vairākas CFC ienākumu kategorijas, kuras paredzēts aplikt ar nodokli saskaņā ar CFC noteikumiem, sākot ar procentu ieņēmumiem. Minētās direktīvas 7. panta 3. punktā ir papildus noteikts, ka dalībvalstis var izvēlēties nepiemērot CFC noteikumu, ja procentu ieņēmumi veido vienu trešo daļu vai mazāk no CFC ienākumiem un ja procentu ieņēmumi no grupas uzņēmumiem veido vienu trešo daļu vai mazāk no procentu ienākumiem (skatīt 44. apsvērumu). Tas nozīmē, ka no grupas uzņēmumiem gūtie procentu ienākumi Nodokļu apiešanas novēršanas direktīvas izpratnē tiek uzskatīti par svarīgāko ienākumu kategorij